D.L.: SS-0230/04 - ORAIN Gipuzkoa · y calidad de servicios con los contribuyentes guipuzcoanos. Este manual contiene una gran variedad de casos prácticos ... de socios o disolución

D.L.: SS-0230/04Michelena artes gráficasAstigarraga - Gipuzkoa

Diputación Foral de Gipuzkoa 3

Manual de divulgación – 2003

Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasImpuesto sobre el Patrimonio

Errenta

RentaRenta

Errenta2003

Gipuzkoako Foru AldundiaDiputación Foral de Gipuzkoa

El contenido de este Manual de Divulgación carece de efectos vinculantes para la Administración. Tiene elcarácter de mera información y no podrá invocarse en ninguna reclamación o recurso.

4 Diputación Foral de Gipuzkoa

PRESENTACIÓN

Me es grato presentar una nueva edición de la colección que lleva por título “Manual para la declaracióndel Impuesto sobre la Renta y el Patrimonio”, con la pretensión de mejorar la información, comunicacióny calidad de servicios con los contribuyentes guipuzcoanos.

Este manual contiene una gran variedad de casos prácticos resueltos con la finalidad de ayudar a los con-tribuyentes a disipar cuantas dudas puedan plantearse en el momento de efectuar las declaraciones delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio.

Donostia-San Sebastián, a 7 de abril de 2004EL DIRECTOR GENERAL DE HACIENDA



INDICE

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1. Introducción ......................................................................................................................................................................................................................................

1.1 Esquema gráfico para la determinación de la obligación de declarar ...............................................................

1.2 ¿Quién no está obligado a declarar? ...........................................................................................................................................................

1.3 ¿Quién está obligado a declarar? ....................................................................................................................................................................

1.4 ¿Qué se entiende por residencia habitual? .........................................................................................................................................

1.5 ¿Qué es la unidad familiar? ...................................................................................................................................................................................

1.6 ¿Qué hay que declarar? .............................................................................................................................................................................................

1.7 ¿Qué no hay que declarar? ....................................................................................................................................................................................

1.8 Tributación individual y tributación conjunta .................................................................................................................................

1.8.1 Tributación individual .............................................................................................................................................................................

1.8.2 Tributación conjunta .................................................................................................................................................................................

1.9 Periodo impositivo y devengo del impuesto .....................................................................................................................................

1.10 ¿Cómo puede presentarse la declaración? ..........................................................................................................................................

1.10.1 Modalidad ordinaria soporte papel (modelo 109) .................................................................................................

1.10.2 Modalidad ordinaria en soporte magnético ..................................................................................................................

1.10.3 Modalidad ordinaria por vía telemática ..............................................................................................................................

1.10.4 Modalidad mecanizada ...........................................................................................................................................................................

1.10.5 Propuesta de liquidación ......................................................................................................................................................................

1.11 ¿Cuál es el plazo para presentar la declaración? .........................................................................................................................

1.12 ¿Cómo se ingresa y se devuelve el resultado de las declaraciones? ...................................................................

1.13 ¿Dónde hay que presentar la declaración? .........................................................................................................................................

1.14 Asignación de un porcentaje para fines religiosos u otros fines sociales .....................................................

1.15 Liquidación opcional (rendimientos del trabajo) ........................................................................................................................

2. Rendimientos del trabajo ...................................................................................................................................................................................................

2.1 ¿Qué son los rendimientos del trabajo? .................................................................................................................................................

2.1.1 ¿Qué prestaciones abarcan los rendimientos del trabajo? ...........................................................................

2.2 ¿Son rendimientos de trabajo las dietas por desplazamiento y los gastos de viaje? .........................

2.2.1 Reglas generales ............................................................................................................................................................................................

2.2.2 Reglas especiales ...........................................................................................................................................................................................

2.3 ¿Qué es y qué no es rendimiento en especie? ...............................................................................................................................

2.3.1 ¿Qué es rendimiento en especie? ..............................................................................................................................................

2.3.2 ¿Qué no es rendimiento en especie? .....................................................................................................................................

2.3.3 ¿Cómo se calcula el valor de los rendimientos en especie? .......................................................................

2.3.4 ¿Cómo se integran las rentas en especie en la base imponible? ..........................................................


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2.4 Rendimiento íntegro ......................................................................................................................................................................................................

2.5 ¿Qué gastos se pueden deducir? ....................................................................................................................................................................

2.6 ¿Qué bonificaciones se pueden aplicar? ................................................................................................................................................

2.7 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto? ..................................................................................................................................................

2.8 ¿A quién se atribuyen los rendimientos del trabajo? ..............................................................................................................

2.9 ¿Cuándo se imputan los rendimientos de trabajo? ...................................................................................................................

2.10 ¿Cómo se valoran los rendimientos estimados? ..........................................................................................................................

2.11 Operaciones vinculadas ............................................................................................................................................................................................

3. Rendimientos del capital inmobiliario .......................................................................................................................................................

3.1 ¿Qué son los rendimientos del capital inmobiliario? ..............................................................................................................

3.2 ¿Cuáles son los rendimientos íntegros del capital inmobiliario? .............................................................................

3.2.1 Rendimientos procedentes de inmuebles arrendados, subarrendados o cedidos .........

3.2.2 Rendimientos procedentes de inmuebles urbanos no arrendados, subarrendados ocedidos .......................................................................................................................................................................................................................

3.3 ¿Qué gastos pueden deducirse? ......................................................................................................................................................................

3.3.1 Inmuebles arrendados, subarrendados o cedidos ................................................................................................

3.3.2 Inmuebles urbanos no arrendados, subarrendados o cedidos ..............................................................


3.5 ¿A quién se atribuyen los rendimientos del capital inmobiliario? ..........................................................................

3.6 ¿Cuándo se imputan los rendimientos del capital inmobiliario? ..............................................................................


3.8 ¿Cómo se determinan los rendimientos de los contratos de arrendamientos anteriores al9-5-1985? .......................................................................................................................................................................................................................................

4. Rendimientos del capital mobiliario .............................................................................................................................................................

4.1 ¿Qué son los rendimientos del capital mobiliario? ...................................................................................................................

4.2 ¿Qué son los rendimientos en especie? .................................................................................................................................................

4.2.1 Concepto de rendimientos en especie .................................................................................................................................

4.2.2 ¿Cómo se valoran? .......................................................................................................................................................................................

4.2.3 ¿Cómo se integran en la base imponible? .......................................................................................................................

4.3 ¿Cuáles son los rendimientos íntegros del capital mobiliario? ..................................................................................

4.3.1 Rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cualquier tipo de entidad4.3.2 Rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios a terceros .......................................

4.3.3 Rendimientos dinerarios o en especie obtenidos por operaciones de capitalización ypor contratos de seguro de vida o invalidez .................................................................................................................

4.3.4 Otros rendimientos del capital mobiliario .......................................................................................................................

4.3.5 ¿Qué porcentaje de los rendimientos hay que declarar? ...............................................................................

4.4 ¿Qué gastos pueden deducirse? ......................................................................................................................................................................


4.6 ¿A quién se atribuyen los rendimientos del capital mobiliario? ................................................................................

4.7 ¿Cuándo se imputan los rendimientos del capital mobiliario?......................................................................................


4.9 Operaciones vinculadas ............................................................................................................................................................................................


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5. Rendimientos de actividades económicas ............................................................................................................................................

5.1 ¿Qué son los rendimientos de actividades económicas? ...................................................................................................

5.2 ¿A quién se atribuyen los rendimientos de las actividades económicas? ......................................................

5.3 ¿Quiénes y cómo tributan en las “entidades en régimen de atribución de rentas”? ........................

5.3.1 ¿Quién tributa? .................................................................................................................................................................................................

5.3.2 ¿Cómo tributa? .................................................................................................................................................................................................

5.4 ¿Cómo se calcula la base imponible y el rendimiento neto de las actividades económicas? 5.4.1 ¿Cuáles son los métodos para calcular la base imponible? .........................................................................

5.4.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto de las actividades económicas? ......................................

5.4.3 ¿Cuándo son incompatibles estos métodos, y cuándo son compatibles? ..................................

5.5 ¿Cómo se calcula el rendimiento por el método de estimación directa? .......................................................

5.5.1 ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad normal? ....................................................................

5.5.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad simplificada? .......................................................

5.6 ¿Cómo se calcula el rendimiento por el método de estimación objetiva? .....................................................

5.6.1 ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad de convenios? ...................................................

5.6.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad de signos, índices o módulos? .....

5.7 ¿Cuál es el tratamiento de los rendimientos irregulares? ................................................................................................

5.8 ¿Qué elementos patrimoniales están afectos a actividades económicas, y cuáles no? ..................

5.8.1 ¿Qué son elementos patrimoniales afectos a actividades económicas? .......................................

5.8.2 ¿Qué son elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas? ..............................

5.8.3 ¿Cómo funciona la afectación y desafectación de elementos patrimoniales por elcontribuyente? ..................................................................................................................................................................................................

5.8.4 ¿Cómo se calcula la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión deelementos patrimoniales afectos? ..............................................................................................................................................

5.8.5 ¿Qué beneficio fiscal tiene la reinversión del importe obtenido en la transmisión deelementos afectos? .......................................................................................................................................................................................

5.9 ¿Cómo se calculan los rendimientos estimados? ........................................................................................................................

5.10 ¿Con qué criterio se hará la imputación temporal? ..................................................................................................................

5.11 Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares de actividades económicas5.12 ¿Qué bienes, derechos… deben declarar los empresarios? ..........................................................................................

6. Ganancias y pérdidas patrimoniales .............................................................................................................................................................

6.1 ¿Qué son ganancias y pérdidas patrimoniales? .............................................................................................................................

6.1.1 ¿Cuándo no se altera la composición del patrimonio? ......................................................................................

6.1.2 ¿Cuándo no existe ganancia o pérdida patrimonial? ...........................................................................................

6.1.3 ¿Cuándo están exentas las ganancias? ................................................................................................................................

6.1.4 ¿Cuándo no se tienen en cuenta las pérdidas? ..........................................................................................................

6.2 ¿Cómo se calcula la ganancia o la pérdida patrimonial? ....................................................................................................

6.2.1 ¿Cómo se calcula el valor de adquisición? ......................................................................................................................

6.2.2 ¿Cómo se actualiza el valor de adquisición? .................................................................................................................

6.2.3 ¿Cómo se calcula el valor de transmisión? .....................................................................................................................

6.2.4 Régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de diciembrede 1994 ......................................................................................................................................................................................................................


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6.3 Normas específicas de valoración ................................................................................................................................................................

6.3.1 Transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fondospropios de sociedades o entidades admitidos a negociación en mercados regulados

6.3.2 Transmisión onerosa de valores o participaciones representativos de la participa-ción en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a negociación enmercados regulados ..................................................................................................................................................................................

6.3.3 Transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades en régimen detransparencia fiscal .....................................................................................................................................................................................

6.3.4 Transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales 6.3.5 Aportaciones no dinerarias a sociedades .........................................................................................................................

6.3.6 Separación de socios o disolución de sociedades ..................................................................................................

6.3.7 Traspaso de local de negocio .........................................................................................................................................................

6.3.8 Indemnizaciones por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales ..................................

6.3.9 Permuta de bienes o derechos .....................................................................................................................................................

6.3.10 Extinción de rentas vitalicias o temporales ...................................................................................................................

6.3.11 Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia6.3.12 Transmisión de derecho reales sobre bienes inmuebles .............................................................................

6.3.13 Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión .........................

6.3.14 Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones ................................................................

6.4 Ganancias patrimoniales no justificadas ................................................................................................................................................

6.5 ¿A quién se atribuyen las ganancias y pérdidas patrimoniales? ...............................................................................

6.6 ¿Cuándo se imputan las ganancias y las pérdidas patrimoniales? .........................................................................

6.7 Casos de reinversión ....................................................................................................................................................................................................

6.7.1 ¿Qué sucede si se “reinvierte” el importe obtenido como consecuencia del reembolsoo transmisión de participaciones o acciones en Instituciones de Inversión Colectiva? ...

6.7.2 ¿Qué sucede si se “reinvierte” el importe de la vivienda habitual? .................................................

6.8 Ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas ..................

6.8.1 Estimación directa: modalidad normal y simplificada ......................................................................................

6.8.2 Estimación objetiva: modalidad de convenios y por signos, índices o módulos ..............

7. Imputación y atribución de rentas ..................................................................................................................................................................

7.1 Régimen de transparencia fiscal .....................................................................................................................................................................

7.1.1 ¿A quién se imputará la renta obtenida por la sociedad transparente, y en quéproporción? ...........................................................................................................................................................................................................

7.1.2 ¿Cuándo se imputará al socio la renta que proviene de la sociedad en régimen detransparencia? ...................................................................................................................................................................................................

7.1.3 ¿Qué se imputará? ........................................................................................................................................................................................

7.1.4 ¿Qué entidades están sometidas al régimen de transparencia fiscal? ...........................................

7.2 Régimen de transparencia fiscal internacional .............................................................................................................................

7.2.1 ¿A quién se imputará la renta positiva obtenida por una entidad de transparenciafiscal no residente en territorio español? .........................................................................................................................

7.2.2 ¿Cuáles son las rentas objeto de imputación? ............................................................................................................

7.2.3 ¿Qué obligaciones formales se derivan si se aplica el régimen de transparencia fiscalinternacional? .....................................................................................................................................................................................................


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7.3 ¿Cómo tributarán los socios o partícipes de los fondos de inversión constituidos en“paraísos fiscales” .............................................................................................................................................................................................................

7.4 ¿Cómo tributarán los contribuyentes que tengan suscritos contratos de seguro de vida enlos que el tomador asuma el riesgo de la inversión que no cumplan los requisitos previstosen el artículo 38.3 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?

7.5 Atribución de rentas ......................................................................................................................................................................................................

8. Imputación temporal ............................................................................................................................................................................................................

8.1 Regla general .........................................................................................................................................................................................................................

8.2 Reglas especiales ...............................................................................................................................................................................................................

9. Base imponible ..............................................................................................................................................................................................................................

9.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible? ............................................................................................................................

9.2 Clases de base imponible ........................................................................................................................................................................................

9.3 Base imponible general .............................................................................................................................................................................................

9.3.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible general? .................................................................................

9.3.2 Partidas pendientes de compensación ................................................................................................................................

9.4 Base imponible especial ............................................................................................................................................................................................

9.4.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible “especial”? ..........................................................................

9.4.2 Partidas pendientes de compensación ................................................................................................................................

10. Base liquidable ..............................................................................................................................................................................................................................

10.1 ¿Qué es la base liquidable? ...................................................................................................................................................................................

10.2 Base liquidable general .............................................................................................................................................................................................

10.2.1 ¿Qué reducciones entran en la base liquidable general? ..............................................................................

10.2.2 Partidas pendientes de compensación: régimen transitorio .....................................................................

10.2.3 Compensación de bases liquidables generales negativas ............................................................................

10.3 Base liquidable especial ............................................................................................................................................................................................

11. Cuota íntegra .....................................................................................................................................................................................................................................

11.1 ¿Qué es la “cuota íntegra”? ....................................................................................................................................................................................

11.2 Gravamen de la base liquidable general ...............................................................................................................................................

11.3 Gravamen de la base liquidable especial ..............................................................................................................................................

12. Cuota líquida y deducciones .....................................................................................................................................................................................

12.1 Cuota líquida ...........................................................................................................................................................................................................................

12.2 Deducciones familiares y personales ........................................................................................................................................................

12.2.1 Deducción por descendientes (hijos, nietos, bisnietos...) ............................................................................

12.2.2 Deducción por adopción ......................................................................................................................................................................

12.2.3 Deducción por abonar a hijos anualidades por alimentos ...........................................................................

12.2.4 Deducción por ascendientes (padres, abuelos, bisabuelos) .....................................................................

12.2.5 Deducción por discapacidad ............................................................................................................................................................

12.2.6 Deducción por edad ..................................................................................................................................................................................

12.2.7 ¿Cómo se determina la situación personal y familiar? .....................................................................................


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12.3 Deducciones por vivienda habitual .............................................................................................................................................................

12.3.1 Deducción por alquiler de la vivienda habitual .........................................................................................................

12.3.2 Deducción por arrendamiento de vivienda ...................................................................................................................

12.3.3 Deducción por inversión en vivienda habitual ...........................................................................................................

12.3.4 Deducción adicional por adquisición de vivienda habitual por familias numerosas .........

12.4 Deducciones para el fomento de las actividades económicas .....................................................................................

12.4.1 Deducción por inversiones y otras actividades .........................................................................................................

12.4.2 Deducción por participación de los trabajadores en la empresa .........................................................

12.4.3 Deducción por depósitos en entidades de crédito para la inversión en el inicio de unaactividad económica ...................................................................................................................................................................................

12.5 Deducciones por donativos ...................................................................................................................................................................................

12.5.1 Por actividades de mecenazgo ......................................................................................................................................................

12.6 Deducción por doble imposición ...................................................................................................................................................................

12.6.1 Deducción por doble imposición de dividendos .....................................................................................................

12.6.2 Deducción por doble imposición internacional ........................................................................................................

12.7 Otras deducciones ...........................................................................................................................................................................................................

12.7.1 Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla ....................................................................................

12.7.2 ¿A quién se atribuyen las deducciones de sociedades en régimen de transparenciafiscal? ...........................................................................................................................................................................................................................

12.7.3 Deducciones en régimen de transparencia fiscal internacional ...........................................................

12.8 Límite de determinadas deducciones .......................................................................................................................................................

12.9 Justificación documental ..........................................................................................................................................................................................

13. Cuota diferencial .........................................................................................................................................................................................................................

13.1 ¿Cómo se calcula la cuota diferencial? .....................................................................................................................................................


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Impuesto sobre el Patrimonio

1. Introducción ......................................................................................................................................................................................................................................

1.1 ¿Quién está obligado a declarar el patrimonio? ............................................................................................................................

1.2 ¿Qué se entiende por residencia habitual? .........................................................................................................................................

1.3 ¿Qué patrimonio hay que declarar? ............................................................................................................................................................

1.4 ¿Qué patrimonio no hay que declarar? ...................................................................................................................................................

1.5 ¿Quién es el titular del patrimonio? ............................................................................................................................................................

1.6 ¿Cómo se presenta la declaración del patrimonio? ..................................................................................................................

1.7 ¿Cuándo y dónde se presenta la declaración, y cómo se paga? ................................................................................

2. ¿Cómo se calcula la base imponible? ..........................................................................................................................................................

3. ¿Cómo se valoran los bienes, los derechos y las deudas patrimoniales? ............................................

3.1 Bienes inmuebles .............................................................................................................................................................................................................

3.2 Actividades empresariales y profesionales ........................................................................................................................................

3.3 Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo ...............................................................................

3.4 Valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, negociados en merca-dos organizados ..................................................................................................................................................................................................................

3.5 Demás valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios ...........................................

3.6 Valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidadnegociados en mercados organizados .....................................................................................................................................................

3.7 Demás valores representativos de la participación en fondos de cualquier tipo de entidad

3.8 Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias ........................................................................................................................

3.9 Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves .............................................

3.10 Objetos de arte y antigüedades .......................................................................................................................................................................

3.11 Derechos reales ..................................................................................................................................................................................................................

3.12 Concesiones administrativas ...............................................................................................................................................................................

3.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial .......................................................................................

3.14 Opciones contractuales ..............................................................................................................................................................................................

3.15 Demás bienes y derechos de contenido económico ..............................................................................................................

3.16 Deudas ...........................................................................................................................................................................................................................................

4. ¿Cómo se calcula la base liquidable? ..........................................................................................................................................................

5. ¿Cómo se calcula la cuota íntegra? .................................................................................................................................................................

5.1 Límite de la cuota íntegra .......................................................................................................................................................................................

6. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero ...................................................................................................

7. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla ......................................................................................................................................


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Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2003




1Introducción

1.1 Esquema gráfico para la determinación de la obligación de declarar

1.2 ¿Quién no está obligado a declarar?

1.3 ¿Quién está obligado a declarar?

1.4 ¿Qué se entiende por residencia habitual?

1.5 ¿Qué es la unidad familiar?

1.6 ¿Qué hay que declarar?

1.7 ¿Qué no hay que declarar?

1.8 Tributación individual y tributación conjunta

1.8.1 Tributación individual

1.8.2 Tributación conjunta

1.9 Periodo impositivo y devengo del impuesto

1.10 ¿Cómo puede presentarse la declaración?

1.10.1 Modalidad ordinaria soporte papel (modelo 109)

1.10.2 Modalidad ordinaria en soporte magnético

1.10.3 Modalidad ordinaria por vía telemática

1.10.4 Modalidad mecanizada

1.10.5 Propuesta de liquidación

1.11 ¿Cuál es el plazo para presentar la declaración?

1.12 ¿Cómo se ingresa y se devuelve el resultado de las declaraciones?

1.13 ¿Dónde hay que presentar la declaración?

1.14 Asignación de un porcentaje para fines religiosos u otros fines sociales

1.15 Liquidación opcional (rendimientos del trabajo)

17


Introducción


Introducción

1.1 Esquema gráfico para la determinación de la obligación de declarar

Rend. ActividadesImputación de

rentas

RCM + RCI + INCR> 1.600,00 €

RT > 18.800,00 €

RT < 8.500,00 €

Uno de los supuestosexcepcionales

* Rend. Actividades = Rendimientos actividades eco-nómicas.

* Imputación de rentas= Transparencia fiscal interna einternacional, imputación de IIC de paraísos fisca-les, imputaciones a los socios de AIE y UTE.

* RCM = Rendimientos de capital mobiliario.* RCI = Rendimientos de capital inmobiliario.* INCR = Ganancias y pérdidas patrimoniales.* RT = Rendimientos del trabajo.* Supuestos excepcionales = Más de un pagador, más

de un contrato, percepción de pensiones compensa-torias, normativa aplicada para retenciones no foralo ingreso fuera del País Vasco, percepción de peona-das o jornales diarios, participaciones en pesca cap-turada y retribuciones variables superiores a lascomputadas para calcular el porcentaje de retención.

* Declaración opcional = Mediante la hoja 13 delmodelo 109, procedimiento teniendo en cuenta sola-mente los rendimientos del trabajo.

OBLIGADO

OBLIGACIÓN DE DECLARAR EJERCICIO 2003

NO OBLIGADO

OBLIGADO Opción entredeclaración:

–General–Opcional (sólo RT)

si

no

si

no

si

no

si no

no

si

1.2 ¿Quién no está obligado a declarar?No están obligados a declarar por el Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas aquellos contribuyentes cuyas rentas pro-cedan exclusivamente de las siguientes fuentes:

• Rendimientos brutos del trabajo (sueldos, pensio-nes...) inferiores a 18.800,00 euros anuales, en casode hacer la declaración individual. Si la declaración sehace de forma conjunta por los miembros de la unidadfamiliar, este límite opera respecto de cada uno de los con-tribuyentes que obtengan este tipo de rendimientos.

• Rendimientos brutos del capital (arrendamiento deinmuebles, dividendos de acciones, intereses de cuentas,de depósitos, etc.) y ganancias patrimoniales (ganan-cias derivadas de ventas de acciones, premios por la parti-cipación en concursos o juegos, etc.) que no superen con-juntamente los 1.600,00 euros anuales.

ATENCIÓN: Aunque no tienen obligación de presentar declara-ción los contribuyentes con rentas de trabajo inferiores a18.800,00 euros, sí tendrán que hacerlo, por ejemplo, en el casode que por tener una vivienda no habitual, vender su casa, recibirintereses de sus cuentas corrientes, vender acciones, etc. obten-gan unas rentas que superen los 1.600,00 euros anuales.

Con independencia de lo dispuesto anteriormente, tambiéndeben presentar la declaración las personas que percibanindividualmente rendimientos de trabajo por un importe com-prendido entre 8.500,00 y 18.800,00 euros brutos anuales y seencuentren en alguna de las siguientes situaciones:

a) Quienes, durante el año 2003, hayan percibido rendimientosde trabajo que procedan de más de un pagador, o recibién-dose del mismo pagador sean satisfechos por conceptosiguales o diferentes y no se hayan sumado para practicar laretención correspondiente o quienes en el año 2003 hayansuscrito más de un contrato de trabajo, sea laboral o admi-nistrativo, o hayan prorrogado el contrato vigente.

b) Quienes al concluir el periodo inicialmente previsto en sucontrato, continuasen prestando sus servicios al mismoempleador o volviesen a hacerlo durante el año 2003, asícomo cuando hayan prorrogado su contrato de trabajo orelación laboral, administrativa o de otro tipo.

c) Quienes reciban pensiones compensatorias de su cónyuge opareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho consti-tuidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, o anualidades poralimentos diferentes a las percibidas de los padres en con-cepto de anualidades por alimentos por decisión judicial.

d) Quienes hayan soportado retenciones o ingresos a cuentadel trabajo calculados de acuerdo con una normativa dife-rente a la aprobada por las Instituciones Forales o que nohayan sido ingresadas en alguna Diputación Foral del PaísVasco.

e) Quienes reciban sus retribuciones por peonadas o jorna-les diarios.

f) Trabajadores de embarcaciones de pesca cuando sus retri-buciones consistan, total o parcialmente, en una participa-ción en el valor de la pesca capturada.

g) Quienes perciban retribuciones variables en función deresultados u otros parámetros análogos, siempre queestas retribuciones superen a las tenidas en cuenta para elcálculo del porcentaje de retención o ingreso a cuenta.

h) Quienes incumplan alguna de las condiciones, plazos o cir-cunstancias establecidas para el derecho a disfrutar de algu-na exención, bonificación, reducción, deducción o cuales-quiera beneficio fiscal que conlleve o implique la necesidadde comunicar a la Administración Tributaria dicha circuns-tancia o de efectuar regularización o ingreso.

Los contribuyentes obligados a presentar declaración por perci-bir individualmente rendimientos de trabajo por importe com-prendido entre 8.500,00 y 18.800,00 euros anuales y por encon-trarse en alguno de los supuestos explicados en las letras a) a g),podrán optar por presentar la declaración general o por la liqui-dación opcional según se explica en el apartado 1.15.

RESUMEN: No están obligados a declarar los contribuyentesque tengan unos rendimientos brutos del trabajo (sueldos, pen-siones, etc.) inferiores a 8.500,00 euros y rendimientos brutosde capital y ganancias patrimoniales inferiores a 1.600,00 euros.Tampoco estarán obligados a declarar los contribuyentes conrendimientos brutos del trabajo comprendidos entre 8.500,00 y18.800,00 euros, siempre que no se encuentren en unas determi-nadas situaciones reguladas reglamentariamente (situaciones enque las rentas no han sido objeto de retención o habiendo sidoobjeto de retención, el tipo de retención aplicado no se ajuste a lacuota del impuesto a pagar, etc.), y unos rendimientos brutos decapital y ganancias patrimoniales inferiores a 1.600,00 eurosanuales. No obstante, pueden presentar declaración, sin estarobligados a ello, aquellos contribuyentes que deseen, si procede,que les devuelvan las cantidades retenidas o ingresadas a cuenta.

1.3 ¿Quién está obligado a declarar?Están obligados a presentar la declaración por el Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas los contribuyentes que hayantenido su residencia habitual1 en Gipuzkoa durante el año2003, y que a lo largo de este año hayan obtenido rentas sujetas alimpuesto.

Si las personas integradas en una unidad familiar2 tienen su resi-dencia habitual en territorios distintos y eligen presentar ladeclaración conjunta3, deberán hacerlo en la Diputación Foral deGipuzkoa cuando tenga su residencia habitual en este territorioel miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable, deacuerdo con las reglas de individualización del impuesto.

Asimismo, deben declarar determinados contribuyentes apesar de no tener su residencia habitual en Gipuzkoa. Setrata de personas de nacionalidad española, su cónyuge no sepa-rado legalmente o hijos menores de edad, que habiendo estadosometidos a la normativa tributaria guipuzcoana de este impues-to, pase a tener su residencia habitual en el extranjero, por sucondición de:

• Miembros de misiones diplomáticas españolas, compren-diendo tanto al Jefe de la misión como a los miembros delpersonal diplomático, administrativo, técnico o de servicios.

• Miembros de las oficinas consulares españolas, compren-diendo tanto al Jefe de las mismas como a los funcionarios


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1 Véase, dentro de este mismo capítulo, el apartado 1.4 correspondiente a la residenciahabitual.

2 Véase, dentro de este mismo capítulo, el apartado 1.5 en el que se define la unidad fami-liar.

3 Véase, dentro de este mismo capítulo, el apartado 1.8 donde se explican los dos tipos detributación, individual y conjunta.

o personal de servicios adscritos. No estarán obligados adeclarar, sin embargo, ni los vicecónsules honorarios nilos agentes consulares honorarios ni el personal quedependa de ellos.

• Titulares de cargo o empleo oficial del Estado Españolcomo miembros de las delegaciones y representacionespermanentes acreditadas ante organismos internaciona-les, o que formen parte de delegaciones o misiones deobservadores en el extranjero.

• Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo oempleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.

• Funcionarios o personal laboral al servicio de la Adminis-tración Pública Vasca destinados en las delegaciones delPaís Vasco en el extranjero.

No obstante, hay dos excepciones para estos supuestos, y, portanto, no están obligados a declarar:

• Los que no sean funcionarios públicos en activo o titularesde cargo o empleo oficial, y tengan su residencia habitualen el extranjero desde antes de adquirir las condicionesenumeradas anteriormente.

• Los cónyuges no separados legalmente o los hijos meno-res de edad, cuando tengan su residencia habitual en elextranjero desde antes de que el cónyuge –sea el padre ola madre– haya adquirido dichas condiciones.

Cuando no puedan aplicarse las normas específicas derivadas delos tratados internacionales en los que España sea parte, nodeberán declarar, de forma recíproca, los nacionales extranjerosque tengan su residencia habitual en Gipuzkoa como consecuen-cia de alguna de las condiciones indicadas anteriormente.

