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Eidesstattliche Erklärung
Ich, Gerhard Paul Sprenger
geboren am 27.06.1984 , in Schwarzach/Pongau,
erkläre,
1. dass ich meine Master Thesis selbständig verfasst, andere als die angegebenen
Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt und mich auch sonst keiner unerlaubten Hilfen
bedient habe,
2. dass ich meine Master Thesis bisher weder im In- noch im Ausland in irgendeiner
Form als Prüfungsarbeit vorgelegt habe,
3. dass ich, falls die Arbeit mein Unternehmen betrifft, meine/n ArbeitgeberIn über
Titel, Form und Inhalt der Master Thesis unterrichtet und sein Einverständnis
eingeholt habe.
Salzburg, am 27. Dez. 2011 Ort, Datum
IFRS und seine Konsequenzen für das Controlling unter besonderer Berücksichtigung der Einführung eines
Fast Close Abschlusses am Fallbeispiel der PORSCHE HOLDING GmbH, Salzburg.
Master Thesis zur Erlangung des akademischen Grades
Master of Business Administration (MBA)
der Donau-Universität Krems
Department für Wirtschafts- und Managementwissenschaften
Danube Business School
eingereicht von
Gerhard Paul Sprenger
Erstbetreuer: Prof. Dr. Helmut Aigner
Zweitbetreuerin: Helga Wannerer, MA
Salzburg, am 27. Dezember 2011
I
Abstract
This Master`s Thesis deals with the International Financial Reporting Standards
(IFRS) and their influence on Controlling. The main objective of this Master`s Thesis
is to analyze the significant differences in valuation arising out of the implementation
of IFRS. During this process close attention is paid to the demands of the operative
controlling and which advantages and disadvantages emerge for the Controlling.
The second objective is to illuminate the reasons for and against the harmonization of
internal and external accounting. Furthermore the Master`s Thesis analyzes at which
point this harmonization affects the corporate management. Another focus of this
thesis lies in the impact of the implementation of a Fast Close System on a
corporation.
In the chapters three to six the three research questions are answered by using latest
literature. In chapter seven the research questions are evaluated by means of the
practical example, PORSCHE HOLDING GmbH, Salzburg. Here the implementation
of a Fast Close is of main concern. The last chapters include a critical reflection of
the theoretical and the practical part and summarize the topic including future
prospects.
Summing up the Master Thesis gives an overview of IFRS, with all positive and
negative consequences for the Controlling. Additionally, the time of closing accounts
is analyzed.
II
Abstract
Diese Master Thesis beschäftigt sich mit den International Financial Reporting
Standards (IFRS) und deren Auswirkungen für das Controlling. Das Hauptziel dieser
Master Thesis ist zu analysieren, welche wesentlichen Bewertungsunterschiede sich
durch die Einführung der IFRS ergeben können. Dabei wird genau darauf geachtet,
welche Anforderungen die Rechnungslegungsänderung an das operative Controlling
stellt und welche Vor- und Nachteile für das Controlling entstehen.
Das zweite Ziel ist zu beleuchten, welche Gründe für und welche gegen eine
Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens sprechen, sowie eine
genaue Abgrenzung, ab welchem Punkt eine Harmonisierung die
Unternehmenssteuerung beeinträchtigen würde. Ein weiterer vertiefender Fokus
dieser Arbeit liegt darin, die Auswirkungen der Einführung eines Fast Close
Abschlusses in einem Unternehmen zu beleuchten.
Die drei Forschungsfragen werden in den Kapiteln drei bis sechs mit Hilfe der
aktuellen Literatur theoretisch beantwortet. Im Kapitel 7 folgt die praktische
Beantwortung der Forschungsfragen anhand des Fallbeispiels der PORSCHE
HOLDING GmbH, Salzburg. Eine besondere Berücksichtigung im Praxisbeispiel
erhält das Thema der Einführung eines Fast Close Abschlusses im Konzern.
Zusammenfassend gibt diese Master Thesis einen Einblick in die IFRS mit all ihren
positiven und negativen Konsequenzen für das Controlling. Zusätzlich wird auch
noch die Erhöhung der Geschwindigkeit der Abschlusserstellung im Konzern
analysiert.
III
Vorwort
Die vorliegende Arbeit beschäftigt sich mit dem Thema „IFRS und seine
Konsequenzen für das Controlling unter Besonderer Berücksichtigung der
Einführung eines Fast Close Abschlusses am Fallbeispiel der PORSCHE HOLDING
GmbH, Salzburg“. Ich habe mich für dieses Thema deshalb entschieden, weil ich als
Mitarbeiter der PORSCHE HOLDING, Salzburg im Bereich
Rechnungsesen/Controlling aufgrund der Integration der PORSCHE HOLDING,
Salzburg in die Volkswagen AG, Wolfsburg, im IFRS/Fast-Close Projektteam
mitarbeiten habe dürfen.
Durch meine Tätigkeit in diesem 1½-jährigen Umstellungsprojekt in der PORSCHE
HOLDING, Salzburg als IFRS/Fast-Close Projektmitglied, habe ich einen praktischen
Einblick in die Themen IFRS und Fast Close bekommen. Aufgrund der intensiven
Beschäftigung mit den Themen Controlling, IFRS und Fast Close in dieser Master
Thesis habe ich einen tieferen theoretischen Einblick in die Materie bekommen. Ich
habe dadurch die Zusammenhänge noch besser erkennen und verstehen gelernt.
Ich möchte mich vor allem bei meiner Freundin und meiner Familie bedanken, die mir
in dieser Zeit zur Seite gestanden sind.
Weiters bedanke ich mich bei meinem Betreuer Herrn Dr. Helmut Aigner für seine
Ideen und seine Unterstützung sehr herzlich.
Abschließend möchte ich mich noch bei Herrn Mag. Johann Guttmann für seine
Unterstützung, bei Herrn Mag. Johann Lechner und Dr. Hans-Peter Schützinger für
die informativen Interviews bedanken.
IV
Inhaltsverzeichnis
Abstract ....................................................................................................................... I
Abstract ...................................................................................................................... II
Vorwort ...................................................................................................................... III
Inhaltsverzeichnis ...................................................................................................... IV
Abbildungsverzeichnis .............................................................................................. VII
Tabellenverzeichnis ................................................................................................. VIII
Abkürzungsverzeichnis .............................................................................................. IX
Executive Summary ................................................................................................... XI
1. Einleitung ........................................................................................................... 1
1.1. Ausgangssituation und Problemstellung ......................................................... 1
1.2. Zielformulierung .............................................................................................. 2
1.3. Methoden ........................................................................................................ 3
1.4. Aufbau der Arbeit ............................................................................................ 4
2. Definitionen ........................................................................................................ 6
2.1. Controlling ...................................................................................................... 6
2.2. International Financial Reporting Standards (IFRS) ....................................... 7
2.3. Fast Close Reporting ...................................................................................... 8
3. Theoretische Grundlagen des Controlling ......................................................... 9
3.1. Entstehung des Controlling ............................................................................. 9
3.2. Bedeutung und Konzeption des Controlling .................................................. 10
3.3. Aufgaben und Verantwortungsverteilung des Controlling ............................. 11
3.3.1. Aufgaben des Controlling ....................................................................... 11
3.3.1.1. Ermittlungs- und Dokumentationsaufgabe ........................................ 11
3.3.1.2. Planungs-, Prognose- und Beratungsaufgabe .................................. 11
3.3.1.3. Vorgabe- und Steuerungsaufgabe .................................................... 12
3.3.1.4. Kontrollaufgabe ................................................................................. 12
3.3.2. Verantwortungsverteilung des Controlling .............................................. 13
3.3.2.1. Abgrenzung Controller im Gegensatz zum Manager ........................ 13
3.3.2.2. Abgrenzung Controllership im Gegensatz zum Treasurership.......... 14
3.3.2.3. Abgrenzung Controller im Gegensatz zum Revisor .......................... 16
3.4. Arten des Controlling .................................................................................... 17
3.4.1. Strategisches Controlling ........................................................................ 17
V
3.4.2. Operatives Controlling ............................................................................ 18
3.5. Ziele des Controlling ..................................................................................... 19
3.6. Änderung des Controlling aufgrund der Rechnungslegungsänderung ......... 20
3.7. Zusammenfassung ....................................................................................... 21
4. Theoretische Grundlagen IFRS, International Financial Reporting Standards 22
4.1. Einführung .................................................................................................... 22
4.2. Entstehung, Struktur und Organe ................................................................. 24
4.3. Das Regelwerk der IAS/IFRS ....................................................................... 27
4.3.1. Aufbau .................................................................................................... 27
4.3.2. Derzeit geltende IAS und IFRS Standards ............................................. 29
4.4. Wesentliche Unterschiede zwischen IFRS und UGB .................................... 30
4.4.1. Bestandteile des Jahresabschluss .......................................................... 30
4.4.2. Wesentliche Abweichungen der IFRS zum UGB in tabellarischer Form . 33
5. Zusammenwirken Controlling und IFRS .......................................................... 41
5.1. Einführung .................................................................................................... 41
5.2. Management Approach ................................................................................ 41
5.3. Bedeutende controllingrelevante IAS/IFRS Standards ................................. 43
5.4. Harmonisierung zwischen internem und externem Rechnungswesen .......... 49
5.4.1. Grundlagen der Harmonisierung des Rechnungswesens ....................... 49
5.4.2. Gründe für bzw. gegen eine Harmonisierung des Rechnungswesens ... 54
5.4.3. Möglichkeiten und Grenzen der Harmonisierung .................................... 57
5.4.3.1. Möglichkeiten der Harmonisierung ................................................... 57
5.4.3.2. Grenzen der Harmonisierung ............................................................ 58
6. Fast Close Reporting ....................................................................................... 60
6.1. Grundlagen Berichtswesen und Reporting ................................................... 60
6.2. Wirtschaftliche Gründe und Vorteile eines Fast Close Abschlusses ............. 61
6.3. Nachteile eines Fast Close Abschlusses ...................................................... 63
6.4. Maßnahmen zur Einführung eines Fast Close Abschlusses ......................... 64
6.5. Dauer bis zur Fertigstellung des Jahres-, Halbjahres- und
Quartalsabschlusses; Status Quo bei den ATX-Unternehmen ...................... 65
6.5.1. Jahresabschlüsse ................................................................................... 66
6.5.2. Halbjahresabschlüsse ............................................................................. 67
6.5.3. Quartalsabschlüsse ................................................................................ 68
VI
7. Fallbeispiel PORSCHE HOLDING, Salzburg ................................................... 70
7.1. Vorstellung des Unternehmens..................................................................... 70
7.1.1. Unternehmensprofil ................................................................................ 70
7.1.2. Geschäftsfelder und Standorte ............................................................... 71
7.1.3. Zahlen und Fakten .................................................................................. 72
7.1.4. Integration der PHS in den Volkswagen Konzern ................................... 73
7.2. IFRS/Fast Close Umstellung der PHS .......................................................... 75
7.2.1. Vorgaben von der Volkswagen AG ......................................................... 75
7.2.2. Arbeitsstruktur für das Projekt ................................................................. 76
7.2.3. Wesentliche Herausforderungen für das Gesamtprojekt ........................ 76
7.2.4. Projektbausteine für die IFRS/Fast Close Umstellung ............................ 77
7.2.5. Das Steuergremium ................................................................................ 78
7.2.5.1. Aufgabe des Steuergremiums .......................................................... 78
7.2.5.2. Teilnehmer des Steuergremiums ...................................................... 78
7.2.6. Zeitleiste IFRS/Fast Close Einführung PHS............................................ 79
7.3. IFRS Umstellung der PHS im Detail ............................................................. 79
7.3.1. IFRS - Konzernziele ................................................................................ 80
7.3.2. Umstrukturierung Finanzbuchhaltung ..................................................... 80
7.3.2.1. Deltatechnik (Differenzbuchungen) ................................................... 80
7.3.2.2. Vollkontenlösung „Mickey-Mouse“ (Parallelbuchungen) ................... 81
7.3.3. Umstrukturierung und Auswirkungen auf das Controlling ....................... 82
7.3.3.1. Umstellung vom GKV zum UKV ....................................................... 82
7.3.3.2. Angleichung interne vs. externe Ergebnisrechnung .......................... 83
7.3.3.3. Auswirkungen der IFRS Umstellung auf das Jahresabschlussbild
(UGB vs. IFRS) .............................................................................................. 85
7.4. Fast Close Umstellung der PHS im Detail .................................................... 87
7.4.1. Einheitliches Fast Close Modell der PHS ............................................... 87
8. Kritische Reflexion ........................................................................................... 93
9. Ausblick ........................................................................................................... 98
Literaturverzeichnis ................................................................................................ 100
Anhang ................................................................................................................... 105
Interview Mag. Johann Lechner WP/StB ................................................................ 106
Interview Dr. Hans-Peter Schützinger .................................................................... 115
VII
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Organisation und Struktur IASC Foundation. ....................................... 26
Abbildung 2: Das Regelwerk der IFRS. .................................................................... 28
Abbildung 3: Liste der derzeit geltenden IAS. ........................................................... 29
Abbildung 4: Liste der derzeit geltenden IFRS. ........................................................ 29
Abbildung 5: Bestandteile von Abschlüssen. ............................................................ 31
Abbildung 6: Zusammenhang Bilanz und Kapitalflussrechnung IAS 7. .................... 32
Abbildung 7: Zusammenwirken von Controlling und Rechnungslegung. .................. 41
Abbildung 8: Bedeutende controllingrelevante IFRS-Regelungen. ........................... 44
Abbildung 9: Zusammenhang der Rechnungssysteme im Unternehmen. ................ 51
Abbildung 10: Dauer bis zur Fertigstellung des Jahresabschlusses. ........................ 67
Abbildung 11: Dauer bis zur Fertigstellung des Halbjahresabschlusses. ................. 68
Abbildung 12: Dauer bis zur Fertigstellung des Quartalsabschlusses. ..................... 69
Abbildung 13: Übersicht in welchen Ländern die PHS tätig ist. ................................ 71
Abbildung 14: Übersicht der Marken, die durch die PHS verkauft werden. .............. 72
Abbildung 15: Umsatzentwicklung der PHS 2001 – 2010......................................... 73
Abbildung 16: Entwicklung Neuwagenverkäufe der PHS 2001 – 2010. ................... 73
Abbildung 17: Entwicklung Anzahl der Mitarbeiter der PHS 2001 – 2010. ............... 73
Abbildung 18: Arbeitsstruktur im Konzern................................................................. 76
Abbildung 19: Herausforderungen für das Gesamtprojekt. ....................................... 77
Abbildung 20: Projektbausteine. ............................................................................... 78
Abbildung 21: Zeitleiste IFRS/Fast Close Einführung PHS....................................... 79
Abbildung 22: Vollkontenlösung, Gemeinsame und spezifische Konten. ................. 81
Abbildung 23: Mindestgliederung der GuV (income statement) nach IFRS. ............. 83
Abbildung 24: Integration der internen und externen Ergebnisrechnung. ................. 84
Abbildung 25: Fast Close Modell im Porsche Konzern. ............................................ 91
VIII
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Aufgaben- u. Verantwortungsteilung zwischen Controller und Manager. . 13
Tabelle 2: Abgrenzung von Controllership und Treasurership nach FEI. ................. 16
Tabelle 3: Checkliste wesentlicher Abweichungen der IFRS vom HGB. .................. 33
Tabelle 4: Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum UGB. ...................... 40
Tabelle 5: Vergleich Internes/Externes Rechnungswesen........................................ 50
Tabelle 6: 10 Gründe. ............................................................................................... 53
Tabelle 7: Gemeinsame-, UGB- und IFRS-Konten. .................................................. 82
Tabelle 8: Wesentliche prozentuelle Abweichungen der Bilanzpositionen. .............. 86
IX
Abkürzungsverzeichnis
Afa Abschreibung für Anlagevermögen
AHK Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
bzw. beziehungsweise
ca. Circa
CEE Central Eastern Europe
EBIT Earnings before interest and taxes
EGT Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit
FASAC Financial Accounting Standards Advisory Council
FASB Financial Accounting Standards Board
FIFO First-in, first-out
GAAP Generally accepted accounting principles
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
HBI Handelsbilanz 1, Einzelabschluss
HBII Konzernabschluss nach UGB bzw. IFRS
HGB Handelsgesetzbuch
IAS International Accounting Standards
IASB International Accounting Standards Board
IASC International Accounting Standards Committee
IASCF International Accounting Standards Committee Foundation
IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee
IFRS International Financial Reporting Standards
KMU Kleine und mittelgroße Unternehmen
LIFO Last-in, first-out
ND Nutzungsdauer
OCI Other comprehensive income
POC Percentage of completion
PHS PORSCHE HOLDING Salzburg
SAC Standards Advisory Council
SIC Standing Interpretations Committee
ua. unter anderem
X
UGB Unternehmensgesetzbuch
zB zum Beispiel
XI
Executive Summary
Diese Master Thesis beschäftigt sich mit den International Financial Reporting
Standards (IFRS) und deren Auswirkungen für das Controlling. Das Hauptziel dieser
Master Thesis ist, zu analysieren welche wesentlichen Bewertungsunterschiede sich
durch die Einführung der IFRS ergeben können. Dabei wird genau darauf geachtet,
welche Anforderungen die Rechnungslegungsänderung an das operative Controlling
stellt und welche Vor- und Nachteile für das Controlling entstehen. Das dritte Kapitel
beschäftigt sich vertiefend mit den theoretischen Grundlagen des Controlling. Es wird
auch schon die Veränderung des Tätigkeitsbereiches des Controllers aufgrund der
Rechnungslegungsänderung beschrieben. Im vierten Kapitel werden die
theoretischen Grundzüge, der Aufbau und die Bewertungsunterschiede im Vergleich
zum UGB beschrieben.
Das zweite Ziel ist zu beleuchten, welche Gründe für und welche gegen eine
Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens sprechen, sowie eine
genaue Abgrenzung, ab welchem Punkt eine Harmonisierung die
Unternehmenssteuerung beeinträchtigen würde. Dabei beschäftigt sich das fünfte
Kapitel dieser Master Thesis mit dem Zusammenwirken von Controlling und der
Rechnungslegung nach IFRS. Es wird analysiert, welche Standards für das
Controlling zu berücksichtigen sind und wie eine Harmonisierung des internen und
externen Rechnungswesens dem Unternehmen einen Nutzen bringen kann, jedoch
wird auch auf die Grenzen der Harmonisierung eingegangen.
Ein weiterer vertiefender Fokus dieser Arbeit liegt darin, die Auswirkungen der
Einführung eines Fast Close Abschlusses in einem Unternehmen zu beleuchten.
Dabei wird im sechsten Kapitel dieser Arbeit das Reporting sowie die Umstellung und
die Anwendung eines Fast Close Abschlusses beschrieben. Es wird die
Prozessoptimierung analysiert, sowie Maßnahmen erklärt, wie sich eine Umstellung
des Berichtswesens im positiven sowie auch im negativen Sinne auswirkt. Zusätzlich
wird eine Untersuchung der KPMG Austria über die Dauer bis zur Fertigstellung von
Jahres-, Halbjahres- und Quartalsabschlüsse der aktuellen Unternehmen des ATX
erläutert.
XII
Die drei Forschungsfragen werden in den Kapiteln drei bis sechs mit Hilfe der
aktuellen Literatur theoretisch beantwortet. Im Kapitel sieben folgt die praktische
Beantwortung der Forschungsfragen anhand des Fallbeispiels der PORSCHE
HOLDING GmbH, Salzburg.
Eine besondere Berücksichtigung im Praxisbeispiel erhält das Thema der Einführung
eines Fast Close Abschlusses im Konzern. Es wird dabei genau erläutert welche
Auswirkungen ein Fast Close im positiven, sowie auch im negativen Sinne für ein
Unternehmen und seine Mitarbeiter hat. Es werden die Maßnahmen zur Einführung
eines Fast Close Abschlusses genau erläutert.
Abschließend folgen eine kritische Reflexion des theoretischen und praktischen Teils
dieser Arbeit sowie ein Ausblick in die Zukunft.
Die gewählte Forschungsmethode ist logisch deduktiv. Sie erfolgt durch die
theoretische Aufbereitung bzw. Aufarbeitung der aktuellen Literatur. In weiterer Folge
wird das Fallbeispiel der PORSCHE HOLDING, Salzburg bearbeitet.
Zusätzlich werden zwei Experteninterviews geführt. Die Interviews werden hausintern
mit dem CFO und mit dem Konzernbilanzleiter der PORSCHE HOLDING, Salzburg
geführt.
Zusammenfassend gibt diese Master Thesis einen Einblick in die IFRS mit all ihren
positiven und negativen Konsequenzen für das Controlling. Durch die internationale
Rechnungslegung wird das Zusammenwirken zwischen Controlling und der externen
Rechnungslegung nach IFRS immer stärker. Einerseits gehen die
Controllinginformationen in einigen Bereichen unmittelbar oder mittelbar in die
internationale Rechnungslegung ein. Außerdem stellen die IFRS hohe
Anforderungen an das Controlling, da Berichtspflichten normiert werden. Aus diesem
Grund müssen diese Informationen im Unternehmen stets vorhanden sein. Ein
börsennotiertes Unternehmen muss einen hohen Grad an Transparenz der
Abschlüsse gewährleisten.
Zusätzlich wird auch noch die Erhöhung der Geschwindigkeit der
Abschlusserstellung im Konzern analysiert. Dabei ist zu berücksichtigen, dass vom
Kapitalmarkt eine zeitnahe Berichterstattung erwartet wird. Dies führt zu einer
XIII
Verbesserung des Images des Unternehmens, zu einer Stärkung des
Anlegervertrauens und zu einem strategischen Wettbewerbsvorteil im Rennen um
die Gunst der Kapitalmarktteilnehmer. Außerdem ist die zeitnahe Berichterstattung
für das Management im Rahmen einer risikoorientierten Führung und Steuerung
eines Unternehmens sehr wichtig. Somit erhält die Unternehmensführung besonders
wichtige Informationen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so schnell wie
möglich. Dies hat den Vorteil, dass etwaige Fehlentwicklungen frühzeitig erkannt
werden können und somit vom Management schneller gegengesteuert werden kann.
1
1. Einleitung
1.1. Ausgangssituation und Problemstellung
Im Jahr 2002 beschloss die Europäische Union die IAS-Verordnung. Europäische
kapitalmarktorientierte Unternehmen sind, um Transparenz und eine Vergleichbarkeit
der Abschlüsse und damit eine effiziente Funktionsweise des Kapitalmarkts in der
Gemeinschaft und im Binnenmarkt sicherzustellen, verpflichtet ab dem Jahr 2005
ihren Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards, den
International Financial Reporting Standards (IFRS), die auch die bisherigen
International Accounting Standards (IAS) umfassen, zu erstellen.1
In vielen Staaten in Europa können die IFRS auch für den Einzelabschluss
verwendet werden. In Österreich und in Deutschland ist der Einzelabschluss
gesetzlich immer noch nach dem UGB bzw. dem dHGB (BilMoG) zu erstellen. Die
Verpflichtung zur Erstellung eines Konzernabschlusses ergibt sich aus den
Bestimmungen des UGB, wenn bestimmte Schwellenwerte wie zB Umsatz,
Mitarbeiteranzahl sowie Bilanzsumme des österreichischen Mutterunternehmens
überschritten werden. Für nicht börsennotierte Unternehmen gibt es ein Wahlrecht,
den Konzernabschluss nach den IFRS bzw. dem UGB zu erstellen.2
Die Änderung der Rechnungslegung hat nicht nur beträchtliche Auswirkungen auf die
Finanzberichterstattung der Unternehmen, sondern auch auf das Controlling. So
werden bei der Bilanzierung nach IFRS sehr häufig Daten und
Berechnungsmethoden aus dem Controlling verwendet. Die Zielsetzung der IFRS ist
eine faire Darstellung (true and fair presentation) der finanziellen Lage des
Unternehmens. Daher liegt es sehr nahe, die IFRS Ansätze auch für das interne
Berichtswesen bzw. Reporting zu verwenden.3
Das externe und interne Rechnungswesen wächst daher immer weiter zusammen,
da die IFRS die Offenlegung controllingbezogener Auswertungen und Informationen
im Jahresabschluss zwingend vorschreibt. Die neuen Vorschriften im IFRS 8, der
Segmentberichtserstattung, bietet den Unternehmen die Chance, die Qualität des
1 Vgl. Wagenhofer 2009: 13ff
2 Vgl. Grünberger 2006: 9f
3 Vgl. Wagenhofer 2009: o.S.
2
externen und internen Reportings zu steigern. Durch diese Harmonisierung der
Berichtserstattung fallen zugleich die Kosten für die Erstellung der Berichte. Somit
steigert sich die Effizienz in diesem Bereich.4
Durch den Segmentbericht wird der Bilanzleser über die operative Geschäftstätigkeit
der einzelnen Segmente informiert. Oft wird in der Praxis statt dem Wort Segment
auch das Wort Sparte oder Geschäftsfeld verwendet.5
Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen gibt es allerdings noch eine weitere
zentrale Herausforderung, die der zeitnahen Berichterstattung in Form von Monats-,
Quartals-, Halbjahres- und Jahresabschlüssen. Der Druck hin zu einer möglichst
schnellen Veröffentlichung von Zahlen über die abgelaufene Periode wird immer
größer. Das Management und der Aufsichtsrat fordern einen schnellstmöglichen
Abschluss – Fast Close – um etwaige Fehlentwicklungen im Unternehmen so rasch
wie möglich zu erkennen und entsprechend entgegenzuwirken. Auch der Zeitpunkt
der Veröffentlichung von Unternehmensinformationen beeinflusst mitunter das Image
des Unternehmens. Dies kann unter Umständen zu einem strategischen
Wettbewerbsvorteil werden.6
1.2. Zielformulierung
Das Ziel dieser Master Thesis ist, zu analysieren welche wesentlichen
Bewertungsunterschiede sich durch die Einführung der IFRS ergeben können. Dabei
wird genau beleuchtet, welche Anforderung die Rechnungslegungsänderung an das
operative Controlling stellt und wo Vorteile bzw. Nachteile aufgrund dieses
Umstellungsprozesses in diesem Bereich entstehen.
Das zweite Ziel ist zu beleuchten, welche Gründe für, und welche gegen eine
Harmonisierung zwischen internen und externen Rechnungswesen sprechen, sowie
ab welchem Punkt eine Harmonisierung die Unternehmenssteuerung beeinträchtigen
würde.
Ein weiterer Fokus dieser Arbeit liegt darin, darzulegen welche Auswirkungen die
Einführung eines Fast Close Abschlusses in einem Unternehmen im positiven, sowie
4 Vgl. Engelbrechtsmüller 2007: 37
5 Vgl. Engelbrechtsmüller 2007: 203
6 Vgl. Fuchs 2010: 1
3
im negativen Sinne hat. Diese Umstellung des Berichtswesens wird anhand des
Fallbeispiels der PORSCHE HOLDING GmbH, Salzburg, dargestellt. Der Konzern
hat im Zuge der Integrierung in die Volkswagen AG, Wolfsburg, am 1. März 2011,
diese Umstellung erfolgreich durchgeführt und gilt laut den Aussagen der
Wirtschaftsprüfer der KPMG, Linz als Musterbeispiel für eine reibungslose
Umstellung der Rechnungslegung sowie der schnelleren Berichterstattung an den
Mutterkonzern.
Somit ergeben sich für diese Arbeit drei Forschungsfragen:
Welche wesentlichen Unterschiede ergeben sich für das Controlling bezüglich
der Bewertung nach den IFRS im Gegensatz zum UGB?
Welche Gründe sprechen für, und welche gegen eine Harmonisierung
zwischen internen und externen Rechungswesen?
Welche Auswirkungen hat die Einführung eines Fast Close Abschlusses in
einem Unternehmen im positiven, sowie im negativen Sinne?
1.3. Methoden
Die gewählte Forschungsmethode ist logisch deduktiv. Sie erfolgt durch die
theoretische Aufbereitung bzw. Aufarbeitung der aktuellen Literatur. In weiterer Folge
wird das Fallbeispiel der PORSCHE HOLDING, Salzburg bearbeitet.
Damit eine fundierte theoretische Basis für das Fallbeispiel geschaffen wird, werden
zusätzlich zur aktuellen Literatur noch Beispiele aus Fachzeitschriften sowie diverse
Papers von den Wirtschaftsprüfern der PORSCHE HOLDING, Salzburg
eingearbeitet.
Im Praxisteil wird das Unternehmen, sowie die Anwendung und die Umstellung der
Rechnungslegung beschrieben. Die empirische Erhebung erfolgt durch die Delphi-
Methode. Es werden zwei Experteninterviews geführt. Die Interviews werden
hausintern mit dem CFO und mit dem Konzernbilanzleiter der PORSCHE HOLDING,
Salzburg geführt.
4
Neben den Interviews wird die Ergebnisrechnung nach den IFRS im Bezug auf die
Änderung vom Gesamtkosten- auf das Umsatzkostenverfahren analysiert, da diese
Umstellung erhebliche Auswirkungen für das Controlling hat.
Zusammenfassend werden die Ergebnisse aus der Literatur und dem Fallbeispiel
kritisch reflektiert.
1.4. Aufbau der Arbeit
Das erste Kapitel erörtert die Ausgangssituation und die Problemstellung. Es werden
folgend auch die Zielformulierung, die verwendeten Methoden und der Aufbau der
Arbeit beschrieben.
Im zweiten Kapitel werden die Begriffe Controlling, IFRS sowie Fast Close Reporting
abgegrenzt.
Das dritte Kapitel beschäftigt sich mit den theoretischen Grundlagen des
Controllings. Es werden die Hauptaufgaben des Controllings beschrieben, es erfolgt
eine Abgrenzung zwischen strategischem und operativem Controlling. Weiters wird
auch schon die Veränderung des Tätigkeitsbereiches des Controllers aufgrund der
Rechnungslegungsänderung beschrieben.
Im vierten Kapitel werden die theoretischen Grundzüge der IFRS beschrieben. Eine
Abgrenzung der wesentlichen Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS im
Gegensatz zum UGB ist in diesem Kapitel zentral.
Das fünfte Kapitel beschäftigt sich mit dem Zusammenwirken von Controlling und der
Rechnungslegung nach IFRS. Es wird analysiert welche Standards für das
Controlling zu berücksichtigen sind und wie eine Harmonisierung des internen und
externen Rechnungswesens dem Unternehmen einen Nutzen bringen kann, jedoch
wird auch auf die Grenzen der Harmonisierung eingegangen. Somit widmet sich
dieses Kapitel der Beantwortung der ersten zwei Forschungsfragen.
Im sechsten Kapitel wird das Reporting sowie die Umstellung und die Anwendung
eines Fast Close Abschlusses beschrieben. Es wird die Prozessoptimierung
analysiert, sowie Maßnahmen erklärt, wie sich eine Umstellung des Berichtswesens
5
im positiven sowie auch im negativen Sinne auswirkt. Abschließend wird eine
Untersuchung der KPMG Austria über die Dauer bis zur Fertigstellung von Jahres-,
Halbjahres- und Quartalsabschlüssen der aktuellen Unternehmen des ATX erläutert.
Dieses Kapitel widmet sich somit der Beantwortung der dritten Forschungsfrage.
Diese theoretischen Grundlangen aus den Kapiteln drei, vier, fünf und sechs dienen
als Basis für die nachfolgenden Kapitel.
Das siebte Kapitel dieser Arbeit stellt den Praxisbezug dieser Master Thesis anhand
des Praxisbeispiels dar. Einerseits wird das Unternehmen selbst einmal kurz
vorgestellt und andererseits wird der Umstellungsprozess bezüglich IFRS, Controlling
sowie Fast Close Reporting in der PORSCHE HOLDING, Salzburg erörtert. Es wird
auch beschrieben, wie eine Harmonisierung des internen und externen
Rechnungswesens durchgeführt wurde, wie die Einführung des schnellen
Abschlusses organisiert wurde und welche Herausforderungen und Umstellungen die
Rechnungslegungsänderung mit sich gebracht hat. Es werden die wesentlichen
Bewertungsunterschiede beschrieben, die sich aufgrund der IFRS Umstellung
ergeben haben und damit zu einem veränderten Bilanzierungsansatz geführt haben.
Den Abschluss dieses Kapitels bildet die empirische Erhebung anhand der Delphi-
Methode.
Das letzte Kapitel fasst die Ergebnisse der Master Thesis zusammen und bietet
einen Ausblick in die Zukunft. Es zieht Schlüsse auf die drei Forschungsfragen und
gibt einen Ausblick auf die weitere Entwicklung in diesem Bereich.
