الـممـلكة الــعربيـة السـعـوديـة وزارة الـتـربية والتـعليـم

جامعة الملك سعود كلية إدارة األعمال

قسم المحاسبة

العميل ربحية

إعداد الطالبات:435920097 دالل المخيلد

435920102 ريم الصالح435920114 زبيدة الشهراني

435920108 صيتة القباني435920120 غدير العمران

إشرافالدكتور / حاتم رشاد محمد عبدالفتاح

الفهرسالمقدمة ...................................................................................

...................................................................31

مفهوم ربحيةالعميل .....................................................................................

.........................................4-7

كيفية قياس ربحيةالعميل......................................................................................

.............................8-11

االستراتيجيات لتحويل العميل الغير مربح لعميل14-12مربح....................................................................

منحنى ربحيةالعميل ) منحنىالحوت(.....................................................................................

...........15-21

مثالتطبيقي.....................................................................................

...................................................22-29

الخالصة......................................................................................................................................................30

التوصيات ....................................................................................................................................................31

المراجع...........................................................................................................................................................32

2

المــقــــدمـــــــــة انشغلت الشركات بعد الثمانيات وخصوصاً مع ظروف

المنافسة الشديدة بابتكار وتطوير نظم إنتاجية جديدة تساعدها على المحافظة على حصتها في السوق أو المحاولة

في زيادة هذه الحصة من خالل اقتصاديات الحجم فظهرت ونظام اإلدارة(JIT)أنظمة مثل نظام اإلنتاج في الوقت المحدد

ونظام التكلفة على أساس (ABM )على أساس األنشطة) ومفاهيم أخرى مثل التكلفة المستهدفة ( ABC) األنشطة

Target Costing) ومفهوم التحسين المستمر .

كما أن هذه التغييرات والنظم اإلنتاجية من الناحية المحاسبية جاءت كنتيجة لتغير فكر محاسبي لمفهوم ) إدارة التكلفه( من

مدخله التقليدي الذي يهتم بتخفيض التكاليف إلى المفهوم الحديث الذي بدأ ينظر إلى إدارة التكاليف من مداخل متنوعه" رضا الزبون- الوقتية- واالبتكار" باإلضافة إلى دخول مفاهيم

إدارية مثل إدارة الجودة الشاملة وإدارة التكلفة الشاملة والذي يعد من احدث المفاهيم ويركز على ثالث محاور او مداخل وهي

" احتساب التكلفة- والرقابة على التكاليف- ورضا العمالء" .

وعند إمعان النظر في هذه المفاهيم الحديثة التي ظهرت في العقود األخيرة نالحظ ان جميعها تركز على )ربحية العميل(

بحيث ان ربحية العميل اصبح المتغير األكثر أهمية, كما اتجهت الشركات في السنوات األخيرة الى الموائمة بين المفاهيم

اإلدارية والمحاسبية محاولة منها إضفاء الطابع الشخصي مع3

زبائنها بعد دخول االقتصاد العالمي مرحلة زيادة العرض على الطلب والعولمة والشركات المتعددة الجنسيات والمنتجات

فبدأت الشركات في محاولتها لالستمرار في بيئة األعمال هذه العودة إلى تقاليد قديمة تساعدها في تحقيق هذا الهدف , وفي هذا البحث سيتم التركيز على مفهوم"ربحية العميل"

والذي يعتبر مدخل اداري مهم يهدف إلى إعادة إضفاء الطابع الشخصي على العالقة بين المجهز والعميل من خالل استعمال مفاهيم محاسبية وإدارية هما احتساب قيمة العميل مدى الحياة

.واسلوب تحليل ربحية العميل

ربحية العميل "مفهومها – تحليلها - فوائد ومشاكل/ 1التحليل"

Customer تعريف مفهوم ربحية العميل /1-1profitability concept))

ظهـرت العدیـد مـن االسـالیب االداریـة الحدیثـة التـي تركـز علـى العمالء فـي الوقـت الحاضـر مثـل ادارة عالقة العمالء

التـي تعتبـر بمثابـة قاعـدة بیانـات متعلقـة بالعمالء والحفـاظ علیهـا مفیـد الغـراض دراسـة انمـاط وسـلوك العمالء الـذین

تتعامـل معهـم الوحـدة االقتصـادیة والعمـل علـى مقابلـة متطلبـات وإحتیاجـات عمالئها بالمنتجات او الخدمات

الفعلیة,ولكن الشـيء المهـم جـداً والـذي ال تتضـمنه هـذه االسـالیب واالنظمـة االداریـة هـو "ربحیـة العميل" وذلك النهـا

تعتمـــد علـــى ربحیـــة المنتجـــات، اذ ان الوحـــدات االقتصـــادیة ال تعـــرف العمالء المـــربحین والعمالء غیـــر المـربحین, لـذلك علـى الوحـدة االقتصـادیة معرفـة ربحیـة

4

كافـة العمالء لكسـب المیـزة التنافسـیة فـي ظـل البیئـة المتنافسة .كما قـد تزدهـر الوحـدات االقتصـادیة اذا مـا أتخـذت

موقـف قـوي مـع العميل فـي اتخـاذ قراراتهـا مـن خـالل اعطاءه العنایة المتزایدة مـن قبـل المحاسـبین واالداریـین عـن

طریـق تحلیـل ربحیـة العميل مـن خـالل اعـداد تقـاریر وتحالیـل لتكـالیف وإیـرادات العمالء وأن التـزود بهـذه

المعلومـات یمكـن المـدراء مـن ضـمان مسـاهمة العمالء بشكل كبیر فـي ربحیـة الوحـدة االقتصـادیة ككـل ویـوفر مسـتوى

. قابـل للمقارنـة مـع وحـدات اقتصـادیة اخرى

بشكل عام على انها تحديد او مطابقة اوربحية العميلتعرف تخصيص عوائد الشركة وتكاليفها حسب العمالء من اجل فهم ربحية كل عميل من عمالء الشركة, وباالعتماد على عدد من الدراسات الميدانية هناك اقل من ثلث الشركات فقط تدعي

بأنها تعرف ربحية عمالئها، والعديد من هذه الشركات تستعمل طرق اعتباطية الحتساب ربحية العميل،وذلك ما قد ينتج عنه

اتخاذ قرارات خاطئة.

مـن جهــة اخــرى تعرف ربحیـة العمالء بانها ایــراد المبیعـات المتحقــق مــن زبـون معــین او مجموعــة زبــائن

مطروحـــاً منـــه جمیـــع التكـــالیف الحاصـــلة فـــي ســـبیل تقـــدیم منـــتج او خدمـــة للعميل او مجموعـــة

العمالء,

كما یتضح ان هـذه اإلسـتراتیجیة تركـز علـى العميل وتقـوم علـى فـرض ان المبیعـات المتزایـدة سـوف تعظـم ربحیــة

5

الوحــدة االقتصــادیة فــي االمــد الطویــل وبالتــالي تحقیــق االربــاح الكلیــة مــن خــالل عالقــة الوحــدة االقتصادیة

.بالعمالء

/ تحـليل ربحــية العـميل :2-1 بـدالً مـــن تخصـــیص تكـــالیف وأیـــرادات المنتجـــات

الفعلیـــة او الوحـــدات او الشـــعب التـــي تشـــكل هیكـــل الوحـــدة االقتصــادیة, ولغـــرض وضـــع نهـــج للربحیـــة ال

بـــد مـــن تحدیـــد خطـــوات لعملیـــة التصـــمیم والتصـــنیع والبیـــع للمنتجات او الخدمات التي تحقق التكالیف واكتساب

االیرادات وزیادة االرباح. لذا فإن تحلیـل ربحیـة العميل یسـاعد علـى تحدیــد العوامـل المــؤثرة علـى مسـتقبل الوحــدة

االقتصـادیة مــن خـــالل ان تحلیـــل ربحیـــة العميل یعمـــل علـــى وضـــع هیكـــل لتحدیـــد نســـبة ایـــرادات او تكـــالیف

العميل او مجموعــــة العمالء الــــى اجمــــالي ایــــرادات عمالء الوحــــدة االقتصــــادیة، وهــــذا التحلیــــل یوضــــح ان

الوحــــدة االقتصــادیة تعتمــد علــى ثالثــة عمالء او اكثــرلتولیـــد نصــف او اكثــر مــن ایــرادات الوحــدة االقتصـــادیة.

ومــن الجــدیر بالــذكر ان ایــرادات العمالء تتــأثر بحجــم الوحــدات المباعــة للعمالء والخصــم المحســوب علـى ســعر

البیــع لغـرض زیــادة كمیــة المبیعــات للعمالء، بینمــا تكــالیف العمالء تختلــف حســب االســتهالك لمــوارد الوحــدة

او اوامــر االقتصــادیة المتاحــة بســبب اخــتالف طلبیــاتالعمالء او التصــمیم او وقــت تلبیــة الطلبیة او غیرها .

