DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA 63

Dostava akata poreznog nadzora

Zdravko Vuk{i}

Dostava akata poreznog nadzora

I. UVODZna~enje je dostave u poreznom nadzoru u tome {to od trenutka pravilne dostave

nastaju va`ne pravne posljedice. Porezni nadzor, primjerice, po~inje u roku osam dana nakon dostave obavijesti o tome, podno{enje prigovora na zapisnik ra~una se od dostave zapisnika poreznom obvezniku; rok za `albu protiv prvostupanjskog rje{enja ra~una se od trenutka dostave obvezniku; rje{enje postaje izvr{no ako `alba nije dopu{tena ili ako `alba ne odga|a izvr{enje i sl.

Da bi inspektor u poreznom nadzoru mogao poduzeti odre|ene radnje i mjere u zako-nom propisanom roku, mora znati kad je obveznik primio porezni akt. Ako takav dokaz ne postoji, mora ga se naknadno pribaviti, a ako to nije mogu}e, obvezniku se dostavu mora obaviti ponovo, {to izaziva odugovla~enje postupka, a ~esto i te`e posljedice za obveznika, uz rast tro{kova.

S obzirom da su inspektori u postupku nadzora ~esto u ulozi dostavlja~a poreznih akata, cilj nam je ovdje pojasniti razli~ite mogu}nosti dostave, kako bi se izbjeglo {tetne posljedice, nepotrebne tro{kove i gubljenje radnog vremena radi ponavljanja poslova.

II. DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA1. Pojam dostave

Dostava (engl. service of process; njem. Zustellung; franc. notifcation) u poreznom je nadzoru osobita procesna radnja kojoj je svrha predaja poreznih akta obveznicima u kojih se obavlja nadzor. Rije~ je, dakle, o zakonom ure|enoj procesnoj djelatnosti nadle`noga poreznog tijela usmjerenoj omogu}ivanju obveznicima da saznaju sadr`aj upu}enoga poreznog akta.

2. Zakonski okvirDostava ne zna~i uvijek predaju poreznih akata izravno odnosno osobno obvezniku,

zbog ~ega se i rabi pojam, umjesto npr. predaja, uru~enje ili sli~no, jer uredno obavljenom dostavom porezni akt po~inje pravno djelovati.

Urednom (pravilnom) dostavom smatra se dostavu obavljenu temeljem sljede}ih pro-pisa:

− Op}i porezni zakon (NN 147/08. i 18/11. − dalje: OPZ), ~l. 51. do 53.

64 POREZNI VJESNIK 12/2011.

− Zakon o op}em upravnom postupku (NN 47/09. − dalje: ZUP1), ~l. 85. do 95.− Uredba o uredskom poslovanju (NN 7/09)− Uputa o postupanju kod dostave poreznih akata, klasa: 410-01/09-01/787, ur. broj.

513-07-21-01/09-1, od 14. svibnja 2009.

Kako }e se obaviti dostavu poreznih akata u odre|enoj okolnosti, odre|uje porezno tijelo ~iji se akt dostavlja, nastoje}i uvijek da to bude najbr`i i najsigurniji na~in, Iako je porezno tijelo slobodno u odabiru na~ina dostave, porezne se akte redovito mora dostavi-ti sukladno OPZ-u odnosno ZUP-u. Va`no je naglasiti kako porezni akt {to nije dostavljen obvezniku sukladno zakonskim propisima nema pravni u~inak prema naslovljenoj osobi te ona nema obvezu prema njemu ni postupiti, ali ono ne obvezuje ni porezno tijelo koje je takav porezni akt donijelo, jer prema obveznicima po~inje va`iti tek od trenutka uredne dostave2.

3. Predmet dostave poreznog nadzoraPredmet su dostave poreznog nadzora porezni akti, {to ih, prema ~l. 49. OPZ-a, ~ini

svaki akt kakav pokre}e, dopunjuje, mijenja ili dovr{ava neku radnju u poreznom postupku (nadzoru). Naj~e{}i su akti u poreznom nadzoru: obavijest o poreznom nadzoru, zaklju-~ak, zapisnik, rje{enje, slu`bena bilje{ka, poziv i sl. Oblik i sadr`aj poreznog akta propisuje ~l. 50. OPZ-a, dok poslovanje s poreznim aktima potanje ure|uje Uredba o uredskom poslovanju.

4. Vrijeme dostave poreznih akataDostavu se poreznih akata, prema ~l. 92. ZUP-a, obavlja samo radnim danom u vrije-

me od 8 do 20 sati. Dostava no}u ili u neradne dane nije pravilo, ve} iznimka, {to je oso bito va`no, jer je nadzor Porezne uprave osebujna djelatnost kakvu se obavlja i izvan propisa-noga radnog vremena (no}u, nedjeljom, u dane blagdana3 i sl.), pa inspektori dostavu poreznih akata (npr. zapisnike o evidenciji prometa, popisu robe i sl.) moraju obavljati uz uva`avanje re~ene iznimke.

5. Mjesto dostaveMjestom se dostave iz ~l. 51. st. 2. OPZ-a smatra:1. prebivali{te ili uobi~ajeno boravi{te sudionika2. sjedi{te sudionika koji je pravna osoba3. radno mjesto sudionika.

Pri odabiru mjesta dostave treba polaziti od toga gdje }e se najlak{e i najbr`e obaviti dostavu, {to nije uvjetovano mjesnom nadle`no{}u poreznog tijela, kao {to se mora osigu-rati kad porezno tijelo odlu~uje o poreznoj stvari, jer odredbe o odre|ivanju na~ina dostave

1 Ako OPZ ne propisuje druk~ije, na postupak poreznih tijela u primjeni poreznih propisa primjenjuje se ZUP (~l. 4. OPZ-a). Odredbe o dostavi u ZUP-u u glavi su s naslovom »Obavje{}ivanje« pa se stoga mo`e zaklju~iti kako ZUP razumijeva pojam »obavje{}ivanje« kao vi{i rodni pojam pojmu »dostave«, iz ~ega proizlazi da je dostava poseban oblik obavje{}ivanja.

2 Dr. sc. P. Krijan: Komentar Zakona o op}em upravnom postupku, Informator d.o.o., Zagreb 2004, str. 113, 114; prof. dr. Ivo Borkovi}: Upravno pravo, VII. izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Narodne novine, Zagreb 2002, str. 379-380; dr. @eljko Dupelj-Zlatan Tur~i}: Komentar Zakona o op}em upravnom postupku, Or-ganizator, Zagreb 2000, str. 183.

3 Vidi Zakon o blagdanima, spomendanima i neradnim danima u RH (NN 33/96, 96/01, 13/02, 136/02. – pro~. tekst, 112/05, 59/06, 55/08, 74/11. i 130/11).

DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA 65

razumijevaju i samostalno odre|ivanje mjesta gdje }e se dostavu obaviti, pa to mo`e biti i izvan podru~ja nadle`noga poreznog tijela, npr. inspektor iz jednog podru~nog ureda obavlja dostavu poreznih akata obvezniku na podru~ju drugoga podru~nog ureda.4

Ostalim osobama koje sudjeluju u postupku (zastupniku, opunomo}eniku, vje{taku, svjedocima i sl.) dostavu se obavlja na adresu prebivali{ta, boravi{ta ili mjesta gdje je trenuta~no, odnosno sjedi{ta ako se radi o pravnoj osobi.

