Dosar nr.5314/2/2011

ROMNIA CURTEA DE APEL BUCURETI-SECIA A VIII-A CONTENCIOS

ADMINISTRATIV I FISCAL

SENTINA CIVIL NR. 866 EDINA PUBLIC DIN 14.03.2014

COMPLETUL CONSTITUIT DIN: PREEDINTE: HORAIU PTRACU GREFIER: ELENA SUZANA MUTU

Pe rol se afl pronunarea cererii de contencios administrativ i fiscal formulat de reclamanii UNGUREANU CLAUDIA LUIZA, TULIC CORINA HRISI, IONESCU MIHAIL VALERIU, RUSU COSTIC i GABOR CRISTIAN CORNELIU n contradictoriu cu prtul MINISTERUL FINANELOR PUBLICE, avnd ca obiect - "anulare act administrativ".

Dezbaterile i susinerile prilor au avut loc la termenul de judecat din data de 25.02.2014, fiind consemnate n ncheierea de edin de la acea dat, care face parte integrant din prezenta hotrre i Curtea, pentru a da posibilitatea prilor s formuleze concluzii scrise i avnd nevoie de timp pentru a de libera, a amnat pronunarea la datele de 04.03.2014, 11.03.2014 i 14.03.2014, cnd a hotrt urmtoarele:

CURTEA,

Asupra cauzei civile de fa, constat c, prin cererea nregistrat la aceast instan sub nr. 5314/2/2011 reclamanii UNGUREANU CLAUDIA LUIZA, TULIC CORINA HRISI, IONESCU MIHAIL VALERIU, RUSU COSTIC i GABOR CRISTIAN CORNELIU au chemat n judecat pe prtul MINISTERUL FINANELOR PUBLICE soli citnd anularea Ordinului MFP nr. 1873/2011 din 12/04/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, publicat n Monitorul Oficial, Partea 1 nr. 278 din 20/04/2007 - referitoare la interpretarea i aplicarea unitar a art.137 alin. (1) Iit. a) i art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i a pct. 23 alin. (1) i (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, n legtur cu modalitatea de determinare a cuantumului taxei pe valoarea

adugat colectate n inspeciile fiscale viznd livrrile taxabile de construcii i de terenuri efectuate de persoane fizice.

n motivarea n fapt a cererii reci amanii arat n esen c, au fcut obiectul unor inspecii fiscale avnd ca obiect "stabilirea obligaiilor de plat ctre bugetul consolidat i a accesoriilor aferente acestora". Inspeciile au fcut cu predilecie constatri cu privire la taxa pe valoarea adugat, pe care autoritatea fiscal a pretins-o n raport de tranzacii imobiliare ncheiate, n calitate de persoane fizice la diferite date n intervalul de prescripie fiscal (5 ani anteriori).

Debitele fiscale impuse fiecruia dintre semnatari sunt contestate i se afl n diverse stadii de soluionare, fie n procedur prealabil, fie n instan. n nici unul din cazuri, deciziile de impunere, respectiv, deciziile de soluionare administrativ-jurisdicionale, sau hotrrile judectoreti nu sunt definitive i irevocabile.

Prin contestaiile fiscale au criticat deciziile de impunere, printre altele, i sub aspectul calculrii TV A prin adugare la sumele brute ncasate din tranzaciile imobiliare avute n vedere n inspecia fiscal.

Prin plngerea prealabil de contencios administrativ nregistrat la MFP cu nr. 78052/06.05.2011 au solicitat autoritii emitente revocarea Ordinului MFP nr. 1873/2011 din 12/04/2011.

La captul a 30 de zile (30.06.2011) de ateptare, plngerea prealabil a rmas ar rspuns, drept pentru care au promovat prezenta aciune de contencios administrativ pe fond n temeiul art. 8 din Legea 554/2004.

