El criterio comercial y la aplicación de la costumbre en

REVISTA EL CONTADOR PUBLICO – Edición Noviembre – Diciembre de 2011

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OPINIÓN – EDICIÓN ESPECIAL 3ra entrega

El criterio comercial y la aplicación de la costumbre en las deducciones Por: Oscar Julián Garay

Para que se deduzcan las expensas necesarias, en nuestro ordenamiento legal deben cumplir unos re-quisitos establecidos en la norma tributaria y que

corresponden a los enunciados en el artículo 107 del Es-tatuto Tributario, de la siguiente manera:

“LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades producto-ras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artí-culos siguientes.” (subrayo y resalto fuera de texto)

Tal y como se deriva de la norma, el primero, tiene que ver con las expensas directamente relacionadas con la actividad productora de renta, dentro de un período grava-ble, las segundas que resulten ser necesarias y la tercera, proporcionadas de acuerdo con la actividad.

De acuerdo con lo anterior, no existiría problema de inter-pretación alguno al momento de dar aplicación a lo reque-rido por la ley. Sin embargo, el párrafo segundo del men-cionado artículo determina que tanto la necesidad como la proporcionalidad deben observarse bajo la óptica de “un criterio comercial” y “teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad” dentro de las limitacio-nes establecidas en las normas pertinentes.

De allí, resulta importante entender la definición del “crite-rio comercial” y su relación con las “expensas normalmen-te acostumbradas en cada actividad”.

Podría afirmarse que éste criterio se encuentra sujeto a la contextualización que para ese momento tenga tanto el ente fiscalizador e incluso la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, es más, se concluiría, que dicho criterio deviene de apreciaciones de tipo subjetivo y no objetivo, pero, ha sido el desarrollo dado a este concepto, donde se determina que la base fundamental del mismo surge de la costumbre.

En efecto, la costumbre, en derecho, es definida como la repetición continua de una actividad; En el artículo 8 del Código Civil se determina que ésta, en ningún caso va en

contra de la ley, a su turno, el artículo 3 del Código de Comercio establece que constituye costumbre mercantil, aquella que no contraríe la ley comercial y que sus hechos sean públicos, uniformes y reiterados en un lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relacio-nes que deban regularse por ella.

Pero para la aplicación del artículo analizado, ¿únicamen-te aplicaría aquella costumbre como se conoce en el dere-cho?, algunos podrían contestar con absoluta seguridad y afirmativamente dicha pregunta, pero, existen otras clases de motivos por los cuales puede tomarse una erogación como deducción, por ser necesaria y proporcional y que no son derivadas de la costumbre, como son las que nacen como consecuencia de una orden legal o por la norma mercantil.

Desde el punto de vista del criterio comercial y frente a la definición dada, es claro que el legislador en el artículo 107 del ET, deja abierta la posibilidad para que el Contri-buyente determine cuando la expensa es necesaria y pro-porcional desde el entorno donde desarrolla su actividad y en el margen del objeto social de su empresa.

Sin embargo, este criterio comercial no resulta tan amplio como quisiera, toda vez que el comerciante no puede a su arbitrio determinar cuál o cuáles erogaciones son ne-cesarias y se encuentran directamente relacionadas con la actividad generadora de renta, sino que además, esa decisión debe encontrarse debidamente soportada en una costumbre generalizada y que comúnmente se efectúe.

Cuando el contribuyente procede a aplicar las deduccio-nes efectuadas debe estar dispuesto a probar ante la en-tidad vigilante que las mismas son directas, necesarias y proporcionales con la actividad generadora de renta, es decir, que la norma a pesar de ser amplia en su definición restringe probatoriamente su disposición, por cuanto, las expensas deben tener el material probatorio suficiente y válido para que se justifique su deducción, no solamente por una relación directa con la actividad generadora de renta, sino además con la aplicación normal de la misma en la actividad de otras empresas del mismo sector.

Pero, uno de los requisitos para que una erogación sea de-ducible es que sean aplicadas normalmente en dicha ac-tividad, ¿acaso existe un régimen establecido o unas ins-trucciones en las cuales el legislador determine para cada actividad cuales son las normalmente aplicadas o no?, se considera que debe existir armonía entre la aplicación y el criterio comercial a utilizarse, pero, este es diferente para cada uno de los participantes en las actividades generado-ras de renta, por cuanto para unos, determinadas expen-sas constituyen deducción y para otros no, igualmente, cada objeto social de las empresas es un mundo diferente


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y es allí donde el socio o empresario establece la forma en que desarrollará su actividad, lo cual, dentro de un mismo mercado pueden variar y por tanto también pueden variar las deducciones.

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido enfática en afirmar que solamente puede deducirse aquellas ero-gaciones que cumplan los siguientes requisitos: 1. Exista nexo de causalidad entre la expensa y la actividad genera-dora de renta. 2. Que se dé dentro de un período gravable, 3. Que sea necesaria y proporcional, estas últimas bajo la óptica de un criterio comercial y sean normalmente acep-tadas.

De lo expuesto se concluye que la jurisprudencia coincide con lo definido en la ley, sin embargo, cabría preguntar ¿sí las expensas normalmente utilizadas, son aquellas que se encuentran definidas por ejemplo, en el Plan Único de Cuentas o las que bajo varias sentencias se encuentran establecidas para un sector de la economía en particular?, entonces, se excluiría lo que probablemente el legislador quiso plasmar en el artículo, dar aplicación a la costum-bre frente a las expensas que puedan ser susceptibles de deducción.

En este orden, la apreciación dada por el Consejo de Esta-do quedaría corta y el derecho del contribuyente al arbitrio del criterio no comercial sino fiscalista y proteccionista del Estado. Tanto el “criterio comercial” como “las deducciones apli-cadas normalmente” que define el artículo 107 del Esta-tuto Tributario, son susceptibles de ser revisadas en forma independiente frente a la expensa que se pretende hacer valer como deducible, toda vez que, aunque existan an-tecedentes de cómo o cuáles son las deducciones en una actividad determinada, como se expresó, cada ente eco-nómico puede variar y así, varia tanto su declaración de renta como el contenido de la misma.

Aplicar el concepto de deducciones bajo el amparo de la costumbre es un punto de partida importante, pero no puede ser la dirección que se tome en forma definitiva.Por otra parte y como lo ha indicado el Consejo de Estado, no puede perderse de vista que la costumbre no es supe-rior al vínculo de necesidad entre la deducción y la acti-vidad generadora de renta, es decir, para analizar si una partida es susceptible de deducción o no, la misma debe encuadrarse dentro de la definición de lo necesario, como

aquella actividad que resulta imprescindible e importante para la ejecución del objeto social de la empresa y obtener así la renta. “El criterio comercial” y “la aplicación normal de las ex-pensas” deben estar claramente definidos, por cuanto, una actividad nueva conlleva a unas deducciones dife-rentes y éstas probablemente deben ser aceptadas por la Dirección de Impuestos Nacionales así se pruebe que di-cha actividad no es costumbre dentro de las empresas del mismo sector. Esta apreciación se menciona porque no solamente debe tenerse como sujeto a deducción lo que por costumbre se aplique sino que es sujeto de deducción aquello que cumpla los requisitos establecidos en el artí-culo 107 del Estatuto Tributario.

