Upload
teodorescu-clara
View
111
Download
2
Embed Size (px)
DESCRIPTION
Evaziunea fiscală
Citation preview
Teză de doctorat Paul Diaconu
5. Evaziunea fiscală internaţională
În acest capitol ne propunem să analizăm modalităţile prin
care, profitând de diferenţe de legislaţie între ţări, voiajorii
fiscali reusesc să-şi mărească câştigul transferându-l dintr-un
stat în altul. Aşadar, vom demonstra că maximizarea
performanţei firmei se poate face şi apelând la tehnicile de
evaziune fiscală internaţională. În plus, vom demonstra în
colateral cum statele pot să-şi mărească veniturile bugetare
apelând la regimuri permisive, în special pentru firme care îşi
desfăşoară activitatea extrateritorial, neconsumând rezervele
limitate de care acestea dispun. Astfel de state poartă, de regulă,
numele de “paradisuri fiscale” şi sunt descrise în capitolele ce
urmează. După ce vom prezenta legislaţia de care dispun pentru a
le transforma în paradisuri pentru oamenii de afaceri, vom
prezenta şi câteva scheme mai cunoscute (sau nu), prin care cu
ajutorul acestor state se reuşeşte maximizarea de ansamblu a
rezultatelor firmei.
5.1. Paradisurile fiscale
5.1.1. Noţiuni de bază
Pentru a ne permite să ne facem înţeleşi pe parcursul
acestui capitol vom defini pe scurt o serie de termeni specifici
materiei evaziunii fiscale internaţionale.
70
Teză de doctorat Paul Diaconu
Alternate director (administrator secund)
Fiecare societate are un număr de prevederi contractuale
care o obligă la reuniuni ale consiliului de administratie în ţările
în care societatea este constituită. Prin statut administratorul
titular are posibilitatea să desemneze un administrator secund
(alternate director) care să-l reprezinte cu aceleaşi drepturi şi
obligaţii în lipsa sa.
Articles of association (statut)
În dreptul anglo-saxon constituirea unei societăţi necesită
în general deţinerea a două documente: memorandum of
association şi articles of association, ceea ce americanii numesc
by-laws. Cel din urmă document cuprinde regulile de funcţionare
internă a societăţii pentru desfăsurarea afacerilor şi raporturile
cu asociaţii. Legea engleză despre societăţi din 1968 conţine mai
multe referiri aplicabile şi în teritoriile care au aparţinut
imperiului britanic, cu privire la posibilitatea întocmirii unei
anexe la articles of association (statut), dacă fondatorii consideră
aceasta necesară.
Authorised capital (capital autorizat)
În ţările în care dreptul dercurge din tradiţia Common law-
ului britanic legislaţia societăţilor face apel la două noţiuni de
capital: la aceea de capital autorizat, care este suma capitalului
pe care societatea poate să îl emită după actele constitutive şi
71
Teză de doctorat Paul Diaconu
capitalul emis, care este acela este subscris de către acţionari. În
marea majoritate a ţărilor de drept scris nu cunoaşte noţiunea de
capital autorizat, ci de capital subscris.
Back-to-back loan (finanţare paralelă pe baza unei garanţii)
Această operaţiune financiară constă în depunerea unor
fonduri în bancă prin filiala unei societăţi constituite într-un
paradis fiscal, în garantarea unui imprumut acordat unei alte
filiale, funcţională într-o ţară în care taxele sunt ridicate.
Beneficial owner
Această expresie este utilizată de specialiştii fiscali
internaţionali anglofoni. Nu are traducere directă cu toate
acestea semnificaţia sa exactă este de proprietar (deţine legal şi
legitim un bun sau un drept care îi dă dreptul sau nu la posesie).
Beneficiary (beneficiar)
Persoană care este beneficiarul unui drept aparent, deţinut
de un terţ în termenii convenţiei trustului.
Captive bank (bancă captivă)
Este o bancă creată, care utilizează facilităţile oferite de un
paradis fiscal, în beneficiul unui concern multinational, unui
grup financiar sau a unei bănci importante. Locul ales pentru
crearea sa oferă condiţiile necesare pentru implantarea unui
centru financiar: valută liber convertibilă, o stabilitate politică şi
72
Teză de doctorat Paul Diaconu
economică, un acces la băncile internationale, bune comunicaţii
imternationale, şi norme legale clar definite. Scopul avut în
vedere de fondatori este gestionarea centralizată a trezoreriei
grupului, obţinerea de profituri cumulate, de capitaluri
disponibile, de participarea la operaţiile de emisiune a
împrumuturilor pe piata internaţională, de supervizarea
activităţii grupului şi clienţilor săi, gestiunea societăţii, a
întregului concern.
Captive insurance company (companie de asigurări)
Este o societate constituită de un grup financiar sau
industrial pentru asigurarea societăţilor pentru diferite riscuri.
Ea acoperă riscurile pe care societăţile de asigurare nu le acceptă
în mod normal. Aceste societăţi au fost create pentru că
administraţiile fiscale nu acceptă aceleaşi drepturi tuturor
societăţilor.
Closed company (societate închisă)
În general o societate este închisă dacă ea este controlată
de cinci acţionari sau mai puţini, care sunt de asemenea
administratori.
Common law
Este una din bazele dreptului englez şi în acelasi timp a
celor mai multe state de pe glob, care într-o epocă istorică au
cunoscut dominaţia britanică. În aceste ţări nu este posibil să se
73
Teză de doctorat Paul Diaconu
abordeze studiul problemelor juridice fără să se facă referire la
această sursă de drept. Este cazul unui număr important de
paradisuri fiscale. Baza sa este juristprudenţa.
Common trust fund (fond de investiţii)
Este o firmă care operează prin gruparea capitalului unui
număr de participanţi care ca şi beneficiarii firmei, participă la
venituri şi alte profituri rezultate prin achiziţie, deţinere,
gestiune şi dispunerea de titluri de proprietate.
Declaration (deed) of trust (act constitutiv al trustului)
Defineşte intenţiile fondatorilor şi fixează condiţiile şi
limitele de acces ale acţionarilor. (prospect de subscripţie)
Joint Venture
Societate de persoane care reuneşte mai multe firme din
diferite ţări, cu o conducere comună şi cu o împărţire a riscurilor
şi a profiturilor, capitalul ei rezultând prin reunirea capitalurilor
celor două firme.
Letter box company (societate cutie de scrisori)
Companie constituită într-un paradis fiscal care este
reprezentată printr-o adresă poştală, fără a mai avea nevoie de
alte elemente pentru a funcţiona.
74
Teză de doctorat Paul Diaconu
Propery tax
Impozit pe imobile sau pe avere.
Sepping stone
Societate ecran constituită într-o tară care are încheiată o
convenţie de evitare a dublei impuneri cu două state, dintre care
una este paradisul fiscal spre care se îndreaptă veniturile, iar
cealaltă este ţara producătoare de venituri.
Tax avoidance
Expresie care desemnează eforturile contribuabilului de a
reduce masa impozabilă în limitele legale: evaziune fiscală
legală.
Tax clearance certificate
Este un certificat emis de autoritătile fiscale prin care se
dovedeste că persoana si-a onorat toate obligatiile fiscale.
Tax holiday
Perioadă stabilită de autoritătile guvernamentale pentru
anumite categorii de contribuabili, pe durata cărora sunt scutiţi
de plata impozitelor.
Tax shelter
75
Teză de doctorat Paul Diaconu
Facilităţi fiscale oferite de un guvern pentru dezvoltarea
unei industrii.
Trust
Trustul este rezultatul relaţiei existente între persoane şi
bunuri, prin care aceste bunuri sunt remise unei persoane care le
controlează, şi poate astfel genera prin gestiunea lor beneficii
altor persoane. Desi este o instituţie de drept cutumiar, el poate
fi asemuit cu societatea civilă din dreptul scris.
Acest procedeu juridic permite unei persoane, constituantul
trustului (grantor sau selltor), să transfere capitalul sau bunurile
sale unei alte persoane, trustee (gestionar) , prin intermediul unei
societăti (trust company). Trustee este o persoană fizică sau
juridică (o bancă o societate de consultantă), căruia
constituantul ia atribuit calitatea de gestionar al bunurilor.
Beneficiile societăţii sunt atribuite altor persoane,
beneficiarilor, din veniturile viitoare ale trustului, sau din
bunurile realizate în viitor, în limitele prevăzute de constituant.
Este posibil ca drepturile beneficiarilor să nu fie definitive, ele
putând fi modificate prin interventia constituantului, dacă
aceasta este prevăzută prin statutul trustului. Trustul poate fi
creat de către o persoană pe durata vietii (living trust), sau prin
testament după moartea sa (dead trust), urmând instructiunile
înscrise în statut.
Un trust se caracterizează pornind de la următoarele
coordonate:
76
Teză de doctorat Paul Diaconu
• naţionalitatea trustului
• naţionalitatea constituantului
• naţionalitatea beneficiarilor
• locul creării trustului
• locul de unde se administrează trustul
• localizarea activelor
• sursele de venit
• controlul constituantului{1}
Acest procedeu juridic este specific pentru Common Law-ul
britanic. Există reglementări privind trusturile în multe tări
anglo-saxone, însă ele nu sunt recunoscute în tările de drept
roman.
Pe plan fiscal, veniturile trusturilor fiind distribuite în
totalitate beneficiarilor, din alte ţări, legile fiscale ignoră
trusturile şi impozitează pe aceşti beneficiari direct asupra părţii
din venituri pe care le distribuie trustul{1}.
Note bibliografice:
{1} Revista “Trustes & Estates” februarie 1993
“Guide mondial des Paradis Fiscaux” Andre Beauchamp Editura
Bernard Grasset 1995 Paris.
77
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.2. Ce este un paradis fiscal
5.1.2.1. Căutarea unei definiţii
Rădăcinile istorice ale paradisului fiscal le identificăm în
Grecia antică, unde, pentru a scăpa de taxa de 2 % asupra
importurilor şi exporturilor, comercianţii se mută în insulele
învecinate marelui oraş, aflate în exteriorul acestuia. În Evul
Mediu, în urma negocierilor hanseatice, orasul Londra este scutit
de toate impozitele. Între secolele XVI şi XVII, Flandra
constituia un adevărat paradis fiscal, deoarece în porturile sale
comercianţii aveau un minim de restricţii. În 1889 a doua bancă
ca mărime din Canada, Bank of Nova Scotia, şi-a dechis o
agenţie în Caraibe şi în Jamaica pentru a permite clienţilor să
beneficieze de avantajele fiscale şi financiare în operaţiuni de
comerţ international. După al doilea Război Mondial importanţa
paradisurilor fiscale a crescut. Printre alţii, americanii -
specialişti în societăţi multinationale - au avut cele mai mari
motive. Ei aveau în vedere diminuarea preţului de transfer a
profitului între societăţile fiice străine şi societatea mamă prin
mijloacele evaziunii fiscale. Beneficiile astfel neimpozitate, au
servit la reinvestirea şi înnoirea mijloacelor de producţie.
Utilizarea paradisurilor fiscale le-a oferit americanilor pe lângă
o impozitare mică şi mijlocul de a deveni competitivi, fiind acum
78
Teză de doctorat Paul Diaconu
pe picior de egalitate cu firmele concurente a căror legislaţie
naţională le ofereau numeroase facilităţi fiscale.
Roger Brunet 1 ne oferă o definiţie a paradisurilor fiscale:
numim paradis fiscal un teritoriu în care personele fizice şi
societăţile comerciale consideră că sunt mai puţin puncţionate
fiscal decât în altă parte.
Pornind de la această definiţie distingem urmăroarele
caracteristici ale paradisului fiscal:
• Oferă avantaje fiscale care nu ar fi putut fi obţinute de
utilizatorii lor în ţările de rezidenţă. Devenind rezidenţi ai
ţării paradis fiscal, sau instalându-şi sediul societăţii sau altă
entitate juridică, ei beneficiază de taxele şi impozitele ţării
respective, deci veniturile şi beneficiile vor fi impozitate mult
mai redus decât în ţările lor de provenienţă. Astfel ţările
paradis îşi asigură sursele de capital necesare expansiunii
economice şi echilibrului social.
• Existenţa unui secret sigur, protejat prin lege, referitor la
operaţiile comerciale şi financiare realizate în aceste ţări de
persoanele sau societăţile participante la aceste operaţii.
• Existenţa unui sistem bancar dezvoltat care permite o bună
dezvoltare permiţând realizarea facilă şi rapidă a operaţiilor
cu străinătatea, fără nici o restricţie.
• Existenţa unor mijloace de comunicaţie funcţionând în bune
condiţii (telefon, fax, cabluri telegrafice, servicii aeriene) şi
cu străinătatea.
1Roger Brunet : Zones franches at Paradis Fiscaux, Fayard-Reclus ed., Paris 1986.
79
Teză de doctorat Paul Diaconu
• Absenţa controlului schimburilor atât în ceea ce priveşte
nerezidenţii cât şi operaţiile în devize străine.
• O agresivitate continuă în ceea ce prineşte adaptarea
legislaţiei cu scopul atragerii capitalurilor şi capitaliştilor,
organizând o veritabilă campanie promoţională pentru ţara
paradis.
• Existenţa unor tratate fiscale pentru evitarea dublei impuneri
a veniturilor între paradisurile fiscale şi alte state
industrializate, tratate care reduc impozitele aplicate în mod
normal investitorilor străini din ţările semnatare.
Avantajele oferite de paradisurile fiscale pot fi considerate
şi ca mijloace particulare de evaziune fiscală aflate la dispoziţia
deţinătorilor de capitaluri şi societăţilor multinaţionale.
Paradisurile fiscale oferă posibilitatea unor evaziuni foare fine,
puse la cale mai ales de instituţii foarte respectabile.
5.1.2.2. Care este importanţa paradisurilor fiscale.
Internal Revenue Service din Statele Unite (organul de
contrul financiar american), furnizează câteva date cu privire la
activitatea financiară a paradisurilor fiscale. Cifrele se referă la
anii 1961-1982. În acele decenii investiţiile străine directe în
paradisurile fiscale, de către societăţi din S.U.A. au fost foarte
importante. Astfel:
• în 1978 investiţiile directe ale unor societăţi din S.U.A. în
paradisurile fiscale erau de 23 de miliarde $;
80
Teză de doctorat Paul Diaconu
• depozitele nerezidenţilor în bănci sau alte organisme
financiare în paradisuri fiscale erau în 1978 de 160 de
miliarde $;
• 42,60% din veniturile plătite societăţilor din S.U.A. de
străini, nonrezidenţi sau societăţi străine, proveneau de la
societăţi rezidente în paradisuri fiscale.
Într-un articol publicat în februarie 1994 James R. Hines
Jr., si Enric M. Rice aduc date noi cu privire la evoluţia
paradisurilor fiscale {1}.
Aceştia identifică 41 de ţări şi regiuni considerate
paradisuri fiscale. Ele reunesc o populaţie de 30 de milioane de
locuitori (1,2% din populaţia Vestului 2). Ele produc trei
procente din Produsul Intern Brut al Vestului. Tabelul de mai jos
(I) prezintă unele caracteristici ale ecomomiilor lor, cu detaliere
pe operaţiile locale ale corporaţiilor americane. În analizarea
operaţiilor cu paradisuri fiscale ale firmelor americane, s-au
folosit date din 1982 furnizate pe Departamentul de Comerţ ale
SUA.
2Prin Vest întelegem întreaga lume cu exceptia tårilor Socialiste (ex), a tårilor din Africa Sud Saharianå (exclusiv Africa de Sud) si a marilor exportatori de petrol.
81
Teză de doctorat Paul Diaconu
A c ţ i u n e a u n e i c o r p o r a ţ i i a me r i c a n e d i n o p e r a ţ i u n i c u
s t ră i nă t a t e a
( 1 )
P a r t e d i n
p o p u l a t i a
mo n d i a lă
A ( % )
( 2 )
P a r t e d i n
P I B
mo n d i a l A
( % )
( 3 )
A c t i v e
( % )
( 4 )
C a p i t a l B
( % )
( 5 )
P r o f i t
n e t C
( % )
( 6 )
A n g a j a r e
( % )
( 7 )
U z i n e ,
p r o p r i e tă ţ i ,
e c h i p a me n t D
( % )
To a t e p a r a d i s u r i
Fă ră p r i n c i p a r e a - G 7 E
I n c o mp a r a ţ i e c u
E u r o p a C o n t i n e n t a lă
M a r e a B r i t a n i e
C a n a d a
J a p o n i a
Ţă r i l e î n c u r s d e
d e z v o l t a r e F
1 . 2
0 . 3
1 0 . 7
1 . 7
1 . 0
3 . 2
6 2 . 2
3 . 0
0 . 3
3 4 . 5
6 . 3
4 . 7
1 5 . 2
1 7 . 0
2 6 . 0
1 6 . 9
1 8 . 0
2 0 . 8
8 . 9
5 . 6
8 . 7
2 1 . 4
1 2 . 2
1 9 . 4
1 2 . 4
1 7 . 0
3 . 8
1 7 . 6
3 0 . 6
1 7 . 4
1 4 . 8
1 2 . 4
8 . 5
3 . 4
11 . 6
4 . 3
0 . 5
2 7 . 7
1 2 . 6
1 3 . 4
4 . 5
1 8 . 2
4 . 2
0 . 6
2 4 . 2
1 3 . 7
1 8 . 5
5 . 3
1 0 . 8
A. Întreaga lume exclusiv economiile Socialiste, Africa sud-
Sahariană (exceptând Africa de Sud), marii exportatori de pertol,
şi SUA.
B. Datele despre capital se referă la firmele nonfinanciare.
C. Incluzând profitul repatriat şi cel nerepatriat.
D. Uzine, proprietăţi, şi echipament, date culese pentru firme
nonfinanciare.
E. Principalele 7 paradisuri fiscale sunt: Hong Kong, Irlanda,
Liberia, Liban, Panama, Singapore, si Elvetia.
F. Excluzând marii exportatori de petrol si paradisurile fiscale.
Sursa: Departamentul de Comerţ ale SUA (1985).
