Una delle principalinovità introdotte dal D. Lgs.139/2005 che disciplina dal1° gennaio 2008 la nostraprofessione, è stata l’intro-duzione della figura dell’e-sperto contabile. Tale è illaureato triennale che, supe-rato il relativo esame diStato, si iscrive nella sezioneB del nostro Albo.

Il nuovo ordinamentoriserva agli iscritti nellasezione A le attività quali levalutazioni d’azienda, ilpatrocinio tributario, gliincarichi nelle procedureconcorsuali, le funzioni diausiliario del giudice, le ven-dite delegate, l’attività diconsulenza nella program-mazione economica deglienti locali, soltanto per citar-ne alcune. Agli iscritti allaSezione B rimangono, inpratica, soltanto la contabi-lità, le dichiarazioni dei red-diti ed i visti di conformità.

Tale netta distinzione sigiustifica con il diverso per-corso formativo: laurea trien-nale per gli esperti contabiliiscritti alla sezione B, laureamagistrale (o quinquennale)per i dottori commercialistiiscritti alla sezione A.

L’introduzione del nuovoAlbo dei dottori commercia-listi e degli esperti contabilifu sollecitata, tra gli altrimotivi, dalla impellentenecessità di adeguare l’ordi-namento professionale allariforma dei cicli universitari.

A quasi due anni dall’en-trata in vigore del D. Lgs.139/2005, l’esperienza haconfermato il grande appealdella professione di dottorecommercialista, con cinque-mila nuovi iscrizioni annue.Diametralmente opposta lasituazione per la sezione B:la figura dell’esperto contabi-le non ha fatto presa sui gio-vani e gli iscritti a tale sezio-ne, ove esistenti, si contanosulle dita delle mani.All’Ordine di Siracusa, anco-ra oggi, non ne abbiamoneanche uno!

Quali le ragioni? Proba-bilmente, su tutte, prevale laconsapevolezza che il mer-cato richiede grande compe-tenza e preparazione, ele-menti che spingono i giovania non fermarsi a metà delpercorso, ma ad andare oltree conseguire il traguardodella laurea tradizionale,avviandosi così alla profes-sione di dottore commercia-lista. E l’esperto contabile?Chi l’ha visto...

di Massimo Conigliaro

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

taPR

OFE

SSIO

NE

E C

ULT

UR

A

periodico bimestraledell’Ordine dei Dottori

Commercialisti edegli Esperti Contabili

di SiracusaSpedizione in

Abb. postale 70%Filiale di SiracusaAnno XIII - N. 5

(n. 77 dalla fondazione)Settembre - Ottobre 2009

Chi l’ha visto?editoriale

sommario

3 Summum ius,summa iniuriadi Massimo Mandragona

4 La sfida del futuro:Europa e Mediterraneodi Salvatore Spadaro

6 Il consulente tecnicod’ufficio nel nuovoprocesso civiledi Antonio Muratore

8 La crisi economicamondiale: riflessi e pianifica-zione nell’impresa nazionaledi Giovanni Stella

11 I giudici tributari boccianoil tovagliometrodi Tonino Morina

12 La cartella di pagamento:notificazione, vizi,conseguenze, tuteladi Salvatore De Benedictis

15 Legittimazione passivanei ricorsi avverso cartelledi pagamento e responsabiledel procedimentodi Antonio Antonuccioe Giuseppe Canto

22 Il fermo amministrativo dibeni mobili registratidi Luciano Ciccarello

Santino Calabrò: addio al decanodei dottori commercialisti

Era il numero 1 dell’Albo. Si è spento, dopo 55anni di iscrizione, il dott. Santi Calabrò, per tuttiSantino. Dal temperamento mite e dai buoni sentimen-ti, era un professionista attento e scrupoloso. Con ungruppo di amici e colleghi aveva fondato l’Ordine deidottori commercialisti di Siracusa, di cui è stato vicepresidente dalla costituzione nel 1976 sino al 1988. Ilcollega Giovanni Stella lo ricorda così: “Ora te ne seiandato, come vuole la regola della natura per tutti cheprima o poi dobbiamo lasciare il Pianeta nel qualetransitiamo quali semplici usufruttuari di beni altrui.Eri – lo sei sempre stato – il nostro Santino perché latua bontà, la tua umiltà, la tua affettuosità, erano impa-reggiabili e ciascuno di noi che aveva il piacere e il pri-vilegio di parlarti portava poi dentro di sé il ricordo e laricchezza di un incontro bello e umano. Eri il Decanodell’Ordine, numero uno dell’Albo iscrittovi da 55anni, a testimoniare che questa professione l’aveviamata e servita, primo fra tutti noi che apprezzavamo iltuo stile, il tuo temperamento calmo, mai iroso, sereno,volto sempre a una soluzione bonaria e pacifica diqualsiasi questione c’era da trattare e affrontare.

Vicepresidente dell’Ordine portasti nella carica que-ste tue doti caratteriali che ti onoravano e al tempo stes-so inorgoglivano l’Ordine, la casa di tutti e a tutti daviascolto e consigli preziosi. Perciò eri un professionistapreparato e scrupoloso, ma eri anche un marito e unpadre esemplare nella famiglia che adoravi e ti adorava.

E ora che non ci sei, Santino caro, mancherai a tutti noiche ti ricorderemo sempre con immutato affetto”.

���

Nuovo regolamento del tirocinio:al massimo due praticanti per iscritto

Il 31 ottobre 2009 entra in vigore il nuovo“Regolamento del tirocinio professionale per l’ammis-sione all’esame di abilitazione all’esercizio della profes-sione di dottore commercialista e di esperto contabile,ai sensi dell’art. 42, comma 2, del Decreto Legislativo28 giugno 2009, n.139”. La novella è contenuta nelDecreto n. 143 del 7 agosto 2009 del Ministerodell’Istruzione, della Ricerca e dell’Università, pubbli-cato nella Gazzetta Ufficiale - Serie Generale n. 241 del16 ottobre 2009. Il nuovo Regolamento, che entra invigore il 31 ottobre 2009, prevede alcune significativenovità. Tra queste segnaliamo l’introduzione di unnumero massimo di praticanti (due) che ogni professio-nista può accogliere nel proprio studio. È stata confer-mata la norma che prevede cinque anni di anzianità diiscrizione del dominus nonché la possibilità di svolgeredi svolgere il tirocinio di dottore commercialista nelcorso del biennio della laurea magistrale. Rimangono incapo ai Consigli degli Ordini locali i compiti di vigilan-za, da attuarsi con i mezzi ritenuti più opportuni qualila verifica del libretto del tirocinio, nonché colloquiperiodici, anche a campione.

Il regolamento completo è disponibile nel sitowww.odcsr.it.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

2

attualità

il dottore commercialistaPROFESSIONE E CULTURA

Bimestrale dell’Ordine dei DottoriCommercialisti e degli Esperti Contabili

di Siracusa

DirettoreGaetano Ambrogio

Direttore ResponsabileMassimo Conigliaro

EditoreOrdine dei Dottori Commercialisti e degli

Esperti Contabili di Siracusa

Consiglio dell'Ordine di Siracusa

PresidenteGaetano AmbrogioVice PresidenteAlfio Pulvirenti

SegretarioDino Faranda

TesoriereAntonino Trommino

ConsiglieriRosario Bongiovanni

Giuseppe CirasaMassimo Conigliaro

Salvatore De BenedictisSalvatore Geraci

Salvatore SpadaroRoberto Zappalà

Redazione e AmministrazioneOrdine dei Dottori Commercialistie degli Esperti Contabili di SiracusaVia Reno, 21 - 96100 SIRACUSATe!. 0931 64354 - Fax 0931 64027

www.odcsr.it-giornale@odcsr.it

Composizione e StampaMarchese Arti Grafiche - Via Maestranza, 50

Te!. 0931. 61603 - 96100 SIRACUSA

Reg. Trib. di Siracusa n. 2/97 del 12/2/1997Riproduzione Riservata - Diffusione gratuita

Gli articoli esprimono esclusivamenteil pensiero personale degli autori

e non impegnano in alcun modo il giornale

Numero chiuso in tipografia il 19/10/2009Tiratura: 1500 copie

È di recente pubblicazione sulle banche datispecializzate di una singolare nonché autorevolesentenza dei giudici della Suprema Corte; in parti-colare, la sentenza n. 20633/2009 della sezionetributaria ove il giudice di legittimità si è espressonel senso che l’art. 60, comma 6, del D.P.R. 633del 1972 va disapplicato in quanto implicitamentesuperato dalla disposizione più favorevole previstaall’art. 13 del D.P.R. 471/97 circa la non obbligato-rietà da parte dell’Amministrazione finanziaria dinotificare al “verificato” contribuente il preventivoinvito al pagamento, prima della inevitabile iscri-zione a ruolo delle imposte non versate.

Brevemente, la controversia nasce da un ricorsopresentato da un contribuente alla C.T.P. di Casertaove si impugnava una cartella di pagamento perl’iscrizione a ruolo dell’IVA dichiarata per l’anno1994 e non versata; invero, il contribuente deduce-va l’illegittimità dell’atto di pagamento dalmomento che l’Ufficio avrebbe omesso di inviarel’invito al pagamento di cui all’art. 60, sestocomma, del DPR 633/72, con l’aggravante dellatardiva notifica del ruolo; sebbene la C.T.P. diCaserta rigettò il ricorso, la C.T.R. di Napoli inve-ro accolse l’appello dell’appellante contribuentecon conseguente annullamento della cartella pernullità della notifica.

Ciò che tuttavia appare molto singolare, amodestissimo parere dell’autore del presente, è unaennesima compressione del diritto di ciascun con-tribuente di essere tutelato ed avvisato adeguata-mente circa ogni attività dell’amministrazionefinanziaria che lo riguardi: la singolarità sta nelfatto che la Corte di Cassazione ha stabilito,seguendo un Suo orientamento giurisprudenzialecostante, che l’art. 60, comma sesto, del citatoD.P.R. è implicitamente abrogato in quanto la pre-

visione di un preventivo invito al pagamento,quale adempimento necessario e prodromico all’i-scrizione a ruolo dell’imposta, è da ritenersi impli-citamente caducato considerato che l’art. 13 delD.P.R. 471/97 riducendo e prevedendo una sanzio-ne più bassa rispetto a quella prevista dall’art. 44del D.P.R. 633/72 farebbe venir meno ogni interes-se del contribuente ad un inadempimento dal qualenessun vantaggio egli potrebbe più trarre.

Sarà pur vero che una sanzione più bassa (dal100% al 30% dell’importo non versato) giova sicu-ramente all’economia del contribuente, poco atten-to peraltro al suo dovere di concorrere al pagamen-to delle imposte, ma è anche vero che tale situazio-ne crea una ingiustizia ed una disparità, una dise-conomia giuridica, che in realtà non avvantaggianessuno ma , anzi, impoverisce lo spirito garantistache ogni Stato che si definisce moderno e civiledovrebbe “garantire” a ciascun cittadino.

In particolare, il diritto alla conoscenza degliatti da parte della A.F. è ancora una volta sacrifica-to sull’altare della convenienza economica! Miriferisco in particolare all’art. 6 dello Statuto deicontribuenti (legge 212 del 2000): legge pocoosservata, di grande spessore giuridico, inapplicataed oggetto di aspre critiche, ma che dovrebbe esse-re la carta costituzionale di ogni attività che vedeparti il contribuente e l’amministrazione fiscale.

Le sentenze della Suprema Corte vanno rispettatema credo sia legittimo, in definitiva e nessuno puònegarlo, che possano essere oggetto di commenti,rispettosi dei convincimenti dei giudici, ma necessariin quanto ciascuno di noi può esprimersi, anche se,come diceva Cicerone (De Officiis) Summum iussumma iniuria ed anche Terenzio, Ius summumsaepe summa est malitia (somma giustizia equivalespesso a somma malizia), il mondo dopo migliaia dianni non pare sia cambiato e noi operatori del settoreed anche cittadini-contribuenti alziamo le spalle, edosservanti della legge e delle sentenze, dei giudici,rispettosi, chiniamo il capo.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

3

terza pagina

di Massimo Mandragona

Breve e non autorevole commento di una singolare ma autorevole sentenza della Suprema Corte

Summum ius, summa iniuria

“Che cos’è il Mediterraneo?” si chiede FernandBraudel, e risponde: “Mille cose insieme. Non unpaesaggio, ma innumerevoli paesaggi. Non unmare, ma un susseguirsi di mari. Non una culturama una serie di culture accatastate le une sullealtre. Da millenni tutto è confluito verso questomare, scompigliando e arricchendo la sua storia”.

Questa immagine dello storico francese, che perlungo tempo si è dedicato alla studio delMediterraneo, fotografa quanto questo bacino abbiasignificato per la storia del mondo. Il Mediterraneo,culla della nostra civiltà, è un luogo di contraddizio-ni religiose, sociali e territoriali, il risultato di con-flitti multipli per lungo tempo insoluti. I rapportipolitici, economici e sociali tra i paesi delMediterraneo sono sempre più rilevanti per la stabi-lizzazione di un equilibrio internazionale.