Reclamanii susin c, prin actul atacat, MFP-ANAF i-a procurat i a instituit pe cale administrativ o prezumie legal, ce se dovedete a fi absolut i care adaug la lege cu exces de putere, nclcnd principii fundamentale ale dreptului civil (consensualismul contractual) i ale dreptului constituional (separaia puterilor n stat). Aceast prezumie instituit pe cale administrativ are un evident caracter normativ i, preluat ca atare de organele fiscale produce asupra contribuabilului efecte juridice ntocmai precum un act normativ regulat emis. Astfel:

1. Actul atacat a fost adoptat cu exces de putere. La o analiza pe fond, prezumia legal se dovedete a fi absolut, deoarece,

susin reclamanii:

- Nu s-au considerat pltitori de TV A i nu s-au nregistrat ca atare la momentul ncheierii actelor translative de proprietate, dup cum nici n prezent nu considerm i nu admitem c am putea avea calitate de persoan impozabil n scop de TV A. Este practic imposibil ca o persoan care nu a acceptat i care contest nsui statutul subiectiv de pltitor de TV A atribuit unilateral de ctre Fisc (i implicit i pe acela de comerciant) s fi reglementat contractual n contracte, fie i la modul ipotetic, TV A la preuri asociate unor livrri strict civile! Ordinul atacat se instituie anumite consecine cu caracter sancionatoriu pentru contribuabil n

raport de faptul c nu am lacut vorbire despre TV A, n contracte civile deja perfectate.

- Instituit pe cale de act normativ i aplicat retroactiv, se observ c prezumia nu poate fi logic i obiectiv rsturnat n nici o ipotez, ntruct nici un vnztor civil nu a contractat (i nu va contracta vreodat) transferul dreptului de proprietate ca livrare de bunuri susceptibil de aplicarea TV A. Prezumia echivaleaz cu o prezumie legal absolut ce nu poate fi reglementat dect prin acte normative cu putere de lege. Formulat de o manier att de categoric, prezumia vine n evident contradicie cu nsui preambulul deciziei atacate, unde se prevede textual c "taxa pe valoarea adugat colectat aferent se determin n funcie de voina prilor rezultat din contracte sau alte mijloace de prob administrate conform Codului de procedur fiscal". Nu rmne nimic de interpretat cu privire la voina real a prilor, respectiv, dac preul contractual putea sau nu conine TVA, din moment ce n virtutea prezumiei se va calcula TV A invariabil prin adugare la contravaloarea livrrii ori de cte ori (dar practic ntotdeauna) clauzele exprese referitoare la TV A se va constata c lipsesc din contracte.

Ordinul atacat i prezumia instituit ncalc principiul separaiei puterilor n stat n detrimentul puterii legislative ntruct doar legiuitorul, prin intermediul legilor, i nu autoritatea executiv, prin acte administrative cu caracter normativ poate de plano institui prezumii legale. Chiar i cnd astfel de prezumii absolute sunt instituite, acestea nu pot cunoate o aplicare retroactiv, i nu pot servi ca norme de interpretare, precum se ntmpl n cazul de fa.

Ordinul atacat i prezumia instituit ncalc deopotriv i principiul separaiei puterilor n stat i n detrimentul puterii judectoreti, ntruct numai n caz de dubiu i n limitele unui eventual litigiu ntre pri instana de judecat (i numai aceasta) are libertatea de a interpreta voina real a prilor ntr-o procedur contradictorie i pe baz de administrare de probe. Dup cum am artat, marja de apreciere a organ ului fiscal n baza Deciziei vizate, respectiv, n determinarea cotei de TVA "n funcie de voina prilor rezultat din contracte sau alte mijloace de prob administrate conform Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal", este ZERO, i oricum nu ofer garanii de imparialitate i proces echitabil conform art. 6 CEDO.

n subsidiar, trebuie observat c soluia unitar oferit de Comisia Central Fiscal, chiar dac ar fi privit ca act de interpretare i nu ca act de legiferare, adoptat n exerciiul prerogativei de "elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitar a Codului Fiscal (art. 6 C.fisc.) precum i "a legislaiei sub secvente acestuia, i a legislaiei care intr n sfera de aplicare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal" (art. 5 C.pr.fisc.) instituie prezumia exclusiv n favoarea autoritii i n defavoarea contribuabilului.

