ALEKSANDRO STULGINSKIO UNIVERSITETAS

Lina MARTIROSIANIENĖ

Neringa STONČIUVIENĖ

Danutė ZINKEVIČIENĖ

ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS

FORMAVIMAS SIEKIANT FINANSINIO PATRAUKLUMO

Mokslo monografija

Akademija, 2016

2

ISBN 978-609-449-114-6

ISBN (online) 978-609-449-113-9

UDK 631.162

Mart507

Recenzentai

Prof. dr. Rasa Kanapickienė, Vilniaus universitetas

Doc. dr. Renata Legenzova, Vytauto Didžiojo universitetas

Redaktorė

Vita Siaurodinienė

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo

Mokslo monografija

Lina Martirosianienė

Neringa Stončiuvienė

Danutė Zinkevičienė

Aprobuota Aleksandro Stulginskio universiteto Ekonomikos ir vadybos fakulteto Ekonomikos,

apskaitos ir finansų instituto susirinkime (2016-12-07, protololo Nr. 85) ir fakulteto mokslo

komisijos (2016-12-14, protololo Nr. 11)

Mokslinius tyrimus finansavo Lietuvos mokslo taryba

Sutarties Nr. MIP-095/2014

© Lina Martirosianienė

© Neringa Stončiuvienė

© Danutė Zinkevičienė

3

TURINYS

LENTELIŲ SĄRAŠAS 5

PAVEIKSLŲ SĄRAŠAS 7

PRIEDŲ SĄRAŠAS 8

ĮVADAS 10

1. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS

FORMAVIMAS IR JĮ LEMIANTYS VEIKSNIAI 15

1.1. Bendrieji apskaitos politikos formavimo principai 15

1.2. Žemės ūkio veiklos ypatumai, turintys įtakos apskaitos politikos formavimui 17

1.3. Finansinės informacijos pateikimas ir analizė 19

1.4. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginis

nuoseklumas 22

2. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO

MODELIAVIMAS SIEKIANT FINANSINIO PATRAUKLUMO 25

2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo alternatyvų

analizė 25

2.1.1. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos

apskaitos politikos formavimo alternatyvos 25

2.1.1.1. Biologinio turto apskaitos metodikos analizė 25

2.1.1.2. Žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos metodikos

analizė 35

2.1.1.3. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos

apskaitos politikos formavimas 41

2.1.2.Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyvos 45

2.1.2.1. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodikos analizė 45

2.1.2.2. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas 58

2.1.3. Atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyvos 63

2.1.3.1. Atsargų apskaitos metodikos analizė 63

2.1.3.2. Atsargų apskaitos politikos formavimas 70

2.1.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo alternatyvos 71

2.1.4.1. Dotacijų ir subsidijų apskaitos metodikos analizė 71

2.1.4.2. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimas 76

2.2. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio

patrauklumo metodika 78

2.2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimas 78

2.2.2. Kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių verslo subjekto finansinį

patrauklumą, tyrimas 81

2.2.3.Apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis 92

3. APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO ĮTAKA ŽEMĖS ŪKIO VERSLO

SUBJEKTŲ FINANSINIAM PATRAUKLUMUI 96

3.1. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio

patrauklumo 96

3.1.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas 96

3.1.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N žemės ūkio

bendrovės finansiniams rezultatams 96

3.1.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos

alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje 96

3.1.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje

98

4

3.1.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N

žemės ūkio bendrovėje 99

3.1.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N žemės

ūkio bendrovėje 102

3.1.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant

padidinti N žemės ūkio bendrovės finansinį patrauklumą 105

3.2. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio

patrauklumo 112

3.2.1. N ūkininko ūkio pristatymas 112

3.2.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N ūkininko ūkio

finansiniams rezultatams 113

3.2.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos

alternatyvos N ūkininko ūkyje 113

3.2.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje 115

3.2.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N

ūkininko ūkyje 116

3.2.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko

ūkyje 118

3.2.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant

padidinti N ūkininko ūkio finansinį patrauklumą 120

IŠVADOS 128

LITERATŪRA 132

SUMMARY 151

PRIEDAI 158

5

LENTELIŲ SĄRAŠAS

2.1 lentelė. Biologinio turto klasifikavimo mokslinių tyrimų analizė

2.2 lentelė. Tarptautinė patirtis įkainojant ir apskaitant biologinį turtą

2.3 lentelė. Biologinio turto apskaitos nuostatos pagal tarptautinius apskaitos reglamentus

2.4 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto sampratos mokslinių tyrimų analizė

2.5 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto pripažinimo kriterijų analizė

2.6 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto vertinimo būdų analizė

2.7 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo apskaitos objektų pasirinkimo alternatyvų

analizė

2.8 lentelė. Veiksniai, turintys įtakos pasirenkant ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodą

2.9 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodų analizė

2.10 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas pagal tarptautinius

apskaitos reglamentus

2.11 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas

2.12 lentelė. Finansiniai santykiniai rodikliai įmonių finansiniam patrauklumui nustatyti

2.13 lentelė. Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių

interpretavimas

2.14 lentelė. Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių

interpretavimas

2.15 lentelė. Pelningumo rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas

2.16 lentelė. Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir

reikšmių interpretavimas

2.17 lentelė. Finansinių santykinių rodiklių reikšmių vertinimas (pagal Doye, 2009; Kohl ir

Blonde, 2009; Becker ir kt., 2014)

3.1 lentelė. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai

3.2 lentelė. Atsargų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio bendrovėje 2014 m.

3.3 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvų įtaka N žemės ūkio

bendrovės 2014 m. finansinių ataskaitų straipsniams

3.4 lentelė. N žemės ūkio bendrovės gautinos ir gautos dotacijos, susijusios su pajamomis

3.5 lentelė. 2013–2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio bendrovėje

3.6 lentelė. N žemės ūkio bendrovės finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos

politikos scenarijus, analizė

3.7 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės mokumą

3.8 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės ilgalaikį mokumą

(stabilumą)

3.9 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės pelningumą

3.10 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, pagerinę N žemės ūkio bendrovės apyvartumą (turto

naudojimo efektyvumą)

3.11 lentelė. 2013 ir 2014 m. N ūkininko ūkio biologinio turto apskaitos politikos keitimo

rezultatai

6

3.12 lentelė. 2014 m. N ūkininko ūkio IMT apskaitos politikos keitimo rezultatai

3.13 lentelė. 2013 ir 2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N ūkininko ūkyje

3.14 lentelė. Finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, analizė

3.15 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio mokumą

3.16 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio ilgalaikį mokumą

(stabilumą)

3.17 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio pelningumą

3.18 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio apyvartumą (turto

panaudojimo efektyvumą)

7

PAVEIKSLŲ SĄRAŠAS

Pav. Tyrimo loginė schema

1.1 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema

2.1 pav. Žemės ūkio produktų gavybos procesas

2.2 pav. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimas

2.3 paveikslas. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo loginė schema

2.4 pav. Atsargų apskaitos politikos formavimas

2.5 pav. Dotacijų apskaitos politikos formavimas

2.6 pav. Apskaitos politikos alternatyvų tarpusavio derinimo, pasirenkant apskaitos politikos

formavimo modelį, matrica

2.7 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo modelis

2.8 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo

modelis

3.1 pav. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas

apskaitos politikos alternatyvas

3.2 pav. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas apskaitos

politikos alternatyvas

8

PRIEDŲ SĄRAŠAS

1. Iš biologinio turto gaunamų žemės ūkio produktų ir galimų jų perdirbimo produktų

pavyzdžiai

2. Kviečių, miežių ir bulvių supirkimo kainos 2014 m. rugpjūčio–2015 m. gegužės mėnesiais

3. Ilgalaikio materialiojo turto grupių pavyzdžiai apskaitos standartuose

4. 2014 m. gruodžio 31 d. N žemės ūkio bendrovės balansas

5. 2014 m. N žemės ūkio bendrovės pelno (nuostolių) ataskaita

6. 2013–2014 m. augalininkystės gamybos produktų aktyviosios rinkos kainos 2013–2014 m.

Eur/t

7. Pieno ir gyvulių aktyviosios rinkos kainos

8. N žemės ūkio bendrovės žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir

tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

9. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

10. N žemės ūkio bendrovės sunaudotų atsargų ir jų likučių vertės

11. N žemės ūkio bendrovės traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas

produkcijos metodu

12. N žemės ūkio bendrovės nuosavos žemės rinkos vertė 2014 m. gruodžio 31 d.

13. N žemės ūkio bendrovės pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014 m. gruodžio 31

d.

14. N žemės ūkio bendrovės trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal

skirtingus apskaitos politikos scenarijus

15. N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal

skirtingus apskaitos politikos scenarijus

16. N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos

politikos scenarijus

17. N žemės ūkio bendrovės apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, apskaičiuoti

pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus

18. 2014 m. gruodžio 31 d. N ūkininko ūkio balansas

19. 2014 m. N ūkininko ūkio pelno (nuostolių) ataskaita

20. N ūkininko ūkio žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

21. N ūkininko ūkio traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas produkcijos

metodu

22. N ūkininko ūkio nuosavos žemės rinkos vertė 2014 m. gruodžio 31 d.

23. N ūkininko ūkio pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014 m. gruodžio 31 d.

24. N ūkininko ūkio trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus

apskaitos politikos scenarijus

25. N ūkininko ūkio ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus

apskaitos politikos scenarijus

9

26. N ūkininko ūkio pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos politikos

scenarijus

27. N ūkininko ūkio apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal

skirtingus apskaitos politikos scenarijus

10

ĮVADAS

Tyrimo aktualumas. Žemės ūkio verslo subjektams dirbant globalios rinkos sąlygomis vis

didesnę svarbą įgyja tinkama, patikima ir palyginama finansinė informacija, pateikiama

savininkams, investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos vartotojams. Moksline

ir praktine problema pastaruoju metu tampa šios informacijos formavimas apibrėžtais tikslais. Tokia

informacija gali būti gauta suformavus tinkamą apskaitos politiką.

Apskaitos politika ir tarptautiniuose bei nacionaliniuose apskaitos reglamentuose, ir

mokslininkų, ir praktikų vienareikšmiškai traktuojama kaip verslo subjekto pasirinktų apskaitos

principų, metodų ir taisyklių, skirtų apskaitai tvarkyti ir finansinėms ataskaitoms sudaryti, visuma.

Formuojant apskaitos politiką šiandieniniame ekonominių pokyčių, konkurencijos ir integracinių

procesų kontekste apskaitos metodų pasirinkimas siejamas su kūrybinės apskaitos elementų taikymu

(Mackevičius, J., Savickas, V., 2015). Moksliniuose darbuose analizuojami arba lyginami skirtingi

apskaitos metodai ir akcentuojama jų reikšmė formuojant apskaitos politiką. Žemės ūkio verslo

subjektai privalo laikytis visuotinai pripažintų apskaitos principų ir reglamentų, atsižvelgdami į šios

verslo šakos ypatumus. Pasirinkti apskaitos metodai turi būti pagrįsti, atitikti žemės ūkio verslo

sąlygas ir atspindėti būsimą tikėtiną ekonominę naudą bei didinti ūkio subjekto finansinį

patrauklumą. Tai suponuoja finansinės informacijos registravimo, pateikimo ir interpretavimo

specifiką.

Ankstesniuose moksliniuose tyrimuose žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos

formavimas paprastai apsiribojo jos tinkamumu parengti finansines ir mokesčių ataskaitas

(Walkowiak, M. P., 2014; Wood, Ch., 2014; Csősz, C., 2013a; Černius, G., 2012; Istrate, C., 2012),

netiriant informacijos asimetrijos, nesigilinant į tai, kaip ši informacija gali būti panaudojama

siekiant padidinti verslo subjekto patrauklumą investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinių

ataskaitų vartotojams. Kita vertus, pastaruoju metu didelio mokslininkų dėmesio sulaukia dviejų

pagrindinių apskaitos politikos formavimo veiksnių – tikrosios vertės ir savikainos metodų –

taikymas. J. M. Argiles et al. (2012) nurodo, kad žemės ūkio įmonėse daugiau apskaitos problemų

kyla taikant savikainos nei tikrosios vertės metodą. D. Dvorakova (2013), analizavusi tarptautinės

apskaitos reglamentacijos nuostatas, skirtas tikrosios vertės nustatymui reglamentuoti, akcentavo šio

metodo taikymo privalumus ir trūkumus.

Mokslinėje literatūroje analizuojami įvairūs aspektai, padedantys įvertinti įmonės finansinį

patrauklumą. Šiandieninėmis sąlygomis ypač siekiama identifikuoti finansinius rodiklius, kurių

teikiama informacija būtų reikšminga įmonei sėkmingai funkcionuoti, naudinga savininkui,

patraukli potencialiam investuotojui, kreditoriui ar finansinės paramos teikėjui. Mokslininkai ir

praktikai pabrėžia, kad, vertinant įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus, turi būti skaičiuojami

tokie finansiniai rodikliai, kurių analizė leistų susidaryti objektyvią ir patikimą nuomonę apie

įmonės finansinį patrauklumą ar nepatrauklumą (Brigham, E. F., Ehrhardt, M. C., 2013). Kartu turi

būti atsižvelgiama į žemės ūkio verslo specifiką ir pateikiami informacijai keliami specifiniai

reikalavimai (Sharma, R. S., 2012).

Mokslinio tyrimo poreikį suponavo ši mokslinė problema: kaip suformuoti žemės ūkio

verslo subjekto apskaitos politiką, kad jis būtų finansiškai patrauklesnis, ir kokią įtaką tam tikras

apskaitos politikos scenarijus turi finansiniams rodikliams, kurių kitimas leidžia daryti išvadas apie

įmonės finansinio patrauklumo didėjimą ar mažėjimą.

Tyrimo tikslas – atlikus žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimą

lemiančių veiksnių ir jos pasirinkimo alternatyvų analizę, parengti apskaitos politikos scenarijų

formavimo, siekiant padidinti finansinį patrauklumą, metodiką ir ją pritaikyti konkretiems

(pasirinktiems) žemės ūkio verslo subjektams.

Tikslui pasiekti suformuoti šie uždaviniai:

11

1. Identifikuoti veiksnius, sąlygojančius žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos

pasirinkimą;

2. Išanalizuoti žemės ūkio verslo subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos politikos

formavimo ypatumus ir galimas alternatyvas;

3. Parengti apskaitos politikos scenarijų formavimo metodiką;

4. Parinkti kiekybinius finansinius rodiklius, atspindinčius verslo subjektų finansinį patrauklumą;

5. Parengti apskaitos politikos formavimo, siekiant padidinti finansinį patrauklumą, modelį;

6. Žemės ūkio bendrovės ir ūkininko ūkio pavyzdžiu išanalizuoti skirtingų apskaitos politikos

formavimo scenarijų įtaką verslo subjekto finansiniams rodikliams.

Tyrimo metodika. Metodologinį tyrimo pagrindą sudaro glaudžiai tarpusavyje susiję

signalizavimo (Connelly, B. L. et al., 2011; Raileanu, A. S., Pravat, I. C., 2008; Morris, R. D., 1987)

ir agentų (Scott, W. R., 2011; Schroeder, R. G. et al., 2010; Drever, M. et al., 2007; Riahi-Belkaoui,

A., 2004; Deegan, C., 2003) teorijos. Pastaroji lemia pozityviosios apskaitos teorijos pasirinkimą

(Tzovas, C., 2006; Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005; Milne, M. J., 2002; Watts, R. L., Zimmerman,

J. L., 1990). Siekdamos patenkinti skirtingus informacijos vartotojų poreikius, įmonės turi stengtis

suformuoti tam tikrą finansinį įvaizdį. Vienas iš būdų tai padaryti – pasirinkti pelną didinančius ar

mažinančius apskaitos metodus. Mokslinių tyrimų, skirtų apskaitos metodų įtakos finansiniam

rezultatui, analizė (Shaheen, M. A., 2012; Ashtami, W. E., Tower, G., 2006; Bowen R. M., et al.,

1995; Wang, Z., Williams, T. H., 1994) leidžia teigti, kad pelno išlyginimas gali būti naudingas

esamiems savininkams, galimiems investuotojams, kreditoriams, dotacijų ir subsidijų teikėjams.

Žemės ūkio verslas ypatingas savo specifika, kuri, savaime suprantama, turi atsispindėti

vartotojams pateikiamoje finansinėje informacijoje, kartu ir daro įtaką formuojamai apskaitos

politikai. Moksliniai tyrimai, skirti žemės ūkio verslo apskaitoje naudojamų apskaitos būdų analizei,

parodė, kad biologinio turto (Chatfield, M., Vangermeersch, R., 2014; Fisher, M., Marsh, T., 2013;

Marsh, T., Fischer, M., 2013; Feng, D., Fu, G., 2012; Sedlacek, J., 2010) bei dotacijų ir subsidijų

(Jack, L., 2006; Tilman D., et al., 2002; Tzouvelekas, V. et al., 2001) apskaita tiesiogiai susijusi su

žemės ūkio verslo ypatumais. Mokslinėje literatūroje diskutuojama ilgalaikio materialiojo turto

įkainojimo, jo nusidėvėjimo apskaitos klausimais. Šiais klausimais rašė P. D. Binh (2014), D.

Zinkeviciene, G. Vaisnoraite (2014), H. B. Christensen, V. V. Nikolaev (2013), C. Csősz (2013a,

2013b), C. Istrate (2012), V. Talnagiova, L. Cerna (2011) ir kt.

Sudėtingo verslo valdymo ir konkurencingos rinkos sąlygomis, esant dideliam informacinių

ryšių srautui, sėkmingą verslą garantuoja laiku pateikta ir tiksli apskaitos informacija, o veiklos

rodikliai sukuria nuoseklų ir sisteminį ryšį priimant ir operatyvius, ir strateginius sprendimus.

Mokslinėje literatūroje ir praktikoje dažniausiai analizuojamos pagrindinės keturios finansinių

rodiklių grupės: likvidumo (Laitinen, E. K. et al., 2014; Katchova, A. L., Enlow, S. J., 2013; Huang,

C. F. et al., 2012; Mileris, R., 2012; Žilinskij, G., 2012; Mackevičius, J., Valkauskas, R., 2010;

Rutkauskas, A. V., Stankevičius, P., 2004), ilgalaikio mokumo arba stabilumo (Katchova, A. L.,

Enlow, S. J., 2013; Geižutienė, L., Sūdžius, V. P., 2011; Scott, J., Colman, R., 2008; Zeddies, J.,

1991; Chen, K., Shimerda, T., 1981), pelningumo (Pech C. O. T. et al., 2015; Hatem B. S., 2014;

Delen, D. et al., 2013, Barry, P. J., Ellinger, P. M., 2012; Huang, C. F. et al., 2012; Mileris, R., 2012;

Geižutienė, L., Sūdžius, V. P., 2011; Mackevičius, J., Valkauskas, R., 2010; Ross, S. R. et al., 2007;

Lasher, W. R., 2005), apyvartumo (Hatem B. S., 2014; Delen, D. et al., 2013; Mileris, R., 2012;

Žilinskij, G., 2012; Geižutienė, L., Sūdžius, V. P., 2011; Lin, F. et al., 2011; Mackevičius, J.,

Valkauskas, R., 2010; Chen, K., Shimerda, T., 1981). Šių rodiklių parinkimas, apskaičiavimas ir

analizė skirtingų apskaitos politikos scenarijų kontekste atskleidžia ryšius tarp verslo organizacijos

pastangų pateikti informaciją, patrauklią jos vartotojams, bei vartotojų siekio rasti abiems pusėms

tinkamiausią sprendimą. Kaip akcentuojama moksliniuose tyrimuose (Pereira J. M., 2015;

Reineking C. et. al., 2012; Jesswein K., 2010; Vitale E. G., 2010; Romeo J. L., 2009), apskaitos

12

metodų parinkimas turi tiesioginę įtaką įmonės finansinių ataskaitų duomenims ir svarbiausiems

finansiniams rodikliams.

Įvertinus mokslinėje literatūroje pateikiamų tyrimų rezultatus, tarptautinių ir nacionalinių

apskaitos reglamentų reikalavimus ir praktinę Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų

patirtį, šiame tyrime žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika nagrinėjama siekiant akcentuoti

jos formavimo ypatumus, kad subjektas būtų finansiškai patrauklesnis. Apskaitos politikos

formavimas pristatomo tyrimo tikslais suvokiamas kaip procesas, kuriuo siekiama iš visų galimų

alternatyvų pasirinkti apskaitos būdus ir metodus, padedančius atskleisti teisingą ir patikimą

finansinę informaciją bei identifikuoti įmonės veiklos rezultatus. Taigi apskaitos politikos

formavimas apima skirtingų variantų ieškojimą, kaip iš įstatymų, verslo apskaitos standartų ir

kituose reglamentuose leidžiamų apskaitos nuostatų, taisyklių ir metodų pasirinkti tuos, kurie

parodytų geresnius ar blogesnius veiklos rezultatus, tačiau nepažeistų ne tik pagrindinių apskaitos

principų, bet ir galiojančių teisės aktų.

Tuo tikslu analizuojamos galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų gausos suponuoti

apskaitos politikos formavimo scenarijai. Galimi apskaitos politikos formavimo scenarijai lyginami

ir vertinami pagal tai, kokie įmonės finansiniai rezultatai ir likvidumo, mokumo, pelningumo bei

apyvartumo rodikliai generuojami taikant vieną ar kitą scenarijų. Pateikiama metodika, kaip

praktiškai atlikti galimų apskaitos politikos formavimo scenarijų vertinimą jų įtakos verslo subjekto

finansiniam patrauklumui kontekste.

Tyrimo prielaidos ir apribojimai:

1. Apskaitos politiką apibrėžiantys apskaitos reglamentai išskiria tris jos dalis – metodinę,

techninę ir organizacinę. Atliekant tyrimą analizuota metodinė apskaitos politikos dalis,

pagrindinį dėmesį skiriant apskaitos būdams ir metodams, kurių pasirinkimas numatytas

tarptautiniuose ir nacionaliniuose apskaitos standartuose.

2. Analizuojant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvas pasirinkti

svarbiausi ir daugiausiai nuo žemės ūkio verslo ypatumų priklausomi apskaitos objektai:

biologinis turtas, žemės ūkio produktai, ilgalaikis materialusis turtas, pirktos atsargos,

dotacijos ir subsidijos. Atsisakyta analizuoti pinigų, gautinų ir mokėtinų sumų,

nematerialiojo ir finansinio turto, kapitalo apskaitos politiką.

3. Atliekant tyrimą naudoti N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio 2013–2014 metų

apskaitos analitiniai ir sintetiniai duomenys, darant prielaidą, kad apskaitos politika keičiama

2014 m. sausio 1 d. Ilgalaikio materialiojo turto perkainojimas atliktas 2014 m. gruodžio 31

d. Tyrime neanalizuojamas galimas turto nuvertėjimas.

4. Tyrime analizuoti minėtą laikotarpį Lietuvos Respublikoje žemės ūkio verslo subjektų

naudoti apskaitos reglamentai ir tą laikotarpį taikytos finansinių ataskaitų formos, todėl

neatsižvelgiama į šių ataskaitų pakeitimus, numatytus žemės ūkio įmonėms nuo 2016 metų

sausio 1 dienos.

Tyrimo loginė seka. Tyrimo loginė seka pagrįsta uždavinių, išsikeltų užsibrėžtam tikslui

įgyvendinti, nuosekliu sprendimu (pav.). Mokslo monografijoje tyrimas pristatomas suformuojant

tris skyrius ir išvadas.

Teorinė tyrimo reikšmė:

1. Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema,

atspindinti integruotą požiūrį į žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimą

lemiančius veiksnius, siekiant pateikti vartotojams tikslią, išsamią ir patrauklią finansinę

informaciją.

13

Pav. Tyrimo loginė schema

1) Aptarti bendrieji apskaitos politikos formavimo principai

ir žemės ūkio veiklos ypatumai, turintys įtakos apskaitos

politikos formavimui;

2) Identifikuoti pagrindiniai žemės ūkio verslo subjektų

finansinės informacijos pateikimo ir analizės bruožai;

3) Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos

formavimo loginė schema.

1) Išanalizuoti ir aptarti žemės ūkio verslo subjektų

apskaitos metodikos ypatumai;

2) Aprašytos galimos žemės ūkio verslo subjektų apskaitos

politikos alternatyvos.

3 uždavinys. Parengti apskaitos politikos

scenarijų formavimo metodiką.

1) Parengta apskaitos politikos scenarijų formavimo,

įvertinant galimas apskaitos politikos alternatyvas, metodika;

4 uždavinys. Parinkti kiekybinius finansinius

rodiklius, atspindinčius verslo subjektų finansinį

patrauklumą.

2) Atliktas kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių verslo

subjekto finansinį patrauklumą, tyrimas;

5 uždavinys. Parengti apskaitos politikos

formavimo, siekiant padidinti finansinį

patrauklumą, modelį.

3) Parinkti kiekybiniai finansiniai rodikliai, atspindintys

verslo subjektų finansinį patrauklumą;

4) Parengtas apskaitos politikos formavimo didinant

finansinį patrauklumą modelis ir jo taikymo metodika.

1) Išanalizuoti apskaitos politikos formavimo scenarijai N

žemės ūkio bendrovėje;

2) Pateikti pasiūlymai N žemės ūkio bendrovės apskaitos

politikai formuoti, siekiant padidinti bendrovės finansinį

patrauklumą;

3) Išanalizuoti apskaitos politikos formavimo scenarijai N

ūkininko ūkyje;

4) Pateikti pasiūlymai N ūkininko ūkio apskaitos politikai

formuoti, siekiant padidinti ūkininko ūkio finansinį

patrauklumą.

2 uždavinys. Išanalizuoti žemės ūkio verslo

subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos

politikos formavimo ypatumus ir galimas

alternatyvas.

ĮVADAS

1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas ir jį lemiantys veiksniai

1 uždavinys. Identifikuoti veiksnius,

sąlygojančius žemės ūkio verslo subjektų

apskaitos politikos pasirinkimą.

2. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant padidinti finansinį patrauklumą

scenarijų modeliavimas

3. Apskaitos politikos formavimo įtaka žemės ūkio verslo subjektų finansiniam patrauklumui

6 uždavinys. Žemės ūkio bendrovės ir ūkininko

ūkio pavyzdžiu išanalizuoti skirtingų apskaitos

politikos formavimo scenarijų įtaką verslo

subjekto finansiniams rodikliams.

IŠVADOS

14

2. Išanalizuotos žemės ūkio verslo subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos politikos

alternatyvos ir jų pasirinkimo ypatumai.

3. Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo metodika.

4. Parinkti svarbiausi finansiniai rodikliai, kurių apskaičiavimas ir analizė padeda įvertinti

apskaitos politikos pasirinkimo, siekiant padidinti finansinį patrauklumą, teisingumą.

5. Suformuotas žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo, siekiant padidinti

finansinį patrauklumą, modelis.

Tyrimo praktinis pritaikomumas:

1. Išskirti veiksniai, lemiantys apskaitos politikos formavimą žemės ūkio įmonėse, į kuriuos

turi atsižvelgti apskaitos politikos formuotojai.

2. Aprašyti pagrindinių apskaitos objektų – biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos,

ilgalaikio materialiojo turto, atsargų, dotacijų ir subsidijų – apskaitos būdai ir metodai bei

alternatyvos, kuriuos galima pasirinkti rengiant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos

politiką.

3. Suformuoti keturiasdešimt aštuoni apskaitos politikos formavimo scenarijai, siūlomi taikyti

žemės ūkio verslo subjektų apskaitoje ir aprašyti jų pasirinkimo principai, kad verslo

subjektas būtų finansiškai patrauklesnis.

4. Žemės ūkio verslo subjektams pasiūlyti svarbiausi finansiniai rodikliai, kuriuos

apskaičiavus galima patikrinti, kuris apskaitos politikos scenarijus teikia patraukliausią

finansinę informaciją.

5. N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio pavyzdžiu pademonstruotas apskaitos politikos

scenarijų formavimas ir finansinių rodiklių analizė, jos pagalba atskleidžiant pasirinktos

apskaitos politikos įtaką ūkio subjekto finansiniams rodikliams.

6. Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo metodika gali būti

pritaikoma ir kitų verslų įmonių apskaitos politikai formuoti, ją koregavus, atsižvelgiant į tų

verslo šakų specifiką.

Tyrimo metodai. Sprendžiant tyrimo uždavinius naudoti mokslinės literatūros, norminių

aktų bei praktinės patirties analizės ir sintezės, loginio abstrahavimo, modeliavimo bei scenarijų

formavimo, finansinių rodiklių skaičiavimo ir jų reikšmių interpretavimo metodai.

Tyrimo tęstinumui užtikrinti galimos šios tolesnės tyrimų kryptys:

1. Kūrybinės apskaitos elementų taikymo žemės ūkio verslo subjektų apskaitoje tyrimai.

2. Kokybinių kriterijų (tikro ir teisingo vaizdo, tinkamumo, patikimumo) taikymas apskaitos

politikai formuoti.

3. Finansinės ir mokestinės apskaitos politikos derinimas mažinant informacijos asimetriją.

4. Apskaitos politikos formavimo įtaka įmonės vertei.

5. Buhalterių profesinės etikos ir apskaitos politikos formavimo ryšių analizė.

15

1. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMAS IR

JĮ LEMIANTYS VEIKSNIAI

1.1. Bendrieji apskaitos politikos formavimo principai

Ekonomiškai pagrįstiems žemės ūkio verslo valdymo, kreditavimo, investavimo

sprendimams priimti reikalinga objektyvi ir patikima informacija. Tokia informacija gali būti gauta

suformavus tinkamą apskaitos politiką, už kurios parinkimą ir įgyvendinimą atsakingas įmonės

vadovas. Norint paaiškinti, kodėl vadovai renkasi konkrečius apskaitos metodus ir atskleidžia

vienokią ar kitokią apskaitos informaciją, apskaitos mokslo tyrimuose vadovaujamasi normatyvine

(angl. normatyve) (Tinker, A. M. et al., 1982) arba pozityvine (angl. pozityve) (Tzovas, C., 2006 et

al.; Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005; Milne, M. J., 2002; Watts, R. L., Zimmerman, J. L., 1990)

apskaitos teorijomis. Kaip teigia C. Deegan (2003), normatyvinė apskaitos teorija sukurta logiškai

kaip tam tikri nurodymai, kurie svarbūs konkrečiai praktikai pasiekti, todėl ji dažnai kritikuojama.

Mokslinių tyrimų analizė leidžia daryti išvadą, kad, aiškinant apskaitos metodų pasirinkimą,

dažniausiai vadovaujamasi pozityviąja apskaitos teorija ir siekiama ištirti veiksnius, kurie lemia

apskaitos metodų pasirinkimą. Dažniausiai analizuota tokių veiksnių, kaip įmonės dydis, finansinis

svertas, pelningumas, pramonės šaka, vadovų premijavimas, įtaka apskaitos metodų pasirinkimui

(Ashtami, W. E., Tower, G., 2006; Zinkeviciene, D., Rudžioniene, K., 2005; Tan, C. W. et. al, 2002;

Craig, R., Diga, J., 1998,), bet neanalizuota šakos specifika. Tačiau, kaip teigia O.M. Petruk et al.

(2013), šiandien negalima kalbėti apie kurios nors vienos apskaitos teorijos dominavimą, nes

apskaita yra veikiama įvairių paradigmų, o evoliucija cikliškai keičia pagrindines teorijas.

Pozityvioji apskaitos teorija siekia paaiškinti ir prognozuoti, nes įmonės apskaitos politika ir

ja remiantis parengta finansinių ataskaitų informacija turi tenkinti visų informacijos vartotojų

poreikius. Joje vadovų pasirinkimai grindžiami agentų teorija (angl. Agency theory). Pagal šią teoriją

įmonė laikoma formalių ir neformalių kontraktų visuma tarp įmonės veikla suinteresuotų

savanaudiškai nusiteikusių asmenų grupių (Scott, W. R., 2011; Schroeder, R. G. et al., 2010; Drever,

M. et al., 2007; Riahi-Belkaoui, A., 2004; Deegan, C., 2003), o kiekvienas asmuo siekia

maksimizuoti savo gerovę. Tačiau, kaip teigia C. Deegan (2003), įmonės geros veiklos užtikrinimas

reikalauja naudoti mechanizmus, kurie garantuotų, kad suniteresuotų asmenų veiksmai bus naudingi

ne tik jiems, bet ir įmonei.

Esminis investuotojų tikslas yra gauti maksimalią grąžą iš investicijų į įmonę, todėl jie yra

linkę labiau rizikuoti nei įmonių vadovai, kurie siekia išlaikyti darbo vietą, gauti stabilų atlyginimą,

didinti savo prestižą ir pan. Todėl vadovas gali rinktis tokius apskaitos metodus, kurie užtikrintų jo

dabartinę asmeninę naudą. Galimybė gauti didesnį atlygį dabar tiek investuotojams, tiek ir vadovams

sietina su pelno dydžiu. Todėl apskaitos politikos pasirinkimai pozityviojoje apskaitos teorijoje

dažniausiai orientuoti į pelno valdymą – mažinimą ar didinimą, pasirenkant pelną didinančius ar

mažinančius apskaitos metodus ir procedūras arba siekiant išlyginti pelną. Pelną didinančios

apskaitos politikos (angl. profit increasing accounting policy) esmė – taikant tam tikrus apskaitos

metodus parodyti didesnį ataskaitinio laikotarpio pelną būsimųjų laikotarpių sąskaita. Pelną

mažinanti apskaitos politika (angl. profit decreasing accounting policy) – apskaitos metodų visuma,

kuriuos taikant galima ataskaitinių metų pelną perkelti į ateinančius laikotarpius. R. M. Bowen et

al. (1995) teigia, kad, siekiant patenkinti vartotojų poreikius, tikslinga pasirinkti ilgalaikius pelną

didinančius apskaitos metodus, iš kurių reikšmingiausi yra atsargų įkainojimo ir ilgalaikio turto

nusidėvėjimo. Taikant tiesinį ilgalaikio turto nusidėvėjimo metodą, FIFO atsargų įkainojimo būdą,

galima padidinti pelną, o pasirinkus metų skaičiaus, dvigubai mažėjančios vertės ilgalaikio turto

nusidėvėjimo metodus ir LIFO atsargų įkainojimo būdą – sumažinti ataskaitinio laikotarpio pelną.

M. A. Shaheen (2012) savo tyrimuose taip pat remiasi prielaida apie pelną didinančių apskaitos

metodų taikymą besivystančios Kuveito valstybės bendrovėse ir daro išvadą, jog gauti rezultatai

labai skiriasi nuo analogiškų tyrimų, atliktų Europos valstybėse bei JAV, rezultatų. Tuo tarpu W.

E. Ashtami, G. Tower (2006), tyrę atskiras šalis bei pramonės šakas Azijos ir Ramiojo vandenyno

regione, priėjo prie išvados, kad Indonezijos bendrovės dažniausiai naudoja pelną mažinančius

apskaitos metodus, o bendrovėms, kurios pasirenka pelną didinančius apskaitos metodus, būdingas

16

žemesnis finansinis svertas, mažesnė nuosavybės koncentracija ir didesnės investavimo galimybės.

Vadovai gali sumažinti pelną, jei tikimasi geresnių rezultatų ateityje arba, kaip teigia H. Stolowy,

G. Breton (2003), vadovai nenori pranešti apie didelius pelnus, nes ateityje iš jų bus reikalaujama

panašių rezultatų. Taigi, pasirenkant tam tikrus apskaitos metodus, galima manipuliuoti pelnu ir taip

daryti įtaką investuotojų nuomonei apie įmonę (DeGeorge, F. et al., 1999).

Investuotojams, kreditoriams pelno svyravimai atrodo rizikingi, nes siekiama investuoti tik į

perspektyvias, turinčias stabiliai augantį pelną, įmones (Scott, W. R., 2011; Riahi-Belkaoui, A.,

2004). Norint pasiekti analitikų prognozes ar panaikinti trumpalaikius pelno svyravimus,

pasirenkami apskaitos metodai, padedantys išlyginti pelną. Z. Wang, T. H. Williams (1994) tyrimas

parodė, kad kompanijos su išlygintais pelno duomenimis yra laikomos mažiau rizikingomis, todėl

pelno išlyginimas gali būti naudingas tiek esamiems savininkams, tiek galimiems investuotojams.

Kadangi įmonės vadovai gali gauti tokią informaciją, kuri ne visada prieinama savininkams,

kreditoriams ir investuotojams, atsiranda informacijos asimetrija ir padidėja vadovų galimybės

veikti tik sau naudinga linkme, kuri ne visada geriausiai atspindi savininkų ir kitų informacijos

vartotojų poreikius (Schroeder, R. G. et al., 2010; Tan, C. W. et al., 2002). Turimos informacijos

asimetrija gali lemti nepalankų investicijų pasirinkimą. Todėl, siekiant išvengti informacijos

asimetrijos ir sumažinti atstovavimo išlaidas, formuojant apskaitos politiką tikslinga pasitelkti

signalizavimo teoriją (angl. signalling theory). Šios teorijos idėja – skatinti vadovus, naudojant tam

tikrus signalus, perduoti informaciją vartotojams, kad jie galėtų priimti teisingus sprendimus. A. S.

Raileanu, I. C. Pravat (2008) nuomone, jei investuotojai nėra pajėgūs atskirti konkurencingas ir kitas

įmones, tai siekdama išsiskirti ir atkreipti investuotojų dėmesį įmonė turi naudoti signalizavimo

mechanizmą. Kaip teigia B. L. Connelly et al. (2011), paprastai informacijos siuntėjas turi pasirinkti,

ar perduoti ir kaip perduoti signalą gavėjui, o informacijos gavėjas – kaip interpretuoti signalą. Taigi

signalų perdavimas susijęs su informacijos atskleidimu finansinėse ataskaitose. H. E. Leland, D. H.

Pyle (1977) nuomone, įmonės vadovų sprendimas padidinti savo kapitalo dalį gali tapti

nedviprasmišku investavimo galimybių signalu. Signalais gali būti, pavyzdžiui, skolinimasis, naujų

akcijų išleidimas, pelningumo didinimas. Skolinimasis signalizuoja, jog įmonės būklė leidžia

skolintis, nes yra generuojami dideli pinigų srautai ir įmonė sugebės vykdyti palūkanų

įsipareigojimus. Tuo tarpu naujų akcijų išleidimas yra blogas signalas investuotojams, nes tai rodo,

kad akcijų kainos yra pervertintos ir tuomet akcijų kaina krenta (Spence, M., 1973). Taigi

signalizavimo ir agentų teorijų panaudojimas formuojant apskaitos politiką užtikrina tinkamos

informacijos gavimą, nes, kaip teigia R. D. Morris (1987), šios teorijos yra suderintos – sėkmingas

vieno signalizavimo teorijos elemento pritaikymas yra susijęs su mažiausiai vienu sėkmingu agentų

teorijos pritaikymu.

Šių teorijų pagrindu formuojant apskaitos politiką investuotojų ir kitų informacijos vartotojų

tikslais svarbu įvertinti apskaitos politikos pasirinkimo motyvus:

Išmintingumą – daugumai ūkinių įvykių būdingas atsitiktinumas, todėl reikia

išmintingai suvokti galimą įmonės veiklos rezultatą;

Turinį – svarbiausia yra tinkamai atskleisti įvykio esmę ir įtaką įmonės finansiniams

rezultatams;

Reikšmingumą – finansinėje atskaitomybėje turi būti pateikta tokia informacija, kurią

praleidus arba pateikus klaidingai informacijos vartotojai gali priimti klaidingus sprendimus.

Svarbus apskaitos politikos formavimo elementas yra visuotinai pripažintų bendrųjų

apskaitos principų laikymasis, nes tik jų pagrindu suformuotą informaciją galės vienodai traktuoti

visi ar bent dauguma informacijos vartotojų.

Formuojant įmonės apskaitos politiką neišvengiamai kyla klausimas, kokius turto ir

įsipareigojimų apskaitos ir įvertinimo būdus pasirinkti, siekiant atspindėti tikrą ir teisingą finansinę

būklę bei veiklos rezultatus. Pasirenkant įvertinimo būdą nemažiau svarbu suvokti to būdo esmę, jo

teikiamas galimybes vertinant įmonės finansinę būklę bei veiklos rezultatus.

17

Tradicinėje apskaitos sistemoje pagrindinis įvertinimo būdas yra įsigijimo savikaina (angl.

historical cost). Kiti įvertinimo būdai atsirado transformuojant įsigijimo savikainos būdą dėl mikro-

ir makroekonominių veiksnių. Turtą ir įsipareigojimus vertinant įsigijimo savikaina, jie įkainojami

suma, kurią reikėjo sumokėti praeityje įsigyjant turtą ar įsipareigojimus (Deegan, C., 2003). Šio

būdo pagrindinis tikslas – teisingai įkainoti turtą, priskiriant jo vertei visas su turto įsigijimu ir

pasigaminimu susijusias pagrindines išlaidas (Zeff, S. A., 2007, Godfrey, J. M. et al., 2006).

Informacija apie istorines kainas (savikainą) grindžiama įmonės vidaus duomenimis apie praeities

įvykius, o į dabartinius išorinės rinkos duomenis neatsižvelgiama (Khurana, I. K., Kim, M. S., 2003),

nes remiamasi pastovaus piniginio vieneto prielaida. Todėl dabartinėmis sąlygomis finansinės

ataskaitos, parengtos įsigijimo savikainos būdu, neteko aktualumo ir tai lėmė apskaitos pagal tikrąją

vertę (angl. fair value) plėtrą.

Tikroji vertė apibūdinama kaip suma, už kurią vertės nustatymo dieną sandorio šalys viena

kitai įprastomis rinkos sąlygomis gali parduoti turtą ar paslaugas arba perleisti įsipareigojimą (IFRS

13). M. Ristea, I. Jianu (2010) pastebi, kad įmonė, pateikdama balanse savo turtą, įvertintą tikrąja

verte, sukuria aiškų vaizdą investuotojams, o Bonaci, C. G., Strouhal, J. (2011) pažymi, kad tikrosios

vertės principo taikymas apskaitoje yra reikšmingas visiems finansinės informacijos vartotojams,

ypač kai reikia priimti investavimo ir finansinius sprendimus. J. M. Godfrey et al. (2006), C. Deegan

(2003) atliktuose tyrimuose įrodyta, kad informacija apie pelną, pagrįsta istorinių kainų (t. y.

savikainos) apskaita, veikia akcijų kainas, todėl ši informacija yra naudinga rinkai, o kartu ir

investuotojams.

Apibendrinant galima teigti, kad pozityviojoje apskaitos teorijoje vadovų pasirinkimai,

formuojant apskaitos politiką, grindžiami agentų teorija. Siekiant patenkinti skirtingus informacijos

vartotojų poreikius, įmonės turi stengtis suformuoti tam tikrą finansinį įvaizdį. Vienas iš būdų tai

padaryti – pasirinkti pelną didinančius ar mažinančius apskaitos metodus. Pelno išlyginimas taip

pat gali būti naudingas informacijos vartotojams. Kadangi įmonių vadovai turi tikslesnę informaciją

negu kiti informacijos vartotojai, todėl, norint perduoti tinkamą informaciją ir atkreipti informacijos

vartotojų dėmesį, įmonė turi naudoti signalizavimo mechanizmą. Siekiant tikrai ir teisingai

atspindėti finansinę būklę ir veiklos rezultatus mokslinėje literatūroje diskutuojama apie savikainos

ir tikrosios vertės būdų panaudojimo naudingumą formuojant finansinę informaciją. Dauguma

autorių palaiko tikrosios vertės būdą, teigdami, kad tai sukuria skaidrumą ir suteikia pasitikėjimo

informacijos vartotojams.

1.2. Žemės ūkio veiklos ypatumai, turintys įtakos apskaitos politikos formavimui

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika turi būti formuojama atsižvelgiant į žemės

ūkio, kaip ūkio šakos, ypatumus. Kaip nurodoma tarptautinėje apskaitos istorijos enciklopedijoje

(Chatfield, M., Vangermeersch, R., 2014), žemės ūkio veikla kelia daug iššūkių jos apskaitą

tvarkantiems buhalteriams.

Be abejonės, pirmasis specifinis ypatumas yra gamtinės ir technologinės sąlygos, žemės ūkio

veiklos sezoniškumas. Žemės ūkio verslininkai yra pagrindiniai pasaulinės „vartotojiškos“ žemės

valdytojai (Tilman, D. et al., 2002). Žemės ūkio veikloje ypač gausu force majeure aplinkybių,

kurioms galima priskirti neprognozuojamą orų kaitą, klimato atšilimą, drėgmės perteklių arba

trūkumą ir kt. Žemės ūkio verslo subjektai sunkiau nei kitą ekonominę veiklą vykdantys subjektai

gali keisti savo veiklos pobūdį. Šią ūkio šaką ypač veikia natūralūs biologiniai veiksniai, veiklos

sezoniškumas, rinkos poreikių pokyčiai, nes labai sunku persiorientuoti į kitą gamybą, pvz., nuo

mėsos į pieno gamybą ir atvirkščiai (Sedlacek, J., 2010).

Kaip nurodo D. Feng, G. Fu (2012), mokslu grįsta ir puikiai organizuota apskaitos sistema

skirta ne tik tam, kad žemės ūkio verslo subjektų veiklos ypatumai atsispindėtų apskaitoje.

Pastaraisiais dešimtmečiais susiformavo požiūris, kad žemės ūkis – ūkio šaka, kuri turi ne tik

užtikrinti apsirūpinimą maisto produktais, bet ir išsaugoti aplinką (Harris, J. M., Roach, B., 2013;

Firoz, C. M., Ansari, A. A., 2010). Tikimasi, kad žemės ūkis vykdys tris pagrindines funkcijas:

ekonominę, socialinę ir aplinkosauginę (Dumitru, M. et al., 2011), bei teiks visuomenei viešąsias

18

gėrybes (angl. public goods) (Banzhaf H. S., 2010; Pimentel, D., 2012). Socialinei žemės ūkio verslo

funkcijai galima priskirti ir ūkininkavimo, kaip gyvenimo būdo, išsaugojimą. Žiūrint plačiau, šis

veiksnys susijęs su teritorijos ribotumu, demografiniais pokyčiais, psichologinėmis nuostatomis,

nuosavybės formų įvairove.

Žemės ūkio verslo subjektų veikla neįmanoma be biologinio turto. D. Feng, G. Fu, (2012)

nurodo, kad žemės ūkio veiklos ir žemės ūkio produktų gamybos objektai yra gyvasis biologinis

turtas. Šiam turtui būdingas specifinis, konkrečiai jo rūšiai charakteringas gyvavimo (auginimo)

ciklas (Chatfield, M., Vangermeersch, R., 2014) ir iš jo gaunamų produktų skirtumai. Biologinė

transformacija yra apibrėžiama kaip biologinio turto augimo, senėjimo, panaudojimo gamybai arba

naujam biologiniam turtui atsirasti procesas. Kai kurios biologinio turto rūšys teikia ne po vieną

produktą arba pats biologinis turtas gali būti parduotas tam tikru jo auginimo momentu (Fisher, M.,

Marsh, T., 2013; Marsh, T., Fischer, M., 2013; Sedlacek, J., 2010). Dalis produkcijos ūkininko ūkyje

gali būti suvartojama asmeninėms ūkininko ir jo šeimos reikmėms kaip maistas. Šis suvartojimas

tiesiogiai daro įtaką ūkininko ūkio kapitalui. Kita vertus, ūkininkai nuolat vykdo vidines investicijas

– savininkų įnašus ūkio veiklai užtikrinti ir plėsti.

Mokslinių tyrimų analizė leidžia daryti išvadą, kad žemės ūkio veikla neįsivaizduojama be

dotacijų ir subsidijų. Tai sąlygoja būtinybę formuoti specifinę žemės ūkio verslo subjektų apskaitos

politiką. Nuo 2005 metų Europos Sąjungai atsisakius su gamyba susijusių subsidijų, buvo gautas

neigiamas rezultatas, nes žemės ūkis tapo labiau priklausomas nuo rinkos svyravimų (Jack, L.,

2006). Graikijoje be žemės ūkio subsidijų neįmanoma išspręsti žemės ūkio ekonominio

neefektyvumo problemos (Tzouvelekas, V. et al., 2001). Tilman D. et al. (2002) nurodo, kad žemės

ūkio verslo subsidijavimas Jungtinėse Amerikos Valstijose ir Japonijoje labai prisidėjo prie darnaus

vystymosi.

Mikroekonomikos požiūriu, vienas iš pagrindinių finansinio stabilumo išsaugojimo veiksnių

yra subsidijavimas (Nawaz, A., 2010). Žemės ūkio verslas yra viena iš daugiausiai subsidijuojamų

verslo šakų. Dalis subsidijų yra reikšmingos išmokos arba periodiniai mokėjimai, skirti kompensuoti

negautoms pajamoms arba patirtoms sąnaudoms; kitų subsidijų paskirtis yra remti investicijas

ekonominei naudai gauti; dar kitos subsidijos yra skirtos investicijoms, kurių ekonominę naudą

pajus tik ateities kartos (Alekneviciene V., et al., 2013).

Formuojant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politiką, ypač svarbi yra pajamų apskaita.

Pajamos – vienas iš dažniausių verslo vertinimo rodiklių elementų. Žemės ūkio verslo subjektai

apskaito pardavimų, finansinės, investicinės ir kitos veiklos pajamas. Pagal savo ekonominę kilmę

pajamoms taip pat priskirtina biologinio turto ir žemės ūkio produktų, suvartotų ūkio bei

asmeninėms reikmėms, vertė.

Žemės ūkio verslo subjektai žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti

naudoja tiek pirktus, tiek pačių pasigamintus produktus. Tuo siekiama vieno tikslo – pateikti

vartotojui tinkamą galutinį produktą, tačiau, gamyboje suvartodamas savo pagamintus produktus,

vartotoju tampa pats žemės ūkio verslo subjektas. Vadinasi, jis turi pripažinti ne tik šių produktų

suvartojimo sąnaudas, bet ir pajamas (pardavimą sau). Kita vertus, įsigyti produktai vertinami

įsigijimo savikaina, o savos gamybos – tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. J. Sedlacek (2010)

tokią situaciją įvardija kaip biologinio turto vertinimo būdo riziką.

Dar viena pajamų, susiformuojančių organizacijos viduje, forma yra privatiems žemės ūkio

produktų gamintojams suteikta galimybė suvartoti dalį produktų asmeninėms reikmėms. Tai

specifinė pajamų forma, neanalizuojama mokslinėje literatūroje. TAS 1 nurodo, kad visas

laikotarpio pajamas sudaro pelnas ar nuostolis ir kitos pajamos, todėl reikėtų įvertinti žemės ūkio

produktų sunaudojimo verslo ir asmeninėms reikmėms galimybę pripažinti kitomis pajamomis.

Apibendrinant galima išskirti šias svarbiausias žemės ūkio verslo ypatybes,turinčias įtakos

žemės ūkio verslo organizacijų apskaitos politikos formavimui: gamtinės ir technologinės sąlygos

bei žemės ūkio veiklos sezoniškumas; teritoriniai ir socialiniai apribojimai, verslą pripažįstant

19

gyvenimo būdu; specifinio – biologinio – turto naudojimas veikloje; tiesioginiai išėmimai ir vidinės

investicijos į verslą; verslo subsidijavimas.

1.3. Finansinės informacijos pateikimas ir analizė

Žemės ūkis yra didelių materialinių išteklių reikalaujanti ūkio šaka, kuriai modernizuoti ir

toliau plėtoti būtinos investicijos. Sudėtingomis verslo valdymo ir konkurencingos rinkos

sąlygomis, esant dideliam informacinių ryšių srautui, sėkmingą verslą garantuoja tiksli apskaitos

informacija, laiku pateikiama savininkams, kreditoriams ir kitiems informacijos vartotojams. I.

Brozova (2011) pastebi, kad tai būdinga ir žemės ūkio įmonėms, kurių gamybos ir prekybos procesai

yra specifiniai. Akivaizdu, jog kokybišką informaciją apie įmonės finansinę būklę ir veiklos

rezultatus galima gauti išanalizavus finansinius rodiklius.

Informacijos, pateikiamos organizacijos vadovams ir išoriniams investuotojams, asimetrija

gali turėti neigiamos įtakos įmonės finansiniam patrauklumui. Mokslas ir praktika pateikia vis

daugiau įrodymų, kad kokybiška apskaita gali sumažinti informacijos asimetriją, jos išlaidas ir

finansavimo apribojimus (Beatty, A. et al., 2010). Analizuodami šią problemą, G. Biddle, G. Hilary

(2006) konstatuoja, kad kokybiška apskaita sumažina investicijų jautrumą organizacijos viduje

generuojamiems pinigų srautams. G. Biddle et al. (2009), R. Verdi (2006) tyrimas parodė, kad

apskaitos kokybė teigiamai koreliuoja su investicijomis organizacijose, kurios linkusios mažiau

investuoti, ir neigiamai koreliuoja su investicijomis organizacijose, kurios linkusios per daug

investuoti. Pagrindinis finansinių ataskaitų tikslas yra pateikti informaciją apie organizacijos

finansinę būklę, jos veiklos rezultatus ir organizacijos finansinės būklės pokyčius. Ši informacija

naudinga plačiam finansinės informacijos vartotojų ratui, priimant verslo valdymo, kreditavimo,

subsidijavimo ir investicinius sprendimus. Taigi, finansinė informacija yra labai svarbi sprendimų

priėmimo, veiklos vertinimo, kontroliavimo, valdymo ir prognozavimo procesuose visiems jos

vartotojams ir gali daryti įtaką jų ekonominiam apsisprendimui (Octavian, M.V., 2012).

Siekiant padidinti organizacijos finansinės informacijos panaudojimą sprendimų priėmimo

procese ir priimti tinkamus verslo valdymo sprendimus, kurių rezultatas – didėjantis įmonės

finansinis patrauklumas, būtina finansines ataskaitas analizuoti. Pagal žemės ūkio verslo subjekto

suformuotą apskaitos politiką rengiamų finansinių ataskaitų informacija turi: 1) leisti analizuoti ir

vertinti žemės ūkio verslo subjekto finansinę būklę ir finansinius rezultatus; 2) sudaryti prielaidas

lyginti subjektų finansinės būklės analizės rezultatus; 3) sudaryti galimybę finansinių ataskaitų

vartotojams priimti veiksmingesnius išteklių panaudojimo ir valdymo sprendimus.

Pagrindinės finansinės ataskaitos, kaip nurodoma TAS 1 – Finansinių ataskaitų pateikimas

(angl. Presentation of financial statements), yra finansinės būklės (balansas) ir pelno ar nuostolių

ir kitų bendrųjų pajamų. Šių finansinių ataskaitų duomenų analizė gali būti apibūdinta kaip procesas,

kurio metu finansinėse ataskaitose pateikiama informacija įvairiais analizės metodais gali būti

konvertuojama į informaciją, tinkamą verslo kokybei vertinti. Tai labai svarbu norint tinkamai ir

racionaliai valdyti verslą (Zager, K., Zager, L., 2006). Finansinėse ataskaitose pateikiami

absoliutiniai duomenys yra labai naudingi analizuojant verslo rezultatų kitimo tendencijas laike,

tačiau santykiniai rodikliai tinkamesni, kai norima palyginti skirtingo dydžio verslo organizacijas.

E. F. Brigham, M. C. Ehrhardt (2013) nurodo, kad finansiniais santykiniais rodikliais yra įvertinama

organizacijų finansinė būklė.

Vertinant žemės ūkio verslo subjektų finansinę būklę ir veiklos rezultatus, būtina atsižvelgti

į žemės ūkio verslo specifiką, veiklos ypatumus ir suformuotos apskaitos politikos pateikiamai

informacijai keliamus specifinius reikalavimus (Sharma, R. S., 2012).

Kiekvienos organizacijos sėkmingo egzistavimo prielaida yra pajamų gavimas, todėl

dauguma jų yra suinteresuotos didinti pajamas. Tačiau skirtingi pajamų pripažinimo momentai gali

sukelti problemų teisingai interpretuojant ir vertinant įmonės finansinius rezultatus. Tai ypač svarbu,

kai norima palyginti kelių įmonių finansinius rezultatus. Analizuojant žemės ūkio verslo subjektų

pajamų pripažinimo apskaitos praktiką įvairiose šalyse pastebimi reikšmingi skirtumai. Skirtingose

20

šalyse naudojamos skirtingos pajamų kategorijos – pajamos skirtingai vadinamos, skiriasi jų turinys

ir finansinės reikšmės. Dėl šios priežasties pajamų sumos, pateiktos finansinėse ataskaitose, tampa

nepalyginamos, tai sukelia problemų tiek investuotojams, tiek ir kitiems informacijos vartotojams.

Be to, analizuojant žemės ūkio verslo subjektų pajamų apskaitą, išryškėja dvi nuomonės apie pajamų

pateikimą. Pagal vieną jų numatoma pateikti tik su ūkio veikla susijusias pajamas, o kitą – visas

šeimos uždirbamas pajamas – iš žemės ūkio ir ne žemės ūkio veiklos, darbo užmokestį ir t. t. (Orban

T., Dekan, I., 2013).

Remiantis nacionaliniais apskaitos standartais, žemės ūkio veikla ir jos rezultatai finansinėse

ataskaitose gali būti pateikiami pagal savikainos arba tikrosios vertės principus (VAS 17). Žemės

ūkio versle savininko kapitalas koreguojamas pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaičiuoto finansinio

rezultato suma. Taikant apskaitoje tikrosios vertės principą, finansinio rezultato dydžiui įtakos turi

turto tikrosios vertės pokyčiai. Taigi, jeigu savininko kapitalas padidėjo padidėjus turto tikrajai

vertei, finansinės ataskaitos atspindi finansinį rezultatą, susiformavusį ne tik dėl sėkmingo

ūkininkavimo, bet ir dėl turto vertės pokyčio rinkoje. Toks organizacijos finansinės būklės

pagerėjimas gali būti laikinas. Vadinasi, įmonės informaciją apie būtinų žemės ūkio veiklai

finansinių išteklių gavimą turėtų pateikti ir tikrosios vertės, ir savikainos kontekste (Hinke J.,

Starova M., 2013), kad informacijos vartotojai priimtų teisingus sprendimus.

Mokslinėje literatūroje analizuojama dar viena problema – skirtingas atsargų vertės pokyčio

traktavimas veiklos sąnaudų kontekste. Nors, kaip teigia J. Hinke, M. Strasova (2013), TFAS šiuos

apskaitos objektus priskiria kintamosioms išlaidoms, kai kuriose šalyse atsargų vertės pokyčiai

įskaitomi į finansines pajamas. Tai lemia pajamų apskaitos rezultatų ir su jais susijusių finansinės

analizės rodiklių kiekybines neatitiktis.

Prieš skaičiuojant finansinius rodiklius, pirmiausia informacijos vartotojai turi įsitikinti, ar

organizacija taiko tarptautinius, ar nacionalinius apskaitos standartus. Jei organizacija netaiko

standartų, siūloma parengti klausimyną (testą), kurio atsakymai įtikintų vartotoją, kad pateikta

organizacijos finansinė informacija yra patikima (Kotane, I., Kuzmina-Merlino, I., 2012).

Finansinių rodiklių analizė naudojama, norint įvertinti organizacijos veiklos efektyvumą:

identifikuoti stipriąsias ir silpnąsias organizacijos veiklos vietas bei pateikti informaciją verslo

sprendimams priimti, įgyvendinti numatytus veiklos planus bei padidinti įmonės finansinį

patrauklumą. Finansinis veiklos vertinimas išreiškiamas likvidumo, mokumo, pelningumo, skolų

padengimo ir efektyvumo rodikliais (Barry, P. J., Ellinger, P. M., 2012). Šios penkios pagrindinės

rodiklių kategorijos naudojamos kartu, kad būtų atskleistas žemės ūkio verslo subjekto finansinis

pajėgumas ir gyvybingumas. Likvidumas yra ūkio gebėjimas suėjus terminui vykdyti finansinius

įsipareigojimus. Mokumas yra ūkio gebėjimas padengti visas skolas, jei ūkis būtų parduodamas ir

visas turimas turtas būtų panaudojamas skoloms padengti. Pelningumas yra skirtumas tarp

pagamintos produkcijos vertės ir išlaidų, patirtų produkcijos gamybai sunaudotiems ištekliams

įsigyti. Skolų padengimo rodikliai yra skolininko gebėjimas padengti skolas nustatytu laiku.

Efektyvumo rodikliai parodo, ar efektyviai organizacija panaudoja turtą generuojant pajamas (Bruce

L. A., Katchova A. L., 2012; Reichert, A., Posey, R., 2011; Splett, N. et al., 1994).

Kai kurie mokslininkai finansinius rodiklius skirsto į keturias grupes: likvidumo, efektyvumo,

skolos padengimo ir pelningumo (Ross, S. R. et al., 2007). Likvidumo rodikliai atspindi

organizacijos galimybes sumokėti skolas per trumpąjį periodą, dažniausiai per vienerius metus.

Efektyvumo rodikliai naudojami įvertinti laiką, per kurį įvairus turtas virsta pajamomis ar pinigais.

Šie rodikliai taip pat naudojami siekiant įvertinti, ar efektyviai organizacija valdo savo turtą. Skolos

rodikliai parodo, ar efektyviai organizacija panaudoja skolintus pinigus. Analizuojant įsiskolinimo

lygio ir kai kuriuos pelningumo rodiklius, galima įvertinti, kaip organizacijai sekasi uždirbti pinigus

(Lasher, W. R., 2005). J. Scott, R. Colman (2008), J. Zeddies (1991) nuomone, daugiausiai

informacijos apie žemės ūkio verslo subjekto finansinę būklę ir finansinį stabilumą suteikia mokumo

rodikliai. Be šių rodiklių, išskiriami investicijų grąžos (Evaluation of..., 2011; Scott, J., Colman, R.,

2008) ir turto grąžos rodikliai (Evaluation of..., 2011). S. Durguner, A. Katchova (2007) nustatė,

21

kad geriausiai įmonės finansinį patrauklumą atspindi bendrojo pelno santykis su pardavimo

pajamomis, skolų ir turto santykis bei turto pelningumo rodikliai.

Mokslinės literatūros analizė leidžia daryti išvadas, kad siekiant padidinti organizacijos

finansinį patrauklumą, žemės ūkio, kaip ūkio šakos, veikla specifiška, todėl reikia kiek kitaip vertinti

pagrindinius finansinius rodiklius. Investicijos į žemės ūkio verslą teigiamai koreliuoja su

pardavimų augimu, darant prielaidą, kad įmonės patrauklumas ir investiciniai sprendimai tiesiogiai

priklauso nuo rinkos sąlygų (Ferto, I. et al., 2012). Pardavimų augimui nustatyti skaičiuojamas

pardavimų vertės pokyčio per ataskaitinį laikotarpį santykis su investuotu kapitalu (Ferto, I. et al.,

2012) bei kapitalo pelningumo rodiklis, kuris, anot S. Isberg, D. Pitta (2013), atspindi tris

koncepcijas – matuoja pelningumą, pardavimų apimtis ir finansų valdymo politikos poveikį įmonės

vertei. Nors per trumpąjį periodą organizacija gali dirbti su neigiama grąža, per ilgąjį, siekiant verslo

darnos, būtinas pelnas. Tad ūkio pinigų srautų, apskaičiuotų kaip pelno prieš mokesčius ir

nusidėvėjimą suma, augimas taip pat yra labai svarbus rodiklis, atspindintis organizacijos finansinį

patrauklumą. Šiuo požiūriu gali būti skaičiuojamas pelno prieš mokesčius ir nusidėvėjimą santykis

su investuotu kapitalu bei su pardavimų pajamomis.

Didelę dalį turto finansuojant skolomis galima tikėtis didesnio įmonių veiklos efektyvumo,

kartu ir didesnės pelno dalies, tenkančios nuosavam kapitalui. Didelės skolos didina įmonių

nemokumo problemas. Remiantis A. H. Khrawish, A. H. Khraiwesh (2010) empiriniais tyrimais,

pelningos įmonės dažniausiai yra mažesnio įsiskolinimo lygio, nei mažiau pelningos įmonės. Tad

visiems informacijos vartotojams svarbu nagrinėti skolos lygio dinamiką ir vertinti pagrindinius

skolos rodiklius. E. V. Valladares, J. L. D. Flores (2005) nurodo tokius įsiskolinimo lygio rodiklius:

bendrasis skolos rodiklis, skolos ir nuosavo kapitalo santykis (finansinis svertas), ilgalaikės skolos

rodiklis ir palūkanų padengimo rodiklis. R. H. Fosberg, A. Ghosh (2006) skolos lygį išreiškia

bendruoju skolos rodikliu bei finansiniu svertu.

Bendrosios ūkio investicijos yra teigiamai susijusios su dotacijomis investicijoms. Valstybinės

programos, skirtos ūkio investicijoms paremti (dotacijos investicijoms), yra sėkmingos, kai

investicijos įsisavinamos per trumpą laikotarpį, bet ilgalaikės investicijos dotuojamos atsargiau

(Ferto, I. et al., 2012). Žemės ūkio verslo subjekto veiklai vertinti patikimu laikomas rodiklis,

apskaičiuojamas kaip dotacijų investicijoms santykis su investiciniu kapitalu (pridedant vertės

sumažėjimą). Priimant verslo sprendimus, informacijos vartotojai turi atkreipti dėmesį, jog

nepanaudotos dotacijos didina investuoto kapitalo sumą, o panaudotos dotacijos didina pajamas

(arba mažina sąnaudas), kartu didina žemės ūkio verslo subjekto pelną.

R. S. Sharma (2012) pateikia sąrašą kriterijų, kurie gali būti naudojami siekiant įvertinti

žemės ūkio verslo efektyvumo vertinimo privalumus ir trūkumus: 1) rodikliai turi būti parinkti

vadovaujantis objektyvumo principu; 2) jie turi būti lengvai suprantami; 3) rodikliai turi būti tikslūs,

konkretūs ir nedviprasmiški; 4) rodikliai turi būti lengvai apskaičiuojami; 5) jie turi reprezentuoti

pasirinktą laikotarpį ir palyginami laike; 6) vertinimo objektas turi būti kontroliuojamas; 7) vertinti

galima tik tai, ką galima išmatuoti; 8) turi būti eliminuojami veiksniai, kurie nebuvo ištirti; 9)

vertinimas turi būti tikslus tiek, kiek tai leidžia standartai; 10) duomenys, naudojami rodikliams

apskaičiuoti, turi būti tikslūs.

Apibendrinant galima teigti, kad žemės ūkyje būtina sukurti tokią apskaitos sistemą, kuri

atspindėtų ūkio finansinius, įkainojimo ir vadybos aspektus. Analizė parodė, kad kokybiška apskaita

sumažina finansinės informacijos asimetriją, galinčią daryti įtaką organizacijos vadovų

sprendimams ir verslo subjekto finansiniam patrauklumui. Finansinėse ataskaitose pateikiami

absoliutiniai duomenys yra labai naudingi analizuojant verslo rezultatų kitimo tendencijas laike,

tačiau santykiniai rodikliai tinkamesni, kai norima palyginti skirtingo dydžio verslo organizacijas.

Mokslinėje literatūroje diskutuojama apie finansinių rodiklių grupes, – dažniausiai išskiriamos

keturios: likvidumo, efektyvumo, pelningumo ir skolos padengimo. Analizė leidžia daryti išvadas,

jog siekiant padidinti organizacijos finansinį patrauklumą, žemės ūkio, kaip ūkio šakos, veiklos

specifika lemia kiek kitokį požiūrį į pagrindinius finansinius rodiklius.

22

1.4. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginis nuoseklumas

Mokslinės literatūros apskaitos politikos formavimo klausimais analizė suponuoja išvadą,

kad žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika turi būti formuojama atsižvelgiant į tris veiksnių

grupes: bendruosius apskaitos principus, būdus ir metodus, reikšmingus apskaitos politikai

formuoti; žemės ūkio verslo ypatumus, lemiančius šio verslo subjektų apskaitos politikos

formavimą; finansinės informacijos pateikimo ir analizės specifiką, sąlygojančią žemės ūkio verslo

subjektų finansinio patrauklumo pokyčių vertinimą. Apibendrinus atlikto tyrimo rezultatus, parengta

apskaitos politikos formavimo loginė schema, atspindinti minėtų veiksnių, lemiančių žemės ūkio

verslo subjektų apskaitos politikos formavimą, visumą ir jų įtakos apskaitos politikos formavimui

loginį nuoseklumą (1.1 pav.).

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas, siekiant informacijos

vartotojams pateikti kuo palankesnę įmonei finansinę informaciją, pagrįstas signalizavimo ir agentų

teorijomis. Šios teorijos užtikrina pagrindinį finansinės informacijos vartotojų siekį – gauti kuo

išsamesnę informaciją. Kita vertus, kiekvienas investuotojas siekia gauti kuo didesnę naudą, todėl

apskaitos informacijai formuoti rekomenduojama vadovautis pozityviąja apskaitos teorija, kai

apskaitos būdai ir metodai parenkami atsižvelgiant į poreikį formuoti pelną didinančią arba pelną

mažinančią apskaitos politiką. Pasirinktas apskaitos politikos formavimo požiūris turi atitikti tikro

ir teisingo vaizdo principą. Mokslininkai ir praktikai nuolat diskutuoja dėl turto įkainojimo principų

ir jų pasirinkimo. Tradiciškai verslas taiko savikainos principą, atspindintį turto vertės

susiformavimą per jo kūrimo ir naudojimo laiką. Kitas principas – tikrosios vertės principas, –

siekiama atspindėti turto dabartinę vertę, atsižvelgiant į paklausos ir pasiūlos santykį bei kitus rinkos

veiksnius.

Formuojant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politiką neteisinga ignoruoti šiai verslo

šakai būdingų specifinių ypatumų. Pagrindiniai ypatumai yra gamtinės ir technologinės sąlygos:

natūralūs biologiniai veiksniai, darantys įtaką verslo vystymui ir jo rezultatams, netikėti, nuo

žmogaus veiklos nepriklausomi gamtinių sąlygų pokyčiai, veiklos sezoniškumas. Žemės ūkio veikla

neįmanoma be biologinio turto, jo kiekybinių ir kokybinių pokyčių, iš jo gaunamų produktų bei jų

pačių naudojimo specifikos. Didelę įtaką šio verslo sėkmei daro rinkos pokyčiai, kurių poveikį

pastaruoju metu stengiamasi sušvelninti imantis veiklos daugiafunkciškumo. Šiuolaikiniam žemės

ūkiui priskiriamos naujos funkcijos – aplinkosauga ir viešųjų gėrybių kūrimas.

Žemės ūkio verslo ypatumu galima laikyti ir verslo sukurtos pridėtinės vertės panaudojimo

specifiką. Verslo subjekto sukurti produktai ne tik realizuojami išoriniams vartotojams, bet ir

sunaudojami vidinėms verslo bei investuotojų asmeninėms reikmėms. Tuo pačiu metu verslo

savininkai nuolat investuoja į verslą asmenines lėšas ar kitą turtą. Žemės ūkio veiklos specifika lemia

nuolatinį dotacijų ir subsidijų poreikį, jos gali būti skirtos negautoms pajamoms kompensuoti arba

patirtoms išlaidoms mažinti. Kiekybiniai ir kokybiniai biologinio turto pokyčiai taip pat daro įtaką

žemės ūkio verslo subjekto uždirbamoms pajamoms.

Analizuojant apskaitos politikos formavimą siekiant padidinti žemės ūkio verslo subjektų

finansinį patrauklumą, reikšminga informacija, išreikšta pagrindiniais finansiniais rodikliais,

tradiciškai naudojamais istorinei veiklos analizei atlikti. Remiantis šia informacija, investuotojai

modeliuoja ateities pinigų srautus, galimas uždirbti pajamas, investuoto kapitalo atsiperkamumą,

kreditoriai sprendžia apie verslo subjekto gebėjimus sukaupti lėšas, reikalingas mokėtinoms

sumoms padengti, dotacijų teikėjai sprendžia, ar tikslinga teikti dotacijas ir subsidijas ir t. t.

23

1.1 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema

24

Įvertinus informacijos kaupimą, apdorojimą, pateikimą finansinėse ataskaitose ir analizę,

žemės ūkio verslo finansiniam patrauklumui ypatingą reikšmę turi pajamų pripažinimo ir pateikimo

ypatumai, informacija apie būtinų žemės ūkio veiklai išteklių registravimo pasirinkimus, atsargų

vertės pokyčio registravimo specifiką. Taip pat svarbu įvertinti, ar pateikta informacija atspindi

rinkos sąlygas ir jos pokyčius.

Verslo subjekto finansinį patrauklumą didina jo gebėjimas užtikrinti veiklą nuosavomis

lėšomis. Žemės ūkyje šioje srityje yra du ypatumai: skolinimasis (skolos tiekėjams, finansų

institucijoms ir kt.) ir dotacijos. Skolos lygis gali būti išreiškiamas skolos ir nuosavybės santykio ar

skolos ir turto santykio rodikliais. Subsidijavimo įtaką verslui parodo pelningumo rodiklių analizė,

įvertinus gautas dotacijų ir subsidijų sumas.

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas turi užtikrinti objektyvios, tikrą

ir teisingą vaizdą atspindinčios informacijos pateikimą visiems jos vartotojams, įvertinant verslo

specifiką ir informacijos vartotojų poreikius. Parengta loginė schema atspindi pagrindinius

veiksnius, turinčius įtakos formuojant apskaitos politiką žemės ūkio verslo subjektuose, be to, ji

atspindi nuoseklų požiūrį, įvertinant aptartus veiksnius.

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema pagrįsta

signalizavimo ir agentų teorijomis bei pozityviąja apskaitos teorija. Schema atspindi žemės ūkio

verslo subjektų apskaitos politikos formavimą lemiančių veiksnių visumą, nes vieniems veiksniams

(pvz., įkainojimo, vertės perkėlimo į gaminamą produktą ypatumai) įtaką daro kiti veiksniai (pvz.,

biologinio turto auginimo technologinės savybės, jo kiekybiniai ir kokybiniai pokyčiai). Loginėje

schemoje išskirti veiksniai, nulemiantys apskaitos politikos formavimo krypties pasirinkimą;

veiksniai – žemės ūkio veiklos ypatumai, sąlygojantys apskaitos būdų ir metodų pasirinkimą;

veiksniai, atspindintys žemės ūkio verslo subjekto finansinės informacijos pateikimo ypatumus

siekiant padidinti jo finansinį patrauklumą. Šių veiksnių poveikio integralumas atsispindi žemės ūkio

verslo subjektų apskaitos politikos formavimo ypatumuose.

25

2. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO

MODELIAVIMAS SIEKIANT FINANSINIO PATRAUKLUMO

2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo alternatyvų analizė

2.1.1. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos

formavimo alternatyvos

2.1.1.1. Biologinio turto apskaitos metodikos analizė

Viena iš svarbiausių ir gyvybiškai būtinų turto rūšių žemės ūkio versle yra biologinis turtas.

Biologinio turto apskaitos politikai formuoti skirtas 41-asis tarptautinis apskaitos standartas Žemės

ūkis (TAS 41). Formuojant biologinio turto apskaitos politiką remiamasi ir kitų tarptautinių

apskaitos reglamentų nuostatomis, iš jų būtina paminėti 2-ąjį tarptautinį apskaitos standartą Atsargos

(TAS 2), 13-ąjį tarptautinį finansinės atskaitomybės standartą Tikrosios vertės nustatymas (TFAS

13), finansinėms ataskaitoms rengti skirtus standartus.

Jau nuo 1996 metų mokslinėse diskusijose domimasi biologinio turto pripažinimo, vertinimo

ir informacijos apie jį pateikimo finansinėje atskaitomybėje klausimais (Kondraszuk, T., 2014;

Bohusova, H. et al., 2012). Mokslininkų ir praktikų pastangos atspindėti žemės ūkio verslo

ypatumus apskaitoje buvo įgyvendintos 2001 metais, Tarptautiniam apskaitos standartų komitetui

(angl. International Accounting Standards Committee - IASC) priėmus 41-ąjį tarptautinį apskaitos

standartą Žemės ūkis (angl. International Accounting Standard N41 Agriculture - IAS 41). Kol

nebuvo priimtas TAS 41, šios verslo šakos apskaitos principai nebuvo suderinti nei su žemės ūkio

ypatumais, nei su ūkininkų ir kitų šiuo verslu suinteresuotų šalių informaciniais poreikiais

(Goncalves, R., Lopes, P., 2014; Fisher, R. et al., 2010).

TAS 41 rengimo ir įgyvendinimo procesas labai sudomino mokslininkus ir buhalterius

praktikus. Viena iš šio standarto ypatybių – labai siaura jo taikymo sritis (Simtion, D., 2014), kuri

naujausioje standarto redakcijoje dar labiau susiaurinta. Šis tarptautinis apskaitos standartas (TAS

41) skirtas biologiniam turtui, išskyrus derančius daugiamečius sodinius (angl. bearer plants),

žemės ūkio produktams jų gavimo (derliaus nuėmimo) metu bei dotacijoms ir subsidijoms,

susijusioms su minėtu biologiniu turtu, apskaityti ir pateikti finansinėse ataskaitose. Derantys

daugiamečiai sodiniai buvo išbraukti iš šio standarto objektų sąrašo 2014 m. birželio mėnesį.

Standarto pakeitimai įsigaliojo nuo 2016 m. sausio 1 d. Derančių daugiamečių augalų eliminavimas

iš biologinio turto apskaitos tikslais žemės ūkio įmonėse sudarė situaciją, kai dalis biologinio turto

apskaitoma kaip biologinis turtas, o dalis – kaip ilgalaikis turtas. Mokslinėje literatūroje aptinkama

siūlymų biologinį turtą apskaityti kaip tris skirtingus apskaitos objektus – ilgalaikį turtą, atsargas ir

biologinį turtą (Aryanto, Y., 2011).

TAS 41 padarė radikalių pokyčių daugelio šalių žemės ūkio verslo apskaitoje (Elad, Ch.,

Herbohn, K., 2011; Ore, M., 2011). Šiuo metu galima analizuoti ne tik šio standarto nuorodas, bet

ir jo pakeitimus, šių pakeitimų priežastis ir motyvus, įvairių šalių patirtį, taikant šio standarto

nuostatas žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikai formuoti. Mokslininkų tyrimai, susiję su

šio standarto analize, skirti biologinio turto esmės, klasifikavimo, įkainojimo, pirminio ir vėlesnio

registravimo apskaitoje, pateikimo finansinėje atskaitomybėje problemoms spręsti. Nors kai kurie

mokslininkai (Rozentale, S., Ore, M., 2013) pasisako už griežtą biologinio turto apskaitos

reglamentavimą, motyvuodami tuo, kad tai padeda išvengti skirtingo ekonominių reiškinių

interpretavimo, mokslinės literatūros analizėje matyti įvairių šalių patirties ir tyrėjų nuomonių

įvairovė. Tarptautinės biologinio turto apskaitos patirties analizė (Hinke J., Starova, M., 2014;

Kurniawan, R. et al., 2014; Fischer, M., Marsh, T., 2013; Rozentale, S., Ore, M., 2013; Aryanto, Y.

H., 2011 ir kt.) taip pat teikia nevienareikšmę informaciją ir liudija, kad yra finansinės informacijos

palyginamumo problemų. Biologinio turto apskaitos reglamentavimas ir jo apskaitos praktika

Lietuvoje taip pat turi daugiau nei dešimties metų istoriją, ir jai teko būti svarstomai bei keičiamai,

kaip ir reglamentuojant ir formuojant tarptautinę biologinio turto apskaitos politiką. Lietuvoje šio

turto apskaita reglamentuojama 17-ajame verslo apskaitos standarte Biologinis turtas (VAS 17).

26

TAS 41, kurio naujausioji redakcija patvirtinta 2014 metų birželio mėnesį, biologinį turtą

apibrėžia taip: gyvi augalai ir gyvūnai. VAS 17 nurodo, kad biologinis turtas – augalai ir gyvūnai,

kuriuos įmonė valdo, naudoja ir kuriais disponuoja.

Pagrindinis šių standartų skirtumas pasireiškia ne apibūdinant biologinį turtą, o jį

interpretuojant, kaip sąvoką. VAS 17 detaliai paaiškinta, kam taikomas bei kam netaikomas šis

standartas. Iš to galima spręsti, kad šiame apskaitos reglamente, po to – ir apskaitos praktikoje

biologiniu turtu pripažįstami tik tie įmonėje auginami augalai ir gyvūnai, kurie naudojami žemės

ūkio veikloje, t. y. kuriuos įmonės augina tam, kad būtų gautas naujas biologinis turtas arba žemės

ūkio produktai.

Dauguma mokslininkų, savo tyrimus skiriantys biologinio turto apskaitos problemoms,

nekvestionuoja TAS 41 pateikto biologinio turto apibūdinimo (Filipi G., Karapici, V., 2014; Fischer,

M., Marsh, T., 2013; Rozentale, S., Ore, M., 2013; Aryanto Y. H., 2011; Vazakidis, A. et al., 2010).

Kartu akcentuojama, kad įmonė gali pripažinti biologinį turtą tik tada, kai ji kontroliuoja šį turtą,

tikisi iš jo gauti ekonominės naudos ateityje ir gali patikimai nustatyti šio turto tikrąją vertę arba

savikainą (Simtion, D., 2014; Fischer, M., Marsh, T., 2013; Hinke, J., Starova, M., 2013; Ore, M.,

2011). Pop, A., Deaconu, S. C. (2008) nurodo dar vieną biologinio turto ypatumą – jo teikiama

nauda turi būti lyginama su galima rizika – būti didesnė arba mažesnė. Ištraukoje iš TAS 17 (1

priedas) pateikti biologinio turto pavyzdžiai.

Originalią ir nevienareikšmę poziciją biologiniam turtui apibūdinti pateikė R. Kurniawan et

al. (2014). Jų atliktas pagal Indonezijos žemės ūkio pavyzdį tyrimas pagrįstas postmodernistine

paradigma kaip antiteze šiuolaikinei, įprastai žemės ūkio verslo apskaitos metodikai. Tyrimas

atliktas TAS 41 analizuojant dviem požiūriais: techniniu-teoriniu ir reiškinio prasmės. Biologinio

turto esmę jie atskleidžia ne tik fizine, bet ir ekonomine bei socialine prasmėmis. Autoriai teigia,

kad fizine prasme biologinis turtas yra augalai arba gyvūnai, kuriuos įmonė kontroliuoja, kad gautų

iš jų ekonominės ir neekonominės naudos. Kaip teigia minėti mokslininkai, biologinio turto

sukuriama nauda pasireiškia per ekonominę, religinę ir socialinę naudą. Pastarąsias dvi naudos

„rūšis“ autoriai pavadino dvasine, kokybine nauda, kuri negali būti vertinama piniginiu matu.

Socialinė biologinio turto nauda, žemės ūkio verslo subjektų sukuriama viešųjų gėrybių formos,

dažnai aptariama moksliniuose tyrimuose (Pimentel, D., 2012; Dumitru, M. et al., 2011; Banzhaf,

H. S., 2010). Socialinei žemės ūkio verslo funkcijai galima priskirti ir ūkininkavimo, kaip gyvenimo

būdo, išsaugojimą. Šis veiksnys susijęs su teritorijos ribotumu, demografiniais pokyčiais,

psichologinėmis nuostatomis, nuosavybės formų įvairove, tačiau požiūris į biologinį turtą, kaip

religinės naudos kūrėją, unikalus, suteikiantis jam filosofinę prasmę.

Mokslinės literatūros analizė patvirtina nuomonę, kad svarbu apsispręsti dėl biologinio turto

klasifikavimo ir juo remiantis formuoti biologinio turto apskaitos politiką. Mokslinių tyrimų analizė

apibendrinta 2.1 lentelėje.

2.1 lentelė. Biologinio turto klasifikavimo mokslinių tyrimų analizė

Tyrimų autoriai Biologinio turto klasifikavimas

M. I. Damian, S. M. Manoiua, C. G. Bonacia, J.

Strouhal (2014);

A. A. Huffman (2014);

A. Gjoni (Karameta), I. Dika, F. Kalemi (2013);

S. Rozentale, M. Ore (2013)

1) Derantysis daugiametis biologinis turtas;

2) Vartojamasis biologinis turtas

M. Fischer, T. Marsh (2013) 1) Derantysis daugiametis biologinis turtas:

1.1) virstantis vartojamuoju biologiniu turtu,

1.2) nevirstantis vartojamuoju biologiniu

turtu;

2) Vartojamasis biologinis turtas

27

R. Kurniawan, A. D. Mulawarman, A.

Kamayanti (2014)

A. Vazakidis, A. Stergios, E. C. Laskaridou

(2010)

1) Derantysis daugiametis biologinis turtas:

1.1) teikiantis produkciją,

1.2) neteikiantis produkcijos;

2) Vartojamasis biologinis turtas

Y. H. Aryanto (2011) 1) Daugiametis biologinis turtas;

2) Vartojamasis biologinis turtas:

2.1) laikomas iki vienerių metų,

2.1) laikomas ilgiau nei vienerius metus

A. Pop, S. C. Deaconu (2008) 1) Vartojamasis biologinis turtas;

2) Derantysis daugiametis biologinis turtas;

3) Subrendęs biologinis turtas;

4) Nesubrendęs biologinis turtas

H. Bohusova, P. Svoboda (2014) 1) Daugiametis biologinis turtas;

2) Vartojamasis biologinis turtas;

3) Ilgo gamybos ciklo vartojamasis biologinis

turtas

S. C. Deaconu (2013);

L. Feleaga N. Feleaga, V. Raileanu (2012)

1) Ilgalaikis turtas;

2) Trumpalaikis turtas

Pirminis TAS 41 pateiktas biologinio turto klasifikavimas yra biologinio turto skirstymas į

dvi grupes: biologinį turtą, kuris panaudojamas žemės ūkio produktams gauti ir parduoti, t. y.

vartojamąjį biologinį turtą ir kitokį nei vartojamasis, t. y. derantįjį daugiametį biologinį turtą

(Huffman, A. A., 2014; Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013; Aryanto Y. H., 2011). Reglamentuojant

apskaitą didelių skirtumų tarp šių dviejų turto grupių nebuvo numatyta, skirtingi buvo tik

informacijos pateikimo reikalavimai (Damian, M. I. et al., 2014). Naujosios redakcijos TAS 41

pabrėžiama, kad standartas netaikomas derančių daugiamečių augalų apskaitai. Derantys

daugiamečiai augalai, pasiekę brandą, yra biologinis turtas, kuris žemės ūkio produktus teikia keletą

ataskaitinių laikotarpių, o jų pačių biologiniai pokyčiai nebėra svarbūs. Produktyvaus laikotarpio

pabaigoje šie augalai panaudojami kaip atliekos (Agriculture, 2014a; IFRS in focus, 2014). Taigi

Tarptautinių apskaitos standartų valdyba (TASV) nusprendė, kad derantys daugiamečiai augalai turi

būti apskaitomi vadovaujantis TAS 16 Ilgalaikis materialusis turtas (TAS 16).

Tik derančių daugiamečių augalų apskaitos, o ne viso derančiojo daugiamečio biologinio

turto apskaitos suvienodinimas su ilgalaikio turto apskaitos metodika pagrįsta tuo, kad jiems įkainoti

sunku taikyti tikrosios vertės būdą (Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013). Įkainojant kitą daugiametį

biologinį turtą, pvz., gyvulius, galima remtis aktyviąja rinka (Agriculture, 2014b; Damian, M. I. et

al., 2014). Gyvulių įkainojimas savikaina gali būti sudėtingesnis, nei dabartinis jų įkainojimas (IFRS

in focus, 2014).