L'Unione europea ha stretto fin dalla sua nascitarelazioni con i paesi terzi della riva sud delMediterraneo. E’ bene subito precisare a cosa ci siriferisce quando si usa l’espressione Paesi terzimediterranei (PTM); con essa ci si riferisce a tutti ipaesi del Nord Africa e dell’Asia sud occidentalecon i quali l'Unione europea ha instaurato, con ladichiarazione di Barcellona del 1995, ilPartenariato Euro-Mediterraneo, coinvolgendoliquindi nel cosiddetto Processo di Barcellona. Talipaesi sono: Algeria, Egitto, Giordania, Libano,Marocco, Siria, Tunisia, Territori palestinesi(Cisgiordania e Gaza), Turchia, Israele, (Cipro eMalta). Con questi paesi l'Unione europea intenderafforzare quelle relazioni politiche ed economicheche da sempre li accomunano con l’Europa ed inparticolare con i paesi dell'Unione che si affaccia-no sul Mediterraneo.

I motivi che portano ad enfatizzare la realizza-

zione di un partenariato tra l’ UE ed i PTM sonomolteplici e dovuti al fatto che l’area:

- si presenta come importante riserva di dotazionifattoriali (manodopera a basso costo e risorsenaturali), non adeguatamente utilizzate, chepossono rendere particolarmente attrattive lescelte di delocalizzazione produttiva delleimprese europee;

- si configura come un mercato potenziale di sboc-co per i prodotti europei e, soprattutto come unampio bacino di riferimento per il trasferimentodelle conoscenze scientifiche e tecnologiche che,allo stato attuale, si attestano su livelli modesti inquasi tutta l’area dei PTM. In aggiunta a quantodetto, la realizzazione di un processo economicodi collaborazione e di investimenti europei neiPaesi Terzi può imprimere una spinta propulsivaal processo di radicamento delle popolazioniautoctone nel proprio paese d’origine. Comehanno dimostrato le più recenti esperienze dicrescita, gli apporti esterni di capitale e cono-scenze scientifico-tecnologiche, combinati con l’apporto di risorse umane e conoscenze locali,rappresentano una solida base per l’avvio di unmeccanismo di accumulazione, dal quale puòdiscendere la possibilità di realizzare obbiettividi sviluppo economico e sociale. Tuttavia, accanto agli innumerevoli vantaggi

sino ad ora analizzati, in quest’ area si addensanoenormi problemi che possono ostacolare una fatti-va collaborazione tra l’ UE ed i PTM quali:

- un’ offerta non consistente, poco competitiva,concentrata in un numero limitato di settori enelle produzioni a tecnologia matura e ciò con-ferisce ai PTM una fragilità non trascurabile;

- consistenti flussi migratori diretti ai paesi indu-strializzati dell’UE;

- asimmetrie culturali indotte da credi religiosi esociali che portano a comportamenti spessocontrastanti e conflittuali.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

4

Euro - Mediterraneo

La sfida del futuroEuropa e Mediterraneo

di Salvatore Spadaro

Nel 2010, per effetto dell’introduzione dell’areadi libero scambio, il Mediterraneo, rispetto ai trafficimerci mondiali, sarà di nuovo al centro del mondo.E ciò implica un’ulteriore conseguenza: la centralitàdella Sicilia, protagonista di eventi e processi eco-nomici e politici. La Sicilia luogo di incontro fraculture diverse, è figlia di grandi movimenti diciviltà differenti che proprio sul Mediterraneo sisono verificati. Ed il Sud-est ricadente soprattuttonella provincia di Ragusa e Siracusa e in buonaparte della provincia di Catania rivestirà, in questocontesto, un ruolo di primo piano. Il Sud-Est sicilia-no si sta facendo sempre più strada per la bellezzadei luoghi, l’architettura tardo barocca che ha avutoil riconoscimento Unesco quale “bene dellaUmanità”, l’enogastronomia, i prodotti tipici, la pro-duzione agroalimentare, in generale e quella biolo-gica in particolare.

Un’area così importante, dotata di forti potenzia-lità, dal punto di vista economico, gode già di van-taggi e spinte che partono dal proprio interno, mapuò senz’altro trarre ulteriori vantaggi dall’aperturadi libero scambio euromediterraneo nel 2010.

Il mare è una risorsa fondamentale per incunea-re il sud-est siciliano nel flusso dei traffici che inmisura crescente interesseranno nei prossimi anniil Mediterraneo. Il progetto delle autostrade delmare, che in ambito europeo sta avendo un impul-so molto forte, potrebbe rappresentare un’ulterioreopportunità. L’aeroporto di Comiso, in diritturad’arrivo, lo stato avanzato della costruzione del-l’autostrada Siracusa-Gela, insieme all’autoportodi Pozzallo e al porto turistico di Marina di Ragusarappresentano i segni evidenti di una prossimaqualificazione dell’offerta intermodale al tessutoproduttivo della provincia iblea.

Nell’ottica delineata, ai fini della creazione diun’ infrastruttura di base atta a favorire la nascita elo sviluppo di iniziative sociali ed economiche tra iPTM ed i paesi comunitari, è necessario che l’intervento pubblico attui sia una rivisitazione deiquadri normativi per il governo delle strutture pro-duttive, dei sistemi monetari, valutari e fiscali, siaun ammodernamento delle procedure amministra-tive e delle attività svolte dalle Istituzioni.

L’efficacia dell’ intervento pubblico e delle

Amministrazioni locali rappresenta, pertanto, lacondizione necessaria per attrarre nuovi investi-menti e favorire nuove dinamiche di sviluppo, persostenere la creazione di reti tra imprese, per sti-molare relazioni di scambio di esperienze e tecno-logie e per favorire la transazione verso economiepiù aperte ai mercati internazionali.

Gli interventi devono necessariamente partiredalla formazione di una politica nei confronti degliinvestitori stranieri chiara nei suoi aspetti legali,finanziari, valutari e fiscali. Ciò a modifica delmodello di sviluppo adottato dalla maggior partedei PTM, basato su un’industrializzazione sostenu-ta da una politica protezionistica delle impreselocali, appartenenti essenzialmente al settore pub-blico, la cui logica deriva dal peso del nazionali-smo e dall’attrattività del modello socialista.

Si tratta di un processo ambizioso, di difficilecostruzione, ma senza dubbio di importanza fonda-mentale in quanto può rappresentare uno di “queivalori comuni” tra le diverse culture dei popoli cheabitano nell’area mediterranea.

�����������

Notizie dall’OrdineGrande partecipazione di iscritti ai corsi di for-

mazione organizzati dall’Ordine. Nei quattroincontri sulla Verifica Fiscale, tenuti presso l’AulaMagna del Consorzio Universitario Megara Ibleo,a Priolo Gargallo, sono intervenuti Paolo Ficara,dell’Ufficio Verifiche Contribuenti di GrandiDimensioni della D.R.E. Sicilia ed il collegaMassimo Conigliaro. Al via anche il corso diRagioneria, che prevede otto giornate di formazio-ne, tenute dai colleghi Davide e Marziano Faracinonché dalla prof.ssa Carmela Rizza, docente dellaFacoltà di Economia dell’Università di Catania.

Rinnovata la convenzione con il Quotidiano diSicilia che prevede tariffe agevolate per gl avvisidelle vendite immobiliari e fallimentari.

Stipulata anche una convenzione con la BCC -Banca di Siracusa, con condizioni particolari pergli iscritti all’Albo. Maggiori notizie ed i testi delleconvenzioni sono disponibili nel nostro sitowww.odcsr.it.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

5

Euro - Mediterraneo

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

6

diritto processuale civile

Il 4 luglio 2009 è entrata in vigore la legge 18giugno 2009, n. 69, recante “Disposizioni per losviluppo economico, la semplificazione, la compe-titività nonché in materia di processo civile”, con

la quale sono state introdotte alcune novità anchenell’attività del consulente tecnico del Giudice.

In particolare le modifiche hanno riguardato lanomina del consulente tecnico d’ufficio (art. 191,1° comma, c.p.c.) e le modalità di deposito dellarelazione peritale (art. 195, 3° comma, c.p.c.),lasciando invariati le modalità di svolgimento del-l’incarico ed il contenuto della relazione conclusiva.

di Antonio Muratore

Il consulente tecnico d’ufficionel nuovo processo civile

Le modifiche introdotte nell’articolo 191 c.p.c.tendono a semplificare e velocizzare le operazioniper l’assunzione della consulenza tecnica d’ufficio.La nuova formulazione della norma, accogliendola prassi virtuosa già posta in essere da quasi tutti iTribunali, impone al Giudice di formulare i quesiticon lo stesso provvedimento con il quale procedealla nomina del consulente tecnico e dispone il rin-vio ad un’udienza successiva, per consentire l’ac-cettazione dell’incarico da parte del designato con-sulente.

In questo modo il consulente, ricevuta la comu-nicazione e prima ancora di prestare il giuramento,avrà già la possibilità di consultare il fascicolo pro-cessuale per fornire al Giudice ed alle parti le pro-

prie eventuali prime valutazioni fin dalla primaudienza.

A tal proposito ritengo che questa analisi preli-minare, sebbene facoltativa, sia doverosa per unaproficua collaborazione con il Giudice e per unsuccessivo sereno svolgimento delle operazioniperitali.

Allo stesso modo credo che la modifica intro-dotta non consentirà alcuna riduzione dei tempiprocessuali stante il lasso di tempo che continua adecorrere secondo la discrezionalità del Giudice,come prima della riforma, dall’ordinanza di nomi-na all’udienza fissata per il giuramento del consu-lente ai sensi dell’articolo 193 c.p.c.

Le modifiche all’articolo 191 c.p.c.

Art. 191 c.p.c.

Prima

Nei casi di cui agli articoli 61 e seguenti ilgiudice istruttore, con l'ordinanza prevista nell'ar-ticolo 187, ultimo comma, o con altra successivanomina un consulente tecnico e fissa l'udienzanella quale questi deve comparire.

Possono essere nominati più consulenti sol-tanto in caso di grave necessità o quando la leggeespressamente lo dispone.

Nuovo

Nei casi previsti dagli articoli 61 e seguenti ilgiudice istruttore, con ordinanza ai sensi dell'arti-colo 183, settimo comma, o con altra successivaordinanza, nomina un consulente, formula i que-siti e fissa l'udienza nella quale il consulente devecomparire.

Possono essere nominati più consulenti sol-tanto in caso di grave necessità o quando la leggeespressamente lo dispone.

Le modifiche all’articolo 195 c.p.c.

Art. 195 c.p.c.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

7

diritto processuale civile

Le novità introdotte nell’articolo 195 c.p.c.hanno lo scopo di razionalizzare le operazioni pre-liminari al deposito della relazione tecnica, garan-tendo il contraddittorio del consulente tecnico conle parti e con i loro consulenti.

La nuova formulazione dell’articolo 195 c.p.c.ha recepito, come nella modifica dell’articolo 191c.p.c., una prassi già seguita nelle aule giudiziariedi alcuni Tribunali, ed ha imposto al consulentetecnico di redigere e trasmettere la propria relazio-ne peritale alle parti costituite nel termine perento-rio stabilito dal Giudice.

In secondo luogo le parti costituite dovrannotrasmettere al consulente tecnico le proprie osser-vazioni scritte sulla relazione peritale entro il ter-mine perentorio fissato dal Giudice.

Infine il consulente tecnico, lette le osservazionidelle parti, predisporrà una valutazione sintetica sullestesse che depositerà unitamente alla relazione perita-le ed alle osservazioni delle parti entro il termine,anteriore alla successiva udienza, fissato dal Giudice.

In altri termini con il nuovo articolo 195 c.p.c.

il legislatore introduce modifiche nel depositodella relazione peritale ed impone al Giudice di fis-sare al consulente tecnico ed alle parti all’udienzaex art. 193 c.p.c. due nuovi termini, oltre a quellofinale per il deposito della relazione:1) quello entro il quale occorre trasmettere la rela-

zione peritale dal consulente tecnico alle particostituite;

2) quello entro il quale è necessario trasmettere leosservazioni scritte sulla relazione dalle particostituite al consulente tecnico.Al riguardo ritengo che la modifica possa consen-

tire un’accelerazione del processo civile, evitandoudienze di richiamo del consulente tecnico per inte-grazioni e/o chiarimenti che inevitabilmente “spin-gono” in avanti i tempi della giustizia. Resta intesoche tale obiettivo potrà essere raggiunto soltanto conla fattiva collaborazione e presenza delle parti incausa anche nel corso delle operazioni peritali, vice-versa oggi spesso assenti e pronte ad osservazionitecniche soltanto in udienza avanti al Giudice.