6
2. Definitionen
In diesem Kapitel werden die drei zentralen Hauptbegriffe dieser Master Thesis
abgegrenzt. Die Begriffe Controlling, IFRS und der Fast Close Abschluss werden hier
definiert.
2.1. Controlling
Die folgenden Definitionen sollen zeigen welche unterschiedlichen Auslegungen über
den Begriff Controlling vorherrschen. Eine einheitliche Definition ist in der Literatur
nicht vorhanden.
Horvàth beschreibt Controlling als „ ... Subsystem der Führung, das Planung und
Kontrolle sowie Informationsversorgung systembildend und systemkoppelnd
ergebniszielorientiert koordiniert und so die Adaptation und Koordination des
Gesamtsystems unterstützt.“ Es stellt somit eine „Unterstützung der Führung dar.“7
Controlling ist für Reichmann die „ ... zielbezogene Unterstützung von Führungs-
aufgaben, die der systemgestützten Informationsbeschaffung und
Informationsverarbeitung zur Planerstellung, Koordination und Kontrolle dient; es ist
eine Rechnungswesen- und vorsystemgestützte Systematik zur Verbesserung der
Entscheidungsqualität auf allen Führungsstufen der Unternehmung.“8
Controlling wird von Weber beschrieben als „ ... eine bestimmte Funktion innerhalb
des Führungssystems von solchen Unternehmen, deren Ausführungssystem primär
durch Pläne koordiniert wird. Die Koordination, als die vom Controlling
wahrgenommene Funktion, umfasst die Strukturgestaltung aller
Führungsteilsysteme, die zwischen diesen bestehenden Abstimmungen durchgeführt
wird, sowie die führungsteilsysteminterne Koordination. Ziel des Controlling ist es, die
Effizienz und Effektivität der Führung zu erhöhen und die Anpassungsfähigkeit zur
Veränderung in der Um- und Innenwelt des Unternehmens zu steigern.“9
7 Horvàth 2009: 56
8 Reichmann 2006: 13
9 Weber/Schäffer 2008: 23
7
Für Deyhle bedeutet Controlling „auf Abweichung von Soll- und Ist-Vergleichen zu
reagieren. Controlling ist somit der Prozess von Zielsetzung, Planung und
Steuerung.“10
Eine weitere Definition gibt der Internationale Controller Verein: „Controlling
allgemein bedeutet Steuern und Regeln. Controller in unserem Sinne gestalten und
begleiten den Management-Prozess der Zielfindung, die Planung und Steuerung der
Unternehmensprozesse und tragen damit Mitverantwortung für die Erreichung
unternehmerischer Ziele bei.“11
Es ist ersichtlich, dass diese Definitionen unterschiedliche Zugänge zum Controlling
aufzeigen. Alle weisen allerdings eine Gemeinsamkeit auf. Das Controlling hat eine
unterstützende Funktion für die Unternehmensführung, und unterstützt als
Subsystem des Führungsstabes die zielorientierte Planung und die operative und
strategische Unternehmenssteuerung.
In dieser Master Thesis definiert sich das Controlling also als Unterstützung für das
Management, sowie als Informationsversorgungssystem. Die Wesentlichkeit der
Kontrolle und der vorausschauenden Unternehmensplanung werden außerdem
verdeutlicht.
2.2. International Financial Reporting Standards (IFRS)
Der International Accounting Standards Board (IASB) mit Sitz in London ist ein
international besetztes Gremium, das die internationalen
Rechnungslegungsvorschriften, die International Financial Reporting Standards
(IFRS), entwickelt und herausgibt. Das Ziel des IASB ist die Entwicklung weltweit
harmonisierter Bilanzierungsstandards, die durch ein besonderes Endorsement der
Europäischen Union im Jahr 2001 zu EU-Recht, und dadurch zu nationalem Recht
werden. Aufgrund dieser einheitlichen Standards sollen die Jahresabschlüsse der
10
Deyhle 1996: 157 11
Internationaler Controller Verein 2011:
<http://www.controllerverein.com/Was_ist_Controlling.50.html, Zugriffsdatum: 16.06.2011>
8
Unternehmen aus unterschiedlichen Ländern für die bedeutsamen Stakeholder
vergleichbar gemacht werden.12
Eine ausführliche Erläuterung der IFRS, auch im Vergleich zu den nationalen
Rechnungslegungsvorschriften erfolgt im vierten Kapitel.
2.3. Fast Close Reporting
Unter dem Begriff Reporting versteht man die Auswertung von Daten und
Informationen in einem Unternehmen in Form von Berichten. Diese Berichte sind
essenziell für die Unternehmenssteuerung. Um eventuellen Fehlentwicklungen im
Unternehmen schnellstmöglich entgegensteuern zu können, nimmt die Bedeutung
der zeitnahen internen und externen Berichterstattung bei Unternehmen immer
weiter zu. Die Erfahrung zeigt, dass die Abschlüsse bei börsennotierten
Unternehmen immer schneller zu erstellen sind und sich somit die Zeit zur Erstellung
der externen und internen Berichte immer mehr verkürzen. Bei einer Verkürzung der
Zeit für die Abschlusserstellung sind eine ganze Reihe von Maßnahmen zu
berücksichtigen, nicht nur im Rechnungswesen und im Controlling, sondern auch in
den Fachabteilungen im Unternehmen. Es gilt ganze Prozesse zu hinterfragen, und
auf ihre Effizienz zu überprüfen. Es gehören einheitliche Richtlinien definiert, wie zB
ein Fast-Close Handbuch, um einen reibungslosen Verlauf der Arbeitsschritte zu
garantieren.13
Das Thema Fast Close Reporting sowie die Umstellung des Berichtswesens in der
Praxis folgen in den Kapiteln sechs und sieben.
12
Vgl. Wagenhofer 2009: 55ff 13
Vgl. Fuchs 2010: 1ff
9
3. Theoretische Grundlagen des Controlling
Dieses Kapitel behandelt die Einführung in die Konzeption und die Entstehung des
Controllings. Im Anschluss werden die Aufgaben, die Arten und die Ziele des
Controllings beschrieben. Dabei wird die Tätigkeit des Controllers beschrieben,
wobei eine genaue Abgrenzung zur Tätigkeit im Management, im Treasury und der
Revision vorgenommen wird. Zum Abschluss dieses Kapitels wird auch schon die
Veränderung des Tätigkeitsbereiches des Controllers aufgrund der
Rechnungslegungsänderung beschrieben.
3.1. Entstehung des Controlling
Das Entstehen von institutionalisierten Controllingaufgaben reicht in das Ende des
19. Jahrhunderts zurück. Ausgangspunkt waren die USA, wo das Controlling einen
nach der Weltwirtschaftskrise fühlbaren Aufschwung erfuhr, was im Jahr 1931
wiederum zur Gründung des Controllers Institute of America, das 1962 in Financial
Executive Institute (FEI) umbenannt wurde, führte. Erst Ende der 50er Jahre begann
die Verbreitung des Controlling in Europa bzw. in Deutschland, wobei nach
anfänglicher Zurückhaltung erst ab Ende der 60er Jahre die ersten
Controllingabteilungen in größeren, komplexeren Unternehmen besetzt wurden.14
Jackson (1949) hat die Entstehung des Controlling empirisch untersucht. Er hat
herausgefunden, dass die Controllingaufgaben in amerikanischen Unternehmen aus
den Tätigkeiten des „secretary“ (Schriftführer) und des „treasurer“ (Schatzmeister)
entstanden sind. Die Aufgaben im Rechnungswesen/Controlling wurden aufgrund
des Wachstums, der zunehmend stärkeren steuerlichen Belastung und der
komplizierteren Finanzierungsformen immer anspruchsvoller, was den
Aufgabenbereich des Controllers wiederum stark aufwertete.15
14
Vgl. Küpper 2008: 1 15
Vgl. Horvàth 2003: 23
10
3.2. Bedeutung und Konzeption des Controlling
Ob und in welcher Ausprägung sich das Controlling in die Betriebswirtschaft
verfestigt hat, ist bis heute noch nicht entschieden. Es scheinen jedoch grundsätzlich
noch immer drei Entwicklungen vorstellbar. Zum Beginn dieser drei Entwicklungen
zeigt sich, dass Controlling als moderne Bezeichnung für bekannte
Aufgabenbereiche, wie das interne Rechnungswesen, bzw. die
Unternehmensrechnung oder die Betriebswirtschaft, verwendet wird. Zweitens ist
eine Entwicklung erkennbar, dass Controlling als Oberbegriff für mehrere Gebiete zu
verstehen ist. Unter dieser Bezeichnung kann man die Begriffe der Planung, der
Kontrolle und des Informationssystems zusammenfassen. Die dritte Entwicklung
kann darin bestehen, dass sich mit dem Controlling ein verhältnismäßig neuer
Problembereich bildet. Es ist sicherlich nicht damit zu rechnen, dass völlig neue
Fragestellungen auftreten, jedoch besteht durch die Entwicklung in der Wissenschaft
und in der Praxis die Möglichkeit, dass Probleme wahrgenommen werden, die bisher
kein entsprechendes Gewicht besaßen.16
Im Rahmen einer Controllingkonzeption werden der Aufgabenbereich und die
Instrumente des Controlling auf Grundlage der Controllingziele abgegrenzt. Somit
können die funktionalen und instrumentalen Unterschiede einzelner
Controllingkonzeptionen auf den Unterschied der Controllingziele zurückgeführt
werden. Hier unterscheidet man wiederum zwei Arten von Controllingzielen, die
direkten/unmittelbaren und die indirekten/mittelbaren Ziele.
Die unmittelbaren Controllingziele (Sachziele) grenzen den Umfang der
Controllingaufgaben ein. Es wird dabei festgelegt, ob die Unterstützungsfunktion des
Controlling die Informationsversorgung, die Führungskoordination oder auch die
Mitentscheidung umfasst. Nach Baumgartner sind die unmittelbaren Controllingziele
Gegenstand des Führungsverhaltens. Sie werden daher des Öfteren als
Führungsziele benennt.17
Jene Ziele eines Unternehmens, deren Erreichung durch das Controlling gefördert
werden sollen, werden als mittelbare Ziele bezeichnet. Da das Controlling selbst nur
einen indirekten Beitrag leisten kann, werden diese Ziele auch als indirekte Ziele
benannt, jedoch präzisieren sie den Inhalt der Controllingaufgaben. Letztlich sollte
16
Vgl. Küpper 2008: 5ff 17
Vgl. Eschenbach 1996: 51
11
nicht nur das finanzielle Erfolgsziel verfolgt werden, sondern auch die Interessen der
Stakeholder gewahrt werden. Es ist somit ein Zielbündel aus wirtschaftlichen,
sozialen, ökologischen und anderen Zielen für das Controlling maßgeblich.18
3.3. Aufgaben und Verantwortungsverteilung des
Controlling
3.3.1. Aufgaben des Controlling
Die Unterstützung der Unternehmensleitung bei der Durchführung von
Dokumentation, Planung, Kontrolle und Steuerung sind die zentralen Aufgaben des
Controlling. Als Grundlage dient ein koordiniertes Informationssystem, das
entsprechend nach den Wünschen der Unternehmensleitung Daten und
Informationen so aufbereitet, dass diese für die Unternehmensführung
aussagekräftig sind und als Hilfestellung zur Zielerreichung dienen. Wichtig ist, dass
Controlling als Führungsinstrument dauerhaft im Unternehmen integriert wird und
nicht nur kurzfristig bei Problemfällen genutzt wird.19
Die vier zentralen Aufgaben des Controlling, die unabhängig von der Betriebsgröße
unbedingt beachtet werden müssen, können wie folgt definiert werden.
3.3.1.1. Ermittlungs- und Dokumentationsaufgabe
Die Aufgabe der Ermittlung und Dokumentation besteht darin, einen Aufbau einer
aussagekräftigen Kosten- und Leistungsrechnung zu gewährleisten und dabei den
Aufbau von verantwortungsbezogenen Kontrolleinheiten zu organisieren. Auch die
Leistungsfähigkeit des Rechnungswesens sowie eine eventuelle Umgestaltung des
Rechungswesens entsprechend der Zielsetzung des Controlling muss berücksichtigt
werden.20
3.3.1.2. Planungs-, Prognose- und Beratungsaufgabe
Die Planungs-, Prognose- und Beratungsaufgabe des Controlling besteht darin, dem
Management in erster Linie als Berater bei der Zielfestlegung unterstützend bei Seite
zu stehen. Es sollen gemeinsam realistische Ziele definiert werden, die erreichbar
aber auch fordernd sind. Das Controlling ist auch für die Erstellung eines
erfolgswirtschaftlich orientierten Gesamtplanes und die Beobachtung
18
Vgl. Eschenbach 1996: 52 19
Vgl. Jung 2011: 12 20
Vgl. Jung 2011: 9
12
außerbetrieblicher Einflüsse und Trends verantwortlich. Die Fixierung der Planwerte
erfolgt in Form eines Budgets. Weiters ist das Controlling auch für die Koordination
der verschiedenen Teilpläne, sowie für die ständige Weiterentwicklung des
operativen Planungssystems zuständig.21
3.3.1.3. Vorgabe- und Steuerungsaufgabe
Zur Erfüllung der Vorgabe- und Steuerungsaufgabe hat eine laufende Beobachtung
der Planungsziele zu erfolgen. Daher ist der Geschäftsverlauf des Unternehmens
genau zu überwachen. Es gilt bei einer Abweichungsanalyse die wesentlichen
Abweichungen zu erkennen. Das Controlling ermittelt die Abweichungen mittels einer
Soll/Ist-Analyse und ist in Abstimmung mit den Fachabteilungen und dem
Management dafür verantwortlich, dass Gegensteuerungsmaßnahmen eingeleitet
werden. Durch diesen zahlenmäßigen Beitrag des Controlling soll das Management
in der Entscheidungsfindung für die zukünftige Geschäftsentwicklung unterstützt
werden.22
3.3.1.4. Kontrollaufgabe
Die Umsetzung der Kontrollaufgabe erfolgt durch verschiedenste
Überprüfungsmaßnahmen, die in bestimmten festgelegten Zeitabständen vom
Controlling durchgeführt werden. So werden die laufenden Aktivitäten des
Unternehmens bei der Erfolgskontrolle sowie bei der Planungskontrolle regelmäßig
analysiert. Es gilt nicht nur die Abweichungen festzustellen, sondern auch die
Ursachen der Abweichungen herauszufinden. Anschließend müssen die Resultate
dokumentiert, mit den zuständigen Personen und dem Management besprochen
werden, und eventuell neue Richtwerte definiert und darauffolgend natürlich wieder
kontrolliert werden.23
Nur durch das Zusammenspiel dieser vier zentralen Controllingaufgaben, durch eine
regelmäßige und zeitnahe Datenerfassung des Geschäftes bzw. der Geschäftsfälle
kann eine sichere Unternehmenssteuerung gewährleistet werden. Dies stellt die
Erfüllung der Unternehmensziele sicher.24
21
Vgl. Jung 2011: 9 22
Vgl. Jung 2011: 9 23
Vgl. Jung 2011: 9 24
Vgl. Jung 2011: 9
13
3.3.2. Verantwortungsverteilung des Controlling
3.3.2.1. Abgrenzung Controller im Gegensatz zum Manager
Eine Verantwortungsverteilung bzw. eine optimale Aufteilung der Aufgaben für den
Controller und den Manager im Sinne der Arbeitsteilung ist unerlässlich, da es
ansonsten unweigerlich immer wieder zu Konflikten kommt.25 Eine ideale
Arbeitsteilung zwischen dem Manager und dem Controller zeigt die folgende Tabelle.
Der Controller Der Manager
koordiniert Planungs- und
Entscheidungsgrundlagen; er „managt“
den Budgetierungsprozeß
plant Budgetwerte, Leistungsziele und
Maßnahmen zur Zielerreichung und trifft
Entscheidungen
informiert periodisch über die Höhe und
Ursache von Zielabweichungen
setzt Steuerungsmaßnahmen bei
Zielabweichungen
informiert periodisch über
Veränderungen im unternehmerischen
Umfeld
agiert und reagiert, um Ziele und
Maßnahmen an die sich ändernden
Umfeldbedingungen anzupassen
bietet betriebswirtschaftliche Beratung holt betriebswirtschaftliche Beratung ein
leistet betriebswirtschaftlichen
Methoden- und Instrumentenaufbau,
sowie Entscheidungsabstimmung
schafft Voraussetzung für eine
zielorientierte Unternehmenssteuerung
gestaltet die Unternehmensentwicklung
mit (zB als Innovationsförderer)
führt zielorientiert, planungs- und
kontrollbasiert
ist Navigator und Berater des Managers versteht den Controller als notwendigen
Partner im Führungsprozess
Tabelle 1: Aufgaben- u. Verantwortungsteilung zwischen Controller und Manager.26
In der Praxis ist es jedoch sehr oft der Fall, dass sich die oben genannten genau
abgegrenzten Tätigkeiten/Aufgabenbereiche verschieben können. Es ist natürlich
möglich, dass der Manager Controllingaufgaben und der Controller Aufgaben des
Managements übernimmt. Durch den Trend der zunehmenden Dezentralisierung der
Unternehmensführung übernehmen Manager immer mehr betriebswirtschaftliche
Aufgaben, die sonst vom Controlling durchgeführt wurden. Genau so ist das
25
Vgl. Eschenbach 1996: 91 26
Vgl. Eschenbach 1996: 91
14
umgekehrt der Fall, nämlich nehmen Controller vermehrt Managementaufgaben an
und können daher ihre betriebswirtschaftliche Erfahrung in eine bestimmte
Führungsrolle einbringen.27
3.3.2.2. Abgrenzung Controllership im Gegensatz zum Treasurership
Den Aufgabenbereich des Treasury übernimmt in Klein- und Mittelbetrieben in der
Regel das Controlling, da es wirtschaftlich gesehen keinen Sinn macht bzw. nicht
möglich ist eine eigene Treasury-Abteilung zu führen. In größeren, globalen
Konzernen ist dieser Bereich jedoch so umfangreich, dass ein spezielles Treasury
Management benötigt wird. Das Treasury ist für die Verwaltung der Finanzen und die
Sicherung finanzieller Risiken zuständig, daher ist eine enge Zusammenarbeit mit
dem Controlling unumgänglich.28
Eine Aufteilung der Aufgabengebiete zeigt folgende Tabelle.
Controllership Treasurership
Planung
Aufstellung, Koordinierung und
Durchführung von Unternehmensplänen
als integrierter Teil des Managements
zur Kontrolle des Geschäftsablaufes. Die
Planung umfasst Gewinnpläne,
Programme für die Kapitalinvestitionen
und Finanzierungen, Absatzpläne,
Gemeinkostenbudgets und
Kostenstandards.
Kapitalbeschaffung
Aufstellung und Ausführung von
Programmen für die Kapitalbeschaffung
einschließlich der Verhandlungen zur
Kapitalbeschaffung und der Erhaltung
der notwendigen finanziellen
Verbindungen.
Berichterstattung und Interpretation
Vergleich der Ausführung mit den Plänen
und Standards und Berichterstattung,
sowie Interpretation der Resultate des
Geschäftsablaufes an allen Bereiche des
Managements und die Kapitaleigner.
Diese Funktion schließt die Formulierung
Verbindung zu Investoren
Schaffung und Pflege eines Marktes für
die Wertpapiere des Unternehmens und
in Verbindung damit Unterhaltung von
entsprechenden Kontakten zu
Investitionsbanken, Finanzexperten und
Aktionären.
27
Vgl. Eschenbach 1996: 91 28
Vgl. Scheid 2002: 52f
15
von Buchhaltungs- und Bilanzrichtlinien
ein, die Koordinierung der Systeme und
Vorgänge sowie die Vorbereitung von zu
bearbeitenden Daten und
Sonderberichten.
Bewertung und Beratung
Beratung mit allen Teilen des
Managements, die für die Richtlinien und
Ausführungen in den verschiedenen
Unternehmensbereichen verantwortlich
sind, wenn es sich um die Erreichung der
gesetzten Ziele und die Wirksamkeit der
Richtlinien sowie der
Organisationsstruktur und –abläufe
handelt.
Kurzfristige Finanzierung
Beschaffung und Erhaltung von Quellen
für den laufenden kurzfristigen
Kreditbedarf des Unternehmens, wie
Wirtschaftsbanken und andere
Kreditinstitute.
Steuerangelegenheiten
Aufstellung und Anwendung von
Richtlinien und Verfahren für die
Bearbeitung von Steuerangelegenheiten.
Bankverbindungen und Aufsicht
Die Bankverbindungen aufrechterhalten,
die Aufsicht über die Firmengelder und
Wertpapiere ausüben und diese auch
günstig anlegen, sowie die
Verantwortung für die finanziellen
Aspekte im Immobiliengeschäft
übernehmen.
Berichterstattung an staatliche Stellen
Kontrolle und Koordinierung der
Abfassung von Berichten an staatliche
Stellen.
Kredite und Forderungseinzug
Überwachung der Gewährung von
Kundenkrediten und des Einzugs der
fälligen Forderungen einschließlich der
Kontrolle von Sondervereinbarungen für
Verkaufsfinanzierungen, wie
Ratenzahlungen und Mietpläne.
Sicherung des Vermögens
Durch innerbetriebliche Kontrollen und
Revision sowie durch Überwachung des
Versicherungsschutzes ist die Sicherheit
Kapitalanlage
Zweckmäßige Anlage von Kapitalfonds
des Unternehmens, sowie Ausarbeitung
und Koordinierung von Richtlinien für die
16
des Vermögens zu gewährleisten. Anlage von Kapital in
Pensionsrückstellungen oder ähnlichen
Verwendungsarten.
Volkswirtschaftliche Untersuchungen
Ständige Untersuchung der
wirtschaftlichen und sozialen Kräfte und
Einflüsse von staatlichen Stellen, sowie
Beurteilung möglicher Auswirkungen auf
das Unternehmen.
Versicherungen
Sorge für einen notwendigen und
ausreichenden Versicherungsschutz.
Tabelle 2: Abgrenzung von Controllership und Treasurership nach FEI.29
3.3.2.3. Abgrenzung Controller im Gegensatz zum Revisor
Die Tätigkeit des Revisors differenziert sich zum Controller in den unterschiedlichen
Aufgaben. Der Controller ist für die Kontrolle im Unternehmen zuständig. Im
Gegensatz dazu bestehen Revisionsaufgaben vor allem in der unabhängigen und
neutralen Durchführung von Prüfungen.30 Für das Management hat dies den Vorteil,
dass es eine Hilfestellung für dessen Überwachungsaufgabe ist. Es wird zwischen
interner und externer Revisionsprüfung unterschieden. In Konzernen werden von der
internen Revisionsabteilung in regelmäßigen Abständen sämtliche
Geschäftsbereiche, natürlich auch die Rechnungswesen- und Controllingabteilung,
einer Ordungsmäßigkeitsprüfung unterzogen. So wird die gesamte Datenbasis, mit
der das Controlling arbeitet, untersucht und auf eventuelle Ungereimtheiten
untersucht. Weiters werden auch Zweckmäßigkeits- und Wirtschaftlichkeitsprüfungen
von der Revision durchgeführt. Nach Abschluss der Revisionsprüfung erfolgt dann
die Revisionsberichterstattung an das Management.
Die externe Revisionsprüfung erfolgt in der Regel durch den zuständigen
Wirtschaftsprüfer. Eine Prüfung der Quartals-, und Jahresabschlüsse ist durch die
gesetzlichen Bestimmungen ab einer bestimmten Unternehmensgröße ohnehin
Pflicht.31
Unter dem Sammelbegriff Controlling ist auch noch das Bereichscontrolling zu
berücksichtigen. Für eine sichere Steuerung eines Unternehmens muss auch in den
Fachabteilungen ein ordnungs- und zielorientiertes Controlling gelebt werden. Dies
29
Vgl. Horvàth 2003: 28 30
Vgl. Horvàth/Reichmann 1993: 551 31
Vgl. Horvàth/Reichmann 1993: 552
17
betrifft vor allem das Marketing-, das Logistik-, das Personal- und das
Investitionscontrolling.32
3.4. Arten des Controlling
Das Controlling wird in zwei Arten unterteilt. In das strategische und das operative
Controlling. Die beiden Arten sind sehr eng miteinander verzarrt und stellen
gegenseitig eine ergänzende Konzeption dar. Somit benötigt das strategische
Controlling das operative Controlling und umgekehrt.33
Formal haben beide Arten identische Bausteine mit den Controlling-Funktionen und
Aufgaben der Information, der Planung, der Steuerung und der Kontrolle. Daher
macht eine organisatorische Trennung vom strategischen und operativen Controlling
keinen Sinn, da die notwendigen Zusammenhänge in den unterschiedlichen
Planungsstufen nur in einem integrierten System machbar sind.34
3.4.1. Strategisches Controlling
Als oberstes strategisches Ziel in der Unternehmensführung gilt die nachhaltige
Existenzsicherung eines Unternehmens, und dabei spielt das strategische Controlling
eine zentrale Rolle. Es gilt das Unternehmen dauerhaft gegenüber Veränderungen
des Umfeldes, und die dadurch bedingte Veränderung im Unternehmen
anpassungsfähig zu gestalten. Dabei sollten Chancen und Risiken erkannt und
analysiert werden und mit den Stärken und Schwächen des Unternehmens
abgeglichen werden, um daraus Erfolgspotenziale abzuleiten.35
Die Schwierigkeit, aber auch die wichtigste Aufgabe des strategischen Controlling, ist
problematische Entwicklungen im Umfeld und im Unternehmen, sowie Probleme bei
der Zielerreichung bzw. –abweichung frühzeitig zu erkennen, sodass sich diese
Probleme bestenfalls gar nicht erst im operativen Ergebnis auswirken. Das
strategische Controlling erfolgt also langfristig und zielorientiert, währenddessen sich
das operative Controlling mit gegenwärtigen und vergangenheitsorientierten Daten
beschäftigt. Eine Vernetzung mit dem operativen Controlling ist daher unbedingt
notwendig, denn nur dann können die strategischen Entscheidungen in der
operativen Planung berücksichtigt werden.36
32
Vgl. Küpper 2008: 463ff 33
Vgl. Horvàth/Reichmann 1993: 597 34
Vgl. Peermöller 2005: 111ff 35
Vgl. Littkemann 2006: 11 36
Vgl. Jung 2011: 14
18
Für das strategische Controlling sind die wichtigsten Aufgabengebiete die
Unterstützung bei der strategischen Planung, die strategische Analyse, die
Umsetzung der strategischen Planung in die operative Planung und der Aufbau und
die Durchführung einer strategischen Kontrolle.37
Bei der strategischen Planung ist die Entwicklung einer Strategie, die
wettbewerbsfähig ist, an oberste Stelle zu setzten. Die strategische Kontrolle
überwacht die Umsetzung der Strategie und bei Abweichungen vom Plan müssen
Vorschläge zur Besserung erarbeitet und Gegensteuerungsmaßnahmen eingeleitet
werden. Um die strategisch orientierte Arbeit ordentlich erfüllen zu können, stehen
dem Controller eine Reihe von Instrumenten, wie zB die Stärken-Schwächen-
Analyse, die Konkurrenzanalyse, die Portfolio-Analyse, sowie die Erfahrungskurve
zur Verfügung. 38
3.4.2. Operatives Controlling
Das operative Controlling befasst sich mit der internen Unternehmenssituation und
vertritt vornehmlich das erfolgswirtschaftliche Denken. Es beschäftigt sich mit den
abgeleiteten Unterzielen des obersten Unternehmensziels, mit dem Gewinn und der
Liquidität. Es gilt dabei das Gewinnziel aufrecht zu erhalten und die Liquidität (Cash
Flow), die Rentabilität, sowie die Wirtschaftlichkeit zu kontrollieren und zu sichern.
Das operative Controlling arbeitet dabei mit gegenwarts- und
vergangenheitsorientieren Zahlen und gibt nach der Auswertung der Zahlen
Informationen über den zahlenmäßigen Unternehmenserfolg an das Management
weiter.39
Folgende Kernaufgaben hat das operative Controlling zu bewältigen.
Das operative Controlling hat eine unterstützende Funktion bei der operativen
Planung. So müssen die Informationen aufbereitet und bereitgestellt werden, welche
für die operative Planung erforderlich sind. Bereichsbezogene Einzelpläne müssen
vorab geprüft werden, bevor sie zu einem konsistenten Unternehmensgesamtplan
zusammengefasst werden.40
37
Vgl. Horvàth/Reichmann 1993: 599 38
Vgl. Jung 2011: 15 39
Vgl. Littkemann 2006: 11 40
Vgl. Jung 2011: 16
19
Bei der Budgetierung ist das Controlling hauptverantwortlich für den Ablauf und den
Prozess. Das Budget ist ein Teil einer bewussten und damit sicheren
Unternehmensgestaltung. Das Controlling soll den einzelnen betrieblichen
Verantwortungsbereichen bei der Planung unterstützend zur Seite stehen und bei
Bedarf auch behilflich sein. Nach der Planung werden die Teilbudgets zu einem
Gesamtbudget zusammengefasst und mit den Zielvorgaben des Managements
abgestimmt. Bei erheblichen Abweichungen zwischen den Vorstellungen des
Managements und den verschiedenen Verantwortungsbereichen soll das Controlling
realistische Vorschläge ausarbeiten, und diese beiden Seiten unterbreiten.41
Die laufende Budget- und Kostenkontrolle wird durch das operative Controlling
durchgeführt. Es werden Abweichungen zwischen Plan- und Ist-Werten ermittelt,
Aufzeichnungen erfolgszielrelevanter Informationen – wie zB Ausfallzeiten –
dokumentiert und somit alle angefallenen Kosten und erzielten Erträge der
Verantwortungsbereiche analysiert. Bei Abweichungen zum Plan sind vom
operativen Controlling Vorschläge zur Gegensteuerung zu erarbeiten.42
Die Informationsversorgung in Form des Berichtswesens ist die
Kommunikationsbrücke zwischen dem Controlling und dem Management. Das
Controlling bereitet Standardberichte, wie regelmäßige Jahres-, Quartals- und
Monatsberichte für das Management vor. Es kann natürlich auch passieren, dass das
Management Bedarfsberichte anfordert. Diese sind oft individuell und spontan
verlangte Berichte aufgrund der derzeitigen Geschäftsentwicklung.43
3.5. Ziele des Controlling
Das Ziel des Controlling ist durch die professionelle Abdeckung der Informations-,
Planungs- und Kontrollaufgaben die Entlastung des Managements, die
Verbesserung der Entscheidungskoordination und die Sicherung rationaler
Entscheidungen. Diese Aufgaben dienen dabei der Verbesserung der
Gesamtzielerreichung, die sich in Gewinn-, Umsatz- und Rentabilitätssteigerungen
ausdrückt, was wiederum vom Controlling analysiert wird. Diese Maßnahmen dienen
41
Vgl. Jung 2011: 16 42
Vgl. Jung 2011: 16 43
Vgl. Horvàth/Reichmann 1993: 54
20
dann dem obersten Ziel eines Unternehmens, der Sicherung des Fortbestands der
Unternehmung.44
3.6. Änderung des Controlling aufgrund der
Rechnungslegungsänderung
Die Umstellung auf die internationalen Rechnungslegungsstandards, den
International Financial Reporting Standards (IFRS) hat viele Unternehmen erfasst.
Die nächste Herausforderung ist die Neustrukturierung des Rechnungswesens,
sowie des Controllingbereichs. Die internationale Rechnungslegung ist zu einem
wesentlichen Impulsgeber für das Controlling geworden, wobei sich die meisten
Überlegungen auf eine Harmonisierung des externen und internen
Rechnungswesens beziehen, was allerdings eine einseitige Angleichung des
Controlling an die Daten der Rechnungslegung darstellt. Jedoch ist zu erkennen,
dass die externe Berichterstattung nach den IFRS in manchen Fällen auf Daten und
Informationen des Controlling zurückgreift. Dies betrifft zB die
Segmentberichterstattung. Das kann für das Controlling wiederum den Nachteil
haben, dass im Sinne der Vereinheitlichung des internen und externen
Rechnungswesens, Rechnungslegungsänderungen laufend zu Anpassungen im
Controlling führen.