Kaip nurodo M. T. Fulop (2014), svarstant šiuos pakeitimus vyko intensyvi ir produktyvi

diskusija, kurios metu buvo aptariamos biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo problemos.

Vienas iš tokio TASV sprendimo oponentų yra garsi audito kompanija PricewaterhouseCoopers. Jos

specialistų nuomone, nėra konceptualaus pagrindo derančius daugiamečius augalus traktuoti kitaip,

nei visą biologinį turtą (Damian, M. I. et al., 2014).

Ekonomine prasme biologinis turtas turi būti klasifikuojamas į dvi grupes: derantįjį

daugiametį turtą ir vartojamąjį turtą (Bohusova, H., Svoboda, P., 2014; Kurniawan, R. et al., 2014;

Gjoni (Karameta), A. et al., 2013; Vazakidis, A. et al., 2010). Ši klasifikacija yra platesnė, nei

pateikiama TAS 41 naujoje redakcijoje, kadangi neišskiria vienos biologinio turto dalies (derančių

daugiamečių augalų), kaip tai padaryta standarte.

R. Kurniawan et al. (2014) teigia, kad derantysis daugiametis biologinis turtas yra toks turtas,

iš kurio gaunama žemės ūkio produktų arba kito biologinio turto, o vartojamasis turtas yra skirtas

parduoti. Vartojamasis biologinis turtas taip pat gali būti skirtas gauti žemės ūkio produktų. Tokio

28

turto pavyzdys gali būti javai, pagrindinė jų paskirtis – išauginti grūdus, nors jie gali būti

sunaudojami pašarui ar kaip žalioji trąša. Taigi, vartojamojo biologinio turto apibūdinimas turi būti

siejamas su jo teikiamos naudos laikotarpiu. Pagrindinis skirtumas tarp derančiojo daugiamečio

biologinio turto ir vartojamojo biologinio turto yra tas, kad derantysis ilgiau teikia naudą, nei

vartojamasis biologinis turtas (Huffman, A. A., 2014).

Y. H. Aryanto (2011), aptardamas biologinio turto klasifikavimą, prie derančiojo

daugiamečio turto priskiria kumeles ir vištas dedekles. Jo nuomone, pagrindinis veiksnys priskiriant

biologinį turtą prie daugiamečio yra jo auginimo tikslas – jei jis neparduodamas, jo vertė nuolat

kinta. Apie produktyviuosius gyvulius, kaip apie daugiametį biologinį turtą, savo moksliniuose

darbuose rašo S. Rozentale, M. Ore (2013).

M. I. Damian et al. (2014) atliktas tyrimas liudija, kad gyvuliai taip pat turi būti traktuojami

kaip derantysis daugiametis biologinis turtas, o jų įkainojimo problemos turi būti svarstomos kartu

su derančių daugiamečių augalų įkainojimo problemomis. Tai sumažintų skirtumus žemės ūkio

verslo subjektų finansinėse ataskaitose ir eliminuotų pajamų, susidariusių dėl tikrosios vertės

pokyčio, nepastovumą.

Taigi, mokslininkai neakcentuoja tik derančių daugiamečių augalų grupės išskyrimo iš viso

biologinio turto sudėties, o nurodo daugiamečio biologinio turto egzistavimą apskritai. Tai

suponuoja poreikį analizuoti biologinio turto klasifikavimą ne tik pagal auginimo trukmę, bet ir

pagal kitus požymius, pvz., jų kilmę.

Gilindamiesi į biologinio turto klasifikavimą, R. Kurniawan et. al. (2014) nurodo, kad

derantysis daugiametis biologinis turtas gali būti teikiantis produkciją (angl. produceable) ir

neteikiantis produkcijos (angl. unproduceable). Vartojamasis biologinis turtas virsta kitu turtu,

tačiau biologinio turto ekonominės naudos formavimo praktika rodo, kad vartojamuoju turtu gali

virsti ir ne vienerius metus auginamas biologinis turtas, kai jis gali būti parduodamas bet kuriuo jo

auginimo momentu, pavyzdžiui, avys ar ožkos (Fischer, M., Marsh, T., 2013).

Y. H. Aryanto (2011), A. Pop, S. C. Deaconu (2008) biologinį turtą skirsto į derantįjį

daugiametį turtą ir vartojamąjį biologinį turtą. Y. H. Aryanto (2011) pastarąjį skirsto pagal

naudojimo laikotarpį – laikomą iki vienerių metų ir ilgiau nei vienerius metus. H. Bohusova, P.

Svoboda (2014) biologinį turtą skirsto į daugiametį biologinį turtą, vartojamąjį biologinį turtą ir ilgo

gamybos ciklo vartojamąjį biologinį turtą. Rumunijoje biologinis turtas apskaitomas kaip ilgalaikis

arba kaip trumpalaikis (Feleaga, L. et al., 2012). Taip pat biologinį turtą klasifikuoja S. Deaconu

(2013). Pakeitus Lietuvoje apskaitą reglamentuojančius verslo apskaitos standartus, informacija apie

turimą biologinį turtą balanse pateikiama kaip ilgalaikis arba kaip trumpalaikis turtas (VAS 2), tad

galima teigti, jog ir Lietuvoje biologinis turtas skirstomas į ilgalaikį ir trumpalaikį.

Biologinio turto klasifikavimas į ilgalaikį ir trumpalaikį svarbus skaičiuojant santykinius

įmonės mokumo ir turto apyvartumo rodiklius. D. Hofstrand (2009), teikdamas ilgalaikio ir

trumpalaikio turto pavyzdžius, nurodė, kad parduoti auginami gyvuliai yra tipiški žemės ūkio

įmonės trumpalaikio, o veisliniai gyvuliai – ilgalaikio turto pavyzdžiai.

Apibendrinant diskusiją dėl TAS 41 nurodoma, kad derantys daugiamečiai augalai yra

biologinis turtas, kuris nėra žemės ūkio produktas, bet yra laikomas žemės ūkio produktams gauti

(Agriculture, 2014a). Paprastai derantys daugiamečiai augalai (pvz., vaismedžiai) yra užauginami iš

jaunų daugiamečių augalų arba įsigyjami kaip žemės ūkio gamybos rezultatas – sodinukai.

Analogiškai žemės ūkio produktams gaminti užauginami gyvūnai, pvz., melžiamos karvės, vištos

dedeklės ir t. t. Vadinasi, biologinį turtą reikėtų klasifikuoti į nesubrendusįjį (angl. non-mature) ir

subrendusįjį (angl. mature), o pastarąjį dalinti į derantįjį ir vartojamąjį. Tokio klasifikavimo pavyzdį,

analizuodamos kailių verslą, pateikia G. S. Klychova et al. (2014). A. Pop, S. C. Deaconu (2008)

taip pat išskiria keturias biologinio turto klasifikacines grupes (vartojamąjį, derantįjį, subrendusįjį,

nesubrendusįjį), tačiau šie autoriai neieško ryšio tarp klasifikacinių grupių.

29

Derančių daugiamečių augalų prilyginimas ilgalaikiam materialiajam turtui neturi vadybinio

pagrindimo. Šie augalai, kaip jau minėta, auginami tam, kad būtų gauta žemės ūkio produktų, kaip

jų pačių auginimo vaisių. Ilgalaikis materialusis turtas (mašinos, įrengimai) naudojamas žemės ūkio

produktams gauti kaip pagalbinė priemonė. Pvz., auginant augalus jų tarpueiliai įdirbami traktoriais

ir padargais, uogos skinamos naudojant šiuolaikines žemės ūkio mašinas. Tačiau šio ilgalaikio turto

paskirtis gamybos procese yra skirtinga, nei biologinio turto, kuomet išauginami žemės ūkio

produktai. Šią problemą pripažino ir TASV (Agriculture, 2014a), tačiau atsisakė ją spręsti,

motyvuodama analizės trūkumu.

Taigi, ekonominiu požiūriu biologinis turtas klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Tiek

vienai, tiek kitai turto grupei priskiriamas turtas gali būti auginamas tam, kad iš jo būtų gauti žemės

ūkio produktai arba jis pats parduotas arba suvartotas, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis

biologinis turtas gali būti derantysis arba vartojamasis. Pavyzdžiui, motininės kiaulės laikomos dėl

paršelių, taigi, jos yra daugiametis produktyvusis biologinis turtas. Jei dėl susiklosčiusių nepalankių

aplinkybių ar senatvės jos išbrokuojamos, tampa vartojamuoju biologiniu turtu. Žieminiai javai yra

biologinis turtas, auginamas, kad būtų gauti žemės ūkio produktai tik vieno technologinio proceso

metu, taigi, jie yra derantysis trumpalaikis biologinis turtas. Dėmesio vertas M. Fischer, T. Marsh

(2013) pateiktas biologinio turto klasifikavimas. Taip klasifikuojant atskleidžiama bendra visam

biologiniam turtui būdinga ypatybė – bet kuriuo auginimo momentu jis gali tapti vartojamuoju turtu

nepriklausomai nuo to, ar jis buvo auginamas kaip daugiametis, ar kaip vartojamasis turtas.

Tarptautiniuose ir nacionaliniuose apskaitos standartuose reikalaujama biologinį turtą

įmonėje pripažinti ir registruoti apskaitoje tuomet, kai: 1) įmonė šį turtą valdo, naudoja ir (arba) juo

disponuoja dėl praeities įvykių; 2) tikėtina, kad ateityje įmonė iš to turto gaus ekonominės naudos;

3) biologinio turto vertė gali būti patikimai nustatyta. Paskutinis kriterijus yra liberalus, nurodant,

kad turi būti nustatyta tikroji vertė arba savikaina. Dėl to kyla poreikis analizuoti biologinio turto

įkainojimo reikalavimus, praktiką ir problemas. Kaip pabrėžia J. Hinke, M. Starova (2014), S.

Rozentale, M. Ore (2013), biologinio turto įkainojimo būdo parinkimas turi įtakos finansinių

ataskaitų analizės rezultatams, įmonės vertei, operatyviems ir strateginiams vadybininkų,

investuotojų, kreditorių, tiekėjų ir pirkėjų sprendimams, žemės ūkio sektoriaus statistiniams

duomenims. Šios problemos svarbą atspindi įvairių šalių patirtis – reglamentavimas ir mokslininkų

bei praktikų nuomonė, apibendrinama 2.2 lentelėje.

2.2 lentelė. Tarptautinė patirtis įkainojant ir apskaitant biologinį turtą

Šalis Informacijos šaltinis Biologinio turto įkainojimo būdas (-i)

biologinio turto apskaitos reglamentavimas

Lietuva VAS 17 Tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas, arba savikaina

Malaizija K. Muhammad, E. K. Ghani

(2013)

Vartojamasis biologinis turtas – tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas;

derantysis daugiametis biologinis turtas

– savikaina

Rumunija L. Feleaga, N. Feleaga, V.

Raileanu (2012)

Ilgalaikis turtas – savikaina;

trumpalaikis turtas – savikaina

biologinio turto įkainojimo praktinė patirtis

Lietuva Audito ir apskaitos tarnyba

(2014a);

Audito ir apskaitos tarnyba

(2014b)

Savikaina

Latvija S. Rozentale, M. Ore (2013);

M. Ore (2011)

Čekija J. Hinke, M. Starova (2014);

30

J. Hinke, M. Starova (2013)

JAV

Prancūzija

Kanada

Jungtinė Karalystė

M. Fischer, T. Marsh (2013)

H. Bohusova, P. Svoboda, D.

Nerudová (2012)

Ispanija M. I. Damian, S. M. Manoiua,

C. G. Bonacia, J. Strouhal

(2014)

Naujoji Zelandija

Australija

S. Rozentale, M. Ore (2013) Tam tikras biologinis turtas, pvz.,

gyvuliai – tikrąja verte

TAS 41 numato vieną biologinio turto, kuris apskaitomas pagal šio standarto reikalavimus,

įkainojimo būdą – jis turi būti įkainojamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (angl. fair value

less estimated costs to sell). Tikrosios vertės būdo taikymas pagrįstas vadybinėmis prielaidomis, kad

egzistuoja įsipareigojimų vykdymo, išankstinio apmokėjimo bei diskonto normos (Dechow, P. M.

et al., 2010). Šio įkainojimo būdo reglamentavimo motyvas – įkainojimas tikrąja verte – geriausiai

atspindi biologinio turto pokyčius per visą jų auginimo laikotarpį (Agriculture, 2014a). Autoriai,

pritariantys biologinio turto vertinimui tikrąja verte, nurodo, kad vienas iš pagrindinių TAS 41

privalumų yra šio turto vertinimo reikalavimų suvienodinimas, nes visas turtas – parduotas ir

neparduotas – vertinamas tikrąja verte. Kita vertus, K. Herbohn, J. Herbohn (2006) nuomone, TAS

41 pasirinktas biologinio turto vertinimo būdas yra labiau mokslinis, akademinis, nei praktinis, nes

neatsižvelgiama į praktines tokio vertinimo galimybes (Fisher, R. et al., 2010), TAS 41 reikalavimai

nėra nei teoriškai, nei praktiškai suderinti su dauguma apskaitos modelių (Bohusova, H. et al., 2012).

Įkainojimo tikrąja verte būdo taikymą įvairiems apskaitos objektams detaliai analizavę D.

Alexander, R. Fasiello (2014) atkreipia dėmesį, kad TFAS 13 akcentuoja „grynosios“ (angl. pure)

tikrosios vertės pasirinkimą. TAS 41 reglamentuojama tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, yra

mažesnė, nei „grynoji“ tikroji vertė. Biologinis turtas yra laikomas ūkyje ir turi būti pristatomas į

rinką, ir tai reiškia, kad jo tikroji vertė jau yra sumažinama transportavimo išlaidų suma. Ji dar

sumažinama pardavimo išlaidų suma, todėl, kaip teigia minėti autoriai, biologiniam turtui vertinti

taikant tikrosios vertės būdą jis yra įkainojamas grynąja galimo realizavimo verte. Tai sukelia

prieštaravimą tarp tarptautinių standartų: grynoji galimo realizavimo vertė ir jos taikymas

reglamentuotas TAS 2, o TFAS 13 nustato tikrosios vertės hierarchiją, kuri netaikoma grynajai

galimo realizavimo vertei. Taigi, biologinio turto tikrosios vertės nustatymas nėra suderintas,

pateikiant reikalavimus skirtinguose standartuose.

Nacionalinių apskaitos reikalavimų analizė formuoja nuomonę, kad TAS 41 reglamentų

laikymasis yra abejotinas. VAS 17 šiuo požiūriu yra demokratiškesnis ir universalesnis. Jis leidžia

apskaitos politikos formuotojams pasirinkti, ar įkainoti jau minėtu būdu, t. y. tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, ar pasirinkti alternatyvią galimybę ir biologinį turtą įkainoti įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina. Didžioji dauguma Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų,

kaip liudija atliktos apklausos, biologiniam turtui įkainoti renkasi savikainos būdą. Lietuvos

apskaitos standartus rengiantis organas – Audito ir apskaitos tarnyba (nuo 2016 metų – Audito,

apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba) atliko du tyrimus, kuriuose buvo

pateikiami klausimai dėl biologinio turto įkainojimo. Vieno tyrimo, kuriame respondentų daugumą

sudarė žemės ūkio verslo įmonių buhalteriai, duomenimis, tik 14 proc. apskaitoje dalyvavusių

respondentų biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinko tikrosios vertės, atėmus

pardavimo išlaidas, būdą (Audito ir apskaitos tarnyba, 2014b). Kitas tyrimas buvo skirtas tikrajai

vertei taikyti Lietuvos Respublikos verslo įmonėse (Audito ir apskaitos tarnyba, 2014a). Jo

duomenimis, tikrąją vertę biologiniam turtui įkainoti taiko 34 proc. apklausoje dalyvavusių įmonių.

Čekijos patirtis rodo, kad buhalteriai praktikai nesuinteresuoti taikyti tikrosios vertės būdą.

Tikėtina, kad jiems būtų priimtinesnė analogiška Lietuvos reglamentams įkainojimo pasirinkimo

31

galimybė. Kita vertus, įkainojimo būdo pasirinkimo galimybė komplikuoja informacijos,

pateikiamos žemės ūkio įmonių finansinėse ataskaitose, palyginamumą (Hinke J., Starova, M.,

2014).

Latvijos Respublikoje nėra apskaitos standarto, skirto biologinio turto apskaitai (Rozentale,

S., Ore, M., 2013). Biologinio turto įkainojimo būdas šios šalies įmonėse reglamentuojamas keletu

teisės aktų, o jų taikymas priklauso nuo žemės ūkio verslo subjekto teisinės formos ir šio turto

apskaitai taikomos apskaitos sistemos. Latvijoje taip pat yra naudojami abu biologinio turto

įkainojimo būdai – tikrosios vertės ir savikainos. Latvijos žemės ūkio įmonių buhalterių nuomone,

savikainos būdas yra pragmatiškesnis, nei įkainojimas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (Ore,

M., 2011).

JAV pripažįstami abu būdai biologiniam turtui vertinti, tačiau savikainos būdas yra dažniau

naudojamas dėl dviejų priežasčių: sunku nustatyti tikrąją vertę, nes nėra likvidžios rinkos, arba dėl

to, kad taikant tikrosios vertės būdą gali tekti įkainoti mažesne verte, nei savikaina (Fischer, M.,

Marsh, T., 2013; Bohusova, H. et al., 2012).

Prancūzijoje, Kanadoje ir Jungtinėje Karalystėje taip pat plačiau yra naudojamas savikainos

būdas. Šiose šalyse nėra įmonės, kuri atitiktų visus TAS 41 reikalavimus (Bohusova, H. et al., 2012;

Aryanto, Y. H., 2011). Naujojoje Zelandijoje ir Australijoje tam tikrą biologinį turtą, pvz., galvijus,

numatyta vertinti grynąja dabartine verte (angl. the net present value), nes toks įkainojimas užtikrina

teisingesnę informaciją jos vartotojams (Rozentale, S., Ore, M., 2013).

H. Bogusova et al. (2012), apibendrinusi biologinio turto apskaitos patirtį penkiose šalyse ir

palyginusi ją su tarptautiniais reglamentais, teigia, kad savikainos būdas geriausiai atspindi

natūralius biologinio turto pokyčius jų augimo metu, tačiau šis būdas neįvertina biologinių procesų

kuriamos pridėtinės vertės. Taikant tikrosios vertės būdą, skirtingai, nei taikant savikainos būdą,

balanse atspindima būsimoji rizika (Jiang, G., Penman, S., 2013).

TAS 41 reglamentuoja biologinio turto apskaitoje taikyti kaupimo (angl. accrual) principą

(Aryanto, Y. H., 2011). Visos išlaidos, susijusios su biologiniu turtu, turi būti pripažįstamos

sąnaudomis tuo momentu, kai jos patiriamos, išskyrus biologinio turto įsigijimo išlaidas, o pajamos

uždirbamos visą biologinio turto auginimo laikotarpį. Šis reikalavimas įgyvendinamas ne visose

šalyse. M. Fischer, T. Marsh, (2013), detaliai išanalizavę biologinio turto apskaitą JAV, konstatuoja,

kad žemės ūkio apskaita šioje šalyje yra žymiai konservatyvesnė, nei tarptautiniai reikalavimai, todėl

minėtas reikalavimas neįgyvendinamas.

Biologinį turtą įkainojant tikrąja verte, tenka priimti keletą strateginių ir taktinių sprendimų

(Cretu, R. C. et al., 2014). Svarbiausias strateginis sprendimas yra susijęs su galimybe patikimai

nustatyti tikrąją biologinio turto vertę. M. Fischer, T. Marsh (2013) nuomone, jei egzistuoja gera

rinka, tikrosios vertės būdo taikymas biologiniam turtui įkainoti neabejotinai tinkamesnis, nei

įkainojimas savikaina. Ne mažiau svarbu tinkamai pasirinkti tikrosios vertės nustatymo taktiką. N.

Gabriel, P. Stefea (2013) nuomone, labai sunku pagrįsti, kad informacija apie konkretaus objekto

tikrąją vertę yra objektyvi ir patikima.

Neabejotinai teisingas teiginys, kad sunku nustatyti specifinių kultūrų tikrąją vertę (pvz.,

auginant kavą, bananus, kokosus ar tropinius augalus), o grįsti jų įkainojimą pasaulinės rinkos

kainomis daugeliu atvejų neteisinga (Fischer, M., Marsh, T., 2013; Aryanto Y. H., 2011). A.

Vazakidis et al. (2010) tvirtina, kad biologinio turto tikroji vertė yra reliatyvi, tačiau kartu atspindi

biologinės transformacijos procesus.

M. Fischer, T. Marsh (2013), remdamiesi M. S. George (2007) nuomone, nurodo, kad

klaidinga taikyti tikrąją vertę miško želdiniams įkainoti, nes tai gali turėti įtakos klaidingai

registruojant pajamas, jas neteisėtai padidinant. Abejones dėl TAS 41 reikalavimų taikymo miško

želdiniams įkainoti išsako H. Bohusova, P. Svoboda (2014). Analizuojant biologinio turto apskaitos

politikos formavimą Lietuvos Respublikoje, negalima nutylėti, kad miško želdinių apskaitai minėtas

VAS 17 netaikomas.

32

Šie pavyzdžiai rodo, kad nors TAS 41, nurodydamas biologinį turtą įkainoti tikrąją verte,

atėmus pardavimo išlaidas, siekia informacijos palyginamumo, turto specifika ir įvairių šalių

praktinė patirtis lemia priešingą rezultatą – įkainojimo ir informacijos pateikimo metodologinius

skirtumus.

R. Kurniawan et al. (2014), remdamiesi atlikto interviu su žemės ūkio verslo atstovais

rezultatais, pabrėžia, kad biologinis turtas turi būti vertinamas iš verslo, o ne iš rinkos pozicijų. Jų

nuomone, realiausias ir objektyviausias biologinio turto įkainojimo būdas pagrįstas išlaidomis, nes

įvertina verslo ekonominę naudą, skirtą biologiniam turtui, kad jis pats galėtų teikti naudą. Taip

autoriai pagrindžia savo nuomonę, kad ekonomine prasme savikainos būdas yra teisingesnis, nei

tikrosios vertės būdas.

Viena iš svarbiausių ypatybių, aptariama diskutuojant dėl biologinio turto įkainojimo būdo

parinkimo, yra informacijos palyginamumo problema. H. Bohusova et al. (2012), cituodami Ch.

Elad, K. Herbohn (2011), tvirtina, kad tikrosios vertės būdo taikymas negausina informacijos apie

biologinį turtą palyginamumo tarptautiniu mastu.

Pagrindinė problema, susijusi su biologinio turto įkainojimu tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas, yra tikrosios vertės nustatymas. Pasirinkus šį įkainojimo būdą, turto vertės nustatymas yra

vidinė, išoriniams informacijos vartotojams nepateikiama informacija. Skiriasi ne tik skirtingų

biologinio turto rūšių, veislių, grupių tikroji vertė – ji nevienoda ir skirtingose geografinėse

teritorijose, ir tai gali sudaryti sunkumų, siekiant tarpusavyje palyginti žemės ūkio verslo subjektų

teikiamą informaciją (Fisher, R. et al., 2010). Tai ypač svarbu tuo atveju, kai nustatant tikrąją vertę

sunku arba neįmanoma pasiremti rinkos kainomis. 13-asis tarptautinis finansinės atskaitomybės

standartas Tikrosios vertės nustatymas (angl. International Financial Reporting Standard N13 Fair

Value Measurement - IFRS 13), skirtas tikrosios vertės būdui taikyti finansinėje apskaitoje,

rekomenduoja tris tikrosios vertės nustatymo principus: rinkos, išlaidų ir pajamų. Mokslininkų

nuomone, skirtingi tikrosios vertės nustatymo būdai gali lemti tai, kad tikrosios vertės, nustatytos

pagal skirtingus metodus, bus nepalyginamos (Goncalves, R., Lopes, P., 2014; Muhammad, K.,

Ghani, E. K., 2013; Bohusova, H. et al., 2012).

Tikrosios vertės nustatymo problemą pripažįsta ir Tarptautinių finansinės apskaitos standartų

valdyba (angl. International Accounting Standards Board). Apibendrinant diskusiją dėl TAS 41

nuostatų keitimo galimybių (Agriculture, 2014a), kaip viena iš tikrosios vertės būdo taikymo

problemų įvardinti vadybinių sprendimų skirtumai ir galimos manipuliacijos, nustatant biologinio

turto vertę. Tikrosios vertės nustatymą sunkina ir tai, kad ji remiasi atsiskaitymų laiku, pinigų vertės

pokyčių, iš anksto sudarytų verslo sandorių tikimybe (Dechow, P. M. et al., 2010), o faktinės

tikrosios vertės nustatymo išlaidos dažnai viršija tokio įkainojimo praktinio taikymo naudą (Elad,

Ch., Herbohn, K., 2011). M. I. Damian et al. (2014) nuomone, tikrosios vertės būdo taikymas žemės

ūkio gyvūnams įkainoti nenaudingas, jei siekiama, kad finansinių ataskaitų vartotojai gautų tikrą

informaciją apie biologinį turtą.

J. Hinke, M. Starova (2014) atliko detalų tyrimą, kurio metu, remdamiesi išstudijuota

moksline literatūra ir atlikta žemės ūkio įmonių apklausa, teikia išvadą dėl poreikio biologiniam

turtui įkainoti taikyti tikrosios vertės būdą. Autoriai pabrėžia tikrosios vertės būdo taikymo

privalumus: tai patikimesnis matavimas nei savikaina, tačiau tik to turto, kurio rinka aktyvioji;

atspindi šio turto biologinės transformacijos ypatumus; ataskaitinio laikotarpio pabaigoje vykdomas

biologinio turto perkainojimas tiksliau ir teisingiau atskleidžia šio turto vertę. Šių mokslininkų

nuomone, yra ir tikrosios vertės būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti trūkumų: informacijos

apie galimas biologinio turto kainas trūkumas; šios informacijos neatitiktis galimai pardavimo kainai

jo realizavimo momentu; aukštas tikrosios vertės nustatymo subjektyvumo laipsnis, kai tikroji vertė

nustatoma alternatyviaisiais būdais, rekomenduotais standarte; galimybė manipuliuoti duomenimis,

juos pateikiant finansinėse ataskaitose.

Taigi, kaip teigia M. I. Damian et al. (2014), dar daug problemų reikia išspręsti, kad galima

būtų tvirtai teigti, kad tikrosios vertės taikymas biologiniam turtui įkainoti tikrai yra naudingesnis.

33

R. M. Silva et al. (2011) kritikuoja tikrosios vertės būdo taikymą biologiniam turtui įkainoti, tačiau

kartu pabrėžia, kad ne mažiau rizikingas yra ir savikainos būdo taikymas. Taikant šį būdą, būtina

užtikrinti, kad savikainos elementai nekistų kasmet ir kad ši informacija būtų palyginama (Ore, M.,

2011). Taigi, savikainos būdas taip pat nėra be trūkumų.

R. Goncalves, P. Lopes (2014) pasiūlė metodiką, pagrįstą indeksais, kaip apskaičiuoti ir

palyginti efektą, kai įmonė taiko biologiniam turtui įkainoti tikrosios vertės būdą ir kai taiko

savikainos būdą. Jų atliktas tyrimas, kuriame autoriai analizavo informacijos apie biologinį turtą

pateikimą finansinėse ataskaitose, rodo, kad nė vienas įkainojimo būdas nėra reikšmingesnis ir

teisingesnis už kitą.

Kaip jau minėjome, kol taps daugiamečiu, biologinis turtas auginamas taikant atitinkamą

technologiją ir jos reikalaujamų išlaidų valdymą, analogiškus vartojamajam biologiniam turtui, todėl

svarbu nustatyti jų vertės nustatymo ir apskaitos metodiką bei momentą, kada šį turtą galima

apskaityti kaip ilgalaikį. Kaip parodė M. I. Damian et al. (2014) atliktas tyrimas, respondentai

praktikai sutinka, kad daugiamečiam biologiniam turtui, kol jis pradės teikti žemės ūkio produktus,

turi būti taikomas savikainos būdas. Taigi šio turto vertė turi didėti kartu su biologiniu turtu.

Mokslininkų atliktų teorinių tyrimų ir praktinės patirties analizė leidžia teigti, kad nėra

vienos nuomonės dėl tikrosios vertės ar savikainos būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti. TAS

apibrėžtas tik vieno įkainojimo būdo taikymas nedidina pasitikėjimo juo ir šiuo pagrindu pateiktos

informacijos. Įkainojimo būdo pasirinkimą lemia biologinio turto paskirtis, geopolitinės sąlygos,

žemės ūkio verslo konkrečioje šalyje aplinkybės, mokesčių sistema. Būtų tikslinga leisti pasirinkti

biologiniam turtui įkainoti konkrečias sąlygas atitinkantį ir palankiausią būdą – tikrosios vertės arba

savikainos. M. Fischer, T. Marsh (2013) nuomone, informacijos palyginamumo tikslais finansinėje

atskaitomybėje turi būti detaliai pateikta informacija apie biologinio turto vertę, nurodant ir

savikainą, ir tikrąją vertę.

Y. H. Aryanto (2011) pateikė konkrečius pasiūlymus biologiniam turtui įkainoti. Šie

pasiūlymai glaudžiai susiję su anksčiau aptartu biologinio turto klasifikavimu. Minėto autoriaus

nuomone, jei biologinis turtas laikomas ilgiau nei vienerius metus, jo apskaitos metodiką reikia

priartinti prie ilgalaikio turto apskaitos metodikos, tačiau vartojamąjį biologinį turtą siūloma

įkainoti skirtingai, priklausomai nuo to, kiek laiko jis panaudojamas gamybai. Turtui, laikomam iki

vienerių metų, įkainoti turėtų būti taikomi tie patys būdai, kaip ir visoms atsargoms, t. y., jį reikėtų

įkainoti įsigijimo/pasigaminimo/auginimo savikaina. Ilgiau nei vienerius metus laikomam turtui

mokslininkas siūlo taikyti TAS 41 numatytą tikrosios vertės būdą.

S. Rozentale, M. Ore (2013) nuomone, nė vienas iš plačiai mokslinėje literatūroje

analizuojamų biologinio turto įkainojimo būdų nėra idealus. Tačiau pirmenybę šios autorės teikia

tikrosios vertės būdui. Jų nuomone, šis būdas geriau atitinka reikšmingumo (angl. relevance) ir

patikimumo (angl. reliability) principus. H. Bohusova, P. Svoboda (2014) nuomone, biologiniam

turtui, kuriam galima patikimai nustatyti tikrąją vertę, įkainoti gali būti taikomas šis principas, kitas

biologinis turtas turi būti įkainojamas savikaina. Autoriai nepailiustravo, kaip tai taikyti apskaitoje

(ar galima skirtingas to paties turto grupes įkainoti nevienodu principu), kaip atspindėti finansinėse

ataskaitose informaciją apie biologinio turto įkainojimo metodų taikymo įvairovę.

S. Rozentale, M. Ore (2013) nuomone, dalis biologinio turto, pvz., galvijų banda, yra

ilgalaikė investicija. Biologinio turto įveisimą šios autorės prilygina investiciniam projektui, kurį

įgyvendinant labai svarbūs yra kokybės parametrai, o jiems įvertinti reikalingi tokie specifiniai

metodai, kaip stebėjimas, testavimas, ekspertinis vertinimas. S. Rozentale, M. Ore (2013),

cituodamos K. Subatnieks (2007) nurodo, kad kaupimo principu parengti apskaitos duomenys

neišsprendžia įkainojimo problemos, todėl investuotojai vis daugiau dėmesio skiria ne įmonės

uždirbamoms pajamoms, o pinigų srautams. Jų nuomone, biologiniam turtui vertinti reikėtų naudoti

diskontuotų pinigų srautų metodą. Šio metodo būtinumas grindžiamas ekonominės literatūros

analize, kurioje vis svarbesni, vertinant įmonės finansinę būklę, pinigų srautų pokyčiai. Taikant

diskontuotų pinigų srautų metodą, būtina pasirinkti diskonto normą. S. Rozentale, M. Ore (2013)

34

nuomone, diskonto norma gali būti grindžiama vyriausybės vertybinių popierių pajamingumu arba

investicinio projekto rizikos laipsniu.

Vertinant šį pasiūlymą reikia atkreipti dėmesį, kad žemės ūkio verslas nesusijęs ir jam neturi

įtakos vyriausybės vertybinių popierių palūkanų normos. Žemės ūkio verslo ypatumai (gamybos

periodiškumas, gamtinių sąlygų įtaka, dažni pokyčiai rinkoje) ir daugelio šalių geopolitinė padėtis

apriboja biologinio turto, kaip investicinio projekto, rizikos laipsnio nustatymą. Pastarojo laikotarpio

ekonominiai pokyčiai, dažni ir sunkiai prognozuojami žaliavų kainų pokyčiai taip pat laikytini vienu

iš argumentų netaikyti šio metodo. Apibendrinant galima teigti, kad diskontuotų pinigų srautų

metodas biologiniam turtui įkainoti yra labai abejotinas.

Pateikta biologinio turto įkainojimo būdų praktinio taikymo analizė liudija, kad daugelyje

šalių šiam turtui įkainoti populiaru rinktis savikainos būdą. Tokį pasirinkimą sąlygoja informacijos

apie biologinio turto kainas trūkumas ir dažna šių kainų kaita, kartu sudarantys galimybę labai

subjektyviai vertinti biologinį turtą, manipuliuoti. Didelę reikšmę pasirenkant biologinio turto

įkainojimo būdą turi ir šalyje taikoma mokesčių sistema, kai pelno ar pajamų mokesčiui apskaičiuoti

naudojama informacija apie turto savikainą, o ne tikroji vertė. Tokios apskaitos praktikos aplinkybės

suponuoja išvadą, kad apskaitos reglamentai neturėtų kategoriškai reikalauti vieno įkainojimo būdo.

Ojektyviai biologinio turto apskaitos politikai formuoti teisinga būtų leisti biologinio turto

įkainojimui pasirinkti tinkamiausią konkrečioms ekonominėms sąlygoms įkainojimo būdą: tikrosios

vertės arba savikainos. Informacijos palyginamumą galima būtų užtikrinti, finansinių ataskaitų

aiškinamajame rašte pateikiant informaciją apie balanso sudarymo dieną buvusią biologinio turto

tikrąją vertę arba savikainą. Kartu tai būtų papildoma informacija finansinės informacijos

vartotojams apie įmonės valdomo biologinio turto vertę rinkoje.

Biologinio turto ypatybė nuolat kisti tiek kiekybine, tiek kokybine prasme taip pat sudaro

apskaitos problemų. Teoriškai biologinio turto tikrosios vertės pokyčiai gali būti įvertinti keletu

būdų: kaip laikotarpio pelno ar nuostolio sudėtinė dalis; nuosavybės dalis, kol turtas bus parduotas

ar suvartotas, o kai turtas likviduotas – laikotarpio pelno ar nuostolio sudėtinė dalis; nuosavybės

dalis, kol iš biologinio turto bus gauti žemės ūkio produktai, po to – laikotarpio pelno ar nuostolio

dalis; fiziniai biologinio turto pokyčiai pateikiami kaip pelno ar nuostolio dalis, o kainų pokyčiai –

nuosavybės dalis tol, kol biologinis turtas bus parduotas ar suvartotas; visi pokyčiai pateikti kaip

nuosavybė, neapateikiant kaip laikotarpio pelno ar nuostolių dalis (Bohusova, H. et al., 2012). TAS

41 reglamentuoja pirmąjį pateiktą biologinio turto vertės pokyčių variantą – šio turto vertės pokytį

numatyta pateikti žemės ūkio įmonių finansinėje atskaitomybėje kaip pelno arba nuostolio sudėtinę

dalį.

Biologinio turto vertinimas tikrąja verte didina pajamų nepastovumą ir dažnai yra pagrįstas

subjektyvia nuomone (Cretu, R. C. et al., 2014; Damian, M. I. et al., 2014; Kondraszuk, T., 2014;

Gabriel, N., Stefea, P., 2013). Tai komplikuoja informacijos apie įmonės uždirbtą pelną sampratą ir

analizę. Pavyzdžiui, pasėlių, įkainotų tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertės padidėjimo per

ataskaitinį laikotarpį suma didina to laikotarpio pelną. Derliaus nuėmimo metu ši suma skaičiuojama

kaip nuostolis, nors verslo subjekto veikla yra sėkminga (Gabriel, N., Stefea, P., 2013).

Informacijos apie biologinį turtą, pateikiamos finansinėse ataskaitose, analizei atlikti reikia

specialių žinių (Klychova, G. S. et al., 2014). Analitikai, investuotojai ir kiti finansinės informacijos

vartotojai pageidauja, kad iš įmonės finansinio rezultato būtų eliminuotas pelnas arba nuostolis,

apskaičiuotas pasikeitus biologinio turto vertei (Agriculture, 2014a; Huffman, A. A., 2014).

Apskaitos reglamentai Jungtinėje Karalystėje nepripažįsta pelno ar nuostolio, susidariusio dėl

biologinio turto transformacijos pokyčių, kol gaunami žemės ūkio produktai (Bohusova, H. et al.,

2012). J. Hinke, M. Strasova (2013) nuomone, investuotojų sprendimai gali būti klaidingi, jei

įmonės nuosavas kapitalas didės dėl to, kad padidės turto tikroji vertė, ir tai dirbtinai pagerins įmonės

finansinę padėtį.

35

Dalį biologinio turto priskyrus prie ilgalaikio turto ši problema neišsprendžiama. Derančių

daugiamečių augalų apskaitos reglamentavimą eliminavus iš TAS 41, jokie pakeitimai TAS 16

nebuvo atlikti. Vadinasi, šiam biologiniam turtui įkainoti gali būti taikomas pasirinktinai savikainos

arba perkainojimo būdas (Agriculture, 2014a). Įmonėms suteikta laisvė pasirinkti, kokį įkainojimo

būdą taikyti. Tai leidžia ir Lietuvos reglamentai, skirti biologinio turto apskaitai (VAS 17). Tiesa,

derančius daugiamečius augalus VAS 17 rekomenduoja įtraukti į apskaitą kaip ilgalaikį materialųjį

turtą. Taigi TAS 41 tik dalį biologinio turto priskiria ilgalaikiam turtui (Agriculture, 2014a). Ar

nebūtų geriau įmonėms suteikti daugiau pasirinkimo laisvės, formuojant jų biologinio turto

apskaitos politiką?

Biologinis turtas yra specifinis turtas – jam būdingos specifinės ypatybės, tokios kaip

auginimo trukmės nepastovumas bei gebėjimas keistis kokybiškai ir kiekybiškai, šis turtas gali teikti

produkciją ir pats gali būti parduotas arba sunaudotas. TAS 41 biologinis turtas apibrėžiamas kaip

gyvi gyvūnai ir augalai. Šį apibrėžimą reikėtų patikslinti, nurodant, kad tai yra augalai ir gyvūnai,

auginami, kad iš jų būtų gauti žemės ūkio produktai arba jie patys būtų parduoti arba suvartoti.

Atsižvelgiant į biologinio turto ypatumus, jį reikėtų klasifikuoti pagal du požymius: naudojimo laiką

ir turto paskirtį. Pagal naudojimo laiką biologinis turtas atitinka ilgalaikio ir trumpalaikio turto

požymius. Pagal paskirtį jis gali būti produktyvusis ir vartojamasis. Biologinio turto įkainojimo

metodo tinkamumą lemia geopolitinės sąlygos, rinkos, kurioje veikia verslo subjektas, ypatumai,

biologinio turto naudojimo tikslai ir kt. Teisingiausia būtų leisti ūkio subjektams pasirinkti

biologiniam turtui įkainoti vieną iš būdų – savikainos arba tikrosios vertės. Pasirinkus savikainos

būdą biologiniam turtu įkainoti, taikyti savikainos apskaičiavimo metodiką, analogišką atsargų

(trumpalaikiam biologiniam turtui) arba ilgalaikio materialiojo turto (ilgalaikiam biologiniam

turtui) apskaitos metodikai. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinį turtą įkainoti, remiantis

aktyviosios rinkos kaina. Pasirinkimo galimybė lemtų ir skirtingą biologinio turto vertinimą

pateikiant informaciją apie jį finansinėje atskaitomybėje. Pasirinkus savikainos būdą, trumpalaikis

biologinis turtas turi būti įkainojamas balanso dieną buvusia faktine jo savikaina arba grynąja

galimo realizavimo verte, ta, kuri mažesnė, o ilgalaikis biologinis turtas – faktine savikaina, atėmus

nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinis turtas įkainojamas

balanso dieną buvusia aktyviosios rinkos kaina.

2.1.1.2. Žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos metodikos analizė

Žemės ūkio versle greta biologinio turto svarbūs ir žemės ūkio produktai. Jie gaunami žemės

ūkio gamybos metu ir yra reikšmingas šios veiklos rezultatas, skirtas uždirbti pajamas arba plėsti

verslą. Tinkamai organizuota žemės ūkio produktų apskaitos politika turi užtikrinti teisingą šių

produktų pripažinimą, įkainojimą, apskaitą ir atspindėjimą finansinėje atskaitomybėje.

Biologinio turto ir žemės ūkio produktų auginimo technologijos dažnai numato atlikti

darbus, kurie priskiriami nebaigtajai gamybai, todėl nebaigtosios gamybos apskaitos metodika taip

pat turi būti viena iš sudėtinių žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos dalių.

Formuojant žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politiką žemės ūkio

įmonėse remiamasi 41-uoju tarptautiniu apskaitos standartu Žemės ūkis (TAS 41), 17-uoju verslo

apskaitos standartu Biologinis turtas (VAS 17), 2-uoju tarptautiniu apskaitos standartu Atsargos

(TAS 2), 9-uoju verslo apskaitos standartu Atsargos (VAS 9), 13-uoju tarptautiniu finansinės

atskaitomybės standartu Tikrosios vertės nustatymas (TFAS 13) bei 32-uoju verslo apskaitos

standartu Tikrosios vertės nustatymas (VAS 32), taip pat finansinėms ataskaitoms rengti skirtų

standartų nuostatomis. Ūkininkų ūkiuose žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaita

vykdoma pagal LR žemės ūkio ministro patvirtintas rekomendacijas (Dėl ūkininko ..., 2006).

Žemės ūkio produktų apibūdinimas pateikiamas 41-ajame tarptautiniame apskaitos standarte

Žemės ūkis (TAS 41): žemės ūkio produktai yra iš biologinio turto gautas derlius. Šis apibūdinimas

atskleidžia žemės ūkio produktų esmę ir ryšį su biologiniu turtu. Kaip pabrėžia G. Ignat et al. (2014),

žemės ūkio gamybos procesas vyksta dviem kryptimis: auginamas biologinis turtas ir gaunami

realizuoti arba toliau vartoti tinkami produktai – žemės ūkio produktai. Kad būtų gauta žemės ūkio

36

produktų, reikia auginti biologinį turtą, tai yra žemės ūkio produktai – biologinio turto auginimo

rezultatas. Jie gaunami iš biologinio turto, pastarąjį toliau auginant žemės ūkio produktams gauti

(pvz., pienas, prieauglis, vilna) arba nutraukiant biologinio turto auginimo procesą (pvz., grūdai,

daržovės). Iš biologinio turto gauti produktai nėra biologinis turtas. Žemės ūkio produktų gavimo

proceso schema pavaizduota 2.1 paveiksle (A practical..., 2009).

Šiame kontekste prasminga prisiminti biologinio turto klasifikavimą: biologinį turtą pagal jo

paskirtį tikslinga skirstyti į produktyvųjį ir vartojamąjį, o pagal vartojimo laiką – į ilgalaikį ir

trumpalaikį. Pagal pirmąjį biologinio turto klasifikavimo požymį žemės ūkio produktai yra derlius,

gautas iš produktyvaus biologinio turto. Antrasis biologinio turto klasifikavimo požymis žemės ūkio

produktams nėra toks reikšmingas, nes jie gali būti gaunami tiek iš ilgalaikio, tiek iš trumpalaikio

biologinio turto.

2.1. pav. Žemės ūkio produktų gavybos procesas

Šaltinis: PricewaterhouseCoopers. 2009. A practical guide to accounting for agricultural assets

Mokslinės literatūros analizė parodė, kad mokslininkai santykinai mažai dėmesio skiria

žemės ūkio produktų apskaitai ir jos problemoms, – akcentuoja biologinio turto apskaitos ypatumus.

Biologinio turto apskaita yra glaudžiai susijusi su žemės ūkio produktų, gaunamų iš šio turto,

apskaita, nurodo R. Sarmite, M. Ore (2013). Žemės ūkio produktai apskaitomi iš esmės skirtingai

nei biologinis turtas, nes jie yra atsargos, negali būti skaičiuojamas jų nusidėvėjimas (Deaconu, S.

2013). J. M. Argiles, E. J. Slof (2001), analizuodami pasiūlymus, teiktus TAS 41 rengėjams, cituoja

siūlymą žemės ūkio produktus apibūdinti kaip iš biologinio turto gautus produktus, tinkamus

parduoti, perdirbti arba vartoti. Tapatų žemės ūkio produktų apibūdinimą, cituodamos B. J. Epstein,

E. K. Jermakowicz (2009), pateikia J. Hinke, M. Starova (2013), tačiau šios savybės, kurių nuoroda

siūlyta papildyti žemės ūkio produktų apibrėžimą, būdingos visiems produktams, t. y. visi, ne tik

žemės ūkio produktai, gaminami parduoti, perdirbti arba suvartoti. Matyt, todėl naujausioje TAS 41

redakcijoje šio apibrėžimo papildymo nėra. Kita vertus, analizuojant TAS 41 reikalavimus,

akcentuojami žemės ūkio verslo valdymo ypatumai ir pabrėžiama, kad savaime, be žmogaus veiklos

augantys produktai (pvz., miškų kirtimas, jūrų produktai), nepriskiriami žemės ūkio produktams,

nes nereprezentuoja žemės ūkio veiklos (Ignat, G. et al., 2014).

Lietuvoje žemės ūkio produktų apskaitą reglamentuoja 17-asis verslo apskaitos standartas

Biologinis turtas (VAS 17). Jame pateikiamas žymiai platesnis, nei tarptautiniame apskaitos

standarte, žemės ūkio produktų apibrėžimas: žemės ūkio produktai – augalininkystės,

gyvulininkystės, paukštininkystės, žvėrininkystės, bitininkystės, žuvininkystės produktai,

užaugintos miško uogos, vaistažolės, grybai ir iš jų gauti pirminio perdirbimo produktai, skirti

vartoti arba tolesnei maisto produktų ar ne maisto produktų gamybai. Šiuo apibrėžimu, lyginant su

TAS 41, plačiau paaiškinama, kokiose veiklose išauginti produktai priskiriami žemės ūkio

produktams. Įvertinus tai, kad žemės ūkio veikla Lietuvos Respublikoje apibrėžiama kaip apimanti

žemės ūkio produktų gamybą, savos gamybos žemės ūkio produktų perdirbimą ir iš jų pagamintų

maisto ar ne maisto produktų realizavimą, taip pat paslaugų žemės ūkiui teikimą ir (arba) geros

agrarinės ir aplinkosauginės žemės būklės palaikymą (VAS 17), žemės ūkio produktų sąvoka mūsų

šalyje yra žymiai platesnė.

Labai svarbu akcentuoti, kad VAS 17 pirminiu perdirbimu laikomas žemės ūkio produktų

apdorojimas, apdirbimas, pirminis tvarkymas, kurio metu iš žemės ūkio produkto, nekeičiant jo

cheminės sudėties, taip pat gaunamas žemės ūkio produktas. Tolesnis šių produktų perdirbimas, kai

iš jų gaunami maisto ir ne maisto produktai, nėra šio standarto objektas – jiems taikomi VAS 9

Biologinio turto

atsiradimas

Biologinio turto

auginimas (išlaidos)

Derliaus nuėmimas ir

pirminis žemės ūkio

produktų

pripažinimas

Papildoma veikla

(išlaidos) gamybos

procesui užbaigti

37

standarto reikalavimai. Iš biologinio turto gaunamų žemės ūkio produktų ir galimų jų perdirbimo

produktų pavyzdžiai pateikti ištraukoje iš VAS 17 (1 priedas).

TAS 41 ir VAS 17 akcentuoja, kad apskaitant žemės ūkio produktus šie standartai taikomi

tik tiek, kiek tai būtina produktams pripažinti ir registruoti apskaitoje. Vėliau jų įkainojimas

nekeičiamas, žemės ūkio produktai apskaitomi kaip atsargos pagal 2-ojo tarptautinio apskaitos

standarto (TAS 2) bei 9-ojo verslo apskaitos standarto (VAS 9) reikalavimus. Ši nuostata reiškia,

kad ne iš pirminės žemės ūkio gamybos, o perdirbimo būdu gauti žemės ūkio produktai prilyginami

pramoniniams produktams. Tačiau tokia apskaitos tvarka neįvertina žemės ūkio verslo specifikos –

dažnai žemės ūkio produktai parduodami kitokios sudėties, nei buvo jų pirminio registravimo metu.

Pavyzdžiui, grūdai gali būti parduodami tik juos išdžiovinus, išvalius. Vadinasi, jų įkainojimas turi

kisti, nes patiriama papildomų išlaidų.

Nebaigtosios gamybos apskaita tiek tarptautiniu, tiek nacionaliniu lygmeniu organizuojama

laikantis atsargų apskaitai skirtų standartų reikalavimų – TAS 2 bei VAS 9. Abu šie standartai

nenumato jokių nebaigtosios gamybos, susijusios su biologinio turto auginimu ir žemės ūkio

produktų gamyba, apskaitos specifinių sąlygų. Žemės ūkio nebaigtajai gamybai priskiriami dirvos

paruošimo darbai. Sudygus pasėliams, jie registruojami kaip biologinis turtas, o nebaigtosios

gamybos vertė tampa pasėlių auginimo išlaidomis.

Žemės ūkio produktams pripažinti bei pirmą kartą registruoti apskaitoje keliami analogiški

reikalavimai, kaip ir biologiniam turtui, iš kurio jie gaunami: produktai turi būti ankstesnės veiklos

rezultatas, ūkio subjektas turi ateityje iš to turto gauti naudos ir turėti galimybę patikimai nustatyti

šio turto vertę (TAS 41, VAS 17). Tad ir mokslinėje literatūroje žemės ūkio produktų įkainojimo

problemų analizei nėra skiriama daug dėmesio, pateikiant jas kaip savaime suprantamas, analogiškas

biologinio turto įkainojimo problemoms.

TAS 41 numato vieną žemės ūkio produktų įkainojimo jų gavimo (derliaus nuėmimo)

momentu (angl. at the point of harvest) būdą – jie turi būti įkainojami tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas (angl. fair value less estimated costs to sell), išskyrus tuos atvejus, kai tikroji

vertė negali būti patikimai nustatyta. Nustatant tikrąją vertę turi būti laikomasi to pačio eiliškumo,

koks numatytas TFAS 13.

VAS 17, analogiškai kaip ir biologinio turto pirminio registravimo atveju, leidžia pasirinkti

ir žemės ūkio produktus įkainoti arba tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, arba įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina. Nuo 2016 m. sausio 1 d. VAS 17 taiko išlygą labai mažoms įmonėms:

jame numatyta, kad labai mažos įmonės žemės ūkio produktus jų pirminio pripažinimo metu

įkainoja, taikydamos įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdą.

Tarptautinės patirties analizė liudija įvairovę, įkainojant žemės ūkio produktus. M. Fischer,

T. Marsh (2013) nurodo, kad JAV žemės ūkio produktams įkainoti plačiai taikomas savikainos

principas, nes paprastai sunku nustatyti šio turto tikrąją vertę. JAV tikrosios vertės principą

rekomenduoja taikyti tik pirktam biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti, o

pagamintus produktus leidžia įkainoti savikaina. Tad finansinėse ataskaitose analogiškas turtas

pateikiamas skirtingai įkainotas. Čekijoje nėra reikalavimo skirtingai įkainoti ir apskaityti iš

biologinio turto gautiems produktams – jie apskaitomi vienodai, kaip ir bet kurios kitos gamybos

produktai. Gauti produktai registruojami savikaina, o finansinėse ataskaitose pateikiami savikaina

arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri yra mažesnė. Apklausa atskleidė skeptišką Čekijos

žemės ūkio įmonių ekonomistų požiūrį taikant tikrosios vertės metodą žemės ūkio produktams

įkainoti (Hinke, J., Starova, M., 2013). Latvijoje žemės ūkio produktai jų pirminio pripažinimo

momentu įkainojami savikaina (Sarmite, R., Ore, M. 2013).

Tikrajai vertei nustatyti skirtas verslo apskaitos standartas VAS 32, analogiškai kaip ir TFAS

13, numato tris tikrosios vertės nustatymo lygius. Šie nustatymo lygiai aptarti ir VAS 17, konkrečiai

nurodant, kad patikimiausia yra aktyviosios rinkos kaina, o jos nesant – paskutinių sandorių kaina.

Antrasis patikimumo lygis yra panašaus turto rinkos kaina, o trečiasis – žemės ūkio produktų

38

pasigaminimo savikaina. S. Lalic et al. (2012) nuomone, iš esmės šis įkainojimas reiškia, kad žemės

ūkio produktai turi būti įkainoti grynąja pardavimo kaina (angl. net selling price).

Perdirbti žemės ūkio produktai, t. y. gauti maisto ir ne maisto produktai, pripažįstami ir

registruojami apskaitoje pagal TAS 2 ir VAS 9 reikalavimus – jie įkainojami įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina, tačiau tikrosios vertės būdo taikymas netiesiogiai daro įtaką perdirbtų

produktų vertei ir verslo subjekto finansiniams rezultatams ne tik per šį, ataskaitinį, bet ir per

būsimus laikotarpius (Laptes, R., 2012).

Žemės ūko versle labai svarbu skirti biologinį turtą ir nebaigtąją gamybą. Tradicinė

nebaigtosios gamybos samprata, kai ji apibrėžiama kaip „pradėtų ir dar nebaigtų gaminti prekių

vertė, įtraukiama į buhalterinę apskaitą“ (Žodynas...), netinka biologiniam turtui, nebaigtam auginti,

kad iš jo būtų gauta žemės ūkio produktų arba jis pats būtų panaudotas kaip žemės ūkio produktas,

apibūdinti. Tad žemės ūkio versle nebaigtąja gamyba laikomas įmonės veiklos rezultatas, skirtas

sudaryti sąlygas biologiniam turtui auginti, kurio metu nevyksta gyvybiniai procesai. Iš žemės ūkio

nebaigtosios gamybos tiesiogiai žemės ūkio produktų negaunama. Nebaigtosios gamybos žemės

ūkyje pavyzdžiais gali būti rudeninis dirvos arimas, tręšimas ir kiti darbai, susiję su būsima

biologinio turto auginimo veikla. Nebaigtajai gamybai pripažinti ir apskaityti taikomas VAS 9: ji

registruojama ir apskaitoma įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Jungtinėse Amerikos Valstijose

nebaigtosios žemės ūkio gamybos vertę taip pat sudaro jai skirtos išlaidos (Fischer, M., Marsh, T.,

2013).

Informacija apie žemės ūkio produktus ir nebaigtąją gamybą pateikiama verslo subjektų

finansinėse ataskaitose. Tarptautiniai apskaitos reglamentai specialių reikalavimų šiems objektams

pateikti balanse nekelia – jie turi atsispindėti atsargų straipsniuose. Lietuvoje balanso parengimą

reglamentuoja VAS 2 Balansas. Jame į trumpalaikio turto, atsargų sudėtį įeina straipsniai Produkcija

bei Nebaigtoji produkcija ir vykdomi darbai. Ūkininkų ūkių apskaitai skirtose rekomendacijose

numatyti straipsniai žemės ūkio produkcijai ir nebaigtajai gamybai taip pat kaip atsargos.

Žemės ūkio produktai tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, vertinami tik jų

pirminio pripažinimo metu, vėliau šis įkainojimas nekeičiamas. Jų vertinimas ir jo pasirinkimas

(Lietuvos žemės ūkio verslo subjektuose) probleminis. Kaip minėta, tikrajai vertei nustatyti TFAS

13 ir VAS 32 reglamentuoti trys patikimumo lygiai: turto kaina aktyviojoje rinkoje; viešai skelbiama

panašaus turto kaina; kita viešai neskelbiama informacija apie turto vertę.

Lyginant su biologiniu turtu, daugumai žemės ūkio produktų būdinga aktyvioji rinka.

Vadinasi, šių produktų realizavimo galimybės, galimi pirkėjai ir pardavėjai yra žinomi. R. Laptes

(2012) nuomone, ši aplinkybė yra pakankamas motyvas, kad žemės ūkio produktams įkainoti būtų

taikomas tikrosios vertės principas, tačiau žemės ūkio produktus gaminantiems verslo subjektams

kyla keletas problemų, lemiančių žemės ūkio produktų įkainojimo metodo pasirinkimą. Viena iš jų

– šių produktų kainos labai dažnai kinta ir sunkiai prognozuojamos. Nors TAS 41 komentaruose

nurodoma, kad dideli kainų pokyčiai negali būti laikomi nepatikimo tikrosios vertės nustatymo

priežastimi (A practical..., 2009), negalima nesutikti su R. Laptes (2012) teiginiu, kad derliaus

nuėmimo laikas turi tiesioginę įtaką žemės ūkio produktų vertei.

Tikrosios vertės nustatymo problema ir ta, kad dalis žemės ūkio produktų parduodami žymiai

vėliau, nei yra pagaminami (nuimamas derlius), dažnai net ne per tą patį ataskaitinį laikotarpį. S.

Deaconu (2013) tyrimas liudija, kad per laikotarpį nuo žemės ūkio produktų gavimo (derliaus

nuėmimo) iki jų realizavimo gali būti patiriama kiekybinių ir kokybinių nuostolių, kiekybinių

nuostolių ir kokybinio pelno, kokybinių nuostolių ir kiekybinio pelno, kiekybinio ir kokybinio pelno,

todėl rinkos kainos žemės ūkio produktų gavimo ir jų realizavimo metu nesutampa nei laiko, nei

dydžio prasme. Tai lemia tikrovės neatitinkančius rezultatus, kai reikia palyginti tarpusavyje žemės

ūkio produktų tikrąją vertę ir jų pagaminimo išlaidas (savikainą). H. Bohusova, P. Svoboda (2014)

taip pat pabrėžia, kad tikrosios vertės principo taikymo žemės ūkio produktams įkainoti problema

yra ne pirminis šių produktų vertinimas, o informacijos apie juos pateikimas finansinėse ataskaitose.

A. Vazakidis et al. (2010) remiasi ūkio apskaitos duomenų tinklo – ŪADT (angl. FADN)

39

nuostatomis ir siūlo žemės ūkio produktus ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įkainoti finansinės

ataskaitos parengimo datą buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Tai padėtų eliminuoti

rinkos kainų pokyčių ir jų nepastovumo įtaką. Šią problemą galima iliustruoti skaičiais, išanalizavus

kviečių, miežių ir bulvių supirkimo kainas 2014 m rugpjūčio–2015 m. gegužės mėnesiais (2

priedas).

Priede pateikti duomenys atspindi reikšmingus produktų kainų pokyčius. Žemės ūkio

produktai dažniausiai gaunami nuimant derlių ir registruojami apskaitoje rugpjūčio ir rugsėjo

mėnesį. Pateikiant finansinę atskaitomybę vidutinės rinkos kainos yra didesnės: kviečių 23,7 proc.,

2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugpjūčio mėnesiu, ir 29,95 proc. 2014 m. gruodžio mėnesį,

lyginant su rugsėjo mėnesiu; miežių 21,6 proc., 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugpjūčio

mėnesiu, ir 16,6 proc. 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugsėjo mėnesiu. Bulvių vidutinės

supirkimo kainos, priešingai, buvo 0,3 proc. mažesnės, 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su

rugpjūčio, ir 0,1 proc. mažesnės, 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugsėjo mėnesio

duomenimis.

Tad žemės ūkio produktų registravimas jų gavimo dienos tikrąja verte ir įkainojimas šia verte

ataskaitinio laikotarpio pabaigoje pateikiant duomenis balanse neatspindi teisingos informacijos

apie žemės ūkio produktų tikrąją vertę.

G. Ignat et al. (2014) remia tikrosios vertės taikymą žemės ūkyje, o vienas iš jų argumentų

susijęs su žemės ūkio produktų vertinimu. Jų nuomone, santykinai ilgas žemės ūkio gamybos ciklas,

pasitaikantys jo sutrikimai, dažnai sąlygojantys produkcijos netektis, gali lemti netikslumus

ataskaitinio laikotarpio ir viso gamybos ciklo apskaitoje, iškreipti savikainos principu įkainojamų

žemės ūkio produktų vertę, nulemdamas klaidingus ataskaitinio laikotarpio finansinius rezultatus.

M. Fischer, T. Marsh (2013) tikrosios vertės principo taikymą žemės ūkio produktams įkainoti

traktuoja kaip pagrindinį TAS 41 privalumą, nes visi žemės ūkio produktai – realizuoti ir

nerealizuoti (atsargos) – turi būti įkainojami ta pačia verte.

D. Alexander, R. Fasiello (2014) kritikuoja žemės ūkio produktų įkainojimą tikrąja verte,

atėmus pardavimo išlaidas (angl. costs to sell). Jų nuomone, reikalaujant šiuos produktus įkainoti

tikrąją verte, neteisinga šią vertę sumažinti pardavimo išlaidomis. Be to, šiuo metodu įkainojant

žemės ūkio produktus, ignoruojamos produkto pristatymo į rinką išlaidos, t. y. jos neįskaitomos nei

į tikrąją vertę, nei priskiriamos prie pardavimo išlaidų. Žemės ūkio produktai, gaminami ūkyje, turi

būti pristatomi į rinką, todėl transporto išlaidos taip pat yra produkto tikrosios vertės jo pardavimo

vietoje sudėtinė dalis. Vadinasi, žemės ūkio produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus pardavimo ir

pristatymo į pardavimo vietą išlaidas. Iš esmės toks įkainojimas nesiskiria nuo grynosios galimo

realizavimo vertės, kuria žemės ūkio produktai turi būti įkainoti rengiant ataskaitinio laikotarpio

balansą, jei šis įkainojimas mažesnis, nei savikaina. Ši žemės ūkio produktų įkainojimo analizė

leidžia abejoti tikrosios vertės principo taikymo tikslingumu.

Tikrosios vertės principo taikymas žemės ūkio produktams įkainoti netikslingas dėl šių

produktų rinkos kainų nepastovumo ir neapibrėžtumo. Kaip nurodo J. M. Argiles, E. J. Slof (2001),

šio įkainojimo principo taikymas ne tik sunkiai įgyvendinamas praktikoje, bet gali sukelti sumaištį

ir suklaidinti žemės ūkio politikos formuotojus bei kitus finansinės informacijos vartotojus.

Savikainos principo taikymas produktams įkainoti dažnai siejamas su apskaitos tradicijomis

ir mokesčių reikalavimais, tačiau kartu pabrėžiama, kad šis įkainojimo metodas padeda pasiekti

tokių strateginių įmonės tikslų, kaip įmonės vertės didinimas, atsisakymas gaminti nepelningus

produktus, pirkėjų lojalumo užtikrinimas ir kt. (Grosu, C., at al., 2014). J. M. Argiles, E. J. Slof

(2001) nuomone, žemės ūkio produktams, kaip ir pramoninės gamybos produktams, įkainoti

tinkamesnis savikainos metodas. Šis teiginys grindžiamas ne tik žemės ūkio ir pramonės produktų

paskirties panašumu, bet ir tuo, kad produktai jų pagaminimo (gavimo) bei realizavimo metu arba

ataskaitinio laikotarpio pabaigoje reikšmingai skiriasi, vadinasi, jų įkainojimas turi kisti.

40

Viena iš problemų, susijusių su savikainos principu, yra netiesioginių išlaidų paskirstymas,

tačiau ji ne tokia didelė, kaip tikrosios vertės nustatymas derliaus nuėmimo metu. M. Fischer, T.

Marsh (2013) nurodo, kad tokiu atveju išlaidos turi būti paskirstomos, atsižvelgiant į produktų

svarbą ir santykinę vertę. A. Pop, S. C. Deaconu (2008) žemės ūkio produktus klasifikuoja į

pagrindinius (angl. main) ir antraeilius (angl. secondary). Atsargų savikainos apskaičiavimo

principai pateikiami atsargų apskaitai skirtuose apskaitos reglamentuose (TAS 2; VAS 9). Jais

reikėtų vadovautis, apskaičiuojant žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos savikainą.

Individualizuota metodika reikalinga apskaičiuoti kiekvieno žemės ūkio produkto vieneto savikainą,

įgyvendinant valdymo tikslus.

M. I. Damian et al. (2014), išanalizavę iš produktyvaus daugiamečio biologinio turto gautų

žemės ūkio produktų įkainojimą, pateikė išsamią diskusiją. Remdamiesi apklausos duomenimis, jie

teikia kritišką požiūrį į šių produktų įkainojimą tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Toks

įkainojimo principas neleidžia žemės ūkio verslo subjektams pateikti reikiamą informaciją. Jų

nuomone, produktyvius daugiamečius sodinius eliminavus iš TAS 41 reglamentavimo, neteisinga

pagal šį standartą apskaityti iš produktyvių daugiamečių sodinių gautus produktus – šiam

biologiniam turtui ir iš jo gautiems produktams įkainoti turi būti taikomi tie patys principai, –

įsigijimo (pasigaminimo) savikainos principas. Dar vienas respondentas remiasi TAS 41 nuostata,

kad patikimai tikrąją vertę galima nustatyti tik esant aktyviajai rinkai, todėl neteisinga reikalauti

visus žemės ūkio produktus įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Tačiau kai kurių

respondentų nuomonė išsiskyrė, nes jie siūlo iš produktyvaus daugiamečio biologinio turto gautus

žemės ūkio produktus įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Ši nuomonė grindžiama

apskaitos ir finansinės atskaitomybės duomenų teisingumu ir praktiškumu.

Žemės ūkio produktai – biologinio turto auginimo rezultatas. Lietuvoje žemės ūkio

produktais laikomi augalininkystės, gyvulininkystės, paukštininkystės, žvėrininkystės, bitininkystės,

žuvininkystės produktai, miško uogos, vaistažolės, grybai ir iš jų gauti pirminio perdirbimo

produktai, skirti vartoti arba tolesnei maisto produktų ar ne maisto produktų gamybai. Su žemės

ūkio produktų gavimu glaudžiai susijusi ir nebaigtoji gamyba. Tai įmonės veikla, skirta pasirengti

biologiniam turtui auginti, kad vėliau iš jo būtų gauti žemės ūkio produktai. Apskaitos reglamentų,

mokslinės literatūros ir apskaitos praktikos analizė leidžia daryti išvadą, kad žemės ūkio produktai

gali būti įkainojami vienu iš pasirinktų būdų – tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, arba

savikaina. Nė vienas iš šių būdų nėra pranašesnis, abiems jiems būdingi tam tikri sąlygotumai.

Nebaigtoji gamyba vertinama bendrąja patirtų išlaidų suma. Nesvarbu, koks pirminio įkainojimo

būdas pasirinktas žemės ūkio produktams įkainoti, jų įkainojimas nekeičiamas ir naudojamas,

pripažįstant parduotų ar sunaudotų produktų įkainojimą. Ši žemės ūkio produktų įkainojimo vertė

pateikiama finansinėse ataskaitose. Užregistruoti apskaitoje, žemės ūkio produktai ir nebaigtoji

gamyba pripažįstami atsargomis, jų apskaitai taikomi atsargų apskaitos reglamentai.

2.1.1.3. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos

formavimas

Biologinio turto apskaitos politika labai glaudžiai susijusi su žemės ūkio verslo specifika,

gamybos sąlygomis ir specializacija. Formuojant biologinio turto apskaitos politiką labai svarbu

tinkamai parinkti biologinio turto klasifikacines grupes, būdus ir metodus, tinkamiausius auginamo

biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitai. Kadangi žemės ūkio produktai yra

biologinio turto auginimo rezultatas, jų apskaitos politika turi būti formuojama neatsiejamai nuo

biologinio turto apskaitos politikos. Taigi, pasirenkant apskaitos politiką, būtina kartu analizuoti ir

biologinio turto, ir žemės ūkio produktų įkainojimo, registravimo bei atspindėjimo finansinėse

ataskaitose galimybes.

Formuojant apskaitos politiką, svarbiausia teisingai suvokti, kad jos tikslas yra teikti tikrą ir

teisingą informaciją dabartiniams ir potencialiems investuotojams, kreditoriams ir kitiems

finansinės informacijos vartotojams, todėl R. Kurniawan et al. (2014) teiginį, kad biologinis turtas

41

turi būti vertinamas ne iš rinkos, o iš verslo pozicijų, reikėtų koreguoti, nurodant ne tik patį verslą,

bet ir jo vystymo bei plėtros galimybes.

Biologinio turto apskaitos politikos reglamentavimo tarptautiniuose ir nacionaliniuose

apskaitos standartuose, įvairių šalių praktinės patirties ir naujausių, 2013–2014 metais skelbtų

mokslinių tyrimų rezultatų analizė suponuoja nuomonę, kad biologinio turto apskaitos politikos

formavimo reglamentavimas bei tarptautinė praktinė patirtis nėra tiksliai apibrėžta.

Tarptautiniuose apskaitos standartuose pateikiamos biologinio turto apskaitos nuostatos

apibendrintai pristatomos matrica (2.3 lentelė). Pagrindine biologinio turto apskaitos

reglamentavimo TAS 41 problema reikia laikyti tai, kad tokios pačios ekonominės paskirties

daugiametis turtas suskirstytas į dvi grupes, reglamentuojant jam skirtingą įkainojimą ir apskaitą. Jų

įkainojimas tikrąja verte dažnai priklauso ne tik nuo rinkos sąlygų, bet ir nuo daugelio subjektyvių

veiksnių.

2.3 lentelė. Biologinio turto apskaitos nuostatos pagal tarptautinius apskaitos reglamentus

Biologinio turto

klasifikavimas

Produktyvusis biologinis turtas Vartojamasis

biologinis turtas derantys daugiamečiai

augalai gyvūnai

Įkainojimas savikaina perkainota

vertė

tikroji vertė, atėmus pardavimo

išlaidas

Biologinės

transformacijos rezultatų

atspindėjimas

neatspindima įeina į pelno (nuostolių) sudėtį

Apskaitos

reglamentavimas TAS 16 TAS 41

Derančius daugiamečius augalus vertinant pagal TAS 16 nustatytus reikalavimus, pirminio

pripažinimo metu jie įkainojami savikaina, o vėliau gali būti apskaitomi savikaina, atėmus

nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą, arba perkainota verte, jei galima patikimai nustatyti tikrąją vertę.

Nustatant, ar derantys daugiamečiai augalai nėra nuvertėję, būtina apskaičiuoti atsiperkamąją vertę,

tam taip pat reikia žinoti turto tikrąją ir naudojimo vertes. Vadinasi, derančių daugiamečių augalų

apskaitą tvarkant pagal TAS 16 reikalavimus, tam tikrais atvejais reikia žinoti šio turto tikrąją vertę.

Tad ne įkainojimo būdo parinkimas turėtų būti priešpriešiais turto klasifikavimui, – kiekvienai

biologinio turto klasifikacinei grupei turi būti parenkamas tinkamiausias įkainojimo būdas.

Atlikus mokslinių tyrimų ir tarptautinės praktinės biologinio turto, žemės ūkio produktų ir

nebaigtosios gamybos apskaitos patirties analizę, galima siūlyti tokį biologinio turto, žemės ūkio

produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos formavimo nuoseklumą:

1) biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos pripažinimas. Biologiniu

turtu laikomi augalai ir gyvūnai, auginami, kad iš jų būtų gauti žemės ūkio produktai arba jie patys

būtų parduoti arba suvartoti. Žemės ūkio produktai – augalininkystės, gyvulininkystės,

paukštininkystės, žvėrininkystės, bitininkystės, žuvininkystės produktai, miško uogos, vaistažolės,

grybai ir iš jų gauti pirminio perdirbimo produktai, skirti vartoti arba tolesnei maisto produktų ar ne

maisto produktų gamybai. Žemės ūkio versle nebaigtoji gamyba yra įmonės veiklos rezultatas,

skirtas sudaryti sąlygas biologiniam turtui auginti, kurio metu nevyksta gyvybiniai procesai;

2) biologinio turto klasifikavimas. Biologinį turtą klasifikuoti pagal du požymius: naudojimo

laiką ir pagal turto paskirtį. Pagal naudojimo laiką skirstyti į ilgalaikį ir trumpalaikį biologinį turtą,

o pagal paskirtį – į produktyvųjį ir vartojamąjį;

3) biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos įkainojimas. Biologinį

turtą ir žemės ūkio produktus įkainoti vienu iš pasirinktų būdų – savikainos arba tikrosios vertės.

Pasirinkus savikainos būdą biologiniam turtui įkainoti, taikyti savikainos apskaičiavimo metodiką,

42

analogišką atsargų (trumpalaikiam biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams) arba ilgalaikio

materialiojo turto (ilgalaikiam biologiniam turtui) apskaitos metodikai. Pasirinkus tikrosios vertės

būdą, biologinį turtą ir žemės ūkio produktus įkainoti, remiantis aktyviosios rinkos kaina. Nebaigtąją

gamybą įkainoti faktine savikaina, kuri apskaičiuojama kaip visų nebaigtajai gamybai patirtų išlaidų

suma;

4) biologinio turto transformacijos rezultatų atspindėjimas. Pasirinkus savikainos būdą,

biologinio turto pokyčiai neskaičiuojami. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinio turto

transformacijos nulemtą vertės pokytį apskaityti kaip įeinantį į ataskaitinio laikotarpio pelno

(nuostolių) sudėtį;

5) informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Pasirinkus savikainos būdą,

turimas trumpalaikis biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami balanso dieną buvusia

faktine jų savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri mažesnė, o ilgalaikis biologinis

turtas – faktine savikaina, atėmus nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą. Pasirinkus tikrosios vertės

būdą, biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami balanso dieną buvusia aktyviosios rinkos

kaina. Nebaigtosios gamybos vertė, pateikiama balanse, išreiškiama jos faktine savikaina.

Kaip jau minėta, formuojant apskaitos politiką didelę reikšmę turi biologinio turto

klasifikavimas. Šiuo metu galiojančiuose apskaitos reglamentuose (TAS 41, VAS 17) konkrečiai

nenurodoma, kad biologinis turtas turi būti klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. TAS 41

nurodyta, kad jis taikomas biologiniam turtui, išskyrus derantiems daugiamečiams sodiniams, o

VAS 17 teigiama, kad ne žemės ūkio veiklai naudojamas biologinis turtas, kuriam būdingi ilgalaikio

turto požymiai, registruojamas apskaitoje pagal ilgalaikio turto apskaitai skirto VAS 12 nuostatas ir

pateikiamas finansinėje atskaitomybėje ilgalaikio turto sudėtyje. Suvienodinant požiūrį į biologinį

turtą nepriklausomai nuo jo naudojimo ar nenaudojimo žemės ūkio veikloje, šią nuostatą galima

pritaikyti ir žemės ūkio veikloje naudojamam biologiniam turtui.

Ilgalaikiam turtui būdingų požymių turi derantys daugiamečiai sodiniai, motininė banda

(melžiamos karvės, paršavedės, motininės avys), gyvuliai ir kiti gyvūnai, auginami ilgiau, nei vieną

ataskaitinį laikotarpį. Kaip aptarta, apskaitos reglamentai nenumato kito, nei derantys daugiamečiai

sodiniai, biologinio turto priskyrimo ilgalaikiam turtui. VAS 17 konkrečiai nurodoma, kad VAS 12

taikomas tik derantiems daugiamečiams sodiniams ir tik tada, kai jie įkainojami savikaina. Vadinasi,

tik derančių daugiamečių sodinių apskaitos politiką reikia formuoti kartu su ilgalaikio turto,

konkrečiai, ilgalaikio materialiojo turto, apskaitos politika. Tai esminis skirtumas derančių

daugiamečių sodinių apskaitoje: jiems įkainoti pasirenkami skirtingi būdai (savikainos arba tikrosios

vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdai). Šis skirtumas turėtų būti panaikintas ir visi derantys

daugiamečiai sodiniai turi būti apskaitomi pagal vienodus principus. Toliau bus aptariama

biologinio turto, išskyrus daugiamečius sodinius, ir žemės ūkio produktų apskaitos politika.

Biologinio turto ir žemės ūkio produktų klasifikavimas taip pat aptariamas TAS 41 ir VAS

17, rekomenduojant šį turtą sugrupuoti į grupes pagal amžių, svorį, kokybę ir t. t. Šią nuostatą reikia

papildyti, paminint, kad biologinį turtą reikėtų grupuoti pagal jų gamybos pobūdį (augalininkystė,

gyvulininkystė ir t. t.), auginamas kultūras ir gyvulių grupes, jų rūšis, auginimo laikotarpį ir pan.

Toks grupavimas naudingas ne tik apskaitos, bet ir ūkio valdymo, statistinės informacijos pateikimo

ir kitais tikslais.

Svarbiausia ir atsakingiausia biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos

formavimo dalis – įkainojimo būdo pasirinkimas. Kaip aptarta, biologinį turtą galima įkainoti vienu

iš pasirinktų būdų: savikainos arba tikrosios vertės. 17 VAS nurodo, kad įmonei pasirinkus

savikainos būdą, biologinį turtą ir žemės ūkio produktus pirmą kartą apskaitant ir pateikiant

finansinėse ataskaitose, taikomos VAS 9 nuostatos. Kadangi žemės ūkio gamybos laikotarpis ilgas,

biologinį turtą ir žemės ūkio produktus, išaugintus savo ūkyje, apskaitoje reikia registruoti planine

savikaina, o ataskaitinio laikotarpio pabaigoje patikslinti jų įkainojimą bei įvertinti faktine

pasigaminimo savikaina. Įsigytas toliau auginti biologinis turtas registruojamas faktine įsigijimo

savikaina, kaip reikalauja VAS 9.

43

Biologiniam turtui įkainoti pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinis turtas ir žemės ūkio

produktai registruojami juos įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Pasirinkus tikrosios

vertės būdą, teisingiausia tikrąją vertę nustatyti remiantis aktyviosios rinkos kaina. Žemės ūkio

produktai ir toliau apskaitomi šiuo įkainojimu bei pateikiami finansinėse ataskaitose. Biologinis

turtas perkainojamas ataskaitinio laikotarpio pabaigoje ir finansinėse ataskaitose pateikiamas

balanso dieną buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šis perkainojimas būtinas dėl

biologinio turto kiekybinių ir kokybinių pokyčių. Biologinio turto vertės pokytis (skirtumas tarp

tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas ir patirtų turto auginimo išlaidų) pateikiamas kaip

ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) sudėtinė dalis.

TAS 41 numatyti apskaitos reikalavimai pagrįsti kaupimo principu. Pajamos yra

pripažįstamos per visą biologinio turto augimo laikotarpį (Marsh, T., Fischer, M., 2013; Aryanto,

Y. H., 2011). TAS 41 nurodyta, kad žemės ūkio verslo subjektai turi pripažinti specifinį biologinio

turto auginimo rezultatą. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų vertinimo tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, pelnas ir jo pokytis per laikotarpį yra įtraukiami į laikotarpio pelną ar nuostolį

(TAS 41).

Biologinio turto vertės pasikeitimo rezultatas – pelnas arba nuostolis – atspindi fizinius

kiekybinius ir kokybinius biologinio turto ir jų vieneto kainos pokyčius. Tai sudėtingas rodiklis tiek

jo apskaičiavimo, tiek informacijos pateikimo prasme. Kaip nurodyta TAS 41, aiškinamajame rašte

reikia pateikti informaciją, kokią įtaką biologinio turto vertės pokyčiui turėjo biologinio turto

įkainojimas, jo įsigijimas, pardavimai, derliaus nuėmimas ir kt. R. Fisher et al. (2010) abejoja dėl

tokio pateikimo prasmingumo, nurodydamas, kad vartotojams toks vertės pokyčių pakeitimas

nelabai suprantamas, todėl ir kyla abejonių dėl tikrosios vertės būdo taikymo.

Aptarti biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimo, apskaitos ir pateikimo

finansinėse ataskaitose ypatumai rodo, kad formuojant apskaitos politiką galimos dvi alternatyvos:

B1 ir B2 (2.2 pav.). B1 alternatyva formuojama, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams

įkainoti pasirinktas savikainos būdas, o B2 alternatyva, – kai pasirinktas tikrosios vertės būdas.

Skirtingos alternatyvos lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose. Nuo

2016 m. sausio 1 d. įsigaliojo nauja VAS 2 redakcija, numatanti, kad biologinis turtas (išskyrus

derančius daugiamečius sodinius) balanse pateikiamas atsargų straipsnyje Biologinis turtas. Faktinė

savikaina ir tikroji vertė paprastai nesutampa, todėl, taikant biologiniam turtui ir žemės ūkio

produktams įkainoti savikainos ar tikrosios vertės būdą, bus skirtingos šio straipsnio sumos.

BIOLOGINIO TURTO IR ŽEMĖS ŪKIO PRODUKTŲ APSKAITOS POLITIKOS

FORMAVIMAS

Alternatyva B2 Alternatyva B1

Tikroji vertė

Savikaina Įkainojimo

būdas

44

2.2 pav. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimas

Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje VAS 3 redakcijoje pateikta pakeista pelno (nuostolių)

ataskaitos forma. Standartas numato, kad biologiniam turtui vertinti taikant tikrosios vertės būdą,

šio turto tikrosios vertės pokytis per ataskaitinį laikotarpį turi būti pateikiamas atskiroje eilutėje. Ši

suma įskaitoma į įmonės bendrąjį pelną (nuostolius). Biologinį turtą įkainojant savikainos būdu, ši

eilutė nepildoma.

Metodinėse rekomendacijose ūkininkų ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio vykdo

ūkinę veiklą, apskaitai tvarkyti numatytoje pelno (nuostolių) ataskaitoje, nepriklausomai nuo

biologinio turto įkainojimo būdo, reikia pateikti pagamintų žemės ūkio produktų, nebaigtos

gamybos ir gyvūnų bei kito biologinio turto likučių vertės padidėjimo (sumažėjimo) per ataskaitinį

laikotarpį sumas. Kadangi dėl skirtingo vertinimo būdo skirsis šio turto vertė ataskaitinio laikotarpio

pradžioje ir pabaigoje, skirsis duomenys ir šioje eilutėje. Taikant skirtingus įkainojimo būdus,

skirtingi duomenys bus pateikti ir ūkininko ūkio pelno (nuostolių) ataskaitos eilutėse Ūkio reikmėms

suvartoti žemės ūkio produktai ir Asmeninėms reikmėms suvartoti žemės ūkio produktai, gyvuliai

ir kiti gyvūnai.

Su biologinio turto auginimu ir žemės ūkio produktų gamyba glaudžiai susijusi nebaigtoji

gamyba. Iš esmės nebaigtoji gamyba yra išlaidos, patiriamos, kad būtų sudarytos sąlygos auginti

biologinį turtą ir vėliau iš jo gauti žemės ūkio produktus. Nebaigtosios gamybos vertė nuolat kinta

priklausomai nuo to, kokios išlaidos yra patiriamos. Balanse ataskaitinio laikotarpio pabaigoje

nebaigtoji gamyba pateikiama faktine iki balanso datos sukauptų išlaidų suma. Taigi apskaitos

politikoje reikia numatyti nebaigtajai gamybai apskaityti faktinių išlaidų (savikainos) būdą.

Apibendrinant galima teigti, kad pagrindinis veiksnys, renkantis biologinio turto ir žemės

ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvą, yra biologinio turto įkainojimo būdo pasirinkimas.

Žemės ūkio produktų ir biologinio turto apskaitos yra glaudžiai susijusios , todėl ir žemės ūkio

produktų ir biologinio turto apskaitos politikos turi būti kartu formuojamos. Pasirinkus savikainos

būdą, biologinis turtas ir žemės ūkio produktai apskaitoje registruojami ir finansinėse ataskaitose

pateikiami faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinis

turtas ir žemės ūkio produktai apskaitoje registruojami tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas.

Taip įkainoti žemės ūkio produktai pateikiami finansinėse ataskaitose, tuo tarpu biologinį turtą

reikia perkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, buvusia finansinių ataskaitų sudarymo

Žemės ūkio produktai –

buvusia pirminio

pripažinimo metu tikrąja

verte, atėmus pardavimo

išlaidas

Biologinis turtas –

balanso dieną buvusia

tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas

Faktine įsigijimo (auginimo)

savikaina

Informacijos

pateikimas finansinėse

ataskaitose

Biologinės

transformacijos

pokyčių atspindėjimas Įeina į pelno (nuostolių)

sudėtį

Neatsispindi

45

dieną. Taigi biologinio turto apskaitos politikai formuoti galimos dvi alternatyvos, kurių

pasirinkimas lemia skirtingus rezultatus finansinėse ataskaitose. Nebaigtoji gamyba apskaitoma

faktinių išlaidų (savikainos) būdu.

2.1.2. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyvos

2.1.2.1. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodikos analizė

Žemės ūkio verslo subjektai savo veikloje naudoja daug ir brangaus ilgalaikio materialaus

turto (toliau IMT). Atsižvelgiant į ūkininkavimo tipą, žemės ūkio veikloje naudojamas specifinis

IMT. Žemės ūkio veiklos sezoniškumas lemia tai, kad nemaža dalis IMT naudojama ne ištisus

metus, todėl investicijos į IMT turi būti pagrįstos ilgalaike žemės ūkio verslo organizacijos veiklos

perspektyva, o šio turto apskaitos politika siejama su ūkio subjekto veiklos specifika. Vertinant

žemės ūkio verslo organizacijos finansinę būklę ir veiklos rezultatus, ypač svarbu pasirinkti tinkamą

ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodą, lemsiantį finansinių ataskaitų kokybę ilgalaikėje

perspektyvoje. Renkantis IMT apskaitos tvarkymo būdus ir metodus, svarbu įvertinti jų poveikį ne

tik ataskaitinio laikotarpio, bet ir vėlesnių laikotarpių rezultatams. Pasirinkti apskaitos metodai turi

būti pagrįsti, atitikti žemės ūkio verslo sąlygas ir atspindėti būsimą tikėtiną ekonominę naudą ir

didinti organizacijos finansinį patrauklumą.

IMT apskaitos metodika yra sudėtinė įmonės apskaitos politikos dalis. Jai formuoti skirtas

16-asis tarptautinis apskaitos standartas Nekilnojamas turtas, įranga ir įrengimai (TAS 16).