Prima

Delle indagini del consulente si forma proces-so verbale, quando sono compiute con l'interven-to del giudice istruttore, ma questi può anchedisporre che il consulente rediga relazione scritta.

Se le indagini sono compiute senza l'interven-to del giudice, il consulente deve farne relazione,nella quale inserisce anche le osservazioni e leistanza delle parti.

La relazione deve essere depositata in cancel-leria nel termine che il giudice fissa.

Nuovo

Delle indagini del consulente si forma proces-so verbale, quando sono compiute con l'interven-to del giudice istruttore, ma questi può anchedisporre che il consulente rediga relazione scritta.

Se le indagini sono compiute senza l’interventodel giudice, il consulente deve farne relazione,nella quale inserisce anche le osservazioni e leistanza delle parti.

La relazione deve essere trasmessa dal consu-lente alle parti costituite nel termine stabilito dalgiudice con l’ordinanza resa all'udienza di cuiall'articolo 193. Con la medesima ordinanza il giu-dice fissa il termine entro il quale le parti devonotrasmettere al consulente le proprie osservazionisulla relazione e il termine, anteriore alla successi-va udienza, entro il quale il consulente deve deposi-tare in cancelleria la relazione, le osservazionidelle parti e una sintetica valutazione sulle stesse.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

8

crisi d’impresa

Presidenti, Signore e Signori ma soprattuttoGiovani Dottori Commercialisti, a Voi mi rivolgocon animo grato e pieno di ammirazione per laVostra scelta professionale che oggi vede milleproblemi, non ultimo quello della crisi, se è purvero che il Corriere Economia di ieri in primapagina anticipava che 300 mila professionisti sonoin crisi di lavoro.

Giovani, non abbiate paura di avere coraggio,non cedete mai alla paura. Lottate, continuate acredere e a servire la professione e alla fine vince-rete, vinceremo.

Anche qui da Siracusa (che nel parallelo è più aSud di Tunisi), provincia di confine, porta di uscitae di ingresso al Vecchio Continente, oggi intendia-mo parlare della crisi (dal greco crisis, disconti-nuità), economica che investe tutto il Pianeta e chequi patiamo e subiamo forse più che altrove.

Vi invito quindi a questa mia breve conversazio-ne che vuole essere soprattutto un dialogo, che comeavvertì Goethe sta più in alto dell’oro e della luce.

L’inizio del Terzo Millennio è stato caratteriz-zato da tre date, da tre eventi, che già sono impres-si nella Storia dell’umanità:• l’11 settembre 2001, triste evento che rievoca il

crollo delle torri gemelle e New York, l’attaccoterroristico politico-economico alla opulenzastatunitense e in un certo senso all’Occidente ingenere. Da quel momento capimmo che ilmondo non sarebbe più stato lo stesso: e non loè, poiché muta costantemente in termini politi-ci, economici, sociali.

• l’elezione nel 2008 di Barack Obama, uomo dicolore, afro-americano – di grandi qualità e capa-cità, di straordinaria intelligenza che ha già conse-

gnato il suo nome alla Storia – a Presidente degliStati Uniti con largo suffragio popolare. Eventoche fino a pochi decenni fa era impensabile. Bastipensare alle lotte grandi negli anni Sessanta negliUSA per la conquista dei diritti civili dei neri, conun movimento capeggiato da un pastore protestan-te, Martin Luther King. La vittoria giunse dopolunghe fatiche (famoso il suo discorso I have adream, oggi realizzato). M.L.K. fu gratificato dalconferimento del premio Nobel per la pace, ma poifu assassinato con un colpo di fucile nel 1968.

• il 6 ottobre 2008, data in cui il crollo di WallStreet trascinò nel baratro, in poche ore le borsedi tutto il mondo, col rischio di far saltare tuttoil sistema, se i governi dei Paesi interessati nonavessero bruciato trilioni di dollari a debito deicontribuenti presenti e futuri, modificando gliequilibri della finanza pubblica e sacrificandologiche di cercato e investimenti nel globo.Era la fine del capitalismo e del mercato? No era la fine della degenerazione dell’uno e

dell’altro.Comunque era ed è crisi economica mondiale.Le avvisaglie gravi si hanno nell’estate del

2008 con la crisi dei mutui immobiliari, trovano la“bolla” con il fallimento il 14 settembre 2008 dellaLehman Brothers, e si compendiano nel terremotoeconomico finanziario accaduto il 6 ottobre.

Molti paragonarono la crisi finanziaria attuale aquella del 1929, ma lo storico americano ScottReynold Nelson spiegò che il riferimento più perti-nente era alla grande depressione del 1873, assai piùsimile, germinata dalla crisi del settore immobiliarein Europa e propagatosi negli Stati Uniti, con conse-guenze molto forti poi anche nel settore industriale eferroviario della durata di 65 mesi, con conseguenteaumento del protezionismo commerciale e il pas-saggio del testimone della leadership economica delmondo dall’Europa agli Stati Uniti.

di Giovanni Stella*

La crisi economica mondiale: riflessi epianificazione nell’impresa nazionale

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

9

crisi d’impresa

La crisi del 1929 invece fu di natura meramentefinanziaria e fu debellata da Roosevelt, Presidentedegli Usa, con forti interventi nel settore pubblico(sussidi alla disoccupazione, modifiche al sistemapensionistico, assicurazione dei depositi bancari,creazione di un regolatore dei mercati) ma con unprezzo alto pagato, poiché furono interventi ailimiti e taluni in violazione della Carta americana,tant’è che si verificarono anche gravi danni conse-guenti nel sistema economico.

Un forte attacco è stato sferrato dai Politici agliEconomisti, per non aver previsto ed informato pertempo della crisi, ma questi si sono difesi sostenen-do in primo luogo la difficoltà oggettiva di avvertireuna vicenda di tali proporzioni e che un allertamen-to avrebbe procurato nel mercato nocumento inne-scando ancor più panico. Certamente ci si sarebbescontrati con il Congresso Usa che era impegnatopoliticamente a sostenere il sogno di una casa pertutti gli americani, sostenendo la crescita a dismisu-ra dei mutui immobiliari, germe della “bolla immo-biliare americana”, che poi avrebbe travolto e inve-stito tutti i mercati finanziari del mondo.

È crisi, sì. Ma spesso i fenomeni vengono damolto lontano … È bene fare il punto di orientamen-to: dove siamo, da dove veniamo, dove andiamo.

“Voglio lasciarvi con il pensiero che l’Asiadebba conquistare l’Occidente … se unite i vostricuori, non solo le vostre menti, e capite il segretodei messaggi che i saggi uomini d’Oriente cihanno lasciato … allora capirete facilmente che laconquista dell’Occidente sarà completata e chequesta sarà amata anche dall’Occidente stesso”.

Parole pronunciate nel 1947 quando i villaggidell’India erano un mucchio di letame e a proferir-le era un uomo minuto, avvolto in un lenzuolobianco, provvisto di calzari, occhiali su un visoscarno con la testa rasata e pochi denti, che sinutriva solo del latte di una capretta, fedele suacompagna e del rigore morale dei suoi princìpi cuimai venne meno.

Si chiamava Gandhi, il Mahatma, la grandeanima, l’uomo che spese tutta la sua vita (fu assas-sinato nel 1948 con un colpo di rivoltella) alla lottanon violenta per l’indipendenza dell’India. L’uomo

che fece tremare gli Inglesi e che Churchill chia-mava “L’avvocato di provincia vestito da fachiro”,mentre di lui Einstein disse “Faranno fatica legenerazioni future a credere che in questo Pianetasia esistito un uomo come Lui”.

La storia lavora di raspa e di lima e macinapiano ma fino. Ebbene sì, le grandi rivoluzioni oavvengono con le guerre e spargimento di sangueo con le lotte di lungo periodo innescate da uominicome Gandhi e M.L. King, che molto raramentetransitano sul Pianeta che ci ospita quali sempliciusufruttuari di beni altrui.

Dobbiamo pur considerare che nel Pianetavivono oltre 4 miliardi di persone, che Cina edIndia costituiscono più di un terzo della popolazio-ne e che le condizioni di questi due grandi popolisono totalmente mutate negli ultimi anni. Bastipensare che la Cina ha invaso tutti i mercati delmondo, che essa è il termometro di quel che oggiaccade in Occidente, che l’India ha acquistatocolossi europei e americani e che sforna i miglioriingegneri del mondo formati in patria.

Gli USA contano 220 milioni di persone e finoa pochi anni fa detenevano circa l’80% della ric-chezza del Pianeta. Senza dire che l’Africa, doveancora muoiono costantemente bambini per denu-trizione, è in procinto di sedersi con gli altriContinenti al tavolo della Economia mondiale …

Pànta Rei, tutto muta e velocemente. Bisognariflettere, meditare, adeguarsi.

Oggi a N.Y. non occorre prenotare al ristorante,sulle strade più importanti i negozi offrono scontifino al 70% e in tutti gli USA la disoccupazione èdel 10% con punte del 15% nel Michigan.

Cose tutte mai esistite fino ad un anno fa.Cenni di fine della recessione negli USA sono

annunciati in questo periodo. Attendiamo il riscon-tro reale, evidenziando che una prima regola è la“trasparenza” in tutto, quindi la fiducia, elementoessenziale che è venuto meno in questa crisi.

Il 7 settembre scorso si è tenuto pressol’Università Bocconi di Milano un dibattito inoccasione della presentazione del volume Lezioniper il futuro, edito da Il Sole-24 ore, libro di sicurointeresse, contenente scritti redatti da economisti di

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

10

crisi d’impresa

alto profilo, così come altrettanto interessante èstato il dibattito. Da entrambi si possono cogliereutili elementi.

Il prof. Tremonti, ministro dell’Economia,intervenuto al dibattito, ha detto che la strategiaper uscire dalla crisi sarà europea concertata congli Stati Uniti con una gestione unitaria, un coordi-namento e la governance globale.

Ha poi insistito sugli Eurobond come idea poli-tica di cui ne ha difeso la bontà lamentando che lebanche non sono molto propense ad applicare talestrumento anti-crisi.

Ha poi detto testualmente “La vera questionedel nostro paese è la questione meridionale: il pro-blema non è rendere più produttivo il Nord, mapensare a come far risalire la parte meridionale delpaese ai livelli del Nord”.

Parole sacrosante. Noi in Sicilia sopportiamouna crisi atavica, alla quale si è aggiunta questaglobale che rischia di porre in ginocchio l’econo-mia dell’Isola piena di bellezze naturali che tutto ilmondo ci invidia e che dovrebbe, da tempo, essereuna sorta di California d’Europa e l’industria prin-cipale dovrebbe essere quella del turismo, fonteprimaria di ricchezza.

Invece no. Paghiamo i costi delle tasse e deiservizi come al Nord (costruito in buona parte colsacrificio e le braccia dei meridionali) ma siamoprivi delle strutture ospedaliere, stradali, ferrovia-rie, ecc., nella misura ed efficienza del Nord.

Non è mancato chi in dibattito ha ravvisato lanecessità di far dialogare l’economia e il diritto eda tal proposito si è detto che la Luiss ha istituito uncorso di laurea in Giurisprudenza nella facoltà diEconomia con una fortissima attenzione al dirittodell’economia. Diritto ed Economia insomma partiintegranti dello stesso corpo, come cuore e cervel-lo: l’uno non è senza l’altro e viceversa.

I cinesi, e non solo loro, chiedono una monetaunica: molti economisti e banchieri concordano edè un progetto su cui lavorare.

Certo non è fallito il Capitalismo, ma nulla saràcome prima.

Il mercato, seppur imperfetto, rimane inevitabile,perché quando ci sono squilibri si aggiusta da sé.

In queste condizioni, aspettando che la crisivada via prima o poi, c’è da dire che l’impresa incrisi ha necessità di apposite e pertinenti cure disostegno per ripristinare lo stato di benessere.

Così come l’essere umano quando accusa unostato di malessere generale provvede ad un ricove-ro sanitario per un check up, col quale individuarele patologie e quindi procedere alle pertinenti tera-pie, parimenti l’impresa la cui vita è paragonabilea quella dell’uomo (nascita, sviluppo, maturità edeclino), può entrare in crisi per cause esogene odendogene.

La crisi può essere prevedibile o non prevedibi-le e le soluzioni riguardano una riorganizzazione ouna ristrutturazione, se ve ne sono le condizioni ola liquidazione, il concordato e il fallimento, nellecircostanze più difficili.

L’impresa deve poggiare su tre equilibri costan-ti: economico, finanziario, patrimoniale.

Un business plan in caso di crisi è indispensabile.Iniziare con una riclassificazione di bilancio

anche se (esemplificando, contrariamente ad unelettrocardiogramma che evidenzia il cuore almomento) il bilancio riporta dati storici, esprimedati contabili ancorati a leggi civilistiche, tributariee regole ragionieristiche, il tutto spesso con valorimolto distanti da quelli reali.