1.4 ¿Qué se entiende por residencia habitual?Se entiende que un contribuyente que reside en territorio espa-ñol tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico deGipuzkoa aplicando los siguientes criterios:

• Criterio de permanencia: cuando permaneciendo en elPaís Vasco más días del periodo impositivo, el número dedías que permanezca en Gipuzkoa sea superior al de díasque permanezca en cada uno de los otros dos TerritoriosHistóricos del País Vasco.

Es el caso, por ejemplo, de una persona física que duranteel año 2003 haya residido en Madrid durante 5 meses (151días), 4 meses (122 días) en San Sebastián, y 3 meses (92días) en Bilbao. A pesar de ser en Madrid donde ha per-manecido más días (151) si sumamos los que ha pasadoen el País Vasco (214), vemos que a este contribuyentehay que aplicarle la normativa del País Vasco. En unsegundo paso, podemos comprobar que es Gipuzkoa elterritorio en el que más tiempo ha permanecido (122 díasfrente a 92 en Bizkaia). Por tanto, este contribuyente ten-drá su residencia fiscal en San Sebastián y tributará a laDiputación Foral de Gipuzkoa.

• Criterio del principal centro de intereses: cuandotenga en Gipuzkoa su principal centro de intereses, esdecir, cuando en este territorio haya obtenido la mayorparte de la base imponible del impuesto, determinada porlos siguientes componentes de renta:

– Rendimientos del trabajo.

– Rendimientos del capital inmobiliario.

– Ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles.

– Rendimientos de actividades económicas.

Es el caso, por ejemplo, de un contribuyente que durante elaño 2003 ha residido 151 días en Madrid, 107 en Gipuzkoa yotros 107 en Bizkaia. En esta ocasión el primer criterio (lapermanencia) no es suficiente para determinar su residen-cia habitual, aunque sí sabemos que ésta se encuentra en elPaís Vasco. Debemos analizar dónde está su principal cen-tro de intereses (en Gipuzkoa o Bizkaia) para saber a cuálde las dos haciendas forales tiene que tributar.

• Criterio de última residencia: cuando esté en Gipuzkoasu última residencia declarada en este impuesto.

El criterio segundo se aplicará cuando conforme al primero nohaya sido posible determinar la residencia habitual en ningúnterritorio, común o foral. El criterio tercero se aplicará cuando nohaya sido posible determinar la residencia habitual en ningunode los territorios, común o foral, tras la aplicación de los criteriosprimero y segundo.

Se prevén dos supuestos de presunción de residencia habi-tual, basados en dos vínculos: el vínculo económico y el vínculofamiliar.

Vínculo económico

Para determinar la residencia habitual de un contribuyente en elPaís Vasco mediante este criterio económico deberán cumplirseestas tres condiciones:

• Que resida en territorio español.

• Que esté ausente del territorio español más de 183 díasdurante el año natural.

• Que sea en el País Vasco donde se encuentre el núcleoprincipal o la base de sus actividades empresariales o pro-fesionales o de sus intereses económicos.

Se considera, a su vez, que esta misma persona física reside enGipuzkoa cuando sea en este territorio donde se encuentre elnúcleo principal o la base de sus actividades empresariales o pro-fesionales o de sus intereses económicos.

Vínculo familiar

Cuando se presuma que una persona física es residente en terri-torio español, por tener su residencia habitual en Gipuzkoa sucónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad quede ella dependan, se considerará que tiene su residencia habitualen dicho territorio. Esta presunción admite prueba en contrario.

Cuando se cambie de residencia habitual se tendrán encuenta los siguientes criterios:

• Los contribuyentes que residan en Gipuzkoa y que cam-bien su residencia habitual a otro territorio, foral o delEstado, o aquellos que teniendo su residencia habitual enotro territorio, foral o del Estado, pasen a tener su residen-cia habitual en Gipuzkoa, cumplimentarán sus obligacio-nes tributarias donde tengan su nueva residencia, cuandoésta actúe como punto de conexión.

• No producen efectos los cambios de residencia cuyo obje-tivo principal sea pagar menos en la declaración, salvo queel contribuyente viva de manera continuada durante, almenos, tres años en su nueva residencia.


Introducción

Por tanto, y siempre que esta condición no se cumpla (per-manencia ininterrumpida por más de tres años) se consi-dera que no ha existido cambio de residencia cuandoconcurran las siguientes circunstancias:

– Que la base imponible del año en el que se cambia deresidencia o la del siguiente sea superior, al menos, enun 50% a la del año anterior al cambio.

Las personas físicas integradas en una unidad familiarque hubieran tributado de forma diferente (individual oconjunta) en esos años, para realizar esta comparaciónde bases considerará la misma forma de tributaciónaplicando, en su caso, las normas de individualizacióncorrespondientes.

– Que se pague menos el año del cambio que lo quehabría que haber pagado de acuerdo con la normativacorrespondiente a la residencia anterior.

– Que se vuelva a tener la residencia habitual en elmismo territorio en el que se tenía la residencia habi-tual en el momento del cambio.

Si se considera que no ha habido cambio de residencia,los contribuyentes deben presentar sus declaraciones antela Administración Tributaria de su residencia habitual. Eneste caso tendrán que pagar los intereses de demora.

Tampoco se considera como cambio de residencia acreditar lanueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamenta-riamente como paraíso fiscal. Es decir, se consideran contribuyen-tes de este impuesto las personas físicas de nacionalidad españolaque, tras haber estado sometidos a la normativa tributaria guipuzco-ana, acrediten su nueva residencia fiscal en uno de estos paraísosfiscales. Esta regla se aplica en el periodo impositivo en el que secambie de residencia y durante los cuatro periodos siguientes.

1.5 ¿Qué es la unidad familiar?Para establecer quiénes forman la unidad familiar se analizarácuál es la situación familiar el 31 de diciembre del año sobre elque haya que declarar.

Existen dos únicas modalidades de unidad familiar:

• La integrada por los cónyuges no separados legalmen-te, así como los miembros de la pareja de hechoconstituida con arreglo a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas dehecho, y, si los hay, los hijos menores y/o los hijosmayores de edad incapacitados judicialmente sujetosa patria potestad prorrogada o rehabilitada.

ATENCIÓN: Se exceptúan los hijos menores de edadque vivan independientemente de sus padres con el con-sentimiento de éstos.

• Cuando los cónyuges estén separados legalmente,cuando no exista vínculo matrimonial o cuando noexista pareja de hecho constituida conforme a lodispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, regula-dora de las parejas de hecho, se considera unidadfamiliar la formada por un progenitor y todos los hijos quereúnan los requisitos a que se refiere el apartado anterior,independientemente de con quien convivan. El otro proge-nitor no formará parte de dicha unidad familiar.

A pesar de lo dispuesto anteriormente, si se compruebaque judicialmente se ha ordenado que uno de los padrescuide a alguno o a varios de los hijos de forma no comparti-

da con el otro, la unidad familiar estará constituida por esteprogenitor y los hijos a su cargo. Si no se prueba lo anterior,con vistas a constituir la unidad familiar, los padres deberánponerse de acuerdo para decidir a cuál de los dos ha de atri-buirse la totalidad de los hijos. Y si no se ponen de acuerdo,ninguno de ellos constituirá unidad familiar con los hijos.

ATENCIÓN: Nadie puede formar parte de dos unidadesfamiliares al mismo tiempo.

1.6 ¿Qué hay que declarar?El contribuyente debe declarar:

• Los rendimientos del trabajo (sueldos, pensiones, etc.).

• Los rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario).

• Los rendimientos de las actividades económicas.

• Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

• Las imputaciones de renta que se establecen en la norma-tiva del impuesto.

1.7 ¿Qué no hay que declarar?En el ejercicio 2003 las siguientes rentas están exentas delimpuesto, y, por tanto, no tienen que incluirse en la declaración:

1. Las prestaciones públicas por actos de terrorismo.

2. Las prestaciones por incapacidad permanente par-cial, total, absoluta o gran invalidez reconocidas por laSeguridad Social o por entidad que la sustituya.

En caso de percibir prestaciones por incapacidad permanenteparcial o total, éstas no estarán exentas cuando se percibanotros rendimientos de trabajo diferentes a pensiones o presta-ciones de la Seguridad Social, de planes de pensiones, de pla-nes de previsión asegurados, de entidades de previsión socialvoluntaria y de seguros colectivos, o de actividades económi-cas. A estos efectos, no se consideran rendimientos de trabajolas retribuciones, dinerarias o en especie, de carácter simbóli-co percibidas por los servicios prestados con anterioridad queno excedan de 500 euros anuales. No obstante cuando lasprestaciones se perciban en forma periódica, las prestacionespor invalidez total y parcial están siempre exentas en el perio-do impositivo en que se perciban por primera vez.

En este punto se incluyen también las prestaciones por inca-pacidad permanente reconocidas a:

• Los profesionales no integrados en el régimen especialde la Seguridad Social de los trabajadores por cuentapropia o autónomos, por las mutualidades de previsiónsocial que actúen como alternativa al régimen especialde la Seguridad Social mencionado.

• Los socios cooperativistas, por las entidades de previ-sión social voluntaria.

ATENCIÓN: Hay que tener en cuenta que la cantidadque no hay que declarar por este concepto nunca podráser superior a la que hubiesen podido percibir estosprofesionales no integrados en el régimen especial de laSeguridad Social de los trabajadores por cuenta propiao autónomos o socios cooperativistas en caso de recibirla pensión de la Seguridad Social. El exceso tributarácomo rendimiento del trabajo, entendiéndose produci-


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do, en caso de percibir prestaciones de la SeguridadSocial y de las mutualidades o entidades de previsiónsocial voluntaria, en las prestaciones de estas últimas.

3. Las pensiones por inutilidad o incapacidad perma-nente del régimen de clases pasivas, en los siguientessupuestos:

• Cuando la lesión o enfermedad que hubiese sido causade las mismas inhabilitare por completo al perceptor dela pensión para el ejercicio de toda profesión u oficio.

• Cuando el contribuyente no obtenga otros rendimientosdel trabajo diferentes a pensiones o prestaciones de laSeguridad Social, de planes de pensiones, de planes deprevisión asegurados, de entidades de previsión socialvoluntaria y de seguros colectivos, o de actividades econó-micas. No obstante en estos casos, las pensiones por inuti-lidad o incapacidad permanente están siempre exentas enel periodo impositivo en que se perciban por primera vez.

4. Las indemnizaciones por despido o cese del trabaja-dor, hasta la cuantía que se establece como obligatoria enel Estatuto de los Trabajadores, en su normativa regla-mentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa regu-ladora de la ejecución de sentencias.

A estos efectos, no se consideran como obligatorias, estan-do sujetas al impuesto y debiéndose declarar íntegramente:

• Las indemnizaciones establecidas en virtud convenios,pactos o contratos.

• En general, las cantidades que, en su caso, se percibancomo consecuencia de la extinción del contrato de tra-bajo por cualquier causa para la cual no esté establecidoen el Estatuto de los Trabajadores ni en sus normas dedesarrollo el derecho del trabajador a percibir indemni-zación. Entre estos supuestos cabe mencionar lossiguientes:

– La extinción, a su término, de los contratos de traba-jo temporales.

– Los despidos disciplinarios que sean calificadoscomo procedentes.

– El cese voluntario del trabajador que no esté motiva-do por ninguna de las causas a que se refieren losartículos 41 y 50 del Estatuto de los Trabajadores.

Como hemos indicado no deberán declararse las indemni-zaciones por despido o cese que no superen los límitesestablecidos en el Estatuto de los Trabajadores. Así ten-dremos, entre otras:

• Indemnizaciones por despido improcedente: Estánexentas las indemnizaciones percibidas hasta la cuantíaque no supere el importe de 45 días de salario por añotrabajado con un límite máximo de 42 mensualidades.

Cuando se trate de contratos para el fomento de la con-tratación indefinida al amparo de la Ley 63/1997, de 26de diciembre, en la extinción por causas objetivas delcontrato que sea declarada improcedente, la indemniza-ción exenta será de 33 días de salario por año de servi-cio, con un máximo de 24 mensualidades.

Para calcular los años trabajados, los periodos de tiempoinferiores al año se prorratearán por meses.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anteriori-dad al acto de conciliación, estará exenta la indemniza-

ción por despido percibida hasta el importe que hubieracorrespondido en el caso de que el mismo hubiera sidodeclarado improcedente, y no se trate de extinciones demutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colec-tivos de bajas incentivadas.

• Indemnizaciones por cese voluntario del trabajador: Laindemnización exenta será la que no supere el importede 45 días de salario por año trabajado con un límitemáximo de 42 mensualidades, siempre que el cese estémotivado por alguna de las siguientes causas:

– Que existan modificaciones sustanciales en las condi-ciones de trabajo que perjudiquen la formación profe-sional o menoscaben la dignidad del trabajador.

– Que no se abone el salario pactado o que haya retra-sos continuados.

– Que el empresario incumpla de forma grave cual-quier otra de sus obligaciones recogidas en el contra-to, exceptuando los supuestos de fuerza mayor.

Si el cese voluntario se produce como consecuencia demodificaciones sustanciales en las condiciones de trabajoque no perjudiquen la formación profesional o en menos-cabo de la dignidad del trabajador (jornada de trabajo,horario y régimen de trabajo a turnos), estarán exentas lasindemnizaciones que no excedan de 20 días de salario poraño trabajado, con un máximo de 9 mensualidades.


• Indemnizaciones por cese debido al fallecimiento, jubi-lación o incapacidad del empresario: un mes de salario.

• Indemnizaciones por despido colectivo: El Estatuto delos Trabajadores prevé para los despidos colectivos unaindemnización de 20 días de salario por año de servicio,con un máximo de 12 mensualidades. Sin embargo, enlos supuestos de despido o cese consecuencia de expe-dientes de regulación de empleo, tramitados de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto delos Trabajadores, y previa aprobación de la autoridadcompetente quedará exenta la parte de indemnizaciónque no supere los 45 días de salario por año trabajadocon el límite de 42 mensualidades.

Los planes estratégicos de recursos humanos de laAdministraciones Públicas que persigan los mismosfines que los expedientes de regulación de empleo ten-drán idéntico tratamiento que éstos.


• Indemnizaciones por cese debido a causas objetivas: Laindemnización exenta será la que no supere el importede 20 días por año trabajado, con un límite máximo de 12mensualidades.

En los supuestos de despido o cese producidos por lascausas previstas en el artículo 52.c) del Estatuto de losTrabajadores queda exenta la parte de la indemnizaciónpercibida que no supere el importe de 45 días de salariopor año trabajado con el límite de 42 mensualidades.


Las indemnizaciones que, en aplicación del artículo 103.2de la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euska-


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di, los socios de una cooperativa puedan recibir al causarbaja en dicha cooperativa no deben declararse si no superala misma cuantía que la que establece como obligatoria lanormativa laboral para los casos de cese previstos en la letrac) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores.

Cuando el trabajador no quede real y efectivamente desvin-culado de la empresa deberá declarar estas indemnizacio-nes. Mientras no se demuestre lo contrario, se consideraráque no existe dicha desvinculación cuando es contratadonuevamente bajo las circunstancias siguientes:

– Dentro de los tres años siguientes al despido o cese,contados de fecha a fecha.

– Por la misma empresa o por cualquier otra vinculada aésta en los términos previstos en el artículo 16 de laNorma Foral del Impuesto sobre Sociedades, siempreque en el caso en que la vinculación se defina en funciónde la relación socio-sociedad la participación sea igual osuperior al 25% o al 5%, si se trata de valores negociadosen mercados secundarios oficiales de valores españoles.

5. Indemnizaciones como consecuencia de responsabili-dad civil por daños físicos, psíquicos o morales a per-sonas, en la cuantía que legal o judicialmente se reconozca.

6. Percepciones procedentes de contratos de seguro pordaños físicos, psíquicos o morales a personas, con el límitemáximo de 150.253,03 euros.

7. Los premios de loterías, juegos y apuestas organiza-dos por:

• El Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado.

• Comunidades Autónomas.

• Cruz Roja.

• ONCE.

8. Determinados premios literarios, científicos o artísticosque la Administración Tributaria haya declarado exentos.

9. Las becas públicas recibidas para cursar estudios, entodos los niveles y grados del sistema educativo, hasta eltercer ciclo universitario (doctorado).

10. Las cantidades percibidas de instituciones públicaspara acoger a personas con minusvalía, o mayoresde 65 años.

11. Las pensiones reconocidas en favor de aquellas per-sonas que sufrieron lesiones o mutilaciones en laguerra civil (1936/1939), ya sea por el régimen de ClasesPasivas del Estado o al amparo de la legislación especialdictada al efecto.

12. Las prestaciones familiares por hijo a cargo regula-das en el capítulo IX del título II del Texto Refundido de laLey General de la Seguridad Social, aprobado por RealDecreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, así como laspensiones y los haberes pasivos de orfandad perci-bidos de los regímenes públicos de la SeguridadSocial y clases pasivas y demás prestaciones públi-cas por situación de orfandad.

13. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la enti-dad gestora correspondiente, en los siguientes supuestos:

• Cuando se perciban en su nivel asistencial.

• Cuando se perciban en su nivel contributivo, siem-pre que el resto de la renta obtenida en dicho periodo,excluidas las pensiones o prestaciones de la Seguridad

Social, de planes de pensiones, de planes de previsiónasegurados, de entidades de previsión social voluntariay de seguros colectivos, no supere 6.000 euros.

• Cuando se perciban en la modalidad de pago únicoestablecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 dejunio. Condiciones:

– Que sean abonadas por la correspondiente entidadgestora.

– Que el beneficiario integre estas cantidades en socie-dades laborales o en cooperativas de trabajo asociado.

– Que las acciones o participaciones se mantengandurante, al menos, cinco años.

14. Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afecta-dos por el virus de inmunodeficiencia humana regu-ladas en el Real Decreto-Ley 9/1993, de 28 de mayo.

15. Las ayudas económicas a los deportistas de alto niveldentro de los programas de preparación establecidos porlas instituciones competentes, con el límite de 30.050,61euros anuales, que cumplan alguno de los siguientesrequisitos:

• Que sus beneficiarios tengan reconocida la condiciónde depor tistas de alto nivel, según la legislacióncorrespondiente.

• Que las financien, directa o indirectamente, institucio-nes competentes en materia de deportes.

16. Las gratificaciones extraordinarias de carácter públicorecibidas por desempeñar una labor en misiones inter-nacionales de paz o por los daños físicos o psíquicossufridos durante las mismas. En este punto se incluyentambién las misiones humanitarias de ámbito inter-nacional.

17. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajosrealizados en el extranjero, con el límite máximo de60.101,21 euros anuales, cuando se cumplan lassiguientes condiciones:

• Que estos trabajos se realicen para una empresa noresidente en España o un establecimiento permanenteradicado en el extranjero.

• Que en el territorio en el que se realicen los trabajos seaplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a lade este impuesto y no se trate de un país o territorio quehaya sido calificado reglamentariamente como paraísofiscal. Se presume, salvo prueba en contrario, que en eseterritorio se aplica un impuesto de naturaleza idéntica oanáloga a este impuesto cuando con el mismo el Reinode España tenga suscrito un convenio para evitar ladoble imposición internacional, que sea de aplicación yque contenga cláusula de intercambio de información.

Esta exención es incompatible, para los contribuyentesdestinados en el extranjero, con el régimen de excesosexcluidos de tributación4, cualquiera que sea su importe.El contribuyente puede optar por aplicar el régimen deexcesos en sustitución de esta exención.

18. Tampoco deberá incluirse en la declaración el 50% de losrendimientos del trabajo personal obtenidos por los tripu-lantes de buques inscritos en el registro especial de


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4 Dicho régimen está previsto en el artículo 6.A.3.b) del Decreto Foral 68/2001, de 18 dediciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas. Véase, dentro del capítulo 2 “Rendimientos del trabajo”, el apartado 2.2.1.3.


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buques y empresas navieras a que se refiere el artícu-lo 75 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación delrégimen económico y fiscal de Canarias.

19. No deben declararse las rentas positivas procedentes de:

• Ayudas comunitarias en materia agraria por lossiguientes motivos:

– Dejar definitivamente de producir leche.

– Abandonar para siempre el cultivo de viñedos, peras,melocotones o nectarinas.

– Arrancar plataneras o plantaciones de manzanos,peras, melocotoneros y nectarinas.

• Ayudas comunitarias en materia de pesca por lossiguientes motivos:

– Dejar definitivamente de pescar.

– Paralizar para siempre la actividad pesquera de unbuque.

– Transmisión de un buque para o como consecuenciade haberse constituido sociedades mixtas en terce-ros países.

• La enajenación de un buque pesquero cuando, enel plazo de un año desde la fecha de venta, el adquiren-te lo desguace y reciba la correspondiente ayuda comu-nitaria por haber paralizado su actividad pesquera.

• Ayudas públicas destinadas a reparar la destruc-ción de elementos patrimoniales afectos al ejerciciode actividades económicas, producida por incendio,inundación o hundimiento.

• Ayudas destinadas al abandono de la actividadde transporte por carretera, satisfechas por laAdministración competente a transportistas que cum-plan los requisitos establecidos en la normativa regula-dora de la concesión de dichas ayudas.

• Indemnizaciones públicas a causa del sacrificioobligatorio de la cabaña ganadera para erradicarepidemias o enfermedades, cuando se trate de anima-les destinados a la reproducción.

Es decir, no deben declararse las siguientes rentas:

– Importe de las ayudas percibidas.

– En el supuesto de enajenación de un pesquero, lasganancias patrimoniales obtenidas. Si se obtienen pér-didas patrimoniales, éstas podrán integrarse en la baseimponible general.

– En caso de que el importe de las ayudas percibidaspara reparar la destrucción de elementos patrimonia-les afectos a la actividad sea inferior al de las pérdidasproducidas en los citados elementos, esta diferencianegativa podrá integrarse en la base imponible gene-ral. Cuando no existan pérdidas, será únicamente elimporte de las ayudas el que no se declarará.

20. No deberán incluirse en la declaración las subvencionesde capital concedidas a quienes exploten fincas foresta-les gestionadas de acuerdo con:

• Planes técnicos de gestión forestal.

• Ordenación de montes.

• Planes dasocráticos.

• Planes de repoblación forestal.

Condiciones:

• Que las explotaciones hayan sido autorizadas por laadministración competente.

• Que el periodo de producción medio sea igual o supe-rior a treinta años.

21. Las cantidades percibidas por los candidatos a jurado ypor los jurados titulares y suplentes como conse-cuencia del cumplimiento de sus funciones.

22. Las indemnizaciones satisfechas por las Administra-ciones Públicas por daños físicos, psíquicos o morales apersonas debido al funcionamiento de los serviciospúblicos que estén reconocidas de acuerdo con los pro-cedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de losprocedimientos de las Administraciones Públicas enmateria de responsabilidad patrimonial.

23. Las ayudas prestadas por las Administraciones PúblicasTerritoriales reguladas en la siguiente normativa o en laque la sustituya:

• Decreto 388/1995, de 27 de julio, por el que se regulanlas ayudas a los/las cooperantes vascos/as con cargoal Fondo para la Cooperación y Ayuda al Desarrollo.

• Ley 10/2000, de 27 de diciembre, de Carta de dere-chos sociales en todo lo relativo a la Renta Básica.

• Ley 3/2002, de 27 de marzo, relativa al reconocimientoy compensación a quienes impartieron docencia enikastolas con anterioridad a su normalización jurídica.

• Decreto 176/2002, de 16 de julio, por el que se regulanlas ayudas económicas a las familias con hijos e hijas.

• Decreto 177/2002, de 16 de julio, por el que se regulanlas medidas de conciliación de la vida laboral y familiar.

• Decreto 230/2002, de 1 de octubre, por el que se arti-culan ayudas excepcionales con ocasión de lluviasextraordinarias caídas en Gipuzkoa y Bizkaia.

• Orden de 9 de octubre de 2002 del Consejero deVivienda y Asuntos Sociales, sobre medidas financie-ras para compra de vivienda.

• Orden de 5 de noviembre de 2002 del Consejero deVivienda y Asuntos Sociales para el apoyo a las familiascon niños y niñas menores de 3 años y para la consoli-dación de la red de centros de atención a la infanciapara menores de 3 años.

• Decreto 280/2002, de 19 de noviembre, sobre compen-sación a quienes sufrieron privación de libertad porsupuestos objeto de la Ley de Amnistía.

• Decreto Foral 58/1989, de 5 de diciembre, reguladordel Servicio Intensivo a Domicilio.

• Decreto Foral 29/1994, de 22 de marzo, en el que seregula la concesión de prestaciones económicas afamilias extensas con menores en Régimen de guardade hecho.

• Decreto Foral 27/1999, de 9 de marzo, por el que seregulan las ayudas de la Diputación Foral a los usua-rios guipuzcoanos habituales de la Autopista A-8 Bil-bao-Behobia.

• Decreto Foral 35/1999, de 23 de marzo, por el que seregula la concesión de ayudas económicas destinadasa favorecer la protección, desarrollo personal e inte-gración social de los menores y las ayudas para perso-nas o familias en riesgo social.

• Decreto Foral 72/2000, de 18 de julio, por el que seaprueba el programa “Sendian” de apoyo a familiascon personas mayores dependientes a su cargo.

• Decreto Foral 38/2001, de 2 de mayo, por el que seregula la concesión de ayudas individuales a personascon discapacidad.

• Decreto Foral 55/2002, de 1 de octubre, por el que seaprueban ayudas para utilización del taxi, como medioalternativo de transporte a personas con graves proble-mas de movilidad.

• Orden de 30 de diciembre de 2002, del Consejero deVivienda y Asuntos Sociales, sobre medidas financie-ras para la rehabilitación de vivienda.

• Todas las ayudas análogas a las anteriores declaradasexentas por los otros Territorios Históricos.

24. Prestaciones reconocidas por la Seguridad Social o porlas entidades que la sustituyan o del régimen de clasespasivas y demás prestaciones públicas por causa deincapacidad permanente total, jubilación y viude-dad. Condiciones:

• Que la cuantía de las prestaciones no exceda de6.316,80 euros5.

• Que el resto de la renta obtenida, excluidas las pensio-nes o prestaciones de la Seguridad Social, de planes depensiones, de planes de previsión asegurados, de enti-dades de previsión social voluntaria y de seguroscolectivos, no supere los 6.000 euros.

25. Las ganancias patrimoniales procedentes de donacionescon derecho a deducción en la cuota, efectuadas adeterminadas entidades.

26. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiestocuando personas mayores de 65 años transmitan suvivienda habitual. Para ello será necesario que el valorde su patrimonio neto, antes de la transmisión, no seasuperior a 180.303,63 euros. Para calcular ese patrimonioneto se tendrán en cuenta las reglas previstas en laNorma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

27. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiestocon ocasión del pago del propio Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas mediante la entrega de bienesintegrantes del Patrimonio Cultural Vasco y delPatrimonio Histórico Español, en las condicioneslegalmente establecidas.

28. Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisiónde la vivienda habitual, siempre que el importe totalobtenido en esa transmisión se reinvierta para adquiriruna nueva vivienda habitual. Si se reinvierte sólo unaparte del importe total, será la parte proporcional de laganancia patrimonial la que no se declarará.

29. Los gastos de desplazamiento, y los gastos normalesde manutención y estancia en establecimientos de hos-telería con los límites que reglamentariamente se esta-blezcan6.

Las siguientes rentas tampoco están sujetas al impuesto, y, portanto, no existe obligación de declararlas:

• Rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

• Rentas recibidas de los padres por decisión judicial, desti-nadas a anualidades por alimentos.

• Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión deelementos patrimoniales que no estén afectos al desarrollode actividades económicas, cuya permanencia en el patri-monio del contribuyente hasta el día 31 de diciembre de1996 haya superado el número de años que, en cada caso, seindica a continuación:

a) 10 años si se trata de:

– Bienes inmuebles.

– Derecho sobre bienes inmuebles.

– Valores representativos de participaciones en elcapital social o en el patrimonio de sociedades yotras entidades cuyo activo esté constituido, almenos en su 50%, por inmuebles situados en territo-rio español, con excepción de las acciones o partici-paciones representativas del capital social o patri-monio de las sociedades o de los fondos deinversión inmobiliaria.

b) 5 años, si se trata de acciones admitidas a negociación enalguno de los mercados secundarios oficiales de valores.

Se exceptúan las acciones representativas del capitalsocial de sociedades de inversión mobiliaria e inmobi-liaria.

c) 8 años, para los demás bienes o derechos.

• Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan demanifiesto en el patrimonio de las personas fallecidascomo consecuencia de la transmisión hereditaria delmismo.

• Los rendimientos de capital mobiliario que se pongan demanifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas de acti-vos financieros por causa de muerte del contribuyente.

• Las reducciones de capital, salvo cuando tengan por finali-dad la devolución de aportaciones, en cuyo caso el excesosobre el valor de adquisición de los valores afectados tri-buta como rendimiento del capital mobiliario7.

• Las ganancias o pérdidas generadas con ocasión de latransmisión lucrativas de empresas o participaciones aque se refiere el apartado 10 del artículo 4 de la NormaForal del Impuesto sobre Patrimonio8.

• Las adjudicaciones de bienes o derechos en la extincióndel régimen económico matrimonial de separación de bie-nes o del régimen económico patrimonial acordado en vir-tud de lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, regu-ladora de las parejas de hecho, cuando por imposiciónlegal o resolución judicial se produzcan adjudicaciones porcausa distinta de la pensión compensatoria entre cónyugeso miembros de la pareja de hecho. Este supuesto nopuede dar lugar, en ningún caso, a las actualizaciones delos valores de los bienes o derechos adjudicados.


Introducción

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5 Salario mínimo interprofesional establecido por el Real Decreto 1.426/2002, de 27 dediciembre.

6 Véase, dentro del capítulo 2 “Rendimientos del trabajo”, el apartado 2.2. sobre el trata-miento de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales demanutención y estancia.

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7 Véase, dentro del capítulo 6 “Ganancias y pérdidas patrimoniales”, el apartado 6.1.2.1sobre qué sucede cuando se reduce el capital.

8 Véase, dentro del capítulo 6 “Ganancias y pérdidas patrimoniales”, los apartados 6.1.2.3 y 6.1.2.4.


Introducción

1.8 Tributación individual y tributaciónconjunta

Hay dos tipos de tributación: individual y conjunta.