Tanto en materia contable como en derecho, resulta fun-damental la prueba y en materia tributaria resulta ser ab-solutamente necesaria.

El hecho de probar que una expensa es susceptible de deducción nace directamente del contribuyente que la de-termina, es decir, si éste concluye que con base en las normas establecidas puede deducirse ciertos gastos, debe probarlo, no solamente mediante la justificación docu-mental, sino en aplicación al criterio comercial que adoptó para dicho procedimiento.

Ahora bien, desde el punto de vista del Estado, cabría preguntarse ¿bajo qué criterio tanto la Dirección de Im-puestos como la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, determina que un gasto es susceptible de deducción o no?

Bajo el análisis hecho, se considera que tanto uno y otro ente tienen los conceptos básicos para definir cuándo debe aplicarse los fundamentos legales y en especial la costumbre, sin embargo, la posición de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales ha sido contraria en muchos casos al querer de la norma, en su afán de recau-dar impuestos, a su turno, las decisiones adoptadas por el Consejo de Estado mantienen una postura clara que algunas veces son contrarias al criterio comercial y a la costumbre aplicada, pero, lo cierto es, que para que ope-ren las deducciones, deben cumplirse con la totalidad de los requisitos exigidos de acuerdo con el artículo 107 del Estatuto Tributario y los conceptos de necesidad y pro-porcionalidad deben sujetarse a la costumbre y al criterio comercial.


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Superando el paradigma de la taxativi-dad en los impuestos deduciblesPor: Sandra Patricia Mendoza U.

Para la doctrina no hay duda alguna que en la actua-lidad los impuestos de industria y comercio, el de avisos y tableros, el predial, así como el gravamen

a los movimientos financieros son deducibles del impuesto sobre la renta en los términos del artículo 115 del Estatuto Tributario. Sin embargo hay una incertidumbre en la co-munidad académica respecto de la deducibilidad de aque-llos impuestos que a pesar de cumplir con la totalidad de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, no se encuentran enunciados taxativamente en el artículo 115 de éste.

El anterior interrogante ha sido estudiado en diferentes oportunidades por las altas Cortes colombianas, las cua-les han ido cambiando su postura doctrinal de manera progresiva, como se mostrará a lo largo de este ensayo.

Así, en un primer momento tanto la Corte Constitucional, mediante Sentencia C – 1003 de 2.004, como el Consejo de Estado, mediante Sentencia del año 2.0051 , señala-ron que los impuestos deducibles son indiscutiblemente taxativos. Así pues, en el estudio de constitucionalidad del artículo 115 del E.T. se dijo respecto del mismo que: “De la norma surge: (i) que la deducción tiene un ámbito es-pecífico; los impuestos predial y de industria y comercio, de forma tal que son sólo estos impuestos y no otros los que pueden deducirse” 2. Esta afirmación fue sustentada en que: “fue voluntad del legislador autorizar la deducibi-lidad de los impuestos que de manera expresa se señala en la norma”, por lo que se consideró que ningún otro impuesto podría ser deducible, sin perjuicio que tuviera o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, o que cumpliera con los requisitos del artículo 107 E.T. Es importante resaltar que ésta es la posición que adoptó la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante la Circular 9 del año 2007.

Años después la doctrina dejó de ser tan estricta, cuando en una Sentencia del Consejo de Estado del 2.0093 se anunció que el impuesto de avisos y tableros era deduci-ble del impuesto sobre la renta, aunque en el año fiscal declarado no se encontraba listado en el artículo 115 E.T. El sustento jurídico para llegar a tal conclusión fue que el

impuesto de avisos y tableros era un impuesto comple-mentario al impuesto de industria y comercio4 , es decir que aunque el impuesto de avisos y tableros tiene un he-cho generador autónomo e independiente del de industria y comercio, como lo es la colocación de avisos, tableros o vallas en la vía pública, o en lugares privados visibles desde el espacio público, su causación depende de que nazca a la vida jurídica el impuesto de ICA. Por ejemplo, si se coloca un aviso en la vía pública de un municipio en el cual no se tiene la calidad de sujeto pasivo respecto del impuesto de ICA, no nace a la vida jurídica la obligación tributaria por concepto del impuesto de avisos y tableros, dado que su naturaleza es accesoria, y además porque resultaría imposible determinar su cuantía5 .

Las anteriores razones fueron las que sirvieron de base para que la Sala estableciera que lo accesorio (impuesto de avisos y tableros) siguiera la suerte (el carácter dedu-cible) de lo principal (Impuesto de Industria y Comercio).

Por otro lado, el Consejo de Estado ha dilucidado que la restricción en la deducción de impuestos no es aplicable a otro tipo de tributos, tales como las tasas o las con-tribuciones, las cuales son deducibles dependiendo de si se cumplen o no con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Así en una Sentencia del año 2.0086 , se admitió la deducción de los gastos por conceptos de estampillas (que no habían sido creadas como impues-tos), la cual había sido incluida en la declaración de renta de una sociedad fabricante de las tapas de las botellas de licores nacionales, que debía sufragar estos gastos cada vez que suscribía contratos con las industrias licoreras na-cionales. Las razones de la decisión fueron; a) No era un impuesto y por tanto no le aplicaba la restricción del artí-culo 115 E.T. b) Era un gasto indiscutiblemente necesario para el desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo, ya que sus contratantes eran entidades oficiales, con las cuales no podía firmar los contratos de suministro respectivos, ni obtener las rentas por esos conceptos, sin pagar las estampillas.

En una sentencia del año pasado, el Consejo de Estado7 confirmó la anterior postura al calificar como necesario el gasto por estampillas que debió sufragar una empresa distribuidora de energía eléctrica por comprarle este in-sumo a unas empresas electrificadoras. Fue así como la Sala dijo:

1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 13 de abril de 2.005, Expediente No. 142792 Corte Constitucional, Sentencia C – 1003 de 2.004. Por me-dio de la cual se decidió la constitucionalidad del artículo 115 del Estatuto Tributario.3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 2 de abril de 2.005, Expediente No. 14279

4 Artículo 37 de la Ley 14 de 1.9835 Recuérdese que el impuesto de avisos y tableros se liquida tomando como base gravable el monto del impuesto de ICA a cargo.6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 24 de Julio de 2.008, Expediente No. 16302.7 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de Marzo de 2.010, Expediente No. 16557.