Nacionaliniu lygmeniu šio turto apskaita reglamentuojama 12-ajame verslo apskaitos standarte

Ilgalaikis materialusis turtas (VAS 12). Formuojant IMT apskaitos politiką remiamasi ir kitų

apskaitos reglamentų nuostatomis, iš kurių tikslinga paminėti 17-ąjį tarptautinį apskaitos standartą

Nuoma (TAS 17) ir 20-ąjį verslo apskaitos standartą Nuoma, lizingas (finansinė nuoma) ir panauda

(VAS 20), 36-ąjį tarptautinį apskaitos standartą Turto vertės sumažėjimas (TAS 36) ir 23-ąjį verslo

apskaitos standartą Turto vertės sumažėjimas (VAS 23), 40-ąjį tarptautinį apskaitos standartą

Investicinis turtas, 13-ąjį tarptautinį finansinės atskaitomybės standartą Tikrosios vertės nustatymas

(TFAS 13) bei 32-ąjį verslo apskaitos standartą Tikrosios vertės nustatymas (VAS 32) ir finansinėms

ataskaitoms rengti skirtus standartus.

Mokslininkų tyrimai, susiję su ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos pasirinkimu,

skirti šio turto esmės, klasifikavimo, įkainojimo, pirminio ir vėlesnio registravimo apskaitoje,

nusidėvėjimo, remonto, rekonstrukcijos ir eksploatavimo apskaitos bei pateikimo finansinėse

ataskaitose problemoms spręsti.

Žemės ūkio verslo subjektų turtas nevienodai panaudojamas uždirbant pelną, todėl labai

svarbu teisingai turtą priskirti ilgalaikiam ir trumpalaikiam. Šios problemos aktualumą iliustruoja

mokslininkų diskusijos, kurios apibendrintos 2.4 lentelėje.

Pagal Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES ilgalaikiu turtu pripažįstamas

įmonės veiklai skirtas ilgalaikio naudojimo turtas. 2-asis VAS ilgalaikio turto apibrėžimą

sukonkretina ir nurodo, kad tai turtas, kurį įmonė naudoja ekonominei naudai gauti ilgiau kaip 12

mėnesių. TAS 16 ilgalaikį materialųjį turtą apibrėžia kaip materialųjį turtą, kuris: a) skirtas prekėms

gaminti, paslaugoms teikti, nuomoti ar administraciniams tikslams ir b) numatomas naudoti ilgiau

nei vieną ataskaitinį laikotarpį. Tuo tarpu 12-ajame VAS, apibrėžiant IMT, be anksčiau minėtų

dviejų kriterijų, dar išskiriamas ir trečias kriterijus, nusakantis, kad šio turto įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė nei įmonės nusistatyta minimali ilgalaikio materialiojo

turto vieneto vertė. Minimalios vertės kriterijaus išskyrimas siejamas su apskaitos optimalumo

principu, siekiant, kad ilgą laiką naudojami mažaverčiai daiktai nepagrįstai nepadidintų apskaitos

tvarkymo sąnaudų.

2.4 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto sampratos mokslinių tyrimų analizė

Informacijos šaltinis Ilgalaikio materialiojo turto apibūdinimas

46

Europos Parlamento ir Tarybos

direktyva 2013/34/ES

Įmonės veiklai skirtas ilgalaikio naudojimo turtas

TAS 16 Materialusis turtas, kuris:

a) skirtas prekėms gaminti, paslaugoms teikti, nuomoti ar

administraciniams tikslams;

b) numatomas naudoti ilgiau nei vieną ataskaitinį laikotarpį

VAS 2 Turtas, kurį įmonė naudoja ekonominei naudai gauti ilgiau

kaip 12 mėnesių

VAS 12;

S. Stungurienė, Č.,

Christauskas (2013)

Turtas:

a) skirtas prekėms gaminti, paslaugoms teikti, nuomoti ar

administraciniams tikslams;

b) numatomas naudoti ilgiau nei vienerius metus;

c) kurio įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė

nei įmonės nusistatyta minimali ilgalaikio materialiojo turto

vieneto vertė

C. P. Sticney, R. L.Weil

(2000)

Žemė, pastatai, įrengimai bei įranga, kurie naudojami įmonės

veikloje ilgiau nei metus ir nėra skirti perparduoti

J. R. Haber (2003) Turtas, kurio nenumatoma sunaudoti ar parduoti per metus ir

kuris yra vertingas ekonominiam subjektui uždirbant pajamas

ateityje

Y. Listokin (2011) Turtas, kuris nėra likvidus arba lengvai parduodamas

Dauguma mokslininkų savo tyrimuose ilgalaikį materialųjį turtą apibūdina gana panašiai. C.

P. Sticney, R. L.Weil (2000) nuomone, ilgalaikis turtas – tai žemė, pastatai, įrengimai ir įranga,

naudojami įmonės veikloje ilgiau nei metus ir neskirti perparduoti. Panašius kriterijus išskiria ir J.

R. Haber (2003), teigdamas, kad ilgalaikis turtas yra toks turtas, kurio nenumatoma sunaudoti ar

parduoti per metus ir kuris yra vertingas ekonominiam subjektui uždirbant pajamas ateityje. Y.

Listokin (2011) taip pat pabrėžia, kad ilgalaikis materialusis turtas yra toks, kuris nėra likvidus arba

lengvai parduodamas. P. Svoboda (2007) daro išvadą, kad ilgalaikio materialiojo turto samprata

panaši tiek tarptautiniuose, tiek ir šalių nacionaliniuose apskaitos reglamentuose. Autorius pažymi,

kad IMT yra turtas, kurio naudojimo laikotarpis yra ilgesnis nei vienas ataskaitinis laikotarpis ir kurį

kiekvienas ūkio subjektas vertina pagal reikšmingumo ir tikros bei teisingos informacijos pateikimo

finansinėse ataskaitose principus. Tuo tarpu N. P. Kondrakov (2012) pabrėžia, kad, be naudojimo

trukmės, kaina yra vienas iš rodiklių, padedančių atskirti ilgalaikį turtą nuo trumpalaikio. S.

Stungurienė, Č. Christauskas (2013) išskiria šiuos IMT bruožus: turtas daugelį kartų naudojamas

gamybos ar paslaugų procese, jo vertė didesnė už įmonės nusistatytą minimalią vertę, turtas turi

savininką, turto naudojimo laikas yra ilgesnis nei vieneri metai ir turtas turi uždirbti pajamas.

Apibendrinant galima daryti išvadą, kad analizuotuose IMT sąvokos apibūdinimuose bendra

tai, kad šis turtas naudojamas įmonės veikloje ekonominei naudai gauti ilgiau nei vieną ataskaitinį

laikotarpį ir šio turto vieneto kaina didesnė už nusistatytą minimalią vertę.

Pripažįstant ir registruojant apskaitoje IMT turi būti vadovaujamasi požymiais, kurie

nusakyti šio turto apskaitą reglamentuojančiuose apskaitos standratuose. Šiuos kriterijus

mokslininkai taip pat analizuoja ir vertina savo darbuose. Apibendrinti rezultatai pateikti 2.5

lentelėje.

2.5 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto pripažinimo kriterijų analizė

Informacijos šaltinis Ilgalaikio materialiojo turto pripažinimo kriterijai

TAS 16 a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto ekonominės naudos

būsimaisiais laikotarpiais;

b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo

(pasigaminimo) savikainą

47

VAS 12 a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto ekonominės naudos

būsimaisiais laikotarpiais;

b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo

(pasigaminimo) savikainą;

c) įmonė ketina jį naudoti ilgiau nei vienerius metus;

d) turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė

nei minimali ilgalaikio materialiojo turto savikaina, įmonės

nusistatyta kiekvienai turto grupei;

e) įmonei yra perduota rizika, susijusi su materialiuoju turtu

Vietnamo apskaitos

reglamentuose (Binh, P. D.,

2014)

a) įmonė tikisi gauti iš turto ekonominės naudos būsimaisiais

laikotarpiais;

b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo savikainą;

c) naudojimo laikas turėtų būti ilgesnis nei vieneri metai;

d) vertė ne mažesnė nei nustatyta teisės aktuose

Rumunijos apskaitos

reglamentuose (Istrate, C.,

2012)

a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto ekonominės naudos

būsimaisiais laikotarpiais;

b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo

(pasigaminimo) savikainą;

c) turtą tikisi naudoti ilgiau nei vienerius metus

C. Csosz (2013a)

Rumunijos patirtis

Rumunijos mokesčių teisės aktuose nustatyta vertė ir naudingo

naudojimo laikas;

kartais atsižvelgiama ir į ekonominius kriterijus

N. P. Kondrakov (2012) Svarbiausi rodikliai, padedantys atskirti ilgalaikį turtą nuo

trumpalaikio, yra:

a) naudojimo trukmė;

b) kaina

Iš 2.5 lentelės matyti, kad TAS 16 ir VAS 12 bendra tai, kad materialusis turtas turi būti

priskiriamas ilgalaikiam turtui ir registruojamas apskaitoje, jei: a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto

ekonominės naudos būsimaisiais laikotarpiais ir b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo

(pasigaminimo) savikainą. Tačiau VAS 12 numatoma, kad materialusis turtas turi būti priskiriamas

ilgalaikiam turtui, jei jis atitinka ne tik minėtus, bet dar ir šiuos požymius: a) įmonė ketina jį naudoti

ilgiau nei vienerius metus; b) turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė už minimalią

ilgalaikio materialiojo turto savikainą, įmonės nusistatytą kiekvienai turto grupei, ir c) įmonei yra

perduota rizika, susijusi su materialiuoju turtu. Nacionaliniame apskaitos standarte IMT pripažinimo

požymiai konkretesni, nes prie jų priskirti IMT sąvoką nusakantys kriterijai (naudojimo trukmė ir

minimali turto vieneto vertė) ir su ilgalaikiu materialiuoju turtu susijusios rizikos perdavimas

įmonei. Todėl šie požymiai yra aiškesni ir labiau pritaikomi praktikoje. Kitų šalių nacionaliniuose

reglamentuose, pvz., Vietnamo (Binh, 2014), IMT pripažinimo požymiai taip pat yra labiau

detalizuoti, nei TAS 16, ir papildomai juose nurodytas naudojimo laikas, ne trumpesnis nei vieneri

metai, bei vertė, ne mažesnė nei nustatyta teisės aktuose. Tuo tarpu C. Istrate (2012) pažymi, kad

Rumunijoje IMT pripažinimo kriterijai (trukmės ir tikslo) atitinka TAS reikalavimus, o vertės

kriterijaus atsisakyta. C. Csősz (2013a), tyręs ilgalaikio turto pripažinimą ir vertinimą Rumunijos

mažose ir vidutinėse įmonėse, nustatė, kad dauguma subjektų pripažindami ilgalaikį materialųjį turtą

vadovaujasi mokesčių teisės aktuose nustatyta verte ir naudingo naudojimo laiku, tačiau kartais

atsižvelgiama ir į ekonominius kriterijus.

Vadovaujantis VAS 20, ūkio subjektas, įgijęs turtą pagal lizingo sutartį, jį registruoja taip

pat kaip nuosavą ilgalaikį materialųjį turtą ir vertina turto vertės dengimo suma. P. D. Binh (2014)

nuomone, gaunant IMT pagal lizingo sutartį, nereikia naudoti kapitalo, todėl siūloma šį turtą atskirti

nuo nuosavo IMT.

48

Norint, kad turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina atitiktų minimalios vertės kriterijų,

būtina analizuoti ilgalaikio materialiojo turto vieneto ir IMT objekto pasirinkimo, šio turto

įkainojimo reikalavimus, praktiką ir problemas.

Pagal TAS 16 ir VAS 12 ilgalaikio materialiojo turto objektu, kurio nusidėvėjimas

skaičiuojamas, gali būti atskiras turto vienetas arba turto vieneto sudedamoji dalis, o pagal VAS 12

tam tikrais atvejais atskirus identiškus vienarūšius turto vienetus galima sujungti į vienarūšių turto

vienetų grupę ir nusidėvėjimą skaičiuoti kaip vieno objekto. Taigi, nustatant ilgalaikio turto

objektus, būtina profesionaliai ir tinkamai taikyti pripažinimo kriterijus.

P. Svoboda (2007), ištyręs Čekijos patirtį, daro išvadą, kad šioje šalyje toks atskirų turto

vienetų sujungimas į vieną objektą nėra įprastas ir galimas tik žemės ūkyje, pvz., pagrindinės bandos

gyvūnų. S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013) pastebi, kad tam tikro ilgalaikio turto objekto

skaidymas į atskiras sudėtines dalis turi būti ekonomiškai pagrįstas, nes kyla problemų nustatant

atskirų sudėtinių dalių įsigijimo savikainą, padidėja darbo sąnaudos. Ch. Wood (2014) nuomone,

turto vienetas (apskaitos objektas) apima visus komponentus, kurie yra funkciškai tarpusavyje

susiję. Autorius pažymi, jog mokesčių tikslais turto vienetą skaidant į atskirus komponentus, kurių

naudojimo trukmė skiriasi, tos sudėtinės dalys bus atskiri turto vienetai, taip pat ir atskiri apskaitos

objektai. Taigi, tik įvertinus konkrečią situaciją įmonėje, galima nuspręsti, ar tikslinga atskirus

nereikšmingus ilgalaikio naudojimo objektus sujungti į vieną apskaitos objektą arba tam tikrą

objektą skaidyti į atskiras sudėtines dalis. M. P. Walkowiak (2014), tyręs ilgalaikio turto

nusidėvėjimo apskaitos praktiką Vokietijoje, Didžiojoje Britanijoje ir Lenkijoje, nustatė, kad

vienarūšių turto vienetų grupės nusidėvėjimas buvo taikomas tik Vokietijoje ir Didžiojoje

Britanijoje, nes tai leidžia vietos mokesčių įstatymai. Nors pagal Lenkijos apskaitos reglamentus

leidžiama skaičiuoti vienarūšių turto vienetų grupės nusidėvėjimą, tačiau dėl mokesčių neleidžiama,

todėl nei vienas iš respondentų netaikė šio būdo.

Tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos reglamentai numato, kaip įkainoti IMT jį įsigijus ir

vėliau apskaitant bei pateikiant finansinėse ataskaitose. TAS 16, TAS 40 ir VAS 12 nurodyta, kad

įsigijus ar pasigaminus IMT ir investicinį turtą, jis pirmą kartą registruojamas apskaitoje įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina.

Pagal Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES įsigijimo savikaina apibrėžiama

kaip mokėtina kaina ir papildomos išlaidos, atėmus papildomas įsigijimo kainos nuolaidas. TAS 16

ir VAS 12 įsigijimo savikainos samprata sukonkretinta ir išvardinta, kurios išlaidos gali būti

įskaitomos į savikainą, kurios neįskaitomos. VAS 12 nurodoma, kad IMT įsigijimo savikainą

sudaro: įsigyjant šį turtą sumokėta ar mokėtina pinigų suma (ar kito sunaudoto turto vertė); atvežimo

išlaidos; muitai, akcizai ir kiti negrąžinami mokesčiai; projektavimo darbų išlaidos; sumontavimo

išlaidos; instaliacijos išlaidos; paruošimo naudoti išlaidos; remonto, atlikto iki turto naudojimo

pradžios, išlaidos; išbandymo išlaidos; infrastruktūros ir turto registravimo išlaidos; žemės sklypo

ir statybos aikštelės paruošimo išlaidos; numatomos išmontavimo, išvežimo, gamybos vietos

sutvarkymo išlaidos, jei jos atitinka įsipareigojimų arba atidėjinių apibrėžimą; kitos tiesiogiai su

turto įsigijimu susijusios išlaidos. IMT pasigaminimo savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės

gamybos išlaidos. Tarptautiniuose ir nacionaliniuose reglamentuose bendra tai, kad į įsigijimo

(pasigaminimo) savikainą neįskaitomos pardavimo, bendrosios ir administracinės sąnaudos.

Pagal VAS 12 nuostatas įmonė apskaitos politikoje gali pasirinkti vieną iš negrąžinamo

pridėtinės vertės mokesčio registravimo apskaitoje alternatyvų: a) negrąžinamą pridėtinės vertės

mokestį įmonė gali įskaityti į turto įsigijimo savikainą arba b) negrąžinamą pridėtinės vertės mokestį

įmonė gali įskaityti į ataskaitinio laikotarpio bendrąsias ir administracines sąnaudas. Negrąžinamo

PVM registravimo apskaitoje metodikos pasirinkimas reikšmingiausią įtaką įmonės veiklos

rezultatui ir finansinei būklei daro IMT pirminio pripažinimo metu, todėl jį įskaičius į IMT savikainą

didėja ataskaitinio laikotarpio gaunamas pelnas ir turto vertė. Tuo tarpu negrąžinamą PVM įskaičius

į bendrąsias ir administracines sąnaudas – gaunamas mažesnis atskaitinio laikotarpio, kuriuo buvo

įsigytas IMT, pelnas ir IMT vertė.

49

Vienas iš reikšmingiausių skirtumų nustatant IMT savikainą pagal nacionalinius ir

tarptautinius apskaitos reglamentus yra paskolų palūkanų kapitalizavimas: pagal VAS šios

palūkanos turi būti pripažįstamos sąnaudomis to ataskaitinio laikotarpio, už kurį yra apskaičiuotos,

o pagal TAS – kapitalizuojamos kaip turto įsigijimo savikainos dalis.

Užregistruotas ilgalaikis materialusis turtas vėliau apskaitoje gali būti apskaitomas įsigijimo

savikaina arba perkainota verte. Finansinėse ataskaitose pateikiamas savikaina arba perkainota

verte, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir to turto vertės sumažėjimą. Investicinis turtas vėliau gali būti

apskaitomas įsigijimo savikaina arba tikrąja verte. Apskaitant investicinį turtą tikrąja verte, jo

nusidėvėjimas neskaičiuojamas. Finansinėse ataskaitose jis pateikiamas savikaina, atėmus sukauptą

nusidėvėjimą ir to turto vertės sumažėjimą, arba tikrąja verte.

Mokslininkų tyrimai, kurių metu analizuojami turto įkainojimo savikaina ir perkainota verte

teoriniai aspektai ir praktinės tendencijos, nėra baigtiniai ir nepateikia vieningos nuomonės, kaip

teisingiau įkainoti IMT. Šios problemos aktualumą iliustruoja mokslininkų tyrimai, kurie

apibendrinti 2.6 lentelėje.

2.6 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto vertinimo būdų analizė

Įkainojimo

būdas Autorius Įkainojimo būdo vertinimas

Perkainota

vertė

J. Richard (2015) Sudaroma galimybė pateikti tikslesnę ilgalaikio

materialiojo turto vertę ir galima matyti turto rinkos kainos

kitimo tendencijas

A. M. N. Sanahuja (2014) Taikant perkainotos vertės būdą galima geriau numatyti

būsimas pajamas ir pinigų srautus bei laiku suteikiama

svarbi informacija apie įmonės realią ekonominę padėtį.

Problema – aktyvios rinkos nebuvimas, todėl nustatyti

teisingą tikrąją vertę ūkio subjektams brangiai kainuoja,

padidėja audito sąnaudos

A. Trifan ir C.

Antonkin (2014),

B. Csősz (2013b)

IMT perkainojimas turėtų būti atliekamas pakankamai

reguliariai, kad apskaitinė vertė labai nesiskirtų nuo tos,

kuri yra balanso datą aktyvioje rinkoje

P. S. Baker (2011) Įkainojimas tikrąja verte pranašesnis už įsigijimo

savikainos būdą, nes jis palankesnis vertinant skolos

rodiklius.

Tuo tarpu vertinimas savikaina pateikia palankesnę

informaciją vertinant pelningumą ir turto grąžą

V. Talnagiova ir L.

Cerna (2011)

Vertinimas perkainota verte turi potencialo suteikti

vertingos grįžtamosios informacijos vartotojamas, nes

turtas įkainojamas dabartinėmis ekonominėmis sąlygomis.

Vertinimas perkainota verte yra rizikingesnis, nes turto

tikroji vertė rinkoje ne visada didėja, todėl praktikoje

įmonės pirmenybę teikia savikainos būdui

C. Beiga (2006) Perkainojimas naudingesnis, kai perkainojamas didesnės

vertės turtas (žemė, pastatai, transporto priemonės,

mašinos bei įrengimai)

Savikaina H. B. Christensen ir V.

V. Nikolaev (2013)

Išorės suinteresuotosioms šalims aktualus vertinimas

savikainos būdu

G. Černius (2012) Apskaitos optimalumo, finansinės ir mokesčių apskaitos

suderinimo požiūriais įvertinimas savikainos būdu turėtų

vyrauti ir ateityje

50

N. P. Kondrakov

(2012), K. Rudžionienė

(2010)

Savikainos būdas parodo realią sandorio kainą

Vertinimo savikaina būdo pagrindinis tikslas – teisingai įkainoti turtą, priskiriant turto vertei

visas su jo įsigijimu bei pasigaminimu susijusias pagrindines išlaidas, tačiau ji teikia ribotą

grįžtamąją informaciją vartotojams, nes nesikeičia laikui bėgant.

Pastarojo dešimtmečio moksliniuose tyrimuose nemažai mokslininkų (Du, H. et al., 2014;

Krakauskaitė, E., Rudžionienė, K., 2012; Bonaci, C. G., Strouhal, J., 2011; Juočiūnienė, D.,

Stončiuvienė, N., 2008; Beiga, D., 2006) pasisako už perkainotos vertės būdo taikymą. Tai

argumentuojama tuo, jog šiandieniniame ekonominių pokyčių, konkurencijos bei integracinių

procesų kontekste perkainotos vertės būdas teisingiau atspindi realią ekonominę padėtį ir būsimą

tikėtiną ekonominę naudą už šį turtą. Ši apskaitos informacija yra tiesiogiai susijusi su įmonės vertės

kūrimu. D. Beiga (2006) teigia, kad IMT perkainojimas naudingiausias, kai jis atliekamas didesnės

vertės turtui, tokiam kaip nekilnojamasis turtas (žemė, pastatai), transporto priemonės, mašinos bei

įrengimai. A. Trifan, C. Anton (2014), C. Csősz (2013b) pažymi, kad IMT perkainojimas turėtų būti

atliekamas pakankamai reguliariai, kad apskaitinė vertė labai nesiskirtų nuo tos, kuri yra balanso

datą aktyvioje rinkoje.

C. Istrate (2012) atliktas tyrimas liudija, kad 85 proc. Bukarešto vertybinių popierių biržoje

įrašytų bendrovių taiko perkainotos vertės būdą pastatams, o 54 proc. – kitų grupių turtui perkainoti.

Autorius pastebi, kad Rumunijos bendrovės perkainoja IMT norėdamos pateikti geresnį vaizdą

informacijos vartotojams, taip pat ir dėl pelno mokesčio. Šiuos tyrimo rezultatus patvirtina ir C.

Csősz (2013b) atliktas tyrimas, kuriuo nustatyta, kad pagrindinis analizuotu laikotarpiu

perkainojamas turtas buvo pastatai. Dauguma C. Csősz (2013a) analizuotų Rumunijos mažų ir

vidutinių įmonių ilgalaikiam materialiajam turtui vertinti taiko ir savikainos, ir perkainotos vertės

būdus. Be to, tyrimu buvo nustatyta, kad daugumos subjektų turto perkainojimą atliko nepriklausomi

turto vertintojai, nes jie gali teisingiau nustatyti turto tikrąją vertę nei ūkio subjekto viduje sudaryta

komisija. Be to, C. Csősz (2013b) kitu tyrimu nustatė, kad subjektų, kurie taiko mišrius ilgalaikio

materialiojo turto vertinimo būdus, t. y. savikainą ir perkainotą vertę, ilgalaikio materialiojo turto

vertė didesnė nei tų subjektų, kurie turtą vertina perkainotos vertės būdu. Kadangi žemė ir pastatai

naudojami gana ilgą laiką, o ūkininkavimo tipą žemės ūkyje sudėtinga pakeisti, todėl perkainotos

vertės būdo pasirinkimas žemei ir pastatams įkainoti yra svarbus formuojant žemės ūkio verslo

organizacijos IMT apskaitos politiką.

P. S. Baker (2011) pritaria daugelio mokslininkų nuomonei, kad įkainojimas tikrąja verte yra

pranašesnis už įsigijimo savikainos būdą. Autorės atliktų tyrimų rezultatai liudija, kad vertinimas

įsigijimo savikaina pateikia palankesnę informaciją vertinant pelningumą ir turto grąžą, nes

gaunamas didesnis grynasis pelnas, o mažesnės vertės turtas sukuria didesnę turto grąžą. Tikrosios

vertės būdo taikymas palankesnis vertinant skolos rodiklius, nes tikėtina, jog skola bus paskirstyta

didesnės vertės turtui.

V. Talnagiova, L. Cerna (2011) nuomone, nors IMT vertinimas perkainota verte gali pateikti

naudingos informacijos vartotojams, tačiau jis yra rizikingesnis. Ši rizika siejama su tuo, kad turto

tikroji vertė rinkoje ne visada didėja, todėl praktikoje įmonės pirmenybę teikia savikainos būdui. Be

to, perkainotos vertės būdas turi neigiamos įtakos įmonės veiklos rezultatui, padidėja su turto

perkainojimu susijusios išlaidos bei apskaitos darbo sąnaudos, nes reikia atlikti skaičiavimus,

susijusius su atidėtojo pelno mokesčio pripažinimu.

K. Bauer (2014) atlikto tyrimo domenimis, laikas ir bankroto grėsmė gali turėti didelę įtaką

turto vertei. Autorės nuomone, savikainos metodo taikymas, kai nėra galimybės balanse pateikti

didesnę turto vertę, atitinkančią rinkos vertę, tuomet nesugebėjimas tinkamai įvertinti turto tikrosios

rinkos vertės sąlygoja tai, kad finansinėse ataskaitose pateikta ūkio subjekto finansinė būklė skiriasi

nuo realybės. Tačiau investuotojams, kad jie galėtų priimti racionalius investicinius sprendimus,

reikalingos tinkamai ir kokybiškai parengtos finansinės ataskaitos.

51

H. B. Christensen, V. V. Nikolaev (2013), atlikę tyrimus, priėjo prie išvados, kad vadovai,

kurie atstovauja išorės suinteresuotosioms šalims, nefinansiniam turtui (įskaitant ir IMT) vertinti

paprastai pasirenka savikainos būdą. Autoriai daro prielaidą, kad vadovai nekvestionuoja

perkainotos vertės būdo teikiamos naudos, tačiau šio būdo taikymą sieja su tikrosios vertės

nustatymo patikimumu, objektyvumu bei brangumu. Todėl daro išvadą, kad perkainotos vertės

būdas vertinant nelikvidų nefinansinį turtą gali būti socialiai optimalus tik tuomet, jei apskaita pagal

tikrąją vertę yra susijusi su teigiamais išorės veiksniais, kurie viršija perkainotos vertės būdo

taikymo sąnaudas.

A. M. N. Sanahuja (2014) nuomone, viena iš svarbiausių problemų taikyti perkainotos vertės

būdą yra aktyvios rinkos nebuvimas. Kai nėra aktyviosios rinkos, teisingos tikrosios vertės

nustatymas ūkio subjektams brangiai kainuoja. Be to, auditoriams sunku patikrinti, kaip nustatytos

tikrosios vertės perkainojimo dieną, todėl audito sąnaudos taip pat padidėja. Kartu A. M. N.

Sanahuja (2014) pastebi, kad investuotojų sprendimai siejami su būsima grąža, todėl perkainotos

vertės būdo taikymas gerina jų gebėjimą numatyti būsimas pajamas ir pinigų srautus. IMT

vertinimas perkainotos vertės būdu suteikia svarbios informacijos apie įmonės realią ekonominę

padėtį, nes rinkos kainos parodo tendencijas.

M. Mogylova (2014), tyrusi IMT perkainojimo problemas Ukrainos žemės ūkio bendrovėse,

priėjo prie išvados, kad dėl normatyvinių teisės aktų trūkumo ir jų nesuderinamumo turto

perkainojimo praktika žemės ūkio bendrovėse neveiksminga, o pirmenybė teikiama mokestinės

apskaitos reikalavimams. Kadangi buhalteriai savo darbe įpratę vadovautis griežtai

reglamentuotomis taisyklėmis, siūloma atlikti vienkartinį žemės ūkio subjektų ilgalaikio

materialiojo turto vertės indeksavimą kiekvienai turto grupei taikant vieningai nustatytus

koeficientus.

K. Rudžionienė (2010) pabrėžia, kad perkainotos vertės būdas praktikoje retai naudojamas

dėl to, kad IMT perkainota vertė parodo sąlyginę vertę, kuri gali skirtis nuo sandorio kainos.

Lietuvoje atliktų tyrimų rezultatai rodo, kad IMT taip pat dažniausiai vertinamas savikainos būdu.

G. Černiaus (2012) nuomone, dėl apskaitos optimalumo finansinės bei mokesčių apskaitos

suderinimo požiūriais šis įvertinimo būdas turėtų vyrauti ir ateityje.

N. P. Kondrakov (2012) teigia, kad įvairaus pobūdžio „tikrosios vertės“ apskritai neparodo

nieko, nes jos turi atspindėti realią turto kainą, o reali kaina, autoriaus nuomone, gali būti tik

vieninteliu atveju – turto pirkimo ir pardavimo momentu, todėl visais kitais atvejai nustatytos kainos

yra netikslios.

Apibendrinant galima teigti, kad pateikti moksliniai tyrimai neatsako į klausimą, kurį IMT

įkainojimo būdą taikyti, nes besikeičiančios ekonominės aplinkybės, konkurencija ir globalizacijos

procesai iškelia vis naujų klausimų. Norint suprasti šias problemas ir surinkti patikimus įrodymus,

kokį būdą – savikainos ar perkainotos vertės taikyti IMT vertinti, reikia daugiau išsamesnių

mokslinių tyrimų (Sanahuja A. M. N., 2014; Christensen H. B., Nikolaev V. V., 2013). A. M. N.

Sanahuja (2014) nuomone, priežasčių tyrinėjimas sudaro prielaidas išsiaiškinti, kaip vartotojai

interpretuoja savikainos ir perkainotos vertės būdu sudarytas finansines ataskaitas, ir yra būtinas

siekiant pagerinti apskaitos standartus. Autorius siūlo tarptautinei apskaitos standartų valdybai

pagalvoti, ar standartuose įteisinus savikainos ir perkainotos vertės būdus gautas toks rezultatas,

kurio buvo tikimasi rengiant standartą. Taigi pasirinktas turto įvertinimo būdas turi būti pagrįstas,

atitikti įmonės verslo sąlygas ir atspindėti būsimą tikėtiną ekonominę naudą.

Pagal TAS 16 ir VAS 12 ilgalaikio materialiojo turto grupę sudaro panašaus pobūdžio ir

naudojimo įmonės veikloje turtas. Standartuose pateikiami IMT grupių pavyzdžiai apibendrinti 3

priede. Kaip matyti iš 3 priedo, standartuose pateikiami IMT grupių pavyzdžiai skiriasi. VAS 12

teigiama, kad kiekviena verslo organizacija savo nuožiūra nustato IMT grupių skaičių ir rūšis. Taigi

priklausomai nuo verslo organizacijos veiklos pobūdžio IMT grupių skaičius ir rūšys gali skirtis.

52

Pagal VAS 12 ir TAS 40 ypatingą IMT grupę sudaro investicinis turtas, kuriam priskiriama

žemė, pastatai ar jų dalis arba žemė kartu su pastatais, kurį jo savininkas arba jo gavėjas pagal

finansinės nuomos sutartį laiko tik pajamoms iš to turto nuomos ir (arba) to turto vertės padidėjimo

gauti. C. Istrate (2012) Rumunijoje atliktais tyrimais nustatyta, kad šios šalies ūkio subjektai

neišskiria investicinio, biologinio ar ilgalaikio turto, laikomo pardavimui, grupių.

Svarbus ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos elementas yra šio turto nusidėvėjimo

apskaita. Šiandieninėje finansinėje apskaitoje IMT nusidėvėjimo apskaita suvokiama kaip

paskirstymo, o ne kaip vertinimo procesas. Šiame procese aktualus klausimas – pasirinkti

nusidėvėjimo apskaitos objektą. Apibendrinti apskaitos reglamentų ir mokslinių tyrimų rezultatai

liudija, kad egzistuoja trys pasirinkimo galimybės (2.7 lentelė).

2.7 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo apskaitos objektų pasirinkimo

alternatyvų analizė

Informacijos šaltinis Nusidėvėjimo apskaitos objektai

TAS 16 Atskiras turto vienetas;

turto vieneto sudedamoji dalis

VAS 12 Atskiras turto vienetas;

turto vieneto sudedamoji dalis;

vienarūšių turto vienetų grupė

P. Svoboda (2007) Čekijoje atskirų turto vienetų sujungimas į vieną objektą

galimas tik žemės ūkyje, pvz., pagrindinės bandos

gyvūnų

S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013) Tam tikro ilgalaikio turto objekto skaidymas į atskiras

sudėtines dalis turi būti ekonomiškai pagrįstas, nes kyla

problemų nustatant atskirų sudėtinių dalių įsigijimo

savikainą, padidėja darbo sąnaudos

Ch. Wood (2014) Turto vienetas apima visus komponentus, kurie yra

funkciškai tarpusavyje susiję.

Dėl mokesčių turto vienetą skaidant į atskirus

komponentus, kurių naudojimo trukmė skiriasi, tos

sudėtinės dalys bus atskiri turto vienetai, taip pat ir

atskirai apskaitos objektai

M. P. Walkowiak (2014) Vokietijoje ir DidžiojojeBritanijoje:

atskiri turto vienetai;

vienarūšių turto vienetų grupė

Lenkijos apskaitos reglamentuose numatyti atskiri turto

vienetai arba vienarūšių turto vienetų grupė, tačiau

praktikoje taikomi tik atskiri turto vienetai, nes dėl

mokesčių vienarūšių turto vienetų grupė neleidžiama

Nustatant nusidėvėjimo išlaidas svarbūs šie trys kintamieji: 1) naudingo naudojimo laiko

nustatymas; 2) likvidacinės vertės nustatymas; 3) nusidėvėjimo metodo pasirinkimas. Skirtingų

nusidėvėjimo metodų pasirinkimas sąlygoja skirtumus finansinėje atskaitomybėje. Šių metodų

pasirinkimas turi įtakos valdymo sprendimams ir investuotojų elgsenai, nes tai glaudžiai susiję su

sprendimais dėl kapitalo investicijų.

Mokslinėje literatūroje analizuojami veiksniai, turintys įtakos pasirenkant nusidėvėjimo

metodą (2.8 lentelė).

2.8 lentelė. Veiksniai, turintys įtakos pasirenkant ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodą

Informacijos šaltinis Veiksniai

16 TAS; Santykinė ekonominė nauda, kurią generuoja IMT

53

12 VAS;

P. D. Binh (2014);

S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013);

S. A. Smolyak (2012)

L. Păvăloaia (2013) Turto ekonominio gyvavimo laikas

M. Radu (2013) Gamybos pajėgumų panaudojimo mastas

V. Mykolaitienė, G. Večerskienė, K.

Jankauskienė, L. Valančienė (2010)

Ekonominė logika, objektyvus verslo aplinkos,

įmonės veiklos perspektyvų ir vystymosi prielaidų

vertinimas

N. Singh, R. D. Sharma (2015) Nusidėvėjimo norma, leidžiama dėl mokesčių, turi

būti lygi faktinei ekonominei nusidėvėjimo normai

S.A. Smolyak (2012) nusidėvėjimo metodo pasirinkimą siūlo sieti su santykine ekonomine

nauda, kurią generuoja tas IMT. Panašios nuomonės yra S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013),

teigiantys, kad taikomas nusidėvėjimo metodas turi atspindėti modelį, pagal kurį įmonėje gaunama

ekonominė nauda naudojant konkretų turtą. Pagal šį modelį nusidėvėjimo metodas yra parenkamas

atsižvelgiant į laukiamą ekonominės naudos gavimo pobūdį. Ekonominės naudos gavimą siūloma

sieti su veikla, kurioje naudojamas IMT, pvz., metalų apdirbimas, produktų perdirbimas ir pan.

Todėl S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013) siūlo įmonėms periodiškai peržiūrėti ilgalaikio

materialaus turto nusidėvėjimo metodiką ir, atsižvelgiant į reikšmingą turto ekonominės naudos

pasikeitimą, pasirinkti įmonei tokią metodiką, kuri leistų sutaupyti apyvartines lėšas. L. Păvăloaia

(2013) nuomone, vertinant ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimą ypač svarbu atsižvelgti į šio

turto ekonominio gyvavimo laiką.

P. D. Binh (2014) taip pat pritaria nuomonei, kad ilgalaikio turto nusidėvėjimo metodas turi

atitikti tam tikros ilgalaikio turto grupės generuojamą ekonominę naudą. Analogiškos nuostatos

įteisintos ir 16 TAS bei 12 VAS. Nusidėvėjimo metodo pasirinkimo klausimo aktualumą liudija ir

atliktų mokslinių darbų analizės rezultatai, kurie pateikti 2.9 lentelėje.

2.9 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodų analizė

Informacijos šaltinis Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodai

16 TAS Tiesiogiai proporcingas (tiesinis);

produkcijos;

dvigubai mažėjančios vertės nusidėvėjimo metodai

12 VAS Tiesiogiai proporcingas (tiesinis);

produkcijos;

dvigubai mažėjančios vertės;

metų skaičiaus metodai

N. Singh, R. D. Sharma (2015);

M. R. Zuca (2013)

Kai apskaitos reglamentuose numatytos kelios

alternatyvos nusidėvėjimui skaičiuoti, tuomet

rezultatas yra santykinis ir gali lemti sistemos

nepatikimumą

V. C. Ibarra (2013);

D. Ben-Shahar, Y. Margalioth, E. Sulganik

(2009)

Tiesinis nusidėvėjimo metodas, indeksuotas dėl

infliacijos, turėtų būti traktuojamos kaip

atspindintis realų ekonominį nusidėvėjimą

C. Csősz (2013a);

C. Csősz (2013b)

Rumunijoje vyrauja tiesinis nusidėvėjimo

skaičiavimo metodas, nes tam įtakos turi mokesčių

reikalavimai

S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013)

Turtui, kurio technologinė pažanga yra didžiulė,

tikslinga taikyti dvigubai mažėjančios vertės

nusidėvėjimo metodą

54

M. Greco, L. Cricelli, M. Grimaldi (2013) Informacinių ir telekomunikacijų technologijų

objektų grupei taikytini pagreitinti IMT

nusidėvėjimo metodai

G. Černius (2012) Pastatų bei statinių nusidėvėjimui skaičiuoti

labiausiai tinkamas tiesinis metodas.

Dvigubai mažėjančios vertės metodu siūloma

skaičiuoti mašinų bei įrangos nusidėvėjimą

S. A. Smolyak (2012) IMT nusidėvėjimui skaičiuoti siūloma naudoti

matematinius modelius

R. Danciu, M. Deac (2011) Produkcijos metodą tikslinga taikyti mašinoms,

įrenginiams ir technologiniams įrengimams

S. B. Jackson, X. Liu, M.Cecchini (2011) Įmonėse, kuriose taikomi pagreitinti nusidėvėjimo

metodai, kapitalo investicijos yra daug didesnės

negu tose įmonėse, kurios taiko tiesinį

nusidėvėjimo skaičiavimo metodą

V. Mykolaitienė, G. Večerskienė, K.

Jankauskienė, L. Valančienė (2010)

Pagreitinti IMT nusidėvėjimo metodai galėtų būti

naudingi pelningai dirbančioms įmonėms

Th. R. Noland (2010) Dvigubai mažėjančios vertės metodas yra

patrauklesnis, lyginant su metų skaičiaus metodu,

nes jis yra lankstesnis, lengviau taikomas daliniams

laikotarpiams.

Metų skaičiaus metodą dažniausiai naudoja

bankininkystės ir reguliuojamos pramonės sektoriai

Standartuose numatyta, jog IMT nudėvimajai vertei paskirstyti per jo naudojimo laiką gali

būti taikomi skirtingi nusidėvėjimo metodai. 16 TAS ir 12 VAS numatyta, jog gali būti taikomi

tiesiogiai proporcingas (tiesinis), produkcijos ir dvigubai mažėjančios vertės nusidėvėjimo metodai.

Be to, 12 VAS dar numatytas ir metų skaičiaus metodas.

16 TAS numatyta, kad pasirinktas nusidėvėjimo skaičiavimo metodas turi būti taikomas

nuosekliai kiekvieną ataskaitinį laikotarpį, išskyrus atvejus, kai pasikeičia laukiama iš to turto

ekonominė nauda. 12 VAS ir 16 TAS pabrėžiama, kad nusidėvėjimo skaičiavimo metodas turi būti

periodiškai, bet ne rečiau kaip metinių finansinių ataskaitų datą, peržiūrimas, ir jeigu nustatoma, kad

laukiama iš to turto ekonominė nauda reikšmingai pakitusi, nusidėvėjimo skaičiavimo metodas turi

būti pakeistas taip, kad atitiktų pasikeitusią situaciją. Tuo tarpu A. De Waegenaere, J. Wielhouwer

(2011) nuomone, optimalus pasirinkimas yra toks, kai pasirinktas nusidėvėjimo metodas per

naudojimo laiką nekeičiamas. Autorių atliktų tyrimų rezultatai liudija, jog pakeisti nusidėvėjimo

metodą norima dažniau tuomet, kai yra galimybė perkelti nuostolius, nei tuomet, kai neleidžiama

perkelti nuostolių.

M. R. Zuca (2013) nuomone, kai tam pačiam ūkiniam faktui registruoti apskaitos

reglamentuose numatytos kelios alternatyvos, iš kurių galima pasirinkti, tuomet negalima teigti, kad

rezultatas yra objektyvus. Tokiu atveju jis gali būti tik santykinis ir netiesiogiai daryti įtaką apskaitos

rezultatams. Šiai nuomonei pritaria N. Singh, R. D. Sharma (2015), teigdami, kad kriterijų

nebuvimas, siekiant nustatyti protingą ilgalaikio turto nusidėvėjimo normą, gali lemti sistemos

nepatikimumą.

M. Radu (2013), tyrusi nusidėvėjimo įtaką gamybos išlaidoms, padarė išvadą, kad

skaičiuojant nusidėvėjimą visais kitais metodais, išskyrus produkcijos metodą, ne visada parodomos

teisingos ir pagrįstos gamybos išlaidos. Todėl autorė siūlo apsvarstyti galimybę nusidėvėjimą į

gamybos išlaidas įtraukti atsižvelgiant į gamybos pajėgumų panaudojimo mastą. Be to,

nusidėvėjimas į gamybos išlaidas turi būti įskaitomas tol, kol turtas faktiškai naudojimas, todėl siūlo

55

kasmet perskaičiuoti nusidėvėjimo sumas pagal dabartinę turto vertę ir numatomą jo naudojimo

trukmę, net jei finansinėje apskaitoje turtas yra visiškai nudėvėtas.

N. Singh, R. D. Sharma (2015), tyrę nusidėvėjimo įtaką mokesčių lengvatoms, infliacijai ir

ekonomikos augimui, siūlė, kad nusidėvėjimo norma, leidžiama dėl mokesčių, turi būti lygi faktinei

ekonominei nusidėvėjimo normai. Tačiau pripažino, kad praktiškai yra sunku apskaičiuoti kiekvieno

ilgalaikio turto objekto tikrąjį ekonominį nusidėvėjimą. Autorių nuomone, reikia daugiau mokslinių

tyrimų siekiant rasti tinkamą vienodą metodą pagrįstai nusidėvėjimo normai apskaičiuoti. M.

Schündeln (2013) tyrimai Indonezijoje liudija, kad nusidėvėjimo normos užsienio kapitalo

pramonės įmonėse yra didesnes nei mažose ar vietos kapitalo įmonėse, nes užsienio kapitalo įmonės

naudoja pažangesnes technologijas, kurios greičiau nuvertėja.

Taikant tiesinį metodą per visą turto naudingo naudojimo laiką priskaitoma vienoda

nusidėvėjimo suma. S. A. Smolyak (2012) daro išvadą, kad IMT nusidėvėjimo laipsnis dažnai

vertinamas lyginant faktinį naudojimo laiką su nustatytu naudingo naudojimo laiku. Šią praktiką,

autoriaus nuomone, atitinka tiesinis nusidėvėjimo skaičiavimo metodas. Todėl šiuo atveju labai

svarbu pagrįstai nustatyti naudingą naudojimo laiką ir turto likvidacinę vertę. Autorius pažymi, kad

faktinis naudojimo laikas gali skirtis nuo pagrįsto naudingo naudojimo laiko, nes turtas gali būti

naudojamas ne taip intensyviai, todėl jo būklė atitinka naujesnį turtą, arba turtas gali būti

remontuojamas ir dėl to jo naudojimo laikas taip pat gali pailgėti. Todėl autorius nusidėvėjimui

skaičiuoti siūlo naudoti matematinius modelius. C. Csősz (2013a; 2013b) Rumunijoje atlikti tyrimai

liudija, kad dauguma tirtų subjektų naudoja tiesinį nusidėvėjimo metodą, todėl nusidėvėjimas

daugeliu atvejų teisingai neatsispindi materialiojo turto teikiamos ekonominės naudos. Autorius

daro išvadą, kad ilgalaikio turto nusidėvėjimui didelės įtakos turi mokesčių reikalavimai. Tačiau kiti

autoriai teigia priešingai. D. Ben-Shahar et al. (2009) pažymi, kad tiesinis nusidėvėjimo metodas,

indeksuotas dėl infliacijos, pagrįstai įvertina faktines nusidėvėjimo sąnaudas, nes šis metodas

vienodai paskirsto turto išlaidas per visą jo naudingo naudojimo laiką. Jiems pritaria V. C. Ibarra

(2013), nurodydama, kad tiesinis nusidėvėjimo metodas, indeksuotas dėl infliacijos, turėtų būti

traktuojamos kaip atspindintis realų ekonominį nusidėvėjimą. G. Černius (2012) pastatų bei statinių

nusidėvėjimui skaičiuoti kaip labiausiai tinkamą rekomenduoja taikyti tiesinį metodą, nes nustatyti

jų ekonominės naudos dinamiką gana sudėtinga.

Skaičiuojant nusidėvėjimą produkcijos metodu, IMT nusidėvėjimo suma priklauso nuo šiuo

turto vienetu pagamintos produkcijos ar atliktų paslaugų kiekio. R. Danciu, M. Deac (2011) siūlo šį

metodą taikyti mašinoms, įrenginiams ir technologiniams įrengimams, nes nusidėvėjimo sąnaudos

priklauso nuo šio turto naudojimo intensyvumo ir siejamos su turto ekonomine nauda ateityje.

Dvigubai mažėjančios vertės ir metų skaičiaus metodais apskaičiuota nusidėvėjimo suma

kasmet mažėja per visą turto naudojimo laiką. Skirtumas tas, kad taikant metų skaičiaus metodą

kiekvienais vėlesniais metais apskaičiuojama tolygiai mažėjanti nusidėvėjimo suma, o taikant

dvigubai mažėjančios vertės metodą apskaičiuota nusidėvėjimo suma mažėja netolygiai. Th. R.

Noland (2010) pažymi, kad dvigubai mažėjančios vertės metodas yra patrauklesnis, lyginant su

metų skaičiaus metodu, nes jis yra lankstesnis, lengviau taikomas daliniams laikotarpiams.

Autoriaus atliktų tyrimų duomenimis, metų skaičiaus metodas dažniausiai naudojamas

bankininkystės ir reguliuojamos pramonės sektoriuose.

Tačiau 12 VAS pažymima, jog ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimui skaičiuoti

nerekomenduojama taikyti metų skaičiaus ir dvigubai mažėjančios vertės metodų, išskyrus tuos

atvejus, kai pirmaisiais naudojimo metais ilgalaikis materialusis turtas teikia didesnę ekonominę

naudą ir kai to reikia norint pateikti tikslius įmonės veiklos rezultatus. Pagreitinto nusidėvėjimo

metodai finansinėje apskaitoje leidžiami įvairiose šalyse. C. Istrate (2012) teigia, nors pagreitinto

nusidėvėjimo metodai Rumunijoje yra taikytini dėl mokesčių, tačiau tik apie 10 proc. Bukarešto

vertybinių popierių biržoje įrašytų bendrovių taiko šiuos metodus. S. Stungurienės, Č. Christausko

(2013) nuomone, dvigubai mažėjančios vertės nusidėvėjimo metodą tikslinga taikyti turtui, kurio

technologinė pažanga yra didžiulė.

56

M. Greco et al. (2013), analizavę ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turto įtaką įmonės

konkurenciniam pranašumui ir investicijoms į įmonę, nustatė, jog informacinės ir telekomunikacijų

technologijos yra esminis įmonės konkurencinio pranašumo ir investicijų į ją sėkmės veiksnys.

Minėtus IMT objektus tikslinga atnaujinti kaip įmanoma dažniau ir tam rinkoje yra sudarytos visos

sąlygos. Apsirūpinimas techniškai pažangiais technologiniais įrengimais, efektyvus jų darbo laiko

ir pajėgumų naudojimas gerina verslo subjektų veiklos rezultatus. Todėl tikėtina, jog įmonė,

siekdama neatsilikti nuo tobulėjančių technologijų, tokiai IMT objektų grupei nustatys pagreitinto

IMT nusidėvėjimo metodus.

V. Mykolaitienės et al. (2010) nuomone, parenkant IMT nusidėvėjimo skaičiavimo metodą

būtina vadovautis ekonomine logika ir kuo objektyviau įvertinti verslo aplinką, įmonės veiklos

perspektyvas ir vystymosi prielaidas. Autorės daro prielaidą, kad pagreitinto IMT nusidėvėjimo

metodai galėtų būti naudingi pelningai dirbančioms įmonėms, nes, padidindamos nusidėvėjimo

sąnaudas einamuoju laikotarpiu, jos nukelia pelno mokesčio mokėjimus tam laikotarpiui, kai

ilgalaikis materialusis turtas bus realiai nudėvėtas. Tuo tarpu G. Černius (2012) mašinų ir įrangos

nusidėvėjimą siūlo skaičiuoti dvigubo balanso (dvigubai mažėjančios vertės) metodu, nes šis turtas

didžiausią ekonominę naudą teikia pirmaisiais naudojimo metais. Autorius pažymi, kad šio turto

nusidėvėjimui skaičiuoti gali būti pasirinktas ir tiesinis metodas.

S. B. Jackson et al. (2011) atliktų tyrimų duomenimis, įmonėse, kuriose taikomi pagreitinto

nusidėvėjimo metodai, kapitalo investicijos yra daug didesnės, negu tose įmonėse, kurios naudoja

tiesinį nusidėvėjimo skaičiavimo metodą.

M. Greco et al. (2013), V. Mykolaitienė et al. (2010), L. Salvietti, N. R. Smith (2008) savo

atliktuose tyrimuose padarė išvadas, kad IMT įkainojimo ir nusidėvėjimo metodų pasirinkimas,

kartu ir nusidėvėjimo sąnaudų paskirstymas, turi reikšmingą įtaką gaunamam pelnui. M. Campello

et al. (2010), analizavę JAV, Europos ir Azijos regionų įmonių veiklos suvaržymo (sulėtėjimo)

priežastis ir pasekmes pasaulinės finansinės krizės laikotarpiu, nustatė, kad dėl smunkančios šalies

ekonomikos, padidėjusio nedarbo ir kt. įmonės buvo priverstos mažinti gamybos apimtis ar paslaugų

teikimą, dėl to įvairūs gamybos įrengimai nebegalėjo dirbti visu pajėgumu, kai tuo tarpu jų

nusidėvėjimas ir toliau turėjo būti skaičiuojamas. Sumažėjęs veiklos rezultatas nulėmė, kad įmonės

buvo priverstos imtis savarankiškų taupymo priemonių, todėl tikėtina, kad ekonominio nuosmukio

metu įmonės taikė pelną mažinančius IMT nusidėvėjimo apskaitos metodus ir taip siekė sutaupyti

apyvartinių lėšų dėl pelno mokesčio mokėjimo atidėjimo. Pagreitinto IMT nusidėvėjimo

skaičiavimo metodai įvardijami kaip teisėta mokesčių mažinimo priemonė, nes dažniausiai įmonė

nudėvėtą turtą nurašo ar parduoda ir įsigyja naują IMT. Taip daugelis įmonių įtraukiamos į

ekonomikos plėtros procesą: siekdamos minimizuoti mokėtiną pelno mokesčio sumą, įmonės

tiesiogiai suinteresuotos nuolat keisti IMT naujesniu. Tuo tarpu K. K. Inger (2014) nuomone,

mokesčių sumos sumažinimas, sugeneruotas per pagreitinto nusidėvėjimo atskaitymus, nesusijęs su

įmonės verte. Grindžiama tuo, kad tai yra laikino pobūdžio nauda ir didėja investuotojų

susirūpinimas didelėmis investicijomis, susijusiomis su paspartėjusiu nusidėvėjimu.

G. Černiaus (2012) nuomone, pasirenkant nusidėvėjimo skaičiavimo metodus reikia derinti

finansinės ir mokestinės apskaitos reikalavimus bei rinktis tuos metodus, kurie numatyti ir pelno

mokesčio įstatyme. D. Juočiūnienė, N. Stončiuvienė (2008) IMT nusidėvėjimą taip pat siūlo

skaičiuoti taikant dvi skirtingas metodikas, t. y. finansinės apskaitos ir pelno mokesčio

apskaičiavimo. Tuo tarpu P. P. Ghosh (2013) nuomone, nusidėvėjimo politika įmonėse dėl

mokesčių ir finansinėms ataskaitoms teikti galėtų būti bendra, leidžianti analitikams geriau ir su

mažesnėmis sąnaudomis įvertinti įmones.

Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pasirenkant ilgalaikio turto nusidėvėjimo metodą

būtina įvertinti verslo organizacijų aplinką, jų veiklos pobūdį, veiklos perspektyvas ir vystymosi

prielaidas bei siekti, kad pasirinktas metodas atitiktų tam tikros ilgalaikio turto grupės generuojamą

ekonominę naudą. Geriausiai generuojamą ekonominę naudą atspindi nusidėvėjimo skaičiavimas

produkcijos metodu, nes jis betarpiškai siejamas su atliktų darbų kiekiu, todėl mašinų ir įrenginių

57

nusidėvėjimą tikslinga skaičiuoti šiuo metodu. Priklausomai nuo keliamų tikslų finansinėje

apskaitoje ir dėl mokesčių nusidėvėjimo metodai gali būti derinami arba taikomi skirtingi.

Vadovaujantis pozityviąja apskaitos teorija ir formuojant pelną didinančią ar mažinančią

apskaitos politiką labai svarbu pasirinkti racionalią ilgalaikio materialiojo turto remonto išlaidų

apskaitos metodiką. VAS 12 numatyta, kad ilgalaikio materialiojo turto rekonstravimo ir remonto

išlaidų registravimas apskaitoje priklauso nuo tų darbų suteikiamo rezultato. Jei ilgalaikio

materialiojo turto rekonstravimas ar remontas pailgina turto naudingo naudojimo laiką ir pagerina

jo naudingąsias savybes arba tik pagerina naudingąsias turto savybes, arba nepagerina naudingųjų

turto savybių, bet pailgina jo naudingo naudojimo laiką, šių darbų verte didinama ilgalaikio

materialiojo turto įsigijimo savikaina ir patikslinamas turto naudingo naudojimo laikas (kai jis dėl

remonto pailgėja). Kai remonto darbai nepagerina naudingųjų turto savybių ir nepailgina jo

naudingo naudojimo laiko, šių darbų vertė pripažįstama ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis. Ch.

Wood (2014) nuomone, jeigu turto remonto ir tobulinimo išlaidos padeda atkurti turtą, pagerina jo

savybes, jos turi būti kapitalizuojamos. Šiai nuomonei pritaria ir D. E. Shirley (2014) teigdamas,

kad įrangos remonto išlaidos turi būti kapitalizuojamos, jei patobulinimai atliekami siekiant

padidinti turto vertę, pratęsti jo naudingo naudojimo laiką arba pritaikyti turtą pasikeitus sąlygoms.

Kadangi apskaitos reglamentuose nėra aiškiai apibrėžta, kurios išlaidos turėtų būti traktuojamos kaip

įprastas remontas, o kurios kaip kapitalo išlaidos, todėl verslo subjektai, autoriaus nuomone, turi

patys spręsti, kurias išlaidas pripažinti sąnaudomis, o kurias kapitalizuoti. Apibendrinant galima

teigti, kad įmonėms suteikta laisvė pasirinkti, kaip registruoti remonto išlaidas.

Formuojant ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politiką svarbu įvertinti įmonės keliamus

tikslus bei teikti tikrą ir teisingą informaciją dabartiniams ir potencialiems investuotojams,

kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos vartotojams. D. Zinkevičienė, G. Vaišnoraitė (2014),

analizavusios ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodų pasirinkimui įtaką darančius veiksnius,

padarė išvadą, kad pelną didinančią IMT apskaitos politiką galima suformuoti IMT įkainojant

įsigijimo savikainos būdu, nusistatant kuo mažesnę minimalią IMT vertę, taikant tiesinį ar

produkcijos nusidėvėjimo metodus ir t. t., o pelną mažinančią IMT apskaitos politiką – IMT

įkainojant perkainotos vertės būdu, nustatant kuo didesnę IMT minimalią vertę, taikant pagreitinto

nusidėvėjimo metodus ir t. t.

Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos reglamentavimo tarptautiniuose ir

nacionaliniuose apskaitos standartuose, įvairių šalių praktinės patirties ir mokslinių tyrimų rezultatų

analizė suponuoja nuomonę, kad IMT apskaitos politikos formavimo reglamentavimas bei

tarptautinė praktinė patirtis suteikia įmonėms pasirinkimo galimybes.

Daugelyje žemės ūkio subjektų ilgalaikis materialusis turtas paprastai sudaro nemažą turto

dalį, todėl pasirenkant jo apskaitos būdus ir metodus svarbu įvertinti šios informacijos

reikšmingumą ūkio subjekto finansiniam patrauklumui. Atlikta mokslinės literatūros ir apskaitos

reglamentų analizė leidžia daryti išvadą, kad egzistuoja IMT apskaitos būdų bei metodų įvairovė.

TAS 16 ilgalaikį materialųjį turtą apibrėžia kaip materialųjį turtą, kuris skirtas prekėms gaminti,

paslaugoms teikti, nuomoti ar administraciniams tikslams ir numatomas naudoti ilgiau nei vieną

ataskaitinį laikotarpį. Tuo tarpu VAS 12 ir kitų šalių apskaitos reglamentuose nurodomas dar vienas

kriterijus, t. y. minimali ilgalaikio materialiojo turto vieneto vertė. Šis kriterijus yra svarbus siekiant

optimaliai tvarkyti apskaitą. Ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo metodo tinkamumą lemia turto

rūšis, ekonominės aplinkybės, naudojimo trukmė ir t. t., todėl atsižvelgiant į šio turto ypatumus

tikslinga leisti šį turtą vertinti savikaina ir perkainota verte, kuri būtų nustatoma pagal aktyviosios

rinkos kainas. Apskaitant ilgalaikį materialųjį turtą tikslinga jį klasifikuoti pagal turto funkcinę

paskirtį ir į vieną ilgalaikio materialiojo turto grupę priskirti panašaus pobūdžio ir naudojimo

įmonės veikloje turtą. Taip paprasčiau nustatyti to turto teikiamą ekonominę naudą ir tinkamai

parinkti ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo skaičiavimo metodą. Skirtingi nusidėvėjimo

skaičiavimo metodai suponuoja skirtingus subjekto veiklos rezultatus. Nusidėvėjimo metodo

pasirinkimą lemia ekonominės aplinkybės, ekonominė nauda, kurią generuoja ilgalaikio

materialiojo turto objektas, įmonės veiklos perspektyvos, technologinė pažanga ir t. t. Nusidėvėjimui

58

skaičiuoti tikslinga taikyti tiesinį, produkcijos ir dvigubai mažėjančios vertės metodus, nes

pagreitinto nusidėvėjimo metodai skatina kapitalo investicijas. Priklausomai nuo keliamų tikslų

nusidėvėjimo metodai finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais gali būti derinami arba taikomi

skirtingi nusidėvėjimo metodai. Atsižvelgiant į ilgalaikio materialiojo turto remonto rezultatą,

remonto išlaidas galima pripažinti sąnaudomis arba kapitalizuoti. Pasirinkus skirtingus ilgalaikio

materialiojo turto įkainojimo būdus, jis būtų skirtingai įkainojamas pateikiant informaciją

finansinėse ataskaitose. Taikant savikainos būdą, ilgalaikis materialusis ir investicinis turtas

balanse parodomas įsigijimo savikaina, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir jo vertės

sumažėjimo sumos. Pasirinkus perkainotos vertės būdą, ilgalaikis materialusis turtas finansinėse

ataskaitose parodomas perkainota verte, iš jos atėmus sukauptą nusidėvėjimo ir turto vertės

sumažėjimo sumas. Investicinį turtą pasirinkus įkainoti tikrąją verte, finansinėse ataskaitose jis

parodomas balanso datą buvusia turto tikrąja verte.

2.1.2.2. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas

Atliktos tarptautinių ir nacionalinių apskaitos reglamentų bei mokslinės literatūros analizės

duomenimis, svarbiausiais IMT apskaitos politikos elementais laikytini šie:

1) ilgalaikio materialiojo turto paskirtis, naudojimo trukmė, minimali vertė ir turto teikiamos

ekonominės naudos identifikavimas;

2) ilgalaikio materialiojo turto klasifikavimas ir apskaitos objektų pasirinkimas;

3) ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo būdai ir požiūris į jų taikymą;

4) ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodai ir požiūris į jų taikymą;

5) ilgalaikio materialiojo turto remonto rezultatų fiksavimas;

6) informacijos apie ilgalaikį materialųjį turtą pateikimas finansinėse ataskaitose.

Apibendrinus IMT sampratos ir pripažinimo kriterijų analizės rezultatus, galima daryti

išvadą, kad ilgalaikiu materialiuoju turtu pripažįstamas turtas, skirtas naudoti įmonės veikloje ilgiau

nei vienerius metus ir kurio savikaina ne mažesnė už įmonės nusistatytą vertę.

Atlikta analizė suponuoja išvadą, kad iškyla problemų pasirenkant ilgalaikio materialiojo

turto įkainojimo būdus. Vadovaujantis tarptautiniais apskaitos standartais (TAS 16 ir TAS 40),

ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimą galima išreikšti tokia matrica (2.10

lentelė).

Tarptautiniuose apskaitos reglamentuose bendra yra tai, kad ilgalaikis materialusis turtas ir

investicinis turtas gali būti vertinami savikainos būdu. Vėliau apskaitoje šioms turto rūšims, be

savikainos būdo, visiškai pagrįstai gali būti taikomi skirtingi įkainojimo būdai, t. y. materialiajam

turtui – perkainotos vertės, o investiciniam turtui – tikrosios vertės. Analogiški įkainojimo būdai

ilgalaikiam materialiajam ir investiciniam turtui vertinti numatyti ir Lietuvos nacionaliniuose

apskaitos standartuose.

2.10 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas pagal tarptautinius

apskaitos reglamentus

Klasifikavimas Reglamentavimas Įkainojimas

Ilgalaikis materialusis turtas TAS 16 Savikaina

Perkainota vertė

Investicinis turtas TAS 40 Savikaina

Tikroji vertė

Išanalizavus mokslinę literatūrą, paaiškėjo turto vertinimo savikaina ir perkainota verte

problemos. Atlikta mokslinės literatūros analizė patvirtina nuomonę, kad svarbu pasirinkti tinkamą

ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo būdą. Nors ilgalaikio materialiojo turto vertinimas savikaina

atspindi su jo įsigijimu bei pasigaminimu susijusias pagrindines išlaidas, tačiau šio turto vertinimas

perkainota verte turi potencialo suteikti vertingos grįžtamosios informacijos vartotojams. Todėl

tikslinga žemei, pastatams ir kitiems didelės vertės bei ilgą naudojimo laiką turintiems objektams

59

taikyti perkainotos vertės būdą. Perkainojimas turėtų būti atliekamas pakankamai reguliariai, kad

turto balansinė vertė labai nesiskirtų nuo tos, kuri yra balanso datą aktyvioje rinkoje.

Siekiant pateikti tikrą ir teisingą informaciją, svarbu teisingai pasirinkti ilgalaikio

materialiojo turto nusidėvėjimo skaičiavimo objektą ir nusidėvėjimo metodą. Šios problemos

aktualumą iliustruoja įvairių mokslininkų bei praktikų nuomonė analizuojant apskaitos

reglamentavimą bei įvairių šalių patirtį. Ankstesniame poskyryje pateikta ilgalaikio materialiojo

turto nusidėvėjimo apskaitos objektų analizė liudija, kad vyraujančiu ilgalaikio materialiojo turto

nusidėvėjimo apskaitos objektu yra atskiri turto vienetai, tačiau kai kuriose šalyse pasirenkama ir

vienarūšių turto vienetų grupė. Šie pasirinkimai dažniausiai susiję su mokesčių reikalavimais.

Atsižvelgiant į ekonomines aplinkybes tikslinga ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo objektu

leisti pasirinkti atskirus turto vienetus, turto vieneto sudedamąsias dalis arba vienarūšių turto vienetų

grupę. Daugelyje šalių populiaru rinktis tiesinį nusidėvėjimo skaičiavimo metodą. Pagrindiniai tokio

pasirinkimo veiksniai yra šalyje taikoma mokesčių sistema, kai pelno ar pajamų mokesčiui

apskaičiuoti pripažįstama informacija apie turto nusidėvėjimo sąnaudas, apskaičiuotas tiesiniu

metodu. Tačiau kai kurių šalių mokesčių sistemose yra numatyti ir pagreitinto nusidėvėjimo

skaičiavimo metodai. Todėl renkantis nusidėvėjimo skaičiavimo metodą būtina vadovautis

ekonomine logika ir nauda, kuo objektyviau įvertinti verslo aplinką ir periodiškai, bet ne rečiau kaip

metinių finansinių ataskaitų datą, peržiūrėti, ar nėra laukiama to turto ekonominė nauda reikšmingai

pakitusi. Tokios aplinkybės suponuoja išvadą, kad įmonė konkrečiomis ekonominėmis sąlygomis

gali pasirinkti skirtingus nusidėvėjimo skaičiavimo metodus skirtingoms ilgalaikio materialiojo

turto rūšims.

Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos reglamentavimo tarptautiniuose ir

nacionaliniuose apskaitos standartuose, įvairių šalių praktinės patirties ir mokslinių tyrimų rezultatų

analizė ir kritinis vertinimas suponuoja nuomonę, kad ilgalaikio materialiojo turto apskaitos

politikos formavimo reglamentavimas bei tarptautinė praktinė patirtis suteikia įmonėms pasirinkimo

galimybes. Apibendrinant atliktos teorinės analizės rezultatus siūloma ilgalaikio materialiojo turto

apskaitos politiką formuoti vadovaujantis 2.3 paveiksle nurodytais kriterijais ir pateiktu

nuoseklumu.

Ilgalaikio materialiojo turto sampratos ir pripažinimo kriterijų analizė suponuoja išvadą, kad,

formuojant IMT apskaitos politiką, svarbu racionaliai nustatyti šio turto vieneto minimalią įsigijimo

savikainą. Tuomet menkavertis ir ilgiau nei vieną ataskaitinį laikotarpį naudojamas turtas nepatektų

į ilgalaikio materialiojo turto grupę ir leistų sumažinti apskaitos tvarkymo sąnaudas.

Formuojant IMT apskaitos politiką, didelę reikšmę turi ilgalaikio materialiojo turto

klasifikavimas, nes šis turtas gali būti labai įvairus, labai reikšmingai skirtis jo naudojimo laikas,

naudojamas skirtingoms funkcijoms atlikti ir pan. Todėl tikslinga IMT klasifikuoti pagal turto

funkcinę paskirtį ir į vieną ilgalaikio materialiojo turto grupę priskirti panašaus pobūdžio ir

naudojimo įmonės veikloje turtą. Taip paprasčiau nustatyti to turto teikiamą ekonominę naudą ir

tinkamai parinkti ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo skaičiavimo metodą. Galiojančiuose

apskaitos reglamentuose (TAS 16, TAS 40 ir VAS 12) pateikiami IMT grupių pavyzdžiai skiriasi,

todėl kiekviena žemės ūkio verslo organizacija, atsižvelgdama į veiklos pobūdį, savo nuožiūra

nustato IMT grupių skaičių ir rūšis. Investicinis turtas turi būti įtraukiamas į apskaitą kaip atskira

grupė.

ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO PRIPAŽINIMAS

Pripažinimo kriterijai

skirtas naudoti įmonės veikloje ilgiau nei vienerius metus

įsigijimo savikaina ne mažesnė už įmonės nusistatytą vertę

ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO KLASIFIKAVIMAS

Klasifikavimo požymiai

pagal turto funkcinę paskirtį

60

ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO ĮKAINOJIMAS

Įkainojimo būdai savikaina

perkainota verte žemė ir pastatai

ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO NUSIDĖVĖJIMAS

Nusidėvėjimo objektai

atskiri turto vienetai

Naudojimo laikas IMT grupė

Likvidacinė vertė atskiri turto vienetai

Nusidėvėjimo metodai

tiesinis

produkcijos mašinos ir įrenginiai

dvigubai mažėjančios vertės dėl mokesčių

ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO REMONTAS

Pripažinimo kriterijai

remontas nepagerina turto savybių ir nepailgina naudojimo laiko

remonto išlaidų pripažinimas sąnaudomis

remontas pagerina turto savybes ir pailgina naudojimo laiką

remonto išlaidų kapitalizavimas

TURTO VERTĖS SUMAŽĖJIMAS

Nuvertėjimo požymiai Atsiperkamoji vertė

tikroji turto vertė atėmus pardavimo išlaidas

turto naudojimo vertė

INFORMACIJOS ATSKLEIDIMAS FINANSINĖJE ATSKAITOMYBĖJE

Balanse parodomas įsigijimo savikaina ar perkainota verte, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir jo vertės sumažėjimo sumos

Investicinis turtas balanse parodomas įsigijimo savikaina, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir jo vertės sumažėjimo sumos, arba tikrąja verte

ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO APSKAITOS POLITIKA

2.3 paveikslas. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo loginė schema

Viena iš svarbiausių IMT apskaitos politikos formavimo dalių yra įkainojimo būdo ir

nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pasirinkimas, nes jų įtaka įmonės veiklos rezultatams

reikšmingiausia. Kaip aptarta anksčiau, ilgalaikį materialųjį turtą tikslinga įkainoti vienu iš

pasirinktų būdų,– savikainos arba perkainotos vertės, o investicinį turtą – savikainos arba tikrosios

vertės. Perkainotos vertės būdą taikyti žemei, pastatams ir kitiems didelės vertės bei ilgo naudojimo

objektams.

12 VAS nurodo, kad įmonei pasirinkus savikainos būdą, IMT pirmą kartą pripažįstant

apskaitoje registruojamas įsigijimo savikaina ir finansinėse ataskaitose pateikiamas įsigijimo

savikaina, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir turto vertės sumažėjimo sumos. Pasirinkus

perkainotos vertės būdą, turimas ilgalaikis materialusis turtas perkainojamas ne rečiau kaip kas

penkeri metai ir finansinėse ataskaitose pateikiamas perkainota verte, iš jos atėmus sukauptą

nusidėvėjimo ir turto vertės sumažėjimo sumas. Vertinant investicinį turtą tikrąją verte, finansinėse

ataskaitose jis pateikiamas balanso datą buvusia turto tikrąja verte. Perkainota arba tikroji vertės

nustatomos remiantis vertinimo metu buvusia aktyviosios rinkos kaina.

Nusidėvėjimo metodo pasirinkimas labiausiai priklauso nuo ekonominių aplinkybių,

ekonominės naudos, kurią generuoja ilgalaikio materialiojo turto objektas, įmonės veiklos

perspektyvų, technologinės pažangos. Žemės ūkio verslo organizacijos IMT nusidėvėjimui

61

skaičiuoti finansinėje apskaitoje tikslinga taikyti tiesinį ir produkcijos metodus. Produkcijos metodą

tikslinga taikyti mašinoms ir įrenginiams. Kaip numatyta VAS 12, ilgalaikio materialiojo turto

nusidėvėjimo objektu reikėtų pasirinkti atskirus turto vienetus. Siekiant skatinti kapitalo investicijas,

dėl mokesčių gali būti taikomas dvigubai mažėjančios vertės metodas. Turto naudingo naudojimo

laiką ir nusidėvėjimo metodą reikia peržiūrėti kiekvienais metais prieš rengiant metines finansines

ataskaitas.

Priklausomai nuo ilgalaikio materialiojo turto remonto darbų suteikiamo rezultato, remonto

išlaidas pripažinti sąnaudomis arba kapitalizuoti taip, kaip numatyta VAS 12.

Aptarti ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo, nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo

finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant žemės ūkio verslo organizacijos IMT

apskaitos politiką tikslinga išskirti šias alternatyvas: I11, I12, I21 ir I22 (2.11 lentelė). I11

alternatyva formuojama, kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir investiciniam

turtui įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu;

I12 alternatyva – kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir investiciniam turtui

įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas

produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu; I21 alternatyva – kai žemei ir pastatams

įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas

kitas IMT bei derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir minėto turto (išskyrus

investicinį) nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu; I22 alternatyva – kai žemei ir pastatams

įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas

kitas IMT bei derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir mašinų bei įrengimų

nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto (išskyrus investicinį) –

tiesiniu metodu.

Skirtingos alternatyvos lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose.

Balanse pateikiamo ilgalaikio materialiojo turto ir investicinio turto savikaina ir perkainota ar tikroji

vertės paprastai nesutampa, todėl, taikant skirtingus šio turto įkainojimo būdus, bus skirtingos

ilgalaikio materialiojo ir investicinio turto straipsnių sumos. Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusi

nauja VAS 2 redakcija numato, kad Kito ilgalaikio turto straipsnyje Biologinis turtas bus pateikiami

derantys daugiamečiai sodiniai.

Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje VAS 3 redakcijoje pateikta pakeista pelno (nuostolių)

ataskaitos forma. Standartas numato, kad trumpoje ataskaitos formoje atskiru straipsniu pateikiamos

nusidėvėjimo ir turto vertės sumažėjimo sąnaudos, kai tuo tarpu visoje ataskaitos formoje šios

sąnaudos atskira eilute nepateikiamos. Ilgalaikio materialiojo ir investicinio turto bei daugiamečių

sodinių nusidėvėjimą skaičiuojant skirtingais metodais, šioje eilutėje pateikiamos skirtingos

nusidėvėjimo sąnaudų sumos.

2.11 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas

Įkainojimo būdų

pasirinkimas formuojant

ilgalaikio turto apskaitos

politikos alternatyvas

Nusidėvėjimo metodų pasirinkimas

formuojant ilgalaikio turto apskaitos

politikos alternatyvas

Pateikimas finansinėse

ataskaitose

1 2

Tiesinis

visam

turtui

Tiesinis,

išskyrus

mašinas ir

įrengimus

Produkcijos -

mašinoms ir

įrengimams

1

Savikaina – IMT,

investicinis ir

daugiamečiai sodiniai

I11 I12

Įsigijimo savikaina,

atėmus sukauptą

nusidėvėjimą ir vertės

sumažėjimą

62

2

Perkainota vertė – žemė,

pastatai ir statiniai, o

visas kitas IMT ir

daugiamečiai sodiniai –

savikaina

I21 I22

Perkainota vertė,

atėmus sukauptą

nusidėvėjimą ir vertės

sumažėjimą arba

įsigijimo savikaina,

atėmus sukauptą

nusidėvėjimą ir vertės

sumažėjimą

Tikroji vertė –

investicinis turtas - -

Tikroji vertė balanso

datą

Metodinėse rekomendacijose ūkininkų ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio vykdo

ūkinę veiklą, apskaitai tvarkyti numatytoje pelno (nuostolių) ataskaitoje nusidėvėjimo sąnaudos

atskiru straipsniu neišskiriamos ir pateikiamos pastoviųjų sąnaudų straipsnyje.

Apibendrinant galima teigti, kad pagrindiniai veiksniai, renkantis ilgalaikio materialiojo

turto apskaitos politikos alternatyvas, yra šio turto įkainojimo būdo ir nusidėvėjimo skaičiavimo

metodo pasirinkimas. Pasirinkus savikainos būdą, IMT, daugiamečiai sodiniai ir investicinis turtas

apskaitoje registruojami ir finansinėse ataskaitose pateikiami faktine įsigijimo (pasigaminimo)

savikaina, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir turto vertės sumažėjimą. Pastatams ir statiniams bei

žemei pasirinkus perkainotos vertės būdą, pirmą kartą apskaitoje jie registruojami įsigijimo

savikaina, vėliau ne rečiau kaip kas penkeri metai perkainojami ir finansinėse ataskaitose

pateikiami perkainota verte, iš kurios atimtos sukaupto nusidėvėjimo ir vertės sumažėjimo sumos.

Pasirinkus investicinį turtą vertinti tikrąja verte, pirminio pripažinimo metu jis registruojamas

savikaina, vėliau kiekvieną balanso datą nustatoma tikroji vertė, kuria šis turtas pateikiamas

balanse. Tikrosios vertės pokyčiai pateikiami pelno (nuostolių) ataskaitoje. Nusidėvėjimą siūloma

skaičiuoti tiesiniu metodu arba mašinų ir įrengimų nusidėvėjimą skaičiuoti produkcijos metodu, o

viso kito turto – tiesiniu metodu. Taigi ilgalaikio materialiojo ir investicinio turto apskaitos politikai

formuoti siūlomos keturios alternatyvos, kurias taikant finansinėse ataskaitose gaunami skirtingi

rezultatai.

2.1.3. Atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyvos

2.1.3.1. Atsargų apskaitos metodikos analizė

Šiandieniniame visuotinės globalizacijos kontekste siekiant, kad žemės ūkio verslas

gyvuotų, labai svarbu apsirūpinti optimaliu atsargų kiekiu, padedančiu generuoti pelną. Atsargos

žemės ūkio versle yra viena iš svarbiausių turto rūšių, užtikrinančių, kad žemės ūkio gamyba vyktų

nenutrūkstamai ir rinka laiku būtų aprūpinta maisto produktais ir žemės ūkio žaliavomis.

Racionaliai ir pagrįstai suformuota atsargų apskaitos politika turi garantuoti teisingą jų pripažinimą,

įkainojimą, apskaitą ir atspindėjimą finansinėse ataskaitose.

Formuojant atsargų apskaitos politiką žemės ūkio įmonėse vadovaujamasi 2-uoju

tarptautiniu apskaitos standartu Atsargos (TAS 2), 9-uoju verslo apskaitos standartu Atsargos (VAS

9), taip pat finansinėms ataskaitoms sudaryti skirtų standartų nuostatomis. Ūkininkų ūkiuose atsargų

apskaita tvarkoma pagal LR žemės ūkio ministro patvirtintas rekomendacijas (Dėl ūkininko ...,

2006).

Atsargų apibūdinimas pateikiamas 2-ajame tarptautiniame apskaitos standarte Atsargos

(TAS 2). Jame atsargos apibūdinamos kaip turtas, laikomas parduoti įprastinės veiklos metu arba

yra šiuo metu gaminamas, numatant jį parduoti, arba yra žaliavų ar medžiagų, kurios bus sunaudotos

63

gamybos proceso metu arba teikiant paslaugas, pavidalu. Tuo tarpu 9-ajame verslo apskaitos

standarte Atsargos (VAS 9) atsargos apibūdintos kaip trumpalaikis turtas (žaliavos ir

komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos

perparduoti), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės

veiklos ciklą. Šis apibūdinimas, kaip ir pateiktas TAS 2, ne tik nurodo tam tikras atsargų grupes,

tačiau dar pabrėžia ir tai, kad šis turtas yra trumpalaikis.

Mokslininkai savo darbuose praplečia apskaitos reglamentuose pateiktą atsargų

apibūdinimą, akcentuodami tam tikras atsargų savybes. Dažnai išskiriamos dvi atsargų savybės, t.

y. jų dalyvavimas gamybos procese ir atsargos kaip prekės. C. Burja, V. Burja (2010), I.

Balabonienė, G. Večerskienė (2011) pažymi, kad atsargos yra įmonės trumpalaikio turto dalis, skirta

parduoti arba sunaudoti produkto gamybos ar paslaugų teikimo proceso metu. Šios autorės pastebi,

kad atsargos, parduotos kaip prekės, generuoja pelną. Analogiškai atsargas traktuoja ir J.

Mackevičius, R. Valkauskas (2012). Tuo tarpu C. T. Horngren, W. T. Harrison (2006) atsargas

apibūdina tik kaip prekes, kurias įmonė parduoda pirkėjams.

Apskaitos reglamentuose bei literatūroje pateikti atsargų apibūdinimai dažniausiai nusako ir

atsargų pobūdį. Tačiau Z. Karčiauskienė (2013) siūlo atsargas klasifikuoti ne tik pagal pobūdį, bet

ir suskirstyti į pagrindines (pastoviai iš tų pačių tiekėjų, panašiais kiekiais perkamos atsargos) ir

nepagrindines (retai ar mažais kiekiais perkamos atsargos). Šį klasifikavimą autorė sieja su įsigijimo

išlaidų paskirstymu skirtingoms atsargų rūšims. Tačiau toks klasifikavimas nėra pagrįstas, nes

rinkos globalizacijos sąlygomis tiekėjai gali keistis.

Tarptautiniuose ir nacionaliniuose apskaitos reglamentuose numatyta, kaip įkainoti atsargas,

jas įsigijus ar pasigaminus, sunaudojus, ir pateikti finansinėse ataskaitose. TAS 2 ir VAS 9 nurodyta,

kad įsigijus ar pasigaminus atsargas, jos pirminio pripažinimo metu apskaitoje registruojamos

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. 9-ajame VAS įsigijimo (pasigaminimo) savikaina apibrėžiama

kaip sumokėta ar mokėtina pinigų ar pinigų ekvivalentų suma ar kito mainais atiduoto ar sunaudoto

turto vertė įsigyjant ar pasigaminant turtą. Šiuose apskaitos reglamentuose nurodyta, kad atsargų

įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina, pakoreguota atlikto pirktų atsargų nukainojimo ir gautų

nuolaidų sumomis. Tačiau šiuose reglamentuose yra skirtumai fiksuojant tiekėjų suteiktas nuolaidas

po atsargų užregistravimo apskaitoje. 2-ajame TAS tokių nuolaidų registravimas atskirai

nedetalizuotas, tik pažymima, kad nuolaidos ir nukainojimai mažina atsargų pirkimo kainą. Tuo

tarpu pagal 9-ąjį VAS nuolaidos ir nukainojimai, suteikti po to, kai atsargos jau užregistruotos

apskaitoje, fiksuojami atsižvelgiant į tai, kur nukainojimo momentu yra atsargos. Jeigu atsargos

parduotos, koreguojama parduotų prekių savikaina, jeigu atsargos dar neparduotos, koreguojama jų

įsigijimo savikaina mažinant šioms atsargoms tenkančia nuolaidų ir nukainojimo suma. Tačiau kai

įsigijimo savikainos koreguoti neįmanoma, koreguojama parduotų prekių savikaina.

Nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedami visi su pirkimu susiję

negrąžinami mokesčiai bei rinkliavos, gabenimo, paruošimo naudoti bei kitos tiesiogiai su atsargų

įsigijimu susijusios išlaidos. 9-ajame VAS numatyta, kad atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos

su atsargų įsigijimu susijusios išlaidos gali būti pripažintos pardavimo savikainos sąnaudomis tą patį

laikotarpį, kai buvo patirtos, jei šių išlaidų sumos yra nereikšmingos. Tam pritaria Z. Karčiauskienė

(2013), teigdama, kad į atsargų įsigijimo savikainą turi būti įskaitomos tik reikšmingos su atsargų

pirkimu susijusios išlaidos, ir siūlo išlaidas, susijusias su nepagrindinių atsargų įsigijimu, iš karto

nurašyti į laikotarpio sąnaudas. I. Balabonienė, G. Večerskienė (2011) teigia, kad jei į atsargų

įsigijimo savikainą įskaitomos tik reikšmingos pakavimo, sandėliavimo ir kitos tiesiogiai su atsargų

įsigijimu susijusios išlaidos, ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turimų atsargų savikaina tampa

santykinai mažesnė. Beje, su atsargų įsigijimu susijusių išlaidų skirstymas į reikšmingas ir

nereikšmingas taip pat yra problematiškas. Tam tikslui įmonė apskaitos politikoje turi numatyti

kriterijus, pagal kuriuos bus sprendžiama, ar išlaidos reikšmingos, ar nereikšmingos. Taip

apsunkinamas darbas registruojant kasdienes atsargų pirkimo operacijas, nes kiekvienu konkrečiu

atveju reikia vertinti išlaidų reikšmingumą. Nustačius vieną papildomų išlaidų registravimo tvarką,

kai į atsargų įsigijimo savikainą įskaičiuojamos visos išlaidos, kurios tiesiogiai susijusios su atsargų

64

įsigijimu ir paruošimu naudoti pagal paskirtį, nereikėtų kiekvieną kartą svarstyti, ar išlaidos

reikšmingos, ar nereikšmingos.

K. Sudha, P. Lin (2012) pabrėžia, kad 23-ajame TAS Skolinimosi išlaidos numatyta

alternatyva paskolų palūkanas įskaityti į atsargų įsigijimo savikainą. Autoriai taip pat atkreipia

dėmesį, kad, perkant atsargas ir atidedant mokėjimo terminą, skirtumas tarp faktiškai sumokėtos

sumos ir tikrosios atlygio vertės taip pat yra laikomas palūkanomis, todėl gali būti įskaitytas į atsargų

savikainą. Tačiau pagal 9-ąjį VAS visos palūkanų sumos pripažįstamos palūkanų sąnaudomis ir į

atsargų savikainą neįskaitomos. Antra vertus, pagal 23-ąjį TAS gali būti kapitalizuojamos tik tos

skolinimosi išlaidos, kurios tiesiogiai priskirtinos ilgo parengimo turtui įsigyti. Šiam turtui

priskiriamas turtas, kurio parengimas naudoti ar parduoti trunka ilgai. Atsargos paprastai

sunaudojamos per vieną veiklos ciklą, todėl netikslinga skolinimosi išlaidas įskaityti į savikainą.

Įmonės, kurios gamina produkciją, ją registruoja pasigaminimo savikaina. Tokių atsargų

(produkcijos) savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Tiesioginėms gamybos

išlaidoms priskiriamos pagrindinės žaliavos, medžiagos ir tiesioginis darbo užmokestis.

Netiesioginėms gamybos išlaidoms priskiriamos išlaidos, kurios netiesiogiai susijusios su

produkcijos gamyba. Jas sudaro pagalbinių žaliavų ir medžiagų, netiesioginio darbo užmokesčio,

nusidėvėjimo bei kitos gamybos išlaidos, kurių neįmanoma be nemažų sąnaudų priskirti

konkretiems produktams. Produktams jos paskirstomos taikant pasirinktus paskirstymo kriterijus.

Konkrečių gamybos išlaidų priskyrimas tiesioginėms ar netiesioginėms bei netiesioginių gamybos

išlaidų paskirstymo kriterijų pasirinkimas priklauso nuo gamybos specifikos, todėl kiekviena įmonė

juos pasirenka individualiai.