Prezumia n sine este ilegal ntruct ncalc astfel principiul libertii civice aplicabil ntregului drept public modem, precum i dreptului comunitar al Uniunii Europene, rezumat n adagiul n dubio, pro libertate civium sau n dubio contra fiscum - dubiul profit contribuabilului. Principiul din dreptul fiscal este ntru totul analog unui alt principiu fundamental al altor ramuri ale dreptului public, rezumat n adagiul n dubio pro reo.

Potrivit prezumiei astfel instituite, nici mai mult nici mai puin, n interpretarea i aplicarea unitar a art. 137 alin. (1) Iit. a) i art. 140 din Legea ill. 57112003 privind Codul fiscal, pentru livrrile taxabile de construcii i de terenuri, ori de cte ori preul n tranzacii civile nu este reglementat prin clauze exprese cu privire la TV A, n ipoteza unui control fiscal ulterior se va prezuma c acesta nu include TV A, iar cuantumul taxei datorate se va determina prin aplicarea cotei de TV A la contravaloarea livrrii (deci prin adugare).

Pe de alt parte, calcularea TV A prin procedeul sutei mrite va fi posibil conform aceleiai Decizii, doar n cazul n care rezult c prile au convenit expres c TVA este inclus n contravaloarea livrrii.

n realitate, prezumia este aezat principial greit i deopotriv ilegal, preurile contractuale din actele translative de proprietate perfectate notarial, neputnd n nici o ipostaz fi considerate altfel dect finale.

2. Actul atacat lezeaz principiul libertii contractuale. n virtutea principiului elementar de drept civil al libertii contractuale

prile sunt libere s contracteze i s exprime un pre. Preul convenit expres la perfectarea unui act civil translativ de proprietate va fi singurul pe care vnztorul are dreptul s-I ncaseze, respectiv singurul pe care cumprtorul se oblig s-I plteasc (Art. 962 cod civil: Obiectul conveniilor este acela la care prile sau numai una din pri se oblig.) Cum TVA este invariabil o parte procentual dintr-un pre agreat consensual prezumarea legal n sarcina vnztorului a TV A de colectat nu poate fi nicidecum conceput prin adugare la preul contractual, ci cel mult n aplicarea metodei sutei mrite.

Pe de o parte, nu este deloc evident c, adugnd TV A la preul exprimat n contract, cumprtorul (cel ce se oblig la plata preului) ar mai fi contractat n aceste condiii (cum rmne cu voina real a prilor la momentul contractrii?), iar pe de alt parte este cu totul exclus ca cumprtorii s accepte s achite suplimente la pre n baza unor facturi de corecie.

n orice caz, o eventual plata suplimentar ce ar fi pretins cumprtorului ar excede obiectului conveniei iniiale i nu ar putea fi opus acestuia nici ca obligaie convenional, nici ca obligaie legal extra-convenional n baza art. 970 Cod civil (aplicabil numai unor ipoteze cu totul diferite).

3. Actul atacat denatureaz caracterul licit al tranzaciilor

Modalitatea n care au neles s contracteze vnzrile ulterior urmrite n scop de TV A a fost una pe deplin licit din punct de vedere civil, i ca atare nu putea fi ilicit din punct de vedere fiscal. Organul fiscal i autoritatea administrativ guvernamental nu poate ignora modalitatea concret a ncheierii de ctre particulari a actelor de vnzare cumprare, i nici nu poate trana global situaiile juridice aprute n practic prin aplicarea unei prezumii ce favorizeaz strict fiscul i defavorizeaz contribuabilul.