6

/ اساليب تحليل ربحية العميل:3-1 اوال: حساب ربحية العميل على مستوى الفرد:

يجري تحليل ربحية العميل على مستوى الفرد بصورة ارقام واشكال تقدم صورة واضحة حول كيفية سلوك المشتري

)الخدمات المطلوبة,سلوك الشراء وما شابه ذلك( وسلوك المجهز )توفير الخدمة,الخصومات والسماحات

والتعبئةوالتغليف, ايصال المنتج لمحل العميل وما شابه ذلك(ومقارنة تكاليفها مع االيرادات وهوامش ارباح المبيعات.

ثانيا: حساب ربحية العميل على المستوى االجمالي) مجموعة عمالء (:

ضمن المستوى االجمالي فان ارقام واشكال تحليل ربحية العميل تقدم استبصار عن توزيع وتركيز االرباح ضمن مجموعة

من العمالء . وهنالك طريقتان لتحيل ربحية العمالء على المستوى االجمالي وهما طريقة هرم ربحية العميل التي تظهر

مجموعة كبيرة من العمالء من ذوي االيرادات المنخفضة في قاعدة الهرم ومجموعة صغيرة من العمالء من ذوي االيرادات

الذي قدمهStobachoffالعالية جدا في قمة الهرم ومنحنى Stobacha وهذا المنحنى تحدد على محاوره1998 عام

مجموعتان من البيانات تكون االولى علي المحور االفقي وتظهر الزبائن االكثر ربحية الى اقلهم ربحية , اما المجموعة

الثانية من البيانات فتظهر الربحية المتراكمة على المحور % من العمالء هم60 ان stobachaالعمودي . فقد الحظ

% من الربحية الكلية اما المتبقي من125مربحين ويمثلون %, ويستهلكون40العمالء هم غير مربحين ويشكلون نسبة

فائض الربحية المتولد من المجموعة االولى البالغة نسبتها% بصورة تكاليف خدمات.60

7

/ فوائد ومشاكل تحلیل ربحیة العميل4-1: فوائد تحليل ربحية العميل

االحتفـاظ بالعمالء المـربحین مـن خـالل تقـدیم المنتجـات او.1 الخـدمات بأقـل تكلفـة وبـأعلى جـودة ممكنـة لغرض تحقیق

المیزة التنافسیة وكسب رضا العميل. زیادة قیمة العميل التي یمكن ان تقاس استراتیجیاً من خالل.2

معرفة ربحیة العميل . تحدیــد العالقــة بــین االســعار وتكلفــة الخدمــة المقدمــة.3

للعميل، فیــتم فــرض ســعر مرتفــع اذا الخــدمات المقدمة ذاتتكلفة كبیرة والعكس صحیح

امكانیـة تحویـل العمالء غیـر المـربحین الـى مـربحین مـن خـالل.4 التفـاوض حـول السـعر والجـودة ومزیج المنتج ووقت التسلیم

وغیرها. یســاعد تحلیــل ربحیــة العميل فــي التمییــز بــین العمالء.5

المــربحین و غیــر المــربحین بعــد مقارنــة تكـالیف كـل عميل بإیراداتـه وبالتـالي التوجیـه فـي اتخـاذ القـرار بشـأن االسـتغناء

عـن العمالء غیـر المـربحین الذین یكبدون الوحدة االقتصادیةبالخسائر في ظل بیئة المنافسة القائمة.

:مشاكل تحلیل ربحیة العميل تجنـب معظـم الوحـدات االقتصـادیة اجـراء تحلیـل ربحیـة العميل.1

النـه یتطلـب معلومـات تفصـیلیة عـن تكالیف انشطة الوحدةاالقتصادیة وكیفیة تخصیصها على العمالء.

یتطلب استهالك وقت وجهد تكلفة اضافیة في متابعة تكالیف وإ.2

8

یرادات كل عميل. صـعوبة تخصـیص بعـض التكـالیف التـي ال تتعلـق بعميل معـین مثـل.3

تكـالیف االعـالن التـي یجـب ان تخصص على عمالء معینین. عدم استخدام الوحدة االقتصادیة المناسبة في تدوین مصادر.4

التكلفـة التـي یفتـرض اسـتخدامها مـن اجـل تحدید الموارد اليیستهلكها العميل .

صعوبة الموائمـة بـین تحقیـق اقصـى ربحیـة مـن العميل مـن جهـة.5 وبـین تحقیـق رضـا العميل مـن خـالل اشباع رغباته وحاجاته من

جهة اخرى .

ربحية العميل "كيفية قياس ربحية العميل;طرق/ 2المحاسبة عنها"

الفقرات الرئيسية االساسية في تحديد وقياس/1-2 ربحية العميل

I. :عوائد العميل تعتبر العوائد من اوائل ما يجب ان يتم تحديدة عند احتساب

ربحية العميل، والشركات عادة ما تمتلك معلومات تتعلق بالمبيعات والعوائد المتعلقة بها ، لكل من عمالئها، وهناك

عدد من المعلومات االخرى المطلوبة مثل الخصوماتالمقدمة للعميل، وغيرها من االمتيازات .

II. :تكلفة المنتج تعتبر تكلفة المنتج على انها اكبر فئة تكلفة، والتي عادة ما

يتم احتسابها او تقديرها من قبل كل الشركات، وتختلف الطرق المستخدمة لحساب التكلفة بحسب النظام الذي

تستخدمه الشركة ولكن الحتساب ربحية العميل يفضل استخدامنظام التكاليف على اساس االنشطة.

III.:التكلفة الخاصة بالعميل هي تلك التكلفة الخاصة بالعميل كما قدم مسبقا

المشتقة مباشرة من حاجات وطلبات العميل وبجانب التكلفة التي تم تحديدها في اعاله، والتي قد تكون مصنفة

بشكل خاطئ كنكلفة للمنتج، والتي قد تتضمن العديد من التكاليف التي قد يشار اليها على انها كل مبيعات وتكاليف

9

ادارية، وبشكل عام فان هذه التكلفة قد تتضمن تكاليف المبيعات، والتسويق، والتوزيع، واالعالن، واالستشارات

القانونية.IV.:تكلفة فرص الموجودات

وهي تلك التكاليف التي يتم تخصيصها على العمالء وفقا الستخدام تلك الموجودات في خدمة العميل او تقديم المنتج

له ، والتي من الممكن ان تتضمن رأس المال العامل، مثل المخزون، والموجودات الثابتة مثل المكائن والمعدات وتحسب

تكلفة الفرصة من خالل ضرب تكلفة رأس مال الشركة، اومعدل الفائدة المناسب في متوسط قيمة الموجود.

/مقاييس ربحية العميل وطرق المحاسبة عنها :2-2

على الرغم من ان الشركات تستطيع ان تقيس رضا العميل اال ان معظمها تفشل في قياس الربحية المحاسبة عنها على

مستوى العميل الفرد

وعموما توجد ثالثة مقاييس شائعة االستعمال لقياس ربحية العميل يتكرر ذكرها في ادبيات الفكر المحاسبي واالداري

ومنها :-

أوال: مقياس الربحية التاريخية :

تفهم ربحية العميل عادة على انها ربحية تاريخية, وتعرف بانها القيمة المستقبلية لاليرادات مطروحا منها التكاليف )الفعلية(,

والربحية التاريخية هي مقياس نجاح الشركة في استغالل امكانية العميل وضمن هذا القياس فان هنالك تضليل يشوب

هذا المقياس فمثال في الصناعات الدورية غير المستقرة تكون الربحية التاريخية مشوهة بسبب الدورات التي تمر بها

الصناعة . لذلك فان مقارنة اثنان من العمالء خالل مرحلتين مختلفتين من دورة حياة الصناعة باستخدام االرباح التاريخية

10

قد يكون مضلل الن الربحية تتأثر بالعوامل البيئية . باالضافة الى ان الربحية التاريخية تتأثر بدورات حياة العميل والتي تعبر

عن عالقاتهم مع الشركة بصورة فترات زمنية مختلفة وعادة تكون ربحية العميل منخفضة خالل بداية فترة العالقة ويفترض

ان تكون اكثر ربحية بازدياد دورة الوقت. يؤكد الباحث ان مقياس ربحية العميل التاريخية جيد اذا كانت معلومات التكلفة

وااليرادات متوافرة. وفي نطاق اتخاذ القرار والرقابة فان معلومات الربحية التاريخية يمكن ان تستخدم لمراقبة تحديد

الربحية المتوقعة.

ثانيا : مقياس هامش الربحية :

يقيس مقياس هامش الربحية مساهمة العميل باالرباح الكلية للشركة ويتطلب تعريف الزمنية قصيرة االمد والطويلة االمد.

ففي الفترات الزمنية قصيرة االمد تكون طلبات العمالء االخرين ثابتة الن الطلبات المتفق عليها يجب ان تسلم وكذلك

بسبب القيود العملياتية والتشغيلية فان جدولة االنتاج مع الطلب اليمكن ان تعدل وعلى اي حال فان الطلبات غير

المربحة في المدى البعيد يمكن ان تستبعد وتستبدل بطلبات اخرى ثانية فعلى سبيل المثال فان العمالء قد يشترون من نفس المجهز فقط مرة واحدة وبالتالي يتضح ميف الطلبات

تؤثر على الربحية الكلية للشركة. وفي االمد الطويل فان هامش الربح اليساوي بشكل مباشر ايرادات العميل مطروحا

منها تكاليف الخدمة واالنتاج كما في االمد القصير . ويعتبر مقياس هامش الربحية جيد الختيار العميل النه يقيس التكاليف

الفعلية التي يسببها العميل.