Sunt câteva modalităţi pentru a măsura magnitudinea
afacerilor; una din măsuri, activele brute, înregistrau în
82
Teză de doctorat Paul Diaconu
paradisurile fiscale peste un sfert (359 miliarde $) din totalul de
1350 miliarde de $ cât măsura nivelul afacerilor sucursalelor
afiliate firmelor americane care activau în afară. Această sumă
depăşea substanţial investiţiile directe în toate tările Europei
Continentale (exceptând paradisurile). Dacă din activele brute se
exclud creanţele, este util să luăm în considerare suma
capitalului american în paradisurile fiscale (vezi coloana (4) din
tabelul I). Prin prisma capitalului, paradisurile fiscale
înregistrează investiţii străine directe în jurul a 21 %. Dar partea
din profitul net aferent paradisurilor fiscale afiliate este mai
mare decât ponderea activelor detinute: 30,8 % (11,1 miliarde $)
din totalul profiturilor firmelor americane din străinătate de 36
miliarde $.
În timp ce activele, capitalul şi profitul implică tranzacţii
financiare pure, el nu reflectă nivelul prezenţei fizice a
multinaţionalelor americane în ţările paradis fiscal. Angajările şi
proprietăţile, uzinele şi echipamentele din paradisurile fiscale
aparţinând filialelor americane pun sub semnul întrebării
contribuţia paradisurilor fiscale la PIB 3-ul mondial. Coloanele
(6) şi (7) ale tabelului I arată că, din 6,82 milioane de angajaţi
aparţinând filialelor americane, 0,29 milioane (4.3 %) lucrează
în filiale din paradisuri fiscale.
Economiile celor 41 de paradisuri fiscale diferă
considerabil, făcând utilă distincţia dintre cele şapte mari
3Datele vizeazå proprietåţile, uzilele, şI echipamentele aferente numai afacerilor nonfinanciare. Similar mårimea capitalului omite capitalul bancar din filiale. Dacå aceste omisiuni sunt nedorite, trebuie reţinut faptul cå, chiar în paradisurile fiscale, aceste filiale însumeazå în total 98.5 % din profitul net şI 92.5 % din angajåri.
83
Teză de doctorat Paul Diaconu
paradisuri şi celelalte mai mici. Impreună cele şapte mari
paradisuri fiscale cu populaţie mai mare de un milion (Hong
Kong, Irlanda, Liberia, Liban, Panama, Singapore si Elveţia)
însumează 80 % din totalul populatiei paradisurilor fiscale şi 89
% din PIB-ul acestora. Ele par a monopoliza cea mai mare parte
a activităţii fizice a filialelor din paradisurile fiscale şi cea mai
mare parte a sectoarelor nonfinanciare.
Paradisurile rămase au o mărime foarte mică - în medie
200.000 de locuitori (1982). Oricum, din datele tabelului aceste
mici ţărisoare detin 60 % din active, capital şi profitul net al
paradisurilor fiscale. Evoluţia cunoscută arată că firmele
americane şi-au intensificat puternic folosirea paradisurilor
fiscale în primii ani ai deceniului opt. Datele Departamentului de
Comerţ ale SUA din 1981, 1985 si 1992 arată că partea din
pachetele de acţiuni deţinute de firmele americane în
paradisurile fiscale s-a dublat între 1977 şi 1982: în 1977 firmele
americane detin 13%, în timp ce în 1982 acest procent crescuse
la 26 %. În 1989 fracţiunea activelor din străinătate detinute de
firmele americane în paradisurile fiscale scăzuse la 20 %. Ceea
ce trebuie notat este faptul că procentul de persoane angajate de
firmele americane a fost relativ stabil 4,0 % în 1977, 4,3 % în
1982, iar în 1989 acesta era din nou 4,0%.
84
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.2.3. Diverse tipuri de paradisuri fiscale.
Nu este posibilă o clasificare completă a tuturor tipurilor
de paradisuri fiscale, datorită gamei largi de ţări care se înscriu
în această categorie, şi a trăsăturilor specifice fiecăreia dintre
acestea. Totuşi putem distinge şase tipuri de paradisuri fiscale în
funcţie de trăsăturile lor dominante:
• Ţări care nu aplică nici un impozit asupra veniturilor sau
plus-valorii capitalului, anglo-saxonii le denumesc zero-
hevents. Acestea sunt spre exemplu: Bermudele, Bahreinul,
insulele Cayman, Nauru, Saint-Vicent, Turks şi Caicos,
Vanuatu şi Monaco pentru persoane fizice.
• Ţări care impozitează venitul sau beneficiul în funcţie de
teritorialitate, acestea nu percep impozite asupra beneficiilor
obţinute din operaţiuni realizate în afara teritoriului, spre
exemplu: Costa Rica, Hong Kong, Liberia, Malaezia, Panama,
Filipine, Venezuela şi Marea Britanie pentru societăţile
nerezindente.
• Ţări în care cota de impozitare este mică, ele sunt de regulă
fixe, şi comportă reduceri stabilite prin tratate fiscale. Acestea
sunt: Liechtenstein, Elveţia, Virginele Britanice, Antilele
Olandeze, Jersey, Guernesey, Man, Irlanda.
• Ţări care oferă avantaje specifice societăţilor holding şi
societăţilor offshore, astfel sunt: Luxemburg, Olanda,
Singapore.
85
Teză de doctorat Paul Diaconu
• Ţări care oferă exonerări fiscale industriilor create pentru
dezvoltarea exporturilor. Aici cunoaştem spre exemplu Irlanda
pentru anumite tipuri de societăţi din ianuarie 1981.
Această împărţire este desigur arbitrară şi după cum vom
vedea în capitolele următoare o ţară se înscrie în acelaşi timp în
mai mult categorii.
Pentru alegerea ţării celei mai indicate în constituirea unui
anumit tip de societăţi sau atingerii unui anumit obiectiv fiscal
va trebui să identificăm o bază de criterii obiective care să ne
permită o diferenţiere a acestora{2}.
Note bibliografice:
{1} “Fiscal paradise: foreing tax hevens and american business”
în The Quarterly Jurnal of Economics - James R. Hines, Jr., şi
Enric M. Rice
{2} “Guide mondial des Paradis Fiscaux” Andre Beauchamp
Editura Bernard Grasset 1995 Paris.
5.1.3. Opţiunea pentru un paradis fiscal.
5.1.3.1. Contribuabilul în căutarea facilităţilor.
Acesta este titlul unuia din capitolele lucrării lui M. J.
Langer 4, constituindu-se într-un răspuns la problema pusă.
4Marshall J. Langer “Practical International Tax Planning” New York 1986.
86
Teză de doctorat Paul Diaconu
Problema este dacă contribuabilul are legitimitatea
necesară căutării acestor facilităţi. Referitor la aceasta, în zilele
noastre sunt exprimate două puncte de vedere diferite. Se pot
găsi două opinii extreme exprimate de acelaşi om. Jacques
Bainville scria în “L’Action francaise” din 18 martie 1928: “Cu
toată linistea în suflet, Condorcert scria că bogăţiile sunt
mijloace de sustragere de la o opresiune injustă. Ele asigură
independenţa, care este cel mai mare bine. Atunci Voltaire, care
dorea să devină bogat pentru a-şi căpăta indepentenţa, a avut
ideea de a-şi proteja mijloacele de îmbogăţire în tări în care erau
frământări interne”. Dacă Voltaire frauda şi exporta capitalurile
sale, aceasta nu l-a împiedicat să scrie: “Un ţăran sau un
burghez, când plăteşte o taxă, îşi imaginează aceasta ca pe o
pierdere. Dacă nu plăteşte taxele regelui aceasta înseamnă că se
înşeală pe El însuşi”.
Astăzi nimeni nu mai pune la îndoială legitimitatea
impozitului, dar legitimitatea taxelor şi impozitelor este dată de
legitimitatea prevederilor fiscale şi sociale, rezultat al voinţei
întregii clase politice de a face un mijloc de retribuţie socială,
este însă serios contestată.
Cum operaţiunile legate de paradisul fiscal sunt utilizate
pentru a realiza evaziunea fiscală, fiecare îşi poate da seama că
existenţa paradisurilor fiscale este legată de utilizarea unor
practici condamnabile.
Discutându-se problema evaziunii fiscale şi a fraudei
fiscale pe plan internaţional la un coloviu, profesorul J. C. L.
87
Teză de doctorat Paul Diaconu
Hiscamp de la Universitatea Erasmus din Rotterdam făcea
distincţie între evaziunea fiscală, care este acceptabilă şi frauda
fiscală, care este condamnabilă. Concluzia sa era că “vina”
aparţine guvernului care ameliorând legislatia fiscală permite
contribuabilului să folosească evaziunea fiscală pentru a-şi
diminua plăţile de taxe şi impozite.
Pentru anglo-saxoni problema evaziunii fiscale legale era
“rezolvată” prin faptul că aceştia puneau accentul pe litera legii.
Aşa cum afirmă o decizie judiciară des invocată: ”Nu este rău să-
ţi aranjezi afacerile pentru a plăti cât mai puţine impozite.
Fiecare poate să o facă, fie el bogat sau sărac. Nimeni nu are o
dorinţă civică de a plăti mai mult decât legea i-o cere; impozitele
sunt acţiuni impuse, nu contribuţii voluntare” (Judge Learned
Hand) 5. Fără a intra în amănunt trebuie să menţionăm totuşi că
din 1981, în Marea Britanie şi în alte ţări aparţinând Common
Law, jurisprudenţa are tendinţa de a face să învingă substanţa în
faţa formei.
5.1.3.2. Utilizarea paradisurilor fiscale pentru persoane
fizice.
Distincţia între paradisuri fiscale pentru persoane fizice şi
pentru persoane juridice nu este fundamentală. De aceea, cea mai
mare parte a acestora pot fi folosite atât de persoane fizice cât şi
de persoane juridice. Un paradis fiscal destinat persoanelor
5Decizie invovatå de M. Roy Saunders: Principles of Tax Planning.
88
Teză de doctorat Paul Diaconu
fizice este acela în care utilizatorul este prezent fizic pentru a
beneficia de legislaţia fiscală personală favorabilă. De accea se
constată că acestea sunt puţin numeroase. Utilizatorul se
protejează astfel de legislaţia fiscală excesivă din ţara de
origine şi de controlul prea riguros. El va căuta ţări în care
impozitarea este nulă sau foarte mică. Aceste avantaje se referă
atât la impozitul asupra câştigurilor din capitalul deţinut cât şi
impozitului asupra succesiunilor, sau la acel sistem fiscal care
nu impozitează decât veniturile obţinute pe teritoriul lui,
exonerând veniturile obţinute în afara teritoriului propriu. Ele
pot fi ţări care exonerează impozitul unor anumite categorii de
contribuabili (armatorii în Costa Rica, Cipru, sau Panama,
scriitorii şi artiştii în Irlanda). Pot fi şi ţări în care anumite
categorii de venituri beneficiază de taxe mai puţin ridicate, sau
care nu sunt luate în calcul la determinarea impozitului total. În
sfârşit nu se pot neglija paradisurile fiscale care au încheiate
tratate fiscale cu diferite ţări în care impozitarea este foarte
mare, şi a căror folosire permit beneficiarului obţinerea unor
reduceri de la plata impozitelor aferente veniturilor realizate în
ţările sursă.
Ţările care acordă facilităţi fiscale sunt foarte puţine, şi în
plus de aceasta sunt situate de multe ori în zone foarte dificile,
greu accesibile turistului fiscal. În funcţie de condiţiile de acces,
turistul fiscal îşi stabileşte domicilul sau reşedinţa. Absenţa
impozitării poate fi însă însoţită de condiţii financiare
stânjenitoare sau de sume aferente dreptului de sejur ridicate.
89
Teză de doctorat Paul Diaconu
În plus de aceasta, trebuie să se aibă în vedere la alegerea
paradisului fiscal problemele legate de psihologia familiei, care
nu pot fi neglijate.
Turiştii fiscali trebuie să-şi pună o problemă esenţială:
merită oare efortul cerut? Astfel ei trebuie să aibă în vedere că,
deşi sporirea bogăţiei proprii asigură independenţa proprie,
totuşi libertatea este îngrădită prin necesitatea prezenţei în
paradisul fiscal o anumită perioadă de timp. Apare în acest
context noţiunea de impozit economic, care însumează nu numai
cheltuiala cu impozitul efectiv, ci şi cheltuielile de deplasare,
cheltuielile de instalare în paradisul fiscal, costul administrativ
anual, onorarii contabile şi juridice, şi costul transferului
capitalului şi a veniturilor.
5.1.3.3. Utilizarea paradisurilor fiscale de către persoanele
juridice.
Problema este în acest caz oarecum diferită de cea
prezentată mai sus şi evantaiul posibilităţilor este mult mai larg
deschis pentru instrumente juridice satisfăcătoare.
Utilizatorul este un nonrezident al paradisului fiscal,
putând fi el însuşi o persoană juridică sau fizică, poate
întrebuinţa una sau mai multe entităţi juridice. Deci rezidenţa,
locul de constituire sau localizarea activităţii poate permite
ajungerea la impozitarea cea mai avantajoasă.
90
Teză de doctorat Paul Diaconu
Aceasta este facultatea de a utiliza cele mai adecvate
entităţi care sunt la originea proliferării paradisurilor fiscale pe
toate continentele. Cu începere de la sfârsitul celui de al doilea
Război Mondial rolul lor a devenit din ce în ce mai important în
operaţiunile comerciale şi financiare în multe afaceri.
Este adevărat că rezultatul acestei utilizări este în cazul
paradisurilor fiscale substantial. Un exemplu clasic este acela al
unei societăţi multinaţionale olandeze, care prin constituirea
unor filiale de vânzări în Bahamas, în Hong Kong şi în Panama,
a unei companii de asigurări captive în Bermude, a unei comanii
de închiriere de echipamente în Panama, a reusit să reducă
impozitarea globală asupra beneficiilor grupului de la 48 % în
1977 la 38% în 1978.
Autorii raportului Gordon au identificat o listă de mijloace
folosite pentru a profita de posibilităţile paradusurilor fiscale,
pentru a scăpa de sau diminua impozitarea potrivit legislaţiei din
SUA. Acest studiu demonstrează că imaginaţia utilizatorilor este
fără limită, pe măsură ce legislaţia fiscală se complică, făcând-o
pe aceasta vulnerabilă. De multe ori însă fiscalitatea este folosită
în scopuri politice. Privită sub aspectul competitivităţii, o
reducere a taxelor face mai eficientă o economie mai puţin
dezvoltată (sau în curs de dezvoltare), iar lipsa de capital prin
reducerea taxelor este compensată de investiţiile străine care
sunt astfel atrase.
În finalul acestui capitol trebuie să spunem câteva cuvinte
despre rolul pe care îl au folosirea în schemele de evaziune
91
Teză de doctorat Paul Diaconu
fiscală internaţională a patru tipuri de entităţi juridice des
utilizate de societăţile multinaţionale cât şi de alte persoane
fizice sau juridice.
5.1.3.3.1. Societăţile holding .
Acestea sunt societăţi al căror obiect de activitate este
acela de a controla alte societăţi la care acestea deţin capital şi
care sunt folosite pentru a vehicula fluxurile de investiţii în
scopul maximizării profiturilor prin: încasării de dividende, de
dobânzi, si de redevenţe.
Unele ţări au un regim fiscal particular favorabil, cu
condiţia respectării regulilor solicitate de ţara în care
funcţionează.
În general, societatea se stabileşte în ţara unde va beneficia
de unul din următoarele regimuri: fie într-un paradis fiscal în
care nu va fi supusă impozitelor reţinute la sursă asupra
dividendelor şi altor încasări; fie într-un paradis fiscal care
beneficiază de o reţea de tratate fiscale ce pot fi utilizate de
societate pentru a nu suporta o taxă asupra beneficiilor foarte
mare în ţările unde are filiale. Rezultă aşadar că pentru a
determina o ţară unde se pot implanta societăţi holding trebuie să
se aibă în vedere următoarele criterii:
(1) impozitele prelevate asupra veniturilor (dividende, dobânzi,
redevenţe) după sursa lor;
92
Teză de doctorat Paul Diaconu
(2) impozitele prelevate asupra veniturilor din străinătate în
ţările unde este creată societatea holding;
(3) impozitele aferente beneficiilor eventuale realizate de
societatea holding;
(4) impozitele percepute de ţări de la societatea holding asupra
veniturilor distribuite sub formă de dividende, redevenţe sau
dobânzi;
(5) impozitele percepute de ţările unde sunt implantate societatea
mamă şi alţi beneficiari ai acestor venituri.
Toate acestea trebuie bine analizate, ţinându-se totodată
cont de influenţa tratatelor fiscale, care pot exista între ţările
care găzduiesc societăţile holding, ţările unde sunt sursele de
venit, şi ţările unde se află destinatarul final al veniturilor.
93
Teză de doctorat Paul Diaconu
Tratat fiscal
Tratat fiscal
Tara de transfer a profiturilor -Impozitul pe profitulrile realizate -Impozitul pe dividendele, redeven¡e, dobânzi încasate; -Impozitul pe dividendele, redeven ţele, dobânzile plåtite;
(Societåti Holding) -Impozitul pe veniturile din stråinåtate.
Tara surså a profiturilor -Impozitul pe profiturile realizate; -Impozitul pe dividende; -Impozitul pe venitul persoanelor fizice realizat pe teritoriul na ţ ional.
Tara destinatie a profiturilor -Impozitul pe dividende, redeven ţe sau dobânzi încasate; -Impozitul pe veniturile din stråinatate.
Schema relaţiilor dintre impozite ţări şi tratatele care le
leagă.
Aceste societăţi sunt utilizate pentru a ascunde identitatea
adevăraţilor proprietari ai capitalurilor respective.
Suedia, Luxemburg, Olanda au regimuri fiscale favorabile
care permite proliferarea societăţilor holding.
94
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.3.3.2. Companiile de asigurări captive.