1.8.1 Tributación individual

Con carácter general, la declaración del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas se presenta de forma individual.

1.8.2 Tributación conjunta

Las personas físicas integradas en una unidad familiar pueden tri-butar conjuntamente, en cualquier periodo impositivo, siempreque todos sus miembros sean contribuyentes de acuerdo coneste impuesto.

Para presentar la declaración conjunta es imprescindible quetodos los miembros de la unidad familiar elijan esta modali-dad. Basta con que uno de ellos no aplique las reglas de la tribu-tación conjunta o presente declaración individual para que losrestantes miembros de la unidad familiar deban también presen-tar la declaración individual.

En el caso de que falleciera durante el año algún miembro de launidad familiar, los restantes miembros de la unidad familiarpodrán presentar la declaración conjunta, incluyendo en la decla-ración las rentas del fallecido y, si se tiene derecho, la parte delas deducciones familiares proporcional al número de días delaño natural en los que el fallecido haya formado parte de la uni-dad familiar. En este caso la oportuna reducción por tributaciónconjunta se aplicará por todo el año.

Si los contribuyentes integrados en una unidad familiar tienen suresidencia habitual en territorios distintos y desean presentar ladeclaración conjunta, deberán tributar en la Diputación Foral deGipuzkoa cuando sea en este territorio donde tenga su residenciahabitual el miembro de la unidad familiar con mayor base liquida-ble, de acuerdo con las reglas de individualización del impuesto.

A pesar de haber elegido uno de los dos tipos de tributación (indivi-dual/conjunta) para un periodo impositivo, los contribuyentes siem-pre podrán cambiar de opción después, pero sólo hasta el momentoen que la Administración Tributaria realice cualquier actuación.

El hecho de haber elegido la modalidad de tributación conjuntano quiere decir que no pueda cambiarse de modalidad en añossucesivos, y tributar de forma individual.

Si los contribuyentes no han presentado su declaración, laAdministración entenderá que tributan individualmente,salvo que manifiesten expresamente que optan por la tributaciónconjunta. Para ello tendrán un plazo de diez días, contados a par-tir del requerimiento de la Administración Tributaria.

Normas especiales

En la tributación conjunta se aplicarán las reglas generales estable-cidas en la tributación individual a la hora de calcular la renta de loscontribuyentes, las bases imponible y liquidable, y la deuda tributa-ria, con las especialidades que a continuación se señalan:

a) En la tributación conjunta se aplicarán los mismos impor-tes y límites establecidos en la tributación individual, esdecir, no podrán elevarse o multiplicarse en función delnúmero de miembros de la unidad familiar. No obstante:

• Cuando haya más de un miembro en la unidad familiar queperciba rendimientos del trabajo, la bonificación sobreesos rendimientos se aplicará teniendo en cuenta la sumade todos los rendimientos de este tipo de la unidad familiar,no el número de perceptores.

• En la tributación conjunta serán compensables con arregloa las reglas generales del impuesto, las pérdidas patrimo-

niales y las bases liquidables negativas, realizadas y nocompensadas por los contribuyentes componentes de launidad familiar en periodos impositivos anteriores en quehayan tributado individualmente.

Los indicados conceptos serán compensables exclusiva-mente, en caso de tributación individual posterior, poraquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuer-do con las reglas de individualización de rentas contenidasen la normativa del impuesto.

• Cada partícipe, mutualista o socio integrado en la unidadfamiliar aplicará individualmente los límites máximos dereducción de la base imponible por aportaciones a mutua-lidades, planes de previsión asegurados, planes de pensio-nes y entidades de previsión social voluntaria. Además, setendrá en cuenta la proporción de base imponible de cadacontribuyente a efectos de considerar que la aplicación delas reducciones en la base imponible, a excepción de larelativa al abono de pensiones compensatorias y anualida-des por alimentos, no puede dar lugar a la obtención deuna base liquidable negativa ni al incremento de la misma.

• La deducción por edad se aplicará por cada contribuyenteque tenga la edad exigida para aplicar esta deducción.

• Los límites de la deducción por alquiler de vivienda habitualse aplicarán individualmente y en atención a las circunstan-cias que concurran en cada uno de los contribuyentes.

• Cada miembro de la unidad familiar que sea arrendadorde vivienda aplicará el límite máximo de 900 euros dededucción por arrendamiento de vivienda.

b) Las rentas de cualquier tipo obtenidas por los contribuyen-tes integrados en una unidad familiar que hayan optadopor la tributación conjunta se gravarán todas juntas.

c) Si se opta por la tributación conjunta, se reducirán 3.600,00euros anuales por declaración en la base imponible general.Esta reducción será de 3.160,00 euros, en el caso de cónyugesseparados legalmente o cuando no exista vínculo matrimonialo pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en laLey 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho,para las unidades familiares formada por un progenitor y loshijos menores y/o mayores de edad incapacitados judicial-mente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

d) Los miembros de una unidad familiar que hayan optadopor la tributación conjunta quedarán conjunta y solidaria-mente sometidos al impuesto como contribuyentes, deforma que la Administración Tributaria podrá dirigirse acualquiera de ellos para que pague la deuda. A pesar deesto, tendrán derecho a establecer entre sí la cantidad que,de manera proporcional, tengan que pagar a la Administra-ción, según la parte de renta sujeta que corresponda acada uno de ellos.

e) La declaración la tienen que suscribir y presentar todos losmiembros de la unidad familiar mayores de edad. Estas per-sonas actuarán en representación de los menores en los tér-minos del artículo 44 de la Norma Foral General Tributaria.

ATENCIÓN: Si se opta por la tributación conjunta, se reducirán3.600,00 euros anuales por declaración en la base imponiblegeneral. En el caso de cónyuges separados legalmente, cuandono exista vínculo matrimonial o no exista pareja de hecho consti-tuida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo,reguladora de las parejas de hecho, si un progenitor y los hijosmenores y/o mayores de edad incapacitados judicialmente suje-tos a patria potestad prorrogada o rehabilitada optan por la tribu-tación conjunta, reducirán 3.160,00 euros.

1.9 Periodo impositivo y devengo delimpuesto

Periodo impositivo

Como regla general, el periodo impositivo es el año natural, esdecir, comienza el 1 de enero y acaba el 31 de diciembre.

No obstante, si el contribuyente fallece antes del 31 de diciembre,el periodo impositivo abarcará desde el 1 de enero hasta el díadel fallecimiento, y el impuesto se devengará en esta fecha.

Si durante el año falleciese algún miembro de la unidad familiar,los restantes miembros podrán optar por la tributación conjunta.En dicha declaración podrán incluir las rentas del fallecido y, ensu caso, la parte de las deducciones que le correspondan en pro-porción al número de días del año natural en los que el fallecidohaya sido miembro de la unidad familiar. En este caso la oportu-na reducción por tributación conjunta se aplicará por todo el año.

Devengo del impuesto

En general, el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cadaaño. No obstante, si durante el año falleciese algún miembro dela unidad familiar y los restantes miembros no optan por la tribu-tación conjunta incluyendo las rentas del fallecido, el impuesto sedevenga el día del fallecimiento del contribuyente.

EjemploImaginemos que el cónyuge de un contribuyente ha fallecido el31 de octubre de 2003. El contribuyente tiene un hijo menor de10 años de edad. Los datos de 2003 son los siguientes:

Trabajo Contribuyente Cónyuge fallecido

Ingresos Brutos 37.262,75 € 33.055,67 €Seguridad Social 2.253,80 € 1.502,53 €Retenciones 7.079,92 € 5.950,02 €

Además, el contribuyente posee un local arrendado desde 1 de agos-to de 2003 que le ha producido el siguiente capital inmobiliario:

Capital inmobiliario Contribuyente Cónyuge fallecido

Ingresos Brutos 6.010,12 €Gastos deducibles 1.803,04 €Retenciones 901,52 €

Hay tres posibilidades:

1. Que los miembros de la unidad familiar presenten declara-ciones individuales.

2. Que los miembros de la unidad familiar presenten unadeclaración conjunta incluyendo las rentas del fallecido.

3. Que el fallecido presente declaración individual y el restode los miembros de la unidad familiar presenten declara-ción conjunta.

1. Tributación individual

Se pueden presentar dos declaraciones con tipo de tributaciónindividual: la del contribuyente, por todo el año; y la del cónyuge,hasta la fecha de su fallecimiento (del 01/01/2003 al31/10/2003).

Tributación individual Contribuyente Cónyugefallecido

Rendimientos íntegros del trabajo (ver 2.4) 37.262,75 € 33.055,67 €

– Seguridad social (ver 2.5) – 2.253,80 € – 1.502,53 €– Bonificación (ver 2.6) – 2.850,00 € – 2.850,00 €Rendimiento neto del trabajo 32.158,95 € 28.703,14 €Rendimiento íntegro del capital

inmobiliario (ver 3.2) 6.010,12 €– Gastos deducibles (ver 3.3) – 1.803,04 €Rendimiento neto del capital

inmobiliario 4.207,08 €Base liquidable general

(ver 10.2) 36.366,03 € 28.703,14 €Cuota íntegra (ver 11) 9.090,11 € 6.408,10 €Deducción por descendiente

(ver 12.2.1) – 268,48 € – 191,52 €Cuota líquida (ver 12) 8.821,63 € 6.216,58 €– Retenciones trabajo 7.079,92 € 5.950,02 €– Retenciones capital inmobiliario 901,52 €Cuota diferencial (ver 13) 840,19 € 266,56 €

2. Tributación conjunta

De acuerdo con esta segunda opción, el contribuyente y su hijopueden presentar una declaración con tributación conjunta, inclu-yendo las rentas del cónyuge y, en su caso, la parte de las deduccio-nes familiares proporcional al número de días del año natural en losque el fallecido haya formado parte de la unidad familiar. La oportu-na reducción por tributación conjunta se aplicará por todo el año.

Tributación Conjunta

Rendimiento íntegro del trabajo 70.318,42 €(37.262,75 € + 33.055,67 €) (ver 2.4)

– Seguridad social (2.253,80 € + 1.502,53 €) –3.756,33 €(ver 2.5)

– Bonificación (ver 2.6) –2.850,00 €Rendimiento neto del trabajo 63.712,09 €

(70.318,42 € – 6.606,33 €) (ver 2.7)

Rendimiento íntegro del capital inmobiliario 6.010,12 €(ver 3.2)

– Gastos deducibles (ver 3.3) –1.803,04 €Rendimiento neto del capital inmobiliario 4.207,08 €

(6.010,12 € – 1.803,04 €)

Base imponible general(63.712,09 € + 4.207,08 €) (ver 9) 67.919,17 €

– Reducción por tributación conjunta –3.600,00 €Base liquidable general (ver 10) 64.319,17 €Cuota íntegra (ver 11) 20.765,20 €Deducción por descendiente (ver 12.2.1) –460,00 €Cuota líquida

(20.765,20 € – 460,00 €) (ver 12) 20.305,20 €Retenciones

(7.079,92 € + 5.950,02 € + 901,52 €) 13.931,46 €Cuota diferencial (ver 13) 6.373,74 €


Introducción

3. Una declaración con tributación individual y otra contributación conjunta

Se pueden presentar una declaración con tributación individual yotra con tributación conjunta: la segunda con el hijo menor, portodo el año; y la primera del cónyuge, hasta la fecha de su falleci-miento (del 01/01/2003 al 31/10/2003).

Contribuyente Cónyugee hijo menor fallecido(tributación (tributaciónconjunta) individual)

Rendimientos íntegros del trabajo (ver 2.4) 37.262,75 € 33.055,67 €

Seguridad social (ver 2.5) –2.253,80 € –1.502,53 €– Bonificación (ver 2.6) – 2.850,00 € – 2.850,00 €Rendimiento neto del trabajo 32.158,95 € 28.703,14 €Rendimiento íntegro del capital

inmobiliario (ver 3.2) 6.010,12 €– Gastos deducibles (ver 3.3) –1.803,04 €Rendimiento neto del capital

inmobiliario 4.207,08 €Base imponible general (ver 9) 36.366,03 € 28.703,14 €Reducción por tributación conjunta – 3.160,00 €Base liquidable general

(ver 10.2) 33.206,03 € 28.703,14 €Cuota íntegra (ver 11) 7.984,11 € 6.408,10 €Deducción por descendiente

(ver 12.2.1) – 268,48 € – 191,52 €Cuota líquida (ver 12) 7.715,63 € 6.216,58 €– Retenciones trabajo 7.079,92 € 5.950,02 €– Retenciones capital inmobiliario 901,52 €Cuota diferencial (ver 13) – 265,81 € 266,56 €

1.10 ¿Cómo puede presentarse la declaración?La declaración del impuesto puede presentarse en tres modalidades:

1. Declaración ordinaria. Puede realizarse mediante uno deestos tres soportes:

• Papel.

• Disquete.

• Telemática (por internet).

2. Declaración mecanizada.

3. Propuesta de liquidación.

ATENCIÓN: El contribuyente sólo podrá presentar la declara-ción en una de estas modalidades o soportes.

1.10.1 Modalidad ordinaria soporte papel (modelo109)

En esta modalidad el contribuyente debe cumplimentar el mode-lo 109 y presentarlo, junto con la documentación correspondien-

te, en los plazos y lugares señalados en los apartados 1.11 y 1.12de este manual.

El Modelo 109 consta de:

1. Hoja de identificación.

2. Hojas de liquidación (3).

3. Documento contable.

4. Anexos, numerados del 1 al 8:

Anexo 1: Rendimientos del trabajo.

Anexo 2: Rendimientos del capital inmobiliario.

Anexo 3: Rendimientos del capital mobiliario.

Anexo 4: Ganancias y pérdidas patrimoniales.

Anexo 5: Rendimientos de actividades económicas enestimación objetiva.

Anexo 6: Rendimientos de actividades económicas enestimación directa.

Anexo 7: Declaración patrimonial de actividades econó-micas.

Anexo 8: Compensaciones de pérdidas y reducciones ydeducciones pendientes.

5. Hoja de liquidación opcional (rendimientos del trabajo).

El contribuyente deberá cumplimentar obligatoriamente el anexoque en su caso le corresponda como consecuencia de los rendi-mientos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario, de activi-dades económicas, o de ganancias y pérdidas patrimoniales quehaya obtenido en el año 2003 y cuando tenga compensación depérdidas patrimoniales y reducciones de la base imponible ydeducciones en la cuota pendientes de aplicar.

Este modelo se puede adquirir en:

– Los estancos del Territorio Histórico.

– Oficina del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzasde la Diputación Foral de Gipuzkoa sita en el Paseo deErrotaburu nº 2 de Donostia-San Sebastián.

Los empresarios y profesionales utilizarán el modelo 10-C paraefectuar la autoliquidación e ingresar, en su caso, el recursocameral permanente en favor de la Cámara de Comercio, Indus-tria y Navegación. La exacción del Recurso Cameral Permanentese girará sobre los rendimientos de las actividades económicas.

1.10.2 Modalidad ordinaria en soporte magnético(disquete)

Para presentar la declaración ordinaria en disquete, el contribu-yente debe cumplimentar los datos correspondientes en el pro-grama confeccionado y facilitado por el Departamento para la Fis-calidad y las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Una vez rellenados los campos específicos del programa, el con-tribuyente emitirá los dos ejemplares de la hoja resumen de laliquidación y del documento contable (uno para la Administra-ción y otro para el interesado) y, en su caso, de la autoliquidacióncorrespondiente a la exacción del recurso cameral permanente.

La documentación y el disquete se presentarán en los plazos ylugares señalados en los apartados 1.11 y 1.12 siguientes. Eldeclarante retirará, una vez sellado, uno de los dos ejemplares dela hoja resumen de liquidación y del documento contable, que


Introducción


Introducción

servirá como justificante de que efectivamente se ha presentadola declaración.

El programa se puede adquirir en:

– Los estancos del Territorio Histórico o en la Oficina delDepartamento para la Fiscalidad y las Finanzas de la Dipu-tación Foral de Gipuzkoa sita en el Paseo de Errotaburunº 2 de Donostia-San Sebastián.

– También se puede obtener en la dirección de internet dela Hacienda Foral de Gipuzkoa: www.gipuzkoa.net/ogasu-na/renta.

1.10.3 Modalidad ordinaria por vía telemática

Para presentar la declaración ordinaria por vía telemática, el con-tribuyente puede:

• Acudir a un profesional tributario (asesor fiscal o entidad ban-caria autorizada).

• Presentarla directamente, sin apoyo de ningún intermediariode los indicados en el punto anterior.

Vamos a explicar cada una de las anteriores modalidades de pre-sentar la declaración por vía telemática.

1.10.3.1 Declaración anual de renta telemáticapresentada por un asesor registrado

En esta modalidad para presentar la declaración ordinaria por víatelemática el contribuyente debe acudir a una de las personasautorizadas para transmitir declaraciones utilizando una aplica-ción informática validada por el Departamento para la Fiscalidady las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa. Las personas oentidades autorizadas para la transmisión de las declaraciones(asesor registrado) son:

– Los profesionales tributarios.

– Las entidades financieras que han suscrito un convenio decolaboración.

El procedimiento de presentación es el siguiente:

– El profesional tributario obtendrá mediante una aplicacióninformática el resultado de la autoliquidación del contribu-yente. Para ello éste deberá entregarle:

1. Los justificantes de los ingresos, gastos, reducciones,deducciones, etc.

2. El número de la cuenta corriente (los 20 dígitos del códi-go de la cuenta cliente) para domiciliar el resultado de laautoliquidación.

– Después de que el contribuyente preste su conformidad, elprofesional transmitirá por vía telemática la declaración alDepartamento para la Fiscalidad y las Finanzas de laDiputación Foral de Gipuzkoa.

– Posteriormente a la transmisión, el profesional entregarálos justificantes de la declaración en el Departamento parala Fiscalidad y las Finanzas de la Diputación Foral deGipuzkoa.

1.10.3.2 Declaración anual de renta telemáticapresentada por el propio contribuyente

Si el contribuyente quiere presentar directamente la declaraciónordinaria por vía telemática (internet) debe seguir el siguienteprocedimiento:

• Confección y transmisión telemática de la declaración:

– Un contribuyente sólo puede confeccionar y transmitir sudeclaración o, en caso de pertenecer a una unidad familiar,las declaraciones individuales o conjunta de la misma.

– La confección y transmisión de la declaración se efectuarádesde el programa oficial, siguiendo sus instrucciones. Elprograma se puede adquirir en:

– Los estancos del Territorio Histórico o en la Oficina delDepartamento para la Fiscalidad y las Finanzas de laDiputación Foral de Gipuzkoa sita en el Paseo deErrotaburu nº 2 de Donostia-San Sebastián.

– También se puede obtener en la dirección de internet:www.gipuzkoa.net/ogasuna/renta.

– En el momento previo a la transmisión, el sistema solicitacomo dato de contraste el importe de la cuota a ingresar oa devolver de la declaración de la renta de uno de los tresúltimos ejercicios (ejercicio 2000, 2001 ó 2002) o, en sucaso, la clave operativa9 asignada por el Departamentopara la Fiscalidad y las Finanzas de la Diputación Foral deGipuzkoa.

– El resultado, a ingresar o a devolver, se carga o abona en lacuenta corriente (20 dígitos) designada por el contribu-yente para domiciliar el resultado de la autoliquidación.

• Entrega de justificantes en cualquier Oficina Tributaria delDepartamento para la Fiscalidad y las Finanzas de la DiputaciónForal de Gipuzkoa o en cualquier Oficina de Correos.

– Una vez realizada la transmisión de una declaración, el con-tribuyente imprimirá desde la aplicación informática lossiguientes documentos:

1. Hoja con recuadro donde consignar sus datos identifica-tivos (NIF, nombre y apellidos).

2. Hoja de liquidación. Ejemplar para el interesado.

3. Hoja de liquidación. Ejemplar para la Administración.

– Recortará y cumplimentará el recuadro de la primera hoja.Adherirá el recuadro a un sobre blanco tamaño DINA4. Enel sobre, sin cerrar, introducirá copia de los DNI de los con-tribuyentes y los justificantes de la declaración.

– Acudirá a la Oficina Tributaria o de Correos escogida conel sobre anterior. Además, fuera del sobre, llevará los dosejemplares (interesado y Administración) de la hoja deliquidación.

– En la Oficina, le sellarán los dos ejemplares de la hoja deliquidación e introducirán el ejemplar para la Administra-ción en el sobre. El sobre será cerrado y quedará en poderde la Oficina para que lo remita al Departamento para la Fis-calidad y las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

– El contribuyente se quedará con el ejemplar para el intere-sado de la hoja de liquidación como comprobante de la pre-sentación de la declaración.

ATENCIÓN: Después de que un particular transmita una decla-ración por internet, debe cumplir con el trámite adicional de entre-gar los justificantes y la hoja de liquidación firmada en cualquierOficina Tributaria o de Correos dentro del plazo establecido en elapartado 1.11 siguiente.

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9 Véase el Decreto Foral 107/2003, de 30 de diciembre, por el que se regula la acreditaciónde la identidad y la representación en las actuaciones ante la Administración Tributaria.


Introducción

1.10.4 Modalidad mecanizada

Pueden acogerse a la modalidad de declaración mecanizada loscontribuyentes cuyos ingresos provengan de cualesquiera tiposde renta con excepción de los siguientes supuestos:

• Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto delas actividades económicas mediante el método de estima-ción directa normal. Asimismo, no pueden acogerse a lamodalidad mecanizada de declaración ni los que, determi-nando el rendimiento de las actividades económicasmediante el método de estimación directa simplificada, seacojan a las deducciones por inversiones y por otras activi-dades10, ni los que, determinando el rendimiento de las acti-vidades económicas en régimen de estimación objetiva, seacojan a las deducciones para el fomento de las tecnologíasde la información y la comunicación11.

• Los contribuyentes que obtengan imputaciones de renta12

(transparencia fiscal, imputaciones de Agrupaciones deInterés Económico y Uniones Temporales de Empresas,inversión colectiva en paraísos fiscales).

• Los contribuyentes que hayan obtenido ganancias o pérdidaspor transmisiones, cuando el importe global de las transmi-siones, durante el periodo impositivo, supere los 30.000 euros.

• Los contribuyentes que realicen transmisiones patrimonialesdurante el periodo impositivo, en número superior a cinco.

Esta autoliquidación se realizará en las Oficinas de Renta Mecani-zada habilitadas al efecto que se enumeran en el apartado 1.13siguiente. Para ello, el contribuyente deberá solicitar cita previallamando al teléfono 902 100 040 o por Internet en la siguientedirección: www.gipuzkoa.net/ogasuna/renta/2003

El declarante deberá personarse en la Oficina que le correspondacon los justificantes y el número de la cuenta corriente para domi-ciliar el resultado de su autoliquidación. No es necesario que lleveningún impreso más, a excepción de los empresarios y profesiona-les. Éstos deberán presentar, además del anexo 5 (estimación obje-tiva por signos, índices o módulos) o el 6 (estimación directa sim-plificada) en función del régimen de estimación empleado paracalcular el rendimiento neto de su actividad, el anexo 7 correspon-diente a la declaración patrimonial, salvo que presenten la declara-ción del Impuesto sobre el Patrimonio o que el año 2003 fuese unode los dos primeros desde que se inició la actividad económica.

Cuando el presentador de la declaración sea persona distinta alcontribuyente deberá aportar una autorización del contribuyentey copia del DNI de ambos.

1.10.5 Propuesta de liquidación

Pueden acogerse a la modalidad de declaración confirmada aque-llos contribuyentes a los que la Dirección General de Haciendaremita una propuesta de declaración-liquidación para que mues-tren su conformidad.

La propuesta de declaración-liquidación únicamente podrá darcomo resultado una cuota diferencial a devolver.

La manifestación de conformidad se podrá realizar, bien por víatelefónica utilizando el número que se indica en la citada propues-ta (902 100 040), bien por vía telemática en la página Web oficialdel Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas, en la direc-ción: http://www.gipuzkoa.net/ogasuna/renta.

Una vez confirmada la propuesta, para lo cual se solicitará al con-tribuyente un dato de contraste, ésta adquirirá la consideraciónjurídica de declaración-liquidación.

Si el contribuyente no presta su conformidad con la propuestaremitida por la Diputación Foral de Gipuzkoa en el plazo estable-cido para ello, se tendrá por no efectuada la actuación administra-tiva, quedando el contribuyente obligado a presentar, en elsupuesto de que tenga este deber, la declaración por el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

1.11 ¿Cuál es el plazo para presentar ladeclaración?

El plazo para mostrar conformidad a la propuesta efectuada por laDiputación Foral de Gipuzkoa será el comprendido entre el 19 deabril y el 7 de mayo, ambos inclusive, del año 2004.

El plazo para la presentación de las declaraciones, tanto para lamodalidad ordinaria como para la mecanizada, comenzará el 26de abril de 2004 y finalizará el 25 de junio de este mismoaño, ambos inclusive.

En este mismo plazo deberá presentarse, cuando corresponda, elmodelo 10-C e ingresar la exacción del recurso cameral perma-nente que deba satisfacerse a favor de la Cámara de Comercio,Industria y Navegación, una vez calculado sobre la renta declara-da en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

RESUMEN: El plazo para presentar la declaración empieza el 26de abril y acaba el 25 de junio de 2004.

1.12 ¿Cómo se ingresa y se devuelve elresultado de las declaraciones?

En todas las declaraciones a pagar, los contribuyentes deberáningresar el importe de la deuda tributaria.

Con carácter general, los contribuyentes pueden pagar dichoimporte de una vez o en dos plazos, del siguiente modo:

• Hasta el 25 de junio del año 2004, el 60% de la deuda tri-butaria.

• Hasta el 10 de noviembre del año 2004, el 40% restante.Este segundo pago fraccionado puede realizarse medianteel modelo 102 o domiciliarse cumplimentando los aparta-dos previstos en el documento contable del modelo 109.

ATENCIÓN: La ventaja de este sistema fraccionado radica enque no hay que pagar ni intereses ni recargos por lo que el con-tribuyente obtiene una pequeña ventaja financiera.

El importe correspondiente a las autoliquidaciones en la modali-dad ordinaria, soporte papel y soporte magnético, así como elcorrespondiente a la autoliquidación del recurso cameral perma-nente se ingresará en bancos, cajas de ahorro y cooperativas decrédito autorizadas.

En el caso de fraccionar el pago de la deuda tributaria en la moda-lidad ordinaria, soporte magnético, el contribuyente deberá indi-car obligatoriamente el número de su cuenta corriente dondequiera que se realice el cargo del según plazo.

La Administración pagará a través de transferencias bancarias omediante talón nominativo el importe de las declaraciones adevolver que hayan sido presentadas en la modalidad ordinaria,soporte papel.

En todas las declaraciones a devolver que se presenten en lamodalidad ordinaria, soporte magnético, el contribuyente debe

———————————————————

10 Las deducciones por inversiones y otras actividades se comentan, dentro del capítulo12 “Cuota líquida y deducciones”, en el apartado 12.4.1.

11 Las deducciones para el fomento de las tecnologías de la informción y la comunicaciónestán previstas en el artículo 37 bis de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, delImpuesto sobre Sociedades.

12 Véase el capítulo 7, relativo a las rentas imputadas.


Introducción

indicar obligatoriamente el número de su cuenta corriente en laque se domiciliará la devolución.

En todas las declaraciones que se presenten en las modalida-des mecanizada y telemática, el contribuyente debe indicarobligatoriamente el número de su cuenta corriente. De estamanera, se domiciliará la devolución o, si se trata de declara-ciones con resultado a ingresar, se cargará la deuda tributariaque corresponda (si no se fraccionada el pago de la deuda tri-

butaria se cargará el 100% de la misma el 30 de junio de 2004, ysi se fracciona el pago, se cargará el 60% de la deuda tributariael 30 de junio de 2004 y el 40% restante el 10 de noviembre de2004).

La devolución de la cuota diferencial resultante de la declaración-liquidación, en la modalidad de propuesta de liquidación, se reali-zará siguiendo el procedimiento establecido para la modalidadmecanizada.

Modalidad de declaración

Papel

Disquete

Mecanizada

y

Telemática

Propuesta de liquidación

Resultado a ingresar

Existen dos formas de pago:

• Sin fraccionar el pago: ingreso de toda la deuda. Noes posible la domiciliación, debiendo satisfacer elimporte de la deuda en una entidad financiera.

• Fraccionando el pago:

– 1er plazo: ingreso del 60% de la deuda al tiempode presentar la declaración.

– 2º plazo: ingreso del 40% de la deuda mediante elmodelo 102. Existe la posibilidad de domiciliareste plazo.


• Sin fraccionar el pago: ingreso de toda la deuda. Noes posible la domiciliación, debiendo satisfacer elimporte de la deuda en una entidad financiera.


– 1er plazo: ingreso del 60% de la deuda al tiempode presentar la declaración.

– 2º plazo: domiciliación obligatoria.

La domiciliación es obligatoria.


• Sin fraccionar el pago: el cargo en la cuenta dedomiciliación se realizará el 30 de junio del año2004.


– 1er plazo: el cargo del 60% de la deuda en la cuen-ta de domiciliación se realizará el 30 de junio delaño 2004.

– 2º plazo: el cargo del 40% de la deuda en la cuen-ta de domiciliación se realizará el 10 de noviem-bre del año 2004.

No puede haber resultado a ingresar.

Resultado a devolver

Existen dos formas de cobro:

• Sin domiciliar la devolución: se envia-rá al domicilio un talón nominativo.

• Domiciliando la devolución.




1.13 ¿Dónde hay que presentar la declara-ción?

Se podrá presentar la declaración en los siguientes lugares:

• Declaraciones con resultado a ingresar (cuando el con-tribuyente debe pagar): bancos, cajas de ahorros y coope-rativas de crédito.

• Declaraciones con resultado a devolver y declara-ciones negativas (ni a ingresar ni a devolver): bancos,

cajas de ahorros y cooperativas de crédito, OficinaGestora del IRPF (Donostia-San Sebastián) y OficinasTributarias.