Eine weitere Änderung für das Controlling ist die Veränderung der Datenbasis aus
dem Rechnungswesen, da durch die Anwendung von den IFRS wesentliche
Bewertungsunterschiede bei den Aktiv- und Passivposten auftreten können.45
Eine zentrale Änderung für das Controlling kann die Änderung der Gewinn- und
Verlustrechungsstruktur vom Gesamt- zum Umsatzkostenverfahren bedeuten.46
Es scheint, dass eine gewisse Angleichung des Controlling an die Rechnungslegung
nach IFRS nützlich ist. Es ist jedoch unwahrscheinlich, dass es zu einer vollständigen
Angleichung kommen wird, weil es eine spätere eventuelle gewünschte
Eigenständigkeit schwieriger umsetzbar macht. Es ist daher wahrscheinlich, dass die
Datenbasis für das Controlling die IFRS-Daten aus dem Rechnungswesen sind und
in einigen wenigen Punkten angepasst wird.47
44
Vgl. Jung 2011: 8 45
Vgl. Wagenhofer 2006: 2ff 46
Vgl. Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm 2007: 16 47
Vgl. Wagenhofer 2006: 19
21
Die Veränderung der Datenbasis für das Controlling aufgrund der internationalen
Rechnungslegung wird im vierten und fünften Kapitel genau erörtert.
3.7. Zusammenfassung
Durch die immer weiter zunehmende Komplexität im Unternehmen und dessen
Umfeld kann das Management nicht mehr alles alleine bewältigen. Das Management
benötigt daher einen betriebswirtschaftlichen Berater und Koordinator, der die
Unternehmensführung unterstützt. Diese Aufgaben übernimmt der Controller. Das
verbessert gleichzeitig die Entscheidungsqualität, da sich beide Seiten gegenseitig
unterstützen. Dies fördert die Effektivität der Führung. Nur mit Hilfe des Controlling
kann die Komplexität im Unternehmen, wie zB auch eine Umstellung der
Rechnungslegung, erfolgreich gemeistert werden.48
48
Vgl. Horvàth 2003: 76
22
4. Theoretische Grundlagen IFRS, International
Financial Reporting Standards
In diesem Kapitel werden die theoretischen Grundzüge der International Financial
Reporting Standards (IFRS) beschrieben. Es werden die Entstehung, die Ziele, die
Struktur und Organe, die Organisation, der Aufbau des Regelwerkes und die derzeit
geltenden Standards beschrieben.
Eine Abgrenzung der wesentlichen Unterschiede der Rechnungslegung nach IFRS
im Gegensatz zum UGB ist in diesem Kapitel zentral.
4.1. Einführung
Die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 (sog. IFRS Verordnung) des Europäischen
Parlaments vom 19. Juli 2002 schreibt den kapitalmarktorientierten Konzernen, mit
Sitz in einem Mitgliedsstaat, die Anwendung internationaler
Rechnungslegungsstandards zwingend vor. Ab dem 1. Jänner 2005 müssen die
betreffenden Unternehmen ihren Konzernabschluss nach den IFRS erstellen, um
einen hohen Grad an Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu
gewährleisten.49
Wenn lediglich Schuldtitel eines Unternehmens (zB Anleihen) zum Handel
zugelassen sind, oder wenn das Unternehmen an Börsen in Drittländern notiert ist
und der konsolidierte Abschluss nach anderen international anerkannten Standards
dort Zulassungsvoraussetzung ist (Artikel 9, US-GAAP), verlängerte sich diese Frist
bis zum 1. Jänner 2007.50
Nicht börsennotierte Unternehmen haben die Möglichkeit einen befreienden
Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen, was für ein Unternehmen, das sich
auf einen Gang an die Börse vorbereitet von großem Interesse sein wird.51
In den meisten Staaten in Europa können die IFRS auch für den Einzelabschluss
verwendet werden. Jedoch ist in Deutschland und in Österreich der Einzelabschluss
49
Vgl. Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm 2007: 12f 50
Vgl. Grünberger 2005: 17 51
IFRS Portal: <http://www.ifrs-portal.com/Grundlagen/Was_sind_IFRS_IAS/
Was_sind_IFRS_IAS_01.htm, Zugriffsdatum: 18.07.2011>
23
noch immer nach dHGB bzw. UGB zu erstellen. Das handelsrechtliche Ergebnis der
HBI ist die Basis für die Dividendenausschüttung und über die Mehr-Weniger-
Rechnung Basis für die Steuer. Die Verpflichtung zur Erstellung eines
Konzernabschlusses ergibt sich in Österreich aus den Bestimmungen des UGB.
Werden bestimmte Schwellenwerte, wie Bilanzsumme, Umsatz und
Mitarbeiteranzahl des in Österreich ansässigen Mutterkonzerns überschritten, muss
ein Konzernabschluss nach UGB erstellt werden.52
Das Ziel einer internationalen Vergleichbarkeit der Rechnungslegung besteht schon
seit geraumer Zeit. Im Jahr 1973 gründete man einen privatrechtlichen Verein, das
International Accounting Standards Commitee (IASC) mit Sitz in London, wo
nationale Verbände, bestehend aus Rechnungslegern und Wirtschaftsprüfern bis
2001 die International Accounting Standards (IAS) entwickelten und veröffentlichten.
Im Jahr 2001 wurde der IASC neu strukturiert. Es ist eine gemeinnützige und
unabhängige Träger- und Aufsichtsorganisation, die IASC Foundation sowie das
International Accounting Standards Board (IASB) als der operative Standardsetter
entstanden. Ab diesem Zeitpunkt wurde als Zeichen des Neubeginns ein neu
beschlossener Standard nicht mehr IAS, sondern IFRS benannt.53
Im Gegensatz zur nationalen Rechnungslegung in Deutschland und Österreich, wo
zentrale Begriffe wie Kapitalerhaltung bzw. Gläubigerschutz im Vordergrund stehen,
versucht die kapitalmarktorientierte Rechnungslegung in Form der IAS/IFRS den
Anforderungen, also den Informationsbedürfnissen der Investoren auf den
Kapitalmärkten gerecht zu werden, damit diese ihre Anlageentscheidungen treffen
können.54
Letztlich werden durch die IFRS, also durch ein international einheitliches
Regelwerkt, die Abschlüsse für den Bilanzleser vergleichbar, was wiederum zu einer
besseren Vergleichbarkeit von internationalen Unternehmen für die Anleger führt.55
52
Vgl. Grünberger 2006: 11f 53
Vgl. Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm 2007: 9 54
Vgl. Wengel 2007: 1 55
Vgl. Doralt 2009: 11
24
4.2. Entstehung, Struktur und Organe
Die Vorgängerorganisation des IASB, das International Accounting Standards
Committee (IASC) wurde am 29. Juni 1973 von den Wirtschaftsprüferverbänden aus
Australien, Deutschland, Großbritannien, Frankreich, Japan, Kanada, Mexiko, den
Niederlanden und den USA gegründet. Das Hauptmotiv für die Gründung war der
Bedarf nach einer Verbesserung und Harmonisierung veröffentlichter
Jahresabschlüsse von international tätigen Unternehmen. Schon im Jahr 1967
beschäftige sich der Vorläufer des IASC, nämlich die Accountants International Study
Group (AISG) mit der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung.56
Vier Organe bilden die Grundstruktur des IASB/IASC.
IASB
IASC Trustees
SIC / IFRIC
SAC
Das International Accounting Standards Board (IASB) ist für die Inhalte der
Rechnungslegung zuständig und besteht aus einem Board aus 14 hauptberuflich
tätigen, unabhängigen Experten mit Sitz in London. Die Mitglieder des IASB sollen
Spezialisten in der Rechnungslegung sein, sie werden nicht nach politischen oder
geographischen Kriterien ausgewählt. Ihr Background liegt vor allem im
Standardsetting, in der Bilanzerstellung und in der Wirtschaftsprüfung. Der Board
wird von einem Stab aus wissenschaftlichen Mitarbeitern unterstützt.57
Die Kontrolle des IASB übernehmen 22 Trustees (Board of Trustees), darunter
befinden sich Bilanzersteller, Analysten, Professoren und Wirtschaftsprüfer. Sie sind
ehrenamtlich tätig, bestimmen durch Zuwahl zukünftige neue Mitglieder und sind für
die Finanzierung des IASCF zuständig.58
56
Vgl. Wagenhofer 2009: 69 57
Vgl. Grünberger 2006: 23 58
IFRS Portal: < http://www.ifrs-portal.com/Grundlagen/Was_ist_der_IASB/Was_ist_der_IASB_01.htm, Zugriffsdatum: 18.07.2011>
25
Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) ist das
Nachfolgeorgan des Standing Interpretations Committee (SIC). Es besteht aus 12
Mitgliedern und ist für die Entwicklung von Interpretationen zuständig. Bis zum Jahr
2002 hieß das IFRIC SIC, wobei die bis 2002 ergangen SIC-Verlautbarungen
weiterhin die Bezeichnung „SIC“ beibehalten.59
Das IASB wird von Treuhändern, dem Standards Advisory Council (SAC), in der
Setzung von Prioritäten für das Arbeitsprogramm und in inhaltlichen Fragen beraten.
Es informiert das IASB über die Meinungen von wichtigen Organisationen, die mit der
Rechnungslegung zu tun haben und besteht aus mindestens 30 (derzeit 40)
Mitgliedern, die ein breites Wissen in den Bereichen der Bilanzerstellung und
Wirtschaftprüfung aufweisen. Eine Unterstützung der Organe wird durch einen Stab
von Mitarbeitern gewährleistet, der wiederum in einen technisch-inhaltlichen und in
einen kaufmännischen Bereich unterteilt wird.60
Die Dachorganisation des IASB ist die International Standards Commitee
Foundation (IASCF). Sie wurde im März 2001 als unabhängige Dachorganisation in
Delaware, USA, gegründet. Das Ziel dieses Non-Profit-Vereins ist sich als globaler
Standardsetter zu etablieren. Mit der Neuorganisation erhoffte man sich eine größere
Akzeptanz des IASB, vor allem in den USA. Die Ziele umfassen gemäß der Satzung
des IASCF:
Im öffentlichen Interesse hochwertige, verständliche Standards zu entwickeln,
die hochwertige und vergleichbare Informationen in Abschlüssen erfordern,
um die Teilnehmer an Kapitalmärkten der Welt beim Treffen von
wirtschaftlichen Entscheidungen zu unterstützen.
Die Nutzung und Anwendung der Standards mit Nachdruck zu fördern.
Besondere Bedürfnisse für KMU`s zu berücksichtigen und
Eine Konvergenz der nationalen Rechnungslegung mit den IAS/IFRS zu
hochwertigen Lösungen herbeizuführen.61
59
Vgl. Wagenhofer 2009: 73 60
Vgl. Wagenhofer 2009: 73f 61
Vgl. Wagenhofer 2009: 70ff
26
Sir David Tweedie ist zum jetzigen Zeitpunkt der Chairman des IASB und gleichzeitig
auch der Chief Executive des IASCF. Er ist also für die ganze Entwicklung der
Organisation verantwortlich und entscheidet gemeinsam mit den Trustees einen
Director of Technical Activities, einen Commercial Director und einen Director of
Operations.62
Eine graphische Darstellung der Struktur der IASC Foundation zeigt folgende
Abbildung:
Abbildung 1: Organisation und Struktur IASC Foundation.63
Die Finanzierung eines privaten Standardsetters ist ein sehr wichtiger Aspekt. So
betrug das Budget des IASB im Jahr 2007 17 Millionen Britische Pfund. Die
Ausgaben waren im Wesentlichen die Gehälter und die Reisekosten der IASB
62
Vgl. ÖCI/KPMG/LIMAK, CIFRSA A1 2010: 17 63
Vgl. ÖCI/KPMG/LIMAK, CIFRSA A1 2010: 16
27
Mitglieder, sowie der sonstigen Bediensteten der IASCF. Der größte Teil der Erträge
wurde durch freiwillige Spenden (11 Millionen Britische Pfund) lukriert, insbesondere
durch die Big Four Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (jeweils 1,5 Millionen US-Dollar
pro Jahr), sowie durch internationale Unternehmen, Börsen, Zentralbanken und
internationale Organisationen. Im Jahresbericht der IASCF findet man eine Liste der
Spender. Die zweite Einnahmequelle der IASCF sind die Erträge durch den Verkauf
der Publikationen. Diese betrugen 2007 knapp 5 Millionen Britische Pfund. Das Ziel
für die Finanzierung der IASCF ist das Weggehen von der freiwilligen Finanzierung
hin zu einer langfristigen verbindlichen Zusage von Mitteln, wobei die Vorstellung ist,
dass Staaten proportional zum jeweiligen Bruttoinlandsprodukt einen gewissen
Beitrag zu leisten haben.64
4.3. Das Regelwerk der IAS/IFRS
4.3.1. Aufbau
Das Regelwerk des IASB ist in drei Stufen aufgebaut.
Die erste Stufe des Regelwerkes behandelt die Einzelstandards, wie die IAS
1, also die Ausweis- und Gliederungsfragen und IAS 2 bis IAS 41, sowie die
IFRS 1ff, die die Einzelfragen der Rechnungslegung behandelt.
In der zweiten Stufe werden die Interpretationen des International Financial
Reporting Interpretations Committee (IFRIC, früher SIC) zu den IAS/IFRS
behandelt. Die Interpretationen sind, wie auch die Standards verpflichtend
anzuwenden, wobei die Standards in den meisten Fällen allgemeinere
Themen behandeln. Die Interpretationen behandeln konkrete,
branchenspezifische Probleme der Rechnungslegung.
Stufe drei enthält das Framework. Im Framework werden die Ziele und
Anforderungen der Rechnungslegung beschrieben, sowie die Elemente der
Rechnungslegung, dh die Aktiv- und Passivposten und die Aufwendungen und
Erträge, definiert.65
64
Vgl. Wagenhofer 2009: 74f 65
Vgl. Lüdenbach 2005: 43
28
Das Framework beschäftigt sich also mit den Grundlagen der Rechnungslegung.
Dies deckt den allgemeinen Teil ab. Die einzelnen Standards regulieren spezielle
Sachverhalte und die Interpretationen sind für die Auslegung und Ergänzung, der
Standards zuständig, wobei diese noch speziellere Fragen und Problemstellungen
behandeln.66
Der Aufbau des Regelwerkes in graphischer Form:
Abbildung 2: Das Regelwerk der IFRS.67
Die IAS, also die vom IASC verabschiedeten Standards, sowie die IFRS, die seit
2002 vom IASB verabschiedet werden haben in ihrem Aufbau ein festes
Gliederungsschema, sowie eine einheitliche Struktur. So werden die Zielsetzung
(objective), der Anwendungsbereich (scope), die wichtigen Definitionen (definitions),
die inhaltlichen Regeln, der Zeitpunkt des Inkrafttretens (effective date) und in
manchen Fällen auch die Übergangsregelungen (transitional provisions) immer nach
diesem einheitlichen Schema strukturiert und beschrieben. Teilweise ist auch noch
ein Anhang (appendix) enthalten, der anhand von einem erklärenden Beispiel den
Regelungsgehalt veranschaulichen soll.68
66
IFRS Portal: < http://www.ifrs-portal.com/Grundlagen/Was_sind_IFRS_IAS/Was_sind_IFRS_IAS_01.htm#Regelwerk, Zugriffsdatum: 19.07.2011> 67
Vgl. ÖCI/KPMG/LIMAK, CIFRSA A1 2010: 19 68
Vgl. Röver & Partner 2007: 7
29
4.3.2. Derzeit geltende IAS und IFRS Standards
Liste der derzeit geltenden IAS – International Accounting Standards.
Abbildung 3: Liste der derzeit geltenden IAS.69
Liste der derzeit geltenden IFRS – International Financial Reporting Standards.
Abbildung 4: Liste der derzeit geltenden IFRS.70
69
Vgl. KPMG Austria, Interne Kick Off Präsentation 2010: 5 70
Vgl. KPMG Austria, Interne Kick Off Präsentation 2010: 6
30
4.4. Wesentliche Unterschiede zwischen IFRS und UGB
Die Jahresabschlusserstellung nach dem UGB weist im Gegensatz zum IFRS
größere Unterschiede auf. So weisen die Jahresabschlüsse, die nach IFRS
aufgestellt werden in vielen Fällen betriebswirtschaftlich sinnvollere Bilanz- und
Gewinn- und Verlustrechnungsansätze auf. Tendenziell wird die Bewertung von
Rückstellungen nach UGB zu einem höheren Ansatz führen als nach IFRS, was
wiederum zeigt, dass das Vorsichtsprinzip im UGB einen höheren Stellwert einnimmt
als im IFRS. Im Gegensatz dazu ist jedoch die Legung von Willkürreserven nach
IFRS nicht gestattet, jedoch im UGB zulässig. Willkürreserven werden bei der UGB
Bilanzierung in der Praxis oft für schlechte Zeiten gebildet. Dies hat die Auswirkung,
dass nicht die wirkliche wirtschaftliche Lage im UGB Abschluss dargestellt und
berichtet wird.71
Die Abschlüsse haben nach IFRS die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, sowie
die Cash Flows eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend
darzustellen. So hat das Prinzip der Vergleichbarkeit von Abschlüssen untereinander
und das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach IFRS einen höheren
Stellenwert als im UGB.72
IFRS kennt im Gegensatz zum UGB den Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality,
relevance). Im UGB Abschluss befinden sich oft Bilanzposten mit sehr geringen
Beträgen, die für den Bilanzleser nicht wesentlich sind. Eine Abgrenzung von TEUR
4 bei einer Bilanzsumme von TEUR 20.000 wird für den Anleger nicht entscheidend
sein die Aktie zu kaufen bzw. zu verkaufen.73
4.4.1. Bestandteile des Jahresabschluss
Folgende Bestandteile müssen in einem IFRS Abschluss enthalten sein.
Bilanz (balance sheet)
Gewinn- und Verlustrechnung (income statement)
Eigenkapitalveränderungsrechnung (statement of changes in equity)
Kapitalflussrechnungen (statement of cash flows)
71
Vgl. Wagenhofer 2009: 129ff 72
Vgl. Grünberger 2005: 31 73
Vgl. Grünberger 2006: 12f
31
Anhang (notes), mit einer Segmentberichterstattung (segment report) und
anderen umfassenden Anhangsangaben.74
Bestandteile eines UGB und IFRS Abschlusses.
Abbildung 5: Bestandteile von Abschlüssen.75
Rücklagenbewegungen und der Gewinn-, oder Verlustvortrag werden nach UGB am
Schluss der G&V dargestellt. Nach IFRS werden Rücklagenbewegungen in der
gesonderten Eigenkapitalveränderungsrechnung gezeigt.76
Eigenkapitalpositionen, wie das gezeichnete Kapital, Agio und Rücklagen sowie
Eigenkapitalveränderungen durch Transaktionen mit Anteilseignern (wobei
Dividendenausschüttungen gesondert auszuweisen sind) sind vom Periodenanfangs-
zum Periodenendbestand überzuleiten. Insgesamt soll so die Entwicklung der Posten
des Eigenkapitals transparent gemacht werden.77
Die Kapitalflussrechnung stellt die Veränderung der Zahlungsmittel und
Zahlungsmitteläquivalente (Cash Flow) einer Periode dar.78
Zweifellos ließe sich die Veränderung des Zahlungsmittelbestandes eines
Unternehmens durch eine Gegenüberstellung der ausgewiesenen liquiden Mitteln mit
den Vorjahreswerten ableiten. Der Zweck der Kapitalflussrechnung ist jedoch eine
detaillierte Analyse der Ursachen der Veränderung des Geldmittelfonds eines
Unternehmens darzustellen. Die Kapitalflussrechnung wird daher nach IFRS in drei
Teilbereiche untergliedert.79
74
Vgl. Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm 2007: 15 75
Vgl. ÖCI/KPMG/LIMAK, CIFRSA A1 2010: 18 76
Vgl. Grünberger 2005: 31f 77
Vgl. Hörnberg/König 2008: 53 78
Vgl. Hörnberg/König 2008: 53 79
Vgl. Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm 2007: 23
32
Cash Flow aus der laufenden Geschäftstätigkeit (operating activities)
Cash Flow für die Investitionstätigkeit (investing activities) und
Cash Flow für die Finanzierungstätigkeit (financing activities)80
Somit wird aus der Bilanz die Kapitalflussrechnung nach IAS 7 übergeleitet.
Abbildung 6: Zusammenhang Bilanz und Kapitalflussrechnung IAS 7.81
Der Anhang (Notes) umfasst nach IFRS
eine eindeutige Aussage, dass der Abschluss nach IFRS erstellt wurde
(statement of compliance)
die Darstellung und Zusammenfassung von wesentlichen Bilanzierungs- und
Bewertungsmethoden
ergänzende Informationen zu einzelnen Posten der Bilanz und Gewinn- und
Verlustrechnung. Erläuterungen zur Eigenkapitalveränderungs- und
Kapitalflussrechnung und
zusätzliche Informationen, die nicht in der Bilanz ersichtlich sind, wie zB
Eventualschulden, nicht bilanzierte vertragliche Verpflichtungen wie zB die
verwendeten Instrumente des Risikomanagements sowie die
Segmentberichterstattung, die dem Bilanzleser Zusatzinformationen über die
80
Vgl. Grünberger 2005: 241 81
Vgl. KPMG Austria, Interne Kick Off Präsentation 2010: 22
33
Ertragslage gibt um die Risiken und Erträge des Unternehmens besser
einschätzen zu können. Somit sind die Anhangsangaben im IFRS wesentlich
umfangreicher als im UGB.82
4.4.2. Wesentliche Abweichungen der IFRS zum UGB in
tabellarischer Form
Die nachfolgenden Tabellen fassen die wesentlichen Abweichungen zwischen IFRS
und UGB zusammen, wobei auf die Bilanzierung einzelner Sachverhalte nach IFRS
zum UGB genau eingegangen wird, da dies für die Datenbasis, die das Controlling
von der Finanzbuchhaltung erhält, erhebliche (Ergebnis)Auswirkungen haben kann.
Allgemeines UGB IFRS
Regelungssystem Abstrakt, dh Einzelfallbezug nur über Rechtsprechung und Kommentare
Konkret, dh Behandlung relevanter Einzelfälle (Einzelregelungen gehen Framework vor)
Vorrangige Zielsetzung der Rechnungslegung
Vorsichtige Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns
Vermittlung entscheidungsnützlicher Informationen
Dominierendes Prinzip Vorsichtsprinzip Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung
Rechtsform und Größenklassen der Unternehmen
Rechnungslegung, Publizität und Prüfung sind rechtsform- und größenabhängig
Keine Differenzierung nach Rechtsform und Größenklasse, aber Publizität und Prüfung ohnehin national geregelt
Gliederung der Bilanz Für Personenunternehmen keine, für KapGes streng detaillierte Vorschriften, dabei Aktivseite nach Fristigkeit, Passivseite nach Art der Schuld
Bilanz kann mit wenigen Posten auskommen; Untergliederungen wahlweise in Bilanz oder notes, Gliederung Aktiv- und Passivseite nach Fristigkeit (IAS 1)
Ergebnis aus aufgegebenem Geschäftsbereich
Keine Sondervorschriften Gesonderter Ausweis (discontinued operations) (IFRS 5)
Vorjahresangaben Bilanz und GuV In allen Abschlussbestandteilen, einschließlich notes
Tabelle 3: Checkliste wesentlicher Abweichungen der IFRS vom HGB.83
82
Vgl. Wagenhofer 2009: 484ff 83
Vgl. Lüdenbach 2010: 421
34
Immaterielle Vermögenswerte IFRS UGB
Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögenswerte bei Erfüllung der Ansatzkriterien.
Kein Ansatz selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.
Kein Ansatz von Kosten für die Ingangsetzung oder Erweiterung eines Betriebes.
Ansatz von Kosten für die Ingangsetzung oder Erweiterung eines Betriebes als Bilanzierungshilfe (Wahlrecht).
Zwingende Bewertung der Herstellungskosten zu Vollkosten.
Wahlrecht hinsichtlich der Einbeziehung von Gemeinkosten in die Herstellungskosten.
Folgebewertung nach der Anschaffungs- oder (Wahlrecht) der Neubewertungsmethode (Letztere nur, wenn ein aktiver Markt für den Vermögenswert besteht).
Folgebewertung ausschließlich nach der Anschaffungskostenmethode.
Keine planmäßige Abschreibung von immateriellen Vermögenswerten mit unbestimmter Nutzungsdauer.
Alle immateriellen Vermögenswerte müssen planmäßig abgeschrieben werden.
Sachanlagen IFRS UGB
Zwingende Bewertung der Herstellungskosten zu Vollkosten
Wahlrecht hinsichtlich der Einbeziehung von Gemeinkosten in die Herstellungskosten.
Wahlrecht zur Neubewertung des SAV (Neubewertungsmethode).
Nur Anschaffungskostenmethode.
Betreffend die einzelnen Komponenten eines Vermögenswertes muss das so genannte component accounting (Komponentenansatz) angewendet werden.
Component accounting ist nach UGB nicht vorgesehen. Allerdings werden für Zwecke des UGB-Abschlusses AK teilweise aufgrund steuerlicher Vorschriften auf einzelne Teile von Vermögenswerten aufgeteilt und unterschiedlich abgeschrieben.
Die Kosten für eine Rückbauverpflichtung werden in den AHK (Aktivseite) bzw. als Rückstellung erfasst. Sie werden durch die Afa des Vermögenswerts während seiner Nutzungsdauer aufwandswirksam.
Der Aufwand für den Rückbau wird während der ND der Anlage über eine Rückstellung angesammelt. Eine Berücksichtigung in den AHK erfolgt nicht.
Die Einschätzung der ND folgt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise und führt damit idR zur Festlegung einer ND, die im mittleren Bereich einer Bandbreite möglicher ND für einen Vermögenswert liegt.
Auf Grund des nach UGB stärkeren Vorsichtsprinzips und der Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz wird die ND von Sachanlagen meist am kürzeren Ende einer Bandbreite möglicher ND angesetzt.
Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte IFRS UGB
Bewertung von zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerten und Veräußerungsgruppen mit dem
Keine besonderen Bewertungsvorschriften. Allerdings sind auch nach UGB Vermögensgegenstände im Fall einer Wertminderung mit dem
35
beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten.
niedrigeren beizulegenden Wert zu bewerten.
Separater Ausweis von zur Veräußerung bestimmten langfristigen Vermögenswerten oder Veräußerungsgruppen erforderlich
Ein separater Ausweis ist im UGB nicht vorgeschrieben. In der Praxis erfolgt jedoch regelmäßig eine Umgliederung in das Umlaufvermögen
Wertminderung von Vermögenswerten IFRS UGB
Wertminderungstest nur bei Vorliegen von entsprechenden Indikatoren. Abschreibung auf den höheren Wert aus beizulegenden Zeitwert und Nutzwert.
Keine Indikatoren erforderlich. Abschreibung auf beizulegenden Zeitwert unter Berücksichtigung der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen.
Dauer der Wertminderung ist keine Voraussetzung.
Gemildertes Niederstwertprinzip: Abschreibung nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung.
Grundsätzlich Einzelbewertung, aber gegebenenfalls Zusammenfassung zu Cash Generation Units.
Grundsätzlich nur Einzelbewertung zulässig.
Zuschreibungspflicht bei Wegfall der Wertminderung.
In Einzelfällen (zB in Österreich zur Vermeidung einer Besteuerung) kann die Zuschreibung unterbleiben.
Leasingverhältnisse IFRS UGB
Die Abgrenzung zwischen Operating-Leasing und Finanzierungsleasing basiert auf dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Sie wird auf abstrakte Weise und anhand von Beispielen umschrieben.
Die Abgrenzung zwischen Operating-Leasing und Finanzierungsleasing ist im Unternehmensrecht nicht geregelt. Sie orientiert sich im Wesentlichen an steuerlichen Regelungen. Häufig werden nach UGB Leasingverhältnisse als Operating-Leasing qualifiziert, obwohl nach IFRS eine Qualifikation als Finanzierungsleasing geboten wäre.
Wenn eine Sale-and-leaseback-Transaktion zu einem Finanzierungsleasing führt, ist jeder Gewinn abzugrenzen und über den Zeitraum der Leasingdauer erfolgswirksam zu verteilen.
Häufig werden Gewinne aus Sale-and-leaseback-Transaktionen sofort ergebniswirksam vereinnahmt.
Zuwendungen öffentlicher Hand IFRS UGB
Hinsichtlich der Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand bestehen detaillierte Regelungen.
Die Bilanzierung hängt vom Zweck der jeweiligen Zuwendung ab. Die Regelungen sind weniger detailliert. Die nach IFRS vorgeschriebenen Methoden können damit auch für das UGB verwendet werden.
Vorräte IFRS UGB
In den Herstellungskoten sind die direkt zurechenbaren Gemeinkosten zu
In den Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Gemeinkosten
36
berücksichtigen (Vollkosten). berücksichtigt werden (Wahlrecht). Verpflichtend sind nur die Einzelkosten in den Herstellungskosten einzubeziehen.
Die Vorratsbewertung orientiert sich am geschätzten Verkaufspreis der Vorräte abzüglich der bis zur Veräußerung noch anfallenden Kosten (absatzorientierte Betrachtung)
Die Vorratsbewertung orientiert sich jeweils am niedrigeren Wert aus den Wiederbeschaffungskosten (beschaffungsorientierte Betrachtung) und dem geschätzten Veräußerungspreis der Vorräte abzüglich der bis zur Veräußerung noch anfallenden Kosten (absatzorientierte Betrachtung).
Das LIFO-Verfahren ist nicht zulässig. Das LIFO-Verfahren ist unter bestimmten Umständen zulässig.
Fremdkapitalkosten IFRS UGB
Fremdkapitalkosten dürfen für die Anschaffung und die Herstellung von qualifizierten Vermögenswerten aktiviert werden.
Direkt zurechenbare Fremdkapitalkosten dürfen für die Herstellung, nicht aber für die Anschaffung von Vermögenswerten aktiviert werden.
Finanzinstrumente IFRS UGB
Weit gefasste Definition führt zu einer großen Anzahl von Finanzinstrumenten.
Keine spezielle Definition von Finanzinstrumenten.
Unterscheidung zwischen Eigen- und Fremdkapitalinstrumenten abhängig vom Bestehen einer Rückzahlungsverpflichtung.
Unterscheidung vor allem abhängig von der Möglichkeit der Rückzahlung.
Spezifische Regeln für Ansatzpflicht und Ausbuchung.
Keine spezifischen Regeln – es gelten die allgemeinen Regeln.
Bewertung der Finanzinstrumente abhängig von deren Zuordnung und Kategorien entweder zum beizulegenden Zeitwert oder zu fortgeschriebenen Anschaffungskosten.
Bewertung der Finanzinstrumente zu fortgeschriebenen Anschaffungskosten. Gemildertes Niederstwertprinzip bei Wertpapieren des Anlagevermögens.
(Eingeschränktes) Wahlrecht zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (fair value option).
Kein vergleichbares Wahlrecht.
Ansatzpflicht für alle Derivate. Keine spezifischen Regeln für Derivate. Ansatzpflicht nur bei negativem Wert. (Drohverlustrückstellung)
Spezifische Regeln für die Bilanzierung von Sicherungsgeschäften.
Keine entsprechenden Regeln.
Eigenkapital IFRS UGB
Die Definition für Eigenkapital stellt im Wesentlichen auf das Nicht-Bestehen einer Rückzahlungsverpflichtung ab.
Wesentliche Kriterien für die Klassifizierung von Finanzinstrumenten als Eigen- oder Fremdkapital sind Nachrangigkeit, Haftungsumfang, Kapitalbindung und Erfolgsabhängigkeit der Vergütung.
37
Eigene Aktien werden als Abzugsposten im Eigenkapital ausgewiesen.
Eigene Aktien werden als Anlage- oder Umlaufvermögen ausgewiesen. Dem steht die verpflichtende Bildung einer Rücklage für eigene Aktien gegenüber.
Transaktionskosten im Zusammenhang mit der Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten werden mit dem Ausgabebetrag verrechnet und vermindern daher erfolgsneutral das Eigenkapital.
Transaktionskosten im Zusammenhang mit der Ausgabe von Eigenkapitalinstrumenten werden erfolgswirksam in die GuV erfasst.
Keine über die Informationsfunktion hinausgehende Wirkung des Eigenkapitals.
Das Eigenkapital (der Bilanzgewinn) bildet die Grundlage für die Festlegung der Dividendenausschüttung.
Leistungen an Arbeitnehmer IFRS UGB
Eindeutige Unterscheidung zwischen betrags- und leistungsorientierten Verpflichtungen.
Keine eindeutige Unterscheidung bei ausgelagerten Plänen. Häufig erfolgt nur die Bilanzierung von Nachschussverpflichtungen als Rückstellung bei drohenden Nachschüssen.