Risanare l’impresa significa adottare tutte leprocedure scientifiche che, caso per caso, la tecni-ca richiede. Sarà il medico dell’impresa (DottoreCommercialista o altro professionista preparato inmateria) in simbiosi con l’imprenditore, il quale hal’azienda nel cuore per affezione, a predisporre unapianificazione elaborata e concludente che riportiin superficie ciò che momentaneamente è sotto illivello del mare.

* Trascrizione del testo registrato ed emendato della parte generale della relazione svolta il 22 settembre 2009 duranteil Seminario tenutosi a Siracusa nella sede della Confindustria, da questa e dall’Ordine dei Dottori Commercialisti edegli Esperti contabili aretuseo organizzato.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

11

giurisprudenza tributaria

Fisco bocciato sul metodo induttivo del cosiddet-to “tovagliometro”. Tovaglie, tazzine di caffé e carto-ni per la pizza non giustificano i presunti maggioriricavi accertati dall’ufficio. Per i giudici della com-missione tributaria provinciale di Agrigento, deveessere accolto il ricorso del contribuente che avevacontestato il metodo induttivo operato dall’ufficiolocale di Canicattì. Per i giudici agrigentini, l’accer-tamento è illegittimo e arbitrario, atteso che è fondatosu dati e calcoli sbagliati e su non consentite doppiepresunzioni, che hanno portato a una rappresentazio-ne di redditività non corrispondente alla realtà. Nellasentenza n. 453/01/09, pronunciata il 4 giugno 2009 edepositata il 16 luglio 2009, la prima sezione dellaCommissione tributaria provinciale di Agrigento, haperciò accolto il ricorso del contribuente, iscritto nelregistro generale n. 724/09, ritenendo altresì i dati, icalcoli e il procedimento di controllo e di accerta-mento dell’ufficio, privi di fondamento.

I fattiL’accertamento emesso dall’ufficio locale delle

Entrate di Canicattì, relativo all’anno 2004, riguardaun contribuente esercente l’attività di “ristorante piz-zeria” nel piccolo Comune di Naro, paese di circa8mila abitanti, in provincia di Agrigento. L’ufficio hapresunto maggiori ricavi omessi per oltre 72milaeuro, con presunte maggiori imposte accertate, contri-buti Inps, e sanzioni irrogate, per oltre 80mila euro,oltre interessi maturati e maturandi. Come si è detto,l’accertamento dell’ufficio, basato sul metodo indutti-vo, era fondato prevalentemente sul calcolo dei tova-glioli lavati, sul numero delle tazzine di caffé e sulnumero dei cartoni consumati per le pizze. Le conte-stazioni del ricorrente hanno “smontato” i rilievi del-l’ufficio. I giudici tributari hanno infatti accolto ilricorso del ricorrente in quanto è sbagliato presumereche a ogni tovagliolo lavato corrisponda un “coperto”,tenuto anche conto che, in questo caso, l’ufficio haconteggiato parte di tovaglioli usati nel 2003, ma fat-turati nel 2004. Per i giudici, non è nemmeno condivi-sibile l’operato dell’ufficio che presume altri ricavi

dal numero delle tazzine e dei bicchieri, senza tenereconto dello sfrido, cioè delle bottiglie che si romponoo dei bicchieri che si rovesciano, e dei “diversi clientiche chiedono e ottengono più mescite di liquore e/o dicaffé”. È sbagliata, infine, per i giudici tributari, larilevazione fatta dall’ufficio “circa il consumo di n.700 carton pizza, da cui si fa discendere una presun-zione sommaria di una realizzazione di altrettantepizze da asporto”, considerato che molti di questi car-toni “possono essere stati utilizzati per soddisfare larichiesta dei clienti che, secondo l’ormai affermatapratica abituale, chiedono di poter portar via molti deiprodotti a base di farina (pizza, schiacciate, eccetera)non completamente consumati e rimasti al tavolo”.Questo per la ragione che sta prendendo sempre di piùl’abitudine americana del “doggy bag”, cioè farsiimpacchettare i resti e portarli a casa, anche se non èil massimo del “bon ton”.

Contenzioso, se lo conosci lo evitiLa speranza è che l’ufficio locale di Canicattì, in

presenza delle puntuali motivazioni con le quali igiudici tributari agrigentini hanno accolto il ricorsodel contribuente, non appelli la sentenza, evitando diproseguire un contenzioso inutile e dispendioso. Alriguardo, è dovere degli uffici mettere in praticaquanto suggerito dall’agenzia delle Entrate, direzioneCentrale di Roma, che invita gli uffici locali a fare ditutto per evitare il contenzioso con il contribuente. Ècon la circolare 24/E del 15 maggio 2009, che l’agen-zia delle Entrate invita gli uffici, prima di intrapren-dere la strada del contenzioso, a tenere conto deirischi che procura, soprattutto quando la pretesa delFisco non è sostenibile o è basata su presunzioni chenon potrebbero superare l’esame dei giudici tributari,come nel caso del ristorante pizzeria di Naro. Nelcomunicato stampa diramato il 15 maggio 2009, l’a-genzia delle Entrate scrive a chiare lettere“Contenzioso, se lo conosci lo eviti”. L’abbandono diun contenzioso incerto può essere utile per evitare irischi della condanna alle spese. Insomma, l’invitoche viene dalla direzione centrale dell’agenzia delleEntrate di Roma è chiaro: gli uffici non devono pro-curare liti, ma gettito, evitando in ogni modo di crea-re contenzioso inutile soprattutto quando è pocosostenibile la pretesa impositiva.

di Tonino Morina

I giudici tributari bocciano il tovagliometro

La cartella di pagamento ha assunto un ruolofondamentale nel sistema della riscossione. Il pro-gressivo ampliamento del suo ambito applicativo,inizialmente limitato alle imposte dirette e progres-sivamente esteso anche alla imposte indirette e aicontributi previdenziali, ne ha fatto uno strumentoversatile e sempre più efficiente.

Parallelamente, l’Agente della riscossione havisto accrescere vieppiù sia la dotazione di stru-menti per poter perseguire i fini istituzionalmenteaffidatigli, sia – conseguentemente - il suo ruoloattivo nel processo tributario: col Decreto Legge262/2006 gli sono stati attribuiti persino gli stessipoteri e le facoltà previsti dall'articolo 33 deld.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dall'articolo 53del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 6332.

La cartella di pagamento è l’equivalente delprecetto nel processo civile, stante il parallelismolessicale e funzionale esistente tra le norme dettaterispettivamente dagli articoli 480 e 125 del cpc edagli articoli 25 e 50 del DPR 602/1973. Da questaidentità funzionale la giurisprudenza ha ricavato laconseguenza che l’atto debba essere sottoscritto(art.125 cpc), pena la sua inesistenza3.

A fronte dei poteri di cui dispone l’Agente perla riscossione, il legislatore ha avvertito la esigen-za di disciplinare in maniera più oggettiva e razio-nale la possibilità di chiedere la rateizzazione delpagamento delle somme iscritte a ruolo. Con lemodifiche apportate all’articolo 19 del DPR

602/1973, la facoltà di concedere la rateizzazione èpassata dall’Amministrazione Finanziariaall’Agente per la riscossione, al quale sono statiperò posti limiti e regole finalizzati a limitare lasua discrezionalità.

L’ingresso dell’Agente nel processo Tributarioha posto in primo piano il problema della legitti-mazione passiva: contro chi deve essere proposto ilricorso ? contro l’Ente impositore, visto che sullecartelle di pagamento è indicato questo come rime-dio giurisdizionale ? oppure contro l’Agente dellariscossione, ai sensi dell’articolo 39 del DecretoLegislativo 112/19994? oppure contro entrambi? ese l’Agente e l’Ente impositore hanno sede incomuni diversi, come deve essere stabilita la com-petenza territoriale del giudice?

All’utilizzo sempre più diffuso ed incisivo dellacartella di pagamento e delle procedure cautelaried esecutive correlate ha fatto naturalmente segui-to una maggiore sensibilità ed attenzione dei difen-sori alla correttezza formale degli atti; questo feno-meno, oltre ad incrementare il numero dei giudizitributari, ha fornito molti spunti innovatori sia alladottrina che alla giurisprudenza, ed ha posto inprimo piano la esigenza di una tutela cautelare piùefficace.

Alle innumerevoli eccezioni riguardanti la cor-rettezza formale degli atti e delle notificazioni, lagiurisprudenza ha risposto con una maggiore –anche se non sempre concordante – precisione neltracciare il limite tra atto nullo, ma sanabile, edatto giuridicamente inesistente, e, conseguente-mente, non suscettibile di alcuna sanatoria. A talproposito, si potrebbero sollevare dubbi riguardo laapplicabilità della sanatoria ex artt. 156 e 160

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

12

cartella di pagamento: atti del convegno

di Salvatore De Benedictis1

Le cartella di pagamento:notificazione, vizi, conseguenze, tutela

1 Testo della relazione introduttiva tenuta il 17 febbraio 2009 nel corso del convegno organizzato dall’Ordine dei dottori commercia-listi e degli esperti contabili di Siracusa, dal titolo: “La cartella di pagamento: notificazione, vizi, conseguenze e tutela”.

2 Si tratta delle norme che disciplinano accessi, ispezioni e verifiche da parte degli uffici dell'amministrazione finanziaria e dellaGuardia di finanza in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto.

3 Corte di Cassazione Sentenza 11227/2002.4 “Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecuti-

vi, deve chiamare in causa l'ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite”

c.p.c. - prevista per gli atti processuali (comunica-zioni, notificazioni) - anche agli atti amministrativi(avvisi di accertamento, cartelle di pagamento); siè osservato che gli atti amministrativi in argomen-to non sono atti processuali in senso tecnico, equindi potrebbero non essere destinatari dellasanatoria prevista dalle norme richiamate. Sonoatti che potrebbero anche esaurire il loro scoposenza mai fare ingresso nel processo tributario; sipensi ad un avviso di accertamento definito conadesione, per acquiescenza, ovvero ad una cartelladi pagamento portante un debito non contestato enon contestabile. Come avremo modo di approfon-dire nel corso del dibattito, la giurisprudenza nonè costante al riguardo. La Suprema Corte si èespressa più volte in senso favorevole alla applica-bilità agli atti amministrativi5 del combinato dispo-sto degli articoli 156 e 160 del C.p.C.. Tuttavia laSuprema Corte, probabilmente resasi conto delleconseguenze deflagranti della sua interpretazione,ne ha ridotto la portata affermando che la eventua-le “sanatoria può operare soltanto se il consegui-mento dello scopo avvenga prima della scadenzadel termine di decadenza – previsto dalle singoleleggi d'imposta – per l'esercizio del potere di

accertamento”.6 Si segnala giurisprudenza contra-ria della C.T.R. Lazio7, che, viceversa, sostieneche gli atti amministrativi imperfetti, attesa lorointrinseca e differente natura diversa rispetto agliatti processuali, non sono “sanabili”.

Uno dei problemi che si è posti è stato quello diverificare il rispetto della parità tra le parti in gioconel processo tributario, parità richiesta dalla CartaCostituzionale, ma prescritta anche dalla LeggeDelega di riforma del processo tributario8. A frontedegli strumenti aventi efficacia esecutiva che illegislatore ha attribuito alla AmministrazioneFinanziaria, non sembra che il contribuente godadi simmetrici poteri. Mentre la AmministrazioneFinanziaria ha diritto di iscrivere a ruolo, in tutto oin parte, le somme che risultano dovute, il contri-buente ha diritto al rimborso9 solo col ricorso al“giudizio di ottemperanza”, previsto dall’articolo70 del Decreto Legislativo 546/1992, il cui esperi-mento richiede che esista una sentenza passata ingiudicato favorevole al contribuente10. Se il ricorsoviene accolto, il tributo corrisposto in eccedenzarispetto a quanto statuito dalla sentenza della com-missione tributaria provinciale, con i relativi inte-ressi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rim-

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

13

cartella di pagamento: atti del convegno

5 “la natura sostanziale e non processuale (ne' assimilabile a quella processuale) dell'avviso di accertamento tributario, e, in gene-re, degli atti tributari - che costituiscono atti amministrativi autoritativi attraverso i quali l'amministrazione enuncia le ragionidella pretesa tributaria - non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia unespresso richiamo di questi nella disciplina tributaria; pertanto, l'applicazione, in virtù del Decreto del Presidente dellaRepubblica 29 settembre 1973, n. 600, articolo 60, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logicanecessita', l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione delricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex arti-colo 156 c.p.c., (Cass., Sez. un., n. 19854 del 2004 e succ. conff.)”.