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“Los pagos por estampillas son expensas necesarias para DICEL E.S.P. Son obligatorios para ésta cuando contrata con entidades públicas y le permiten desarrollar su acti-vidad. “Son obligatorios para la celebración de ciertos contratos, que a su vez, le permiten el cumplimiento de su objeto social y la obtención de renta”

Finalmente la última novedad tributaria que encontramos sobre el tema, es la Sentencia del Consejo de Estado de Mayo 5 de 2.011 8, por medio de la cual se reconocieron como deducciones los pagos de los impuestos por pesos y medidas, y de la sobretasa bomberil, argumentando que aunque no estaban listados en el artículo 115 del E.T., si eran complementarios del impuesto de industria y comer-cio en el municipio de su causación, por lo que dando con-tinuidad a la doctrina del año 2.009 9 debían entenderse como deducibles.

Esta última sentencia, citando lo dicho en las recordadas sentencias de los años 2.008 y 2.010 sobre la deduci-bilidad de los gastos por estampillas, reconoció la dedu-cibilidad de la Estampilla Pro - Hospital Universitario de Barranquilla pagada durante el ejercicio fiscal, sostenien-do que existía una relación de causalidad de la misma con la actividad productora de renta, pues “corresponde a un porcentaje de todos los valores que facture en el periodo por los servicios que presta”, y aduciendo que era nece-sario su pago en el sentido que el mismo se realiza en cumplimiento de un deber legal, además de ser un gasto normal desde el punto de vista del desarrollo de cualquier ente social.

Efectuado este pequeño resumen sobre las decisiones de las altas Cortes frente a los impuestos deducibles pude darme cuenta que la jurisprudencia ha estado haciendo

esfuerzos para superar aquel paradigma según el cual sólo los impuestos listados en el artículo 115 E.T. son dedu-cibles, lo cual no es más que eso, un paradigma, pues como dijo el Doctor Orlando Corredor 10 en una de sus obras “Los impuestos diferentes a los enunciados dentro del artículo 115 del E.T., deberían ser deducibles a título de expensa necesaria en el año de sus realización (pago o causación), salvo que exista norma expresa que impida o prohíba su deducibilidad”, ya que en la realidad el sujeto contribuyente termina pagando un impuesto que es una “verdadera expensa ordinaria y necesaria” que puede lle-varse como deducible conforme lo señala el artículo 107 E.T.

Es agradable ver como el Consejo de Estado se está empe-zando a percatar que los impuestos siempre serán una ex-pensa necesaria para el desarrollo de cualquier actividad económica que realice un contribuyente, pues es normal y obligatorio en razón de la Constitución Política de Colom-bia y de la Ley tributaria, que los sujetos que interactúan en la economía paguen impuestos, ya que como se dijo en esta última sentencia “cumplen el requisito de necesidad toda vez que el pago se realiza en cumplimiento de un deber legal previsto, y constituye un gasto normal de todas las personas jurídicas que prestan servicios 11”.

No admitir la necesidad y obligatoriedad de las expensas tributarias en el desarrollo de la actividad productora de renta, podría llegar a ser considerado como una contra-dicción del mandato constitucional de la solidaridad, si se tiene que de un lado se obliga al ciudadano a contribuir con la financiación del gasto público a través del pago de los diferentes tributos, y por el otro se dice que esos pagos no son en sentido estricto obligatorios o indispensables para que una sociedad o una persona natural desarrolle su actividad económica.

8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de Mayo de 2.011, Expediente No. 17888.9 Ver pie de página No. 3

10 Jesús Orlando Corredor Alejo, El Impuesto de Renta en Co-lombia 2.009, Parte general, Publicación del Centro interameri-cano jurídico – financiero.11 Remítase al pie de página No. 8.


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Una costosa sonrisa de navidadPor: Vivian Roa Prieto

¿Quién podría imaginarse que la sonrisa de un trabajador podría convertirse en la mayor pre-ocupación para un empresario? Tal vez nadie,

pero la verdad es que ésta es una realidad en nuestro país, tal y como se evidenciará a lo largo del presente ensayo.

Colombia se caracteriza por ser un país rico en tradicio-nes, entre las cuales se destaca la del empleador, que sin estar obligado legalmente a hacerlo, organiza fiestas de fin de año para sus trabajadores, regala juguetes a los hijos de éstos en navidad, da obsequios a quienes cumplen determinado tiempo al servicio de la empresa, entre otros.

Respecto de las erogaciones efectuadas por concepto de las fiestas de fin de año, el Consejo de Estado ha señalado en varias oportunidades que se tratan de expensas deduci-bles del impuesto a la renta, bajo el entendido que el bien-estar de los empleados coadyuva a la actividad productora de renta, siempre que se cumpla concurrentemente con los demás requisitos del artículo 107 E.T., vgr., que sea proporcionada, pues no tendría sentido que se incurriera en una suma exagerada de dinero en la realización de es-tas actividades, ya que por esta vía se permitiría que el contribuyente evadiera sus cargas fiscales.

No obstante mediante la Sentencia No. 16966 del pasa-do 11 de Marzo, Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A. Consejera Ponente Dra. Martha Teresa Briceño, la misma

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Corporación contradijo su propia doctrina, dejando nueva-mente en el limbo jurídico a los contribuyentes que con un fin altruista deciden ofrecer beneficios a sus empleados. Es así como en el citado fallo se anunció que “Aunque los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar, comodidad y actualidad de sus empleados, pueda servir como motivación o incentivo, (…), lo cierto es que, los bienes y servicios adquiridos con tales pagos (…) no son necesarios para el desarrollo del objeto social (…)

“Otros gastos tales como (…) obsequios para los emplea-dos como bolsos para dama y fiesta de fin de año, entre otros, son gastos que no tienen ninguna relación de cau-salidad con la actividad farmacéutica de la actora, ni son necesarios para el desarrollo de la misma (…)”

(…) “No hay prueba en el proceso que tales pagos hubieran contribuido de manera directa con la obtención de renta de la empresa o que la adquisición de los bienes o servi-cios redundaron realmente en beneficio de la sociedad, sólo las afirmaciones de la actora” (Subrayado fuera del texto)

Para apoyar sus argumentos citó un aparte de la Sentencia de la misma Corporación de fecha 13 de agosto de 2.009 en la cual se dijo que“ (…) puede asistirle la razón al de-mandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empre-sa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obli-gatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”

Esta decisión jurisprudencial justifica el reproche objeto de este ensayo no sólo por la inseguridad jurídica que ge-nera para el contribuyente, quien debe estar preparado al inesperado e injustificado cambio de postura judicial, y por qué no, a la probable imposición de la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto tri-butario, sino por el desacierto de su fundamentación y respectivo contenido, tal y como se evidencia en las líneas que se siguen.