6. Promjena adrese poreznog obveznika i osobe ovla{tene za zastupanjePrema ~l. 58. st. 1. OPZ-a, obveznik mora prijaviti sve ~injenice bitne za utvr|ivanje

porezne obveze, a osobito promjenu prebivali{ta ili uobi~ajena boravi{ta.

6.1. Neuredna ili onemogu}ena dostava poreznih akataProblemi u dostavi nastaju, naj~e{}e, kada se naslovljena osoba ne zatekne na mjestu

dostave. Dosada{nja iskustva poreznog nadzora pokazuju da se tada ~esto doga|a da dostava poreznih akata postaje neuredna i veoma ote`ana, napose pri razli~itim oblicima (PDV) prijevara (kru`ne prijevara, la`ni obveznici i sl.)5, kada su porezni obveznici nedo-stupni. Opis bi takvog obveznika mogao biti kako slijedi: nema zaposlenih; nema poslov-nih prostorija; nedavno je osnovan ili je promijenjen vlasnik; razli~ito je prebivali{te vlas-nika i obveznikovo sjedi{te; sjedi{te mu je na nepostoje}oj ili adresi privatnog stana; nema poslovne imovine kakvu bi se mo`da moglo zaplijeniti i sl. Osniva~i i odgovorne osobe takvih poreznih obveznika, u pravilu, su nepoznati ili nedostupni, ~esto i neupu}eni, uci-je njeni ili poslovno nesposobni.

Kad inspektori utvrde da obveznika nema na adresi iz sudskog ili poreznog registra, odnosno kad nema adrese sjedi{ta, prebivali{ta, boravi{ta ili mjesta na kojem ga se mo`e na}i, jer ne postoji ulica ili ku}ni (stambeni) broj ili je adresa u inozemstvu (s koje se vratila obavijest o nemogu}nosti dostave), odnosno kad nije ni mogu}e ostaviti pisanu obavijest o poku{anoj dostavi, preporu~uje se postupanje sukladno ZUP-u.

Prema ~l. 91. ZUP-a, obveznik je obvezan o promjeni adrese prebivali{ta, boravi{ta ili sjedi{ta obavijestiti porezno tijelo. Ako obveznik promijeni adresu prebivali{ta, boravi{ta ili sjedi{ta, a o tome ne obavijesti porezno tijelo, daljnja dostava u poreznom nadzoru obavlja se stavljanjem poreznih akata na oglasnu plo~u poreznog tijela. Dostavu se smatra obavljenom po isteku osmoga dana nakon stavljanja poreznog akta na oglasnu plo~u.

Treba istaknuti kako onemogu}ena dostava poreznih akata ne mo`e biti razlogom obustave poreznog nadzora6.

Pri registraciji i otvaranju poreznog registra, te na po~etku poreznog nadzora (~l. 109. OPZ-a) obveznik mora priop}iti svoju adresu (mjesto, ulicu i ku}ni broj gdje stanuje). Ta

4 Ovo je osobito va`no za inspektora Slu`be pri otkrivanju porezno-kaznenih djela, primjerice Odjel za otkrivanje porezno-kaznenih djela Podru~nog ureda Zagreb, osim za Grad Zagreb i Zagreba~ku `upani-ju, stvarno i mjesno je nadle`an za podru~ne urede ̂ akovec, Krapina, Sisak, Karlovac, Vara`din, Kopriv-nica i Bjelovar.

5 Vi{e o navedenom vidjeti u ~lancima mr. sc. Damir Ocvirk: »Marry-go-round«, Porezni vjesnik broj 1/04, IJF, Zagreb 2004, str. 53-57; Radoslav Raspudi}: »Kriminalne zlouporabe sustava PDV-a-›kru`ne prijeva-re‹ i inspekcijski nadzor u Hrvatskoj«, Porezni vjesnik broj 2/04, IJF, Zagreb 2004, str. 65-76.

6 Upravno tijelo nije ovla{teno obustaviti postupak zato {to nije u mogu}nosti stranci dostaviti rje{enje kojim je odlu~eno o njezinom zahtjevu – presuda Upravnog suda RH, br. Us-5275/03 od 26. studenoga 2004.

66 POREZNI VJESNIK 12/2011.

obveza vrijedi i za zastupnike i opunomo}enike (ako ih obveznik ima). Adresa je, dakle, bitan element svakoga poreznog obveznika. Ako stoga obveznik ili njegov zakonski za-stupnik u tijeku nadzora promijene adresu, odmah ({to prije) moraju obavijestiti porezno tijelo koje vodi nadzor, o novoj adresi na koju im se mo`e slati porezne akte. Ako obveznik to propusti u~initi, i ako inspektor pri dostavi poreznog akta na staru adresu utvrdi da je obveznik odselio a ne mo`e doznati kamo, na dostavnici }e navesti taj podatak. Inspektor }e zaklju~kom (~l. 59. OPZ-a ili ~l. 77. ZUP-a) odrediti da se dostavu ima obaviti stav-ljanjem poreznog akta na oglasnu plo~u. Nakon proteka roka osam dana smatrat }e se da je dostava poreznog akta uredno obavljena. Bit }e, dakle, osam dana izvje{en na oglas noj plo~i, ~ime je obvezniku omogu}eno upoznati sadr`aj poreznog akta, ako je za to uop }e zainteresiran. Tako (stavljanjem poreznog akta na oglasnu plo~u) }e se obavljati do stavu svih poreznih akata obvezniku dokle god on ne obavijesti inspektora o novoj adresi.

O tome se oglasio i Upravni sud RH:

»...Iz podataka spisa predmeta proizlazi da je 20. rujna 1996, u sudskom registru pod brojem Fi-5663/95 za trgova~ko dru{tvo »M. N.« d.o.o., upisan prijenos dru{tva s osniva~a V. G., V. 10, promjena sjedi{ta dru{tva iz »Z.«, B. cesta 3, u V. G. V. 10, te promjena osobe ovla{tene za zastupanje, tako da se bri{e dosada{njeg direktora V. N. i upisuje H. M.

Proizlazi, tako|er, da su ovla{teni djelatnici prvostupanjskog tijela 17. listopada 1997. obavili uvi|aj na adresi sjedi{ta tu`itelja u V. G., te zatekli zatvorenu i zapu{tenu ku}u. Prvostupanjsko je tijelo, usto, od Ministarstva unutarnjih poslova zahtijevalo podatke o mjestu stanovanja odgovorne osobe tu`itelja, te je dobilo izvje{}e da tra`ene osobe R. i H. M. nisu na|ene.

Zato je, imaju}i u vidu spomenuti ~l. 96. ZUP-a, prvostupanjski tijelo postupilo pravil-no kad je odredilo da se zapisnik o kontroli materijalno-fi nancijskog poslovanja tu`itelja od 12. svibnja 1998. stavi na oglasnu plo~u, jednako kao rje{enje o utvr|enim obvezama od 16. srpnja 1998. Odgovorna osoba tu`itelja morala je o promjeni prebivali{ta, odnosno stana, odmah obavijestiti prvostupanjsko tijelo, a iz podataka spisa proizlazi da nije postu-pila tako.