Acestea sunt larg răspândite în Bermude, Bahamas, insulele
Cayman, Luxemburg şi Noile Hebride. Un număr de alte ţări au o
legislaţie fiscală particulară care le favorizează dezvoltarea:
Antigua şi Barbuda, insulele Cook, Cipru, Gibraltar, Nauru,
insulele Seychelles, Sigapore, Turks şi Caios, insulele Antilele
Olandeze şi insulele Virginele Britanice. Taiwanul a adoptat o
legislaţie favorabilă pentru a atrage acest tip de societăţi şi a se
transforma într-un centru de afaceri activ în Asia. Actualmente
mai mult de 1600 de companii de asigurări caprive funcţionează
în întreaga lume, dintre care 1200 numai în Bermude. Primele
încasate depăseau şase miliarde de dolari în 1983. Ele sunt
utilizate în principal de către societăţile multinaţionale
americane cu un dublu scop. Grupurile plăteau un total de prime
prea mare aşa că prin constituirea companiilor de asigurări
captive ar fi făcut economii substanţiale. Pe de altă parte sunt
riscuri neasigurabile de către o societate independentă. Mare
parte din legislaţiile fiscale consideră că provizioanele astfel
constituite pentru acoperirea riscurilor nu sunt deductibile din
rezultatele fiscale, în condiţiile riscurilor actuale. Constituirea
unei astfel de societăţi rezolvă problema.
Al doilea obiectiv rezultă din următoarele constatări.
Datorită decalajului între încasările de prime şi acoperirea
efectivă a riscurilor survenite sunt acumulate importante
95
Teză de doctorat Paul Diaconu
capitaluri disponibile. Astfel, o companie de asigurări captivă
devine un mijloc comod de finanţare a investiţiilor grupului de
care depinde.
Totuşi din 1977 fiscul american a obţinut în tribunale
decizii prin care primele de asigurare plătite la o filială nu ar fi
deductibile din beneficiile societăţii care le plăteşte. El
consideră că primele plătite unei filiale nu ar fi decât un
provizion propriu şi că nu are natura unei cheltuieli efective de
acoperire a unui risc. În 1978, o decizie a justiţiei americane a
recunoscut faptul că realizarea unei cheltuieli efective de
acoperire a riscului este un element esenţial al asigurării, acest
element ne existând în fapt în situaţia când firma de asigurări
este propria filială.
Nu este însă mai puţin adevărat că importante societăţi
americane continuă să utilizeze serviciile unor astfel de
societăţi, pentru operaţiile lor din străinătate.
Bunul mers al creerii de societăţi de asigurări captive în
străinătate de către societăţile multinationale americane persistă,
chiar dacă condiţiile sunt puţin modificate. Ele doresc să se
protejeze de riscurile implicate de operaţiunile din străinătate, în
condiţii cât mai avantajoase pentru ele, permiţând totodată şi
terţilor să-şi cumpere poliţe de asigurare, prestând totodată
servicii de asigurări angajaţilor. Ele mai sunt utilizate pentru a
conduce fluxul international al documentelor firmelor satelite,
rezultate din tranzacţiile internaţionale.
96
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.3.3.3. Băncile captive.
Până în 1975 există posibilitatea crearii unei bănci într-un
anumit număr de state fără prea mare dificultate. Nu existau
reguli restrictive. Numărul de bănci astfel create creştea rapid.
Ele aparţineau de multe ori unor persoane fără prea multe
cunoştinte practice în domeniul bancar. Ele erau astfel folosite şi
pentru acoperirea unor operaţiuni delictuale. Aceasta a impus
intrarea în vigoare a unor regulamente mai precise.
În Bahamas din 1965 există o lege prin care băncilor care
existau sau se constituiau, li se impuneau norme bancare
rezonabile.
În insulele Cayman este necesară obţinerea unei autorizaţii
guvernamentale.
În Anguilla şi Saint-Vicent există un mare număr de ceea ce
americanii numesc shell bank 6, reglementările actuale solicitând
un capital minim şi o autorizaţie prealabilă.
O bancă captivă este creată de o persoană sau un grup de
persoane pentru scopuri proprii. Ea are în general caracterul de
bancă nonrezidentă a ţării unde aceasta se constituie. Aceasta
deoarece societăţile nonrezidente nu sunt supuse impozitului de
profit şi reglementărilor cu privire la tranzacţiile monetare şi
alte transferuri.
6În traducere liberå “bancå ce tråieşte într-o cochilie”, şi se referå la dimensiuea båncii.
97
Teză de doctorat Paul Diaconu
Sistemul bancar în paradisurile fiscale
Prezentam mai jos o listă a băncilor care pot fi folosite în
paradisurile fiscale:
• Alpha Bank Ltd-Cipru
• Anglo Irish Bank Corporation Plc-Isle of Man
• Anglo Irish Bank Corporation-Austria
• Anker Bank-Elvetia
• Bank Leumi-Londra
• DEXIA Banque International a Louxembourg SA-
Luxemburg
• Barclays Bank Plc-Insulele Virgine Britanice
• Barclays Bank Plc-Insulele Cayman
• Barclays Bank Plc-Isle of Man
• Barclays Bank Plc-Londra
• Barclays Bank Plc-Mauritius
• Barclays Bank Plc-Seychelles
• Credit Agricole Indosuez-Londra
• Habib Bank-Isle of Man
• Lloyds TSB Bank Plc-Isle of Man
• HSBC-Isle of Man
• HSBC-Hong Kong
• HSBC-Malta
• Merita Bank-Finlanda
• Prudential-Bache International Ltd-Monaco
• RZB Raiffeisen Zentralbank Osterreich AG-Austria
98
Teză de doctorat Paul Diaconu
• Union Bank of Switzerland-Elveţia
Serviciile oferite de aceste banci includ:
• conturi curente,
• conturi de depozit,
• depozite la termen,
• investiţii în obligaţiuni,
• servicii de managementul portofoliilor,
• imprumuturi şi ipoteci,
• comerţ financiar,
• scrisori de garanţie bancară,
• avalizari de cambii,
• transferuri internationale prin Swift,
• carduri de debit şi credit,
• servicii de banking online.
5.1.3.3.4. Trusturile.
Crearea unui trust de către un constituant (grantor sau
settlor) este legată de legislaţia din ţările Common Low-lui
britanic şi este în general simplă. Pot apare probleme dacă
constituantul este rezident sau cetăţean al altei ţări.
99
Teză de doctorat Paul Diaconu
Schema instituţiei juridice a trustului.
Dar multe din aceste ţări nu cunosc în legislaţia lor
termenul de trust. Acesta este cazul Frantei. Nici în Germania nu
este cunoscut, dar poate fi constituit de un cetăţean german cu
condiţia să respecte dreptul german. Dacă trustul nu este
recunoscut, constituantul (grantor) este considerat proprietarul
trustului, şi al creanţelor şi bunurilor trustului.
Pe de altă parte în ţările de drept scris transferul viitor al
proprietăţii trustului implică probleme fiscale, legate de
100
Teză de doctorat Paul Diaconu
impozitul pe moştenire şi de legătura de rudenie existentă între
constituant şi beneficiari.
În fine în timpul vieţii trustului, existenta sa poate fi
considetată în ţara în care constituantul este cetăţean sau
rezident ca o violare a dreptului de succesiune în detrimentul
moştenitorilor naturali.
În 1984 la conferinţa de la La Haye asupra dreptului
international privat s-a adoptat o “Conventie asupra legii
aplicabile trusturilor şi asupra recunoaşterii lor”. Această
convenţie este aplicabilă în statele care au ratificat convenţia.
Conform acesteia, constituantul (selltor-ul, curatorul) poate
decide asupra legii care reglementează existenţa trustului.
Bunurile trustului sunt separate de cele ale constituantului,
neputând fi considerate drept creanţe personale ale curatorului.
Convenţia nu recunoaşte decât un trust creeat într-o tară
Common Low de către un cetăţean aparţinând unei ţări de drept
scris. Aceasta a fost impusă prin crearea pieţei unice europene
din 1992 permiţând existenţa unor entităţi juridice în anumite
state membre ale CEE care nu sunt recunoscute în alte state
membre.
Trustul, în general, are ca obiectiv esenţial perceperea de
venituri şi redistribuirea lor beneficiarilor, cu un minim de
impozitate posibilă, şi totodată asigurarea succesiunii
constituantului în condiţiile determinate de acesta, prin asumarea
gestiunii viitoare a trustului de către un trustee, în cazul apariţiei
unor evenimente în existenţa constituantului, evenimente care
101
Teză de doctorat Paul Diaconu
împiedică gestiunea viitoare a trustului de către constituant,
conform condiţiilor stabilite prin actele constitutive ale trustului.
Motivaţiile utilizării trusturilor
Cele mai importante motivaţii pentru transformarea activelor
într-un trust sunt:
• incapacitatea de a deţine proprietăţi personale; în mod
general, aceasta implică planificări pentru copii şi
generaţiile viitoare;
• conservarea averii familiei, ceea ce presupune
controlarea succesiunii proprietăţii în afacerile
familiei;
• planificarea impozitelor;
• planificarea flexibilă a proprietăţilor imobiliare
• evitarea diviziunii în caz de deces
• dorinţa unui constituant de a se proteja pe sine şi
rudele sale de riscuri politice si de ţară.
Tipuri de trust
Sunt trei mari tipuri de trust:
• posesiunea dobânzii – permite unui beneficiar
particular, de regulă constituantul, să aibă un drept
distinct asupra veniturilor generate de activele
trustului.
• acumulare şi întreţinere – permite acumularea de
venituri până când beneficiarii ating o anumită
varstă.
102
Teză de doctorat Paul Diaconu
• discreţionar – permite administratorilor să decidă
cum vor fi împărţite capitalul şi veniturile.
Trusturi discreţionare
Trusturile în care numele beneficiarilor sunt
desemnate sunt trusturi cu clauza de moarte, iar cele în care
nu este specificat numele beneficiarilor se numesc trusturi
discreţionare.
Acest tip de trust – discreţionar – este utilizat pentru
raţiuni de planificare fiscală internatională, deoarece
legislaţia fiscală actuală în anumite state, unde conceptul
de trust este recunoscut, impune ca beneficiarii veniturilor
trustului să fie impozitaţi chiar dacă acele venituri nu le-au
fost încă distribuite. Deoarece trustul discreţionar nu
menţionează numele beneficiarului, nu se poate afirma ca
vreun beneficiar are vreun drept legal asupra vreunui venit
sau capital generat de trust.
Testamente
Se obişnuieşte ca trusturile de moarte să fie insoţite de un document numit testament. Acest act este întocmit de către constituant şi, deşi nu are putere legală, poate acţiona ca un ghid pentru administrator când acesta decide cui să distribuie veniturile trustului. Testamentul poate fi modificat în situatia în care constituantul îşi modifică dorinţele.
Protectorii Dacă toate trusturile sunt stabilite pentru a introduce anumite clauze de exclusivitate care, în mod normal, exclud ca orice administrator să beneficieze de pe urma activelor trustului mai mult decât onorariul lor normal pentru efectuarea
103
Teză de doctorat Paul Diaconu
respectivelor activităţi, se poate desemna o persoana numită “protector”. Funcţia sa principală este de a se asigura că administratorul gestionează activele trustului în concordanţă cu statutul trustului de moarte şi este adesea investit cu puterea de a inlocui administratorul trustului. Protectorul este, de regula, un prieten de familie, avocat, contabil sau de altă profesie, pe care constituantul se poate baza în viitor. Trebuie însă arătat că această persoană, în mod normal, nu trebuie să fie rezidentă în aceeaşi ţară cu constituantul, deoarece autorităţile fiscale pot interpreta că constituantul şi-a menţinut un grad de control pentru activele trustului. În acest caz, protectorul poate fi numit administrator şi , în consecinţă, se poate interpreta că trustul nu este rezident în ţara respectivă. O protecţie suplimentară se poate obţine dacă protectorul este desemnat ca administrator al trustului şi i se dă posibilitatea de a schimba domiciliul sau statutul trustului în caz de urgenţă. În anumite trusturi de moarte se poate statua ca protectorul să trebuiască să aprobe acţiunile administratorului atunci când acesta exercită acţiuni importante precum distribuiri de capital, aceasta acţionând ca o supapă pentru a reduce presiunea asupra administratorului din partea beneficiarilor. Atunci când se întocmeşte statutul unui trust de moarte trebuie avut în vedere faptul că rolul primar al protectorului este de consultat şi avizare, altfel poate fi interpretat ca un agent al constituantului, iar acţiunile sale pot invalida existenţa trustului.
Avantajele trusturilor În plus faţa de planificarea fiscală şi protecţia beneficiilor
oferite de trusturile offshore, alte avantaje importante sunt: • confidenţialitatea şi flexibilitatea, • viteza cu care trustul poate fi înfiinţat (o zi sau
două), • identitatea constituantului nu este necesar a fi
publicată, • în multe jurisdicţii un trust de moarte nu trebuie
înregistrat la nici o unitate fiscală sau guvernamentală, fiind un simplu acord între parti,
• în mod normal, nu este necesară publicarea niciunei situaţii financiare şi nici o auditare independentă.
104
Teză de doctorat Paul Diaconu
Dezavantajele trusturilor
• Avantajele fiscale ale stabilirii unui trust offshore sau local sunt erodate în multe tari aparţinând Common Low, în particular SUA şi UK.
• În SUA şi UK au loc monitorizări speciale referitoare la transferul de active şi managementul lor.
• Pot apărea dificultăţi practice în utilizarea trusturilor în jurisdicţiile de drept scris.
• Trusturile pot fi dificil de administrat. 5.1.3.3.5. Alte structuri utilizate în evaziunea fiscală internaţională Companii internaţionale de comerţ
Una dintre cele mai populare companii inregistrate în zone cu impozitare redusă este şi compania internaţională de comerţ . Utilizarea sa în comerţul internaţional generează economii importante în plata impozitelor. Dacă compania offshore cumpără bunurile dintr-o ţară şi apoi le vinde în altă ţară va acumula profiturile din respectiva tranzacţie evitând impozitarea lor în ţara sursa. Pentru tranzacţiile din Comunitatea Europeană, Insula Man şi Madeira au devenit locaţii foarte populare pentru încheierea de acte comerciale internaţionale. Atât Insula Man cât şi Madeira sunt capabile să emită număr de înregistrare TVA care este imperativ pentru tranzacţiile cu Comunitatea Europeană. Ca de exemplu dacă o companie rezidentă în Insula Man doreşte să importe din Franţa şi să vândă în Germania va informa compania franceză asupra numarului de înregistrare ca platitor TVA aşa că acesta poate factura vânzarea cu cota 0. Deci compania franceză nu va trebui să factureze cu TVA companiei din Insula Man. Dupa aceasta compania din Insula Man va obţine numarul de inregistrare TVA al companiei germane aşa ca va putea factura la randu-i cu TVA 0. Acest tip de tranzactie nu ar fi fost posibil în alte jurisdicţii fără necesitatea infiinţării unei reprezentante sau a unui reprezentant fiscal în Comunitatea Europeana ceea ce ar complica foarte mult schema fiscala. Factoringul creantelor
105
Teză de doctorat Paul Diaconu
comerciale al unei companii rezidente într-o jurisdicţie cu impozitare ridicată printr-o companie stabilită într-o ţară cu impozitare scăzută permite transferul fondurilor către aceasta din urmă.
O altă utilizare a acestor entităţi offshore sunt cumpărările în cantităţi mari. O astfel de structură este stabilită de regula de un grup de companii asociate care intenţionează să beneficieze de pe urma economiilor de scară şi a costurilor administrative reduse.
Firme de investiţii internaţionale
Atât corporaţiile cât şi persoanele fizice utilizează de regulă firmele offshore pentru gestiunea investiţiilor de portofoliu. Astfel de portofolii pot fi formate din acţiuni, obligaţiuni, numerar cât şi alte instrumente de portofoliu. Numerarul deţinut de firmele offshore poate fi remunerat cu dobânzi la depozite sau poate fi plasat în fonduri mutuale.
Adesea persoanele fizice utilizează companiile offshore ca firme holding care gestionează investiţiile făcute de către acestea pe diferite pieţe şi în diferite ţări.
Firme de servicii personale Multe persoane fizice angajate în activităţi profesionale de
servicii, având profesiuni în domenii precum construcţiile, ingineria, aviaţia, finanţele, industria de film şi divertisment, pot beneficia de economii substanţiale utilizând astfel de companii bazate offshore.
Astfel de companii pot contracta şi furniza serviciile oferite de persoanele fizice, din afara ţării în care acestea în mod normal sunt rezidente, onorariile astfel acumulate fiind acumulate offshore reducându-se astfel impozitarea acestora.
Plăţile către persoanele fizice pot fi de aşa manieră structurate astfel încât să se minimizeze impozitul pe venit.
Companii de afaceri imobiliare
106
Teză de doctorat Paul Diaconu
Deţinerea unei proprietăţi imobiliare de către o firmă offshore poate crea adesea avantaje fiscale, inclusiv evitarea legală a impozitării câştigurilor din capital, moşteniri sau taxe pe transferul proprietăţilor.
Dacă, spre exemplu, o firmă offshore este deţinută de către un nonrezident în Marea Britanie, cumpără o proprietate în Marea Britanie, în scop investiţional, după care o vinde unei terţe persoane, câştigul din capital generat de tranzacţie nu este subiect de impozitare în Marea Britanie. În plus, structurând finanţarea corect, printr-un împrumut back-to-back, compania offshore poate reduce efectul oricărui impozit pe venitul persoanelor nerezidente aferent chiriilor generate de către proprietate.
Companii de plasare de forţă de muncă Multe firme pot utiliza companiile offshore pentru
angajarea de personal în filialele din străinătate. Aceasta permite reducerea costurilor asociate cu salarizarea şi transportul putând oferi în plus şi asistenţă socială angajaţilor.
Companii posesoare de licenţe, drepturi de proprietate
intelectuală şi franchising Drepturile de proprietate intelectuală cuprinzând software-
uri, cunoştinţe tehnice, brevete, marci de comerţ şi altele pot fi deţinute de către firme offshore.
După cumpărarea drepturilor, compania offshore poate încheia contracte de licenţă sau franchisă cu companii interesate în exploatarea acestor drepturi în lume.
Veniturile generate de acest tip de angajamente pot fi acumulate offshore, iar, prin selectarea unei jurisdicţii adecvate, impozitul pe venitul persoanelor nerezidente aplicat redeventelor, poate fi redus prin aplicarea tratatelor de evitare a dublei impuneri.
Marea Britanie, Olanda, Madeira, Cipru şi Mauritius sunt exemple de jurisdicţii folosite pentru deţinerea proprietăţilor intelectuale.
107
Teză de doctorat Paul Diaconu
Companii financiare Companiile financiare offshore pot fi create pentru
gestiunea intra-grup a funcţiei de trezorerie. Plata dobânzilor pentru companiile de grup pot fi subiect al
impozitului pe veniturile persoanelor nerezidente, dar adesea aceste taxe sunt mai mici decât impozitul pe profit din ţările unde sunt rezidente firmele respective.