11

ثالثا- مقياس الربحية المحتملة :-

يصف مقياس الربحية المحتملة ربحية عميل ما في المستقبل او في وضع مثالي . وفي ظل هذا الوضع يتشري العميل حصة

كبيرة من المشتريات الكلية من نفس المجهز ومن ناحية اخرى فان المجهز يشتغل بشكل كفوء قدر االمكان مع العميل. والربحية المحتملة يمكن ان تفهم على انها الربحية المستقبلية

للعميل.

/المعالجة المحاسبية لربحية العميل :3-2

عالجت محاسبة التكلفة المعاصرة ربحية العميل بطريقتينعلى انها :

موضوع يتعلق بالسجالت التاريخية / وبهذا المعنى فانأ- ربحية العميل يمكن ان تظهر بشكل مشابه لكشف االرباح والخسائر للشركة. ويتمثل االختالف االساسي بينهما في

ان ربحية العميل تشير الى عميل ما خاص ومعين اما كشف االرباح والخسائر فيشير الى مجموعة من العمالء

ويمكن اجراء تحليل ربحية العميل تاريخيا الى عدة مستويات والنقطة المشتركة هنا في حساب هامش

المساهمة )هامش ربح المساهمة االجمالي( وايرادات المبيعات المتعلقة بكل النفقات المرتبطة بالمنتج ولكل المنتجات المباعةل لعميل واحد خالل فترة زمنية محددة

وباالعتماد على البيانات المتوافرة الخاصة بالنفقات التسويقية واالدارية والنفقات االخرى التي يتم طرحها

من االيرادات الستخراج ربحية العميل.

12

وايضا تشير الى جانب مستقبلي وغالبا تأخذ شكلب- المخرجات في تحليل القيمة الحالية الصافية بمعنى ادق ان حالة تعظيم ربحية العميل مدى طويل تحسب وترتبط

بمفهوم قيمة دورة حياة العميل الذي يصف القيمة الصافية الحالية لمجرى االرباح المستقبلية المتوقعة من عمليات الشراء التي يقوم بها العميل في حياته. ويجب على الشركة ان تطرح التكاليف المتوقعة لتكاليف جذب

وبيع وخدمة العميل من االيرادات المتوقعة وتطبيق نسبة % ( اعتمادا على20% الى 10مناسبة من الخصم ) مابين

تكلفة رأس المال والمخاطر.

- اإلسترايجيات التى يمكن إتباعها لتحويل العميل3غير المربح إلى عميل مربح:

يمكن إلدارة عالقات العمالء بالمنشأة أن تزيد ربحية المنشأة من خالل زيادة استثماراتها في العمالء ذوي القيمة المرتفعة ،

وتقلل استثماراتها في العمالء ذوي القيمة المنخفضة للمنشأة , ويرى الباحث أن هذه الرؤية اإلستراتيجية إلدارة

عالقات العمالء تشير إلى أن الموارد المخصصة إلقامة وتعزيز العالقات مع العمالء يتعين تخصيصها وفقاً لقيمة أو ربحية كل من العمالء للشركة ، وبالتالي فإن تركيز إدارة عالقات العمالء

تكون مبنية ليس على كيفية إقامة العالقات مع العمالء والحفاظ عليها وتعزيزها ، وإنما على إقامة العالقة المناسبة مع كل عميل على نحو يؤدي إلى تعظيم ربحية المنشأة وان

جوهر ربحية العميل هو أن المنشأة ليس لديها منتجات مربحة ولكن لديها عمالء مربحين ، وهذا التوضيح قائم على أساس منطقي "بأن إنتاج منتج يحدث تكلفة بينما الربح يحدث ببيع

المنتج ، ولتحقيق مبيعات يجب أن يكون لدى المنشأة عميل".

ويرى البعض أنه يمكن زيادة الربحية المتولده من العميل بثالثةطرق هي:

13

عن طريق اكتساب عمالء جدد ومن ثم زيادة عدداألولى: مستخدمي المنتج أو الخدمة.

عن طريق تعظيم ربحية العمالء الحاليين، وذلكالثانية:بتحفيزهم نحو السلوك الذي يحقق إيرادات مرتفعة للمنشأة.

عن طريق زيادة فترة عالقة العميل بالمنشأة ، وذلكالثالثة:بالحفاظ على العميل المربح لفترات أطول.

كما يرى البعض اآلخر أنه يمكن زيادة إيرادات المبيعات للعميلوتخفيض تكاليفه من خالل العوامل التالية .

- تحليل تكاليف خدمة العميل .- قياس القيمة العمرية للعميل بالنسبة للمنشأة .

- تطوير عالقات الربحية طويلة األجل للعمالء

ويري البعض إن اختالف الربحية بين العمالء يرجع ألربعة أسباب: رئيسية هي

- االختالف في اإليرادات التي يحققها كل عميل :- االختالف في مستوي الخدمة المقدمة لكل عميل :

- االختالف في قنوات التوزيع الخاصة بكل عميل.- االختالف في التكلفة المرتبطة بكل عميل .

كما أن اختالف العمالء في ربحيتهم الكاملة أو النسبية يعتبر أمر بديهي ، ويزداد التركيز علي عالقة المنشأة مع العمالء كأساس لالعتراف بالربح وتسجيله وذلك عند تحليل ربحية

العمالء ، وحتى يتم هذا التحليل فإن األمر يستلزم التعرف علي كيفية اختالف العمالء في التكاليف المرتبطة بهم عالوة علي ارتباط هذه التكاليف باإليرادات الخاصة بهم و ذلك من خالل

معرفة :

عملية التسعير هي األداة األكثر تأثيراً في الشركة التي-1 تستطيع أن تستخدم التحول من العمالء غير المربحين إلى اآلخرين األكثر ربحاً ، ويبنى التسعير حسب األنشطة على

أساس سعر اإلنتاج والتسليم لكل منتج قياسي. يمكن للشركات التحول من العمالء غير المربحين إلى-2

اآلخرين المربحين بإقناع هؤالء العمالء باختيار مجال آخر من خدمات ومنتجات الشركة وإقناع اآلخرين المربحين في

استعمال مجال أكبر من خدمات ومنتجات الشركة ، وقد تسهم العوائد من المشتريات المتزايدة في تغطية

الخدمات الالزمة للعميل.14

التحدي للتحول عن العمالء غير المربحين للشركة والذين-3 يقودون ربحية الشركة لألسفل بهوامشهم المنخفضة

وتكلفتهم الخدمية العالية ويجب أن نذكر أن التكلفة المرتفعة لتقديم الخدمات للعمالء ذو الطلبيات غير

المربحة و الطلبيات صغيرة الحجم للمنتجات المصنوعة حسب طلب العميل وشروط التسليم واالتفاقيات غير

المعيارية والطلبات الضخمة على المبيعات التقنيةوالشخصية.

لكل منتج قياسي )معياري( البد من حساب مراقبة وهو-4 المستخدم لحساب كلABCمتصل مباشرة بنظام

التكاليف المحملة في حـ/ المراقبة، أما اإليرادات ) متضمنة الفائدة الشهرية، واألتعاب المحملة على العمالء( و بالتالي سهل تحميلها على ذلك المنتج ،

وسيظهر التحليل فيما إذا كان المنتج )وسطياً( اً أو غير عميل مربح أم ال.ABCمربح أو بمعنى أدق حسب نظام

: إدارة المخاطر-5 يساعد تحليل ربحية العميل علي تخفيض درجة المخاطر التي تتعرض لها المنشأة من خالل التركيز علي العمالء المربحين والمحافظة عليهم من خالل مراجعة وتحسين مستوي الخدمات المقدمة إليهم وزيادة درجة رضاؤهم ، وأيضاً االهتمام بالعمالء غير المربحين من خالل دراسة مسببات التكلفة التي تسبب هذه الخسائر والبحث عن

طريق لتخفيض تكاليفهم وزيادة إيراداتهمتحسين الوضع اإلستراتيجي :-6

يرتبط تحسين الوضع اإلستراتيجي للمنشأة باستخدام بيانات تحليل ربحية العميل من خالل تقسم العمالء إلي

ثالثة درجات ) مربحون / متعادلون / غير مربحون ( وبالتالي تخصيص موارد واستثمارات المنشأة تبعاً

للربحية ، كما يجب تحديد القيمة اإلستراتيجية للعميل وذلك من خالل تحليل ربحيته التاريخية والتنبؤ بربحيته

 المستقبلية .

15

الفرصة المتاحة للشركة للتحول من عمالئها غير المربحين-7 إلى العمالء المربحين هي ربما واحدة من الفوائد الكبيرة

، ولدى المدراءABCالتي يتلقاها مدراء الشركة من نظام مجال واسع من األنشطة _ تحسينات المرحلة والتسعير

حسب األنشطة وإدارة العالقات مع العمالء _ للتحول منالعمالء ذو لخسائر إلى العمالء ذو الربحية.