Sea lo primero precisar que no se entiende cómo es posible que a pesar de que la misma Corporación admita que los gastos incurridos son para el bienestar de los trabajadores, que pueden servir como “motivación o incentivo”, y que son convenientes para “incrementar la percepción de in-gresos”, al mismo tiempo concluya que no son deducibles del impuesto a la renta, bajo el supuesto que brilla por su ausencia el nexo de causalidad de que trata el artículo

107 del E.T. Al respecto debe decirse que es insoslayable que los empleados son la fuerza del trabajo; elemento in-dispensable para la actividad productora de renta, razón por la cual su desempeño está indiscutiblemente ligado con ésta, aunado al hecho a que es gratamente conocido por la costumbre local que los empleadores ofrezcan a sus trabajadores beneficios de este tipo para que los mis-mos se sientan identificados con los fines y valores de la empresa; circunstancia que permite optimizar la actividad productora de renta.

De aceptar la tesis de la Sala estaríamos recayendo en aquel paradigma y error jurisprudencial de hace un tiem-po, según el cual, por ejemplo, el algodón puede crecer independientemente de que se pague o no la contribución imponible a los operarios del sector respectivo.

¿Cuál sería la productividad de una empresa en la que sus trabajadores viven descontentos con las políticas y trato de su empleador?, ¿La productividad de un trabajador mo-tivado será la misma que la de uno que no lo está? Las respuestas a estos interrogantes justifican la deducibili-dad de los gastos en que incurre un empresario para darle bienestar a sus empleados, que permite mejorar, como ya se explicó grosso modo, la actividad productora de renta.

Con la venia que merece el alto tribunal, debe decirse que al manifestar que no hay prueba que evidencie que dichos gastos contribuyeron a la obtención de la renta, está incu-rriendo en un yerro al soslayar el contenido del precitado artículo, teniendo en cuenta que la norma es muy clara al estipular que el nexo de causalidad requerido se predica entre la expensa y la ACTIVIDAD PRODUCTORA DE REN-TA, y NO entre la expensa y la RENTA, pues en este caso muy seguramente casi que ninguna expensa sería dedu-cible, ya que no todas las gestiones de una empresa dan resultados positivos; no necesariamente generan renta; de ser así, el ordenamiento jurídico no habría contemplado la existencia de las pérdidas fiscales.

Por otro lado si damos por sentado la tesis del máximo tribunal de lo contencioso administrativo, tendríamos que sostener que en el caso del derecho al descanso remu-nerado (vacaciones), a pesar de ser una expensa que le permite al trabajador tener bienestar, no es indispensable para obtener la renta, y en consecuencia no es deducible, toda vez que siguiendo la aludida tesis muchos emplea-dos pueden laborar por varios años sin tomar vacaciones (circunstancia que es común en el entorno laboral), y aun así ejercer materialmente sus funciones en pro de los inte-reses de la organización.

Ahora bien, resulta fútil que la Corporación diga que di-chos gastos no tienen relación de causalidad con la activi-dad farmacéutica de la actora, habida cuenta que bajo sus


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consideraciones no importaría si se trata de una actividad mercantil, industrial o de servicios, en todo caso a su jui-cio sería una expensa no deducible, ya que el argumento siempre sería el mismo, esto es, que si bien las fiestas de fin de año contribuyen al bienestar de los trabajadores, éstos podrían seguir ejecutando sus labores para cumplir con los fines de la empresa, con o sin fiesta de fin año.

Otro de los argumentos de la Sala para inadmitir la de-ducibilidad de la expensa fue que no constituía “un gasto obligatorio”, exigencia que resulta a todas luces rayana en la ilegalidad a la luz de los artículos 104, 105 y 107 del E.T., contentivos de las características con que debe cumplir una expensa para ser deducible del impuesto de renta, a saber; la realización, la anualidad, que esté de-bidamente soportado, que guarde un nexo de causalidad con la actividad productora de renta, la proporcionalidad y la necesidad.

Efectuadas las anteriores consideraciones, de ninguno de los preceptos aludidos se logra colegir que la “obligatorie-dad del gasto” sea un requisito de la esencia de la dedu-cibilidad, tal y como lo pretende insinuar la Sala, todo lo contrario; el artículo 107 ibídem señala que la necesidad y la proporcionalidad del gasto deben medirse con criterio comercial, teniendo en cuenta la costumbre en la materia aplicable, con lo que se concluye que en modo alguno la norma exige que el gasto sea “obligatorio”, puesto que de ser así casi que ninguna expensa sería deducible; sólo lo

serían aquellas que por virtud de la Ley gozan de carácter imperativo, como es el caso de las prestaciones sociales, el derecho al descanso remunerado, los aportes a seguri-dad social, entre otros.

Piénsese a título de ejemplo en el caso de los gastos por representación; no existe en el ordenamiento legal vigente una sola norma que ordene que las empresas deben desa-rrollar relaciones con el público consumidor para llegar al mercado, ni que los empleados a cargo de la promoción de los productos o servicios empresariales “deban” invitar eventualmente a almorzar a sus clientes. En este caso, bajo las consideraciones de la Sala, sería una expensa no deducible al no ser impuesto por la vía legal, circunstancia que deviene sin lugar a dudas contraria a la realidad eco-nómica y tributaria, habida cuenta que ésta es una prácti-ca que resulta ajustada a la costumbre mercantil vigente.

Una desafortunada conclusión; la inseguridad jurídica si-gue reinando en perjuicio de los intereses de los contribu-yentes.

Una conclusión; Ambas posturas (a favor o en contra de la deducción del gasto por fiestas de fin de año y obsequios a los trabajadores) se encuentran vigentes, las dos son defendibles; el plus como en todo proceso será la prueba.

El mensaje final; los asesores tributarios tenemos el deber inexorable de buscar la consolidación de la doctrina.


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Planeación tributaria en el impuesto de rentaPor: William Armando Parra Pinilla

En Colombia, la planeación tributaria es parte funda-mental en la elaboración de la declaración de renta y de cualquier otro impuesto de carácter nacional o

territorial, esto en razón a que nuestra legislación en ma-teria impositiva es muy amplia y en varios casos obsoleta, muy lejos de ser un modelo practico y eficiente que motive a los inversionistas tanto nacionales como extranjeros a realizar inversiones fuertes en el país.

Cada gobierno de turno, en busca de lograr sus objetivos de campaña modifica o impone tributos de acuerdo con las necesidades del momento, siempre prometen realizar una reforma estructural que simplifique el proceso tribu-tario, pero nunca lo logran, en gran parte, ya que nuestro honorable congreso de la república es uno de los principa-les agentes reactivos al cambio.

Es por ello que el proceso de elaboración de una declara-ción de renta exige mucho análisis por parte de los tributa-ristas y a la vez mucha creatividad para tomar posiciones en diversos temas amparados en las herramientas existen-tes en la actualidad, estas herramientas las encontramos en la jurisprudencia (sentencias de la Corte Constitucio-nal, del Consejo de Estado) y en los conceptos de la DIAN, entre otros.