Dobânzile plătite vor fi o cheltuială deductibilă pentru scopuri fiscale aşa că consolidând plata dobânzilor în cadrul grupului se poate constata o reducere a impozitelor achitate de grup.
Multe companii mari şi-au stabilit structura firmelor offshore de aşa manieră încât dividendele cuvenite de la filialele lor să fie transferate cu minimum de impozite platite.
Companii de aviaţie şi navigaţie La începutul secolului XX utilizarea companiilor offshore
era dedicată afacerilor maritime în ţări precum Panama şi Liberia.
Multe alte jurisdicţii offshore şi-au imbunătăţit legislaţia în acest domeniu. Printre acestea amintim: Insula Man, Madeira, Jersey, Gibraltar, Cipru, Bahamas, Belize şi Mauritius.
Note bibliografice:
“Guide mondial des Paradis Fiscaux” Andre Beauchamp Editura
Bernard Grasset 1995 Paris.
108
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.4. Opţiunea pentru un paradis fiscal
Opţiunea pentru un paradis fiscal depinde înainte de toate
de o problemă care trebuie să aibă o rezolvare prealabilă, aceea
de a defini cu precizie obiectivele. Aceasta nu este o problemă
deloc usoară. Aşa cum am remarcat din capitolul precedent,
factorii cu care se lucrează vor fi puţin diferiţi după ce am căutat
un refugiu contra fiscalităţii. Condiţiile oferite de ţara gazdă
sunt diferite de cele ale ţării de origine şi chiar dacă cheltuielile
fiscale sunt mult mai reduse totuşi şi alţi factori care contribuie
la bunul mers al afacerilor trebuie să fie prezenţi pentru ca
operaţiunea să se desfăşoare cu succes. Astfel va trebui să avem
în vedere preţul total al operaţiunii de evaziune fiscală prin
intermediul paradisurilor fiscale, preţ care în literatura de
specialitate poartă denumirea de preţ de opţiune.
5.1.4.1. Modalităţi de opţiune
Există un număr mare de persoane cărora li se poate cere
sfatul atunci când se doreşte implicarea într-o astfel de
operaţiune: reprezentanţilor legali ai paradisurilor fiscale,
bancheri, jurişti, contabili, societăţi specializate etc. Ei sunt în
general persoane foarte competente însă au deformaţia
profesională de a crede că paradisul fiscal unde acţionează este
cel mai nimerit pentru problema în cauză.
109
Teză de doctorat Paul Diaconu
Punctul de plecare pentru orice problemă care implică
evaziunea fiscală internaţională prin intermediul paradisurilor
fiscale trebuie să fie definirea clară şi precisă a diverselor
aspecte ce privesc situaţia respectivă din punct de vedere
juridic, financiar şi fiscal. Aceste elemente o dată stabilite şi
reunite în obiective precise se consultă un specialist în
fiscalitate internaţională care cunoaşte bine legislaţia fiscală a
diferitelor paradisuri fiscale şi avantajele existenţei tratatelor
fiscale. În acest sens în toate ţările dezvoltate există servicii
specializate de consultanţă care realizează pentru clienţii lor
documentaţii complete cu privire la alegerea unui paradis fiscal.
În plus există firme specializate care realizează întreaga
activitate de selecţie, constituire şi derulare a operaţiilor ce
vizează evaziunea fiscală internaţională, venind astfel în
sprijinul clienţilor lor. Am numit aici serviciile specializate ale
marilor bănci internationale, care au sucursale în multe din
paradisurile fiscale ale lumii şi care sunt cele mai în măsură să
sfătuiască pe posibilii utilizatori.
5.1.4.2. Procesul de alegere
Specialiştii avizaţi în domeniu recomandă diverse metode
de alegere a paradisului fiscal optim. Ed. Chambost propune o
metodă al cărui avantaj este abordarea succesivă a tuturor
factorilor de selecţie pentru o alegere bine întemeiată.
Aceştia sunt următorii:
110
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.4.2.1. Factori generali de selecţie
Ei sunt numeroşi şi nu toţi de acceaşi importanţă. Ei se
referă la caracteristicile paradisurilor fiscale de a căror avantaje
se va ţine cont.
5.1.4.2.1.1. Un minimum de existenţă al paradisului fiscal.
Dezvoltarea paradisului nu poate să nu fie indiferentă
turistului fiscal în atingerea obiectivelor sale. Aceasta deoarece,
mare parte din paradisurile fiscale, prin legislaţia lor limitează
posibilităţile lor de utilizare, deoarece nu crează toate libertăţile
necesare utilizării lor la maximum. M. J. Langer citează
exemplul Statului Sealand, presupus a fi creeat pe o insulă în
largul coastelor britanice pe care este construit un fort din al
Doilea Război Mondial şi la care se putea ajunge din Londra în
zece minute cu elicopterul. Câţiva oameni de afaceri au încercat
să utilizeze insula pentru a ţine reuniunile consiliilor de
administraţie ale firmelor ce le deţineau, căutând astfel să obtină
statutul fiscal şi avantajele societăţilor nonrezidente. Ei repetă
istoria Relublicii libere şi independente Minerva, care pretindea
că se constituise în câteva insule nelocuite şi nelocuibile din
Pacificul de Sud pentru că ele nu apăreau decât în timpul
refluxurilor. Până în iunie 1966, revista Tax Haven Review
111
Teză de doctorat Paul Diaconu
publica o pagină publicitară oferind, la preţuri variabile, terenuri
din diferite insule care puteau deveni pentru proprietarii lor
paradisuri fiscale. Mai sunt ţări a căror lipsă de legislaţie
permite crearea de societăţi total fictive. Era cazul până în 1977,
Anguillei şi Saint-Vicentului unde se pot achiziţiona bănci fără
capital sau clientelă, beneficiind de absenţa reglementărior
bancare pe aceste teritorii.
5.1.4.2.1.2. Situaţia drepturilor de proprietate ale străinilor
asupra bunurilor.
Se pot înlătura de departe ţări care au abolit orice formă de
impozit personal (Albania din 1969, Coreea de Nord din 1974)
datorită situaţiei lor politice.
Multe naţiuni industrializate şi un număr de state în curs de
dezvoltare preferă propriile lor întreprinderi naţionale care
investesc în anumite activităţi, decât atragerea unor capitaluri
străine pentru acelaşi scop. Limitarea libertăţii firmei într-o ţară
sub diverse pretexte este totdeauna un factor negativ.
Este cazul Mexicului, spre exemplu, care pretinde că deţine
controlul naţional al oricărei industrii prin faptul că a impus
drept cotă maximă de participare a societăţilor străine la
capitalul societăţilor mexicane de 50%. Iar exemplul Mexicului
nu este singular. Multe ţări cu legislaţie tip paradis fiscal nu
permit în realitate pătrunderea capitalurilor străine datorită
restrictiilor de tipul celor de mai sus.
112
Teză de doctorat Paul Diaconu
Jamaica are o legislaţie asemănătoare cu Antigua, Barbuda
şi Grenada, dar datorită îngrădirilor în ceea ce priveşte dreptul
de proprietate al străinilor această ţară nu este atât de
atrăgătoare pentru investitori.
Societătile fără un sediu social, pe care anglo-saxonii le
numesc paper companies sau sham companies, nu sunt autorizate
sau tolerate în anumite ţări. În ultimii ani, principatul
Liechtestein, descurajează operaţiile ce au un substrat fiscal cu
substanţă ascunsă.
5.1.4.2.1.3. O situaţie geografică comodă . Facilităţi de
transport şi comunicaţie.
Aceasta este o problemă esentială pentru turistul fiscal ce
doreste să se instaleze într-un paradis fiscal. El trebuie să
beneficieze de anumite facilităţi. Astfel el va trebui să poată
comunica cu restul lumii ceea ce presupune o retea telefonică, un
sistem telex acceptabil cu posturi suficiente şi sigure. În plus,
pentru investitori, trebuie să li se asigure cu ţările de origine
legături maritime, terestre şi aeriene. O situaţie geografică
comodă, rapiditatea transporturilor, posibilităţile de descărcare
şi stocaj a mărfurilor sunt primordiale într-un paradis fiscal
utilizat ca centru de distribuţie. Panama şi Hong Kong sunt
exemple aproape perfecte în ceea ce priveşte comoditatea
transporturilor şi comunicaţiilor. Dacă Suedia nu are relaţii
maritime excelente, situaţia este foarte favorabilă în ceea ce
113
Teză de doctorat Paul Diaconu
priveşte mijloacele sale de comunicaţie, transporturile terestre şi
aeriene sunt de cea mai bună calitate, permiţând un acces facil şi
rapid. Insulele Noile Hebride sunt un exemplu bun de ţară care
este handicapată prin depărtarea de zonele civilizate şi
inexistanta unor curse regulate de feribot care să lege insulele.
În momentul opţiunii, trebuie să amintim că cele mai bune
rezultate în operaţiuni care implică paradisuri fiscale, sunt
obţinute atunci când locul unde operaţiunile sunt conduse este
aproape de locul unde ele sunt realizate.
5.1.4.2.1.4. Stabilitatea politică şi economică
Acesta este probabil factorul primordial, chiar dacă
bunurile nu sunt prezente efectiv în paradisul fiscal. Trebuie
adăugat că investitorii actuali caută şi solicită garanţii contra
exproprierii şi naţionalizării, înaintea avantajelor fiscale.
Această solicitare este un factor adesea dificil de evaluat, ceea
ce explică înclinaţia către ţări ca Suedia, Jersey sau Monaco, a
căror avantaje fiscale au fost completate cu zeci de ani de
stabilitate politică. O asemenea evaluare este foarte dificilă, căci
situaţia de moment este foarte înşelătoare. Evenimente recente
arată că o anticipare a evoluţiei în perspectivă a acestui factor
este adesea aleatoare. Specialiştii societăţilor multinaţionale
studiază evenimentele survenite în diferite ţări, le estimează
consecintele şi identifică posibilitatea unor lovituri de stat
militare, a unor revoluţii, masacre, care sunt proprii ţărilor
114
Teză de doctorat Paul Diaconu
guvernate fără eficacitate. Deteriorarea situaţiei economice poate
fi ea însăşi accentuată de instabilitatea politică.
Evaluarea riscului politic este de acum studiată de servicii
specializate aparţinând societăţilor multinationale. Începând din
anii ‘60 acesta a devenit un serviciu furnizat de organisme
publice, semipublice sau societăţi private specializate. Cei mai
avansaţi în acest domeniu par a fi anglo-saxonii şi japonezii, dar
şi ţări precum Franţa încearcă să pună la dispoziţia firmelor
proprii astfel de servicii de consultanţă. Astfel Ministerul
Afacerilor Externe al Frantei a creat un Centru de analiză şi
previziune. Centrul francez de comerţ exterior a creat o bancă de
date la dispoziţia celor care exportă sau investesc în străinătate.
Un număr de consultanţi de specialitate utilizează diverse
metode şi se consacră anumitor zone geografice mai mult sau
mai puţin întinse. În SUA Frost şi Sullivan, cel mai important
organism privat specializat în evaluarea riscurilor politice,
publică în fiecare an un raport care evaluează viitoarele zece luni
(evaluarea completă printr-un eseu de perspective pe termen lung
pe 5 ani) riscul fiind calificat pe trei criterii: facilitatea
transferului financiar, securitatea exportului, securitatea
investiţiilor.
În acest context apare o problemă. Un eveniment neplăcut
şi, în dese rânduri imprevizibil riscă să compromită capitalurile
investite într-un paradis fiscal. Se impune aşadar o separare a
categoriilor de risc. Trebuie să se ştie încă de la început
posibilităţile de transfer ale trustului dintr-o ţară în alta. Pentru
115
Teză de doctorat Paul Diaconu
trust, aceasta trebuie prevăzută prin actele constitutive, astfel
gestionarul (trustee) sau altă persoană împuternicită în acest
scop trebuie să aibă dreptul de transfer al gestiunii. Aceasta
poate fi foarte importantă pentru instituţii financiare de prim
ordin (canadiene, americane şi britanice), care au creeat
Transatlantic Trust Corporation (TTC), care au acum acţionari
bănci din Canada, Marea Britanie, Elveţia şi din SUA cu agenţii
în insulele Cayman, Jersey şi în Elvetia. În ceea ce priveşte
trusturile ce îi sunt încredintate, comitetul executiv de la TTC
poate transfera administraţia trustului de la o agenţie la alta fără
acordul directorului care îl administra la respectiva agenţie. Un
dosar cu toate documentele necesare este mereu ţinut la zi, în
afară de ţara de unde trustul este girat, ceea ce permite un
transfer rapid în caz de necesitate. Singurul inconvenient este că
soluţia TTC este destul de scumpă.
Posibilităţi asemănătoare pot să existe pentru societăţile
sale, dar numai un număr mic de ţări autorizează transferul unui
sediu social sau al unei societăţi în altă ţară fără ca societatea să
piardă personalitatea juridică şi să intre în lichidare.
5.1.4.2.1.5.Existenţa unei structuri sociale.
Dacă este adevărat că realizarea unei operatiuni de paradis
fiscal nu necesită totdeauna deplasarea în ţara vizată ci un fax
este suficient (în ţări precum Panama, Liberia sau Nauru),
acestea sunt cazuri excepţionale, fiind datorate prezenţei în acele
116
Teză de doctorat Paul Diaconu
tări a unor persoane care realizează problemele legate de
creearea societăţii (jurişti contabili, alte persoane implicate).
Atunci când deplasarea este chiar de scurtă durată, paradisul
fiscal trebuie să fie prevăzut cu o reţea bancară şi juridică
(avocaţi, notari, jurişti, experţi contabili, companii trust) şi
resurse hoteliere. Problema se complică atunci când apare
necesitatea de a aduce personal de conducere şi comercial din
ţara de origine. Trebuie astfel să se studieze condiţiile de viaţă
ale familiilor angajaţiilor, locul unde vor locui, educaţia
copiilor, şi eventualele facilităţi fiscale acordate personalului
angajat din străinătate în ţara respectivă.
5.1.4.2.1.6. O monedă stabilă şi un control suplu al ratei de
schimb.
Pare normal să se evite în acest sens stabilirea într-un
paradis fiscal unde guvernul nu controlează rata inflaţiei, şi deci
unde posibilitatea transferului profitului pare serios afectată de
factorii monetari. Se impune aşadar căutarea unor ţări care nu au
o inflaţie semnificativă şi care asigură posibilitatea transferului
intereselor.
5.1.4.2.1.7. Alţi factori generali de selecţie.
117
Teză de doctorat Paul Diaconu
Alţi factori de care trebuie să se ţină cont atunci când se ia
o decizie de tip paradis fiscal sunt şi următorii, fără a avea
pretenţia de a-i identifica pe toţi:
1). Dacă ţara va fi considerată, prin definiţie, o ţară fără impozit
asupra veniturilor sau profiturilor societăţii, şi (sau) fără impozit
asupra dividendelor, dobânzilor şi redeventelor, sau ţări în care
aceste impozite sunt ridicate trebuie să se ţină seama totdeauna
şi de alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Unele ţări atrag
atentia, în situatia persoanelor juridice, prin vărsămintele anuale
forfetare ridicate. Pentru persoanele instalate într-un paradis
fiscal cheltuielile fiscale totale reprezentînd o taxă anuală pot fi
foarte ridicate (Bahamas fiind un exemplu specific). În anumite
ţări colectivităţile locale percep taxe locale ridicate care încarcă
cheltuiala fiscală. Pentru persoanele fizice impozitul pe
succesiune nu poate fi neglijat în plan fiscal, care trebuie să se
urmărească a fi diminuat. Impozitul pe venitul global este şi el
un element care trebuie studiat atunci când se are în vedere ţara
paradis fiscal sau impozitul pe bunurile imobile deţinute.
2) Existenţa unor tratate fiscale destinate a evita dubla
impozitare, între paradisul fiscal şi ţările industrializate, poate
constitui un factor favorabil mai ales când ele antrenează o
reducere de impozit reţinut la sursă asupra dividendelor, o
reducere a impozitării redeventelor, dar el poate fi un factor
defavorabil dacă tratatul prevede schimbul de favoruri între
guverne. La acest subiect se poate menţiona că Statele Unite au
denunţat majoritatea convenţiilor cu privire la evitarea dublei
118
Teză de doctorat Paul Diaconu
impuneri încheiate cu teritorii aflate sub dominaţia unor state
europene. Aceste denunţuri aveau ca obiect negocierea cu aceste
ţări devenite independente sau autonome noi tratatele pentru a le
include o clauză preferenţială cu privire la schimbul de
informaţii prin care SUA îşi facilitează lupta contra fraudei
fiscale şi activităţilor criminale.
3) Posibilitatea de a avea activităţi de afaceri substanţiale în ţara
aleasă este importantă pentru că permite evitarea apilcării
câtorva măsuri antiparadis fiscal care funcţionează în ţările
dezvoltate. Existenţa unei pieţe locale potenţiale poate permite
menţinerea afacerilor în situaţia unui război, a unor
inconveniente monetare, sau a altor probleme.
4) Existenţa unei legi a societăţilor liberală facilitează realizarea
operaţiilor. Este necesar ca managerii să se poată familiariza
rapid cu formălităţile legale avute în vedere. Cu cât sunt mai
liberale aceste reguli cu atât paradisul fiscal este mai atractiv.
Din acest punct de vedere Panama, insulele Cayman, Noile
Hebride au legislaţii foarte puţin coergitive. Montserrat şi
insulele Virginele Britanice au legislaţii mai putin liberale.
5) Costul creerii unei persoane juridice şi a altor elemente
necesare sunt de asemenea factori care trebuie luaţi în seamă.
Constituirea unei societăţi străine implică cheltuieli cu
onorariile. Prin nivelul lor intră în competiţie cu alte paradisuri
fiscale din aceeaşi zonă. În acest domeniu guvernele trebuie să
adopte o poziţie realistă pentru a atrage capitalurile străine.
119
Teză de doctorat Paul Diaconu
6) Un alt indiciu este şi stabilitatea ţărilor vecine, care este
adeseori un factor dificil de cuantificat. Pe de altă parte trebuie
studiat faptul dacă guvernul respectiv aplică angajamentele
luate. Un exemplu grăitor este Chile sub guvernarea Allende.