إن الزبائن ذو الربحية العالية يوفرون ألية شركة التمتع-8 بهوامش مرتفعة محققة من المنتجات والخدمات المقدمة

لهذا النوع من العمالء والذين تكلفة خدمتهم منخفضة ، وبالتالي فيجب تحديد هؤالء العمالء والمحافظة عليهم

ألنهم قد يكونوا عرضة للهجمات التنافسية من قبلشركات أخرى.

وقد يكون بعض العمالء غير مربحين ألنهم يبدأوا الطلبية-9 مع الشركة وتحملها تكاليف عالية ، وهي ناتجة عن تكاليف

بحسب العمالء والمشتريات األولية ألجل الخدمات والمنتجات التي قيمتها غير كافية لتغطية تكاليف

المحافظة واالكتساب، وتأمل الشركة أن تكون هذه الطلبات ستزيد وستصبح للشركة مربحة بشكل يغطي أية

خسائر ومحققة في سنوات البداية األولى ، ويمكن أن تمنح الشركات بعض المزايا لكسب عمالء جدد وتكون أكثر

تسامحاً معهم.

- منحنى ربحية العميل )منحنى الحوت( :4 تحليل ربحية أداة هل تعرف اذا العمالء مربحين ام ال ؟ من

يمكن اإلجابة على هذا السؤال ويعطينا نظرة عنالعمالءمساهمة العمالء في تحقيق الربح .

16

توضح واحدة من هذه الوظائف تصورات تمكننا من انشاء ربحيةالعميل بمجرد امتالك بيانات دقيقة و هي منحنى الحوت في منحنى الحوت، ومن خالل ربحية العمالء المرتبة من

في حين يتمXاألعلى إلى األدنى، نجد العمالء على المحور المنحنى يمكن مع بعض الخيال، .Yرسم أرباحهم على المحور

أن يبدو وكأنه حوت يخرج من الماء. مثال على الرسم البياني منحنى الحوت أدناه.

مثال:

عميل قاموا بشراء كميات متنوعة من المنتجات1000نفترض التكلفة للخدمة والعائدات من مبيعاتمن األعمال التجارية.

17

تختلف لكل عميل على أساس التوزيع الطبيعي التي تسيطر كل عميل يساهم بمبلغ تدريجيوسيجما.عليهما المتوسط

ويوضح منحنىللربح يساوي الفرق بين اإليرادات والتكاليف.الحوت األرباح من قبل العمالء األكثر ربحية .

% باللون20وتمثل نسبة األقل ربحية هم على اليسار,العمالء األخضر. في الجزء الثاني العمالء، الذين ال يزالون مربحين حيث

العمالء% باللون األزرق , وفي الجزء الثالث 60تمثل نسبتهم % باللون األحمر.20االكثر ربحية وتمثل نسبتهم

مثال تطبيقي يتعلق بمنحنى الحوت:

عميلين ألفا و بيتا،تقدم شركة انديرز وايرتقدم الخدمات لهما.

وكان كال العميلين بنفس الحجم تقريباً ويحقق كل منهما /$ في السنة واستخدمت320000عائدات مبيعات بحوالي /

شركة انديرز واير نظام محاسبة التكاليف التقليدي والذي به يخصم مصاريف التسويق والبيع والتوزيع والمصاريف اإلدارية

على العمالء اعتماداً على عائد المبيعات ، وكانت هذه% من إجمالي المبيعات.35المصاريف تمثل تقريباً حوالي

بذلك كانت قائمة لدخل لكال العميلين متشابهه تقريباً.

بيتاألفاالمبيعات

- تكلفة البضاعةالمباعة

إجمالي هامشالربح

)مصاريف إدارية

320000

154000

166000

( 112000 )

54000$

315000

156000

159000

( 110250 )

48750$18

ومصاريف بيع وتوزيع وتسويق

% من35المبيعات(

ربح التشغيل

نسبة الربح

16.9%15.5%

كال العميلين اعتبرا للشركة مهمين ومربحين ، ومراقب التسويق للشركة اعتقد أنه في جميع األحوال فربحية العميل

المسجلة لم تمثل حقيقة عالقات العمالء.

ويعرف مراقب التسويق أن مدير الحسابات صرف وقت طويل على دراسة حساب العميل بيتا ألنه يتطلب كميات كبيرة من

التسليم باليد ويستفسر باستمرار فيما إذا أمكن أن تعدل الشركة المنتجات لتقابل احتياجاتهم الخاصة، والعديد من

الموارد التغذية وباإلضافة للموارد التسويقية، كانت مطلوبة لخدمة حساب بيتا ولقد انصرف العميل بيتا أيضاً يطلب العديد

من األوامر الصغيرة من المنتجات الخاصة وكمنا تطلب ذلك التسليم المعجل والدفع النقدي البطيء مما زاد إجراءات

الطلبية وإجراءات إعداد الفواتير وإجراءات حسابات المدينون.

أما العميل ألفا في الجهة المقابلة ، يطلب فقط أصناف منتجات قليلة وبكميات ضخمة ويقرض طلبياته المتوقعة

وبأزمنة منافسة طويلة وتحتاج جهد فني وبيعي قليل، وعرف مدير التسويق بأنه عميل يحقق ربحية للشركة أكثر بكثير مما

تسجل التقارير المالية حديثاً .

ABCولقد عوم مدير التسويق دراسة نظام تكاليف األنشطة لتكاليف التسويق والبيع والتوزيع واإلدارية ، وشكل فريق

المشروع المتعدد الوظائف تضمن ممثلين عن األقسام اإلدارية ومثل لورا توني في شركة كوبر بين والفنية والتسويقية.

ودرست الموارد المصروفة في الحسابات المختلفة وحددت األنشطة المنجزة بهذه الموارد وكذلك قام الفريق وباإلضافة

19

الختيار مسببات تكلفة األنشطة والتي يمكن بها ربط النشاطبالزبائن المستقلين .

ولقد استخدم مسببات تكلفة األنشطة العملياتية ) عدد الطلبيات ، وعدد الرساالت ( ومسببات التكاليف الفترية

) بالجهد والوقت المقدر( وبسبب البيانات المتاحة مسبقاًمسببات الشدة المختلفة ) مصاريف السفر والشحن الفعلي(.

واستخدم أيضاً تدرج هرمي لتكلفة العميل وذلك كان يشبه التدرج الهرمي لتكلفة التصنيع, والحظ أن بعض األنشطة_ مناولة طلبيات العمالء والشحن له_ كانت مرتبطة بالطلبية واألنشطة األخرى _ خدمة العمالء والسفر للعمالء والجهد

الفني والتسويقي المبذول _ كانت تدعم خدمة العمالء.حضر الفريق المعلومات عن مصاريف األنشطة وجمع البيانات على

كل من مسببات تكلفة األنشطة ولذلك استطاع تخصيص مصاريف التسويق والبيع والتوزيع واإلدارية بشكل دقيق على

العمالء المستقلين.

وصورة األرباح المتصلة بالعميل ألفا وبيتا تدرجت كما سيظهرفي الرسم البياني:

منحنى الربحية

( : منحنى ربحية العمالء1الشكل )20

للعمالء لقد صور كمنحني نصفABCوالنتيجة من تحليل نظام جزء من مجمع األرباح مقابل( 1دائري ) كما يظهر في الشكل )

عدد من العمالء ، ومثل المحول األفقي العمالء من حيث 20 _ 80ربحيتهم، وعندما يكون مجمع المبيعات بين المجال

% من المبيعات80% من العمالء الذين يحققون 20يمثل ومنحنى متجمع الربح يظهر بشكل نموذجي ) معياري( أنه

%300% و 150% من العمالء المربحين ما بين 20معظم نسبة من إجمالي األرباح.

% من العمالء متوسطين الربحية كانوا حوالي عتبة70وأما % من العمالء كانوا أقل ربحية وحققوا من10الربح في حين

% من إجمالي األرباح ، بنهاية العام كانت50% وحتى 200% من إجمالي األرباح.100أرباح الشركة منهم

باإلضافة ألنه على غير المعتاد أن يصبح بعض العمالء المعتبرين األكبر للشركة هم الذين يحققون الخسارة األكبر لها وبالتالي

فالعمالء ذوي حجم التعامل الكبير مع الشركة هم إما من األكثر ربحية للشركة أو من األكثر خسارة ونادراً ما يكونوا متوسطي

الربحية.

مسبب تكلفةوصف النشاطالنشاطالنشاط

الجهد الفني والتسويقي

المبذول

رواتب وأجور مدراء التسويق والجهد الفني

والشخصي واالستهالك

والمحافظة على المعدات

والتسهيالت المستخدمة من

قبلهم ومصاريفالهاتف والعروض

تقدير نسبة الوقت المصروف

لكل عميل.

نفقات السفر والسفر للعمالءنفقات فعليةالتنقل

تقدير نسبة رواتب وأجور توزيع كاتلوج21

المبيعات ممثلين لخدمة العمالء وتكلفة

التجهيزات

الوقت المصروف على كل عميل

وتقدير العروض المستخدمة من

قبل العمالء. تسليم أوامر

طلبيات العميل رواتب وأجور

اإلداريين المسئولين عن

االتصال بالعمالء قبل التسليم

وبعد تعبئة الطلبية وتنسيق

اإلنتاج لجدولة التسليم وإعداد

الفواتيروالتحصيل.