Prvostupanjsko je tijelo postupilo pravilno i kad je rje{enje od 16. srpnja 1998. stavilo na oglasnu plo~u 15. rujna 1998. do 22. rujna 19998, jer se dostavu smatra obavljenom nakon osam dana, sukladno ~l. 96. st. 3. ZUP-a, pa tu`itelj neosnovano prigovara da je ovdje povrije|en Zakon, to prije {to tu`itelj nije izgubio pravo podnijeti ̀ albu protiv rje{enja, a `alba podnesena 19. o`ujka 1999. uzeta je u razmatranje kao pravodobna. I sam tu`itelj navodi da je direktorici, kao zakonskoj zastupnici tu`itelja, prvostupanjsko rje{enje uru~eno u otvorenu omotu na adresu boravi{ta.«7

Slijedom toga proizlazi kako inspektor mo`e obavljati dostavu obvezniku stavljanjem poreznog akta na oglasnu plo~u poreznog tijela koje vodi nadzor, ali tek nakon poku{aja dostave poreznog akta na raspolo`ivu adresu i nakon {to, unato~ istra`ivanju, nije mogao saznati kamo je obveznik odselio8.

O tako obavljenoj dostavi poreznih akata (stavljanjem na oglasnu plo~u poreznog tijela) inspektor koji vodi porezni nadzor treba u spisu sastaviti (za)bilje{ku (~l. 49. st. 2.

7 Presuda Upravnog suda RH Us-2845/2000, od 26. studenoga 2003, Porezni vjesnik broj 8/04, IJF, Zagreb 2004, str. 54, 55.

8 Presuda Upravnog suda RH Us-5415/2001, od 16. velja~e 2005. i Us-4406/2001 od 15. prosinca 2004, Porezni vjesnik broj 11a/05, IJF, Zagreb 2005, str. 28-29. i 32-33.

DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA 67

OPZ-a i ~l. 99. ZUP-a) u kojoj }e navesti sve {to je bilo va`no u vezi s tom dostavom od-nosno da je:

− poku{ao dostaviti porezni akt na adresu koju je porezni obveznik priop}io u tijeku nadzora,

− porezni obveznik odselio, da− inspektor u policiji (ili od prija{njih susjeda poreznog obveznika) nije mogao utvr-

diti novu adresu obveznika,− porezni akt od ..... do .... bio istaknut na oglasnoj plo~i poreznog tijela te da se− za to vrijeme ni obveznik ili neka druga osoba nisu u vezi s tim poreznim aktom

obratili poreznom tijelu, pa se nakon isteka dana ...., sukladno ~l. 91. st. 1. ZUP-a, smatra da je obvezniku obavljena dostava poreznog akta.

Ovako rigoroznim rje{enjem ujedno se poreznog obveznika primorava o promjeni mjesta na kojemu namjerava boraviti obavijestiti porezno tijelo9.

Ako osoba ovla{tena za zastupanje ili opunomo}enik za primanje pismena u tijeku postupka promijeni adresu i o tome propusti obavijestiti porezno tijelo, dostavu se obavlja izravno obvezniku, kao da osoba ovla{tena za zastupanje ili opunomo}enik za primanje pismena nisu odre|eni.

7. Vrste dostaveU pravilu se dostavu poreznih akata obavlja tako da se porezni akt preda poreznom

obvezniku kojem je namijenjen. Dva najdetaljnije ure|ena oblika dostave su osobna (ne-posredna) i posredna dostava.

7.1. Osobna dostavaOsobnom dostavom smatra se dostavu kakvu dostavlja~ obavlja osobno osobi kojoj

je akt namijenjen. Osobnu se dostavu primjenjuje osobito:a) kad je to izri~ito odre|eno zakonom ili drugim propisom,b) kad od dana dostave po~inje te}i rok {to ga se ne mo`e produljiti ic) kada to osobito odredi tijelo koje je naredilo dostavu.

Ako se sudionik prema kojemu treba obaviti osobnu dostavu ne zatekne na mjestu dostave (~l. 51. st. 2. OPZ-a), dostavlja~ }e ostaviti potpisanu pisanu obavijest o vremenu poku{ane osobne dostave i o vremenu sljede}e osobne dostave, {to se ne mo`e obaviti prije proteka roka 24 sata nakon prvoga poku{aja.

Porezni akt, prema ~l. 51. st. 5. OPZ-a, vra}a se poreznom tijelu:1. ako se dostavu ne obavi ni nakon drugoga poku{aja ili2. ako sudionik odbije primiti porezni akt.

U takvim se okolnostima na mjestu dostave ostavlja potpisanu pisanu obavijest sudio-niku u kojoj se nazna~uje datum i vrijeme poku{ane dostave, mjesto gdje se porezni akt mo`e preuzeti i pravne posljedice nepreuzimanja. Smatra se da je osobna dostava obavlje-na u roku 15 dana nakon {to se obavijest ostavi na mjestu dostave.

9 Zanimljivo je istaknuti kako u prilog ovome rje{enju ide i navedena sudska praksa. No ovo pravilo bi ipak trebalo primijeniti samo ako porezni obveznik zna da se porezni nadzor vodi, dok bi njegova pri-mjena u postupcima neposrednog rje{avanja pokrenutim po slu`benoj du`nosti za poreznog obveznika bila vrlo nepogodna te se nikako ne bi smjela provoditi – dr. sc. Krijan: Isto, str. 132.; [tefanija Kasaba{i}: Uredsko poslovanje u primjeni, IV dopunjeno i izmijenjeno izdanje. Novi informator d.o.o., Zagreb 2011, str. 71-72.

68 POREZNI VJESNIK 12/2011.

Zakon o~ito propisuje dva poku{aja dostave, nakon ~ega se, prema naravi stvari, po-rezni akt mora vratiti po{iljatelju − poreznom tijelu.10

Ako u spisu predmeta nema dokaza o svima provedenim radnjama osobne dostave na opisani na~in, dostava nije uredna i mora je se, na zahtjev obveznika, ponoviti.

Obveznik koji doka`e da zbog opravdanih razloga nije mogao biti na mjestu dostave (ako je npr. bio u bolnici), ovisno o svome pravnom interesu, mo`e npr. zahtijevati povrat u prija{nje stanje (~l. 84. OPZ-a), ako je zbog toga propustio podnijeti `albu i sl.11

Ako, me|utim, u spisu predmeta jesu dokazi o svima provedenim radnjama osobne dostave na opisani na~in, ali naslovljena osoba tvrdi kako radi opravdanih razloga nije mogla u vrijeme ponovljene dostave biti na mjestu dostave, teret dokazivanja bit }e na naslovljenoj osobi koja mora pribaviti dokaze opravdanosti i prilo`iti ih poreznom tijelu.

Osobito treba istaknuti kako je osobna dostava najpouzdaniji na~in dostave, jer se porezni akt uru~uje obvezniku kojemu je upu}en.

U poreznom nadzoru, radi u~inkovitosti i ekonomi~nosti postupka, ~esto je dostavlja~ upravo inspektor koji vodi porezni nadzor. Treba re}i kako inspektor tada mo`e dostavlja-ti samo porezne akte iz poreznog nadzora, dakle ne mo`e obavljati i uslugu dostave po-reznih akata nekoga drugog tijela.