Promisiunile de tratament egal între investitori nu sunt totdeauna
suficiente. Este natural ca investitorii să caute şi alte garanţii.
Multe societăţi au ţinut să obţină de la guvernarea străină o
garanţie specifică. Ele au putut obţine în unele cazuri un acord
scris în ceea ce priveşte autorizarea transferului de profituri şi
repatrierea de capitaluri, indemnizaţii în cazul exproprierii sau
naţionalizării sau chiar aplicarea unui regim fiscal favorabil. O
altă posibilitate este utilizarea garanţiilor oferite de către un
program de asigurări a investiţiilor şi de garanţie, pentru
transferul riscurilor politice la un organism de stat sau
interstatal.
În Franţa există un sistem de garantare contra riscurilor
politice care atentează la proprietate, de neplată sau de
netransfer al profiturilor. Acest sistem este format din două
regimuri:
- un regim de garantare al investiţiilor industriale de drept
comun, girat de Banca Franceză de Comerţ Exterior;
- un regim de garanţie privilegiat, girat de Compania Franceză de
Asigurări pentru Comertul Exterior, rezervat investitorilor
exportatori.
Investitorul trebuie să fie o întreprindere franceză, iar
momentul solicitării acoperirii riscului trebuie să fie înaintea
120
Teză de doctorat Paul Diaconu
realizării sale. Investiţiile care solicită garanţia trebuie să fie
efectuate într-o ţară care aparţine uneia din următoarele
categorii:
- ţară care are încheiată o convenţie cu Franta de protejare a
investiţiilor;
- ţară afiliată la Trezoreria franceză printr-un cont de operaţii
(Coasta de Fildeş , Benin, Volta Superioară, Niger, Senegal,
Togo, Mali, Camerun, Republica Centrafricană, Congo-
Brazaville, Gabon, Ciad);
- ţară care nu se include în categoriile de mai sus, dar pentru
care Ministrul Economiei a luat o decizie de derogare.
Investiţiile garantate trebuie să aibă un caracter industrial,
şi trebuie să se realizeze sub forma unei participaţii la capitalul
unei societăţi pe acţiuni locale.
În SUA încă din 1948 este autorizat un program de
asigurare împotriva acestor categorii de riscuri. Protectia
împotriva expropierii a fost aprobată în 1952, contra războiului,
revoluţiei şi insurecţiei între 1960 şi 1962. O lege din 30
decembrie 1969 a creeat un organism de stat: Overseas Private
Investment Corporation pentru a prelua riscurile cu privire la
imposibilitatea convertirii în dolari a profiturilor, redeventelor,
onorariilor şi al altor venituri, cât şi a capitalului iniţial investit,
contra posibilităţii de expropiere, naţionalizare sau confiscare de
către guvernul străin, contra distrugerii bunurilor corporale de
către un război, revoluţie sau insurecţie. OPIC nu poate garanta
investiţiile în ţările având încheiat un acord bilateral cu SUA pe
121
Teză de doctorat Paul Diaconu
un anumit termen. În această situaţie ţările gazdă acceptă
transferul la guvenul american a drepturilor de investitor
asigurat şi plata se face conform contractului de asigurare,
acceptând normele din contractul de asigurare.
În Germania un program similar celui american asigură
investiţiile germane în alte ţări.
În Japonia instituţiile publice care pun în practică politica
de asigurare, acoperă riscurile politice ale următoarelor tipuri de
investiţii:
- părţi detinute în filialele unei societăţi mixte realizate în
străinătate.
- aportul adus de partenerul străin în cadrul întreprinderii mixte
pentru achiziţionarea părţilor.
- obligaţiunile sau alte titluri pe termen lung ale societăţilor
străine controlate de firmele japoneze.
- bunurile imobiliare, concesiunile miniere, drepturi de
proprietate industrială, etc.
Programe de garanţie de acest fel sunt şi în: Australia,
Canada, Danemarca, Norvegia, Olanda, Suedia şi în Elveţia.
7) Disponibilităţile de capital local sunt armonizate în general cu
o bună structură bancară. Ori investitorul trebuie să ţină cont de
existenţa posibilităţilor de a stabili relaţii locale viabile a-i căror
factori cheie sunt rata dobânzii, gama de servicii oferite şi
concepţia de afaceri. Se poate da ca exemplu Panama, insulele
Cayman, Singapore, sau Hong-Kong pentru că legile bancare şi
monetare liberale au permis acumularea de rezerve şi devize
122
Teză de doctorat Paul Diaconu
forte, care au făcut centrele financiare susceptibile de a facilita
operaţiunile de creditare.
8) Anglo-saxoni insistă asupra altui factor, ei cred că traditia
Common Law-lui britanic este un avantaj important pentru ţările
care beneficiază azi sau au beneficiat de statutul de membrii ai
Commonwealth. Totuşi norma juridică bazată pe cutumă este un
impediment deoarece tradiţiile în aceste state sunt foarte
diversificate, ceea ce determină interpretări diferite de la o ţară
la alta sau de la un caz la altul.
5.1.4.2.2. Factori particulari de selecţie.
Sunt cei care ţin de motivaţia şi situaţia fiecărui utilizator.
Ed. Chambost spune că trebuie să se pună accent pe situatia
persoanelor fizice decât pe cea a celor juridice.
5.1.4.2.2.1. Situaţia de plecare.
Putem spune că toate operaţiunile paradisului fiscal nu pot
evolua favorabil decât dacă în prealabil se face un bilanţ
prealabil al situaţiei în funcţie de localizarea intereselor sale. De
la început domiciliul sau rezidenţa are o importanţă primordială.
În principiu fiecare stat (SUA, Filipine) stabileşte impozitul
asupra venitului în funcţie de naţionalitate, în altele în funcţie de
domiciliu sau rezidenţă (Franta şi Marea Britanie). Se poate
123
Teză de doctorat Paul Diaconu
spune că aceasta este din punct de vedere fiscal, domiciliul sau
rezidenţa.
5.1.4.2.2.1.1. Noţiunea de domiciliu sau de rezidenţă.
În Franţa conform articolului 4B din Codul General de
impozite sunt considerate ca având domiciliul fiscal următoarele
persoane:
-cele care au locuinţa sau locul sejurului lor principal în Franţa.
- ce îşi exercită în Franţa o activitate profesională în principal.
- în Franţa este centrul intereselor lor economice.
- unde în calitate de agenţi de stat îşi exercită funcţia ca
reprezentanţi ai statului francez, ne fiind supusi unui impozit pe
venitul global.
Cetăţenii SUA sunt impozitaţi în funcţie de venit, sursă şi
rezidenţă. În ceea ce priveşte străinii, dacă aceia sunt rezidenţi
ai SUA ei sunt supuşi impozitelor americane ca şi cetăţenii
americani, dacă străinii nu sunt rezidenţi permanenţi SUA, dar
au surse de venit în SUA, o afacere de comerţ sau de altă natură,
aceasta va fi supusă de asemeneea impozitelor americane. Codul
nu defineşte termenii: “rezidenţi străini” şi “non-rezidenti
străini”, tribunalele au dat numeroase decizii referitoare la
124
Teză de doctorat Paul Diaconu
aplicarea impozitelor şi taxelor pornind de la durata şederii şi
natura sejurului în SUA. Este greu de triat această jurisprudentă
de reguli generale aplicabile la ansamblul cazurilor particulare.
Tax Reform Act din 1984 furnizează un text legal pentru a
determina rezidenţa fiscală a străinilor vizitatori în SUA. Se va
considera ca rezidenţi străini, orice individ care:
1. este un rezident permenent autorizat al SUA, la un moment
oarecare al anului calendaristic (cartea verde),
2. a făcut o cerere de permis de emigraţie în curs de examinare
într-un moment oarecare al anului calendaristic şi este prezent
fizic în SUA de cel puţin 60 de zile,
3. este prezent în SUA o perioadă de timp substanţială - mai
putin de 180 de zile în timpul unei perioade de trei ani după anul
în curs (testul de prezenţa substanţială), dar calculul de zile
prezente se va face în adaosul (a) zilelor prezente în ultimul an
al perioadei (b) o treime din zilele de prezenţă a anului
precedent, şi (c) o şesime din zilele de prezenţă ale anului
penultim,
Trebuie precizat că testul de prezenţă substanţială nu se
aplică pentru diplomaţi şi pentru câţiva alţi reprezentanţi ai
guvernelor străine (şi aceia care sunt în timpul sejurului), pentru
stagiari şi profesori (în general când sejurul nu depăşeşte doi
ani), studenţi (când sejurul nu depăşete cinci ani) şi pentru
persoanele care sunt în imposibilitate de a părăsi SUA în urma
unei stări medicale speciale.
125
Teză de doctorat Paul Diaconu
Bineînteles că noile reglementări nu afectează obligaţiile
rezultate din tratate fiscale semnate de SUA cu alte tări. De
exemplu, un străin care este rezident al SUA conform noii
definiţii legale, dar care este şi rezidentul unei ţări cu care SUA
are încheiat un tratat fiscal (şi nu este cetăţean al SUA) poate
beneficia de prevederile acestui tratat, stabilindu-şi rezidenţa în
ţările partenere ale tratatului. Totuşi, în ciuda tratatelor care
permit stabilirea rezidentei în alt stat, există şi tratate care
permit stabilirea rezidenţei în SUA.
În Marea Britanie, în general, impozitarea pe venit se
referă la plus valoarea realizată de capitalurile contribuabilului.
El va fi impus diferenţiat urmând ca el să fie “rezident ordinar”,
“rezident”, sau “domiciliat” în Regatul Unit. În plus, după 1974
(Domicile and Matrimonial Act, 1973) legea nu permite ca soţii
să aibă domicilii diferite. Aceasta poate avea consecinţe fiscale
foarte importante pentru străinul care are un domiciliu în Marea
Britanie şi doreşte să-şi menţină şi domiciliul din străinătate.
Domiciliul este un concept al legii internaţionale care
determină statutul individului, şi acela este ţara care este
considerată locuinţa naturală a unei persoane. De fapt pentru
multe persoane aceasta este locul de naştere. În plus domiciliul
unei persoane este cel al tatălui, dar poate fi şi un alt domiciliu
ales într-o altă ţară. Rezidenţa ordinară în Regatul Unit rezultă
din faptul că rezidentul trăieşte efectiv aici sau are intenţia de a
avea o rezidenţă permenentă. Rezidenţa ordinară poate fi
126
Teză de doctorat Paul Diaconu
obtinută şi după ce persoana a stat în medie cel putin trei luni
timp de patru ani consecutiv în Regatul Unit.
Cum deja am arătat, cele trei concepte sunt importante
pentru planul fiscal şi în particular în relaţia de impunere a plus-
valorii capitalurilor , şi a valorilor mobiliare deţinute de străini.
Se mai poate adăuga că într-un document consultativ publicat la
29 iulie 1988, administraţia fiscală britanică propune abolirea în
materie fiscală a conceptului de domiciliu pentru a-l înlocui cu
notiunea de « fiscal connection » bazată doar pe durata de
rezidenţă în Regatul Unit.
5.1.4.2.2.1.2. Schimbarea rezidenţei şi a domiciliului
Cel care emigrează dintr-o ţară în alta fie ca turist,
vizitator sau pentru afaceri, întâmpină numeroase probleme de
ordin fiscal atât în ţara din care emigrează cât şi în ţara în care
imigrează cu referire în ceea ce priveşte impozitul pe venituri, pe
succesiuni, sau donaţii. Lucrul este complicat de criteriile
diferite care stau la baza impunerii în cele două state: rezidenţa
sau domiciliul, naţionalitatea, şi durata de timp care se scurge de
la staţionarea într-o ţară sau alta. Legislaţiile fiscale fiindcă
ating unele interese vitale ale statului sunt mai stabile decât alte
părţi ale legislaţiei. La aceasta se adaugă faptul că dacă în
principiu o persoană nu poate avea decât un singur domiciliu,
legislaţiile aplicate în jurisdicţii diferite pot genera conflicte
chiar în interiorul aceleiaşi ţări. Un principiu adesea citat este
127
Teză de doctorat Paul Diaconu
procesul de la Curtea Supremă a SUA între statul California şi
statul Texas cu privire la stabilirea domiciliului lui Haward
Hughes.
Rezidenţa este o noţiune administrativă şi fiscală şi nu
trebuie să ne mire dacă o persoană are mai multe rezidenţe
fiscale în ţări diferite, aceasta datorită definiţiei acestei noţiuni
diferită de la o tară la alta. În plus nu poate să ne mire faptul că
în aceeaşi tară - SUA - definiţia rezidenţei este diferită de la un
stat la altul în ceea ce priveşte impozitarea pe venituri sau pe
moştenire şi donaţii.
În Franta, contribuabilul care îşi transferă domiciliul în
străinărate rămâne dator pentru impozitele asupra veniturilor
realizate până la data plecării, care îşi au aici sursa, şi care
privesc beneficiile industriale, comerciale, şi beneficiile
agricole, şi a veniturilor obţinute până la data plecării, chiar
dacă nu se afla în posesia lor. Excepţie face contribuabilul de
naţionalitate franceză care îşi transferă domiciliul în Monaco,
care rămâne impozitabil în Franţa şi pentru anii ce urmează, ca şi
când el şi-ar fi păstrat domiciliul în Franţa.
Un cetăţean al SUA care se expatriază şi îşi păstrează
naţionalitatea rămâne dator pentru impozitul pe venituri şi pe
succesiuni asupra bunurilor sale. Aceasta se realizează în
condiţiile în care se acordă credit fiscal total pentru impozitele
plătite în străinătate, cu condiţia existenţei unui tratat fiscal de
evitarea dublei impuneri între SUA şi ţara sursă a venitului.
Renunţarea la naţionalitatea SUA nu atrage după sine
128
Teză de doctorat Paul Diaconu
modificarea modalităţii de impozitare timp de zece ani de la data
abandonului care avea ca obiectiv principal de a scăpa de
impozitarea din SUA, aceasta aplicându-se asupra veniturilor şi
imobilizărilor situate în SUA, veniturilor din obligaţiunile şi
acţiunile emise de societăţi din SUA şi dobânzile din creanţele
asupra persoanelor fizice şi juridice rezidente în SUA.
În Marea Britanie persoana care îşi transferă domiciliul în
străinătate continuă să fie supusă la regimul fiscal anterior:
- în timpul celor trei ani care urmează plecării, şi în timpul
anilor următori dacă el revine în Marea Britanie mai mult de trei
luni în cursul unui an oarecare.
- dacă el a fost fizic prezent în Regatul Unit şi calificat ca
rezident pentru impozitarea veniturilor sale mai mult de
saptesprezece ani de la plecarea sa.
5.1.4.2.2.1.3. Problemele persoanelor juridice.
Atunci când apare problema transferului unei societăţi
dintr-un stat în altul se pun următoarele probleme:
1. Într-un număr de ţări, printre care şi Franta, transferul
sediului social dintr-o ţară în alta nu are efect asupra impozitării
în noul sediu social dacă acesta nu este decât fictiv, demonstraţia
faptului că acesta este un sediu fictiv se poate realiza prin locul
unde organele de conducere ale societăţii îşi desfăsoară
activitatea, sau locul unde se desfăsoară efectiv afacerile
129
Teză de doctorat Paul Diaconu
(producţie, comercializare), unde se întocmesc documentele
contabile, unde au loc ansamblul exploatărilor sociale.
2. Transferul sediului social dintr-o ţară în alta este considerat ca
o constituire a unei noi persoane juridice, ceea ce implică un
tratament fiscal asemănător dizolvării pentru vechea persoană
juridică.
Transferul este autorizat formal în ţări precum: provinciile
Noul Brunskwick şi Ontario în Canada, Liechtenstein sub
rezerva autorizării guvernamentale, care trebuie obţinut în avans,
Suedia cu acordul prealabil al creanţierilor, etc.
Este adevărat că în Marea Britanie şi în numeroase ţări
unde se aplică Common Law-ul britanic, problema nu se pune de
aceeaşi manieră, pentru că locul sediului social nu este
determinant în materie fiscală, o societate din aceste ţări ne fiind
în general impozitată fiindcă este rezidentă în aceste ţări, ci
fiindcă realizează operaţiuni în aceste ţări.
5.1.4.2.2.1.4. Problema transferului capitalului
Transferul rezidenţei este o problemă, transferul bunurilor
este altă problemă. Toate operaţiile de paradis fiscal comportă, la
un moment dat, necesitatea transferului capitalului dintr-o ţară în
alta. Eficacitatea transferului, datorită reglementărilor în vigoare
este întotdeauna limitat.
În Franţa, începând cu 12 Mai 1987, transferul de capital
este practic desfiinţat pentru întreprinderi, rămânând pentru
130
Teză de doctorat Paul Diaconu
particulari o dispoziţie legală care practic, interzice transferul.
Astfel este interzisă deţinerea de lichidităţi în devize, şi este
interzis francezilor rezidenţi în Franţa deschiderea unui cont
bancar în străinătate, ca şi deţinerea în Franta a unui cont în
devize străine.
Australia nu permite transferul capitalurilor în
nouăsprezece ţări considerate paradis fiscal, fără eliberarea unui
certificat de către autorităţile fiscale care atestă că operaţia nu
are ca rezultat un act de evaziune fiscală. Aceste ţări sunt:
Antilele Olandeze, Bahamas, Bermude, Gibraltar, Granada,
Hong-Kong, insulele Anglo-Normande, Insulele Cayman,
Insulele Man, Insulele Virginele Britanice, Liberia,
Liechtenstein, Luxemburg, Nauru, Vanuatu, Panama, Suedia şi
Tonga. În afara transferurilor sumele mai mari de 50.000$ pentru
investiţii directe, donaţii, alimentări şi distribuţii de către un
trust, investiţii în valori mobiliare şi rambursări de dobânzi în
străinătate se fac doar cu o declaraţie a autorului transferului.
În Marea Britanie din 15 Martie 1988, societăţile rezidente
în această ţară pot transfera bunurile lor în totalitate sau în parte
unei societăţi nerezidente în Regatul Unit, numai dacă plătesc un
impozit asupra plus-valorii nerealizate încă la data transferului.