عدد األوامر*

جرد مستودعطلبيات العمالء

تكاليف تخزين البضائع التامة عند الجرد في

المستودع ) منتظرة الشحن

للعميل(.

كمية المخزون والمساحة

المشغولة من قبل مخزون

العميل.

عملية الشحنللعميل

تكاليف شحن البضاعة التامة

للعمالء وقد يطلب بعض

العمالءالشحن الفوري

والتسليم الليلي ويطلب البعض

اآلخر خدمته بالعربات العامة

منخفضةالتكلفة.

سجالت الشحنالفعلية.

* اعتمد على األرقام القياسية ذات األهمية المثقلة للتمييز بين عمالء وتكاليف خدمة منخفضة والذين لديهم تبادل البيانات

22

لالتصاالت مع الشركة مقابل عمالء ذو تكاليف EDI إلكترونياً مرتفعة الذين يطلبون عمليات يدوية ولديهم شروط التسليم

والدفع المعقدة.

شركة اند ميرز واير قاموس األنشطة ومسببات ( 2 الشكل )تكلفة األنشطة.

ABCأما لتحليل ربحية العميل وفق نظام

الزبون بيتاالزبون ألفا320000315000المبيعات $

تكلفة البضاعةالمباعة

( 154000 ) ( 156000 )

$159000$166000الربح اإلجمالي التسويق

والمساعداتالتقنية

700054000

12007200السفر للعمالء توزيع كاتلوج

المبيعات100100

400042000خدمة العمالء تسليم الطلبيات

للعميل50018000

مصاريفالتخزين

8008800

مصاريف الشحنللعميل

1260042000

إجمالي مصاريفالنشاط

26200172100

($ 13100 )$139800ربح التشغيل%4.2%43.7نسبة الربح

لقد توقع دراكين بورغ مدير التسويق بأن شركة ألفا تعدعميل مرتفع الربحية للشركة.

23

قدمت األنشطة المساعدة وطلبياتهم القليل من الطلبات على موارد األقسام اإلدارية والتسويقية وأقسام البيع والتوزيع التابعة للشركة، ولذلك تقريباً كل الربح اإلجمالي المكتسب

بالبيع للعميل ألفا انخفض ألدنى حد من الربح الحدي للتشغيل، أما شركة بيتا فقد ظهرت بشكل مغاير والتي اعتبرت اآلن

( ،Anders wireعميالً غير مربح بل واألكثر خسارة للشركة ) أكثرألفاولقد رأى مدير التسويق والمدراء اآلخرين أن العميل

وذلك بالحدس ولكن دون معرفة السبببيتاربحية من العميل أو الكمية االقتصادية لكالهما أو أهمية االختالف.

للعمالء لقد صور كمنحنيABC من تحليل نظام النتيجةو(1نصف دائري ) كما يظهر في الشكل

جزء من مجمع األرباح مقابل عدد من العمالء ، ومثل المحول األفقي العمالء من حيث ربحيتهم، وعندما يكون مجمع

% من العمالء الذين20 يمثل 20_ 80المبيعات بين المجال % من المبيعات ومنحنى متجمع الربح يظهر بشكل80يحققون

% من العمالء المربحين20نموذجي ) معياري( أنه معظم نسبة % من إجمالي األرباح.300% و 150ما بين

% من العمالء متوسطين الربحية كانوا حوالي عتبة70وأما % من العمالء كانوا أقل ربحية وحققوا من10الربح في حين

% من إجمالي األرباح ، بنهاية العام كانت50% وحتى 200% من إجمالي األرباح.100أرباح الشركة منهم

باإلضافة ألنه على غير المعتاد أن يصبح بعض العمالء المعتبرين األكبر للشركة هم الذين يحققون الخسارة األكبر لها وبالتالي

فالعمالء ذوي حجم التعامل الكبير مع الشركة هم إما من األكثر ربحية للشركة أو من األكثر خسارة ونادراً ما يكونوا متوسطي

الربحية.

- مثال تطبيقي الحد الشركات التي تطبيق مفهوم5ربحية العميل :

24

تحليل ربحية العميل باستخدام منهج التكلفة على أساسالنشاط الموجه بالوقت :

دراسة حالة على أحد الفنادق الكبرى بالمملكة تتميز بيئة األعمــال الحديثــة بالمنافســة الشــديدة بين المنشــآتــياً لمعظم ــدفاً أساس ــه ه ــاظ ب ــل واالحتف ــاء العمي ــبح رض وأص

المنشآت . وبالرغم من ذلــك ، تفشــل معظم المنشــآت في حســاب تكلفــة الخــدمات المقدمــة للعميــل بدقــة ويرجــع ذلــك إلى أن نظم التكاليف تركز في تحديد تكلفة المنتجــات ،األقســام ،الطلبيــات

بدالً من العمالء . وتحليل ربحية العميل يمثل منهج تخصيص اإليــرادات والتكــاليف على مجموعــات العمالء أو على كــل عميــل بمفــرده ،ومن ثم يمكن حساب ربحية مجموعــات العمالء أو لكــل عميــل بمفــرده ، وهذه المعلومات الناتجة عن ربحية العمالء توفر الفرصــة إلدارة المنشأة لتحويل العمالء غــير المــربحين إلى عمالء مــربحين من خالل سياســة إعــادة التســعير للمنتجــات أو الخــدمات المقدمــة للفئات المختلفة من العمالء أو تخفيض تكلفة الخدمة المقدمــةــد ــاليفي مالئم .فق لهذه الفئة ولن يأتي ذلك إال بوجود نظام تك

أن تكلفة الحصول على)Kaplan and Narayanan)2001وجد عميل جديد في منشآت الخدمات تعــادل خمســة أضــعاف تكلفــة االحتفاظ بعميل حالي للمنشأة ، لذلك فالتنفيـذ النــاجح لتحليــل ربحية العميل بغرض االحتفاظ بالعمالء الحاليين المــربحين أمــر

ضروري لمنشآت الخدمات .مشكلة البحث:

ــتي نظرا لزيادة حجم المنشآت الخدمية وتعدد وتنوع الخدمات الــتي تقدمها تلك المنشآت لتشبع احتياجات العمالء المختلفــة وال تتحدد بسلوك كل عميل بما يضمن خلــق قيمـة للعميــل ورضـائهــل ومن ثم والئه للمنشأة ، وتقديم تلك الخدمات المتنوعة للعمي يؤدي لزيادة الطلب على موارد المنشأة ومن ثم زيــادة التكلفــة

حيث اليحدث شئ مجاني .ــك ــير تل ــة توف ــاب تكلف ــة على حس ــيز نظم التكلف ــدم ترك وع الخدمات قد يؤدي لفشل عديــد من المنشــآت في حســاب ســعر

25

وتكلفة توفير الخدمة للعميــل وذلــك لعــدم تركــيز نظم التكلفــةعلى العميل ولكن على المنتجات أو األقسام .

وتســعى أي منشــأة لتحديــد تكلفــة الخــدمات المقدمــة للعميــل لتحديــد الربحيــة الحقيقيــة من العميــل ومن ثم مــدى مســاهمةــير عن العميل في زيادة ربحية المنشأة من عدمه . ويمكن التعب

ربحية العميل من خالل المعادلة التالية :S = )R – C ( /C

حيث أن :S تعبر عن ربحية العميل R تعبر عن اإليرادات من العميل C تعبر عن التكلفة الالزمة لتوفير الخدمة للعميل

وفي ظل نظام تحليل ربحية العميل ينقسم عمالء المنشأة إلىأربع فئات :

/ عمالء مميزون تأتي منهم غالبية أرباح المنشأة 1/ عمالء مربحون ولكن أقل من العمالء بالتصنيف السابق 2 / عمالء مربحون بالكاد ، ولكنهم واعدون ويمكن زيادة االربــاح3

منهم مستقبالً/ عمالء غير مربحين .4

ويمكن أيضاً تحليل ربحية العميل عن طريق إيجاد خــارج قســمةربحية العميل على إجمالي أرباح العمالء

( R-C/)∑( R-C) ويستلزم تحليــل ربحيــة العميــل تخصــيص اإليــرادات والتكــاليف على العمالء ،واســتخدمت العديــد من المنشــآت نظــام التكلفــة

حتى)Actvity – Based Costing )ABCعلى أساس النشاط يمكنها تحديد ربحية عمالئها .