6 Quindi, se l’Agenzia notifica irregolarmente un atto il 28 dicembre 2008n (termine di decadenza 31 dicembre 2008) e il contri-buente propone ricorso il 3 gennaio 2009, la decadenza non verrebbe sanata. Vedi pure Cass. Sentenze nn. 878 del 15 gennaio2009, sezione Tributaria Civile, 590 del 13/01/2006, S.S. U.U. , n. 19854 del 05/10/2004.

7 Commissione Tributaria regionale di LAZIO Sezione 4, Sentenza 18.05.2004, n. 28, Massima CONTENZIOSO FISCALE - notifi-ca - IRREGOLARITA' - IMPUGNAZIONE - RAGGIUNGIMENTO DELLO SCOPO - sanatoria EX ARTICOLO 156 CPC -ESCLUSIONEL'irregolarità della notifica di una cartella di pagamento non può essere considerata sanata per avere raggiunto lo scopo ai sensidell'articolo 156 del Cpc.Gli articoli 156, comma 3 e 160 del Cpc hanno valenza esclusivamente processuale, quindi applicabile soltanto alla regolamenta-zione del processo tributario e non per la notifica degli atti dell'amministrazione finanziaria che non costituiscono atti processuali,ma amministrativi.Lo scopo della notifica dell'atto ha natura sostanziale e non processuale, e, viene raggiunto solo con la materiale e regolare notificadell'atto nel domicilio fiscale o reale del contribuente.

8 Articolo 30, lettera g), Legge 413/1991, che ha prescritto l’adeguamento delle norme del processo tributario a quelle del processo civile.9 Si fa riferimento non alle somme pagate in pendenza di giudizio ed iscritte a ruolo, ma a somme delle quali si chiede il rimborso,

per esempio, per duplicazione o per indebito versamento diretto. Vedi anche nota successiva.10 Analogamente, il rimborso delle ritenute e dei versamenti diretti, disciplinato dagli articoli 37 e38 del DPR 602/1973, deve avveni-

re entro il “termine di trenta giorni dalla data in cui il provvedimento di accoglimento del ricorso si è reso definitivo”.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

14

cartella di pagamento: atti del convegno

borsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notifi-cazione della sentenza11. La D.R.E. Lombardia,con Circolare 11/2/2000, n. 5, protocollo 10241,apprezzabile per il contenuto e per le finalità, haritenuto che la notificazione della sentenza noncostituisca elemento necessario ai fini della dispo-sizione del rimborso12. Resta tuttavia da chiarirequali siano gli strumenti coattivi a disposizione delcontribuente nella ipotesi in cui la Amministra-zione Finanziaria non disponga il rimborso; come nelgioco dell’oca, sembra dover tornare all’articolo 70.

Il primo capoverso dell’articolo 7013 ha destatoparecchi dubbi sulla esecutorietà delle sentenze tri-butarie. In quali casi al processo tributario è con-sentito emettere sentenze di condanna costituentititolo esecutivo ? Se le sentenze tributarie fosserosempre ed automaticamente esecutive, non avreb-be alcun senso tutto il contenuto dell’articolo 70.Viceversa, se le sentenze tributarie non fosserosuscettibili di diventare esecutive, non avrebbealcun senso il primo capoverso del comma 1 del-l’articolo 70. Si potrebbe quindi ritenere che lesentenze tributarie, nel silenzio del legislatore, nonsiano esecutive14; potrebbero diventarlo su specifi-ca richiesta del contribuente in sede contenziosa?

La esigenza di tutela del contribuente deveessere assicurata in ogni stato e grado del giudizio.Ma mentre il legislatore è stato esplicito nel rico-

noscere la esigenza di tutela nel processo di primogrado15, per quanto concerne il secondo grado nonha disposto nulla. Nel silenzio, esiste autorevole ecrescente dottrina concorde nel ritenere la applica-bilità del disposto dell’articolo 47 anche al proce-dimento di secondo grado, stante il richiamo con-tenuto nell’articolo 6116.

Come si può ben vedere, tante sono le questionisul tavolo, e non tutte di facile soluzione.

Il Consiglio dell’Ordine dei Dottori Commerciali-sti di Siracusa, ritenendo che la formazione possa edebba ricevere un contributo scientifico anche (esoprattutto) da chi si trova in prima linea, ha avviato sindal suo insediamento la costituzione di Commissioni diStudio; quella sul Contenzioso Tributario è stata laprima ad essere stata avviata, proprio perché ha regi-strato il numero maggiore di adesioni.

Sono fermamente convinto che il dibattito delleproblematiche interpretative, a cui ha aderito conentusiasmo anche il Dott. Daniele Burzichelli el’Avv. Luciano Ciccarello, può costituire un quali-ficato tavolo di confronto e di apprendimento.

L’encomiabile apporto dei componenti laCommissione, a cui va tutto il riconoscimento mioe del Consiglio per la meritoria attività svolta, hacontribuito in maniera decisiva al successo che haconseguito l’iniziativa, alla quale assicuriamoseguito ed attenzione.

11 Articolo 68, comma 2, Decreto Legislativo 546/1992.12 Per quanto riguarda la lettera c),(n.d.r.: obbligo di messa in mora con la notificazione della sentenza), va letta sia in quello spiri-

to di servizio che deve sempre guidare l'attività della Pubblica Amministrazione e, in questo caso, dell'Amministrazione finanzia-ria, ma anche e soprattutto tenendo ben presente che il dovere di provvedere allo sgravio, conformandosi alla pronuncia giurisdi-zionale, deriva dalla sentenza stessa e non dalla sua notifica, ciò a prescindere dal fatto assolutamente irrilevante a questi fini chela sentenza venga gravata da appello. Che una norma statuisca il fatto che l'ufficio deve provvedere ad un qualche adempimentoentro un certo termine dal verificarsi di una sollecitazione esterna, non significa affatto che questi non possa provvedervi primache questa intervenga. La disposizione in questione, infatti, si pone ad evidente tutela del contribuente nei confronti di un compor-tamento inerte e non esclude affatto - ed anzi ad avviso della scrivente rafforza la convinzione - che un ufficio attento alla gestionedella propria attività impositiva, anche in un'ottica di economicità (si pensi, ad esempio, agli inutili costi del protrarsi di un'atti-vità di riscossione forzata destinata a cadere nel nulla ed ai problemi anche di responsabilità che in tal senso ci si deve porre, inpresenza di un comportamento inattivo palesemente dannoso non solo per l’immagine ma anche per le cassedell'Amministrazione), provveda immediatamente a tali adempimenti a prescindere dalla notifica della sentenza ad istanza diparte. Del resto, anche (se non soprattutto) da un punto di vista strettamente operativo, costringere il contribuente alla notificadella sentenza per ottenere il rimborso significa anche (implicitamente) rinunciare al termine lungo per l'impugnativa della stessa,con problemi che potrebbero ricadere negativamente su di un reparto contenzioso particolarmente pressato da continue scadenze.

13 “salvo quanto previsto dalle norme del codice di procedura civile per l'esecuzione forzata della sentenza di condanna costituentetitolo esecutivo”.

14 Esattamente come nel processo civile prima della riforma portata dalla Legge 353/1990 con effetto dal 1° gennaio 1993.15 Articolo 47 del DPR 546/1992, “sospensione dell’atto impugnato”.16 “Nel procedimento d'appello si osservano in quanto applicabili le norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono

incompatibili con le disposizioni della presente sezione”.17 Giudici tributari, rispettivamente, Presidente della Commissione Tributaria Regionale Sicilia, sezione staccata di Siracusa e com-

ponente della Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

15

cartella di pagamento: atti del convegno

Il contribuente che abbia effettuato un versa-mento non dovuto, ha diritto di chiedere il rimbor-so di quanto indebitamente versato, ma è necessa-rio, però, che tale diritto venga esercitato con lemodalità ed entro i termini previsti dalla legge. Se,per esempio, l’istanza di rimborso non viene pre-sentata entro i termini previsti dall’art.38 delD.P.R.602/73, il contribuente perde il diritto alrimborso.

Stesso discorso vale per l’Amministrazionefinanziaria la quale, in presenza di imposte regolar-mente dichiarate e non versate, ha diritto di riscuo-tere le imposte che risultano dovute, a condizione,però, che tale diritto venga esercitato rispettandomodalità e termini previsti dalle norme che disci-plinano la procedura di riscossione. Se questenorme non vengono osservate, l’Amministrazionefinanziaria perde il diritto di riscuotere le imposte.

Fatta questa doverosa premessa, passando atrattare il tema che mi è stato assegnato di relazio-nare, occorre subito dire che una cartella di paga-mento può essere impugnata solamente per vizi daimputare all’Ente creditore oppure solamente pervizi da imputare all’Agente della riscossione oppu-re, ancora, per vizi da imputare sia all’Ente impo-sitore che all’Agente della riscossione.

Conseguentemente, sin dal momento dellaredazione del ricorso introduttivo, sorge l’esigenzadi individuare il soggetto che deve essere evocatoin giudizio, ossia il soggetto dotato di legittimazio-ne passiva, cioè il soggetto contro cui presentare ilricorso.

In definitiva, quando si impugna una cartella dipagamento, ci si chiede se il ricorso vada propostocontro l’Agente della riscossione o contro l’Entecreditore o contro entrambi.

E, nel caso in cui si ritenga che legittimati pas-sivi siano congiuntamente l’Agente della riscossio-ne e l’Ente creditore, ci si chiede, ancora, pressoquale Commissione Tributaria Provinciale deveessere radicato il giudizio quando l’Agente el’Ufficio hanno sede in Provincie diverse.

La risposta a tutti questi quesiti può essere for-nita dal quadro normativo, tenendo presente l’og-getto del processo tributario così come definitivodalla più autorevole dottrina.

Il quadro normativo è abbastanza chiaro.Da una parte, abbiamo l’art.10 del

D.Lgs.546/92 il quale, trattando delle parti nel pro-cesso tributario, dispone che sono tali, “oltre alricorrente, l’Ufficio del Ministero delle finanze ol’ente locale o il concessionario del servizio diriscossione che ha emanato l’atto impugnato o nonha emanato l’atto richiesto….”.

Dall’altra, abbiamo l’art.39 del D.Lgs.112/99 ilquale dispone che “il concessionario, nelle liti pro-poste contro di lui che non riguardano esclusiva-mente la regolarità o la validità degli atti esecutivi,deve chiamare in causa l’ente creditore interessato;in mancanza, risponde delle conseguenza dellalite”.

Dal superiore quadro normativo, a me pare, cheil Concessionario, ora Agente della Riscossione,debba essere sempre parte nel processo tributariotutte le volte in cui si impugna un atto dallo stessoemanato.

In altri termini, quando si impugna una cartelladi pagamento (atto dell’Agente) il ricorso va pro-posto, sempre e comunque, contro l’Agente dellaRiscossione in quanto essa resta sempre un atto

Legittimazione passiva nei ricorsi avverso cartelledi pagamento e responsabile del procedimento

di Antonio Antonuccio*e Giuseppe Canto*

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

16

cartella di pagamento: atti del convegno

impugnabile ed impugnato, quanto meno per illegit-timità derivata da quella del ruolo.

In buona sostanza, ciò che si vuole dire è che nonè possibile impugnare il ruolo senza impugnare lacartella di pagamento che è l’atto che riproduce ilruolo.

Ciò risulta tanto più vero se solo si considera chela notifica del ruolo avviene sempre con la notificadella cartella di pagamento (cfr. art.21D.Lgs.546/92) e il destinatario di quest’ultima,quando la riceve, non conosce il contenuto dell’i-scrizione a ruolo (che è atto interno), per cui non èin grado di stabilire se le critiche da formulare allapretesa derivino dall’agire dell’Ente creditore o dauna inesatta riproduzione del ruolo da partedell’Agente della riscossione.

Assodato, dunque, che l’Agente della riscossionenon può essere ritenuto estraneo alle vicende proces-suali quando si impugna una cartella di pagamento,in quanto atto da lui emanato, resta da verificare se ilricorso può essere validamente proposto solo controlo stesso Agente della riscossione anche quando imotivi di impugnazione riguardano vizi da imputare,anche o solamente, all’Ente creditore.

Il problema è normativamente risolto dal succita-to art.39 del D.Lgs.112/99, il quale espressamenteprevede la legittimazione passiva dell’Agente dellariscossione, sia per le controversie che riguardanoesclusivamente la regolarità o la validità degli attida lui posti in essere e sia per le controversie chenon riguardano esclusivamente la regolarità o vali-dità di tali atti, ponendo, per queste ultime, a suocarico, soltanto l’onere di chiamare in causa l’Entecreditore al fine di evitare l’accollo delle conseguen-ze negative della lite.

La mancata chiamata in causa dell’Ente creditorenon incide sulla regolare prosecuzione del processoin capo all’Agente della riscossione, derivandoneuna sanzione solo sul piano sostanziale nei rapportitra Agente della riscossione ed Ente creditore.

In altri termini, se è vero, com’è vero, che l’attoche si impugna (cartella pagamento) è attodell’Agente della riscossione, legittimato passivo èl’Agente della riscossione e non l’Ente creditore.