Ermittlung des Barwertes der leistungsorientierten Verpflichtung nach der Methode der laufenden Einmalprämien.
Ermittlung des Barwertes nach dem Teilwertverfahren.
Berücksichtigung künftiger Bezugserhöhungen und Anwendung eines an langfristigen Unternehmensanleihen orientierten Normalzinssatzes zur Ermittlung des Barwertes der Verpflichtungen. Laufende Aktualisierung dieser Annahmen.
Keine Berücksichtigung von Bezugserhöhungen und Verwendung einen Realzinssatzes zur Ermittlung des Barwertes der Verpflichtungen. Die Annahmen (ua die Zinssätze) werden häufig über mehrere Perioden unverändert angewendet.
Konzept der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste und deren Erfassung (Korridormethode, Erfassung direkt im Eigenkapital)
Kein entsprechendes Konzept.
Rückstellungen IFRS UGB
Rückstellungen sind anzusetzen, wenn eine aus einem vergangenen Ereignis resultierende Verpflichtung besteht, die wahrscheinlich zu einem Abfluss wirtschaftlicher Ressourcen (zB einer Zahlung oder einer Leistung) führt und der Betrag der Verpflichtung vernünftig messbar ist.
Der Ansatz von Rückstellungen erfolgt für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste. Die Anforderung an den Wahrscheinlichkeitsgrad für den Eintritt der Leistung aus der Verpflichtung sind nicht genau definiert. Er liegt in der Praxis unter der nach IFRS geforderten Wahrscheinlichkeit (der Eintritt muss „möglich“, aber nicht unbedingt „wahrscheinlich“ sein.
Rückstellungen werden auf Basis der Rückstellungen werden nach dem
38
bestmöglichen Schätzung bewertet. Grundsatz der Vorsicht bewertet, was tendenziell zu einem höheren Betrag als jenem aus der bestmöglichen Schätzung führt.
Alle rückgestellten Beträge müssen abgezinst werden, wenn der Effekt daraus wesentlich ist.
Eine Abzinsung darf nur für jene Rückstellungen erfolgen, bei denen die Verpflichtung auch die Leistung von Zinsen enthält. Aus diesem Grund wird zB für eine Rückbauverpflichtung regelmäßig keine Abzinsung vorgenommen.
Rückstellungen für künftige Aufwendungen sind nach IFRS mangels Außenverpflichtung nicht zulässig.
Für bestimmte künftige Aufwendungen dürfen/müssen nach UGB Rückstellungen gebildet werden.
Es bestehen präzise Regelungen für die Bildung von Restrukturierungsrückstellungen.
Die Bildung von Restrukturierungsrückstellungen richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen.
Latente Ertragssteuern IFRS UGB
Nach IFRS müssen (mit wenigen genau definierten Ausnahmen) auf alle temporären Differenzen und Verlustvorträge latente Ertragssteuerschulden und latente Ertragssteueransprüche gebildet werden. Aktive latente Steuern dürfen dabei nur insoweit angesetzt werden, als sie wahrscheinlich in Zukunft zu einer steuerlichen Entlastung führen werden.
Nach UGB müssen passive latente Steuern angesetzt werden. Bei aktiven latenten Steuern besteht (im Einzelabschluss) ein Ansatzwahlrecht. Nach UGB-Praxis werden tendenziell weniger Abgrenzungen für latente Steuern gebildet. Ursachen dafür sind, dass aufgrund der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Abschlusses für die Gewinnermittlung weniger Unterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht bestehen, dass für den Ansatz aktiver latenten Steuern im Einzelabschluss ein Wahlrecht besteht und das nicht alle temporären Differenzen zu latenten Steuer führen. Nach herrschender Meinung ist es nach UGB in Österreich nicht zulässig, aktive latente Steuern auf Verlustvorträge zu bilden.
Die Ermittlung latenter Ertragssteuerschulden und –ansprüche erfolgt auf Basis der Bilanz. Latente Steuern werden für sämtliche temporären Differenzen (auch „quasi-permanente Differenzen“) zwischen dem Buchwert von Vermögenswerten und Schulden nach IFRS und deren Steuerbasis erfasst („Bilanzorientierte Verbindlichkeitsmethode“)
Die Ermittlung der latenten Steuern erfolgt nach UGB auf Basis der GuV. Für „quasi-permanente Differenzen“, das sind Differenzen zwischen den Wertansätzen nach Handels- und Steuerrecht, bei denen ein späterer Ausgleich der Differenz nicht zu erwarten ist, oder die erst bei Liquidation des Unternehmens schlagend werden, wird keine latente Steuer berücksichtigt. („GuV-orientierte Verbindlichkeitsmethode“)
39
Die Veränderung latenter Ertragssteuerschulden und –ansprüche muss im Eigenkapital erfasst werden, wenn die latenten Steuern aus Geschäftsvorfällen oder Ereignissen herrühren, die unmittelbar im Eigenkapital erfasst werden. Alle anderen Veränderungen müssen über die GuV erfasst werden.
Die Erfassung von Veränderungen erfolgt ausschließlich über die GuV.
Ertragsrealisierung IFRS UGB
Die spezifischen Regeln des IAS 18 folgen grundsätzlich dem Realisationsprinzip. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist im Vergleich zum UGB stärker ausgeprägt, zB durch die Erlösrealisierung bei Dienstleistungen nach Maßgabe des Fertigstellungsgrades. (Teilgewinnrealisierung)
Auch dem UGB liegt das Realisationsprinzip zu Grunde. Durch die stärkere Betonung des Vorsichtsprinzips und die etwas mehr auf die Form von Verträgen abgestellte Auslegung ergeben sich aber in Einzelbereichen Unterschiede. Beispielsweise ist eine Teilgewinnrealisierung bei Dienstleistungen nicht zulässig.
Für einzelne Sachverhalte (zB „Bill-and-Hold Sales“) bestehen Richtlinien, die bestimmte Voraussetzungen für die Erlösrealisierung vorschreiben.
Das UGB enthält keine sachverhaltsbezogenen Vorschriften. Die durch die Praxis und Lehre entwickelten Auslegungsregeln können daher bei einzelnen Sachverhalten wesentlich von den nach IFRS bestehenden Regeln abweichen.
Fertigungsaufträge IFRS UGB
Erlösrealisierung bei Fertigungsaufträgen grundsätzlich in Höhe des in der Periode geleisteten Anteils am Gesamterlös und damit Teilgewinnrealisierung.
Keine Teilgewinnrealisierung. Nur Aktivierung der in der Periode entstandenen Auftragskosten als Vorräte (noch nicht abrechenbare Leistungen). Das österreichische Recht ermöglicht bei langfristigen Aufträgen darüber hinaus die Aktivierung von Verwaltungs- und Vertriebskosten.
Ausweis als Umsatzerlöse in der GuV. Ausweis als Bestandsveränderungen in der GuV.
Anhangangabe – Segmentberichterstattung IFRS UGB
Segmentberichterstattung im Wesentlichen für börsennotierte Unternehmen.
Keine Verpflichtung zur Darstellung einer Segmentberichterstattung im Konzernabschluss in Österreich, Verpflichtung in Deutschland. Ver-pflichtung zur Darstellung einer Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten für alle Kapitalgesellschaften.
40
Detaillierte Bestimmungen, zB für die Abgrenzung der Segmente und den Inhalt der Segmentberichterstattung.
Keine bzw. weniger detaillierte Bestimmungen für die Abgrenzung der Segmente und den Inhalt der Segmentberichterstattung.
Tabelle 4: Zusammenfassung wesentlicher Unterschiede zum UGB. 84
84
Hirschböck/Kerschbaumer/Schurbohm 2007: 37ff
41
5. Zusammenwirken Controlling und IFRS
Dieses Kapitel beschäftigt sich mit dem Zusammenwirken von Controlling und der
Rechnungslegung nach IFRS. Es wird analysiert welche Standards für das
Controlling zu berücksichtigen sind und wie eine Harmonisierung des internen und
externen Rechnungswesens dem Unternehmen einen Nutzen bringen kann, jedoch
wird auch auf die Grenzen der Harmonisierung eingegangen. Somit widmet sich
dieses Kapitel der Beantwortung der ersten zwei Forschungsfragen.
5.1. Einführung
Durch die internationale Rechnungslegung wird das Zusammenwirken zwischen
Controlling und der externen Rechnungslegung nach IFRS immer stärker. Einerseits
gehen die Controllinginformationen in einigen Bereichen unmittelbar oder mittelbar in
die internationale Rechnungslegung ein. Außerdem stellen die IFRS hohe
Anforderungen an das Controlling, da Berichtspflichten normiert werden. Aus diesem
Grund müssen diese Informationen im Unternehmen stets vorhanden sein.
Andererseits kann das Controlling wiederum Daten aus der Rechnungslegung nach
IFRS übernehmen. Jedoch ist zu prüfen, ob eine Annäherung des Controlling an die
internationale Rechnungslegung wirtschaftlich gesehen Sinn macht.85
Die folgende Abbildung veranschaulicht das Zusammenwirken von Controlling und
der Rechnungslegung nach IFRS.
Abbildung 7: Zusammenwirken von Controlling und Rechnungslegung.86
5.2. Management Approach
Der Management Approach bildet ein wesentliches Prinzip der IFRS.87 85
Vgl. Wagenhofer 2006: 3 86
Vgl. Wagenhofer 2006: 3
42
Er besagt, dass unmittelbar Daten des Controlling bzw. des internen Reporting für
die externe Berichterstattung verwendet wird.88 Das Ziel des Management Approach
ist, die Informationen im IFRS-Abschluss aus der Sicht des Managements –
„through the eyes of management“ – darzustellen, also genau so, wie für interne
Steuerungszwecke. Somit ist die Informationsbasis im IFRS-Abschluss jene, die
auch für die Findung von internen Entscheidungen herangezogen wird.89
Die Vorteile einer direkten Anbindung des externen an das interne Reporting sind,
dass Informationen, die selbst das Management für relevant betrachtet, für den
Bilanzleser ersichtlich sind. Die Kosten für die Datenermittlung sind sehr gering, da
für die externe Berichterstattung keine zusätzlichen Daten zu erfassen und Berichte
zu erstellen sind. Auch für den Abschlussprüfer ist die Überprüfbarkeit der internen
und externen Berichte wesentlich einfacher, da die Daten ja dieselben Werte
enthalten und somit keine Überleitungsrechnungen zu kontrollieren sind.90
Ein wesentlicher Nachteil, der sich aus dem Management Approach für das
Controlling ergibt ist, dass sich durch das Anknüpfen an intern berichtete Größen
möglicherweise eine Rückwirkung auf die interne Berichterstattung ergibt. Durch
strategische Entscheidungen des Managements ist es möglich, dass das interne
Reporting eine erzwungene Berichterstattung durchführen muss, um externen
Adressaten eben diese geschönten Informationen bereitzustellen. Dies ist für die
interne Betriebssteuerung suboptimal, da diese Daten für eine wirtschaftlich sinnvolle
Unternehmenssteuerung nicht hilfreich sind.91
Der Controller wird durch die Anwendung des Management Approach zum
Informationsdienstleister für die IFRS-Bilanzierung. Sie erhalten daher im Gegensatz
zu früher wesentlich mehr Mitverantwortung für die Finanzberichterstattung im
Unternehmen.92
87
Vgl. Engelbrechtsmüller 2007: 205 88
Vgl. Wagenhofer 2006: 4 89
Vgl. Engelbrechtsmüller 2007: 205 90
Vgl. Wagenhofer 2006: 4 91
Vgl. Wagenhofer 2006: 4 92
Vgl. Weissenberger 2007: 170
43
Die internationale Rechnungslegung schreibt in einigen Standards die Einhaltung
des Management Approach vor. Dies betrifft ua die Zeitwertbewertung von
Finanzinstrumenten (IAS 39), wo die Fair Value Bewertung eine zentrale Rolle spielt.
Bei der Risikoberichterstattung (IAS 32, für Banken IAS 30 – wurden 2007 vom IFRS
7 abgelöst) ist auch zwingend der Management Approach zu beachten. Es betrifft
auch die Segmentberichterstattung (IAS 14/IFRS 8), die Percentage-of-Completion
Methode (IAS 11) und die Wertminderung von Vermögenswerten mit dem
zugrundeliegenden Impairment Test bzw. des Discounted Cash Flow-Verfahrens
(IAS 36).93
5.3. Bedeutende controllingrelevante IAS/IFRS Standards
Nicht alle in Kapitel 4 genannten IFRS Standards sind für das Controlling
gleichermaßen relevant.
Die controllingrelevanten IFRS Standards sind nach Bruns/Horvàth die
Fertigungsaufträge (IAS 11), die Segmentberichterstattung (IAS 14), die
Wertminderung von Vermögensgegenständen (IAS 36) und die Rückstellungen,
Eventualforderungen (IAS 37).94
Eine umfassendere Erläuterung zu den controllingrelevanten Standards liefert
Weissenberger, die sich in der Arbeitsgruppe „Controlling und IFRS“ in Kooperation
mit der International Group of Controlling (IGC) mit den neuen Herausforderungen im
Controllingbereich in Kombination mit IFRS befasste. Folgende Standards sind
relevant:95
IAS 2: Vorräte
IAS 11: Fertigungsaufträge
IAS 12: Ertragssteuern
IAS 14: Segmentberichterstattung
IAS 16: Sachanlagen
IAS 18: Erträge
93
Vgl. Wagenhofer 2006: 4ff 94
Vgl. Gossy/Wratschko 2005: 210 95
Vgl. Weissenberger 2007: 37
44
IAS 24: Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und
Personen
IAS 36: Wertminderung von Vermögenswerten
IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte
IAS 39: Finanzinstrumente, Ansatz und Bewertung
IAS 40: Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
IFRS 3: Unternehmenszusammenschlüsse
IFRS 5: Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und
aufgegebene Geschäftsbereiche
IFRS 8: Operative Segmente96
Die folgende Abbildung zeigt die aus der Controllingperspektive besonders wichtigen
IAS/IFRS Vorschriften.97
Abbildung 8: Bedeutende controllingrelevante IFRS-Regelungen.98
Die in der Abbildung 8 genannten Standards werden nachfolgend erläutert. Die
Erläuterung dient der Beantwortung der ersten Forschungsfrage.
Fair-Value-Bewertung:
Bei der Fair-Value-Bewertung geht es um die Bewertung von
Vermögenswerten zum Fair Value. Der Marktpreis wird nach IFRS als Fair
Value oder auch als beizulegender Zeitwert bezeichnet. Der Fair Value ist das
96
Vgl. Weissenberger 2007: 37 97
Vgl. Weissenberger 2007: 84 98
Vgl. Weissenberger 2007: 84
45
dominierende Bewertungskonzept innerhalb der IFRS und setzt sich auch
weiter durch. Bei einer Schätzung des Fair Values müssen vom Controlling
des öfteren interne Daten bereitgestellt werden. Die Bewertung von
Vermögenswerten zum Marktpreis deckt sich in der Regel nicht mit den
Buchwerten nach dem UGB, somit kann das große Auswirkungen auf die
betriebswirtschaftlichen Unternehmenskennzahlen haben.99
Ergebnisausweis unter IFRS: GuV vs. OCI:
Es geht um erfolgswirksame bzw. –neutrale Vorgänge, die sich entweder in
der IFRS-GuV bzw. im other comprehensive income (OCI) wiederfinden. Die
IFRS-GuV ist vergleichbar mit der UGB-GuV. Jedoch enthält die IFRS-GuV
zusätzliche Posten, wie zB das Nachsteuerergebnis aus eingestellten
Geschäftsbereichen. Weiters verbietet die IFRS-GuV den Ausweis von
außerordentlichen Positionen.
Die Verbuchung von erfolgsneutralen Vorgängen, insbesondere
Bewertungsvorgänge (zB Cash-Flow-Hedge Rücklagen und
Neubewertungsrücklagen), erfolgt im other comprehensive income (OCI).
Durch die wachsende Fair-Value-Bewertung, die wie angeführt unter
Umständen erfolgsneutral im OCI zu verbuchen ist, kann dies zu einer
erheblichen Veränderung des Eigenkapitals führen. Für Fragen der
Investitionssteuerung ist dies aus Controllersicht bedeutsam, denn durch das
OCI wird das Kongruenzprinzip verletzt, das eine einheitliche Erfassung
investitionsrelevanter Sachverhalte im EBIT bzw. NOPAT sicherstellen soll.100
Impairment Test:
Die Werthaltigkeit von Sachanlagen, immateriellen Anlagen und Goodwill ist
nach IAS 36 zu überprüfen. Es ist somit ein jährlicher Impairment Test
erforderlich. Der Impairment Test ist auch eine Art Fair Value Bewertung. Das
Controlling hat somit die Aufgabe zu erkennen, ob es Indikatoren für die
Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abwertung von SAV, immateriellen
Anlagen oder Goodwill gibt. Das Controlling muss auch die Daten für die
Ermittlung des erforderlichen Nutzungswerts (value in use) des betroffenen
Vermögens bereitstellen. Das Wort Impairment bedeutet Ungleichgewicht. Es
99
Vgl. Weissenberger 2007: 85 100
Vgl. Weissenberger 2007: 85
46
gilt also festzustellen, welches Ungleichgewicht zwischen dem ausgewiesenen
Buchwert und dem Barwert der zukünftigen Cash-Flows eines bestimmten
Wirtschaftsgutes besteht. Damit die Vergleichbarkeit gegeben ist, muss der
jährlich erzielbare Cash-Flow auf den Bezugszeitpunkt abgezinst werden
(DCF-Verfahren). Ist der Cash-Flow, der erzielt wird nicht eindeutig auf ein
Anlagegut, zB eine Maschine, zuordenbar müssen größere Einheiten von
Anlagegütern zu geldgenerierenden Einheiten (cash generating Units)
zusammengefasst werden, damit der Cash Flow eindeutig zurechenbar ist.
Somit hat das Controlling die Aufgabe den Impairment-Test zu koordinieren,
zu kontrollieren, und gegebenenfalls Auf- bzw. Abwertungen durchzuführen,
was wiederum die Unternehmenskennzahlen direkt betrifft.101
Segmentberichterstattung:
Die Segmentberichterstattung ist gemäß den Anforderungen von IAS 14 bzw.
ab dem Jahr 2009 von IFRS 8 genau geregelt. Um segmentspezifische
Entscheidungen im Sinne der Zielsetzung des Gesamtunternehmens treffen
zu können, muss auch dessen internes Berichts- und Steuerungswesen
entsprechend der Segmente strukturiert sein. Die Segmentberichterstattung ist
somit die Schnittstelle zwischen Controlling und externer Rechnungslegung.
Der Controller steht im Spannungsfeld, einerseits durch die Anforderungen der
IAS/IFRS und zum anderen muss er aber auch bilanzpolitische Aspekte wie
die Kommunikation über wettbewerbssensible Nischen berücksichtigen. Das
Controlling dient als Datenlieferant für die Segmentberichterstattung. Er muss
folgende Daten pro Segment verwalten. Die Segmenterlöse, das
Segmentergebnis, das Segmentvermögen und –schulden, die Investitionen,
die planmäßigen Abschreibungen, die wesentlichen zahlungswirksamen
Aufwendungen und die ergebniswirksam und erfolgsneutral im Eigenkapital
erfassten Wertminderungsaufwendungen und Wertaufholungen. Weiters muss
er die Größe pro Segment immer im Auge behalten. Es muss der 10%-und-
75%-Test durchgeführt werden. Ein Segment muss mindestens 10% betragen
und wenn 75% segmentiert sind ist es nicht mehr nötig weiter zu filtrieren. Die
10% beziehen sich auf den Umsatz, das Segmentvermögen und das
Segmentergebnis. Die Segmentberichterstattung ist somit ein wichtiger
101
Vgl. Grünberger 2006: 50f
47
Treiber für die Integration von interner und externer Rechnungslegung und
damit in fester Verbindung mit dem Controlling.102
Umsatzrealisation:
Die Umsatzrealisation ist im IAS 11 und IAS 18 geregelt und weicht
gegenüber dem UGB durch das Konzept des Ausweises von Umsätzen in der
Periode, in der die Leistungen erbracht worden sind, wesentlich ab. Im
Gegensatz zu der im UGB durch das Vorsichtsprinzip geprägten Sichtweise
orientiert sich die Umsatzrealisation nicht an rechtlichen Vorschriften, sondern
an der Risikostruktur der zu Grunde liegenden Transaktion (IAS 18).103 Im
Rahmen der Bilanzierung von Halbfabrikaten, also bei der Langfristfertigung
kommt es zu einem zweiten wesentlichen Unterschied gegenüber der
Bilanzierung nach UGB. Nach IAS 11 erfolgt der Ansatz grundsätzlich nach
der Percentage-of-Completion-Methode (POC). Es geht um die
Teilgewinnrealisierung für halbfertige Vorräte, die im UGB verboten ist. Im
UGB wird der Gewinn erst dann realisiert, wenn das Produkt fertig gestellt ist.
Nach IFRS kommt es zu einem vorgezogenen Ausweis von Umsätzen, denen
kein Cash-Flow gegenübersteht. Die Teilgewinnrealisierung ermöglicht dem
Unternehmen Gewinne im Ausmaß des Fertigungsfortschrittes darzustellen,
und zwar lange bevor das Produkt fertiggestellt worden ist. Die
Gewinnrealisierung ist nur dann möglich, wenn die Teilkosten (der
Kostenverlauf) dem Fertigungsfortschritt entspricht. Sollten die Kosten den
Fertigungsfortschritt übersteigen, so ist nach IFRS eine Rückstellung für
drohende Verluste zu bilden. Neben der Informationsbereitstellung aus
Vertriebs- und Fertigungscontrolling impliziert dies wesentliche
Veränderungen im Performance-Ausweis im Rahmen einer integrierten
Rechnungslegung. Die Umsatzrealisation wirkt sich direkt auf das EBIT des
Unternehmens aus und ist daher eine wesentliche Aufgabe für das Controlling
im Bezug auf die Ergebnissteuerung.104
102
Vgl. Wagenhofer 2006: 143ff 103
Vgl. Lüdenbach 2010: 299ff 104
Vgl. Grünberger 2006: 75ff
48
Immaterielle Vermögenswerte, Aktivierung von Entwicklungskosten :
Nach IAS 38 ist es unter Umständen möglich selbst erstellte immaterielle
Vermögenswerte und Entwicklungskosten zu aktivieren. Im UGB dürfen
gemäß § 197 UGB selbst geschaffene immaterielle Gegenstände des
Anlagevermögens nicht aktiviert werden. Das bedeutet, dass nach UGB eine
selbst entwickelte Software nicht aktiviert werden darf, jedoch eine gekaufte
Software aktivierungspflichtig ist.105 Unter Entwicklungskosten versteht IFRS
sowohl die Aufwendungen die anfallen, um ein Produkt bzw. eine
Dienstleistung zur Marktreife zu bringen, als auch die Aufwendungen zur
Herstellung von selbstgenutztem immateriellen Vermögen. IFRS unterscheidet
in Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen. Der Unterschied zwischen
Forschung und Entwicklung besteht darin, dass Forschung sich auf
Grundlagen bezieht, also der Weg zu einem Produkt noch weit ist, während
Entwicklung sich bereits auf ein bestimmtes Produkt konzentriert. Für das
Controlling gilt es den Übergang zwischen Forschung und Entwicklung
herauszufinden, da ab dem Zeitpunkt die Entwicklungskosten umfangreich zu
dokumentieren (Feasibility-Studie) sind. Die Summe der Aufwendungen bildet
dann den aktivierungspflichtigen Betrag. Bevor aktiviert wird ist jedoch noch
die Marktchance des Produktes zu berücksichtigen. Es müssen sogar
erwartete Umsatzzahlen prognostizierbar sein. Nur wenn die Marktchance
gegeben ist und die prognostizierten Umsatzzahlen dementsprechend positiv
ausfallen darf nach IAS 38 aktiviert werden. Das Controlling muss also
Informationen aus Forschung und Entwicklung erfassen und an die
Bilanzierung weitergeben.106
Die sechs genannten IFRS Vorschriften sind bezüglich der Bewertung die
wesentlichen Unterschiede für das Controlling im Gegensatz zum UGB. Somit ist die
Tätigkeit als Controller durch die internationale Rechnungslegung noch komplexer
und umfangreicher geworden als bisher.
105
Vgl. Grünberger 2006: 31 106
Vgl. Lüdenbach 2010: 82ff
49
5.4. Harmonisierung zwischen internem und externem
Rechnungswesen
In diesem Kapitel wird die Beantwortung der zweiten Forschungsfrage
vorgenommen. Es wird der Prozess der Harmonisierung zwischen internem und
externem Rechnungswesen beschrieben, welche Gründe für, und welche gegen eine
Harmonisierung sprechen. Es wird auch auf die Möglichkeiten und Grenzen der
Harmonisierung eingegangen.
5.4.1. Grundlagen der Harmonisierung des Rechnungswesens
Unter den Schlagwörtern Konvergenz, Integration oder Vereinheitlichung wird schon
seit einigen Jahrzehnten im betriebswirtschaftlichen Schrifttum und in der
Unternehmenspraxis eine intensive Diskussion über die Harmonisierung von interner
und externer Rechnungslegung geführt. Hierbei haben die zum Beginn eher
euphorischen Stimmen in den besonderen Ausprägungen der internationalen
Rechnungslegung, wie etwa im Management Approach, eine große Chance zur
Harmonisierung zwischen internem und externem Rechnungswesen gesehen. Diese
Chance resultiert aus der Erwartungshaltung, dass Aktionäre aufgrund derselben
Finanzdaten, natürlich nicht im selben Detailierungsgrad, Entscheidungen treffen
können wie die Führungsspitze eines Unternehmens.107
Hebeler definiert Harmonisierung als „ … rationale Bestrebung, eine
zweckverträgliche gegenseitige Anpassung verschiedener Systeme“.108 Das
geschieht durch die Übernahme der Daten des externen Rechnungswesens in das
interne Rechnungswesen, wobei die Harmonisierung durchaus als Prozess
verstanden werden kann, indem die gegenseitige Angleichung etappenweise
erfolgt.109
Um unterschiedlich finanzierte Unternehmen vergleichbar zu machen entstand eine
Zweiteilung der integrierten Rechnungslegung. Es erfolgte die Einführung von
kalkulatorischen Zusatzkosten (zB Unternehmerlöhne, dh. Kosten, die im externen
Rechnungswesen keinen Ansatz finden) und kalkulatorische Anderskosten (im
externen Rechnungswesen wurde ein anderer Ansatz verwendet, zB kalkulatorische
107
Vgl. Wagenhofer 2006: 243f 108
Müller 2005: 9 109
Vgl. Müller 2005: 9
50
Wagnisse). Als Konsequenz entwickelten sich zwei weitgehend getrennte
Rechnungskreise mit unterschiedlichen Ansätzen bzw. Werten.110
Betriebssteuerung (Internes Rechnungswesen): Rechnungskreis, geführt
mit kalkulatorischen Wertansätzen (Führungsorientiert)
Finanzbuchhaltung (Externes Rechnungswesen): Bilanzieller Rechenkreis
mit pagatorischen Größen
Folgende Tabelle gibt einen zusammenfassenden Überblick über die Merkmale des
internen und externen Rechnungswesens.111
Merkmal Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen
Ziel Informations- und
Zahlungsbemessungsfunktion
Dokumentation, Planung,
Kontrolle, Steuerung
Grundprinzip Gläubigerschutz Rationalität/Zweckmäßigkeit
Basisgröße Erträge/Aufwendungen (rein
pagatorisch),
Einzahlungen/Auszahlungen
Kosten (auch
kalkulatorisch)/Erlöse,
Einzahlungen/Auszahlungen
Bezugsobjekt Einzelgesellschaft, Konzern Gesamtunternehmen,
Unternehmensbereiche,
Produkte
Normierung UGB, AktG, EstG, etc. Keine
Zeitbezug Vergangenheit Vergangenheit/Zukunft
Tabelle 5: Vergleich Internes/Externes Rechnungswesen.112
Im Zuge der wachsenden Kapitalmarktorientierung der Unternehmen zeigt sich, dass
die internationale Rechnungslegung im externen Rechnungswesen immer mehr
Bedeutung gewinnt. Dies wird für die Möglichkeit einer Harmonisierung des externen
und internen Rechnungswesens als treibende Entwicklungskraft gesehen.113
110
Vgl. Kley 2006: 151 111
Vgl. Lingau 2004: 3 112
Lingau 2004: 3 113
Vgl. Heyd 2001: 206
51
Durch die Umstellung auf IFRS stellen die Adressaten den IFRS Konzernabschluss
in den Vordergrund. Die Performance des Unternehmens wird auf Basis der IFRS
Werte beurteilt, daher liegt es nahe, dass das Management auch mit den selben
Zahlen führen möchte, an denen es letztlich beurteilt wird. Die Folge für das interne
Reporting ist eine Harmonisierung der Daten und Auswertungen mit der externen
IFRS Berichterstattung. Die folgende Abbildung zeigt die verschiedenen
Rechnungssysteme, die in der Regel in einem Unternehmen vorhanden sind.
Zwischen diesen Rechnungssystemen gibt es Überleitungen und Abstimmbrücken,
die die Abweichungen zwischen internem und externem Rechnungswesen
erklären.114
Abbildung 9: Zusammenhang der Rechnungssysteme im Unternehmen.115
Der Grad der Harmonisierung wird durch die Finanzberichterstattung nach IFRS
erhöht, da sie durch eine ausgeprägtere ökonomische Perspektive näher an den
Steuerungsbedürfnissen der internen Rechnungslegung (internes Controlling und
Kostenrechnung) liegt.116
114
Vgl. Wagenhofer 2009: 552f 115
Vgl. Wagenhofer 2009: 553 116
Vgl. Wagenhofer 2006: 243ff
52
Die Gründe, warum die Finanzbuchhaltung nicht zur Betriebssteuerung geeignet ist
und welche wesentlichen Differenzen durch IFRS harmonisiert werden können, zeigt
folgende Tabelle.117
10. Gründe, weshalb die Finanzbuchhaltung nicht zur Betriebssteuerung geeignet ist
Finanzbuchhaltung nach
UGB/externes Rewe
Kostenrechnung/internes
Rewe
Harmonisierung durch
IFRS
1. Ansatz von
Wirtschaftsgütern
unabhängig von ihrer
Betriebsnotwendigkeit
gemäß abstrakten
Aktivierungsgrundsatzes.
Ansatz nur der
betriebsnotwendigen
Wirtschaftsgütern, die im
Eigentum des
Rechnungslegenden
stehen.
Abgrenzung zwischen
betriebsnotwendigen und
nicht betriebsnotwendigen
Wirtschaftsgütern durch
IAS 40 erleichtert.
2. Immaterielles
Anlagevermögen, das
selbst erstellt wurde darf
nicht angesetzt werden.
Stets Ansatz, sofern
betriebsnotwendige
Wirtschaftsgüter erworben
bzw. selbst geschaffen
wurden.
Entwicklungskosten sind
unter bestimmten
Voraussetzungen (IAS
38.45) aktivierungspflichtig.
3. Anlagevermögen ist
höchstens zu AHK oder
niedrigerem Restbuchwert
anzusetzen.
Ansatz abnutzbares
Anlagevermögen zu WBK,
auch über AHK hinaus.
Neubewertung zum Fair
Value nach IAS 16.29 und
IAS 38.64.
4. Für planmäßige
Abschreibungen sind
vorgegebene
Nutzungsdauern
verbindlich.
Relevant für die
planmäßigen
Abschreibungen sind die
betriebsübliche
Nutzungsdauer und
Periodenabgrenzung.
Steuerlicher Einfluss ist
verboten; Abschreibung
entsprechend dem
wirtschaftlichen Verbrauch
(IAS 16.41 und 38.88)
5. Als Herstellungskosten
selbsterstellter materieller
Wirtschaftsgüter des AV
oder des UV sind
mindestens die
Einzelkosten, höchstens die
Vollkosten anzusetzen.
Als Herstellungskosten
werden stets die Vollkosten
angesetzt.
Verpflichtender
Vollkostenansatz (IAS
2.10ff)
117
Vgl. Graumann 2003: 160
53
6. Bei bestimmten UV sind
Bewertungs-
Vereinfachungsverfahren
unabhängig vom
tatsächlichen Gebrauch
zulässig.