4. Actul atacat ignor principiul libertii civice nsi Comisia Central Fiscal a fost chemat s pronune o soluie unitar

privind calcularea TV A n inspeciile fiscale i ntr-o atare situaie, interpretarea i aplicarea legii unor circumstane asupra crora planeaz dubii ar trebui s urmeze regula n dubio pro libertate civium (dubiul cu privire la circumstana de fapt sau de drept va profita contribuabilului).

Astfel, n considerarea dubiului, ceea ce ar fi trebuit s primeze era interesul contribuabilului (de a datora taxe i impozite ct mai mici) i nicidecum considerentul de oportunitate al fiscului (de a colecta taxe i impozite ct mai mari).

5. Actul atacat nu respect principiile de interpretare a normei fiscale 6. Actul atacat contravine jurisprudenei Curii de Justiie a Comunitilor

Europene, iar reclamanii invoc Decizia Curii Europene de Justiie n cauza C-317/94 Elida Gibbs Ltd.

Cu alte cuvinte, nu poate fi calculat TV A astfel nct preul total de plat s depeasc preul final al bunului vndut, efectiv pltit de cumprtor. Ca atare, interpretarea general valabil n situaia n care un contract valabil ncheiat presupune operaiuni impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adugat, ns nu face nici o precizare cu privire la includerea sau neincluderea acesteia n preul contractat, este aceea ca taxa reprezint un element al preului.

n drept cererea a fost ntemeiat pe dispoziiile legale menionate n cuprinsul acesteia, iar n susinerea acesteia, reclamanta a depus urmtoarele nscrisuri: Plngerea prealabil de contencios administrativ nregistrat la MFP cu llf. 78052/06.05.2011; Ordinul MFP nr. 1873/2011 din 12/04/2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, publicate n Monitorul Oficial, Partea I nr. 278 din 20/04/2011.

La data de 12.12.2011 numitul Dmcu Daniel a formulat cerere de intervenie n interes propriu solicitnd anularea Ordinului MFP nr. 1873/12.04.2011 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, publicat n M. Of. nr. 278/20.04.2011, partea 1, referitoare la interpretarea i aplicarea unitar a art. 137 alin. (1) lit. a) i art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i a pct. 23 alin. (1) i (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, n legtur cu

modalitatea de detenninare a cuantumului taxei pe valoare adugat colectate n inspeciile fiscale viznd livrrile taxabile de construcii i terenuri efectuate de persoane fizice, ca fiind nelegal i emis cu exces de putere.

La data de 12.12.20 II reclamantul Costel Cuneanu a fonnulat cerere de renunare la judecat, n temeiul art.246 din Codul de procedur civil.

La data de 06.02.2012 intervenientul Dmcu Daniel a depus la dosarul cauzei dovada ndeplinirii procedurii administrative prealabile.

La data de 07.02.2012 reclamanta Tulic Corina-Hrisi a fonnulat cerere de sesizare a Curii de Justiie a Uniunii Europene pentru pronunarea unei hotrri preliminare n legtur cu interpretarea dispoziiilor art.9 alin.l paragraful al doilea, art.73 i 78 din Directiva Consiliului 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA.

La data de 07.02.2012, numitul Colniceanu Liviu tefan a fonnulat cerere de intervenie n interes propiru prin care a solicitat anularea Ordinului MFP nr.1873/12.04.2011, atand copie de pe aciunea n anulare ce face obiectul dosarului nr.371/33/2011, decizia de impunere; Raportul de inspecie fiscal.

La data de 20.03.2014 a fonnulat cerere de intervenie accesorie n interesul reclamanilor Enachescu Andreea Silvia, soli citnd anularea OMFP nr.1873/12.04.2011.

La data de 15.05.2012 prtul MFP a depus Note scrise. Prin ncheierea din data de 05.06.2012 a fost admis n parte cererea de

sesizare a Curii de Justiie a Uniunii Europene sub aspectul ntrebrii numrul 2, fiind suspenda cauza n temeiul art.244 pct.l din Codul de procedur civil.