2-ajame TAS, ir 9-ajame VAS nurodoma, kad jeigu atsargų netikslinga arba neįmanoma

traukti į apskaitą faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, tuomet jos gali būti apskaitomos

normatyvine savikaina ar mažmeninių kainų būdu. Šie būdai gali būti taikomi tuomet, jeigu gaunami

savikainai artimi rezultatai. Mažmeninių kainų būdas gali būti taikomas mažmeninėje prekyboje

vertinti dideliam kiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yra panašus. Šiuo

atveju atsargų savikaina nustatoma iš atsargų likučių, įvertintų pardavimo kainomis, atimant

bendrojo pelno procentą. H. U. Haribhai-Pitamber, M. Dhurup (2014), tyrę atsargų kontrolės ir

vertinimo procedūras mažose ir vidutinėse mažmeninės prekybos įmonėse Pietų Afrikos

Respublikoje šiauriniame Johanesburge, nustatė, kad dauguma respondentų (63,6 proc.) naudoja

mažmeninių kainų būdą.

Žemės ūkio versle vyrauja didelė atsargų įvairovė, jų kainos rinkos ekonomikos sąlygomis

nuolat kinta. Dideli atsargų pirkimai, nuolatinis jų judėjimas sudaro sunkumų nustatant konkrečių

parduotų ar sunaudotų atsargų vertę. Parduotų, sunaudotų ir ataskaitinio laikotarpio pabaigoje

sandėlyje likusių atsargų įkainojimas daro reikšmingą poveikį apskaičiuojant parduotų prekių

sąnaudas, bendrąjį pelną ir galiausiai pelno mokestį. Siekiant teisingai nustatyti atsargų sąnaudų ir

laikotarpio pabaigoje turimų atsargų sumas, literatūroje dažniausiai analizuojami trys pagrindiniai

būdai: svertinio vidurkio, FIFO ir LIFO (C. Reineking et. al., 2013; K. Jesswein, 2010). 9-ajame

VAS nurodoma, kad apskaičiuojant atsargų savikainą įmonės gali taikyti FIFO, LIFO, svertinio

vidurkio ir konkrečių kainų būdas. Tuo tarpu pagal TAS 2 LIFO būdas negali būti naudojamas

atsargoms vertinti. Visus keturis atsargų įkainojimo būdus, kaip labiausiai paplitusius, savo

darbuose analizuoja I. Balabonienė, G. Večerskienė (2011), R. K. Greenberg, N. A. Wilner (2011),

V. C. Ibarra (2008) ir kt. Tuo tarpu R. William (2012) vidutinių kainų būdo nepriskiria

pagrindiniams ir kaip pagrindinius atsargų įvertinimo metodus įvardija konkrečių kainų, FIFO ir

LIFO.

Kiekvienas atsargų įvertinimo būdas yra pagrįstas savita atsargų judėjimo ir įkainojimo

sistema. R. K. Greenberg, N. A. Wilner (2011) teigia, kad atsargų įkainojimo būdai grindžiami

skirtingomis atsargų išlaidų srauto prielaidomis. Apskaitą reglamentuojančiuose norminiuose

dokumentuose (TAS 2, VAS 9) ir mokslinėje literatūroje (V. C. Ibarra, 2008; C. Reineking et. al.,

2012 ir kt.) šių būdų esmė nusakoma analogiškai. Taikant konkrečių kainų būdą (angl. Specific-

65

Identification), atsargų likučiui laikotarpio pabaigoje priskiriamos konkrečios kainos, už kurias

atsargos buvo pirktos. FIFO (angl. First-in-first-out) atsargų įvertinimo būdas pagrįstas paskutinių

pirkimų kainomis. Taikant šį būdą daroma prielaida, kad anksčiausiai įsigytos atsargos parduodamos

arba sunaudojamos pirmiausiai, o vėliausiai pirktų atsargų kaina priskiriama ataskaitinio laikotarpio

pabaigoje sandėlyje likusių atsargų savikainai. LIFO (angl. Last-in-first-out) atsargų įvertinimo

būdas siejamas su pirmųjų pirkimų kainomis. Taikant šį būdą daroma prielaida, kad vėliausiai

įsigytos atsargos parduodamos arba sunaudojamos pirmiausiai, o ataskaitinio laikotarpio pabaigoje

turimos atsargos yra pirmiausiai įsigytos ar pagamintos, todėl jos vertinamos anksčiau pirktų atsargų

kaina. Taikant svertinio vidurkio kainų būdą (angl. Weighted Average or Simple Average) atsargų

savikaina nustatoma pagal atsargų kiekį laikotarpio pradžioje ir per visą laikotarpį įsigytų atsargų

kiekio kainų svertinį vidurkį. Vidurkis gali būti apskaičiuojamas periodiškai arba po kiekvienos

naujai įsigytos partijos. V. C. Ibarra (2008) nuomone, vidutinių kainų būdas yra kaip kompromisas

tarp FIFO ir LIFO būdų.

TAS 2 ir VAS 9 nurodyta, kad tas pats įkainojimo būdas turi būti taikomas visoms atsargoms,

kurių pobūdis ir panaudojimas panašus. Jei atsargų pobūdis ir panaudojimas yra skirtingi, gali būti

taikomi skirtingi įkainojimo būdai. Tuo tarpu 9-asis VAS ne tik nusako atsargų įkainojimo būdų

esmę, bet ir nurodo, kokiu atveju kuris būdas gali būti taikomas. FIFO būdas taikomas, kai

pirmiausiai parduodamos arba sunaudojamos atsargos, kurios buvo įsigytos anksčiausiai. Jį

rekomenduojama taikyti ir tais atvejais, kai negalima nustatyti, kurios atsargos buvo sunaudotos

pirmiausiai. LIFO būdas gali būti taikomas tik tuomet, kai pirmiausiai parduodamos arba

sunaudojamos vėliausiai įsigytos atsargos. Kai atsargos sumaišytos ir neįmanoma atskirti, kurios

įsigytos pirmiau, jos gali būti įkainojamos taikant svertinio vidurkio būdą. Taigi, vadovaujantis

VAS, atsargų įkainojimo būdo pasirinkimas siejamas su realiu atsargų judėjimu ir pagrindiniai

įkainojimo būdai, atsižvelgiant į atsargų judėjimą, yra FIFO ir svertinio vidurkio.

Mokslinėje literatūroje atsargų įkainojimo būdo pasirinkimas taip pat siejamas su fiziniu

(realiu) atsargų judėjimu. R. K. Greenberg, N. A. Wilner (2011) nuomone, svarbu suvokti realaus

atsargų judėjimo ir atsargų išlaidų srauto prielaidos ryšį, nes išlaidų srauto prielaida reikalinga

apskaičiuojant parduotų prekių savikainą. Tuo tarpu G. Romeo, D. H. Bao (2012) pastebi, kad LIFO

būdas retai atitinka realų fizinį prekių judėjimą. K. Jesswein (2010) teigia, jog daugelyje bendrovių

vienas iš svarbių apskaitos politikos formavimo aspektų yra atsargų įkainojimo būdų analizė.

Autoriaus nuomone, joks kitas veiksnys neturi tokios didelės įtakos finansinių ataskaitų

informacijai, kaip taikomas būdas atsargų įsigijimo išlaidoms paskirstyti per ataskaitinį laikotarpį

parduotoms ir laikotarpio pabaigoje įmonėje likusioms atsargoms.

C. Reineking et al. (2012) pažymi, jog verslo subjektai individuliai nustato, kurį būdą

naudoti, ir daro išvadą, kad atsargų įvertinimo būdo pasirinkimas siejamas su parduotų prekių

savikaina, bendruoju pelnu ir apmokestinamosiomis pajamomis. Kai kuriais atvejais, jų nuomone,

verslo subjektai gali taikyti du būdus, t. y. įmonės, kurios taiko LIFO atsargų įkainojimo būdą

teikiant finansines ataskaitas valstybei, valdymo sprendimams priimti įmonės viduje rengia

ataskaitas pagal FIFO arba vidutinių kainų įkainojimo būdus. Beje, taikant šiuos du būdus padidėja

apskaitos tvarkymo darbo sąnaudos.

S. Gu (2013) teisingą atsargų įkainojimo būdo parinkimą siūlo sieti su įmonės veiklos

specifika, atsargų kiekiu įmonėje, įvertinti skirtingų įkainojimo būdų įtaką finansiniams rezultatams

bei finansiniams rodikliams ir nustatyti, kuris būdas labiau tinka dabartinei ekonominei situacijai.

C. V. Ibarra (2008), tyręs ryšius tarp verslo pobūdžio ir atsargų vertinimo būdų Filipinų

pramonės įmonėse, priėjo prie išvados, kad įmonėse, kuriose yra gendančių, turinčių tam tikrą

galiojimo laiką ar greitai morališkai senstančių atsargų, taikomas FIFO būdas, o bendrovėse, kuriose

yra įvairių atsargų ir kurių įsigijimo išlaidos yra nestabilios, –– svertinio vidurkio būdas. C.

Reineking et al. (2012) atlikto tyrimo duomenimis, dauguma tirtų bendrovių, taikančių LIFO būdą,

tai daro dėl mokesčių arba finansinės atskaitomybės. Ypač tai aktualu infliacijos laikotarpiais, nes

taikant LIFO būdą apmokestinamosios pajamos yra mažesnės, nei kad būtų pagal FIFO. Taigi, J. K.

66

Shim, J. G. Siegel (2010) nuomone, taikant LIFO atsargų įvertinimo būdą ir manipuliuojant atsargų

pirkimais įmonė gali padidinti arba sumažinti savo apmokestinamąsias pajamas. J. L. Romeo (2009)

pabrėžia, kad atsargas vertinant LIFO būdu balanse jos pateikiamos sena, anksčiausių pirkimų kaina,

kuri neatitinka realios situacijos, todėl iškreipiami svarbiausi finansiniai rodikliai, naudojami

lyginant įmones. Todėl pagal 2-ąjį TAS šis įkainojimo būdas nerekomenduojamas atsargoms

įkainoti sudarant finansines ataskaitas. Pasirinkimas tarp FIFO ir LIFO paprastai pristatomas kaip

siekis maksimizuoti pelną (FIFO būdas) ir minimizuoti įmonės mokesčių naštą (LIFO būdas)

(Carpenter, B. W. et al., 2012; Krishnan, S., Lin, P., 2012; Harris, P., 2011; Vitale, E. G., 2010). P.

Harris (2013) pastebi, jog norint gauti mokestinę naudą taikant LIFO būdą, būtini trys elementai:

1) turi didėti atsargų kainos (infliacija), 2) didėti atsargų likučiai (žinomas kaip LIFO rezervas) ir 3)

turi būti mokamas pelno mokestis. Kuo didesnė infliacija, tuo didesnė yra mokestinė nauda. A. B.

Fosbre et al. (2010), E. G. Vitale (2010) daro išvadą, jog LIFO atsargų įkainojimo būdas yra ne kas

kita kaip mokesčių vengimo gudrybė. E. G. Vitale (2010) nuomone, nors LIFO būdas teoriškai gali

atspindėti geresnę atitiktį tarp pardavimo pajamų ir parduotų prekių savikainos, tačiau tai neatitinka

tikrovės. Tai patvirtina ir G. Romeo, D. H. Bao (2012) išvada, kad taikant LIFO būdą gali atsirasti

išlaidų ir pardavimų neatitikimų. E. G. Vitale (2010) tyrimų duomenimis, bendrovės, taikančios

LIFO būdą, nėra mažiau pelningos, nei taikančios FIFO būdą. Svarbiausias skirtumas yra tas, kad

LIFO būdą taikančios bendrovės įgauna nesąžiningą pranašumą dėl sumažinto pelno mokesčio

įsipareigojimo. H. U. Haribhai-Pitamber, M. Dhurup (2014) tyrimo rezultatai suponuoja išvadą, jog

mažmenininkai taip pat sutinka, kad LIFO nepriimtinas ir netaikytinas būdas. Tačiau kai kurie

respondentai LIFO būdą naudojo dėl pajamų mokesčio.

Siekiant padidinti finansinių ataskaitų palyginamumą, pastaruoju metu ypač daug dėmesio

skiriama JAV vykstantiems apskaitos konvergencijos procesams, kurie paskatino grįžti prie atsargų

įkainojimo būdų analizės. Atliktų tyrimų rezultatai yra gana kontraversiški. E. G. Vitale (2010)

atlikta analizė leidžia daryti išvadą, kad dauguma JAV įmonių, taikančių LIFO būdą atsargoms

vertinti, nepajustų finansinių sunkumų, jei šis būdas būtų panaikintas. Todėl siūlo jo atsisakyti ir

taip padidinti Amerikos įmonių konkurencinę padėtį pasaulio ekonomikoje bei pajamas iš mokesčių.

Tuo tarpu C. Reineking et al. (2012) atlikto tyrimo rezultatai rodo, kad GAAP reikalavimus,

vertinant atsargas, pakeitus TFAS reikalavimais, tai turės didelės įtakos apskaičiuojant atsargų

savikainą ir įmonių finansinei atskaitomybei apskritai. K. Jesswein (2010) tyrimo duomenimis,

LIFO būdo pakeitimas gali labai paveikti daugelį versle naudojamų pagrindinių finansinių rodiklių.

Tuomet likvidumo rodikliai bus blogesni, o sverto koeficientai –pagerinti. Pelningumo rodikliai

paprastai pagerinami, nors jie taip pat gali pablogėti priklausomai nuo atsargų likučio padidėjimo ar

sumažėjimo bei besikeičiančių išlaidų atsargoms. Tuo tarpu A. E. Jeffers, S. Askew (2010) siūlo ir

toliau leisti JAV įmonėms taikyti LIFO būdą, kaip alternatyvą, kartu atskleidžiant informaciją

finansinių ataskaitų pastabose. Šis požiūris, autorių nuomone, užtikrintų palyginamumą tarp JAV ir

tarptautinių finansinės atskaitomybės reikalavimų ir atitiktų JAV mokesčių įstatymuose įteisinto

LIFO būdo reikalavimus. Autoriai pripažįsta, jog perėjimas nuo LIFO prie alternatyvaus atsargų

vertinimo būdo suteiktų papildomų galimybių, tačiau jis taip pat kelia iššūkius analitikams,

investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės atskaitomybės vartotojams, kai siekiama įvertinti

likvidumą, mokumą, pelningumą ir įmonės ateities perspektyvas bei apdairiai priimti verslo

sprendimus.

B. Murdoch et al. (2013), Jungtinėse Amerikos Valstijose tyrę, kuris iš atsargų įkainojimo

būdų, FIFO ar LIFO, padeda tiksliau prognozuoti būsimus pinigų srautus, priėjo prie išvados, kad

rezultatai priklauso nuo pramonės šakos ir prognozavimo laikotarpio. Pvz., gamybos ir paslaugų

įmonėse prognozuojant pinigų srautus visų trejų metų laikotarpiu LIFO būdas buvo pranašesnis nei

FIFO būdas, kai tuo tarpu mažmeninės prekybos, finansų, draudimo, nekilnojamojo turto

bendrovėse gauti priešingi rezultatai, o žemės ūkyje, miškininkystėje nepakako duomenų šiam ryšiui

įvertinti.

P. Harris (2011), L. F. Ayres et al. (2008) pasisako už LIFO būdo panaikinimą. P. Harris

(2011) nuomone, LIFO būdas yra netinkamas ir būtų naudinga jį uždrausti siekiant sudaryti

67

palankias sąlygas konvergencijai atsargų įvertinimo klausimu tarp TFAS ir GAAP pasiekti.

Uždraudus šį būdą taip pat bus surenkami didesni mokesčiai į biudžetą.

U. L. Onyekwelu, U. B. Ugwuanyi (2014), tyrę 2-ajame TAS Atsargos numatytų įkainojimo

būdų įtaką Nigerijos finansinėms ataskaitoms, atskleidė, kad kai kurios bendrovės atsargoms vertinti

jau priėmė FIFO būdą, tačiau dauguma vis dar taiko LIFO būdą. Autoriai rekomenduoja Nigerijos

verslo įmonėse atsargoms vertinti taikyti FIFO ir svertinio vidurkio būdus. Tai, jų nuomone,

užtikrintų finansinės informacijos patikimumą bei palyginamumą ir padėtų sumažinti informacijos

asimetriją.

D. Jatkūnaitės et al. (2006) atlikto tyrimo duomenimis, didžioji dalis tyrime dalyvavusių

Lietuvos žemės ūkio įmonių apskaitos politiką formuoja pagal mokesčiams keliamus reikalavimus

ir atsargoms įkainoti taiko FIFO būdą. Analogiškus tyrimo rezultatus patvirtina ir I. Balabonienės,

G. Večerskienės (2011) atliktas tyrimas. Autorės atskleidė šias pagrindines priežastis, lemiančias

FIFO būdo pasirinkimą tirtose Lietuvos įmonėse: numatytas dėl mokesčių, lengva taikyti, atitinka

realų atsargų judėjimą įmonėje, siekiama parodyti didesnį pelną.

Atliktų tyrimų analizė suponuoja išvadą, kad atsargų įkainojimo būdo pasirinkimą

tikslingiausia sieti su realiu atsargų judėjimu ir įmonės veiklos specifika, panašaus pobūdžio bei

panaudojimo atsargoms įkainoti taikyti tą patį būdą.

Atsargų sunaudojimas arba pardavimas apskaitoje gali būti registruojamas nuolat arba

periodiškai (C. V. Ibarra, 2008; 2 TAS; 9 VAS). Taikant nuolat apskaitomų atsargų būdą, apskaitoje

registruojama kiekviena su atsargų sunaudojimu arba pardavimu susijusi operacija. Jeigu nuolat

apskaitomų atsargų būdą taikyti ekonomiškai netikslinga, gali būti taikomas periodiškai apskaitomų

atsargų būdas, kai atsargų likučių savikaina ir parduotų prekių savikaina apskaitoje užregistruojama

ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atlikus atsargų likučių inventorizaciją. Taikant periodiškai

apskaitomų atsargų būdą sumažėja darbo sąnaudos apskaitai tvarkyti, tačiau pagal buhalterinius

įrašus neįmanoma nustatyti, kokių atsargų tam tikru momentu yra sandėlyje.

Informacija apie atsargas pateikiama verslo subjektų finansinėse ataskaitose. Tarptautiniai

apskaitos reglamentai specialių reikalavimų atsargoms balanse pateikti nekelia – jos turi būti

atspindėtos balanse atsargų straipsniuose. Lietuvoje balanso parengimą reglamentuoja VAS 2

Balansas. Nuo 2016 m. sausio 1 d. sudarytiname balanse trumpalaikio turto sudėtyje numatyti tokie

atsargų straipsniai: Žaliavos, medžiagos ir komplektavimo detalės, Nebaigta produkcija ir vykdomi

darbai, Produkcija, Pirktos prekės, skirtos perparduoti, Biologinis turtas, Ilgalaikis materialusis

turtas, skirtas parduoti, Sumokėti avansai. Šiuo metu galiojančioje balanso ataskaitos formoje

biologinis turtas atsargoms nepriskiriamas ir pateikiamas atskiroje balanso dalyje. Sutrumpinto

balanso ir trumpo balanso formose, skirtose labai mažoms įmonėms, visos atsargos pateikiamos

vienu straipsniu. Pagal ūkininkų ūkių apskaitai skirtas rekomendacijas atsargos balanse pateikiamos

trumpalaikio turto sudėtyje, jas detalizuojant pagal atsargų rūšis.

Pateikiant atsargas finansinėse ataskaitose, kaip teigia W. E. Diewert (2005), pagrindinis

buhalterių dažniausiai naudojamas būdas yra įvertinimas įsigijimo savikaina (istorine kaina).

Vertinant šiuo metodu daroma prielaida, kad šalies ekonomikoje nėra jokios infliacijos. 2-ajame

TAS ir 9-ajame VAS akcentuojama, jog neatsižvelgiant į tai, kokie įvertinimo būdai buvo taikyti

apskaitoje, finansinėse ataskaitose atsargų likučiai įvertinami savikaina arba grynąja galimo

realizavimo verte. Grynoji galimo realizavimo vertė suvokiama kaip įvertinta pardavimo kaina,

esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo

išlaidas. Grynoji galimo realizavimo vertė nuo tikrosios vertės skiriasi tuo, kad grynosios galimo

realizavimo vertės būdas dažniausiai įvertina ne tik pačių atsargų kainą, bet ir grynąsias turto

pardavimo išlaidas (Singleton-Green, B., Hodgkinson, E., 2011; Rudžionienė, K., 2008). Atsargos

iki grynosios galimo realizavimo vertės nukainojamos tam, kad jų balansinė vertė neviršytų sumos,

kurią tikimasi gauti pardavus arba sunaudojus šį turtą įmonės įprastinės veiklos metu. Šis būdas gali

būti taikomas pasenus atsargoms ar sumažėjus jų kainai rinkoje. Tačiau B. Singleton-Green, E.

Hodgkinson (2011) bei W. E. Diewert (2005) pastebi, kad būdas yra patikimas (tik tuomet, kai yra

68

paremtas aktyviomis rinkomis ar einamojo laikotarpio pardavimais) ir tinkamas, nes parodo

laukiamas įplaukas už turtą. Jei nėra aktyvios rinkos, tuomet gali būti sudėtinga nustatyti atsargų

tikrąją vertę.

Nacionaliniuose ir tarptautiniuose apskaitos standartuose numatyta, kad atsargos iki

grynosios galimo realizavimo vertės paprastai nukainojamos pagal kiekvieną atsargų vienetą arba

gali būti tikslinga sugrupuoti panašius ar susijusius atsargų vienetus. Atsargos negali būti

nukainojamos grupėmis. Nustatant grynąją galimo realizavimo vertę, reikia atsižvelgti į tikslą, dėl

kurio atsargos laikomos. Žaliavos ir kitos medžiagos, laikomos produkcijai gaminti, gali būti

nukainojamos tik tuomet, jeigu produkciją, kurią gaminant jos naudojamos, tikimasi parduoti kaina,

mažesne už savikainą, arba kai įmonė turi didelį perteklinį šių žaliavų ar kitų medžiagų kiekį,

palyginti su reikiamu įprastinėmis įmonės veiklos sąlygomis. Šiuose standartuose numatyta, jog

pasikeitus aplinkybėms, dėl kurių atsargos buvo nukainotos žemiau negu jų savikaina, nukainojimo

suma atstatoma taip, kad nauja balansinė vertė būtų lygi atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainai

arba patikslintai grynajai galimo realizavimo vertei, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Tačiau

atstatytoji atsargų vertė negali būti didesnė už atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą. Tuo tarpu

S. Krishnan, P. Lin (2012), G. Romeo, D. H. Bao (2012) pastebi, jog pagal GAAP neleidžiama

atstatyti nukainotų atsargų vertės. Be to, G. Romeo, D. H. Bao (2012) akcentuoja dar vieną skirtumą

tarp TAS 2 ir GAAP. Pagal 2-ąjį TAS atsargos pateikiamos mažesniąja iš savikainos ir grynosios

galimo realizavimo verčių, o pagal GAAP – mažesniąja iš savikainos ir rinkos verčių.

Galima daryti išvadą, kad apskaitos standartuose ir GAAP numatyta grynoji galimo

realizavimo ar rinkos vertė teisingiau įvertina atsargas tik jų vertei krentant. Tuomet kyla klausimas,

kaip turėtų būti vertinamos atsargos, kai jų vertė didėja. Nors įsigijimo savikainos ir yra objektyvios,

bet tam tikru metu jos gali būti visai nesvarbios. W. E. Diewert (2005) nuomone, tikslumas yra daug

svarbesnis nei konservatizmas. Tuo tarpu B. Singleton-Green, E. Hodgkinson (2011) teigia, kad

pagrindinės vertinimo charakteristikos yra tinkamumas ir patikimumas. M. E. Barth (2014) pažymi,

jog ir standartų leidėjų koncepcijoje akcentuojama, kad pagrindinis finansinių ataskaitų tikslas yra

suteikti finansinę informaciją apie subjektą, kuri būtų naudinga potencialiems investuotojams,

skolintojams ir kitiems kreditoriams priimant sprendimus skirti išteklius subjektui. Tačiau kai

įmonės informaciją apie atsargas gali pateikti tik įsigijimo savikaina, ji gali būti netinkama ir

nepatikima finansinių ataskaitų informacijos vartotojams. Todėl finansininkai, susidūrę su kainų

pokyčiais, turi pasitelkti ir kitus turto įvertinimo metodus.

Jau kuris laikas vyksta diskusijos, kuris iš būdų – įsigijimo savikainos, tikrosios ar dabartinės

vertės – pranašesnis ir tinkamesnis patikimai atspindėti turto vertes. C. T. Kaya (2013) teigia, kad

pagrindinis šio pokyčio apskaitoje poreikis kilo iš tinkamumo ir patikimumo santykio problemos.

T. J. Linsmeier (2013) taip pat pastebi, kad pasirinkti kitus, nei įprasta, būdus įmones skatina noras

gauti naudą iš jų suteikiamos informacijos patikimumo ir tinkamumo. Šio autoriaus nuomone,

tinkamumas yra pirminis veiksnys, kuris skatina savanoriškai arba priverstinai pasirinkti tikrosios

vertės ar įsigijimo savikainos įvertinimo būdus, nes informacijos tinkamumas gali labai skirtis

priklausomai nuo to, kaip turtas yra naudojamas įmonės viduje, ir nuo to, ar egzistuoja išorinė rinka,

kurioje tas turtas galėtų būti parduotas. K. Ramanna (2013) teigia , kad visame verslo pasaulyje

apskaitos politikos pasirinkimas vertinti savikaina ar tikrąja verte turi įtakos investavimo ir valdymo

sprendimams, kartu ir visuminės ekonominės veiklos pasekmėms. Autorės nuomone, taikant tikrąją

vertę mažėja finansinės atskaitomybės patikimumas. Tuo tarpu standartų valdybos nuomone, tikroji

vertė didina apskaitos informacijos tinkamumą. Savikainos būdas yra pats patikimiausias turto

pirkimo ir pardavimo dieną, todėl svarbus atliekant pirminį turto vertinimą (Kaya, C. T., 2013;

Singleton-Green, B., Hodgkinson, E., 2011; Rudžionienė, K., 2008).

Kadangi sudarant finansines ataskaitas atsargos gali būti vertinamos mažesne iš verčių, tai

atsargų kainų didėjimas gali turėti didelę reikšmę priimant finansinius sprendimus. Jei kainų

didėjimo poveikis nėra identifikuojamas pritaikius kitokius įvertinimo būdus, nei leidžiama teikiant

finansines ataskaitas, įmonė gali patirti negrįžtamą žalą. Todėl valdymo ir kitiems finansiniams

sprendimams priimti W. E. Diewert (2005) siūlo taikyti kitus būdus, pvz., bendrojo kainų indekso,

69

dabartinės vertės, grynosios galimo realizavimo vertės ir kt. Šie būdai įvertina tai, kad kaina su laiku

gali keistis, todėl eliminuoja pagrindinę vertinimo savikaina problemą. Be to, T. J. Linsmeier (2013)

pažymi, jog taikant dabartinės vertės būdą, pateikiama informacija apie nerealizuotą pelną ar

nuostolį, nurodant šią informaciją kartu su įprasta pelno (nuostolių) informacija.

M. E. Barth (2014) pastebi, kad apskaitos standartuose pateikiamos pakankamai ribotos

įvertinimo būdų galimybės ir daro išvadą, jog ne finansų įstaigos tikrąją vertę turėtų naudoti

finansavimo ir investavimo veikloms, o nemodifikuotą ir modifikuotą savikainą – pagrindinėms

veikloms.

Apibendrinant galima teigti, kad sudarant finansines ataskaitas atsargos gali būti vertinamos

savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. Taigi,

atsargų kainai rinkoje kylant, jos finansinėse ataskaitose gali būti pateikiamos tik savikaina.

Atsargos – įmonės trumpalaikio turto dalis, skirta parduoti arba sunaudoti produkto

gamybos ar paslaugų teikimo proceso metu. Jomis pripažįstamos žaliavos, medžiagos ir

komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos

perparduoti. Balanse atsargoms priskiriami ir už atsargas bei paslaugas sumokėti avansai,

ilgalaikis materialusis turtas, skirtas parduoti, bei biologinis turtas. Apskaitos reglamentų,

mokslinės literatūros ir apskaitos praktikos analizė leidžia daryti išvadą, kad atsargos pirminio

pripažinimo metu įkainojamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o sunaudotos atsargos – vienu

iš šių pasirinktų būdų: konkrečių kainų, FIFO, LIFO arba svertinio vidurkio. LIFO būdas

dažniausiai siejamas su mokesčių reikalavimais, todėl pagal tarptautinius apskaitos standartus

neleidžiamas sudarant finansines ataskaitas. Nesvarbu, koks įkainojimo būdas taikomas įmonės

apskaitoje, sudarant finansines ataskaitas atsargos įkainojamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina

arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė.

2.1.3.2. Atsargų apskaitos politikos formavimas

Žemės ūkio versle reikšmingą turto dalį sudaro įvairios atsargos. Atlikta atsargų apskaitos

metodikos analizė suponuoja išvadą, kad atsargų apskaitos politika gali būti formuojama tokiu

nuoseklumu:

1. Atsargų pripažinimas. Atsargos – įmonės trumpalaikis turtas, kurį sudaro žaliavos,

medžiagos ir komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei

pirktos prekės, skirtos perparduoti, ir kuris yra skirtas parduoti arba sunaudoti produkto

gamybos ar paslaugų teikimo proceso metu.

2. Atsargų įkainojimas. Atsargos pirminio pripažinimo metu įvertinamos įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina. Įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina, pakoreguota gautų

nuolaidų ar nukainojimų suma, ir pridedamos su atsargų įsigijimu susijusios išlaidos.

Pasigaminimo savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Sunaudotų

atsargų įkainojimo būdo pasirinkimą tikslinga sieti su realiu atsargų judėjimu ir įmonės

veiklos specifika, todėl atsargas siūloma vertinti FIFO, vidutinių kainų ir konkrečių kainų

būdais. Panašaus pobūdžio bei panaudojimo atsargoms įkainoti taikyti tą patį būdą.

3. Atsargų apskaitos būdas. Nuolat apskaitomų atsargų būdas, kai apskaitoje registruojama

kiekviena atsargų įsigijimo ir sunaudojimo operacija, ir periodiškai apskaitomų atsargų

apskaitos būdas, kai registruojama kiekviena atsargų pirkimo operacija, o sunaudotos

atsargos nustatomos ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atlikus inventorizaciją ir įvertinus

atsargų likučių pokyčius.

4. Informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Balanso dieną turimos atsargos

įkainojamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta,

kuri mažesnė.

Atsargų sampratos, įkainojimo ir apskaitos būdų analizė suponuoja išvadą, kad formuojant

atsargų apskaitos politiką svarbu racionaliai pasirinkti jų įkainojimo būdą. Galiojančiuose apskaitos

70

reglamentuose (TAS 2 ir VAS 9) nurodoma, kad sunaudotos atsargos vertinamos vienu iš šių

pasirinktų būdų: konkrečių kainų, FIFO arba svertinio vidurkio. Nors VAS 9 numatyta, kad atsargos

gali būti vertinamos ir LIFO būdu, tačiau šis būdas dažniausiai siejamas su mokesčių minimizavimu

ir jį netikslinga naudoti sudarant finansines ataskaitas. Atsargos yra labai įvairios, todėl atsižvelgiant

į realų atsargų judėjimą ir įmonės veiklos specifiką skirtingoms atsargų grupėms gali būti taikomi

skirtingi įkainojimo būdai. Sudarant finansines ataskaitas atsargos įkainojamos įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra

mažesnė.

Siekiant racionaliai tvarkyti atsargų apskaitą, svarbu pasirinkti kokiu būdu, t. y. nuolatiniu

ar periodiniu, atsargos bus registruojamos apskaitoje. Šis pasirinkimas apskaitos informacijos

nekeičia, tačiau skiriasi informacijos registravimo apskaitoje nuoseklumas.

Aptarti atsargų įkainojimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant

apskaitos politiką galimos trys alternatyvos: A1, A2 ir A3 (2.4 pav.). A1 alternatyva formuojama,

kai atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas, A2 – kai pasirinktas svertinio vidurkio būdas, A3 –

kai pasirinktas konkrečių kainų būdas.

Skirtingos alternatyvos lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose.

Atsargų savikaina, apskaičiuota taikant skirtingus įkainojimo būdus, nesutampa, todėl balanse

atsargų straipsnių sumos skirsis. Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojo nauja VAS 2 redakcija, pagal

kurią atsargų straipsnyje pateikiamas ir trumpalaikis biologinis turtas.

Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje VAS 3 redakcijoje pateikta pakeista pelno (nuostolių)

ataskaitos forma. Standartas numato, kad trumpoje ataskaitos formoje atskirais straipsniais turi būti

pateikiamos įsigytos atsargos ir atsargų likučio pokytis. Tuo tarpu visoje ataskaitos formoje atsargų

sąnaudos atsispindės pardavimo savikainos ir bendrųjų administracinių sąnaudų straipsniuose.

Atsargas įkainojant skirtingais būdais, minėtose pelno (nuostolių) ataskaitos eilutėse pateikiamos

skirtingos atsargų sąnaudų ar atsargų likučių pokyčių sumos.

2.4 pav. Atsargų apskaitos politikos formavimas

Metodinėse rekomendacijose ūkininkų ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio vykdo

ūkinę veiklą, apskaitai tvarkyti numatytoje pelno (nuostolių) ataskaitoje sunaudotos atsargos

pateikiamos kintamųjų ir pastoviųjų sąnaudų straipsniuose.

Informacijos pateikimas finansinėse ataskaitose

Savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri mažesnė

ATSARGŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMAS

Alternatyva A3 Alternatyva A1

Įkainojimo būdas

Svertinis vidurkis

Alternatyva A2

būdas

Konkrečių kainų

FIFO

71

Apibendrinant galima teigti, kad pagrindiniai veiksniai, renkantis atsargų apskaitos

politikos alternatyvą, yra šio turto įkainojimo ir apskaitos būdo pasirinkimas. Atsižvelgiant į

konkrečių atsargų realų judėjimą, atsargų apskaitos politikai formuoti galimos trys alternatyvos, t.

y. kai atsargos įkainojamos FIFO, svertinio vidurkio ir konkrečių kainų būdais. Priklausomai nuo

jų pasirinkimo finansinėse ataskaitose gaunami skirtingi rezultatai. Nepriklausomai nuo to, kuris

būdas taikomas apskaitoje, pirminio pripažinimo metu atsargos registruojamos įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina, o finansinėse ataskaitose pateikiamos įsigijimo (pasigaminimo)

savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė.

2.1.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo alternatyvos

2.1.4.1. Dotacijų ir subsidijų apskaitos metodikos analizė

Skatinant šalies ekonomikos augimą, valstybės valdymo institucijos imasi įvairių priemonių

– viešosios infrastruktūros kūrimo, „minkštų“ priemonių ar projektų įgyvendinimo, teikia subsidijas

verslui. Valstybės intervencija į rinkos funkcionavimą reikalinga tais atvejais, kai rinka negali

savaime išspręsti problemų arba jų sprendimas be valstybės įsikišimo užtruktų gerokai ilgiau (Grilli

L., 2012; Park J. H., 2012).

Viena iš valstybės intervencijos formų yra tiesioginė parama verslui. Dažniausiai minimos

šios tiesioginės paramos verslui formos: subsidijos; paskolos su mažomis palūkanomis arba

palūkanų nuolaidos; valstybės garantijos; akcijų įsigijimas arba kitoks kapitalo perkėlimas

palankiomis sąlygomis; atleidimas nuo mokesčių bei kitų privalomų mokėjimų arba jų sumažinimas;

žemės, paslaugų suteikimas ar prekių tiekimas palankiomis sąlygomis ir kt. (Sternberg R., 2014).

Žemės ūkio verslas yra viena iš daugiausiai subsidijuojamų verslo šakų. Europos Sąjunga, JAV ir

Japonija skiria dešimtis milijardų dolerių kasmet vien žemės ūkio subsidijoms, įskaitant tiesiogines

išmokas ūkininkams (Schaffer R. et al., 2009). Pasak R. Šlajaus (2007), svari priežastis remti žemės

ūkį yra ir tai, kad žemės ūkio produkcijos paklausa santykinai neelastinga.

Subsidijų ir dotacijų (toliau – dotacijos) apskaitai skirtas 20-asis tarptautinis apskaitos

standartas Valstybės dotacijų apskaita ir valstybės paramos atskleidimas (TAS 20). Nacionaliniu

lygmeniu dotacijų apskaitą reglamentuoja 21-asis verslo apskaitos standartas Dotacijos ir subsidijos

(VAS 21). Formuojant dotacijų apskaitos politiką, būtina vadovautis ir kitų apskaitos reglamentų

nuostatomis. Dotacijų apskaitą ir jų pateikimą finansinėje atskaitomybėje atitinkamoje reguliavimo

sferoje reglamentuoja 41-asis tarptautinis apskaitos standartas Žemės ūkis (TAS 41), 18-asis verslo

apskaitos standartas Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai (VAS 18), 37-asis tarptautinis

apskaitos standartas Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir neapibrėžtasis turtas (TAS 37); 9-

asis tarptautinės finansinės atskaitomybės standartas Finansinės priemonės (TFAS 9), 7-asis verslo

apskaitos standartas Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas (VAS 7).

Mokslininkų tyrimai, susiję su dotacijų apskaitos politikos formavimu, skirti dotacijų

pripažinimo kriterijams nustatyti bei jų apskaitos ir pateikimo finansinėse ataskaitose problemoms

spręsti.

VAS 21 nurodo, jog dotacija įmonei – tai valstybės ar savivaldybės institucijos teikiama

tikslinė parama įmonei, jei ji anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys paramos teikėjos nustatytas

sąlygas. Valstybės ar savivaldybės institucijų įmonėms teikiama dotacija pagal šį standartą – tai ne

tik Lietuvos, bet ir įvairių užsienio valstybių ir savivaldybių (ar joms prilygintų) institucijų, kaip

pagrindinių dotacijų teikėjų, teikiama tikslinė parama. Pavyzdžiui, Tarptautinis valiutos fondas yra

daug valstybių jungianti organizacija, teikianti paramą kitoms šalims; Europos Sąjungos valstybės

narės yra įsteigusios įvairių paramą teikiančių organizacijų, agentūrų, administruojančių Europos

Sąjungos skiriamas lėšas; kitų užsienio valstybių tarptautinių organizacijų, kurios disponuoja

valstybinėmis lėšomis ir skiria jas įmonėms, todėl jų teikiama parama taip pat laikoma dotacija.

Šiame standarte dotacijoms taip pat priskiriamos subsidijos, įvairios kitos iš šių institucijų gautos

paramos rūšys ir nemokamai gautas turtas.

72

Europos Parlamento ir Tarybos reglamente (ES) Nr. 549/2013 nurodoma, jog dotacijos yra

einamieji neatlyginami mokėjimai, kuriuos valdžios sektorius arba Europos Sąjungos institucijos

skiria gamintojams rezidentams. Dotacijos gali būti skiriamos, nes siekiama, pavyzdžiui, daryti

įtaką: a) gamybos lygiui, b) produktų kainoms arba c) gamybos veiksnių atlygiui. Šiame dokumente

apibrėžiamos ir investicinės dotacijos, kaip valdžios sektoriaus arba likusio pasaulio sektoriaus

kapitalo pervedimai pinigais arba natūra kitiems instituciniams vienetams rezidentams arba

nerezidentams, skirti visoms ilgalaikio turto įsigijimo sąnaudoms arba jų daliai finansuoti. Likusio

pasaulio sektoriaus investicinėms dotacijoms priskiriamos dotacijos, kurias išmoka tiesiogiai

Europos Sąjungos institucijos, pvz., Europos žemės ūkio garantijų fondo (EŽŪGF) ir Europos žemės

ūkio fondo kaimo plėtrai (EŽŪFKP) pervedimai.

TAS 20 dotacijas apibrėžia kaip valstybinės institucijos suteikiamą paramą įmonei, kuri

anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys tam tikras sąlygas, susijusias su įmonės veikla. Standarto

nuostatos neapima tų valstybės paramos formų, kurių neįmanoma pagrįstai įvertinti, ir sandorių su

vyriausybe, kurių negalima atskirti nuo įprastinės įmonės veiklos.

Mokslinėje literatūroje dotacijos apibūdinamos labiau konkretizuojant jų teikiamą naudą ir

reikšmę. Oksfordo žodyne (Oxford Dictionaries) dotacija apibrėžiama kaip pinigų suma, suteikiama

valstybės ar valstybės institucijų siekiant padėti pramonės šakai arba verslui išlaikyti žemą prekės

ar paslaugos kainą. R. Schaffer et al. (2009) teigia, kad dotacijos yra finansinės išmokos, kurias

suteikia vyriausybė vietinei įmonei arba pramonei, siekiant ekonominių arba socialinių tikslų. G.

Schwartz ir B. Clements (1999) dotacijas apibūdina kaip ekonominės intervencijos priemones,

naudojamas vyriausybių visame pasaulyje rinkos trūkumams kompensuoti, panaudoti masto

ekonomiją, siekiant socialinės politikos tikslų. I. A. Sergejeva (2014) teigia, jog dotacijos yra

tikslinis finansavimas, o gautos lėšos gali būti naudojamos tik subjekto tikslui, kuriam siekti jos

buvo skirtos. E. E. Gusev (2005) dotacijų sąvoką sukonkretina teigdamas, jog jos apima dalies

išlaidų, įsigyjant mineralinių trąšų ir augalų apsaugos cheminių medžiagų, kompensavimą ir gali

būti teikiamos gamybai bei gyvulininkystės produktų ir augalų draudimui finansuoti. R. Kirk (2014)

dotacijų apibrėžimą iliustruoja šiais pavyzdžiais: 1) kaimo plėtros priemonės, kurios padeda

ūkininkams vystyti namudinę gamybą, skatina juos ūkininkauti; 2) 20 proc. subsidija naujai

gamyklai ir įrangai finansuoti; 3) paskolos be palūkanų, skatinančios steigti įmones šalies zonose,

kuriose yra didelis nedarbo lygis. Kai kurie autoriai dotacijų apibrėžimą tik papildo laukiama nauda:

tyrimams ir plėtrai skatinti (Gorg, H., Strobl, E., 2007), eksporto konkurencingumui (Desai, M. A.,

Hines, J. R., 2008), gamybai efektyvinti (Azzimonti, M. et al., 2008), ekologinei veiklai skatinti

(Kohn, R. .E., 1997). Mokslinių empirinių tyrimų, nagrinėjančių dotacijų teikiamą ekonominę

naudą, rezultatai nevienareikšmiai. Vieni tyrimai rodo, kad dotacijos pagerina įmonės pelningumą

(Desai, M. A., Hines, J., 2008) ir sumažina kapitalo apribojimus įmonėms (Claro, S., 2006; Li, W.

L., 2002), tuo tarpu kiti tyrimai rodo, kad dotacijos gali sukelti perprodukciją arba efektyvumo

mažėjimą (Lopez, R., Galinato, G. I., 2007; Larsen, B., Shah, A., 1992).

Apibendrinant galima teigti, jog dotacija yra neatlygintina valstybinių institucijų parama

įmonėms, o svarbiausi dotacijų uždaviniai yra šie: 1) vystyti nacionalines prioritetines sritis, tokias

kaip žemės ūkis, komunalinės paslaugos ir pan.; 2) padėti įmonėms įveikti kapitalo apribojimus; 3)

suteikti pagalbą finansinius sunkumus patiriančioms įmonėms.

A. Monea et al. (2010) teigia, kad dotacijų gavimas ūkio subjektams gali būti reikšmingas ir

rengiant finansines ataskaitas bei nurodo du tokio teiginio motyvus: 1) jei dotacija buvo gauta, būtina

rasti tinkamą jos apskaitos metodą; 2) pageidautina suteikti informaciją, kiek įmonė per ataskaitinį

laikotarpį pasinaudojo šia parama. Tai užtikrintų ūkio subjektų finansinių ataskaitų palyginimą su

ankstesnių laikotarpių duomenimis ar su kitų ūkio subjektų ataskaitomis.

Reglamentuose TAS 20 ir VAS 21 nusakomi du svarbiausi kriterijai, pagal kuriuos

apskaitoje pripažįstamos dotacijos. Juose nurodoma, jog dotacija gali būti pripažįstama tik tada, kai

yra pagrįsta garantija, kad a) ūkio subjektas (dotacijos gavėjas) atitinka visas dotacijos suteikimo

sąlygas ir b) dotacija bus gauta (arba yra dokumentas dėl priimto sprendimo ar yra kitų įrodymų,

kad dotacija bus teikiama). Taip pat pažymima, kad tuo atveju, kai nėra įrodymų, jog dotacija arba

73

jos dalis bus gauta, apskaitoje dotacija registruojama tik tuomet, kai gaunama. Tuo tarpu Vengrijoje

reglamentuota, jog dotacijos pripažįstamos tik tada, kai jos yra gautos, o Rumunijos apskaitos

standartai nenumato jokių kriterijų dotacijoms pripažinti (Deloitte, 2000).

Kaip teigiama VAS 21 ir TAS 20, apskaitoje pripažįstamos dvi dotacijų rūšys:

1. Su turtu susijusios dotacijos. Jos gaunamos ilgalaikiu turtu arba skiriamos ilgalaikiam

turtui pirkti, statyti ar kitaip įsigyti. Teikiant tokias dotacijas, gali būti nustatoma ir papildomų

sąlygų, susijusių su turto rūšimi, vieta ar laiku, per kurį turtas turi būti įsigyjamas arba išlaikomas;

2. Su pajamomis susijusios dotacijos. Jos teikiamos patirtoms sąnaudoms ir negautoms

pajamoms kompensuoti, taip pat visos kitos dotacijos, nepriskirtinos su turtu susijusioms

dotacijoms.

O. E. Sytnik (2015), lygindamas tarptautinę ir Rusijos patirtį klasifikuojant dotacijas, pastebi,

jog tarptautinėje praktikoje dotacijos klasifikuojamos iš finansinės atskaitomybės elementų pozicijų

ir skirstomos į pajamų ir turto dotacijas. Tuo tarpu Rusijos apskaitoje dotacijos klasifikuojamos į

dotacijas, skirtas išlaidoms finansuoti, vartojimui ir kapitalo investicijoms.

Kadangi dotacijos turi nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų bruožų, N. Stončiuvienė, D.

Zinkevičienė (2006) akcentuoja, kad apskaitoje dotacijos gali būti registruojamos dviem metodais:

kapitalo metodu, kai dotacija įtraukiama į apskaitą tiesiogiai kaip nuosavas kapitalas;

pajamų metodu, kai dotacija į apskaitą įtraukiama kaip vieno ar kelių laikotarpių

pajamos.

Kadangi dotacija yra ne akcininkų lėšos ir ji gaunama, kai įmonė vykdo įsipareigojimus, N.

Stončiuvienė, D. Zinkevičienė (2006) konstatuoja, jog teisingesnis yra pajamų metodas, kai dotacija

pateikiama kaip pajamos su ja susijusioms išlaidoms kompensuoti. Tuo tarpu A. Monea et al. (2010)

pritaria kapitalo metodo taikymui ir argumentuoja, jog: a) vyriausybės dotacijos yra negrąžinama

finansavimo priemonė, todėl turi būti pateikiama balanse ir įskaityta tiesiogiai akcininkų naudai; b)

pripažinti vyriausybės dotacijas pajamų ataskaitoje neteisinga, nes jos nėra uždirbtos.

Standartuose, kurie reglamentuoja dotacijų apskaitą, numatyta, jog dotacijų apskaitos

politika turi būti formuojama remiantis kaupimo principu. Vadovaujantis šiuo principu dotacijos

pripažįstamos panaudotomis, jeigu panaudojamos tam, kam jos buvo paskirtos.

Dotacijų, skirtų negautoms pajamoms kompensuoti, apskaitoje pripažįstama panaudota tokia

dalis, kiek per tam tikrą laikotarpį apskaičiuojama negautų pajamų, o patirtoms sąnaudoms

kompensuoti skirtų dotacijų apskaitoje pripažįstama panaudota tokia dalis, kiek patiriama sąnaudų,

kurioms kompensuoti jos yra skirtos.

TAS 20 ir VAS 21 dotacijų, susijusių su pajamomis, registravimo apskaitoje nuostatos yra

panašios. TAS 20 nurodoma, kad dotacijos, susijusios su pajamomis, gali būti registruojamos kitų

pajamų straipsnyje arba gali būti mažinamos sąnaudos. VAS 21 dotacijos, susijusios su pajamomis,

skirstomos į dotacijas negautoms pajamoms kompensuoti bei dotacijas patirtoms sąnaudoms

padengti. Dotacijų, skirtų negautoms pajamoms kompensuoti, apskaitoje pripažįstama panaudota

tokia dalis, kiek per tam tikrą laikotarpį apskaičiuojama negautų pajamų. Šia suma didinama pelno

(nuostolių) ataskaitos kompensuojamų pajamų straipsnio suma. Dotacijos patirtoms sąnaudoms

kompensuoti apskaitoje pripažįstamos panaudotos proporcingai patirtoms sąnaudoms, kurioms

kompensuoti skirtos dotacijos. Tokia pat dalimi mažinama pelno (nuostolių) ataskaitos

kompensuojamų sąnaudų straipsnio suma.

A. Monea et al. (2010) nuomone, dotacijų registravimas kitų pajamų straipsnyje palengvina

patiriamų išlaidų palyginimą su kitomis išlaidomis, kurios nėra kompensuojamos dotacijomis.

Sąnaudų mažinimas, šių mokslininkų nuomone, gali teikti vartotojui klaidinančią informaciją.

Analogišką nuomonę reiškia N. Stončiuvienė, D. Zinkevičienė (2006). Autorės teigia, kad

panaudotų dotacijų sumomis didinant atitinkamą kompensuojamų pajamų straipsnį, dotacijų sumos

pateikiamos kartu su įmonės uždirbtomis pajamomis, arba, dotacijų sumomis mažinant atitinkamą

74

kompensuojamų sąnaudų straipsnį, iškreipiama gaminamos produkcijos ar teikiamų paslaugų

savikaina.

Dotacijų, susijusių su turtu, apskaitai TAS 20 numatytos dvi alternatyvos: didinamos būsimų

laikotarpių pajamos arba sumažinama turto apskaitinė vertė. Dotacijų, susijusių su turtu,

tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos reglamentai skiriasi. VAS 21 numatyta, kad proporcingai

dotacijos lėšomis įgyto turto daliai mažinamas nusidėvėjimo sąnaudų straipsnis arba prekių bei

teikiamų paslaugų savikainos straipsnis, jei nusidėvėjimas įskaitomas į prekių savikainą. M. Uher,

C. M. Nagy (2013) pastebi, jog Rumunijoje dotacijos, susijusios su turtu, apskaitomos kaip būsimųjų

laikotarpių pajamos. Kinijoje dotacijų, susijusių su turtu, apskaitai numatyta tik viena galimybė –

didinamos būsimųjų laikotarpių pajamos ir pripažįstamos pajamomis tolygiai visą ilgalaikio turto

naudojimo laikotarpį (Deloitte, 2006). Estijoje taip pat numatyta tik viena galimybė, tačiau šioje

šalyje reglamentuojamas turto apskaitinės vertės mažinimas (Deloitte, 2000). Portugalijoje,

patikslinus dotacijų apskaitai skirtą nacionalinį apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartą,

dotacijos, susijusios su turtu, pirminio pripažinimo metu registruojamos kaip nuosavas kapitalas (iki

standarto pakeitimo dotacijos, susijusios su turtu, Portugalijoje buvo apskaitomos kaip būsimųjų

laikotarpių pajamos visu ilgalaikio turto naudingo naudojimo laikotarpiu). Vėliau dotacijos

priskiriamos pajamoms per nudėvimo ilgalaikio turto naudingo tarnavimo laiką. Jei dotacijos yra

skirtos nenudėvimam arba neriboto naudojimo laiko ilgalaikiam turtui, jos laikomos nuosavybe,

išskyrus atvejus, kai reikia kompensuoti ir apskaityti vertės sumažėjimo nuostolius (Pereira J. M.,

2015). Šie apskaitos reglamentų pakeitimai turi svarbią reikšmę kai kuriems Portugalijos žemės ūkio

bendrovių finansiniams rodikliams. Be to, Portugalija dotacijų, susijusių su turtu, apskaitai pasirinko

tokias pačias taisykles, kaip ir Ispanija bei Prancūzija, nes tai leidžia Portugalijos bendrovėms sekti

šio regiono konkurencijos sąlygas, išlaikant Europos finansinės paramos programų investiciniams

projektams reikalaujamų finansinių rodiklių dydį.

Jungtinėje Karalystėje ir Airijoje taikomi apskaitos standartai (Kirk R., 2014) numato, kad

dotacijos gali būti apskaitomas pagal du modelius: veiklos arba kaupimo. Dotacijos pagal veiklos

modelį pripažįstamos pajamomis taip: 1) dotacija, nenumatanti specifinių sąlygų būsimiems dotacijų

gavėjo veiklos rezultatams, pripažįstama pajamomis, kai dotacija yra gaunama; 2) dotacija,

numatanti specifines sąlygas būsimiems dotacijų gavėjo veiklos rezultatams, pripažįstama

pajamomis, kai numatytos sąlygos yra įvykdytos. R. Kirk (2014) pabrėžia, jog dotacijos, kol minėti

pajamų pripažinimo kriterijai nėra įvykdyti, pripažįstamos įsipareigojimais, dažniausiai kaip

būsimųjų laikotarpių pajamos. Kaupimo modelis atitinka TAS 20 numatytus dotacijų, susijusių su

turtu, ir dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaitos reikalavimus. R. Kirk (2014) nuomone, veiklos

modelis tinkamesnis balanse atvaizduoti turtą ir įsipareigojimus, kai tuo tarpu taikant kaupimo

modelį suderinamos pajamos ir patirtos išlaidos, todėl tikslinga pagalvoti apie jo panaikinimą.

VAS 20 nurodoma, jog su turtu susijusios dotacijos apskaitoje turi būti užregistruojamos

nurodyta gauto turto verte arba tikrąja verte, jei šio turto vertė nebuvo nurodyta. Jei nurodyta gauto

turto vertė reikšmingai viršija tikrąją jo vertę, gauta dotacija ir turto įsigijimo savikaina

užregistruojama to turto tikrąja verte. Jeigu turto vertė nenurodyta ir jo tikrosios vertės nustatyti

negalima, su turtu susijusios gautos dotacijos vertė yra nulis. TAS 20 numato tikrąją arba

nominaliąją turto vertę, tuo tarpu Olandijos apskaitos standartai nenurodo jokių konkrečių turto

vertės registravimo reikalavimų, tik konstatuoja, jog matavimas tikrąja verte geriau atspindi realią

ekonominę situaciją (Deloitte, 2014).

Informacija apie dotacijas ir subsidijas pateikiama verslo subjektų finansinėse ataskaitose.

Tarptautiniai apskaitos reglamentai (TAS ir 4-oji ES tarybos Direktyva) nenumato, jog dotacijos

finansinėse ataskaitose būtų teikiamos atskiru straipsniu. Tai numato Lietuvos 2-asis verslo

apskaitos standartas Balansas (2015). Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojančioje šio apskaitos

standarto redakcijoje numatyta, kad dotacijos ir subsidijos priskiriamos įsipareigojimams.

Pagal šiuo metu galiojančio 3-ojo verslo apskaitos standarto Pelno (nuostolių) ataskaita

(2012) nuostatas dotacijų, susijusių su pajamomis, sumos pridedamos prie gautų pajamų. Tuo tarpu

75

žemės ūkio įmonėms skirtoje pelno (nuostolių) ataskaitoje numatytas atskiras straipsnis, kuriame

pateikiamos panaudotos tiesioginės ar kompensacinės išmokos ir kitos išmokos, suteikiamos žemės

ūkio įmonių pajamų lygiui palaikyti ar pajamų netekimui kompensuoti. Dotacijos, kurios gaunamos

pajamų lygiui palaikyti ar pajamų netekimui kompensuoti, pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikiamos

atskira eilute po tipinės veiklos rezultato, o dotacijos, kurios gaunamos patirtoms sąnaudoms

kompensuoti, arba dotacijų turtui panaudotoji dalis minėtoje ataskaitoje pateikiamos sumažinant

atitinkamą kompensuojamųjų sąnaudų straipsnį. Nuo 2016 m. sausio 1 d. dotacijos pelno (nuostolių)

ataskaitoje atskira eilute nepateikiamos.

Dotacijos – tikslinė parama įmonei, kuri anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys tam tikras

sąlygas, susijusias su įmonės veikla. Dotacijos pripažįstamos ir apskaitoje registruojamos tik tada,

kai dotacijos gavėjas atitinka dotacijos suteikimo sąlygas ir yra dokumentas dėl priimto sprendimo

ar kitų įrodymų, kad dotacija bus gauta. Apskaitos reglamentų, mokslinės literatūros ir apskaitos

praktikos analizė leidžia daryti išvadą, kad dotacijos apskaitoje pripažįstamos kapitalo ir pajamų

metodu, atsižvelgiant į gautų pajamų ir patiriamų išlaidų suderinamumą laiko požiūriu. Sudarant

finansines ataskaitas nepanaudota dotacijos (subsidijos) dalis pateikiama atskirame balanso

straipsnyje, o panaudotos dotacijos dalimi didinamos pajamos arba mažinamos sąnaudos, kurioms

kompensuoti jos buvo gautos.

2.1.4.2. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimas

Žemės ūkio verslas dėl savo specifikos yra viena iš rizikingiausių ūkio šakų, tačiau jo

gaminami produktai yra gyvybiškai reikalingi visuomenei. Tai lemia poreikį užtikrinti sėkmingą šio

verslo vystymą, jį remiant nacionalinių ir tarptautinių fondų lėšomis.

Tarptautinių ir nacionalinių dotacijų apskaitos reglamentų, praktinės patirties ir mokslinių

tyrimų analizė leidžia daryti išvadą, kad dotacijų apskaitos politikos formavimą lemia šie momentai:

dotacijų pobūdis (paskirtis), registravimo apskaitoje momentas ir dotacijų pripažinimo

panaudotomis būdas. Apibendrinant atliktą tyrimą, galima rekomenduoti tokią dotacijų ir subsidijų

apskaitos politikos formavimo eigą:

1. Dotacijų ir subsidijų pripažinimas. Dotacija – valstybės ar savivaldybės institucijos teikiama tikslinė parama įmonei, jei ji anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys paramos teikėjos nustatytas sąlygas. Dotacija pripažįstama, apskaitoje registruojama ir balanse pateikiama, kai ji faktiškai gaunama arba kai yra pagrįstas užtikrinimas ar sprendimas, kad ji bus suteikta. Galiojančiuose apskaitos reglamentuose dotacijos klasifikuojamos į dvi grupes: susijusios su turtu ir susijusios su pajamomis. Pirmoji dotacijų grupė skirta ilgalaikiam turtui pirkti, statyti ar kitaip įsigyti. Dotacijoms, susijusioms su pajamomis, priskiriamos dotacijos, skirtos kompensuoti negautas pajamas arba patirtas sąnaudas, bei visos kitos dotacijos, kurios nepriskiriamos dotacijų, susijusių su turtu, grupei. Taigi, formuojant dotacijų apskaitos politiką reikia apibrėžti visas sąlygas ir aplinkybes, pagal kurias dotacijos priskiriamos vienai ar kitai grupei.

2. Dotacijų ir subsidijų registravimas. Dotacijos registravimo apskaitoje registravimo momentas yra svarbi dotacijų apskaitos politikos dalis, nes daro įtaką ne tik pačių dotacijų, bet ir su jomis susijusių atsiskaitymų apskaitai. Jeigu yra reikšmingų įrodymų, kad dotacija tikrai bus gauta, apskaitoje turi būti registruojama gautina dotacija. Vėliau, faktiškai gavus dotaciją, ji traktuojama kaip gauta dotacija. Tačiau, jei įrodymų apie gautiną dotaciją stokojama arba dotacija gaunama iš anksto nežinant apie jos gavimą, tokia dotacija registruojama tik jos gavimo momentu, tai yra iš karto registruojama gauta dotacija. Taigi subjekto apskaitoje gali būti dvi dotacijų grupės – gautinos ir gautos.

3. Dotacijų ir subsidijų pripažinimas panaudotomis. Dotacijų apskaita tvarkoma kaupimo principu. Dotacijos, susijusios su turtu, pripažįstamos panaudotomis tolygiai ir nuosekliai naudojant dotacijų lėšomis įsigytą turtą. Kitaip tariant, nudėvint turtą, proporcingai turto nusidėvėjimui amortizuojama dotacija mažinant nusidėvėjimo sąnaudas arba prekių ir paslaugų faktinę savikainą. Kai dotacija, susijusi su turtu, paskiriama (kai yra pagrįstas užtikrinimas arba sprendimai, kad ji bus

76

gauta), ji turi būti registruojama kaip gautina. Jei dėl dotacijos gavimo abejojama, ji apskaitoje neregistruojama tol, kol ji bus faktiškai gauta. Gavus dotaciją, ji registruojama kaip gauta. Įsigytą turtą pradėjus eksploatuoti jo nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti nuo kito mėnesio. Dotacijų pripažinimas panaudotomis pradedamas tik tada, kai pradedamas eksploatuoti turtas. Su pajamomis susijusios dotacijos turi būti pripažįstamos panaudotos tiek, kiek per tam tikrą laikotarpį apskaičiuojama negautų pajamų arba patirtų sąnaudų, kurioms kompensuoti skirtos dotacijos. Kai yra pagrįstas užtikrinimas arba sprendimai, kad dotacija, susijusi su pajamomis, bus neabejotinai gauta, ji registruojama kaip gautina . Tokia dotacija pripažįstama panaudota tą patį ataskaitinį laikotarpį arba kitą ir vėlesniais laikotarpiais, kai bus patirtos kompensuojamos sąnaudos arba negaunamos pajamos. Jei dotacija registruojama jos gavimo momentu, ji taip pat pripažįstama panaudota tą patį ataskaitinį laikotarpį arba kitą ir vėlesniais laikotarpiais, kai bus patirtos kompensuojamos sąnaudos arba negaunamos pajamos.

4. Informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Balanso dieną nepanaudota

dotacijos (subsidijos) dalis pateikiama atskirame balanso straipsnyje Dotacijos ir subsidijos.

Todėl formuojant dotacijų apskaitos politiką svarbu dotacijas klasifikuoti į susijusias su

turtu ir susijusias su pajamomis. Tačiau svarbiausiu šios apskaitos politikos dalies formavimo

elementu reikia laikyti dotacijų pripažinimą gautinomis ir gautomis, nes tai daugiausia lemia, kaip

dotacijos bus pripažįstamos panaudotomis. Be to, dotacijų panaudojimo ypatumai susidaro ir dėl jų

paskirties: ar jos skiriamos negautoms pajamoms, ar patirtoms sąnaudoms kompensuoti, ar turtui

įsigyti. Toks požiūris į dotacijų apskaitos politikos formavimą lemia dvi alternatyvas: D1 ir D2 (2.5

pav.). Alternatyva D1 formuojama tada, kai numatoma dotacijas, nepriklausomai nuo jų paskirties,

apskaitoje registruoti kaupimo principu, tai yra pirmiausiai jas registruojant kaip gautinas dotacijas.

Alternatyva D2 formuojama tada, kai pasirenkama dotacijas apskaitoje registruoti tik jas gavus.

Dotacijų panaudojimo ypatumai susidaro dėl dotacijų pobūdžio, todėl tai turi atsispindėti abiejose

dotacijų apskaitos politikos alternatyvose.

Dotacijų pripažinimas panaudotomis

Dotacijos gavimo laikotarpį

arba vėliau

Laikotarpį, kurį patiriamos sąnaudos arba negaunamos

pajamos

DOTACIJŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMAS

Dotacijos, susijusios su

pajamomis

Dotacijos, susijusios su

turtu

Dotacijų registravimas apskaitoje

Dotacijų

klasifikavimas

Alternatyva D2 Gautos dotacijos

Alternatyva D1

Gautinos dotacijos

Patirtų sąnaudų kompensavimas Negautų pajamų kompensavimas

77

2.5 pav. Dotacijų apskaitos politikos formavimas

Apskaitos politikos formavimo skirtumai, pasirinkus alternatyvą D1 arba alternatyvą D2,

daro įtaką informacijos apie dotacijas pateikimui finansinėse ataskaitose. Apskaitą tvarkant pagal

alternatyvą D1, dotacijų apskaitai taikomas kaupimo principas, t. y. registruojamos gautinos

dotacijos, kurios pripažįstamos panaudotomis nelaukiant pinigų gavimo. Apskaitą tvarkant pagal

alternatyvą D2, dotacijos užregistruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus.

Beje, dotacijų pripažinimas panaudotomis turi būti registruojamas tą laikotarpį, kurį įvykdytos

nustatytos sąlygos dotacijai gauti (negaunamos pajamos arba patiriamos sąnaudos).

Sudarant finansines ataskaitas, dotacijų apskaitą tvarkant pagal alternatyvą D1, gautinų

dotacijų suma pateikiama balanso straipsnyje Kitos gautinos sumos. Jei panaudotoji dotacijų,

susijusių su pajamomis, suma didina pajamas, ji pateikiama pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje

Dotacijos, susijusios su pajamomis. Finansinių ataskaitų formose, galiojančiose nuo 2016 m. sausio

1 dienos, toks straipsnis nėra numatytas, todėl dotacijos, susijusios su pajamomis, pateikiamos kartu

su pardavimo pajamomis. Jei panaudotoji dotacijų, susijusių su pajamomis, suma mažina

kompensuojamas sąnaudas, ji turi įtakos tiems straipsniams, kuriuose atsispindi šios pajamos.

Panaudotoji dotacijų, susijusių su turtu, suma mažina ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudas

(pastoviąsias sąnaudas). Nepanaudota gautinų dotacijų suma pateikiama balanso straipsnyje

Dotacijos ir subsidijos. Apskaitą tvarkant pagal alternatyvą D2, dotacijų panaudojimas finansinėse

ataskaitose pateikiamas analogiškai alternatyvai D1. Abiem alternatyvoms būdingas vienodas

informacijos apie gautas, bet dar nepanaudotas dotacijas pateikimas balanse. Šios ataskaitos

straipsnyje Dotacijos, subsidijos pateikiamos dotacijų, susijusių su turtu, ir dotacijų, susijusių su

pajamomis, nepripažintų panaudotomis, sumos.

Žemės ūkio verslo subjektai, kaip minėta, yra gausiai dotuojama ūkio šaka. Todėl vertinant

verslo subjekto finansinį patrauklumą reikšminga yra informacija apie subjekto gebėjimus vykdyti

žemės ūkio veiklą ir šios veiklos rezultatus, iki gaunant dotacijas ir jas gavus. Kitaip tarus, svarbu

žinoti, kaip ūkio subjektas geba generuoti ir valdyti finansinius srautus be dotacijų forma gaunamos

finansinės paramos. Šiuo požiūriu žemės ūkio verslo subjektams bei ūkininkams ir gyventojams,

kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi žemės ūkio veikla, yra parengta informatyvi ir praktikoje

plačiai taikoma pelno (nuostolių) ataskaitos forma. Joje numatyta atskira eilute pateikti informaciją

apie panaudotas dotacijas, susijusias su pajamomis. Nuo 2016 m. sausio 1 d. ši ataskaitos forma

panaikinta, ir žemės ūkio įmonės turi rengti vieningą pelno (nuostolių) ataskaitą, kurioje dotacijų,

susijusių su pajamomis, nenumatyta pateikti. Todėl duomenis apie panaudotas dotacijas, susijusias

su pajamomis, reikia aptarti aiškinamajame rašte. Dotacijos, susijusios su turtu, panaudojamos

sąnaudų, kurioms kompensuoti skirtos dotacijos, straipsnių sumoms sumažinti. Ši informacija taip

pat neatsispindi finansinėse ataskaitose, todėl turi būti aptarta aiškinamajame rašte.

Apibendrinant galima teigti, kad pagrindinis veiksnys, lemiantis dotacijų apskaitos politikos

formavimą, yra dotacijų registravimas apskaitoje: arba registruojamos gautinos dotacijos, arba

dotacijos registruojamos jas gavus. Ne mažiau reikšmingi yra ir kiti veiksniai. Būtina teisingai

klasifikuoti dotacijas pagal paskirtį, tai yra identifikuoti, ar jos susijusios su turtu, ar su pajamomis.

Ši klasifikacija reikšminga ir tada, kai gautos dotacijos pripažįstamos panaudotomis. Su turtu

susijusios dotacijos pripažįstamos panaudotomis mažinant sąnaudas, o dotacijos, susijusios su

pajamomis, mažina sąnaudas arba didina pajamas.

2.2. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio

patrauklumo metodika

2.2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimas

78

Aptartos pagrindinių žemės ūkio verslo subjektų apskaitos objektų (biologinio turto, žemės

ūkio produktų, nebaigtosios gamybos, ilgalaikio turto, atsargų bei dotacijų ir subsidijų) apskaitos

politikos alternatyvos atspindi apskaitos reglamentų leidžiamas apskaitos būdų ir metodų

pasirinkimo galimybes. Renkantis apskaitos politikos pakeitimus labai svarbu į apskaitos politikos

formavimą žvelgti kompleksiškai. Paprastai pakitus vieno kurio nors apskaitos objekto apskaitos

politikai prireikia keisti ir kito apskaitos objekto apskaitos politiką. Akivaizdus to pavyzdys yra

biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimas bei jos keitimas. Pavyzdžiui,

pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą iš savikainos į tikrosios vertės būdą, kartu būtina

analogiškus pakeitimus atlikti ir žemės ūkio produktų apskaitos politikoje.

Aptartos apskaitos politikos alternatyvos sudaro plačias galimybes žemės ūkio verslo

subjekto apskaitos politikai formuoti: kiekvieno apskaitos objekto kiekviena alternatyva gali būti

derinama su visų kitų apskaitos objektų visomis galimomis alternatyvomis, taip suformuojant verslo

subjektui priimtiniausią apskaitos politikos scenarijų. Apskaitos politikos modelio formavimą

galima išreikšti matrica (2.6 pav.).

Matricoje išdėstytos visos galimos apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvos bei

galimas jų derinimas, formuojant konkretų apskaitos politikos modelį. Matrica analizuojama,

pasirinkus apskaitos objektą, kurio apskaitos politiką norima formuoti pirmiausiai. Langelių

susikirtimai rodo, kokios apskaitos politikos alternatyvos gali būti derinamos, renkantis apskaitos

politikos formavimo modelį. Spalvotai pažymėti langeliai rodo tų pačių apskaitos objektų apskaitos

politikos alternatyvų susikirtimo taškus.Apskaitos politikos alternatyvos leidžia apsispręsti, kokius

apskaitos būdus ir metodus pasirinkti. Įvertinus žemės ūkio verslo ypatumus ir apskaitos objektų

reikšmę žemės ūkio gamybos procesams, rekomenduojama apskaitos politikos alternatyvas

analizuoti ir rinktis tokiu nuoseklumu:

Apskaitos politikos alternatyvos

Apsk

ait

os

po

liti

kos

alt

ern

aty

vos

B1 B2 I11 I12 I21 I22 A1 A2 A3 D1 D2

B1

B2

I11

I12

I21

I22

A1

A2

A3

D1

D2

79

2.6 pav. Apskaitos politikos alternatyvų tarpusavio derinimo, pasirenkant apskaitos politikos

formavimo modelį, matrica

1. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos

alternatyvos B1 ir B2;

2. Ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvos I11, I12, I21 ir I22;

3. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos A1, A2 ir A3;

4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos D1 ir D2.

2.7 pav. pateiktame žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo

modelyje demonstruojama, kaip iš pateiktų visų galimų pagal kiekvieną apskaitos objektą žemės

ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo alternatyvų, jas derinant tarpusavyje,

suformuojamas tinkamiausias apskaitos politikos scenarijus. Apskaitos politikos scenarijus

formuojamas auksčiau pateiktu apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvų ir jų tarpusavio

derinimo analizės nuoseklumu.

Pirmiausiai pasirenkama biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos

apskaitos politikos alternatyva. Ir B1, ir B2 gali būti derinamos su visomis keturiomis ilgalaikio

turto apskaitos politikos alternatyvomis, todėl susiformuoja aštuonios pasirinkimo galimybės (B1

I11; B1 I12 ir t. t.). Trečias žingsnis yra jau suformuotų apskaitos politikos formavimo galimybių

derinimas su trimis atsargų apskaitos politikos alternatyvomis. Šiame etape pasirinkimo galimybių

padaugėja (B1 I11 A1; B1 I11 A2; B1 I11 A3 ir t. t.). Paskutiniame etape apskaitos politikos

variantai derinami su dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvomis (B1 I11 A1 D1; B1 I11

A2 D2 ir t. t.). Taigi žemės ūkio verslo subjektas gali pasirinkti vieną iš ketvirtame etape suformuotų

keturiasdešimt aštuonių apskaitos politikos formavimo scenarijų. Norint įvertinti, ar pasirinktasis

apskaitos politikos formavimo scenarijus palankiausias verslo subjekto finansinio patrauklumo

požiūriu, reikia patikrinti, kokias analizuojamų finansinių rodiklių reikšmes sąlygoja pagal jį

parengta finansinė informacija.

1) Pasirenkama biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos

politikos alternatyva

B1 B2

2. Pasirenkama ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyva, suformuojant bendrą biologinio

turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos bei ilgalaikio turto apskaitos politikos

scenarijų

B1 I11 B1 I12 B1 I21 B1 I22 B2 I11 B2 I12 B2 I21 B2 I22

3) Pasirenkama atsargų apskaitos politikos alternatyva, kuria papildomas biologinio turto, žemės

ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos bei ilgalaikio turto apskaitos politikos scenarijus

B1 I11 A1 B1 I12 A1 B1 I21 A1 B1 I22 A1 B2 I11 A1 B2 I12 A1 B2 I21 A1 B2 I22 A1

B1 I11 A2 B1 I12 A2 B1 I21 A2 B1 I22 A2 B2 I11 A2 B2 I12 A2 B2 I21 A2 B2 I22 A2

B1 I11 A3 B1 I12 A3 B1 I21 A3 B1 I22 A3 B2 I11 A3 B2 I12 A3 B2 I21 A3 B2 I22 A3

4) Pasirenkama dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyva bei suformuojamas žemės ūkio verslo

subjekto apskaitos politikos scenarijus

B1 I11 A1 D1 B1 I12 A1 D1 B1 I21 A1 D1 B1 I22 A1 D1 B2 I11 A1 D1 B2 I12 A1 D1 B2 I21 A1 D1 B2 I22 A1 D1

B1 I11 A1 D2 B1 I12 A1 D2 B1 I21 A1 D2 B1 I22 A1 D2 B2 I11 A1 D2 B2 I12 A1 D2 B2 I21 A1 D2 B2 I22 A1 D2

B1 I11 A2 D1 B1 I12 A2 D1 B1 I21 A2 D1 B1 I22 A2 D1 B2 I11 A2 D1 B2 I12 A2 D1 B2 I21 A2 D1 B2 I22 A2 D1

80

B1 I11 A2 D2 B1 I12 A2 D2 B1 I21 A2 D2 B1 I22 A2 D2 B2 I11 A2 D2 B2 I12 A2 D2 B2 I21 A2 D2 B2 I22 A2 D2

B1 I11 A3 D1 B1 I12 A3 D1 B1 I21 A3 D1 B1 I22 A3 D1 B2 I11 A3 D1 B2 I12 A3 D1 B2 I21 A3 D1 B2 I22 A3 D1

B1 I11 A3 D2 B1 I12 A3 D2 B1 I21 A3 D2 B1 I22 A3 D2 B2 I11 A3 D2 B2 I12 A3 D2 B2 I21 A3 D2 B2 I22 A3 D2

2.7 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo modelis

Apibendrinant svarbu pabrėžti, kad formuojant apskaitos politiką labai svarbu į šį svarbų

procesą žvelgti kompleksiškai. Įvertinus būtinybę formuoti naują apskaitos politiką, siūloma

pasirenkant alternatyvas pradėti nuo biologinio turto, žemės ūkio produktų ir žemės ūkio

nebaigtosios gamybos apskaitos politikos. Tolesni žingsniai – tai ilgalaikio materialiojo turto,

atsargų ir dotacijų bei subsidijų apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas. Visos pasirinktos

apskaitos politikos alternatyvos turi būti derinamos tarpusavyje, taip suformuojant vieną žemės ūkio

verslo subjekto apskaitos politikos formavimo scenarijų.

Pateiktas žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo modelis

atitinka visus modeliams keliamus reikalavimus (aiški jo pradžia ir pabaiga, taikymo nuoseklumas,

galimas rezultatas). Kiekviena organizacija gali pasirinkti jos pageidaujamą vieną iš suformuotų

keturiasdešimt aštuonių apskaitos politikos formavimo scenarijų. Vienas iš pasirinkimo motyvų –

kuris scenarijus leidžia suformuoti organizacijai palankesnę informaciją apie jos finansinę būklę ir

taip padidina verslo subjekto finansinį patrauklumą.

2.2.2. Kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių verslo subjekto finansinį patrauklumą,

tyrimas

Šiuolaikinė ekonomika pasižymi didele konkurencija bet kurioje verslo šakoje. Norėdamos

išlikti, įmonės priverstos nuolat didinti veiklos efektyvumą, diegti pažangiausias technologijas,

didinti gaminių bei teikiamų paslaugų konkurencinį pranašumą, kovoti už rinkos dalį. Veikiant

tokiomis sąlygomis, įmonių vadovybė neišvengiamai susiduria su problema, kai tolesnis vystymasis

neįmanomas nepriėmus svarbių valdymo sprendimų siekiant didinti įmonės finansinį patrauklumą

savininkams, investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos vartotojams. L.

Geižutienės, V. P. Sūdžiaus (2011) nuomone, investicijos suteikia organizacijai papildomą

konkurencinį pranašumą ir galingą priemonę augti. Tuo tarpu V. Tomaševič, J. Mackevičius (2010)

akcentuoja, jog investicijos yra vienas iš svarbiausių veiksnių, turinčių įtakos įmonių finansinei

būklei, veiklos tęstinumui, plėtrai ir konkurencingumui. Pritariant D. Jurevičienės, G. Bapkauskaitės

(2014) nuomonei, investicijos įgauna vis didesnę reikšmę, o globalizacijos sąlygos suteikia

investuotojui didžiulę pasirinkimo laisvę, kur galima investuoti savo turimas laikinai laisvas lėšas.

Paprastai įmonės finansinis patrauklumas suprantamas kaip investavimo sąlyga, daranti

įtaką investuotojui, kreditoriui, kurie renkasi investavimo ar kreditavimo objektą. L. Geižutienės, V.

P. Sūdžiaus (2011) nuomone, pagrindinis patrauklumo kriterijus kreditoriui yra įmonės galimybė

vykdyti įsipareigojimus su palūkanomis, o investuotojui, dalyvausiančiam versle, – įmonės

galimybė panaudoti investicijas, padidinti investuotojo akcijų vertę, užimti didesnę rinkos dalį. L.

Geižutienė, V. P. Sūdžius (2011) apibendrina, jog įmonės finansinis patrauklumas – tai įmonės

galimybė sudominti investuotoją savo pasirengimu, pajėgumu panaudoti investicijas taip, kad įmonė

pasiektų kokybiškai bei kiekybiškai „kitokį lygį“ per investuotojui priimtiną laiko tarpą. „Kitoks

lygis“ – tai subjektyvus kiekvieno investuotojo, kreditoriaus požiūris į tą naudą, kurios laukiama:

gamybos apimtis, produkcijos kokybė, naujos technologijos, rinkos dalies augimas, prekinio ženklo

žinomumas, verslo likvidumas. S. Valentinavičiaus (2010) nuomone, įmonės finansinis

patrauklumas gali būti apibūdinamas ir kaip atskiros įmonės kompleksinis įvertinimas, siekiant

nustatyti būsimų investicijų santykį su plėtros ir pardavimo apimties perspektyvomis, turto

naudojimo efektyvumu ir jo likvidumu, likvidumo ir finansinio stabilumo būkle.

Kad ir koks subjektyvus būtų požiūris į verslo subjekto finansinį patrauklumą, būtina

nagrinėti įvairius įmonės veiklos vertinimo aspektus. Įmonės finansiniam patrauklumui vertinti

81

dauguma mokslininkų naudoja mikroekonominius ir specifinius emitento veiksnius ir mažiau

analizuoja makroekonominius veiksnius. Tuo tarpu S. Valentinavičius (2010), analizuodamas

veiklos vertinimo procesą, pabrėžia ir fundamentalios analizės, kuri neatsiejama nuo visos

ekonomikos analizės, svarbą, t. y. būtina analizuoti ir vertinti politikos stabilumo, užsienio valiutos

rezervų, valiutų kursų rizikos, suvaržymų praktikos, užsienio skolos ir prekybos balanso, infliacijos,

nacionalizacijos grėsmės, palūkanų normos, mokesčių, vidaus taupymo ir šių lėšų panaudojimo,

infrastruktūros, biudžeto deficito, klimato sąlygų, užimtumo pokyčius. Pritariant V. Janovič (2012)

nuomonei, verslo sąlygomis labai svarbu turėti kuo daugiau išsamios informacijos apie įmonės

finansinę būklę bei veiklos rezultatus, kad būtų galima objektyviai įvertinti dabartinę įmonės vietą

rinkoje ir jos konkurencines galimybes ateityje.

Ekonominius, finansavimo, plėtros bei panašius sprendimus priimantiems įmonių

vadovams, potencialiems investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos

vartotojams reikalinga aktuali, tinkama, teisinga ir laiku pateikiama informacija. Pagal 1-ojo verslo

apskaitos standarto nuostatas (VAS 1), finansinių ataskaitų tikslas – suteikti finansinių ataskaitų

informacijos vartotojams teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus ir

pinigų srautus. Pritariant J. Mackevičiaus, V. Savicko (2015) mintims, formuojant apskaitos politiką

ieškoma skirtingų variantų, kaip iš reglamentuojančių teisės aktų leidžiamų apskaitos metodų

pasirinkti tuos, kuriais būtų galima pateikti tokius įmonės finansinius rezultatus, kokių norėtų

įmonės vadovybė, investuotojai, kreditoriai ir kiti informacijos vartotojai ir kurie parodytų

geriausias įmonės veiklos tendencijas. Taigi, priklausomai nuo to, kokia apskaitos politika

pasirenkama ir taikoma žemės ūkio verslo subjektuose, finansinėse ataskaitose, nepažeidžiant

pagrindinių apskaitos principų bei galiojančių teisės aktų, gali būti skirtingai vertinami ir pateikiami

įvairūs apskaitos objektai. Skirtingi apskaitos politikos formavimo aspektai lemia skirtingus

rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose, o tai sąlygoja finansinių rodiklių pokyčius ir jų

suponuojamą informacijos vartotojų sprendimą.

Įvertinti įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus svarbu tiek patiems įmonių vadovams,

siekiantiems sėkmingai plėtoti verslą ir tobulėti, tiek investuotojams ir kreditoriams, siekiantiems

išsiaiškinti, į kurį verslą naudingiau investuoti (Gagilaitė, A., Boguslauskas, V., 2004). Kiekvienos

įmonės veiklos vertinimas suprantamas kaip platus ir daug funkcijų atliekantis procesas, kuris jungia

svarbiausius veiklos indikatorius (Carlucci, D., 2010), padeda vertinti įmonės veiklą, priimant

investicinius sprendimus (Luu, T. V. et al., 2008), užtikrina įmonės valdymo procesą bei vertės

kūrimą (Lin, G. B., Shen, Q. P., 2007), padeda įmonei augti ir tobulėti (Brudan, A., 2010). Ch.

Parker (2000) nuomone, veiklos vertinimas yra pagrindinis įmonės valdymo įrankis, padedantis

priimti sprendimus, kontroliuoti veiklą ir teikiantis visą informaciją, reikiamą efektyviai paskirstyti

resursus.

E. Gimžauskienės (2007) nuomone, veiklos vertinimo procesas yra skirtas įmonės ateities

veiklai planuoti ir priimtiems sprendimams pagrįsti, užtikrinant vertės kūrimo procesų valdymą. P.

Taticchi et al. (2010) veiklos vertinimą apibrėžia kaip reguliarų efektyvumo ir rezultatų matavimą,

kas yra gyvybiškai svarbu kiekvienai įmonei, kuri siekia maksimalios naudos ir tikisi pritraukti

investicijas bei, anot N. Rompho, S. Boon-itt (2012), gali padėti įgyvendinti užsibrėžtas strategijas.

Anot J. E. Pinto et al. (2010), yra dvi plačios vertinimo metodų grupės – absoliučios vertės

ir santykinio vertinimo. Abi jos remiasi prielaida, jog vertinama bendrovė tęs savo veiklą ateityje. J.

Šerėnaitės, R. Ginevičiaus (2013) nuomone, įmonių veiklos rezultatus atspindi daugelis kiekybinių

rodiklių, tokių kaip bendrosios pajamos, pelningumas, investicijos, sukurtos naujos darbo vietos ir

nauji produktai. Tačiau, analizuojant investavimo alternatyvas ir norint objektyviai įvertinti įmonės

finansinę būklę ir veiklos rezultatus, nepakanka nustatyti absoliučius turto, įsipareigojimų, nuosavo

kapitalo, pajamų ir sąnaudų pokyčius per tam tikrą laikotarpį. Ypač svarbu skaičiuoti ir vertinti

santykinius finansinius rodiklius, susijusius su turtu, įsipareigojimais, nuosavu kapitalu, pajamomis

ir sąnaudomis. J. Mackevičius, R. Valkauskas (2010) pabrėžia, kad svarbu skaičiuoti tokius

rodiklius, kurie kuo objektyviau atvaizduotų tikrą įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus. K.

K. Choong (2013) teigia, jog šiuolaikinėje ekonomikoje svarbiausia rasti geriausius finansinius

82

rodiklius, kurie identifikuotų teigiamus ir neigiamus veiksnius, sąlygojančius įmonės veiklos

efektyvumą.

Č. Christausko, V. Kazlauskienės (2009) nuomone, finansiniais veiklos rodikliais

matuojami ir vertinami įmonės ilgalaikiai tikslai ir parodoma, kaip įmonės veikla ir parinkta

strategija prisideda prie jos pridėtinės ekonominės vertės didinimo. Autorių teigimu, šiuolaikinėje

organizacijoje veikla kokybiškai išmatuojama ne pagal vieną, o keletą rodiklių, kurie yra svarbiausi

matavimo posistemio elementai. Dabar maža žinoti, ar įmonės veikla pelninga ar ne. Sėkmingą

verslą garantuoja informacija apie kiekvieno produkto ar vartotojo pelningumą bei atskirų padalinių

veiklos efektyvumą. Tačiau, anot A. Vitkienės (2005), valdyti galima tik tai, ką galima išmatuoti, o

„daugiau informacijos“ ne visada reiškia „geriau“, nes sprendimui priimti reikia daugiau laiko,

sumažėja jo efektyvumas, veiksmingumas, kokybė.

Įmonės ūkinė-komercinė veikla yra sudėtingas, kompleksinis reiškinys, todėl jį apibūdinti

galima tik daugeliu rodiklių, atspindinčių būdingus jo pasireiškimo aspektus. Vertinant ir

analizuojant įmonių finansinį patrauklumą, kaip teigia J. Šerėnaitė, R. Ginevičius (2013),

susiduriama su rodiklių skaičiaus nustatymo problema. D. Delen et al. (2013) pritaria, jog nėra

aiškus ir visuotinai sutartas finansinių rodiklių, kurie analizuojami vertinant spendimų priėmimo

teisingumą, sąrašas. Šie autoriai nustatė, jog įmonės finansinė būklė tiriama naudojant labai skirtingą

finansinių rodiklių skaičių: C. T. Ho, Y. S. Wu (2006) naudoja 59, M. J. Gombola, J. E. Ketz (1983)

– 58 , S. S. Karaca, R. Çiğdem (2012) – 24 , C. S. Cinca et al. (2005) – 16 rodiklių. K. Chen, T.