Ansatz des Material-
verbrauchs zu
normalisierten Standard-
kosten (Durchschnitte oder
Trends des tatsächlichen
Verbrauchs)
Gewogener Durchschnitt
als Bewertungs-
Vereinfachungsverfahren
möglich (IAS 2.21)
7. Bestimmte Aufwendungen
sind grundsätzlich nicht
ansatzfähig (zB
Personalkosten des
Gesellschafter-
Geschäftsführers bei
Nichtkapitalgesellschaften)
Ansatz aller Kosten für den
Verbrauch von Gütern und
Dienstleistungen für die
betriebstypische
Leistungserstellung unab-
hängig von gesetzlichen
Ansatz-verboten.
Verzicht auf kalkulatorische
Zusatzkosten, da
international unüblich.
8. Als Zinsaufwendungen
können nur pagatorische
Zinszahlungen an die
Fremdkapitalgeber
angesetzt werden
(Privilegierung der
Verschuldung)
Ansatz kalkulatorischer
Zinsen auf das durch-
schnittlich gebundene
betriebsnotwendige Kapital
unabhängig von der Recht-
stellung des Kapitalgebers
und dem tatsächlichen
Zahlungsmittelabfluss.
Verzicht auf kalkulatorische
Anderskosten, da
international unüblich.
9. Außerordentlicher Aufwand
wird als außerordentliche
Abschreibung oder
Zuführung zu Rück-
stellungen in der Periode
der wirtschaftlichen
Verursachung des
Schadens angesetzt.
Außerordentlicher Aufwand
wird normalisiert als
Wagnisskosten verrechnet
(Standardkosten pro
Periode)
Verzicht auf kalkulatorische
Anderskosten, da
international unüblich.
10. Finanzbuchhaltung wird nur
in relativ langen
Zeitabständen
abgeschlossen; die Daten
sind schon aggregiert und
veraltet.
Kosten- und Leistungs-
rechnung wird in kurzen
Zeitabständen ab-
geschlossen; Daten stehen
kurzfristig als Steuerungs-
information zur Verfügung.
Monatlicher Abschluss der
Finanzbuchhaltung, da
diese Informationen jetzt
auch steuerungsrelevant
sind.
Tabelle 6: 10 Gründe.118
118
Graumann 2003: 160f
54
5.4.2. Gründe für bzw. gegen eine Harmonisierung des
Rechnungswesens
Die Motive für eine Harmonisierung des Rechnungswesens werden in extrinsische
und intrinsische Motive unterteilt. Als extrinsische Motive werden hierbei die
Gründe verstanden, die durch Entwicklungen außerhalb der Unternehmung geprägt
sind. Intrinsische Motive sind solche, die vorrangig im Unternehmen selbst ihren
Ursprung haben. Beide Motivgruppen sind die Antriebsfeder, die in der Erreichung
eines effektiven und effizienten betriebswirtschaftlichen Informationssystems zu
sehen ist.119
Die Globalisierung sowie der zu beobachtende Internationalisierungsprozess bilden
im Wesentlichen den Ausgangspunkt für die jetzige Situation und die Perspektiven
des Rechnungswesens. Dabei sind folgende Entwicklungstendenzen, die eine
Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens in Gang setzen, zu
nennen.120
die immer stärker werdende Internationalisierung der Unternehmen,
der internationale Harmonierungsprozess der externen Rechnungslegung,
die zunehmende Kapitalmarktorientierung und
die wachsende Beachtung strategischer Aspekte.121
Die immer stärker werdende Internationalisierung der Unternehmen, die sich in
erster Linie aus dem zunehmenden globalen Wettbewerb ergibt und zu einer immer
größeren Anzahl von multinational agierenden Unternehmen mit zahlreichen
internationalen Beteiligungen an Auslandstöchtern führt, hat grundsätzlich die
Auswirkung, dass sich die Unternehmen mit den internationalen
Rechnungslegungsstandards verstärkt auseinandersetzen müssen. Somit führte der
Internationalisierungsprozess zwangsläufig zu einer Internationalisierung der
externen Rechnungslegung.122
119
Vgl. Hebeler 2003: 32 120
Vgl. Hebeler 2003: 33 121
Vgl. Hebeler 2003: 33 122
Vgl. Wussow 2004: 29ff
55
Diese Entwicklung nimmt Einfluss auf das gesamte Rechnungswesen des
Unternehmens, denn die traditionelle Zweiteilung in internes und externes
Rechnungswesen ist im internationalen Bereich kaum verbreitet. Bei ausländischen
Tochtergesellschaften würde die Einführung eines kalkulatorischen
Rechnungswesens zu Akzeptanz- und Verständnisproblemen führen. Somit ist diese
Vorgangsweise wenig praktikabel und die Komplexität des Rechnungswesens würde
sich zudem deutlich erhöhen.123
Die Vernetzung der globalen Finanzmärkte ist in weiterer Folge hauptverantwortlich
für den internationalen Harmonisierungsprozess der externen
Rechnungslegung. Durch diesen Prozess ist eine bessere Vergleichbarkeit und
somit eine höhere Transparenz der Jahresabschlüsse, sowie ein standardisierter
Zugang zu internationalen Finanzmärkten gegeben. Der standardisierte Zugang zu
den internationalen Finanzmärkten führt dann zwangsläufig zu einer zunehmenden
Kapitalmarktorientierung. Es werden immer häufiger Konzepte zur wertorientierten
Unternehmensführung implementiert um Investoren zu gewinnen. Dabei handelt es
sich vor allem um den Shareholder-Value Ansatz. Dabei ist zu berücksichtigen, dass
diese Konzepte für die Investoren möglichst verständlich, einheitlich und
manipulationsunempfindlich sind. Dabei tauchen immer wieder Probleme bei der
Vermittlung von unterschiedlichen internen und externen Ergebnissen auf. So kann
es sein, dass extern, also für die Investoren ein hoher Gewinn ausgewiesen wird und
intern immer von geringen Ergebnissen gesprochen wird. Das ist den Mitarbeitern
und allen Beteiligten innerhalb des Unternehmens recht schwer zu vermitteln.124
Ein großer Vorteil einer Zusammenführung des internen und externen
Rechnungswesens ist die zu erwartende erhöhte Wirtschaftlichkeit. Einerseits
verringert sich die Komplexität, da die vorzunehmenden Geschäftsfälle nicht zweimal
unterschiedlich gemacht bzw. bewertet werden müssen und zum anderen verringert
sich der Aufwand bezüglich der Schulungsmaßnahmen und der
Informationstechnologie. Ein weiterer Nutzen liegt in der Vergleichbarkeit mit den
Ergebnissen konzerninterner Auslandsgesellschaften. Ein innerbetrieblicher
Vergleich kann ohne große Überleitungsrechnungen erfolgen. Auch der Vergleich mit
123
Vgl. Hebeler 2003: 33 124
Vgl. Weissenberger 2007: 196f
56
externen Konkurrenten wird dadurch erleichtert. Das kann unter Umständen zu
einem strategischen Vorteil für das Unternehmen führen.125
Jedoch gibt es auch Gründe, die gegen eine vollständige Integration von interner und
externer Rechnungslegung sprechen. So entstehen für das Controlling durch die
Einhaltung der IFRS Standards durch die Fair-Value-Bilanzierung
Bewertungsunterschiede, die aus Controllersicht für die
Wirtschaftlichkeitsbetrachtung unerwünscht sind. So ist es gerade bei der Bewertung
von Finanzinstrumenten nach IAS 39 oft der Fall, dass positive oder negative
Marktwerte zum Stichtag nach IFRS gebucht werden müssen, die keinen Bezug zur
Managementleistung haben und sich natürlich direkt im Ergebnis auswirken. Somit
entsteht eine Verzerrung des Ergebnisses. Eine weitere Gefahr besteht darin, dass
die Führungskräfte bestimmte Informationen, die für die Bewertung nach IFRS
relevant sind verzerren. So wird zB ein Vertriebsleiter, der die Informationen über
den Fertigstellungsgrad einer Maschine (und den damit realisierbaren Teilgewinn –
Percentage of Completion Methode) berichten muss, und gleichzeitig auf Basis des
Teilgewinns beurteil wird, den Fertigstellungsgrad möglichst hoch ansetzen. Das
Projekt wird dadurch zu diesem Zeitpunkt unter Umständen besser dargestellt, als es
ist. Dies führt im Moment zu einem höheren Unternehmenserfolg, jedoch besteht ein
Erfüllungsrisiko, dass spätestens bei der endgültigen Fertigstellung schlagend
werden kann. 126
Ein wesentlicher Kritikpunkt zu den Harmonisierungsbemühungen ist die
Abschottung der internen Daten gegenüber Einblicke von außen. Dieser
strategische Vorteil geht dadurch verloren. Für unterschiedliche Rechnungszwecke
sind auch unterschiedliche Rechnungssysteme erforderlich, damit diese erfüllt
werden können. Dabei sollte das Management die Kosten für eine Umstellung nicht
unterschätzen, somit ist eine Kosten/Nutzen Rechnung nötig.127
Das Management sowie die Finanzleitung eines Unternehmens müssen bei einer
Initiierung eines Harmonisierungsprojektes mit Barrieren bei den Mitarbeitern
rechnen. Rechnungswesen und Controllingmitarbeiter, die Jahrelang mit getrennten
125
Vgl. Schmitz 2007: 104 126
Vgl. Weissenberger 2007: 197 127
Vgl. Jonen/Lingnau 2004: 9
57
Systemen gearbeitet haben befürchten Aufgrund der Veränderungen eine höhere
Arbeitsbelastung und eine Erhöhung der Probleme bei der täglichen Arbeit. Somit ist
mit Widerständen zu rechnen.128
5.4.3. Möglichkeiten und Grenzen der Harmonisierung
5.4.3.1. Möglichkeiten der Harmonisierung
Im Zuge einer Einführung der internationalen Rechnungslegung nach IFRS
entstehen aus Sicht des Unternehmens einige Möglichkeiten das interne und externe
Rechnungswesen zu harmonisieren bzw. anzugleichen. Die möglichen Chancen für
eine (weitgehende) Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen
zeigen die folgenden Punkte.129
Die Vereinheitlichung der Berichtsinhalte, also die Angleichung von internem
und externem Reporting führen zu einer erhöhen Akzeptanz durch
Berichtsadressaten.
Im Sinne einer Common Financial Language im Konzern kommt es zu
weniger Missverständnissen, da es zu keiner weiteren Klarstellung der
Begrifflichkeiten kommen muss. EBIT intern und EBIT extern muss nicht mehr
unterschieden werden, weil es nur mehr ein einheitliches EBIT gibt, somit sind
Missverständnisse schon im Vorhinein auszuschließen.
Komplexe Überleitungsrechnungen, die in der Praxis sehr oft für erheblichen
Erklärungsbedarf sorgen, können vermieden werden.
Interne Steuerungsinformationen und externe Informationen werden anhand
einer einheitlichen Datenbasis gewonnen und ausgewertet (Data Warehouse).
Gemischte Teams aus Rechnungswesen und Controlling sorgen für eine
gemeinsame Erstellung des vereinheitlichten internen und externen
Reportings, was wiederum zu einem schnelleren, effizienteren Berichtswesen
führt.
Für die Ergebnisrechnung ist die Durchsetzung eines einheitlichen
Berichtsformates essenziell. In vielen internationalen Konzernen werden
nebeneinander das Gesamt- und Umsatzkostenverfahren geführt und
ausgewertet. Im Zuge der Harmonisierung wird in der Praxis oft dem
Umsatzkostenverfahren der Vorrang gegeben (ist auch nach US-GAAP das
128
Vgl. Jonen 2006: 9 129
Vgl. Weissenberger 2009: 246
58
häufiger verwendete Verfahren). Da das Umsatzkostenverfahren für die
interne Steuerung jedoch nicht praktikabel ist, erfolgt auch noch eine
stufenweise Deckungsbeitragsrechnung.130
Somit führt die Konvergenz des internen Rechnungswesen zu einer höheren
Verständlichkeit des Zahlenwerkes, zu einer Vereinheitlichung der Kennzahlen, auch
zu einer Vereinfachung des Controlling und vor allem zu einer höheren Qualität, da
die externe Berichterstattung von einem unabhängigen Wirtschaftstreuhänder
quartalsweise, oder zumindest einmal jährlich geprüft wird.131
In wie weit eine Konvergenz von internem und externem Berichtswesen Sinn macht,
ist unternehmensindividuell zu betrachten. Die Praxis zeigt allerdings, dass eine
partielle Harmonisierung jedoch überwiegend positive Auswirkungen auf das
Rechnungswesen/Controlling hat. Die Reaktionen und die Sorge vieler Controller
bezüglich eines Qualitätsverlusts des internen Rechnungswesens durch eine
Harmonisierung des Reportings erscheinen daher überzogen.132
5.4.3.2. Grenzen der Harmonisierung
Durch eine vollständige Angleichung der Finanzbuchhaltung zur Betriebssteuerung
würde völlig auf kalkulatorische Kosten verzichtet werden. Dies ist in der Praxis
jedoch nicht möglich, da kalkulatorische Kosten für die Produktionsergebnisrechnung
und das Kostenmanagement ein unverzichtbarer Bestandteil sind. Eine harmonisierte
Rechnungslegung alleine ist nicht in der Lage die Gestaltung des
Managementprozesses mitzubegleiten. Somit bleiben interne Berichtsformate wie
Planungs- und Kalkulationsreports für Controllingzwecke weiterhin bestehen. Diese
sind auch für die Unternehmenssteuerung unerlässlich.133
Eine vollständige Integration bzw. Harmonisierung ist aufgrund der Vielzahl der
Funktionen des internen und externen Rechnungswesens nicht möglich.134
Die Grenzen bzw. die Auswirkungen einer Konvergenz von Rechnungslegung und
Controlling zeigen die folgenden Punkte.135
130
Vgl. Weissenberger 2009: 246 131
Vgl. Wagenhofer 2009: 555 132
Vgl. Weissenberger 2009: 246 133
Vgl. Weissenberger 2007: 45 134
Vgl. Jonen 2006: 9
59
Es kann zu möglichen Fehlanreizen durch die Bilanzierungsregeln nach IFRS
kommen.
Die Rechnungslegungsstandards sind nicht immer konsistent.
Das interne Reporting steht in ständiger Abhängigkeit von
Standardänderungen der IFRS.
Bei spezifischen Entscheidungen können die harmonisierten Zahlen nur
bedingt nützlich sein.136
Die enthaltenen Redundanzen sollten im Falle einer Zusammenlegung der
internen und externen Berichtsformate nicht in das Berichtswesen
durchschlagen. (zB weniger ist mehr – lange Zahlenreihen sollten vermieden
werden, es sollte auf visualisierte Berichtsformate und die Aussagekraft von
Kennzahlen geachtet werden).
Bei der Umsetzung des Harmonisierungsprozesses müssen lokale
Erfordernisse berücksichtigt werden. Daher ist bei internationalen Konzernen
eine ganzheitliche Anpassung oft aus rechtlichen Gründen nicht möglich.
Eine vollständige Umstellung von externem und internem Rechnungswesen
bedarf einer massiven Umstellung der IT, sowie des ganzen Berichtswesens.
Dabei ist mit sehr hohen zusätzlichen Kosten zu rechnen.137
Die partielle integrierte Rechnungslegung ist im Zuge einer Harmonisierung von
internen und externen Rechnungswesen die am häufigsten angewandte Methode der
Angleichung. In diesem Fall der Integration sind einzelne Brückenpositionen erlaubt.
Eine vollständige Übereinstimmung der internen und externen Rechnungslegung
wird nicht verlangt. Die IFRS Standards, die nicht für die Unternehmenssteuerung
geeignet sind, werden eliminiert und die entscheidungsrelevanten Daten werden wie
bisher durch das interne Controlling bereitgestellt. Die Entscheidung welche IFRS
Standards für die Unternehmenssteuerung geeignet bzw. nicht geeignet sind, muss
von der Unternehmensleitung gemeinsam mit den verantwortlichen Personen aus
dem Rechnungswesen und dem Controlling entschieden werden.138
135
Vgl. Wagenhofer 2009: 555 136
Vgl. Wagenhofer 2009: 555 137
Vgl. Weissenberger 2009: 247ff 138
Vgl. Weissenberger 2007: 198ff
60
6. Fast Close Reporting
In diesem Kapitel wird das Reporting, sowie die Umstellung und die Anwendung
eines Fast Close Abschlusses beschrieben. Es wird die Prozessoptimierung
analysiert, sowie Maßnahmen erklärt, wie sich eine Umstellung des Berichtswesens
im positiven sowie auch im negativen Sinne auswirkt. Abschließend wird eine
Untersuchung der KPMG Austria über die Dauer bis zur Fertigstellung von Jahres-,
Halbjahres- und Quartalsabschlüsse der aktuellen Unternehmen des ATX erläutert.
Dieses Kapitel widmet sich somit der Beantwortung der dritten Forschungsfrage.
6.1. Grundlagen Berichtswesen und Reporting
Als Bindeglied zwischen Entstehungs- und Verwendungsort von Informationen hat
das Berichtswesen dafür zu sorgen, dass die Führungsebenen eines Unternehmens
mit den für betriebswirtschaftliche Entscheidungen notwendigen Informationen und
Daten zeitgerecht versorgt werden. Die Weitergabe von Berichten erfolgt jedoch
nicht nur intern. Auch externe Berichterstattung, wie zB die Herausgabe von
Quartals-, Halbjahres- oder Jahresabschlüssen hat von den Unternehmungen zu
erfolgen.139
Küppler definiert das Berichtswesen wie folgt: „Man kann unter ihm alle Personen,
Einrichtungen, Regelungen, Daten und Prozesse verstehen, mit denen Berichte
erstellt und weitergegeben werden. Dabei stellen Berichte unter einer
übergeordneten Zielsetzung, einem Unternehmenszweck, zusammengefasste
Informationen dar.“140
Obwohl keine zwingende Verpflichtung zur Erstellung von Quartals- oder
Halbjahresabschlüssen besteht, zeigt sich in der Praxis, dass bei Unternehmen, die
die Berichterstattung nach IFRS durchführen, die Frequenz des Reportings
zunimmt. Eine vierteljährliche externe Berichterstattung erscheint ideal, um etwaige
Fehlentwicklungen des Unternehmens rechtzeitig zu erkennen und gegebenenfalls
Maßnahmen zu Gegensteuerung einleiten zu können. Um den dadurch
entstehenden Mehraufwand bewältigen zu können, müssen Synergien und die
139
Vgl. Jung 2011: 141 140
Jung 2011: 141
61
Vorzüge durch die Harmonisierung von internen und externen Rechnungswesen
konsequenter genutzt werden.141
Jedoch wird nicht nur die Frequenz des Reportings erhöht, sondern auch der Druck
hin zu einer zeitnahen Berichterstattung in Form von Monats-, Quartals-,
Halbjahres- und Jahresabschlüssen. Der Druck wird insbesondere bei
kapitalmarktorientierten Unternehmen immer größer. Das Management, die
Eigentümer, der Aufsichtsrat, die Analysten, die Aktionäre sowie die Banken fordern
immer vehementer die schnellstmögliche Veröffentlichung der Zahlen über die
abgelaufene Periode. Das Konzept des Fast Close beherrscht heute
kapitalmarktorientierte Unternehmen, da ein schnell erstellter Abschluss (ggf.
veröffentlichter) Abschluss zu einem strategischen Wettbewerbsvorteil werden
kann.142
Unter dem Begriff Fast Close Abschluss versteht man also die beschleunigte
Aufstellung, Prüfung und Veröffentlichung von Abschlüssen.143
Die Methoden für den Fast Close Abschluss sollen einerseits die Schnelligkeit der
Aufstellungsprozesse verbessern und andererseits soll im Idealfall auch eine
Verbesserung der Datenqualität erreicht werden. Rechtlich gesehen besteht kein
Unterschied zu einem normalen Jahresabschluss.144
Die Prozess der Optimierung wird in einem Fast Close Projekt verwirklicht.145
6.2. Wirtschaftliche Gründe und Vorteile eines Fast Close
Abschlusses
Die Einführung bzw. der Umsetzungsprozess eines Fast Close Abschlusses kann nur
mit einem starken Executive Committment erreicht werden. Die Unternehmensleitung
und die obere Führungsebene müssen in ideeller, als auch in materieller Form den
Mitarbeitern unterstützend bei Seite stehen.146 Die Entscheidung, einen Fast Close
141
Vgl. Leibfried 2003: 171 142
Vgl. Fuchs 2010: 1 143
Vgl. Brecht 2005: 268 144
Vgl. Helmke 2006: 5 145
Vgl. Helmke 2006: 5 146
Vgl. Brecht 2005: 268
62
Abschluss in einem Unternehmen einzuführen hat folgende wirtschaftliche Gründe
und Vorteile.147
Wettbewerbsvorteil: Eine zeitnahe und transparente Berichterstattung wird
vom Kapitalmarkt erwartet. Das führt zu einer Verbesserung des Images, zu
einer Stärkung des Anlegervertrauens und zu einem strategischen
Wettbewerbsvorteil im Rennen um die Gunst der Kapitalmarktteilnehmer.148
Konzernrechnungslegung: Um die Voraussetzung eines schnellst möglich
erstellten Konzernabschlusses zu gewährleisten, müssen die
Tochterunternehmen ihre HBII-Abschlüsse so schnell wie möglich an den
Konzern melden. Eine zeitnahe konsolidierte Berichterstattung ist im Konzern
nur so möglich.149
Bessere Kreditkonditionen: Durch die Basel II und Basel III Regelungen
werden die jeweiligen Kreditzinsen nach dem individuellen Risiko ermittelt. Die
Lage und das Risiko des Unternehmens kann durch aktuelle Informationen
besser bewertet bzw. eingeschätzt werden. Somit besteht für die Banken ein
geringeres Risiko, das wiederum zu besseren Kreditkonditionen führt.150
Kosteneinsparungen und Qualitätsverbesserungen der Daten: Durch die
Neustrukturierung und Verbesserung der Prozesse können Kosten gespart
und Mitarbeiterressourcen für wertschöpfendere Aktivitäten eingesetzt
werden. Es kann von Synergieeffekten durch die integrierte Anpassung der
Systeme profitiert werden.151
Zeitnahe Informationen für das Management: Zeitnahe Informationen sind
für das Management im Rahmen einer risikoorientierten Führung und
Steuerung eines Unternehmens sehr wichtig. Somit erhält die
Unternehmensführung besonders wichtige Informationen zur Vermögens-,
Finanz- und Ertragslage so schnell wie möglich.152 Dies hat den Vorteil, dass
etwaige Fehlentwicklungen frühzeitig erkannt werden können und somit vom
Management schneller gegengesteuert werden kann.153
147
Vgl. Helmke 2006: 17 148
Vgl. Helmke 2006: 17 149
Vgl. Helmke 2006: 17 150
Vgl. Helmke 2006: 18 151
Vgl. Fuchs 2010: 1 152
Vgl. Helmke 2006: 19 153
Vgl. Fuchs 2010: 1
63
Anforderungen des Corporate Governance Kodex: Der deutsche
Corporate Governance Kodex besagt, dass Zwischenberichte innerhalb von
45 Tagen, Konzernabschlüsse innerhalb von 90 Tagen zu veröffentlichen
sind. Dies ist kein Gesetzt, jedoch wird eine Nichteinhaltung zu
Wettbewerbsnachteilen führen. US-amerikanische börsennotierte
Unternehmen müssen innerhalt von 60 Tagen ihren Konzernabschluss
veröffentlichen. Dies schreibt ihnen die SEC (US-amerikanische
Börsenaufsichtsbehörde) vor.154
6.3. Nachteile eines Fast Close Abschlusses
Die Einführung und monatliche Durchführung eines Fast Close Abschlusses ist eine
große zusätzliche Belastung für die Mitarbeiter im Rechnungswesen und Controlling.
Zusätzlich zu einer permanenten Steigerung der Komplexität des Rechnungswesens,
sowie der Rechnungslegung kommt nun der Druck dazu, den HBII Abschluss in
kürzester Zeit an das Mutterunternehmen zu melden. Dies hat folgende Nachteile für
das Unternehmen und die Mitarbeiter.155
Hohe Kosten für den Umstellungsprozess für das Unternehmen. Das betrifft
vor allem die IT-Optimierung bzw. Implementierung neuer IT-Systeme sowie
die Dienstleistungen externer Berater (IT-Berater, sowie die verantwortlichen
Wirtschaftsprüfer).156
Hoher Aufwand, sowie Kosten für die intensive Schulungsmaßnahmen und
den Kommunikationsprozess. Dies Betrifft IT-Schulungen, sowie in der Regel
allgemeine Systemschulungen.157
Massive Belastung für das gesamte Projektteam, dass für Umstellung
verantwortlich ist. Das betrifft führende Mitarbeiter im Rechnungswesen und
Controlling, die IT-Verantwortlichen Mitarbeiter, und die zuständigen
Wirtschaftsprüfer. Weiters erhöht sich die Belastung für Buchhalter, Bilanzierer
und Controller, sowie für Personen, die direkt Daten an das
Konzernrechnungswesen liefern müssen.158
154
Vgl. Helmke 2006: 20 155
Vgl. Brecht 2005: 268 156
Vgl. Brecht 2005: 268 157
Vgl. Brecht 2005: 268 158
Vgl. Brecht 2005: 268ff
64
6.4. Maßnahmen zur Einführung eines Fast Close
Abschlusses
Zur Einführung der schnelleren Berichterstattung müssen vor allem organisatorische
Maßnahmen zur Neugestaltung der Abschlusstätigkeiten berücksichtigt werden.159
Bei der Umsetzung eines Fast Close sind folgende Punkte wesentlich.
Eine inhaltliche und zeitliche Verkürzung der Abschlussprozesse.
Ins Vorfeld des Geschäftsjahresendes verlagerte Erstellungstätigkeiten.
Eventuell mögliche Vereinfachungen bei der Bilanzierung und Bewertung
ausschöpfen.160
Bei der Einführung eines Fast Close hat sich folgendes sechsstufiges Verfahren in
der Praxis bewährt.161
1. Stufe: Projektinitialisierung: Es sind Termin-, Effizienz- und
Standardisierungsziele zu definieren. Weiters ist eine Projektstruktur und
-organisation aufzustellen.162
2. Stufe: Festlegung der Fast Close Strategie: Der Konflikt vom schnellen
Abschluss mit hoher Datenqualität zu geringen Kosten ist in der Regel
vorprogrammiert. Daher müssen zentrale Themen wie zB
Buchungsschlusstermine oder Schätzverfahren vorgegeben werden.163
3. Stufe: Engpassanalyse: Es hat eine Konzernweite Detailanalyse
stattzufinden. Engpässe müssen nach dem Grad der Wichtigkeit sortiert
werden.164
4. Stufe: Definition der Maßnahmen: Für Engpässe mit konzernweiter
Bedeutung muss es eine einheitliche Strategie geben. Für andere
Einflussfaktoren mit geringerer Relevanz müssen individuelle Fast Close-
159
Vgl. Fuchs 2010: 2 160
Vgl. Helmke 2006: 28 161
Vgl. Helmke 2006: 29 162
Vgl. Helmke 2006: 29 163
Vgl. Helmke 2006: 30 164
Vgl. Helmke 2006: 31
65
Einzellösungen, jedoch immer in Abstimmung mit dem Wirtschaftsprüfer,
definiert werden. 165
5. Stufe: Realisierung: Bei der Realisierung des Projektes muss vorrangig
die Anwendung von Vereinfachungsverfahren (Quick Wins) umgesetzt
werden. Die Termine müssen vorgegeben und überwacht werden.166
6. Stufe: Kontinuierliche Verbesserungen: Weitere
Verbesserungspotenziale müssen identifiziert werden. Prozessoptimierungen
müssen von der Unternehmensleitung und der Finanzleitung genehmigt und in
weiterer Folge umgesetzt werden.167
Mehrfach oder jährlich wiederkehrend auftretende Fragestellungen können in der
Regel durch die Vorgabe von Bilanzierungs- und Reportingrichtlinien
(Bilanzierungshandbuch, Kontierungsrichtlinien, Fast-Close-Handbuch) zur
frühzeitigen Klärung problematischer Sachverhalte dienen. Auch die Festlegung
eines klaren Konzernterminplans (Abschlusskalender) inklusive Bestimmung von
Verantwortlichen und verbindlichen Terminen ist für die Verbesserung der
beschleunigten Abschlusserstellung entscheidend.168
Um die Abschlusserstellung zum Bilanzstichtag 31.12.XX nicht noch mit der
Anwesenheit der Wirtschaftsprüfer, und den damit verbundenen Rückfragen, zu
verlangsamen, ist ein Vorprüfungstermin zu vereinbaren (Hard Close Konzept).
Dabei werden die wesentlichen Bilanzpositionen vom Wirtschaftsprüfer zum
30.11.XX geprüft. Somit ist die rechtlich verpflichtende Prüfung der
Wirtschaftstreuhänder auch gewährleistet.169
6.5. Dauer bis zur Fertigstellung des Jahres-, Halbjahres-
und Quartalsabschlusses; Status Quo bei den ATX-
Unternehmen
Ein Vergleich mit anderen Unternehmen bezüglich der Schnelligkeit der
Abschlusserstellung ist für Unternehmen die einen Fast Close Abschluss machen in
jedem Fall empfehlenswert. Dabei sind vor allem jene Unternehmen als potenzielle 165
Vgl. Helmke 2006: 31 166
Vgl. Helmke 2006: 35 167
Vgl. Helmke 2006: 36 168
Vgl. Fuchs 2010: 2 169
Vgl. Fuchs 2010: 3
66
Benchmarks von Interesse, die in der Öffentlichkeit stehen. Diese Unternehmen
stehen unter einem besonders hohen Druck die Abschlüsse so rasch wie möglich zu
erstellen.170
Die KPMG Austria hat im Jahr 2010 im Rahmen einer Untersuchung die
Abschlusserstellungszeiten näher analysiert. Gegenstand dieser Untersuchung sind
dabei die veröffentlichten Jahres-, Halbjahres- und Quartalsabschlüsse der 20
Unternehmen des ATX in seiner derzeitigen Zusammensetzung (Stand 1. Juli 2010).
Grundsätzlich beziehen sich die analysierten Jahresabschlüsse auf die Jahre 2008
bzw. 2009.171
6.5.1. Jahresabschlüsse
In der folgenden Abbildung wird verdeutlicht wie viele Kalendertage die ATX-
Unternehmen ausgehend vom Bilanzstichtag benötigen, um den
Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers zu erhalten. Aufgrund des
Vergleiches der Anzahl der Tage mit jenen des Vorjahres ist ersichtlich, dass es 16
von 20 der analysierten Unternehmen (das entspricht 80%) möglich war, die Dauer
der Jahresabschlusserstellung zu senken oder zumindest konstant zu halten. Somit
hat sich der Durchschnittswert der ATX Unternehmen für die Fertigstellung der
Jahresabschlüssen von 62 Kalendertagen auf 60 Kalendertage verringert. Die
Unternehmen scheinen demnach bestrebt, den Jahresabschlusserstellungsprozess
zu beschleunigen. Die Spannweite für die Abschlusserstellung liegt zwischen 28
(Vorjahr 27) Kalendertagen und 97 (Vorjahr 98) Kalendertagen.172
170
Vgl. Fuchs 2010: 1 171
Vgl. Fuchs 2010: 1 172
Vgl. Fuchs 2010: 1
67
Abbildung 10: Dauer bis zur Fertigstellung des Jahresabschlusses.173
6.5.2. Halbjahresabschlüsse
Bei der Ermittlung der Dauer der Abschlusserstellung bei Halbjahresabschlüssen
wurde das Unterschriftsdatum der nach § 87 Abs. 1 Z3 Börsengesetz
verpflichtenden Erklärung des Vorstands herangezogen. Der Grund dafür ist, dass
bei Halbjahresabschlüssen nur selten eine prüferische Durchsicht (Review) vom
Wirtschaftsprüfer erfolgt. Die folgende Abbildung zeigt, dass je nach Unternehmen
zwischen 21 und 62 Kalendertage zur Fertigstellung des Halbjahresabschlusses
benötigt werden, was einem durchschnittlichen Wert von 42 Kalendertagen
entspricht. Im Vergleich zum Durchschnittswert für die Jahresabschlusserstellung (60
173
Vgl. Fuchs 2010: 2
68
Kalendertage) erscheint die Dauer für die Erstellung der Halbjahresabschlüsse
vergleichsweise hoch.174
Abbildung 11: Dauer bis zur Fertigstellung des Halbjahresabschlusses.175
6.5.3. Quartalsabschlüsse
Die Ermittlung eines einheitlichen Vergleichsdatums gestaltete sich bei der Analyse
der Quartalsabschlüsse der ATX-Unternehmen aufgrund mangelnder Angaben
schwieriger als bei den Halbjahres- bzw. Jahresabschlüssen. Da sich das Datum
der Unterschrift im Anhang durch den Vorstand in fast allen Fällen mit der
Zwischenmitteilung des Vorstands deckt, wurde eine Kombination dieser beiden
Daten verwendet, um möglichst viele Unternehmen in die Untersuchung einbeziehen
zu können. Da in sieben von 20 ATX Unternehmen jedoch kein konkretes Datum
angegeben wurde, sind in der folgenden Abbildung nur 13 Unternehmen ersichtlich.