Como el objetivo principal de la Planeación Tributaria es anticiparse y establecer las medidas necesarias para dis-minuir el impuesto de renta, en procura de generar un margen de rentabilidad mayor a los socios o accionistas, sin trasladarles la carga impositiva a ellos, lo que se re-quiere para lograr una excelente planeación tributaria es:

1. Análisis de la persona o empresa objeto de la asesoría tributaria: Se requiere conocer en qué sector económico se desempeña la compañía, que tipo de productos o servicios ofrece al mer-cado, como está compuesto su patrimonio, que riesgos puede tener.

2. Determinar qué beneficios fiscales (regulaciones especiales como la contratación de madres ca-beza de familia, personal discapacitado, afecta-ción por la ola invernal, entre otras) le pueden aplicar de acuerdo a la proyección de inversión a corto, mediano y largo plazo. En este punto más adelante hago énfasis sobre el beneficio por inversión en activos fijos reales productivos.

3. Indagar con empresas del sector que medidas fiscales están tomando y cuales se puedan im-plementar en la compañía.

4. Estar pendientes de los proyectos de ley que

busquen modificar el estamento tributario, es-tableciendo cual es el objetivo o intencionalidad del proyecto (De acuerdo al programa de gobier-no del presidente de turno, pueden presentarse el incremento de impuestos, creación de nuevos impuestos o la implementación de beneficios fiscales y así atraer inversión nacional y extran-jera).

5. Analizar, socializar y debatir con otras empresas relacionadas con el sector, la normatividad vi-gente y los proyectos de ley que se encuentran en curso.

6. Determinar la posibilidad de solicitar la estabili-dad tributaria de algunas normas fiscales, de las cuales se cree se pueden modificar en el corto plazo (sobre este tema profundizare más ade-lante).

7. Identificar los riesgos que se pueden presentar en materia de sanciones, y así poder establecer una serie de procedimientos y controles, con el fin de minimizarlos y lograr que estos no tengan un impacto fuerte en el flujo de caja.

8. Establecer el impacto fiscal a futuro que puedan tener los procesos legales (laborales, fiscales, etc.) que posea la persona o la compañía.

9. Es indispensable instaurar mediante el análisis, calculo y registro el valor de los Impuestos Di-feridos (activo o pasivo) a que haya a lugar por la toma de medidas tributarias como una mayor depreciación fiscal versus la depreciación con-table, dependiendo del método de depreciación que se utilice, ó el análisis del movimiento de provisiones que en el tiempo me pueden generar un impacto a favor o en contra en el Impuesto de renta.

10.Analizar los convenios internacionales que tenga Colombia y que puedan afectar el cálculo de la declaración de renta.

11.Analizar la jurisprudencia que en la actualidad existe y me puede dar pautas para la toma de decisiones en materia impositiva, es decir el análisis de aquellas sentencias que estén rela-cionadas con el entorno económico de la com-pañía y que puedan estar creando un precedente positivo o negativo, según la necesidad.

Contratos de Estabilidad TributariaUno de los temas más importantes en la planeación tri-butaria, es la de acogerse a un contrato de estabilidad tributaria o jurídica, el cual está reglamentado en la Ley 963 del año 2005.Este contrato busca que el contribuyente mediante el pago de una prima, pueda asegurar que la aplicación de algu-nos impuestos (en su base, tarifa, entre otros) no se vea


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afectada en un periodo entre tres y veinte años, depende el tiempo que se quiera estabilizar.

El objetivo principal del gobierno es atraer inversión na-cional y extranjera, y mediante el cumplimiento de una serie de requisitos y un presupuesto de inversión durante los años que se quieren asegurar, busca crear un tipo de confianza al inversionista, que como lo muestra nuestra legislación en las últimas décadas en materia impositiva es muy inestable y cambiante, y en el cual la promesa de hacer una reforma estructural, se queda en eso, en una simple promesa de campaña.

En este momento muchas empresas, especialmente del sector de hidrocarburos y minero están a la espera de aprobación y posterior firma contrato de estabilidad, ya que de acuerdo al artículo 1 de la ley 1430 de 2010, quienes hayan radicado su solicitud de contrato de estabi-lidad antes del 1 de Noviembre de 2010, probablemente se puedan acoger al beneficio por inversión en activos fijos reales productivos, por un periodo de tres años a partir de la fecha de suscripción del respectivo contrato (según comunicación del ministerio, la aplicación es prospectiva).

Deducción por Inversiones en Activos Fijos Reales Pro-ductivosCon este beneficio tributario, que legalmente existió hasta el año 2010, pero para aquellas empresas que lograron incluirlo en los contratos de estabilidad tributaria y los que están a la espera de poder suscribirlo para acogerse por tres años, este beneficio es una muestra clara de la in-tencionalidad que en su momento tuvo el gobierno del Dr. Uribe para atraer inversión, en su mayoría de fuente extranjera y que se ve fuertemente en el sector petrolero, sobre el cual voy a hacer énfasis.

El beneficio como lo consagra el artículo 158-3 del E.T. consiste en: “…. Las personas naturales o jurídicas con-tribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiri-dos………”, para el caso de las empresas del sector pe-trolero, cuyos activos fijos no se adquieren sino que se construyen (son los pozos en donde se busca obtener pe-tróleo o gas), el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, en su artículo 3 inciso tercero establece: “Cuando los activos fijos reales productivos sean construidos o fabricados por el contribuyente, la deducción del treinta por ciento se calculara con base en las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan el costo del activo fijo real productivo”.

Sobre este beneficio, en este momento, y como lo men-cionaba antes depende el gobierno de turno, el objetivo de la DIAN se ha centrado en fiscalizar la deducción que las empresas del sector petrolero se han tomado en la declaración de renta de los años 2008 y siguientes, con el único propósito de rechazar todas aquellas erogaciones que en el entender de ellos del artículo 107 del E.T. no tengan una relación de causalidad directa con el desarrollo del negocio.

En estas fiscalizaciones, ha surgido una controversia, ya que para la DIAN las inversiones realizadas en proyectos infructuosos, llámese pozos secos o improductivos, no son objeto de deducción ya que en el entender de la admi-nistración al no ser productivos, no se está cumpliendo en el objetivo del beneficio que es invertir en activos fijos reales productivos, ahora desde el punto de vista de las empresas petroleras, la posición se centra en que para lograr encontrar petróleo o gas es necesario realizar varias perforaciones en diferentes puntos de la zona hasta lograr encontrar el preciado oro negro, en otras palabras realizar ensayo y error, es la única forma de llegar al objetivo; este debate esta abierto, a la espera que las partes lleguen a un acuerdo o que un tercero (llámese Consejo de Estado o tribunal administrativo), luego de varios años de plei-to dirima este conflicto e imponga un precedente en esta materia.

ConclusiónComo lo he tratado de esbozar, no queda duda que la labor del asesor tributario no se limita a elaborar la De-claración de Renta, va más allá y consiste en orientar al contribuyente a la mejor opción de tributación, mediante el análisis de la normatividad vigente, recreando posibles escenarios que se pueden presentar con la normatividad vigente y los posibles cambios que puedan surgir de nue-vas leyes, creando un plan adecuado de impuestos, ge-nerando beneficios tanto para la empresa como para el accionista, en procura de lograr un escudo fiscal ante los organismos de fiscalización y control.