Akte poreznog nadzora mo`e se dostavljati i po{tom12 kao preporu~ene po{iljke s povratnom dostavnicom ili vlastitom dostavnom slu`bom. Dostavu poreznih akata mo`e obaviti i drugo porezno tijelo (npr. tuma~enja Porezne uprave − Sredi{nji ured, kada }e sredi{nje tijelo zamoliti nadle`an podru~ni ured da obvezniku dostavi tuma~enja, ili, u pravilu, rje{enje drugostupanjskoga poreznog tijela obvezniku dostavlja mjesno nadle`an podru~ni ured).

Osobnu dostavu propisuje i Uputa o postupanju kod dostave poreznih akata klasa: 410-01/09-01/787, ur. br. 513-07-21-01/09-1, od 14. svibnja 2009.13

10 S obzirom da velik broj adresata ipak naknadno zahtijeva dokument kojeg nije preuzeo u poku{aju re-dovite dostave, smatramo kako bi adresatima bio veliko olak{anje kada bi tijekom nekoliko dana mogli preuzeti pismeno u po{tanskim uredima (...npr. u roku pet dana nakon ostavljanja dostavlja~eve obavi-jesti o poku{anoj dostavi...), umjesto da ga tra`e u nadle`nim ispostavama Porezne uprave – Mi{ljenje SU PU, klasa: 011-01/08-01/324; ur. broj 513-07-21-01/09-34 od 24. kolovoza 2009, ~asopis Porezni vjesnik br. 10/09, IJF, Zagreb 2009, str. 3-4.

11 [tefanija Kasaba{i}: »Postupak osobne dostave prema ZUP i utvr|ivanje ~injenica o urednoj dostavi«, ~asopis Informator br. 5974/08.06.2011, Novi informator, Zagreb 2011, str. 14.

12 Rad po{tanske slu`be potanje propisuje Zakon o po{tanskim uslugama (NN 88/09. i 64/11). 13 U to~ki 2. Upute dostavlja~ }e postupiti i ako se radi o primatelju fi zi~koj osobi koja je otputovala ili ne

`eli primiti pismeno, pri ~emu }e dostavlja~ na pismenu nazna~iti razlog radi kojeg dostava nije obav-ljena.

Radi lak{eg vizualnog raspoznavanja poreznih akata {to ih se dostavlja obveznom osobnom dostavom, ova pismena }e biti u omotnicama bijele boje s vidljivom oznakom UO URU^ITI OSOBNO PRIMATELJU u gornjem lijevom kutu omotnice.

1. Ako se osoba kojoj treba obaviti osobnu dostavu zatekne na mjestu dostave, dostava se obavlja uru~enjem pismena toj osobi. Dostavnicu potpisuje osoba kojoj je pismeno uru~eno i dostavlja~, pri ~emu }e osoba kojoj je uru~eno pismeno na dostavnici zapisati dan primitka pismena.

2. Ako se osoba kojoj treba obaviti osobnu dostavu ne zatekne na mjestu dostave, dostavlja~ mora osta-viti potpisanu pismenu obavijest u kojoj mora navesti:

– dan i sat kada je poku{ao osobnu dostavu i – dan i sat kada }e obaviti sljede}u osobnu dostavu, s tim da izme|u prvog poku{aja osobne dostave i

sljede}eg poku{aja mora prote}i najmanje 24 sata. Ako nakon drugog poku{aja dostava ne bude obavljena ili ako sudionik odbije primiti porezni akt, po-

rezni akt se vra}a poreznom tijelu. Tada je dostavlja~ obvezan na mjestu dostave ostaviti potpisanu pi-sanu obavijest u kojoj mora navesti:

DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA 69

7.2. Posredna dostavaKad osobna nije obvezna, provodi se posrednu dostavu, ako se porezni akt ne mo`e

uru~iti izravno obvezniku na kojeg je naslovljen. Posredan na~in dostave nije pouzdan, pa ga se obavlja samo iznimno.

Pri posrednoj dostavi poreznog akta, dostavlja~ mora utvrditi mogu li, realno, osobe u kojih se ostavlja porezni akt predati ga na vrijeme osobi kojoj je upu}eno.

Kada dostavlja~ ne zatekne naslovljenu osobu na mjestu dostave, porezni akt mo`e se uru~iti odraslom ~lanu ku}anstva14, a ako ga ta osoba ne `eli preuzeti ili ga ne mo`e predati naslovljeniku, porezni akt ostavlja se u po{tanskom sandu~i}u ili pretincu naslov-ljene osobe te se na dostavnici pismena nazna~uje dan i na~in dostave.

Dostavu se smatra obavljenom na dan uru~enja naslovljenoj osobi, ostavljanjem pis-mena odraslom ~lanu ku}anstva, odnosno na dan stavljanja pismena u po{tanski sandu~i} ili pretinac (~l. 86. ZUP-a).

7.3. Kome se ne mo`e uru~iti porezni akt?Porezni akt ne mo`e se uru~iti osobi koja u istome postupku sudjeluje s protivnim

interesom (~l. 86. st. 2. ZUP-a).

8. Posebni oblici dostavePonekad se dostavu poreznih akata ne mo`e obaviti osobnom ili posrednom dostavom,

pa }e to biti u~injeno na osobit zakonom propisan na~in. Rije~ je o dostavi: 1. zajedni~kom predstavniku i zajedni~kom opunomo}eniku 2. pravnoj osobi, osobi koja obavlja registriranu djelatnost i javnopravnom tijelu 3. u posebnim okolnostima 4. elektroni~kim putem 5. javnom objavom.

– dan i sat kada je poku{ao dostavu, – mjesto gdje se porezni akt mo`e preuzeti i – pravne posljedice nepreuzimanja poreznog akta. Kada dostavlja~ ostavlja potpisanu pisanu obavijest na mjestu dostave, dostavlja~ na dostavnici mora

nazna~iti: – dan kad je dostava poku{ana prvi put te je ostavljena potpisana obavijest primatelju o vremenu nove

dostave, – dan kad je dostava poku{ana drugi put te je ostavljena potpisana obavijest primatelju da se dostavu

smatra obavljenom i pismeno je vra}eno poreznom tijelu, – dan vra}anja pismena poreznom tijelu te – dostavlja~ mora potpisati dostavnicu. U roku petnaest dana od dana kad je na mjestu dostave ostavljena potpisana pisana obavijest dostavlja~a

o ponovljenom poku{aju dostave, smatra se da je osobna dostava u~injena osobi kojoj je pismeno upu}eno.

14 U prvom redu to su ~lanovi njegove obitelji, zatim i osobe koje s njim stalno `ive i stanuju, iako s njim nisu u srodstvu. »Odraslim« ~lanom ku}anstva smatra se i osobu u dobi 14 godina – mla|i maloljetnik odnosno stariji maloljetnik, ~l. 4. Zakona o sudovima za mlade` (NN 111/97. do 12/02.); dr. sc. Krijan: Isto, str. 117; Dupelj, Tur~i}: Isto, str. 190. Na radnom mjestu porezni akt se mo`e uru~iti i zaposlenoj osobi, ako ona pristane primiti ga.