Die Dauer bis zur Fertigstellung der Quartalsabschlüsse variiert zwischen 16 und 61 174
Vgl. Fuchs 2010: 1f 175
Vgl. Fuchs 2010: 2
69
Kalendertagen. Die untersuchten ATX Unternehmen benötigen durchschnittlich 38
Kalendertage für die Fertigstellung der Quartalsabschlüsse. Das ist im Vergleich zu
Halbjahresabschlusserstellung ein sehr geringer Unterschied, was wiederum äußerst
bemerkenswert erscheint.176
Abbildung 12: Dauer bis zur Fertigstellung des Quartalsabschlusses.177
Die Erfahrungen der KPMG Austria zeigen, dass die Unternehmen weiterhin
angehalten sind, ihre Abschlüsse immer rascher zu erstellen. Somit verkürzen sich
die Abschlusszeiten bei den Unternehmen ständig.178
176
Vgl. Fuchs 2010: 2 177
Vgl. Fuchs 2010: 3 178
Vgl. Fuchs 2010: 1
70
7. Fallbeispiel PORSCHE HOLDING, Salzburg
Dieses Kapitel der Arbeit stellt den Praxisbezug dieser Master Thesis anhand des
Praxisbeispiels dar. Einerseits wird das Unternehmen selbst einmal kurz vorgestellt
und andererseits wird der Umstellungsprozess bezüglich IFRS, Controlling sowie
Fast Close Reporting in der PORSCHE HOLDING, Salzburg erörtert. Es wird auch
beschrieben, wie eine Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
durchgeführt wurde, wie die Einführung des schnellen Abschlusses organisiert wurde
und welche Herausforderungen und Umstellungen die Rechnungslegungsänderung
mit sich gebracht hat. Es werden die wesentlichen Bewertungsunterschiede
beschrieben, die sich aufgrund der IFRS Umstellung ergeben haben und damit zu
einem veränderten Bilanzierungsansatz geführt haben. Den Abschluss dieses
Kapitels bildet die empirische Erhebung anhand der Delphi-Methode.
7.1. Vorstellung des Unternehmens
7.1.1. Unternehmensprofil
Die Porsche Holding Salzburg (PHS) ist eines der größten Automobil
Handelsunternehmen in Österreich und eines der erfolgreichsten
Autohandelshäuser Europas. Das Salzburger Unternehmen wurde 1947 von den
beiden Kindern Ferdinand Porsches - Louise Piëch und Ferry Porsche - gegründet.
Neben der Sportwagenmarke Porsche zählen die Marken des Volkswagen Konzerns
(VW, Audi, Seat, Skoda, Bentley, Lamborghini und Bugatti) zum Markenportfolio.
Dieses Portfolio wird in Österreich und Südosteuropa in allen Handelsstufen betreut.
Weiters werden Automarken verschiedenster Hersteller von den
Einzelhandelsstandorten in Westeuropa verkauft. In den über 60 Jahren hat sich die
Porsche Holding Salzburg zum erfolgreichsten Automobilhandelsunternehmen in
Europa entwickelt.179
Die Geschäftsführung der Porsche Holding Salzburg teilen sich die Herren Mag.
Wolf Dieter Hellmaier (zuständig für den Großhandel In- und Ausland, zusätzlich
Konzernsprecher der PHS), Herr Mag. Kurt Loidl (zuständig für den Einzelhandel In-
179
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: <http://www.porsche-
holding.com/de/unternehmen/unternehmensprofil/profil/, Zugriffsdatum: 7.08.2011>
71
und Ausland, VW-Markenwelt und Porsche) und Herr Dr. Hans Peter Schützinger
(zuständig für den Automobilhandel mit den Marken verschiedener Hersteller &
Finanzdienstleistungen).180
Im Aufsichtsrat der PHS sitzen folgende Personen. Mag. Christian Klingler
(Vorsitzender), Dipl. Wirtsch.-Ing. Hans Dieter Pötsch, Prof. Dr. Martin Winterkorn,
Dr. Ferdinand Oliver Porsche, Prof. Dr. Dipl. Ing. h.c. Ferdinand Piëch, Dr. Hans
Michel Piëch, Ing. Hans Peter Porsche, Dr. Wolfgang Porsche, Bernd Osterloh und
die Arbeitnehmervertretungen, Bernhard Auinger, Werner Böhm, Margarete Gehl,
Gerhard Redolf und Franz Schaiter.181
7.1.2. Geschäftsfelder und Standorte
Die PHS betreibt drei Geschäftsfelder. Sie ist für den Automobil Großhandel, den
Automobil Einzelhandel und das Finanzdienstleistungsgeschäft in Österreich,
CEE und China verantwortlich.182 Die folgenden zwei Abbildungen verdeutlichen in
welchen Ländern die PHS ihr Vertriebsnetz mit den Marken Porsche, Volkswagen,
Audi, Seat, Skoda, Bentley, Lamborghini, Bugatti und den Marken verschiedener
Hersteller aufgebaut hat.183
Abbildung 13: Übersicht in welchen Ländern die PHS tätig ist.184
180
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: <http://www.porsche-holding.com/de/unternehmen/unternehmensprofil/geschaeftsfuehrung/, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 181
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: <http://www.porsche-holding.com/de/unternehmen/unternehmensprofil/aufsichtsrat/, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 182
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: <http://www.porsche-holding.com/de/unternehmen/geschaeftsfelder/automobil_grosshandel/, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 183
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: < http://www.porsche-holding.com/files/element/file_download/551.pdf, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 184
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: < http://www.porsche-holding.com/files/element/file_download/551.pdf, Zugriffsdatum: 7.08.2011>
72
Abbildung 14: Übersicht der Marken, die durch die PHS verkauft werden.185
7.1.3. Zahlen und Fakten
Die folgenden drei Abbildungen verdeutlichen die stark steigende
Umsatzentwicklung, die Neuwagenverkaufsentwicklung sowie die Entwicklung der
Mitarbeiteranzahl der PHS im In- als auch im Ausland vom Zeitraum 2001 bis
2010.186
185
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: < http://www.porsche-holding.com/files/element/file_download/551.pdf, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 186
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: < http://www.porsche-holding.com/files/element/file_download/551.pdf, Zugriffsdatum: 7.08.2011>
73
Abbildung 15: Umsatzentwicklung der PHS 2001 – 2010.187
Abbildung 16: Entwicklung Neuwagenverkäufe der PHS 2001 – 2010.188
Abbildung 17: Entwicklung Anzahl der Mitarbeiter der PHS 2001 – 2010.189
7.1.4. Integration der PHS in den Volkswagen Konzern
Die Familiengesellschafter der Porsche Holding GmbH, Salzburg haben den
Beschluss über die Ausübung der Put-Option zur Veräußerung des operativen
Geschäftsbetriebs der Porsche Holding Salzburg an Volkswagen gefasst. Die
entsprechende Put-Option wurde am 10. November 2010, wie in der
Grundlagenvereinbarung vorgesehen, ausgeübt.190
Die Volkswagen AG hat am 1. März 2011 den Vollzug des Erwerbs der Porsche
Holding bekannt gegeben. Damit ist der in der Grundlagenvereinbarung vorgesehene
Eigentümerwechsel erfolgt. Die Porsche Holding ist ab diesem Zeitpunkt ein
Teilkonzern der Volkswagen AG.191
Als Kaufpreis für die PHS wurden 3,3 Milliarden Euro festgelegt. Volkswagen
bestätigt in der offiziellen Pressmitteilung vom 1. März 2011, dass der
187
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: < http://www.porsche-holding.com/files/element/file_download/551.pdf, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 188
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: < http://www.porsche-holding.com/files/element/file_download/551.pdf, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 189
Official Website Porsche Holding Salzburg 2011: < http://www.porsche-holding.com/files/element/file_download/551.pdf, Zugriffsdatum: 7.08.2011> 190
Vgl. Interne Mitteilung PHS 2010: Interne e-mail Mitteilung vom 10. Nov. 2010 191
Vgl. Interne Mitteilung PHS 2011: Interne e-mail Mitteilung vom 1. März 2011
74
Unternehmenssitz sowie der Sitz der Geschäftsführung weiterhin in Salzburg
bleibt. Mit dem bereits in der Grundlagenvereinbarung vorgesehenen Erwerb vollzog
die Volkswagen AG einen weiteren planmäßigen Schritt auf dem Weg zum
integrierten Automobilkonzern von Volkswagen und Porsche.192
„Die Porsche Holding Salzburg überzeugt mit einer herausragenden
unternehmerischen Performance. Sie ist eine der weltweit effizientesten und
profitabelsten Vertriebsgesellschaften im Automobilbereich und stellt daher eine
bedeutende Stärkung der Vertriebsaktivitäten des Volkswagen Konzerns dar“, sagte
Prof. Dr. Martin Winterkorn, Vorstandsvorsitzender der Volkswagen AG.193
Volkswagen erwirbt von der PHS alle Automotiven Bereiche, wie das Groß- und
Einzelhandelsgeschäft, die Porsche Informatik, die Porsche Bank, die Porsche
Immobilien und Porsche Versicherung, sowie die PGA Motors mit Sitz in Paris.194
„Die PHS wird auch unter dem Dach des Volkswagen Konzerns eine eigenständige
unternehmerische Einheit bleiben und das Geschäftsmodell unverändert fortführen“,
betonte der Konzernvertriebsvorstand der Volkswagen AG Christian Klingler. Somit
ist die PHS – gemessen am Jahresumsatz – der drittgrößte Teilkonzern im
Volkswagen Konzern.195
Durch die Integration der PHS in den Volkswagen Konzern haben sich für die
Abteilungen Rechnungswesen, Konzernrechnungswesen, Controlling,
Konzerncontrolling und Konzernbilanzierung in der PHS wesentliche Änderungen
ergeben, da das gesamte Reporting auf den Volkswagen Standard angepasst
werden musste. Da Volkswagen eine Aktiengesellschaft ist (ihre Konzernbilanz nach
IFRS erstellen muss), musste die PHS die Rechnungslegung von UGB auf IFRS
umstellen. Weiters musste in der PHS die Geschwindigkeit für die Erstellung von
Monats-, Quartals- sowie Jahresabschlüsse erhöht werden. Es musste also ein Fast
Close Abschluss eingeführt werden. Die folgenden Kapitel verdeutlichen die
Herausforderungen und Problematiken der IFRS/Fast Close Umstellung in der PHS.
192
Official Website Volkswagen AG 2011:<http://www.volkswagenag.com/vwag/vwcorp/ info_center/de/news/2011/03/PM_PHS.html, Zugriffsdatum: 10.08.2011> 193
Official Website Volkswagen AG 2011:<http://www.volkswagenag.com/vwag/vwcorp/ info_center/de/news/2011/03/PM_PHS.html, Zugriffsdatum: 10.08.2011> 194
Official Website Volkswagen AG 2011:<http://www.volkswagenag.com/vwag/vwcorp/ info_center/de/news/2011/03/PM_PHS.html, Zugriffsdatum: 10.08.2011> 195
Official Website Volkswagen AG 2011:<http://www.volkswagenag.com/vwag/vwcorp/ info_center/de/news/2011/03/PM_PHS.html, Zugriffsdatum: 10.08.2011>
75
7.2. IFRS/Fast Close Umstellung der PHS
Aufgrund der Integration der PHS in die Volkswagen AG wurde schon ca. 1 ½ Jahre
vor Vollzug des Erwerbs mit den Vorbereitungsmaßnahmen bezüglich der
Umstellungen des Berichtswesens und der Rechnungslegung begonnen.
Es erfolgte eine Aufteilung des Gesamtprojektes in zwei Bereiche.
Projekt IFRS-Umstellung
Projekt Fast Close Umstellung
Die Kick Off Veranstaltung fand unter der Leitung von Herrn Dr. Schützinger (CFO)
am 14. Jänner 2010 statt. Die PHS hat den jeweiligen Finanzleitern der einzelnen
Länder mitgeteilt, dass die Rechnungslegung und das Reporting zu ändern ist. Es
wurden der IFRS- und Fast Close Projektplan vorgestellt. Somit wurde die zeitliche
Planung des Projektes einmal abgegrenzt und Milestones definiert.
Für die personelle Planung wurden den jeweiligen Finanzleitern aufgetragen ein
Projektteam zusammenzustellen, das in den meisten Fällen aus Fachleuten im
Controlling/Rechnungswesen bestand.
Da die Controlling- und Rechnungswesenmitarbeiter der Porsche Holding im In- und
Ausland bis auf einzelne Personen nur geringe Vorkenntnisse über die IFRS
besaßen, erfolgte für die Projektmitglieder eine zweitägige Einschulung (19. bis 20.
Jänner 2010) vom zuständigen Wirtschaftsprüfer (KPMG Austria) in die Thematik
(IFRS-Crash Kurs).196
7.2.1. Vorgaben von der Volkswagen AG
Folgende Vorgaben hat die PHS von der Volkswagen AG im Bezug auf eine
erfolgreiche Integration des Berichtswesens bekommen.197
Erstellung einer monatlichen Konzernbilanz auf Basis IFRS nach dem
Umsatzkostenverfahren (UKV). Für die Segmentberichterstattung müssen
zwei Teilkonzerne von Salzburg nach Wolfsburg gemeldet werden. 196
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 1ff 197
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 4
76
o Teilkonzern Automotive
o Teilkonzern Finanzdienstleistungen (FDL)
Abgabetermin des VW-Reportings ist immer der 5 Arbeitstag des nächsten
Monats.
Erstellung von rollierenden Forecasts und eine 3-Monatsvorschau.
7.2.2. Arbeitsstruktur für das Projekt
Für die Umstellung des Gesamtprojektes wurde folgende Arbeitsstruktur im Konzern
definiert. Auftraggeber des Projektes ist der Konzernvorstand der PHS Herr Dr.
Schützinger (CFO).198
Abbildung 18: Arbeitsstruktur im Konzern.199
7.2.3. Wesentliche Herausforderungen für das Gesamtprojekt
Die folgende Abbildung zeigt die wesentlichen Herausforderungen für die PHS im
Bezug auf die IFRS/Fast Close Umstellung. Die Kreise, die überlappend dargestellt
sind, sollen zeigen, dass die verschiedenen Themen und Aufgaben in fast allen
Fällen zusammenspielen. Somit ist eine Abstimmung mit dem Projektleiter und dem
fachlichen Leiter in vielen Fällen notwendig.200
198
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 8 199
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 8 200
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 10
77
Abbildung 19: Herausforderungen für das Gesamtprojekt.201
7.2.4. Projektbausteine für die IFRS/Fast Close Umstellung
Die nachfolgende Abbildung weist auf die wesentlichen Projektbausteine für die
Umstellung hin.202
201
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 10 202
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 11
78
Abbildung 20: Projektbausteine.203
7.2.5. Das Steuergremium
7.2.5.1. Aufgabe des Steuergremiums
Das Steuergremium schafft die Rahmenbedingungen für das Gesamtprojekt und wird
vom Projektleiter und dem fachlichen Leiter regelmäßig über den Fortschritt
informiert. Die Lenkungsausschuss-Sitzungen finden alle zwei Monate statt. Das
Steuergremium entscheidet bei Bedarf über die weitere Vorgangsweise, über
grundlegende Änderungen der Vorgaben sowie über Prioritäten.204
7.2.5.2. Teilnehmer des Steuergremiums
Folgende Personen sitzen im Lenkungsausschuss:
Konzern: Hr. Schützinger, Hr. Stich, Hr. Lechner und Hr. Miely
Geschäftsbereiche: Hr. Mayrhofer, Hr. Schroll und Hr. Guttmann
KPMG: Hr. Reitsperger und Hr. Engelbrechtsmüller
POI: Hr. Hagler205
203
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 11 204
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 18 205
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 18
79
7.2.6. Zeitleiste IFRS/Fast Close Einführung PHS
Zur besseren Orientierung für die Projektmitglieder wurde folgende Zeitleiste erstellt.
Die Abbildung enthält wesentliche Termine und Milestones für die IFRS/Fast Close
Umstellung der PHS.206 Eine detailliertere Information über die einzelnen Termine
enthalten die folgenden zwei Kapitel.
Abbildung 21: Zeitleiste IFRS/Fast Close Einführung PHS.207
7.3. IFRS Umstellung der PHS im Detail
Nach der Absolvierung des IFRS Crash Kurses für das Projektkernteam im Jänner
2010 wurde mit den einzelnen Geschäftsbereichen, gemeinsam mit der KPMG, ein
Workshop pro Geschäftsbereich gemacht, wo eine genaue Bestandserhebung der
einzelnen Bilanzpositionen, die eine Abweichung nach IFRS im Gegensatz zum UGB
aufweisen, durchgeführt wurde.208
Dieser Quick-Check der Abweichungen zwischen UGB und IFRS wurde pro
Gesellschaft gemacht, da die Projektleitung beschlossen hat, dass die
Umwertungsbuchungen nach IFRS immer in der Einzelgesellschaft gemacht werden
sollen. Eine zentrale Erfassung der IFRS Abweichungsbuchungen in der
Konzernbilanzierungs- und Konzerncontrollingabteilung stand nach kurzer
Rücksprache mit dem Wirtschaftsprüfer nicht mehr zur Debatte. Somit musste in 206
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 19 207
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 19 208
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 22
80
jeder Einzelgesellschaft die Finanzbuchhaltung, sowie das Controlling bzw. das
Reporting umstrukturiert werden.209
7.3.1. IFRS - Konzernziele
Für die erstmalige Umstellung des Abschlusses auf IFRS wurden von der
Projektleitung diverse Test und Go-Live Termine festgelegt. Die folgenden Termine
waren für die reibungslose IFRS-Umstellung wesentlich.210
Testweise Erstellung aller IFRS-Anpassungsbuchungen per 31.03.2010 im
Excel. (Abgabetermin 14.06.2010) Das Feedback über die erstmalige
Erstellung eines IFRS Abschlusses fand am 24.-25.06.2010 beim Finanzforum
statt.
Testweise Erstellung einer IFRS-Konzernbilanz (inkl. SAP SEM-Upload) per
30.09.2010 (Abgabetermin 29.10.2010)
IFRS-Eröffnungsbilanz per 1. Jänner 2011 (nur Bilanz, ohne GuV)
o Abgabetermin der geprüften IFRS-Eröffnungsbilanz 14.01.2011
o Reihenfolge der Abgabe: IFRS-EB, dann die HBI und HBII nach UGB
bis zum 15.02.2011. Somit wurde die Erstellung des UGB-
Konzernabschlusses hinter die IFRS Bilanz gereiht.
1. monatliches VW-Reporting an Volkswagen (IFRS Konzernabschluss) per
28.02.2011. (Abgabe bei VW am 7. März 2011)211
7.3.2. Umstrukturierung Finanzbuchhaltung
Aufgrund der IFRS Umstellung ist es wegen den Umwertungsbuchungen notwendig
zwei getrennte Bewertungsbereiche in den Büchern zu führen. Das bedeutet
allerdings nicht, dass jeder Vorgang (Geschäftsfall) zweifach zu buchen ist. Für eine
konkrete Generierung des zweiten Bewertungsbereiches gibt es zwei Lösungen.212
7.3.2.1. Deltatechnik (Differenzbuchungen)
Bei der Deltatechnik entscheidet sich das Unternehmen bezüglich der führenden
Bewertung auf einen führenden Rechnungskreis nach IFRS. Es werden also alle
Buchungen nach den IFRS erfasst. In der Praxis wird dann einmal im Jahr der
gesetzliche UGB-Abschluss erstellt. Die Bewertungsunterschiede, jedoch nur die
209
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 22 210
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 4 211
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 4 212
Vgl. Lechner 2010: Interner IFRS-Workshop Vollkontenlösung (Mickey-Mouse): 2
81
Differenzen, werden dann auf reine UGB-Konten gebucht. Bei den reinen UGB-
Konten handelt es sich daher um Konten für Differenzwerte zum Landesrecht.213
Diese Methode hat den Vorteil, dass sie einfacher umsetzbar ist, als die
Vollkontenlösung. Jedoch hat diese Methode den Nachteil, dass die
Differenzbuchungen Jahre später nicht mehr eindeutig nachvollziehbar sind.214
7.3.2.2. Vollkontenlösung „Mickey-Mouse“ (Parallelbuchungen)
Die PHS hat sich am Beginn des IFRS-Umstellungsprozesses mit der Thematik
Deltatechnik vs. Vollkontenlösung (Mickey-Mouse) beschäftigt. Der fachliche
Projektleiter, sowie die KPMG Austria sind zum Schluss gekommen, dass die
Vollkontenlösung, also die „Mickey-Mouse-Methode“, zur Anwendung kommt. Die
folgende Abbildung zeigt die Funktion der Vollkontenösung (Mickey-Mouse-
Methode).
Abbildung 22: Vollkontenlösung, Gemeinsame und spezifische Konten.215
Die Geschäftsvorfälle ohne Bewertungsunterschiede werden auf
gemeinsamen Konten erfasst.
Die Geschäftsvorfälle mit Bewertungsunterschieden werden auf HGB-
spezifischen und IFRS-spezifischen Konten erfasst.
Aus gemeinsamen Konten und IFRS-Konten wird der IFRS-Abschluss
erzeugt.
Aus gemeinsamen Konten und UGB-Konten wird der UGB-Abschluss erzeugt.
213
Vgl. Lechner 2010: Interner IFRS-Workshop Vollkontenlösung (Mickey-Mouse): 2 214
Vgl. Lechner 2010: Interner IFRS-Workshop Vollkontenlösung (Mickey-Mouse): 2 215
Vgl. Lechner 2010: Interner IFRS-Workshop Vollkontenlösung (Mickey-Mouse): 4
82
Die Auswertungen erfolgen über differenzierte Bilanz- und GuV-Strukturen
durch eine entsprechende Kontenselektion (gemeinsame und spezifische
Konten.
Für Geschäftsfälle, die einseitig ein gemeinsames Konto berühren, werden
Gegenkonten benötigt, um doppelte Buchungen auf den gemeinsamen
Konten zu vermeiden.
Die Gegenkonten sind neutral, sie haben keine Auswirkung auf den Abschluss
und werden in der Bilanz/GuV nicht zugeordnet bzw. nicht dargestellt.216
Durch diese Umstellung musste der Kontenplan im SAP R3 und im Eurofib
angepasst werden.
Der fachliche Projektleiter der PHS hat sich nach Absprache mit dem Projekt-
Kernteam für folgende Vorgangsweise entschieden.217
Kontoart Erläuterung Beispiel
Gemeinsame Konten Kontonummer bleibt gleich 8300600 Kursdifferenzen
UGB Konten Kontonummer bekommt
den Präfix „Y“
Y8300600 Kursdifferenzen
IFRS Konten Kontonummer bekommen
den Präfix „I“
I8300600 Kursdifferenzen
Tabelle 7: Gemeinsame-, UGB- und IFRS-Konten.218
7.3.3. Umstrukturierung und Auswirkungen auf das Controlling
Die Umstellung der Rechnungslegung auf IFRS, sowie die Vorgaben des
Bilanzierungshandbuches der Volkswagen AG hat für das Controlling der PHS
wesentliche Veränderungen mit sich gebracht. Die folgenden Kapitel zeigen die
wesentlichen Umstellungen für das Controlling.
7.3.3.1. Umstellung vom GKV zum UKV
Die Volkswagen AG hat die Entscheidung getroffen, die GuV nach dem
Umsatzkostenverfahren (UKV) darzustellen. Die PHS erstellte die GuV immer nach
dem Gesamtkostenverfahren (GKV). So musste der gesamte Kontenplan, somit die
216
Vgl. Lechner 2010: Interner IFRS-Workshop Vollkontenlösung (Mickey-Mouse): 2ff 217
Vgl. Lechner 2010: Interne Auswertung Vollkontenlösung: 3 218
Vgl. Lechner 2010: Interne Auswertung Vollkontenlösung: 3
83
gesamte GuV, in ein neues Gliederungschema zugewiesen werden, was ca. 4000
GuV-Konten betroffen hat. Folgende Abbildung zeigt den Unterschied der Gliederung
zwischen dem UKV und dem GKV.219
Abbildung 23: Mindestgliederung der GuV (income statement) nach IFRS.220
7.3.3.2. Angleichung interne vs. externe Ergebnisrechnung
Der Vergleich der internen mit der externen Ergebnisrechnung zeigt, dass die interne
Ergebnisrechnung aufgrund der höheren internen Informationsbedürfnisse eine
detailliertere Darstellung aufweist. Ihre Gliederung nach Segmenten rührt aus den
Mindestanforderungen für die Erstellung der externen Ergebnisrechnung. Der in der
folgenden Abbildung gezeigte Deckungsbeitrag IV ist etwa identisch mit den extern
ausgewiesenen Segmentergebnissen. Der nach dem Ausweis der Kosten des
Zentralbereichs („overheads“) resultierende Deckungsbeitrag V entspricht dem
Betriebsergebnis (EBIT) fortgeführter Geschäftsbereiche. Im Sinne der
ergebnisorientierten Entscheidungsrechnung werden nicht verursachungsgerecht
zuordenbare Kosten als „overheads“ erfasst und nicht weiter auf die Segmente
219
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 5f 220
Vgl. Hörnberg/König 2008: 51
84
aufgeschlüsselt. Im Fall der Angleichung der internen und externen
Ergebnisrechnung, sowie der internen und externen Rechnungslegung wurde
versucht eine weitgehende Harmonisierung zu schaffen. Die folgende Abbildung
zeigt die Integration und die Angleichung der internen mit der externen
Ergebnisrechnung auf Basis des Umsatzkostenverfahrens (UKV).221
Abbildung 24: Integration der internen und externen Ergebnisrechnung.222
221
Vgl. Lechner 2010: Interne Kick Off Präsentation: 24ff 222
Vgl. Engelbrechtsmüller 2007: 41
85
Diese Änderung der internen und externen Ergebnisrechnung hat die Auswirkung auf
das Controlling, dass der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) neu aufgebaut werden
musste. Es musste ein Mapping der einzelnen Positionen der internen
Ergebnisrechnung im Bezug auf die externe Ergebnisrechnung nach dem
Umsatzkostenverfahren (UKV) durchgeführt werden. Dies war für die Controlling
Abteilung ein wesentlicher Umstrukturierungsprozess.223
7.3.3.3. Auswirkungen der IFRS Umstellung auf das
Jahresabschlussbild (UGB vs. IFRS)
Die Vorgabe für die Behandlung von Bewertungsunterschieden zwischen IFRS im
Vergleich zum UGB war eine weitestgehende Angleichung der beiden
Rechnungslegungsarten. Dieser Prozess wurde bei der IFRS Umstellung maßgeblich
von der Controllingabteilung begleitet. Eine hundertprozentige Angleichung der
beiden Rechnungslegungsarten war jedoch nicht möglich, daher hat man sich für die
partielle integrierte Rechnungslegung entschieden.224
In der folgenden Tabelle werden die prozentuellen Abweichungen zwischen den
UGB und den IFRS Bilanzansätzen dargestellt.
Um nicht nur die Abweichungen der PORSCHE HOLDING, Salzburg zu betrachten
wurde für diese Untersuchung auch noch eine Studie herangezogen.
In dieser Studie wurden 117 kapitalmarktorientierte Unternehmen (Vergleichsjahr
2004) auf Abweichungen der Bilanzpositionen zwischen IFRS und UGB
untersucht.225 Die folgende Tabelle zeigt die wesentlichen Abweichungen der 117
kapitalmarktorientierten Unternehmen sowie der PORSCHE HOLDING, Salzburg.
223
Vgl. Lechner 2010: Interne BAB Auswertung im Bezug auf das UKV: 3ff 224
Vgl. Lechner 2010: Interne Auswertung zur partiellen Rechnungslegung: 1ff 225
Vgl. Leker 2008: 379ff
86
Bilanzposition Studie der 117
kapitalmarktorientierten
Unternehmen226
PORSCHE HOLDING,
Salzburg227
Goodwill +9,2% +0,0%
Sachanlagen +13,8% +20,0%
Pensionsrückstellungen +22,1% +30,0%
Sonstige Verbindlichkeiten +19,0% +31,0%
Latente Steuern >100,0% >100,0%
Sonstige Rückstellungen -36,5% -34,0%
Eigenkapital +11,3% +7,5%
Tabelle 8: Wesentliche prozentuelle Abweichungen der Bilanzpositionen.228
Es ist deutlich erkennbar, dass die Abweichungen der 117 kapitalmarktorientierte
Unternehmen im Vergleich zu den Abweichungen der PORSCHE HOLDING,
Salzburg in Sich stimmig sind.
Die folgenden Punkte erläutern die prozentuellen Abweichungen der
Bilanzpositionen der PORSCHE HOLDING, Salzburg.
Sachanlagen: Die Sachanlagen und Investment Property wurden zum Fair
Value aufgewertet (+20,0%). Als Methode für die Bewertung wurde das
Ertragswertverfahren verwendet.
Pensionsrückstellungen: Die Pensionsverpflichtungen wurden nach IFRS
bewertet (+30,0%). Folgende Parameter wurden für die Berechnung
verwendet:
o Zinssatz: 4,4%
o Gehaltssteigerungen: 2,7%
Die Abfertigungsrückstellung hat sich um 42,0% erhöht.
Die Jubiläumsgeldrückstellung verringerte sich um 19,0%.
Die Pensionsrückstellung verringerte sich um 7,0%.
226
Vgl. Leker/Mahlstedt/Kehrel 2008: 379ff 227
Vgl. Lechner 2011: Konzernabschluss PORSCHE HOLDING Salzburg 31.12.2010: oS 228
Vgl. Leker/Mahlstedt/Kehrel 2008: 379ff; Vgl. Konzernabschluss PORSCHE HOLDING Salzburg 31.12.2010: oS
87
Sonstige Verbindlichkeiten: Die sonstigen Verbindlichkeiten erhöhten sich
um 31%. Dabei handelt es sich im wesentlichen um Umgliederungseffekte aus
den sonstigen Rückstellungen.
Latente Steuern: Für jegliche Differenzen zwischen den IFRS und den
Steuerbilanzwerten, die nicht permanent sind, mussten latente Steuern
gebildet werden. Eine Veränderung von >100,0% war die Folge.
Sonstige Rückstellungen: Eine deutliche prozentuelle Abnahme (-34,0%)
der sonstigen Rückstellungen ist durch Umgliederungseffekte in den Bereich
der sonstigen Verbindlichkeiten zu erklären.
Eigenkapital: Durch die gesamten Bewertungsdifferenzen
(Umwertungsbuchungen) zwischen UGB und IFRS hat sich das Eigenkapital
der PORSCHE HOLDING, Salzburg um 7,5% verbessert.229
Die Controllingabteilung hat die IFRS Umstellung wesentlich mitbegleitet und den
Projektleitern die nötigen Informationen übergeben, die für die Entscheidungen des
Steuergremiums notwendig waren. Die Hauptaufgaben des Controlling waren die
Umstellung der GuV vom Gesamt- auf das Umsatzkostenverfahren, sowie die
Umstellung des Betriebsabrechnungsbogens und die Berechnung der
Bewertungsdifferenzen zwischen UGB und der internationalen Rechnungslegung
nach IFRS.
7.4. Fast Close Umstellung der PHS im Detail
Ab dem 30.09.2010 ist es notwendig, dass es im Porsche Konzern einen
einheitlichen Monatsabschluss gibt. Dieser früher angesetzte Zeitpunkt war als
Vorbereitung für die Termine des VW-Reportings per 28.2.2011 notwendig. Die
Abgabe der konsolidierten Teilkonzerne Automotive und Finanzdienstleistungen
(FDL) zur Konzernmutter VW hat am 5. Arbeitstag zu erfolgen.230
7.4.1. Einheitliches Fast Close Modell der PHS
Die nachfolgenden Punkte erläutern die einzelnen Schritte und
Prozessumstellungen, um ein einheitliches Fast Close Modell möglich zu machen.