5.1.4.2.2.2. Voiajul
Utilizatorul paradisului fiscal care este originar dintr-o ţară
în care impozitul pe venituri este bazat pe naţionalitate sau într-o
131
Teză de doctorat Paul Diaconu
ţară în care impozitul pe venituri este în funcţie de domiciliu sau
rezidenţă, ca şi a celui unde activele sunt situate într-o ţară în
care impozitele sunt reţinute la sursă, va trebui să considere mai
mult instalarea efectivă într-un paradis fiscal.
Interpozitionarea între utilizator persoană fizică sau
juridică şi paradisul fiscal a unei societăţi nou constituită într-o
ţară paradis care posedă o legislaţie adecvată pune problema,
într-un caz, posibilităţii şi comodităţii de instalare, şi în altul de
a alege o ţară în care este constituită această societate pentru a
îndeplini din plin rolul său.
5.1.4.2.2.2.1. Accesibilitatea într-un paradis fiscal.
Aceasta presupune: mijloace de transport ieftine, condiţii
de viaţă rezonabile şi posibilitatea de a obţine o viză de intrare
ori a unui permis de rezidentă sau a unui permis de muncă. Un
alt element este limba vorbită în paradisul fiscal respectiv.
Costurile instalării, transportului, asigurării asistentei
juridice permit o primă evaluare a acestor operaţii.
5.1.4.2.2.2.2. Societăţile ecran.
Transferul unei afaceri dintr-o ţară în alta pune alte
probleme - ţinând de reglementările de schimb sau
reglementările fiscale, completate sau modificate prin tratate
fiscale. În multe cazuri transferurile nu se pot face în mod direct
132
Teză de doctorat Paul Diaconu
datorită lipsei reglementărilor directe (tratate de evitarea dublei
impuneri) între ţările implicate, şi atunci modelatorul fiscal va
trebui să identifice lanţul de reglementări fiscale între diferite
ţări, care să îi permită transferul valorilor între sursă şi
destinaţie. În elaborarea acestui lanţ va trebui să ţinem cont de
trei elemente, existenţa controlului schimbului la oricare din
ţările care îl utilizează, reglementările fiscale în acele ţări şi în
final eventualele tratate fiscale susceptibile a favoriza sau genera
transferul de venituri. Este la fel de evident că va fi inutil să pui
la punct un sistem fiscal favorabil, pentru venituri obţinute într-
o ţară care nu permite transferul acestor venituri.
În esenţă trebuie să se aibă în vedere evidenţierea unui lanţ
de ţări între care există tratate fiscale şi care au o legislaţie
fiscală care să genereze cea mai mică cheltuială de transfer între
societatea generatoare de venit şi persoana căruia îi sunt
destinate veniturile.
5.1.4.2.2.3. Situaţia de la sosire.
Vine momentul când trebuie să fie aleasă ţara sau ţările
unde voiajul se termină.
Este o problemă care va depinde de toate elementele
obiective care au fost sau vor fi studiate, dar de asemenea, într-
un anumit număr de cazuri de elemente subiective. Există două
elemente care trebuie examinate: discreţia care o oferă ţara
gazdă şi atitudinea anumitor ţări în faţa planurilor al căror
133
Teză de doctorat Paul Diaconu
obiectiv va fi în toate cazurile de reducere a cheltuielilor fiscale.
Trebuie să dăm aici câteva detalii asupra consecintelor existenţei
tratatelor fiscale.
5.1.4.2.2.3.1. Secretul.
Discreţia este adesea necesară mai ales în cazul
operaţiunilor avute în vedere. Se poate întâmpla ca divulgarea
anumitor informaţii să fie obligatorie prin dispoziţii legale.
Numeroşi utilizatori ai paradisurilor fiscale apreciază că
păstrarea secretului bancar este un element important al alegerii
pe care o vor face. Păstrarea confidenţialităţii se bazează pe
principiile Common Law sau pe o legislaţie care prevede adesea
penalizări severe (amenzi sau închisoarea) în caz de violare a
acestor dispoziţii legale. Secretul bancar al Common Law este
bazat pe existenţa unui contract implicit între bancher şi clientul
său, stipulând că bancherul tratează toate afacerile clientului său
drept confidenţiale. Bancherul poate fi răspunzător pentru
daunele rezultate prin violarea acestui contract implicit.
În fapt, secretul bancar este greu acceptat într-un anumit
număr de ţări. În Franţa, eforturile organelor de control fiscal de
a viola secretul bancar elveţian au dus la scandaluri, având ca şi
consecinţe condamnări penale ale funcţionarilor francezi şi o
deteriorare a relaţiilor diplomatice, care au antrenat refuzul
Consiliului National elveţian de a adopta un protocol care să
modifice tratatul actual în vigoare între Franţa şi Elveţia.
134
Teză de doctorat Paul Diaconu
Tribunalele din SUA nu au ezitat să aplice la băncile
instalate în SUA, având sucursale în ţările care protejează
secretul bancar, penalităţi grele pentru a obţine remiterea
documentelor care se găseau în aceste ţări. Aceste decizii au
provocat câteodată reacţii negative puternice ale ţărilor care
apreciau că tribunalele le violau suveranitatea. Dar acest secret
bancar poate varia doar în ţările respective atât în ceea ce
priveste ţinerea sa cât şi protecţia sa.
Este bine de cunoscut faptul că mijloacele obişnuite
utilizate (conturi cu depuneri în numerar cu pesudonim, de
exemplu) pentru a face mai dificile violările secretului bancar
sunt relativ puţin eficace pentru că ele nu afectează obligaţiile
detinătorului de informaţii să le dezvăluie către autorităţile
naţionale sau străine.
Registrul de Comert sau Registrul Societăţilor, document
pe care societatea trebuie să le depună autorităţilor, sau să le ţină
la dispoziţia publicului, sunt o sursă de informaţii a cărui
divulgare nu este dorită frecvent. Dispoziţiile în legătură cu
acest element sunt foarte variabile.
Iată câteva exemple:
Orice societate trebuie să furnizeze bancherilor săi sau
organismelor de stat un grup de informaţii implicând structura
capitalului său cât şi situaţia financiară. Este dificil să avem
certitudinea că ele nu vor fi cunoscute decât de cei cărora le sunt
destinate.
135
Teză de doctorat Paul Diaconu
Crearea unei societăţi antrenează cel mai frecvent
divulgarea numelor fondatorilor. Este adevărat că este adesea
posibil de a utiliza pseudonimele, care sunt singurele care apar.
Apoi emiterea de acţiuni la purtător, când aceasta este posibilă,
va proteja identitatea adevăraţilor proprietari de acţiuni.
Practicienii americani consideră că emiterea de actiuni la
purtător este periculoasă pentru că se poate întâmpla ca în urma
anumitor evenimente societatea să nu mai fie în măsură să
menţină cu anumiţi acţionari contactul pentru a-i ţine la curent
cu mersul afacerilor şi de asemenea pentru că distrugerea sau
furtul este sursa a numeroase probleme ulterioare.
Costa Rica, Liberia, Leichtenstein, Luxemburg, Nauru,
Antilele Olandeze, Panama, şi Elveţia autorizează emiterea de
acţiuni la purtător. În Insulele Cayman, doar societăţile
exonerate pot să le emită. În Insulele Turks şi Caicos este
necesar un minim de capital de 55.000 USD. În Insulele
Virginele Britanice doar societăţile publice pot să le emită.
Deoarece pseudonimele sunt utilizate pentru constituirea
societăţii problema este de a şti dacă identitatea adevăraţilor
proprietari va trebui să fie publicată terţilor. Este cazul
Bermudelor şi a Noilor Hebride unde o anchetă prealabilă cu o
viză favorabilă este una din condiţiile necesare pentru a obţine
autorizaţia de creare a unei societăţi.
Dimpotrivă, nici în Insulele Virginele Britanice, nici în
Costa Rica, Liberia, Leichtenstein, Luxemburg, Nauru, Antilele
Olandeze, Panama sau Elveţia nu există o asemenea exigenţă.
136
Teză de doctorat Paul Diaconu
Nu trebuie să se creadă că utilizarea de pseudonime este
întotdeauna o solutie valabilă. În Elveţia, de exemplu
dispoziţiile federale împotriva utilizării abuzive a convenţiilor
de evitare a dublei impuneri nu permit societăţilor elveţiene în
care străinii nerezidenţi au un interes preponderent direct sau
indirect sub câteva forme, de a beneficia de reducerea reţinerii la
sursă a impozitului pe dividende, care rezultă din tratate
încheiate cu Germania, Franţa şi Canada.
În ceea ce priveşte informaţiile referitoare la afacerile
societăţilor putem nota:
În Bahamas, Bermude, Insulele Cayman, Insulele Turks şi
Caicos, Liberia şi Panama nu trebuie depus nici un raport sau
situatie financiară la dispoziţia unui organism de stat oarecare în
timpul existenţei societăţii.
În Jersey, Guernsay şi Insula Man situaţiile financiare
anuale depuse la autorităţi nu sunt comunicate publicului. În
Hong Kong raportul anual al administratorilor şi bilantul
certificat depuse de o societate privată nu sunt comunicate
publicului.
La fel se întâmplă în Vanuatu în ceea ce priveşte societăţile
exonerate.
În Antilele Olandeze societatea trebuie să depună un raport
în care trebuie să arate beneficiile supuse impozitării şi care va
fi accesibil publicului.
5.1.4.2.2.3.2. Utilizarea de pseudonime
137
Teză de doctorat Paul Diaconu
Identitatea administratorilor va fi în general o informaţie la
dispoziţia publicului prin Registrul de Comerţ sau Registrul
Societăţilor sau acolo unde ele sunt necesare prin publicitate
legală.
Pentru a evita inconvenientele pe care aceasta le poate avea
este posibil să se desemneze ca administratori angajaţi ai
cabinetelor juridice, ai băncilor, sau al societăţii de servicii
specializate. Aceasta va fi chiar necesară deoarece legea impune
desemnarea a unuia sau mai multor administratori rezidenţi sau
nativi ai ţării în care societatea a fost creată.
În general adevăraţii propietari ai afacerii semnează cu
acest sau aceşti administratori o convenţie prin care aceştia din
urmă se obligă să respecte instrucţiunile care le-au fost
înmânate. Alegerea anumitor administratori trebuie să fie făcută
cu mare grijă pentru că aceste contracte nu sunt cel mai adesea
opozabile la terţii care au tratat cu aceşti administratori. Deci
este util să se reducă cât mai mult posibil puterile acestora şi
trebuie redactate contractele cu aceştia cu concursul juriştilor
care cunosc bine aceste probleme pentru că aceste contracte cel
mai adesea neopozabile terţilor şi nu se poate îndepărta riscul ca
aceşti administratori să nu actioneze în conformitate cu
instructiunile primite. Problema este aceeaşi în raporturile cu
trusturile sau cu cei care acţionează pentru interesul unui terţ
prin unul dintre contractele care se numesc în Elveţia contract
financiar a cărui legalitate este sigură în ţările unde sunt
138
Teză de doctorat Paul Diaconu
utilizate, chiar dacă validitatea lor nu este recunoscută în Franţa
sau alte ţări.
5.1.4.2.2.3.3. Operaţiuni cu societăţi cu rezidenţă fictivă .
Nu trebuie confundată frauda fiscală cu faptul de a regăsi
în legislaţia uneia sau mai multor ţări mijlocul de a profita de
soluţia fiscală cea mai favorabilă.
Distincţia este totodată dificilă deoarece pentru un
particular achiziţionarea unui nou domiciliu poate să nu fie decât
fictivă pentru că societăţile create nu pot să nu aibă nici o
consistenţă.
Încasarea dividendelor, redevenţelor şi dobânzilor de cele
cărora anglo-saxonii le numesc shell comanies, de societăţi care
adesea sunt o cutie postală, într-un paradis fiscal, la o bancă, un
avocat, un contabil sau o societate specializată, este un procedeu
larg utilizat, care permite fixarea beneficiilor realizate în ţările
unde impozitatea lor va fi redusă sau chiar nulă ori de a scăpa de
obligaţia repatrierii veniturilor încasate.
Acela care utilizează o entitate de acest fel într-o ţară cu
impozitare slabă nu trebuie să uite că o asemenea entitate trebuie
să fie din punct de vedere comercial acceptabilă, dacă vrea să
depăşească riscul de a vedea concentrată realitatea existenţei
sale. Domicilierea în birourile unui jurist local este adesea
dovada că societatea nu are nici o activitate reală.
139
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.4.2.2.3.4. Utilizarea tratatelor fiscale.
Tratatele fiscale au drept scop evitarea dublei impuneri a
unui anumit venit deoarece acesta din urmă este supus la două
jurisdicţii fiscale distincte. Tratatele în general impută anumite
tipuri de venituri ţărilor contractante şi beneficiază de
impozitatea la sursă. Toate aceste acorduri bilaterale ţin cont de
problemele specifice locale, dar în acelaşi timp există o schemă
generală care urmăreşte acordurile realizate între naţiunile
industrializate şi o schemă puţin diferită pentru acordurile
încheiate între o ţară industrializată şi o ţară în curs de
dezvoltare. Este deci necesară deoarece există într-un program
necesitatea de a ţine cont de unul sau mai multe tratate fiscale,
de a le studia cu atenţie, cu atât mai mult cu cât acordurile
existente sunt revăzute la un anumit timp.
Ori, există în momentul de faţă mai mult de 1.000 de tratate
fiscale în vigoare. SUA are încheiate cu peste 23 de ţări şi Franţa
cu peste 48 de ţări.
Nu se pune problema de a face un clasament şi cu atât mai
puţin a unei analize.
În lucrarea lui W. H. Diamond 7 întâlnim o examinare
sistematică a majorităţii tratatelor fiscale.
Deoarece se examinează consecinţele existenţei unui tratat
fiscal sunt importante următoarele probleme:
7Walter H. Diamond : “Foreing Tax and Trade Brifs, International Withholding Tax Trety Guide”
140
Teză de doctorat Paul Diaconu
1. Existenţa unor activităţi mimime într-o ţară străină poate
antrena supunerea la impozite de către această ţară ceea ce riscă
să provoace o dublă impunere atât în ţara străină cât şi în ţara
unde este cu adevărat instalată. Tratatele aduc în general soluţia
pornind de la noţiunea de stabiliment permanent. Dacă o
întreprindere aflată într-o ţară având încheiat un tratat fiscal cu
altă ţară nu are în aceasta din urmă un stabiliment permanent ea
scapă de impozit în aceasta din urmă. Necazul este că tratatele
fiscale comportă definiţii diferite faţă de stabilimentele
permanente.
2. Tratatele prevăd de obicei o reducere de impozite la sursă
prevăzute asupra dividendelor, dobânzilor şi redevenţelor, plătite
de întreprinderile dintr-o ţară rezidenţilor din altă ţară.
Fiecare tratat este definit în această privinţă mai întâi
pentru că taxele şi modalitătile de calcul ale impozitării la sursă
pot să varieze în fiecare ţară, şi apoi pentru că reducerile
acordate şi condiţiile lor de aplicare rezultă din negocieri care
sunt un compromis.
Este foarte important să se cunoască clauzele acestor tratate
deoarece atunci când trebuie creată o filială străină, reducerile
de impoze conform clauzelor menţionate pot avea influenţă
asupra alegerii ţării de implantare.
M. J. Langer în lucrarea sa mai înainte citată, dedică un
capitol consacrat alegerii unui paradis fiscal. În funcţie de
tratatele fiscale există aşa numitul treaty shoping, o expresie
141
Teză de doctorat Paul Diaconu
care nu pare a fi necesar să fie tradusă ţinând cont de
expresivitatea sa.
Se poate sublinia că, neîndoielnic, utilizarea dispoziţiilor
favorabile ale unui tratat fiscal este perfect legitimă. Societăţi
multinationale nu ezită să o facă şi cine ar putea să reproşeze
unei societăţi americane, ce doreşte să investească în Brazilia, de
a creea pentru aceasta, o filială germană în scopul de a face o
investiţie directă, pentru a profita de avantajele pe care le poate
da tratatul de evitare a dublei impuneri intre Brazilia şi
Germania.
3. În fine tratalele fiscale:
- Exonerează rezidenţii sau resortisanţii unei ţări de impozitul în
ţările lor dacă ei rămân temporar în altă ţară participantă la
tratat.
- Această măsură este importantă deoarece operaţiunea indicată
necesită acordul membrilor personalului societăţii mamă dintr-o
ţară offshore pentru a lucra în filialele străine pe perioade scurte.
- Prevăd adesea exonerarea pentru anumite tipuri de venituri şi
de profituri cum ar fi profiturile pe transporturile maritime şi
aeriene.
- Comportă obişnuit clauze referitoare la schimbul de informaţii
fiscale între ţările semnatare şi aceasta poate fi un factor negativ
în momentul alegerii.
5.1.4.2.3. Factorii specifici.
142
Teză de doctorat Paul Diaconu
În afara factorilor generali şi particulari care au fost
examinaţi şi care nu trebuie uitaţi, selecţia va trebui să ţină cont
şi de alţi doi factori:
5.1.4.2.3.1. Posibilitatea specializării paradisurilor fiscale pe
anumite entităţi juridice.
Pentru un anumit număr de operaţiuni cadrul juridic
prezintă o importanţă primordială, câteodată mai mare decât
rezultaul fiscal scontat. Iată câteva explicaţii despre anumite
entităţi juridice pentru care anumite paradisuri fiscale şi-au
format deja o specializare.
5.1.4.2.3.1.1. Societăţile maritime.
Liberia are cea mai mare flotă comercială din lume. Aceasta
se poate explica prin faptul că navele pot aparţine fie unei
societăţi liberiene, fie unui trust maritim. Drepturile percepute
pentru aceste societăţi sunt reduse (500 de $ US în momentul
constituirii şi apoi 200 de $ US pe an). Nu există control al
schimburilor şi moneda legală este dolarul american. Toate
acestea fără a mai aminti de avantajele rezultate din legile
143
Teză de doctorat Paul Diaconu
liberiene despre costul exploatării: regim fiscal avantajos,
posibilitatea de a utiliza o mână de lucru ieftină şi obligaţia de a
angaja personal inferior cotei solicitate de numeroase guverne
sau fixate prin acorduri făcute cu parteneri sociali. În ciuda
numeroaselor conferinţe internationale se pare că nu s-a ajuns la
nici un acord asupra utilizării şi abuzului de pavilioane de
complezenţă.