Shimerda (1981) analizavo 34 finansinius rodiklius, kurie buvo naudojami įvairiuose tyrimuose, ir

nustatė, kad iš esmės daugelis rodiklių atskleidžia tą pačią finansinę informaciją ir stipriai koreliuoja

su septyniais pagrindiniais rodikliais, kaip antai: finansinis svertas, kapitalo apyvartumas, investicijų

grąža, atsargų apyvartumas, gautinų sumų apyvartumas, trumpalaikis likvidumas ir mokumas.

Tokie tyrimų rezultatai rodo, kad yra galimybė sumažinti finansinių rodiklių skaičių. Mokslinėje

literatūroje nėra vieningos nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė adekvačiausiai įvertina bet

kokiame sektoriuje veikiančios įmonės finansinį patrauklumą (2.12 lentelė).

2.12 lentelė. Finansiniai santykiniai rodikliai įmonių finansiniam patrauklumui nustatyti

Informacijos šaltinis Siūlomi skaičiuoti finansiniai santykiniai rodikliai

K. Chen, T. Shimerda

(1981)

Skolos ir nuosavybės santykis (finansinis svertas), kapitalo

apyvartumas, investicijų pelningumas, turto apyvartumas,

gautinų sumų apyvartumas, bendrasis likvidumas, mokumas

R. Johnson, L. Soenen

(2003)

Tvarus pardavimų augimo tempas (pardavimų augimo tempas

padaugintas kapitalo grąža (pelningumas)), turto apyvartumas,

kapitalo struktūra, įmonės dydis, matuojamas įmonės turtu,

pinigų apyvartos ciklas, turto pelningumas (EBIT / visas turtas)

J. Scott, R. Colman (2008) Kapitalo grąža (pelningumas), sąnaudų ir pajamų santykis

(veiklos išlaidų lygio rodiklis), įsipareigojimų ir bendrojo pelno

santykis, tiesioginių išmokų ir bendrojo pelno santykis,

pardavimų pelningumas, skolos ir nuosavybės santykis, palūkanų

padengimo rodiklis, turto pelningumas

J. Mackevičius, R.

Valkauskas (2010)

Bendrasis likvidumas, greitasis likvidumas, bendrasis skolos

rodiklis, bendrasis pardavimų pelningumas, grynasis

pelningumas, turto pelningumas, kapitalo grąža (pelningumas),

atsargų apyvartumas, apyvartinio kapitalo manevringumo rodiklis

L. Geižutienė, V. P.

Sūdžius (2011)

Bendrasis pardavimų pelningumas, grynasis pardavimų

pelningumas, grynasis turto pelningumas, grynasis nuosavo

kapitalo pelningumas, bendrasis skolos rodiklis, bendrasis

trumpalaikis mokumas, greitasis trumpalaikis mokumas,

pardavimo savikainos lygis, turto apyvartumas, apyvartinio

kapitalo manevringumo rodiklis

83

F. Lin, D. Liang, E. Chen

(2011)

Bendrasis skolos rodiklis, grynojo apyvartinio kapitalo (darbinio

kapitalo) ir turto santykis, turto apyvartumas, mokesčių tarifas,

pelnas, tenkantis vienai akcijai

C. F. Huang, B. R. Chang,

D. W. Cheng, C. H. Chang

(2012)

Nuosavo kapitalo pelningumas, turto pelningumas, veiklos

pelningumas, grynasis pelningumas, įsipareigojimų ir nuosavo

kapitalo santykis, pinigų srautų rodiklis, bendrasis likvidumas,

skubus likvidumas, turto apyvartumas, gautų sumų apyvartumas,

veiklos pelno augimas, grynojo pelno augimas

G. Žilinskij (2012) Skolų ir nuosavo kapitalo santykis, bendrasis likvidumas, veiklos

pelningumas, grynasis pelningumas, turto apyvartumo pokytis,

vidutinis nuosavo kapitalo grąžos pokytis, įmonės apyvartos

augimas, EBITDA pokytis, turto pokytis

R. Mileris (2012) Bendrasis pardavimų pelningumas, grynasis pelningumas, turto

pelningumas, kapitalo grąža (pelningumas), bendrasis

likvidumas, greitasis likvidumas, apyvartinio kapitalo

manevringumo rodiklis, bendrasis skolos rodiklis, turto

apyvartumas, nepaskirstytojo pelno ir turto santykis

D. Delen, C. Kuzey, A.

Uyar (2013)

Kapitalo grąža (pelningumas), EBIT ir kapitalo santykis, grynasis

pelningumas, skolos ir nuosavybės santykis (finansinis svertas),

pardavimų augimo rodiklis, bendrasis skolos rodiklis, turto

apyvartumo rodiklis

E. K. Laitinen, O. Lukason,

A. Suvas (2014)

Turto pelningumas (EBIT ir viso turto santykis), EBITDA

pelningumas, greitasis likvidumas, kapitalo pakankamumo

rodiklis

B. S. Hatem (2014) Turto pelningumas, kapitalo grąža (pelningumas), grynasis

pelningumas, turto apyvartumas, pelnas, tenkantis vienai akcijai

C. O. T. Pech, M. Noguera,

S. White (2015)

Grynosios skolos (įsipareigojimai minus pinigai ir jų ekvivalentai)

ir EBITDA santykis, EBITDA pelningumas, kapitalo grąža

(pelningumas), investicijų pelningumas, grynosios skolos ir

nuosavybės santykis, pardavimų augimo rodiklis

Finansinių santykinių rodiklių skaičius neribojamas, tačiau laikomasi nuostatos, kad turi

būti įtraukiami tik tie rodikliai, kurių teikiama informacija yra reikšminga įmonės rezultatyvaus

funkcionavimo bei naudos savininkui, investuotojui, kreditoriui ir kitiems finansinės informacijos

vartotojams požiūriu. Iš 2.12 lentelėje pateiktų duomenų matyti, kad moksliniuose tyrimuose

dominuoja šie santykiniai rodikliai: turto apyvartumas, investicijų (kapitalo) grąža, grynojo

apyvartinio kapitalo manevringumas, bendrasis likvidumas ir įsiskolinimo koeficientai, turto

pelningumas, nuosavybės ir turto bei įsipareigojimų santykių rodikliai, grynasis ir bendrasis

pelningumai. Visi finansiniai rodikliai gali būti vertinami kontraversiškai: 1) kaip įmonės veiklai

įtaką darantis veiksnys, pateikiantis galimybių gaires, formuluojantis tikslus; 2) kaip pasekmės

veiksnys, atspindintis veiklos rezultatus. Mokslinės literatūros analizė leidžia daryti išvadą, jog

dauguma mokslininkų naudoja mikroekonominius ir specifinius emitento veiksnius, nes, kaip teigia

L. Geižutienė, V.P. Sūdžius (2011), finansinis patrauklumas yra ir konkretaus investuotojo,

kreditoriaus, savininko požiūris į investuojamą objektą ir jis dažnai skiriasi priklausomai nuo

investuotojų tipo ir poreikių. Tačiau veiklos rezultatai turi būti vertinami kaip rezultatyvumo

rodikliai, analizuojantys, ar buvo pasiekti tikslai, nagrinėjantys, kas lėmė finansinių rodiklių

pokyčius, ir kaip išlikimo rodikliai, analizuojantys, ar pasirinkta tinkama investicijų kryptis.

E. Gimžauskienė, A. Jurkštienė (2003) teigia, jog įmonės išlikimas turi būti matuojamas

grynuoju pinigų srautu, augimas – pardavimų didėjimu, o klestėjimas – didėjančia ekonomine verte.

Panašios nuomonės laikosi ir tie autoriai, kurie akcentuoja įmonės pinigų srautų analizės reikšmę

(Verninmen P. et al., 2011), motyvuodami tuo, kad kreditoriams pinigų srautas rodo įmonės

84

gebėjimą vykdyti savo įsipareigojimus, o savininkai mato įmonės sukuriamą grynąjį pinigų srautą,

kuriuo jie gali disponuoti savo nuožiūra (pasiimti dividendų forma arba reinvestavus didinti įmonės

vertę).

Įmonės veiklos sėkmei matuoti E. F. Brigham, M. C. Ehrhardt (2013), G. Kancerevyčius

(2006) remiasi įmonės pelno ir vertės augimo rodikliais, o V. Rutkauskas, P. Stankevičius (2004)

labiau akcentuoja pinigų judėjimo valdymą, nurodydami, kad 75–80 proc. įmonių nustoja veikusios

ne todėl, kad yra nepelningos, o dėl to, kad pritrūko grynųjų pinigų. Tuo tarpu J. Pearce, R. B.

Robinson (2009) svarbiausiais įmonės tikslais laiko tęstinumą, augimą ir pelningumą. Jie nurodo,

kad augimas turėtų būti ilgalaikės, pelningos įmonės veiklos pagrindas. Be jau minėtų, S. A. Ross

et al. (2009) nurodo daugybę kitų įmonės tikslų, pvz.: pelno siekimas, išlaidų mažinimas, pinigų

srautų generavimas, pridėtinės vertės akcininkams kūrimas, tęstinumas, krizės ar įmonės bankroto

išvengimas, pranašumas prieš konkurentus, pardavimo ir rinkos dalies didinimas bei stabilus

augimas.

Finansiniai santykiniai rodikliai, vertinant veiklos efektyvumą ir rezultatus, naudojami

daugelio mokslininkų tyrimuose. Analizuojant JAV žemės ūkio bendrovių finansines padėtis visų

verslo bendrovių kontekste, A. L. Katchova, S. J. Enlow (2013) tyrimui pasirinko tradicinius

pelningumo, likvidumo, turto valdymo, mokumo ir kapitalo rinkos rodiklius. A. Baležentis, T.

Baležentis (2011) pastebi, jog naujausiuose J. Mackevičiaus, R. Valkausko (2010) ir A. Misiūno

(2010) tyrimuose įmonių veiklos efektyvumas vertinamas atsižvelgiant į daugelį kriterijų, tarp jų ir

finansinius rodiklius. Atlikę mažmeninės prekybos įmonių apklausos tyrimą, K. Matsumoto et al.

(1995) nustatė, kad svarbiausi santykiniai finansiniai rodikliai yra šie: pardavimų augimo,

pelningumo ir finansinio sverto. Atsargų apyvartumo, gautinų sumų apyvartos, pinigų srautų

rodikliai buvo vidutiniškai svarbūs, o kapitalo apyvartos ir mokumo rodikliai mažiausiai svarbūs.

Remdamasi atlikta finansų analitikų apklausa, C. Gibson (1987) nustatė, kad aukščiausiam

vertinimo reikšmingumui priskiriami pelningumo rodikliai. Skolos santykis, likvidumo rodikliai ir

kitų rodiklių reikšmės, autoriaus nuomone, yra mažiau svarbios. Tuo tarpu J. B. McQuire et al.

(1990) padarė išvadą, kad sėkmingomis laikomos įmonės su dideliu turto grąžos ir mažu skolos ir

turto santykiu, o pardavimų rodikliai ir veiklos pajamų augimas nėra reikšmingi analizuojant įmonių

sėkmės veiksnius. Kiti tyrimai, ypač tie, kurie susiję su verslo plėtra (augimu), rodo, jog

reikšmingais yra laikomi tik pardavimų ir veiklos pajamų augimo rodikliai (Katchova A. L., Enlow

S. J., 2013).

Išnagrinėję įmonės veiklą lemiančius veiksnius, D. Dursun et al. (2013) nustatė, kad

statistiškai reikšmingi yra pelningumo, skolos ir augimo galimybių matavimai. D. M. Alfredo et al.

(2013), atlikę tyrimus, nustatė veiksnius, paaiškinančius nuosavybės struktūros, įmonės dydžio,

amžiaus ir materialiojo turto vaidmenį priimant veiklos vystymo ir investicinius sprendimus.

Likvidumą, kaip įmonės sėkmės priemonę, analizavo S. Cleary (1999) ir nustatė, jog

finansiškai priklausomų įmonių likvidumas yra reikšmingai jautresnis, labiau priklausomas nuo

veiklos pokyčių ir labai svarbus priimant ilgalaikius investicinius sprendimus. Tuo tarpu R. Johnson,

L. Soenen (2003) įspėja, jog pernelyg aukšti likvidumo rodikliai signalizuoja apie menką valdymo

praktiką. R. Johnson, L. Soenen (2003), išanalizavę 478 įmones per 17 metų laikotarpį, nustatė

galimus įmonės sėkmingos veiklos matavimo rodiklius. Autoriai akcentavo, jog nuosavo kapitalo ir

turto grąža, tvarus pajamų augimas ir įmonės dydis, kapitalo struktūra, pinigų apyvartos ciklas ir

pajamų pastovumas bei išlaidos reklamai, moksliniams tyrimas ir plėtrai yra svarbiausi įmonės

veiklos vertinimo rodikliai.

Daugelis analitikų ir finansinės informacijos vartotojų vis tik labiausiai linkę sutelkti

dėmesį į kapitalo grąžą, kaip pagrindinę priemonę įmonės veiklai matuoti, nes ji orientuota į paprastą

koncepciją, t. y. grąžą įmonės akcininkams. Tuo tarpu turto grąžos rodiklis, kaip teigia A. L.

Katchova, S. J. Enlow (2013), teisingiau atspindi veiklos rezultatus, nes yra mažiau priklausomas

nuo tokių rizikos faktorių kaip įsiskolinimo lygio didinimo ir savų akcijų supirkimo. D. Delen et al.

(2013), remdamiesi faktorine analize, išskyrė du pelningumo rodiklius: pelno prieš mokesčius ir

85

nuosavo kapitalo santykį bei grynojo pelno maržą, kaip svarbiausius kintamuosius, analizuojant

įmonės veiklos rezultatus. Šie rodikliai rodo įmonės gebėjimą kontroliuoti gaminio savikainą ir

patiriamas išlaidas. Finansinis svertas ir skolos rodiklis taip pat turi įtakos įmonės veiklai. Jei įmonė

investuoja skolintas lėšas tinkamai, t. y. į pelningą veiklą, veiklos našumas didėja. Galiausiai dideli

pardavimų augimo ir turto apyvartos rodikliai rodo įmonės gebėjimą gerinti rezultatus. D. Delen et

al. (2013) tyrimo išvados patvirtina, jog nuosavybės grąžai įtakos turi pelno marža, turto

apyvartumas ir finansinis svertas.

Vertinant finansinį patrauklumą, C. O. T. Pech et al. (2015) tyrimų rezultatai parodė, jog

daugeliui finansinės informacijos vartotojų vis tik mažiau aktualūs yra likvidumo bei turto

apyvartumo rodikliai, o visas dėmesys turi būti telkiamas į pelningumo ir finansinio sverto

vertinimą. Autorių nuomone, vertinime gana svarbūs rodikliai yra grynosios skolos ir EBITDA

santykis bei grynosios skolos ir nuosavybės santykis.

Atlikta mokslinės literatūros analizė patvirtino, jog nėra vieningos mokslininkų ir praktikų

nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė adekvačiausiai įvertina bet kokiame sektoriuje veikiančios

įmonės būklę, todėl finansinių santykinių rodiklių, kurie skaičiuojami ir analizuojami vertinant

suformuotus apskaitos politikos scenarijus, grupės sudarytos apibendrinus mokslinių tyrimų

rezultatus, nusakančius reikšmingiausią tikimybę įmonės finansiniam patrauklumui didėti. Visi

finansiniai santykiniai rodikliai, kurie nagrinėjami ir išskiriami kaip svarbiausi ir teikiantys

reikšmingą informaciją, priimant svarbius veiklos valdymo ar investicinius sprendimus,

apibendrintai sugrupuoti į šias pagrindines keturias grupes: trumpalaikio mokumo (likvidumo);

ilgalaikio mokumo (stabilumo); pelningumo; efektyvumo (apyvartumo).

Trumpalaikio likvidumo rodikliai rodo įmonės gebėjimą padengti įsipareigojimus per tam

tikrą laikotarpį. Stabilumo rodikliai nurodo naudojamo sverto dydį, trumpalaikių ir ilgalaikių

įsipareigojimų lygį. Pelningumo rodikliai atskleidžia įmonės gebėjimą priimti investicinius ir

finansavimo sprendimus bei tai, kaip efektyviai uždirbamas pelnas. Efektyvumo rodikliai

atskleidžia, kaip efektyviai naudojamas įmonės turtas ir vykdomi pardavimai (Janovič, V., 2012).

Ekonomikai vystantis rinkos sąlygomis, kiekvienas verslas patiria didesnę ar mažesnę

riziką. Nei viena įmonė nėra garantuota, kad jos veikla visą laiką bus tęstina, paslaugos ar prekės

nuolat turės paklausą, kad dėl pasiūlos ir paklausos svyravimų nereikės keisti veiklos masto, atleisti

darbuotojų, daryti papildomų išlaidų ir pan. (Martirosianienė, L., 2010). Pasaulinė statistika rodo,

kad didelė bankrutavusių įmonių dalis bankrutavo dirbdamos pelningai (Rutkauskas, A. V.,

Stankevičius, P., 2004). Būtent grynųjų pinigų trūkumas įmones priverčia likviduotis. Taigi, pasak

A. V. Rutkausko, P. Stankevičiaus (2004), laiku atlikta likvidumo rodiklių analizė gali padėti

išvengti pinigų einamiesiems atsiskaitymas trūkumo.

Didėjantys pardavimai didina apyvartinio kapitalo poreikį, kadangi mažėja atsargų ir auga

debitorinių įsiskolinimų lygis. Nuo apyvartinių lėšų kiekio priklauso rizikos ir pelningumo santykis

įmonėje. Apyvartinis kapitalas – rodiklis, parodantis nuosavų lėšų pasiskirstymo efektyvumą

įmonėje. Pasak V. Aleknevičienės (2009), apyvartinis kapitalas yra trumpalaikio turto finansavimo

šaltinis, o efektyviu trumpalaikio turto finansavimu siekiama padidinti investicijų pelningumą. K.

Naser et al. (2013) nuomone, apyvartinio kapitalo valdymas apima pinigų, atsargų, gautinų ir

mokėtinų sumų valdymą. Gautinų sumų valdymas, parenkant tinkamą prekinio kredito politiką, gali

pritraukti naujus klientus ir padidinti pardavimo apimtis, o atsargų valdymas, išlaikant tam tikrą lygį,

reikalingą veiklai vykdyti, gali sumažinti atsargų sąnaudas. Skirtumas tarp trumpalaikio turto ir

trumpalaikių įsipareigojimų yra grynasis apyvartinis kapitalas, kuris parodo, kokia trumpalaikio

turto suma finansuojama iš ilgalaikių finansavimo šaltinių, ir yra vienas iš įmonės mokumui įtakos

turinčių rodiklių. Grynojo apyvartinio kapitalo valdymas nulemia įmonės turto finansavimo

politikos vykdymo kryptis. B. Zhao, W. P. Wijewardana (2012) išskiria tris turto finansavimo

politikas:

1. Nuosaikioji turto finansavimo politika – kai numatomas konkretus kiekvieno

trumpalaikio turto elemento finansavimo šaltinis, atitinkantis finansuojamo turto trukmę.

86

Taikant šį metodą, sezoniniai turto poreikiai yra finansuojami iš trumpalaikių skolų, o

nuolatinai reikalingas trumpalaikis turtas – iš ilgalaikių skolų.

2. Agresyvioji turto finansavimo politika – kai įmonė iš ilgalaikių pinigų šaltinių finansuoja

visą savo ilgalaikį turtą, o trumpalaikiais kreditais – dalį arba visą nuolatinį trumpalaikį

turtą.

3. Konservatyvioji turto finansavimo politika – kai ilgalaikiai pinigų šaltiniai naudojami

visam nuolatiniam trumpalaikiam turtui ir daliai sezoninės paklausos turto finansuoti.

Paprastai įmonių vadovai, kurie laikosi konservatyvaus finansų valdymo požiūrio, linkę

išsaugoti didesnį mokumą, o agresyvieji siekia didesnio pelningumo, nebijant prarasti reikiamą

mokumą bei prestižą kreditorių atžvilgiu. V. Aleknevičienės (2009) nuomone, grynasis apyvartinis

kapitalas gali būti ir neigiamas, jei įmonė trumpalaikėmis skolomis finansuotų ir dalį ilgalaikio turto.

Šis sprendimas gali pakenkti įmonės prestižui, nes atsiranda rizika laiku nesumokėti tiekėjams.

Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai susiję su trumpalaikiu turtu ir trumpalaikiais

įsipareigojimais, terminą „trumpalaikis“ traktuojant kaip pinigų gavimą arba įsipareigojimų

vykdymą per vienerius metus. Siūloma skaičiuoti tokius trumpalaikio mokumo rodiklius, kurie

analizuoja skolinimosi aktyvumo tendenciją, norint valdyti trumpalaikius įsipareigojimus, tai:

einamojo mokumo koeficientas, skubaus mokumo koeficientas ir grynojo apyvartinio kapitalo

koeficientas. 2.13 lentelėje pateikiami trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, jų skaičiavimo

metodika ir reikšmių interpretavimas.

2.13 lentelė. Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių

interpretavimas

Rodiklių

pavadinimas

Rodiklių apskaičiavimo

metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas

Einamojo mokumo

koeficientas

Trumpalaikis turtas /

trumpalaikiai

įsipareigojimai

Parodo įmonės gebėjimą turimu trumpalaikiu

turtu padengti trumpalaikius įsipareigojimus

Skubaus mokumo

koeficientas

(Trumpalaikis turtas –

atsargos) /

trumpalaikiai

įsipareigojimai

Parodo įmonės gebėjimą gautinomis sumomis

iš klientų ir pinigais padengti trumpalaikius

įsipareigojimus. Didelis atotrūkis tarp einamojo

ir skubaus mokumo rodiklių rodo, kad sukaupta

per daug atsargų

Grynojo

apyvartinio

kapitalo

koeficientas

(Trumpalaikis turtas –

trumpalaikiai

įsipareigojimai) /

trumpalaikis turtas

Parodo, kokia trumpalaikio turto suma įmonėje

finansuojama ilgalaikiais finansavimo šaltiniais

ir leidžia nustatyti įmonėje vykdomą turto

finansavimo politiką

Skolinto kapitalo nauda yra patvirtinta teoriškai ir praktiškai. L. Martirosianienės (2014)

nuomone, skolintas kapitalas yra patogiausia finansavimo forma, dėl kurios esamų akcininkų dalis

įmonėje nekinta ir taip pritraukiamas reikiamas finansavimas.

V. Aleknevičienės (2009) nuomone, skolinti finansavimo šaltiniai pigesni už nuosavus,

nes: skolintojai turi pirmenybę, palyginus su akcininkais, tiek pajamų paskirstymo procese, tiek

bankroto procedūros metu; skolintas kapitalas yra paimamas iš įmonės, o nuosavas – ne; mokamos

palūkanos yra neapmokestinamos.

J. Pettit (2007) nuomone, optimali finansavimo politika, apimanti kapitalo struktūrą,

grynųjų pinigų srautus ir įmonės likvidumą, yra ne tik geriausias minėtų objektų derinys, bet ir viso

to pritaikymas prie įmonės strategijos bei rinkos lūkesčių. Įmonės stabilumas yra nustatomas tiriant

jos kapitalo struktūrą. Kapitalo struktūra – įmonės skolos ir nuosavybės santykis, parodantis, kokią

turto dalį įmonė finansuoja skolomis, o kokią – nuosavu kapitalu. Labai svarbu tinkamai pasirinkti

įmonės kapitalo struktūrą, kuri minimizuotų kapitalo kaštus ir didintų įmonės vertę (Ross, S. A. et

87

al., 2009). Bendras įmonės įsiskolinimo lygis yra atvirkščiai proporcingas įmonės stabilumui. Kuo

didesni įsiskolinimo rodikliai, tuo didesnė įmonės finansinė rizika, ir atvirkščiai.

F. N. Al-Shubiri (2012) pastebi, kad įsipareigojimai įmonių valdymui turi ir neigiamą

poveikį, kaip antai: 1) padidėję įsipareigojimai didina bankroto riziką; 2) mažina potencialių

investicijų pritraukimo galimybes; 2) padidėja mokamų palūkanų našta. Remiantis A. H. Khrawish,

A. H. Khraiwesh (2010) empiriniais tyrimais, pelningų įmonių įsiskolinimo lygis dažniausiai yra

mažesnis nei mažiau pelningų įmonių. S. O. Collins et al. (2013) moksliniais tyrimais taip pat

patvirtino, jog pelningumas neigiamai susijęs su įmonių įsiskolinimo lygiu.

E. V. Valladares, J. L. D. Flores (2005) analizuoja tokius įsiskolinimo lygio rodiklius:

bendrasis skolos rodiklis, skolos ir nuosavo kapitalo santykis (finansinis svertas), nuosavybės

multiplikatorius, ilgalaikės skolos rodiklis ir palūkanų padengimo rodiklis. R. H. Fosberg, A. Ghosh

(2006) kapitalo struktūrą apibūdina bendruoju skolos rodikliu bei finansiniu svertu. V.

Aleknevičienės (2009) nuomone, įsiskolinimo lygį parodo ir finansinis svertas, kuris gali būti

skaičiuojamas kaip finansinių skolų ir nuosavybės santykis, siekiant nustatyti finansinio sverto

efektą, t. y. finansinės rizikos poveikį nuosavo kapitalo pelningumui.

Šios grupės rodikliai liudija, jog įmonės finansinė rizika, didėjant akcininkų kapitalo

svoriui struktūroje, mažėja, kas didina įmonės galimybes pritraukti investuotojus. Atsižvelgiant į tai,

kad bet kurie turto, įsipareigojimų, nuosavo kapitalo santykiai parodo kapitalo struktūrą ir finansinę

riziką, pakanka apskaičiuoti bendrąjį skolos ir finansinio sverto rodiklius. Greta jų, analizuojant

įmonės gebėjimą padengti pastoviąsias finansavimo išlaidas, tikslinga apskaičiuoti palūkanų

padengimo koeficientą. 2.14 lentelėje pateikiami ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, jų

skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas.

2.14 lentelė. Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių

interpretavimas

Rodiklių

pavadinimas

Rodiklių apskaičiavimo

metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas

Bendrasis skolos

rodiklis

Visi įsipareigojimai /

visas turtas

Parodo įmonės turto dalį, finansuojamą

įsipareigojimais. Kuo didesnis koeficientas,

tuo didesnė finansinė rizika

Skolos ir

nuosavybės

santykis

(finansinis

svertas)

Visi įsipareigojimai /

nuosavas kapitalas

arba

finansiniai įsipareigojimai /

nuosavas kapitalas

Parodo, kokiu mastu įmonė priklauso nuo

skolų, už kurias reikia mokėti palūkanas.

Kuo didesnė rodiklio reikšmė, tuo didesnė

finansinė rizika ir mažesnis stabilumas

Palūkanų

padengimo

koeficientas

Pelnas prieš atskaitant

palūkanas ir mokesčius /

mokamos palūkanos

Parodo įmonės gebėjimą pelnu prieš

atskaitant palūkanas ir mokesčius padengti

mokėtinas palūkanas bankui. Kuo didesnis

koeficientas, tuo mažesnė finansinė rizika

Laisvos konkurencinės rinkos sąlygomis visos įmonės, neatsižvelgiant į jų dydį, rūšį ir

veiklos sritį, suinteresuotos didinti pelną. Pelno reikia įmonės finansiniam pajėgumui palaikyti,

veiklos plėtrai ir tęstinumui užtikrinti. Ekonominiai sunkumai įmonėje kyla tada, kai investicijos

tampa neefektyvios, t. y. įmonė pradeda dirbti nuostolingai. Kaip teigia T. Gudaitis, U. Žagūnytė

(2013), pelnas yra vienas iš svarbiausių įmonės veiklos vertinimo indikatorių, jo siekimas yra

pagrindinis verslo tikslas. Uždirbtas pelnas turi įtakos ir kapitalo prieaugio potencialui, t. y. įmonės

plėtros galimybėms. Tačiau įmonės veiklos sėkmė dažnai apibūdinama ne įmonės pelno dydžiu, o

jos pelningumu. Praktikoje daug dėmesio skiriama pelningumui vertinti, jį veikiantiems veiksniams

apskaičiuoti. Pelningumas – tai pelno santykis su tam tikru įmonės veiklos rodikliu, turinčiu ryšį su

pelnu. Pelningumo rodikliai dažniausiai interpretuojami vienareikšmiškai: kuo pelningumas

didesnis, tuo įmonės veikla valdoma geriau (Aleknevičienė, 2009). Analizuojant įmonių veiklos

88

rezultatus, mažas pelningumas gali būti siejamas su įmonės orientacija į pardavimo pajamų

didinimą žemų kainų sąskaita, taip pat su tarp konkurentų vykstančia kainų konkurencija. Daugelis

mokslinės literatūros autorių (Carlos, O. T. P. et al., 2015; Delen, D. et al., 2013, Mackevičius, J.,

Valkauskas, R., 2010) siūlo pelningumo rodiklius grupuoti į turto, kapitalo ir pardavimų.

Pardavimų pelningumas aktualus įmonių vadovams, taip pat verslo partneriams,

kreditoriams. T. Gudaičio, U. Žagūnytės (2013) nuomone, pardavimų pelningumo rodikliai atspindi

pardavimų efektyvumą įvairiuose veiklos etapuose. Pagal bendrąjį gamybinį pardavimų pelningumo

rodiklį galima spręsti, ar skirtumas tarp produktų kainų ir jų gamybos išlaidų pakankamas. Norint

įmonės finansinę situaciją apibūdinti tiksliau, skaičiuojamas grynasis pardavimų pelningumas,

parodantis, ar pardavimų procesas buvo pelningas, ar ne. Turto pelningumas svarbus įmonių

vadovybei, nes ji sprendžia apie turto panaudojimo efektyvumą įmonėje, apie jos padalinių veiklos

efektyvumą. Kapitalo pelningumas aktualus esamiems ir potencialiems investuotojams, nes

kiekvieną domina, kiek pelno yra gaunama iš kiekvieno jų investuoto į įmonę euro. 2.15 lentelėje

pateikiami pelningumo rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas.

2.15 lentelė. Pelningumo rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas

Rodiklių

pavadinimas

Rodiklių apskaičiavimo

metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas

Bendrasis

gamybinis

pelningumas

Bendrasis gamybinis

pelnas plius dotacijos,

susijusios su pajamomis /

pardavimo pajamos plius

dotacijos, susijusios su

pajamomis

Parodo, kiek bendrojo gamybinio pelno ir

subsidijų uždirbama vienam pardavimo

pajamų ir subsidijų eurui

Grynasis

pelningumas

Grynasis pelnas /

pardavimo pajamos plius

dotacijos, susijusios su

pajamomis

Parodo, kiek grynojo pelno uždirbama

vienam pardavimo pajamų ir subsidijų eurui.

Kuo didesnis atotrūkis tarp bendrojo

gamybinio ir grynojo pelningumų, tuo

daugiau įmonės veikloje yra pastoviųjų

sąnaudų ir (arba) didesnis neigiamas

finansinės ir investicinės ar kitos veiklos

rezultatas

Turto

pelningumas Grynasis pelnas / turtas

Parodo, kiek grynojo pelno uždirbama

vienam turto eurui

Nuosavo kapitalo

pelningumas

Grynasis pelnas / nuosavas

kapitalas

Parodo, kiek grynojo pelno uždirbama

vienam nuosavo kapitalo eurui. Kuo didesnis

atotrūkis tarp turto ir nuosavo kapitalo

pelningumų (pastarasis būna didesnis), tuo

efektyviau įmonėje valdoma kapitalo

struktūra, t. y. efektyviau finansuojama

įmonės veikla

Nepastovioje verslo aplinkoje įmonės siekia tapti konkurencingesnės, stengdamosi didinti

pelną. Jos daug dėmesio skiria verslo procesų efektyvumui ir veiksmingumui didinti (Plakoutsi A.

et al., 2013). Mokslinėje literatūroje egzistuoja nemažai efektyvumo sampratos interpretacijų.

Efektyvumas – tai sukurtų produktų ir sunaudotų kompleksinių išteklių santykis (Mackevičius, J.,

Daujotaitė, D., 2011), gamybos išteklių panaudojimo lygis, garantuojantis maksimalų rezultatą

(Deksnienė, J. et al., 2007). A. Sarulienė, M. Vilkas (2011) efektyvumą apibūdina kaip gebėjimą

teisingai veikti, kaip išteklių panaudojimo naudingumo laipsnį, siekiant konkretaus užsibrėžto tikslo.

Pabrėžtina, kad ne visada efektyvi veikla didina verslo vertę. Kaip pažymi E. Ribačonka, D. Burgis

(2011), efektyvios organizacijos pagrindinis tikslas – sukurti daugiau vertės, naudojant kuo mažiau

89

išteklių, o tai pasiekiama diegiant naujas, išteklius taupančias, technologijas ir taikant pažangius

valdymo metodus.

Apyvartumo (turto panaudojimo efektyvumo) rodikliai tiesiogiai neparodo grėsmės,

sukeliančios bendrovei finansinius sunkumus, nemokumo riziką, tačiau šiuos procesus besąlygiškai

sunkina arba lengvina. Kuo bendrovė sugeba efektyviau panaudoti savo turimą turtą, t. y. kuo geriau

panaudojamos visos galimybės pelnui uždirbti, tuo bendrovės veiklos rezultatai yra geresni. Turto

apyvartumo lėtėjimo priežastys dažniausiai sąlygojamos pailgėjusio gamybos proceso, didelio

investavimo į technologijas ir mažo ilgalaikio turto gamybinių pajėgumų panaudojimo, sumažėjusių

žemės ūkio produkcijos rinkos kainų ir pan. Taigi, trumpalaikio turto apyvartumas atspindi gamybos

proceso trukmės pokyčius, tuo tarpu ilgalaikio turto apyvartumas gali būti sąlygojamas investicijų į

technologijas, traktorius, žemės ūkio mašinas ir kitą ilgalaikį turtą. Sąnaudų lygio rodikliai padeda

įvertinti bendrovės veiklos efektyvumą. 2.16 lentelėje pateikiami apyvartumo (turto naudojimo

efektyvumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas.

2.16 lentelė. Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir

reikšmių interpretavimas

Rodiklių

pavadinimas

Rodiklių apskaičiavimo

metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas

Turto apyvartumas

Pardavimo pajamos plius

dotacijos, susijusios su

pajamomis / turtas

Parodo, kiek pardavimo pajamų tenka investuoto

turto eurui. Kuo turto apyvartumas greitesnis, tuo

veikla yra efektyvesnė

Trumpalaikio turto

apyvartumas

Pardavimo pajamos plius

dotacijos, susijusios su

pajamomis / trumpalaikis

turtas

Parodo, kiek pardavimo pajamų tenka

trumpalaikio turto eurui

Ilgalaikio turto

apyvartumas

Pardavimo pajamos plius

dotacijos, susijusios su

pajamomis / ilgalaikis turtas

Parodo, kiek pardavimo pajamų tenka ilgalaikio

turto eurui. Kuo įmonėje labiau vystomos

technologijos, investuojama į ilgalaikį turtą, tuo

rodiklis mažesnis, ir tai nėra blogai, nes ilgainiui,

nudėvint ilgalaikį turtą, kuris savo vertę perkelia

į kuriamą naują vertę, rodiklis gerėja

Sąnaudų ir pajamų

santykis

Veiklos sąnaudos / pardavimo

pajamos plius dotacijos,

susijusios su pajamomis

Parodo, kokią dalį pardavimo pajamų sudaro

įmonės sąnaudos. Kuo šis rodiklis didesnis, tuo

ūkio veikla mažiau efektyvi

Kaip jau buvo minėta, skirtingų apskaitos politikos formavimo alternatyvų pasirinkimas

nulemia skirtingus finansinės būklės ir veiklos rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose, o tai

sąlygoja finansinių rodiklių pokyčius ir jų suponuojamą informacijos vartotojų sprendimą.

Finansiniai rodikliai, priimant sprendimus, yra reikšmingi, kai lyginami su: 1) tos pačios įmonės

praėjusio laikotarpio rodikliais, 2) numatytais tam tikrais parametriniais rodikliais, 3) tos pačios ūkio

šakos kitų įmonių rodikliais, 4) pagrindinių konkurentų rinkoje rodikliais, 5) agreguotais šalies

ekonomikos rodikliais (Mackevičius, J., 2006).

V. Janovič (2012) nuomone, vertinant įmonių finansinę būklę ir veiklos rezultatus, gautus

rezultatus taip pat tikslinga palyginti su tos pačios įmonės ankstesnių būklės vertinimų rezultatais

arba nustatytais visuotinai priimtais rodiklių standartais, o kadangi skirtinguose sektoriuose

veikiančių įmonių finansiniai rodikliai dažnai skiriasi, – su kitų to paties sektoriaus įmonių

rezultatais ir finansiniais rodikliais. 2.17 lentelėje pateikiamas finansinių sanktykinių rodiklių,

siūlomų skaičiuoti ir analizuoti vertinant suformuotus apskaitos politikos scenarijus ir nusakančių

reikšmingiausią tikimybę įmonės finansiniam patrauklumui didėti, reikšmių vertinimas,

90

atsižvelgiant į rodiklio reikšmės pokyčio tendencijas bei palyginant su teoriniais (orientaciniais) jų

dydžiais.

2.17 lentelė. Finansinių santykinių rodiklių reikšmių vertinimas

(pagal Doye, 2009; Kohl ir Blonde, 2009; Becker ir kt., 2014)

Rodikliai

Rodiklio reikšmės

didėjimo tendencijos

vertinimas

Neigiama

rodiklio

reikšmė

Teorinis

(orientacinis)

dydis, vertinamas

„Labai gerai“

Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai

Einamojo mokumo koeficientas Teigiamai Negalima >2

Skubaus mokumo koeficientas Teigiamai Negalima >1

Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai

Bendrasis skolos rodiklis Neigiamai Negalima <0,3

Skolos ir nuosavybės santykis Neigiamai Negalima <0,4

Palūkanų padengimo koeficientas Teigiamai Galima >2

Pelningumo rodikliai

Bendrasis gamybinis pelningumas Teigiamai Galima >25%

Grynasis pelningumas Teigiamai Galima >20%

Turto pelningumas Teigiamai Galima >8%

Nuosavo kapitalo pelningumas Teigiamai Galima >10%

Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai

Turto apyvartumas Teigiamai Negalima >0,4

Sąnaudų ir pajamų santykis Neigiamai Negalima <0,6

Mokslinės literatūros analizė liudija, kad laiku priimant teisingus sprendimus ir vertinant

įmonių būklę susiduriama su finansinių rodiklių skaičiaus nustatymo ir jų parinkimo problema.

Jeigu jų per mažai, neįvertinami esminiai nagrinėjamo reiškinio aspektai ir gauti skaičiavimo

rezultatai gali būti neadekvatūs realiai padėčiai. Jeigu šių rodiklių per daug, padidėja skaičiavimų

apimtis, mažėja jų tikslumas. Finansinių santykinių rodiklių skaičius nėra ribojamas, tačiau

laikomasi nuostatos, kad turi būti įtraukiami tik tie rodikliai, kurių teikiama informacija yra

reikšminga įmonės rezultatyvaus funkcionavimo bei naudos savininkui, kreditoriui investuotojui ir

kitiems finansinės informscijos vartotojams atžvilgiu. Daugelio autorių nuomone, finansinis įmonės

patrauklumas apibūdinamas kaip tam tikros įmonės kompleksinis įvertinimas, naudojant

mikroekonominius ir specifinius emitento veiksnius, siekiant nustatyti būsimų investicijų santykį su

plėtros, pardavimo apimties perspektyvomis, turto naudojimo efektyvumu ir jo likvidumu, likvidumo

ir finansinio stabilumo būkle. Tačiau veiklos rezultatai, kuriuos analizuoja potencialus

investuotojas, kreditorius ar savininkas, turi būti vertinami kaip rezultatyvumo rodikliai,

analizuojantys, ar buvo pasiekti tikslai, nagrinėjantys, kas lėmė finansinių rodiklių pokyčius, ir kaip

išlikimo rodikliai, analizuojantys, ar pasirinkta tinkama investicijų bei priimamų sprendimų kryptis.

Atlikta mokslinė analizė parodė, jog verslo vertinimą galima laikyti pagrindiniu valdymo

įrankiu, kuris padeda priimti sprendimus, kontroliuoti veiklą ir teikia visą reikiamą informaciją, kad

turimi resursai būtų efektyviai panaudoti ir paskirstyti. Antra vertus, reguliariai matuoti veiklos

efektyvumą ir rezultatus yra gyvybiškai svarbu įmonei, siekiančiai pritraukti naujas investicijas

strategijai įgyvendinti. Paprastai atliekant finansinės būklės vertinimą skaičiuojama per šimtą

įvairiausių santykinių rodiklių, tačiau kaskart skaičiuoti juos visus netikslinga laiko požiūriu –

verčiau iš kiekvienos rodiklių grupės parinkti rodiklius, geriausiai atspindinčius suinteresuotų šalių

poreikius. Mokslinėje literatūroje nėra vieningos nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė

tiksliausiai įvertina bet kokiame sektoriuje veikiančios įmonės būklę, todėl tyrimui parinkti

labiausiai vadovus, potencialius investuotojus ir kreditorius dominantys finansiniai santykiniai

rodikliai. Finansinių santykinių rodiklių, kurie analizuojami vertinant suformuotus apskaitos

91

politikos scenarijus, sąrašas sudarytas apibendrinus mokslinių tyrimų rezultatus, nusakančius

tikimybę investiciniam patrauklumui didėti:

- likvidumo rodiklių grupė: einamojo mokumo koeficientas, skubaus mokumo koeficientas,

grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas – skolinimosi aktyvumo tendencija, norint valdyti

trumpalaikius įsipareigojimus;

- ilgalaikio mokumo (stabilumo) grupė: bendrasis skolos rodiklis, finansinis svertas,

palūkanų padengimo koeficientas – didėjant akcininkų kapitalo svoriui struktūroje, mažėja

finansinė rizika ir didėja galimybė pritraukti investuotojus;

- pelningumo rodikliai: bendrasis gamybinis pelningumas, grynasis pelningumas, turto

pelningumas, nuosavo kapitalo pelningumas – tvarūs reikalavimai įmonės finansų valdymui

turi generuoti pakankamą pelningumą, kurio pakaktų įsiskolinimas padengti, veiklos plėtrai

ir tęstinumui užtikrinti;

- apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) grupė: turto apyvartumas, ilgalaikio turto

apyvartumas, trumpalaikio turto apyvartumas, veiklos išlaidų lygio rodiklis – tiesiogiai

neparodo grėsmės atsirasti trumpalaikiam nemokumui, ekonominiams bei finansiniams

sunkumams kilti, tačiau besąlygiškai šiuos procesus arba sunkina, arba lengvina.

2.2.3. Apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis

Išanalizavus mokslinę literatūrą, nagrinėjančią žemės ūkio verslo ypatumus, turinčius įtakos

žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimui, bei apibendrinus mokslinių tyrimų

rezultatus, nusakančius tikimybę įmonės finansiniam patrauklumui didėti, tyrimo autoriai nustatė

tris svarbiausius žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo etapus: žemės ūkio, kaip

ūkio šakos, ypatumų atskleidimo svarba; žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvų

pasirinkimas; kiekybinių finansinių rodiklių, lemiančių žemės ūkio verslo subjektų finansinį

patrauklumą, pasirinkimas. Apibendrinus atlikto tyrimo rezultatus, parengtas Žemės ūkio verslo

subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis. Modelis atspindi

minėtų apskaitos politikos formavimo etapų tarpusavio ryšius bei žemės ūkio verslo subjekto

finansinę būklę nusakančius kiekybinius finansinius rodiklius, pagal kuriuos nustatomas

priimtiniausias apskaitos politikos scenarijus (2.8 pav.).

Kaip jau buvo minėta, žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika turi būti formuojama

atsižvelgiant į tris veiksnių grupes: bendruosius apskaitos principus, apskaitos būdus ir metodus,

reikšmingus apskaitos politikai formuoti; žemės ūkio verslo ypatumus, lemiančius šių verslo

subjektų apskaitos politikos formavimą; finansinės informacijos pateikimo ir analizės, siekiant

padidinti finansinį patrauklumą, aktualumas. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos

formavimas turi užtikrinti teisingos informacijos pateikimą visiems finansinės informacijos

vartotojams, įvertinus veiklos specifiką ir vartotojų poreikius.

Įmonių vadovams, savininkams, kreditoriams ir potencialiems investuotojams sprendimams

priimti reikalinga laiku pateikta ir teisinga informacija, atsispindinti finansinėse ataskaitose.

Skirtingų apskaitos metodų pasirinkimas netiesiogiai gali nulemti įvairių finansinės informacijos

vartotojų priimamus sprendimus. Taigi, formuojant apskaitos politiką ieškoma skirtingų variantų,

kaip iš įstatymų, verslo apskaitos standartų ir kituose reglamentuose leidžiamų apskaitos nuostatų,

taisyklių ir metodų pasirinkti tuos, kurie parodytų geresnius ar blogesnius veiklos rezultatus, tačiau

nepažeistų ne tik pagrindinių apskaitos principų, bet ir galiojančių teisės aktų. Priklausomai nuo to,

kokia apskaitos politika pasirenkama ir taikoma žemės ūkio verslo subjekte, finansinėse ataskaitose

gali būti skirtingai vertinami ir pateikiami įvairūs apskaitos objektai, lemiantys skirtingus rezultatus

pagrindinėse finansinėse ataskaitose.

Įvertinus būtinybę formuoti naują apskaitos politiką, siūlomi žemės ūkio verslo subjektų

apskaitos politikos formavimo scenarijai, sąlygoti skirtingų apskaitos objektų alternatyvų

pasirinkimo. Įvertinus įvairių apskaitos objektų reikšmingumą žemės ūkio verslo subjektams,

rekomenduojamas toks žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas:

biologinio turto ir žemės ūkio produktų; ilgalaikio materialiojo turto; atsargų; dotacijų.

92

Išanalizuoti biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimo, apskaitos ir pateikimo

finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant apskaitos politiką galimos dvi alternatyvos:

B1 alternatyva formuojama, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas

savikainos būdas, o B2 – kai pasirinktas tikrosios vertės būdas.

Aptarti ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo, nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo

finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant apskaitos politiką galimos keturios

alternatyvos: I11 alternatyva formuojama, kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir

investiciniam turtui įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas

tiesiniu metodu; I12 – kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir investiciniam turtui

įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas

produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu; I21 – kai žemei ir pastatams įkainoti

pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas kitas IMT

bei derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir šio turto (išskyrus investicinį)

nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu; I22 – kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas

perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas kitas IMT bei

93

2.8 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio

patrauklumo modelis

APYVARTUMO RODIKLIAI: turto apyvartumas, ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumas, veiklos išlaidų

lygio rodikliai

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimas, pasirenkant galimas apskaitos

politikos alternatyvas

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika siekiant padidinti finansinį patrauklumą

Nedidinanti finansinio patrauklumo

apskaitos politika

Didinanti finansinį patrauklumą

apskaitos politika

Kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių žemės ūkio verslo subjektų finansinį patrauklumą, pasirinkimas

LIKVIDUMO RODIKLIAI: einamojo mokumo koeficientas, skubaus mokumo koeficientas, grynojo

apyvartinio kapitalo koeficientas

ILGALAIKIO MOKUMO (STABILUMO) RODIKLIAI: bendrasis skolos rodiklis, finansinis svertas,

palūkanų padengimo koeficientas

PELNINGUMO RODIKLIAI: bendrasis gamybinis pelningumas, grynasis pelningumas, turto pelningumas,

nuosavo kapitalo pelningumas

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo veiksniai

BIOLOGINIO TURTO IR ŽEMĖS ŪKIO PRODUKTŲ APSKAITOS POLITIKOS

ALTERNATYVOS: B1; B2

ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO APSKAITOS POLITIKOS ALTERNATYVOS: I11; I12;

I21; I22

ATSARGŲ APSKAITOS POLITIKOS ALTERNATYVOS: A1; A2; A3

DOTACIJŲ APSKAITOS POLITIKOS ALTERNATYVOS: D1; D2

Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas

Finansinės informacijos pateikimas ir analizė

Bendrieji apskaitos politikos formavimo principai

Žemės ūkio verslo ypatumai

94

derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas

skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto (išskyrus investicinį) – tiesiniu metodu.

Aptarti atsargų įkainojimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant

apskaitos politiką galimos trys alternatyvos: A1 alternatyva formuojama, kai atsargoms įkainoti

pasirinktas FIFO būdas, A2 – kai pasirinktas svertinio vidurkio būdas ir A3 – kai pasirinktas

konkrečių kainų būdas.

Atsižvelgiant į dotacijų panaudojimo ypatumus, dotacijų apskaitos politikos formavimą

lemia dvi alternatyvos: D1 alternatyva – kai numatoma dotacijas, nepriklausomai nuo jų paskirties,

apskaitoje registruoti kaupimo principu, t. y. pirmiausiai jas registruojant kaip gautinas dotacijas,

D2 – kai pasirenkama dotacijas apskaitoje registruoti tik jas gavus.

Įvertinus siūlomas apskaitos politikos alternatyvas, žemės ūkio verslo subjektas gali

pasirinkti vieną iš suformuotų keturiasdešimt aštuonių apskaitos politikos formavimo scenarijų,

atsižvelgiant į tai, kuris scenarijus leidžia suformuoti žemės ūkio verslo subjektui palankiausią

informaciją apie jo finansinę būklę.

Vertinant ūkio subjekto finansinį patrauklumą, analizuojami rodikliai, atspindintys veiklos

efektyvumo ir prisiimtos rizikos aspektus. Veiklos rezultatai vertinami kaip rezultatyvumo rodikliai,

nagrinėjantys tikslų pasiekimo lygį ir finansinių rodiklių pokyčių priežastis, ir kaip išlikimo

rodikliai, analizuojantys investicijų krypties pasirinkimo tinkamumą. Svarbu pabrėžti ir tai, jog

verslo subjekto finansinį patrauklumą sąlygoja ir konkretaus informacijos vartotojo požiūris į

analizuojamą objektą ir jis dažnai skiriasi priklausomai nuo analizės tikslų ir poreikių.

Stebint nagrinėjamo ūkio subjekto skolinimosi aktyvumo pokyčius, valdant trumpalaikius

įsipareigojimus, skaičiuojami ir analizuojami einamojo ir skubaus mokumo bei grynojo apyvartinio

kapitalo koeficientai. Analizuojant ūkio subjekto prisiimtą finansinę riziką, kuri mažinama didinant

savininkų kapitalo svorį struktūroje, skaičiuojami ir vertinami bendrasis skolos rodiklis, finansinis

svertas bei palūkanų padengimo koeficientas. Tvariems finansų valdymo reikalavimams ir

investiciniam patrauklumui išlaikyti, ūkio subjektas turi generuoti pakankamą pelningumą, kuris

analizuojamas skaičiuojant bendrojo gamybinio, grynojo, turto ir nuosavo kapitalo pelningumo

rodiklius. Ūkio subjekto gebėjimą teisingai veikti, siekiant maksimalaus išteklių panaudojimo

naudingumo laipsnio, apibūdina turto apyvartumo, ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo bei

veiklos išlaidų lygio rodikliai.

Kaip jau buvo minėta, skirtingi apskaitos politikos formavimo aspektai lemia skirtingus

finansinių ataskaitų rezultatus, o tai sąlygoja finansinių rodiklių pokyčius ir žemės ūkio verslo

subjektų finansinį patrauklumą. Atliktas finansinės informacijos, suformuotos pagal pasirinktą

apskaitos politikos scenarijų, vertinimas parodo, kaip efektyviai veikia ūkio subjektas, kaip

intensyviai plečia veiklos apimtis, ar daug turi skolų. Jeigu suformuotos apskaitos politikos

scenarijaus vertinimas davė teigiamą rezultatą, t. y. atitiko visus finansinės informacijos vartotojų

keliamus reikalavimus – mokumo, stabilumo, pelningumo ir efektyvumo rodikliai signalizuoja, kad

finansų valdymas efektyvus ir tvarus, šis scenarijus gali būti taikomas žemės ūkio verslo subjekto

praktikoje. Jeigu vertinimo rezultatai netenkina finansinės informacijos vartotojų lūkesčių, gali būti

formuojamas naujas apskaitos politikos scenarijus, pasirenkant kitas apskaitos objektų alternatyvas.

Parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio

patrauklumo modelis glaudžiai susijęs su ankstesne šiame tyrime pristatyta žemės ūkio verslo

subjektų apskaitos politikos formavimo logine schema. Jis atspindi kompleksinį požiūrį tiek į verslo

specifikos lemiamus apskaitos ypatumus, tiek į verslui vertinti siūlomų ir parenkamų santykinių

finansinių rodiklių įvairovę. Pritaikius šį modelį, žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos

95

scenarijai bus pasirenkami pagal finansiškai patraukliausią žemės ūkio verslo subjekto veiklos

vertinimą.

96

3. APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO ĮTAKA ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ

FINANSINIAM PATRAUKLUMUI

3.1. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo

3.1.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas

Apskaitos politikos formavimas aktualus ne tik ją įgyvendinantiems ir tiesiogiai ja remiantis

savo veiklą organizuojantiems buhalteriams, organizacijų vadovams ir, žinoma, savininkams,

kreditoriams, potencialiems investuotojams bei kitiems finansinės informacijos vartotojams.

Parengtas apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis siūlo daug

apskaitos politikos formavimo galimybių, todėl labai svarbu faktiniais duomenimis patikrinti, kokią

įtaką ūkio subjekto finansiniam patrauklumui daro kiekvienas pasirinktas apskaitos politikos

formavimo scenarijus. Tuo tikslu atliktas empirinis apskaitos politikos formavimo scenarijų

lemiamų finansinių rezultatų patikrinimas pasirinktos N žemės ūkio bendrovės duomenimis.

Tyrimui atlikti naudoti N žemės ūkio bendrovės 2014 ir 2013 metų finansiniai ir analitiniai

duomenys, statistinė informacija.

N žemės ūkio bendrovė yra tradicinę žemės ūkio gamybą vykdanti įmonė, pagrindinės jos

veiklos sritys yra augalininkystės produktų gamyba, gyvulių auginimas bei jų produktų gamyba.

Bendrovės pajamos už parduotus žemės ūkio produktus ir suteiktas paslaugas žemės ūkiui sudaro

daugiau kaip 50 procentų visų pardavimo pajamų. 2014 ir 2013 metais N žemės ūkio bendrovė

daugiausiai pajamų uždirbo iš gyvulininkystės produktų (pieno) pardavimo. Pajamos iš šių produktų

pardavimo sudarė 65 proc. visų pardavimo pajamų. Augalininkystės produktų pardavimas sudarė 26

proc. 2014 metais gautų pardavimo pajamų, be to, šios pajamos 2014 metais, lyginant su 2013

metais, sumažėjo net 61 proc.

N žemės ūkio bendrovė, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba dalį nuosavos žemės, o

dalį žemės nuomojasi iš privačių savininkų. Veiklai vykdyti bendrovė samdo darbuotojus samdos

pagrindais.

Tvarkydama apskaitą N žemės ūkio bendrovė vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais,

Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, verslo

apskaitos standartais, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos laikantis bendrųjų rengimo

principų turint tikslą, kad finansinės ataskaitos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę, veiklos

rezultatus bei pinigų srautus. Tvarkant apskaitą bendrovė laikosi apskaitos pastovumo principo,

todėl apskaitos politikos keitimai vykdomi tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.

N žemės ūkio bendrovė finansinėms ataskaitoms rengti naudoja verslo apskaitos standartuose

reglamentuotas balanso ir žemės ūkio įmonių pelno (nuostolių) ataskaitos formas. N žemės ūkio

bendrovės finansiniai metai sutampa su kalendoriniais metais. Bendrovės balansas 2013 m. gruodžio

31 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. bei pelno (nuostolių) ataskaitos už 2013 ir 2014 metus pateikti 4 ir

5 prieduose.

3.1.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N žemės ūkio bendrovės

finansiniams rezultatams

3.1.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio

bendrovėje

N žemės ūkio bendrovėje auginamas biologinis turtas – augalai ir gyvūnai. Gyvūnai

grupuojami į šias grupes: melžiamos karvės, prieauglis ir veršeliai. Auginami augalai: javai –

žieminės, vasarinės kultūros; rapsai – žieminiai ir vasariniai; žolės – vienmetės ir daugiametės; kitos

kultūros – pagal pavadinimus. Tirtu laikotarpiu N žemės ūkio bendrovė augino žieminius kviečius,

vasarinius miežius, žirnius, kukurūzus, žieminius rapsus, daugiametes žoles. Savo išaugintus žemės

ūkio produktus bendrovė naudoja miltams, silosui, šienainiui gaminti, šienauja pievas ir ruošia šieną.

Dalį išaugintų žemės ūkio produktų N žemės ūkio bendrovė parduoda.

97

Biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti gyvūnai jų pirminio

pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, gabenimo bei

kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra reikšmingos. Žemės ūkio

bendrovėje gimę gyvūnai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami bendrovėje nusistatytu įkainiu

(planine savikaina), kuris metų pabaigoje koreguojamas iki faktinės savikainos. Ataskaitinio

laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti gyvūnų likučiai įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina.

Nurašomi gyvūnai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami bendrovėje nusistatyta gyvojo svorio kaina,

kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.

N žemės ūkio bendrovėje pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo

savikaina, t. y. ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatytu įkainiu

(planine savikaina), o metų pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos

planinis įkainojimas. Bendrovės reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam

turtui auginti – sunaudoti žemės ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri

metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.

Nebaigtoji žemės ūkio gamyba ir pasėliai, vadovaujantis VAS 17, įkainojami faktine sukauptų

išlaidų suma.

N žemės ūkio bendrovės biologinio turto ir joje pagamintų žemės ūkio produktų apskaitai

naudojamų būdų ir metodų analizė leidžia daryti išvadą, kad joje suformuota biologinio turto, žemės

ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politika atitinka šiame darbe siūlomą anksčiau

aptartąją apskaitos politikos alternatyvą B1.

Kita biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos

alternatyva (B2) paremta kitokia nei B1 biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimo

metodika. Pagal šią alternatyvą, pirmą kartą registruojant apskaitoje, biologinis turtas ir žemės ūkio

produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Rengiant finansinę atskaitomybę

biologinis turtas yra įkainojamas balanso dieną buvusia jo tikrąja verte, o žemės ūkio produktai

pateikiami tuo pačiu įkainojimu, kaip ir pirmą kartą registruojant juos apskaitoje. Nebaigtoji gamyba

ir pasėliai įkainojami faktine jiems patirtų išlaidų suma.

Atliekant apskaitos politikos alternatyvos B2 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės

duomenis, perskaičiuotos biologinio turto ir žemės ūkio produktų vertės 2013 m. gruodžio 31 d. ir

2014 m. gruodžio 31 d., jiems įkainoti taikant tikrosios vertės principą. Nustatant biologinio turto ir

žemės ūkio produktų bei pasėlių tikrąją vertę, remtasi oficialiąja rinkos informacija bei N žemės

ūkio bendrovės informacija apie patirtas faktines išlaidas. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų,

kuriais prekiaujama aktyviojoje rinkoje (žieminiams ir vasariniams javams, pienui, galvijams)

tikrajai vertei nustatyti naudota oficiali statistinė informacija (www.produktukainos.lt).

Apibendrintai ši informacija pateikiama 6 ir 7 prieduose. Dalimi žemės ūkio produktų (silosas,

šienainis, žalioji masė ir kt.) nėra prekiaujama, todėl jų faktinės išauginimo išlaidos prilyginamos

tikrajai vertei. Faktinėmis auginimo išlaidomis vertinama ir nebaigtoji gamyba bei pasėliai.

Informacija apie žemės ūkio produktų vertes, kai įkainojama savikaina ir kai įkainojama tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateikta 8 priede, o analogiški duomenys apie biologinio turto

vertę – 9 priede.

Atlikus biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos perkainojimą, taikant B2 apskaitos

politikos alternatyvą, parengtos finansinės ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita.

Parengiant finansines ataskaitas, pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N

žemės ūkio bendrovės finansinei būklei. Tuo tikslu apskaičiuotas žemės ūkio produktų ir biologinio

turto vertės pokytis 2013 m. gruodžio 31 d., darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai

pradedami taikyti nuo 2014 m. sausio 1 d.

3.1 lentelėje pateikti biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai analizuojamoje N

žemės ūkio bendrovėje, panaudojant 2013 ir 2014 m. bendrovės duomenis. Dėl apskaitos politikos

pakeitimo biologinio turto vertė 2013 m. sumažėjo 420 tūkst. Eur (56,9 proc.), o žemės ūkio

98

produktų vertė padidėjo 29 tūkst. Eur (6,1 proc.). Taikant apskaitos standartų nuostatas, apskaitos

politikos pakeitimas turi būti atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar sumažinant

nepaskirstyto pelno likutį 2014 m. sausio 1 d. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos keitimo

rezultatas – 390 tūkst. Eur (35,3 proc.) sumažėjęs pelnas 2013 m. gruodžio 31 d. Toliau taikant

apskaitos politikos alternatyvą B2, parengtos pakeistos 2014 m. finansinės ataskaitos, t. y. pakeistos

balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija, susijusi su biologiniu

turtu ir žemės ūkio produktais. Šie pakeitimai taip pat darė įtaką bendrovės ataskaitinio laikotarpio

pelnui, t. y. jį sumažino 118 tūkst. Eur (19,6 proc.). Piniginėms įplaukoms ir išmokoms šie

perskaičiavimai įtakos neturėjo, todėl pinigų srautų ataskaita nebuvo koreguota. Šie pakeitimai

neturi įtakos ir pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis.

3.1 lentelė. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai

Straipsniai

Pasirinkus biologinio

turto apskaitos

alternatyvą B1 Eur

Pasirinkus

biologinio turto

apskaitos

alternatyvą B2 Eur

Pokytis,

B2

palyginus

su B1,

proc.

2013 m.

Produktyvieji ir darbiniai gyvuliai 387 907 142 295 -63,3

Auginami ir penimi gyvuliai 350 078 176 036 -50,3

Pasėliai 260 662 260 662 -

Žemės ūkio produkcija 485 021 514 386 6,1

Ataskaitinių metų pelnas 1 089 150 698 860 -35,3

2014 m.

Produktyvieji ir darbiniai gyvuliai 334 512 124 785 -71,3

Auginami ir penimi gyvuliai 406 102 162 406 -60,0

Pasėliai 306 354 306 354 -

Žemės ūkio produkcija 844 015 888 686 5,3

Ataskaitinių metų pelnas 605 746 487 283 -19,6

Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai turi būti naudojami formuojant finansines

ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta biologiniam turtui,

žemės ūkio produktams ir nebaigtajai gamybai taikyti alternatyvą B2.

3.1.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje

N žemės ūkio bendrovėje atsargos 2014 m. pabaigoje sudarė beveik 82 proc. bendrovės

trumpalaikio turto. Bendrovės atsargas sudarė dvi atsargų grupės, t. y. žaliavos ir medžiagos bei

žemės ūkio produkcija. 2014 m. vyravo žemės ūkio produkcija, o žaliavos ir medžiagos sudarė 10,5

proc. Ši atsargų grupė 2014 m., lyginant su 2013 m., sumažėjo beveik 53 proc. Bendrovės pirktos

atsargos, t. y. žaliavos ir medžiagos, vertinamos įsigijimo savikaina. Sunaudotų atsargų savikaina

nustatoma FIFO būdu. Finansinėse ataskaitose atsargos pateikiamos savikaina arba grynąja galimo

realizavimo verte, ta, kuri yra mažesnė.

N žemės ūkio bendrovės pirktų atsargų apskaitai naudojamų būdų ir metodų pristatymas

leidžia daryti išvadą, kad joje suformuota atsargų apskaitos politika atitinka šiame darbe siūlomą

anksčiau aptartąją apskaitos politikos alternatyvą A1.

Kita pirktų atsargų apskaitos politikos alternatyva (A2) paremta kitokia nei A1 sunaudotų

atsargų vertinimo metodika. Pagal šią alternatyvą visos įmonės pirktos atsargos apskaitoje būtų

registruojamos įsigijimo savikaina, o sunaudotų atsargų savikaina nustatoma vidutinių kainų būdu.

99

Norint įvertinti apskaitos politikos alternatyvos A2 įtaką N žemės ūkio bendrovės

duomenims, perskaičiuota per 2014 m. sunaudotų žaliavų ir medžiagų savikaina ir jų likučiai 2014

m. gruodžio 31 d. Apibendrintai atlikti skaičiavimai pagal šią alternatyvą pateikiami 10 priede. Pagal

šį scenarijų, perskaičiavus sunaudotas žaliavas ir medžiagas bei jų likučius, parengtos finansinės

ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita. Tam pakoreguotos atitinkamos balanso ir pelno

(nuostolių) ataskaitos eilutės, susijusios su žaliavų ir medžiagų sąnaudomis ir jų likučiais bei

pasikeitusiomis pelno mokesčio sąnaudomis ir įsipareigojimais. Atsargų apskaitos politikos keitimo

rezultatai 2014 m. pateikti 3.2 lentelėje. Iš atliktų skaičiavimų matyti, jog pirktas atsargas įkainojus

vidutinių kainų būdu, jų likučiai balanse 2014 m. gruodžio 31 d. padidėjo 5,8 proc., kai tuo tarpu

kintamosios sąnaudos, šias sunaudotas atsargas įvertinus vidutinių kainų būdu, sumažėjo labai

nedaug, t. y. 0,3 proc., o grynasis pelnas padidėjo 0,9 proc. Pakeitus atsargų įvertinimo būdą pelno

mokesčio sąnaudos padidėjo 3,2 proc. Taigi galima daryti išvadą, kad pirktų atsargų įkainojimo

būdo pakeitimas reikšmingos įtakos N žemės ūkio bendrovės nei finansinei būklei, nei veiklos

rezultatui neturi.

3.2 lentelė. Atsargų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio bendrovėje 2014 m.

Straipsniai

Pasirinkus FIFO

būdą (alternatyva

A1) Eur

Pasirinkus

vidutinių kainų

būdą (alternatyva

A2) Eur

Pokytis,

A2

palyginus

su A1,

proc.

Pirktos atsargos 99 504 105 234 5,8

Kintamosios sąnaudos 1 957 961 1 952 231 -0,3

Pelno mokestis 8 938 9 225 3,2

Ataskaitinių metų grynasis pelnas 605 746 611 189 0,9

Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su pirktų atsargų apskaitos politikos

pakeitimais, turi būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos

scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta pirktoms atsargoms taikyti A2 alternatyvą.

Siekiant sąmoningai valdyti parduotų ar bendrovėje sunaudotų pirktų atsargų savikainą,

galima kita pirktų atsargų apskaitos politikos alternatyva (A3), paremta sunaudotų atsargų vertinimu

taikant konkrečių kainų būdą. Konkrečių kainų būdas dažniausiai naudojamas registruojant

apskaitoje brangias atsargas, nes reikia tiksliai žinoti kiekvieno atsargų vieneto naudojimo paskirtį.

Analizuojamoje žemės ūkio bendrovėje vyrauja didelė pirktų atsargų įvairovė, todėl A3 alternatyva

nebuvo tikrinama, nes sudėtinga tiksliai nustatyti konkretaus atsargų vieneto paskirtį.

3.1.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje

N žemės ūkio bendrovė 2014 m. pabaigoje nematerialiojo turto neturėjo. Analizuojamu

laikotarpiu N žemės ūkio bendrovė disponavo ilgalaikiu materialiuoju ir ilgalaikiu finansiniu turtu.

Bendrovėje ilgalaikiu materialiuoju turtu pripažįstamas turtas, kuris naudojamas ilgiau nei vienerius

metus ir kurio įsigijimo savikaina visoms IMT grupėms iki 2015 m. sausio 1 d. buvo 2000 Lt, nuo

2015 m. sausio 1 d. yra 600 eurų.

Ilgalaikis materialusis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Viso bendrovėje

turimo riboto naudojimo laiko ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas skaičiuojamas taikant

tiesinį nusidėvėjimo metodą, o likvidacinė vertė sudaro 0,29 Eur. Ilgalaikio materialiojo turto

objektu, kurio nusidėvėjimas skaičiuojamas, yra atskiras turto vienetas. Nustatant IMT naudingo

naudojimo laiką, turtas skirstomas į vienarūšes turto grupes. Kiekvienos turto grupės nustatytas metų

normatyvas. N žemės ūkio bendrovės IMT naudingo naudojimo laikas svyruoja nuo 3 iki 15 metų.

N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio materialiojo turto apskaitai naudojamų būdų ir metodų

pristatymas leidžia daryti išvadą, kad joje suformuota IMT apskaitos politika atitinka šiame darbe

100

siūlomą anksčiau aptartąją apskaitos politikos alternatyvą I11, todėl vertinant siūlomos IMT

apskaitos politikos alternatyvos I11 įtaką tiriamos bendrovės finansiniams rodikliams imami

faktiniai jos 2013 – 2014 m. finansinių ataskaitų duomenys. Norint įvertinti kitų siūlomų ilgalaikio

materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvų įtaką N žemės ūkio bendrovės finansiniams

rodikliams, šios bendovės balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos duomenys buvo perskaičiuoti pagal

atitinkamose alternatyvose siūlomus metodus.

Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyva (I12) paremta kitokia nei I11

nusidėvėjimo skaičiavimo metodika. Pagal šią alternatyvą visas įmonės ilgalaikis materialusis turtas

apskaitoje būtų registruojamas savikaina, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du metodai: mašinų

bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu

metodu. Rengiant finansinę atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas parodomas savikaina atėmus

sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.

Atliekant apskaitos politikos alternatyvos I12 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės

duomenis, perskaičiuotas mašinų ir įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų

nusidėvėjimas ir jų likutinė vertė, buvusi 2014 m. gruodžio 31 d. Tyrimo apribojimą sudaro tai, kad

skaičiavimams atlikti buvo imami ne visi mašinų ir įrengimų grupei priskirti objektai, o tik traktoriai

ir kombainai. Šie IMT objektai pasirinkti todėl, kad pagal N žemės ūkio bendrovės pirminės

apskaitos duomenis buvo galima nustatyti šių ilgalaikio materialiojo turto objektų faktiškai atliktas

darbų apimtis. Traktorių ir kombainų darbas buvo vertinamas dirbtomis motovalandomis.

Maksimali traktorių ir kombainų darbų apimtis motovalandomis nustatyta vadovaujantis

susiklosčiusia žemės ūkio veiklos praktika bei žemės ūkio technikos mokomojoje literatūroje

nurodytu šios technikos resursu.

Trečia ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyva (I21) paremta tuo, kad pagal

šią alternatyvą įmonės žemė ir pastatai pirmą kartą registruojant juos apskaitoje įvertinami

savikaina, vėliau įmonės nustatytu periodiškumu perkainojami. Visas kitas IMT vertinamas

savikaina ir viso turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu. Rengiant finansinę

atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas parodomas iš perkainotos vertės atėmus sukaupto

nusidėvėjimo ir vertės sumažėjimo sumas.

Atliekant apskaitos politikos alternatyvos I21 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės

duomenis, perkainota N žemės ūkio bendrovės žemė ir pastatai bei statiniai, buvę 2014 m. gruodžio

31 d. Dėl perkainojamo turto įvairovės nustatyti jo tikrąją vertę, nepasitelkus kvalifikuotų turto

vertintojų, sudėtinga. Todėl perkainojamo turto tikrajai vertei nustatyti buvo naudotasi N žemės ūkio

bendrovės informacija. Žemės ir miškų kadastruose žemės ir miškų vertė pateikiama rinkos

kainomis. Remiantis šia informacija buvo nustatyta tikroji žemės vertė. Nustatant pastatų ir statinių

tikrąją vertę būtų galima remtis šio turto masinio vertinimo duomenimis, tačiau N žemės ūkio

bendrovė, kaip vykdanti žemės ūkio veiklą, nemoka nekilnojamojo turto mokesčio ir jos pastatai bei

statiniai nebuvo vertinti masinio vertinimo būdu, todėl pastatų ir statinių grupei priklausančių

pastatų tikroji vertė nustatyta pagal šio turto draudimo polisų duomenis (čia pastatai buvo vertinti

atstatomąja verte). Kadangi perkainojimas atliktas analizuojamų finansinių metų pabaigoje, tai 2014

m. nusidėvėjimo sąnaudos nebuvo perskaičiuotos. Nuo 2015 m. sausio 1 d. perkainotų pastatų

nusidėvėjimo sumos turi būti pakoreguotos atsižvelgiant į likusį arba patikslintą naudingo

naudojimo laiką.

Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyva (I22) paremta I21

alternatyvoje atliktu turto perkainojimu ir I12 alternatyvoje taikyta nusidėvėjimo skaičiavimo

metodika. Pagal šią alternatyvą bendrovės žemė ir pastatai pirmą kartą registruojant juos apskaitoje

įvertinami savikaina, vėliau bendrovės nustatytu periodiškumu perkainojami. Visas kitas IMT

vertinamas savikaina. Nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du metodai: mašinų bei įrengimų

nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu. Rengiant

finansinę atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas pateikiamas savikaina (perkainota verte) atėmus

sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.

101

Atliekant apskaitos politikos alternatyvos I22 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės

duomenis, žemė ir pastatai perkainoti, o perkainotų pastatų bei statinių nusidėvėjimas, kaip ir I21

scenarijuje, nebuvo perskaičiuotas, nes turtas perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. Taip pat

perskaičiuotas mašinų ir įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų nusidėvėjimas ir jų

likutinė vertė 2014 m. gruodžio 31 d. Skaičiuojant šios turto grupės objektų nusidėvėjimą taikomi

tie patys apribojimai, kaip ir I12 alternatyvoje.

Apibendrintai atlikti skaičiavimai pagal alternatyvas pateikiami 11, 12 ir 13 prieduose. Atlikus

ilgalaikio materialiojo turto perkainojimą ir nusidėvėjimo perskaičiavimą, parengtos finansinės

ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita, taikant I12, I21 ir I22 apskaitos politikos

alternatyvas. Tuo tikslu pakoreguotos atitinkamos balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės,

susijusios su IMT, jo nusidėvėjimo sąnaudomis ir perkainojimo rezervu. Apibendrinti ataskaitų

duomenys pateikti 3.3 lentelėje.

3.3 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvų įtaka N žemės ūkio

bendrovės 2014 m. finansinių ataskaitų straipsniams

Rodikliai

Finansinių ataskaitų straipsniai

Ilgalaikis

materialusis

turtas

Nusidėvėjimo

sąnaudos

Nepanaudotos

dotacijos,

susijusios su

turtu

Nuosavas

kapitalas

Ataskaitinių

metų

grynasis

pelnas

Alternatyva

I11 Eur 3 066 563 261 686 156 808 6 846 196 605 746

Alternatyva

I12 Eur 3 136 389 207 892 172 839 6 899 991 659 540

Alternatyva

I21 Eur 6 659 838 261 686 156 808 10 439 471 605 746

Alternatyva

I22 Eur 6 729 665 207 892 172 839 10 493 267 659 540

Pokytis, I12

palyginus su

I11 proc.

2,3 -20,6 10,2 0,8 8,9

Pokytis, I21

palyginus su

I11 proc.

2,17 karto 0 0 52,5 0

Pokytis, I22

palyginus su

I11proc.

2,19 karto -20,6 10,2 53,3 8,9

Iš atliktų skaičiavimų matyti, kad nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pakeitimas mašinų ir

įrengimų grupės turtui, t. y. traktoriams ir kombainams (alternatyva I12), daro gana reikšmingą įtaką

N žemės ūkio bendrovės šios turto grupės nusidėvėjimui ir likutinei vertei. Mašinos ir įrengimai N

žemės ūkio bendrovėje yra reikšminga turto grupė ir jie 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė 40 proc.

ilgalaikio materialiojo turto. Traktoriai ir kombainai, kurių nusidėvėjimas buvo perskaičiuotas

taikant produkcijos metodą, 2014 m. gruodžio 31 d. bendrovės balanse sudarė 42,5 proc. visų mašinų

ir įrengimų grupės turto vertės. Traktorių ir kombainų nusidėvėjimas, apskaičiuotas produkcijos

metodu, 2014 m. yra 53 proc. mažesnis, nei apskaičiuotas bendrovėje, o jų nusidėvėjimo sąnaudos

mažesnės 54 proc. Didesnį nusidėvėjimo sąnaudų skirtumą sąlygojo ne tik nusidėvėjimo metodo

pakeitimas, bet ir dotacijų, susijusių su turtu, panaudotosios dalies pasikeitimas, kuri 2014 m.,

lyginant su N žemės ūkio bendrovėje apskaičiuota traktoriams ir kombainams, sumažėjo 50 proc.

Šie nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pakeitimai lėmė tai, kad pagal I12 alternatyvą parengtame

balanse ilgalaikio materialiojo turto likutinė vertė, lyginant su N žemės ūkio bendrovės 2014 m.

102

gruodžio 31 d. sudarytame balanse nurodyta verte, padidėjo 2,3 proc., o mašinų ir įrengimų grupės

turto – 5,7 proc. Pelno (nuostolių) ataskaitoje nusidėvėjimo sąnaudos sumažėjo beveik 21 proc., o

grynasis pelnas (neįvertinus atidėtojo pelno mokesčio įsipareigojimo (supaprastinimo dėlei 24 VAS

Pelno mokestis nuostatos dėl atidėtojo pelno mokesčio turto ir įsipareigojimo pripažinimo

netaikomos) ir neperskaičiavus produkcijos faktinės savikainos) padidėjo beveik 9 proc. 2014 m.

bendrovėje buvo 14 traktorių, kurių likutinė vertė 2014 m. sausio 1 d. buvo 0,29 Eur ir jiems nebuvo

skaičiuojamas nusidėvėjimas, nors jie 2014 m. išdirbo 2363 motovalandų, t. y. 27,2 proc. viso 2014

m. išdirbto motovalandų skaičiaus. Todėl galima daryti išvadą, jog N žemės ūkio bendrovėje

nusidėvėjimą skaičiuojant tiesiniu metodu ir traktoriams bei kombainams nustačius 10 metų

naudingo naudojimo laiką, bendrovė per greitai į sąnaudas nurašo šio turto įsigijimo savikainą ir

todėl netiksliai parodo balanse jo vertę bei nusidėvėjimo sąnaudas pelno (nuostolių) ataskaitoje ir

sumažina ataskaitiniu laikotarpiu mokėtiną pelno mokestį.

Atliktas N žemės ūkio bendrovės žemės ir pastatų bei statinių perkainojimas (alternatyva I21)

daro gana reikšmingą įtaką bendrovės finansinei būklei. Šis nekilnojamasis turtas analizuojamoje

bendrovėje yra ypač svarbus, nes jis 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė beveik 58 proc. ilgalaikio

materialiojo turto arba daugiau nei 23 proc. viso bendrovės turto. Nuosavos žemės perkainota vertė,

lyginant su buvusia 2014 m. gruodžio 31 d., padidėjo beveik 2,8 karto, o pastatų ir statinių – daugiau

nei 3 kartus. Tai lėmė, jog bendrovės IMT, lyginant su N žemės ūkio bendrovės 2014 m. gruodžio

31 d. balanse nurodyta, padidėjo daugiau nei 2 kartus, o visas turtas – 47 proc. Dėl turto perkainojimo

nuosavas kapitalas, lyginant su 2014 m. gruodžio 31 d. bendrovės balanse nurodyta verte, padidėjo

daugiau nei 52 proc.

Pagal I22 alternatyvą atlikti skaičiavimai rodo, kad perkainojus žemę ir pastatus bei statinius

ir perskaičiavus mašinų ir įrengimų nusidėvėjimą taikant produkcijos metodą, N žemės ūkio

bendrovės finansinė būklė tik šiek tiek skyrėsi nuo apskaičiuotosios pagal I21 alternatyvą, o veiklos

rezultatai sutapo su apskaičiuotais pagal I12 (būtina įvertinti tai, jog I22 alternatyvoje nebuvo

perskaičiuotas perkainotų pastatų nusidėvėjimas, nes perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. turimas

turtas). Todėl šiuo atveju galima daryti išvadą, jog reikšmingiausią įtaką N žemės ūkio bendrovės

finansinei būklei turėjo turto perkainojimas.

Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su IMT apskaitos politikos pakeitimais, turi

būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos

sudarant pasirinkta ilgalaikiam materialiajam turtui taikyti I12, I21 ir I22 alternatyvas.

3.1.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje

N žemės ūkio bendrovė yra intensyviai ūkininkaujanti žemės ūkio įmonė, plečianti savo veiklą

vykdydama tradicinę žemės ūkio gamybą. Kaip ir daugumos žemės ūkio įmonių, jos veikla yra

dotuojama. N žemės ūkio bendrovė naudojasi struktūrinių fondų parama, yra gavusi dotacijas

investicijoms į žemės ūkio valdas bei žemės ūkio valdoms modernizuoti. Šią paramą bendrovė

panaudojo ilgalaikiam turtui įsigyti. Visas subsidijuojamas turtas įsigytas 2005–2010 metais, todėl

šiuo metu jis yra naudojamas auginant biologinį turtą ir gaminant žemės ūkio produktus.

N žemės ūkio bendrovė dotacijas, susijusias su turtu, pripažįsta sąnaudas mažinančiomis

dotacijomis. Šios dotacijos pripažįstamos panaudotomis palaipsniui, proporcingai jų lėšomis įsigyto

turto nusidėvėjimui. Taigi dotacijų, susijusių su turtu, apskaita N žemės ūkio bendrovėje

analizuojamais metais atitinka darbe siūlomą dotacijų apskaitos politikos alternatyvą D1. 2014

metais panaudota dotacijų, susijusių su turtu, 6 263 Eur. Nepanaudotų dotacijų, susijusių su turtu,

2014 m. gruodžio 31 d. buvo 156 808 Eur. Jei bendrovė būtų gavusi dotacijas, susijusias su turtu,

2014 metais, reikėtų analizuoti, ar ji registravo gautinas dotacijas, kaip tai numato alternatyva D1,

ar pripažino jas, kai jos jau buvo gautos (alternatyva D2). Šiuo metu dotacijų, susijusių su turtu,

apskaitos detaliau analizuoti nereikia, nes, kaip minėta, finansinėse ataskaitose pateikti duomenys

atitinka abiejų suformuotų dotacijų ir subsidijų apskaitos alternatyvų turinį.

103

N žemės ūkio bendrovė naudojasi dotacijomis, susijusiomis su pajamomis. Tai tiesioginės

išmokos už pateiktą į rinką pieną, už bulius, už pasėlius, už cukrų, kraštovaizdžio tvarkymo išmokos.

Bendrovė naudojasi subsidija darbo užmokesčiui kompensuoti. Dotacijos, susijusios su pajamomis,

apskaitomos pinigų principu, t. y. jos registruojamos apskaitoje, kai yra gaunamos. Dotacijų

pripažinimas panaudotomis atliekamas tą patį laikotarpį, kai jos gaunamos. Taigi dotacijų, susijusių

su pajamomis, apskaitos politika N žemės ūkio bendrovėje atitinka alternatyvą D2. Dotacijų,

susijusių su pajamomis, suma pateikiama pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje Dotacijos,

susijusios su pajamomis. Išimtis yra dotacijos darbo užmokesčiui kompensuoti, kurias pripažįstant

panaudotomis mažinamos atitinkamos sąnaudos. Šių dotacijų suma nėra įrašoma į minėtą pelno

(nuostolių) ataskaitos straipsnį, o mažina kintamųjų sąnaudų straipsnį.

Dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaitai taikant alternatyvą D1, remiamasi kaupimo

principu. Šis principas numato, kad dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti užregistruotos kaip

gautinos dotacijos tada, kai yra gaunama informacija apie galimą jų gavimą, ir pripažįstamos

panaudotomis tą laikotarpį, kurį buvo patirtos išlaidos, kurioms kompensuoti jos yra skirtos, arba

negautos kompensuojamos pajamos.

N žemės ūkio bendrovės analitinės informacijos analizė parodė, kad tokių atvejų, kai žinoma

apie gautinas dotacijas, buvo ir 2013, ir 2014 metais. Ir vienais, ir kitais metais tai buvo dotacijos

tais metais negautoms pajamoms ir patirtoms sąnaudoms kompensuoti. Todėl dotacijų ir subsidijų

apskaitos politikos alternatyva D1 buvo patikrinta pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis.

Tikrinant buvo naudota informacija apie bendrovės gautinas dotacijas, susijusias su pajamomis,

2013 m. gruodžio 31 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. bei 2014 metais faktiškai gautas dotacijas (3.4

lentelė).

3.4 lentelė. N žemės ūkio bendrovės gautinos ir gautos dotacijos, susijusios su pajamomis,

Eur

Dotacijų rūšis

Gautinos dotacijos

2013 m. gruodžio

31 d.

2014 m. gautos

dotacijos

Gautinos dotacijos

2014 m. gruodžio

31 d.

Tiesioginės išmokos už pateiktą

į rinką pieną 16 627 50 545 26 099

Tiesioginės išmokos už

pasėlius 2 693 187 449 397

Tiesioginės išmokos už cukrų - 7 739 -

Kraštovaizdžio tvarkymo

išmokos 7 250 7 250 -

Tiesioginės išmokos už bulius 334 371 -

Tiesioginės išmokos už galvijus 866 866 -

Laikinoji parama pieno

gamintojams dėl Rusijos

embargo

- - 48 511

Iš viso 27 770 254 220 75 007

Apskaitos politikos alternatyvą D1 tikrinant pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis,

koreguota informacija apie dotacijų, susijusių su pajamomis, užregistravimą apskaitoje ir

pripažinimą panaudotomis. Taikant retrospektyvųjį apskaitos politikos keitimo būdą, darant

prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradėti taikyti nuo 2014 m. sausio 1 d., atlikti

perskaičiavimai, pakoreguojant atitinkamus 2013 ir 2014 metų finansinių ataskaitų straipsnius.

Analitiniai duomenys liudija, kad 2013 m. gruodžio 31 d. buvo negauta 27 770 Eur dotacijų,

susijusių su pajamomis (3.4 lentelė). Šios dotacijos skirtos 2013 metais negautoms pajamoms ir

patirtoms sąnaudoms kompensuoti, vadinasi, dotacijų apskaitai taikant kaupimo principą, tais metais

104

turėjo būti užregistruotos gautinų dotacijų sąskaitoje ir pripažintos panaudotomis. Dėl šios

priežasties koreguojami N žemės ūkio bendrovės balanso 2013 m. gruodžio 31 d. straipsnis Kitos

gautinos sumos bei pelno (nuostolių) ataskaitos už 2013 metus straipsnis Dotacijos, susijusios su

pajamomis, juos padidinant 27 770 Eur. Atlikus šį koregavimą pakinta pelno (nuostolių) prieš

apmokestinimą suma, ji taip pat padidėja nurodyta suma. Pelno mokesčiui šie pakeitimai įtakos

neturi, nes nekeičia apmokestinamųjų pajamų bei leidžiamų atskaitymų. Todėl 27 770 Eur (12,6

proc.) padidėja pelno (nuostolių) ataskaitos už 2013 metus straipsnis Grynasis pelnas (nuostoliai) ir

balanso 2013 m. gruodžio 31 d. straipsnis Ataskaitinių metų pelnas (nuostoliai). Pakeitimai

atliekami retrospektyviniu būdu, todėl balanse 2014 m. gruodžio 31 d. šį padidėjimą reikia pateikti

straipsnyje Ankstesnių metų pelnas (nuostoliai). Šis pakeitimas turi įtakos ir N žemės ūkio

bendrovės finansiniam rezultatui už 2014 metus. Kadangi daliai 2014 metais gautų dotacijų,

susijusių su pajamomis, jau pritaikyta alternatyva D1 ir jos pripažįstamos panaudotomis 2013

metais, reikia sumažinti 2014 metais pripažintų panaudotomis dotacijų sumą, kartu ir pelno

(nuostolių) prieš apmokestinimą, grynojo pelno (nuostolių) sumas pelno (nuostolių) ataskaitoje už

2014 metus, bei įrašą balanso 2014 m. gruodžio 31 d. straipsnyje Ataskaitinių metų pelnas

(nuostoliai).