Si se opta por la modalidad de declaración mecanizada, se deberápresentar la declaración en la Oficina correspondiente. En lassiguientes tablas se puede consultar a qué municipios atiendecada Oficina (tabla 1) y qué Oficina corresponde a cada munici-pio (tabla 2). El municipio debe corresponder a la residencia delcontribuyente.


Introducción

Declaración mecanizada: tabla 1Lista alfabética de Oficinas y municipios

Oficina Localidad Dirección Residencia del contribuyente

1 Azpeitia C/ José Arteche, 3 Aizarnazabal, Azkoitia, Azpeitia, Beizama, Bidegoian, Errezil, Zestoa, Zumaia.2 Beasain C/ Urbialde, 1 Altzaga, Arama, Ataun, Beasain, Ezkio-Itsaso, Gabiria, Gainza, Idiazabal, Itsasondo,

Lazkao, Legazpi, Mutiloa, Olaberria, Ordizia, Ormaiztegi, Segura, Urretxu, Zaldibia,Zegama, Zerain, Zumarraga.

3 Bergara Plaza Toki Eder, 5, Bajo Antzuola, Aretxabaleta, Arrasate-Mondragón, Bergara, Elgeta, Eskoriatza,Leintz-Gatzaga, Oñati.

4 Eibar C/ Arragueta, 2 Deba, Eibar, Elgoibar, Mendaro, Mutriku, Soraluze-Placencia de las Armas.5 Hernani C/ Latxunbe Berri, 8-9 Andoain, Astigarraga, Hernani, Lasarte-Oria, Urnieta.6 Irun C/ Estación, 5-7 Hondarribia, Irun.7 Errenteria Plaza Santa Clara, 2 Lezo, Oiartzun, Pasaia, Errenteria.8 Tolosa C/ San Francisco, 45 Abaltzisketa, Aduna, Albiztur, Alegia, Alkiza, Altzo, Amezketa, Anoeta, Asteasu,

Baliarrain, Belauntza, Berastegi, Berrobi, Elduain, Gaztelu, Hernialde, Ibarra,Ikaztegieta, Irura, Larraul, Leaburu, Legorreta, Lizartza, Orendain, Orexa, Tolosa,Villabona, Zizurkil.

9 Donostia-S.S. Av. Sancho El Sabio, 9 Aia, Getaria, Orio, Usurbil, Zarautz, Amara Nuevo y Amara Viejo (Donostia-SanSebastián).

10 Donostia-S.S. C/ Secundino Esnaola, 10-12 Donostia-San Sebastián: Alza, Egia, Gros, Intxaurrondo, Bidebieta.11 Donostia- S.S. C/ Oquendo, 20 Donostia-San Sebastián: Mirakontxa, Centro, Parte Vieja, Loiola, Martutene,

Resto de Donostia-San Sebastián.Donostia-S.S. Paseo de Errotaburu, 2 Donostia-San Sebastián: Igeldo, Ibaeta, Añorga, Antiguo, Aiete.

Declaración mecanizada: tabla 2Lista alfabética de municipios y Oficina que les corresponde

Abaltzisketa 8 Donostia-San Sebastián: Ayete 12 Lazkao 2Aduna 8 Donostia-San Sebastián: Bidebieta 10 Leaburu 8Aia 9 Donostia-San Sebastián: Centro 11 Legazpi 2Aizarnazabal 1 Donostia-San Sebastián: Egia 10 Legorreta 8Albiztur 8 Donostia-San Sebastián: Gros 10 Leintz-Gatzaga 3Alegia 8 Donostia-San Sebastián: Ibaeta 12 Lezo 7Alkiza 8 Donostia-San Sebastián: Igeldo 12 Lizartza 8Altzaga 2 Donostia-San Sebastián: Intxaurrondo 10 Mendaro 4Altzo 8 Donostia-San Sebastián: Loiola 11 Mutiloa 2Amezketa 8 Donostia-San Sebastián: Martutene 11 Mutriku 4Andoain 5 Donostia-San Sebastián: Mirakontxa 11 Oiartzun 7Anoeta 8 Donostia-San Sebastián: Parte Vieja 11 Olaberria 2Antzuola 3 Donostia-San Sebastián: Resto 11 Oñati 3Arama 2 Eibar 4 Ordizia 2Aretxabaleta 3 Elduain 8 Orendain 8Arrasate-Mondragón 3 Elgeta 3 Orexa 8Asteasu 8 Elgoibar 4 Orio 9Astigarraga 5 Errezil 1 Ormaiztegi 2Ataun 2 Eskoriatza 3 Pasaia 7Azkoitia 1 Ezkio-Itsaso 2 Errenteria 7Azpeitia 1 Gabiria 2 Segura 2Baliarrain 8 Gainza 2 Soraluze-Placencia de las Armas 4Beasain 2 Gaztelu 8 Tolosa 8Beizama 1 Getaria 9 Urnieta 5Belauntza 8 Hernani 5 Urretxu 2Berastegi 8 Hernialde 8 Usurbil 9Bergara 3 Hondarribia 6 Villabona 8Berrobi 8 Ibarra 8 Zaldibia 2Bidegoian 1 Idiazabal 2 Zarautz 9Deba 4 Ikaztegieta 8 Zegama 2Donostia-San Sebastián: Alza 10 Irun 6 Zerain 2Donostia-San Sebastián:Amara Nuevo 9 Irura 8 Zestoa 1Donostia-San Sebastián: Amara Viejo 9 Itsasondo 2 Zizurkil 8Donostia-San Sebastián: Antiguo 12 Larraul 8 Zumaia 1Donostia-San Sebastián: Añorga 12 Lasarte-Oria 5 Zumarraga 2

1.14 Asignación de un porcentaje para finesreligiosos u otros fines sociales

Los contribuyentes pueden indicar en la declaración (marcando lacasilla habilitada al efecto) si desean que un porcentaje del0,5239% de su cuota íntegra se destine:

a) A colaborar al sostenimiento económico de la IglesiaCatólica.

b) A otros fines de interés social.

Si desea que el 0,5239% de su cuota íntegra se destine al sosteni-miento de la Iglesia Católica y, además, otro 0,5239% a otros fines deinterés social, deberá seleccionar las dos opciones en la declaración.

1.15 Liquidación opcional (rendimientosdel trabajo)

1.15.1 Quienes pueden optar

Los contribuyentes que hayan percibido rendimientos brutos deltrabajo superiores a 8.500,00 euros e inferiores a 18.800,00 eurosy se encuentren obligados a presentar la declaración por la per-cepción de rendimientos del trabajo (más de un pagador, más deun contrato de trabajo, pensiones compensatorias del cónyuge,etc.)13 pueden optar por tributar de dos formas:

1ª) Tributar de acuerdo con las disposiciones generales delimpuesto.

2ª) Tributar teniendo en cuenta exclusivamente los rendi-mientos brutos del trabajo, para lo que cumplimentaránla hoja correspondiente a la liquidación opcional.

1.15.2 Quienes no pueden optar

La opción comentada en el apartado anterior no puede ser ejerci-tada, entre otros, por los siguientes contribuyentes:

• Aquellos cuyos rendimientos brutos del trabajo sean supe-riores a 18.800,00 euros.

• Aquellos cuyos rendimientos del capital y ganancias patri-moniales superen conjuntamente la cantidad de 1.600,00euros brutos.

• Aquellos que obtengan rendimientos de actividades econó-micas.

• Aquellos que incumplan alguna de las condiciones, plazoso circunstancias establecidas para el derecho a disfrutar dealguna exención, bonificación, reducción, deducción o cua-lesquiera beneficio fiscal que conlleve o implique la nece-sidad de comunicar a la Administración Tributaria dichacircunstancia o de efectuar regularización o ingreso.

1.15.3 Procedimiento

Se calculará la cuota íntegra aplicando el porcentaje de retenciónque corresponda a la suma de los rendimientos del trabajo. A con-tinuación, se restará, de dicha cuota, el importe de las retencionese ingresos a cuenta efectuados sobre los rendimientos del trabajo.

El porcentaje de retención aplicable se obtendrá de la tabla gene-ral que figura a continuación:

• Como “rendimiento anual” se tomará la suma de las retri-buciones dinerarias y en especie (excepto las imputacionesa planes de pensiones y EPSV).

• Como “número de hijos y otros descendientes” se tomaráel número de los que den derecho a esta deducción. Losperceptores de pensiones y haberes pasivos obtendrán elporcentaje de retención de la tabla teniendo en cuenta lacolumna correspondiente a un descendiente salvo quetuvieran derecho a deducirse por dos o más descendientes.

Si el contribuyente es un trabajador activo discapacitado que con-forme al artículo 19 de la Norma Foral 8/1998, de 27 de diciem-bre, tuviera derecho a la bonificación incrementada del trabajo14,aplicará en primer lugar la tabla general de retenciones. El por-centaje de retención así obtenido se minorará en los puntos quecorrespondan aplicando la tabla de discapacitados que figura des-pués de la tabla general.

Una vez obtenido el porcentaje de retención se aplicará sobre lasuma de los rendimientos brutos del trabajo. De esta forma seobtiene la cuota íntegra. A dicha cuota se le restan las retencio-nes e ingresos a cuenta del trabajo. La cantidad resultante será lacuota diferencial.

En ningún caso procederá devolución alguna como consecuenciade la utilización de este procedimiento de tributación.

TABLA GENERAL

Rendimiento anual Número de hijos y otros descendientes

Desde Hastaeuros euros 0 1 2 3 4 5 ≥ 6

0,01 8.690,00 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0%

8.690,01 9.230,00 1% 0% 0% 0% 0% 0% 0%

9.230,01 9.860,00 2% 0% 0% 0% 0% 0% 0%

9.860,01 10.570,00 3% 1% 0% 0% 0% 0% 0%

10.570,01 11.300,00 4% 2% 0% 0% 0% 0% 0%

11.300,01 11.830,00 5% 3% 1% 0% 0% 0% 0%

11.830,01 12.430,00 6% 4% 2% 0% 0% 0% 0%

12.430,01 13.080,00 7% 5% 3% 0% 0% 0% 0%

13.080,01 13.810,00 8% 6% 4% 1% 0% 0% 0%

13.810,01 14.620,00 9% 7% 5% 2% 0% 0% 0%

14.620,01 15.540,00 10% 8% 7% 4% 0% 0% 0%

15.540,01 16.830,00 11% 10% 8% 5% 2% 0% 0%

16.830,01 18.290,00 12% 11% 9% 7% 4% 0% 0%

18.290,01 20.660,00 13% 12% 10% 8% 6% 2% 0%

TABLA DISCAPACITADOS

(Reducción sobre la tabla general)

Rendimiento anual Bonificación incrementada

Desde Hasta M1-Art.19.3.a) M2-Art.19.3.b) M3-Art.19.3.c)euros euros N.F. 8/1998 N.F. 8/1998 N.F. 8/1998

0,01 15.540,00 9 10 10

15.540,01 16.830,00 7 10 11

16.830,01 23.010,00 6 8 12


Introducción

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13 Véase en el apartado 1.2 de este mismo capítulo quiénes están obligados a declarar.

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14 Véase apartado 2.6, bonificaciones del trabajo.

EjemploUn contribuyente soltero y sin hijos obtuvo durante el año2003 dos rendimientos de trabajo derivados de otros tantoscontratos. Los únicos datos fiscales relevantes para sudeclaración son los siguientes:

Contrato 1 Contrato 2

Rendimiento íntegro 9.015,18 € 8.714,17 €Seguridad Social 250,36 € 200,40 €Retención soportada 90,15 € 87,14 €

Este contribuyente puede optar por las dos formas de tributar.

Opción 1ª) Tributar de forma general

De forma esquemática, el impuesto se liquidaría así:

Rendimiento íntegro de trabajo (9.015,18€+8.714,17€) 17.729,35€Gasto de la Seguridad Social –450,76 €Diferencia 17.278,59 €Bonificación del trabajo –2.850,00 €Rendimiento neto del trabajo 14.428,59 €Base liquidable general 14.428,59 €Cuota íntegra 2.292,01 €Deducciones –

Retenciones (90,15€ + 87,14€) 177,29 €Cuota diferencial 2.114,72 €

Opción 2ª) Tributar según el artículo 95.3 de la NormaForal 8/1998

El Impuesto se liquidaría así:

Suma de rendimientos íntegros 17.729,35 €Porcentaje de retención 12%

Cuota 2.127,52 €Suma de retenciones –177,29 €Cuota diferencial 1.950,23 €

El contribuyente escogerá la opción 2ª por implicar menos pagode impuestos (164,49 euros de diferencia).


Introducción


Introducción


2Rendimientos del trabajo

2.1 ¿Qué son los rendimientos del trabajo?

2.1.1 ¿Qué prestaciones abarcan los rendimientos del trabajo?

2.2 ¿Son rendimientos de trabajo las dietas por desplazamiento y los gastosde viaje?

2.2.1 Reglas generales

2.2.2 Reglas especiales

2.3 ¿Qué es y qué no es rendimiento en especie?

2.3.1 ¿Qué es rendimiento en especie?

2.3.2 ¿Qué no es rendimiento en especie?

2.3.3 ¿Cómo se calcula el valor de los rendimientos en especie?

2.3.4 ¿Cómo se integran las rentas en especie en la base imponible?

2.4 Rendimiento íntegro

2.5 ¿Qué gastos se pueden deducir?

2.6 ¿Qué bonificaciones se pueden aplicar?

2.7 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto?

2.8 ¿A quién se atribuyen los rendimientos del trabajo?

2.9 ¿Cuándo se imputan los rendimientos de trabajo?

2.10 ¿Cómo se valoran los rendimientos estimados?

2.11 Operaciones vinculadas

37


Rendimientos del trabajo



2.1 ¿Qué son los rendimientos del trabajo?Son rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utili-dades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, bien endinero o bien en especie, que se obtengan directa o indirecta-mente del trabajo personal por cuenta ajena o de la relación labo-ral o estatutaria del contribuyente, siempre que no tengan elcarácter de rendimientos de actividades económicas.

Para expresarlo de una manera más clara, vamos a desglosar ladefinición.

• Las contraprestaciones o retribuciones pueden ser dedos tipos:

– Dinerarias (cuando se reciben cantidades en metálico).

– En especie (por ejemplo: uso de vehículo, vivienda, prés-tamos con intereses más bajos que los del mercado...).

• La manera de obtener las rentas de una actividadpuede ser:

– Directa (por ejemplo: sueldos, salarios...).

– Indirecta (por ejemplo, pensiones de jubilación, de viu-dedad...).

• Las rentas se definen fundamentalmente por el tipo deactividades del que se derivan, independientemente delrégimen de afiliación a la Seguridad Social:

– Si se derivan de actividades por cuenta ajena, se con-sideran como rendimientos de trabajo, y en este capítu-lo explicaremos como hay que proceder con ellas. Larelación por cuenta ajena puede ser tanto laboral (con-tratados laborales) como estatutaria (funcionarios, etc.).

– Si, por el contrario, las rentas se derivan de actividadespor cuenta propia, se consideran como rendimientosde actividades económicas, concepto que trataremos enel capítulo 5.

Una vez explicada la definición, pasemos a detallar estos rendi-mientos.

2.1.1 ¿Qué prestaciones abarcan los rendimientosdel trabajo?

a) Los sueldos y salarios, independientemente de con quefrecuencia se perciban: al día, semana, mes, año...

b) Las retribuciones derivadas de relaciones laboralesde carácter especial. Sirven como ejemplo las obtenidaspor el personal de alta dirección, deportistas profesiona-les, artistas en espectáculos públicos, representantes decomercio, minusválidos que trabajen en centros especia-les, estibadores portuarios, personal de seguridad, servi-cio doméstico, reclusos... o por cualquier otro trabajodeclarado por ley como de carácter especial.

c) Las cantidades que se abonen por razón de cargo público a:

• Diputados en el Parlamento Europeo.

• Diputados y Senadores de las Cortes Generales.

• Miembros del Parlamento Vasco o de otras AsambleasLegislativas Autonómicas.

• Procuradores de Juntas Generales.

• Concejales de Ayuntamiento.

• Miembros de las Diputaciones Forales u otras Entida-des Locales.

ATENCIÓN: De estas cantidades deberá excluirse la parte asig-nada para gastos de viaje y desplazamiento.

d) Las remuneraciones de los funcionarios españoles enorganismos internacionales, sin perjuicio de lo previstoen los convenios o tratados internacionales.

e) Las cantidades que se obtengan por desempeñar funcio-nes de sacerdote o ministro de las confesiones reli-giosas legalmente reconocidas: Iglesia Católica, Federa-ción de Entidades Religiosas Evangélicas de España,Federación de Comunidades Israelitas de España y laComisión Islámica de España.

f) Las retribuciones de los administradores y miembrosde los consejos de administración o de las juntas quehagan sus veces y de demás miembros de otros órganosrepresentativos.

g) Los derechos especiales de contenido económico que sereserven los fundadores o promotores de una socie-dad como remuneración de servicios personales.

Si estos derechos especiales de contenido económico con-sisten en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad,se valorarán, como mínimo, en el 35% del valor equivalentede capital social que permita la misma participación en losbeneficios que la reconocida a los citados derechos.

h) Las becas, cuando se obtengan por una relación laboral oestatutaria.

i) Las retribuciones percibidas por los colaboradores enactividades humanitarias o de asistencia social.

j) Las remuneraciones por gastos de representación:Aquellas cantidades percibidas por los trabajadores parasu libre disposición independientemente de que justifi-quen o no que han realizado dichos gastos.

k) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje. Sinembargo, se exceptúan las dietas de locomoción, manu-tención y estancia en establecimientos de hostelería conlos límites reglamentariamente establecidos15.

l) Los premios e indemnizaciones no exentas16 de esteimpuesto, que el contribuyente haya obtenido por relacio-nes laborales o estatutarias: premios por jubilación, natali-dad, indemnizaciones por cambio del lugar de trabajo,horario, etc.

m) Las prestaciones por desempleo, salvo que estén exentas17.

n) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge ode la pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y las anua-lidades por alimentos.

o) También serán considerados rendimientos de trabajo lassiguientes prestaciones y pensiones percibidas de losdiferentes sistemas de protección social, tanto públi-cos como privados:

———————————————————15 Véase dentro de este mismo capítulo el apartado 2.2 relativo a las dietas por desplaza-

miento y gastos de viaje.

16 Véase en el capítulo 1 “Introducción” el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hayque declarar.

17 Véase en el capítulo 1 “Introducción” el apartado 1.7 relativo a las rentas que no hayque declarar.

1. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regí-menes públicos de la Seguridad Social y ClasesPasivas y demás prestaciones públicas por incapa-cidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad,orfandad o similares.

ATENCIÓN: En el caso de aquellos que ejerzan actividades eco-nómicas, no se considerarán rendimiento de trabajo, sino rendi-miento de dichas actividades, las prestaciones y cantidades quehayan recibido por incapacidad temporal para dichas actividades.

EjemploUsted trabaja como fontanero por su cuenta y por realizar estaactividad obtiene durante el ejercicio 2003 unos ingresos de13.823,28 euros. Además percibe de la Seguridad Social 3.005,06euros por incapacidad temporal por los meses en que no ha podi-do ejercer esta actividad debido a una enfermedad. Finalmentedecide jubilarse en este año recibiendo 2.404,05 euros de la Segu-ridad Social como pensión de jubilación.

Sus ingresos serán los siguientes:

Rendimientos de la actividad económica

Ingresos 13.823,28 €Incapacidad temporal 3.005,06 €Total ingresos íntegros (13.823,28 € + 3.005,06 €) 16.828,34 €Rendimientos del trabajo

Pensión de jubilación 2.404,05 €Total ingresos íntegros 2.404,05 €

2. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios demutualidades generales obligatorias de funciona-rios, colegios de huérfanos y otras instituciones simi-lares.

3. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios deentidades de previsión social voluntaria (EPSV) yde planes de pensiones.

4. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de con-tratos de seguros concertados con mutualidades deprevisión social cuyas aportaciones hayan podido ser,al menos en parte, gasto deducible para la determinacióndel rendimiento neto de actividades económicas, u objetode reducción en la base imponible de este impuesto:prestaciones por jubilación, invalidez, viudedad y orfan-dad, desempleo de larga duración y enfermedad grave.

Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas deestos contratos se integrarán en la base imponible en lamedida en que la cuantía percibida sea mayor que lasaportaciones que no hayan podido ser objeto de reduc-ción o minoración en la base imponible del impuesto porincumplir los requisitos previstos en la Norma Foral delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas18.

Los derechos consolidados de los mutualistas sólopodrán hacerse efectivos en los supuestos previstos,

para los planes de pensiones, por el artículo 8.8 delTexto Refundido de la Ley de Regulación de Planes yFondos de pensiones19. Si se dispusiera, total o parcial-mente, de tales derechos consolidados en supuestosdistintos, el contribuyente deberá reponer las reduccio-nes en la base imponible indebidamente practicadas,mediante las oportunas declaraciones-liquidacionescomplementarias, con inclusión de los intereses dedemora. A su vez, las cantidades percibidas por la dis-posición anticipada de los derechos consolidados tribu-tarán como rendimientos de capital mobiliario, salvoque provengan de contratos de seguro concertados conmutualidades de previsión social a favor de trabajadorespor cuenta ajena o socios trabajadores, cuando se efec-túen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicio-nal primera del Texto Refundido de la Ley de Regula-ción de los Planes y Fondos de Pensiones20, en cuyocaso, tributarán como rendimientos del trabajo.

En los casos de deportistas profesionales y de altonivel, las prestaciones percibidas, así como la percep-ción de los derechos consolidados en los supuestos pre-vistos en el apartado 4 de la disposición adicional vigesi-motercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas21, de laMutualidad de previsión social de deportistas profesio-nales, tributarán en su integridad como rendimientosdel trabajo. Las cantidades percibidas por la disposiciónanticipada de los derechos consolidados en supuestosdistintos a los previstos en el apartado 4 de la disposi-ción adicional vigesimotercera de la Ley 40/1998, de 9de diciembre, indicada, tributarán como rendimientosde capital mobiliario, salvo que provengan de contratosde seguro a que se refiere la disposición adicional pri-mera del Texto Refundido de la Ley de Regulación delos Planes y Fondos de Pensiones22, en cuyo caso tribu-tarán como rendimientos del trabajo.

5. Son también rendimientos de trabajo las prestacionespor jubilación e invalidez percibidas por los beneficia-rios de contratos de seguros colectivos suscritoscomo consecuencia de los compromisos adquiridos porlas empresas en materia de pensiones, en los términosprevistos en la disposición adicional primera del TextoRefundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondosde Pensiones23, y en su normativa de desarrollo, en lamedida en que su cuantía exceda de las contribucionesimputadas fiscalmente y de las aportaciones directa-mente realizadas por el trabajador.

Si se cobran prestaciones en forma de capital derivadasde estos contratos de seguro de vida, cuando los mis-mos tengan primas periódicas o extraordinarias, se cal-culará la par te del rendimiento total obtenido quecorresponde a cada prima multiplicando dicho rendi-miento total por el coeficiente de ponderación queresulte del siguiente cociente:



———————————————————18 Los requisitos son los previstos en la letra a), del apartado 3 del artículo 62 de la

Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas.

———————————————————19 Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

20 Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

21 Los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efectivos en lossupuestos previstos en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación delos Planes y Fondos de Pensiones, y, adicionalmente, una vez transcurrido un añodesde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pier-da la condición de deportista de alto nivel.



En el numerador, el resultado de multiplicar la primacorrespondiente por el número de años transcurridosdesde que fue satisfecha hasta que se cobró la percepción.

En el denominador, la suma ( ∑ ) de los productos resul-tantes de multiplicar cada prima por el número de añostranscurridos desde que fue satisfecha hasta que secobró la percepción.

Prima x nº años de pago a cobroRendimiento total X

∑ (prima x nº años de pago a cobro)

6. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de losplanes de previsión asegurados.

2.2 ¿Son rendimientos de trabajo las dietaspor desplazamiento y los gastos de viaje?

2.2.1 Reglas generales

Se consideran rendimientos del trabajo las dietas y asignacionespara gastos de viaje, excepto los gastos de locomoción, y los nor-males de manutención y estancia en establecimientos de hostele-ría cuando cumplan las siguientes condiciones.

2.2.1.1 Asignaciones para gastos de transporte

No se gravarán las cantidades que la empresa o el empleadordestinan a compensar los gastos de transporte del empleado otrabajador que se desplace para realizar un trabajo fuera de sufábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, en las siguientes condi-ciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios detransporte público, el importe del gasto que se justifiquemediante factura o un documento equivalente.

b) Cuando el empleado o trabajador utilice su propio mediode transporte no hay que declarar, siempre que se justifi-que que el desplazamiento realmente se ha producido:

• Los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

• La cantidad resultante de multiplicar 0,20 euros porcada kilómetro recorrido.

El exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades indicadasestá plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientosdel trabajo.

2.2.1.2 Asignaciones para gastos de alimenta-ción y alojamiento

No se gravarán las cantidades que la empresa o el empleadordestinan a compensar los gastos normales de manutención yestancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos dehostelería, siempre que cumplan las siguientes condiciones:

a) Los gastos deben producirse en un municipio distintotanto del lugar del trabajo habitual del perceptor como delde su residencia.

b) Los desplazamientos y la permanencia en un mismo munici-pio, diferente del habitual de trabajo y del de residencia, nopueden ser superiores a nueve meses por un periodo conti-nuado. No se consideran como interrupción de dicho perio-do continuado las ausencias temporales por vacaciones,enfermedad u otras circunstancias que no impliquen altera-ción del destino.

c) El pagador debe acreditar el día, lugar y motivo del despla-zamiento.

d) Si las cantidades diarias percibidas superan las recogidas en latabla siguiente no se considerarán gastos normales de aloja-miento y manutención, y por lo tanto, habrá que declararcomo rendimientos de trabajo la parte que supere los límites.

Cuantías máximas exceptuadas de gravamen por alojamiento y manutenciónGastos de

Cuantía que se justifiquealojamientoGastos de alimentación Territorio estatal Territorio extranjero– Pernoctando 52,29 € 91,35 €– Sin pernoctar 26,14 € 48,08 €– Personal de vuelo

sin pernoctar 36,06 € 66,11 €Todo esto se aplicará también a los trabajadores contratados espe-cíficamente para prestar sus servicios en empresas con centros detrabajo móviles o itinerantes. Para ello, los desplazamientos debe-rán hacerse a un municipio distinto del de la residencia habitual deltrabajador.

EjemploUsted trabaja por cuenta ajena en una empresa situada en Tolosa.El 15 de octubre del año 2003 efectuó un viaje de trabajo a Valen-cia. Una vez justificados el desplazamiento y los gastos de aloja-miento, percibió de la empresa las siguientes cantidades:

Desplazamiento en avión 240,40 €Gastos de alojamiento en un hotel durante

3 noches 901,52 €Gastos de manutención de 2 días 120,20 €Total 1.262,12 €

Se consideran exceptuadas de gravamen los siguientes importes:

Desplazamiento en avión 240,40 €Gastos de alojamiento en un hotel durante

3 noches 901,52 €Gastos de manutención: 2 días x 52,29 € 104,58 €Total 1.246,50 €

El importe percibido por el desplazamiento no se consideraráingresos de trabajo por realizarse en un transporte público yestar debidamente justificado. Lo mismo sucederá con la canti-dad percibida por el alojamiento, al estar debidamente justificadoel importe mediante factura del hotel.

De la cantidad percibida por manutención no se consideraráingresos del trabajo la cantidad de 104,58 €, que se obtienen demultiplicar el número de días (dos) por 52,29 (límite diario sinjustificación cuando se haya pernoctado en municipio distinto dellugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia delperceptor correspondiente a desplazamientos dentro del territo-rio español).

Importe percibido 1.262,12 €Importe exento 1.246,50 €Diferencia 15,62 €

La diferencia entre la cantidad percibida y el importe exento, esdecir, 15,62 euros, se consideran como rendimiento del trabajo, yse deberá tributar por ellas. El pagador debe acreditar el día ylugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.



2.2.1.3. ¿Qué se hace en el caso del personaldestinado en el extranjero?

• Funcionarios públicos españoles con destino en elextranjero: No se gravará la diferencia que percibansobre las retribuciones totales que obtendrían en elsupuesto de hallarse destinados en España, como conse-cuencia de la aplicación de la legislación vigente y laindemnización prevista en los apartados 1 y 2 del artículo25 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobreindemnizaciones por razón de servicio.

• Personal al servicio de la Administración Públicacon destino en el extranjero: No se gravará la diferen-cia que perciban sobre las retribuciones totales que obten-drían por sueldos, trienios, complementos o incentivos enel supuesto de hallarse destinados en España. A estosefectos, el órgano competente en materia retributiva acor-dará las equiparaciones retributivas que pudieran corres-ponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

• Funcionarios y el personal al ser vicio de otrasAdministraciones Públicas, incluidos los que la Admi-nistración Pública Vasca tenga destinados en sus delega-ciones en el extranjero: No se gravará la diferencia queperciban en la medida que esas asignaciones tengan lamisma finalidad que las contempladas en los artículos 4, 5y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que seregula el régimen de retribuciones de los funcionariosdestinados en el extranjero o no exceda de las equipara-ciones retributivas, respectivamente.

• Empleados de empresas con destino en el extranje-ro: No se gravará la diferencia que perciban sobre lasretribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales,antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de benefi-cios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razónde cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto dehallarse destinados en España.

En estos cuatro apartados no puede aplicarse la exención para losrendimientos de trabajos realizados en el extranjero24.

2.2.2 Reglas especiales

Existen unas reglas especiales para los siguiente casos:

• Contribuyentes con relaciones laborales especiales decarácter dependiente.

• Traslado de puesto de trabajo.

• Miembros de mesas electorales.

2.2.2.1 Contribuyentes con relaciones laboralesespeciales de carácter dependiente

Si el importe de los gastos de locomoción y manutención no leses devuelto específicamente por las empresas a quienes prestensus servicios, los contribuyentes podrán calcular sus rendimien-tos netos del trabajo deduciendo de sus ingresos las siguientescantidades, siempre que se justifique que los desplazamientosrealmente se han producido:

a) Por gastos de transporte:

• Cuando se utilicen medios de transporte público,el importe del gasto que se justifique mediante facturao documento equivalente.