La data de 09.05.2014 reclamanta Tulic Corina-Hristi a solicitat reluarea juecii cauzei, ntruct s-a pronunat Hotrrea CJUE din data de 07.11.2013 pronu~ate n cauzele conexate C-249/12 i C-250/12.

In edina public din data de 25.02.2014, Curtea a ncuviinat n principiu cererile de intervenie accesorie, reinnd c sunt ndeplinite condiiile procedurale n acest sens.

Totodat, Curtea a ncuviinat n principiu cererea de intervenie a intervenientului Dmcu Daniel, constatnd c a fcut dovada ndeplinirii procedurii prealabile.

Analiznd actele i lucrrile dosarului Curtea a reinut urmtoarele: Prin Ordinului MFP nr. 1873/12.04.2011 a fost aprobat Decizia Comisiei

fiscale centrale nr. 2/2011, publicat n M. Of. nr. 278/20.04.2011, partea 1, referitoare la interpretarea i aplicarea unitar a art. 137 alin. (1) !it. a) i art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i a pct. 23 alin. (1) i (2) din titlul VI al Nonnelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Potrivit Deciziei, pentru livrrile taxabile de construcii i de terenuri, taxa pe valoarea adugat colectat aferent se determin n funcie de voina prilor rezultat din contracte sau alte mijloace de prob administrate conform Ordonanei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, dup cum urmeaz:

"a) prin aplicarea cotei de TV A la contravaloarea livrrii [conform prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adugat", aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare], n cazul n care rezult c:

1. prile au convenit c TVA nu este inclus n contravaloarea livrrii; sau 2. prile nu au convenit nimic cu privire la TVA; b) prin aplicarea procedeului sutei mrite [prevzut la pct. 23 alin. (2) din

Normele metodologice de aplicare a titlului VI "Taxa pe valoarea adugat", aprobate prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare], n cazul n care rezult c prile au convenit c TV A este inclus n contravaloarea livrrii".

Reclamanii i interveneienii s-au considerat vtmai n drepturi, formulnd plngere prealabil, nregistrat la MFP sub nr. 78052/06.05.2011.

Prin plngerea prealabil de contencios administrativ nregistrat la MFP cu nr. 78052/06.05.2011 au solicitat autoritii emitente revocarea Ordinului MFP nr. 1873/2011 din 12/04/2011.

Aa cum rezult din preambulul su, Decizia nr.2/2011 a vizat interpretarea art. 137 alin. (1) lit. a), care privete determinarea bazei de impozitare a TVA i care stipuleaz c, ,,Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din: a) pentru /ivrri de bunuri i prestri de servicii, altele dect cele prevzute la /it. b) i c), din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni; "

De asemenea, art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, reglementeaz cota standard respectiv cota redus care se aplic asupra bazei de impozitare pentru operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotelor reduse.

Prin Hotrre a Curii de Justiie a Uniunii Europene din 07.11.2013, n cauzele conexate C-249/12 si C-250/12, avnd ca obiect cereri de decizie preliminar formulate n tern'eiul art.267 TFUE de nalta Curte de Casaie i Justiie, prin deciziile din data de 15.03.2012, s-a declarat c Directiva 20061112/CE a Consiliului din data de 28.11.2006, privind sistemul comun la TV A, n special articolele73 i 78 din aceasta, trebuie interpretat n sensul c, atunci cnd preul unui bun a fost stabilit de pri fr nicio meniune cu privire la

TVA, iar fumizorul bunului respectiv este persoana obligat la plata TVA datorate pentru operaiunea supus taxei, preul convenit trebuie considerat, n cazul n care fumizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobnditor TV A solictat de administraia fiscal, ca incluznd deja TV A.