70 POREZNI VJESNIK 12/2011.

8.1. Dostava zajedni~kom predstavniku i zajedni~kom opunomo}enikuOvdje se radi o na~inu dostave kad u poreznom nadzoru sudjeluje ve}i broj poreznih

obveznika s istovjetnim zahtjevima ili skupina osoba sa zajedni~kim interesom (~l. 35. i 87. ZUP-a).

Zajedni~ki opunomo}enik (~l. 35. ZUP-a) za primanje poreznih akata, osobita je vrsta opunomo}enika ovla{tenoga samo za primanje poreznih akata, ali za vi{e obveznika koji u nadzoru sudjeluju s istovjetnim zahtjevima. Obveznici su tada obvezni nadle`nomu porez-nom tijelu odrediti (prijaviti) zajedni~kog opunomo}enika. Zajedni~ki opunomo}enik trebao bi, po mogu}nosti, imati prebivali{te/boravi{te u sjedi{tu poreznih obveznika, kako bi se omogu}ilo lak{u i br`u dostavu poreznih akata obveznicima koji su ga na to ovlastili.

Dok obveznici ne prijave poreznom tijelu zajedni~kog opunomo}enika za primanje poreznih akata, takvim se opunomo}enikom smatra obveznika koji je na prvomu zajed-ni~kom podnesku prvi potpisan ili ozna~en. Ako se tako ne mo`e utvrditi tko je prvi pot-pisnik, ili ako prvi potpisnik ne stanuje u sjedi{tu poreznog tijela koje vodi nadzor, inspek-tor voditelj nadzora mo`e zaklju~kom narediti da se u primjerenu roku odredi obveznika kao zajedni~kog predstavnika (po mogu}nosti onog koji stanuje u sjedi{tu porez nog tijela i mo`e udovoljiti toj obvezi).

Ako vi{e obveznika imaju zajedni~kog opunomo}enika, npr. istoga odvjetnika koji ih zastupa u istoj poreznoj stvari, odnosno zajedni~kog predstavnika koji u njihovo ime nastupa u istome poreznom predmetu, obveznici ne moraju, ali mogu, odrediti zajedni~kog opunomo}enika za primanje poreznih akata, ako zbog odre|enih razloga smatraju da im je nu`an, npr. zato {to stanuje u sjedi{tu poreznog tijela koje obavlja nadzor.

U poreznom nadzoru obveznici mogu prijaviti, odnosno inspektor mo`e odrediti i vi{e opunomo}enika za primanje poreznih akata, s tim da se zna za koje }e obveznike prima-ti te akte. Takva je okolnost mogu}a kada su obveznici iz razli~itih mjesta i kad ih je ve}i broj.

Zajedni~kom opunomo}eniku za primanje poreznih akata porezno tijelo dostavlja samo jedan akt za sve obveznike za koje on prima porezne akte, a ne po jedan primjerak za svakoga obveznika. Stoga je obveza tog opunomo}enika odmah, bez odgode, obavije-stiti sve obveznike o primljenu poreznom aktu, npr. telefonom, te omogu}iti im da ga pre gledaju, prepi{u ili kopiraju i ovjere, a sam porezni akt }e, u pravilu, ostati na ~uvanju kod njega.

Ako opunomo}enik ne postupi tako, mogla bi na nj pasti odgovornost spram obveznika ~iji je opunomo}enik, ako zbog njegova propusta za obveznike nastupe neke {tetne po-sljedice.

»Opunomo}enik za primanje poreznih akata« (~l. 37. ZUP-a) i »zajedni~ki opunomo}e-nik za primanje poreznih akata« (~l. 35. ZUP-a) razlikuju se u tome {to prvi mora akt, bez odgode, poslati obvezniku, dok drugi mora, bez odgode, sve obveznike obavijestiti o do-stavi njihova poreznog akta {to, u pravilu, ostaje kod njega15.

8.1.1. Dostava zakonskom zastupniku

Porezno }e tijelo, na osnovi ~l. 17. OPZ-a, prema slu`benoj du`nosti iz reda poreznih savjetnika ili odvjetnika postaviti zastupnika:

1. obvezniku nepoznata sjedi{ta, prebivali{ta ili uobi~ajena boravi{ta

15 Dr. sc. P. Krijan: Isto, str. 125.

DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA 71

2. obvezniku koji u tuzemstvu nema sjedi{te, prebivali{te ili uobi~ajeno boravi{te, a nije u odre|enom roku obavijestio porezno tijelo o osobi ovla{tenoj primiti porez-ne akte

3. nepoznatom vlasniku imovine {to je predmet poreznog postupka4. obvezniku koji o~ito izbjegava ili odbija primiti porezni akt.

Zastupnik ima pravo na nagradu i nadoknadu tro{kova zastupanja, kakvu utvr|uje i ispla}uje porezno tijelo prema propisanoj tarifi 16. Porezno tijelo ima pravo na povrat sred-stava ispla}enih za nagrade i tro{kove zastupnicima obveznika.

Postupanjem po ~l. 17. OPZ-a, podru~ni uredi u veoma su kratkom roku (od stupanja OPZ-a na snagu) dovedeni u vrlo nepovoljan polo`aj. Zbog imenovanja zastupnika po slu`benoj du`nosti (poreznih savjetnika ili odvjetnika), nastaju, naime, visoki tro{kovi (isplate naknada prema propisnoj tarifi ), a nedostupni obveznici ne vra}aju ta sredstva.

U vezi s jednim takvim upitom podru~nog ureda X, kako postupiti kada su tro{kovi imenovanih zastupnika po slu`benoj du`nosti visoki, a postupak povrata ispla}enih nagra-da od poreznih obveznika upitan, Porezna uprava − Sredi{nji ured odgovorio je Tuma ~e-njem, klasa: 410-01/04-01/314; ur. broj: 413-07/01-04-2, od 6. travnja 2004:17

»...Prema ~l. 9. OPZ-a, sudionici porezno-pravnog odnosa obvezni su postupati u dobroj vjeri. Izdavanjem zaklju~ka o imenovanju odvjetnika ili poreznog savjetnika obvezniku po slu`benoj du`nosti, on postaje sudionikom porezno-pravnog odnosa.

Ako su tro{kovi zastupnika prema ispostavljenim ra~unima visoki, a razvidno je da ih se od obveznika ne}e mo}i naplatiti, odnosno za posljedicu }e imati uve}anje ukupnog duga, temeljem ~l. 4. OPZ-a, treba primijeniti odredbe ZUP-a {to propisuju na~in dostave.