• En otro caso, 0,20 euros por kilómetro recorrido, máslos gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

b) Por gastos de alimentación:

• Dentro del territorio español: 26,14 euros diarios.

• En territorio extranjero: 48,08 euros diarios.

c) Por gastos de alojamiento: Para que se puedan deducir,deberán ser siempre reintegrados por la empresa. Se regi-rán por lo expuesto en las reglas generales25.

EjemploUsted ha sido contratado el 1 de junio de 2003 como representan-te de comercio por una empresa de Gipuzkoa, mediante una rela-ción laboral especial de carácter dependiente. Los gastos detransporte y alimentación corren por su cuenta, y no le son rein-tegrados de forma específica por la empresa. La zona asignadapara su trabajo está situada en Bizkaia y Navarra. Para ello, sedesplaza con su propio vehículo.

Durante el año 2003 ha percibido por sus servicios un total de33.055,67 euros brutos por todos los conceptos, y ha realizado lossiguientes desplazamientos, todos ellos debidamente justificados.

Kilómetros recorridos 20.000 Km

Días de desplazamiento habiendo pernoctado 12 díasDías de desplazamiento sin pernoctar 100 días

Total de días de desplazamiento 112 días

Como consecuencia de dichos desplazamientos, ha justificado lossiguientes gastos:

Gastos de peaje y aparcamiento 120,20 €

Para saber que gastos quedan exentos de gravamen, procedere-mos de la siguiente manera:

Gastos de transporte (20.000 Km x 0,20 €) 4.000,00 €Gastos de peaje y aparcamiento justificados 120,20 €Gastos de alimentación (26,14 € x 112 días) 2.927,68 €Total ingresos exentos de gravamen 7.047,88 €

Para saber cuales son los ingresos fiscalmente computables, res-taremos el total de ingresos exentos a los ingresos brutos:

Rendimientos de trabajo brutos + 33.055,67 €Total ingresos exentos –7.047,88 €Ingresos sujetos a gravamen 26.007,79 €

2.2.2.2 Traslado de puesto de trabajo

No se gravarán las cantidades que se abonen con motivo del tras-lado de puesto de trabajo a otro municipio, siempre que dichotraslado obligue a cambiar de residencia. Las cantidades debencorresponder exclusivamente a:

• Gastos de locomoción y manutención del contribuyente ysus familiares durante el traslado.

• Gastos de traslado del mobiliario y enseres.



———————————————————24 Véase dentro del capítulo 1 “Introducción” el apartado 1.7 relativo a las rentas que no

hay que declarar.

———————————————————25 Véase dentro de este mismo apartado el punto 2.2.1.2 “Asignación para gastos de ali-

mentación y alojamiento”.

EjemploUsted fue trasladado de puesto de trabajo por su empresa a unmunicipio distinto, en el mes de noviembre del año 2003. Comodicho traslado comportaba cambiar de residencia, recibió unacompensación de 3.005,06 euros. Realizaron el viaje con su pro-pio vehículo, sin pernoctar.

Tiene los siguientes justificantes de los gastos de traslado:

Factura de la empresa de mudanzas 1.202,02 €Factura del restaurante, día de traslado 48,08 €Kilómetros recorridos 600 Km

Se consideran exentos de gravamen los siguientes importes:

Gastos de locomoción: 600 Km x 0,20 € 120,00 €Gastos de manutención 48,08 €Factura de mudanza 1.202,02 €Total ingresos exentos de gravamen 1.370,10 €

Para saber cuales son los ingresos que hay que declarar, restare-mos el total de ingresos exentos a la cantidad recibida:

Importe recibido + 3.005,06 €Total gastos – 1.370,10 €Ingresos sujetos a gravamen* 1.634,96 €

* Se integrará en la base imponible general como rendimientos del trabajoel 50 por 100 de esta cantidad, al considerarse este rendimiento obtenidode forma notoriamente irregular en el tiempo (ver 2.4).

2.2.2.3 Miembros de mesas electorales

No se gravarán las cantidades percibidas por los miembros de lasmesas electorales, de acuerdo con lo dispuesto en la legislaciónaplicable.

2.3 ¿Qué es y qué no es rendimiento enespecie?

2.3.1 ¿Qué es rendimiento en especie?

Constituyen rendimientos del trabajo en especie la utilización, con-sumo u obtención, gratis o por un precio inferior al normal de mer-cado, de bienes, derechos o servicios para fines particulares, aun enel caso de que no supongan un gasto real para quien los conceda.

ATENCIÓN: Cuando el pagador de los rendimientos entregue alcontribuyente importes en metálico para que éste adquiera losbienes, derechos o servicios, los rendimientos tendrán la consi-deración de dinerarios.

En particular, se consideran rendimientos del trabajo en especie:

a) Las aportaciones realizadas por los socios protectores delas entidades de previsión social voluntaria (EPSV).

b) Las contribuciones satisfechas por los promotores de pla-nes de pensiones.

c) Las cantidades satisfechas por empresarios para hacer fren-te a los compromisos por pensiones, en los términos pre-vistos en la disposición adicional primera del TextoRefundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos dePensiones26, y en su normativa de desarrollo, cuando las

mismas sean imputadas a aquellas personas a quienes se vin-culen las prestaciones. Pero, por el contrario, si no se impu-tan a los trabajadores, no existirá retribución en especie.

Se deberán imputar obligatoriamente las primas de contra-tos de seguro de vida que, a través de la concesión del dere-cho del rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitansu disposición anticipada en supuestos distintos de los pre-vistos en la normativa de planes de pensiones, por parte delas personas a quienes se vinculen las prestaciones.

Sin embargo, a estos efectos, no se considerará que permi-ten la disposición anticipada los seguros que incorporenderecho de rescate para los supuestos de enfermedad graveo desempleo de larga duración.

d) La utilización de vivienda por razón de cargo o por lacondición de empleado público o privado.

e) La utilización o entrega de vehículos automóviles.

f) La concesión de préstamos con tipos de interés infe-riores al de mercado.

ATENCIÓN: No tienen la consideración de retribucionesen especie los préstamos con tipo de interés inferior allegal del dinero concertados con anterioridad a 1 de enerode 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposicióndel prestatario también con anterioridad a dicha fecha.

g) Las prestaciones en concepto de manutención, hospeda-je, viajes de turismo y similares.

h) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtudde contrato de seguro u otro similar.

ATENCIÓN: Se exceptúan las de seguro de accidente labo-ral o de responsabilidad civil derivada de la actividad laboral.

i) Las cantidades destinadas a pagar los estudios y lamanutención del contribuyente o de otras personas liga-das al mismo por vínculo de parentesco, incluidos las afi-nes, hasta el cuarto grado inclusive.

ATENCIÓN: Se exceptúan las cantidades destinadas aactualizar, capacitar o reciclar al personal empleado, cuan-do esta formación venga exigida por el desarrollo de susactividades o las características de los puestos de trabajo.

2.3.2 ¿Qué no es rendimiento en especie?

Los siguientes conceptos no se consideran como rendimiento enespecie y, por lo tanto, no hay que declararlos:

a) La entrega de productos a precios rebajados realiza-da en cantinas y comedores de empresa o economa-tos de carácter social.

b) La entrega a los trabajadores en activo de acciones oparticipaciones de la propia empresa o de otrasempresas del grupo de sociedades, bien gratis o biena un precio inferior al normal de mercado.

c) Los gastos de estudios y cursos de formación quecumplan las condiciones detalladas en el apartado 2.3.2.4siguiente.

d) Las cantidades destinadas para habituar al personalempleado en la utilización de nuevas tecnologías.

e) La utilización de los bienes destinados a los serviciossociales y culturales del personal.

f) Las primas o cuotas satisfechas por al empresa en virtudde contratos de seguro de accidente laboral o de res-ponsabilidad civil derivada de la actividad laboral.




g) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoraspara la cobertura de enfermedad del trabajador, desu cónyuge, pareja de hecho, cuando se trate deparejas de hecho constituidas conforme a la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas dehecho, o sus descendientes.

h) Préstamos concertados con anterioridad a 1 deenero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto adisposición del prestatario también con anterioridad adicha fecha.

2.3.2.1 Productos a precios rebajados

No se gravarán las entregas de productos a precios rebajadosrealizadas en cantinas y comedores de empresa o economatos decarácter social. Tendrán este tratamiento las fórmulas directas eindirectas de prestación del servicio, admitidas por la legislaciónlaboral, que cumplan los siguientes requisitos:

• La prestación del servicio debe tener lugar durante díashábiles para el empleado o trabajador.

• La prestación del servicio no debe tener lugar durante losdías que el empleado o trabajador obtenga dietas pormanutención exentas de gravamen.

Cuando la prestación del servicio se realice a través de fórmulasindirectas, tendrán que cumplirse, además de los requisitos exigi-dos anteriormente, los siguientes:

• No podrá superar los 7,81 euros diarios. Si fuese superior,se considerará la diferencia como retribución en especie.

• Si para la prestación del servicio se entregasen al emplea-do o trabajador vales-comida o documentos similares,estos deberán cumplir las siguientes condiciones:

a) Estar numerados.

b) Estar expedidos de forma nominativa, es decir, figurar elnombre del receptor.

c) Figurar su importe nominal.

d) Figurar la empresa emisora.

e) Ser intransmisibles, es decir, no se podrán transferir anadie mas que al receptor que figura en él.

f) No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de terceros, elreembolso de su importe.

g) Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería.

h) La empresa que los entregue deberá llevar y conservar larelación de los documentos entregados a cada uno de susempleados o trabajadores.

i) En la relación aparecerá tanto el número de cada docu-mento como el día en que se entregó.

2.3.2.2 Acciones o participaciones de la empresa

No se gravará la entrega, a los trabajadores en activo, de accioneso participaciones de la propia empresa o de otras empresas delgrupo de sociedades, bien gratis o bien a un precio inferior alnormal de mercado. El conjunto de las entregas a cada trabajadorno superará los 12.000 euros anuales.

La entrega deberá realizarse en alguno de los siguientes supuestos:

• Entrega de acciones o participaciones de una sociedad asus trabajadores.

• En el caso de los grupos de sociedades en los que concu-rran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Códi-go de Comercio:

– Entrega de acciones o participaciones de una sociedaddel grupo a los trabajadores de las sociedades que for-men parte del mismo subgrupo.

– Cuando se trate de acciones o participaciones de lasociedad dominante del grupo, la entrega a los trabaja-dores de las sociedades que formen parte del grupo.

En los dos casos anteriores, la entrega la podrá efectuar la propiasociedad a la que preste sus servicios el trabajador, otra sociedadperteneciente al grupo y también el ente público, sociedad estatalo Administración Pública titular de las acciones.

Además, es obligatorio:

• Que la oferta se realice dentro de la política retributivageneral de la empresa o del grupo y que contribuya a laparticipación de los trabajadores en la empresa. Es decir,que la oferta se haga a todos los trabajadores de la empre-sa o del grupo y que no se discrimine a nadie.

• Que cada uno de los trabajadores, junto con sus cónyugeso parejas de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo,reguladora de las parejas de hecho, o familiares hasta elcuarto grado, no tengan una participación directa o indi-recta superior al 5% en la sociedad en la que prestan susservicios o en cualquier otra del grupo.

• Que los títulos se mantengan, al menos, durante cincoaños. Si no se cumple este plazo, se deberá presentar unadeclaración-liquidación en el plazo que medie entre lafecha en que se incumpla el requisito y el fin del plazo dela declaración relativa al periodo en que se haya incumpli-do el requisito. Además, se deberán pagar los correspon-dientes intereses de demora.

2.3.2.3 Gastos para habituar al personal emplea-do en la utilización de nuevas tecnologías

Se tratan de las cantidades destinadas para habituar al personalempleado en la utilización de nuevas tecnologías, en los términosen los que se refiere el apartado 5 del artículo 44 de la Norma Foral7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades. De formaresumida son los gastos para proporcionar, facilitar o financiar laconexión a internet, así como los derivados de la entrega gratuita, oa precios rebajados, o de la concesión de préstamos y ayudas eco-nómicas para la adquisición de los equipos y teminales necesariospara acceder a aquélla, con su “software” y periféricos asociados,incluso cuando el uso de los mismos por los empleados se puedaefectuar fuera del lugar y horario de trabajo.

2.3.2.4 Los gastos de estudios o cursos de for-mación

No se gravarán los gastos de estudios o cursos de formación dis-puestos por instituciones, empresas o empleadores y financiadosdirectamente por ellos para actualizar, capacitar o reciclar al per-sonal empleado.

Deberán ser necesarios para desarrollar las actividades o las carac-terísticas de los puestos de trabajo, incluso cuando la prestaciónefectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas.

Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estan-cia se regirán por lo dispuesto en el apartado 2.2 de este capítulo.

2.3.2.5 Bienes destinados a servicios sociales yculturales

No se considerará retribución en especie la utilización de los bie-nes destinados a los servicios sociales y culturales del personal.





Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales,debidamente homologados por la Administración pública compe-tente, destinados por las empresas o empleadores a prestar elservicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sustrabajadores, así como la contratación de este servicio con terce-ros debidamente autorizados.

No puede haber ningún tipo de discriminación a favor de algunostrabajadores, ni de individualización (es decir, destinar algo al dis-frute exclusivo de una sola persona).

2.3.2.6 Primas de contratos de seguro para lacobertura de enfermedad

No se consideran retribución en especie las primas o cuotas satisfe-chas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad deltrabajador, de su cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate deparejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en al Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o de susdescendientes menores de 30 años, siempre que las mismas noexcedan de la cantidad de 500,00 euros anuales por cada una de laspersonas señaladas anteriormente. El exceso sobre estas cantida-des sí tendrá la consideración de retribución en especie.

2.3.3 ¿Cómo se calcula el valor de los rendimientosen especie?

Como regla general, los rendimientos en especie se valorarán deacuerdo con su valor normal en el mercado. No obstante, en lossiguientes casos se aplicarán unas determinadas reglas especiales:

a) Utilización de vivienda: La valoración, en caso de que seutilice una vivienda por razón de cargo o por la condiciónde empleado público o privado, se realiza tanto en el casode que el emple ador sea propietario de la vivienda comoen el de que pague un alquiler para ponerla a disposicióndel trabajador.

La valoración será el 0,2% del valor catastral del bieninmueble si este inmueble se encuentra en un municipioen el que haya entrado en vigor la revisión o modificaciónde los valores catastrales realizada con arreglo a lo dis-puesto en la Norma Foral 12/1989, de 5 de julio, delImpuesto sobre Bienes Inmuebles o en las disposicionesanálogas aplicables en cada territorio. Si el inmueble seencuentra en un municipio donde no se ha producido larevisión la valoración será el 2% del valor catastral del bieninmueble. No obstante, si a la fecha de devengo delimpuesto (generalmente el 31 de diciembre) la viviendano tiene valor catastral o éste no ha sido notificado, la valo-ración será del 2%, según lo indicado anteriormente, de lamitad del valor por el que deba computarse la vivienda aefectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

La valoración no podrá ser superior al 10% de las restantescontraprestaciones del trabajo.

EjemploUsted ha percibido como sueldo íntegro 27.045,54 euros. Resideen una vivienda nueva en Gipuzkoa, propiedad de la empresa,cuyo valor catastral es de 180.303,63 euros.

Valor catastral de la vivienda 180.303,63 €Valoración de la vivienda (0,2% del valor catastral) 360,61 €Sueldo íntegro 27.045,54 €Límite de la valoración (10% del sueldo íntegro) 2.704,55 €

Como la valoración de la vivienda es inferior al límite, sumaremosal sueldo íntegro el resultado de la valoración:

Total ingresos íntegros (27.045,54 € + 360,61 €) 27.406,15 €

b) Utilización o entrega de vehículos automóviles:

• Cuando el automóvil sea sólo para uso particular, lavaloración será:

– En el supuesto de entrega, el coste de adquisicióndel vehículo para el pagador, incluidos los tributosque graven la operación.

– En el supuesto de utilización, el 20% anual del costede adquisición para el pagador, incluidos los tributosque graven la operación. Cuando el vehículo no seapropiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicarásobre el valor de mercado que tendría el vehículo siéste fuese nuevo.

– En el supuesto de utilización y posterior entrega,para calcular la valoración de la entrega se tendrá encuenta la valoración resultante del uso anterior.

• Cuando la utilización del vehículo se destine tantopara fines particulares como laborales, la valora-ción será la mitad del resultado obtenido al aplicar laregla anterior correspondiente.

EjemploUsted cobra 21.035,42 euros anuales. Además, la empresa le hacedido un automóvil para su uso particular durante 3 años. Elprecio de adquisición de dicho vehículo para la empresa fue de30.050,61 euros. Transcurridos los tres años, se le entrega austed el vehículo.

• Ejercicios en que usa el vehículo:

Los tres primeros ejercicios tendrá una retribución valorada en el20% de 30.050,61 euros, es decir, 6.010,12 euros, que sumará a lasretribuciones dinerarias.

Salario 21.035,42 €Retribución en especie por cesión de uso(20% del precio de adquisición del automóvil) 6.010,12 €Rendimiento íntegro

(21.035,42 € + 6.010,12 €) 27.045,54 €

• Ejercicio en que se entrega el vehículo:

En el año de entrega, el valor de la retribución en especie será ladiferencia entre el precio de adquisición del automóvil (30.050,61€) y lo imputado durante los tres primeros años en concepto decesión del uso (6.010,12 € x 3 = 18.030,36 €).

Salario 21.035,42 €Retribución en especie por entrega

(30.050,61 € – 18.030,36 €) 12.020,25 €Rendimiento íntegro

(21.035,42 € + 12.020,25 €) 33.055,67 €

c) Préstamos con tipos de interés inferiores al legal deldinero: La valoración será la diferencia entre el interéspagado y el interés legal del dinero vigente en el periodo.La valoración de la retribución en especie deberá tener encuenta la variación del interés legal del dinero.

Como excepción, no se considerarán retribuciones enespecie los que hayan sido concertados antes del 1 deenero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a dis-posición del prestatario también antes de dicha fecha.

d) Se valorarán por el coste para el pagador las siguientesrentas, incluidos los tributos que graven cada operación:

• Las prestaciones en concepto de manutención,hospedaje, viajes y similares.

• Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contratode seguro u otro similar.

• Las cantidades destinadas a satisfacer gastos de estu-dios y manutención del contribuyente o de otras per-sonas ligadas al mismo por vínculo de parentesco,incluidos las afines, hasta el cuarto grado inclusive. Porel contrario, no se considerarán retribuciones en espe-cie cuando los estudios sean realizados por los contri-buyentes, y tengan como fin la actualización, capacita-ción o reciclaje del personal empleado o venganexigidos por el desarrollo de sus actividades o las carac-terísticas de los puestos de trabajo.

e) Se valorarán por su importe:

• Las contribuciones satisfechas por los socios protecto-res de las entidades de previsión social voluntaria(EPSV).

• Las aportaciones satisfechas por los promotores de pla-nes de pensiones.

• Las cantidades satisfechas por empresarios para hacerfrente a los compromisos por pensiones en los tér-minos previstos por la disposición adicional primera delTexto Refundido de la Ley de Regulación de los Planesy Fondos de Pensiones27, y su normativa de desarrollo,cuando las mismas sean imputadas a aquellas personasa quienes se vinculen las prestaciones.

f) No obstante lo previsto en las letras anteriores, cuando elrendimiento del trabajo en especie sea satisfecho porempresas que tengan como actividad habitual la realiza-ción de las actividades que den lugar al mismo, la valora-ción no podrá ser inferior al precio ofertado al público delbien, derecho o servicio de que se trate. A estos efectos,se considerará precio ofertado al público el previsto en elartículo 13 de la Ley 26/1984, de 19 de julio, General parala Defensa de los Consumidores y Usuarios, deduciendo,en su caso, los descuentos ofertados a otros colectivos desimilares características a los trabajadores de la empresa,así como los descuentos promocionales de carácter gene-ral aplicados por la empresa que se encuentren en vigoren el momento de satisfacer la retribución en especie.

2.3.4 ¿Cómo se integran las rentas en especie en labase imponible?

Para integrar las rentas en especie en la base imponible, al valorque resulte de aplicar las reglas del apartado 2.3.3 anterior se lesumará el ingreso a cuenta, salvo que su importe hubiera sidorepercutido al perceptor de la renta.

En el supuesto de que los ingresos a cuenta realizados por elpagador se repercutan íntegramente sobre el trabajador, dedu-ciéndose dicho importe de sus retribuciones dinerarias, éstedeclarará como rendimiento de trabajo en especie la valoraciónde dichas retribuciones, sin sumar el ingreso a cuenta.

Cuando se satisfagan o abonen rentas del trabajo dinerarias y enespecie a un mismo perceptor, se practicará la retención sobre latotalidad de las contraprestaciones o utilidades satisfechas. Enestos supuestos el porcentaje de retención se calculará teniendoen cuenta las retribuciones dinerarias y en especie tanto fijascomo variables que sean previsibles.

Cuando durante el año se produzcan variaciones en la cuantía delas retribuciones dinerarias o en especie, se calculará un nuevoporcentaje de retención teniendo en cuenta las alteraciones pro-ducidas. Este nuevo porcentaje se aplicará exclusivamente a par-tir de la fecha en que se produzcan las referidas variaciones.

El importe resultante de aplicar el porcentaje referido a la totali-dad de las contraprestaciones y utilidades satisfechas se reduciráde los rendimientos dinerarios abonados.

2.4 Rendimiento íntegro

¿Qué porcentaje de los rendimientos hay que decla-rar?

En general, se consideran rendimientos íntegros del trabajo losrendimientos definidos en el punto 2.1.

No obstante, en los siguientes supuestos, para calcular el rendi-miento íntegro del trabajo habrá que aplicar unos determinadosporcentajes al importe total de estos rendimientos, de tal formaque el resto quedará fuera de la base imponible y, por tanto, almargen del impuesto. Por ejemplo, si decimos que de los rendi-mientos del trabajo generados en más de dos años se integraránel 60%, queremos decir que el 40% restante no habrá que decla-rarlo. Los porcentajes son los que se detallan a continuación:

a) Rendimientos obtenidos en un periodo de generaciónsuperior a dos o cinco años

Cuando los rendimientos de trabajo tengan un periodo de genera-ción superior a dos años y no se obtengan de forma periódica orecurrente, se integrará el 60% de los mismos; si el periodo degeneración es superior a cinco años, se integrará el 50%.

Se considera rendimiento de trabajo con periodo de generaciónsuperior a dos o cinco años y que no se obtiene de forma periódi-ca o recurrente, el derivado de la concesión del derecho deopción de compra sobre acciones o participaciones a lostrabajadores, cuando sólo pueda ejercitarse transcurridos, res-pectivamente, más de dos o de cinco años contados desde lafecha de su concesión, si, además, no se conceden anualmente.

ATENCIÓN: Cuando conste que el periodo de generación seasuperior a dos años pero no sea posible calcularlo exactamente,se considerará que es de tres años.

Periodo de generación % de integración

+ 2 años 60+ 5 años 50

Cuando los rendimientos de trabajo generados en más de dosaños se perciban de forma fraccionada, dividiremos el númerode años correspondiente al periodo de generación, contado defecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccio-namiento:






Nº de años en que se han generado los rendimientosx = —————————————————————————————————————————

Nº de periodos impositivos de fraccionamiento

• Si el resultado es superior a dos años se aplicará el por-centaje del 60%.

• Si el resultado es superior a cinco años, se aplicará el por-centaje del 50%.

En el caso de rendimientos de trabajo que se pongan de manifies-to con ocasión del ejercicio de opciones sobre acciones de la enti-dad en la que se presten servicios, de cualquiera del grupo desociedades o de cualquier otra entidad con la que exista vincula-ción, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicarán los por-centajes anteriores del 60% ó 50% no podrá superar el importeque resulte de multiplicar la cantidad de 18.030,36 euros por elnúmero de años de generación del rendimiento. El importe deeste límite se duplicará cuando las entregas de opciones sobreacciones cumplan estos requisitos:

• Las acciones o participaciones adquiridas deberán mante-nerse, al menos, durante 3 años, a contar desde el ejerci-cio de la opción de compra.

• La oferta de opciones de compra deberá realizarse en lasmismas condiciones a todos los trabajadores de la empre-sa, grupo o subgrupos de empresas.

EjemploUsted trabaja en una empresa y su sueldo es de 18.030,36 eurosal año. Además este ejercicio ha recibido un premio de 6.010,12euros por los resultados obtenidos en los últimos 4 años.

Los rendimientos íntegros que debe declarar son los siguientes:

Sueldo 18.030,36 €Premio (60% del premio) 3.606,07 €Rendimientos íntegros del trabajo

(18.030,36 € + 3.606,07 €) 21.636,43 €

Tratamiento fiscal de las indemnizaciones por despido

Las cantidades percibidas por los trabajadores cuya relación labo-ral se hubiera extinguido que superen las cuantías que gocen deexención28, se integrarán en el rendimiento íntegro del trabajo apli-cando el porcentaje del 70 por 100, siempre que se cumplan las cir-cunstancias indicadas en el párrafo siguiente. Las cantidades sobrelas que se aplicará dicho porcentaje no podrán superar anualmenteel importe que resulte de multiplicar el salario mínimo interprofe-sional (6.316,80 euros en el ejercicio 2003) por 2,5, esto es,15.792,00 euros. Las cantidades que excedan de este límite, queopera antes de aplicar el citado porcentaje del 70 por 100, se inte-grarán en la base imponible del impuesto en su totalidad.

Las circunstancias que deben cumplir las cantidades percibidaspor los trabajadores, para aplicar el porcentaje del 70 por 100 pre-visto en el párrafo anterior, son:

1. Que las cantidades percibidas tengan su origen en unexpediente de regulación de empleo tramitado de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de

los Trabajadores y previa aprobación por la autoridadlaboral competente, o se haya extinguido la relación labo-ral en virtud de lo establecido en el artículo 52.c) de dichoEstatuto, siempre que, en ambos casos, las razones deldespido se fundamenten en causas económicas, técnicaso de fuerza mayor.

A efectos de lo dispuesto en este punto se asimilarán a losexpedientes de regulación de empleo los planes estratégi-cos de recursos humanos de las Administraciones Públi-cas que persigan los mismos fines.

2. Que sean complementarias de los importes percibidos delInstituto Nacional de Empleo, Instituto Nacional de laSeguridad Social o Entidades que la sustituyan. El mismotratamiento se aplicará a las cantidades percibidas enaquellos casos en que por circunstancias particulares elcontribuyente no hubiere obtenido durante el ejercicioprestación alguna de los citados organismos.

3. Que se perciban de forma periódica, bien tengan caráctertemporal o vitalicio, o de una sola vez de forma capitalizada,con independencia de quien sea el pagador de las mismas.

En caso de percibir las cantidades de forma capitalizada,solamente se aplicará el tratamiento tributario previsto eneste apartado cuando resulte más favorable al contribu-yente que el régimen general previsto para las rentas irre-gulares del trabajo.

b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irre-gular en el tiempo

Cuando los rendimientos de trabajo se califiquen como obtenidosde forma notoriamente irregular en el tiempo, se integrará el50% de los mismos.

Se consideran rendimientos de trabajos obtenidos de forma noto-riamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientescuando se imputen en un único periodo impositivo:

1. Cantidades pagadas a los empleados con motivo del trasla-do a otro centro de trabajo, y que sean superiores a losimportes previstos en el apartado relativo a las dietas29.

2. Indemnizaciones que hayan sido abonadas por los regíme-nes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así comolas prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e ins-tituciones similares, en los supuestos de abono a tanto alza-do, así como en los supuestos de lesiones no invalidantes.

3. Prestaciones por lesiones no invalidantes o por incapaci-dad permanente, en cualquiera de sus grados, que hayansido abonadas por empresas y por entes públicos.

4. Las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio detrabajadores o funcionarios, tanto las de carácter públicocomo las satisfechas por colegios de huérfanos e institu-ciones similares, empresas y por entes públicos.

5. Cantidades pagadas para compensar o reparar complemen-tos salariales, pensiones o anualidades de duración indefini-da o por haberse modificado las condiciones de trabajo.

6. Cantidades que la empresa paga a sus trabajadores porresolver de mutuo acuerdo su relación laboral.

7. Premios literarios, artísticos o científicos que deban decla-rarse y que no gocen de exención en este impuesto30.


hay que declarar.

———————————————————29 Véase dentro de este mismo capítulo el apartado 2.2 relativo a las dietas por desplaza-

mientos y gastos de viaje.

30 Véase dentro del capítulo 1 “Introducción” el apartado 1.7 relativo a las rentas que nohay que declarar.

No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestacioneseconómicas obtenidas por ceder los derechos de propiedad inte-lectual o industrial o que sustituyan a éstas.

Ejemplo AUsted fue trasladado de puesto de trabajo por su empresa a unmunicipio distinto, en el mes de noviembre de 2003. Como dichotraslado comportaba cambiar de residencia, recibió una compen-sación de 3.005,06 euros. Realizaron el viaje con su propio vehícu-lo, sin pernoctar.

Tiene los siguientes justificantes de los gastos de traslado:

Factura de la empresa de mudanzas 1.202,02 €Factura del restaurante, día de traslado 48,08 €Kilómetros recorridos 600 Km

Se consideran exentos de gravamen los siguientes importes:

Gastos de locomoción: 600 Km x 0,20 € 120,00 €Gastos de manutención 48,08 €Factura de mudanza 1.202,02 €Total ingresos exentos de gravamen 1.370,10 €

Para saber cuales son los ingresos que hay que declarar, restare-mos el total de ingresos exentos a la cantidad recibida:

Importe recibido 3.005,06 €Total gastos – 1.370,10 €Ingresos sujetos a gravamen 1.634,96 €

De los ingresos sujetos a gravamen sólo deberá declarar el 50%de los mismos, el 50% restante no deberá declararlos:

Ingresos sujetos a gravamen 1.634,96 €Porcentaje de integración 50%

Rendimientos íntegros del trabajo 817,48 €

Ejemplo BUsted y la empresa donde presta sus servicios deciden pormutuo acuerdo la resolución de la relación laboral. La empresa lesatisface por este acuerdo en concepto de indemnización la canti-dad de 120.202,42 euros.