وأهمية تحديد ربحية العميــل ترجــع إلى أنــه ليس كــل ريــال من اإليـرادات يتم الحصـول عليـه من العميــل يـؤدي لزيـادة صـافي الدخل للمنشأة بمقــدار ريــال . وبالتــالي يهــدف تحليــل ربحيــةــافي ــل في ص ــال من العمي ــل ري ــاهمة ك ــد مس ــل لتحدي العمي

الدخل ،فمن المفيد للمنشأة أن تقيس وتدير ربحية العميل .Kaplan(ــ 2001ويــرى ) and Narayananأن فهم المنشــآت

لربحية العميل ومسببات تلك الربحيـة ،يمكن تلــك المنشـآت من اتخاذ إجراءات أو تصرفات بهدف تحويــل العمالء غــير المــربحين

26

إلى عمالء مربحين وكذلك تقديم عروض ترويجيــة هــدفها زيــادة القيمة المسلمة للعمالء المربحين بهدف زيادة والئهم للمنشآت التي يتعــاملون معهــا .وهــذه التصــرفات تعــود بــالنفع على كــل

العمالء بزيادة درجة رضائهم وعلى المنشأة بتعظيم أرباحها . ونظام التكلفة على أساس النشاط هــو أســلوب لقيــاس وربــط

تكاليف المنشآت بالمنتجات والخدمات التي تنتجها أو تؤديها . ويتجنب نظام التكلفة على أســاس النشــاط التخصــيص الحكمي

ومن ثم تشوهات التكلفة .ونظام التكلفة على أساس النشاط يتكون من مرحلتين :

المرحلة األولى : تهدف إلى تخصيص تكاليف الموارد التنظيميــة على األنشــطة المــؤداة عن طريــق هــذه المــوارد باســتخدام

مسببات تكلفة الموارد ــة :تهــدف إلى تخصــيص تكــاليف األنشــطة على ــة الثاني المرحل المنتجــات ،الخــدمات والعمالء الــذين يخلقــون الطلب على أو يســتفيدون من األنشــطة المــؤداة باســتخدام مســببات تكلفــة

األنشطة . ويتطلب تطبيق نظام التكلفة على أساس النشــاط قيــام فريــق تصميم النظام بتجميع معلومات عن تكاليف كــل إدارة أو قســمــد األنشــطة الــتي وإجــراء مقــابالت مــع مــديري اإلدارات لتحدي

يؤديها أفراد كل إدارة . وقد استخدم نظام التكلفة على أساس النشــاط في العديــد منــاليف ــور نظم التكـ ــناعية في التغلب على قصـ ــآت الصـ المنشـ التقليدية في تخصــيص التكــاليف اإلضــافية بشــكل دقيــق الــتي تعتمد على مسببات تكلفة ترجع إلى الحجم فقط . ونشأة نظام التكلفــة على أســاس النشــاط أدت إلى زيــادة وعي اإلدارة بــأنــوارد ، ــطة والمـ ــتهلكون نفس القـــدر من األنشـ العمالء اليسـ وتبــويب مجمعــات التكلفــة بحســب األنشــطة المــؤداة )على مستوى الوحدة ،الدفعة ،المنتج أو الخدمة ،المنشأة ككل (داخــل المنشأة أدى لزيــادة فهم المــديرين بمســتويات درجيــة التكلفــةــل ومن ثم دقة قياس تكلفة وحدة المنتج أو الخدمة وكذلك تحلي القيمة لتحليل األنشطة التي سبق تحديدها وذلك لمعرفة مــا إذا كانت هذة األنشــطة تضــيف قيمــة للمنتج او الخدمــة المــؤداة أوــيف التضيف قيمة ومحاولة التخلص من تلك األنشطة التي التض

27

قيمــة األمــر الــذي يــؤدي الى تخفيض تكلفــة المنتج او الخدمــةــبة ــ ــا نظتم محاس ــ ــتي يوفره ــ ــات ال ــ ــة البيان ــ ــالي دق ــ وبالت التكــاليف ،وإدراك المــديرين لهــذه المعلومــات يجعلهم قــادرين على التفرقة بين العمالء المربحين والعمالء غير المربحين ومن

ثم تعظيم أرباح المنشأة . وبـــالرغم من الحقيقـــة ،في أن نظـــام التكلفـــة على أســـاس النشاط قــد يكــون نظــام تكــاليفي مالئم إال أن هنــاك صــعوبات

كثيرة ترتبط به ومنها : تعقد وتشعب األنشطة التي تؤديها المنشأة قد يزيد بشكل.1

كبير الوقت الالزم لتشغيل وتنفيذ النظام ــوذج.2 ــة بنم ــابالت الخاص ــراء المق ــة إلج ــاليف المرتفع التك

التكلفة على أساس النشاط بهدف تحديثه صعوبة الحفاظ على استمرارية النظام من دون تعديله عند.3

ــل ــوارد مث ــتخدام الم ــات واس ــيرات على العملي ــدوث تغ ح)إضافة أنشطة جديدة ،زيادة تنوع األوامر والعمالء (

ذاتية تخصيص الوقت في تأدية األنشطة المختلفة ..4 وعــانى كثــير من المنشــآت الــتي تطبــق نظــام التكــاليف على أســاس النشــاط بســبب الــوقت المســتنفذ في حصــر ومعالجــةــالي ــات التكــاليف ومن ثم التكــاليف المصــاحبة لــذلك وبالت بيان تخلت عن ذلـــك النظـــام تمامـــاً أو أوقفت تحديثـــه ممـــا جعـــل تقــديرات ذلــك النظــام غــير دقيقــة إلى حــد كبــير بالنســبة

لعملياتها ،منتجاتها ،وتكاليف عمالئها .Timeنظــام التكلفــة على أســاس النشــاط الموجــه بــالوقت –

Driven Activity Based Costing )TDABC( للتغلب على الصعوبات التي واجهت تطبيق نظــام التكلفــة على

Kaplanأساس النشاط أنشــأ and Andersonنظامــاً جديــدا ــه اكثر دقة يطلق عليه نظام التكلفة على أساس النشاط الموج بالوقت ، ويتناول ذلك النظام معالجــة مشــكالت نظــام التكلفــةــع ــابالت مـ ــاط بحيث يضـــمن تخفيض المقـ على أســـاس النشـــطة ــوقت بين األنشـ ــة الـ ــطة ،ذاتيـ ــائمين على أداء األنشـ القـ

المؤداة ،سهولة تحديثه .وفي ضوء هذا النظام يجب اإلجابة على سؤالين وهما :

28

مـــاهي تكلفـــة الوحـــدة من المـــوارد الموجـــودة مقاســـه بالزمن ؟

مامقدار الوقت المطلــوب لكــل عمليــة أو نشــاط من خالل مجموعة هذه الموارد ؟

ــه ــاط الموجـ ــاس النشـ ــة على أسـ ــام التكلفـ ــوء نظـ وفي ضـ بالوقت ،يتم تخصيص التكلفة على موضوعات القياس التكاليف )منتجات ،أوامــر ،عمالء (على أســاس مقــدار الـوقت المسـتنفذ

غي أداء األنشطة الالزمة لموضوعات القياس التكاليفي . ويتطلب ذلــك مجموعــتين من التقــديرات وال توجــد صــعوبة في

الحصول عليهما :ــد تكلفــة طاقــة المــوارد الالزمــة ألداء المجموعــة األولى :تحدي االنشطة )األفراد ،اإلشراف ،التكنولوجيا المستخدمة ،اإلمدادات ،التسهيالت المختلفة ألداء األنشطة ( ويتم قسمة هذه التكاليف الكلية على طاقة اإلدارة أو القسم )الــوقت المتــاح للمــوظفين الــذين ينجــزون العمــل بالفعــل ( للحصــول على معــدل تكلفــة الطاقة .ويتم حساب الوقت المتــوافر ألداء األنشــطة المختلفــة في ضوء الطاقة العملية وليست الطاقة النظريــة بعــد اســتبعاد

%80اوقــات االجتماعــات ،الراحــات ،االجــازات .وهي تمثــل من % من الطاقة النظرية في المتوسط .85إلى

معدل تكلفة الطاقة في تحميل تكايفTDABCيستخدم نظام) )ــاليفي ــاس التك ــوارد اإلدارة أو القســم على موضــوعات القي مــاس )منتجات ،أوامر ،عمالء ( في ضوء استنفاذ موضــوعات القي التكاليفي لطاقه الموارد المتاحة والمقاسه بالزمن .وال يتطلب

أن تكــون كــل أوامــر العمالء متماثلــة حيث منTDABCنظام ) ) الممكن ان تتغــير تقــديرات الــوقت على أســاس طلبــات خاصــة ألوامر معينة مثل أمــر من عميــل موجــود بالفعــل للمنشــأة ىــأو عميل جديد ألول مرة يتم تسجيله بقاعدة بيانات المنشأة أو أمر

مستعجل أو عادي . ومن خالل المعلومات التي ســبق إيضــاحها يمكن بيــان خطــوات

كاآلتي :TDABCتطبيق نظام ) )مجموعة الموارد التي تؤدي النشاط

تكلفــة مجموعــة المــوارد الــتي تــؤدي النشــاط أو األنشــطة)أجور ،إهالك ،ايجار ....(

29

الطاقة العملية لمجموعة الموارد وليست الطاقة النظرية تكلفة الوحدة من مجموعة الموارد زمنياً

الوقت المطلوب لكل حدث في نشاط )أي هناك اكثر من مهمــةفرعية مرتبطة بالنشاط (بناء على مسببات الوقت المختلفة

تكلفة كل أمر انتاجي او منتج او خدمة عميــل في ضــوء الــوقتالمستنفذ ألداء األنشطة ومعدل تكلفة الوحدة من الزمن .