^lanci 81. do 98. ZUP-a propisuju na~ine dostave kakvima se mo`e posti}i bolju u~in-kovitost i ekonomi~nost dostave poreznih akata obveznicima nepoznatih sjedi{ta, prebivali-{ta ili uobi~ajenih boravi{ta, obveznicima koji u tuzemstvu nemaju sjedi{te, odnosno pre-bivali{te ili uobi~ajeno boravi{te, a nisu u odre|enom roku obavijestili porezno tijelo o osobi ovla{tenoj primiti porezne akte, nepoznatim vlasnicima imovine {to je predmet po-reznog postupka i poreznim obveznicima koji o~ito izbjegavaju ili odbijaju primati porezne akte.«

8.1.2. Dostava opunomo}eniku i poreznom savjetniku

Prema ~l. 15. OPZ:»− opunomo}enik je osoba koja zastupa poreznog obveznika na osnovi dobivene puno-

mo}i i u njegovo ime mo`e poduzimati radnje u poreznom postupku; − porezni savjetnik je osoba koja obavlja poslove savjetovanja obveznika u poreznom

postupku pred poreznim tijelima. Ako nastupa i kao obveznikov opunomo}enik, mora imati punomo} za obavljanje tih poslova.«

Opunomo}eniku obveznika (npr. odvjetniku) dostavlja se porezne akte za obveznika samo u granicama dobivene punomo}i poreznog obveznika (~l. 36. ZUP-a). Zato pri dosta-vi akata opunomo}eniku treba voditi ra~una o sadr`aju i opsegu punomo}i (~l. 36. st. 3. ZUP-a). Punomo} se mo`e dati za cijeli postupak nadzora ili samo za pojedine radnje, a mo`e je se i vremenski ograni~iti. Inspektor mora provjeriti pravilnost punomo}i, i to prema slu`benoj du`nosti18, a nedostatke pisane punomo}i uklanja se prema ~l. 73. ZUP-a, {to

16 Pravilnik o utvr|ivanju visine nagrada i nagrada tro{kova zastupnika po slu`benoj du`nosti (NN 59/09)17 Porezni vjesnik br. 05/04, IJF, Zagreb 2004, str. 17. i 18.18 Presuda Upravnog suda RH Us-11589/00 od 5. svibnja 2004, Porezni vjesnik broj 11a/05, IJF, Zagreb 2005,

str. 24-26.

72 POREZNI VJESNIK 12/2011.

govori o formalnim nedostacima podnesaka kakvi sprje~avaju postupanje (nepotpunosti odnosno nerazumljivosti podneska). Ako je opunomo}enik ovla{ten zastupati obveznika u cijelome postupku nadzora, dostavlja mu se sve porezne akte u vezi s tim nadzorom. Ako obveznik daje opunomo}eniku ograni~enu punomo}, npr. samo za pojedine radnje nadzora, dostavlja mu se porezne akte samo za te radnje nadzora, a za ostale izravno obvezniku.

O odre|ivanju opunomo}enika za primanje poreznih akata obveznik treba u pisanom obliku obavijestiti porezno tijelo koje vodi postupak. Po primitku te obavijesti, porezno je tijelo obvezno sve porezne akte za obveznika dostavljati tome opunomo}eniku.

Pritom se postavlja pitanje, s obzirom na pojam poreznog akta u ~l. 49. OPZ-a, zna~i li to da se svaki porezni akt dostavlja i poreznom jamcu. Mislimo kako porezne akte {to utvr|uju porezne obveze poduzetnika (npr. zapisnik o poreznom nadzoru), osobito ako taj akt odre|uje i porezni jamac, svakako treba dostavljati i poreznim jamcima, kako bi mu se omogu}ilo, ve} u toj fazi postupka, za{titu vlastitih pravnih interesa (pravo prigo-vora na zapisnik o poreznom nadzoru), a posve je jasno kako takvo rje{enje treba dosta-viti i poreznom jamcu ako je utvr|en u postupku do dono{enja rje{enja. No, druge se porezne akte {to tek pokre}u neke radnje u poreznom postupku, npr. obavijest o poreznom nadzoru, zaklju~ke u pogledu poduzimanja odre|enih radnja u poreznom postupku, od-nosno sve porezne akte prema sadr`aju, iz ~ega se ne mo`e zaklju~iti mo`e li porezni jamac imati pravni interes za njegovu dostavu, mislimo da ih treba dostavljati samo oso-bama na koje se ti porezni akti neposredno odnose19.

8.1.3. Dostava opunomo}eniku za primanje poreznih akata

Ako je, zbog bilo kakvih razloga, dostava poreznih akata nekome obvezniku ote`ana (npr. zato {to }e tijekom nadzora biti u inozemstvu), on mora nekoga opunomo}iti za primanje tih akata (~l. 37. ZUP-a). Ovdje se ure|uje upravo primjer opunomo}enika samo s jednim ovla{tenjem – primati za obveznika porezne akte. Takvu je osobu obveznik po-sebno opunomo}io, umjesto njega, preuzimati porezne akte i ta osoba primljen akt, bez odga|anja, mora poslati obvezniku. Ako to ne u~ini odmah, obveznik }e trpjeti ukupne {tetne posljedice kakve mogu nastati zato {to se smatra kako je akt zapravo dostavljen samome obvezniku. Porezne akte prima, dakle, osobita vrsta opunomo}enika s ovla{}u primati samo takve akte i ne mo`e obavljati nikakve druge radnje u postupku za obveznika odnosno opunomo}itelja.

8.2. Dostava pravnim osobama, dr`avnim tijelima, ustanovamaAko je porezni akt naslovljen na pravnu osobu, dr`avno tijelo ili ustanovu, dostavu

se obavlja tako da inspektor preda porezni akt u ruke osobi koja je u pravnoj osobi odnos-no dr`avnome tijelu zadu`ena za preuzimanje po{te. Ta osoba preuzima porezni akt i vlastoru~no potpisuje dostavnicu, ~ime potvr|uje uredno obavljenu dostavu. U pravnih se osoba (dr`avnih tijela i ustanova) za takve i sli~ne druge uredske poslove ustrojava posebnu slu`benu prostoriju pisarnicu. Postupak primitka poreznih akata tako|er se obav-lja prema pravilima uredskoga poslovanja, a slu`bena osoba primatelj akta potpisom }e, a po potrebi s naznakom datuma i {tambiljem, potvrditi primitak.

Ako inspektor u tijeku radnog vremena ne na|e na radnome mjestu slu`benu osobu ovla{tenu primati porezni akt, mo`e ga predati svakomu zaposleniku koji se zatekne u pisarnici ili drugoj slu`benoj prostoriji. Bitno je da se radi o njihovome zaposleniku, a iz ~l. 88. ZUP-a proizlazi da je taj zaposlenik, na zahtjev inspektora, obvezan primiti akt. Sve

19 Grupa autora: Op}i porezni zakon s komentarom. Institut za javne fi nancije, Zagreb 2001, str. 57.

DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA 73

osobe kojima se uru~i porezni akt u takvoj posebnoj dostavi trebaju potpisom na dostav-nici potvrditi primitak.

8.3. Dostava u osobitim okolnostimaPravnim osobama u inozemstvu, stranim dr`avljanima, me|unarodnim organizacija-

ma te osobama u zemlji koje imaju diplomatski imunitet porezni akt dostavlja dr`avna uprava nadle`na za inozemne poslove (Ministarstvo vanjskih poslova), ako me|unarodni ugovor ne odredio druk~ije (~l. 52. OPZ-a i ~l. 89. ZUP-a).

Ako je nu`na osobna dostava nekome u inozemstvu, to se mo`e obaviti na jedan od sljede}ih na~ina: preko nadle`nog poreznog tijela u inozemstvu, na temelju molbe porez-nog tijela koje {alje pismeno, slanjem preporu~ene po{iljke s povratnicom odnosno posred-stvom diplomatskoga ili konzularnog predstavni{tva RH u inozemstvu.