Indemnización 120.202,42 €Porcentaje de integración 50%

Rendimientos íntegros del trabajo 60.101,21 €

c) Prestaciones de la Seguridad Social

Se integrará el 60% de las prestaciones de la Seguridad Socialpercibidas en forma de capital, siempre que hayan transcurridomás de dos años desde la primera aportación. Para las prestacio-nes por invalidez no exentas no se exige plazo mínimo.

Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos deSeguridad Social o Clases Pasivas, en los supuestos de abono atanto alzado, así como en los supuestos de lesiones no invalidan-tes, cuando se imputen en un único periodo impositivo, se inte-

grarán al 50%, por considerarse rendimientos obtenidos de formanotoriamente irregular en el tiempo31.

d) Prestaciones de mutualidades generales obligatoriasde funcionarios, colegios de huérfanos y similares

Se integrará el 60% de las siguientes prestaciones percibidas enforma de capital:

– La primera prestaciones percibida por cada una de las dife-rentes contingencias siempre que hayan transcurrido másde dos años desde la primera aportación o se trate de presta-ciones de invalidez no exentas (no se exige plazo mínimo).

– A las sucesivas prestaciones percibidas transcurridoscinco años desde la anterior prestación percibida pordicha contingencia, cuando las aportaciones satisfechasguarden una periodicidad y regularidad suficientes. Seentiende que las aportaciones satisfechas guardan unaperiodicidad y regularidad suficientes, cuando el periodomedio de permanencia sea superior a la mitad del númerode años transcurridos entre la fecha de la percepción y lafecha de la primera aportación. El periodo medio de per-manencia de las aportaciones será el resultado de calcularel sumatorio de las aportaciones multiplicadas por sunúmero de años de permanencia y dividirlo entre la sumatotal de las aportaciones satisfechas.

Las prestaciones satisfechas por Colegios de Huérfanos e Institu-ciones similares, en los supuestos de abono a tanto alzado, asícomo en los supuestos de lesiones no invalidantes, cuando seimputen en un único periodo impositivo, se integrarán al 50%, porconsiderarse rendimientos obtenidos de forma notoriamente irre-gular en el tiempo32.

e) Prestaciones de entidades de previsión social voluntaria,planes de pensiones y planes de previsión asegurados

Se integrará el 60% de las siguientes prestaciones percibidas enforma de capital:

– La primera prestaciones percibida por cada una de las dife-rentes contingencias siempre que hayan transcurrido másde dos años desde la primera aportación o se trate de presta-ciones de invalidez no exentas (no se exige plazo mínimo).

– A las sucesivas prestaciones percibidas transcurridoscinco años desde la anterior prestación percibida pordicha contingencia, cuando las aportaciones satisfechasguarden una periodicidad y regularidad suficientes. Seentiende que las aportaciones satisfechas guardan unaperiodicidad y regularidad suficientes, cuando el periodomedio de permanencia sea superior a la mitad del númerode años transcurridos entre la fecha de la percepción y lafecha de la primera aportación. El periodo medio de per-manencia de las aportaciones será el resultado de calcularel sumatorio de las aportaciones multiplicadas por sunúmero de años de permanencia y dividirlo entre la sumatotal de las aportaciones satisfechas.

A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto decantidades percibidas en forma de capital en un único ejercicio porel acaecimiento de cada contingencia. La misma regla se aplicará alas sucesivas prestaciones referidas en el párrafo anterior.

El tratamiento establecido en este apartado será también de apli-cación a las cantidades percibidas en los supuestos de enferme-dad grave y desempleo de largo duración.



———————————————————31 Véase el apartado 2.4.b).

32 Véase el apartado 2.4.b).

El porcentaje de integración del 60% resultará aplicable a la prime-ra cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de lasdiferentes contingencias, así como a las sucesivas cantidades per-cibidas transcurridos cinco años desde la anterior percepción pordichos motivos cuando las aportaciones satisfechas guarden unaperiodicidad y regularidad suficientes. Se entiende que las aporta-ciones satisfechas guardan una periodicidad y regularidad sufi-cientes, cuando el periodo medio de permanencia sea superior ala mitad del número de años transcurridos entre la fecha de la per-cepción y la fecha de la primera aportación. El periodo medio depermanencia de las aportaciones será el resultado de calcular elsumatorio de las aportaciones multiplicadas por su número deaños de permanencia y dividirlo entre la suma total de las aporta-ciones satisfechas. A estos efectos, se entenderá por primera can-tidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma decapital en un único ejercicio. La misma regla se aplicará a las suce-sivas percepciones de cantidades a que se refiere este párrafo.

Gozarán de reducción hasta dos veces el salario mínimo interpro-fesional las prestaciones obtenidas en forma de renta por las per-sonas con minusvalía igual o superior al 65% o por discapa-citados cuya incapacidad se declare judicialmente en virtudde las causas establecidas en el Código Civil, aunque noalcance dicho grado, derivadas de entidades de previsión socialvoluntaria y planes de pensiones, correspondientes a aportacionesefectuadas a partir de 1 de enero de 1999 y las realizadas a Planesde Previsión Asegurados a partir de 1 de enero de 2003.

EjemploUsted decide retirar los derechos consolidados de su Entidad dePrevisión Social Voluntaria, que ascienden a 60.101,21 euros, tras10 años desde la primera aportación.

Las aportaciones realizadas ascienden a 48.080,97 euros y lasminoraciones practicadas en la base imponible del impuesto sonde 30.050,61 euros.

Un año después de la apertura de un plan de pensiones, su cón-yuge incurre en una minusvalía por la que recibe una pensión de12.020,24 euros.

Rendimiento íntegro suyo

60% 60.101,21 = 36.060,73 €

Rendimiento íntegro de su cónyuge

60% 12.020,24 = 7.212,14 €

f) Prestaciones de Mutualidades de Previsión Social

Se integrará el 60% de las siguientes prestaciones percibi-das en forma de capital:

– La primera prestaciones percibida por cada una de lasdiferentes contingencias siempre que hayan transcurridomás de dos años desde la primera aportación o se trate deprestaciones de invalidez no exentas (no se exige plazomínimo).

– A las sucesivas prestaciones percibidas transcurridoscinco años desde la anterior prestación percibida pordicha contingencia, cuando las aportaciones satisfechasguarden una periodicidad y regularidad suficientes. Se

entiende que las aportaciones satisfechas guardan unaperiodicidad y regularidad suficientes, cuando el periodomedio de permanencia sea superior a la mitad del númerode años transcurridos entre la fecha de la percepción y lafecha de la primera aportación. El periodo medio de per-manencia de las aportaciones será el resultado de calcularel sumatorio de las aportaciones multiplicadas por sunúmero de años de permanencia y dividirlo entre la sumatotal de las aportaciones satisfechas.

Gozarán de reducción hasta dos veces el salario mínimo interpro-fesional aquellas prestaciones en forma de renta que perciban laspersonas con minusvalía igual o superior a 65% o por disca-pacitados cuya incapacidad se declare judicialmente envirtud de las causas establecidas en el Código Civil, aun-que no alcance dicho grado, si proceden de planes de jubila-ción a través de mutualidades de previsión social, y correspondena aportaciones efectuadas a partir de 1 de enero de 1999.

Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previ-sión social

• Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas decontratos de seguro concertados con mutualidades de pre-visión social cuyas aportaciones anteriores al 1 de enerode 1999 ya se hayan restado alguna vez, al menos enparte, a la base imponible, deberán integrarse en la baseimponible del impuesto en concepto de rendimientos deltrabajo.

• La integración se hará en la medida en que la cuantía per-cibida sea mayor que las aportaciones a la mutualidad queno hayan podido restarse a la base imponible del impuestode acuerdo con la normativa vigente en cada momento y,por tanto, hayan tributado previamente.

• Si no pudiera justificarse la cuantía de las aportacionesque no hayan podido restarse a la base imponible, se inte-grará el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidezpercibidas.

g) Contratos de seguro colectivos

1. Cuando las aportaciones efectuadas por los empresa-rios hayan sido imputadas como rendimientos del tra-bajo en especie a las personas a quienes se vinculen lasprestaciones:

Prestaciones de jubilación

En el caso de las prestaciones de jubilación en forma decapital, recibidas por contratos de seguros colectivos queinstrumenten los compromisos por pensiones asumidospor las empresas, en los términos previstos en la disposi-ción adicional primera del Texto Refundido de la Ley deRegulación de Planes y Fondos de Pensiones33, y en sunormativa de desarrollo, en la medida en que su cuantíaexceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y delas aportaciones directamente realizadas por el trabajador,se integrará un porcentaje de los rendimientos, según eltiempo transcurrido entre el pago de la prima y la fecha enque se perciba el capital:

Periodo transcurrido % del capitalentre el pago y el cobro a integrar

2 años o menos 100Más de 2 años 60Más de 5 años 25Más de 8 años* 25



———————————————————33 Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.

* ATENCIÓN: Este porcentaje del 25% se aplicará al rendi-miento total derivado de estos contratos cuando hayan transcu-rrido más de 8 años desde el pago de la primera prima, siem-pre que las primas satisfechas a lo largo de la duración delcontrato guarden una periodicidad y regularidad suficientes.

¿Cuándo se considera que guardan una periodicidad yregularidad suficientes? Cuando, después de más de ochoaños desde el pago de la primera prima, el periodo medio depermanencia de las primas haya sido superior a cuatro años.

El periodo medio de permanencia de las primas será elresultado de calcular el sumatorio ( ∑ ) de las primas multipli-cadas por su número de años de permanencia y dividirloentre la suma total de las primas satisfechas.

Periodo medio de ∑ (prima x nº años de permanencia)permanencia de las primas = ————————————————————————————

Suma de todas las primas satisfechas

Prestaciones de invalidez

En el caso de las prestaciones por invalidez en forma de capital,recibidas por contratos de seguros colectivos que instrumentenlos compromisos por pensiones asumidos por las empresas, enlos términos previstos en la disposición adicional primera delTexto Refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos dePensiones34, y en su normativa de desarrollo, en la medida enque su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscal-mente y de las aportaciones directamente realizadas por el traba-jador, se integrará un porcentaje de los rendimientos:

• Se integrará el 25% de los rendimientos derivados de pres-taciones de invalidez, que deriven de contratos de segurosconcertados con más de 8 años de antigüedad, requirién-dose que las primas satisfechas guarden una periodicidady regularidad suficientes.

¿Cuándo se considera que guardan una periodici-dad y regularidad suficientes? Cuando, después demás de ocho años desde el pago de la primera prima, elperiodo medio de permanencia de las primas haya sidosuperior a cuatro años.

El periodo medio de permanencia de las primas seráel resultado de calcular el sumatorio ( ∑ ) de las primasmultiplicadas por su número de años de permanencia ydividir lo entre la suma total de las primas satisfechas.

Periodo medio de ∑ (prima x nº años de permanencia)permanencia de las primas = ————————————————————————————

Suma de todas las primas satisfechas

• Se integrará el 25% de los rendimientos de las prestacio-nes por invalidez absoluta y permanente para todo trabajoy por gran invalidez, en ambos casos en los términos esta-blecidos por la normativa reguladora de los planes y fon-dos de pensiones.

• Cuando no se cumplan los requisitos anteriores, se inte-grará el 60%.

EjemploUn trabajador percibe por jubilación un capital de 15.325,82 eurosde un contrato de seguro colectivo que cubre los compromisos

por pensiones de la empresa. Las primas satisfechas por elempresario que le han sido imputadas fiscalmente han ascendidoa 1.202,02 euros a lo largo de 10 años.

Según el certificado facilitado por la entidad aseguradora las can-tidades pagadas que corresponde a cada una de las primas sonlas siguientes:

Años Primas Prestación

1 1.202,02 € 1.803,04 €2 1.202,02 € 1.742,94 €3 1.202,02 € 1.682,83 €4 1.202,02 € 1.622,73 €5 1.202,02 € 1.562,63 €6 1.202,02 € 1.502,53 €7 1.202,02 € 1.442,43 €8 1.202,02 € 1.382,33 €9 1.202,02 € 1.322,23 €

10 1.202,02 € 1.262,13 €

Total 12.020,20 € 15.325,82 €

La cantidad a integrar en concepto de rendimientos íntegros deltrabajo ascenderá a 1.214,09 euros, resultado de sumar los impor-tes de las rentabilidades correspondientes a cada prima quedeben integrar en la base imponible.

Año Prima Prestación Rentabilidad Años % Rendimientoprimas a integrar íntegro

€ € € €1 1.202,02 1.803,04 601,02 10 25 150,262 1.202,02 1.742,94 540,92 9 25 135,233 1.202,02 1.682,83 480,81 8 25 120,204 1.202,02 1.622,73 420,71 7 25 105,185 1.202,02 1.562,63 360,61 6 25 90,15 6 1.202,02 1.502,53 300,51 5 60 180,317 1.202,02 1.442,43 240,41 4 60 144,258 1.202,02 1.382,33 180,31 3 60 108,199 1.202,02 1.322,23 120,21 2 100 120,21

10 1.202,02 1.262,13 60,11 1 100 60,11

Total 12.020,20 15.325,82 3.305,62 1.214,09

2. Cuando las aportaciones efectuadas por los empresa-rios no hayan sido imputadas como rendimientos deltrabajo en especie a las personas a quienes se vinculen lasprestaciones:

Prestación de jubilación

En el caso de las prestaciones de jubilación en forma decapital, recibidas por contratos de seguros colectivos queinstrumenten los compromisos por pensiones asumidospor las empresas, en los términos previstos en la disposi-ción adicional primera del Texto Refundido de la Ley deRegulación de Planes y Fondos de Pensiones35, y en sunormativa de desarrollo, ya que en este caso no hay con-tribuciones empresariales imputadas, si existen aportacio-nes directamente realizadas por el trabajador, los porcen-





tajes de integración se aplicarán sobre la cuantía que exce-da de estas aportaciones y si no existen aportaciones indi-viduales del trabajador los porcentajes de integración seaplicará sobre el importe íntegro de la prestación percibi-da. Los porcentajes de integración de los rendimientosvarían según el tiempo transcurrido entre el pago de laprima y la fecha en que se perciba el capital:

Periodo transcurrido % del capitalentre el pago y el cobro a integrar

2 años o menos 100Más de 2 años 60

Prestación por invalidez

En el caso de las prestaciones de invalidez en forma de capi-tal, recibidas por contratos de seguros colectivos que instru-menten los compromisos por pensiones asumidos por lasempresas, en los términos previstos en la disposición adicio-nal primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación dePlanes y Fondos de Pensiones36, y en su normativa de desa-rrollo, ya que en este caso no hay contribuciones empresaria-les imputadas, si existen aportaciones directamente realizadaspor el trabajador, los porcentajes de integración se aplicaránsobre la cuantía que exceda de estas aportaciones y si no exis-ten aportaciones individuales del trabajador los porcentajes deintegración se aplicará sobre el importe íntegro de la presta-ción percibida. El porcentaje de integración de los rendimien-tos será el 60%, sea cual sea el grado de invalidez.

ATENCIÓN: Las prestaciones mencionadas en las letras c),d), e), f) y g) anteriores se computarán en su totalidadcuando se perciban en forma de renta.

En el caso de prestaciones mixtas, que combinen rentas decualquier tipo con un único cobro en forma de capital, losporcentajes de integración a que se refieren las letrasc), d), e), f) y g) anteriores sólo podrán aplicarse a loscobros efectuados en forma de capital. En particular,cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones enforma de renta se recupere la renta anticipadamente, se leaplicarán al rendimiento obtenido los porcentajes de integra-ción que correspondan en función de la antigüedad quetuviera cada prima o aportación en el momento de la consti-tución de la renta.

2.5 ¿Qué gastos se pueden deducir?El contribuyente sólo puede deducir los siguientes gastos:

1. Cotizaciones:

• Cotizaciones a la Seguridad Social.

• Cotizaciones a mutualidades generales obligatoriasde funcionarios.

• Detracciones por derechos pasivos y cotizaciones alos colegios de huérfanos o instituciones similares.

• Cantidades que satisfagan los contribuyentes a las enti-dades o instituciones que, de conformidad con la nor-mativa vigente, hayan asumido la prestación dedeterminadas contingencias correspondientes a laSeguridad Social.

ATENCIÓN: ¿Se pueden deducir las cotizaciones alrégimen de autónomos? Según se obtengan rentas detrabajo o de actividades económicas:

– Actividades económicas: No se pueden deducir (es elcaso de los trabajadores por cuenta propia).

– Rentas de trabajo: Sí se pueden deducir (es el caso delos socios administradores de sociedades...).

2. Cuotas pagadas a Sindicatos.

3. Cantidades que los cargos políticos aporten obligatoria-mente a su organización política, ya sean:

• Cargos de elección popular.

• Cargos políticos de libre designación. Es necesarioque desempeñen el puesto como consecuencia dehaber sido nombrados o designados para el mismo porla citada organización política.

Si los rendimientos obtenidos en el desempeño del cita-do puesto de trabajo son la principal fuente de renta delcontribuyente, el límite deducible es el 25% de los rendi-mientos íntegros obtenidos al desempeñar dicho trabajo.

4. Los gastos de defensa jurídica derivados directamentede los litigios suscitados en la relación del contribuyentecon la persona o entidad de la que percibe los rendimientosdel trabajo, con el límite de 300,51 euros anuales, siempre ycuando la resolución del litigio sea favorable al trabajador.

2.6 ¿Qué bonificaciones se pueden aplicar?Las bonificaciones previstas se aplican sobre la diferencia positi-va entre el conjunto de los rendimientos íntegros y los gastosdeducibles, según la siguiente tabla:

Diferencia Rendimientos Bonificacióníntegros – Gastos

Hasta 7.500,00 € 4.500,00 €Entre 7.500,00 € y 15.000,00 € 4.500,00 € – [0,22 x (Diferencia – 7.500,00 €)]Más de 15.000,00 € 2.850,00 €Rentas de otra fuentede más de 7.500,00 € 2.850,00 €

Explicación:

• Cuando la diferencia sea igual o inferior a 7.500,00 euros,se aplicará una bonificación de 4.500,00 euros.

• Cuando la diferencia esté comprendida entre 7.500,00 y15.000,00 euros, se aplicará una bonificación de 4.500,00euros menos el resultado de multiplicar por 0,22 la cuantíaresultante de minorar la citada diferencia en 7.500,00 euros:

4.500,00 € – {0,22 x [(rendimientos íntegros – gastos deducibles) – 7.500,00 €]}

• Cuando la diferencia sea de más de 15.000,00 euros, seaplicará una bonificación de 2.850,00 euros.

• Cuando en la base imponible se computen rentas no pro-cedentes del trabajo mayores que 7.500,00 euros, la bonifi-cación será de 2.850,00 euros.

¿Y los trabajadores en activo discapacitados? Los trabajado-res en activo discapacitados (no pensionistas) podrán aumentarlas bonificaciones contempladas en los apartados anteriores:




• En un 75% si el grado de minusvalía es igual o superior al33% e inferior al 65%.

• En un 150% si el grado de minusvalía está entre el 33% yel 65% y se encuentren en estado carencial de movilidadreducida, entendiéndose por tal que se encuentren inclui-dos en alguna de las situaciones descritas en las letras A,B ó C del baremo que figura como Anexo III del RealDecreto 1.971/1999, de 23 de diciembre, de procedimien-to para el reconocimiento, declaración y calificación delgrado de minusvalía o que obtenga 7 ó más puntos en lasletras D, E, F, G ó H del citado baremo.

• En un 200% para aquellos trabajadores activos discapaci-tados con un grado de minusvalía igual o superior al 65%.

También podrán aplicar este incremento de la bonificacióndel 200% los discapacitados cuya incapacidad se declare judi-cialmente en virtud de las causas establecidas en el CódigoCivil, aunque no alcance el grado de minusvalía del 65%.

ATENCIÓN: La aplicación de esta bonificación no podrá darlugar a un rendimiento neto negativo del trabajo.

En la tributación conjunta cuando haya más de un perceptor derendimientos de trabajo, la bonificación se aplicará teniendo encuenta la totalidad de los rendimientos de trabajo, independiente-mente del número de perceptores.

2.7 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto?El rendimiento neto del trabajo se calculará restando a los rendi-mientos íntegros el importe de los gastos deducibles y de lasbonificaciones.

Rendimiento neto = Rendimientos íntegros – (Gastos deducibles + Bonificaciones)

EjemploUn trabajador es despedido el 1 de marzo de 2003, cuando lleva-ba 5 años trabajando en la empresa. El sueldo en los dos prime-ros meses del año ascendió a 3.606,07 euros. Percibe una indem-nización de 42.070,85 euros y la parte que no debe declarar(exenta) por tratarse de un despido improcedente asciende a18.030,36 euros. Pagó 601,01 euros como cotización a la Seguri-dad Social y 150,25 euros como cuota sindical.

Sueldo (enero y febrero) 3.606,07 €Indemnización 42.070,85 €Exención – 18.030,36 €Indemnización sujeta (42.070,85€ – 18.030, 36€) 24.040,49 €% de integración 60%Indemnización a integrar en la base

imponible (60% 24.040,49 €) 14.424,29 €Rendimientos íntegros totales

(3.606,07 € + 14.424,29 €) 18.030,36 €Gastos deducibles

(Seguridad Social + Cuota sindical) – 751,26 €Bonificación – 2.850,00 €Rendimiento neto total [18.030,36 €

– (751,26 € + 2.850,00 €)] 14.429,10 €

2.8 ¿A quién se atribuyen los rendimientosdel trabajo?

Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente aquien haya generado el derecho a su percepción.

No obstante, las pensiones y haberes pasivos percibidos de losregímenes públicos, prestaciones de mutualidades generales obli-gatorias, de planes de pensiones, planes de previsión asegurados yentidades de previsión social voluntaria, de mutualidades de previ-sión social, etc. se atribuirán a las personas físicas beneficiarias.

2.9 ¿Cuándo se imputan los rendimientosde trabajo?

En general, los rendimientos de trabajo se imputarán al periodoimpositivo en que sean exigibles por su perceptor.

No obstante, hay unas reglas especiales aplicables en ciertoscasos.

a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de unarenta, por encontrarse pendiente de resolución judicialla determinación del derecho a su percepción o su cuantía,los importes no satisfechos se imputarán al periodo imposi-tivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas ajenas al con-tribuyente, los rendimientos del trabajo se perciban enperiodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exi-gibles, se imputarán a estos, practicándose una declaraciónliquidación complementaria, aunque sin sanción, ni intere-ses de demora, ni recargo alguno. La declaración se presen-tará en el plazo que media entre la fecha en que se percibanlos rendimientos y el final del plazo siguiente de declaraciónpor este impuesto. Cuando concurran las circunstanciasprevistas en la letra a) anterior, los rendimientos se conside-rarán exigibles en el periodo impositivo en que la resoluciónjudicial adquiera firmeza.

c) Si se ha percibido la prestación por desempleo en lamodalidad de pago único de acuerdo con lo previsto enla normativa laboral y no se cumplen las condiciones paraque esté exenta37, podrá imputarse en cada uno de losperiodos impositivos en que, de no haber mediado el pagoúnico, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dichaimputación se efectuará en proporción al tiempo que encada periodo impositivo se hubiese tenido derecho a laprestación de no haber mediado el pago único.

d) Las rentas estimadas se imputarán al periodo impositivoen que se entiendan producidas.

e) Si el contribuyente pierde su condición por cambio deresidencia al extranjero, todas las rentas pendientes deimputación deberán integrarse en la base imponiblecorrespondiente al último periodo impositivo que debadeclararse por este impuesto en el lugar anterior al decambio de residencia, y en las condiciones que se fijenreglamentariamente. Se practicará, en su caso, una decla-ración liquidación complementaria, aunque sin sanción, niintereses de demora, ni recargo alguno.

f) Si fallece el contribuyente, todas las rentas pendientesde imputación deberán integrarse en la base imponible delúltimo periodo impositivo que deba declararse.




hay que declarar.

2.10 ¿Cómo se valoran los rendimientosestimados?

Se parte de la suposición de que las prestaciones de trabajo hansido retribuidas.

La valoración de estas rentas estimadas se efectuará por el valornormal en el mercado. Se entiende por tal la contraprestaciónque se acordaría entre sujetos independientes. Sin embargo, seadmiten pruebas que demuestren que la retribución es inferior adicho valor o, incluso, inexistente. Los medios para probarloserán los admitidos en derecho.

2.11 Operaciones vinculadasCon carácter general, en los supuestos en que exista vinculaciónse aplicarán las reglas de valoración de las operaciones vincula-das en los términos previstos en la Norma Foral del Impuestosobre Sociedades38. Por tanto, deberá procederse en talessupuestos como allí se indica.

En el caso de que la operación vinculada con una sociedadcorresponda a la prestación de trabajo personal por personas físi-cas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previs-tos en el artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Socie-dades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos. En este

caso, la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectosdel Impuesto sobre Sociedades.

En todo caso se entenderá que la contraprestación efectivamentesatisfecha coincide con el valor normal de mercado en las opera-ciones correspondientes a la prestación de trabajo personal porpersonas físicas a sociedades en las que más del 50% de susingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales,siempre que la entidad cuente con medios personales y materia-les para el desarrollo de sus actividades.

Se entiende que existe vinculación en los siguientes casos:

• Entre una sociedad y su socio, si éste posee, o bien unporcentaje igual o superior al 5% con carácter general, obien del 1%, si se trata de sociedades cuyos valores coticenen un mercado secundario organizado.

• Entre una sociedad y sus consejeros o administradores.

• Entre una sociedad y los cónyuges, parejas de hechocuando se trate de parejas de hecho constituidasconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, ascen-dientes o descendientes de cualquiera de los anteriores.

• Cualquiera de los casos anteriores con sociedades delmismo grupo.



———————————————————38 Véase el artículo 16 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Socie-

dades, relativo a las reglas de valoración en las operaciones vinculadas.




3Rendimientos del capital inmobiliario

3.1 ¿Qué son los rendimientos del capital inmobiliario?

3.2 ¿Cuáles son los rendimientos íntegros del capital inmobiliario?

3.2.1 Rendimientos procedentes de inmuebles arrendados, subarren-dados o cedidos

3.2.1.1 ¿Cómo se computan los rendimientos íntegros?

3.2.2 Rendimientos procedentes de inmuebles urbanos no arrendados,subarrendados o cedidos

3.3 ¿Qué gastos pueden deducirse?

3.3.1 Inmuebles arrendados, subarrendados o cedidos

3.3.2 Inmuebles urbanos no arrendados, subarrendados o cedidos


3.5 ¿A quién se atribuyen los rendimientos del capital inmobiliario?

3.6 ¿Cuándo se imputan los rendimientos del capital inmobiliario?


3.8 ¿Cómo se determinan los rendimientos de los contratos de arrenda-mientos anteriores al 9-5-1985?

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Rendimientos del capital inmobiliario

3.1 ¿Qué son los rendimientos del capitalinmobiliario?

Son rendimientos íntegros del capital, tanto mobiliario comoinmobiliario, la totalidad de las utilidades o contraprestaciones,cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o enespecie, que provengan, directa o indirectamente, de elementospatrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda alcontribuyente y no se hallen afectos a actividades económicasrealizadas por el mismo.

Si nos ceñimos a los rendimientos del capital inmobiliario,son aquellos que provienen de los bienes inmuebles rústicos yurbanos, siempre que no estén afectos de manera exclusiva aactividades económicas del contribuyente.

Si dichos bienes están afectos de manera exclusiva a actividadeseconómicas del contribuyente, no se considerarán rendimientosde capital, sino de actividades económicas.

En relación con el concepto de rendimiento de capitalinmobiliario, deben realizarse las siguientes precisiones:

• Los rendimientos derivados del arrendamiento de inmue-bles se consideran como rendimientos de capital inmobilia-rio, salvo que el arrendamiento se realice como actividadeconómica. ¿Cuándo se considera el arrendamientocomo actividad económica? Cuando se den a la vez estosdos requisitos:

a) Que haya, al menos, un local exclusivamente destinadoa desarrollar esta actividad.

b) Que haya en dicha actividad, al menos, una personaempleada con contrato laboral y a jornada completa.

• En los subarriendos, se consideran las cantidades quepercibe el subarrendador como rendimientos de capitalmobiliario.

• Las cantidades percibidas por arrendar negocios se consi-deran rendimientos del capital mobiliario. Sin embargo, si loúnico que se arrienda es el local del negocio, los rendimien-tos obtenidos deben calificarse como capital inmobiliario.

3.2 ¿Cuáles son los rendimientos íntegrosdel capital inmobiliario?

Se consideran rendimientos íntegros de capital inmobiliario losrendimientos procedentes de:

• Inmuebles arrendados, subarrendados o cedidos.

• Inmuebles urbanos no arrendados, subarrendados o cedi-dos.

3.2.1 Rendimientos procedentes de inmueblesarrendados, subarrendados o cedidos

Dentro de los rendimientos íntegros de capital inmobiliario,englobamos a todos los que se derivan del arrendamiento, suba-rrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o faculta-des de uso o disfrute sobre los bienes inmuebles rústicos y urba-nos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

3.2.1.1 ¿Cómo se computan los rendimientosíntegros?

Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todoslos conceptos se reciba del arrendatario, subarrendatario, cesiona-rio o beneficiario de la constitución del derecho o facultad de uso o

disfrute. Asimismo se incluirá, en su caso, el importe correspon-diente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble.

ATENCIÓN: Está excluido el impor te correspondiente alImpuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, el rendimiento íntegro se calculará de distintamanera, en los siguientes supuestos:

• Rendimientos obtenidos en un periodo de generaciónsuperior a dos o cinco años.

• Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregularen el tiempo.