Analogiškai analizuojama apskaitos politikos pakitimo įtaka N žemės ūkio bendrovės

finansiniam rezultatui dėl dotacijų ir subsidijų, susijusių su pajamomis, kurios turi būti

užregistruotos kaip gautinos dotacijos 2014 m. gruodžio 31 d. Turimi duomenys rodo, kad 2014

metais N žemės ūkio bendrovė gavo informaciją apie tai, kad gaus 75 007 Eur dotacijų ir subsidijų,

susijusių su pajamomis, kurios skirtos 2014 m. negautoms pajamoms ir patirtoms sąnaudoms

kompensuoti (3.4 lentelė). Šią sumą užregistravus gautinų dotacijų sąskaitoje ir pripažinus

panaudota, 75 007 Eur pakinta (padidėja) balanso 2014 m. gruodžio 31 d. straipsniai Kitos gautinos

sumos ir Ataskaitinių metų pelnas (nuostoliai) bei pelno (nuostolių) 2014 metų ataskaitos straipsniai

Dotacijos, susijusios su pajamomis, Pelnas (nuostoliai) prieš apmokestinimą, Grynasis pelnas

(nuostoliai).

Pagal šiuos pakeitimus parengtos koreguotos 2013 ir 2014 metų finansinės ataskaitos. Dėl

apskaitos politikos pakeitimo, pritaikius alternatyvą D1, 2014 m. grynasis pelnas padidėjo 47 238

Eur (7,8 proc.) ir nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) 2014 m. gruodžio 31 d. padidėjo 75 007 Eur

(11,6 proc.). Piniginėms įplaukoms ir išmokoms šie perskaičiavimai įtakos neturėjo, todėl pinigų

srautų ataskaita nebuvo koreguota. 3.5 lentelėje pateikti dotacijų apskaitos politikos keitimo

rezultatai.

3.5 lentelė. 2013 – 2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio

bendrovėje

Straipsniai

Dotacijos

registruojamos jų

gavimo momentu

(alternatyva D2) Eur

Registruojamos

gautinos dotacijos

(alternatyva D1) Eur

Pokytis, D1

palyginus su D2,

proc.

Dotacijos, susijusios su pajamomis:

2014 m. 254 219 301 458 18,6

2013 m. 344 527 372 297 8,1

Kitos gautinos sumos:

2014 m. 0 75 008 ...

2013 m. 0 27 769 ...

Ataskaitinių metų pelnas:

2014 m. 605 746 652 984 7,8

2013 m. 1 089 150 1 116 919 2,5

105

Tyrimo rezultatą nulėmė tai, kad bendrovėje dalis dotacijų buvo gaunama kitą laikotarpį, nei

buvo gauta informacija apie jų gavimą. Registruojant gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant

panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti

gauta, dotacijų, susijusių su pajamomis, suma 2014 m. buvo 18,6 proc. didesnė, nei tuo atveju, kai

dotacijos registruojamos ir pripažįstamos panaudotomis jų gavimo momentu.

Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai turi būti naudojami formuojant finansines

ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta dotacijoms ir

subsidijoms taikyti D1 alternatyvą.

3.1.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant padidinti N žemės

ūkio bendrovės finansinį patrauklumą

Išanalizavus galimas skirtingų apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvas, formuojami

N žemės ūkio bendrovėje galimi apskaitos politikos scenarijai. Kaip matyti iš 3.1.2 poskyryje

pateiktos medžiagos, N žemės ūkio bendrovės duomenų pagrindu buvo patikrinta po dvi biologinio

turto ir žemės ūkio produktų, atsargų ir dotacijų bei subsidijų apskaitos politikos alternatyvas ir

keturios ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos. Remiantis parengta apskaitos

politikos alternatyvų tarpusavio derinimo, pasirenkant apskaitos politikos formavimo modelį,

matrica ir žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo, pasirenkant galimus apskaitos

politikos scenarijus, modeliu, suformuoti šie N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos scenarijai

(3.1 pav.).

B1 I11 A1 D1 B1 I12 A1 D1 B1 I21 A1 D1 B1 I22 A1 D1 B2 I11 A1 D1 B2 I12 A1 D1 B2 I21 A1 D1 B2 I22 A1 D1

B1 I11 A1 D2 B1 I12 A1 D2 B1 I21 A1 D2 B1 I22 A1 D2 B2 I11 A1 D2 B2 I12 A1 D2 B2 I21 A1 D2 B2 I22 A1 D2

B1 I11 A2 D1 B1 I12 A2 D1 B1 I21 A2 D1 B1 I22 A2 D1 B2 I11 A2 D1 B2 I12 A2 D1 B2 I21 A2 D1 B2 I22 A2 D1

B1 I11 A2 D2 B1 I12 A2 D2 B1 I21 A2 D2 B1 I22 A2 D2 B2 I11 A2 D2 B2 I12 A2 D2 B2 I21 A2 D2 B2 I22 A2 D2

3.1 pav. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas

apskaitos politikos alternatyvas

N žemės ūkio bendrovei parinkti apskaitos politikos formavimo scenarijai skiriasi nuo

apskaitos politikos formavimo metodikoje siūlomų galimų scenarijų, nes atsisakyta modeliuoti

apskaitos politiką panaudojant galimą atsargų apskaitos alternatyvą A3. Dėl to galimų apskaitos

politikos scenarijų skaičius sumažėja 12 scenarijų. Suformuoti N žemės ūkio bendrovei apskaitos

politikos scenarijai atspindi visas analizuotas ir bendrovės duomenimis patikrintas pagrindinių

apskaitos objektų – biologinio turto ir žemės ūkio produktų, ilgalaikio materialiojo turto, atsargų bei

dotacijų ir subsidijų – apskaitos politikos alternatyvas. Scenarijai formuoti nuosekliai keičiant N

žemės ūkio bendrovės 2014 metų, o esant reikalui ir 2013 metų, finansinėse ataskaitose pateiktą

informaciją.

Tyrimas parodė, kad šiuo metu taikoma N žemės ūkio bendrovės apskaitos politika visiškai

atitinka scenarijų B1 I11 A1 D2. Šiam scenarijui patikrinti nebuvo atlikti jokie pakeitimai minėtose

ataskaitose. Pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis patikrinus visus kitus scenarijus, galima

spręsti apie tai, kokia yra kiekvieno galimo scenarijaus įtaka N žemės ūkio bendrovės finansinei

būklei. Tuo tikslu yra skaičiuojami finansinės informacijos vartotojams reikšmingi kiekybiniai

finansiniai rodikliai, kurių parinkimas buvo pristatytas aptariant apskaitos politikos siekiant

padidinti patrauklumą investuotojams formavimo metodiką. Formuojamoje apskaitos politikoje

keičiant apskaitos objektų apskaitos metodus, kinta atitinkamų finansinių ataskaitų straipsnių sumos

bei analizuojamų finansinių rodiklių reikšmės.

Skirtingos biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų, ilgalaikio materialiojo turto,

pirktų atsargų bei dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo alternatyvos lemia

106

informacijos, pateikiamos finansinėse ataskaitose, skirtumus. Atlikus N žemės ūkio bendrovės

finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, vertinimą, gauti

rezultatai, kurie lyginami su N žemės ūkio bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.6 lentelė).

3.6 lentelė. N žemės ūkio bendrovės finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus

apskaitos politikos scenarijus, analizė

Rodikliai

N žemės

ūkio

bendrovės

duomenys

Biologinis

turtas ir

žemės ūkio

produktai

vertinami

tikrąja verte,

atėmus

pardavimo

išlaidas

IMT

įkainotas

įsigijimo

savikaina,

nusidėvėji-

mas

skaičiuoja-

mas taikant

tiesinį ir

produkcijos

nusidėvėji-

mo metodus

IMT

įkainotas

perkainota

verte,

nusidėvėji-

mas

skaičiuoja-

mas taikant

tiesinį ir

produkcijos

nusidėvėji-

mo metodus

Atsargos

vertinamos

vidutinių

kainų

metodu

Registruo-

jamos

gautinos

dotacijos

Einamojo mokumo

koeficientas 3,25 2,91 3,25 3,25 3,26 3,39

Skubaus mokumo

koeficientas 1,61 1,19 1,61 1,61 1,61 1,74

Bendrasis skolos

rodiklis 0,08 0,09 0,08 0,05 0,08 0,08

Skolos ir nuosavybės

santykis proc. 8,64 9,32 8,56 5,67 8,64 8,55

Bendrasis gamybinis

pelningumas proc. 69,8 63,6 69,8 69,8 70,1 70,5

Grynasis pelningumas

proc. 31,5 25,3 34,3 34,3 31,8 33,1

Nuosavo kapitalo

pelningumas proc. 8,6 7,5 9,3 6,2 8,7 9,2

Turto apyvartumas 0,25 0,27 0,25 0,17 0,25 0,26

Ilgalaikio turto

apyvartumas 0,34 0,35 0,33 0,21 0,34 0,34

Kintamosios sąnaudos

bendrose ūkio

pajamose

0,81 0,83 0,81 0,81 0,80 0,79

Pastoviosios sąnaudos

bendrose ūkio

pajamose

0,34 0,35 0,31 0,31 0,34 0,33

Pagal 3.6 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog kiekvienas apskaitos politikos formavimo

scenarijus lemia finansinių santykinių rodiklių pasikeitimus. Akivaizdu, jog biologinio turto ir

žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimui pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, dėl ko 60 proc. sumažėja auginamų ir penimų galvijų vertė, mažinanti

trumpalaikio turto vertę, bendrovės einamojo mokumo koeficientas sumažėjo iki 2,91 arba buvo

10,4 proc. mažesnis, lyginant su įkainojimu faktine auginimo savikaina. Skubaus mokumo

koeficientas sumažėjo atitinkamai iki 1,19 arba 26,1 proc. Kiti apskaitos politikos keitimai

reikšmingos įtakos trumpalaikio mokumo rodikliams neturėjo.

Pasirinktas apskaitos politikos scenarijus, kai IMT įkainojamas perkainota verte ir taikomi

tiesinis ir produkcijos nusidėvėjimo metodai, lėmė tai, kad bendrasis skolos bei skolos ir nuosavybės

santykis reikšmingai mažėjo, atitinkamai iki 0,05 ir 5,67 proc. Šis rodiklių sumažėjimas sąlygotas

nepanaudotų dotacijų, susijusių su turtu, ir nuosavo kapitalo reikšmingu padidėjimu. Finansinę

riziką bendrovėje didina biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimui

107

pasirinktas vertinimas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, t. y., bendrasis skolos rodiklis

padidėja iki 0,09, o skolos ir nuosavybės santykis iki 9,32 proc.

Skaičiuojant bendrąjį gamybinį pelningumą, dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti

pridedamos ir prie bendrojo gamybinio pelno, ir prie pardavimo pajamų. Todėl akivaizdu, jog

apskaitos politikos keitimas, registruojant gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant

panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti

gauta, sąlygojo aukštesnį bendrąjį gamybinį pelningumą (70,5 proc.). Aukštesnis bendrasis

gamybinis pelningumas yra ir taikant apskaitos politikos scenarijų, kai atsargos vertinamos svertinio

vidurkio būdu (70,1 proc.). Tai sąlygojo kintamųjų sąnaudų sumažėjimą ir kartu didino bendrąjį

gamybinį pelną. Tuo tarpu biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikai formuoti

pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir sumažėjus pagamintos produkcijos,

nebaigtos gamybos ir gyvūnų bei kito biologinio turto likučių vertei, bendrasis gamybinis

pelningumas sumažėja iki 63,6 proc.

Grynasis pelnas įmonėje didėja pasirenkant šiuos apskaitos politikos scenarijus: kai ilgalaikis

materialusis turtas apskaitomas ir savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi

tiesinis bei produkcijos metodai; kai atsargos vertinamos svertinio vidurkio būdu bei registruojant

gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant panaudotomis ne pinigų gavimo momentu, o tą

laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti gauta. Tai atitinkamai sąlygoja ir grynojo

pelningumo rodiklio didėjimą.

Pasirenkant skirtingus apskaitos politikos formavimo scenarijus, nuosavo kapitalo

pelningumo rodiklių pakitimai atitinka grynojo pelningumo rodiklių pokyčius, išskyrus apskaitos

politikos scenarijų, kai turtas apskaitomas perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi

tiesinis bei produkcijos metodai. Šis scenarijus, kaip jau buvo minėta, 53,3 proc. didina nuosavą

kapitalą, kas sąlygoja sumažėjusį nuosavo kapitalo pelningumą (iki 6,2 proc.).

Pasirinkus apskaitos politikos scenarijų, kai turtas apskaitomas perkainota verte, o

nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi tiesinis bei produkcijos metodai, ir ilgalaikio materialiojo turto

vertei padidėjus net 2,2 karto, tiek viso turto, tiek ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai reikšmingai

sumažėjo, atitinkamai iki 0,17 ir 0,21 apyvartų per metus.

Kintamųjų sąnaudų dalis bendrosiose ūkio pajamose mažėja iki 0,79 euro, tenkančio vienam

pardavimo pajamų, plius dotacijos, susijusios su pajamomis, eurui, apskaitos politikoje registruojant

gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant panaudotomis ne pinigų gavimo momentu, o per tą

laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti gauta. Šiuo požiūriu dotacijų, susijusių su

pajamomis, suma padidėja 18,6 proc., kas sąlygoja patiriamų kintamųjų sąnaudų lygio mažėjimą.

Pastoviųjų sąnaudų dalies bendrosiose ūkio pajamose mažėjimą iki 0,31 (arba 8,8 proc. mažiau)

nulėmė nusidėvėjimo sąnaudų mažėjimas, taikant ilgalaikio materialaus turto, apskaitomo ir

savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikant tiesinį bei produkcijos metodus

apskaitos politikos scenarijus. Ir kintamųjų, ir pastoviųjų sąnaudų lygis bendrosiose ūkio pajamose

didėja pasirinkus biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimą, kai

vertinama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (atitinkamai iki 0,83 ir 0,35 eurų).

Atlikta visų finansinių ataskaitų, suformuotų pagal skirtingus apskaitos politikos formavimo

scenarijus, kurie lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose, analizė leidžia

daryti išvadas, nusakančias, kas sąlygoja pagrindinių finansinių rodiklių pokyčius ir kartu jų

suponuojamą sprendimą. Apibendrinančios išvados apie finansinių santykinių rodiklių, kurie

analizuojami vertinant suformuotus apskaitos politikos scenarijus, reikšmes, siejamos su bendrovės

finansinio patrauklumo didėjimu, t. y. akcentuojant rodiklio teigiamą įtaką sprendimų priėmimui.

Trumpalaikiam nemokumui nustatyti apskaičiuoti trumpalaikio mokumo rodikliai pateikti

14 priede. Apskaičiavus trumpalaikio mokumo rodiklius nustatyta, kad bendrovė, nepriklausomai

nuo apskaitos politikos scenarijaus pasirinkimo, geba turimu trumpalaikiu turtu padengti prisiimtus

trumpalaikius įsipareigojimus. Einamojo mokumo koeficientas kinta nuo 2,908 iki 3,393. Didesnis

108

rodiklis gaunamas išimtinai visų scenarijų, kurių biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams

įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1), atvejais (rodiklis kinta nuo 3,254 iki

3,393). Einamojo mokumo koeficiento reikšmę taip pat didino atsargoms įkainoti pasirinktas

svertinio vidurkio būdas (A2) ir dotacijų apskaitai taikytas kaupimo principas (D1), t. y. kai

registruojamos gautinos dotacijos, kurios pripažįstamos panaudotomis pinigų dar negavus.

Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos šio rodiklio pokyčiams įtakos neturėjo.

Skubaus mokumo koeficientas parodo, kiek trumpalaikių įsipareigojimų galima padengti

likvidžiausiu trumpalaikiu turtu – gautinomis trumpalaikėmis sumomis ir pinigais. Skubaus

mokumo koeficientas kinta nuo 1,185 iki 1,741. Analogiškai, kaip ir einamojo mokumo rodiklio,

didesnis skubaus mokumo rodiklis gaunamas, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams

įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 1,610 iki 1,741).

Skubaus mokumo rodiklių reikšmę taip pat didino dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas

(D1), o atsargoms įkainoti – FIFO būdas (A1). Tai galima paaiškinti tuo, kad atsargų savikaina,

apskaičiuota taikant skirtingus įkainojimo būdus, nesutampa, t. y. atsargoms įkainoti pasirinktas

svertinio vidurkio būdas (A2) padidino balanse atsargų straipsnį. Dėl to einamojo mokumo rodiklis

padidėjo, tačiau, eliminavus atsargų vertę iš trumpalaikio turto sudėties, skubaus mokumo rodiklis

reikšmingai sumažėjo.

Grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas parodo, kokia trumpalaikio turto dalis

finansuojama iš ilgalaikių finansavimo šaltinių – nuosavo kapitalo ir ilgalaikių įsipareigojimų.

Skaičiavimai rodo, jog grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas kinta nuo 0,656 iki 0,705, t. y. nuo

65,6 iki 70,5 proc. trumpalaikio turto finansuojama ilgalaikėmis skolomis. Didesni grynojo

apyvartinio kapitalo koeficientai gaunami, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti

apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 0,693 iki 0,705). Taip pat

rodiklio didėjimui įtaką daro dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1), kuris sąlygoja

grynojo apyvartinio kapitalo dydžio pokyčius. Beje, mažesni grynojo apyvartinio kapitalo

koeficientai suteikia galimybę gauti didesnį pelningumą, nes pelnas didėja dėl mažesnės sumokamos

palūkanų sumos. Šiuo požiūriu reikšmingos įtakos rodikliui turi biologiniam turtui ir žemės ūkio

produktams įkainoti pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) ir dotacijas registruojant apskaitoje bei

pripažįstant panaudotomis tik jas gavus (D2).

Išanalizavus trumpalaikiam N žemės ūkio bendrovės mokumui turinčių rodiklių pokyčius,

sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie gerino bendrovės

mokumą, lyginant su bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.7 lentelė).

3.7 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės mokumą

Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo

koeficientas

Skubaus mokumo

koeficientas

Grynojo

apyvartinio

kapitalo

koeficientas

B1 I11 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB apskaitos politika) 3,254 1,610 0,693

B1 I11 A2 D1 3,393 1,740 0,705

B1 I12 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I12 A2 D1 3,393 1,740 0,705

B1 I21 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I21 A2 D1 3,393 1,740 0,705

B1 I22 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I22 A2 D1 3,393 1,740 0,705

109

Ilgalaikiam nemokumui arba finansiniams sunkumams nustatyti apskaičiuoti ilgalaikio

mokumo rodikliai pateikti 15 priede. Bendrasis skolos rodiklis rodo, kokia dalis turto N žemės ūkio

bendrovėje finansuojama iš skolų. Esant didelei verslo rizikai žemės ūkyje, aukštas bendrasis skolos

rodiklis didina finansinę riziką. Be to, dotacijos, susijusios su turtu, yra priskiriamos prie nuosavo

kapitalo, o tai dirbtinai gali padidinti įmonės finansinį stabilumą. Bendrasis skolos rodiklis,

analizuojant skirtingus apskaitos politikos scenarijus, kinta nuo 5,334 iki 8,525 proc.

Mažiausia finansinė rizika N žemės ūkio bendrovėje gaunama, kai žemei ir pastatams

įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir kai mašinų

ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu

(I22) (rodiklis atitinkamai kinta nuo 5,334 iki 5,660 proc.). Minėta ilgalaikio materialaus turto

apskaitos politikos alternatyva (I22), kartu su biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimui

apskaitos politikoje pasirinktu savikainos būdu (B1), o dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo

principą (D1), nulemia mažiausią bendrojo skolos rodiklio reikšmę – 5,334 proc.

Didesnė dalis įsigyto turto finansuojama iš skolų, kai visam IMT įkainoti pasirinktas

savikainos būdas (I11) (rodiklis kinta nuo 7,805 iki 8,525 proc.). Didžiausia skolos rodiklio reikšmė

gaunama esant scenarijui, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas

tikrosios vertės būdas (B2), visam IMT turtui – savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas

skaičiuotas tiesiniu metodu (I11), atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1), o dotacijos

registruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus (D2). Šis apskaitos politikos

formavimo scenarijus sumažino turimo turto vertę, dėl to padidėjo bendrasis skolos rodiklis.

Finansinio sverto rodiklių, skaičiuotų dviem būdais, kitimo priežastys iš esmės atitinka

bendrojo skolos rodiklio mažiausios ir didžiausios apskaičiuotos reikšmės pokyčius, atsižvelgiant į

apskaitos politikos formavimo scenarijus.

Išanalizavus ilgalaikiam bendrovės mokumui (stabilumui) turinčių rodiklių pokyčius,

sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, didinę bendrovės

stabilumą, lyginant su bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.8 lentelė).

3.8 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės ilgalaikį

mokumą (stabilumą)

Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos

rodiklis proc.

Finansinis svertas

(visi

įsipareigojimai)

proc.

Finansinis svertas

(finansiniai

įsipareigojimai)

proc.

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB apskaitos politika) 7,955 8,643 2,864

B1 I22 A1 D1 5,334 5,635 1,867

B1 I22 A2 D1 5,334 5,635 1,866

Kaip jau buvo minėta, ekonominiai sunkumai įmonėje kyla, kai investicijos tampa

neefektyvios, t. y. kai įmonė pradeda dirbti nuostolingai. Apskaičiuoti N žemės ūkio bendrovės

pelningumo grupės rodikliai pateikti 16 priede.

Analizuojant pelningumo grupės rodiklius pastebėta, kad gana reikšmingai sumažėjo

bendrasis gamybinis pelningumas. Rodiklis kinta nuo 63,614 iki 70,788 proc. Didesnis rodiklis

gaunamas išimtinai visų apskaitos politikos formavimo scenarijų atvejais, kai biologiniam turtui ir

žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 69,772 iki

70,788 proc.). Didžiausia bendrojo gamybinio pelningumo reikšmė (70,788 proc.) gaunama

atsargoms įkainoti pasirinkus svertinio vidurkio būdą (A2) ir dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo

principą (D1). Ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimai bendrojo gamybinio

pelningumo rodiklio pasikeitimui įtakos neturi, nes bendrasis gamybinis pelnas neapima gamybos

110

objektų ilgalaikio materialaus turto nusidėvėjimo sąnaudų. Kadangi skaičiuojant bendrąjį gamybinį

pelningumą prie pardavimo pajamų yra pridedamos dotacijos, susijusios su pajamomis, dotacijų

apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1), šis rodiklis visada bus aukštesnis.

Bendrojo gamybinio ir grynojo pelningumo skirtumas galimas esant dviem pagrindinėms

priežastims: patiriant santykinai daug pastoviųjų sąnaudų ir/arba esant didesniam neigiamam

finansinės ir investicinės ar kitos veiklos rezultatui. Analizuojant apskaitos politikos scenarijus

pastebėta, jog didžiausias skirtumas tarp minėtų rodiklių gaunamas, kai ilgalaikio materialaus turto

nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu, t. y. pasirinkus ilgalaikio materialaus turto apskaitos

politikos alternatyvas, kai visam IMT įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas

skaičiuojamas tiesiniu metodu (I11) ir kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės

būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu

metodu (I21).

Grynojo pelningumo rodiklis kinta nuo 25,33 iki 36,135 proc. Didžiausią grynąjį pelningumą

sąlygoja tokios apskaitos politikos formavimas, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams

įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT – savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų

nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu (I12) arba

kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertinamas

savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio

turto – tiesiniu metodu (I22), atsargoms įkainoti pasirinktas svertinio vidurkio būdas (A2) ir dotacijų

apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).

Turto pelningumo rodiklis kito nuo 4,557 iki 9,180 proc. Mažesniam turto pelningumo

rodikliui įtakos turi mažesnis grynasis pelningumo rodiklis bei atitinkamai neefektyvūs turto

apyvartumo rodikliai. Visų trijų šių rodiklių mažėjimą nulemia perkainotos vertės įkainojimo būdo

pasirinkimas formuojant ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvas (I21 ir I22). Didžiausias

turto pelningumo rodiklis (9,180 proc.) skaičiuojamas esant scenarijui, kai biologiniam turtui ir

žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT – savikainos būdas

ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto –

tiesiniu metodu (I12), atsargoms įkainoti pasirinktas svertinio vidurkio būdas (A2) ir dotacijų

apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).

Nuosavo kapitalo pelningumo rodikliai kito adekvačiai turto pelningumo rodikliams. Tačiau,

norint nustatyti veiklos finansavimo efektyvumą, reikia apskaičiuoti nuosavo kapitalo ir turto

pelningumo skirtumą. Skaičiavimai parodė, kad visais atvejais finansinė rizika pasiteisino, t. y.

bendrovės skolinimasis buvo efektyvus (nuosavo kapitalo pelningumas didesnis už turto

pelningumo rodiklį). Didžiausią šių rodiklių skirtumą taip pat lemia perkainotos vertės įkainojimo

būdo pasirinkimas, formuojant ilgalaikio materialaus turto apskaitos politikos alternatyvas (I21 ir

I22).

Išanalizavus bendrovės pelningumui įtakos turinčių rodiklių pokyčius, sąlygojamus skirtingų

apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie didino bendrovės pelningumą, lyginant su

bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.9 lentelė).

Kuo įmonė efektyviau sugeba panaudoti savo turimą turtą, t. y. kuo geriau panaudojamos

visos įmonės galimybės pelnui uždirbti, tuo įmonės veiklos rezultatai yra geresni. Apskaičiuoti N

žemės ūkio bendrovės apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai pateikti 17 priede.

3.9 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės pelningumą

Apskaitos politikos scenarijai

Bendrasis

gamybinis

pelningumas

proc.

Grynasis

pelningumas

proc.

Turto

pelningumas

proc.

Nuosavo

kapitalo

pelningumas

proc.

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB apskaitos politika) 69,772 31,488 7,962 8,650

111

B1 I11 A2 D1 70,788 33,406 8,563 9,295

B1 I12 A1 D1 70,497 35,859 9,116 9,888

B1 I12 A2 D1 70,788 36,135 9,180 9,957

B1 I21 A2 D1 70,788 33,406 5,836 6,167

B1 I22 A1 D1 70,497 35,859 6,229 6,580

B1 I22 A2 D1 70,788 36,135 6,274 6,627

Palyginus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius analizuojamoje bendrovėje,

galima daryti išvadą, jog efektyviau yra valdomas turimas trumpalaikis turtas (nuo 1,012 iki 1,153

apyvartų per metus). Atitinkamai ilgalaikio turto rodiklis kinta nuo 0,205 iki 0,363 apyvartų per

metus. Didžiausi viso turto ir ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai gauti, kai, formuojant ilgalaikio

materialaus turto apskaitos politiką, visam IMT įkainoti pasirenkamos savikainos būdo alternatyvos

(I11 ir I12). Tuo tarpu didesnis trumpalaikio turto apyvartumas gaunamas išimtinai visų scenarijų

atvejais, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas

tikrosios vertės būdas (B2) (rodiklis kinta nuo 1,127 iki 1,153). Didžiausias trumpalaikio turto

apyvartumo rodiklis sąlygotas ir dotacijų apskaitos politikos formavimo, kai dotacijos

registruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus (D2).

Apskaičiuoti kintamųjų ir pastoviųjų sąnaudų bei bendrosios produkcijos santykiai rodo ūkio

veiklos efektyvumą. Mažiausi kintamųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykiai gaunami

išimtinai visų scenarijų atvejais, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos

politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 0,641 iki 0,643). Kintamųjų sąnaudų,

tenkančių vienam bendrosios produkcijos eurui, mažėjimą nulemia ir atsargoms įkainoti pasirinktas

svertinio vidurkio būdas (A2) bei dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1). Ilgalaikio

materialaus turto apskaitos politikos alternatyvos kintamųjų sąnaudų svoriui bendrojoje

produkcijoje įtakos nedaro.

Pastoviųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykį nulemia būtent ilgalaikio turto

apskaitos politikos, susijusios su nusidėvėjimo metodų pasirinkimu, alternatyvos. Mažiausios šio

rodiklio reikšmės (0,25–0,264) gaunamos pasirenkant ilgalaikio turto apskaitos politikos

alternatyvą, pagal kurią mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o

viso likusio turto – tiesiniu.

Išanalizavus bendrovės apyvartumui (turto naudojimo efektyvumui) turinčių rodiklių

pokyčius, sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie gerino

bendrovės efektyvumo rodiklius, lyginant su bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.10 lentelė).

3.10 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės apyvartumą

(turto naudojimo efektyvumą)

Apskaitos politikos

scenarijai

Turto

apyvartu-

mas

Ilgalaikio

turto

apyvartu-

mas

Trumpalai-

kio turto

apyvartu-

mas

Kintamosios

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

Pastoviosios

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB situacija) 0,253 0,335 1,030 0,643 0,268

B1 I11 A2 D1 0,256 0,343 1,012 0,641 0,268

B1 I12 A1 D1 0,254 0,339 1,015 0,643 0,250

B1 I12 A2 D1 0,254 0,339 1,012 0,641 0,250

B1 I21 A2 D1 0,175 0,211 1,012 0,641 0,268

B1 I22 A1 D1 0,174 0,210 1,015 0,643 0,250

B1 I22 A2 D1 0,174 0,210 1,012 0,641 0,250

112

B2 I11 A1 D1 0,275 0,363 1,130 0,664 0,282

B2 I11 A1 D2 0,271 0,354 1,153 0,664 0,282

B2 I11 A2 D1 0,275 0,363 1,127 0,662 0,282

B2 I12 A1 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264

B2 I12 A2 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264

B2 I21 A1 D2 0,180 0,213 1,153 0,664 0,282

B2 I22 A1 D2 0,179 0,212 1,153 0,664 0,264

Apibendrinant skaičiavimus galima teigti, jog apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas,

leidžiantis suformuoti apskaitos politikos scenarijų, geriausiai atspindintį įmonės veiklos kryptis ir

rezultatus, gali turėti įtakos bendrovės finansiniam patrauklumui didinti. Išanalizavus N žemės ūkio

bendrovės ataskaitas, suformuotas pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, nustatytos

alternatyvos, kurias taikant galima suformuoti palankesnę informaciją apie bendrovės finansinę

būklę, kaip antai:

biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas

savikainos būdas (B1);

žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT

vertinamas savikaina ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu (I21);

žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui

– tikrosios vertės, o visas kitas IMT įvertinamas savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas

skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu (I22);

atsargoms įkainoti pasirinktas svertinio vidurkio būdas (A2);

dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).

Tyrimo rezultatai leidžia pagrįstai siūlyti N žemės ūkio bendrovei formuoti apskaitos

politiką taikant vieną iš šių apskaitos politikos scenarijų: B1 I21 A2 D1 arba B1 I22 A2 D1.

3.2. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo

3.2.1. N ūkininko ūkio pristatymas

Didžiąją dalį Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų sudaro ūkininkaujantys

fiziniai asmenys – ūkininkai. Ūkininko ūkio veiklos apskaitos politika formuojama panašiai kaip ir

žemės ūkio bendrovių bei kitų žemės ūkio veiklą vykdančių įmonių. Paprastai ūkininkų ūkiuose

pagrindinis finansavimo šaltinis yra vieno ūkininko nuosavas kapitalas, tačiau neteisinga atmesti

galimybę finansuoti ūkininko ūkio veiklą iš kitų finansavimo šaltinių. Investuotojais į ūkininko ūkį

gali būti ūkininko šeimos nariai, giminės, kaimynai ir kiti suinteresuoti laisvų lėšų panaudojimu

asmenys. Sėkminga ūkininko ūkio veikla, ypač jos plėtra, paprastai vykdoma naudojantis kreditais,

dotacijomis ir subsidijomis. Taigi ūkininko ūkio finansinė informacija turi būti parengta taip, kad

savininkai, investuotojai, kreditoriai ir kiti jos vartotojai galėtų padaryti atitinkamas išvadas ir

apibendrinimus. Todėl atliekant mokslinį tyrimą nuspręsta parengtą metodiką patikrinti pagal vieno

pasirinkto ūkininko ūkio duomenis.

N ūkininko ūkis yra centrinėje Lietuvos dalyje, geroje rinkos, strateginiu bei geografiniu

atžvilgiu aplinkoje. Pagrindinė veikla – žemės ūkio kultūrų auginimas. 2014 m. dirbamos žemės

plotas buvo 1146,40 ha, iš jų 352,74 ha nuosavos žemės. 2010 – 2014 metais ūkyje vyravo tos pačios

auginamos žemės ūkio kultūros: žieminiai kviečiai, žieminiai ir vasariniai rapsai, salykliniai miežiai,

cukriniai runkeliai. Pasėlių plotai svyravo tiek, kiek nulėmė sėjomaina. Pasėlių sėjomainai

paįvairinti ūkininkas paskutinius dvejus metus pradėjo auginti kukurūzus ir pupas. Vidutiniškai

ūkyje kasmet išauginama apie 5 150 t grūdų ir 9 342 t cukrinių runkelių. Didžioji dalis N ūkininko

ūkyje išaugintos produkcijos parduodama. Ūkininkas visą produkciją parduoda Lietuvoje.

113

Pardavimo pajamos N ūkininko ūkyje nuolat auga, 2014 metais, lyginant su 2010 metais, jos

padidėjo 44 proc. Padidėjimą lėmė abu pagrindiniai veiksniai – ir parduodamos produkcijos kiekis,

ir kaina. Dalį ūkyje išaugintų grūdų ūkininkas sunaudoja ūkyje (pasėja), o dalį sunaudoja

asmeninėms reikmėms. Ūkyje dirba 16 samdomų darbuotojų.

N ūkininko ūkio buhalterinę apskaitą tvarko vyr. buhalterė ir vadybininkė-apskaitininkė.

Apskaita tvarkoma dvejybine apskaitos sistema, kompiuterine programa DB Apskaita.

Vadovaujantis Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymu, Ūkininko ūkio ir gyventojų,

kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio veikla, veiklos buhalterinės

apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema rekomendacijomis (2006), Lietuvos Respublikos

verslo apskaitos standartais (VAS) ir kitais reglamentais, sudaroma metų finansinė atskaitomybė. N

ūkininko ūkio balansas 2013 m. gruodžio 31 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. bei pelno (nuostolių)

ataskaitos už 2013 ir 2014 metus pateikti 18 ir 19 prieduose.

Ūkininkas planuoja dalyvauti 2014–2020 metų programos priemonėje „Investicija į

materialųjį turtą“ ir planuoja įsigyti naują kombainą, traktorių, savaeigį purkštuvą, skutiką,

kultivatorių ir mineralinių trąšų barstytuvą.

3.2.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N ūkininko ūkio finansiniams

rezultatams

3.2.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko

ūkyje

N ūkininko ūkis specializuojasi gaminti augalininkystės produktus, taigi, jo veikloje

naudojamas vienintelis biologinis turtas – pasėliai. Ūkyje auginami žieminiai ir vasariniai javai,

ankštinės kultūros, cukriniai runkeliai. Analizuojamu laikotarpiu N ūkininko ūkis augino žieminius

kviečius, žieminius ir vasarinius rapsus, miežius, žirnius, kukurūzus, pupas, cukrinius runkelius.

Pagrindinė iš javų gaunama produkcija yra grūdai, šiaudai nėra registruojami. Didžiąją dalį savo

išaugintų žemės ūkio produktų ūkis parduoda, tik dalį žieminių kviečių grūdų sunaudoja ūkio

reikmėms (sėjai), o dalį žieminių rapsų ir kukurūzų grūdų – asmeninėms reikmėms.

Biologinis turtas (pasėliai) bei nebaigtoji gamyba N ūkininko ūkyje vertinami įsigijimo

(pasigaminimo) savikaina. Ją sudaro faktinės patirtos išlaidos. Pasėlių vertė 2014 m. gruodžio 31 d.,

lyginant su verte 2013 m. gruodžio 31 d., sumažėjo net 45 proc. Šį sumažėjimą nulėmė 40 proc.

sumažėjusios išlaidos vienam pasėlių hektarui auginti ir 8 proc. sumažėję pasėlių plotai. Nors

nebaigtosios gamybos plotai 2014 m. gruodžio 31 d., lyginant su 2013 m. gruodžio 31 d., padidėjo

11 proc., nebaigtosios gamybos vertė tą patį laikotarpį sumažėjo 32 proc., nes išlaidos vienam

hektarui sumažėjo 39 proc.

N ūkininko ūkyje išauginti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo savikaina, t. y.

ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatytu įkainiu (planine savikaina),

o metų pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jų planinis įkainojimas.

Ūkininko ūkio reikmėms sunaudoti grūdai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų

pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Tokia pat tvarka įkainojami ir asmeninėms

reikmėms sunaudoti žemės ūkio produktai. Šių produktų faktinė savikaina, padidinus ją pridėtinės

vertės mokesčio suma, pripažįstama ūkininko išėmimais asmeninėms reikmėms. Šia suma

mažinamas ūkininko ūkio kapitalas.

N ūkininko ūkio biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitai naudojamų būdų

ir metodų analizė suponuoja išvadą, kad ūkyje suformuota biologinio turto, žemės ūkio produktų ir

nebaigtosios gamybos apskaitos politika atitinka šiame darbe siūlomą anksčiau aptartąją apskaitos

politikos alternatyvą B1.

Sudarant antrąją biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos

politikos formavimo alternatyvą (B2), vadovautasi nuostata, kad pirmą kartą registruojant apskaitoje

biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas.

114

Rengiant finansinę atskaitomybę, biologinis turtas įkainojamas balanso dieną buvusia jo tikrąja

verte, o žemės ūkio produktai įkainojami ta pačia verte, kaip ir pirmą kartą registruojant juos

apskaitoje. N ūkininko ūkio gamybos kryptis, kai vykdoma tik augalininkystės produktų gamyba,

leidžia vadovautis nuostata, kad biologiniam turtui (pasėliams) neegzistuoja aktyvioji rinka,

vadinasi, šis turtas gali būti įkainojamas faktine jam auginti patirtų išlaidų suma. Todėl biologinio

turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyva B2 N ūkininko ūkyje numato, kad tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, įkainojami tik ūkyje išauginti žemės ūkio produktai.

Atliekant biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvos B2

patikrinimą pagal N ūkininko ūkio duomenis, žemės ūkio produktams įkainoti taikytas tikrosios

vertės būdas, todėl šių produktų vertės perskaičiuotos 2013 m. gruodžio 31 d. ir 2014 m. gruodžio

31 d. Nustatant žemės ūkio produktų tikrąją vertę, remtasi oficialiąja rinkos informacija. N ūkininko

ūkis žemės ūkio produktais prekiauja aktyviojoje rinkoje, todėl jų tikrajai vertei nustatyti naudota

oficiali statistinė informacija (www.produktukainos.lt). Apibendrintai ši informacija pateikta 6

priede. Kaip minėta, nebaigtoji gamyba ir pasėliai vertinti faktinėmis auginimo išlaidomis.

Atlikus žemės ūkio produktų perkainojimą, taikant apskaitos politikos alternatyvą B2,

parengtos finansinės ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita. Rengiant finansines

ataskaitas pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio bendrovės

finansinei būklei. Tuo tikslu apskaičiuotas žemės ūkio produktų ir biologinio turto vertės pokytis

2013 m. gruodžio 31 d., darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradedami taikyti nuo

2014 m. sausio 1 d. Dėl apskaitos politikos pakeitimo žemės ūkio produktų vertė 2013 m. gruodžio

31 d. padidėjo 10 679 Eur. Vadovaujantis apskaitos reglamentais, apskaitos politikos pakeitimo

rezultatas padidina arba sumažina nepaskirstytojo pelno likutį 2014 m. sausio 1 d. Todėl, pritaikius

alternatyvą B2, N ūkininko ūkio pelnas 2013 m. gruodžio 31 d. padidėjo 1,6 proc. Ūkininko ūkio

veiklos finansinis rezultatas didina arba mažina nuosavą kapitalą. Dėl šio apskaitos politikos

pokyčio N ūkininko ūkio nuosavas kapitalas padidėjo labai nedaug – tik 0,3 proc.

Toliau atliekant perskaičiavimus siekiant taikyti alternatyvą B2, parengtos pakeistos 2014 m.

finansinės ataskaitos, t. y. pakeistos balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, kuriose

pateikiama informacija, susijusi su žemės ūkio produktais. Faktinę žemės ūkio produktų savikainą

pakeitus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pakito daugelis pelno (nuostolių) ataskaitos

eilučių. Pagamintos produkcijos, nebaigtosios gamybos ir biologinio turto likučių vertės pokytis

2014 metų pelno (nuostolių) ataskaitoje buvo neigiamas, t. y. šio turto likučių vertė 2014 metais

sumažėjo. Įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, likučių vertės pokytis dar labiau

sumažėjo, t. y. 32 587 Eur (14,2 proc.). Ūkio reikmėms sunaudotų produktų vertė sumažėjo 6 562

Eur (7,3 proc.), o asmeninėms reikmėms – 1 648 Eur (19,9 proc.). Pakitus sunaudotų ūkio reikmėms

žemės ūkio produktų įkainojimui, tokia pat suma sumažėjo ir kintamosios sąnaudos. Šios sąnaudos

sumažėjo 5,4 proc. Visi šie pakeitimai taip pat darė įtaką bendrovės ataskaitinio laikotarpio pelnui

– jį sumažino 21 907 Eur (8,9 proc.).

Kaip minėta, ūkininko ūkio veiklos rezultatas tiesiogiai keičia nuosavo kapitalo sumą.

Aptartieji finansinių ataskaitų rodiklių pokyčiai lėmė, kad N ūkininko ūkio nuosavas kapitalas

sumažėjo 21 562 Eur (0,6 proc.). Kadangi sunaudojus žemės ūkio produktus asmeninėms reikmėms

turi būti sumokėtas pridėtinės vertės mokestis (PVM), sunaudotos produkcijos vertės pokyčio dėl

skirtingo įkainojimo PVM suma pasikeičia ūkio mokėtinos sumos. Analizuojamu atveju PVM skola

sumažėja 347 Eur (0,2 proc.).

Finansinių ataskaitų pokyčius, taikant apskaitos politikos alternatyvą B2, lėmusių veiksnių

įtaka ir jų rezultatai pateikti 20 priede ir 3.11 lentelėje. Piniginėms įplaukoms ir išmokoms šie

perskaičiavimai įtakos neturėjo, todėl pinigų srautų ataskaita nebuvo koreguota. Neturi šie

pakeitimai įtakos ir gyventojų pajamų mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis

išlaidomis.

3.11 lentelė. 2013 ir 2014 m. N ūkininko ūkio biologinio turto apskaitos politikos keitimo

rezultatai

115

Straipsniai

Pasirinkus biologinio

turto apskaitos

alternatyvą B1 Eur

Pasirinkus

biologinio turto

apskaitos

alternatyvą B2 Eur

Pokytis,

palyginus

B2 su B1,

proc.

2013 m.

Pasėliai 258 988 258 988 -

Žemės ūkio produkcija 952 558 963 237 -2,6

Nuosavas kapitalas 3 387 392 3 398 071 0,3

2014 m.

Pasėliai 152 353 152 353 -

Žemės ūkio produkcija 828 928 807 021 -2,6

Nuosavas kapitalas 3 387 785 3 366 223 -0,6

Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai turi būti taikomi formuojant finansines ataskaitas

visų apskaitos politikos scenarijų, kuriuos sudarant pasirinkta biologiniam turtui, žemės ūkio

produktams ir nebaigtajai gamybai taikyti alternatyvą B2.

3.2.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje

N ūkininko ūkyje atsargos 2014 m. pabaigoje sudarė 82 proc. bendrovės trumpalaikio turto.

Bendrovės atsargų straipsnyje pateiktos dvi atsargų grupės, t. y. žaliavos ir medžiagos bei žemės

ūkio produkcija. 2014 m. vyravo žemės ūkio produkcija, o žaliavos ir medžiagos sudarė tik 3 proc.

atsargų vertės. Beje, ši atsargų grupė 2014 m., lyginant su 2013 m., padidėjo 1,4 karto. Bendrovės

pirktos atsargos, t. y. žaliavos ir medžiagos, vertintos įsigijimo savikaina. Sunaudotų atsargų

savikaina nustatyta FIFO būdu. Finansinėse ataskaitose atsargos pateiktos savikaina arba grynąja

galimo realizavimo verte (ta, kuri yra mažesnė).

N ūkininko ūkyje pirktų atsargų apskaitai naudojami būdai ir metodai leidžia daryti išvadą,

kad jame suformuota atsargų apskaitos politika atitinka darbe siūlomą anksčiau aptartąją apskaitos

politikos alternatyvą A1.

Kita pirktų atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyva (A2) paremta kitokia sunaudotų

atsargų vertinimo metodika, kai pirktos atsargos apskaitoje registruotos įsigijimo savikaina, o

sunaudotų atsargų savikaina nustatyta vidutinių kainų būdu.

Siekiant patikrinti apskaitos politikos alternatyvą A2, buvo atlikta 2014 m. N ūkininko ūkio

atsargų judėjimo analizė. Nustatyta, kad visos analizuojamame ūkyje pirktos atsargos, buvusios

2014 m. pradžioje, per šiuos metus buvo sunaudotos. Atsargos, likusios finansinių metų pabaigoje,

buvo įsigytos 2014 m., todėl tiek sunaudotų, tiek metų pabaigoje likusių atsargų vertė, apskaičiuota

FIFO ir vidutinių kainų būdu, nesiskiria ir skirtumų pakeitus įkainojimo būdą nesusidaro. Todėl

jokie perskaičiavimai, siekiant patikrinti alternatyvos A2 taikymo įtaką N ūkininko ūkyje,

neatliekami ir finansinės ataskaitos nekoreguojamos.

Siekiant sąmoningai valdyti parduotų ar ūkyje sunaudotų pirktų atsargų savikainą, galima kita

pirktų atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyva (A3), paremta sunaudotų atsargų vertinimu

taikant konkrečių kainų būdą. Konkrečių kainų būdas dažniausiai naudojamas registruojant

apskaitoje brangias atsargas, nes reikia tiksliai žinoti kiekvieno atsargų vieneto naudojimo paskirtį.

Kadangi analizuojamame N ūkininko ūkyje pirktų atsargų likučiai yra nereikšmingi, nes sudaro tik

apie 2–3 proc. visų atsargų, todėl alternatyva A3 nebuvo tikrinama, nes padidėjusios darbo sąnaudos

nesuteiktų reikšmingos informacijos priimant sprendimus.

3.2.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje

N ūkininko ūkis 2014 m. pabaigoje disponavo ilgalaikiu nematerialiuoju, ilgalaikiu

materialiuoju ir ilgalaikiu finansiniu turtu. Analizuojamame ūkyje ilgalaikiu materialiuoju turtu

116

pripažįstamas turtas, kuris naudojamas ilgiau nei vienerius metus ir kurio įsigijimo savikaina

skirtingoms IMT grupėms iki 2015 m. sausio 1 d. buvo 100, 500 ir 1000 Lt, nuo 2015 m. sausio 1

d. atitinkamai 28,96, 144,81 ir 289,62 Eur.

Ilgalaikis materialusis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. N ūkininko ūkyje

viso turimo riboto naudojimo laiko ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas skaičiuojamas taikant

tiesinį nusidėvėjimo metodą. Ilgalaikio materialiojo turto likvidacinės vertės nustatomos kiekvieno

turto vieneto atskirai, atsižvelgiant į jo naudojimo trukmę bei planuojamą panaudojimą pasibaigus

naudingo naudojimo laikui. Todėl skirtingų objektų likvidacinės vertės yra labai skirtingos ir jos

svyruoja nuo pusės procento iki daugiau nei 13 procentų nuo turto įsigijimo savikainos. Ilgalaikio

materialiojo turto objektu, kurio nusidėvėjimas skaičiuojamas, yra atskiras turto vienetas. Nustatant

IMT naudingo naudojimo laiką, turtas skirstomas į vienarūšio turto grupes. Kiekvienos turto grupės

nustatytas naudingo naudojimo laiko normatyvas metais. Ūkininko ūkyje IMT naudingo naudojimo

laikas svyruoja nuo 3 iki 10 metų.

N ūkininko ūkyje ilgalaikio materialiojo turto apskaitai naudojamų būdų ir metodų pristatymas

leidžia daryti išvadą, kad jame suformuota IMT apskaitos politika atitinka anksčiau aptartąją

apskaitos politikos alternatyvą I11.

Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyva (I12) paremta

kitokia nusidėvėjimo skaičiavimo metodika. Pagal šią alternatyvą visas N ūkininko ūkio ilgalaikis

materialusis turtas apskaitoje būtų registruojamas savikaina, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du

metodai: mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto

– tiesiniu metodu. Rengiant finansinę atskaitomybę, ilgalaikis materialusis turtas parodomas

savikaina, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.

Tikrinant apskaitos politikos alternatyvą I12 pagal N ūkininko ūkio duomenis, perskaičiuotas

mašinų ir įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų nusidėvėjimas ir jų likutinė vertė

2014 m. gruodžio 31 d. Tyrimo apribojimas yra tai, kad skaičiavimai buvo atliekami ne visų mašinų

ir įrengimų grupei priskirtų objektų, o tik traktorių ir kombainų. Šie IMT objektai pasirinkti todėl,

kad pagal N ūkininko ūkio pirminės apskaitos duomenis buvo galima nustatyti šių ilgalaikio

materialiojo turto objektų faktiškai atliktų darbų apimtis. Traktorių ir kombainų darbas buvo

vertinamas dirbtomis motovalandomis. Maksimali traktorių ir kombainų darbų apimtis

motovalandomis nustatyta analogiškai, kaip ir perskaičiuojant analizuotos N žemės ūkio bendrovės

duomenis.

Trečioji ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyva (I21) pagrįsta

tuo, kad pagal šią alternatyvą N ūkininko ūkio žemė ir pastatai, pirmą kartą registruojant juos

apskaitoje, įvertinami savikaina, vėliau ūkio nustatytu periodiškumu perkainojami. Visas kitas IMT

vertinamas savikaina ir viso turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu. Rengiant finansinę

atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas pateikiamas iš perkainotosios vertės atėmus sukauptą

nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.

Tikrinant apskaitos politikos alternatyvą I21 pagal N ūkininko ūkio duomenis, perkainota N

ūkininko ūkio žemė ir pastatai bei statiniai, buvę 2014 m. gruodžio 31 d. Perkainojamo turto tikrajai

vertei nustatyti naudotas toks pat principas, kaip ir perskaičiuojant analizuotos žemės ūkio

bendrovės duomenis. N ūkininko ūkio turima nuosava žemė yra registruota žemės kadastre. Jame

pateikiama žemės vertė rinkos kainomis. Remiantis šia informacija buvo nustatyta žemės tikroji

vertė. Ūkininkai taip pat, kaip ir žemės ūkio bendrovės, nemoka nekilnojamojo turto mokesčio, todėl

pastatai taip pat neįvertinti masinio vertinimo būdu. Pastatų ir statinių grupei priklausančių pastatų

tikroji vertė, atliekant perskaičiavimus, nustatyta naudojant šio turto draudimo polisų duomenis, kur

pastatai buvo vertinti atstatomąja verte, buvusia 2014 m. gruodžio 31 d. Kadangi perkainojimas

atliktas analizuojamų finansinių metų pabaigoje, tai 2014 m. nusidėvėjimo sąnaudos nebuvo

perskaičiuotos. Nuo 2015 m. sausio 1 d. perkainotų pastatų nusidėvėjimo sumos turi būti

pakoreguotos atsižvelgiant į likusį arba patikslintą perkainotų pastatų ir statinių naudingo naudojimo

laiką.

117

Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyva (I22) paremta

taikant alternatyvą I21 atliktu turto perkainojimu ir taikant alternatyvą I12 naudota nusidėvėjimo

skaičiavimo metodika. Pagal šią alternatyvą N ūkininko ūkio žemė ir pastatai pirmą kartą

registruojant juos apskaitoje įvertinami savikaina, vėliau įmonės nustatytu periodiškumu

perkainojami. Visas kitas IMT vertinamas savikaina. Nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du metodai:

mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos, o viso likusio turto – tiesiniu.

Rengiant finansinę atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas pateikiamas savikaina (perkainota

verte) atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.

Tikrinant apskaitos politikos alternatyvą I22 pagal N ūkininko ūkio duomenis, žemė ir pastatai

perkainoti, o perkainotų pastatų bei statinių nusidėvėjimas, kaip ir taikant alternatyvą I21, nebuvo

perskaičiuotas, nes turtas perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. Taip pat perskaičiuotas mašinų ir

įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų nusidėvėjimas ir jų likutinė vertė 2014 m.

gruodžio 31 d. Skaičiuojant šios turto grupės objektų nusidėvėjimą taikomi tie patys apribojimai,

kaip ir taikant alternatyvą I12.

Apibendrintai atlikti skaičiavimai pagal alternatyvas pateikiami 21–23 prieduose. Perkainavus

ilgalaikį materialųjį turtą ir perskaičiavus nusidėvėjimą, parengtos finansinės ataskaitos – balansas

ir pelno (nuostolių) ataskaita, taikant apskaitos politikos alternatyvas I12, I21 ir I22. Tuo tikslu

pakoreguotos atitinkamos balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, susijusios su IMT, jo

nusidėvėjimo sąnaudomis ir nuosavu kapitalu. Nors traktoriai ir kombainai analizuojamame ūkyje

sudaro daugiau kaip 48 proc. visų ūkio mašinų ir įrengimų balansinės vertės, tačiau iš atliktų

skaičiavimų matyti, jog nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pakeitimas mašinų ir įrengimų grupės

turtui, t. y. traktoriams ir kombainams (alternatyva I12), reikšmingos įtakos N ūkininko ūkio šios

turto grupės nusidėvėjimui ir likutinei vertei neturėjo, nes jo vertė balanse, lyginant su ūkyje

apskaičiuota, padidėjo 6,3 proc. Traktorių ir kombainų nusidėvėjimo sąnaudos ir sukauptas

nusidėvėjimas, apskaičiuotas produkcijos metodu, 2014 m. yra beveik 28 proc. mažesnis, nei

apskaičiuotas N ūkininko ūkyje. Sumažėjusios nusidėvėjimo sąnaudos lėmė tai, kad grynasis pelnas

(supaprastinimo dėlei neperskaičiavus produkcijos faktinės savikainos) padidėjo šiek tiek daugiau

nei 15 proc. Beje, 2014 m. N ūkininko ūkyje nusidėvėjimas buvo skaičiuojamas tik 1/3 mašinų ir

įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų, nes likusieji jau buvo nudėvėti iki nustatytos

likvidacinės vertės. Tačiau tie traktoriai ir kombainai, kurių nusidėvėjimas 2014 m. nebuvo

skaičiuojamas, ūkyje buvo naudojami ir atidirbo 58 proc. viso 2014 m. traktoriais ir kombainais

išdirbto motovalandų skaičiaus. Todėl galima daryti išvadą, jog N ūkininko ūkyje nusidėvėjimą

skaičiuojant tiesiniu metodu ir traktoriams bei kombainams nustačius 6–7 metų naudingo naudojimo

laiką, ūkis per greitai į sąnaudas nurašo šio turto įsigijimo savikainą ir todėl netiksliai parodo balanse

jo vertę bei nusidėvėjimo sąnaudas pelno (nuostolių) ataskaitoje ir sumažina ataskaitiniu laikotarpiu

mokėtiną gyventojų pajamų mokestį.

Atliktas N ūkininko ūkio žemės ir pastatų bei statinių perkainojimas (alternatyva I21) daro

gana reikšmingą įtaką ūkio finansinei būklei. Šis nekilnojamasis turtas N ūkininko ūkyje yra

svarbus, nes jis 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė 38 proc. ilgalaikio materialiojo turto arba 17 proc.

viso ūkininko ūkio turto. Nuosavos žemės perkainota vertė, lyginant su buvusia 2014 m. gruodžio

31 d., sumažėjo daugiau nei 21 proc., o pastatų ir statinių – padidėjo beveik 9 kartus. Tai lėmė, jog

N ūkininko ūkio IMT vertė balanse, lyginant su N ūkininko ūkio balanse 2014 m. gruodžio 31 d.

nurodyta, padidėjo beveik 81, o visas turtas – 37 proc. Nuosavas kapitalas dėl turto perkainojimo,

lyginant su 2014 m. gruodžio 31 d. N ūkininko ūkio balanse nurodyta verte, padidėjo 39 proc. Beje,

žemės, kurią ūkininkas įsigijo 2010–2014 m., įsigijimo savikaina buvo daug didesnė nei jos rinkos

vertė 2014 m. pabaigoje pagal žemės kadastro duomenis. Todėl galima daryti prielaidą, kad iki euro

įvedimo ūkininkas žemę pirko didesne kaina.

Pagal apskaitos politikos alternatyvą I22 atlikti skaičiavimai rodo, jog perkainojus žemę ir

pastatus bei statinius ir perskaičiavus mašinų ir įrengimų nusidėvėjimą taikant produkcijos metodą,

N ūkininko ūkio finansinė būklė tik šiek tiek skyrėsi nuo tų rodiklių, kurie buvo gauti taikant

alternatyvą I21, o veiklos rezultatai sutapo su apskaičiuotais taikant alternatyvą I12 (būtina įvertinti

118

tai, jog taikant alternatyvą I22 nebuvo perskaičiuotas perkainotų pastatų nusidėvėjimas, nes

perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. turimas turtas). Todėl šiuo atveju galima daryti išvadą, jog

reikšmingiausią įtaką N ūkininko ūkio finansinei būklei turėjo turto perkainojimas. 3.12 lentelėje

pateikti IMT apskaitos politikos keitimo rezultatai.

3.12 lentelė. 2014 m. N ūkininko ūkio IMT apskaitos politikos keitimo rezultatai

Straipsniai

Pasirinkus tiesinį

nusidėvėjimo

metodą

(alternatyva I11)

Eur

Pasirinkus tiesinį

ir produkcijos

nusidėvėjimo

metodus

(alternatyva I12)

Eur

Pokytis,

palyginus

I12 su

I11, proc.

Kai įkainojama faktine įsigijimo savikaina

Ilgalaikis materialusis turtas 1 644 947 1 689 535 2,7

Nusidėvėjimo sąnaudos 211 847 167 259 -21,1

Ataskaitinių metų grynasis pelnas 386 582 431 170 11,5

Kai turtas apskaitomas perkainota verte

Ilgalaikis materialusis turtas 1 644 947 2 997 726 1,8 karto

Nusidėvėjimo sąnaudos 211 847 167 259 -21,1

Nuosavas kapitalas 3 387 785 4 740 564 39,9

Ataskaitinių metų grynasis pelnas 386 582 431170 11,5

Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su IMT apskaitos politikos pakeitimais,

turi būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos

sudarant pasirinkta ilgalaikiam materialiajam turtui taikyti alternatyvas I12, I21 ir I22.

3.2.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje

Daug Lietuvos Respublikos ūkininkų ūkių, teikiančių paraiškas dotacijoms, susijusioms su

turtu, gauti prašo pagalbos žemės ūkio valdoms modernizuoti. N ūkininko ūkis paraiškų dotacijoms,

susijusioms su turtu, gauti neteikė, tačiau planuoja tai daryti šį programavimo laikotarpį. Dotacijų,

susijusių su turtu, apskaitos metodika yra aprašyta ūkininko ūkio apskaitos politikoje, bet ji nėra

naudojama. Apskaitos politikoje numatyta, kad dotacijos, susijusios su turtu, yra sąnaudas

mažinančios dotacijos, jos turi būti pripažįstamos panaudotomis palaipsniui, proporcingai turto,

kuriam įsigyti skirtos šios dotacijos, nusidėvėjimui. Jei ūkininko ūkis būtų gavęs dotacijas, susijusias

su turtu, 2014 metais, reikėtų analizuoti, ar jos užregistruotos kaip gautinos dotacijos, kaip tai

numato alternatyva D1, ar pripažintos tik tada, kai jos jau buvo gautos (alternatyva D2). Šiuo metu

tolesnė dotacijų, susijusių su turtu, apskaitos analizė nereikalinga ir neatliekama.

N ūkininko ūkis naudojasi dotacijomis, susijusiomis su pajamomis. Tai tiesioginės išmokos

už pasėlius, cukrų, kraštovaizdžio tvarkymo išmokos. Dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaita

tvarkoma kaupimo principu. Kai gaunama informacija apie ūkiui priklausančias dotacijas, skirtas

patirtoms sąnaudoms sumažinti ar negautoms pajamoms kompensuoti, jos yra registruojamos kaip

gautinos dotacijos. Dotacijos pripažįstamos panaudotomis tą laikotarpį, kuriam jos buvo skirtos,

neatsižvelgiant į pinigų gavimą. Tada dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaitos politika N

ūkininko ūkyje atitinka alternatyvą D1. Dotacijų, susijusių su pajamomis, panaudotoji dalis

pateikiama pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje Dotacijos, susijusios su pajamomis. N ūkininko

ūkio informacija apie gautinas dotacijas, susijusias su pajamomis, pateikiama balanso straipsnyje

Kitos gautinos sumos.

2013 m. N ūkininko ūkyje pripažinta panaudotomis 349 633 Eur dotacijų, susijusių su

pajamomis, tarp jų 7 250 Eur, gautinų 2013 m. gruodžio 31 d., kraštovaizdžio tvarkymui .

119

2014 metais gauta informacija apie tai, kad N ūkininko ūkiui priklauso 52 948 Eur tiesioginių

išmokų už cukrų, šios dotacijos užregistruotos apskaitoje kaip gautinos dotacijos ir pripažintos

panaudotomis 2014 metais. Be šios sumos, 111 963 Eur 2014 metais užregistruota kaip gautinos,

gautos ir pripažintos panaudotomis tiesioginės išmokos už pasėlius bei 1 274 Eur tiesioginių išmokų

už cukrų. Iš viso 2014 metais pripažinta panaudotomis 166 187 Eur dotacijų, susijusių su pajamomis.

2014 metais N ūkininko ūkyje gauta dotacijų:

Tiesioginės išmokos už pasėlius 111 964 Eur;

Išmokos kraštovaizdžio tvarkymui 7 250 Eur;

Tiesioginės išmokos už cukrų 1 274 Eur;

Iš viso 2014 metais gauta dotacijų, susijusių su pajamomis 120 488 Eur.

Numačius N ūkininko ūkio apskaitos politikoje atlikti pakeitimus, susijusius su dotacijų

apskaita, reikėtų suformuluoti reikalavimą dotacijas, susijusias su pajamomis, registruoti apskaitoje

ir pripažinti panaudotomis tą patį laikotarpį, kurį jos gaunamos. Pripažinti panaudotomis ir gavimo,

ir vėlesniais laikotarpiais netikslinga, nes visos N ūkininko ūkyje gaunamos dotacijos skirtos vieną

ataskaitinį laikotarpį negautoms pajamoms arba patirtoms sąnaudoms kompensuoti. Tokia dotacijų

apskaitos politika atitinka dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvą D2.

Tyrimo tikslais tikrinta dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyva D2 pagal N

ūkininko ūkio duomenis. Atliekant šį patikrinimą, daryta prielaida, kad visos 2014 metais gautos

dotacijos, tarp jų ir balanse 2013 m. gruodžio 31 d. nurodyta gautinų dotacijų suma, pripažįstamos

gautomis ir panaudotomis 2014 metais. Tada dotacijų, susijusių su pajamomis, suma 2014 metais

būtų 120 488 Eur. Taikant alternatyvą D2, N ūkininko ūkyje nebebūtų apskaitomos gautinos

dotacijos.

Tikrinant apskaitos politikos alternatyą D2 pagal N ūkininko ūkio duomenis, taikytas

retrospektyvusis apskaitos politikos keitimo būdas. Darant prielaidą, kad apskaitos politikos

pakeitimai pradėti taikyti nuo 2014 m. sausio 1 d., atlikti perskaičiavimai, pakoreguojant atitinkamus

2013 ir 2014 metų finansinių ataskaitų straipsnius.

Kaip minėta, taikant dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvą D2, dotacijos

pripažįstamos panaudotomis tą laikotarpį, kai jos gaunamos. Vadinasi, 2013 metais neturėtų būti

pripažįstamos panaudotomis ir gautinomis išmokos kraštovaizdžio tvarkymui 7 250 Eur. Dėl šio

apskaitos politikos pakeitimo turi būti perskaičiuotas balanso 2013 m. gruodžio 31 d. straipsnis Kitos

gautinos sumos ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnis Dotacijos, susijusios su pajamomis, juos

sumažinant 7 250 Eur. Atlikus šį koregavimą pakinta pelno (nuostolių) prieš apmokestinimą suma,

ji taip pat sumažėja nurodyta suma. Pelno mokesčiui šie pakeitimai įtakos neturi, nes šios dotacijos

priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Kadangi ūkininko ūkyje uždirbto ataskaitinio

laikotarpio grynojo pelno suma didina nuosavą kapitalą, perskaičiuojamas balanso nuosavo kapitalo

straipsnis. Atlikus perskaičiavimus, 2013 metų grynojo pelno suma sumažėjo 1,1 proc., o nuosavo

kapitalo suma 2013 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 0,21 proc.

Analogiškai analizuojama apskaitos politikos pakitimo įtaka N ūkininko ūkio finansiniam

rezultatui bei nuosavam kapitalui, pritaikius alternatyvą D2 2014 metų duomenims. Panaudotomis

pripažįstamos visos 2014 metais gautos dotacijos, todėl pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje

Dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti atspindėta 2014 metais gauta dotacijų suma 120 488

Eur. Lyginant su buvusia šio straipsnio suma, ji sumažėja 52 949 Eur, nes nepripažįstama panaudota

gautina tiesioginių išmokų už cukrų suma, tačiau padidėja 7 250 Eur, nes pripažįstama panaudota

2013 m. gruodžio 31 d. buvusi gautina dotacijų suma. Iš viso šis straipsnis sumažėja 45 699 Eur

(27,5 proc.). Analogiška suma arba 11,83 proc. sumažėja 2014 metų grynasis pelnas. Apskaitos

politikos pakitimo įtaka ūkininko nuosavam kapitalui nėra labai didelė, jis sumažėja 1,6 proc. 3.13

lentelėje pateikti dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai.

3.13 lentelė. 2013 ir 2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N ūkininko ūkyje

120

Straipsniai

Registruojamos

gautinos dotacijos

(alternatyva D1) Eur

Dotacijos

registruojamos jų

gavimo momentu

(alternatyva D2)

Eur

Pokytis,

palyginus

D2 su D1,

proc.

Dotacijos, susijusios su pajamomis:

2014 m. 166 187 120 488 -27,5

2013 m. 349 633 342 383 -2,1

Kitos gautinos sumos:

2014 m. 52 949 0 ...

2013 m. 58 064 0 ...

Ataskaitinių metų pelnas:

2014 m. 386 582 340 883 -11,8

2013 m. 656 398 649 148 -1,1

Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos

pakeitimais, turi būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos

scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta dotacijoms ir subsidijoms taikyti alternatyvas D1 ir D2.

3.2.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant padidinti N ūkininko

ūkio finansinį patrauklumą

Išanalizavus galimas skirtingų apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvas,

formuojami N ūkininko ūkyje galimi apskaitos politikos scenarijai. Kaip matyti iš 3.2.2 poskyryje

pateikto apskaitos politikos alternatyvų aprašymo, N ūkininko ūkio duomenų pagrindu buvo

patikrinta po dvi biologinio turto ir žemės ūkio produktų bei dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos

alternatyvas, viena atsargų apskaitos politikos alternatyva ir keturios ilgalaikio materialiojo turto

apskaitos politikos alternatyvos. Remiantis parengta apskaitos politikos alternatyvų tarpusavio

derinimo, pasirenkant apskaitos politikos formavimo scenarijų, matrica ir žemės ūkio verslo

subjektų apskaitos politikos formavimo, pasirenkant galimus apskaitos politikos scenarijus,

modeliu, suformuoti šie N ūkininko ūkio apskaitos politikos scenarijai (3.2 pav.).

N ūkininko ūkiui parinkti apskaitos politikos formavimo scenarijai skiriasi nuo apskaitos

politikos formavimo metodikoje pateiktų galimų scenarijų, nes atsisakyta modeliuoti apskaitos

politiką panaudojant galimas atsargų apskaitos alternatyvas A2 ir A3. Dėl to galimų apskaitos

politikos scenarijų skaičius sumažėja – vietoje galimų 48 formuojama 16 apskaitos politikos

formavimo scenarijų. Šis pavyzdys parodo, kaip įmonėje taikoma technologija lemia apskaitos

metodų pasirinkimą ir apskaitos politikos formavimą. Suformuoti N ūkininko ūkiui apskaitos

politikos scenarijai atspindi visas analizuotas ir ūkininko ūkio duomenimis patikrintas pagrindinių

apskaitos objektų – biologinio turto ir žemės ūkio produktų, ilgalaikio materialiojo turto, atsargų bei

dotacijų ir subsidijų – apskaitos politikos alternatyvas. Scenarijai formuoti nuosekliai keičiant N

ūkininko ūkio 2014 metų, o esant reikalui ir 2013 metų finansinėse ataskaitose pateiktą informaciją.

B1 I11 A1 D1 B1 I12 A1 D1 B1 I21 A1 D1 B1 I22 A1 D1 B2 I11 A1 D1 B2 I12 A1 D1 B2 I21 A1 D1 B2 I22 A1 D1

B1 I11 A1 D2 B1 I12 A1 D2 B1 I21 A1 D2 B1 I22 A1 D2 B2 I11 A1 D2 B2 I12 A1 D2 B2 I21 A1 D2 B2 I22 A1 D2

3.2 pav. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas apskaitos

politikos alternatyvas

Tam tikrų apskaitos objektų keitimas formuojamoje apskaitos politikoje sąlygoja atitinkamų

finansinių ataskaitų straipsnių bei analizuojamų finansinių rodiklių pasikeitimus. Skirtingi

121

biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitos politikos, ilgalaikio materialiojo turto

apskaitos politikos bei dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo scenarijai nulėmė

informacijos, pateikiamos N ūkininko ūkio finansinėse ataskaitose, skirtumus. Atlikus N ūkininko

ūkio finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, vertinimą, gauti

rezultatai, kurie lyginami su N ūkininko ūkio taikoma apskaitos politika (3.14 lentelė).

3.14 lentelė. N ūkininko ūkio finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos

scenarijus, analizė

Rodikliai

N ūkininko

ūkio

duomenys

Biologinis

turtas ir

žemės ūkio

produktai,

vertinami

tikrąja verte

IMT, įkainotas

įsigijimo

savikaina,

taikant tiesinį

ir produkcijos

nusidėvėjimo

metodus

IMT, įkainotas

perkainota

verte, taikant

tiesinį ir

produkcijos

nusidėvėjimo

metodus

Registruo-

jamos

gautinos

dotacijos

Einamojo mokumo

koeficientas 13,21 13,10 13,22 13,22 12,85

Skubaus mokumo

koeficientas 7,09 7,10 7,09 7,09 6,72

Bendrasis skolos rodiklis 0,040 0,041 0,040 0,029 0,041

Skolos ir nuosavybės

santykis proc. 4,21 4,23 4,16 3,01 4,28

Bendrasis gamybinis

pelningumas proc. 51,9 50,1 51,9 51,9 50,7

Grynasis pelningumas proc. 19,8 18,0 22,1 22,1 17,9

Nuosavo kapitalo

pelningumas proc. 11,4 10,5 12,6 9,1 10,2

Turto apyvartumas 0,554 0,557 0,547 0,400 0,549

Ilgalaikio turto

apyvartumas 1,19 1,19 1,16 0,65 1,16

Kintamosios sąnaudos

bendrose ūkio pajamose 0,488 0,496 0,488 0,488 0,479

Pastoviosios sąnaudos

bendrose ūkio pajamose 0,378 0,388 0,351 0,351 0,371

Pagal 3.14 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog kiekvienas apskaitos politikos

formavimo scenarijus lemia finansinių santykinių rodiklių pasikeitimus.

Akivaizdu, jog dotacijų apskaitos politikai formuoti pasirinkus jas registruoti ir pripažinti

panaudotomis jų gavimo momentu, dėl ko 2,8 proc. sumažėja trumpalaikio turto vertė, ūkio

einamojo mokumo koeficientas sumažėjo iki 12,85. Skubaus mokumo koeficientas sumažėjo

atitinkamai iki 6,72 arba 5,2 proc. mažiau, lyginant su variantu, kai dotacijos pripažįstamos

panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti

gauta. Kiti apskaitos politikos keitimai reikšmingos įtakos trumpalaikio mokumo rodikliams

neturėjo.

Pasirinkus apskaitos politikos scenarijų, kai IMT įkainojamas perkainota verte ir taikomi

tiesinis ir produkcijos nusidėvėjimo metodai, bendrasis skolos bei skolos ir nuosavybės santykis

reikšmingai sumažėja (atitinkamai iki 0,029 ir 3,01 proc.). Šie rodikliai sumažėja, nes reikšmingai

padidėja nuosavas kapitalas. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikai formuoti

pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir dotacijas registruojant ir pripažįstant

panaudotomis jų gavimo momentu, įmonėje padidėja finansinė rizika (skolos ir nuosavybės santykis

padidėja iki 4,23 ir 4,28 proc.).

122

Skaičiuojant bendrąjį gamybinį pelningumą, dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti

pridedamos ir prie bendrojo gamybinio pelno, ir prie pardavimo pajamų. Todėl akivaizdu, jog

apskaitos politikos keitimas, registruojant gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant

panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti

gauta, sąlygoja didesnį bendrąjį gamybinį pelningumą (51,9 proc.). Tuo tarpu biologinio turto ir

žemės ūkio produktų apskaitos politikai formuoti pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas, ir sumažėjus pagamintos produkcijos, nebaigtos gamybos ir gyvūnų bei kito

biologinio turto likučių vertei, bendrasis gamybinis pelningumas sumažėja iki 50,1 proc.

Pasirinkus apskaitos politikos scenarijus, kai ilgalaikis materialusis turtas apskaitomas ir

savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi tiesinis bei produkcijos metodai,

grynasis pelnas įmonėje didėja (atitinkamai iki 51,9 proc.).

Pasirinkus skirtingus apskaitos politikos formavimo scenarijus, išskyrus apskaitos politikos

scenarijų, kai ilgalaikis materialusis turtas apskaitomas perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti

taikomi tiesinis bei produkcijos metodai, nuosavo kapitalo pelningumo rodiklių pokyčiai atitinka

grynojo pelningumo pokyčius. Šis scenarijus didina nuosavą kapitalą ir mažina nuosavo kapitalo

pelningumą (9,1 proc.).

Pasirinkus apskaitos politikos scenarijų, kai ilgalaikis materialusis turtas apskaitomas

perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi tiesinis bei produkcijos metodai, ir ilgalaikio

materialiojo turto vertei padidėjus 1,8 karto, ir viso turto, ir ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai

reikšmingai sumažėjo (atitinkamai iki 0,4 ir 0,65 apyvartų per metus).

Kintamųjų sąnaudų dalis bendrosiose ūkio pajamose mažėja iki 0,479 euro, tenkančio

vienam pardavimo pajamų, plius dotacijos susijusios su pajamomis, eurui, apskaitos politikoje

registruojant gautas dotacijas bei jas pripažįstant panaudotomis jų gavimo momentu. Šiuo požiūriu

dotacijų, susijusių su pajamomis, suma sumažėja 27,5 proc. O pastoviųjų sąnaudų dalies bendrosiose

ūkio pajamose mažėjimą iki 0,351 (arba 7,1 proc. mažiau) nulėmė nusidėvėjimo sąnaudų mažėjimo,

taikant ilgalaikio materialaus turto, apskaitomo ir savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui

skaičiuoti taikant tiesinį bei produkcijos metodus, apskaitos politikos scenarijus. Ir kintamųjų, ir

pastoviųjų sąnaudų lygis bendrosiose ūkio pajamose didėja pasirinkus biologinio turto ir žemės ūkio

produktų apskaitos politikos formavimą, jį vertinant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas

(atitinkamai iki 0,496 ir 0,388 Eur).

Tyrimas parodė, kad šiuo metu taikoma N ūkininko ūkio apskaitos politika visiškai atitinka

scenarijų B1 I11 A1 D1. Šiam scenarijui patikrinti nebuvo atlikti jokie pakeitimai finasinėse

ataskaitose. Visi kiti scenarijai, patikrinti pagal N ūkininko ūkio duomenis, leidžia spręsti apie tai,

kokia yra kiekvieno galimo scenarijaus įtaka N ūkininko ūkio finansinei būklei. Tam ir skaičiuojami

informacijos vartotojams reikšmingi kiekybiniai finansiniai rodikliai.

Remiantis N ūkininko ūkio finansinėmis ataskaitomis, suformuotomis pagal skirtingus

apskaitos politikos formavimo scenarijus, atlikta finansinė analizė leidžia daryti išvadas,

nusakančias pagrindinių finansinių rodiklių pokyčių priežastis. Apibendrinančios išvados apie

finansinių santykinių rodiklių, kurie analizuojami vertinant suformuotus apskaitos politikos

scenarijus, reikšmes siejamos su ūkininko ūkio finansinio patrauklumo didėjimu, t. y. akcentuojant

rodiklio teigiamą įtaką.

Trumpalaikiam nemokumui nustatyti apskaičiuoti trumpalaikio mokumo rodikliai pateikti

24 priede. Apskaičiavus trumpalaikio mokumo rodiklius nustatyta, kad ūkis, nepriklausomai nuo

apskaitos politikos scenarijaus pasirinkimo, geba turimu trumpalaikiu turtu padengti trumpalaikius

įsipareigojimus. Einamojo mokumo koeficientas kinta nuo 12,723 iki 13,217. Didesnis rodiklis

gaunamas išimtinai pagal visus scenarijus, kai dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1),

t. y. kai registruojamos gautinos dotacijos, kurios pripažįstamos panaudotomis tą ataskaitinį

laikotarpį, kurį apskaičiuojamos negautos pajamos ar patiriamos sąnaudos, kurioms kompensuoti

skirta dotacija (rodiklis kinta nuo 13,095 iki 13,217). Einamojo mokumo koeficiento reikšmę taip

123

pat didino biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas

savikainos būdas (B1). Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos šio rodiklio

pokyčiams įtakos neturėjo.

Skubaus mokumo koeficientas, nusakantis, kiek trumpalaikių įsipareigojimų galima

padengti likvidžiausiu trumpalaikiu turtu, ūkyje kinta nuo 6,715 iki 7,103. Analogiškai, kaip ir

einamojo mokumo rodiklio, didesnis skubaus mokumo rodiklis gaunamas tuomet, kai dotacijų

apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1) (rodiklis kinta nuo 7,086 iki 7,103). Skubaus mokumo

rodiklių reikšmę taip pat didino biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas

tikrosios vertės būdas (B2). Tai galima paaiškinti tuo, kad atsargoms priskirtų žemės ūkio produktų

vertė, apskaičiuota taikant skirtingus įkainojimo būdus, nesutampa, t. y. žemės ūkio produktams

įkainoti pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) sumažino balanse atsargų straipsnį.

Skaičiavimai rodo, jog N ūkininko ūkyje nuo 92,14 iki 92,43 proc. trumpalaikio turto

finansuojama iš ilgalaikių finansavimo šaltinių (nuosavo kapitalo ir ilgalaikių įsipareigojimų).

Grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas kinta nuo 0,9214 iki 0,9243. Didesni grynojo apyvartinio

kapitalo koeficientai gaunami dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1) (rodiklis kinta

nuo 0,9236 iki 0,9243). Taip pat rodiklio didėjimui įtaką daro biologiniam turtui ir žemės ūkio

produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1), kuris sąlygoja grynojo

apyvartinio kapitalo dydžio pokyčius. Siekiant uždirbti didesnį pelningumą, mažesnė dalis

trumpalaikio turto turėtų būti finansuojama iš ilgalaikių skolų. Šiuo požiūriu reikšmingą įtaką ūkyje

skaičiuojamam grynojo apyvartinio kapitalo rodikliui turi biologiniam turtui ir žemės ūkio

produktams įkainoti pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) ir dotacijas registruojant apskaitoje bei

pripažįstant panaudotomis tik jas gavus (D2).

Išanalizavus trumpalaikiam ūkininko ūkio mokumui turinčių rodiklių pokyčius, sąlygojamus

skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, gerinę ūkininko ūkio mokumą, lyginant

su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.15 lentelė).

3.15 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio mokumą

Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo

koeficientas

Skubaus mokumo

koeficientas

Grynojo

apyvartinio

kapitalo

koeficientas

B1 I11 A1 D1 (N ūkininko

ūkio situacija) 13,217 7,086 0,9243

B1 I12 A1 D1 13,217 7,086 0,9243

B1 I21 A1 D1 13,217 7,086 0,9243

B1 I22 A1 D1 13,217 7,086 0,9243

B2 I11 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

B2 I12 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

B2 I21 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

B2 I22 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

Ilgalaikiam nemokumui arba finansiniams sunkumams nustatyti apskaičiuoti ilgalaikio

mokumo rodikliai pateikti 25 priede.

Bendrasis skolos rodiklis rodo, kokia dalis turto ūkyje finansuojama iš skolų. Esant didelei

verslo rizikai žemės ūkyje, aukštas bendrasis skolos rodiklis dar labiau didina finansinę riziką.

Bendrasis skolos rodiklis ūkyje kinta nuo 2,921 iki 4,118 proc.

Mažiausia finansinė rizika ūkyje nustatyta, kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas

perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertintas savikaina (I22) (rodiklis kinta nuo 2,921 iki

2,960 proc.). Formuojant ilgalaikio turto apskaitos politiką pasirinkus šį įkainojimo būdą, kai mašinų

124

ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos, o viso likusio turto – tiesiniu metodu (I22),

kartu su biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktu

savikainos būdu (B1), o dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1), bendrojo skolos

rodiklio reikšmė yra mažiausia – 2,921 proc.

Didesnė dalis įsigyto turto finansuojama iš skolų, kai visam IMT įkainoti pasirinktas

savikainos būdas (I11) (rodiklis kinta nuo 4,041 iki 4,118 proc.). Didžiausia skolos rodiklio reikšmė

nustatyta biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinkus tikrosios vertės būdą (B2),

visam IMT turtui įkainoti – savikainos būdą ir šio turto nusidėvėjimą skaičiuojant tiesiniu metodu

(I11), atsargoms įkainoti pasirinkus FIFO būdą (A1), o dotacijas registruojant apskaitoje ir

pripažįstant panaudotomis tik jas gavus (D2). Šis apskaitos politikos formavimo scenarijus

sumažino ūkio turto vertę, kas sąlygojo bendrojo skolos rodiklio padidėjimą.

Finansinio sverto rodiklių, skaičiuotų vienu būdu (nes ūkis neturi finansinių įsipareigojimų

finansinėms institucijoms), kitimo priežastys iš esmės atitinka bendrojo skolos rodiklio mažiausios

ir didžiausios apskaičiuotos reikšmės pokyčius, atsižvelgiant į apskaitos politikos formavimo

scenarijus.

Išanalizavus ilgalaikiam ūkininko ūkio mokumui (stabilumui) įtakos turinčių rodiklių

pokyčius, sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie didino

ūkininko ūkio stabilumą, lyginant su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.16 lentelė).

3.16 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio ilgalaikį mokumą

(stabilumą)

Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos

rodiklis proc.

Finansinis svertas

(visi įsipareigojimai)

proc.

B1 I11 A1 D1 (N ūkininko ūkio apskaitos

politika) 4,041 4,211

B1 I21 A1 D1 2,948 3,038

B1 I21 A1 D2 2,981 3,073

B1 I22 A1 D1 2,921 3,009

B1 I22 A1 D2 2,953 3,043

Kaip jau buvo minėta, ūkiui pradėjus dirbti nuostolingai, atsiranda ekonominių sunkumų.

Apskaičiuoti N ūkininko ūkio pelningumo grupės rodikliai pateikti 26 priede. Analizuojant

pelningumo grupės rodiklius, bendrasis gamybinis pelningumas kinta nuo 48,915 iki 51,861 proc.

Kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirenkamas savikainos būdas (B1),

išimtinai visų apskaitos politikos formavimo scenarijų atvejais nustatomas aukštesnis rodiklis

(rodiklis kinta nuo 50,709 iki 51,861 proc.). Didžiausia bendrojo gamybinio pelningumo reikšmė

(51,861 proc.) gaunama dotacijų apskaitai ūkyje pasirinkus kaupimo principą (D1). Ilgalaikio turto

apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimai bendrojo gamybinio pelningumo rodiklio pokyčiui

įtakos neturi, nes į bendrąjį gamybinį pelną, kaip ir analizuojant žemės ūkio bendrovių finansines

ataskaitas, gamybos objektų ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos neįtraukiamos. Kai biologiniam

turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirenkamas tikrosios vertės būdas (B2), tai bendrojo

gamybinio pelningumo rodiklis yra didesnis ir dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1),

nes skaičiuojant bendrąjį gamybinį pelningumą prie pardavimo pajamų yra pridedamos dotacijos,

susijusios su pajamomis.

Analizuojant apskaitos politikos formavimo scenarijus N ūkininko ūkyje pastebėta, jog

didžiausias skirtumas tarp bendrojo gamybinio pelningumo ir grynojo pelningumo, analogiškai kaip

ir analizuojant žemės ūkio bendrovių apskaitos politikos scenarijus, nustatomas ilgalaikio turto

nusidėvėjimą skaičiuojant tiesiniu metodu, t. y. pasirinkus ilgalaikio turto apskaitos politikos

alternatyvas, kai visam IMT įkainoti pasirenkamas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas

125

skaičiuojamas tiesiniu metodu (I11) ir kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės

būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir minėto turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu

metodu (I21).

Grynojo pelningumo rodiklis kinta nuo 16,063 iki 22,057 proc. Didžiausias grynasis

pelningumas sąlygotas apskaitos politikos formavimo scenarijų, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio

produktams pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir

mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu

(I12) arba kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT

vertinamas savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o

viso likusio turto – tiesiniu metodu (I22), atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1) ir dotacijų

apskaitai – kaupimo principas (D1).