Es indispensable que los profesionales en materia tribu-taria nos demos a la tarea de estar en permanente ac-tualización, tanto de las políticas económicas, fiscales y cambiarias, sin dejar de lado los acuerdos comerciales y los convenios para evitar la doble tributación que suscriba Colombia con otros países, ya que esto enriquece nuestra labor, generando un valor agregado.


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¿El patrimonio debe estar al servicio del Estado?Por: Yinna Paola Palacios León

El impuesto de renta en Colombia en la actualidad tiene dos sistemas de depuración conocidos como Renta Ordinaria y Renta presuntiva, este último

sistema consiste en la presunción que hace el Estado en donde el hecho de poseer un patrimonio líquido superior a un monto establecido por el legislador genera la obligación de liquidar y pagar Impuesto de Renta. ¿Pero realmente el hecho de poseer patrimonio en Colombia es suficiente ra-zón para convertirse en declarante de Impuesto de Renta?, ¿es justo liquidar y pagar impuesto de renta sobre bienes que no generan ningún tipo de ingreso y no incrementan el patrimonio?

La Renta Presuntiva tiene fundamento normativo en el Ar-tículo 188 del Estatuto Tributario definiendo que: “Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento (3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.” Y en su ar-tículo 189 del Estatuto Tributario nos indica que activos y qué cantidades se podrá descontar en esta presunción, definiendo: “Del total del patrimonio líquido del año ante-rior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la ren-ta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso for-tuito, siempre que se demuestre la existencia de es-tos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior.c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimo-nial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos.e) Las primeras diecinueve mil (19.000) UVT de activos del contribuyente destinados al sector agro-pecuario se excluirán de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido.f) Las primeras trece mil (13.000) UVT del valor de la vivienda de habitación del contribuyente.

Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se su-mará la renta gravable generada por los activos excep-tuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.”

Conociendo el concepto y depuración del cálculo de la Renta Presuntiva de acuerdo al Estatuto Tributario, pode-mos reflexionar acerca de la generación real de un incre-mento patrimonial que es el fundamento para definir la obtención de renta o ganancia ocasional como base grava-ble del Impuesto de Renta, ya que si nos damos cuenta el simple hecho de poseer un patrimonio no determina que este genere un ingreso.

El artículo 26 del Estatuto Tributario define que el hecho generador del impuesto de Renta es la obtención de las rentas y ganancias ocasionales, describiendo el cálculo para determinar la renta líquida que inicia con la obten-ción de ingresos ordinarios y extraordinarios que se ven disminuidos por la devoluciones, deducciones y costos asociados obteniendo la renta líquida que es la base gra-vable a la que se aplicará la tarifa del Impuesto de Renta. Como vemos la misma ley nos deja ver que el impuesto de renta solo gravara las rentas recibidas en el periodo grava-ble del contribuyente y es necesaria la obtención de ingre-sos para que se origine la obligación a liquidar Impuesto de Renta. Esto nos lleva a pensar en el momento en que nace la renta presuntiva, ya que él legislador simplemente define como hecho generador la posesión de un patrimo-nio líquido siendo este la base gravable del impuesto de renta; existiendo la posibilidad de que el patrimonio no ge-nere renta por tener una destinación diferente a la obten-ción de ingresos. Por ejemplo si tengo un bien inmueble y decido utilizarlo para realizar actividades al servicio de la comunidad sin recibir una retribución, ¿sería justo pagar Impuesto de Renta por el sistema de Renta Presuntiva?.

Respecto a este tema el Consejo de Estado ya se ha pro-nunciado en donde según la Sentencia C16028 de 2008 dice: “Aunque se ha establecido como una presunción de derecho, que no admite prueba en contrario, no por el he-cho de poseer un activo patrimonial se puede considerar que la persona sea contribuyente del impuesto de renta, pues la renta presuntiva es una forma de depuración de la renta y tiene cabida sólo cuando la persona es contribu-yente del impuesto de renta porque ha realizado el hecho generador del mismo y a su vez tiene la obligación de declarar.” En esta sentencia el Consejo de Estado aclara que solo si existe un incremento patrimonial, se originaría la liquidación de renta presuntiva.

Sí, podemos decir que la renta presuntiva solo nace por-que el contribuyente realiza el hecho generador. ¿Por qué las personas naturales a pesar que no obtienen renta de-ben declarar por renta presuntiva?, ¿por qué deben hacer una presunción si no existe el hecho generador como tal?, esto iría en contra del articulo 24 donde establece cuales son los ingresos de fuente nacional: “ Se consideran ingre-sos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la


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prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento pro-pio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inma-teriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación…”.

Si el contribuyente no obtiene ingresos de fuente nacional ni mundial, ¿ Por qué hacerlo tributar por el sistema de renta presuntiva?, no se estaría de una manera u otra de-jando de medir su capacidad de pago, provocando que la persona pague más de lo que puede y de algo que no le está produciendo ninguna renta, generando un desequili-brio. El Estado no es congruente con el principio de equi-dad, debido a que los sujetos pasivos solo deben pagar tri-butos de acuerdo a las rentas percibidas, cumpliendo con su deber como ciudadanos de contribuir con las cargas del Estado. El Consejo de Estado en la sentencia C56496 define: “concepto de renta presuntiva existen unos indi-cadores que la administración de acuerdo con la ley debe tener en cuenta para determinar la capacidad de pago y estimar cuál ha de ser la renta mínima del contribuyente con base en sus ingresos, que la constituyen”. De esta for-ma se evidencia claramente que el sistema actual de renta presuntiva se estaría violando la capacidad de pago, por la ausencia del hecho generador y base gravable.

Igualmente de acuerdo a la sentencia C16028 de 2008 del Consejo de Estado, se benefician a las personas o so-ciedades del exterior ya que no deben declarar por el sis-tema de renta presuntiva, si solo poseen patrimonio por el cuál no están obteniendo renta. Este beneficio debería ser extensivo a las personas residentes en Colombia como lo expresa la DIAN en la esta sentencia diciendo que tanto personas extranjeras y residentes deben ser tratados por iguales en el impuesto de renta, mientras no obtengan ingresos, pero tenga patrimonio no debería convertirse en sujeto declarante. Solo hasta el momento que explote el bien y reciba por ello rentas. Además la DIAN en senten-cia del Consejo de Estado C594 del 1996 expresa: “es dentro del proceso de depuración donde surge el concepto

de renta presuntiva como un mecanismo subsidiario de liquidación del impuesto que obliga al contribuyente a to-mar como base unos presuntos ingresos, cuando la renta líquida gravable antes de determinar el impuesto, resulta ser inferior a la utilidad que presume el legislador”. Solo hasta el momento que aparece el hecho generador del im-puesto de Renta.