• Rendimientos derivados de la constitución de derechosreales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles.

a) Rendimientos obtenidos en un periodo de generaciónsuperior a dos o cinco años

Cuando los rendimientos del capital inmobiliario se generen enmás de dos años se integrará el 60% de los mismos, y cuando segeneren en más de cinco años, el 50%.

ATENCIÓN: Si hay constancia de que el periodo de generaciónes superior a dos años pero es imposible determinarlo exacta-mente, se considerará que ese periodo es de tres años.


+ 2 años 60+ 5 años 50

Cuando los rendimientos del capital inmobiliario generados enmás de dos años se perciban de forma fraccionada, dividire-mos el número de años correspondiente al periodo de genera-ción, contados de fecha a fecha, entre el número de periodosimpositivos de fraccionamiento:

Nº de años en que se han generado los rendimientosx = —————————————————————————————————————


• Si el resultado es superior a dos años, se aplicará el por-centaje del 60%.


b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregu-lar en el tiempo

Cuando los rendimientos de capital inmobiliario se califiquencomo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, seintegrará el 50% de los mismos.

Se consideran rendimientos de capital inmobiliario obtenidos deforma notoriamente irregular en el tiempo únicamente los siguien-tes, siempre que se imputen en un único periodo impositivo:

1. Los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del con-trato de arrendamiento de locales de negocio.

2. Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendata-rio o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.

c) Rendimientos derivados de la constitución de derechosde uso o disfrute sobre bienes inmuebles

Los rendimientos derivados de la constitución de derechos realesde uso o disfrute sobre bienes inmuebles se computarán, en todocaso, en la totalidad de su importe.





EjemploUsted arrienda un local por 60.101,21 euros anuales y que tieneunos gastos deducibles de 12.020,24 euros. Además, el 4 deenero de 2003 percibe del arrendatario 54.091,09 euros comoindemnización por determinados desperfectos producidos.

Arrendamiento

Rendimiento íntegro 60.101,21 €Gastos deducibles – 12.020,24 €Rendimiento neto

(60.101,21 € – 12.020,24 €) 48.080,97 €

Indemnización

Indemnización 54.091,09 €Rendimiento íntegro (50% 54.091,09 €) 27.045,55 €Gastos deducibles 0 €Rendimiento neto 27.045,55 €

El rendimiento neto del capital inmobiliario será la suma de losrendimientos netos del arrendamiento y de la indemnización.

Rendimiento neto del arrendamiento 48.080,97 €Rendimiento neto de la indemnización 27.045,55 €Rendimiento neto capital inmobiliario

(48.080,97 € + 27.045,55 €) 75.126,52 €

3.2.2 Rendimientos procedentes de inmuebles urba-nos no arrendados, subarrendados o cedidos

El rendimiento íntegro procedente de la titularidad de bienesinmuebles urbanos, o de derechos reales que recaigan sobre losmismos, será el 0,2% del valor catastral de dichos bienes cuandoestén en municipios en los que se haya revisado o modificado losvalores catastrales con arreglo a lo dispuesto en Norma Foral12/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre Bienes Inmuebles o enlas disposiciones análogas aplicables en cada territorio. En losrestantes casos dicho rendimiento se obtendrá aplicando el 2% alvalor catastral de los bienes inmuebles.

Cuando existan derechos reales de disfrute, el rendimientocorresponderá al titular de este derecho, y él será, por tanto,quien deba declararlo.

Si en la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecierande valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, setomará en sustitución del mismo la mitad del valor por el quedeban computarse a efectos del Impuesto sobre Patrimonio y elporcentaje será del 2%.

ATENCIÓN: Se considera que no hay rendimiento alguno por latitularidad de la vivienda habitual, garajes y el suelo no edificado,ni tampoco en los supuestos de bienes rústicos.

Tampoco se considera que existe rendimiento cuando los inmue-bles estén en construcción durante todo el año natural y cuandopor razones urbanísticas el inmueble no pueda usarse ningún díadel mismo.

Cuando el contribuyente no haya sido titular del bien inmuebleurbano o del derecho real de disfrute durante todo el año natural,o cuando, durante algún periodo del mismo, hubiese estado enconstrucción o por razones urbanísticas no haya podido usarse,el rendimiento íntegro será proporcional al número de días quecorresponda.

A los efectos de este impuesto se entenderá que:

a) Son bienes inmuebles urbanos los calificados comotales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

b) Es vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyenteresida durante tres años sin interrupción. No obstante,también se considera residencia habitual cuando, a pesarde no haber transcurrido dicho plazo, el contribuyentefallezca o se produzcan circunstancias que obliguen acambiar de vivienda, tales como la inadecuación de lavivienda al grado de discapacidad del contribuyente o deun ascendiente, descendiente, cónyuge o pareja de hecho,cuando se trate de pareja de hecho constituida conforme alo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladorade las parejas de hecho, que conviva con el contribuyente,o de alguna persona que genera el derecho a practicardeducción de la cuota íntegra de este impuesto, celebra-ción de matrimonio, separación matrimonial o extinciónde la pareja de hecho que esté constituida conforme a lodispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora delas parejas de hecho, traslado laboral, obtención de primerempleo, o cambio de empleo, u otras análogas.

No son vivienda habitual, los jardines, parques, piscinase instalaciones deportivas, los garajes y, en general, losanexos o cualquier otro elemento que no constituya lavivienda propiamente dicha. Sin embargo, sí lo serán enlos casos en que estos elementos formen con la viviendauna finca registral única.

Si los miembros de la unidad familiar son titulares de másde un bien inmueble urbano, sólo uno de ellos se considera-rá como vivienda habitual, y más en concreto, aquella en laque la unidad familiar tenga su principal centro de interesesvitales, relaciones personales, sociales y económicas.

3.3 ¿Qué gastos pueden deducirse?Los gastos que se señalan a continuación se pueden deducir a lahora de determinar el rendimiento neto de los bienes y derechospatrimoniales citados en el apartado 3.2. anterior. Utilizaremos laclasificación efectuada en dicho apartado.

3.3.1 Inmuebles arrendados, subarrendados ocedidos

De los ingresos íntegros procedentes de la cesión de inmueblesse pueden deducir los siguientes gastos:

• Los gastos necesarios para obtener estos rendimientos.

• El importe del deterioro sufrido por el uso o por eltranscurso del tiempo en los bienes o derechos de losque procedan los rendimientos.

ATENCIÓN: Tratándose de arrendamientos de inmuebles suje-tos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, los gastosse computarán excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular, se incluirán los siguientes gastos:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos paraadquirir, rehabilitar o mejorar los bienes, derechos o facul-tades de uso o disfrute, y demás gastos de financiación.

ATENCIÓN: La deducción de los gastos previstos en estaletra para cada bien o derecho no podrá ser mayor que losrendimientos íntegros obtenidos por cada uno de ellos.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas,recargos y contribuciones especiales estatales, cualquiera

que sea su denominación, siempre que incidan sobre losrendimientos computados o sobre los bienes o derechosproductores de los mismos y no tengan carácter sanciona-dor o deriven del retraso en el cumplimiento de las obliga-ciones tributarias.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contra-prestación directa o indirecta o como consecuenciade servicios personales, tales como los de administra-ción, vigilancia, portería o similares.

d) Los gastos ocasionados por la formalización del arren-damiento, subarriendo, cesión o constitución de dere-chos, así como los de defensa jurídica de los bienes,derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro, siempre que esta circuns-tancia esté suficientemente justificada. Se entiende justifi-cada en estos dos casos:

• Cuando el deudor se encuentre en suspensión depagos, quiebra u otras situaciones análogas.

• Cuando desde el momento en que el contribuyenteintenta cobrar por primera vez hasta que finaliza elperiodo impositivo hayan transcurrido más de seismeses sin renovación de crédito.

ATENCIÓN: Si un saldo dudoso se cobra después de sudeducción, se declarará como ingreso en el ejercicio enque se cobre.

f) También se pueden deducir los gastos de conservacióny reparación. Tienen esta consideración:

• Los efectuados regularmente con la finalidad de mante-ner el uso normal de los bienes materiales como el pin-tado, revoco o arreglo de instalaciones.

• Los de sustitución de elementos, como instalaciones decalefacción, ascensor, puertas de seguridad, etc.

ATENCIÓN: En esta categoría no se incluyen las canti-dades destinadas a ampliación o mejora.

g) El importe de las primas de contratos de seguro sobrelos bienes o derechos productores de los rendimientos,bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, roturade cristales u otros de naturaleza análoga.

h) Los gastos de servicios o suministros.

i) Los gastos de amortización del inmueble y de los demásbienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a sudepreciación efectiva. Se considera que las amortizacionescumplen el requisito de efectividad en los siguientes casos:

• Bienes inmuebles: Cuando, en cada año, la amortiza-ción no exceda del 3% del coste de adquisición satisfe-cho, sin incluir el valor del suelo. Si se desconoce elvalor del suelo, éste se calculará prorrateando el costede adquisición satisfecho entre los valores catastralesdel suelo y de la construcción de cada año.

• Bienes muebles, susceptibles de ser utilizados porun periodo superior a un año y cedidos junto con elinmueble: Cuando, en cada año, la amortización no exce-da de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coe-ficientes mínimos que resulten de los periodos máximos deamortización según la tabla de amortización39 incluida enla Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

• Derechos reales de uso y disfrute: Podrá amortizarseel coste de adquisición satisfecho, con el límite de los ren-dimientos íntegros de cada uno de ellos. De tal forma, silos derechos son de duración determinada, la amortiza-ción será el resultado de dividir el coste de adquisicióndel derecho o facultad por el número de años de duracióndel mismo. Sin embargo, si estos derechos son vitalicios,la amortización será el 3% del coste de adquisición.

ATENCIÓN: Las amortizaciones nunca podrán sermayores que el valor de adquisición del bien o derechode que se trate.

3.3.2 Inmuebles urbanos no arrendados, subarren-dados o cedidos

Para calcular el rendimiento neto, se restará la cuota del Impues-to sobre Bienes Inmuebles a los rendimientos íntegros.

3.4 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto?El rendimiento neto del capital inmobiliario será la diferencia entrelos rendimientos íntegros y el importe de los gastos deducibles.

EjemploSupongamos que usted posee tres inmuebles:

1. El primer inmueble es su vivienda habitual, que está enTolosa. La adquirió en 1985 por 48.080,97 euros, y desdeentonces la Administración no le ha notificado el aumentode dicho valor. Por otro lado, el valor catastral que figuraen el recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles para elaño 2003 es de 30.050,61 euros, por el que ha pagado unacuota de 120,20 euros.

2. El segundo es un apartamento en Hondarribia cuyo valorcatastral en el año 2003 es de 180.300,00 euros. El recibode Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) asciende a138,83 euros.

3. El tercero es un inmueble arrendado por el que percibie-ron 3.606,07 euros en concepto de arrendamiento y que leprodujo los siguientes gastos:

Primas de seguro 180,30 €Gastos de conservación 120,20 €Gastos de portería 240,40 €Gastos de administración 60,10 €

Para comprar este inmueble, un banco le concedió un préstamo,por el que ha pagado a lo largo del ejercicio 901,52 euros de inte-reses y 1.202,02 euros por amortización del principal.

También pagó 96,16 euros por la cuota del Impuesto sobre Bie-nes Inmuebles. El valor catastral del inmueble es de 24.040,48euros. El precio de adquisición fue de 21.035,42 euros, sin contarel coste del suelo.

Vamos a calcular los rendimientos netos de cada inmueble:

1. Vivienda habitual

No se imputa rendimiento alguno por la titularidad de la viviendahabitual.



———————————————————39 La tabla de amortización se recoge en la letra a) del apartado 2 del artículo 11 de la

Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

2. Apartamento en Hondarribia

Valor catastral 180.300,00 €Rendimientos íntegros (0, 2% 180.300,00 €) 360,60 €Gastos (cuota del IBI) – 138,83 €Rendimiento neto (360,60 € – 138,83 €) 221,77 €

3. Inmueble arrendado

Gastos

Seguro 180,30 €Conservación 120,20 €Portería 240,40 €Administración 60,10 €Intereses del préstamo 901,52 €Impuesto sobre Bienes Inmuebles 96,16 €Amortización

(3% precio de adquisición – coste del suelo) 631,07 €Total gastos 2.229,75 €

Rendimiento íntegro del capital inmobiliario (arrendamiento) 3.606,07 €

Gastos – 2.229,75 €Rendimiento neto

(3.606,07 € – 2.229,75 €) 1.376,32 €

Y ahora sólo nos queda calcular el rendimiento neto total.

4. Rendimiento neto total

Rendimiento neto vivienda habitual 0 €Rendimiento neto apartamento 221,77 €Rendimiento neto inmueble arrendado 1.376,32 €Rendimiento neto total

(221,77 € + 1.376,32 €) 1.598,09 €

3.5 ¿A quién se atribuyen los rendimientosdel capital inmobiliario?

Se considerará que los rendimientos del capital son obtenidospor aquellos contribuyentes que sean titulares de los ele-mentos patrimoniales, bienes o derechos que produzcandichos rendimientos. Por ello, esos mismos titulares deberánincluir estos rendimientos en la declaración. Asimismo, seránlos titulares de los derechos reales de disfrute quienesdeberán incluir los rendimientos íntegros derivados de esosderechos.

• Si la titularidad no está debidamente acreditada...

Cuando la titularidad de los bienes o derechos no esté debi-damente acreditada, la Administración Tributaria tendráderecho a considerar como titular a quien figure como talen un registro fiscal o en cualquier otro registro de carácterpúblico.

• Si la titularidad corresponde a varias personas...

Cuando la titularidad de un bien inmueble o derechocorresponde a varias personas, se considerará que los ren-dimientos han sido obtenidos por cada una de ellas en pro-porción a su participación en dicha titularidad. Por

consiguiente, cada uno de los cotitulares deberá declararcomo rendimiento la cantidad que resulte de aplicar suporcentaje de participación al rendimiento total producidopor el inmueble o derecho.

• En el matrimonio y parejas de hecho...

En caso de matrimonio o parejas de hecho constituidasconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo,reguladora de las parejas de hecho, los rendimientos pro-cedentes de los bienes y derechos que sean comunes aambos cónyuges de acuerdo con las disposiciones regula-doras del régimen económico del matrimonio o a ambosmiembros de la pareja de hecho según el régimen patri-monial de la pareja de hecho, corresponderán a cada unode ellos a partes iguales, salvo que se justifique otra cuotadistinta de participación. Por el contrario, los rendimien-tos procedentes de bienes o derechos que, de acuerdo conlas mismas normas, sea de titularidad privativa de unocualquiera de los cónyuges o miembro de la pareja dehecho, corresponderán íntegramente a éste.

3.6 ¿Cuándo se imputan los rendimientosdel capital inmobiliario?

Los rendimientos del capital se imputarán al periodo impositi-vo en que sean exigibles por su perceptor.

Las rentas estimadas se imputarán al periodo impositivo en quese entiendan producidas.

¿Qué hay que hacer si se cambia de residencia alextranjero?

En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición porcambiar su residencia al extranjero, todas las rentas pendientesde imputación deberán integrarse en la base imponible corres-pondiente al último periodo impositivo que deba declararse poreste impuesto en el lugar donde vivía antes de cambiar de resi-dencia, en las condiciones que se fijen reglamentariamente. Sifuera necesario, se realizará una declaración liquidación com-plementaria, sin sanción, sin intereses de demora y sin recargoninguno.

¿Y en caso de fallecimiento?

Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de imputa-ción deberán integrarse en la base imponible del último periodoimpositivo que deba declararse.

3.7 ¿Cómo se valoran los rendimientos esti-mados?

Se supondrá que las cesiones de bienes y derechos han sido retri-buidas.

Para valorar los rendimientos estimados se atenderá a su valornormal en el mercado. Por valor normal en el mercado seentenderá la contraprestación que se acordaría entre sujetosindependientes, salvo prueba en contrario. Los medios de pruebaserán los admitidos en derecho.

En el supuesto de inmuebles arrendados o subarrendadoso cuyo uso o disfrute hubiera sido cedido al cónyuge, ala pareja de hecho cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003,de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, o aparientes, incluidos los afines o los que resulten de la constitu-ción de la pareja de hecho conforme a lo dispuesto en la Ley



2/2003, hasta el tercer grado, el rendimiento neto del capitalinmobiliario de cada uno de dichos inmuebles no podrá serinferior al 0,2% del valor catastral de dichos bienes cuandoestén en municipios en los que se haya revisado o modificadolos valores catastrales con arreglo a lo dispuesto en NormaForal 12/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre Bienes Inmue-bles o en las disposiciones análogas aplicables en cada territo-rio y en los restantes casos al 2% del valor catastral de los bie-nes inmuebles. Si a la fecha de devengo del impuesto losinmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sidonotificado al titular, se tomará en sustitución del mismo la mitaddel valor por el que deban computarse a efectos del Impuestosobre el Patrimonio.

3.8 ¿Cómo se determinan los rendimientosde los contratos de arrendamientosanteriores al 9-5-1985?

A la hora de determinar los rendimientos de capital inmobiliarioderivados de los contratos de arrendamiento celebrados con ante-rioridad al 9 de mayo de 1985 que no disfruten del derecho a la revi-sión de la renta del contrato por aplicación de la regla 7ª del aparta-do II de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 29/1994, de24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, hay que tener encuenta que se incluirá adicionalmente, como gasto deducible, lacantidad que corresponda a la amortización del inmueble, mientrassubsista esta situación y en concepto de compensación.






4Rendimientos del capital mobiliario

4.1 ¿Qué son los rendimientos del capital mobiliario?

4.2 ¿Qué son los rendimientos en especie?

4.2.1 Concepto de rendimientos en especie

4.2.2 ¿Cómo se valoran?

4.2.3 ¿Cómo se integran en la base imponible?

4.3 ¿Cuáles son los rendimientos íntegros del capital mobiliario?

4.3.1 Rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios decualquier tipo de entidad

4.3.2 Rendimientos obtenidos por la cesión de capitales propios a ter-ceros

4.3.3 Rendimientos dinerarios o en especie obtenidos por operacionesde capitalización y por contratos de seguro de vida o invalidez

4.3.4 Otros rendimientos del capital mobiliario

4.3.5 ¿Qué porcentaje de los rendimientos hay que declarar?

4.4 ¿Qué gastos pueden deducirse?


4.6 ¿A quién se atribuyen los rendimientos del capital mobiliario?

4.7 ¿Cuándo se imputan los rendimientos del capital mobiliario?


4.9 Operaciones vinculadas

63


Rendimientos del capital mobiliario



4.1 ¿Qué son los rendimientos del capitalmobiliario?

Se consideran rendimientos íntegros del capital mobiliario la tota-lidad de las utilidades o contraprestaciones que provengandel capital mobiliario, directa o indirectamente, bien en dine-ro o bien en especie, cualquiera que sea su denominación o natura-leza. En general, se consideran también rendimientos del capitalmobiliario los que provengan de los restantes bienes o derechosque no estén calificados como inmobiliarios, cuya titularidadcorresponda al contribuyente y que no se encuentren afectos aactividades económicas realizadas por el mismo.

Los rendimientos que provengan de elementos patrimoniales,bienes o derechos, que se encuentren afectos a actividades eco-nómicas realizadas por el contribuyente se consideran como ren-dimientos de actividades económicas40, y no como rendimientosdel capital mobiliario.

En particular, son rendimientos íntegros de capital mobilia-rio los siguientes:

• Rendimientos obtenidos por participar en los fon-dos propios de cualquier tipo de entidad: dividendos,utilidades derivadas de la condición de socio...

• Rendimientos obtenidos por la cesión de capitalespropios a terceros: intereses de letras, pagarés, títulosemitidos al descuento...

• Rendimientos en dinero o en especie obtenidos poroperaciones de capitalización y por contratos deseguros de vida o invalidez.

• Otros rendimientos de capital mobiliario: arrenda-mientos de bienes muebles, rentas, operaciones de capita-lización, propiedad industrial e intelectual, derechos deimagen...

Por el contrario, no son rendimientos de capital mobiliario:

• Los dividendos o participaciones en beneficios percibidosde entidades sometidas al régimen de transparenciafiscal41, en la parte que correspondan a bases imponiblespositivas de periodos impositivos durante los cuales lasociedad se hallase en este régimen de transparencia fiscal.El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta.

En el caso de distribución de reservas se tendrá en cuentala designación recogida en el acuerdo social, y si no lahubiese, se entenderán aplicadas las últimas cantidadesabonadas a dichas reservas.

• Los dividendos y participaciones en beneficios que proce-dan de beneficios obtenidos en periodos impositivosdurante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tri-butado en el régimen de las sociedades patrimoniales.

• Los dividendos o participaciones en beneficios percibi-dos de entidades sometidas al régimen de transparenciafiscal internacional, en la parte que correspondan a ren-tas positivas que hayan sido imputadas42. El mismo trata-miento se aplicará a los dividendos a cuenta.

En el caso de distribución de reservas se tendrá en cuentala designación recogida en el acuerdo social, y si no lahubiese, se entenderán aplicadas las últimas cantidadesabonadas a dichas reservas.

• Los beneficios distribuidos por las instituciones deinversión colectiva constituidas en países o territorioscalificados reglamentariamente como paraísos fiscales43.

• La contraprestación obtenida por el contribuyente conmotivo de aplazar o fraccionar el precio de las operacio-nes realizadas dentro de su actividad económica habi-tual, sin que esto suponga que no deba tributar por el con-cepto que corresponda.

• Los rendimientos procedentes de la entrega de accionesliberadas (gratuitas).

• Los derivados de la asistencia técnica, cuando ésta la pres-ten contribuyentes que desarrollen una actividad económicay la prestación se realice en el ejercicio de esta actividad.

• La venta de los derechos de suscripción preferente en lasampliaciones de capital (que siguen teniendo su tratamientofiscal dentro de las ganancias o pérdidas patrimoniales).

• Los derivados de las transmisiones lucrativas, por causade muerte del contribuyente, de los activos representati-vos de la captación y utilización de capitales ajenos.

4.2 ¿Qué son los rendimientos en especie?

4.2.1 Concepto de rendimientos en especie

Se entiende por rendimientos en especie la utilización, consu-mo u obtención de bienes, derechos o servicios para finesparticulares, gratis o por un precio inferior al normal demercado, aun en el caso de que no supongan un gasto real paraquien los conceda (por ejemplo, si el contribuyente recibe elec-trodomésticos, viajes etc. por haber depositado determinadascantidades a plazo fijo).

Cuando el pagador de los rendimientos entregue al contribuyen-te importes en metálico para que éste adquiera los bienes, dere-chos o servicios, los rendimientos tendrán la consideración dedinerarios.

4.2.2 ¿Cómo se valoran?

Con carácter general, las rentas en especie se valoran por suvalor normal en el mercado.

4.2.3 ¿Cómo se integran en la base imponible?

Para integrar en la base imponible las rentas en especie se debesumar la valoración de la retribución en especie y el ingreso acuenta que debió efectuarse, salvo que el importe de este ingresohubiera sido repercutido al perceptor de la renta. En este caso, elperceptor de la renta sólo integrará en la base imponible la valora-ción de esa retribución en especie, sin sumarle el ingreso a cuenta.

4.3 ¿Cuáles son los rendimientos íntegrosdel capital mobiliario?

Como hemos señalado en el apartado 4.1 anterior, se consideranrendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

———————————————————40 Véase el capítulo 5 “ Rendimientos de actividades económicas”.

41 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se sustitu-ye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitorias pri-mera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimentransitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.

42 La imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional se trata enel capítulo 7 “Imputación de rentas”.

———————————————————43 La tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva

constituidas en paraísos fiscales se trata en el capítulo 7 “Imputación de rentas”.

4.3.1 Rendimientos obtenidos por participar en losfondos propios de cualquier tipo de entidad

Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendi-mientos, en dinero o en especie:

1. Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participa-ciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de acti-vos que, estatutariamente o por decisión de los órganossociales, faculten para participar en los beneficios, ventas,operaciones, ingresos o conceptos análogos de una enti-dad por causa distinta de la remuneración del trabajo per-sonal. De estos rendimientos hay que exceptuar la entregade acciones liberadas.

3. Los rendimientos que se deriven de la constitución ocesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cual-quiera que sea su denominación o naturaleza, sobre losvalores o participaciones que representen la participaciónen los fondos propios de la entidad.

4. Cualquier otra utilidad percibida de una entidad por sersocio, accionista, asociado o partícipe.

5. La distribución de la prima de emisión de acciones o parti-cipaciones. El importe obtenido minorará, hasta su anula-ción, el valor de adquisición de las acciones o participacio-nes afectadas y el exceso que pudiera resultar tributarácomo rendimiento de capital mobiliario.

6. En la reducción de capital que tenga por finalidad la devolu-ción de aportaciones, el importe de ésta o el valor normalde mercado de los bienes o derechos percibidos minoraráel valor de adquisición de los valores o participaciones afec-tadas, hasta su anulación, y el exceso que pudiera resultarse integrará como rendimiento de capital mobiliario proce-dente de la participación en fondos propios de cualquiertipo de entidad, en la forma prevista para la distribución dela prima de emisión, salvo que dicha reducción de capitalproceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totali-dad de las cantidades percibidas por este concepto tributa-rán como los dividendos, primas de asistencia a juntas yparticipaciones en los beneficios de cualquier tipo de enti-dad. A estos efectos, se considerará que las reducciones decapital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primerlugar a la parte del capital social que no provenga de benefi-cios no distribuidos, hasta su anulación.

Los rendimientos íntegros anteriores, en cuanto procedan deentidades residentes en territorio español, se multiplicaránpor los siguientes porcentajes para integrarlos en la base imponi-ble:

a) 140 por 100 con carácter general.

b) 125 por 100 cuando procedan de entidades que tributen altipo del 25%, según la normativa del Impuesto sobre Socie-dades44.

c) 100 por 100 cuando procedan de:

• Entidades que tributen en el Impuesto sobre Socieda-des a los tipos reducidos diferentes del señalado en laletra b) anterior.

• Cooperativas protegidas y especialmente protegidas.

• Distribución de la prima de emisión.

• Los rendimientos que se deriven de la constitución ocesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cual-quiera que sea su denominación o naturaleza, sobre losvalores o participaciones que representen la participa-ción en los fondos propios de la entidad.

• Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, perci-bida de una entidad por ser socio, accionista, asociado opartícipe.

Este último porcentaje del 100 por 100 se aplica también alos rendimientos procedentes de valores o participacionesque hubieran sido adquiridas dentro de los dos meses ante-riores a la fecha en que los rendimientos se hubieran satis-fecho, siempre que después de esta fecha, pero dentro delmismo plazo, se transmitan valores homogéneos. En el casode entidades en transparencia fiscal45, los contribuyentesdeben aplicar este mismo coeficiente cuando sea esta enti-dad transparente la que realiza las operaciones anteriormen-te descritas. Finalmente, si se trata de valores o participacio-nes no admitidos a negociación en alguno de los mercadosregulados, ese plazo de dos meses se ampliará a un año.

EjemploUsted ha percibido durante 2003 los siguientes dividendos:

• 601,01 euros por sus acciones del Banco Guipuzcoano,con una retención de 90,15 euros.

• 901,52 euros por su participación en una Mutua de Segu-ros Generales. Le han practicado una retención de 135,23euros.

a) Integración en la Base Imponible:

601,01 € x 1,40 = 841,41 € (Ver 4.3.1. a)901,52 € x 1,25 =1.126,90 € (Ver 4.3.1. b)

Rendimientos íntegros 1.968,31 €

b) Deducción por dividendos en la cuota (ver12.6):

40% 601,01 € 240,40 €25% 901,52 € 225,38 €Deducción 465,78 €

c) Retención

90,15 € + 135,23 € = 225,38 €

Dividendos Coeficiente de Rendimientos a % de Deducción Retenciónintegración integrar en base deducción

Banco Guipuzcoano 601,01 € 1,40 841,41 € 40% 240,40 € 90,15 €Mutua de Seguros 901,52 € 1,25 1.126,90 € 25% 225,38 € 135,23 €Total 1.968,31 € 465,78 € 225,38 €



———————————————————44 Entre otras, son entidades de este tipo las siguientes: mutuas de seguros generales,

entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca, colegios profesiona-les, fundaciones sin ánimo de lucro, asociaciones empresariales y profesionales, cáma-ras oficiales, sindicatos, partidos políticos...

———————————————————45 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se sustitu-

ye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitorias pri-mera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimentransitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.

Los dividendos, participaciones en beneficios y cualquier otra utili-dad derivada de la condición de socio, accionista o partícipe queprocedan de sociedades o entidades no residentes en territo-rio español, se integrarán en la base imponible por el importe ínte-gro percibido, sin multiplicar por ningún coeficiente esta cantidad.

4.3.2 Rendimientos obtenidos por la cesión decapitales propios a terceros

Son las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea sudenominación o naturaleza, en dinero o en especie, tales comolos intereses y cualquier otra forma de retribución pactadacomo remuneración por cesión del dinero.

Se incluyen también en esta categoría las rentas derivadas de latransmisión, reembolso, amortización, canje o conversión decualquier clase de activos representativos de la captación y utili-zación de capitales ajenos.

No obstante, se estima que no existe rendimiento de capitalmobiliario en las transmisiones a título lucrativo por causa demuerte del contribuyente, de los activos representativos de lacaptación y utilización de capitales ajenos.

ATENCIÓN: La transmisión, canje o amortización de cualquieractivo financiero siempre generará rendimientos de capital mobi-liario y no ganancias o pérdidas patrimoniales. Tienen la considera-ción de activos financieros los valores negociables representativosde la captación y utilización de capitales ajenos, con independenciade la forma en que se documenten. En el caso de que la transmisiónde los activos financieros sea a título lucrativo por la muerte delcontribuyente, se estimará que no se produce rendimiento de capi-tal mobiliario alguno.

En particular, se consideran rendimientos obtenidos por la cesióna terceros de capitales propios las siguientes:

• Los rendimientos procedentes de cualquier instrumentode giro, incluso los originados por operaciones comercia-les, a partir del momento en que se endose o transmita,salvo que el endoso o cesión se haga como pago de uncrédito de proveedores o suministradores.