Hotrrea a fost declarat, pomindu-se de la litigiul fiscal dintre d-na Corina-Hristi Tulic, reci amant i n cauza de fa, i ANAF-DGSC, ce a fcut obiectul dosarului 6957/2/2010, n care s-a solicitat anularea deciziei de impunere, cu privire la TV A pentru perioada 2007-2008, aferent unui numr de 134 de contracte de vnzare-cumprare avnd ca obiect terenuri, i n care s-a pus n discuie modul de interpretare a dispoziiilor art.137 din Codul fiscal, n ceea ce privete stabilirea bazei de impunere a TVA.

Prin sentina civil nr.l061/14.02.2011 a respins aciunea ca nentemeiat, iar prin ncheierea din data de 15.03.2012, nalta Curte de Casaie i Justiie-Secia de Contencios Administrativ i Fiscal, a dispus, n temeiul art.267 din TFUE sesizarea CJUE cu urmtoarea ntrebare preliminar.

- n cazul reconsiderrii statutului vnztorului de persoan im pozabil n scopuri de TVA, contrapartida (preul) livrrii bunului impozabil fiind stabilit de pri, fr nicio meniune cu privire la TV A, art.73 i 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului UE trebuie interpretate n sensul c baza de impozitare o reprezint: a) Contrapartida (preul) livrrii bunului stabilit de pri diminuat cu

cota de TV A, sau b) Contrapartida (preul) livrrii bunului convenit de pri?

Prin urmare, ntre problema de drept supus analizei CJUE, n dosarul 6957/2/2010, i obiectul de reglementare al Ordinului ce face obiectul controlului de legalitate n cauza de fa exist identitate, astfel nct Curtea reine c soluia i argumentaia din cauzele conexate C-249/12 i C-250/12, produce efecte i n ceea privete Ordinul MFP nr. 1873/12.04.2011 a fost aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, publicat n M. Of. nr. 278/20.04.2011, partea 1, referitoare la interpretarea i aplicarea unitar a art. 137 alin. (1) lit. a) i art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i a pct. 23 alin. (1) i (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fi scaI.

n considerentele hotrrii Curtea a amintit c rezult din articolul 1 alineatul (2) i din articolul 73 din Directiva TVA c principiul sistemului comun privind TV A-ul const n aplicarea asupra bunurilor i serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporionale cu preul acestora, iar baza de impozitare include toate elementele care reprezint contrapartida obinut sau care urmeaz s fie obinut de ctre fumizorul bunurilor sau de ctre prestatorul serviciilor pentru livrarea sau pentru prestarea respectiv, de la client sau de la un ter. Articolul 78 din aceast

directiv enumer anumite elemente care trebuie incluse n baza de impozitare. Potrivit articolului 78 litera (a) din directiva menionat, TVA-ul nu se include n aceast baz.

Conform regulii generale prevzute la articolul 73 din Directiva TV A, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituit de contrapartida primit n mod real n acest sens de persoana impozabil. Aceast contrapartid constituie valoarea subiectiv, respectiv valoarea primit n mod real, iar nu valoarea estimat conform unor criterii obiective (a se vedea n special Hotrrea din 5 februarie 1981, Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, i Hotrrea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties i Provadinvest, C-621110 i C-129/11).

Aceast regul trebuie aplicat n conformitate cu principiul de baz al directivei menionate, potrivit cruia prin sistemul TVA se urmrete s se taxeze exclusiv consumatorul final (a se vedea n special Hotrrea Elida Gibbs, i Ordonana din 9 decembrie 2011, Connoisseur Belgium, C-69111 ,).

Or, atunci cnd un contract de vnzare a fost ncheiat fr a se meniona TVA-ul, n ipoteza n care furnizorul, potrivit dreptului naional, nu poate recupera de la dobnditor TVA-ul solicitat ulterior de administraia fiscal, luarea n considerare a totalitii preului, fr deducerea TVA-ului, drept baz asupra creia se aplic TV A-ul ar avea drept consecin aplicarea TVA-ului cu privire la acest furnizor i, aadar, ar intra n contradicie cu principiul potrivit cruia TVA-ul este o tax pe consum, care trebuie suportat de consumatorul final.