Pri slanju preporu~ene po{iljke s povratnicom u inozemstvo, porezno tijelo prilo`it }e po{iljci naran~asti Obrazac dostavnice s nazivom Povratnica − Obavijest o primitku//uru~enju/isplati/upisu (Avis de reception/de livrasion/de paiement/d’inscription).20

Suradnju, komunikaciju odnosno razmjenu obavijesti mo`e se dogovoriti u ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja. Hrvatska s ve}im brojem dr`ava nije potpisala ugo-vore o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, pa je mogu}e da upravo u odnosima s tim zemljama inozemni element u poreznom nadzoru bude npr. dostava poreznih akata i obr-nuto, da inozemno porezno tijelo treba i dobije odre|ene podatke na{ega poreznog tijela.

Porezno tijelo mo`e se u poreznom postupku za pomo} obratiti inozemnom poreznom tijelu bez osobitih ograni~enja. Prema ~l. 32. Uredbe o unutarnjem ustrojstvu Ministarstva fi nancija (NN 43/05. do 23/11), u Poreznoj u pravi − Sredi{nji ured odnosno Slu`bi za porezni sustav postoji, naime, Odjel za izbjegavanje dvostrukog oporezivanja.

U opis poslova toga Odjela, uz ostalo, pripada razmjena obavijesti s inozemnima poreznim tijelima radi primjene ugovora.

U sastavu Sredi{njeg ureda djeluje i Slu`ba za me|unarodnu suradnju i europske in-tegracije, s dvama odjelima − Odjel za me|unarodnu suradnju i Odjel za europske inte-gracije.

Slu`ba za me|unarodnu suradnju i europske integracije uz ostalo }e obavljati ….uprav-ne poslove i druge stru~ne poslove {to se odnose na me|unarodnu suradnju i doticaje s inozemnima poreznim upravama, …vo|enje i odr`avanje sustava razmjene podataka o PDV-u te razmjenu podataka s drugim zemljama EU-a − Sredi{njim uredom za vezu, ...pra}enje i promicanje suradnje te razmjena podataka s pojedinim dr`avama…

Dostavu poreznim obveznicima zaposlenima u suhozemnom, rije~nom, pomorskom ili zra~nom prometu mo`e se obavljati i putem njihovih slu`benih tijela.

Za obveznike li{ene slobode akte prima uprava ustanove u kojoj jesu (~l. 89. st. 1. ZUP-a). Porezno tijelo {alje porezni akt upravi te ustanove, a ona ga predaje adresatu i potpisanu dostavnicu vra}a poreznom tijelu po{iljatelju. Danom primitka smatra se dan kad je osoba li{ena slobode akt primila, a ne dan kad je porezni akt bio predan ustanovi.

8.4. Elektroni~ka dostava poreznih akataOvakva je dostava novost u tekstu OPZ-a (~l. 57) i ZUP-a (~l. 94). Elektroni~ku se

dostavu mo`e obaviti samo na zahtjev ili uz izri~it pristanak obveznika, odnosno kada to

20 Grupa autora: Op}i porezni zakon s komentarom. IJF, Zagreb 2009, str. 72.

74 POREZNI VJESNIK 12/2011.

propisuje zakon, a smatra je se obavljenom u trenutku kad je porezni akt zabilje`en na poslu`itelju za primanje takvih poruka. Takvu se dostavu mo`e obaviti u bilo koje vrijeme. No, zakonodavac je, u vezi s tim, zauzeo vrlo oprezan pristup, zbog elektroni~ke pisme-nosti velikog broja gra|ana, i stoga {to se od gra|ana mo`e o~ekivati da svakodnevno pregledavaju elektroni~ku po{tu. Pretpostavilo se, naime, kako }e informati~ki pismeni gra|ani, pa i brojni obveznici, na vlastiti zahtjev ili izri~itim pristankom, i sami poticati ~e{}u elektroni~ku komunikaciju, {to bi ubudu}e imala biti sve intenzivnijom, ali i spon-tanijom, a ne samo na osnovi zakonskih propisa.21 Iako su stvorene zakonske pretposta-vke22 za elektroni~ku dostavu, u narednom razdoblju valja stvoriti i tehni~ko-tehnolo{ke uvjete, kako bi se ovu mogu}nost iskoristilo {to bolje.

8.5. Dostava javnom objavomJavna objava23 tako|er je osobit na~in dostave poreznih akata. Pritom je bitan uvjet

postupanja, po ~l. 95. ZUP-a, da porezno tijelo prethodno u~ini sve {to je u danoj okolnosti mogu}e kako bi se dostavu obavilo na uobi~ajen na~in, pa se javnu dostavu mo`e primije-niti tek ako su objektivni razlozi onemogu}ili provedbu uobi~ajenih postupaka. O tome treba u spisu sastaviti bilje{ku (~l. 49. OPZ-a i ~l. 99. ZUP-a) u kojoj }e se navesti sve {to je va`no za odre|enu okolnost i dono{enje odluke o dostavi poreznog akta javnom objavom.

Takvu se dostavu obavlja kad porezni akt treba dostaviti ve}em broju osoba, poreznom tijelu poimeni~no nepoznatih, ili ih se ne mo`e odrediti, a postupak se odvija tako da se porezni akt stavi na oglasnu plo~u tijela izdavatelja akta te se, nakon proteka roka 15 dana, ra~unaju}i od trenutka stavljanja akta na oglasnu plo~u, smatra da je dostava uredno obavljena svima osobama na koje se javna objava odnosi. Porezno tijelo mo`e odrediti i dulji rok za isticanje javne objave.

Kako bi sve osobe na koje se porezni akt odnosi bile upoznate s ~injenicom da je dokument istaknut na oglasnoj plo~i odre|enoga poreznog tijela, obveznike se mo`e upo-zoriti objavljivanjem u sredstvima javnog priop}ivanja (tisak, oglas, RTV, internetska stranica poreznog tijela i sl.) da je porezno tijelo takav akt istaknulo na oglasnoj plo~i.24

U rje{avanju poreznih stvari dostavu javnom objavom primjenjuje se npr. kad Porez-na uprava poziva obveznike na podno{enje poreznih prijava do odre|enog roka, jer jo{ ne zna kojim osobama treba dostaviti poziv radi poduzimanja procesne radnje.

9. DostavnicaDostavnica je potvrda o obavljenoj dostavi (~l. 53. OPZ-a i 93. ZUP-a). Uredno sastav-

ljena dostavnica ima zna~aj javne isprave. Pri dostavi poreznog akata dostavnica mora biti potpisana. Dostavnicu se ula`e u spis poreznog predmeta kako bi inspektor koji vodi po-rezni postupak mogao vidjeti je li dostava obavljena, kako je, kome je i kad je obavljena, kome je porezni akt predan i tko je dostavu obavio.

21 Doc. dr. sc. Dario \er|a: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. In`enjerski biro d.d., Zagreb Zagreb 2010, str. 207.

22 Elektroni~ku se dostavu mora obaviti i u suglasnosti sa sljede}im zakonima: Zakon o elektroni~kom potpisu (NN 10/02. i 80/08), Zakon o elektroni~koj ispravi (NN 150/05). Vi{e o navedenom Z. Vuk{i}-N. Petrovi}: »Uvod u elektroni~ki porezni nadzor RH«. Porezni vjesnik 9b/2008, IJF, Zagreb 2008.