Infatti, giusta previsione normativa contenuta nelpiù volte citato art.39 del D.Lgs.112/99, l’Agentedella riscossione è legittimato, in proprio, per le litipromosse contro di lui che riguardano esclusivamen-te la regolarità e la validità degli atti esecutivi, men-tre è straordinariamente legittimato, quale sostitutoprocessuale dell’Ente creditore, per le liti che nonriguardano esclusivamente la regolarità o la validitàdegli atti esecutivi, fermo restando in quest’ultimocaso l’onere dell’Agente, per i vizi della cartella daimputare all’Ente creditore, di chiamare in causaquest’ultimo, al fine di evitare di dover risponderedelle conseguenze negative della lite.

Siccome l’Ente creditore, quale sostituto, è giàparte, in senso sostanziale, del processo, e su di luigravano i relativi effetti (se così non fosse non visarebbero conseguenze negative della lite a caricodell’Ente creditore) non si tratta di una vera e pro-pria chiamata in causa, bensì semplicemente di una“litis denuntiatio” operante a livello sostanziale esoltanto provocatoria, sul piano processuale, di uneventuale volontario intervento dell’Ente creditore .

Recentemente, dopo non poche incertezze inter-pretative, sulla legittimazione passiva, nei ricorsiavverso cartelle di pagamento, si è pronunciata, inmaniera definitiva, la Suprema Corte di Cassazionecon la sentenza 25.07.2007 n°16412, resa a SezioniUnite, e i principi di diritto in essa contenuti sonostati recepiti e fatti propri anche dalla DirezioneCentrale dell’Agenzia delle Entrate con la circolaren°51/E del 17.07.2008.

Dai pronunciamenti sopra indicati, si evincechiaramente, e senza spazio per possibili dubbi, chea determinare la legittimazione passiva non sono imotivi del ricorso ma l’oggetto del processo, ossial’atto che si impugna ed i suoi effetti. Pertanto,anche quando si impugna una cartella di pagamentodeducendone la illegittimità per vizi da imputaresolo all’Ente creditore, può essere evocato in giudi-zio solo l’Agente della riscossione e il Giudiceadito, non sussistendo alcuna ipotesi di litisconsor-zio necessario, non deve ordinare l’integrazione delcontraddittorio.

Le argomentazioni fin qui svolte, aiutano a risol-

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

17

cartella di pagamento: atti del convegno

vere anche il problema della competenza dellaCommissione Tributaria Provinciale davanti allaquale incardinare il processo. Infatti, competentesarà sempre la Commissione Tributaria Provincialenel cui ambito territoriale ha sede l’Agente dellariscossione che ha emesso la cartella di pagamentoe nei cui confronti, in ogni caso, non potrà nonessere proposto il ricorso tendente al suo annulla-mento.

***

Com’è a tutti noto, l’art.7, c.2, lett. a), dellalegge 212/2000, impone all’A.F. e agli agenti dellariscossione di indicare nei loro atti, tra l’altro, ilnominativo del responsabile del procedimento.

Tale disposizione, già contenuta nella fonda-mentale legge sul procedimento amministrativo(l..241/90), ha voluto definitivamente dare al con-tribuente un referente a cui rivolgersi in caso dinecessità, garantendogli, quindi, la possibilità didialogare non più con un apparato anonimo, bensìcon un interlocutore che è una ben precisa personafisica, idonea a rispondere dell’operato svolto innome e per conto della stessa A.F..

Tuttavia, nonostante l’importante finalità dellanorma e la sua assoluta perentorietà e tassatività, lastessa, fino a qualche tempo fa, è stata disattesadagli Uffici finanziari e degli Agenti dellaRiscossione, fino a quando la CommissioneTributaria Regionale del Veneto, provocatoriamen-te, ha sollevato la questione di legittimità costitu-zionale dell’art.7, c.2, lett.a), della legge 212/2000,in riferimento agli artt.3, c.1 e 97 dellaCostituzione, proprio nella parte in cui prevede chegli atti degli Agenti della Riscossione debbano tas-sativamente indicare, tra l’altro, il responsabile delprocedimento.

La Corte Costituzionale, con l’ordinanza n°377/2007, ha dichiarato manifestamente infondatala questione di legittimità costituzionale, ritenendonecessaria l’indicazione del responsabile del pro-cedimento in tutti gli atti degli Agenti dellaRiscossione.

Tra l’altro, alla domanda del Giudice Regionalerichiedente se una cartella priva dell’indicazionedel responsabile del procedimento dovesse essereannullata, con conseguente accoglimento dell’ap-pello, i Giudici Costituzionali hanno risposto chel’eventuale declaratoria d’incostituzionalità del-l’art.7 della legge 212/2000 avrebbe comportato ilrigetto del motivo di appello proposto dal contri-buente. Quindi, essendo stata dichiarata la legitti-mità costituzionale della norma, il contribuente haottenuto l’accoglimento del proprio appello, apren-do così la strada ad un filone giurisprudenziale cheha iniziato ad annullare le cartelle c.d.”mute”.

L’Amministrazione Finanziaria, preoccupatadelle conseguenze erariali causate dalle sentenze diannullamento, ha fatto pressione perchè il legisla-tore intervenisse.

Ed il legislatore è intervenuto con l’art.36, c.4ter, del D.L.248/2007, che dispone: “La cartella dipagamento di cui all’art.25 del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973n°602, e successive modificazioni, contiene, altre-sì, a pena di nullità, l’indicazione del responsabiledel procedimento di iscrizione a ruolo e di quellodi emissione e di notificazione della stessa cartella.Le disposizioni di cui al periodo precedente siapplicano ai ruoli consegnati agli agenti dellariscossione a decorrere dal 1 giugno 2008; la man-cata indicazione dei responsabili dei procedimentinelle cartelle di pagamento relative a ruoli conse-gnati prima di tale data non è causa di nullità dellestesse”.

La norma contenuta nell’art.36, c.4 ter, del D.L.248/2007 è stata da più parti criticata perchè vistacome una norma che esplica un effetto sananteretroattivo nei confronti di tutte le cartelle di paga-mento emesse dall’entrata in vigore della legge212/2000.

Addirittura alcuni giudici (C.T.R. Veneto ordi-nanza 8/2008; C.T.P. Isernia 43/2008) hanno rite-nuto di sollevare la questione di legittimità costitu-zionale dell’art.36, c.4 ter, del D.L.248/2007, inrelazione agli artt.3, 24,97 e 111 Cost.

Sulla disposizione recata dal più volte citato

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

18

cartella di pagamento: atti del convegno

art.36, c.4, del D.L.248/2007 è intervenuta anchel’Agenzia delle Entrate (cfr.Circolare 06.03.2008n°16/E) la quale, dopo aver precisato che taledisposizione si applica solo alle cartelle di paga-mento relative a ruoli consegnati dall’01.06.2008,ha aggiunto: “la nuova disposizione confermaindubbiamente che prima della sua entrata in vigo-re l’irregolarità di cui si tratta non comportava lanullità della cartella di pagamento”.

Su quest’ultima affermazione non possiamoconcordare, così come non riteniamo di condivide-re l’opinione di coloro che ritengono di attribuirealla nuova normativa un effetto sanante retroattivoo, addirittura, la ritengono affetta da illegittimitàcostituzionale.

A noi sembra, invece, che la norma dell’art.36,c.4 ter, del D.L. 248/97 contenga una disposizionediversa da quella contenuta nell’art.7, c.2, lett.a),dello Statuto del contribuente, sulla quale si è pro-nunciata la Corte Costituzionale con l’ordinanzan°377/2007.

La norma dello Statuto, infatti, si riferisce agliatti dell’amministrazione finanziaria e dei conces-sionari della riscossione in generale, tra i qualisono indubbiamente compresi anche gli avvisi dimora, le intimazioni di pagamento, fermi ammini-strativi, etc, mentre la disposizione del D.L. 248/97fa riferimento soltanto alle cartelle di pagamento dicui all’art.25 del D.P.R. 602/73.

Inoltre, la norma contenuta nell’art.7, c.2, lett.a), dello Statuto parla di tassativa indicazione delresponsabile del procedimento, mentre la normacontenuta nell’art.36, c.4 ter, del D.L. n°248/2007parla di due responsabili dei due diversi procedi-

menti e cioè quello di iscrizione a ruolo, cheriguarda l’Ente impositore, e quello di emissione edi notificazione delle cartelle di pagamento, cheriguarda l’Agente della Riscossione.

In buona sostanza, la nuova norma prevedeespressamente la nullità delle cartelle, relative airuoli consegnati dall’01.06.2008, nelle quali nonsiano indicati i responsabili dei due procedimenti.

Invece, le cartelle di pagamento relative a ruoliconsegnati precedentemente all’01.06.2008 sononulle per violazione del disposto normativo conte-nuto nell’art.7, c.2, lett.a) dello Statuto del contri-buente, così come valorizzato dall’ordinanzan°377/2007 della Corte Costituzionale.

In altri termini, dopo l’ordinanza dellaConsulta, il Legislatore, preso atto dell’importanzadell’indicazione del responsabile del procedimentonelle cartelle di pagamento, ha ritenuto di interve-nire prevedendo espressamente, per i ruoli conse-gnati dal 01.06.2008, la nullità delle stesse cartelleche risultano prive del’indicazione dei responsabilidei due procedimenti. Ha ancora precisato che l’o-messa indicazione dei due responsabili determinala nullità delle cartelle solo per i ruoli consegnatidall’01.06.2008, mentre per le cartelle di pagamen-to relative a ruoli consegnati primadell’01.06.2008 la mancata indicazione dei dueresponsabili non determina alcuna nullità.

Tuttavia, queste ultime sono nulle se non risultaindicato il responsabile del procedimento di emis-sione della cartella ex art.7, c.2, lett.a), così comevalorizzato dalla Corte Costituzionale con la citataordinanza n°377/2007.

* Testo della relazione tenuta il 17 febbraio 2009 nel corso del convegno organizzato dall’Ordine dei dottori commercia-

listi e degli esperti contabili di Siracusa, dal titolo: “La cartella di pagamento: notificazione, vizi, conseguenze e tutela”.

Cfr., esaustivamente, Prof. Cesare Glendi “Aspetti sostanziali e processuali della c.d. chiamata in causa dell’Ente impo-

sitore da parte dell’Esattoria” in Diritto Pratica Tributaria 1974, pag.9 e ss.; Ancora Prof. Cesare Glendi “Sospensione

della riscossione e legittimazione passiva del concessionario” in GT-Rivista di giurisprudenza tributaria n°10/2005

pag.940; C. Rau “Il concessionario della riscossione quale sostituto processuale dell’Ente impositore nel nuovo proces-

so tributario” in Boll.Trib. 1996 pag.1416 e ss.; sia consentito rinviare anche a A.Antonuccio “Note minime sulla chia-

mata in causa dell’Ente impositore” in GT-Rivista di Giurisprudenza Tributaria 2008 pag.728 e ss..

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

19

cartella di pagamento: atti del convegno

1. La natura giuridica del fermo amministrativo dibeni mobili registrati. Origini dell’istituto.

L’attuale disciplina del fermo amministrativo di benimobili registrati è prevista dall’art.86 del D.P.R. n.602/1973che così recita: “Decorso inutilmente il termine di cui all’ar-ticolo 50, comma 1, il concessionario può disporre il fermodei beni mobili del debitore o dei coobbligati iscritti in pub-blici registri, dandone notizia alla direzione regionale delleentrate ed alla regione di residenza.

2. Il fermo si esegue mediante iscrizione del provve-dimento che lo dispone nei registri mobiliari a cura delconcessionario, che ne dà altresì comunicazione al sog-getto nei confronti del quale si procede.

3. Chiunque circola con veicoli, autoscafi o aeromo-bili sottoposti al fermo è soggetto alla sanzione previstadall’articolo 214, comma 8, del decreto legislativo 30aprile 1992, n. 285.

4. Con decreto del Ministro delle finanze, di concer-to con i Ministri dell'interno e dei lavori pubblici, sonostabiliti le modalità, i termini e le procedure per l’attua-zione di quanto previsto nel presente articolo”.

L’attuale norma è derivata da alcune innovazionilegislative ed in particolare da quella operata dal decre-to legislativo n. 193/01.

L’originario DPR 602/73 non conteneva alcuna normache consentisse il fermo dei beni mobili iscritti in pubbliciregistri (autoveicoli, motoveicoli ecc) di tal che detti benierano assoggettabili alla sola ordinaria esecuzione, attra-verso le forme dell’espropriazione forzata mobiliare.

Con l’art. 5, lett.e) del D.M. n. 669/1996 è statoinserito nel DPR n. 602/73, l’art. 91 bis che al primocomma così recitava: Art.91 bis “ Qualora in sede diriscossione coattiva di crediti iscritti a ruolo non siapossibile, per mancato reperimento del bene, eseguire ilpignoramento dei veicoli a motore e degli autoscafi diproprietà del contribuente iscritti nei pubblici registri, ladirezione regionale delle entrate ne dispone il fermo”.