Pe de alt parte, o astfel de luare n considerare ar intra n contradicie cu regula potrivit creia administraia fiscal nu poate percepe cu titlu de TV A o valoare superioar celei primite de persoana impozabil (a se vedea n special Hotrrea Elida Gibbs, Hotrrea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C-330/95, precum i Hotrrea Balkan and Sea Properties i Provadinvest).

n schimb, aceast situaie nu se regsete n ipoteza n care furnizorul, n temeiul dreptului naional, ar avea posibilitatea de a aduga la preul stipulat un supliment corespunztor taxei aplicabile operaiunii i de a-l recupera de la dobnditorul bunului.

Este important s se sublinieze n plus c una dintre caracteristicile eseniale ale TVA-ului rezid n faptul c aceast tax este exact proporional cu preul bunurilor i al serviciilor vizate. Aceasta presupune c toi furnizorii contribuie la plata TV A-ului n aceeai proporie, n raport cu totalitatea valorii primite pentru bunurile vndute.

n spe, revine instanei naionale sarcina de a verifica dac dreptul romn permite furnizorilor s recupereze de la dobnditori TVA-ul aplicat ulterior de administraia fiscal.

Dac din aceast verificare ar rezulta c o astfel de recuperare nu este

posibil, ar trebui s se concluzioneze c Directiva TV A se opune unei norme precum cea enunat n Decizia interpretativ nr. 2/2011.

n msura n care guvernul romn susine c o regul precum cea n discuie n litigiul principal are drept efect descurajarea neregulilor, trebuie artat c fiecare stat membru are competena s adopte toate msurile cu caracter legislativ i administrativ corespunztoare pentru a asigura colectarea n integrali tate a TV A-ului i pentru a combate frauda i are obligaia de a adopta astfel de msuri (a se vedea n acest sens Hotrrea din 26 februarie 2013, Akerberg Fransson, C-617/10).

Aceste msuri nu trebuie s depeasc ns ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmrit (Hotrrea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11,). Or, tocmai n aceast situaie s-ar regsi regula n discuie n litigiul principal dac s-ar dovedi c aceasta conduce la o situaie n care TV A-ul este aplicat furnizorului i, aadar, nu este colectat ntr-un mod compatibil cu principiul de baz al sistemului de TV A.

Prin urmare, aa cum rezult din decizia interpretati v, aa cum este reglementat, atunci cnd un contract de vnzare a fost ncheiat fr a se meniona TV A-ul, iar aplicarea TV A la clv livrrii, cnd prile nu au convenit c TV A nu este inclus n clv livrrii sau cnd prile nu au convbenit nimic cu privire la TVA, fiind n ipoteza n care furnizorul, potrivit dreptului naional, nu poate recupera de la dobnditor TV A-ul solicitat ulterior de administraia fiscal, nefiind nregistrati ca atare ca pltitori de TV A, luarea n considerare a totalitii preului, fr deducerea TVA-ului, drept baz asupra creia se aplic TV A-ul ar avea drept consecin aplicarea TVA-ului cu privire la acest furnizor i, aadar, ar intra n contradicie cu principiul potrivit cruia TVA-ul este o tax pe consum, care trebuie suportat de consumatorul final.

Prin urmare, n condiiile n care dreptul romn nu permite fumizorilor s recupereze de la dobnditori TVA-ul aplicat ulterior de administraia fiscal, aa cum s-a prevzut expres n considerentele Hotrrii CJUE, pct.40, Directiva TV A se opune unei norme precum cea enunat n Decizia interpretativ nr. 2/2011.