معادالت الوقت: بخالف نظام التكلفة على أساس النشاط التقليدي الــذي يعتمــد على عدد الصفقات وعدد االوامر الواردة من العمالء ،عدد مراتــاط ــاس النش ــة على أس ــام التكلف ــتخدم نظ ــيز اآلالت ،يس تجه الموجه بالوقت مسببات تكلفة تعتمــد على الــزمن مثــل الــزمن الالزم لتشغيل امر وارد من عميل معين ،عدد الساعات الالزمــة لتجهيز االالت والسبب في ذلك أنــه في ضــوء البيئــات المعقــدة اليستلزم أداء النشاط في كـل مـرة اسـتهالك نفس الكميـة من المــوارد المتاحــة وإنمــا يتوقــف ذلــك على الخصــائص الممــيزة

للنشاط غي كل مرة يتم فيها أداء النشاط .ــدث Tوتصف المعادلة العمة للوقت ،الوقت فيKالمطلوب للح

وبمعنى آخــرX من مسببات الوقت الممكنة Pفي ظل Jالنشاط تستخدم معادلة الوقت في التعبــير عن الــوقت الــذي يســتنفذهــق عليهــا ــتي يطل ــة لخصــائص مختلفــة وال حــدث النشــاط كدال

مسببات الوقت .

مسببات الوقت: تعتبر مسببات الوقت متغيرات أو خصائص تحدد الوقت المطلبــل أو الالزم ألداء كل نشاط مثال ذلك نوع العميل )موجود بالفع عميل جديد ( فالعميل الجديد يحتــاج إلى وقت أطــول للتســجيلــة على ــام التكلف ــالي يمكن لنظ ــديم .وبالت ــل الق بخالف العميــاس النشــاط الموجــه بــالوقت في أن يأخــذ في االعتبــار أســوقت الالزم ألداء النشــاط ومن ثم ــد ال ــددة لتحدي مســببات متعــوقت المســتغرق في تحديد تكلفة كل عميل مثالً على أساس ال أداء األنشطة الالزمة له ويساعد ذلك على تحديد التكلفة بشــكل أكــثر دقــة .وذلــك بخالف نظــام التكلفــة على أســاس النشــاط التقليدي الذي يأخذ في االعتبار مسبب نشاط وحيد لكل نشــاط

30

ويحدد تكلفة كــل عميــل على أســاس عـدد مـرات أداء األنشــطهله .

هدف البحث: يهدف البحث إلى تحديد مدى إمكانية إجراء تحليل ربحية العميل إستناداً إلى نظام التكلفة على أساس النشاط الموجــه بــالوقتــالتطبيق على أحــد الفنــادق الكــبرى من فئــة الخمســة نجــوم ب

وتعمل في المملكة العربية السعودية .دراسة الحالة:

نظراً لتعدد فئــات العمالء الــتي يمكن أن تقصــد الفنــادق وتعــدد االحتياجات والخدمات المقدمــة لهــذه النوعيــات من العمالء،قــد يكوم من المفيد إجراء تحليل الربحية لهــؤالء العمالء باســتخدام نظام التكلفة على أساس النشاط الموجه بــالوقت ،بمــا يســاعد

على إتخاذ قرارات إدارية فعالة . غرفــة للــنزالء وتشــمل375يتكون الفنــدق محــل الدراســة من

ــوكس ،282 ــ ــة ديلـ ــ ــال ،59 غرفـ ــ ــال األعمـ ــ ــة رجـ ــ 34 غرفـ جناحاً ،ويتوفر لخدمة العمالء انترنت السلكي سريع في األماكن العامـــة ،مواقـــف مجانيـــة ،وكالـــة الســـفر والســـياحة ،محـــل هدايا ،مركز رجال األعمال ،صالتين لالحتفــاالت واالفــراح يمكن أن تصــلح ألغــراض المــؤتمرات ،غــرف لإلجتماعــات مختلفــة المساحات ،مسبح داخلي ،مطعمين وهناك أيضــاً خــدمات أخــرى تقــدم تتوافــق مــع الفنــادق الخمســة نجــوم .وتم االعتمــاد على المقـــابالت الشخصـــية والمالحظـــات المباشـــرة للتعـــرف على األنشطة التي يتم أدائها ومتوسط الزمن الالزم ألداء كل نشاط والمهام الفرعية المرتبطــة بــأداء كــل نشــاط .ويعمــل بالفنــدق

شخصاً بمختلف الوظائف ،وتم تجميــع البيانــات التكاليفيــة198 خالل مدة ثالثة أشهر ويقوم الفندق حالياً بتحليل ربحيــة العمالء

اعتماداً على نظام التكلفة على أساس النشاط مجموعات عمالء الفندق:

يبدأ تحليل ربحية العميل بالتعرف على مجموعــات العمالء الــتيترتاد الفندق وأمكن تقسيمها إلى المجموعات التالية :

المجموعـــة األولى :وتشـــمل مـــديري الشـــركات المحليـــة.1% من عمالء الفندق 48واألجنبية وتمثل نسبة

31

ــاالت.2 المجموعة الثانية :عمالء قادمون للفندق من خالل وك% من العمالء 19السفر والسياحة وتمثل

المجموعــة الثالثــة :وتشــمل مــوظفين في وظــائف إداريــة.3 %10مختلفة في المؤسســات الحكوميــة والخاصــة وتمثــل

من العمالء المجموعة الرابعة :تشمل عمالء قادمين للفندق بدون حجز.4

% من العمالء 12مسبق وتمثل المجموعة الخامسة :الفرق الرياضــية الــتي تــأتي للفنــدق.5

% من العمالء 10وتمكث بالفندق ليلة أو ليلتين زتمثل المجموعـــة السادســـة :عمالء قـــادمون للفنـــدق ألغـــراض.6

الحفالت ومناسبات الزواج واليمكثون في الفندق المجموعــــة الســــابعة :عمالء قــــادمون للمشــــاركة في.7

المناسبات بالمجموعة السادســة ويمكن أن تمكث بالفنــدق% من عمالء الفندق1ليلة أو ليلتين زتمثل

المجموعة الثامنة :عمالء قــادمون للفنــدق ألغــراض تنــاول.8المشروبات أو المأكوالت فقط دون أن يمكثوا بالفندق

األنشطة المؤداة بالفندق: تتكون األنشطة التي يقدمها الفندق في ســتة أنشــطة رئيســية

وكل منها يحتوي على أنشطة فرعية متمثلة في : نشاط التسويق :يشمل إجــراء مكالمــات مــع العمالء بهــدف.1

ترتيب مواعيد الزيارات ،القيام بحمالت ترويجية ،اإلعالنات ــز.2 ــتقبال العمالء ،الحجـ ــمن اسـ ــتقبال :يتضـ ــاط االسـ نشـ

ــابات ــ ــالغرف ،فتح حس ــ ــكين العمالء ب ــ ــات ،تس ــ والمعلومالعمالء ،مراقبة مصروفات النزالء ،إقفال الحسابات

نشاط خدمة الغرف :يتضمن نظافة الغرف وترتيبها ،توفــير.3المستلزمات المستهلكة بالغرف

ــداد األطعمــــة وتقــــديمها :يشــــمل تلقي.4 ــ نشــــاط إعـالطلبات ،إعداد المطبخ لوجبات اإلفطار والغداء والعشاء

ــمل تلقي.5 ــ ــديمها :يش ــ ــروبات وتق ــ ــداد المش ــ ــاط إع ــ نشالطلبات ،إعداد المشروبات وتقديمها

نشــاط الحفالت :يشــمل توفــير مســتلزمات األحــداث مثــل.6األفراح والحفالت واالجتماعات .

نتائج دراسة الحالة: يشمل الجدول التالي نتائج تحليل ربحية عمالء الفندق في

ABC- TDABCضوء كل من نظامي TDABCنظام ABCنظام اإليرادات مجموعات

32

العمالء النسبيةالتكالي

فالربحياألرباح

ة

النسبي ة

التكاليف

الربحياألرباحة

المجموعةاألولى

4741925

2818900

192302532%1525

305321689042%

المجموعةالثانية

1082165

949900

1322653%9613

701207952%

المجموعة73443574799الثالثة

0-

13555

-2%343645

3907905%

المجموعةالرابعة

1575585

576095

99949016%6952

8588030012%

المجموعة80043585470الخامسة

5-

54270

-1%658440

1419952%

المجموعةالسادسة

3741200

1800300

191390032%2155

490155871020%

المجموعةالسابعة

1000260

604750

3955107%3332

606670009%

المجموعةالثامنة

2880000

2108035

77196513%2272

9556070458%

165290اإلجمالي05

10460675

6068330100%8945

4807583525100%

وكما يتضح من جدول النتائج السابق : هنــاك تكلفــة طاقــة غــير مســتغلة تتمثــل في الفــرق بين

وتكلفــةABCإجمالي تكلفة الطاقة المتــوافرة في نظــام ــام ــوء نظـ ــتغلة في ضـ ــة المسـ ــدرهاTDABCالطاقـ وقـ

( وبمكن8945480-ـــــــ 10460675 ريـــــــال ) 1515195 استغالل تلك الطاقة غير المستغلة بإعادة تخصيص الموارد المتاحــة بالشــكل الــذي يضــمن اســتغاللها من خالل إعــادة تدريب العاملين على تقديم خدمات ذات قيمة تجــذب عمالء جدد وبالتــالي اســتنفاذ الطاقــة غــير المســتغلة أو تخفيض