23 Javna objava mo`e prema potrebi imati i druk~iji naziv, npr. priop}enje, oglas, obavje{tenje i sl., {to ovisi o tome kakva se radnja postupka obavlja na ovaj na~in.

24 Zanimljivo je spomenuti i stav sudske prakse prema kojem se unutar `albenog roka dostavu poreznom obvezniku mo`e ponoviti, unato~ pretpostavljeno obavljenoj dostavi putem oglasne plo~e, ~ime joj se olak{ava ostvarivanje prava na `albu, Upravni sud RH Us-998/2002 od 31. o`ujka 2005.

DOSTAVA AKATA POREZNOG NADZORA 75

Da bi sve to iz dostavnice bilo vidljivo, u dostavnicu se unosi:1. vlastoru~ni potpis osobe koja je porezni akt preuzela25

2. to~an nadnevak (datum) kad je dostava obavljena (brojkama i slovima) − u do-stavnicu ga vlastoru~no unosi osoba koja je porezni akt preuzela26

3. broj i naziv dostavljenoga poreznog akta4. vlastoru~ni potpis inspektora koji je dostavu obavio.

Ako je primatelj poreznog akta nepismen ili se ne mo`e potpisati, inspektor na dostav-nici mora nazna~iti ime i prezime primatelja, razlog nepotpisivanja i dan predaje poreznog akta. Stavljanje otiska ka`iprsta ili kri`i}a na dostavnici nema nikakvo zna~enje.

Odbijanje obveznika da primi porezni akt ili potpi{e dostavnicu ne utje~e na valjanost dostave, jer }e dostavnica tada ostati nepotpisana, a inspektor }e na nju napisati bilje{ku i slovima datum poku{ane predaje poreznog akata, nakon ~ega se smatra da je dostava poreznog akta valjano obavljena, premda je obveznik kojemu je ponu|eno uru~enje odbio primiti akt.

10. Gre{ke u dostaviU~ini li se pogre{ku pri dostavi, smatrat }e se da je dostava obavljena onoga dana za

kojeg se utvrdi da je obveznik kojemu je pismeno namijenjeno stvarno i primio akt.

Zbog pogre{ke u dostavi poreznog akta, npr. pogre{an datum dostave i sli~no, porez-no tijelo po{iljatelj akta mora provesti ispitni postupak i utvrditi spornu ~injenicu.27

Ako je dostava poreznog akta obavljena, ali je dostavnica nestala, dostavu se mo`e dokazivati i drugim sredstvima.

Kad potpisana osoba na dostavnici osporava da je vlastoru~no potpisala dostavnicu,28 to sporno pitanje treba raspraviti uz pomo} grafolo{kog vje{ta~enja ili na drugi mogu} na~in, npr. usporedbom potpisa na dostavnici s potpisom te osobe na drugim dokumenti-ma, saslu{anjem osobe koja je nazo~ila uru~enju poreznog akta i sl.

Dokazivanje ~injenica i stvarnoj dostavi poreznog akta utvr|uje se svima dokaznim sredstvima primjenjivima u poreznom nadzoru. O provedbi postupka utvr|ivanja ~injeni-ca je li i kad je obavljena dostava poreznog akta obvezniku kojem je upu}en, treba sasta-viti zapisnik, jer se radi o »va`nijoj radnji postupka« (~l. 112. OPZ-a).

Ako se, pak, ne mo`e pouzdano utvrditi da je obveznik primio akt, treba smatrati da do-stava nije obavljena, pa stoga porezni akt treba ponovno uru~iti, pa otad po~inje te}i rok.

III. ZAKLJU^AKPorezni akt jednostran je te }e pravno djelovati i bez pristanka poreznog obveznika.

Po~etak djelovanja poreznog akta u vezi je s prethodnim priop}enjem obvezniku. Iako u

25 Dostavnicu je potpisala duga osoba, a tu`itelj tvrdi da rje{enje nije osobno primio, pa nije postupljeno prema pravilima o osobnoj dostavi – presuda Upravnog suda RH Us-2308/03 od 8. o`ujka 2008.

26 Uvidom u dostavnicu o uru~enom rje{enju, u kojoj je rukom tu`iteljice upisan datum 31. rujna, a taj mje-sec ima 30 dana, ne mo`e se sa sigurno{}u ustanoviti datum primitka tih upravnih akata, pa je o~ito rije~ o pogre{ci u pisanju kakva se, prema ocjeni Suda, ne mo`e tuma~iti kako to ~ini tu`eno tijelo, koje kao uredan nadnevak dostave uzima 30. rujna – presuda Upravnog suda RH Us-12112/99 od 14. lipnja 2001.

27 Imaju}i u vidu tvrdnju tu`itelja da rje{enje nije primio niti potpisao dostavnicu, tu`eno tijelo trebalo je na nesumnjiv na~in utvrditi spornu ~injenicu, to prije {to u spisu predmeta postoji vi{e potpisa s razli~itim rukopisom i imenom Franjo i Frane – presuda Upravnog suda RH Us-2439/03 od 8. o`ujka 2007.

28 S obzirom da je u dostavnici primatelj potpisan tiskanim slovima, nije jasno je li tu`itelj osobno primio navedeno pismeno – presuda Upravnog suda RH Us-11433/03 od 10. studenoga 2004.

76 POREZNI VJESNIK 12/2011.

pogledu valjanosti poreznog akta, kao akta autoritativne naravi, nije nu`no da ga obveznik prihvati, on ipak treba upoznati sadr`aj poreznog akta, kako bi se sukladno tome mogao pona{ati ili mu se na propisan na~in suprotstaviti.

Akti poreznog nadzora {to nisu dostavljeni sukladno OPZ-u i ZUP-u za obveznike ne proizvode pravni u~inak. Prije dostave porezni akt ne obvezuje tijelo koje ga dostavlja, pa ga ono mo`e povu}i sve do trenutka otpreme radi dostave, pa i izmijeniti, {to porezno tijelo, svakako, ne mo`e u~initi nakon obavljene dostave (osim u izri~ito propisanim okolno-stima − prvostupanjsko tijelo kad primi `albu na svoje rje{enje mo`e ga npr. zamijeniti, ustanovi li da je `alba opravdana /~l. 161. OPZ-a i ~l. 113. ZUP-a/, a mo`e ga, pri obnovi postupka, poni{titi ili ukinuti − ~l. 123. do 127. ZUP-a). Zna~enje je, dakle, uredne i pravil-ne dostave i u ostvarivanju pravne sigurnosti.

LiteraturaProf. dr. Ivo Borkovi}: Upravno pravo − VII. izmijenjeno i dopunjeno izdanje. Narodne

novine, Zagreb 2002.

Doc. dr. sc. Dario \er|a: Op}i upravni postupak u Republici Hrvatskoj. In`enjerski biro d.d., Zagreb 2010.

[tefanija Kasaba{i}: Uredsko poslovanje u primjeni − IV dopunjeno i izmijenjeno izdanje. Novi informator d.o.o., Zagreb 2011.

Dr. sc. Petar Krijan: Komentar Zakon o op}e upravnom postupku. Novi Informator d.o.o., Zagreb 2004.