Si la razón de que debe declarar por renta presuntiva por el supuesto que las personas debe contribuir con el gas-to del Estado, cuando esta no ha obtenido ingresos. Esta contribución no quedaría saneada de alguna forma con el pago del impuesto predial cuando se trata de inmuebles si no fuera así no se estaría pagando un doble tributo.

Para concluir se podría decir entonces que para deter-minar la renta existe dos formas la renta ordinaria que esta expresada en el artículo 26 ET “LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. <Fuente original compi-lada: D. 2053/74 Art. 15> La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las de-voluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales in-gresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”, y que ya existiendo una Ren-ta Líquida Ordinaria nacería una Renta Líquida Especial que sería la Renta Presuntiva referenciada en los artículos 188 al 193 del Estatuto Tributario, la cual solo aparecería cuando el sujeto pasivo realizo el hecho generador ósea la obtención de rentas y ganancias ocasionales y que los sujetos pasivos solo serán declarantes de la renta especial solo con el nacimiento del hecho generador del mismo impuesto de Renta.


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Aplicación del principio de transparencia en la fiducia mercantilPor: Zulay Andrea Arévalo García

El principio de transparencia en materia tributaria es aquél en virtud del cual “La fijación del sujeto pa-sivo del impuesto atiende a la realidad económica

más que a la titularidad aparente, de manera que se fijen los tributos de conformidad con dicha realidad” 1. En otras palabras el principio de transparencia nos indica que la renta obtenida se tratará según la actividad que se realiza sin importar cómo se estructure su desarrollo. Partiendo de lo anterior, a continuación se estudiará la aplicación de dicho principio a uno de los contratos mercantiles de mayor importancia en la estructuración de negocios y, por supuesto, en la configuración de modelos de planeación tributaria.

El artículo 1226 del código de comercio define el con-trato de fiducia mercantil como el contrato en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlospara cumplir con una finalidad determina-da por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero, llamado beneficiario o fideicomisario.

1 RODRÍGUEZ AZUERO, Sergio, “Negocios Fiduciarios – su significación en América Latina”, p. 598. Citado en ALFONSO H, Luz Clemencia. “La fiducia Mercantil”, Foro Nacional Fiducia Mercantil y Crédito Mercantil, En Memorias XXXII Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, Tomo I, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2008, p. 717.

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A partir de la ley 223 de 1995, donde se regula de ma-nera un poco más afortunada e integral el tratamiento tri-butario de este negocio jurídico, se establece la aplicación del principio de transparencia en la fiducia mercantil en la medida que para establecer el tratamiento tributario de los derechos fiduciarios (Art. 271 - 1 E.T) así como de las utilidades generadas por la explotación o administra-ción del patrimonio autónomo conformado (Art. 102 E.T) se debe analizar la realidad económica de la transacción realizada a través del fideicomiso, así como la finalidad en su constitución.

Puede entenderse la necesidad de la aplicación del princi-pio de transparencia en la medida que si el fiduciario ac-túa como vocero del patrimonio autónomo constituido, al momento de entregar las utilidades al beneficiario el con-cepto de pago no debe ser otro que el de las actividades desarrolladas por el fiduciario en desarrollo del encargo establecido por el fideicomitente. Esta misma argumenta-ción se aplica con respecto a los derechos fiduciarios toda vez que estos deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación de los bienes fideicomitidos en los términos del artículo 263 E.T, el cual determina que se entiende como poseedor de tales bienes el que los apro-vecha económicamente y , por lo tanto, forman parte de su patrimonio; en este caso si bien la explotación de los bienes la hace el fiduciario todos los beneficios se revier-ten al favor del beneficiario lo cual permite entender que se entienda que los bienes fideicomitidos están en cabeza del beneficiario.

Ahora bien, en las diferentes normas que regulan los ele-mentos del contrato de fiducia mercantil podemos encon-trar expresiones del principio de transparencia, el primero de ellos está previsto en el artículo 102 E.T.:

Art. 102. Contratos de fiducia mercantil. Para la deter-minación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas:

1. Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan al momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras al final del ejercicio deberá hacerse una liquidación de las utilidades obteni-das en el respectivo periodo por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el capítulo I del título I de este libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación.

2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos de-berán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en el que se causan a favor del patrimonio autóno-mo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren directamente percibidas por el beneficiario.

Entonces, lo primero que debemos resaltar es lo concer-niente a la realización del ingreso, ya que el artículo se-ñala que el mismo se realiza cuando se causa a favor del patrimonio autónomo o del cedente, con lo cual el benefi-ciario sólo deberá declarar el ingreso por concepto de las utilidades obtenidas, en el año gravable que las mismas se causen y no cuando se efectúe el pago efectivo de éstas.

No obstante, la manifestación más clara del principio de transparencia es sin importar que la actividad se realice a través de un patrimonio autónomo, constituido en virtud de un contrato de fiducia mercantil, las utilidades obte-nidas por el desarrollo de dicha actividad a favor del be-neficiario seguirán el mismo tratamiento que se les daría en la hipótesis que éste hubiese realizado directamente la actividad productora de renta. Es por ello que en el pará-grafo 1º del artículo 102 se prevé que el fiduciario deberá practicar retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, a la tarifa aplicable según la naturaleza de los correspondientes in-gresos.

Frente a este punto específico, es importante abordar el significado de “utilidades”, la DIAN mediante concepto Nº 17116 de 2005, donde la DIAN precisa cuál es el signi-ficado del término “utilidades”:

De acuerdo con las normas citadas, se concluye que los beneficiarios deben incluir en la declaración de renta, las utilidades obtenidas por los patrimonios autónomos, lo cual implica que los ingresos hayan sido depurados con los costos y deducciones corres-pondientes por parte de las fiduciarias.

Con respecto a lo anterior, resulta claro que los costos y deducciones que pueden descontarse de los ingresos ob-tenidos por la fiduciaria aquellos aceptados fiscalmente toda vez que el mismo artículo 102 del Estatuto remite a las normas de determinación de los ingresos del capítulo I del título I, con lo cual se hace obvio que la determinación de las utilidades líquidas se atendrá a las disposiciones fiscales.


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En este mismo sentido, el Consejo de Estado en Sentencia de 26 de octubre de 2009, Exp.: 16598, señaló:

Conforme al artículo 102 del Estatuto Tributario y te-niendo en cuenta las características y particularidad del contrato de fiducia mercantil, la ley estableció unas reglas especiales para efectos del impuesto de renta, en el sentido de señalar quiénes son los res-ponsables del impuesto en diferentes eventos aten-diendo a las rentas que éstos producen.