الموارد المتاحة .ــام ــوء نظـ ــة في ضـ ــل الربحيـ ــر تحليـ ــقABCأظهـ تحقيـ

المجموعة الثالثة والخامســة لخســائر بينمــا عنــد اســتخدام تبين تحقيــق هــاتينTDABCتحليل الربحية في ضوء نظام

33

المجموعتين ألرباح وكذلك ارتفاع أرباح بــاقي المجموعــات بالمقارنــة بنظــام التكلفــة على أســاس النشــاط التقليــدي ويرجع ذلك لتحميل مجموعات العمالء بتكلفــة الطاقــة غــير المستغلة والتي تنتج عن قصور إدارة الفندق في حين يتم تحميل العمالء فقط بتكلفة الطاقة المستغلة عند استخدام

ومن ثم يتيح النظام المقــترح فــرص تعظيمTDABCنظام استغالل الطاقة المتوافرة ومن ثم تعظيم األرباح للمنشأة

تمثل عمالء مميزين ويساهمون بأكبر6 و4 و1المجموعات من ربحيــة الفنــدق ولــذلك يجب إتبــاع سياســات تســويقية تجاههم من شأنها زيــادة القيمــة لهم مثــل تقــديم خــدمات إضــافية مجانيــة أو تخفيض أســعار الخــدمات المقدمــة لهم

بشأن زيادة ارتباطهم ووالئهم للفندق محل الدراسة . تمثــل مجموعــات مربحــة ولكن أقــل8 و 7 و3المجموعات

بدرجة من المجموعــات الســابقة ويجب على إدارة الفنــدق إتبــاع سياســات ترويجيــة بهــدف زيــادة المنــافع أو تقــديم خدمات إضــافية الــتي ترضــي توقعــاتهم وطموحــاتهم ممــا

يؤدي لزيادة أرباح المنشأة . تمثل مجموعات أقل ربحية تبدأ بالبحث3 و 2المجموعتين

عن سلوكهم ورغباتهم االستهالكية بهــدف تحفــيزهم وقــد تمنحهم خصـــومات في فـــترات موســـمية تتمـــيز بضـــعف اإلقبــال وفي حالــة عــدم نجــاح تلــك اإلســتراتيجية تخفض تكلفة الخدمات المقدمة حــتى ال يتحــول هــؤالء العمالء إلى المنافسين ومن ثم خسارة عمالء كــان يمكن تحــويلهم إلى

عمالء واعدين مستقبالً . اليوجد من عمالء الفندق النوعية التي تتســبب في خســائر

كان من المفضل معها تعديل مستويات األسعار . يمكن لنظام التكلفة على أساس النشــاط الموجــه بــالوقت اســتخدام معــادالت الــوقت في التنبــؤ بــالوقت الالزم ألداء األنشطة المتوقعة ويســاعد ذلــك إدارة الفنــدق في تحديــدــبر من الالزم ومن ثم ــتهلك زقت أكـ ــتي تسـ ــطة الـ األنشـــوقت ــؤدي لتخفيض ال مساعدة اإلدارة في اتخاذ تصرفات ت

المطلوب ألداء األنشطة وبالتالي تخفيض التكلفة . عمد حدوث أي تعديالت مثل إضافة أنشطة جديدة او إضافة مجموعة جديدة من العمالء فال يتطلب ذلك تعــديالت ســوى في معــادالت الــوقت بســهولة كبــيرة وبتكلفــة أقــل عكس الحال عنــد اســتخدام نظــام التكلفــة على أســاس النشــاط

التقليدي .

34

ــه ونتائج دراسة الحالة ترتبط بفندق تم إجراء الدراســة علي وال يمكن تعميمها على جميع الفنادق ولكنهــا تلقي الضــوءــة تطــبيق نظــام التكلفــة على أســاس النشــاط على كيفي الموجــه بــالوقت بالفنــادق ومــايوفره ذلــك النظــام من معلومــات تكاليفيــة أكــثر دقــة تســاعد إدارة الفنــادق علىــا يســاعدها في رســم ــل مم ــة العمي ــل ربحي ــام بتحلي القي استراتيجيتها في التعامــل مــع عمالئهــا وتحديــد االســتغالل

األمثل للموارد المتاحة .

الخالصةأوالً: اإلستنتاجات :

35

ــادية وبيئـــة االعمـــال الحاليـــة دفعت1 . ان الظـــروف االقتصـــاعدها على ــاليب تسـ ــداخل واسـ ــركات الى البحث عن مـ الشـــة عالقتهــا االحتفاظ او تعزيز حصتها في السوق من خالل تقوي

بزبائنها..

. هناك اتجاه ورغبة من ادارات الشــركات الحتســاب المنفعــة2 او الربح المتاتية من العمالء من خالل اســتخدام اســلوب يعــرف بقيمة العميل مدى الحياة او من خالل استعمال مفهــوم تحليــل

ربحية الزبون.

ــل يتطلب اعــادة3 . ان اســتعمال مفهــوم ادارة عالقــات العمي النظر في نظــام الكلفــة الــذي تعتمــده الشــركة فعنــد احتســاب قيمة العميــل او ربحيــة العميــل نحتــاج الى تصــنيفات للخــدمات المقدمة تكون متشعبة ومتداخلة اليمكن تحديــدها بشــكل دقيــق

من خالل استخدام نظم الكلفة التقليدية.

. هناك قصور واضح وتخوف من قبل الوحـدة االقتصـادیة فـي4 جمـع المعلومـــات المتعلقـــة بربحیـــة العميــل كونــه یحتــاج الى

جهد ووقت وتكلفة اضافیة.

ــاح5 . هنـــاك بعـــض العمالء مســـؤولین عـــن تحقیـــق اربـــ كبیـــــرة ویســـــتهلكون مـــــوارد قلیلـــــة، وعمالء آخـــــرین

یستهلكون موارد كبیر قیاساً یأیراداتهم القلیلة .

. ان تحقیـــق رضـــا العميـــل یـــؤدي الى االحتفـــاظ بالعميـــل6ــراء ــرات الشـ ــرار مـ ــلوك تكـ ــل بسـ ــه المتمثـ ــین والئـ وتحســـدات ــوء الى وح ــدم اللج ــادیة وع ــدات االقتص ــاط بالوح واالرتب

اقتصادیة اخرى.

36

ثانياً : التوصيات:-

ــل )1 ــات العمي . ينبغي على الشركات دراسة مدخل ادارة عالقCRMومحاولة تثقيــف اداراتهــا الماليــة والتســويقية بــالتعرف )

على هذا المدخل المهم وتوفير المقومات الخاصة بتطبيقه.

ــات2 . ان على الشركات التي تحاول تطبيق مفهوم ادارة عالق مــع عمالئهــا معرفــة القيمــة المتحققــة اوربحيــة هــؤالء العمالء اســتعمال احــد المــدخلين االتــيين ، مــدخل قيمــة العميــل مــدى

Customerالحيــاة) Life Valueاو مــدخل تحليــل ربحيــة ) ( مع استخدام مفهوم ادارةCustomer Profitabilityالعميل)

ــة ) ــ ــوح )للعمالءCMSالكلف ــ ــع والمفت ــ ــل الواس ــ ( في التحلي وخطوط االنتاج والسوق باالضافة الى اســتخدام مــدخل الكلــف

على اساس االنشطة في تحديد كلف العميل.

ــتى تســعى الى اســتخدام مفهــوم3 . ينبغي على الشــركات ال ادارة عالقات العميل اعتماد نظام ادارة الكلفة وخصوصا اساس

االنشطة.ً مدخل تحديد الكلف على أساس األنشطة.

. ان من اهم النتائج التي توصل لها البحث هو ضـرورة الـدمج4 بين االسلوبين او المدخلين) اسلوب احتساب قيمة العميل مدى الحياة واسلوب تحليل ربحية العميل( لالستفادة من ايجابياتهمــا والوصول الى التحديد االفضــل للعمالء المــربحين وذوي القيمــة

االعلى للشركة.37

المراجع المحاسبون , مجلة صادرة عن الهيئة السعودية للمحاسبين-1

.2012ه-يناير 1433-صفر 70القانونيين – العدد Managemenكتــــاب , -2 Accounting , ATHONY

A.ATKINSON.ROBERT S.KAPLAN S.MARK YOUNG.2004-2005

3-( فوستر وجورج داتار، سريكانت هورنجرن، هـ/1430تشارلز2009 )، - م إداري مدخل التكاليف . محاسبة . : حامد أحمد د أ تعريب ، ،

العربية المملكة الرياض،، للنشر، المريخ دار حجاج،

السعودية.

االدارية " "-4 المحاسبة القانونيين للمحاسبين العربي المجمع

مؤتمر اقره الذي الدولي المنهج بموجب االساسية المفاهيم

, – عمان الشمس مطابع التنمية و للتجارة المتحده االمم

2001.

5-" " االدارية المحاسبة نورين،أريك، و اتش ري جاريسون،الرياض المريخ، دار 2002مترجم،

38

المراجع االلكترونية :

http://www.qlikfix.com/2010/11/10/visualizing-customer-profitability-with-a-whale-curve /

39