Turto pelningumo rodiklis kito nuo 7,305 iki 12,061 proc. Aukštesnį turto pelningumo

rodiklį sąlygoja didesnis grynojo pelningumo rodiklis bei atitinkamai efektyvūs turto apyvartumo

rodikliai ir atvirkščiai. Visų trijų šių rodiklių mažėjimą ūkyje nulemia žemei ir pastatams įkainoti

pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir minėto turto

nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu (I21), biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams

įkainoti pasirinkus tikrosios vertės būdą (B2), o dotacijas apskaitoje registruojant tik jas gavus (D2).

Didžiausias turto pelningumo rodiklis (12,061 proc.) skaičiuojamas esant scenarijui, kai biologiniam

turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT įkainoti –

savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso

likusio turto – tiesiniu metodu (I12), atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1) ir dotacijų

apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).

Nuosavo kapitalo pelningumo rodikliai kito adekvačiai turto pelningumo rodikliams.

Analizuojant ūkininko ūkio veiklos finansavimo efektyvumą ir skaičiuojant skirtumą tarp nuosavo

kapitalo pelningumo ir turto pelningumo nustatyta, kad visais atvejais finansinės rizikos premija

buvo teigiama, t. y. ūkio skolinimasis buvo efektyvus (nuosavo kapitalo pelningumas didesnis už

turto pelningumo rodiklį). Didžiausią skirtumą tarp šių rodiklių lemia savikainos įkainojimo būdo

pasirinkimas formuojant ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvas (I11 ir I12).

Išanalizavus ūkininko ūkio pelningumui įtakos turinčių rodiklių pokyčius, sąlygojamus

skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie didino ūkininko ūkio pelningumą,

lyginant su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.17 lentelė).

3.17 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio pelningumą

Apskaitos politikos scenarijai

Bendrasis

gamybinis

pelningumas

proc.

Grynasis

pelningumas

proc.

Turto

pelningumas

proc.

Nuosavo

kapitalo

pelningumas

proc.

B1 I11 A1 D1 (N ūkininko

ūkio apskaitos politika) 51,861 19,776 10,950 11,411

B1 I12 A1 D1 51,861 22,057 12,061 12,562

B1 I12 A1 D2 50,709 20,192 10,944 11,406

B1 I22 A1 D1 51,861 22,057 8,830 9,095

B1 I22 A1 D2 50,709 20,192 7,980 8,223

B2 I12 A1 D1 50,110 20,306 11,171 11,638

B2 I22 A1 D1 50,110 20,306 8,165 8,411

126

Analizuojant, kaip efektyviai ūkis geba panaudoti savo turimą turtą, siekdamas visomis

galimybėmis uždirbti pelną, skaičiuoti N ūkininko ūkio apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo)

rodikliai, kurie pateikti 27 priede.

Palyginus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius analizuojamame ūkyje,

galima daryti išvadą, jog efektyviau yra valdomas turimas ilgalaikis turtas (nuo 0,637 iki 1,188

apyvartų per metus). Atitinkamai trumpalaikio turto rodiklis kinta nuo 1,037 iki 1,054 apyvartų per

metus. Didžiausi viso turto ir ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai nustatyti, kai, formuojant

ilgalaikio turto apskaitos politiką, pasirenkamos visam IMT įkainoti savikainos būdo alternatyvos

(I11 ir I12). Tuo tarpu aukštesnis trumpalaikio turto apyvartumas nustatomas išimtinai visų scenarijų

atvejais, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti ūkininko ūkio apskaitos politikoje

pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) (rodiklis kinta nuo 1,049 iki 1,054). Didžiausią trumpalaikio

turto apyvartumo rodiklį sąlygojo ir toks dotacijų apskaitos politikos formavimas, kai dotacijos

registruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus (D2).

Apskaičiuoti kintamųjų ir pastoviųjų sąnaudų bei bendrosios produkcijos santykiai rodo N

ūkininko ūkio veiklos efektyvumą. Mažiausi kintamųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykiai

nustatyti išimtinai pagal visus scenarijus, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti

apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklio reikšmė 0,488). Ilgalaikio turto

apskaitos politikos alternatyvos kintamųjų sąnaudų svoriui bendrojoje produkcijoje įtakos nedaro.

Pastoviųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykį nulemia būtent ilgalaikio turto

apskaitos politikos, susijusios su nusidėvėjimo metodų pasirinkimu, alternatyvos. Mažiausios

minėto rodiklio reikšmės (0,351–0,360) gautos pasirinkus ilgalaikio turto apskaitos politikos

alternatyvą, kuri numato mašinų bei įrengimų nusidėvėjimą skaičiuoti produkcijos metodu, o viso

likusio turto – tiesiniu.

Išanalizavus ūkininko ūkio apyvartumui (turto panaudojimo efektyvumui) įtakos turinčių

rodiklių pokyčius, sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskirti scenarijai, didinę

ūkininko ūkio veiklos efektyvumą, lyginant su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.18 lentelė).

3.18 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio apyvartumą (turto

panaudojimo efektyvumą)

Apskaitos politikos

scenarijai

Turto

apyvartu-

mas

Ilgalaikio

turto

apyvartu-

mas

Trumpalai-

kio turto

apyvartu-

mas

Kintamosios

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

Pastoviosios

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

B1 I11 A1 D1

(N ūkininko ūkio

apskaitos politika) 0,554 1,188 1,037 0,488 0,378

B1 I11 A1 D2 0,549 1,161 1,042 0,488 0,378

B1 I12 A1 D1 0,547 1,157 1,037 0,488 0,351

B1 I12 A1 D2 0,542 1,130 1,042 0,488 0,351

B2 I11 A1 D1 0,557 1,188 1,049 0,496 0,388

B2 I11 A1 D2 0,552 1,161 1,054 0,496 0,388

B2 I12 A1 D1 0,550 1,157 1,049 0,496 0,360

B2 I12 A1 D2 0,545 1,130 1,054 0,496 0,360

B2 I22 A1 D2 0,397 0,637 1,054 0,496 0,360

127

Apibendrinant skaičiavimus galima teigti, jog apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas,

leidžiantis suformuoti apskaitos politikos scenarijų, kuris atspindi geriausias ūkininko ūkio veiklos

kryptis ir rezultatus, gali turėti įtakos didinant ūkininko ūkio finansinį patrauklumą. Išanalizavus N

ūkininko ūkio ataskaitas, suformuotas pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, nustatytos

alternatyvos, kurias taikant galima suformuoti palankesnę informaciją apie ūkio finansinę būklę:

biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas

(B1);

visam IMT įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas

skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu (I12);

atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1);

dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).

Remiantis atlikto tyrimo rezultatais, N ūkininko ūkiui rekomenduojama taikyti apskaitos

politikos scenarijų B1 I12 A1 D1.

128

IŠVADOS

1. Apskaitos politikos formavimas grindžiamas pozityviąja arba normatyvine apskaitos

teorija. Formuojant apskaitos politiką negalima remtis tik viena kuria nors iš šių teorijų. Finansinės

apskaitos ir atskaitomybės pateikimo, mokestinių atsiskaitymų tvarka reikalauja griežtai laikytis

normatyvinės teorijos, tuo tarpu pozityvioji apskaitos teorija paaiškina galimas alternatyvas.

Taikant šią teoriją kartu remiamasi agentų teorija, kurios tikslas – užtikrinti įmonės vidinės ir

išorinės komunikacijos kokybę. Tačiau formuojant ir pateikiant visoms suinteresuotoms šalims

apskaitos informaciją, būtina užtikrinti, kad ji būtų visiems suprantama ir prieinama, kitaip sakant,

siekti, kad būtų išvengta informacijos asimetrijos, ypač kai kalbama apie informaciją, prieinamą

įmonės vadybininkams, galimiems investuotojams, kreditoriams ir kitiems informacijos

vartotojams. Taigi abiejų šių teorijų – signalizavimo ir agentų – panaudojimas formuojant apskaitos

politiką užtikrina, kad vartotojams bus pateikta tinkama informacija. Kita vertus, formuojant

apskaitos politiką būtina vadovautis išmintingumo, turinio ir reikšmingumo motyvais.

Žemės ūkio verslas yra specifinis. Svarbiausios žemės ūkio verslo ypatybės, turinčios įtakos

žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimui, yra šios: gamtinės ir technologinės

sąlygos; teritoriniai ir socialiniai apribojimai, verslą pripažįstant gyvenimo būdu; specifinio –

biologinio – turto naudojimas veikloje; tiesioginiai išėmimai ir vidinės investicijos į verslą; verslo

subsidijavimas. Žemės ūkio verslo apskaitoje naudojamų apskaitos būdų analizė parodė, kad žemės

ūkio verslo ypatumai tiesiogiai veikia biologinio turto, pajamų ir išlaidų apskaitą, finansinio

rezultato nustatymą.

Finansinėse ataskaitose pateikiami absoliutiniai duomenys, kurie naudingi analizuojant

verslo rezultatų kitimo tendencijas laike, tačiau santykiniai rodikliai tinkamesni norint palyginti

verslo organizacijų veiklą. Pagrindinės, dažniausiai mokslinėje literatūroje išskiriamos finansinių

rodiklių grupės yra šios: likvidumo, efektyvumo, pelningumo ir skolos padengimo. Taigi finansinės

informacijos vartotojų požiūrį į pagrindinius finansinius rodiklius, pagal kuriuos priimamas

sprendimas, lemia žemės ūkio veiklos specifika.

Apibendrinant apskaitos politikos formavimo pagrindinių principų, žemės ūkio verslo

ypatumų ir informacijos vartotojams reikšmingų finansinių rodiklių analizę, suformuota žemės ūkio

verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema. Taikant agentų ir signalizavimo

teorijas garantuojama, kad vadybininkams, savininkams, kreditoriams bei potencialiems

investuotojams bus pateikta svarbiausia informacija. Būtina atkreipti dėmesį į tokius žemės ūkio

verslo specifinius aspektus kaip versle naudojamo biologinio turto ypatumai, gaminamų (auginamų)

produktų panaudojimo specifika, ilgas gamybos bei pajamų generavimo laikotarpis, verslo

sezoniškumas, atsiskaitymų ypatumai, subsidijavimo galimybės ir kt. Atsižvelgiant į šiuos aspektus

reikia apsispręsti, kokius apskaitos būdus ir metodus pasirinkti formuojant apskaitos politiką, kad

juos taikant būtų suformuojama finansinė informacija, sudaranti galimybę padidinti verslo subjekto

finansinį patrauklumą. Savo ruožtu informacijos vartotojai finansinių duomenų analizei turi

pasirinkti tokius rodiklius, kurie geriausiai atspindi juos dominantį (dominančius) verslo aspektą:

pelningumą, likvidumą, stabilumą, apyvartumą.

2. Mokslinės literatūros ir praktinės patirties analizė suponuoja išvadą, kad svarbiausi žemės

ūkio verslo subjektų apskaitos objektai yra šie: biologinis turtas ir iš jo gaunama žemės ūkio

produkcija, ilgalaikis materialusis turtas, įsigytos ir įmonės veikloje naudojamos atsargos bei

dotacijos ir subsidijos.

Biologinio turto apskaitos politika formuojama šiuo nuoseklumu: 1) biologinio turto

pripažinimas; 2) biologinio turto klasifikavimas; 3) biologinio turto įkainojimas; 4) biologinio turto

transformacijos rezultatų atspindėjimas; 5) informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje.

Žemės ūkio produktų apskaita yra glaudžiai susijusi su biologinio turto apskaita, todėl žemės ūkio

produktų ir nebaigtosios gamybos ir biologinio turto apskaitos politikos turi būti kartu formuojamos.

Pagrindinis veiksnys formuojant šio turto apskaitos politiką yra biologinio turto ir žemės ūkio

129

produktų įkainojimo būdo pasirinkimas. Tai leidžia suformuoti dvi biologinio turto ir žemės ūkio

produktų apskaitos politikos alternatyvas. Alternatyva B1 paremta faktinės įsigijimo

(pasigaminimo) savikainos taikymu biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti, o

alternatyva B2 – kai biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas.

Formuojant ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politiką neišvengiamai reikia atspindėti

šio turto įkainojimo, nusidėvėjimo ir remonto apskaitos ypatumus, todėl išskiriami tokie ilgalaikio

materialiojo turto apskaitos politikos formavimo etapai: 1) ilgalaikio materialiojo turto

pripažinimas; 2) ilgalaikio materialiojo turto klasifikavimas; 3) ilgalaikio materialiojo turto

įkainojimas; 4) ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas; 5) ilgalaikio materialiojo turto remontas;

6) informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Šio turto specifika žemės ūkio versle lemia,

kad tikslinga išskirti keturias apskaitos politikos pasirinkimo galimybes: I11 – kai ilgalaikis

materialusis turtas įkainojamas faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o viso turto

nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu; I12 – kai ilgalaikis materialusis turtas įkainojamas

faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o mašinų ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas

produkcijos metodu, viso kito turto – tiesiniu metodu; I21 – kai pastatams ir statiniams įkainoti

taikomas perkainotos vertės būdas, o visas kitas ilgalaikis materialusis turtas įkainojamas faktine

įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, tačiau viso turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu;

I22 – kai pastatams ir statiniams įkainoti taikomas perkainotos vertės būdas, visam kitam ilgalaikiam

materialiajam turtui įkainoti taikomas faktinės įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdas, o mašinų

ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, viso kito turto – tiesiniu.

Formuojant atsargų apskaitos politiką, svarbiausia pasirinkti tinkamą įkainojimo ir apskaitos

būdą. Atsargų apskaitos politika formuojama tokiu nuoseklumu: 1) atsargų pripažinimas; 2) atsargų

įkainojimas; 3) informacijos pateikimas finansinėje atskaitomybėje. Mokslinėje ir metodinėje

literatūroje akcentuojama, kad įsigytos atsargos įkainojamos faktine įsigijimo (pasigaminimo)

savikaina, o sunaudotoms atsargoms apskaityti pasirenkamas vienas iš būdų – konkrečių kainų,

FIFO arba svertinio vidurkio. LIFO būdas finansinei apskaitai nerekomenduojamas. Siekiant

atspindėti rinkos tendencijas, finansinėje atskaitomybėje (balanse) atsargų likučiai pateikiami juos

įkainojus faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri

yra mažesnė. Atsižvelgiant į šiuos apskaitos politikos formavimo ypatumus buvo išskirtos trys

atsargų apskaitos politikos alternatyvos: A1 – atsargos įkainojamos FIFO būdu, A2 – atsargoms

įkainoti pasirenkamas svertinio vidurkio būdas ir A3 – kai atsargos įkainojamos konkrečių kainų

būdu.

Žemės ūkis yra gausiai dotuojama verslo šaka. Žemės ūkio verslo subjektai naudojasi

dotacijomis ilgalaikiam turtui įsigyti, patirtoms sąnaudoms kompensuoti, gauna išmokas dėl negautų

pajamų. Mokslinėje literatūroje, analizuojančioje dotacijų apskaitą, pagrindiniu akcentu laikomas jų

pripažinimas panaudotomis. Todėl dotacijų ir subsidijų apskaitos politikai formuoti

rekomenduojamas toks nuoseklumas: 1) dotacijų ir subsidijų pripažinimas (klasifikavimas ir

pripažinimas gautomis arba gautinomis); 2) dotacijų ir subsidijų apskaita (kaupimo arba pinigų

principo taikymas pripažįstant dotacijas panaudotomis); 3) informacijos apie dotacijas pateikimas

finansinėje atskaitomybėje. Apskaitos ypatumai lemia dvi dotacijų ir subsidijų apskaitos

alternatyvas (D1 ir D2). Abiem atvejais dotacijos klasifikuojamos į dotacijas, susijusias su turtu, ir

dotacijas, susijusias su pajamomis. D1 alternatyva numato gautinų dotacijų registravimą. D2

alternatyva atspindi apskaitos metodiką, kai dotacijos registruojamos jas gavus.

3. Išanalizavus žemės ūkio verslo subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos politikos

formavimo metodikas identifikuota apskaitos politikos formavimo alternatyvų gausa leidžia daryti

išvadą, kad, formuojant apskaitos politiką, parenkant tinkamiausias alternatyvas ir jas derinant

tarpusavyje, būtinas kompleksinis požiūris. Toks požiūris leidžia verslo subjektui suformuoti

priimtiniausią apskaitos politikos scenarijų, sudarantį galimybę taip atspindėti veiklos rezultatus,

kad pateikiama informacija būtų priimtiniausia ir patraukliausia informacijos vartotojams. Šiam

tikslui pasiekti parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo didinant

130

finansinį patrauklumą modelis. Modelis parengtas matricos principu. Jame anksčiau aptartu

nuoseklumu derinamos visų svarbiausių apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvos, jas

sujungiant taip, kad būtų atsižvelgta į visų jų ypatumus. Iš viso šis modelis numato galimybę

suformuoti keturiasdešimt aštuonis apskaitos politikos scenarijus.

4. Teisingiems verslo (investavimo, kreditavimo, verslo plėtros ir t. t.) sprendimams priimti

labai svarbi informacija apie verslo subjekto finansinę būklę. Norint teisingai įvertinti šią būklę,

reikia atlikti finansinių rodiklių analizę. Mokslinės literatūros studijos parodė, jog svarbu pasirinkti

tinkamą skaičių rodiklių, kad jų nebūtų nei per daug, nei per mažai. Be to, tai turi būti tokie rodikliai,

kurių teikiama informacija atskleistų įmonės veiklos naudą savininkui, kreditoriui ar investuotojui.

Mokslininkų nuomone, įmonės finansinis patrauklumas apibūdinamas kaip atskiros įmonės

kompleksinis įvertinimas, kuriuo siekiama nustatyti analizuojamo verslo subjekto veiklos plėtros

perspektyvas, turto naudojimo efektyvumą ir jo likvidumą, likvidumo ir finansinio stabilumo būklę.

Veiklos rezultatai, kuriuos analizuoja finansinės informacijos vartotojai, turi būti vertinami kaip

rezultatyvumo rodikliai, analizuojantys, ar buvo pasiekti tikslai ir kas lėmė finansinių rodiklių

pokyčius.

Finansinių santykinių rodiklių analizė atlikta galimų apskaitos politikos scenarijų kontekste,

t. y. atsižvelgiant į galimas apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvas ir į mokslinių tyrimų

rezultatus, nurodančius, kokiais rodikliais galima išreikšti įmonės finansinį patrauklumą. Tai

suformavo nuomonę, kad finansinę analizę tikslinga atlikti skaičiuojant rodiklius, juos sugrupavus į

keturias grupes. Likvidumo rodikliai (einamojo mokumo, skubaus mokumo, grynojo apyvartinio

kapitalo koeficientai) leidžia įvertinti įmonės skolinimosi aktyvumą ir gebėjimą valdyti

trumpalaikius įsipareigojimus. Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai (bendrasis skolos rodiklis,

finansinis svertas, palūkanų padengimo koeficientas) atspindi savininkų kapitalo svorį viso kapitalo

struktūroje. Jam didėjant mažėja finansinė rizika ir didėja galimybė pritraukti investuotojus ir

kreditorius. Pelningumo rodikliai (bendrasis gamybinis, grynasis, turto ir nuosavo kapitalo

pelningumas) yra populiariausi finansinės analizės rodikliai, nes atspindi įmonės gebėjimą užtikrinti

veiklos plėtrą ir tęstinumą. Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai (turto, ilgalaikio

turto ir trumpalaikio turto apyvartumas, veiklos išlaidų lygio rodiklis) tiesiogiai neparodo grėsmės,

sukeliančios finansinius sunkumus, nemokumo riziką, tačiau šiuos procesus besąlygiškai sunkina

arba lengvina, t. y. kuo subjektas sugeba efektyviau panaudoti savo turimą turtą, tuo veiklos

rezultatai yra geresni. Kompleksinis požiūris į finansinių santykinių rodiklių parinkimą ir analizę

leidžia įvertinti verslo subjekto finansinį patrauklumą ir numatyti teisingą informacijos vartotojo

sprendimą.

5. Apibendrinus tyrimo rezultatus, parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos

politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis. Šis modelis atspindi tris žemės ūkio

verslo subjekto apskaitos politikos formavimo siekiant padidinti finansinį patrauklumą etapus: 1)

žemės ūkio, kaip ūkio šakos, ypatumų atskleidimas; 2) žemės ūkio verslo subjektų apskaitos

politikos alternatyvų pasirinkimas; 3) kiekybinių finansinių rodiklių pasirinkimas, apskaičiavimas ir

jų analizė.

Kita vertus, suformuotas modelis atspindi kompleksinį požiūrį ir į verslo specifikos

lemiamus apskaitos ypatumus, ir į verslui vertinti siūlomų ir parenkamų santykinių finansinių

rodiklių įvairovę. Pritaikius šį modelį, žemės ūkio verslo subjektų informacijos vartotojams

(savininkams, kreditoriams, investuotojams) bus pateikiama finansinė informacija, suformuota

pagal apskaitos politikos scenarijų, kurį įgyvendinus žemės ūkio verslo subjekto finansinė būklė bus

patrauklesnė.

Pasirinktų apskaitos politikos alternatyvų įtaka finansiniam patrauklumui nustatoma

analizuojant finansinius rodiklius ir vertinant rodiklio reikšmės pokyčio tendencijas bei palyginant

apskaičiuotus rodiklius su to paties verslo subjekto praėjusių laikotarpių rodikliais, teoriniais

(orientaciniais) jų dydžiais, agreguotais šalies ekonomikos rodikliais, su kitų to paties sektoriaus

įmonių rezultatais ir finansiniais rodikliais.

131

Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo metodika gali būti

pritaikoma ir kitų juridinių formų verslo įmonių apskaitos politikai formuoti, tačiau ją rengiant

būtina įvertinti tų verslo šakų specifiką, ypatumus ir jų įtaką pasirenkant svarbiausių apskaitos

objektų apskaitos metodus.

6. Parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo didinant finansinį

patrauklumą modelis taikytas analizuojant N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio apskaitos

politikos scenarijus ir šių ūkio subjektų finansinį patrauklumą.

Remiantis N žemės ūkio bendrovės duomenimis suformuoti trisdešimt šeši apskaitos

politikos scenarijai. Pagal juos, pasitelkus analitinius bendrovės buhalterinės apskaitos duomenis,

perskaičiuotos ir tyrimo tikslais parengtos kiekvieną apskaitos politikos formavimo scenarijų

atitinkančios finansinės ataskaitos bei atlikta finansinė analizė, skaičiuojant ir analizuojant parinktus

kiekybinius santykinius finansinius rodiklius. Tyrimo rezultatai leidžia teigti, kad apskaitos politikos

formavimas turi įtakos informacijos vartotojų sprendimams, o bendrovės finansinis patrauklumas

didžiausias apskaitos politiką formuojant pagal šiuos scenarijus: biologinis turtas ir žemės ūkio

produktai įkainojami savikainos būdu (B1); žemė ir pastatai – perkainotos vertės būdu, o visas kitas

IMT vertinamas savikaina ir minėto turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu (I21), arba

žemė ir pastatai įkainojami perkainotos vertės būdu, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir

mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu

(I22); atsargos įkainojamos svertinio vidurkio būdu (A2); dotacijos apskaitomos kaupimo principu

(D1).

Remiantis N ūkininko ūkio duomenimis suformuota aštuoniolika apskaitos politikos

scenarijų. Analogiškai kaip ir N žemės ūkio bendrovės atveju, parengta kiekvieną apskaitos politikos

scenarijų atitinkantys finansinių ataskaitų komplektai ir atlikta finansinė analizė. Palankesnė

informacija apie ūkio finansinę būklę suformuojama taikant šį ūkio apskaitos politikos scenarijų:

biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami savikainos būdu (B1); visas IMT – savikainos

būdu ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto

– tiesiniu (I12); atsargos įkainojamos FIFO būdu (A1); dotacijos apskaitomos kaupimo principu

(D1).

Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio finansinį

patrauklumą didina skirtingi apskaitos politikos formavimo scenarijai. Šiuose scenarijuose bendra

tai, jog N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio finansinis patrauklumas didėja tuomet, kai

biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas, o dotacijos

apskaitomos kaupimo principu.

132

LITERATŪRA

1. Agriculture: Bearer Plants. 2014a. Proposed amendments to IAS 16 and IAS 41. Comments to

be received by 28 October, 2013. Available at: http://www.iasplus.com/en/news/2014/06/ias-

41.

2. Agriculture: Bearer Plants. 2014b. Amendments to IAS 16 and IAS 41. Project summary and

feedback statement, June 2014. Available at: http://www.iasplus.com/en/news/2014/06/ias-

41.

3. Ayres, L. F., Bauman, C. C., Bauman, M. P., Fan,Y. 2008. Inventory accounting after LIFO.

Commercial Lending Review, Vol. 1, pp. 17 – 24. Available at:

<http://web.a.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=a8cdfbef-25e0-41e5-bf8a-

420a02313bac%40sessionmgr4005&vid=1&hid=4212>.

4. Aleknevičienė, V. 2009. Įmonės finansų valdymas. Kaunas, 432 p.

5. Aleknevičienė, V., Stončiuvienė, N., Zinkevičienė, D. 2012. Daugiafunkcinio žemės ūkio

pinigų srautai ir jų poveikis organizacijos vertei. Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos:

problemos ir perspektyvos, Nr. 1 (8), pp. 13-20.

6. Alekneviciene, V., Stonciuviene, N., Zinkeviciene, D. 2013. Determination of the fair value

of a multifunctional family farm: a case study. Studies in Agricultural Economics, Vol. 115,

pp. 124-133.

7. Alexander, D., Fasiello, R. 2014. Valore reale, fair value and the business model: was besta best

after all? AMIS 2014, pp. 703-723.

8. Alfredo, D. M., Josip, K., Giovanna, C., Lucio, C. 2013. Dispersion of family ownership and

the performance of small-to-medium size private family firms. Journal of Family Business

Strategy, 4, pp. 166– 175.

9. Al-Shubiri, F. N. 2012. Debt ratio analysis and firm investment: evidence from Jordan. Faris

Nasif International Journal of Economics and Financial Issues, Volume 2, Issue 1, pp. 21-26.

10. A practical guide to accounting for agricultural assets. 2009. PricewaterhouseCoopers.

Available at:

https://inform.pwc.com/inform2/show?action=informContent&id=1147011406141024.

11. Argiles, J. M., Aliberch, A. S., Blandon, J. G. 2012. A comparative study of difficulties in

accounting preparation and judgement in agriculture using fair value and historical cost for

biological assets valuation. Revista de Contabilidad, 15(1), pp.109-142.

12. Argiles, J. M., Slof, E. J. 2001. New opportunities for farm accounting. European Accounting

Review, 10(2), pp. 361-383.

13. Aryanto, Y. H. 2011. Theoretical failure of IAS 41 (April 13, 2011). Available at:

http://ssrn.com/abstract=1808413.

14. Ashtami, W. E., Tower, G. 2006. Accounting-policy choice and firm characteristics in the

Asia Pacific region: An international empirical test of costly contracting theory. The

International Journal of Accounting, Vol. 41, Issue 1, pp. 1-21.

15. Athanasios, V., Stergios, A., Laskaridou, E. C. 2010. The importance of information through

accounting practice in agricultural sector-european data network. Journal of Social Sciences,

6(2), pp. 221-228.

16. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014a. Dėl tikrosios vertės nustatymo. Apklausos rezultatų

apibendrinimas. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=19.

133

17. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014b. Dėl žemės ūkio įmonių Pelno (nuostolių) ataskaitos

formos. Apklausos rezultatų apibendrinimas. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=21.

18. Azzimonti, M., de Francisco, E., Krusell, P. 2008. Production subsidies and redistribution.

Journal of Economic Theory, Vol. 142, No. 1, pp. 73–99.

19. Baker, P. S. 2011. An examination of potential changes in ratio measurements historical cost

versus fair value measurement in valuing tangible operational assets. Journal of Accounting

and Finance, Vol. 11(2). Available at: <http://www.na-

businesspress.com/JAF/BakerP_Web.pdf>.

20. Balabonienė, I., Večerskienė, G. 2011. Atsargų apskaitos ypatumai. Contemporary issues in

business, management and education, pp. 26-40. Prieiga per internetą:

<http://cbme.vgtu.lt/index.php/cbme/cbme_2011/paper/viewFile/9/3>.

21. Baležentis, A., Baležentis, T. 2011. Kaimo darnaus vystymo strateginis valdymas:

daugiakriterinio vertinimo metodai ir integruotas Lietuvos ūkininkų ūkių veiklos efektyvumo

vertinimas. Vadybos mokslas ir studijos – kaimo verslų ir jų infrastruktūros plėtrai. Nr. 1, pp.

25–35.

22. Banzhaf, H. S. 2010. Economics at the fringe: non-market valuation studies and their role in

land use plans in the United States. Journal of Environmental Management, Vol. 91, pp. 592–

602.

23. Barry, P. J., Ellinger, P. N. 2012. Financial management in agriculture, Pearson Prentice Hall,

7th ed., 408 p.

24. Barth, M. E. 2014. Measurement in Financial Reporting: The Need for Concepts. Accounting

horizons, Vol. 28, No. 2, pp. 331-352.

25. Bauer, K. 2014. Fixed assets valuation in the condition of bankruptcy risk: the role of

estimates. Journal of Modern Accounting and Auditing, Vol. 10, No. 6, pp. 652-666.

26. Beatty, A., Scott, L., Weber, J. 2010. The effect of private information and monitoring on the

role of accounting quality in investment decisions. Contemporary Accounting Research, Vol.

27, No. 1, pp. 17-47.

27. Becker, K., Kauppila, D., Rogers, G., Parsons, R., Nordquist, D., Craven, R. 2014. Farm

Finance Scorecard. Available at: http://www.cffm.umn.edu/Publications/pubs

/FarmMgtTopics/FarmFinanceScorecard.pdf

28. Beia, Z., Wijewardanab, W. P. 2012. Working capital policy practice: evidence from Sri

Lankan companies. Procedia-Social and Behavioral Sciences, 40, pp. 695-700.

29. Beiga, D. 2006. Verslo apskaitos standartai – įsigaliojimo priežastys, esminės naujovės ir

tolesnė plėtra. Ekonomika ir vadyba: aktualijos ir perspektyvos, Nr. 1 (6), pp. 18-27.

30. Ben-Shahar, D., Margalioth, Y., Sulganik, E. 2009. The straight-line depreciation is wanted,

dead or alive. Journal of Real Estate Research, Vol.31, No.3, pp. 351-370.

31. Biddle, G., Hilary, G. 2006. Accounting quality and firm-level capital investment. Accounting

Review, Vol. 81, No. 5, pp. 963-982.

32. Biddle, G., Hilary, G., Verdi, R. 2009. How does financial reporting quality improve

investment efficiency? Journal of Accounting and Economics, Vol. 48, No. 2-3, pp. 112-131.

33. Binh, P. D. 2014. Tangible fixed assets accounting system for enterprise in Vietnam.

International Journal of Economics and Finance; Vol. 6, No. 6, pp.30-37.

134

34. Bohusova, H., Svoboda, P. 2014. What does the implementation of IFRS for SMEs bring for

agricultural enterprises? Acta Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae

Brunensis, 59(7), pp. 81-90.

35. Bohusova, H., Svoboda, P., Nerudova, D. 2012. Biological assets reporting: is the increase in

value caused by the biological transformation revenue. Agricultural Economics, 58, pp. 520-

532.

36. Bonaci, C. G., Strouhal, J. 2011. Fair value accounting and the regulation of corporate

reporting. Economics and Management, 16, pp. 14-21.

37. Bowen, R. M., DuCharme, L., Shores, D. 1995. Stakeholders' implicit claims and accounting

method choice. Journal of Accounting and Economics, Vol. 20, Issue 3, pp. 255–295.

38. Brigham, E. F., Ehrhardt, M. C. 2013. Financial management. Theory and practice. USA:

Cengage learning.

39. Brozova, I. 2011. Financial health of agricultural enterprises in the organic farming sector.

Acta universitatis agriculturae et silviculturae mendelianae brunensis, Vol. LIX, No. 7, pp.

91-96.

40. Bruce, L. A., Katchova, A. L. 2012. Financial ratio analysis using ARMS data. Agricultural

Finance Review, Vol. 72, No. 2, pp. 262 – 272.

41. Brudan, A. 2010. Rediscovering performance management: systems, learning and integration.

Measuring Business Excellence, Vol. 14, No. 1, pp. 109-123.

42. Burja, K., Burja, V. 2010. Analysis model for inventory management. Annals of the University

of Petrosani, Economics, Nr. 10(1), pp. 43-50.

43. Cairns, D., Massoudi, D., Taplin, R., Tarca, A. 2011. IFRS fair value measurement and

accounting policy choice in the United Kingdom and Australia. The British Accounting

Review, 43(1), pp. 1-21.

44. Campello, M., Graham, J. R., Harvey, C. R. 2010. The real effects of financial constraints:

evidence from a financial crisis. Journal of Financial Economics, Vol. 97, Issue 3, pp. 470–

487.

45. Carlucci, D. 2010. Evaluating and selecting key performance indicators: an ANPbased model.

Measuring Business Excellence, Vol. 14, No. 2, pp. 66-76.

46. Carpetner, B. W., Boyle, D. M., Ren,Y. 2012. The impending demise of LIFO: history, threats,

implications and potential remedies. The journal of applied business research, No. 4 (28), pp.

645-650.

47. Chatfield, M., Vangermeersch, R. 2014. The history of accounting (RLE accounting): an

international encylopedia. Hoboken: Taylor and Francis. 649 p.

48. Chen, K., Shimerda, T. 1981. An empirical analysis of useful financial ratios. Financial

Management Spring, pp. 51–60.

49. Christauskas, Č., Kazlauskienė, V. 2009. Modernių veiklos vertinimo sistemų įtaka įmonės

valdymui globalizacijos laikotarpiu. Ekonomika ir vadyba, Nr. 14, pp. 715-722.

50. Christensen, H. B., Nikolaev, V. V. 2013. Does fair value accounting for non-financial assets

pass the market test? Review of Accounting Studies, Vol. 18, Issue 3, pp. 734-775.

51. Choong, K. K. 2013. Understanding the features of performance measurement system: a

literature review. Measuring business excellence, Vol. 17, No. 4, pp. 102-121.

52. Cinca, C. S., Molinero, C. M., Larraz, J. L. G. 2005. Country and size effects in financial

ratios: A European perspective. Global Finance Journal, 16, pp. 26–47.

135

53. Claro, S. 2006. Supporting inefficient firms with capital subsidies: China and Germany in the

1990s. Journal of Comparative Economics, Vol. 34, No. 2, pp. 377–401.

54. Cleary, S. 1999. The relationship between firm investment and financial status. The Journal

of Finance, Vol. 54, No. 2, pp. 673-692.

55. Collins, S. O., Clement, A. A., Funke, A. R. 2013. Profitability and debt capital decision: a

reconsideration of the Pecking Order Model. International Journal of Business and

Management, Volume 8, Issue 13, pp. 24-33.

56. Connelly, B. L., Certo, S. T., Ireland, R. D., Reutzel, Ch. R. 2011. Signaling theory: a review

and assessment. Journal of Management, 37, pp. 39-67.

57. Craig, R., Diga, J. 1998. Corporate accounting disclosure in ASEAN. Journal of International

Financial Management and Accounting, Vol. 9, No. 3, pp. 246-274.

58. Cretu, R. C., Cretu, R. F., Muscanescu, A. 2014. Comparative analysis of strategic and tactical

decisions in agriculture under the IAS 41 standard. Bulletin of University of Agricultural

Sciences and Veterinary Medicine Cluj-Napoca. Agriculture, 71(1), pp. 39-43.

59. Csősz, C. 2013a. Findings regarding differentiating of accounting policies at small and

medium entities in Covasna County. Young Economists Journal / Revista Tinerilor

Economisti, Vol. 10, Issue 20, pp. 54-63.

60. Csősz, C. 2013b. Tangible assets revaluation policy at entities listed on the bucharest stock

exchange - Tier II. SEA - Practical Application of Science, Volume I, Issue 1 (1), pp. 46-58.

www.ceeol.com.

61. Černius, G. 2012. Klaidinančios terminologijos įtaka įmonės finansams. Socialinių mokslų

studijos, 4 (2), pp. 539–558.

62. Damian, M. I., Manoiu, S. M., Bonaci, C. G., Strouhal, J. 2014. Bearer plants: stakeholders’

view on the appropriate measurement model. AMIS 2014, pp. 724-740.

63. Danciu, R., Deac, M. 2011. Issues related to the accounting treatment of the tangible and

intangible assets depreciation. Annals of the University of Oradea. Economic Science Series,

Vol. 1, Issue 2, pp. 498-502.

64. Deaconu, S. 2013. The evaluation of the agriculture assets. Young Economists Journal /

Revista Tinerilor Economisti, 10(20), pp. 64-68.

65. Dechow, P. M., Myers, L. A., Shakespeare, C.,2010. Fair value accounting and gains from

asset securitizations: A convenient earnings management tool with compensation side-

benefits. Journal of Accounting and Economics, 49(1), pp. 2-25.

66. Deegan, C.,2003. Financial accounting theory. Roseville, NSW: McGraw-Hill. 441 p.

67. DeGeorge, F., Patel, J., Zeckhauser, R. 1999. Earnings management to exceed thresholds.

Journal of Business, Vol. 72, No. 1, pp. 1-33.

68. Deksnienė, J., Rudytė, D., Šimaitienė, K., Šimaitytė, D. 2007. Lietuvos tekstilės įmonių ūkinės

veiklos įvertinimas ir tendencijos. Ekonomika ir vadyba: aktualijos ir perspektyvos. Vol. 2,

No. 9, pp. 37–44.

69. Delen, D., Kuzey, C., Uyar, A. 2013. Measuring firm performance using financial ratios: a

decision tree approach. Expert Systems with Applications, 40 (10), pp. 3970–3983.

70. Deloitte. 2000. International Accounting Comparison. Available at:

www.iasplus.com/en/binary/dttpubs/ce2000.pdf.

71. Deloitte. 2006. Comparison of IFRSs and New Chinese Accounting Standards. Available at:

http://www.iasplus.com/en/publications/china/other/pub1136.

136

72. Deloitte. 2014. IFRSs and NL GAAP — highlighting the key differences. Available at:

http://www.iasplus.com/en/publications/netherlands/ifrs-vs-nl-gaap.

73. Desai, M. A., Hines, J. R. 2008. Market reactions to export subsidies. Journal of International

Economics, Vol. 74, No. 2, pp. 459–474.

74. De Waegenaere, A., Wielhouwer, J. 2011. Dynamic tax depreciation strategies. OR Spectrum,

33(2), pp. 419-444. Available at: <http://dx.doi.org/10.1007/s00291-010-0214-3>.

75. Dėl ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės

ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema

rekomendacijų patvirtinimo. Lietuvos respublikos žemės ūkio ministro įsakymas, 2006 m.

gruodžio 18 d. Nr. 3d-491. Prieiga per internetą: https://www.e-

tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.E36395015E73.

76. Diewert, W. E. 2005. Accounting theory and alternative methods for asset valuation. The

Measurement of Business Capital, Income and Performance, Tutorial presented at University

Autonoma of Barcelona, Spain, September 21-22. Available at:

<http://econ.sites.olt.ubc.ca/files/2013/06/pdf_paper_erwin-diewert-barc3.pdf>.

77. Directive 2013/34/EU of the European Parliament and of the Council of 26 June 2013 on the

annual financial statements, consolidated financial statements and related reports of certain

types of undertakings, amending Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the

Council and repealing Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC/. Available at:

<http://eur-lex.europa.eu/>.

78. Doye, D., 2009. Farm and Ranch Stress Test. Oklahoma Cooperative Extension Center.

Available at: http://pods.dasnr.okstate.edu/docushare/dsweb/Get/Document-1821/AGEC-

237.pdf

79. Drever, M., Stanton, P., McGowan, S. 2007. Contemporary issues in accounting. John Wiley

& Sons, Inc. 432 p.

80. Du, H., Li, S. F., Xu, R. Z. 2014. Adjustment of Valuation Inputs and Its Effect on Value

Relevance of Fair Value Measurement. Research in Accounting Regulation, Vol. 26, Issue 1,

pp. 54–66.

81. Dumitru, M., Gorgan, C., Dumitru, V. F., Gorgan, V. 2011. Computing the cost of the

agricultural products: a case study. African Journal of Agricultural Research, 6(1), pp. 198-

211.

82. Durguner, S., Katchova, A. 2007. Credit scoring models by farm type: hog, dairy, beef, and

grain. American Agricultural Economics Association Meeting, July/August, 27 p.

83. Dursun, D., Cemil, K., Ali, U. 2013. Measuring firm performance using financial ratios: A

decision tree approach. Expert Systems with Applications, 40, pp. 3970–3983. Available at:

http://dx.doi.org/10.1016/j.eswa.2013.01.012

84. Dvorakova, D. 2011. Developments in fair value measurement: some IFRS 13 view. Recent

researches in applied economics // Proceedings of the 3rd world multiconference on applied

economics, business and development (AEBD '11), Iasi, Romania. July 1-3, 2011, pp. 151-

156.

85. Elad, Ch., Herbohn, K. 2011. Implementing fair value accounting in the agricultural sector.

Published by The Institute of Chartered Accountants of Scotland CA House, 166 p.

86. Epstein, B. J., Jermakowicz, E. K. 2009. IFRS 2009: Implementation and application of

international financial reporting standards. New Jersey: John Wiley & Sons.

87. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2013/34/ES. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=1279.

137

88. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 549/2013. Prieiga per internetą:

http://eur-lex.europa.eu/legal-content/LT/TXT/?uri=CELEX:32013R0549.

89. Evaluation of income effects of direct support, 2011. Brussels: EEIG Agrosynergie. 261 p.

90. Feleaga, L., Feleaga, N., Raileanu, V. 2012. Theoretical considerations about implementation

of IAS 41 in Romania. Theoretical and Applied Economics, 2(2), pp. 31-38.

91. Feng, D., Fu, G., 2012. Primary investigation in the completeness evaluation model of

accounting system in agricultural enterprises. Accounting and Finance Research, 1(1), pp.

231-238.

92. Ferto, I., Bakucs, Z., Bojnec, S., Latruffe, L. 2012. Investment and financial constraints in

european agriculture: evidence from France, Hungary and Slovenia. IEHAS Discussion

Papers. No. 1213, 17 p.

93. Filipi, G., Karapici, V. 2014. Social accounting in Albania. Romanian Economic Journal 17

(51), pp. 191-208.

94. Firoz, C. M., Ansari, A. A. 2010. Environmental accounting and international financial

reporting standards (IFRS). International Journal of Business and Management, 5(10),

pp.105-112.

95. Fisher, M., Marsh, T. 2013. Biological assets: financial recognition and reporting using US

and international accounting guidance. Journal of Accounting and Finance, 13(2), pp. 57-74.

96. Fisher, R., Mortensen, T., Webber, D. 2010. Fair value accounting in the agricultural sector:

an analysis of financial statement preparers‘ perceptions before and after the introduction of

IAS 41 Agriculture. Accounting and Finance Association of Australia and New Zealand

(AFAANZ) Conference, pp. 4-6.

97. Fosberg, R. H., Ghosh, A. 2006. Profitability and capital structure of amex and nyse firms.

Journal of Business & Economics Research. Vol. 4, No. 11, pp. 57–64.

98. Fosbre, A. B., Fosbre, P. B., Kraft, E. M. 2010. A roadblock to US adoption of IFRS is LIFO

inventory valuation. Global Journal of Business Research, No. 4(4), pp. 41-49.

99. Fulop, M. T. 2014. Analyze of IASB futures priorities based on responses at 2011 Agenda

consultation and IASB actions. International Journal of Academic Research in Accounting,

Finance and Management Sciences 4.1, pp. 240-251.

100. Gabriel, N., Stefea, P. 2013. International accounting standard 41 (IAS 41) -- implication for

reporting crop assets. Agricultural Management / Lucrari Stiintifice Seria I, Management

Agricol, 15(3), pp. 100-105.

101. Gagilaitė, A., Boguslauskas, V. 2004. Companies classification by valuating their financial

ratios, Inžinerinė Ekonomika, (3), pp. 7–13.

102. Geižutienė, L., Sūdžius, V. P. 2011. Įmonės investicinio patrauklumo nustatymo ypatumai.

Business, management and education, Vilnius. Prieiga per internetą

http://leidykla.vgtu.lt/conferences/BME_2010/001/pdf/Art-Geizutiene_Sudzius.pdf.

103. Ghosh, P. P. 2013. The role of depreciation in tax planning: a study. IUP Journal of

Accounting Research & Audit Practices, Vol. 12, Issue 4, pp. 56-75.

104. Gibson, C. 1987. How chartered financial analysts view financial ratios. Financial Analyst

Journal, 43(3), pp. 74–76.

105. Gimžauskienė, E. 2007. Įmonių veiklos vertinimo sistemos. Kaunas, 166 p.

138

106. Gjoni (Karameta), A., Dika, I., Kalemi, F. 2013. Problems and accounting aspects of

agricultural companies in terms of global financial crisis. International Journal of Ecosystems

and Ecology Sciences, 3(4), pp. 753-756.

107. Godfrey, J. M., Hodgson, A., Holmes, S., Tarca, A. 2006. Accounting theory. John Wiley &

Sons, Inc. 682 p.

108. Gombola, M. J., Ketz, J. E. 1983. Financial ratio patterns in retail and manufacturing

organizations. Financial Management, 12(2), pp. 45–56.

109. Goncalves, R., Lopes, P. 2014. Accounting in agriculture: disclosure practices of listed

firms. Universidade do Porto, Faculdade de Economia do Porto. 34 p.

110. Goncalves, R., Lopes, P. 2014. Firm-specific Determinants of Agricultural Financial

Reporting. Procedia-Social and Behavioral Sciences, 110, pp. 470-481.

111. Gorg, H., Strobl, E. 2007. The effect of R&D subsidies on private R&D. Economica, Vol.

74, No. 294, pp. 215–234.

112. Greco, M., Cricelli, L., Grimaldi, M. 2013. A strategic management framework of tangible

and intangible assets. European Management Journal, Vol. 31, Issue 1, pp. 55–66.

113. Greenberg, R. K., Wilner, N. A. 2011. Teaching inventory accounting: a simple learning

strategy to achieve student understanding. Issues in Accounting Education, Vol. 26, No. 4, pp.

835-844.

114. Grilli, L. 2012. Do public subsidies affect the performance of new technology-based firms?

The importance of evaluation schemes and agency goals. Prometheus, pp. 97–111.

115. Grosu, C., Almasan, A., Circa, C. 2014. The current status of management accounting in

Romania: the accountants’ perception. AMIS 2014, pp. 15-32.

116. Gu, S. 2013. Reaserach and analysis on issued inventory valuation methods of enterprices.

Balance. No. 50, pp. 541-544.

117. Gudaitis, T., Žagūnytė, U. 2013. Įmonių pelningumo vertinimo sistemos teoriniai aspektai.

Vadyba, Vol. 23, No. 2, pp. 89–95.

118. Gusev, E. E. 2005. Development of management accounting in the current economic

conditions. Modern accounting, Vol. 2.

119. Haber, J. R. 2003. Accounting demystified. American Management Association. New York,

188 p.

120. Haribhai-Pitamber, H. U., Dhurup, M. 2014. Inventory control and valuation systems among

retail SMEs in a developing country: an exploratory study. Mediterranean Journal of Social

Sciences, Vol. 5, No. 8, pp. 81-88.

121. Harris, J. M., Roach, B. 2013. Environmental and natural resource economics: A

contemporary approach. 3rd ed. 568 p.

122. Harris, P. 2011. Should last in first out inventory valuation methods be eliminated? Global

journal of business research, No. 4(5), pp. 53-67.

123. Harris, P. 2013.The positive outlook of the last in first out inventory methods. Proceedings

of the Northeast Business & Economics Association, pp. 93-94.

124. Harrison, W. T., Horngren, C. T. 2006. Financial accounting. Prentice Hall.

125. Hatem, B. S. 2014. Determinants of firm performance: a comparison of European countries.

International Journal of Economics and Finance, Vol. 6, No. 10, pp. 243-249.

139

126. Herbohn, K., Herbohn, J. 2006. International Accounting Standard (IAS) 41: what are the

implications for reporting forest assets? Small-scale Forest Economics, Management and

Policy, 5(2), pp. 175-189.

127. Hinke, J., Starova, M. 2013. Application possibilities and consequences of biological assets

and agricultural produce reporting in accordance with IFRS principles in the Czech Republic.

Agris On-Line Papers in Economics & Informatics, Vol. 5, No. 4, pp. 77-89.

128. Hinke, J., Starova, M. 2014. The fair value model for the measurement of biological assets

and agricultural produce in the Czech Republic. Procedia Economics and Finance, 12, pp.

213-220.

129. Ho, C. T., Wu, Y. S. 2006. Benchmarking performance indicators for banks, benchmarking.

An International Journal, 13(1/2), pp. 147–159.

130. Huang, C. F., Chang, B. R., Cheng, D. W., Chang, C. H., 2012. Features selection and

parameter optimization of a fuzzy-based stock selection model using genetic algotithms.

International Journal of Fuzzy Systems, Vol. 14, No. 1, pp. 65-75.

131. Huffman, A. A. 2014. Matching measurement to asset use: evidence from IAS 41. Available

at: http://ssrn.com/abstract=2529974

132. IAS 1 – Presentation of Financial Statements. International Accounting Standards

Committee, London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias1

133. IAS 2 – Inventories. International Accounting Standards Committee, London. Available at:

http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias2

134. IAS 16 – Property, Plant and Equipment. International Accounting Standards Committee,

London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16.

135. IAS 20 – Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.

International Accounting Standards Committee, London. Available at:

http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias20.

136. IAS 23 – Borroving Costs. International Accounting Standards Committee, London.

Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias23

137. IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. International Accounting

Standards Committee, London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias37

138. IAS 41 – Agriculture. International Accounting Standards Committee, London. Available at:

http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias41

139. Iatridis, G., Joseph, N. L. 2005. A Conceptual Framework of Accounting Policy Choice

under SSAP 20. Managerial Auditing Journal, Vol. 20, No. 7, pp. 763 - 778.

140. Ibarra, V. C. 2008. Choice of inventory costing method of selected companies in the

Philippines. Journal of International Business Research, Vol. 7, Special Issue 1, pp. 17-30.

141. Ibarra, V. C. 2013. The straight-line depreciation method used by selected companies and

educational institutions in the Philippines. Journal of Modern Accounting and Auditing, Vol.

9, No. 4, pp. 480-488.

142. IFRS 9 – Financial Instruments. International Accounting Standards Committee, London.

Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs9

143. IFRS 13 – Fair Value Measurement. International Accounting Standards Committee,

London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13

140

144. IFRS in focus – IASB amends IAS 16 and IAS 41 to include bearer plants wihin the scope of

IAS 16 instead of IAS 41. 2014. IFRS Global office, June 2014. Available at:

http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs-in-focus/2014/ias-41-ias-16

145. Ignat, G., Iatco, C., Ungureanu, G., Costuleanu, C., Athes, H. 2014. Aspects regarding the

international accounting standard IAS 41 Agriculture. Lucrări Ştiinţifice, pp. 257-260.

146. Inger, K. K. 2014. Relative valuation of alternative methods of tax avoidance. Journal of the

American Taxation Association, Vol. 36, Issue 1, pp. 27-55.

147. Isberg, S., Pitta D. 2013. Using financial analysis to assess brand equity. Journal of Product

& Brand Management. Vo. 22, No. 1, pp. 65–78.

148. Istrate, C. 2012. Impact of IFRS on Romanian accounting and tax rules for fixed tangibles

assets. Accounting and Management Information Systems, Vol. 11, No. 2, pp. 243–263.

149. Jack, L. 2006. Protecting agricultural accounting in the UK. Accounting forum, Vol. 30, No.

3, pp. 227-243.

150. Jackson, S.B., Liu, X., Cecchini, M. 2011. Economic consequences of firms’ depreciation

method choice: evidence from capital investments. Journal of Accounting & Economics, 48

(1), pp. 54-68. Available at: http://dx.doi.org/10.1016/j.jacceco.2009.06.001.

151. Janovič, V. 2012. Įmonių perspektyvinė finansinė analizė esant neapibrėžtumui. Business

Systems & Economics, 2(1), pp. 102–115.

152. Jatkunaite, D., Martirosianiene, L., Stonciuviene, N. 2006. Case Study of the Accounting

Policy Formation at Agricultural Holdings in Lithuania // Economics and Rural Development,

Vol. 2, No. 2, pp. 28-38.

153. Jatkūnaitė, D., Martirosianienė, L., Stončiuvienė, N., Urbonavičienė V. 2006. Žemės ūkio

įmonių apskaitos politika: patirtis ir problemos. Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos:

problemos ir perspektyvos, Nr. 1 (4), pp. 68 – 73.

154. Jeffers, A. E., Askew, S. 2010. Analyzing financial statements under IFRS-opportunities &

challenges. Journal of Leadership, Accountability and Ethics, Vol.8(1). Available at: http://na-

businesspress.homestead.com/JLAE/JeffersWeb.pdf.

155. Jesswein, K. R. 2010. The changing LIFO-FIFO dilemma and its imortance to the analysis

of financial statements. Academy of accounting and financial studies journal, Nr. 1(14), pp.

53-62.

156. Jiang, G., Penman, S. 2013. A fundamentalist perspective on accounting and implications

for accounting research. China Journal of Accounting Research, 6(4), pp. 233-245.

157. Johnson, R., Soenen, L. 2003. Indicators of successful companies. European Management

Journal, Vol. 21, pp. 364-369.

158. Juočiūnienė, D., Stončiuvienė, N. 2008. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos

metodologiniai neatitikimai. Vadybos mokslas ir studijos - kaimo verslų ir jų infrastruktūros

plėtrai = Management theory and studies for rural business and infrastructure development:

mokslo darbai, Vol. 14(3), pp. 150-159.

159. Jurevičienė, D., Bapkauskaitė, G. 2014. Kompleksinis investicinių fondų veiklos vertinimas.

Verslo sistemos ir ekonomika. Vol. 4 (1).

160. Jurkštienė, A., Gimžauskienė, E. 2003. Modelling principles of performance measurement

systems. Organizacijų vadyba: sisteminiai tyrimai, Nr. 25, pp. 109-123.

161. Kaya, C. T. 2013. Fair value versus historical cost: which is actually more „fair“? Journal of

Accounting & Finance, Issue 60, pp. 127-137.

141

162. Kancerevyčius, G. 2006. Finansai ir investicijos. Kaunas, 904 p.

163. Karaca, S. S., Çig˘dem, R. 2012. The effects of the 2008 world crisis to Turkish certain

sectors: The case of food, main metal, stone and soil and textile industries. International

Research Journal of Finance and Economics (88), pp. 59–68.

164. Karčiauskienė, Z. 2013. Atsargų pirkimo savikainą sudaro ne tik jų kaina. Buhalterija, Nr. 6

(417), p. 6.

165. Katchova, A. L., Enlow, S. J. 2013. Financial Performance of Publicly-traded

Agribusinesses. Agricultural Finance Review, Vol. 73. Issue 1, pp. 58-73. Žiūrėta: 2015-08-

27.

166. Khrawish, A. H., Khraiwesh, A. H. 2010. The determinants of the capital structure: Evidence

from the Jordanian Industrial Companies. JKAU: Econ. & Adm., Vol. 24, No. 1, pp. 173-196.

167. Khurana, I. K., Kim, M. S. 2003. Relative value relevance of historical cost vs. fair value:

evidence from Bank Holding companies. Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 22,

pp. 19 –42.

168. Kirk, R. 2014. Accounting for Government Grants. Financial reporting. Accountancy plus,

No. 01. March 2014.

169. Klychova, G. S., Kulikova, L. I., Mavlieva, L. M., Klychova, A. S. 2014. Organization of

accounting in fur farming according to IAS. Mediterranean Journal of Social Sciences, 5(24),

pp. 84-90.

170. Kohl, D., Blonde, G. 2009 Farm Financial Ratios and Benchmarks Calculations &

Implications. Available at: http://cdp.wisc.edu/pdf/FarmFinancialRatios andBenchmarks

3192009.pdf

171. Kohn, R. E. 1997. The effect of emission taxes and abatement subsidies on market structure:

Comment. International Journal of Industrial Organization, Vol. 15, No. 5, pp. 617–628.

172. Кондраков, Н. П. 2012. Бухгалтерский учёт: для професоналъных бухгалтеров.-

Москва: ИНФРА-М.

173. Kondraszuk, T. 2014. International accounting standard no 41 “Agriculture” - advantages

and disadvantages on Polish conditions. Economic Science for Rural Development Conference

Proceedings, No. 33, pp. 117-123.

174. Kotane, I., Kuzmina-Merlino, I. 2012. Assessment of financial indicators for evaluation of

business performance. European Integration Studies, No. 6, pp. 216-224.

175. Krakauskaitė, E., Rudžionienė, K. 2012. Įvertinimas tikrąja verte apskaitoje. Buhalterinės

apskaitos teorija ir praktika, Nr. 11.

176. Krishnan, S., Lin, P. 2012. Inventory valuation under IFRS and GAAP. Strategic finance,

Vol. 93, Issue 9, pp. 51-58.

177. Kurniawan, R., Mulawarman, A. D., Kamayanti, A. 2014. Biological assets valuation

reconstruction: a critical study of IAS 41 on agricultural accounting in Indonesian farmers.

Procedia-Social and Behavioral Sciences, 164, pp. 68-75.

178. Laitinen, E. K., Lukason, O., Suvas, A. 2014. Behaviour of financial ratios in firm failure

process: an international comparison. International Journal of Finance and Accounting, 3(2),

pp. 122-131.

179. Lalic, S., Peric, N., Jovanovic, D. 2012. The accounting treatment of the biological process

of transformation. Research journal of agricultural science, 44(3), pp. 233-239.

142

180. Laptes, R. 2012. Particularities of farm accounting. Bulletin Of The Transilvania University

Of Brasov. Series V: Economic Sciences, 5 (2), pp. 139-144.

181. Larsen, B., Shah, A. 1992. World fossil fuel subsidies and global carbon emissions. Working

paper.

182. Lasher, W. R. 2005. Practical Financial Management. South-Western College Pub., 4th ed.

784 p.

183. Leland, H. E., Pyle, D. H. 1977. Informational Asymmetries, Financial Structure, and

Financial Intermediation. The Journal of Finance, Vol. 32, Issue 2, pp. 371–387.

184. Li, W. L. 2002. Entrepreneurship and government subsidies: A general equilibrium analysis.

Journal of Economic Dynamics and Control, Vol. 26, No. 11, pp. 1815–1844.

185. Lin, F., Liang, D., Chen, E. 2011. Financial ratio selection for business crisis prediction.

Expert Systems with Applications, 38 (12), pp. 15094–15102.

186. Lin, G. B., Shen, Q. P. 2007. Measuring the performance of value management studies in

construction: critical review. Journal of Management in Engineering, Vol. 23, No. 1, pp. 2-9.

187. Linsmeier, T. J. 2013. A standard setter's framework for selecting between fair value and

historical cost measurement attributes: a basis for discussion of “Does fair value accounting

for nonfinancial assets pass the market test?” Review of Accounting Studies, 18(3), pp. 776-

782.

188. Listokin, Y. 2011. Taxation and liquidity. Yale Law Journal, Vol. 120, No. 7, p. 51.

189. Lopez, R., Galinato, G. I. 2007. Should governments stop subsidies to private goods?

Evidence from rural Latin America. Journal of Public Economics, Vol. 91, No. 5–6, pp. 1071–

1094.

190. Luu, T. V., Kim, S. Y., Cao, H. L., Park, Y. M. 2008. Performance measurement of

construction firms in developing countries. Construction Management and Economics, Vol.

26, No. 4, pp. 373-386.

191. Mackevičius, J. 2006. Finansinių santykinių rodiklių skaičiavimas ir grupavimas.

Ekonomika, Nr. 75, pp. 20-33.

192. Mackevičius, J., Daujotaitė, D. 2011. Veiklos audito elementai: analizė ir auditas. Socialinių

mokslų studijos, Vol. 3, Nr. 2, pp. 459 – 472.

193. Mackevičius, J., Savickas, V. 2015. Manipuliacinės kūrybinės apskaitos anatomija ir jos

informacijos naudojimas. Informacijos mokslai, Nr. 71, pp. 124-134.

194. Mackevičius, J., Valkauskas R. 2012. Atsargų kompleksinės analizės metodika. Apskaitos ir

finansų mokslas ir studijos: problemos ir perspektyvos, Nr. 1 (8), pp. 148-153.

195. Mackevičius, J., Valkauskas, R. 2010. Integruota įmonės finansinės būklės ir veiklos

rezultatų analizės metodika. Verslas: teorija ir praktika, 12(3), pp. 213–221.

196. Marsh, T., Fischer, M. 2013. Accounting for agricultural products: US versus IFRS GAAP.

Journal of Business & Economics Research (JBER), 11(2), pp. 79-88.

197. Martirosianienė, L. 2014. Comparative analysis of debt level in Lithuanian economic sectors.

Economic Science for Rural Development 2014: Proceedings of the International Scientific

Conference: Finance and Taxes. New Dimensions in the Development of Society. Jelgava. No.

33, pp. 14-23.

198. Martirosianienė, L. 2010. Įmonių nemokumo vertinimas. Apskaitos ir finansų mokslas ir

studijos: problemos ir perspektyvos: septintosios tarptautinės mokslinės konferencijos

straipsnių rinkinys. Kaunas, Nr. 1(7), pp. 111-116.

143

199. Matsumoto, K., Shivaswamy, M., Hoban, J. 1995. Security analysts’ views of the financial

ratios of manufacturesand retailers. Financial Practice and Education, pp. 44–55.

200. McGuire, J. B., Scheneeweis, T., Branch, B. 1990. Perceptions of firm uality: A Cause or

Result of Firm Performance. Journal of Management, Vol. 16, No. 1, pp. 167-180.

201. Mileris, R. 2012. Įmonių finansinių įsipareigojimų neįvykdymo tikimybės vertinimas

nustatant kredito reitingus. Taikomoji ekonomika: sisteminiai tyrimai, 6/2, pp. 127-142.

202. Milne, M. J. 2002. Positive accounting theory, political costs and social disclosure analyses:

a critical look. Critical Perspectives on Accounting, Volume 13, Issue 3, pp. 369-395.

203. Misiūnas, A. 2010. Financial ratios of the country‘s enterprises in the face of economic

growth and decline. Ekonomika, Nr. 89 (1), pp. 32-48.

204. Murdoch, B., Dehning, B., Krause, P. 2013. Further evidence on the ability of FIFO and

LIFO earnings to predict operating cash flows: an industry specific analysis. The journal of

applied business research, No. 4(29), pp. 1231-1242.

205. Mykolaitienė, V., Večerskienė, G., Jankauskienė, K., Valančienė, L. 2010. Peculiarities of

tangible fixed assets accounting. Engineering Economics, Vol. 21, No. 2, pp. 142–150.

206. Mogylova, M. 2014. Institutional provision of agricultural fixed assets revaluation up-to-

date. Accounting and Finance, No. 2(64), pp. 167-172. Available at:

http://www.afj.org.ua/en/article/186/.

207. Monea, A., Monea, M., Cotlet, B., Ravas, B. 2010. Some aspects regarding accounting for

government grants. Available at: http://www.usab-tm.ro/pdf/2010/xii3/fin_ tur_30.pdf.

208. Morris, R. D. 1987. Signaling, agency theory and accounting policy choice. Accounting and

Business Research, Volume 18, Issue 69, pp. 47-56.

209. Muhammad, K., Ghani, E. K. 2013. A fair value model for bearer biological assets in

promoting corporate governance: a proposal. Journal of Agricultural Studies, 2(1), pp. 16-26.

210. Naser, K., Nuseibeh, R., Al-Hadeya, A. 2013. Factors influencing Corporate working capital

management: Evidence from an Emerging Economy. Journal of Contemporary Issues in

Business Research, No. 2.1, pp. 11-30.

211. Nawaz, A. 2010. Performance of microfinance: the role of subsidies. Savings and

Development, pp. 97-138.

212. Noland, Th.R. 2010. The sum-of-years’ digits depreciation method: use by SEC filers.

Journal of Finance & Accountancy, 5, pp. 1-12.

213. Norvaišienė, R. 2005. Įmonės investicijų valdymas. Kaunas: Technologija.

214. Octavian, M. V. 2012. Value relevance of group financial statements based on entity versus

parent company theory: evidence from the largest three European capital markets. Annals of

the University of Oradea, Economic Science Series, Vol. 21, No. 1, pp. 949-955.

215. Onyekwelu, U. L., Ugwuanyi, U. B. 2014. Effects of IFRS adoption on inventory valuation

and financial reporting in Nigeria. European Journal of Business and Management, Vol. 6,

No. 8, pp. 29-34.

216. Orban, T., Dekan, I. 2013. Methodological aspects of agricultural enterprises' income

calculation. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series. Vol. 22, No. 2, pp.

523-529.

217. Ore, M. 2011. Problematic Aspects of Accounting for Biological Assets. Economic science

for rural development. Proceedings of the International Scientific Conference. Production and

Taxes. Jelgava, No. 24, pp. 204-210.

144

218. Oxford Dictionaries. Available at: <http://www.oxforddictionaries.com/definition/

english/subsidy>.

219. Park, J. H. 2012. What determines the specificity of subsidies? International Studies

Quarterly. Vol. 56, pp. 413–426.

220. Parker, Ch. 2000. Performance measurement. Work Study, Vol. 49, No. 2, pp. 63-66.

221. Păvăloaia, L. 2013. Valuation of tangible assets for financial reporting. Young Economists

Journal / Revista Tinerilor Economisti, Vol. 10, Issue 20, pp. 77-84.

222. Pearce, J., Robinson, R. B. 2009. Strategic management: formulation implementation and

control. McGraw-Hill.

223. Pech, C. O. T., Noguera, M., White, S. 2015. Financial ratios used by equity analysts in

Mexico and stock returns. Contaduría y Administración, Vol. 60, pp. 578–592. Available at:

http://ac.els-cdn.com/S018610421500008X/1-s2.0-S018610421500008X-

main.pdf?_tid=2fe2c128-53d8-11e5-af1a-

00000aab0f01&acdnat=1441462548_be668984f07adbc4032bf50bb2de6cf5

224. Pereira, J. M. 2015. The Impact of Accounting for Government Grants on Equity Capital.

2nd Global Conference on Business, Economics, Management and Tourism, Vol. 23, pp. 1401

– 1404.

225. Pettit, J. 2007. Strategic Corporate finance. Applications in Valuation and capital structure.

New York: John Wiley, 304 p.

226. Petruk, O. M., Legenchuk, S. F., Koroliuk, N. M. 2013. Development of Accounting Theory

in English-Speaking Countries: On the Way to Multi-Paradigmatic Discipline. Accounting and

Finance, 3 (61), pp. 48-57.

227. Pimentel, D. 2012. Food and natural resources. Elsevier. Available at:

http://www.google.lt/books?hl=lt&lr=&id=tFbACok3vb4C&oi=fnd&pg=PP1&dq=16.%09P

imentel,+D.,+2012.+Food+and+natural+resources.+Elsevier.+&ots=h92U2hjjfE&sig=bauZ

Z1NqQsrETR9XqayWIYIbQrk&redir_esc=y#v=onepage&q&f=false

228. Pinto, J. E., Henry, E., Robinson, T. R., Stowe D. H. 2010. Equity Asset Valuation, 2nd

Edition, CFA Institute investment series. John Wiley & Sons, 464 p.

229. Plakoutsi, A., Papadogianni, G., Glykas, M. 2013. Performance measurement in business

process, workflow and human resource management. Business process management, No. 444,

pp. 129-156.

230. Pop, A., Deaconu, S. C. 2008. Assets. Biological Assets. The Seasonal Model in agriculture.

Theoretical and Applied Economics, 7(7), pp. 3-18.

231. Radu, M. 2013. The impact of depreciation on costs. Annals of the University of Petrosani

Economics, Vol. 13, Issue 1, pp. 251-260.

232. Raileanu, A. S., Pravat, I. C. 2008. Positive theory of accounting choice – using accounting

choice as signaling variable. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series,

Vol. 17, Issue 3, 1443 p.

233. Ramanna, K. 2013. Why „Fair Value“ is the rule. Harvard Business Review, March Issue,

pp. 99 – 101.

234. Reichert, A., Posey, R. 2011. Using financial ratios and lender relationship theory to assess

farm creditworthiness. Accounting & Taxation, Vol. 3, No. 1, pp. 45-56.

235. Reineking, C., Chamberlain, D. H., Rudolph, H. R., Smith, L. M. 2012. An examination of

inventory costing convergence under generally accepted accounting principles and

145

international financial reporting standards. Journal of International Business Research, Vol.

12, No. 2, pp. 17 – 32.

236. Riahi-Belkaoui, A. 2004. Accounting theory. Thomson, University of Illinois. 608 p.

237. Ribačonka, E., Burgis, D. 2011. Koordinavimo sistemos sąsajos su darniu vystymusi

tinklinėje organizacijoje. Management theory and studies for rural business and infrastructure

development, Nr. 1 (25), pp. 70–76.

238. Richard, J. 2015. The dangerous dynamics of modern capitalism (from static to IFRS’

futuristic accounting) //Critical Perspectives on Accounting, Vol. 30, 9–34.

239. Ristea, M., Jianu, I. 2010. Dynamics of the fair value in accounting. Available at:

http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/ctb7ristea.pdf.

240. Romeo, G., Bao, D. H. 2012. Teaching inventory using U.S. GAAP and IFRS: a comparative

perspective. Journal for Global Business Education, Vol. 12, pp. 25-34.

241. Romeo, J. L. 2009. Analysis of the LIFO inventory valuation method during the onset of

IFRS. Honors Scholar Theses. 79 p. Available at:

http://digitalcommons.uconn.edu/srhonors_theses/79.

242. Rompho, N., Boon-Itt, S. 2012. Measuring the success of a performance measurement

system in Thai firms. International Journal of Productivity and Performance Management,

Vol. 61, No. 5, pp. 548-562.

243. Ross, S.A., Westerfield, R.W., Jaffe, J., Jordan, B. D. 2009. Corporate finance: core

principles & applications. McGraw-Hill / Irwin.

244. Ross, S. R., Westerfield, R., Jordan, B., Mazin, A., Abidin, Z. F. 2007. Financial

management fundamentals in Malaysia. McGraw-Hill, Malaysia.

245. Rozentale, S., Ore, M. 2013. Evaluation of biological assets: problems and solutions. Journal

of Modern Accounting and Auditing, 9(1), pp. 57-67.

246. Rudžionienė, K. 2008. Finansinių ataskaitų elementų įvertinimo būdai Lietuvoje. Ekonomika

ir Vadyba, Nr.13, pp. 56-61.

247. Rudžionienė, K. 2010. Tikrosios vertės samprata Lietuvoje. Apskaitos ir finansų mokslas ir

studijos: problemos ir perspektyvos, Nr.1 (7), pp. 163-168.

248. Rutkauskas, V., Stankevičius, P. 2004. Finansų analizė, valdymas ir prognozavimas.

Vilnius, 301 p.

249. Salvietti, L., Smith, N. R. 2008. A profit-maximizing economic lot scheduling problem with

price optimization. European Journal of Operational Research, Vol. 184, Issue 3, pp. 900–

914.

250. Sanahuja, A. M. N. 2014. Fair value versus historical cost valuation for non financial fixed

assets: how is financial information affected? Available at:

<http://repositori.uji.es/xmlui/bitstream/handle/10234/109761/TFG_Nebot_Sanahuja_Adri%

c3%a1n.pdf?sequence=1>

251. Sarmite, R., Ore, M. 2013. Evaluation of biological assets: problems and solutions. Journal

of Modern Accounting and Auditing 9.1, pp. 57-67.

252. Sarulienė, A., Vilkas, M. 2011. Efektyvumo ir lankstumo suderinimas tiekimo grandinėje.

Ekonomika ir vadyba, Nr. 16, pp. 907–915.

253. Schaffer, R., Earle, B., Agusti, F. 2009. International business law and its environment.

Mason: Southwestern Cengage Learning.

146

254. Scott, J., Colman, R. 2008. The GPI soils and agriculture accounts. Economic viability of

farms and farm communities in Nova Scotia and Prince Edward Island – an update. GPI

Atlantic Canada. 98 p. Available at: http:// www.gpiatlantic. org/pdf/agriculture/ farmviab.

Pdf

255. Shirley, D. E. 2014. IRS Issues Final Regulations on Repair and Capitalization Rules.

Journal of Corporate Accounting & Finance. Vol. 25, Issue 2, pp. 85-88.

256. Schroeder, R. G., Clark, M. W., Cathey, J. M. 2010. Financial accounting: theory and

analysis. John Wiley & Sons, Inc.

257. Schündeln, M. 2013. Appreciating depreciation: physical capital depreciation in a

developing country. Empirical Economics, Vol. 44, Issue 3, pp. 1277-1290.

258. Schwartz, G., Clements, B. 1999. Government subsidies. Journal of Economic Survey, Vol.

13, No. 2, pp. 119–147.

259. Scott, J., Colman, R. 2008. The GPI Soils and Agriculture Accounts: Economic Viability of

Farms and Farm Communities in Nova Scotia and Prince Edward Island – an Update. NS:

GPI Atlantic. 87 p.

260. Scott, W. R. 2011. Financial Accounting Theory. London: Prentice Hall.

261. Sedlacek, J. 2010. The methods of valuation in agricultural accounting. Agricultural

Economics–Czech, 56, pp. 59-66.

262. Sergeeva, I. A. 2014. Accounting state aid and raw materials supplied. Accounting in

agriculture, Vol. 9, pp. 74-77.

263. Shaheen, M. A. 2012. The choice of accounting policy in developing countries: case of the

State of Kuwait (an empirical investigation of the validity of the positive theory). Social

Science Research Network, January 11, 93 p. Available at:

http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1983417.

264. Sharma, R. S. 2012. Ratio analysis in farm management. International Journal of Recent

Research and Review, Vol. I, pp. 47-50.

265. Shim, J. K., Siegel, J. G. 2010. Dictionary of Accounting Terms, 5th ed., Hauppauge, NY:

Barron's. 305 p.

266. Silva, R. M., Figueira, L., Pereira, L., Ribeiro, M. 2012. Processo de convergência as normas

internacionais de contabilidade: uma análise dos requisitos de divulgação do CPC 29 = Process

of convergence to the International Financial Reporting Standards: an analysis of the

disclosure requirements of CPC 29/IAS 4 (February 28, 2012). Available at:

http://ssrn.com/abstract=2012705.

267. Simtion, D. 2014. Agrarian accountancy in the visual cone of international accounting

standards. Scientific Papers Series Management, Economic Engineering in Agriculture and

Rural Development, Vol. 14, Issue 1, pp. 329-332.

268. Singh, N., Sharma, R. D. 2015. Of depreciation as a tax policy device to control inflation.

Review of Business & Finance Studies, Vol. 6, Issue 1, pp. 13-26.

269. Singleton-Green, B., Hodgkinson, E. 2011. Report. Measurement in Financial Reporting:

Information for Better Markets Initiative. The Institute of Chartered Accountants in England

and Wales, London. Available at:

<https://www.icaew.com/~/media/corporate/files/technical/financial%20reporting/informatio

n%20for%20better%20markets/ifbm/measurement%20in%20financial%20reporting.ashx>.

147

270. Sytnik, O. E. 2015. The accounting treatment government subsidies to agricultural

organizations: the Russian and international accounting rules. International periodic scientific

journal Economy, Vol. J11517, pp. 87.

271. Smolyak, S. A. 2012. Models for estimating depreciation in plants, machinery, and

equipment: analysis and proposals. Journal of Property Tax Assessment & Administration,

Vol. 9, Issue 3, pp. 47-73.

272. Spence, M. 1973. Job market signaling. The Quarterly Journal of Economics, Vol. 87, No.

3, pp. 355-374.

273. Splett, N. S., Barry, P. J., Dixon, B. L., Ellinger, P. N. 1994. A joint experience and statistical

approach to credit scoring. Agricultural Finance Review, Vol. 54, pp. 39-54.

274. Sternberg, R. 2014. Success factors of university-spin-offs: regional government support

programs versus regional environment, Technovation, Vol. 34, pp. 137–148.

275. Sticney, C. P., Weil, R. L. 2000. Financial accounting: an introduction to concepts, methods,

and uses. 940 p.

276. Stolowy, H., Breton, G. 2003. Accounts manipulation: a literature review and proposed

conceptual framework. Review of Accounting and Finance, Vol. 3, No. 1, pp. 5-66.

277. Stončiuvienė, N., Zinkevičienė, D. 2006. Dotacijų apskaita: tarptautiniai ir nacionaliniai

reglamentavimo aspektai. Tarptautinės mokslinės konferencijos Apskaitos ir finansų mokslas

ir studijos straipsnių rinkinys. Vol. 1, Nr. 5, pp. 188–191.

278. Stunguriene, S., Christauskas, C. 2013. Benefits of applying different depreciation methods

of long-term tangible assets in a company. Social sciences, Nr. 4 (82), pp. 38-47.

279. Subatnieks, K. 2007. Application of cash flow in corporate financial analysis. Available at:

http://www3.acadlib.lv/greydoc/Subatnieks_disertacija/Subatnieks.pdf.

280. Sudha, K., Lin, P. 2012. Inventory valuation under IFRS and GAAP. Strategic Finance. Vol.

93, Issue 9, pp.51-58.

281. Svoboda, P. 2007. Valuation of tangible fixed assets pursuant to the Czech Accounting Law

and International Accounting Standards. Agricultural Economics, Vol. 53, No. 10, pp. 466–

474.

282. Šerėnaitė, J., Ginevičius, R. 2013. Įmonių darbo kokybės daugiakriterinio vertinimo

metodika. 16-oji Lietuvos jaunųjų mokslininkų konferencija: Verslas XXI amžiuje. Vilnius,

pp. 117-121.

283. Šlajus, R. 2007. Lietuvos ekonomika ir visuomenė. Vilnius: Vilniaus pranešimai.

284. Talnagiova, V., Cerna, L. 2011. Measurement of assets in financial statements of an

industrial company. Annals of DAAAM for 2011 & Proceedings of the 22nd International

DAAAM Symposium, Volume 22, No. 1, pp. 1161-1162.

285. Tan, C. W., Tower, G., Hancock, P., Taplin, R. 2002. Empires of the sky: determinants of

global airlines’ accounting–policy choices. International Journal of Accounting, Vol. 37, pp.

277-299.

286. Taticchi, P., Asfalti, A., Sole, F. 2010. Performance measurement management in Smes:

dicussion of preliminar results from an Italian survey. Business performance measurement and

management: new contents, themes and challenges. – London: Springer, pp. 3-11.

287. Tilman, D., Cassman, K. G., Matson, P. A., Naylor, R., Polasky, S. 2002. Agricultural

sustainability and intensive production practices. Nature, 418(6898), pp. 671-677.

148

288. Tinker, A. M., Merino, B. D., Neimark, M. D. 1982. The normative origins of positive

theories: ideology and accounting thought. Accounting, Organization and Society, Vol. 7,

Issue 2, pp. 167-200.

289. Tomaševič, V., Mackevičius, J. 2010. Materialiųjų investicijų analizė ir jų įtakos vertinimas.

Prieiga per internetą: http://www.ttvam.lt/uploads/documents/leidiniai

_versl_teis_akt_t5/11_vta_2010_5.pdf.

290. Trifan, A., Antonkin, C. 2014. Accounting treatment for property, plant and equipment

revaluations. Management & Marketing, Vol. 9, Issue 2, pp. 379 – 386.

291. Tzouvelekas, V., Pantzios, C. J., Fotopoulos, C. 2001. Economic efficiency in organic

farming: evidence from cotton farms in Viotia, Greece. Journal of Agricultural and Applied

Economics, 33(1), pp. 35-48.

292. Tzovas, C. 2006. Factors influencing a firm‘s accounting policy decisions when tax

accounting and financial accounting coincide. Managerial Auditing Journal, Vol. 21, No. 4,

pp. 372-86.

293. Uher, M., Nagy, C. M. 2013. Attracting the necessary funding for Romanian agriculture.

Lucrări ştiinţifice, Vol. XIII (3). pp. 235-240.

294. Valentinavičius, S. 2010. Investicijų valdymas. Monografija. Vilnius, 303p.

295. Valladares, E. V., Flores, J. L. D. 2005. Analysis of Financial Ratios of an Intensive Dairy

Enterprise. A Case Study in the Mexican High Plateau. Vol. 36, No. 1, pp. 25–40.

296. Van Mourik, C., Walton, P. 2013. The Routledge Companion to Accounting, Reporting and

Regulation. Routledge. Available at:

http://www.google.lt/books?id=uS4iAQAAQBAJ&printsec=frontcover&hl=lt#v=onepage&

q&f=false.

297. VAS 2 – Balansas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

298. VAS 3 – Pelno (nuostolių) ataskaita. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per

internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.

299. VAS – 7. Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas. Audito ir

apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.

300. VAS 9 – Atsargos. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

301. VAS 12 – Ilgalaikis materialusis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per

internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.

302. VAS 17 – Biologinis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

303. VAS 18 – Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai. Audito ir apskaitos tarnyba,

Vilnius. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.

304. VAS 21 – Dotacijos ir subsidijos. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

305. VAS 32 – Tikrosios vertės nustatymas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per

internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.

306. Vazakidis, A., Stergios, A., Laskaridou, E. 2010. The importance of information through

accounting practice in agricultural sector-european data network. Journal of Social Sciences,

6 (2), pp. 221-228.

149

307. Verdi, R. 2006. Financial reporting quality and investment efficiency. Doctoral dissertation,

University of Pennsylvania, 45 p. Available at:

https://www.gsb.stanford.edu/sites/default/files/documents/Verdi_Financial_Reporting.pdf.

308. Verninmen, P., Quiry, P., Le Fur, Y., Dallochio, M., Salvi, A. 2011. Corporate finance.

Theory and practice. Chichester: John Wiley & sons.

309. Vitale, E. G. 2010. A descriptive analysis of the impact of LIFO repeal: doctoral dissertation.

Boston Colledge. Available at: http://dcollections.bc.edu/escholarship151401.pdf.

310. Vitkienė, A. 2005. Integruotų sisteminio veiklos vertinimo technologijų taikymas kaip

valdymo efektyvumo didinimo priemonė. Regioninės problemos: Ekonomika, vadyba,

technologijos, Klaipėda. Prieiga per internetą:

http://www.ebiblioteka.lt/resursai/Konferencijos/VLVK_051028/2%20sekcija/II03_Vitkiene

311. Walkowiak, M. P. 2014. Vestiges of British, German and Polish tax depreciation and

amortization regulations in IFRS financial statements. Poznan University of Economics

Review, Vol. 14, Issue 2, pp. 63-79.

312. Wang, Z., Williams, T. H. 1994. Accounting Income Smoothing and Stockholder Wealth.

Journal of Applied Business Research, Vol. 10, No. 3, pp. 96-110.

313. Wanstrom, R. 2012. Moving average – valuation of invntories. An empirical study of four

manufacturing companies. Master thesis. Available at: http://www.diva-

portal.org/smash/record.jsf?pid=diva2:536769>.

314. Warren, C., Reeve, J., Duchac, J. 2011. Financial accounting. Cengage Learning. Available

at: http://www.google.lt/books

315. Watts, R. L., Zimmerman, J. L. 1990. Positive Accounting Theory: A Ten Year Prospective.

The Accounting Review. American Accounting Association, Vol. 65, No. 1, pp. 131-156.

316. William, R. 2012. Selecting an inventory costing and valuation method. New Jersey CPA.

24 p.

317. Wood, Ch. 2014. Implementing the new tangible property regulations. Journal of

Accountancy, Vol. 217, Issue 2, pp. 1-5.

318. Zager, K., Zager, L. 2006. The role of financial information in decision making process.

Innovative Marketing, Vol. 2, No. 3, pp. 35-40.

319. Zeddies, J. 1991. Viability of Farms. Luxembourg: Office for Official Publications of the

European Communities. 62 p.

320. Zeff, S. A. 2007. The SEC rules historical cost accounting: 1934 to the 1970s. Accounting

and Business Research, Vol. 37, Supplement 1, pp. 49-62.

321. Zheng, W. 2010. The pitfalls of the (perfect) market benchmark: the case of countervailing

duty law. Minnesota Journal of International Law, Vol. 19, No. 1, pp. 1-54.

322. Zinkeviciene, D., Rudzioniene, K. 2005. Impact of Company’s Leverage on Financial

Accounting Method Choice. Engineering Economics, Vol. 45, No. 5, pp. 25-30.

323. Zinkeviciene, D., Vaisnoraite, G. 2014. Factors affecting the choice of tangible fixed asset

accounting methods: theoretical approach. European Scientific Journal, 10(10), pp. 199-208.

324. Zuca, M. R. 2013. The accounting treatment of asset depreciation and the impact on result.

Annals of the University of Petrosani Economics, Vol. 13, Issue 2, pp. 271-280.

325. Žodynas / Verslo žinios. Prieiga per internetą: http://zodynas.vz.lt/terminaiRaiden.php?all.

326. Žilinskij, G. 2012. Investicijų portfelio sprendimai. Daktaro disertacija. Vilnius: Technika,

153 p.

150

SUMMARY

ACCOUNTING POLICY FORMATION BY AGRICULTURAL BUSINESS ENTITIES TO

INCREASE FINANCIAL ATTRACTIVENESS

The relevance of the study. Since the agricultural business entities operate under the

conditions of global market, the correct, relevant, reliable and comparable financial information

provided to owners, investors, creditors and other users of financial information is acquiring an

increasing significance. Lately, scientific and practical problem is becoming the formation of such

information by defined targets. Such information may be obtained after the formation of appropriate

accounting policy.

The accounting policy in international and national accounting regulations as well as among

the scientists and practitioners is clearly understood as the whole of accounting principles, methods

and rules for the formation of accounting and financial statements selected by business entity.

Formation of accounting policy in the context of today’s economic variations, competition and

integration processes selection of the accounting methods is associated with the application of

creative accounting elements (Mackevičius, J., Savickas, V., 2015). Individual accounting methods

with emphasis on their importance for the formation of accounting policy are analysed or compared

in research works. Agricultural business entities must follow the universally accepted accounting

principles and regulations both combining the peculiarities of this branch of business. Selected

accounting methods should be based on and correspond to the situation of agricultural business

environment and reflect the expected future economic benefit as well as increase the financial

attractiveness of the entity. This presupposes the specifics of financial information, registration,

presentation and interpretation.

In previous research, the formation of accounting policy of agricultural business entities is

generally limited to its suitability for the preparation of financial and tax reports (Walkowiak, M.P.,

2014; Wood, Ch., 2014; Csősz, C., 2013, Černius, G., 2012; Istrate C., 2012), without examining

the information asymmetry, without going deeper into how this information can be used, increasing

the attractiveness of the business entity to investors, creditors and other users of financial statements.

On the other hand, recently, the application of the two major accounting policy-making factors - fair

value and cost – is focus of attention of scientists. J. M. Argiles et al. (2012) state that the application

of cost method in agricultural enterprises causes more accounting problems than the application of

fair value method. Dvorakova D. (2013), who has analysed regulatory provisions of international

accounting for the determination of fair value regulation, highlighted the advantages and

disadvantages of the application of this method.