I successivi tre commi trattavano dell’iscrizione delprovvedimento nei pubblici registri, della sanzione perla circolazione dopo l’avvenuto fermo e della successi-va emanazione di un regolamento di attuazione delladisciplina normativa.

Il regolamento di attuazione fu poi approvato conD.M. 07 settembre 1998 n. 503.

Con l’introduzione della legge di riordino dell’ese-cuzione mediante ruolo (D.Lgs. 46/1999), che ha sosti-tuito tutto il titolo II del DPR n. 602/73, la disciplina delfermo amministrativo è stata trasfusa nell’attuale art.86, in misura sostanzialmente analoga, salvo che perl’estensione dei soggetti destinatari del provvedimentodi fermo, non solo riferito ai beni mobili del contribuen-te ma anche a quelli degli eventuali coobbligati.

Successivamente è intervenuto il D.Lgs n. 193/2001,(rubricato: “Disposizioni integrative e correttive deidecreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile1999, n. 112, in materia di riordino della disciplina relati-va alla riscossione), che apporta una notevole e profondatrasformazione della norma riguardante il fermo.

L’art. 5, lett. q) del suddetto decreto legislativo, hasostituito il primo comma dell’art. 86 nel modo seguen-te: “Decorso inutilmente il termine di cui all’art. 50,comma 1, il concessionario può disporre il fermo deibeni mobili del debitore e dei coobbligati iscritti in pub-blici registri, dandone notizia alla direzione regionaledelle entrate ed alla regione di residenza”.

La modifica non è di poco conto in quanto non soloviene attribuita al concessionario (ora agente dellariscossione) la competenza alla adozione del provvedi-mento di fermo, trasferendola dalla sfera dell’Agenziadelle Entrate a quella privatistica del concessionario(ora Equitalia), (sebbene nell’esercizio di una attività dipubblico interesse), ma soprattutto ha eliminato ogniforma di garanzia a favore del contribuente, essendostata soppressa la preventiva infruttuosità dell’azioneesecutiva ed ha consentito un vasto ed indiscriminatopotere discrezionale dell’agente della riscossione.

Di fronte alla emissione di numerosissimi provvedi-menti di fermo amministrativo di beni mobili registratida parte della società di riscossione, spesso per debitigià saldati o per somme irrisorie, nettamente inferiori alvalore del bene sottoposto a fermo, si sono verificateinnumerevoli proteste al fine di eliminare tale istitutoche ha dato origine ad un notevole contenzioso.

In dottrina ed in giurisprudenza si è posto il proble-ma in ordine alla giurisdizione in tema di impugnazionedei provvedimenti di fermo.

Alcuni sostengono la giurisdizione del giudice ordi-nario, essendo la norma collocata nel titolo II del D.P.R.n. 602/73 (riscossione coattiva), mentre altri sostengonola competenza del Giudice amministrativo, trattandosi

Il fermo amministrativo di beni mobili registrati

di Luciano Ciccarello*

Giudice Commissione TributariaProvinciale Siracusa

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

20

cartella di pagamento: atti del convegno

di provvedimenti di natura prettamente amministrativa.Per ultimo è intervenuta la ordinanza della Suprema

Corte di Cassazione, a sezioni unite, n. 14831/ 2008 ,che, chiamata a decidere sul regolamento preventivo digiurisdizione in relazione ad un giudizio innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Ragusa, ha avutomodo di affermare il seguente principio ” La giurisdizio-ne sulle controversie relative al fermo di beni mobili regi-strati di cui all’art. 86 del D.P.R. n. 602/73, appartiene algiudice tributario ai sensi del combinato disposto di cuiagli artt. 2, comma 1, e 19, comma 1, lett. e-ter) D.Lgs n.546 del 1992, solo quando il provvedimento impugnatoconcerna la riscossione di tributi”.

2. Analisi dell’istituto.In dottrina ed in giurisprudenza sussiste incertezza

in ordine alla interpretazione circa la natura dell’istitutodel fermo amministrativo sui beni mobili registrati .

Secondo l’attuale formulazione dell’art. 50, comma 1,del D.Lgs n. 602/73, il concessionario può disporre ilfermo dei beni mobili registrati decorsi 60 giorni dallanotifica della cartella di pagamento.

Il carattere innovativo della modifica legislativa(D.lgs. 193/2001) consiste, da un lato, nel trasferimentodella potestas decidendi in ordine alla adozione delprovvedimento di fermo dall’amministrazione fiscale(titolare della pretesa impositiva) al concessionario ter-ritorialmente competente, delegato alla riscossione, dal-l’altro, nello svincolare il provvedimento dalla forma-zione di un verbale di pignoramento negativo.

Parte della dottrina e della giurisprudenza, attraversola ricostruzione esegetica della norma, ritiene che il fermodi beni mobili registrati abbia natura cautelare atipica.

Tale considerazione discende dal fatto che nello sche-ma originario della norma, per avvalersi del fermo si pre-supponeva l’esperimento del tentativo di eseguire ilpignoramento su un determinato bene mobile registrato(conclusosi con esito negativo), per cui la misura potevaritenersi giustificata, in considerazione del fondato timoredi perdere il bene, in una visione protesa a garantire l’ef-fettività della pretesa dell’amministrazione finanziaria.

Nella disciplina attualmente in vigore, l’emissione delfermo costituisce una vera e propria scelta del concessio-nario, di fatto, svincolata da ogni preventivo accertamentodella reale esistenza del periculum in mora e, soprattuttodel fumus boni iuris , concernente la stessa fondatezzadella pretesa del credito azionata dall’agente della riscos-sione in sede di apposizione del vincolo sulla res.

Sul punto, alcuni autori ritengono che più di naturacautelare del fermo di beni mobili registrati, sarebbe cor-retto parlare di funzione a scopo cautelare, in quanto, daun lato, la norma è diretta a garantire, medio tempore,

l’effettivo soddisfacimento del credito vantato dall’ammi-nistrazione, e dall’altro lato, presenta tratti salienti conl’ordinaria procedura di esecuzione processual-civilistica.

In sostanza sembra potersi sostenere che l’istituto delfermo di beni mobili registrati ha natura e contenuto ati-pico in quanto la potestas decidendi, sottesa alla adozio-ne del provvedimento è affidata al concessionario, dele-gato alla riscossione (ora agente della riscossione) chenon è titolare della pretesa impositiva, il quale, a suavolta, non è obbligato a compiere alcun genere di riscon-tro preventivo, circa la concreta ricorrenza del fumusboni iuris e periculum in mora, con riferimento alla posi-zione del debitore, elementi tipici essenziali e caratteriz-zanti un provvedimento a contenuto cautelare.

Sul piano degli effetti giuridici il fermo di benimobili registrati sembra essere equiparato al pignora-mento (pignoramento virtuale) da parte dell’ufficialedella riscossione , atteso che gli atti di disposizione suc-cessivi alla iscrizione del fermo sono in opponibili (cioèinefficaci) nei confronti dell’agente della riscossione alpari del medesimo vincolo che svolge il pignoramento.

In conclusione si può affermare che il fermo ammi-nistrativo è un provvedimento di natura e contenuto ati-pico, emesso dal un concessionario privato, che si risol-ve sostanzialmente nell’emanazione di un atto idoneoad incidere nella sfera giuridico-patrimoniale di undeterminato soggetto, mediante l’apposizione di un vin-colo giuridico, volto a statuire la temporanea inibizionedello jus utenti ac fruendi , che si estrinseca in un divie-to di utilizzazione materiale della res, la cui eventualeviolazione, espone il titolare del bene – o chiunque sitrovi anche occasionalmente, in relazione diretta conquest’ultimo, con possibilità di utilizzo – all’applicazio-ne di una sanzione amministrativa a carattere pecuniarioed all’immediato ricovero del veicolo presso un deposi-tario autorizzato.

3. La procedura per l’attuazione del fermo.Circa le modalità, i termini e le procedure per l’at-

tuazione del fermo di beni mobili registrati, il quartocomma dell’art. 86, oggi in vigore, dispone che il fermodeve essere attuato secondo quanto stabilito dalMinistro delle finanze, di concerto con i ministri dell’in-terno e dei lavori pubblici.

A tutt’oggi il Ministero delle finanze non ha ancoraemanato il regolamento per l’attuazione delle procedu-re del fermo.

In assenza di emanazione del regolamento di attua-zione delle modalità, dei termini e delle procedure delfermo, sia la dottrina che la giurisprudenza hanno mani-festato incertezze interpretative circa la legittimità del-l’istituto de quo.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

21

cartella di pagamento: atti del convegno

L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione del 1°marzo 2002, n. 64/E, muovendo dal nesso di derivazio-ne della disposizione del previdente art. 91- bis dellostesso D.P.R. n. 602/73, ha supposto la persistenteapplicabilità del D.M. 07 settembre 1998, n. 503.

La predetta risoluzione veniva impugnata dinanzi algiudice amministrativo. Il TAR del Lazio, sez. II, conordinanza 23 giugno 2004, n. 3042, confermata in gradodi appello (Cons. Stato, sez. IV, 13 luglio 2004, n.3259), sospendeva, in via cautelare, il fermo, attribuen-do, sotto il profilo del fumus boni iuris, all’assenza diregolamentazione attuativa ed alla sproporzione tral’entità della pretesa erariale ed il danno arrecabile alcontribuente con l’esecuzione della misura cautelare.

L’Agenzia delle Entrate, con provvedimento n. 92del 22/07/2004, aveva suggerito al concessionario disospendere l’attuazione del fermo in presenza di taliincertezze interpretative e della sospensiva del TAR delLazio.

Successivamente è intervenuto il legislatore, che connorma interpretativa, contenuta nell’art. 3, comma 41della legge n. 248/2005, ha sostenuto che: “ Le disposi-zioni dell’art. 86 del D.P.R. n. 602/73, si interpretanonel senso che fino all’emanazione del decreto previstodal comma 4 dello stesso articolo, il fermo può essereeseguito dal concessionario sui veicoli a motore nelrispetto delle disposizioni, relative alle modalità di iscri-zione e di cancellazione ed agli effetti dello stesso, con-tenute nel decreto del Ministro delle finanze 07 settem-bre 1998 n. 503”

A ben guardare, il previgente art. 91-bis del D.P.R.n. 602/73, condizionava la esperibilità del fermo all’ine-seguibilità del pignoramento sui veicoli a motore edautoscafi, a fronte del loro mancato reperimento.

L’art. 86 del D.P.R. n. 602/73, oggi in vigore, pre-scinde da tale presupposto, richiedendo formalmentel’emanazione di un nuovo regolamento, da rapportarsialla mutata normativa primaria.

La giurisprudenza (Trib. Parma, sez. lavoro, n.151/2003) aveva chiarito che l’operatività dell’art. 86del D.P.R. n. 602/73, risultava condizionata sospensiva-mente alla emanazione di un decreto interministeriale diattuazione alla norma primaria.

Il far rivivere, in via interpretativa, una disciplinaregolamentare relativa a norme primarie assai diverse enon più in vigore, si espone a censure di incostituziona-lità per intrinseca irragionevolezza e conseguente contra-sto dell’art. 3 della Costituzione.

A seguito di tale interpretazione autentica del legi-slatore, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n.2/2006, dà il via libera ai concessionari della riscossione

ai fini dell’adozione del fermo amministrativo sui benimobili registrati e suggerisce agli stessi concessionari diinviare al debitore iscritto a ruolo un preavviso, coninvito a corrispondere, presso gli sportelli del conces-sionario stesso, il debito risultante dalla cartella di paga-mento entro 20 giorni. Trascorso tale termine, il preav-viso stesso assumerà il valore di comunicazione di iscri-zione.

Il preavviso di fermo consiste nella comunicazioneal debitore dell’avvenuta adozione del provvedimentodi fermo, i cui soli effetti (cioè la iscrizione dello stessonei pubblici registri) sono postergati di venti giorni.

L’art. 86 del D.P.R. n. 602/73, infatti, contempladue fasi, distinte e separate, del procedimento relativo alfermo: a) la prima riguarda l’adozione del provvedimento di

fermo (art. 86, comma 1). b) la seconda (che può chiamarsi integrativa dell’effi-

cacia del provvedimento, secondo la tradizionaledistinzione delle varie fasi in cui si articola il proce-dimento amministrativo), riguarda la esecuzione delprovvedimento già emanato (art. 86, comma 2).Nella comunicazione del concessionario (Preavviso

di fermo amministrativo di beni mobili registrati) si puònotare che in essa si afferma:“ Gentile contribuente, a tutt’oggi non risulta pagatol’importo iscritto a ruolo complessivamente ammontan-te ad Euro …, richiesto con le cartelle/ avvisi regolar-mente notificati e meglio specificati a tergo, così deter-minato: Totale imposta… Interessi di mora…. Aggio…Diritti e spese esecutive…Spese di notifica …Spese di iscrizione … Totale … Lainvitiamo, pertanto, ad effettuare il pagamento integraledi quanto richiesto entro venti giorni dalla data di rice-zione della presente comunicazione, avvertendoLa che,trascorso inutilmente il predetto termine, attiveremo,senza inviarLe ulteriore comunicazione, la procedura difermo amministrativo dei beni mobili registrati a Leiintestati, con l’aggravio delle somme dovute a questasocietà, delle spese di revoca del provvedimento inargomento e dei diritti spettanti all’ACI/PRA”.