229
Vgl. Lechner 2011: Konzernabschluss PORSCHE HOLDING Salzburg 31.12.2010: oS 230
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 1
88
Dieses Fast Close Modell wurde vom Kernprojektteam, also auch von der
Controllingabteilung, entwickelt und vom Steuergremium freigegeben.231
1. Verrechnungsschluss für nicht bestandsverändernde Themen innerhalb des
Konzerns:
Am 20. Kalendertag des Monats soll der Verrechnungsschluss für alle nicht
bestandsverändernden Themen gemacht werden. Alle bestandsverändernden
Themen werden im Punkt 4 aufgelistet, alle anderen Verrechnungen sind als nicht
bestandsverändernd zu sehen.
Die Verrechnung sollte deshalb so früh beendet werden, damit diese
Rechnungen/Gutschriften spätestens am 1. Arbeitstag des nächsten Monats in
der empfangenden Firma gebucht werden können.232
2. Letzte Auslandsüberweisung an Konzernbetriebe:
Damit die Überweisungen an ausländische Konzernbetriebe rechtzeitig in der
empfangenden Konzerneinheit im Bank-Kontoauszug (Kontoauszug letzter des
Monats) ankommen, ist es notwendig, dass die letzte Auslandsüberweisung an
Konzernfirmen spätestens am 4. letzten Arbeitstag des Monats durchgeführt wird.
Falls in einem Land die Auslandsüberweisungen länger als 4 Tage dauern,
sollten diese noch früher durchgeführt werden.233
3. Letzte Inlandsüberweisung an Konzernbetriebe:
Gleiches gilt bei den Inlandsüberweisungen an Konzernfirmen, d.h. wenn eine
Überweisung innerhalb des eigenen Landes an eine Konzernfirma gemacht wird,
sollte dies spätestens bis zum vorletzten Arbeitstag des Monats erledigt werden.
Falls in einem Land der Bankweg der Inlandsüberweisung länger dauern, muss
die Überweisung früher durchgeführt werden.234
4. Verrechnungsschluss bei bestandsverändernden Themen:
Verrechnungen (Rechnungen, Gutschriften bzw. Lastschriften), die zu
Bestandsveränderungen in der eigenen Gesellschaft führen, sollten spätestens
bis zum letzten des Monats durchgeführt werden. 231
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 1 232
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 1 233
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 1 234
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 1
89
Nachfolgend werden die bestandsverändernden Themen pro Geschäftsbereich
aufgelistet:
Einzelhandel Fahrzeug- und Ersatzteilerechnungen (Cross oder
anderes DMS-System)
Großhandel Fahrzeugrechnungen (z.B. Carlos),
Ersatzteilerechnungen (z.B. ETN, LVF, SPS),
Auto-Z Zubehörrechnungen,
Fuhrpark-Ausgangsrechnungen (VFW/GW),
Industriemotorenrechnungen (nur in Österreich)
FDL Gebrauchtwagen- und Vorführwagenrechnungen,
Rent-a-Car-Rechnungen (ARAC)235
5. Automatische Buchung der PCF- und Porsche Clearing Zinsen
Die Zinsen, die die Porsche Clearing (in Österreich) bzw. die Porsche Corporate
Finance (PCF) an die ausländischen Firmen verrechnet, müssen in Zukunft am 1.
Arbeitstag sowohl bei diesen Firmen als auch bei den empfangenden Firmen
gebucht werden. Bei Ländern, die SAP als führendes Buchhaltungs- bzw.
Controllingsystem verwenden erfolgt eine automatische Durchbuchung der
internen Konzernzinsen.236
6. Clearing Stufe 1 und 2 (nur für Österreich relevant)
In Österreich werden die Salden zwischen den Konzernfirmen am Monatsende
gecleart (dh es erfolgt ein automatischer Ausgleich der offenen
Konzernforderungen und –verbindlichkeiten auf die Porsche Clearing GmbH).
Hier gibt es ein zweistufiges Clearingsystem. Es wurde für Österreich fixiert, dass
die Clearing Stufe 1 am 1. Arbeitstag abends, bzw. die Clearingstufe 2 am
nächsten Arbeitstag morgens durchgeführt wird.237
235
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 2 236
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 2 237
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 2
90
7. Buchungs- und Abgabeschluss der Einzelgesellschaft für SAP SEM-
Berichtswesen (Konzernberichtswesen)
Die Einzelgesellschaften müssen am 2. Arbeitstag das IFRS-Reportingpackage
im SEM-Konzernberichtswesensystem abgeben. Das bedeutet, dass sämtliche
notwendige monatliche Daten bis zum 2. Arbeitstag im Konzernberichtswesen-
System (SAP SEM) erfasst bzw. upgeloadet werden müssen.
Damit verbunden ist der Buchungsschluss in den operativen
Buchhaltungssystemen (2. Arbeitstag abends). Bei den SAP-Ländern werden die
Buchungsperioden am 2. Arbeitstag um 24:00 Uhr zentral für alle Länder
geschlossen. Somit sind keine Buchungen in den Einzelgesellschaften mehr
möglich.238
8. Kontrolle der Einzelgesellschaftsdaten durch Geschäftsbereichs-
Controlling
Am 3. Arbeitstag vormittags können im SAP SEM die Geschäftsbereichs-
Controller die Daten der Einzelgesellschaft kontrollieren. Falls es erforderlich ist,
noch Anpassungen vorzunehmen, muss der Geschäftsbereichs-Controller die
Buchungsperiode für die jeweilige Einzelgesellschaft öffnen und in der operativen
Buchhaltung müssen die zusätzlichen Buchungen vorgenommen werden.
Anschließend müssen die Daten erneut ins SAP SEM-Konzernberichtswesen-
System hochgeladen werden.239
9. Klärung der Differenzen der Saldenabstimmung
Parallel zu den Kontrollen der Geschäftsbereichscontroller ist es notwendig, dass
die Einzelgesellschaft die Intercompany-Salden mit den jeweiligen
Konzernbetrieben abstimmt. Dies betrifft die Forderungen- und
Verbindlichkeitenabstimmung (Schuldenkonsolidierung) sowie die Abstimmung
der internen Erträge und Aufwendungen für die Aufwands- und
Ertragskonsolidierung und die Zwischengewinneliminierung.
Falls die Salden eine Differenz aufweisen und diese Differenz über 100.000 EUR
ist, muss diese Differenz geklärt werden, ansonsten müssen diese Differenzen bis
zum 15. Kalendertag des nächsten Monats geklärt werden.240
238
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 2 239
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 3 240
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 3
91
Zur besseren Visualisierung der Prozessumstellung wurden für alle Mitarbeiter im
Controlling und Rechnungswesen folgende Aufstellung entwickelt, damit keine
Unklarheiten bezüglich des reibungslosen Ablaufes des Fast Close Abschlusses
entstehen. Jeder Mitarbeiter sieht somit auf einer Abbildung wann welche
Arbeitsschritte durchgeführt werden.241
Abbildung 25: Fast Close Modell im Porsche Konzern.242
241
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 3 242
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 4
92
Die Fast Close Umstellung war neben der IFRS Umstellung die zweite große
Herausforderung für das Controlling und das Konzernrechnungswesen. Durch eine
gut koordinierte Projektleitung ist es gelungen, die Prozesse mit den einzelnen
Geschäftsbereichen im In- und im Ausland so abzustimmen, dass es für alle
Gesellschaften im In- und im Ausland möglich wurde einen einheitlichen
Abgabetermin (3. Arbeitstag nach Durchsicht des Geschäftsbereich-Controlling) zu
definieren.243
Die Konzernbilanzierungsabteilung hat für die Konsolidierung der zwei Teilkonzerne
(Automotive und FDL) den 4. und den 5. Arbeitstag zur Verfügung. Somit ist die
Erstellung des Konzernabschlusses für die Monate Jänner bis November am 5.
Arbeitstag abgeschlossen. Für die Erstellung des Jahresabschlusses wurde von
der Volkswagen AG der 10. Arbeitstag vorgegeben.244
Im Vergleich zu den Abschlusserstellungszeiten der ATX Unternehmen (Kapitel 6)
ist die PORSCHE HOLDING, Salzburg bei der Erstellung und Fertigstellung des
Monats-, Quartals- sowie Jahresabschlusses wesentlich schneller.
243
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 1 244
Vgl. Lechner 2010: Interne Fast Close Auswertung: 1
93
8. Kritische Reflexion
Diese Master Thesis beschäftigt sich mit den International Financial Reporting
Standards (IFRS) und seinen Konsequenzen und Auswirkungen auf das Controlling.
Da für große kapitalmarktorientierte Unternehmen jedoch nicht nur die IFRS wichtig
sind, sondern auch die Geschwindigkeit der Monats-, Quartals- und
Jahresabschlusserstellung wichtig ist, wurde diese Thematik besonders
berücksichtigt. Die praktische Umsetzung der Themen IFRS und Fast Close wurde
anhand des Fallbeispiels der PORSCHE HOLDING, Salzburg erörtert.
Eine Umstellung der externen Finanzberichterstattung auf IFRS bedingt eine
erhebliche Erweiterung des Umfangs und des Inhalts von Finanzinformationen
gegenüber dem UGB. Die IFRS-Zahlen werden daher zum Instrument für die externe
Beurteilung der Performance des Unternehmens. Es liegt daher nahe, dass die
Unternehmensführung das Unternehmen nach denselben Zahlen führen möchte, an
denen es letztendlich beurteilt wird. Eine der größten Konsequenzen für das
Controlling ist daher die Harmonisierung des internen und externen
Rechnungswesens. Die Gründe für eine Harmonisierung sind zum einen die
Internationalisierung generell, die steigende Kapitalmarktorientierung und zum
anderen die erhöhte Wirtschaftlichkeit und Vergleichbarkeit. Die Nachteile einer
Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens können
Informationsverzerrungen, Verlust der Unabhängigkeit des Controllings und einzelne
IFRS Standards, die dem Controlling zuwider laufen, sein. Eine vollständige
Angleichung des internen und externen Rechnungswesens bringt in der Regel einige
entscheidende Nachteile mit sich.245
So wird auch in der Literatur die partielle integrierte Rechnungslegung
vorgeschlagen. Diese Vorgangsweise wurde auch bei der Harmonisierung des
internen und externen Rechnungswesens der PORSCHE HOLDING, Salzburg
angewandt.
Das Controlling hat durch die Umstellung auf IFRS ein wesentlich schwierigeres
und umfangreicheres Aufgabenfeld zu bewältigen. So muss das Controlling durch
die starke Vereinheitlichung des internen und externen Rechnungswesens die
245
Vgl. Wagenhofer 2009: 552ff
94
Veränderungen und Weiterentwicklungen der IFRS laufend beobachten. Dies kann
bei unerwünschten Bewertungen nach den IFRS so weit führen, dass das Controlling
für die interne Rechnungslegung eine zweite Bewertung durchführen muss, um die
gewünschten internen Auswertungen zu erhalten. Das Controlling hat aufgrund der
gestiegenen Anforderungen durch die IFRS zB Projekte nach dem prozentuellen
Fertigstellungsgrad zu bewerten (POC). Weiters muss das Risikocontrolling auch
Eventualverbindlichkeiten identifizieren und im Anhang des IFRS Abschlusses
darstellen.246
Die stärkere Anwendung des Management Approach spielt für das Controlling eine
immer wichtigere Rolle.247 Der Controller muss die Rolle eines
Informationsdienstleisters einnehmen. Er muss die Aktivitäten zwischen Accounting,
Controlling und Treasury koordinieren. Diese Aufgabenbereiche spielen immer mehr
und mehr zusammen. Für eine IFRS Umstellung müssen die entsprechenden
Vorsysteme bereitgestellt und auf spezifische Anforderungen angepasst werden.
Eine der wichtigsten Aufgaben bei einer IFRS Umstellung ist, dass entsprechendes
IFRS-Know-how aufgebaut und bereitgestellt wird. Nur durch professionelle
Schulungsmaßnahmen kann dies gewährleistet werden. Die Mitarbeiter im
Controlling und in der Finanzbuchhaltung müssen die gängigsten Standards kennen,
damit eine ordnungsgemäße Abschlusserstellung gewährleistet werden kann.
Die IFRS-Bilanzierung führt durch ihren anderen Rechnungslegungszweck zu
veränderten Kennzahlen. Dies erschwert den Vergleich von den tendenziell
niedrigeren UGB-Kennzahlen mit den tendenziell höheren IFRS-Kennzahlen. Der
vermeintlich höhere Ertrag stellt dabei keinen effektiven, sondern nur einen
vorgezogenen Gewinn dar.
Das Reporting gewinnt durch die IFRS an Bedeutung. Einerseits ist der Anhang
wesentlich umfangreicher als im UGB. Andererseits ist zusätzlich noch eine
detaillierte Eigenkapitalveränderungsrechnung zu erstellen. Generell erhöht sich
durch die Anwendung der IFRS der Aufwand für das Reporting.
246
Vgl. Wagenhofer 2006: 18ff 247
Vgl. Wagenhofer 2006: 18
95
Eine wesentliche Auswirkung auf das Controlling hat die Einführung eines Fast
Close Abschlusses. Der Druck hin zu einer immer schnelleren Berichterstattung in
Form von Monats-, Quartals-, Halbjahres- und Jahresabschlüssen wird insbesondere
für kapitalmarktorientierte Unternehmen immer größer. Das Management, die
Eigentümer, der Aufsichtsrat, die Analysten, die Aktionäre sowie die Banken fordern
immer vehementer die schnellstmögliche Veröffentlichung der Zahlen über die
abgelaufene Periode. Das Konzept des Fast Close beherrscht heute
kapitalmarktorientierte Unternehmen, da ein schnell erstellter Abschluss (ggf.
veröffentlichter) Abschluss zu einem strategischen Wettbewerbsvorteil werden
kann.248
Für das Controlling hat das die Auswirkung, dass es die Funktion als Koordinator für
die Abschlusserstellungskette einnehmen muss. Es müssen Prozesse analysiert,
dokumentiert, verbessert und schneller gemacht werden. Nur ein ständiges
Hinterfragen und Verbessern der Prozesse gewährleistet eine immer reibungslosere
Abschlusserstellung. Auch durch die Fast Close Erstellung erweitert sich also der
Aufgabenbereich des Controlling.249
Es stellt sich nun die Frage, ob es zwischen Controlling und IFRS Rechnungslegung
zu einem Miteinander, Nebeneinander oder Gegeneinander kommt. Die Chancen
für ein Miteinander haben sich durch die investororientierte Sicht der IFRS
verschlechtert. Vor allem Berichtsempfänger, wie Börsenspekulanten oder
Privatanleger sind beim Erwerb von Aktien meist an der kurzfristigen
Gewinnerzielung interessiert, jedoch weniger an der langfristigen
Unternehmensentwicklung. Für sie ist die marktwertorientierte, stichtagsbezogene
Sichtweise durchaus entscheidungsnützlich. Der langfristig denkende Unternehmer,
der auch Empfänger der Rechnungslegung ist, zieht aus der vom IASB angestrebten
Marktwertbilanzierung weniger Nutzen. Für ihn steht die saubere Ermittlung eines
Periodengewinns, mit Methoden wie der Investitionsrechnung und der
kalkulatorischen Erfolgsrechnung, an der Spitze der Informationsziele.250
248
Vgl. Fuchs 2010: 1f 249
Vgl. Fuchs 2010: 1f 250
Vgl. Truxius 2006: 409
96
Für die wertorientierte Unternehmensführung ist also nicht alleine der IFRS
Periodenerfolg für das Management ausschlaggebend, sondern vor allem auch der
Economic Value Added (EVA).
Der EVA ist eine Messgröße aus der Finanzwirtschaft, um die Vorteilhaftigkeit einer
Investition zu berechnen. Der EVA stellt einen Residualgewinn dar und ergibt eine
absolute Nettogröße eines Gewinns nach Abzug der Kapitalkosten für das
eingesetzte Gesamtkapital.251
Auf der Basis der Arbeiten von Stewart setzt sich in den USA der Economic Value
Added immer mehr zur Analyse von Managemententscheidungen durch. Auch auf
dem Aktienmarkt wird der EVA zunehmend herangezogen. Stewart hat die These
aufgestellt, dass der Aktienkurs maßgeblich durch die „lead stears“, also den
sachkundigen Investoren beeinflusst wird. Die Anlageentscheidungen der Investoren
werden auf dem Cash Flow, den ein Unternehmen über seinen gesamten
Lebenszyklus generiert und das Risiko, unter dem der Cash Flow generiert wird,
aufgebaut. Die in diesem Zusammenhang bedeutendste Performancekennziffer, die
den Marktwert eines Unternehmens beeinflusst, ist der Economic Value Added.252
Auch in Europa hat sich die Anwendung des EVA zunehmend verbreitet. Auch für
europäische Unternehmen ist eine Überprüfung der Anwendbarkeit des EVA als
Instrument zur Unternehmensbewertung und Performance Messung notwendig.
Der Economic Value Added entspricht dem „residual income left over from operating
profits after the cost of capital has been substracted“.253
Die Berechnung des EVA wird in zwei mathematisch identischen Gleichungen
dargestellt.
251
Wikipedia 2011:<http://de.wikipedia.org/wiki/Economic_Value_Added, Zugriffsdatum: 2.11.2011> 252
Vgl. Stewart 1991: 22 253
Stern 1994: 48
97
NOPAT = net operating profit after taxes (operativer Gewinn nach Steuern)
WACC = weighted average cost of capital (gewichteter Mittelwert von Fremd-
und Eigenkapitalkosten)
NOA = net operating assets (investiertes Kapital bzw. betriebsnotwendige
Vermögensgegenstände)
ROCE = NOPAT/NOA = return on capital employed (Investitionsrendite)
Formel (1) wird als Capital-Charge-Formel bezeichnet. Als Value-Spread-Formel
wird die Formel (2) bezeichnet. Der Vorteil an der Value-Spread-Formel (2) ist der
besser sichtbare Zusammenhang zwischen Investitionsrendite, Kapitalkosten und
Wertsteigerung. Sobald die Investitionsrendite (ROCE) die Kapitalkosten (WACC)
übersteigt, schafft eine Investition Wert.254
Der EVA hat allerdings auch seine Schwächen. Er ist über die bilanziellen Größen
NOPAT und CAPITAL leicht manipulierbar. ZB führen Abschreibungen zu
Verzerrungen, da bei Unterlassung von Investitionen das CAPITAL sinkt und somit
der Economic Value Added im Zeitablauf ansteigt, ohne dass jedoch ein Mehrwert
geschaffen wurde.255
Für den Economic Value Added spricht allerdings, dass er sehr einfach zu verstehen
ist und kommuniziert werden kann, da er auf den Zahlen der Rechnungslegung
basiert.256
Der Economic Value Added hat für die Volkswagen AG eine große Bedeutung, da es
sich um ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen handelt. Dies hat natürlich zur
Folge, dass der EVA auch für die PORSCHE HOLDING, Salzburg an Wichtigkeit
gewinnt. Die PORSCHE HOLDING, Salzburg meldet den Economic Value Added
und natürlich eine Reihe von anderen KPI`s, monatlich an die Volkswagen AG nach
Wolfsburg. Die Volkswagen AG schreibt einen Kapitalverzinsungssatz von
mindestens 9% (WACC) vor. Dieser Zinssatz ist natürlich auch für zukünftige
Investitionsentscheidungen zu berücksichtigen.
254
Wikipedia 2011:<http://de.wikipedia.org/wiki/Economic_Value_Added, Zugriffsdatum: 2.11.2011> 255
Wikipedia 2011:<http://de.wikipedia.org/wiki/Economic_Value_Added, Zugriffsdatum: 2.11.2011> 256
Wikipedia 2011:<http://de.wikipedia.org/wiki/Economic_Value_Added, Zugriffsdatum: 2.11.2011>
98
9. Ausblick
Der Globalisierung der Waren- und Kapitalmärkte folgt die Internationalisierung der
Rechnungslegung. Das amerikanische System des US-GAAP (Generally Accepted
Accounting Principles) und das tatsächlich internationale System der IFRS
(International Financial Reporting Standards) konkurrierten in der Vergangenheit
um die Vorherrschaft, bewegen sich aber jetzt im Rahmen eines
Konvergenzprojektes aufeinander zu. Europaweit ist die Entscheidung zugunsten der
IFRS gefallen. Die Europäische Union verpflichtet börsennotierte Unternehmen ab
dem Jahr 2005 ihren Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellten. Das
Bilanzrechtsreformgesetz bietet nicht börsennotierten Konzernen das Wahlrecht, an
Stelle einer UGB-Konzernbilanz eine Konzernbilanz nach IFRS aufzustellen. Dies
kann durchaus Sinn machen. Es kann zu Imagevorteilen im internationalen
Wettbewerb kommen, es verbessert unter Umständen das Rating bei den
Kreditgebern und öffnet den Zugang zu den Kapitalmärkten. Mittelfristig ist im
Interesse der Praxis auf eine Zulassung der IFRS auch für den Einzelabschluss zu
hoffen. Für die mit der Zahlungsbemessungsfunktion des Einzelabschlusses
verbundenen Probleme gibt es aussichtsreiche Lösungen. Der für die Gewinnsteuern
geltende Maßgeblichkeitsgrundsatz könnte zugunsten einer IFRS-basierten
europäischen Steuerbemessungsgrundlage modifiziert werden. Den Schutz der
Gläubiger vor Substanzentzug durch Ausschüttungen unrealisierter Gewinne
könnten spezielle Ausschüttungssperren oder ein „Solvency-Test“ garantieren.
Vorläufig beschreitet die Politik in Deutschland noch einen anderen Weg, indem sie
das Handels- oder Unternehmensrecht durch punktuelle Anpassungen an die IFRS
aufwerten will (BilMoG).257
Im Bezug auf die Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens
scheint eine Angleichung durchaus nützlich zu sein, jedoch macht eine vollständige
Angleichung eine eventuell später gewünschte Eigenständigkeit schwieriger
umsetzbar. Entscheidend für das Controlling ist daher eine gewisse Flexibilität
sicherzustellen. Dies geschieht in Form einer partiellen Integration der
257
Vgl. Lüdenbach 2010: 40ff
99
Rechnungslegung. Die IFRS sind für das Controlling also gleichermaßen als
Herausforderung und als Möglichkeit zu sehen.258
Auch die zeitnahe Berichterstattung in Form eines Fast Close Abschlusses wird
in der Zukunft noch mehr an Bedeutung gewinnen. Eine zeitnahe und transparente
Berichterstattung wird vom Kapitalmarkt erwartet. Das führt zu einer Verbesserung
des Images, zu einer Stärkung des Anlegervertrauens und zu einem strategischen
Wettbewerbsvorteil im Rennen um die Gunst der Kapitalmarktteilnehmer. Weiters
verbessern sich durch die schnellere Abschlusserstellung die Kreditkonditionen des
Unternehmens.259
Die oben genannten Punkte stellen für das Controlling auch in Zukunft eine große
Herausforderung dar. Nur durch ein perfektes Zusammenspiel zwischen internem
und externem Rechnungswesen, in Kombination mit einer zeitnahen
Berichterstattung, kann sichergestellt werden, dass das Management in Zukunft
aussagekräftige Zahlen, zeitnah, vom Controlling zur Verfügung gestellt bekommt.
258
Vgl. Wagenhofer 2006: 19f 259
Vgl. Helmke 2006: 17
100
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Wirtschaftsprüfung der RWTH Aachen.
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Lechner, J. (2010): Interne Auswertung Vollkontenlösung, Projektleitersitzung PHS.
Interne Unterlagen.
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Projektleitersitzung PHS. Interne Unterlagen.
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Salzburg. Interne Unterlagen.
Lechner, J. (2010): Interne Auswertung zum einheitlichen Fast Close Modell im
Porsche Konzern, Projektleitersitzung PHS. Interne Unterlagen.
Lechner, J. (2010): Konzernabschluss PORSCHE HOLDING, GmbH per 31.12.2010,
IFRS Reporting PHS: Interne Unterlagen.
Lehner, G. (2010): CIFRSA. Lehrgang Certified IFRS Accountant, Zusammenarbeit
des Österreichischen Controller-Institut, KPMG Austria und LIMAK Johannes Kepler
University Business School. Lehrgangsunterlagen für CIFRSA.
105
Anhang
Im Folgenden sind die zwei Interviews mit dem CEO der PORSCHE HOLDING
GmbH Salzburg, Herrn Dr. Hans-Peter Schützinger sowie vom
Konzernbilanzierungsleiter Herrn Mag. Johann Lechner, WP zu finden.
106
Interview Mag. Johann Lechner WP/StB
Verantwortungsbereich: Leitung Abt. Konzernbilanzierung der PHS
Interviewort: Porsche Holding, Salzburg
Datum: 10. Oktober 2011
Grundsätzliche Fragen zum Thema IFRS:
1. Welche Vor- und Nachteile sehen Sie für das Controlling in den IFRS?
Antwort Hr. Lechner: Die Vorteile für das Controlling liegen in erster Linie
darin, dass die IFRS einen betriebswirtschaftlichen Ansatz verfolgen. Das
heißt, dass zB pauschale Wertberichtigungen bzw. pauschale
Rückstellungen nach den IFRS nicht mehr so einfach bilanzierungsfähig
sind. Auch das strenge Niederstwertprinzip des UGB kommt im IFRS nicht
zur Anwendung, was wiederum betriebswirtschaftlich gesehen von Vorteil
ist. Die IFRS arbeiten sehr stark mit dem Matching-Prinzip. Das führt daher
zwangsläufig zu einer Angleichung des internen mit dem externen
Rechnungswesen. Natürlich dient der Controller für den IFRS-Abschluss
auch als Informationsdienstleister, das heißt, dass damit natürlich auch
diverse Bewertungstätigkeiten für das Controlling dazukommen, was
wiederum ein Nachteil für das Controlling im Bezug auf eine
Arbeitsaufwandserhöhung sein kann.
2. Welche IFRS-Standards beeinflussen das Controlling Ihrer Meinung nach
am meisten?
Antwort Hr. Lechner: Generell möchte ich keinen Standard nennen. Ich
möchte allerdings wiederum auf die Grundprinzipien des IFRS hinweisen.
Das heißt, dass keine pauschalen Ansätze mehr möglich sind. Auch das
Thema Fair Value Accounting möchte ich erwähnen. Das Fair Value
Accounting steht nach IFRS ja ganz im Gegensatz zum historischen
Anschaffungskostenprinzip. Grundsätzlich stellt sich die Frage, ob die Fair
Values, also die Messung der Marktwerte, den tatsächlichen Marktwerten
entsprechen. Wir haben uns dazu entschieden unsere Bewertung für das
Anlagevermögen weiter nach dem historischen Anschaffungskostenprinzip
zu bilanzieren. Die Marktwertbewertung kann zu unerwünschten GuV
107
Volatilitäten führen und das wollten wir nicht. Weiters stellt sich die Frage,
ob die gebuchten Fair Values bei einer Realisierung auch halten.
3. Welche Ansicht haben Sie bezüglich der Harmonisierung des internen und
externen Rechnungswesens und wo sind Ihrer Meinung nach die Grenzen
der Harmonisierung?
Antwort Hr. Lechner: Ich persönlich bin ein großer Anhänger der
Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens. Wenn man
beide Bereiche strickt trennt stellt sich immer die Frage nach dem richtigen
Unternehmensergebnis. Dies führt dann zwangsläufig meist zu
komplizierten Überleitungsrechnungen und zu Verwirrungen. Wir haben
auch schon im UGB sehr gute Erfahrungen mit der Angleichung des
internen und externen Berichtswesens gemacht. Die Grenzen der
Harmonisierung sehe ich in der Darstellung des Ergebnisses. Die externe
Berichtserstattung wurde nach UGB immer nach dem
Gesamtkostenverfahren dargestellt, währenddessen die internen Berichte
nach dem DB-Schema aufgestellt werden. Durch die IFRS Umstellung
musste die GuV auf das Umsatzkostenverfahren umgestellt werden. Hier
besteht sicherlich noch Potenzial für eine Angleichung des internen
Berichtswesens (DB-Schema) auf das Umsatzkostenverfahren.
4. Wie sehen Sie die zukünftige Entwicklung der IFRS? (auch im Bezug auf
das Controlling)
Antwort Hr. Lechner: Es besteht die Problematik, dass es durch die sehr
starke Veränderung der IFRS (laufende Standardänderungen) immer
wieder zu Brüchen in der Bilanz bzw. in der GuV kommen kann. Da das
Controlling sehr stark von Vorjahresvergleichen lebt, kann das unter
Umständen für diverse Auswertungen nicht sehr hilfreich sein. Sobald die
Standardänderungen das laufende Ergebnis der laufenden
Geschäftstätigkeit berühren, erhöht das die Komplexität.
5. Wie stehen Sie zum imparitätischen Realisationsprinzip (bzw.
Niederstwertprinzip) des UGB im Vergleich zur Fair Value Bewertung der
IFRS.
Antwort Hr. Lechner: Also wenn Sie mich jetzt persönlich fragen, muss ich
sagen, dass ich ein absoluter Anhänger des imparitätischen
Realisationsprinzipes (bzw. Niederstwertprinzip) des UGB bin. Meiner
108
Meinung nach trägt die Fair Value Bewertung einen wesentlichen Teil zur
aktuellen Finanzkrise bei. Durch Bewertungseffekte in einer Konjunktur-
Boom-Phase steigen die Gewinne der Unternehmen und auch der Banken,
dadurch entsteht dann eine „Blase“. Wenn sich die Wirtschaft dann in die
andere Richtung entwickelt platzt die „Blase“ und Unternehmen in der
Realwirtschaft und auch Banken erleiden eine rasche
Eigenkapitalminderung. Dies führt wiederum zu Problemen in der
Refinanzierung. Es ist also ein Teufelskreislauf. Ich kann nur noch einmal
betonen, dass ich ein Fan des Niederstwertprinzipes bin.
6. Wie ist Ihre allgemeine persönliche Meinung zu den IFRS?
Antwort Hr. Lechner: Grundsätzlich stehe ich den IFRS positiv gegenüber.
Die IFRS geben uns die Möglichkeit die Bilanzierung zu vereinheitlichen.
Das ist den IFRS auch recht gut gelungen. Jedoch haben die IFRS auch
ihre Schwächen, vor allem beim Thema Fair Value Bewertung. Wie jeder
weiß werden bei der Fair Value Bewertung Gutachten erstellt. Diese
Gutachten erhöhen auch den Spielraum für Bilanzmanipulationen. Jeder
weiß, Papier ist geduldig. Oft stehen in solchen Gutachten nicht die Werte
drinnen, die bei einem Verkauf zu diesem Zeitpunkt realisierbar wären.
Trotzdem muss man sagen, wir leben in einer globalen Welt, und daher
sind einheitliche Bilanzierungsstandards erforderlich. Es wird auch in
Zukunft kein Weg um die IFRS herumführen.
Fragen zur IFRS-Umstellung der PHS:
Sie waren ja als fachlicher Projektleiter verantwortlich für die IFRS-Umstellung in
Österreich und in ganz Europa.
1. Wie zufrieden waren Sie mit der Umsetzung des IFRS
Umstellungsprojektes?
Antwort Hr. Lechner: Ich muss sagen, ich war mit dem Umstellungsprojekt
sehr zufrieden. Wir hatten am Beginn des Projektes die Befürchtung, dass
wir die Mitarbeiter im Rechnungswesen überfordern. Ich muss zum jetzigen
Zeitpunkt sagen, dass der Einsatz der Buchhalter, Controller und
Finanzleiter herausragend war, sodass die Umstellung zwar sehr
109
aufwendig, aber auch ohne größere Probleme umgesetzt werden konnte.
Unser Resultat ist wirklich state of the art. Ich bin also begeistert von der
Leistung aller Mitarbeiter, die bei diesem Projekt mitgeholfen haben.
2. Würden Sie zum jetzigen Zeitpunkt bezüglich der IFRS-Umstellung
irgendetwas anders machen. Und wenn ja, was?
Antwort Hr. Lechner: Ich glaube, dass wir im Automotiv- und
Finanzdienstleistungsbereich optimale Lösungen zum Thema IFRS
entwickelt haben, sodass ich sagen kann, dass ich auch zum jetzigen
Zeitpunkt nichts anders machen würde.