Reclamanii susin n mod corect c, prin actul atacat, MFP-ANAF i-a procurat i a instituit pe cale administrativ o prezumie legal, care adaug la lege cu exces de putere, nclcnd principiul consensualismul contractual, n condiiile n care, prile nu au stipulat nimic cu privire la TV A, calculndu-se TV A prin adugare la contravaloarea livrrii, situaie n care furnizorului i se va percepe TV A, fr s existe posibilitatea recuperrii acestuia de la consumatorul final.

n mod evident, n virtutea principiului de drept civil al libertii contractuale prile sunt libere s contracteze i s exprime un pre. Preul convenit expres la perfectarea unui act civil translativ de proprietate va fi singurul pe care vnztorul are dreptul s-I ncaseze, respectiv singurul pe care cumprtorul se

oblig s-I plteasc. Cum TVA este invariabil o parte procentual dintr-un pre agreat consensual prezumarea legal n sarcina vnztorului a TV A de colectat nu poate fi nicidecum conceput prin adugare la preul contractual, ci cel mult n aplicarea metodei sutei mrite.

Pe de o parte, adugnd TV A la preul exprimat n contract, cumprtorul poate nu ar mai fi contractat n aceste condiii.

Prin urmare, n raport de prevederile art.148 din Constituia Romniei, constatnd c Decizia nr.2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, aprobat prin Ordinul MFP nr.1873/12.04.2011, aa cum s-a decis i n cauzele conexate C-249/12 i C-250/12, contravine Directivei 2006/112/CE a Consiliului din data de 28.11.2006, privind sistemul comun la TV A, n special articolele73 i 78 din aceasta, urmeaz s admit aciunea i cererile de intervenie formulate de intervenienii Dmcu Daniel, Don Ioan i Enchescu Andreea Silvia i s anuleze Ordinul Ministerul Finanelor Publice nr. 1873/12.04.2011, privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011.

De asemenea, ntruct intervenientul COLNICEANU LIVIU TEFAN nu s-a conformat obligaiei stabilit de instan n sarcina sa de a achita taxa judiciar de timbru de 4 lei i timbrul judiciar de 0,3 lei, va anula ca netimbrat cererea de intervenie formulat de acesta.

PENTRU ACESTE MOTIVE N NUMELE LEGII HOTRTE:

Anuleaz ca netimbrat cererea de intervenie principal formulat de intervenientul COLNICEANU LIVIU TEFAN, cu domiciliul ales la C.A. Costa Cosmin Flavius n Arad, str. Abrud, nr. 3, jud. Arad.

Admite aciunea formulat de reclamanii UNGUREANU CLAUDIA LUIZA, TULIC CORINA HRISI, IONESCU MIHAIL VALERIU, RUSU COSTIC i GABOR CRISTIAN CORNELIU, toi cu domiciliul ales n Bucureti, str. Emanoil Porumbaru, nr. 77, sector 1, n contradictoriu cu prtul MINISTERUL FINANELOR PUBLICE, cu sediul n Bucureti, str. Apolodor nr.17. sector 5.

Admite cererea de intervenie principal formulat de intervenientul DMCU DANIEL, cu domiciliul ales la Cabinet de avocat Dana Diaconu din Timioara, str. Palanca, nr. 1, ap. 4, jud. Timi.

Admite cererile de intervenie accesorie formulate de intervenienii DON IOAN, cu domiciliul ales la av. Gunther Daniela din Timioara, B-dul Revoluiei nr. 4 ap. 5, i ENCHESCU ANDREEA SILVIA, cu domiciliul ales n

Bucureti, str. Emanoil Porumbaru, nr. 77, sector 1. Anuleaz Ordinul Ministerul Finanelor Publice nr. 1873/12.04.2011,

privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 2/20 Il. Cu recurs n termen de 15 zile de Ia comunicare. Pronunat n edin public, azi, 14.03.2014.

Preedinte,

Horaiu Ptracu

Red. i dac!. jud. H-P.lgref E.S.MI 12 ex.