The scientific literature analyses various aspects that help to assess the financial

attractiveness of the company. Under the present day conditions, particular concern is associated

with the aim to identify the financial indicators, when the information provided by them would be

significant for the useful functioning of the company and the owner of benefit, attractiveness to

potential investor, creditor or provider of financial support in respect of creation. Both researchers

and practitioners emphasize that during the assessment of financial situation and performance results

of the company, the financial indicators the analysis of which would allow an objective and reliable

opinion on the financial attractiveness/unattractiveness of the company must be calculated

(Brigham, E. F., Ehrhardt, M. C., 2013). In addition, the specificity of the agricultural business

should be taken into account and specific requirements for the information should be provided

(Sharma, R. S., 2012).

The need for the research was presupposed by scientific problem: how to develop the

accounting policy of agricultural business entity in order to improve its financial attractiveness and

what impact a certain scenario of accounting policy has on financial indicators the variation of which

allows drawing conclusions about the increase or decrease of financial attractiveness of the

company.

151

The objective of the study is to develop the methodology for the formation of scenario for

the accounting policy in order to increase the financial attractiveness and adapt it to the specific

(selected) agricultural business entities after the analysis of the factors determining the formation of

accounting policy of agricultural business entities as well as the alternatives of its choice.

In order to achieve these objectives, the following goals have been formed:

1) To identify the factors that determine the choice of accounting policy of agricultural business

entities;

2) To analyse the peculiarities of main accounting objects forming the accounting policy of

agricultural business entities and possible alternatives;

3) To develop the methodology for the formation of accounting policy scenario;

4) To choose the quantitative financial indicators that reflect financial attractiveness of business

entities;

5) To develop accounting policy-forming model in order to increase the financial attractiveness;

6) Based on the example of agricultural company and farmer‘s farm, to analyse the influence of

different accounting policy-forming scenarios on financial indicators of the entity.

Assumptions and limitations of the study:

1) The accounting regulations defining the accounting policy distinguish three parts thereof:

methodical, technical and organizational. During the study, methodical accounting policy

focusing on the accounting methods and the methods the choice of which is provided for in

international and national accounting standards was analysed;

2) During the analysis of alternatives for accounting policy of agricultural business entities, the

most important accounting objects influenced by the agricultural business most were chosen:

biological assets, agricultural products, long-term tangible assets, stocks, grants and

subsidies. The analysis of cash, receivables and payables, intangible and financial assets,

equity accounting policy was refused;

3) During the study, the accounting analytical and synthetic data for years 2013-2014 of N

agricultural company and N farmer’s farm were used, assuming that the accounting policy

is changed on 1 January 2014. The revaluation of long-term tangible assets was performed

on 31 December 2014. The study does not analyse possible impairment of assets;

4) The study analyses the accounting regulations used by the agricultural business entities of

the Republic of Lithuania during the said period and the forms of financial statements applied

during the period; therefore, the changes to the statement foreseen for agricultural enterprises

from 1 January 2016 are not taken into account.

Theoretical significance of the study:

1) Logic scheme for accounting policy-forming of agricultural business entities was prepared,

reflecting an integrated approach to the determinants for the formation of accounting policy

of agricultural businesses in order to provide the consumers with accurate, complete and

attractive financial information;

2) The alternatives of main accounting objects for accounting policy of agricultural business

entities and peculiarities of their selection were analysed;

3) The methodology for the formation of accounting policy-forming scenarios of agricultural

business entities was prepared;

4) Main financial indicators the calculation and analysis of which helps to evaluate the choice

of accounting policy to increase the financial attractiveness and correctness were selected.

152

5) The model for the formation of accounting policy of agricultural business entities to increase

the financial attractiveness was formed.

Practical application of the study:

1) The factors that determine the formation of accounting policy in agricultural enterprises to

be taken into account by accounting policy-makers were highlighted;

2) The accounting techniques and methods as well as alternatives of main accounting objects -

biological assets and agricultural production, long-term tangible assets, stocks, grants and

subsidies - that can be selected during the preparation of accounting policy of agricultural

business entities were described;

3) Forty-eight scenarios for the formation of accounting policy proposed for the application in

the accounting of agricultural business entities were formed and principles for their selection

were described in order to increase the financial attractiveness of business entity;

4) The most important financial indicators were offered to agricultural business entities the

result of calculation of which can be used for the verification, which accounting policy

scenario provides the most attractive financial information;

5) The formation of accounting policy scenarios and financial indicators were demonstrated

based on the example of N agricultural company and N farmer’s farm, helping to reveal the

influence of selected accounting policies on the financial indicators of the entity;

6) The developed methodology for the formation of accounting policy of agricultural business

entities can also be applied for the formation of accounting policy of other business

enterprises, having it adjusted and considering the particularity of that business areas.

Study results

Formation of accounting policy is based on a positive or normative accounting theory. The

procedures related to submission of financial accounting and accountability as well as taxing

settlement require strict compliance with the normative theory, while the positive accounting theory

explains the possible alternatives. During the application of this theory, the agent theory, which aims

to ensure the internal and external communication quality of the company, is also invoked. However,

when forming and presenting the accounting information to all interested parties, it is necessary to

ensure its uniform concept and availability, in other words, to seek the avoidance of asymmetry of

the information, especially when it comes to the information that is accessible to company managers,

potential investors, creditors and other users of information. Application of the theory of agents and

signalling ensures the provision of managers, owners, creditors and potential investors with essential

information. On the other hand, during the formation of accounting policy, the wisdom, content and

significance motives must be followed.

Agricultural business is specific. Distinctive characteristics of agriculture business require to

focus on such specific aspects as peculiarities of biological assets used in the business, specificity

of the use of produced (grown) products, long production period and income generation period,

business seasonality, features of settlement, opportunities for sponsorship, etc. All these factors

require to decide what accounting methods to choose during the formation of accounting policy so

that financial information enabling to increase the financial attractiveness of the business entity

would be formed through their use.

The financial statements provide absolute data that are useful during the analysis of tends of

variation of business results in time, but the relative financial indicators are more appropriate, when

you want to compare the activities of business organizations. Therefore, for the analysis of financial

data the users of information should select the indicators that best reflect the business aspect of their

interest: profitability, liquidity, stability and efficiency. The said specificity of agricultural activity

determines the particular attitude of the users of financial information to the key financial indicators,

which determine the decision-making.

153

In summary of the analysis of the main principles for the formation of the accounting policy,

distinctive characteristics of agricultural business and financial indicators significant for the

information users, a logic scheme for the formation of accounting policy of agricultural business

entities was formed. After the assessment of study results given in the scientific literature, the

requirements of national and international accounting regulations as well as practical experience of

agricultural business entities of the Republic of Lithuania, the accounting policy of agricultural

business entities in the study is analysed in order to emphasize the specificity of its forming process

so as to increase the financial attractiveness of the entity. The formation of accounting policy for the

purpose of the presented study is understood as a process aimed at the selection of accounting

techniques and methods, which help to reveal fair and reliable financial information and identify the

operating results of the company, from all possible alternatives. Therefore, the formation of

accounting policy includes a search of different options how to choose the ones from the accounting

regulations, rules and methods permitted in the laws, business accounting standards and other

regulations that would show better or worse operating results, but would not violate not only the

basic accounting principles, but also the legislation in force.

The analysis of scientific literature and practical experience leads to the conclusion that the

most important accounting objects of agricultural business entities should be considered the

following: biological assets and agricultural productions acquired from it, long-term tangible assets,

stocks as well as grants and subsidies used in the operation of the company.

The accounting policy of biological assets is formed using the following sequence: 1)

recognition of biological assets; 2) classification of biological assets; 3) valuation of biological

assets; 4) reflection of transformation results of biological assets; 5) disclosure of information in

financial statements. Accounting of agricultural products is closely related to the accounting of

biological asset, and therefore the accounting policy of agricultural products and unfinished

production should be formed in combination with the accounting policy of biological assets. The

main factor for the formation of this asset accounting policy is the choice of the method for the

valuation of biological assets and agricultural products. This enables to form two alternatives of

accounting policy for biological assets and agricultural products. Alternative B1 is based on the

application of actual historical cost to the valuation of biological assets and agricultural products,

and alternative B2 – when the biological assets and agricultural products are valued at fair value

deducting the sale-related costs.

The following stages are distinguished when forming the accounting policy of long-term

tangible assets: 1) recognition of long-term tangible assets; 2) classification of long-term tangible

assets; 3) valuation of long-term tangible assets; 4) depreciation of long-term tangible assets; 5)

repair of long-term tangible assets; 6) disclosure of information in financial statements. The

specificity of the assets in the agricultural business determines that it is appropriate to distinguish

four possibilities for selection of accounting policy: I11 - when long-term tangible assets are valued

at the acquisition (production) cost, and depreciation of all assets is calculated using a straight line

method; I12 - when long-term tangible assets are valued at the acquisition (production) cost, and

depreciation of machinery and equipment is calculated using a production method, and all other

assets – using a straight line method; I21 – when the method of reappraised value is applied for the

valuation of buildings, and all other long-term tangible assets are valued at the acquisition

(production) cost, but the depreciation of all assets is calculated using a straight line method; I22 -

when the method of reappraised value is applied for the valuation of buildings, the actual acquisition

(production) cost method is applied for the valuation of all other long-term tangible assets, and

depreciation of machinery and equipment is calculated using a production method, and all other

assets – using a straight line method.

The accounting policy of stocks is formed using the following sequence: 1) recognition of

the stocks; 2) valuation of stocks; 3) presentation of information in financial statements. The

scientific and methodical literature emphasizes that acquired stocks are valued at actual acquisition

(production) cost, and one of the methods - specific prices, FIFO or weighted average is used for

154

accounting of stocks consumed. LIFO method is not recommended for the financial accounting. In

order to reflect market trends, the stock balances in financial statements (balance sheet) are presented

through their valuation at the actual acquisition (production) cost or net possible sale value, at the

one that is lower. Discussed peculiarities determine three alternatives for the accounting policy of

stocks: A1 - stocks are valued using FIFO method, A2 - weighted average method is selected for the

valuation of stocks, and A3 - when stocks are valued by means of specific prices.

Agriculture is richly subsidized business branch. Agricultural business entities use the grants

for purchase of long-term assets and compensation of incurred costs, and receive payments for loss

of income. The following sequence is recommended of the formation of accounting policy of grants

and subsidies: 1) recognition of grants and subsidies (classification and recognition as received or

receivable); 2) accounting of grants and subsidies (application of accumulation or cash principle,

recognizing the grants as used); 3) submission of information about grants in the financial

statements. Accounting peculiarities determine two alternatives for accounting of grants and

subsidies (D1 and D2). In both cases, grants are classified into the grants related to assets and the

grants related to income. D1 alternative provides for the registration of grants as receivable grants.

D2 alternative reflects the accounting methodology, when the grants are recorded as soon as they

are received.

The analysis of the methodologies for the formation of main accounting objects of

accounting policy of agricultural business entities identified numerous options for the formation of

accounting policy and leads to the conclusion that an integrated approach during the formation of

accounting policy, selecting the most suitable alternatives and combining them with each other is

necessary. Such approach allows the business entity to form the most acceptable accounting policy

scenario, enabling to reflect the operation results so that the information provided would be the most

acceptable and attractive information to the users. To achieve this, the model for the formation of

accounting policy of agricultural business entities by increasing the financial attractiveness was

developed. It combines all alternatives of the accounting policy of the most important accounting

objects, by combining them so that all their peculiarities would be considered. In total, this model

provides for the possibility of forming forty-eight accounting policy scenarios.

To make correct business (investment, crediting business development, etc.) decision, the

information about the financial situation of the entity is very important. Scientists believe the

financial attractiveness of the company is defined as integrated assessment of an individual company

to determine the development prospects of the business entity being analysed, efficiency of the use

of assets and liquidity, the state of liquidity and financial stability. Operation results, which are

analysed by the financial information users, should be regarded as performance indicators, analysing

whether the objectives have been achieved and what has led to the change in financial indicators.

Analysis of relative financial indicators was carried out in the context of possible accounting

policy scenarios and considering the research results indicating, which indicators can be used to

express in the financial attractiveness of the company. This formed the opinion that it is appropriate

to perform the financial analysis by calculating the indicators, having grouped them into four groups.

Liquidity indicators (current ratio, quic ratio, net working capital ratio) allows the assessment of the

borrowing activeness of the company and the ability to manage short-term liabilities. The long-term

solvency (stability) indicators (total debt ratio, finance leverage, and times interestearned ratio)

represent the weight of the owner’s share in capital structure. Profitability indicators (gross

production profitability, net profit margin, return on assets, and return on equity) are the most

popular indicators of financial analysis, because they reflect the ability of the company to ensure

business continuity and development of operation. The turnover (asset use efficiency) indicators

(asset turnover, long-term assets turnover, turnover of short-term assets, level indicator of operating

costs) do not directly show a threat, causing financial difficulties, insolvency risk, but

unconditionally aggravate or facilitate these processes, i.e. the more efficiently the entity is able to

use its existing assets, the better results of operation are. An integrated approach to the selection and

155

analysis of financial indicators allows the assessment of financial attractiveness of the business

entity and predict the correct decision of information user.

Summarizing the study results, the model for the formation of accounting policy of

agricultural business entities by increasing the financial attractiveness was developed. This model

reflects the integrated approach to both the accounting features determined by business specifics and

the variety of relative financial indicators proposed and selected for the business assessment, and if

it has been applied, the decisions of financial information users of agricultural business entities

(owners, creditors, investors) will be made considering the assessment of the operation of

agricultural business entity, where its financial situation and operation results are presented in

accordance with the most acceptable accounting policy scenario. The influence of selected

accounting policy alternatives on the financial attractiveness is determined through the analysis of

financial indicators and assessment of change trends of indicator value as well as comparison of

calculated indicators with the last period indicators of the same business entity, their theoretical

(reference) sizes, aggregated economic indicators of the country with the results and financial

indicators of other companies operating in the same sector.

Prepared methodology for the formation of accounting policy of agricultural business entities

can be applied for the formation of accounting policy of companies operating in other business

sectors, but during the preparation, it is necessary to evaluate the specificity of business sectors, their

distinctive characteristics and their impact on the selection of the accounting methods of the most

important accounting objects.

Prepared the model for the formation of accounting policy of agricultural business entities

by increasing the financial attractiveness was applied in the analysis of accounting policy scenarios

of N agricultural company and N farmer’s farm as well as the financial attractiveness of the entities.

Based on the data of N agricultural company, thirty-six accounting policy scenarios were

formed. According to them, invoking the analytical accounting data of the company, financial

statements corresponding to each accounting policy scenarios along with a financial analysis were

recalculated and prepared for the study purposes, calculating and analysing selected quantitative

relative financial indicators. The study results suggest that the financial attractiveness of the

company is the largest, when the accounting policy is formed through the application of scenarios,

where: cost method is selected for the valuation of biological assets and agricultural products (B1);

reappraised value method is chosen for the valuation of land and buildings, while all other IMT is

valued at cost, and the depreciation of the said assets is calculated using a straight line method (I21),

or reappraised value method is used for the valuation of land and buildings, while all other IMT is

valued at cost; the depreciation of machinery and equipment is calculated using the production

method, and the rest of assets - using a straight line method (I22); for the valuation of stocks, the

weighted average method is selected (A2); for accounting of grants, accrual principle is selected

(D1).

Based on the N farmer’s farm data, eighteen accounting policy scenarios were formed.

Similarly, as in case of N agricultural company, the sets of financial statements corresponding to

each accounting policy scenario were prepared and the financial analysis was carried out. More

favourable information on financial situation of the farm is formed in such a case, when the

following scenarios are applied in the accounting policy: cost method is selected for the valuation

of biological assets and agricultural products (B1); cost method is chosen for all IMT and the

depreciation of machinery and equipment is calculated using a production method; and the rest of

the assets - using a straight line method (I12); FIFO method is selected for the valuation of stocks

(A1); for the accounting of grants accrual principle is selected (D1).

The study results indicate that financial attraction of N agricultural company and N farmer’s

farm is enhanced by different accounting policy-forming scenarios. These scenarios have in

common the fact that the financial attractiveness of N agricultural company and N farmer’s farm

156

enhances only when the cost method is chosen for the valuation of biological assets and agricultural

products, and the grants are accounted for on an accrual basis.

157

PRIEDAI

1 priedas

Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir jų perdirbimo rezultatų pavyzdžiai

Biologinis turtas Žemės ūkio produktai Perdirbimo rezultatas

Javai (pasėliai) Grūdai, šiaudai Miltai

Cukriniai runkeliai

(pasėliai)

Cukriniai runkeliai Cukrus

Linai (pasėliai) Stiebeliai, šiaudeliai Pluoštas, siūlai, audiniai

Rapsai (pasėliai) Rapsų grūdai Aliejus

Daugiametės žolės, pievos Žolė, šienas Silosas, žolės miltai

Vaismedžiai, vaiskrūmiai Nuskinti vaisiai, uogos Vynas, kompotas, uogienė

Melžiamos karvės Žalias pienas Pasterizuotas pienas, grietinė, varškė,

sviestas, sūris

Kiaulės, galvijai Skerdiena Dešros

Avys Vilna Verpalai, kilimai

Bitės Medus, vaškas Žvakės, midus

Grybai Surinkti grybai Konservuoti ir džiovinti grybai

Žuvys Mailius, žuvys Rūkytos žuvys, žuvų konservai

Kailiniai žvėreliai Kailiai Kailiniai

Šaltinis: VAS 17 – Biologinis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

158

2 priedas

Kviečių, miežių ir bulvių supirkimo kainos 2014 m rugpjūčio – 2015 m. gegužės mėnesiais

Data

Kviečiai Miežiai Bulvės

Kaina Eur/t be PVM Kaina Eur/t be PVM Kaina Eur/kg be

PVM

2014 m. rugpjūčio mėn.* 147,76 126,22 0,148

2014 m. rugsėjo mėn.* 140,21 131,69 0,121

2014 m. spalio mėn.* 156,89 136,15 0,118

2014 m. lapkričio mėn.* 170,20 149,68 0,107

2014 m. gruodžio mėn.* 182,20 153,50 0,107

2015 m. sausio mėn. 189,00 162,90 0,10

2015 m. vasario mėn. 192,20 156,80 0,10

2015 m. kovo mėn. 191,13 165,01 0,09

2015 m. balandžio mėn. 193,10 165,31 0,09

2015 m. gegužės mėn. 187,05 161,82 0,10

Šaltinis: Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centras, http://produktukainos.lt/?mid=19 *Statistinė informacija, pateikta Lt/t, perskaičiuota santykiu 1 Eur = 3,45280 Lt

159

3 priedas

Ilgalaikio materialiojo turto grupių pavyzdžiai apskaitos standartuose

TAS 16 VAS 12

Žemė Žemė ir įsigytos teisės į ją

Žemė ir pastatai Pastatai, statiniai ir įsigytos teisės į juos

Mašinos ir įrengimai Mašinos ir įrenginiai

Transporto priemonės Transporto priemonės

Laivai Kita įranga

Lėktuvai Statomas ar rekonstruojamas ilgalaikis materialusis

turtas

Baldai ir įmontuojama inžinerinė

įranga

Kitas materialusis turtas

Biuro įranga Investicinis turtas

Laikinai nenaudojamas turtas

Šaltiniai:

IAS 16 – Property, Plant and Equipment. International Accounting Standards Committee, London.

Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias116.

VAS 12 – Ilgalaikis materialusis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:

http://www.aat.lt/index.php?id=14.

160

4 priedas

N žemės ūkio bendrovė

BALANSAS

Eil. Nr. TURTAS 2014 12 31

Lt

2013 12 31

Lt

2014 12 31

Eur

2013 12 31

Eur

A. ILGALAIKIS TURTAS 18 320 446 16 957 946 5 305 968 4 911 361

I. NEMATERIALUSIS TURTAS - 204 - 59

I.1. Plėtros darbai

I.2. Prestižas

I.3. Patentai, licencijos

I.4. Programinė įranga 204 - 59

I.5. Kitas nematerialusis turtas

II. MATERIALUSIS TURTAS 10 588 230 10 052 960 3 066 563 2 911 538

II.1. Žemė 936 455 936 455 271 216 271 216

II.2. Pastatai ir statiniai 5 190 993 5 240 571 1 503 415 1 517 774

II.3. Mašinos ir įrengimai 4 243 540 2 985 836 1 229 014 864 758

II.4. Transporto priemonės 72 266 85 970 20 930 24 899

II.5. Kita įranga, prietaisai, įrankiai ir įrenginiai 18 949 680 579 5 488 197 109

II.6. Nebaigta statyba 19 015 2 168 5 507 628

II.7. Kitas materialusis turtas 107 012 121 381 30 993 35 154

III. FINANSINIS TURTAS 7 732 216 6 904 782 2 239 405 1 999 763

III.1. Investicijos į dukterines ir asocijuotas įmones 10 000 10 000 2 896 2 896

III.2. Paskolos asocijuotoms ir dukterinėms įmonėms 240 514 218 432 69 658 63 262

III.3. Po vienerių metų gautinos sumos 5 861 406 6 171 554 1 697 581 1 787 406

III.4. Kitas finansinis turtas 1 620 296 504 796 469 270 146 199

G. BIOLOGINIS TURTAS 3 960 250 3 448 128 1 146 968 998 647

I. DAUGIAMEČIAI SODINIAI

II. GYVULIAI IR KITI GYVŪNAI 2 902 471 2 548 113 840 614 737 985

II.1. Produktyvieji ir darbiniai gyvuliai 1 500 283 1 339 365 434 512 387 907

161

II.2. Auginami bei penimi gyvuliai ir kiti gyvūnai 1 402 188 1 208 748 406 102 350 078

III. PASĖLIAI 1 057 779 900 015 306 354 260 662

B. TRUMPALAIKIS TURTAS 3 989 082 4 743 763 1 155 318 1 373 889

I.

ATSARGOS, IŠANKSTINIAI APMOKĖJIMAI IR

NEBAIGTOS VYKDYTI SUTARTYS 3 327 027 2 476 389 963 574 717 212

I.1. Atsargos 3 257 786 2 402 788 943 520 695 896

I.1.1. Žaliavos ir komplektavimo gaminiai 343 568 728 109 99 504 210 875

I.1.2. Nebaigta gamyba (išskyrus pasėlius) - -

I.1.3. Pagaminta produkcija 2 914 218 1 674 679 844 016 485 021

I.1.3.1. Žemės ūkio produkcija 2 914 218 1 674 679 844 016 485 021

I.1.3.2. Kita produkcija

I.1.4. Pirktos prekės, skirtos perparduoti

I.2. Išankstiniai apmokėjimai 69 241 73 601 20 054 21 316

I.3. Nebaigtos vykdyti sutartys

II. PER VIENERIUS METUS GAUTINOS SUMOS 654 512 2 169 988 189 560 628 472

II.1. Pirkėjų įsiskolinimas 467 611 1 406 236 135 430 407 274

II.2. Dukterinių ir asocijuotų įmonių skolos

II.3. Kitos gautinos sumos 186 901 763 752 54 130 221 198

III. KITAS TRUMPALAIKIS TURTAS - - - -

III.1. Trumpalaikės investicijos

III.2. Terminuoti indėliai

III.3. Kitas trumpalaikis turtas

IV. PINIGAI IR PINIGŲ EKVIVALENTAI 7 543 97 386 2 185 28 205

TURTO IŠ VISO: 26 269 778 25 149 837 7 608 254 7 283 896

Eil. Nr. NUOSAVAS KAPITALAS IR ĮSIPAREIGOJIMAI 2014 12 31 2013 12 31 2014 12 31 2013 12 31

C. NUOSAVAS KAPITALAS 23 638 546 21 547 026 6 846 196 6 240 450

I. KAPITALAS 1 159 901 1 159 901 335 931 335 931

I.1. Įstatinis (pasirašytasis) arba pagrindinis 1 159 901 1 159 901 335 931 335 931

I.2. Pasirašytasis neapmokėtas kapitalas (-)

162

I.3. Akcijų priedai

I.4. Savos akcijos (-)

II. PERKAINOJIMO REZERVAS (REZULTATAI) 7 041 7 041 2 039 2 039

III. REZERVAI 20 380 084 16 566 695 5 902 480 4 798 047

III.1. Privalomasis arba atsargos (rezervinis) kapitalas 115 990 115 990 33 593 33 593

III.2. Savoms akcijoms įsigyti

III.3. Kiti rezervai 20 264 094 16 450 705 5 868 887 4 764 453

IV. NEPASKIRSTYTASIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2 091 520 3 813 389 605 746 1 104 434

IV.1. Ataskaitinių metų pelnas (nuostoliai) 2 091 520 3 813 389 605 746 1 104 434

IV.2. Ankstesnių metų pelnas (nuostoliai)

D. DOTACIJOS, SUBSIDIJOS 541 427 756 408 156 808 219 071

E. MOKĖTINOS SUMOS IR ĮSIPAREIGOJIMAI 2 089 805 2 846 403 605 249 824 375

I. PO VIENERIŲ METŲ MOKĖTINOS SUMOS IR

ILGALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI 108 167 191 863 31 327 55 567 I.1. Finansinės skolos 108 167 191 863 31 327 55 567

I.1.1.

Lizingo (finansinės nuomos) ar panašūs

įsipareigojimai

I.1.2. Kredito įstaigoms 108 167 191 863 31 327 55 567

I.1.3. Kitos finansinės skolos

I.2. Skolos tiekėjams

I.3. Gauti išankstiniai apmokėjimai

I.4. Atidėjimai - - - -

I.4.1. Įsipareigojimų ir reikalvimų padengimo

I.4.2. Pensijų ir panašių įsipareigojimų

I.4.3. Kiti atidėjimai

I.5. Atidėtieji mokesčiai

I.6. Kitos mokėtinos sumos ir ilgalaikiai įsipareigojimai

II. PER VIENERIUS METUS MOKĖTINOS SUMOS IR

TRUMPALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI 1 981 638 2 654 540 573 922 768 808 II.1. Ilgalaikių skolų einamųjų metų dalis 83 696 83 696 24 240 24 240

II.2. Finansinės skolos 576 071 545 507 166 842 157 990

163

II.2.1. Kredito įstaigoms 500 656 255 507 145 000 74 000

II.2.2. Kitos skolos 75 415 290 000 21 842 83 990

II.3. Skolos tiekėjams 975 509 1 344 629 282 527 389 431

II.4. Gauti išankstiniai apmokėjimai - -

II.5. Pelno mokesčio įsipareigojimai - 8 976 - 2 600

II.6. Su darbo santykiais susiję įsipareigojimai 226 149 179 561 65 497 52 004

II.7. Atidėjimai 2 502 2 327 725 674

II.8. Kitos mokėtinos sumos ir trumpalaikiai įsipareigojimai 117 711 489 844 34 091 141 869

NUOSAVO KAPITALO IR

ĮSIPAREIGOJIMŲ IŠ VISO: 26 269 778 25 149 837 7 608 254 7 283 896

164

5 priedas

N žemės ūkio bendrovė PELNO (NUOSTOLIŲ) ATASKAITA

Eil.

Nr. STRAIPSNIAI

2014 metai

Lt

2013 metai

Lt

2014 metai

Eur

2013 metai

Eur

I. PARDAVIMO PAJAMOS 5 764 541 8 624 362 1 669 526 2 497 788

I.1. Iš augalininkystės produkcijos pardavimo 1526420 3898245 442082 1129010

I.2. Iš gyvulių ir kitų gyvūnų pardavimo 407523 630759 118027 182680

I.3. Iš kitos gyvulininkystės produkcijos pardavimo 3753944 3997994 1087217 1157899

I.4. Iš perdirbtos savos žemės ūkio produkcijos pardavimo

I.5. Iš paslaugų žemės ūkiui 76654 97364 22201 28199

II. PAGAMINTOS PRODUKCIJOS, NEBAIGTOS GAMYBOS

IR GYVŪNŲ BEI KITO BIOLOGINIO TURTO LIKUČIŲ

VERTĖS PADIDĖJIMAS (SUMAŽĖJIMAS) 1751661 (215606) 507316 (62444)

II.1. Pagamintos produkcijos likučių vertės padidėjimas

(sumažėjimas) 1239539 (35024) 358995 (10144)

II.1.1. Žemės ūkio produkcijos 1239539 (35024) 358995 (10144)

II.1.2. Kitos produkcijos

II.2. Nebaigtos gamybos likučių vertės padidėjimas (sumažėjimas) 157764 (118319) 45692 (34268)

II.2.1. Žemės ūkio 157764 (118319) 45692 (34268)

II.2.2. Kitos nebaigtos gamybos

II.3. Gyvulių bei kitų gyvūnų ir kito biologinio turto likučių vertės

padidėjimas (sumažėjimas) 354358 (62263) 102629 (18033)

II.3.1. Gyvulių ir kitų gyvūnų 354358 (62263) 102629 (18033)

II.3.2. Kito biologinio turto

III. ĮMONĖS REIKMĖMS SUVARTOTA PRODUKCIJA 3000977 2682123 869143 776797

165

III.1. Žemės ūkio produkcija 2479991 2308596 718255 668616

III.2. Kita produkcija 520986 373527 150888 108181

IV. GYVULIŲ BEI KITŲ GYVŪNŲ IR KITO BIOLOGINIO

TURTO PIRKIMAI (-)

-

-

-

-

IV.1. Gyvulių bei kitų gyvūnų (-)

IV.2. Kito biologinio turto (-)

V. BENDROJI PRODUKCIJA 10517179 11090879 3045986 3212141

V.1. Žemės ūkio produkcija 9919539 10619988 2872897 3075761

V.2. Kita produkcija 597640 470891 173089 136379

VI. KINTAMOSIOS SĄNAUDOS 6760448 6391422 1957961 1851084

VII. BENDRASIS GAMYBINIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 3756731 4699457 1088025 1361057

VIII. PASTOVIOSIOS SĄNAUDOS 2816139 2349908 815610 680580

VIII.1 Ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos 903551 842794 261686 244090

VIII.2 Kitos pastoviosios sąnaudos 1912588 1507114 553924 436490

IX. TIPINĖS VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 940592 2349549 272414 680476

X. DOTACIJOS, SUSIJUSIOS SU PAJAMOMIS 877768 1189584 254219 344527

XI. KITA VEIKLA 18467 18763 5348 5434

XI.1. Pajamos 44612 52292 12921 15145

XI.2. Sąnaudos 26145 33529 7572 9711

XII. FINANSINĖ IR INVESTICINĖ VEIKLA 285554 339458 82702 98314

XII.1. Pajamos 302699 365654 87668 105901

XII.2. Sąnaudos 17145 26196 4966 7587

XIII. ĮPRASTINĖS VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2122381 3897354 614684 1128752

166

XIV. PAGAUTĖ

XV. NETEKIMAI

XVI. PELNAS (NUOSTOLIAI) PRIEŠ APMOKESTINIMĄ 2122381 3897354 614684 1128752

XVII. PELNO MOKESTIS 30861 136736 8938 39601

XVIII. GRYNASIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2091520 3760618 605746 1089150

167

6 priedas

Augalininkystės gamybos produktų aktyviosios rinkos kainos Eur/t

Produktai* 2013 metai 2014 metai

Liepa Rug-

pjūtis

Rug-

sėjis Spalis Liepa

Rug-

pjūtis

Rug-

sėjis Spalis

Žieminių kviečių

grūdai 182,66 162,80 171,28 183,85 161,69 147,74 138,96 156,89

Miežių grūdai 193,70 149,91 163,20 172,32 168,99 126,22 131,55 136,15

Žirnių grūdai 201,60 194,97 222,57 230,31 215,36 192,02 196,36 203,60

Kukurūzų grūdai 203,26 217,39 175,63 136,01 173,66 175,83 158,22 126,42

Rapsų grūdai 341,98 343,11 340,88 346,99 275,25 296,14 289,30 295,82

Salyklinių miežių

grūdai 223,17 177,97 193,03 197,29 191,29 156,74 167,14 163,90

Šaltinis: Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centras, http://produktukainos.lt/?mid=19 *Statistinė informacija, pateikta Lt/t, perskaičiuota santykiu 1 Eur = 3,45280 Lt

168

7 priedas

Pieno ir gyvulių aktyviosios rinkos kainos

Pavadinimas 2013 12 31 2014 12 31

Pienas Eur/t 364,87 251,45

Melžiamos karvės Eur/kg 0,93 0,77

Galvijų prieauglis Eur/kg 1,3 1,18

Šaltinis: Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centras, http://produktukainos.lt/?mid=19 *Statistinė informacija, pateikta Lt/t, perskaičiuota santykiu 1 Eur = 3,45280 Lt

169

8 priedas

N žemės ūkio bendrovės žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

Žemės ūkio produktai Likutis 2013 m. gruodžio 31 d. Likutis 2014 m. gruodžio 31 d. Likučių pokytis

Eur

Sunaudota ūkio

reikmėms Eur Vertė Eur/t Suma Eur Vertė Eur/t Suma Eur

Kai įkainota savikaina

Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 177,78 128890,50 177,78 -128890,50 25955,88

Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 170,42 59987,84 59987,84 99695,7

Miežių grūdai 2013 m. 110,02 87795,96 110,02 -87795,96 24314,42

Miežių grūdai 2014 m. 94,53 48399,36 48399,36

Žirnių grūdai 2014 m. 136,65 819,90 819,90 2323,05

Kukurūzų grūdai 2013 m. 80,55 6846,75 80,55 1530,45 -5316,30 5316,3

Kukurūzų grūdai 2014 m. 211,48 6978,84 6978,84

Žieminių javų šiaudai 2012 m. 11,21 3340,58 11,21 -3340,58 3206,06

Žieminių javų šiaudai 2013 m. 14,13 2826,00 14,13 -2826,00 2826,00

Žieminių javų šiaudai 2014 m. 13,63 5043,00 5043,00 1826,42

Vasarinių kultūrų šiaudai 2013 m. 8,71 1062,62 8,71 -1062,62 1062,62

Šienas 2013 m. 89,21 5084,97 89,21 -5084,97 5084,97

Šienas 2014 m. 111,81 4919,64 4919,64 2012,58

Daugiamečių žolių žalioji masė

šienainiui 33,33 119754,69

Šienainis 2013 m. 53,43 101677,49 53,43 -101677,29 101677,29

Šienainis 2014 m. 47,16 124643,88 124643,88 10941,12

Kukurūzų žalioji masė silosui 16,02 152190,00

Silosas 2012 m. 34,22 39934,75 34,22 -39934,75 39934,74

Silosas 2013 m. 34,53 107560,95 34,53 -107560,95 107560,95

Silosas 2014 m. 80,70 591692,40 591692,40 Pienas 55,00 4895,00

Mėšlas 2,280 7847,76

Iš viso savikaina 485020,57 844015,31 358994,94 718425,55

170

Kai įkainota tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas

Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 162,80 109 444,60 164,10 -109444,60 23958,60

Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 147,74 52004,48 52004,48 86427,90

Miežių grūdai 2013 m. 177,97 132 078,66 149,25 -132078,66 32984,25

Miežių grūdai 2014 m. 156,74 80250,88 80250,88

Žirnių grūdai 2014 m. 192,02 1152,12 1152,12 3264,34

Kukurūzų grūdai 2013 m. 136,01 11 510,40 174,40 3313,60 -8196,80 11510,40

Kukurūzų grūdai 2014 m. 126,42 4171,86 4171,86

Žieminių javų šiaudai 2012 m. 11,21 3206,06 11,21 -3206,06 3206,06

Žieminių javų šiaudai 2013 m. 14,13 2826,00 14,13 -2826,00 2826,00

Žieminių javų šiaudai 2014 m. 13,63 5043,10 5043,10 1826,42

Vasarinių kultūrų šiaudai 2013 m. 8,71 1062,62 8,71 -1062,62 1062,62

Šienas 2013 m. 89,21 5084,97 89,21 -5084,97 5084,97

Šienas 2014 m. 111,81 4919,64 4919,64 2012,58

Daugiamečių žolių žalioji masė

šienainiui 33,33 119754,69

Šienainis 2013 m. 53,43 101677,29 53,43 -101677,29 101677,29

Šienainis 2014 m. 47,16 144643,93 144643,93 10941,12

Kukurūzų žalioji masė silosui 16,02 113353,31

Silosas 2012 m. 34,22 39934,74 34,22 -39934,74 39934,74

Silosas 2013 m. 34,53 107560,95 34,53 -107560,95 107560,95

Silosas 2014 m. 80,70 593186,20 593186,20

Pienas 55,00 4895,00

Mėšlas 2,28 7847,76

Iš viso tikrąja verte, atėmus pardavimo

išlaidas 514386 888685,81 374299,52 680129,00

171

9 priedas

N žemės ūkio bendrovės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja

verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

Biologinis turtas

Likutis

2013 m. gruodžio 31 d.

Likutis

2014 m. gruodžio 31 d.

Likučių

pokytis

2014 12 31 -

2013 12 31

Eur

Savikaina

Eur/kg Suma Eur

Savikaina

Eur/kg Suma Eur

Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina

Melžiamos karvės 2,54 387906,95 2,68 434511,99 46605,04

Galvijų prieauglis 2,59 350077,57 2,95 406101,72 56024,15

Iš viso galvijų 737984,52 840613,71 102629,19

Pasėliai 260662,36 306353,97 45691,61

Iš viso biologinio turto 998646,88 1146967,68 148320,80

Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas

Melžiamos karvės 0,93 142294,65 0,77 124785,40 -17509,25

Galvijų prieauglis 1,30 176035,60 1,18 162405,80 -13629,80

Iš viso gyvulių 318330,25 287191,20 -31139,05

Pasėliai 260662,36 306353,97 45691,61

Iš viso biologinio turto 578992,61 593545,17 14552,56

172

10 priedas

N žemės ūkio bendrovės sunaudotų atsargų ir jų likučių vertės

Eil.

Nr. Pavadinimas

Likutis (FIFO)

2014-12-31 Eur

Sunaudota per

2014 m. (FIFO)

Eur

Perskaičiuotas

sunaudojimas

per 2014 m.

(vidutinėmis

kainomis) Eur

Perskaičiuotas

likutis

2014-12-31

(vidutinėmis

kainomis) Eur

Per 2014 m.

sunaudotų

atsargų

skirtumas Eur

Likučio

2014-12-31

skirtumas Eur

200 Pirkta sėkla

1. Žieminių rapsų sėkla 1873,84 10778,79 10 870,57 1 782,06 91,78 - 91,78

2. Pašarinių žolių mišinys 528,12 7231,44 7 229,12 530,44 - 2,32 2,32

3. Kukurūzų sėkla 16383,51 19213,69 19 317,41 16 279,79 103,72 - 103,72

4. Žieminių kviečių sėkla 2597,35 8167,3 8 157,62 2 607,03 - 9,68 9,68

201 Pirkti pašarai

5. Pieno pakaitalas

veršeliams 561,86 9614,89 9 617,20 559,55 2,31 - 2,31

6. Kreida pašarui 61,63 988,99 988,99 61,63 - 0,00 0,00

7. Sojų rupiniai 3491,08 34376,67 34 110,50 3 757,25 - 266,17 266,17

8. Rapsų išspaudos 4828,65 48674,58 47 970,56 5 532,67 - 704,02 704,02

9. Druska 58,73 516,02 517,64 57,11 1,62 - 1,62

10. Maistinė soda 137,59 114,66 114,66 137,59 - 0,00 0,00

11. Premin+biotin 452,53 7739,96 7 739,37 453,12 - 0,59 0,59

12. Premin dry 388,38 3781,86 3 783,31 386,93 1,45 - 1,45

13. VMD-2 301,2 2998,89 2 991,45 308,64 - 7,44 7,44

14. Kviečiai pašarui 9000,4 22101,73 21 455,85 9 646,28 - 645,88 645,88

15. Premin 150,6 2578,28 2 578,28 150,60 - 0,00 0,00

16. Prestarter 107,16 1290,04 1 290,75 106,45 0,71 - 0,71

17. Žirniai 4344,3 7993,51 7 993,51 4 344,30 0,00 - 0,00

18. Cukrinių runkelių

išspaudos 8558,2 9544,77 10 148,72 7 954,25 603,95 - 603,95

19. Melasa 873,03 2900,66 2 858,49 915,20 - 42,17 42,17

20. Pieno pakaitalas

veršeliams 280,93 9578,44 9 580,66 278,71 2,22 - 2,22

173

21. Druska 15,06 1834,92 1 824,05 25,93 - 10,87 10,87

22. VMD-2 46,34 3000,34 2 999,08 47,60 - 1,26 1,26

23. Specialus gėrimas

melžiamoms karvėms 13,76 203,38 203,57

13,57

0,19 - 0,19

202 Trąšos

24. Amonio salietra 1493,58 117810,72 117 800,46 1 503,84 - 10,26 10,26

25. Amonio sulfatas 1537,88 23068,24 23 068,24 1 537,88 - 0,00 0,00

26. NPK8-19-29-3/S 825,42 33511,93 33 511,93 825,42 0,00 - 0,00

27. NPK4-16-4 6921,39 53056,09 53 105,06 6 872,42 48,97 - 48,97

203 Augalų apsaugos

priemonės

28. Kemisile 89,49 - 89,49 - -

29. Raundapas 6545,12 4687,94 4 843,61 6 389,45 155,67 - 155,67

30. Orius 286,72 2531,28 2 549,62 268,38 18,34 - 18,34

31. Terpalas 1513,12 1401,04 1 401,04 1 513,12 - 0,00 0,00

32. Chani 162,5 - - 162,50 - -

33. Chelat Mn forte 325,43 - - 325,43 - -

204 Biopreparatai ir

medikamentai

34. Karbaseptas 86,94 41,75 32,17 96,52 - 9,58 9,58

35. Švirkštas 5,79 27,42 26,57 6,64 - 0,85 0,85

36. Mėgintuvėliai 8,11 4,05 4,05 8,11 0,00 - 0,00

37. Cestrophan 39,97 179,48 200,37 19,08 20,89 - 20,89

38. Kemafast 86,89 942,59 940,27 89,21 - 2,32 2,32

39. Cefaximin 21,72 827,45 825,36 23,81 - 2,09 2,09

40. Rilexine 22,3 44,6 44,60 22,30 - -

41. Fatroximin foam 22,59 383,16 383,21 22,54 0,05 - 0,05

42. Cestrophanum 19,11 12,75 12,74 19,12 - 0,01 0,01

43. Klausol 58,85 1150,09 1 153,99 54,95 3,90 - 3,90

44. Enroxil 11,3 3,76 3,77 11,30 0,01 - 0,01

45. Tvarstis 15,64 10,08 19,01 6,71 8,93 - 8,93

46. Replės 12,63 - - 12,63 - -

47. Eficur 43,44 - - 43,44 - -

174

48. Vitamin AD3E 19,98 173,79 173,37 20,40 - 0,42 0,42

49. Ainil 14,03 283,5 283,02 14,51 - 0,48 0,48

50. Mastilex 18,83 312,24 329,82 1,25 17,58 - 17,58

51. Ichtiolas 16,94 - 16,94 - -

52. Formalinas 94,16 100,03 100,04 94,15 0,01 - 0,01

53. Oxy. L.a.inh. tirpalas 18,42 92,1 92,10 18,42 - -

54. Vienkartintis kraujo

paėmimo prietaisas 43,44 21,2 21,55 43,09 0,35 - 0,35

55. Easy-bloc-skystis 54,4 108,8 108,80 54,40 - -

56. Easy-bloc-milteliai 96,82 242,05 242,05 96,82 - -

57. Calfoset 34,75 387,27 384,67 37,35 - 2,60 2,60

58. Folligon 52,68 68,45 68,46 52,67 0,01 - 0,01

59. Fertagyl 111,21 22,24 22,24 111,21 0,00 - 0,00

60. Blokai nagams 59,56 - 59,56 - -

61. Multiject 23,17 330,45 330,12 23,50 - 0,33 0,33

62. Matuoklis 20,27 - - 20,27 - -

63. Adata replėms 13,18 - - 13,18 - -

64. Ovarelin 45,18 246,17 218,51 72,84 - 27,66 27,66

65. Etatanol 8,69 - 8,69 - -

66. Jodo purškalas 5,97 8,95 8,95 5,97 0,00 - 0,00

67. Enzaprost 30,24 10,08 10,08 30,24 - -

205 Degalai

68. Gazolis 6806,09 123088,73 121 115,71 8 779,11 - 1 973,02 1 973,02

69. Transmisinė alyva 803,09 3955,95 3 955,95 803,09 0,00 - 0,00

70. Dyzelinas šildymui 3632,14 49522,61 48 638,70 4 516,05 - 883,91 883,91

71. Variklinė alyva 1303,24 2430,95 202,68 3 531,51 - 2 228,27 2 228,27

72. Konsistencinis tepalas 194,16 827,51 838,68 182,99 11,17 - 11,17

73. Reduktoriaus tepalas 151,99 503,95 508,88 147,06 4,93 - 4,93

74. AdBlue 208,53 156,39 156,39 208,53 0,00 - 0,00

75. Malkos 692,82 312,93 312,93 692,82 - 0,00 0,00

207 Statybinės

medžiagos

76. Dirželiai -0,01 - - - 0,01 - -

175

77. Plytos 1746,41 1335,73 1 335,73 1 746,41 - 0,00 0,00

78. Šiferis 443,41 136,43 136,43 443,41 0,00 - 0,00

79. Tašai 173,77 - - 173,77 - -

208 Pirktos, skirtos

perparduoti

80. Iš viso skirtų perparduoti 3469,44 3054,27 3 054,27 3 469,44 - -

209 Kitos medžiagos

81. Greitiklis 11,6 - - 11,60 - -

82. Juosta 1,93 - - 1,93 - -

83. Poveržlė 0,43 10,57 10,46 0,54 - 0,11 0,11

84. Strypas 3,55 7,42 7,31 3,66 - 0,11 0,11

85. Veržlė 0,27 11,24 11,20 0,31 - 0,04 0,04

86. Gaterio vežimėlis 637,16 - - 637,16 - -

87. Plėvelė 221,56 3104,15 3 088,16 237,55 - 15,99 15,99

88. Tinklas 845,4 966,17 966,17 845,40 0,00 - 0,00

89. Žarna 403,15 - 403,15 - -

90. Metalo laužas 1704,08 12,2 32,20 1 684,08 20,00 - 20,00

2091 Kanceliarinės

prekės

91. Tara 57,92 - - 57,92 - -

Iš viso 99 504,23 646 762,75 641 033,08 105 233,90 - 5 729,67 5 729,67

176

11 priedas

N žemės ūkio bendrovės traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas produkcijos metodu

Pavadinimas Įsigijimo

savikaina Eur

2014 m.

priskaity-

tas

nusidėvė-

jimas Eur

2014 m.

panau-

dota

parama

Eur

2014 m.

nusidėvė-

jimo

sąnaudos

Eur

Motovalan-

dos 2014 m.

(P)

2014 m.

nusidėvėjimas,

perskaičiuotas

produkcijos

metodu, Eur

Perskai-

čiuota

2014 m.

panaudota

parama

Eur

Perskai-

čiuotos

2014 m.

nusidė-

vėjimo

sąnaudos

Eur

Priskaityto

nusidė-

vėjimo

skirtumas

Eur

Priskaitytų

nusidėvė-

jimo

sąnaudų

skirtumas

Eur

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

Traktoriai

(Savikaina -

0,29)/10000*P

Valtra A95 30900 3090,00 1188,11 1901,89 695,31 2148,51 826,11 1322,40 - 941,49 - 579,49

MTZ 50F 5574,64 231,22

Monitau 59372,10 5937,20 5937,20 611,76 3632,15 3632,15 - 2305,05 - 2305,05

Valtra

T131C 50000 4999,97 1922,50 3077,47 590,55 2952,75 1135,34 1817,41 - 2047,22 - 1260,06

Merlo 56900 5689,96 5689,96 397,63 2262,51 2262,51 - 3427,45 - 3427,45

Massey

Fergison

T5190B

88334,11 8833,44 3411,91 5421,53 563,77 4980,01 1923,52 3056,49 - 3853,43 - 2365,05

T-150 5799,91 228,34

MTZ50 3938,83 400,77

MTZ82 4916,3 90,41

MTZ80 4539,48 231,81

MTZ 80 3707,00 99,37

MTZ82 5836,11 128,54

MTZ82 5171,84 258,62

Valtra T-

120 45000 4500,00 1986,94 2513,06 598,88 2694,96 1189,94 1505,02 - 1805,04 - 1008,04

Valtra T-

190 71700 7860,00 3470,52 4389,48 387,25 2776,58 1225,98 1550,60 - 5083,42 - 2838,88

177

Valtra

T131C 50000 4999,97 1922,50 3077,47 523,61 2618,05 1006,65 1611,40 - 2381,92 - 1466,07

Kirov K700 1158,48 231,64

231,64 81,84 9,48 9,48 - 222,16 -222,16

Kirov K701 8109,36 810,96

810,96 306,28 248,37 248,37 -562,59 -562,59

Kirov K701 10619,05 227,74

Valtra T190 78600 7860 3470,52 4389,48 299,63 2355,09 1039,87 1315,22 - 5504,91 - 3074,26

Kirov K700 4923,54 492,36 492,36 142,77 70,29 70,29 -422,07 -422,07

DT75 1812,25 140,78

MTZ82 4784,57 114,91

Savaeigė

šienapjovė

E-302

3851,75 194,84

Jaguar 205050, 97 20505,12 20505,12 215,04 4409,42 4409,42 - 16095,70 -16095,70

T-16 1444,91

7,36

T-25 1541,07

8,03

Kombainai

ACROS 560 105711,31

10571,16 10571,16 281,92 7450,53 7450,53 - 3120,63 - 3120,63

ACROS 560 105711,31 10571,16 10571,16 204,4 5401,85

5401,85 - 5169,31 - 5169,31

Class

LEXION

540 179662,88

17966,28 7932,87 10033,41 204,85 9200,99 4062,62 5138,36 - 8765,29 - 4895,05

Class

LEXION

550

175220,11 17522,04 6767,87 10754,17 214,68 9404,06 3632,31

5771,75 - 8117,98 - 4982,42

Iš viso

traktorių ir

kombainų

1379891,88 132441,26 32073,73 100367,53 8682,91 62615,61 16042,33 46573,28 - 69825,65 -53794,25

Panaudotos

paramos

skirtumas

-16031,40

178

12 priedas

N žemės ūkio bendrovės nuosavos žemės rinkos vertė 2014 m. gruodžio 31 d.

Eil. Nr. Įregistravimo data Viso sklypo

rinkos vertė Eur

Nuosavos

žemės dalis

bendrame plote

Rinkos vertė

Eur

1. 2004-06-18 18000 18 000,00

2. 2004-06-18 17800 17 800,00

3. 2004-07-07 13600 13 600,00

4. 2004-07-07 3470 3 470,00

5. 2004-07-07 14800 14 800,00

6. 2004-07-07 1400 1 400,00

7. 2004-07-23 9590 9 590,00

8. 2004-07-23 1460 1 460,00

9. 2004-07-22 1640 1 640,00

10. 2004-07-23 1200 1 200,00

11. 2004-07-23 1380 1 380,00

12. 2004-08-30 7790 7 790,00

13. 2004-08-30 19300 19 300,00

14. 2004-09-07 14600 14 600,00

15. 2004-09-07 6860 6 860,00

16. 2004-09-20 15800 15 800,00

17. 2004-09-20 13800 13 800,00

18. 2004-09-13 81000 81 000,00

19. 2004-10-11 37600 1535/3071 18 793,88

20. 2004-12-10 22600 22 600,00

21. 2004-12-10 35600 35 600,00

22. 2004-12-10 9010 9 010,00

23. 2004-12-20 10300 10 300,00

24. 2004-12-20 12600 12 600,00

25. 2005-01-11 11600 11 600,00

26. 2005-01-11 5450 5 450,00

27. 2005-02-10 5750 5 750,00

28. 2005-03-02 13700 13 700,00

29. 2005-05-03 4250 4 250,00

30. 2005-05-03 32400 32 400,00

31. 2005-04-20 9680 9 680,00

32. 2005-05-11 9910 9 910,00

33. 2005-05-11 7990 7 990,00

34. 2005-05-11 1690 1 690,00

35. 2005-05-11 6040 6 040,00

36. 2005-06-03 3170 3 170,00

37. 2005-06-15 14000 14 000,00

38. 2005-07-07 17300 17 300,00

39. 7480 7 480,00

40. 966 966,00

41. 4370 4 370,00

42. 2005-07-18 53500 983/3932 13 375,00

43. 2005-07-25 26200 26 200,00

44. 2005-08-24 13200 375/750 6 600,00

179

45. 2005-10-20 3150 78/232 1 059,05

46. 2005-10-20 7950 202/618 2 598,54

47. 2005-11-10 12400 118/870 1 681,84

48. 2006-01-09 53500 53 500,00

49. 2005-11-10 26900 262/1930 3 651,71

50. 2006-01-25 11800 11 800,00

51. 2006-02-10 21000 21 000,00

52. 2006-04-05 26900 469/1930 6 536,84

53. 2006-04-05 12400 211/870 3 007,36

54. 2006-04-05 26300 26 300,00

55. 2006-04-06 5750 2/4 2 875,00

56. 2006-07-17 26000 26 000,00

57. 1390 1 390,00

58. 2820 2 820,00

59. 694 694,00

60. 2630 2 630,00

61. 3400 3 400,00

62. 5460 5 460,00

63. 2006-07-05 6120 6 120,00

64. 2005-10-12 700/3641 8 070,00

65. Miškas 5 662,36

Iš viso žemės rinkos vertė 750 571,57

Iš viso žemės ir miško įsigijimo

savikaina 271216,11

Skirtumas 479 355,46

180

13 priedas

N žemės ūkio bendrovės pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014m. gruodžio 31 d.

Eil.

Nr. Pavadinimas ir inventorinis numeris Likutinė vertė Eur Perkainota vertė Eur

1. Veršidė G1042 176715,22 276297

2. Karvidė G1043 268227,96 460786

3. Veršidė G1044 115037,6 208526

4. Veršidė G1057 70983,79 275718

5. Veršidė G1058 183240,34 514655

6. Veršidė G177 154344,29 225614

7. Bokštas G3011 9350,7 9550

8. Sandėlis A5/1 32247,91 409233

9. Pastatas M1 40194,72 140755

10. Pastatas M101 353,74 269926

11. Pastatas M108 9843,85 270505

12. Grūdų sandėlis M115 99404,91 496409

13. Dirbtuvės M146 19626,85 247335

14. Administracinis pastatasM147 10026,51 91520

15. Džiovykla T845 0,29 118744

16. T845/3 0,29 20273

17. Automobilinės svarstyklės A502 20025,6 28693

18. Tvartas veršidė G99 1651,58 260658

19. Kiti pastatai ir statiniai 292 138,85 292138,85

Iš viso pastatų ir statinių 1 503 415,00 4 617 335,85

Skirtumas tarp perkainotos vertės ir

likutinės vertės

3 113 920,85

181

14 priedas

N žemės ūkio bendrovės trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal

skirtingus apskaitos politikos scenarijus

Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo

koeficientas

Skubaus mokumo

koeficientas

Grynojo

apyvartinio

kapitalo

koeficientas

B1 I11 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB apskaitos politika) 3,254 1,610 0,693

B1 I11 A2 D1 3,393 1,740 0,705

B1 I11 A2 D2 3,263 1,610 0,694

B1 I12 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I12 A1 D2 3,254 1,610 0,693

B1 I12 A2 D1 3,393 1,740 0,705

B1 I12 A2 D2 3,263 1,610 0,694

B1 I21 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I21 A1 D2 3,254 1,610 0,693

B1 I21 A2 D1 3,393 1,740 0,705

B1 I21 A2 D2 3,263 1,610 0,694

B1 I22 A1 D1 3,385 1,741 0,705

B1 I22 A1 D2 3,254 1,610 0,693

B1 I22 A2 D1 3,393 1,740 0,705

B1 I22 A2 D2 3,263 1,610 0,694

B2 I11 A1 D1 3,038 1,316 0,671

B2 I11 A1 D2 2,908 1,186 0,656

B2 I11 A2 D1 3,047 1,316 0,672

B2 I11 A2 D2 2,916 1,185 0,657

B2 I12 A1 D1 3,038 1,316 0,671

B2 I12 A1 D2 2,908 1,186 0,656

B2 I12 A2 D1 3,047 1,316 0,672

B2 I12 A2 D2 2,908 1,186 0,656

B2 I21 A1 D1 3,038 1,316 0,671

B2 I21 A1 D2 2,908 1,186 0,656

B2 I21 A2 D1 3,047 1,316 0,672

B2 I21 A2 D2 2,916 1,185 0,657

B2 I22 A1 D1 3,038 1,316 0,671

B2 I22 A1 D2 2,908 1,186 0,656

B2 I22 A2 D1 3,047 1,316 0,672

B2 I22 A2 D2 2,916 1,185 0,657

182

15 priedas

N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal

skirtingus apskaitos politikos scenarijus

Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos

rodiklis proc.

Finansinis svertas

(visi

įsipareigojimai)

proc.

Finansinis svertas

(Finansiniai

įsipareigojimai)

proc.

B1 I11 A1 D1 7,878 8,551 2,834

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB apskaitos politika) 7,955 8,643 2,864

B1 I11 A2 D1 7,875 8,549 2,831

B1 I11 A2 D2 7,953 8,640 2,862

B1 I12 A1 D1 7,807 8,468 2,806

B1 I12 A1 D2 7,883 8,557 2,836

B1 I12 A2 D1 7,805 8,465 2,804

B1 I12 A2 D2 7,881 8,555 2,834

B1 I21 A1 D1 5,367 5,672 1,880

B1 I21 A1 D2 5,403 5,712 1,893

B1 I21 A2 D1 5,367 5,672 1,879

B1 I21 A2 D2 5,403 5,712 1,892

B1 I22 A1 D1 5,334 5,635 1,867

B1 I22 A1 D2 5,370 5,675 1,880

B1 I22 A2 D1 5,334 5,635 1,866

B1 I22 A2 D2 5,370 5,674 1,879

B2 I11 A1 D1 8,436 9,213 3,053

B2 I11 A1 D2 8,525 9,320 3,088

B2 I11 A2 D1 8,433 9,210 3,051

B2 I11 A2 D2 8,522 9,316 3,086

B2 I12 A1 D1 8,355 9,116 3,021

B2 I12 A1 D2 8,442 9,221 3,056

B2 I12 A2 D1 8,352 9,113 3,019

B2 I12 A2 D2 8,442 9,221 3,056

B2 I21 A1 D1 5,621 5,956 1,974

B2 I21 A1 D2 5,660 6,000 1,988

B2 I21 A2 D1 5,621 5,955 1,973

B2 I21 A2 D2 5,660 6,000 1,987

B2 I22 A1 D1 5,585 5,915 1,960

B2 I22 A1 D2 5,624 5,959 1,975

B2 I22 A2 D1 5,584 5,915 1,959

B2 I22 A2 D2 5,623 5,958 1,974

183

16 priedas

N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos

politikos scenarijus

Apskaitos politikos scenarijai

Bendrasis

gamybinis

pelningumas

proc.

Grynasis

pelningumas

proc.

Turto

pelningumas

proc.

Nuosavo

kapitalo

pelningumas

proc.

B1 I11 A1 D1 70,497 33,130 8,499 9,226

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB apskaitos politika) 69,772 31,488 7,962 8,650

B1 I11 A2 D1 70,788 33,406 8,563 9,295

B1 I11 A2 D2 70,070 31,771 8,027 8,721

B1 I12 A1 D1 70,497 35,859 9,116 9,888

B1 I12 A1 D2 69,772 34,284 8,590 9,325

B1 I12 A2 D1 70,788 36,135 9,180 9,957

B1 I12 A2 D2 70,070 34,567 8,654 9,395

B1 I21 A1 D1 70,497 33,130 5,791 6,119

B1 I21 A1 D2 69,772 31,488 5,408 5,717

B1 I21 A2 D1 70,788 33,406 5,836 6,167

B1 I21 A2 D2 70,070 31,771 5,454 5,765

B1 I22 A1 D1 70,497 35,859 6,229 6,580

B1 I22 A1 D2 69,773 34,284 5,851 6,184

B1 I22 A2 D1 70,788 36,135 6,274 6,627

B1 I22 A2 D2 70,070 34,567 5,897 6,231

B2 I11 A1 D1 64,487 27,120 7,450 8,137

B2 I11 A1 D2 63,615 25,330 6,864 7,503

B2 I11 A2 D1 64,777 27,396 7,520 8,213

B2 I11 A2 D2 63,912 25,613 6,935 7,581

B2 I12 A1 D1 64,487 29,849 8,121 8,861

B2 I12 A1 D2 63,614 28,126 7,547 8,243

B2 I12 A2 D1 64,777 30,125 8,190 8,936

B2 I12 A2 D2 63,614 28,126 7,547 8,243

B2 I21 A1 D1 64,487 27,119 4,964 5,260

B2 I21 A1 D2 63,614 25,330 4,557 4,831

B2 I21 A2 D1 64,777 27,396 5,012 5,310

B2 I21 A2 D2 63,912 25,613 4,606 4,882

B2 I22 A1 D1 64,487 29,849 5,428 5,750

B2 I22 A1 D2 63,614 28,126 5,027 5,327

B2 I22 A2 D1 64,777 30,125 5,476 5,800

B2 I22 A2 D2 63,912 28,409 5,075 5,378

184

17 priedas

N žemės ūkio bendrovės apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai,

apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus

Apskaitos politikos

scenarijai

Turto

apyvartu-

mas

Ilgalaikio

turto

apyvartu-

mas

Trumpalaiki

o turto

apyvartu-

mas

Kintamos

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

Pastovios

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

B1 I11 A1 D1 0,257 0,343 1,015 0,643 0,268

B1 I11 A1 D2

(N ŽŪB situacija) 0,253 0,335 1,030 0,643 0,268

B1 I11 A2 D1 0,256 0,343 1,012 0,641 0,268

B1 I11 A2 D2 0,253 0,335 1,027 0,641 0,268

B1 I12 A1 D1 0,254 0,339 1,015 0,643 0,250

B1 I12 A1 D2 0,251 0,331 1,030 0,643 0,250

B1 I12 A2 D1 0,254 0,339 1,012 0,641 0,250

B1 I12 A2 D2 0,250 0,331 1,027 0,641 0,250

B1 I21 A1 D1 0,175 0,211 1,015 0,643 0,268

B1 I21 A1 D2 0,172 0,206 1,030 0,643 0,268

B1 I21 A2 D1 0,175 0,211 1,012 0,641 0,268

B1 I21 A2 D2 0,172 0,206 1,027 0,641 0,268

B1 I22 A1 D1 0,174 0,210 1,015 0,643 0,250

B1 I22 A1 D2 0,171 0,205 1,030 0,643 0,250

B1 I22 A2 D1 0,174 0,210 1,012 0,641 0,250

B1 I22 A2 D2 0,171 0,205 1,027 0,641 0,250

B2 I11 A1 D1 0,275 0,363 1,130 0,664 0,282

B2 I11 A1 D2 0,271 0,354 1,153 0,664 0,282

B2 I11 A2 D1 0,275 0,363 1,127 0,662 0,282

B2 I11 A2 D2 0,271 0,354 1,149 0,662 0,282

B2 I12 A1 D1 0,272 0,358 1,130 0,664 0,264

B2 I12 A1 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264

B2 I12 A2 D1 0,272 0,358 1,127 0,662 0,264

B2 I12 A2 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264

B2 I21 A1 D1 0,183 0,218 1,130 0,664 0,282

B2 I21 A1 D2 0,180 0,213 1,153 0,664 0,282

B2 I21 A2 D1 0,183 0,218 1,127 0,662 0,282

B2 I21 A2 D2 0,180 0,213 1,149 0,662 0,282

B2 I22 A1 D1 0,182 0,217 1,130 0,664 0,264

B2 I22 A1 D2 0,179 0,212 1,153 0,664 0,264

B2 I22 A2 D1 0,182 0,217 1,127 0,662 0,264

B2 I22 A2 D2 0,179 0,212 1,149 0,662 0,264

185

18 priedas

N ūkininko ūkis BALANSAS

2014 12 31

Lt

2013 12 31

Lt

2014 12 31

Eur

2013 12 31

Eur TURTAS

A ILGALAIKIS TURTAS 5679672 5617858 1644947 1627044

I. NEMATERIALUS TURTAS 3954 5166 1145 1496

II. MATERIALUSIS TURTAS 5594959 5531933 1620413 1602159

II.1. Žemė 1569299 1381794 454500 400195

II.2. Miškas

II.3. Pastatai ir kiti statiniai 539914 638976 156370 185060

II.4. Mašinos ir įrenginiai 3185953 3169595 922716 917978

II.5. Transporto priemonės 257875 327315 74686 94797

II.6. Kitas materialusis turtas 41918 14253 12141 4129

II.7. Nebaigta statyba

III. FINANSINIS TURTAS 80759 80759 23389 23389

B BIOLOGINIS TURTAS 526046 894234 152353 258988

I. DAUGIAMEČIAI SODINIAI

II. GYVULIAI IR KITI GYVŪNAI

III. PASĖLIAI 526046 894234 152353 258988

C TRUMPALAIKIS TURTAS 5984198 5554159 1733144 1608596

I. ATSARGOS, IŠANKSTINIAI APMOKĖJIMAI IR

NEBAIGTOS VYKDYTI SUTARTYS 3696409 3377759 1070554 978267

I.1. Atsargos 3020003 3354729 874653 971597

I.1.1. Medžiagos 157880 65738 45725 19039

I.1.2. Nebaigtoji gamyba 0 0 0

I.1.3. Žemės ūkio produkcija 2862123 3288991 828928 952558

186

I.1.4. Kita produkcija

I.2. Išankstiniai apmokėjimai 676406 23030 195901 6670

II PER VIENERIUS METUS GAUTINOS SUMOS 1798234 1720357 520805 498250

II.1. Pirkėjų skolos 1615412 1519872 467856 440186

II.2. Kitos gautinos sumos 182822 200485 52949 58064

III. KITAS TRUMPALAIKIS TURTAS 350000 101367

IV. PINIGAI 139555 456043 40418 132079

TURTO IŠ VISO: 12189916 12066251 3530444 3494628

2014 12 31 2013 12 31 2014 12 31 2013 12 31 NUOSAVAS KAPITALAS IR ĮSIPAREIGOJIMAI

D. NUOSAVAS KAPITALAS 11697344 11695987 3387785 3387392

E. DOTACIJOS IR SUBSIDIJOS

F. MOKĖTINOS SUMOS IR ĮSIPAREIGOJIMAI 492572 370264 142659 107236

I. PO VIENERIŲ METŲ MOKĖTINOS SUMOS IR

ILGALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI

I.1. Paskolos

I.2. Lizingo (finansinės nuomos) įsipareigojimai

I.3. Kitos mokėtinos sumos ir ilgalaikiai įsipareigojimai

II. PER VIENERIUS METUS MOKĖTINOS SUMOS IR

TRUMPALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI 492572 370264 142659 107236

II.1. Ilgalaikių skolų ataskaitinių metų dalis

II.2. Paskolos

II.3. Skolos tiekėjams ir rangovams 11322 43733 3279 12666

II.4. Gauti išankstiniai apmokėjimai

II.5. Su darbo santykiais susiję įsipareigojimai

II.6. Kitos mokėtinos sumos ir įsipareigojimai 481250 326531 139380 94570

NUOSAVO KAPITALO IR ĮSIPAREIGOJIMŲ IŠ VISO: 12189916 12066251 3530444 3494628

187

19 priedas

N ūkininko ūkis PELNO (NUOSTOLIŲ) ATASKAITA

Eil. Straipsniai 2014 metai

Lt

2013 metai

Lt

2014 metai

Eur

2013 metai

Eur Nr.

I. PARDAVIMO PAJAMOS 6175607 5294301 1788579 1533336

II. PAGAMINTOS PRODUKCIJOS, NEBAIGTOSIOS GAMYBOS IR -795056 900955 -230264 260935

GYVŪNŲ BEI KITO BIOLOGINIO TURTO LIKUČIŲ VERTĖS

PADIDĖJIMAS (SUMAŽĖJIMAS)

III. ŪKIO REIKMĖMS SUVARTOTA PRODUKCIJA 308514 519968 89352 150593

IV. ASMENINĖMS REIKMĖMS SUVARTOTA ŪKIO PRODUKCIJA,

GYVULIAI IR KITI GYVŪNAI 28651 8298

V. GYVULIŲ IR KITO BIOLOGINIO TURTO PIRKIMAI (-)

VI. BENDROJI PRODUKCIJA 5717716 6715224 1655965 1944864

VII. KINTAMOSIOS ŪKIO SĄNAUDOS 2791205 3207291 808389 928896

VIII. BENDRAS GAMYBINIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2926511 3507933 847576 1015968

IX. PASTOVIOSIOS ŪKIO SĄNAUDOS 2163492 2509379 626591 726766

IX. 1. Ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos 731466 753357 211847 218187

IX. 2. Kitos pastovios sąnaudos 1432026 1756022 414744 508579

X PAGRINDINĖS (TIPINĖS) VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 763019 998554 220985 289202

XI. DOTACIJOS, SUSIJUSIOS SU PAJAMOMIS 573811 1207213 166187 349633

XII. FINANSINĖS IR INVESTICINĖS VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 30720 39620 8897 11475

XII. 1. Pajamos 30720 40102 8897 11615

XII. 2. Sąnaudos 482 140

XIII. KITAS PELNAS AR NUOSTOLIAI 8500 78065 2462 22609

XIV. PELNAS (NUOSTOLIAI) PRIEŠ APMOKESTINIMĄ 1376050 2323452 398531 672919

XV. GYVENTOJŲ PAJAMŲ MOKESTIS 41259 57042 11949 16521

XVI. GRYNASIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 1334791 2266410 386582 656398

188

20 priedas

N ūkininko ūkio žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė

Žemės ūkio produktai

Likutis

2013 m. gruodžio 31 d.

Likutis

2014 m. gruodžio 31 d. Likučių

pokytis

Eur

Sunaudota

ūkio

reikmėms

Eur

Sunaudota

asmeninėms

reikmėms

Eur Vertė Eur/t Suma Eur Vertė Eur/t Suma Eur

Kai įkainota savikaina

Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 158,22 315 216,93 - 315 216,93

Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 129,05 266 729,49 266 729,49

21

050,47

Žieminių rapsų grūdai 2013 m. 554,56 299 084,02 - 299 084,02 4 835,09

Žieminių rapsų grūdai 2014 m. 351,70 254 895,85 254 895,85

17

509,35

Vasarinių rapsų grūdai 2013 m. 282,84 87 492,92 - 87 492,92

Vasarinių rapsų grūdai 2014 m. 400,76 111 019,18 111 019,18 10

556,86

Salyklinių miežių grūdai 2013 m. 119,01 106 974,17 - 106 974,17 3 798,82

Salyklinių miežių grūdai 2014 m. 103,65 96 144,37 96 144,37 3

603,74

Žirnių grūdai 2014 m. 253,21 1 615,49

Kukurūzų grūdai 2013 m. 128,39 98 077,61 - 98 077,61 3 462,23

Kukurūzų grūdai 2014 m. 152,89 72 937,94 72 937,94 28

557,63

Pupos 2014 m. 302,91 25 310,86 25 310,86 2 659,53

Cukriniai runkeliai 2013 m. 20,18 44 870,80 - 44 870,80

Cukriniai runkeliai 2014 m. 22,62 1 049,01 1 049,00

Facelija 2013 m. 2 273,74 841,30 841,30

Iš viso savikaina 952 557,75 828 928,00 - 123 629,76

89

351,89 8 297,32

Kai įkainota tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas

Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 162,800 324 336,79 - 324 336,79

189

Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 147,74 305355,06 305 355,06 24 098,83

Žieminių rapsų grūdai 2013 m. 341,980 184 437,29 - 184 437,29 2981,67

Žieminių rapsų grūdai 2014 m. 275,25 199488,40 199 488,40 13 703,29

Vasarinių rapsų grūdai 2013 m. 341,980 105 788,20 - 105 788,20

Vasarinių rapsų grūdai 2014 m. 275,25 76249,87 76 249,87 7 250,64

Salyklinių miežių grūdai 2013 m. 177,970 159 970,49 - 159 970,49 5 680,80

Salyklinių miežių grūdai 2014 m. 156,74 145395,12 145 395,12 5 449,79

Žirnių grūdai 2014 m. 192,02 1 225,09

Kukurūzų grūdai 2013 m. 136,010 103 897,38 - 103 897,38 3667,67

Kukurūzų grūdai 2014 m. 126,42 60309,96 60 309,96 23 613,35

Pupos 2014 m. 201,43 16831,41 16 831,41 1 768,55

Cukriniai runkeliai 2013 m. 37,360 83 068,05 - 83 068,05

Cukriniai runkeliai 2014 m. 35,62 1651,74 1 651,74

Facelija 2013 m. 4700,000 1 739,00 1739,00

Iš viso tikrąja verte, atėmus

pardavimo išlaidas 963 237,20 807020,57 - 156 216,64 82 790,34 6649,34

190

21 priedas

N ūkininko ūkio traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas produkcijos metodu

Pavadinimas Įsigijimo

savikaina Eur

Likvidacinė

vertė Eur

2014 m.

priskaitytas

nusidėvėjimas

Eur

Motovalan-

dos 2014 m.

(P)

2014 m.

nusidėvėjimas,

perskaičiuotas

produkcijos

metodu, Eur

Priskaityto

nusidėvėjimo

skirtumas Eur

Traktoriai (Savikaina –

likvidacinė

vertė)/10000*P

Traktorius Case IH PUMA 160

CVX 99918,91 289,62 19925,85 670,40 6679,15 -13246,70

Traktorius K 701 (LL4894) 144,81 144,81 - 274,00 - -

Traktorius K 701 (LL4895) 144,81 144,81 - 217,00 - -

Traktorius ratinis T-150 LV5873 144,81 144,81 - 224,50 - -

Traktorius ratinis T-150 (LO8123) 144,81 144,81 - - -

Traktorius Belarus MTZ-82

(LL9134) 144,81 144,81 - 142,00 - -

Traktorius Belarus MTZ 80

(LH8218) 86,89 86,89 - 315,50 - -

Traktorius Belarus MTZ82

(LA3422) 2639,02 289,62 - 277,00 - -

Traktorius T-150 (LL3216) 144,81 144,81 - 428,50 - -

Traktorius YTH200 227,06 28,96 - - - -

Teleskopinis krautuvas John Deere

3420 (LI5730) 32611,21 289,62 - 404,50 - -

Traktorius T-150 (LO4119) su

priekaba 3PTS-13 (LK7923) 4280,01 144,81 - 126,50 - -

Traktorius John Deere 8530

(1771LE) 112247,20 579,24 - 546,00 - -

Traktorius Belarus MTZ-82

(LA9747) 8394,06 289,62 - 481,00 - -

191

Traktorius Belarus MTZ-82

(LA5688) 9053,81 144,81 293,95 212,00 188,87 -105,08

Traktorius Belarus MTZ-82

(V.Nr.T303R) 14121,87 289,62 2766,45 508,00 702,68 -2063,77

New Holland B115B 909

ekskavatorinis krautuvas 55027,80 2896,20 5213,16 104,50 544,78 -4668,39

Tecnoma Laser 4240 savaeigis

purkštuvas (T313C) 126110,70 16955,38 10915,52 563,00 6145,44 -4770,08

Runkelių kombainai

(Savikaina –

likvidacinė

vertė)/3500*P

Runkelių nuėmimo kombainas

Holmer 5729 289,62 289,62 - 25,00 - -

Cukrinių runkelių kombainas

Holmr TERRA (V.Nr. T0413B) 63350,03 2896,20 7052,94 307,00 5302,66 -1750,28

Javų kombainai

(Savikaina –

likvidacinė

vertė)/4000*P

Claas LEXION 600 (4129LI) 117279,90 724,05 199,00 - -

Claas LEXION 540C (9767LE) 138547,00 724,05 - 239,00 - -

Class LEXION 760 Terra Trac

savaeigis javų kombainas 317423,54 14481,00 30294,27 196,00 14844,18 -15450,08

Krautuvas

(Savikaina –

likvidacinė

vertė)/2500*P

Cukrinių runkelių krautuvas Ropa

E-MAUS 53699,90 28,96 8050,63 257,00 5517,37 -2533,26

Iš viso traktorių ir kombainų

1156177,31

x 84512,77 6717,40 39925,14 - 44 587,63

192

22 priedas

N ūkininko ūkio nuosavos žemės rinkos vertė 2014-12-31

Eil. Nr. Sklypo Nr. Įregistravimo data Sklypo rinkos vertė Eur

1. Sklypas Nr. 363-1 2004-01-01 14 800,00

2. Sklypas Nr. 363-2 2004-01-01 3 080,00

3. Sklypas Nr. 363-3 2012-12-31 13 800,00

4. Sklypas Nr. 363-4 2004-01-01 3 300,00

5. Sklypas Nr. 363-5 2004-01-01 4 050,00

6. Sklypas Nr. 335 2004-01-01 4 050,00

7. Sklypas 2012-09-10 2 270,00

8. Sklypas 2012-02-03 778,00

9. Sklypas Nr. 357 2004-01-01 3 980,00

10. Sklypas 2012-09-18 1 590,00

11. Sklypas 2012-02-03 642,00

12. Sklypas 2012-09-18 393,00

13. Sklypas Nr. 431 2008-01-19 1 040,00

14. Sklypas Nr. 430 2008-01-19 3 500,00

15. Sklypas 2012-02-07 5 840,00

16. Sklypas 2010-01-27 387,00

17. Sklypas 2008-10-01 1 570,00

18. Sklypas 2008-10-01 1 570,00

19. Sklypas 2012-07-16 7 500,00

20. Sklypas 2012-05-11 3 890,00

21. Sklypas 2011-10-03 670,00

22. Sklypas 2010-05-24 2 100,00

23. Sklypas 2010-05-10 1 600,00

24. Sklypas Nr. 81 1991-01-01 44 330,00

25. Sklypas 2011-06-07 605,00

26. Sklypas 2011-06-07 2 020,00

27. Sklypas 2011-06-07 2 420,00

28. Sklypas 2011-06-07 4 050,00

29. Sklypas 2011-06-07 4 260,00

30. Sklypas 2011-06-07 2 600,00

31. Sklypas 2011-06-07 2 510,00

32. Sklypas 2011-06-07 7 280,00

33. Sklypas 2011-06-07 2 600,00

34. Sklypas 2010-10-26 1 060,00

35. Sklypas 2010-10-26 2 790,00

36. Sklypas 2010-10-26 1 790,00

37. Sklypas 2010-10-26 2 830,00

38. Sklypas 2010-10-26 1 510,00

39. Sklypas 2010-10-26 735,00

40. Sklypas 2010-10-26 987,00

41. Sklypas 2011-06-07 1 350,00

42. Sklypas 2011-06-07 2 410,00

43. Sklypas 2011-06-07 5 640,00

44. Sklypas 2012-02-03 1 360,00

45. Sklypas 2012-02-03 1 150,00

46. Sklypas 2012-02-03 783,00

193

47. Sklypas 2012-02-03 1 200,00

48. Sklypas 2012-02-03 595,00

49. Sklypas 2012-02-03 258,00

50. Sklypas 2012-02-03 640,00

51. Sklypas 2012-02-03 548,00

52. Sklypas 2012-02-03 2 370,00

53. Sklypas 2012-02-03 734,00

54. Sklypas 2012-02-03 756,00

55. Sklypas 2012-02-03 669,00

56. Sklypas 2012-02-03 1 230,00

57. Sklypas 2012-02-03 1 020,00

58. Sklypas 2012-02-03 1 660,00

59. Sklypas 2012-02-03 624,00

60. Sklypas 2012-02-03 159,00

61. Sklypas 2012-02-03 499,00

62. Sklypas 2012-02-03 1 300,00

63. Sklypas 2012-02-03 1 040,00

64. Sklypas 2012-02-03 1 530,00

65. Sklypas 2012-02-03 963,00

66. Sklypas 2012-02-03 2 220,00

67. Sklypas 2012-10-19 1 790,00

68. Sklypas Nr. 139 2005-01-01 2 260,00

69. Sklypas Nr. 138 1999-01-01 25 500,00

70. Sklypas Nr. 140 2004-01-01 2 930,00

71. Sklypas Nr. 141 2004-01-01 3 130,00

72. Sklypas Nr. 233-1 2009-01-27 5 200,00

73. Sklypas Nr. 22 2004-01-01 1 920,00

74. Sklypas Nr. 12;12-1 2004-01-01 4 260,00

75. Sklypas Nr. 103 2004-01-01 11 200,00

76. Sklypas Nr. 386 2004-01-01 3 940,00

77. Sklypas 2010-01-01 1 910,00

78. Sklypas 2012-12-12 2 830,00

79. Sklypas Nr. 387 2004-01-01 2 560,00

80. Sklypas Nr. 97 2004-01-01 4 020,00

81. Sklypas 2010-08-17 10 900,00

82. Sklypas Nr. 96 2004-01-01 4 020,00

83. Sklypas 2011-04-15 14 100,00

84. Sklypas Nr. 274 2005-01-01 1 090,00

85. Sklypas 2012-09-04 4 790,00

86. Sklypas 2013-02-21 543,00

87. Sklypas 2013-07-09 7130,00

88. Sklypas 2013-12-12 2430,00

89. Sklypas 2013-12-12 2960,00

90. Sklypas 2014-03-01 392,00

91. Sklypas 2014-03-31 1540,00

92. Sklypas 2014-04-01 1300,00

93. Sklypas 2014-04-18 8540,00

194

94. Sklypas 2014-04-29 751,00

95. Sklypas 2014-06-30 3400,00

96. Sklypas 2014-06-30 2050,00

97. Sklypas 2014-08-06 19500,00

Iš viso žemės rinkos vertė 358370,99

Iš viso žemės įsigijimo savikaina 454500,48

Skirtumas - 96129,49

195

23 priedas

N ūkininko ūkio pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014 m. gruodžio 31 d.

Eil.

Nr. Pavadinimas ir inventorinis numeris Likutinė vertė Eur Perkainota vertė Eur

1. Grūdų sandėlis su boksu 4 333,67 86 500,00

2. Angaras 20 314,18 459 000,00

3. Grūdų sandėlis su džiovykla 75 531,73 959 000,00

4. Technikos pastogė 29 324,14 29 324,14

5. Aikštelė 14 200,54 14 200,54

6. Ūkio kiemas 12 665,67 12 665,67

Iš viso pastatų ir statinių 156 369,93 1 560 690,35

Skirtumas tarp perkainotos vertės ir

likutinės vertės 1 404 320,42

196

24 priedas

N ūkininko ūkio trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal

skirtingus apskaitos politikos scenarijus

Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo

koeficientas

Skubaus mokumo

koeficientas

Grynojo

apyvartinio

kapitalo

koeficientas

B1 I11 A1 D1 (N ūkininko

ūkio situacija) 13,217 7,086 0,9243

B1 I11 A1 D2 12,846 6,715 0,9222

B1 I12 A1 D1 13,217 7,086 0,9243

B1 I12 A1 D2 12,846 6,715 0,9222

B1 I21 A1 D1 13,217 7,086 0,9243

B1 I21 A1 D2 12,846 6,715 0,9222

B1 I22 A1 D1 13,217 7,086 0,9243

B1 I22 A1 D2 12,846 6,715 0,9222

B2 I11 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

B2 I11 A1 D2 12,723 6,731 0,9214

B2 I12 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

B2 I12 A1 D2 12,723 6,731 0,9214

B2 I21 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

B2 I21 A1 D2 12,723 6,731 0,9214

B2 I22 A1 D1 13,095 7,103 0,9236

B2 I22 A1 D2 12,723 6,731 0,9214

197

25 priedas

N ūkininko ūkio ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus

apskaitos politikos scenarijus

Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos

rodiklis proc.

Finansinis svertas

(visi

įsipareigojimai)

proc.

B1 I11 A1 D1 (N ūkininko ūkio apskaitos politika) 4,041 4,211

B1 I11 A1 D2 4,102 4,278

B1 I12 A1 D1 3,990 4,156

B1 I12 A1 D2 4,050 4,221

B1 I21 A1 D1 2,948 3,038

B1 I21 A1 D2 2,981 3,073

B1 I22 A1 D1 2,921 3,009

B1 I22 A1 D2 2,953 3,043

B2 I11 A1 D1 4,056 4,228

B2 I11 A1 D2 4,118 4,295

B2 I12 A1 D1 4,005 4,172

B2 I12 A1 D2 4,066 4,238

B2 I21 A1 D1 2,955 3,045

B2 I21 A1 D2 2,987 3,079

B2 I22 A1 D1 2,927 3,016

B2 I22 A1 D2 2,960 3,050

198

26 priedas

N ūkininko ūkio pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos politikos

scenarijus

Apskaitos politikos scenarijai

Bendrasis

gamybinis

pelningumas

proc.

Grynasis

pelningumas

proc.

Turto

pelningumas

proc.

Nuosavo

kapitalo

pelningumas

proc.

B1 I11 A1 D1 (N ūkininko

ūkio apskaitos politika) 51,861 19,776 10,950 11,411

B1 I11 A1 D2 50,709 17,856 9,803 10,222

B1 I12 A1 D1 51,861 22,057 12,061 12,562

B1 I12 A1 D2 50,709 20,192 10,944 11,406

B1 I21 A1 D1 51,861 19,776 7,989 8,232

B1 I21 A1 D2 50,709 17,856 7,123 7,342

B1 I22 A1 D1 51,861 22,057 8,830 9,095

B1 I22 A1 D2 50,709 20,192 7,980 8,223

B2 I11 A1 D1 50,110 18,025 10,043 10,467

B2 I11 A1 D2 48,915 16,063 8,874 9,255

B2 I12 A1 D1 50,110 20,306 11,171 11,638

B2 I12 A1 D2 48,915 18,398 10,035 10,460

B2 I21 A1 D1 50,110 18,025 7,315 7,538

B2 I21 A1 D2 48,915 16,063 6,437 6,635

B2 I22 A1 D1 50,110 20,306 8,165 8,411

B2 I22 A1 D2 48,915 18,398 7,305 7,527

199

27 priedas

N ūkininko ūkio apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal

skirtingus apskaitos politikos scenarijus

Apskaitos politikos

scenarijai

Turto

apyvartu-

mas

Ilgalaikio

turto

apyvartu-

mas

Trumpalai-

kio turto

apyvartu-

mas

Kintamos

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

Pastovios

sąnaudos

bendrojoje

produkcijoje

B1 I11 A1 D1

(N ūkininko ūkio

apskaitos politika) 0,554 1,188 1,037 0,488 0,378

B1 I11 A1 D2 0,549 1,161 1,042 0,488 0,378

B1 I12 A1 D1 0,547 1,157 1,037 0,488 0,351

B1 I12 A1 D2 0,542 1,130 1,042 0,488 0,351

B1 I21 A1 D1 0,404 0,662 1,037 0,488 0,378

B1 I21 A1 D2 0,399 0,646 1,042 0,488 0,378

B1 I22 A1 D1 0,400 0,652 1,037 0,488 0,351

B1 I22 A1 D2 0,395 0,637 1,042 0,488 0,351

B2 I11 A1 D1 0,557 1,188 1,049 0,496 0,388

B2 I11 A1 D2 0,552 1,161 1,054 0,496 0,388

B2 I12 A1 D1 0,550 1,157 1,049 0,496 0,360

B2 I12 A1 D2 0,545 1,130 1,054 0,496 0,360

B2 I21 A1 D1 0,406 0,662 1,049 0,496 0,388

B2 I21 A1 D2 0,401 0,646 1,054 0,496 0,388

B2 I22 A1 D1 0,402 0,652 1,049 0,496 0,360

B2 I22 A1 D2 0,397 0,637 1,054 0,496 0,360