Appare di tutta evidenza che il concessionario,quando invia la comunicazione, ha già disposto ilfermo, il quale è completo in tutti i suoi elementi costi-tutivi, mancando solo degli elementi integrativi dell’ef-ficacia.

Secondo l’orientamento della migliore dottrinaamministrativistica e della giurisprudenza, la lesione deidiritti e degli interessi del debitore si produce almomento dell’emanazione del provvedimento lesivo enon al momento successivo, dell’efficacia dello stesso.

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

22

cartella di pagamento: atti del convegno

4. Sindacato giurisdizionale sul fermo di beni mobiliregistrati.Nell’ambito della funzione impositiva, il fermo di

beni mobili registrati, così come l’iscrizione ipotecaria,si colloca in un momento successivo alla formazionedel titolo esecutivo tributario ed anteriore al pignora-mento.

Il provvedimento di fermo può essere direttamentedisposto dalla società di riscossione dopo la scadenzadel termine di 60 giorni dalla notificazione della cartelladi pagamento.

La natura cautelare del fermo ha un tratto in comunecon le misure conservative dell’ipoteca fiscale e delsequestro conservativo, previste dall’art. 22 del D.Lgsn. 472/1997, autorizzate dal giudice tributario su richie-sta dall’ufficio finanziario; ma è anche evidente il profi-lo differenziale: fermo ed iscrizione ipotecaria sono«strumenti di autotutela conservativa», provvedimentiunilateralmente adottati dal concessionario secondo loschema dell’esercizio privato di pubbliche funzioni cheincidono autoritativamente sulla sfera giuridica del con-tribuente.

Il giudice tributario non esercita funzioni autorizza-tive, ma svolge un sindacato sui provvedimenti ammini-strativi se impugnati nel termine di 60 giorni dalla“notificazione” dei provvedimenti medesimi, prescrittodall’art. 21 del D.Lgs n. 546/92.

Il fermo amministrativo sui beni mobili registrati,così come la iscrizione di ipoteca, sono atti autonoma-mente impugnabili «solo per vizi propri».

Nel ricorso contro il fermo o la iscrizione di ipotecanon possono essere dedotti motivi relativi a vizi infi-cianti atti prodromici validamente notificati; d’altrocanto, l’illegittimità della notificazione degli atti neces-sariamente presupposti, oltre a consentire la proposizio-ne del ricorso cumulativo, giustificherà la richiesta diannullamento del provvedimento impugnato, in quantonon preceduto dalla rituale notifica degli atti che necostituiscono antecedenti necessari, nella sequenza vin-colata che caratterizza la funzione impositiva.

5. Conoscenza del provvedimento di fermo di benimobili registrati.Esaminiamo adesso le modalità con le quali il prov-

vedimento di fermo (preavviso di fermo di beni mobiliregistrati) deve essere portato a conoscenza del debitore.

In proposito va ricordato che, a seguito della emanazio-ne della legge n. 212/2000 (cd. Statuto dei diritti del contri-buente), tutte le norme tributarie devono essere interpretatesecondo i principi contenuti nella legge de qua.

L’art. 1, commi 1 e 2, della legge n. 212/2000, rubri-cato “Principi generali” così statuisce:

“1. Le disposizioni della presente legge, in attuazio-ne degli articoli 3, 23,53 e 97 della Costitu-zione,costituiscono principi generali dell’ordinamento tri-butario e possono essere derogate o modificate soloespressamente e mai da leggi speciali. 2. L'adozione di norme interpretative in materia tribu-taria può essere disposta soltanto in casi eccezionali econ legge ordinaria, qualificando come tali le disposi-zioni di interpretazione autentica”.Secondo l’orientamento della Suprema Corte di

Cassazione, le norme dello statuto dei diritti del contri-buente sono norme di rango costituzionale, nel senso chetali norme, che richiamano espressamente gli artt. 3, 23,53 e 97 della Cost., devono essere osservate nella inter-pretazione delle norme tributarie.

Gli atti tributari, emessi dall’Agenzia delle Entratenonché quelli emanati dall’agente della riscossione,devono essere portati a conoscenza del contribuentesecondo la previsione dell’art. 6 (rubricato: Conoscenzadegli atti e semplificazione) della legge n. 212/2000(rubricato Conoscenza degli atti e semplificazione).

Sembra non potersi revocare in dubbio, quindi, chel’amministrazione finanziaria, così come l’agente dellariscossione, ai fini della comunicazione degli atti desti-nati al contribuente, deve assicurare la effettiva cono-scenza (conoscenza legale) , secondo quanto dispostoespressamente dalla norma appena citata.

Se tale è il principio contenuto nell’art. 6 della leggen. 212/2000, esso principio deve essere applicato anchecon riferimento ai provvedimenti emessi dall’agentedella riscossione nei confronti del debitore o dei coob-bligati.

Al riguardo occorre esaminare, quindi, le modalitàcon le quali l’agente della riscossione deve portare aconoscenza del debitore il provvedimento di fermo dibeni mobili registrati.

A seguito di interpretazione autentica dell’art. 86 delD.P.R. n. 602/73, (di cui all’art. 3, comma 41, della leggen. 248/2005), le modalità di iscrizione e cancellazione delfermo, fino alla emanazione del decreto previsto dalcomma 4 dello stesso articolo, sono quelle contenute neldecreto del Ministro delle finanze n. 503/1998.

L’art. 4, comma 1, del D. M. n. 503/98 così recita:Entro venti giorni dalla ricezione della richiesta di ema-nazione del fermo, la direzione regionale delle entrateemette in duplice copia il relativo provvedimento conse-gnandone una al concessionario. Quest’ultimo, entrosessanta giorni, da tale consegna esegue il fermomediante iscrizione, anche in via telematica o mediantescambio di supporti magnetici, nel PRA dandone comu-nicazione al contribuente entro cinque giorni dall’esecu-zione del fermo, con le modalità di cui all’art. 26,

il do

ttor

e co

mm

erci

alis

ta •

PRO

FESS

ION

E E

CU

LTU

RA

sett

embr

e-ot

tobr

e 20

09

23

cartella di pagamento: atti del convegno

comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973 n. 602; in tale comunicazione sono preci-sati gli estremi del carico tributario per riscuotere il qualeè stato emesso il provvedimento di fermo. L’iscrizionecontiene l’indicazione del concessionario procedente e gliestremi del provvedimento di fermo emesso dalla direzio-ne regionale delle entrate”.

Dallo esame del decreto sopra citato, appare di tuttaevidenza che l’agente della riscossione deve portare aconoscenza del contribuente (rectius: ad effettiva cono-scenza), entro cinque giorni dalla iscrizione del fermo dibeni mobili registrati, il provvedimento emesso, comuni-candolo con le modalità previste dall’art. 26, comma 1,del D.P.R. n. 602/73.

La norma indicata nel decreto del Ministro delleFinanze n. 503/1998 è quella che riguarda la notifica dellecartelle di pagamento.

La cartella di pagamento, come il provvedimento difermo amministrativo di beni mobili registrati, è notifica-ta dagli ufficiali della riscossione o da altri soggetti abili-tati dal concessionario nelle forme previste dalla leggeovvero, previa eventuale convenzione tra il comune econcessionario, dai messi comunali o dagli agenti dellapolizia municipale.

I predetti soggetti abilitati alla notificazione possonoeseguire la notifica anche a mezzo di raccomandata conavviso di ricevimento e, nei casi previsti dall’art. 140c.p.c. , la notifica della cartella si effettua con le modalitàpreviste dall’art. 60 del D.P.R. n. 600/73.

Dalle esame della norma sopra citata (art. 26 D.P.R. n.602/73) , appare di tutta evidenza che il provvedimento difermo di beni mobili registrati deve essere comunicato alcontribuente mediante la notifica del provvedimento mede-simo, secondo la disposizione di cui all’art. 26 del D.P.R. n.602/73, espressamente richiamata dal D.M. n. 503/1998.

Sul tema specifico: R. Donzì, Le misure cautelari ed ilfermo amministrativo delle auto: novità fiscali. Riv. Giur.Polizia, 1999, 535; S. Albanese, I concessionari dellariscossione secondo la recentissima “Riforma – ter” potran-no servirsi direttamente dell'istituto del “fermo amministra-tivo”: alcune riflessioni. Fisco, 2001,12,537. L.Spagnoletti, Le “ganasce” fiscali: breve storia del fermoamministrativo dei beni mobili registrati in sede di riscos-sione di entrate mediante ruolo, tra problemi sostanziali eprocessuali (con qualche riserva sulla legittimità costituzio-nale dell’istituto), 2003 su Giust. it. L’istituto del fermoamministrativo comunque non è una figura assolutamentenuova nell’ordinamento italiano. Essa trova riferimento inquella del fermo amministrativo, disciplinato dall’art. 69,ultimo comma, della Legge di Contabilità Generale delloStato (r.d. 2440/1923) e costituente uno strumento di naturacautelativa diretto alla tutela delle ragioni di credito delle

Amministrazioni statali verso terzi e, come tale, con carat-tere chiaramente provvisorio. L’altro, che presenta maggio-ri analogie con quello in esame, è disciplinato dall’art.214codice della strada (D.P.R. 285/92) applicabile in seguito aparticolari violazioni della normativa stradale e sanzionatonella stessa misura di quello previsto dall’art.86 D.P.R.602/73. Senza pretesa di completezza si rimanda per unmaggiore approfondimento sul fermo amministrativo exart. 69 del r.d. n. 2440 del 1923, a F.Garri , Fermo ammini-strativo, in Encicl. giur. Treccani, Roma, 1989, vol. XIV.;L. Montel., voce Fermo amministrativo, Digesto dellediscipline pubblicistiche, Torino, 1991; C. Cutrano,L’istituto del fermo amministrativo ed i suoi riflessi tributa-ri, pubb. su Diritto.it, G.Pacini, Il “fermo amministrativo”Foro Toscano 2000, p.300; R.Damonte, Brevi note sullaapplicabilità dell'istituto del "“fermo amministrativo” incaso di crediti vantati da Amministrazioni dello Stato perimposte e tasse, Dir. e Prat. Trib., 1996, II, 774; S.Ciampani, La tutela del contribuente nei confronti delfermo amministrativo, Fisco, 1991, 5715; M.Illiano,Applicabilità ai rimborsi i.v.a. delle misure cautelari e del“fermo amministrativo” Corriere Trib., 2000, 3062. In giu-risprudenza si vedano da ultimo Cass. SS.UU., 4 novembre2002, n. 15382, Cons. Stato, Sez. VI 23 dicembre 2002, n.7278, T.A.R. Lazio, Roma, Sez. III, 7 agosto 2002, n.7052. Per il fermo di cui all’art.214 cds si vedaP.Bianchetto, Brevi riflessioni sul fermo amministrativo deiveicoli, Arc. Giur. Circ. 2001.

Decreto pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 120 del25 maggio 2001.

Decreto Legge n. 669 del 31 Dicembre 1996 su G.U.n. 305 del 31 Dicembre 1996. Convertito nella Legge n.30 del 2.02.97, G.U. n. 50 del 1 Marzo 1997. Testo coor-dinato G.U. n. 93 del 22 Aprile 1997 suppl. ord.

Con tale provvedimento veniva quindi regolamentatala disciplina, i termini e le procedure ai fini dell’applica-bilità della disposizione dell’art. 91 bis (ora 86) DPR602/73. Per un analisi dei suoi contenuti essenziali, sirimanda a Spagnoletti, op.cit., sottolineando solamente laquestione in merito alla vigenza del regolamento a segui-to delle modifiche intervenute con l’art.1, comma 1, lett qdel D.Lvo.193/01 di cui si tratterà appresso.5 Decreto legislativo n.46 del 26.02.1999, pubb. su G.U.n. 53 del 5 marzo 1999 - Supplemento Ordinario n. 45recante “misure di riordino della disciplina relativa allariscossione mediante ruolo”.

* Testo della relazione tenuta il 17 febbraio 2009 nelcorso del convegno organizzato dall’Ordine dei dottoricommercialisti e degli esperti contabili di Siracusa, daltitolo: “La cartella di pagamento: notificazione, vizi, con-seguenze e tutela”.