Panama este pentru ratiuni identice un pavilion de
complezentă foarte folosit.
Societătile scutite din Bermude sunt frecvent folosite
pentru transferul navelor sub pavilion liberian sau panamez.
5.1.4.2.3.1.2. Băncile offshore
Un anumit număr de paradisuri fiscale permit sau
facilitează crearea de bănci nonrezidente care îşi exercită
activitatea doar în afara ţării unde ele au obţinut autorizaţia de
funcţionare. Aceste bănci pot fi filiale ale unor bănci străine ale
căror obiectiv este de a răspunde nevoilor clienţilor lor făcând
operaţiuni multinaţionale şi participând la emisiunea de
împrumuturi pe piaţa internaţională. Singapore, Bahamas,
Bahraim, de exemplu au devenit asemenea centre financiare
importante.
Dar crearea unei bănci poate avea un alt obiectiv:
gestionarea trezoreriei unui grup din care respectiva bancă poate
face parte. Aceasta va fi demunită : bancă captivă. Funcţionarea
144
Teză de doctorat Paul Diaconu
acestei bănci este mai suplă decât accea a băncilor obişnuite.
Capitalul iniţial cerut fondatorilor este mai redus. Ele scapă în
general controlului schimburilor. Ele beneficiază de un regim
fiscal favorabil.
5.1.4.2.3.1.3. Companiile de asigurări captive
Am precizat mai sus noţiunile dezvoltării lor şi limitele
care pot apare în utilizarea lor. Reamintim că ele pot permite
economii substanţiale în gestiunea riscurilor şi că ele vor
dispune de decalajul obişnuit între plăţile primelor şi producerea
sinistrelor, de capitaluri importante care pot fi utilizate pentru
investiţiile grupului de care ele aparţin sau pentru constituirea de
garanţii împotriva eroziunii monetare.
5.1.4.2.3.2. Identificarea riscurilor aferente unor paradisuri
fiscale.
Divizarea riscurilor este o problemă de bun simţ. Este
dificil de a furniza reguli precise, dar putem da câteva exemple.
Rezidentul în Monaco (dacă nu este francez) evită
impozitul pe venit, dar capitalurile depuse în băncile din Monaco
sunt supuse legislatiei schimburilor franceze care poate
reprezenta o deficienţă.
145
Teză de doctorat Paul Diaconu
Fabricarea de produse pentru export în Irlanda este din
punct de vedere fiscal avantajoasă şi transferul beneficiului
obţinut nu pune probleme, dar moneda irlandeză nu prezintă
securitate satisfăcătoare.
Dacă s-ar creea o societate holding în Antilele Olandeze
instabilitatea politică a ţării ar conduce la situaţia de a nu avea
siguranţa securităţii bunurilor.
Toţi aceşti factori examinaţi ar putea deci, să directioneze
un plan ţinând cont de alegerile operate. Rămâne de examinat
dacă un anumit număr de măsuri luate de ţările cu fiscalitate
ridicată nu sunt susceptibile de a împiedica planul iniţial stabilit.
Note bibliografice:
“Guide mondial des Paradis Fiscaux” Andre Beauchamp Editura
Bernard Grasset 1995 Paris.
“Practical International Tax Planing” Marshall J. Langer New
York 1986.
Iată, în continuare, cateva statistici, referitoare la paradisurile
fiscale, pe care le consideram extrem de relevante:
Aceasta statistică a fost furnizata de ORCA un organism
international de servicii ofshore.
146
Teză de doctorat Paul Diaconu
5.1.5. Lista paradisurilor fiscale cunoscute
1. Andorra (B)
2. Anguilla (B)
3. Antigua si Barbuda (A)
4. Antilele Olandeze (A)
5. Aruba (B)
6. Bahamas (A)
7. Bahrain (A)
8. Barbados (A)
9. Belize (A)
10. Bermude (A)
11. Brunei (B)
12. Campion d’Italia (B)
13. Cipru (A)
14. Costa Rica (B)
15. Dominica (C)
16. Emiratele Arabe Unite (B)
17. Gibraltar (A)
18. Grecia (B)
19. Grenada (A)
20. Hong Kong (A)
21. Insulele Anglo-Normande (A)
22. Insulele Cayman (A)
23. Insulele Cook (A)
147
Teză de doctorat Paul Diaconu
24. Insula Man (A)
25. Insulele Virginele Britanice (A)
26. Irlanda (A)
27. Iordania (A)
28. Liberia (A)
29. Liechteinstein (A)
30. Luxemburg (A)
31. Liban (B)
32. Macao (B)
33. Malaezia (B)
34. Marea Britanie (D)
34. Monaco (B)
35. Montserrat (A)
36. Maldive (C)
37. Malta (C)
38. Insulele Marshall (C)
39. Nauru (B)
40. Oman (B)
41. Panama (A)
42. Olanda (B)
43. Filipine (B)
44. Saint Marino (B)
45. Sain Vincent (A)
46. Singapore (A)
47. Elveţia (A)
48. Saint Kitts (A)
148
Teză de doctorat Paul Diaconu
49. Saint Lucia (C)
50. Terra australe şi antarctica francază (B)
51. Turks şi Caicos (A)
52. Insulele Caraibele Britanice (A)
53. Uruguay (B)
54. Ungaria (D)
55. Vanuatu (A)
Sursa:A = IRS: Glautier si Bassinger B = Beauchamp C =
Doggart D = alte surse
O prezentare pe scurt a ţărilor paradis fiscal este realizată prin
intermediul urmatorului tabel.
149
Tipul de firma Drept scris sau Common law Law
Disponibilitatea firmei
Durata creeri unei firme
Taxa minima anuala de licenta Taxa pe venit Impozitarea
profiturilor externeDeclararea publica
a proprietarului
Anguilla IBC Common law Da 1 ore US$ 230 Neaplicabil Zero NuBahamas IBC Common law Da 10 Zile US$ 350 Neaplicabil Zero Nu
Belize IBC Common law Da 2 Zile US$ 100 Neaplicabil Zero Nu
Bermuda Scutit Common law Nu 15 Zile US$ 1,780 Neaplicabil Zero DaBritish Virgin
Islands IBC Common law Da 2 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero Nu
Cayman Islands Scutit Common law Da 2 Zile US$ 575 Neaplicabil Zero Nu
Cook Islands International Common law Da 3 Zile US$ 500 Zero Zero NuCosta Rica SA Drept Scris Da 2- 3 sapt. US $ 40 US$ 50 Zero Nu
Cyprus IBC Common law Da 5 Zile Neaplicabil CYP 7 4.25% Da, dar confidential
Denmark Private Limited Drept Scris Da 3-4 sapt. Zero Zero Da NuGibraltar Scutit Common law Da 5 Zile £ 225 £ 30 Nu DaGibraltar Nerezident Common law Da 5 Zile Zero £ 30 Nu Nu
Hong Kong Private limited Common law Da 10 Zile US$ 300 US$ 50 Zero pentru profiturile externe Nu
Hungary Offshore KFT Drept Scris Nu 60 Zile HUF 1,500 Neaplicabil 3 % NuHungary Offshore RT Drept Scris Nu 60 Zile HUF 1,500 Neaplicabil 3 % Nu
Iceland ITC Drept Scris Nu 15 Zile ISK 100,000 Neaplicabil 5%Declararea
fondatorilor la inregistrare
Ireland Private limited Common law Da 10 Zile Neaplicabil IR£ 150 Variabil Nu
Isle of Man Scutit Common law Da 1 day £ 430 £ 50 Zero Nu
Isle of Man International LLC Common law Da 1 day £ 430 £ 50 Transparenta fiscala Nu
Isle of Man Resident Common law Da 1 day Neaplicabil £ 50 12-18% Nu
Israel Nerezident Hybrid Nu 3 Zile US$ 200 Zero Nu Nu
Jersey Scutit Common law Nu 6 sapt. £ 600 £ 130 Zero Da
Labuan Offshore - Trading Common law Nu 15 Zile RM 2,600 RM 100 3% sau RM 20k Nu
Labuan Offshore - Nun Trading Common law Nu 15 Zile RM 2,600 RM 100 Zero Nu
Liberia Nerezident Common law Da 2 Zile US$ 150 Neaplicabil Zero Nu
Liechtenstein AG Drept Scris Nu 15 Zile CHF 1,000 Neaplicabil4% Impozit pe
dividende si 0.1% impozit pe capital
Nu
Liechtenstein Anstalt Drept Scris Nu 15 Zile CHF 1,000 Neaplicabil Taxa anuala pe capital de 0.1% Nu
Luxembourg 1929 Holding Drept Scris Nu 2 Zile 0.2% of capital Zero Zero Nu
Luxembourg 1990 SOPARFI Holding Drept Scris Nu 2 Zile Neaplicabil Zero Rate normale Nu
Madeira Limitada Drept Scris Da 60 Zile US$ 1,000 Neaplicabil Variabil Nu
Madeira SA Drept Scris Da 60 Zile US$ 1,000 Neaplicabil Variabil Nu
Malta ITC/IHC Drept Scris Nu 5 Zile Neaplicabil From Lm 50 Credit/Rambursare Nu
Marshall Islands Nerezident Common law Da 2 Zile US$ 450 Neaplicabil Zero Nu
MauritiusGlobal Business
CompOricare Category 2
Hybrid Nu 7 Zile US$ 135 Neaplicabil Zero Nu
MauritiusGlobal Business
CompOricare Category 1
Hybrid Nu 15 Zile US$ 1,500 Neaplicabil Variabil de la 1.5% pana la 15% Da
Netherlands BV Drept Scris Nu 6-8 sapt. NLG333 Neaplicabil 35% NuNetherlands
Antilles BV Drept Scris Nu 15 Zile US$ 34 Neaplicabil Approx. 30% Nu
Nevis NBCO Common law Da 2 Zile US$ 220 Neaplicabil Zero NuNiue IBC Common law Da 2 Zile US$ 150 Neaplicabil Zero Nu
Panama Nerezident Drept Scris Da 2 Zile US$ 150 Neaplicabil Zero Nu
Saint Vincent IBC Common law Da 1 day US$ 100 Neaplicabil Zero Nu
Samoa International Common law Da 3 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero NuSeychelles IBC Hybrid Da 2 ores US$ 100 Neaplicabil Zero Nu
Singapore Resident/Nerezident Common law Da 15 Zile Neaplicabil S$ 50 Variabil Da
Switzerland AG Drept Scris Nu 8 - 10 Zile Variabil Neaplicabil Variabil Nu
Switzerland GmbH Drept Scris Nu 8 - 10 Zile Variabil Neaplicabil Variabil Da
Turks & Caicos Scutit Common law Da 2 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero NuUnited Kingdom Resident Common law Da 1-8 Zile Neaplicabil £ 15 20% pana la 30% Nu
United Kingdom LLP Common law Da 1-8 Zile Neaplicabil £ 50 Transparenta fiscala Nu
Uruguay SAFI Drept Scris Nu 30 Zile 0.3% din capital Neaplicabil Zero Nu
USA LLC Common law Da 2 Zile Variabil Variabil Transparenta fiscala Nu
USA C Corporation Common law Da 2 Zile Variabil Variabil Da Nu
Vanuatu International Hybrid Da 3 Zile US$ 300 Neaplicabil Zero Nu
Limitarea numarului de actiuni Capital minim al firmei Capital autorizat
standardValuta admisa pentru capital
Numarul minim de membri
Numar minim de directori/ manageri
Acceptarea de directori generali
Obligativitatea existentei uNur directori locali
Obligativitatea existentei de
secretari locali
Obligativitatea existentei stampilei
firmei
Da US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu DaNu US$ 1 US$ 50,000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Da
Da, dar trebuie aprobat de catre custode US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Da
Nu US$ 1 US$ 12k Bermuda $ 1 2 Nu Nu Da- local Optional
Da US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Da
Da, dar trebuie aprobat de catre custodele din
Cayman US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Nu
Da US$ 1 Neaplicabil Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalNu Colones 10,000 Colones 10,000 Oricare 1 4 Nu Nu Nu Nu
Nu CYP 1,000 CYP 5,000 Cyprus Pound 1 1 Da Nu Da Da
Nu DKK 125,000 DKK 125,000 DKK or Euro 1 1 Nu Nu Nu NuNu £ 100 £ 2,000 Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalDa £ 1 £ 2,000 Oricare 1 1 Da Nu Da Optional
Nu HK$ 2 HK$ 1,000 Oricare 2 2 Da Nu Da - local Da
Nu US$ 7,500 US$ 15,000 Forint 1 1 Nu Da - majoritatea Nu NuDa US$ 50k US$ 100k Forint 1 1 Nu Da - majoritatea Nu Nu
Nu ISK 500,000 ISK 500,000 Oricare 1 1 Nu Nu Nu Nu
Nu IR£ 2 IR£ 1M Oricare Normal 2 2 Nu Da Da DaNu (sunt permise garantii
avalizate) £ 1 £ 2,000 Oricare 1 2 Nu Da - 1 Da - local Optional
Neaplicabil Neaplicabil Neaplicabil Oricare 2 Normal 1 manager Corporate Managers Neaplicabil Neaplicabil Nu
Nu (sunt permise garantii avalizate) £ 1 £ 2,000 Oricare 1 2 Nu Nu Da - local Optional
Da US$ 2 US$ 10,000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Da
Nu £ 2 £ 10k Oricare 2 Normal 2 Nu Nu Da Da
Nu US$ 1 US$ 10k Oricare exceptand RM 1 1 Da Nu Da - local Da
Nu US$ 1 US$ 10k Oricare exceptand RM 1 1 Da Nu Da - local Da
Da US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Da Optional
Da CHF 50k CHF 50k Swiss Franc 1 1 Da Da - 1 Nu Optional
Nu CHF 30k CHF 30k Swiss Franc 1 1 Da Da - 1 Nu Optional
Da FLUX 1.25M FLUX 1.25M Oricare 2 3 Da Nu Nu Optional
Da FLUX 1.25M FLUX 1.25M Oricare 2 3 Da Nu Nu Optional
Nu Euro 5,000 Euro 5,000 Escudo Normal 2 (1 este posibil) 2 Nu Nu Nu Da
Da Euro 50,000 Euro 50,000 Escudo Normal 5 (1 este posibil) 3 Da Nu Nu Da
Nu Lm 500, 20% paid up Lm 500 Oricare ITC - 1, IHC - 2 1 Da Nu Da - local Nu
Da US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Da Optional
Nu US$ 1 US$ 100k Oricare exceptand Rs. 1 1 Da Nu Nu Nu
Nu US$ 1 US$ 1,000k Oricare exceptand Rs. 1 1, 2 pentru acces la
tratatele fiscale Nu
Nu, dar 2 sunt necesari pentru
accesul la tratatele fiscale
Da - locali pentru accesul la tratatele
fiscaleDa
Nu NLG 40,000 NLG 200,000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Nu
Da US$ 6,000 US$ 30k Oricare 1 1 Da Da - one Nu Nu
Da US$ 1 US$ 100k Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalDa US$ 1 US$ 50k Oricare 1 1 Da Nu Nu Optional
Da US$ 1 US$ 10k Oricare 1 3 Da Nu Da Optional
Da US$ 1 US$ 100k Oricare 1 1 Da Nu Nu Nu
Da US$ 1 US$ 1M Oricare 1 1 Da Nu Nu DaDa US$ 1 US$ 5000 Oricare 1 1 Da Nu Nu Optional
Nu S$ 2 S$ 100k Oricare Una (Corporatie) sau doua (Individual) 2 Nu Da Da Da
Da Nurmally CHF 100k Neaplicabil CHF 3 1 Nu Da - majoritatea Nu Nu
Nu Nurmally CHF 20k Neaplicabil CHF 2 1 Nu Da - majoritatea Nu Nu
Da US$ 1 US$ 5,000 Oricare 1 1 Da Nu Da OptionalNu £ 1 £ 1,000 Oricare 1 1 Da Nu Da Optional
Neaplicabil £ 2 Neaplicabil Oricare 2 2 Da Nu Neaplicabil Optional
Da US$ 2,500 US$ 50k Oricare 1 1 Nu Nu Nu Optional
Neaplicabil US$ 2 Neaplicabil Oricare Normal 2 1 Da Nu Neaplicabil Optional
Nu US$ 1 Variabil Oricare 1 1 Nu Nu Neaplicabil Optional
Da One unit of currency of capital Niciuna Oricare 1 1 Da Nu Nu Optional
Declararea publica a directorilor si managerilor CA
Declaralea publica a membrilor AGA
Locatia sedintelor CA Locatia sedintelor AGA Acceptarea
teleconferintelor
Acces la tratate de evitarea dublei
impuneri
Obligativitatea intocmirii bilantului
Obligativitatea intocmirii CPP
Permisiunea schimbarii domiciliului
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu DaDa Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Nu Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Nu
Nu Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Nu Nu Oriunde Oriunde Nu Nu Nu Da Da
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da DaDa Nu Oriunde Oriunde Nu Nu Nu Nu Da
Da Da Oriunde Oriunde Nu Da Da Da Nu
Da Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Nu NuDa Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da DaDa Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da Da
Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Da Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Da Da Nu NuDa Da Oriunde Oriunde Da Da Da Nu Nu
Da Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu, dar necesita contabilitate Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Neaplicabil Nu Nu, dar necesita contabilitate Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Da Nu Da Nu
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da Nu
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Da Depinde de regimul de taxe ales Da Da
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Da Nu Da Da
Optional Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Da Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Nu Numai Commercial Anstalt Da Nu
Da Nu Oriunde Oriunde Da Variabil Da Da Da
Da Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Da Da
Da Da Oriunde Madeira (de regula) Da Da Da Da Da
Da Da Oriunde Madeira (de regula) Da Da Da Da Da
Da Da Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu
Optional Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Optional Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Nu Nu Mauritius Mauritius Da Da Da Nu Nu
Da Nu Oriunde Netherlands Da Da Da Nu Nu
Nu Da Oriunde Netherlands Antilles (de regula) Da Da Da Da Da
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu DaNu Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Da Optional Oriunde Oriunde Da Nu Nu Optional Da
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu DaNu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Da Da Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu
Da Nu Switzerland (de regula) Switzerland (de regula) Da Variabil Da Nu Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Variabil Da Nu Nu
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Da DaDa Da Oriunde Oriunde Da Da Da Da Nu
Da Da Oriunde Oriunde Da Transparenta fiscala Da Da Nu
Da Nu Oriunde 1 AGM p.a. in Uruguay (de regula) Da Nu Da Da Nu
Neaplicabil Nu Oriunde Oriunde Da Normal nu Nu Da Numai pe teritoriul SUA
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Da Da Da Numai pe teritoriul SUA
Nu Nu Oriunde Oriunde Da Nu Nu Nu Da
Teză de doctorat Diaconu Paul
5.1.6. Exemple privind utilizarea paradisurilor fiscale în evaziunea
fiscală internaţională
Un grup internaţional de consultanţi (International Fiscal Services, 27
New End, Hampstead Londres NH3 1 JD) prezintă clientelei strategii
practice de ocolire a fiscalităţii din ţările de origine prin utilizarea
paradisurilor fiscale. Inspirându-ne din soluţiile propuse de aceştia,
prezentăm în continuare câteva exemple sugestive care vizează cheltuiala
fiscală globală:
1. Un grup de persoane se gândesc să achiziţioneze o participaţie la o
societate britanică, în vederea realizării unei eventuale plusvalori.