3. Welche wesentlichen Unterschiede haben sich zwischen UGB und den
IFRS ergeben (ich meine damit die Bewertung und den Ausweis im
Jahresabschluss)
Antwort Hr. Lechner: Im automotiven Bereich hat es keine wesentlichen
Unterschiede gegeben. Wiederum hat es die pauschalen
Wertberichtigungen und die pauschalen Rückstellungen betroffen. Es
wurde versucht mit gruppenweisen Einzelwertberichtigungen, die nach
IFRS anerkannt sind, zu arbeiten. Im Bereich FDL hat sich die
Leasingbilanzierung nach IFRS geändert.
4. Welche Bewertungsunterschiede haben Sie bezüglich der Umstellung von
UGB auf IFRS überrascht?
Antwort Hr. Lechner: Grundsätzlich hat es natürlich im Rahmen der
Kaufpreisallokation eine Aufdeckung der stillen Reserven im
Anlagevermögen gegeben. Dies war ein hoher Wert, hat uns aber nicht
sonderlich überrascht. Im Bereich Treasury hat die Marktwertbewertung zu
Bewertungsunterschieden geführt. Es wurde das Hedge Accounting
eingeführt. Auch die Bewertung der Derivate ist nach IFRS viel komplexer
als nach UGB. Jedoch haben uns die Bewertungsdifferenzen nicht
sonderlich überrascht.
5. Welcher IFRS Standard hat bei der Umstellung Ihrer Meinung nach am
meisten Schwierigkeiten bereitet (und warum)?
Antwort Hr. Lechner: Der schwierigste Standard war bei uns der
Leasingstandard als Leasinggeber. Durch die Tests der Leasingverträge,
die zwingend für die Klassifizierung der Leasingverträge durchzuführen
waren (Operating Lease oder Finance Lease Verträge) entstand ein
110
erheblicher Aufwand für den FDL-Bereich. Es mussten erhebliche Eingriffe
in die Systeme gemacht werden. Die Komplexität des Leasingstandards
nach IFRS ist noch dazu sehr hoch.
6. Was war für Sie ausschlaggebend, dass Sie sich bezüglich der
Umwertungsbuchungen nicht für die Differenzmethode, sondern für die
Mickey-Mouse Methode entschieden haben?
Antwort Hr. Lechner: Der Grund dafür war der Hinweis unserer Berater, die
uns die Mickey-Mouse Methode empfohlen haben. Bei der
Differenzmethode muss man immer in Differenzen denken was wiederum
in der Zukunft zu Problemen führen kann/wird. So müssen bei
unterschiedlichen Bewertungen 2-mal die vollen Beträge (1-mal UGB und
1-mal IFRS) gebucht werden. Dies führt zu mehr Klarheit in der Zukunft.
7. Welche Auswirkungen hat die Umstellung der Gewinn- und
Verlustrechnung vom Gesamt- zum Umsatzkostenverfahren gehabt und
welches Verfahren würden Sie bevorzugen, wenn Sie die Auswahl hätten?
Antwort Hr. Lechner: Die UGB-Welt ist sehr stark nach dem
Gesamtkostenverfahren geprägt. Das Umsatzkostenverfahren hat auch
gewisse Vorteile. Es hat eine Bruttogewinnbetrachtung, was für den
Vertriebsbereich sehr brauchbar ist. Am Ende des Tages hat die
Umstellung sehr gut funktioniert. Natürlich ist eine gewisse
Gewöhnungsphase für die neue Gliederung erforderlich.
Grundsätzliche Fragen zum Thema Fast Close:
1. Wie sehr leidet Ihrer Meinung nach die Genauigkeit der Abschlüsse unter
dem Fast Close Zeitdruck?
Antwort Hr. Lechner: Aus meiner Sicht leidet die Genauigkeit gar nicht. Die
zusätzliche Zeit wird nicht dazu genützt genauer zu sein. Sie führt dazu,
dass in verschiedensten Ebenen versucht wird Bilanzpolitik zu betreiben,
und das führt eher zu einem ungenaueren Ergebnis.
2. Wie schnell schätzen Sie die Abschlussgeschwindigkeit der Porsche
Holding, Salzburg im Vergleich zur Abschlussgeschwindigkeit der ATX-
Unternehmen ein?
111
Antwort Hr. Lechner: Ich bin der festen Überzeugung, dass wir da im
Bereich der oberen 10% sind.
3. Glauben Sie, dass der zuständige Wirtschaftsprüfer überhaupt noch die
Chance für eine genaue/ordentliche Wirtschaftsprüfung hat?
Antwort Hr. Lechner: Auch die Wirtschaftsprüfung ist jetzt durch
unterjährige Prüfungen gezwungen die Abschlüsse zu prüfen. Früher
wurde alles am Jahresende geprüft. Jetzt muss jedes Quartal geprüft
werden. Somit ist gesichert, dass eine ordentliche Wirtschaftsprüfung
gewährleistet ist. Ich bin der Meinung, dass die Wirtschaftsprüfung genauer
und ordentlicher geworden ist.
Fragen zur Fast Close-Umstellung der PHS:
Sie waren ja auch als Fachlicher Projektleiter verantwortlich für die Fast Close-
Umstellung in Österreich und in ganz Europa.
1. Wie zufrieden waren Sie mit der Umsetzung und Einführung des Fast
Close der Porsche Holding, Salzburg?
Antwort Hr. Lechner: Auch hier muss ich sagen, dass der Einsatz aller
Mitarbeiter bezüglich des Umstellungsprojektes großartig war. Ich bin also
sehr zufrieden.
2. Welche Prozesse sind Ihrer Meinung nach noch verbesserungswürdig?
Antwort Hr. Lechner: Grundsätzlich sind natürlich die Prozesse in
Österreich noch besser abgestimmt als in unseren ausländischen
Betrieben. Dies liegt einerseits an den Systemen und andererseits sind in
Österreich dementsprechende Poweruser vorhanden, die das nötige know-
how für die einzelnen Geschäftsbereiche mitbringen. Natürlich ist es
notwendig die perfekt abgestimmten Prozesse zu rollouten und in anderen
Ländern noch einzuführen.
3. Leiden die Mitarbeiter Ihrer Meinung nach unter dem Zeitdruck der
schnelleren Abschlusserstellung?
Antwort Hr. Lechner: Es gibt einerseits den Vorteil, dass die
Monatsabschlüsse für die HBI in 2 Tagen und für den Konzern in 5 Tagen
erledigt sind. Somit ist man mit dem Monatsabschluss nicht mehr so lange
112
beschäftigt als früher. Andererseits muss man schon sagen, dass der Fast
Close Abschluss (der Zeitdruck) schon Druck auf die Mitarbeiter ausübt, da
die Deadlines unbedingt einzuhalten sind. Das ist nicht jedermanns Sache
und realistisch gesehen gibt es sicherlich auch Mitarbeiter, die darunter
leiden.
Allgemeine Frage zur IFRS/Fast Close-Umstellung der PHS:
1. Wie ist Ihre persönliche Einstellung gegenüber der IFRS/Fast Close
Umstellung bezüglich
den Kosten
dem Personaleinsatz
und dem Arbeitsaufwand
Antwort Hr. Lechner: Man muss sagen, dass sich das Projekt über ein Jahr
lang gezogen hat. Es mussten viele Prozesse umgestellt werden, die
Mitarbeiter mussten geschult werden und noch viele Dinge mehr. Es sind
einerseits erhebliche interne Kosten entstanden. Auch enorme externe
Kosten mussten in Kauf genommen werden. Das betrifft fachliche Berater
und IT-Berater. Es wäre vermessen zu sagen, dass man dieses Projekt mit
der bestehenden Mannschaft hätte bewältigen können. Uns war einfach
wichtig, dass wir das Projekt leiten und in der Hand haben. Tätigkeiten, die
Berater besser können als wir, wurden fremd vergeben (zB IFRS-
Mitarbeiterschulung). Zusammenfassend war es ein riesen
Arbeitsaufwand, der mit einer 40 Std.-Woche nicht zu bewältigen war.
Allgemeine Fragen zur den IFRS und dem Fast Close im Bezug auf die
Unternehmenssteuerung
1. Inwieweit waren Sie bereit eine Harmonisierung des internen und externen
Rechnungswesens durchzuführen, sodass es Ihrer Meinung nach für die
Unternehmenssteuerung nicht hinderlich ist?
Antwort Hr. Lechner: Eine Harmonisierung des internen und externen
Rechnungswesens ist für mich ein Muss. Es soll ein
Unternehmensergebnis geben (ohne komplizierte
113
Überleitungsrechnungen). Es stellt sich die Frage, ob das interne
Rechnungswesen vom DB-Schema auf das Umsatzkostenverfahren
umgestellt werden sollte. Jedoch ist die Harmonisierung in unserem
Unternehmen für die Unternehmenssteuerung nicht hinderlich gewesen.
2. Ist für Sie, im Bezug auf die Unternehmenssteuerung, ein Fast Close
Abschluss die Optimallösung für die Geschäftsführung, oder glauben Sie,
dass die Abschlusserstellung um eine Kld.-Woche nach hinten versetzt zu
einem aussagekräftigeren Ergebnis führen würde.
Antwort Hr. Lechner: Der Fast-Close ist die Optimallösung, da die
Geschäftsführung die Möglichkeit hat, zeitnah die Zahlen zu analysieren
und gegebenenfalls schnellstmöglich gegenzusteuern.
3. Ist für Sie durch die zwingende Anwendung des Management Approach
ein Mehraufwand für das Controlling erkennbar?
Antwort Hr. Lechner: Der Management Approach bildet die Realität des
Unternehmens ab und ist kein Mehraufwand, da es ja nur die internen
betriebswirtschaftlichen Auswertungen an die IFRS-Bilanzierungsabteilung
weitergibt. Somit sollte es keinen Mehraufwand für das Controlling geben.
4. Welche Bewertungseffekte nach den IFRS sind für eine kontinuierliche
Unternehmenssteuerung hinderlich? (Marktwertbilanzierung?)
Antwort Hr. Lechner: Bezüglich der Marktwertbilanzierung muss man sich
immer die Frage stellen, ob es wirklich die reale Welt ist, oder ob es die
Welt der Gutachter ist. Wir haben das Konzept der fortgeführten
Anschaffungskosten gewählt, da wir die Bewertungseffekte nicht in
unseren Bilanzen haben wollen. Die Marktwertbewertung im
Anlagevermögen wäre also aus unserer Sicht für die
Unternehmenssteuerung hinderlich.
5. Welche Wichtigkeit hat der Economic Value Added in der Porsche Holding,
Salzburg?
Antwort Hr. Lechner: Der Economic Value Added ist in der Vergangenheit
bei uns nicht zur Anwendung gekommen. In der Vergangenheit haben wir
uns den Return on Capital Employed angesehen. Durch das
Geschäftsmodell der PHS war für uns die Umsatzrendite immer einer sehr
wichtige Kennzahl. Wir haben in der Vergangenheit auch immer ein
114
Working Capital Management betrieben. Im Finanzdienstleistungsbereich
wurde der Return on Equity berechnet.
6. Glauben Sie, dass der Economic Value Added in der Zukunft an
Bedeutung für die Unternehmenssteuerung gewinnt?
Antwort Hr. Lechner: Für uns wird der Economic Value Added auf jeden
Fall an Bedeutung gewinnen. Wir sind jetzt Teil eines
kapitalmarktorientierten Unternehmens und daher melden wir den EVA
monatlich an die Volkswagen AG.
7. Glauben Sie, dass die IFRS in der Zukunft die Unternehmenssteuerung in
Ihren Entscheidungen mehr als zum jetzigen Zeitpunkt beeinflussen wird?
Antwort Hr. Lechner: Die IFRS Zahlen sind die Zahlen, an denen wir
gemessen werden. Die IFRS sind die führenden Bewertungsvorschriften
und der führende Rechnungskreis. Daher sind die IFRS viel wichtiger als in
der Vergangenheit.
Ausblick zum Thema IFRS
1. Glauben Sie, dass die IFRS in Zukunft die nationalen
Rechnungslegungsvorschriften in Europa ersetzten werden, und wenn ja,
wann würden Sie das prognostizieren?
Antwort Hr. Lechner: Das ist eine sehr schwierige Frage. Grundsätzlich
muss man sagen, dass die IFRS eine derartige Komplexität haben, sodass
sie für Klein- und Mittelbetriebe nicht so einfach anwendbar sind. Es wird
meiner Meinung nach eine gewisse Gruppe von größeren Unternehmen
geben, die die IFRS auch in Zukunft anwenden werden, jedoch für Klein-
und Mittelbetriebe wird das UGB bestehen bleiben.
2. Gibt es einen Trend, den Sie bezüglich der Anwendung der IFRS erkennen
können?
Antwort Hr. Lechner: Wenn man sich die Märkte und Entwicklungen in der
Wirtschaft und in der Finanzwelt ansieht, ist es im Moment extrem
schwierig etwas zu prognostizieren. Die Frage ist für mich, ob es nicht
besser wäre wieder eine etwas vorsichtigere Bilanzierung einzuschlagen,
aber ob das Europa gelingen wird, das wage ich zu bezweifeln.
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Interview Dr. Hans-Peter Schützinger
Verantwortungsbereich: CFO (Konzernleitung) der PHS
Interviewort: Porsche Holding, Salzburg
Datum: 27. Oktober 2011
Grundsätzliche Fragen zum Thema IFRS:
1. Welche Vor- und Nachteile sehen Sie für das Controlling in den IFRS?
Antwort Hr. Schützinger: Das Ganze ist für mich unterschiedlich zu sehen.
Man muss unterscheiden, ob man das Ganze aus konzernaler Sicht sieht,
oder aus der operativen Sicht der Einzelfirma. Ich glaube, dass aus der
Konzernsicht IFRS für das Controlling sehr vorteilhaft ist, jedoch sollte man
in den operativen Bereichen eher das Deckungsbeitragsverfahren zur
Steuerung verwenden, weil es operativ angepasster ist. IFRS ist für mich
sehr börseorientiert, währenddessen das UGB mehr
unternehmensorientiert (Familienunternehmen und KMU`s) ist. IFRS hat
für mich keinen besseren betriebswirtschaftlichen Ansatz als das UGB. Im
IFRS werden zB verschiedene Asset- und Verbindlichkeitenpositionen
monatlich bewertet (Fair Value). Dies führt nicht immer zu einem
betriebswirtschaftlich wirklich sinnvollen Ergebnis.
2. Welche Ansicht haben Sie bezüglich der Harmonisierung des internen und
externen Rechnungswesens und wo sind Ihrer Meinung nach die Grenzen
der Harmonisierung?
Antwort Hr. Schützinger: Ich glaube, dass man mit einigen Schwankungen,
die sich aus der IFRS-Bilanzierung ergeben, praktisch nichts mehr
anfangen kann. Es ist schon richtig, dass man die Schwankungen des
operativen Geschäftes mit IFRS viel stärker herausarbeiten kann. Der
Nachteil ist nur, dass es gewisse Positionen gibt, wie zB immaterielle
Vermögenswerte, die einem jährlichen Impairment-Test unterzogen
werden müssen. So müssen hohe Schwankungen aus diesem
Impairment-Test ins Ergebnis gebucht werden. Das führt dazu, dass das
Ergebnis in Summe nichts mehr über das operative Geschäft des
Unternehmens in diesem Jahr aussagt. Ich glaube also schon, dass es
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Positionen in der Bilanz gibt, wo die Harmonisierung des internen und
externen Rechnungswesens zu einer Vermischung führt, sodass das
Ergebnis weniger Aussagekraft hat, als es eigentlich ursprünglich sein
sollte. Es kann auch passieren, dass Wertschwankungen in der Bilanz
gebucht werden, die ihren Ursprung vor einigen Jahren hatten, was
betriebswirtschaftlich gesehen natürlich die Aussagefähigkeit des
Ergebnisses belastet.
3. Wie stehen Sie zum imparitätischen Realisationsprinzip (bzw.
Niederstwertprinzip) des UGB im Vergleich zur Fair Value Bewertung der
IFRS.
Antwort Hr. Schützinger: Wenn ich mir das die letzten 10 Jahre ansehe
kann ich aus jetziger Sicht sagen, das ich ein Anhänger des
imparitätischen Realisationsprinzipes bzw. des Niederstwertprinzipes bin.
Sieht man sich zB die Schwankungen von Aktien in der Vergangenheit an,
erkennt man, dass es am Markt Einflussfaktoren gibt, die den Wert der
Aktie stark beeinflussen, und eigentlich nicht mehr der echte innere Wert
der Aktie widergespiegelt wird. Allgemein kann ich nur sagen, dass eine
Aufwertung über die Anschaffungskosten für mich nicht wünschenswert ist,
weil es ein unnötiges Risikopotenzial für die Zukunft ist.
4. Wie ist Ihre allgemeine persönliche Meinung zu den IFRS?
Antwort Hr. Schützinger: Ich finde grundsätzlich IFRS gut, da hat sich
meine Meinung inzwischen schon geändert. Insbesonders sollte man
Ergebnisschwankungen, vor allem wenn ein Unternehmen wirtschaftlich
schlecht läuft, unmittelbar sehen. Wenn man, wie im UGB möglich, das
Ergebnis durch Rückstellungs- und Rücklagenauflösungen zu stark
ausgleicht, ist das meiner Meinung nach nicht gut. Mein Problem sind
einfach diese Auswüchse des IFRS, insbesondere das Thema der ANNEX
und Notes (insbesondere derivative Finanzinstrumente bzw. generell der
Bereich des Hedge-Accountings). Generell sind die Anhangsangaben
völlig überzogen. Wenn man heute an der Börse in New York notiert, dann
ist das in Ordnung, aber für mittelständische Unternehmen schießt das
Ganze übers Ziel hinaus.
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Fragen zur IFRS-Umstellung der PHS:
Sie waren ja als Projektauftraggeber verantwortlich für die IFRS-Umstellung in
Österreich und in ganz Europa.
1. Wie zufrieden waren Sie mit der Umsetzung des IFRS
Umstellungsprojektes und würden Sie zum jetzigen Zeitpunkt gesehen
etwas anders machen?
Antwort Hr. Schützinger: Ich habe das Feedback von Volkswagen
bekommen, dass wir Musterschüler in der Integration waren. Sowohl von
der Leiterin der Bilanzierungsabteilung als auch vom Finanzvorstand der
VW AG haben wir großes Lob für die reibungslose Integration, sowie für
die sehr gute Umsetzung der Integration des Rechnungswesens in die
Volkswagen AG, bekommen. Auch von Seite der
Konzernabschlussgesellschaft (PWC) hat man uns bestätigt, dass es noch
nie eine so gute Integration bei VW gegeben hat, wie mit der PORSCHE
HOLDING, Salzburg. Somit kann ich sagen, dass auch ich sehr zufrieden
mit der Umsetzung des Umstellungsprojektes war.
2. Welche Bewertungsunterschiede haben Sie bezüglich der Umstellung von
UGB auf IFRS überrascht?
Antwort Hr. Schützinger: Es hat im Wesentlichen keine Überraschungen
gegeben. Es gibt natürlich einige Punkte, die besonders ins Gewicht
gefallen sind. Ein Punkt war die Bewertung von Leasing und der Buy-
Backs im Konzern. Die damit verbundene Komplexität war auch für
Volkswagen überraschend. Praktisch hat es hier wenig
Bilanzierungserfahrung mit diesen Assets gegeben, weil Volkswagen im
Wesentlichen keine Buy-Back-Verpflichtungen von eigenen Händlern
hatte. Jetzt ist die Bilanzierungskette um eine Stufe länger. Wir haben
Operating Leasing Verträge sowie in Frankreich besondere Formen der
Kundenfinanzierung. Tendenziell verbindet man Buy-Back-Verpflichtungen
mit dem Wort „Risiko“, sie sind für uns vor allem aber „Chancen“. In
Summe sind durch diese Verpflichtungen auch in der Krise keine Verluste
eingefahren worden und in der Normal-Zeit werden dabei natürlich gute
Gewinne erzielt. Weiters hat mich der ganze Bereich der derivativen
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Finanzinstrumente überrascht. Das Ganze Thema ist so komplex,
insbesondere wenn man Tages-Ajour sein will, dass wir immer noch nach
einer optimalen und ökonomisch vertretbaren Lösung suchen.
3. Welcher IFRS Standard hat bei der Umstellung Ihrer Meinung nach am
meisten Schwierigkeiten bereitet?
Antwort Hr. Schützinger: Das waren die derivativen Finanzinstrumente und
die Anhangsangaben (Notes).
4. Welche Auswirkungen hat die Umstellung der Gewinn- und
Verlustrechnung vom Gesamt- zum Umsatzkostenverfahren für Sie gehabt
und welches Verfahren würden Sie bevorzugen, wenn Sie die Auswahl
hätten?
Antwort Hr. Schützinger: Grundsätzlich ist es eine Zuordnungs- und
Darstellungsfrage. Für einen Handelsbetrieb ist das Ganze nicht so
wichtig. Für die Konzernsteuerung ist das Umsatzkostenverfahren
genauso wie das Gesamtkostenverfahren brauchbar. Jedoch ist für das
operative Controlling das DB-Schema (auch in Verbindung mit dem
Gesamtkostenverfahren) meiner Meinung nach besser geeignet.
Grundsätzliche Fragen zum Thema Fast Close:
1. Wie sehr leidet Ihrer Meinung nach die Genauigkeit der Abschlüsse unter
dem Fast Close Zeitdruck?
Antwort Hr. Schützinger: Meiner Meinung nach leidet die Genauigkeit nicht
wirklich. Wir sprechen von Werten hinter dem Komma. Je mehr Zeit, je
mehr wird in verschiedensten Ebenen versucht Bilanzpolitik zu betreiben,
und das führt eher zu einem ungenaueren Ergebnis.
2. Wie schnell schätzen Sie die Abschlussgeschwindigkeit der Porsche
Holding, Salzburg im Vergleich zur Abschlussgeschwindigkeit der ATX-
Unternehmen ein?
Antwort Hr. Schützinger: Ich glaube, dass die ATX-Unternehmen
langsamer sind. Die monatliche Abschlusserstellung am 3 AT
(Einzelabschluss) und am 5 AT (Teilkonzernabschluss), also die Vorgabe
von Volkswagen, ist vergleichbar mit der Abschlusserstellungszeit von
amerikanischen Unternehmen.
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3. Glauben Sie, dass der zuständige Wirtschaftsprüfer überhaupt noch die
Chance für eine genaue/ordentliche Wirtschaftsprüfung hat?
Antwort Hr. Schützinger: Ja, das glaube ich schon. Es geht ja in erster
Linie darum, dass jetzt viel mehr Vorprüfungen gemacht werden. Es
kommen verstärkt EDV-basierte Prüfungen der Prozesse, da der
Konzernabschlussprüfer der Volkswagen AG (PWC) verstärkt mit diesem
Instrument arbeitet. Dies führt wiederum dazu, dass eventuelle
Fehlerquellen schon vor der Abschlusserstellung systematisch erkannt und
ausgemerzt werden. Der Wirtschaftsprüfer hat dadurch einen viel
besseren Einblick ins Unternehmen, und daher bin ich der Meinung, dass
die Qualität der Wirtschaftsprüfung noch gestiegen ist.
Fragen zur Fast Close-Umstellung der PHS:
Sie waren ja auch als Projektauftraggeber verantwortlich für die Fast Close-
Umstellung in Österreich und in ganz Europa.
1. Wie zufrieden waren Sie mit der Umsetzung und Einführung des Fast
Close Abschlusses der Porsche Holding, Salzburg?
Antwort Hr. Schützinger: Wir haben diese Projekte im Wesentlichen durch
Mitarbeiter ausführen lassen, die vor Jahren die SAP-Roll Outs im Ausland
gemacht haben. Es hat sich im Nachhinein als Glücksgriff herausgestellt,
dass wir damals hart geblieben sind, und die SAP-Einführung in fast allen
osteuropäischen Ländern durchgeführt haben. Das war natürlich auch die
Basis für eine erfolgreiche einheitliche Umstellung der Prozesse und IT im
In- und Ausland auf den Fast Close Abschluss. Man sieht jetzt in
Frankreich bei der Tochterfirma PGA, oder neuen Märkten wie China, wo
die Systeme nicht in diesem Ausmaß entwickelt sind, dass wir dort
Probleme mit dem Fast Close haben. Grundsätzlich war ich jedoch sehr
zufrieden mit der Einführung des Fast Close Abschlusses.
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2. Leiden die Mitarbeiter Ihrer Meinung nach unter dem Zeitdruck der
schnelleren Abschlusserstellung und hatten Sie am Beginn des Projektes
Bedenken, dass die Mitarbeiter überfordert sein könnten?
Antwort Hr. Schützinger: Ich glaube, dass die Mitarbeiter im Finanzbereich
bei dieser Integration grundsätzlich am meisten belastet waren. Es
mussten eine Reihe von Projekten von unseren schlanken Teams parallel
durchgeführt und fertiggestellt werden. Das war sicherlich sehr belastend
für die Mitarbeiter. Ich muss sagen, dass alle Dinge höchst professionell
umgesetzt worden sind. Manchmal hat man die Mitarbeiter sogar ein
wenig „einbremsen“ müssen. Ich habe in der Diskussion mit den
Verantwortlichen von anderen Volkswagen-Konzerngesellschaften
gesehen, dass wir vom ersten Tag an einige bessere und effizientere
Lösungen hatten als langjährige Tochtergesellschaften der Volkswagen
AG. Ich glaube, dass die Mitarbeiter bei der Abschlusserstellung jetzt
kurzzeitig einen hohen Druck haben, aber damit ist der Monatsabschluss
wieder erledigt. Früher wurde rd. 10 Tage lang gebucht. Damit waren die
Mitarbeiter das halbe Monat mit der Abschlusserstellung beschäftigt, was
für die Mitarbeiter auch nicht effizient war. Ich muss aber zugeben, dass
ein Fast Close Abschluss sicherlich sehr fordernd für die Mitarbeiter ist.
Allgemeine Frage zur IFRS/Fast Close-Umstellung der PHS:
1. Wie ist Ihre persönliche Einstellung gegenüber der IFRS/Fast Close
Umstellung bezüglich
den Kosten
dem Personaleinsatz
und dem Arbeitsaufwand
Antwort Hr. Schützinger: Wir haben das extrem rationell umgesetzt. Wir
haben letztendlich relativ geringfügige externe Beratungskosten gehabt (IB,
KPMG). Natürlich haben die eigenen Mitarbeiter mehr Arbeitsaufwand
gehabt, die in Form von Überstunden ausbezahlt wurden. Zusätzlich wurde
an alle Mitarbeiter im Bereich Rechnungswesen eine Anerkennungsprämie
ausbezahlt. Das Unternehmen hat die Umstellung damit im Vergleich zu
anderen Unternehmen sehr sparsam über die Bühne gebracht.
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Allgemeine Fragen zur den IFRS und dem Fast Close im Bezug auf die
Unternehmenssteuerung
1. Inwieweit waren Sie bereit eine Harmonisierung des internen und externen
Rechnungswesens durchzuführen? (Ziel: ein Unternehmensergebnis?)
Antwort Hr. Schützinger: Wir haben letztendlich Großteils harmonisiert. Bei
den Vorräten wurden die Pauschalwertberichtigungen in
Einzelwertberichtigungen überführt. Im Bereich der Rückstellungen hat es
bei den Personalrückstellungen sachliche Unterschiede zwischen UGB
und IFRS gegeben, wobei auch hier die IFRS Ansätze herangezogen
werden. Letztendlich kann sich das Unternehmen auf Dauer nicht zwei
Berichtswege leisten, und daher ist die weitgehende Harmonisierung ein
Muss für ein Unternehmen.
2. Ist für Sie, im Bezug auf die Unternehmenssteuerung, ein Fast Close
Abschluss die Optimallösung für die Geschäftsführung, oder glauben Sie,
dass die Abschlusserstellung um eine Kld.-Woche nach hinten versetzt zu
einem aussagekräftigeren Ergebnis führen würde.
Antwort Hr. Schützinger: Nein, ich bin inzwischen ein Fast Close Fan und
es ist absolut perfekt für die Geschäftsführung, dass am 3-4 AT das
Ergebnis vom Vormonat feststeht. Man ist mit dem Kopf schon wieder im
neuen Monat. Es ist nicht mehr zeitgemäß, wenn man das Ergebnis erst
um den 15-20 des Folgemonats bekommt. Aus heutiger Sicht würde
meiner Meinung nach die Abschlusserstellung um eine Kld.-Woche nach
hinten versetzt zu keinem aussagekräftigeren Ergebnis führen.
3. Welche IFRS-Bewertungseffekte sind Ihrer Meinung nach für eine
kontinuierliche Unternehmenssteuerung hinderlich?
(Marktwertbilanzierung?)
Antwort Hr. Schützinger: Ich persönlich habe kein Interesse beim Ansatz
von positiven Marktwerten über die Anschaffungskosten bei Derivaten. Ich
bin da eher vorsichtiger. Eine gute Entwicklung wird nach IFRS oft noch
verstärkt und das kann sich sehr schnell in die andere Richtung drehen.
Somit führt das zu sehr hohen Volatilitäten in der GuV.
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4. Welche Wichtigkeit hat der Economic Value Added in der Porsche Holding,
Salzburg und glauben Sie, dass der Economic Value Added in der Zukunft
an Bedeutung für die Unternehmenssteuerung gewinnt?
Antwort Hr. Schützinger: Der Economic Value Added gewinnt natürlich an
Bedeutung für die PORSCHE HOLDING, Salzburg, da wir jetzt zu einem
kapitalmarktorientierten Unternehmen gehören. Die Volkswagen AG und
wir definieren eine Reihe von KPI`s, die monatlich von uns zu melden sind.
Der Economic Value Added gehört zu diesen KPI`s. Die Volkswagen AG
erwartet eine Kapitalverzinsung von 9%. Die PORSCHE HOLDING,
Salzburg hat eine Kapitalverzinsung von 10% +. An erster Stelle steht für
uns die strategische Sinnhaftigkeit der Projekte. Diese werden dann auf
Rentabilität überprüft, was Voraussetzung für die Umsetzung ist.
5. Glauben Sie, dass IFRS in der Zukunft die Unternehmenssteuerung in
Ihren Entscheidungen mehr als zum jetzigen Zeitpunkt beeinflussen
werden?
Antwort Hr. Schützinger: Ja, weil wir nach den IFRS Zahlen gemessen
werden. Man muss im Bezug auf die Unternehmenssteuerung Acht geben,
dass die IFRS Zahlen den vorgegebenen KPI`s standhalten.
Ausblick zum Thema IFRS
1. Glauben Sie, dass die IFRS in Zukunft die nationalen
Rechnungslegungsvorschriften in Europa ersetzten werden, und wenn ja,
wann würden Sie das prognostizieren?
Antwort Hr. Schützinger: Nein, ich glaube das der ganze Bereich der Klein-
und Mittelbetriebe auch in Zukunft nach UGB bilanzieren wird. Die IFRS
sind so mächtig, dass es für KMU`s weder möglich noch sinnvoll ist,
diesen Rechnungslegungsvorschriften gerecht zu werden. Vielleicht
nähern sich die Rechnungslegungsvorschriften ein wenig an, oder es
entwickelt sich ein „IFRS-Light“, aber eine vollständige IFRS Anwendung
für alle Unternehmen ist meiner Meinung nach nicht zu prognostizieren.
Bei großen Unternehmen glaube ich, dass von Bankenseite und vom
Kapitalmarkt Druck kommen wird, und daher in der Zukunft eventuell
freiwillige IFRS Konzernabschlüsse erstellt werden müssen um die
Finanzierung sicherzustellen.
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2. Gibt es einen Trend, den Sie bezüglich der Anwendung der IFRS
erkennen können (auch im Bezug auf die aktuelle Finanzkrise) und würden
Sie sich eine etwas vorsichtigere Bilanzierung – anlehnend an das
Niederstwertprinzip - auch für die IFRS wünschen?
Antwort Hr. Schützinger: Ich würde mir schon wünschen, dass die Effekte
aus der IFRS Bilanzierung, vor allem die positiven Marktwerte, nicht in
dieser Form, wie sie jetzt ansetzbar sind, bilanzierungsfähig sind. Das
kann, wie schon sehr oft gesehen, zu hohen Volatilitäten im Ergebnis
führen und das hat oft nichts mit dem operativen Geschäft eines
Unternehmens zu tun. Weiters würde ich die Firmenwerte abschreibbar
machen. Daher würde ich diese nicht operativen Effekte – anlehnend an
das UGB – neutralisieren. Ich erkenne jetzt im Moment keinen besonderen
Trend für die IFRS. Große Veränderung gibt es jetzt bei den Basel III
Vorschriften. Wir werden sehen welche Auswirkungen das für die IFRS in
Zukunft haben wird.