Estableció entonces las siguientes hipótesis:Al final de cada ejercicio gravable se debe efectuar una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo período por el fideicomiso y por cada be-neficiario. Estas utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo conservando el carácter de gravables o no gravables (el Capítulo I del Tí-tulo I del Libro Primero del Estatuto Tributario se refiere a los ingresos gravados y no gravados). Para la liquidación de las utilidades se deben seguir las normas contenidas en ese capítulo para los contri-buyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, esto es, tener en cuenta los ingresos, los costos y gastos que cumplan los requisitos legales para su procedencia.

Sin embargo, debe aclararse que el Consejo de Estado ha expresado que el principio de transparencia se aplica sólo para las utilidades pero no para las pérdidas ya que las mismas deben enjugarse con otros ingresos generados, diferentes a los generados por el fideicomiso. En este sen-tido la sentencia arriba citada establece:

Además, de ninguna de las normas mencionadas se puede considerar que las pérdidas que ocasiona un negocio fiduciario sean trasladadas al beneficiario o que el beneficiario deba hacer la depuración de la renta gravable o de la pérdida del negocio, por ello, el parágrafo del artículo 271-1 del Estatuto Tribu-tario establece que para los fines de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de Di-ciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimien-tos del último ejercicio gravable.

A juicio de la Sala, el hecho de que sea una pérdida comercial no implica necesariamente que se trate de una pérdida fiscal. Las pérdidas fiscales son las

expresamente previstas en la ley. Los contratos de fiducia que celebró el actor, son negocios que pue-den arrojar unas utilidades o unas pérdidas, que para efectos del impuesto de renta del beneficiario tiene relevancia la utilidad más no la pérdida. (Ne-grilla fuera de texto).

Este criterio fue mantenido en una sentencia proferida también el 26 de octubre de 2009 Exp.: 16410:

A juicio de la Sala, el artículo 102 del Estatuto Tri-butario señala claramente que lo que interesa para efectos del impuesto sobre la renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso, en este caso, la actora, es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que tales pérdidas se enjugarían con otros ingresos diferentes al fideicomi-so, lo cual no es procedente en materia del impuesto sobre la renta.(…)

Así las cosas la calidad del fideicomiso, frente al im-puesto de renta tiene la obligación de declarar las utilidades de los negocios fiduciarios que hubiera constituido a su favor, pero no las pérdidas que ge-nere el negocio.

La posición asumida por el Consejo de Estado se explica en la medida que no se ajusta a ninguno de los supuestos legales en los que las mismas pueden llevarse a la de-claración e renta, entonces si bien al deducir los costos y gastos relacionados con la actividad generadora de renta, en este caso las desarrolladas por el fiduciario como vo-cero del patrimonio autónomo, el resultado podría arrojar resultados negativos, el mismo no podrá verse reflejado en el ejercicio de liquidación del impuesto a cargo. Por otro lado, la doctrina 2 ha establecido como otra ma-nifestación del principio de transparencia la transferencia de acciones, o de activos fijos reales productivos ya que allí si bien se encuentran reconocidos en el patrimonio del constituyente o beneficiario como derechos fiduciarios, conservan las características y tratamiento tributario de tales bienes.

En el caso del valor patrimonial de las acciones de sociedades nacionales excluidas del cálculo de renta presuntiva, la DIAN en concepto Nº 124479 de 27 de diciembre de 2000 señaló: Las acciones y aportes son derechos que recaen so-bre un capital social mientras que los derechos del beneficiario en la fiducia mercantil se denominan de-rechos que aunque representen participación en el

2 Cfr. Ibíd. P. 727 y ss


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patrimonio líquido del patrimonio autónomo no tie-nen la misma connotación, los mismos objetivos, ni los mismos efectos de los derechos sociales.

Así las cosas, cuando las disposiciones citadas seña-lan que para depurar la base de determinación de la renta presuntiva, así como la base para determinar los bonos de seguridad para la paz, se resta el valor patrimonial neto de las acciones y aportes es de en-tender que aplica a estos derecho como activos, no a los derechos del beneficiario dentro del contrato de fiducia.

En contraposición de este argumento, el Tribunal Admi-nistrativo de Cundinamarca, sección cuarta Subsección B, en providencia del 13 de julio de 2006, examinando lo correspondiente al cálculo de los bonos de solidaridad para la paz, dispuso:

Reitera la sala, que en el fondo, el valor que se dis-cute es el correspondiente a acciones, razón por la cual debe excluirse de la base para la determinación de la inversión.

No aceptar esta situación, es cambiar la naturaleza de las acciones arropándola por derechos fiducia-rios, lo que iría en contra de la realidad de los he-chos y ocasionaría que el contribuyente tuviera que pagar más de lo que la ley pretende, inobserván-dose por tanto, el principio de justicia y equidad 3.

A mi parecer, el principio de transparencia, precisamente, busca establecer el tratamiento tributario de conformidad a la realidad económica que se presenta por lo cual, si ma-terialmente estos derechos fiduciarios están representados en acciones estos conservan las mismas condiciones y características de aquellos como si nunca hubiesen sido transmitidos al fiduciario; en consecuencia, debe permi-

tirse que los mismos se descuenten de la base de cálculo de renta presuntiva pues, aplicando el principio de trans-parencia, estos deben seguir conservando el tratamiento que tenían antes de aportarse al fideicomiso; de lo con-trario, se acentuaría el fenómeno de la doble imposición al no permitir restar el valor patrimonial de tales derechos porque en esencia se estaría llevando a la base de renta presuntiva el valor patrimonial de las acciones poseídas en sociedades nacionales.Sin embargo, contradictoriamente, en lo que tiene que ver con la transferencia de activos fijos reales productivos, la DIAN 4 , en este caso, acepta la deducción por activos fijos reales productivos arguyendo que se trata de activos sobre los cuales se efectuó una inversión, y que conservan la misma calidad que cuando estaban en el patrimonio del contribuyente aunque estén representados en derechos fi-duciarios.

En conclusión, la regulación tributaria del contrato de fi-ducia mercantil buscaba aplicar de manera plena el prin-cipio de transparencia en los diferentes aspectos de este negocio jurídico, por lo cual este debe ser el derrotero en la interpretación y aplicación de las mismas. Sin embar-go, este principio debe aplicarse en concordancia con las demás normas del Estatuto Tributario, un ejemplo de ellos son las disposiciones relacionadas con pérdidas fiscales, pues si bien podría pensarse que el resultado negativo ob-tenido por las pérdidas arrojadas por el patrimonio autó-nomo, deberían reflejarse en la declaración de renta del beneficiario, existen normas especiales que regulan su procedencia y no debe omitirse su aplicación, es por ello que la jurisprudencia ha sentado líneas claras que recha-zan la procedencia de llevar las pérdidas generadas con ocasión al desarrollo de las actividades de administración y explotación del patrimonio autónomo, a la declaración de renta del beneficiario.

3 Al respecto ver L, Alfonso, Op cít, p. 730. 4 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, Concepto 61758 de agosto 13de 2007.

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El criterio comercial y la aplicación de la costumbre en