Constituirea unei societăţi în Jersey, clasată ca societate scutită de taxe, le
permite să achizitioneze de la respectiva societate britanică participaţia, şi, în
momentul vânzării acţiunilor în numele societăţii din Jersey să realizeze o
plusvaloare, care nu este impozitată nici în Regatul Unit, nici în Jersey.
Distribuţia plusvalorii acţionarilor societăţii din Jersey nu are nici o
consecinţă fiscală în Jersey.
2. Dacă conceptul de trust nu era admis în legislaţia şi în jurisprudenţa
majorităţii ţărilor Europei Continentale, în ultimii ani, multe din tribunalele
acestor ţări au recunoscut trusturile create de nerezidenţi, pentru activele
străine, situate într-o jurisdicţie care recunoaşte conceptul de trust, ne putând
fi ignorat de administraţiile fiscale, creditori şi alţi terţi, pentru că trusturile
violează dreptul public şi în deosebi regulile obligatorii de transmitere
ereditare care existau în ţări occidentale.
Acceptând aceasta, un rezident francez care doreşte să-şi mute
domiciliul în Belgia doreşte să-şi transfere bunurile sale înaintea emigraţiei.
Folosindu-se de faptul că bunurile sale îşi pierdeau rezidenţa franceză, el
159
Teză de doctorat Diaconu Paul
hotărâse să transfere bunurile sale unui trust din Jersey, în loc de Belgia.
Constituantul trustului nu figurează printre beneficiari, şi ne având în
continuare nici un interes juridic sau financiar în activele posedate de trust,
activele ieşeau din sfera de acţiune a impozitului pe avere, şi pe venituri din
Belgia.
3. Un rezident în Regatul Unit doreşte să achiziţioneze terenuri în Marea
Britanie, în ideea construirii unor imobile de lux. El doreşte să evite în toată
această afacere impozitul pe avere la decesul său, şi impozitul pe plusvaloare
care se putea degaja în cazul realizării unor venituri. Soluţia pentru evitarea
acestor taxe se prefigura de maniera următoare. Se constituie o societate
scutită de taxe în Jersey care devine proprietara acţiunilor unei societăţi ne
scutite de impozite tot în Jersey, deci a cărei administratori trebuie să aibă
reşedinţa în Jersey. Această ultimă societate va achizitiona terenurile prin
intermediul unui agent imobiliar independent de societăţile din Jersey, toate
acestea pentru a se evita crearea unui sediu permanent în Marea Britanie.
Societatea rezidentă în Jersey va beneficia de acordul fiscal Jersey - Regatul
Unit prin care este scutită de impozite în Marea Britanie asupra beneficiilor
din operaţiuni comerciale care nu pot fi atribuite unui sediu permanent, unei
sucursale sau agenţii în Regatul Unit. Ea este exonerată de impozitele din
Regatul Unit asupra plusvalorii obţinute, prin statutul ei de non-rezident.
Această societate este supusă însă unui impozit în Jersey cu o cotă de 20%
asupra profiturilor. Dar cele două societăţi au încheiat un acord prealabil
prin care societatea scutită de taxe în Jersey conduce activitatea firmei
impuse contra unor onorarii reprezentând 90% din beneficiile acesteia.
Astfel impozitul de 20% va fi aplicat asupra a doar 10% din beneficiile
afacerii la care se va adăuga şi un impozit forfetar de 500 de lire sterline
aferent societăţii exonerate.
160
Teză de doctorat Diaconu Paul
4. O societate de naţionalitate oarecare, sau greacă, dacă achiziţionează un
hotel în Grecia, cheltuiala fiscală este de 47% asupra beneficiilor distribuite.
Această cheltuială poate fi sensibil redusă prin constituirea unei societăti
offshore în Cipru, societate care achiziţionează acţiunile hotelului.
Dividendele viitoare care se cuvin societăţii cipriote vor fi supuse, conform
tratatului fiscal greco-cipriot unui impozit retinut la sursă de 25%, iar
plusvaloarea obţinută de societatea cipriotă din vânzarea acţiunilor societăţii
greceşti nu vor fi supuse unui impozit nici în Grecia nici în Cipru.
5. O persoană care doreşte să înfiinţeze un birou de vânzări pentru a realiza
exportul de produse originare din Europa către Orientul Milociu poate avea
în vedere următoarele trei soluţii:
(a) să-şi stabilească biroul în ţara de origine, dar trebuie să accepte o
cheltuială fiscală ridicată, în schimbul unei conduceri eficace a operaţiunilor
de export;
(b) să creeze o societate cu domiciliul în Suedia, dar care riscă să suporte un
impozit mare asupra distribuirii de dividende, care compensează fiabilitatea
unei impozitări reduse a profiturilor;
(c) să constituie o societate offshore în Cipru care are avantajul apropierii de
pietele vizate şi o cheltuială fiscală limitată la 4,25% din beneficiile
comerciale realizate.
6. Achiziţia unei nave de croazieră prin intermediul unei societăţi maritime
din Cipru, urmată de înmatricularea în Cyprus Ship Registry, permite
scutirea de impozitele pe veniturile realizate în Cipru şi cotizaţii la
asigurările sociale ale căpitanilor şi marinarilor indiferent de naţionalitate,
singura impunere fiind asupra tonajului navei.
161
Teză de doctorat Diaconu Paul
7. Pentru a evita reţinerea la sursă a unui impozit asupra veniturilor şi a unor
cotizaţii sociale, prin sistemul PAYE1, o societate britanică armatoare,
constituie un număr de societăţi de gestiune a navelor sale, şi totodată o
societate offshore în Cipru care gestionează conducerea firmelor respective
rezidente în Cipru. Societatea offshore încasează onorarii din contractele de
management cu firmele care gestionează navele. Beneficiile societăţii
offshore sunt impuse cu o cotă de 4,25%. Sistemul cipriot oferă totodată o
impozitare redusă asupra veniturilor echipajelor, reprezentând 1/10 din
impozitul normal, fiind în medie între 3% şi 4%, şi permite marinarilor să
beneficieze de exonerarea de impozitul pe salarii în ţara de origine.
8. Dreptul de licentă a unui program pe calculator aparţine unei societăţi
offshore care doreşte să acorde licenţe ce îi dau dreptul la încasarea de
redevenţe plătite de distribuitorii din diverse ţări. Pentru a reduce cheltuiala
fiscală societatea offshore constituie o societate olandeză căreia îi cedează
licenta mondială contra plăţii a 93-98% din sumele brute încasate de aceasta
de la utilizatori. Redeventele societătii offshore sunt plăţi brute în
conformitate cu legislatia din Olanda. Astfel societatea olandeză va fi
impozitată cu o cotă de 35% aplicată la diferenţa dintre redevenţele încasate
de sociatatea olandază şi cele plătite societăţii offshore.
9. Un individ, înainte de a constitui un trust pentru a achizitiona acţiunile
unei societăţi belgiene, doreşte să evite impozitul de 25% reţinut la sursă
aferent distribuirii de dividende. Este posibil ca să reducă cheltuiala fiscală
prin constituirea unei societăţi holding în Antilele Olandeze care creează la
rându-i o societate holding în Olanda ce va deţine acţiunile firmei belgiene.
Dividendele plătite de societatea belgiană firmei olandeze sunt supuse unui
1PAYE provine de la “Pay-As-You-Earn”, apar¡inând sistemului britanic de re¡inere la surså a impozitului pe salarii ¿I a altor contribu¡ii sociale.
162
Teză de doctorat Diaconu Paul
impozit retinut la sursă de 5% conform tratatului fiscal belgiano-olandez şi
sunt exonerate de impozit în Olanda prin aplicarea unei prevederi care
permite scutirea de dividende aferente participaţiilor. Dividendele încasate
de societatea din Antilele Olandeze sunt supuse unui impozit reţinut la sursă
în Olanda de 5%, iar beneficiile distribuite de societatea din Antile
individului care a creat schema fiscală sunt supuse unei taxe de 5,50%. Dacă
avem în vedere cheltuiala fiscală globală aceasta este superioară lui 10%, dar
mai mică de 25% faţă de situaţia normală{1}.
10. Un alt exemplu este dat de Larry W. Gibbs{2}:
Doctorul Eli Nations este un cardiolog de reputatie natională în SUA.
În 1985 un coleg din New York City, Dr. Sandra Schilling, a încercat să
salveze trei victime într-un accident de maşină. Una din victime nu a
supravieţuit. Un avocat multimilionar a acuzat-o pe Dr. Schilling că a
acordat prea multă atenţie celorlalte două victime, neglijând-o pe a treia. În
1989 ea a fost penalizată de tribunal cu 11 milioane de $ US în condiţiile în
care poliţa de asigurare a doamnei acoperea doar 1 milion. Ea dispunea de
insuficiente fonduri pentru a-şi plăti cauţiunea. Astfel Dr. Sheling a trebuit
să fie condamnată la faliment, ceea ce a condus la nenorocirea ei şi a familiei
sale.
Dr. Nations ne dorind să ajungă în această situaţie vre-o dată a creeat
în 1991 un trust irevocabil într-o Colonie sub jurisdictie britanică, şi şi-a
transferat către trust banii, acţiunile şi obligaţiunile totalizând 1,5 milioane
de dolari. La acel moment nu existau plângeri împotriva sa. El a selectat o
bancă internatională puternică pentru a servi ca gestionar al trustului
(trustee). Banca i-a cerut în schimb lui Dr. Nations să facă dovada că nu este
implicat într-o schemă de fraudare sau nu se ascunde de creditori. Dr.
Nations a ales o ţară care nu are taxe pe profituri, donaţii sau terenuri.
163
Teză de doctorat Diaconu Paul
Iată în continuare o descriere a trustului şi a jurisdictiei selectate.
Trustul este irevocabil. Dr Nations şi membrii familiei sale sunt
beneficiarii discreţionari ai trustului. Membrii familiei nu au nici o putere
asupra gestionarului (trustee) trustului pentru a-i impune cum să distribuie
profitul sau principalul. Nici un membru al familiei nu are vre-o dobândă
identificabilă în trust. Jurisdicţia coloniei britanice, aleasă de Dr. Nation nu
are încheiat vre-un tratat cu USA prin care să se oblige să rechiziţioneze
bunurile trustului în favoarea unui tribunal american.
Să presupunem că împotriva Dr. Nations se introduce o plângere de
mai multe milioane de dolari. La ce poate recurge creditorul pentru a-şi
încasa dreptul din bunurile gestionate de trustul străin?
Un creditor care are un titlu executoriu asupra averii Dr. Nations are
două variante. Prima, el poate să primească un ordin de la o curte de apel
americană împotriva Dr Nations pentru a-i confisca activele trustului.
Oricum, Dr Nations nu are puterea de a revoca trustul şi nici nu are puterea
de a-i cere gestionarului să îi dea activele trustului creditorului.
A doua, creditorul poate angaja un avocat în jurisdictia Coloniei
Britanice pentru a găsi modul de a executa sentinţa împotriva activelor
trustului. Pentru a face asta, creditorul trebuie să dovedească cu fapte că
datoria i se cuvine, de drept, după legile naţiunii respective, dacă naţiunea
are o jurisdicţie suficientă asupra persoanelor şi subiectului în cauză, şi dacă
în faptul în sine este de asemenea o violare a legilor sale. Creditorul trebuie
să dovedească cu fapte că transferul bunurilor şi crearea trustului, sub
legislaţia naţiunii respective, este o violare a legii de transfer. Majoritatea
Coloniilor Britanice sunt guvernate după Statutul Elizabetei. Oricum, naţiuni
precum Turks şi Caicos au modificat Statutul Elizabetei pentru o perioadă
limită mai mică. Legea transferului ilegal fiind lege americană consideră că
164
Teză de doctorat Diaconu Paul
termenul de prescripţie va începe să curgă de la descoperirea transferului de
către creditor. Regula descoperirii este neaplicabilă în majoritatea
jurisdicţiilor Coloniilor Britanice. Termenul de prescripţie curge din
momentul transferului. Perioada de transfer probabil a şi expirat în
momentul când creditorul obţine un titlu executoriu al datoriei sale
împotriva lui Dr Nations.
Dr Nations a ales o bancă care nu are o filială în USA. Aceasta pentru
a exclude posibilitatea ca curtea de apel americană să facă presiuni asupra
gestionarului trustului să predea bunurile acestuia.
Dr Nations a angajat o firmă de experţi contabili de Bermuda pentru a
servi ca “Protector al Trustului”. Un Protector de Trust are dreptul să
schimbe gestionarul trustului. Succesorul gestionarului, trebuie să fie o
bancă de mărime suficientă, şi nu poate fi o bancă americană. Protectorul
Trustului are dreptul să modifice jurisdicţia trustului într-o altă Colonie
Britanică. Aceasta poartă numele de luptă sau zbor preventiv “fight or flight
provisions”. Sunt multe motive pentru care protectorul trustului poate să
vrea să schimbe jurisdicţia trustului. În ţara respectivă se poate adopta un
impozit pe profit, moştenire sau avere care să anuleze atributul de paradis
fiscal. Sau poate apare o situaţie de război care duce la nesiguranţa
securităţii trustului, sau alte cauze care îl pot determina pe protectorul
trustului să mute trustul sub altă legislaţie.
11. O altă modalitate de evaziune fiscală pornind de la specularea
teritorialităţii asezării impozitelor şi taxelor o constituie afacerile care se
desfăsoară în afara oricărui teritoriu fiscal. Aceastea sunt afacerile care se
desfăsoară în apele internationale sau în mijloace de transport în tranzit. Iată
câteva exemple:
165
Teză de doctorat Diaconu Paul
Armatorii (greci de regulă) atunci când doresc să caseze un vas, să
zicem un feribot, preferă să îl “împlânte” într-un banc de nisip în apele
internaţionale în apropierea coastelor scandinavice. Aceasta deoarece în
ţările nordice băuturile alcoolice sunt supuse unui regim fiscal strict (băutura
are un regim prohibit), preţul de vânzare este încărcat cu accize şi taxe
vamale care transformă produsul într-un bun de lux. Profitând de faptul că
nordicii sunt mari amatori de alcool, dat fiind şi specificul zonei, armatorii
amenajează vasele astfel eşuate în veritabile paradisuri ale plăcerii, unde
băutura se vinde fără a fi supusă vreunei taxe sau impozit care să-i facă
preţul neatractiv. Aceste “baruri” uriaşe sunt foarte frecventate mai ales în
weekend când nordicii doresc să evadeze din universul cotidian. Urcându-se
pe şalupe de mare viteză ei trec în apele internationale acolo unde se află
eşuate astfel de nave. Ei vor rămâne întregul weekend desfătându-se atât din
plăcerile alcoolului cât şi cu produse mai rafinate puse la dispoziţie de
proprietari precum activităţile pornografice sau jocurile de noroc. Veniturile
obţinute din astfel de afaceri pot scăpa foarte usor vreunei impuneri fiscale
ne fiind impuse nici în ţara de origine a navei (care este eşuată), nici în ţările
scandinavice.
12. Tot profitând de lipsa teritorialităţii şi a controlului, în unele ţări se
practică şi afaceri de următoarea manieră. Deoarece activitătile pornografice
sau jocuri de noroc sunt interzise sau strict controlate de autorităţi persoanele
care activează în acest domeniu au găsit drept soluţie de a desfăsura astfel de
activităţi pe mijloace care se deplasează dintr-o ţară în alta precum: trenuri
speciale, TIR-uri, vapoare,etc; ele ne fiind rezidente în vre-o ţară,
deplasându-se în mod continuu, nu pot fi impuse fiscal.
13. Utilizarea finanţării firmei prin sistemul back-to-back loan. Ĩn multe ţări,
finanţarea prin intermediul firmei mamă este privită cu suspiciune de
166
Teză de doctorat Diaconu Paul
organelle fiscale, acestea considerând cheltuiala drept nedeductibilă la
calculul impozitului pe profit în totalitate sau în parte. De aceea, o serie de
firme au apelat la sistemul de garantare back to back loan prin care
împrumuturile sunt acordate prin intermediul unor banci multimaţionale care
au succursale în mai multe ţări. Astfel se acordă drept garanţie a
împrumutului acordat de o bancă către filiala sa dintr-o anumită ţară un
depozit bancar în altă ţară. Banca va remunera depozitul bancar cu o
dobândă care va fi mai mică decât dobânda pecepută firmei fiică cu o
anumită cotă care va remunera efortul şi riscul băncii în acest sens.
Ĩmprumutul apare în faţa organelor fiscale drept perfect echitabil fiind
contactat cu o instituţie financiară agreeată.
Aceste exemple par simple însă aceasta este doar o iluzie. Problema
constă în identificarea schemei fiscale care să permită cea mai redusă
cheltuială fiscală globală. Aceasta se poate face numai în conditiile
cunoasterii amănuntite a legislaţiei fiscale ale paradisurilor fiscale şi a
tratatelor fiscale existente între diferite ţări ale lumii.
Note bibliografice:
{1} “Guide Mondial des Paradis Fiscaux” - Andres Beauchamp Editura
Bernard Grasset Paris 1989.
{2}“Fiscal paradise: foreing tax havens and ammerican bussiness” - James R. Hines, Eric M Rice Quarterly Jurnal of Economis.
167