• La contraprestación, cualquiera que sea su denominacióno naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de institu-ciones financieras, incluyendo las basadas en operacionessobre activos financieros.

• Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporalde activos financieros con pacto de recompra.

• Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como con-secuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total oparcial, de un crédito que sea de titularidad de aquélla.

Cuando el rendimiento se produzca por transmisión, reembol-so o amortización de valores, dicho rendimiento será la dife-rencia entre el valor de transmisión, reembolso o amortización ysu valor de adquisición o suscripción. Cuando se produzca porcanje o conversión de valores (por ejemplo, un canje de obli-gaciones por acciones) habrá que comparar el valor de los valo-res recibidos con el de adquisición de los que hemos entregado.

Como valor de canje o conversión se tomará el que correspondaa los valores que se reciban.

Para disminuir el rendimiento pueden computarse también losgastos accesorios de adquisición y enajenación, siempre que sejustifiquen adecuadamente.

Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de acti-vos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido acti-

vos financieros homogéneos dentro de los dos meses anterioreso posteriores a dichas transmisiones, se integrarán en la baseimponible a medida que se transmitan los activos financieros quepermanezcan en el patrimonio del contribuyente, es decir, cuan-do salgan definitivamente de su cartera.

Deuda pública adquirida antes del 31 de diciembre de 1996

Los rendimientos derivados de la transmisión, amortización oreembolso de valores de deuda pública, adquiridos con anteriori-dad al 31 de diciembre de 1996 y que con anterioridad a 1 deenero de 1999 generaran incrementos de patrimonio, se integra-rán en la parte especial de la base imponible. En este caso nopodrán aplicarse las reducciones derivadas del periodo de gene-ración de dicho rendimiento46.

EjemploUsted adquirió en 2002 un activo financiero por 3.005,06 euros ylo vendió el 1 de agosto de 2003 por un importe de 2.884,86euros. Los gastos de adquisición correspondientes a este activoascendieron a 19,53 euros. El 16 de septiembre de 2003 compróotro activo financiero homogéneo por 3.005,06 euros.

Venta del activo financiero

Valor de adquisición (3.005,06 € + 19,53 €) 3.024,59 €Valor de transmisión 2.884,86 €Rendimiento íntegro

(2.884,86 € – 3.024,59 €) – 139,73 €El rendimiento negativo de 139,73 euros derivado de la transmi-sión del activo financiero se integrará a medida que se transmitael activo financiero que permanece en el patrimonio del contribu-yente, puesto que ha adquirido otro activo financiero homogéneodentro de los dos meses posteriores a la transmisión de aquél.

4.3.3 Rendimientos dinerarios o en especie obteni-dos por operaciones de capitalización y porcontratos de seguro de vida o invalidez

Quedan incluidos dentro de esta categoría los rendimientos pro-cedentes de:

• Seguros de capital diferido.

• Seguros de rentas inmediatas, vitalicias o temporales, noadquiridas por herencia, legado u otro título sucesorio.

• Seguros de rentas diferidas, vitalicias o temporales, noadquiridas por herencia, legado u otro título sucesorio.

• La extinción de rentas temporales o vitalicias.

• Mutualidades de previsión social. Disposición de dere-chos consolidados.

ATENCIÓN: No se computan como rendimientos del capitalmobiliario los procedentes de operaciones de capitalización y decontratos de seguro de vida o invalidez, cuando deban tributarcomo rendimientos del trabajo47. Esta última circunstancia seda en las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas porlos beneficiarios de contratos de seguro concer tados con



———————————————————46 Véase, dentro de este mismo capítulo, el apartado 4.3.5 relativo a los porcentajes de

los rendimientos que deben declararse.

47 Véase el capítulo 2 “Rendimientos del trabajo”.

mutualidades de previsión social y de contratos de seguro colec-tivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumi-dos por las empresas en los términos previstos en la disposiciónadicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulaciónde los Planes y Fondos de Pensiones48 y en su normativa dedesarrollo.

a) Capital diferido

Cuando se perciba un capital diferido como consecuencia deoperaciones de capitalización o de contratos de seguro de vida oinvalidez, para calcular el rendimiento del capital mobiliario serestará del capital percibido el importe de las primas satisfe-chas.

Rendimiento del capital mobiliario = Capital percibido – Primas satisfechas

b) Rentas inmediatas

Las rentas inmediatas son aquellas que, a cambio del pago de unao varias primas, se empiezan a percibir periódicamente de formainmediata. El periodo durante el cual se perciben puede estar fija-do en un número de años (renta temporal) o en función de la vidadel rentista (rentas vitalicias).

La renta que recibe el contribuyente a lo largo de los años tiene unadoble composición. Por un lado, se recupera parte del capital entre-gado y, por otro, se obtienen paulatinamente los intereses que retri-buyen la cesión de ese capital. Por esta razón se incorpora comorendimiento íntegro una parte de la renta obtenida en cada ejerci-cio. Por la misma razón, el porcentaje que se considera rendimien-to es diferente según la edad del rentista en el momento deconstituirse la renta o según el número de años en que la renta seva a percibir.

• Rentas vitalicias inmediatas. Cuando se constituye unarenta a favor de un contribuyente, para computar los ren-dimientos íntegros del capital no se tendrá en cuenta latotalidad del importe de la renta percibida, sino un porcen-taje de la misma. Lógicamente, el porcentaje es mayorcuanto más joven es el rentista, ya que su esperanza devida es más alta y, por tanto, cederá el capital por mástiempo y obtendrá mayor rentabilidad por ello.

Edad %

Menos de 40 años 45Entre 40 y 49 años 40Entre 50 y 59 años 35Entre 60 y 69 años 25Más de 69 años 20

ATENCIÓN: Estos porcentajes corresponden a la edad del ren-tista en el momento de constituir la renta y se mantendrán inva-riables mientras la renta siga vigente.

• Rentas temporales inmediatas. Cuando se pacta unarenta de duración determinada a cambio del pago de unao varias prima, sólo se integra en el impuesto un porcen-taje de las rentas anuales percibidas por las mismas razo-nes que para las rentas vitalicias inmediatas. Este por-centaje depende de la duración del contrato y semantendrá constante mientras esté en vigor. El porcenta-je será mayor cuanto mayor sea el tiempo por el que seha cedido el capital.

Duración de la renta %

Menor o igual a 5 años 15Mayor de 5 y menor o igual a 10 años 25Mayor de 10 años y menor o igual a 15 años 35Mayor de 15 años 42

EjemploUsted contrató un seguro de rentas inmediatas, pagando unaprima de 150.253,03 euros a cambio de una renta temporal de 25años de duración. El tipo de interés aplicado por la compañía deseguros es el 3,5 %.

La renta que percibirá cada año será de 9.114,84 euros.

El rendimiento de capital mobiliario será cada año de:

Renta anual 9.114,84 €Porcentaje de integración (renta de

duración superior a 15 años) 42%

Rendimiento íntegro del capital mobiliario 3.828,23 €

c) Rentas diferidas

Las rentas diferidas pueden ser, como las inmediatas, vitalicias otemporales. La única diferencia consiste en que en las rentas dife-ridas, la prima o primas se pagan antes del ejercicio en el que secomienzan a recibir dichas rentas. Para calcular el rendimientodel capital mobiliario, hay que aplicar los porcentajes previstos enel caso de las rentas inmediatas y sumar a esta cifra la rentabili-dad obtenida hasta la constitución de la renta. Para calcular dicharentabilidad habrá que restar el importe de las primas satisfechasal valor actual financiero-actuarial de la renta que se constituye.Dicha rentabilidad se repartirá linealmente durante los 10 prime-ros años de cobro de la renta vitalicia. Si se trata de una rentatemporal, se repartirá linealmente entre los años de duración dela misma con un máximo de 10 años.

EjemploUsted contrató un seguro de rentas diferidas, aportando durante 10años la cantidad de 3.005,06 euros. Al cabo de los mismos, empieza arecibir una renta temporal de 4.666,77 euros anuales durante 10 años.

El valor actual financiero actuarial de la renta que se constituyees de 36.926,81 euros, si suponemos un interés del 4,5%.

Rentabilidad diferida:

Para calcular la rentabilidad diferida restaremos del valor actualfinanciero actuarial de la renta que se constituye el importe de lasprimas satisfechas.

Valor actual financiero actuarial de la renta 36.926,81 €Primas pagadas (3.005,06 € x 10 años) – 30.050,60 €Rentabilidad diferida 6.876,21 €

Al tratarse de una renta temporal la rentabilidad diferida se repar-tirá entre los años de duración de la renta (10 años).




6.876,21 €/ 10 años = 687,62 euros/año

Anualidad de la renta:



Renta anual 4.666,77 €Porcentaje de integración (renta de duración

superior a 5 años e inferior o igual a 10 años) 25%Rendimiento íntegro 1.166,69 €

Rendimiento de capital mobiliario total:

Anualidad (25% de la renta anual) 1.166,69 €Rentabilidad diferida del año 687,62 €Rendimiento íntegro del capital mobiliario

(1.166,69 € + 687,62 €) 1.854,31 €

Sin embargo, existe un régimen especial. Es el caso de prestacio-nes por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por losbeneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez distintosde los contratos de seguro concertados con mutualidades de pre-visión social y de contratos de seguro colectivo que instrumentenlos compromisos por pensiones asumidos por las empresas enlos términos previstos en la disposición adicional primera delTexto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondosde Pensiones49 y en su normativa de desarrollo. En este caso,estas prestaciones se integrarán en la base imponible del impues-to como rendimientos del capital mobiliario, a partir del momen-to en que su cuantía sea mayor que la de las primas que hayansido satisfechas en virtud del contrato. En este supuesto, portanto, no se aplicarán los porcentajes anteriores previstos para lasrentas inmediatas. Para poder aplicar este régimen especial, haydos requisitos:

• Que no haya existido ningún tipo de movilización de lasprovisiones del contrato de seguro durante su vigencia.

• En el caso de prestaciones por jubilación, que el contratode seguro se haya concertado, al menos, dos años antesde la fecha de jubilación.

Además, deberán cumplirse estas dos condiciones:

• Los casos en los que puedan percibirse las prestacionesserán los previstos en el artículo 8.6 del Texto Refundidode la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensio-nes50, en los términos establecidos para los planes y fon-dos de pensiones.

• Se entenderá que se ha producido algún tipo de moviliza-ción de las provisiones del contrato de seguro cuando nose cumplan las limitaciones en relación con el ejercicio delos derechos económicos, establecidas en la disposiciónadicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regu-lación de los Planes y Fondos de Pensiones51 y en su nor-mativa de desarrollo, con respecto a los seguros colecti-vos suscritos como consecuencia de los compromisosadquiridos por las empresas en materia de pensiones.

EjemploUsted contrató un seguro de rentas diferidas, aportando hasta suedad de jubilación la cantidad de 3.005,06 euros anuales (en totalaportó 10 años). Al cabo de los mismos, empieza a recibir unarenta temporal de 4.666,77 euros anuales durante 10 años.

El valor actual financiero actuarial de la renta que se constituyees de 36.926,81 euros, si suponemos un interés del 4,5%.

El régimen general sería el antes señalado:

Para calcular la rentabilidad diferida restaremos del valor actualfinanciero actuarial de la renta que se constituye el importe de lasprimas satisfechas.

Valor actual financiero actuarial de la renta 36.926,81 €Primas pagadas (3.005,06 € x 10 años) – 30.050,60 €Rentabilidad diferida 6.876,21 €

Al tratarse de una renta temporal la rentabilidad diferida se repar-tirá entre los años de duración de la renta (10 años).

6.876,21 €/ 10 años = 687,62 euros/año



Renta anual 4.666,77 €Porcentaje de integración (renta de duración

superior a 5 años e inferior o igual a 10 años) 25%Rendimiento íntegro 1.166,69 €Anualidad (25% de la renta anual) 1.166,69 €Rentabilidad diferida del año 687,62 €Rendimiento íntegro del capital mobiliario

(1.166,69 € + 687,62 €) 1.854,31 €Pero el régimen especial implica que usted no paga hasta elmomento en que la suma de las rentas percibidas (4.666,77 euros)sea mayor a la suma de las primas satisfechas (30.050,60 euros).

Año Renta recibida Saldo sumatorio Importe a años primas integrar en la

satisfechas base

1 4.666,77 € 30.050,60 € 0 €2 4.666,77 € 25.383,83 € 0 €3 4.666,77 € 20.717,06 € 0 €4 4.666,77 € 16.050,29 € 0 €5 4.666,77 € 11.383,52 € 0 €6 4.666,77 € 6.716,75 € 0 €7 4.666,77 € 2.049,98 € 2.616,79 €8-10 4.666,77 € 0 € 4.666,77 €

Para aplicar este régimen especial deben cumplirse los requisitossiguientes:

– que el contrato se celebre al menos dos años antes de lajubilación.

– las situaciones en que se pueden cobrar las prestacionessean: jubilación o situación asimilable, invalidez laboral totaly permanente para la profesión habitual o absoluta y perma-nente para todo trabajo y muerte del partícipe o beneficiario.

– que no se haya producido la movilización de las provisionesdel contrato de seguro durante su vigencia.




50 Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.


d) Extinción de las rentas temporales o vitalicias

Cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio delderecho de rescate, en ese momento calcularemos los rendimien-tos del capital derivados de la operación. Para ello habrá que sumara la cuantía obtenida por el rescate la parte de las rentas que, deacuerdo con los puntos anteriores de este apartado, no haya sidoconsiderada como rendimiento del capital mobiliario, y restar a lacantidad resultante de dicha suma las primas satisfechas.

ATENCIÓN: No existirá rendimiento para el rentista cuando larenta temporal o vitalicia se extinga como consecuencia de sufallecimiento.

e) Mutualidades de previsión social. Disposición dederechos consolidados

La disposición de los derechos consolidados que deriven de con-tratos suscritos con Mutualidades de Previsión Social, cuyasaportaciones sean reducibles en la base imponible, en supuestosdistintos de enfermedad grave y desempleo de larga duración, tri-butarán como rendimientos de capital mobiliario.

En caso de contratos de seguro suscritos con Mutualidades dePrevisión Social de trabajadores por cuenta ajena o socios trabaja-dores, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la Dispo-sición Adicional Primera del Texto Refundido de la Ley de Regu-lación de los Planes y Fondos de Pensiones52, la tributación serácomo rendimientos del trabajo53.

4.3.3.1 Régimen transitorio aplicable a las ren-tas vitalicias y temporales

1. Rentas vitalicias y temporales constituidas antes del1 de enero de 1999

Para calcular qué parte de las rentas vitalicias y temporales,inmediatas o diferidas, se considera como rendimiento de capitalmobiliario, se aplicarán los porcentajes establecidos en la letra b)anterior exclusivamente a las prestaciones en forma de renta quese perciban a partir del 1 de enero de 1999. Para ello será necesa-rio que dichas rentas se hubieran constituido antes de esta fecha.Los porcentajes se aplicarán de la siguiente forma:

• Si se trata de rentas vitalicias, en función de la edad quetuviera el perceptor en el momento de constituir la renta.

• En el caso de rentas temporales, en función de la dura-ción total de la renta.

EjemploEn el año 1996, cuando usted tiene 67 años, se constituye unarenta vitalicia a su favor por importe de 12.020,24 euros.

En cada uno de los ejercicios 1996, 1997 y 1998 el rendimiento decapital mobiliario incluido en la base imponible habrá ascendido a4.808,10 euros (40% de 12.020,24 euros).

En los ejercicios 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 el rendimiento delcapital mobiliario ascenderá a 3.005,06 euros en cada uno (25% delos 12.020,24 euros) ya que, aunque usted tenía en el ejercicio1999 (ejercicio de entrada en vigor de la Norma Foral 8/1998, de24 de diciembre) 70 años, para los preceptores con edad com-

prendida entre 60 y 69 años en el año de constitución de la rentael porcentaje es del 25% (ver 4.3.3.b).

2. Rendimientos derivados del rescate de rentas vitaliciaso temporales constituidas antes del 1 de enero de 1999

Si se acudiera al rescate de rentas vitalicias o temporales consti-tuidas antes del 1 de enero de 1999, para calcular el rendimientodel capital mobiliario producido con motivo del rescate se restarála rentabilidad obtenida hasta la fecha de constitución de la renta.

4.3.4 Otros rendimientos del capital mobiliario

Son también rendimientos del capital mobiliario, en dinero o enespecie, los siguientes:

• Los procedentes de la propiedad intelectual cuando elcontribuyente no sea el autor (si son percibidos por susautores, se consideran rendimientos de actividades profe-sionales).

• Los procedentes de la propiedad industrial, siempreque esta propiedad no esté afecta a actividades económi-cas realizadas por el contribuyente (si la concesión de laslicencias la hace el propio inventor, la contraprestaciónpercibida se incluye como ingresos derivados de una acti-vidad profesional).

• Los procedentes de la prestación de asistencia técnica,a no ser que dicha prestación se realice en el ámbito deuna actividad económica.

• Los procedentes del arrendamiento de bienes mue-bles, negocios o minas, así como los procedentes delsubarriendo percibidos por el subarrendador, en tantono constituyan actividades económicas.

• Las rentas vitalicias o temporales que tengan porcausa la imposición de capitales, salvo cuando hayan sidoadquiridas por herencia, legado o cualquier otro títulosucesorio. Se considerará rendimiento del capital mobilia-rio el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajesprevistos en la letra b) del apartado 4.3.3 de este manualpara las rentas, vitalicias o temporales, inmediatas deriva-das de contratos de seguro de vida. También se aplicará elrégimen transitorio previsto en el apartado 4.3.3.1 en elcaso de rentas vitalicias y temporales.

• Los procedentes de la constitución o cesión de dere-chos reales o facultades de uso o disfrute sobre bie-nes muebles.

• Los procedentes de la cesión del derecho a la explota-ción de la imagen o del consentimiento o autorizaciónpara su utilización, salvo que estos rendimientos los obten-ga quien genera el derecho a la explotación de la imagen oen el ámbito de una actividad económica.

4.3.5 ¿Qué porcentaje de los rendimientos hay quedeclarar?

Con carácter general, el rendimiento íntegro del capital mobilia-rio lo formarán la totalidad de los rendimientos definidos en losapartados anteriores. No obstante, en los siguientes supuestos,para calcular el rendimiento íntegro del capital mobiliario habráque aplicar unos determinados porcentajes al importe total deestos rendimientos, de tal forma que el resto quedará fuera de la




53 Véase, dentro del capítulo relativo a los rendimientos del trabajo, el apartado 2.1.1.

base imponible y, por tanto, al margen del impuesto. Por ejemplo,si decimos que de los rendimientos del capital mobiliario genera-dos en más de dos años se integrará el 60%, queremos decir queel 40% restante no habrá que declararlo. Los porcentajes son losque se detallan a continuación.

a) Rendimientos obtenidos en un periodo de genera-ción superior a dos o cinco años

Cuando los rendimientos del capital mobiliario se generen enmás de dos años se integrará el 60% de los mismos, y cuando segeneren en más de cinco años, el 50%.

ATENCIÓN: Si hay constancia de que el periodo de generaciónes superior a dos años pero es imposible calcularlo exactamente,se considerará que ese periodo es de tres años.


+ 2 años 60+ 5 años 50

Cuando los rendimientos del capital mobiliario generados en másde dos años se perciban de forma fraccionada, dividiremos elnúmero de años correspondiente al periodo de generación, con-tados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivosde fraccionamiento:

Nº de años en que se ha generado los rendimientosX = ————————————————————————————————————




EjemploUsted contrató el 1 de enero de 1999 una imposición a plazo fijo,que finaliza el 2 de enero de 2003. El capital impuesto fue de6.010,12 euros, y llegado el vencimiento percibe un montante de6.460,88 euros.

Importe recibido (6.460,88 € – 6.010,12 €) 450,76 €Porcentaje de integración 60%Rendimiento íntegro (450,76 € x 0,60) 270,46 €

b) Rendimientos obtenidos de forma notoriamenteirregular en el tiempo

Cuando los rendimientos de capital mobiliario se califiquen comoobtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se inte-grará el 50% de los mismos.

Se consideran rendimientos de capital mobiliario obtenidos deforma notoriamente irregular en el tiempo únicamente los siguien-tes, siempre que se imputen en un único periodo impositivo:

1. Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contratode arrendamiento.

2. Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarren-datario por daños o desperfectos, en los supuestos dearrendamiento.

c) Rendimientos derivados de la constitución de dere-chos reales sobre bienes muebles

Cuando se trate de rendimientos derivados de la constitución dederechos reales de uso o disfrute sobre bienes muebles se com-putarán, en todo caso, en la totalidad de su importe.

d) Rendimientos derivados de contratos de seguro de vida

Cuando se trate de rendimientos de contratos de seguro de vidapercibidos en forma de capital, se computará un porcentaje de losrendimientos correspondientes a cada prima, según el periodotranscurrido entre el pago de la prima y la fecha en que se perci-ba el capital:

Periodo transcurrido % de capitalentre el pago y el cobro a integrar

2 años o menos 100

más de 2 años 60

más de 5 años 25

más de 8 años* 25

* Este porcentaje del 25% se aplicará al rendimiento total (capital)derivado de los contratos de seguro de vida, cuando hayan trans-currido más de 8 años desde el pago de la primera prima, siem-pre que las primas satisfechas a lo largo de la duración del con-trato guarden una periodicidad y regularidad suficientes.

¿Cuándo se considera que guardan una periodicidad yregularidad suficientes? Cuando, después de más de ochoaños desde el pago de la primera prima, el periodo medio de per-manencia de las primas haya sido superior a cuatro años.

El periodo medio de permanencia de las primas será elresultado de calcular el sumatorio ( ∑ ) de las primas multiplicadaspor su número de años de permanencia y dividirlo entre la sumatotal de las primas satisfechas.

Periodo medio ∑ (prima x nº años de permanencia)de permanencia = ————————————————————————— —

de las primas Suma de todas las primas satisfechas

En el caso de cobro de prestaciones en forma de capital deriva-das de los contratos de seguro de vida, cuando los mismos ten-gan primas periódicas o extraordinarias, para calcular la parte delrendimiento total obtenido que corresponde a cada prima, semultiplicará dicho rendimiento total por el coeficiente de ponde-ración que resulte del siguiente cociente:

En el numerador, el resultado de multiplicar la prima correspon-diente por el número de años transcurridos desde que fue satisfe-cha hasta que se cobró la percepción.

En el denominador, la suma ( ∑ ) de los productos resultantes demultiplicar cada prima por el número de años transcurridosdesde que fue satisfecha hasta que se cobró la percepción.

prima x nº años de pago a cobroRendimiento total x

∑ (prima x nº años de pago a cobro)

En el caso de seguros de vida en los que el tomador asuma elriesgo de la inversión no se aplicarán los porcentajes anteriores alos rendimientos derivados de las percepciones, salvo que en talescontratos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) No se otorgue al tomador la facultad de modificar lasinversiones afectas a la póliza.



b) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:

• Acciones o participaciones de instituciones de inversióncolectiva, predeterminadas en los contratos siempre que:

– Se trate de instituciones de inversión colectiva adap-tadas a la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, regulado-ra de las instituciones de inversión colectiva.

– Se trate de instituciones de inversión colectiva ampa-radas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de20 de diciembre de 1985.

• Conjunto de activos reflejados de forma separada en elbalance de la entidad aseguradora, siempre que se cum-plan los siguientes requisitos:

– La determinación de los activos integrantes de cadauno de los distintos conjuntos de activos separadosdeberá corresponder, en todo momento, a la entidadaseguradora quien, a estos efectos, gozará de plenalibertad para elegir los activos con sujeción, única-mente, a criterios generales predeterminados relati-vos al perfil de riesgo del conjunto de activos o aotras circunstancias objetivas.

– La inversión de las provisiones deberá efectuarse enlos activos aptos para la inversión de las provisionestécnicas, recogidos en el artículo 50 del Reglamentode ordenación y supervisión de los seguros privados,aprobado por Real Decreto 2.486/1998, de 20 denoviembre, con excepción de los bienes inmuebles yderechos reales inmobiliarios.

– Las inversiones de cada conjunto de activos deberáncumplir los límites de diversificación y dispersiónestablecidos con carácter general para los contratosde seguro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, deordenación y supervisión de los seguros privados, sureglamento, aprobado por Real 2.486/1998, de 20 denoviembre, y demás normas que se dicten en desa-rrollo de aquélla. No obstante, se entenderá quecumplen tales requisitos aquellos conjuntos de acti-vos que traten de desarrollar una política de inver-sión caracterizada por reproducir un determinadoíndice bursátil o de renta fija representativo de algu-nos de los mercados secundarios oficiales de valoresde la Unión Europea.

– El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir,entre los distintos conjuntos separados en activos, encuáles debe invertir la entidad aseguradora la provi-sión matemática del seguro, pero en ningún casopodrá intervenir en la determinación de los activosconcretos en los que, dentro de cada conjunto sepa-rado, se invierten tales provisiones.

– En estos contratos, el tomador o el asegurado podránelegir entre un número limitado de instituciones deinversión colectiva o conjuntos separados de activos,expresamente designados en los contratos, en ningúncaso superior a 10, sin que puedan producirse especifi-caciones singulares para cada tomador o asegurado.

– Las condiciones anteriores deberán cumplirse duran-te toda la vigencia del contrato.

Se imputará como rendimientos de capital mobiliario de cadaperiodo impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de losactivos afectos a la póliza al final y al comienzo del periodo impo-sitivo en aquellos contratos de seguro de vida en los que el toma-

dor asuma el riesgo de la inversión que no cumplan los requisitosindicados anteriormente. El importe de las rentas imputadasminorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidadesde los contratos.

Rescate parcial de la póliza...

En el caso de que se produzcan rescates parciales en un contratode seguro, los porcentajes de integración previstos para los rendi-mientos derivados de prestaciones en forma de capital señaladosanteriormente se aplicarán únicamente a los rendimientos deriva-dos del primer rescate que se produzca en cada año natural. Esteporcentaje de integración será compatible con el que procedacomo consecuencia de la extinción del contrato.

En caso de percepciones mixtas...

Son las percepciones que combinan un pago único con cobros enforma de renta. En estos casos los porcentajes indicados sólo seaplican al cobro en forma de capital.

Cuando una vez comenzado el cobro de una prestación en formade renta, se recupere la renta anticipadamente, al rendimientoobtenido se le aplicará el porcentaje correspondiente en funciónde la antigüedad que tuviese cada prima en el momento de cons-tituirse la renta.

Régimen transitorio de los contratos de seguro de vidageneradores de incrementos o disminuciones de patrimo-nio con anterioridad a 1 de enero de 1999...

Se aplica un régimen transitorio cuando se cumplan las siguien-tes condiciones:

• Contratos de seguro de vida generadores de incrementoso disminuciones de patrimonio conforme a la Norma Foral13/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.

• Que la prestación se perciba en forma de capital diferido.

• Al rendimiento correspondiente a las primas satisfechasantes del 31 de diciembre de 1994.

Cuando se den los requisitos anteriores, después de calcular elrendimiento54, a la parte correspondiente a las primas satisfechasantes del 31 de diciembre de 1994, se le aplicarán los porcentajesde reducción establecidos en la Disposición Transitoria Novenade la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

EjemploUsted contrató el 1 de enero de 1999 un seguro de primaúnica, abonando 6.010,12 euros y percibiendo el 2 de enero de2003 (al cabo de cuatro años y un día) un total de 9.015,18 euros.

Rendimiento (9.015,18 € – 6.010,12 €) 3.005,06 €Porcentaje de integración 60%Rendimiento íntegro (3.005,06 € x 0,6) 1.803,04 €



———————————————————54 El rendimiento se calculará de acuerdo con lo establecido en los artículos 36 y 38, y

excluido lo previsto en el último párrafo de la letra b) del apartado 2 del artículo 38, dela Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas.

e) Rendimientos derivados de contratos de seguro deinvalidez

En el caso de prestaciones por invalidez en forma de capital reci-bidas por contratos de seguro distintos de los colectivos suscritoscomo consecuencia de los compromisos adquiridos por lasempresas en materia de pensiones en los términos previstos en ladisposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley deRegulación de Planes y Fondos de Pensiones55, y en su normati-va de desarrollo, se integrará un porcentaje de los rendimientos:

• Se integrará el 25% de los rendimientos derivados deprestaciones de invalidez, que deriven de contratos deseguros concertados con más de 8 años de antigüedad,requiriéndose que las primas satisfechas guarden unaperiodicidad y regularidad suficientes.

¿Cuándo se considera que guardan una periodici-dad y regularidad suficientes? Cuando, después demás de ocho años desde el pago de la primera prima, elperiodo medio de permanencia de las primas haya sidosuperior a cuatro años.

El periodo medio de permanencia de las primas seráel resultado de calcular el sumatorio ( ∑ ) de las primasmultiplicadas por su número de años de permanencia ydividirlo entre la suma total de las primas satisfechas.

Periodo medio ∑ (prima x nº años de permanencia)de permanencia = ————————————————————————— —

de las primas Suma de todas las primas satisfechas

• Se integrará un 25% de los rendimientos derivados deprestaciones de invalidez, cuando se trate de beneficiarioscon un grado de minusvalía igual o superior al 65%, odiscapacitados cuya incapacidad se declare judicial-mente en virtud de las causas establecidas en el CódigoCivil, aunque no alcance dicho grado.

• Se integrará el 60% de los rendimientos de las prestacio-nes por invalidez, cuando no se cumplan los requisitosanteriores.

% del capital a integrar

Minusvalía inferior al 65% 60Minusvalía igual o superior al 65%

o declarada judicialmente 25Más de 8 años desde el pago de la primera * 25

* Este porcentaje del 25% se aplicará a las prestaciones por invalidez (capi-tal) derivadas de los contratos de seguro, cuando hayan transcurrido másde 8 años desde el pago de la primera prima, siempre que las primas satis-fechas a lo largo de la duración del contrato guarden una periodicidad yregularidad suficientes.

Rescate parcial de la póliza...

En el caso de que se produzcan rescates parciales en un contratode seguro, los porcentajes de integración previstos para los rendi-mientos derivados de prestaciones en forma de capital señaladosanteriormente se aplicarán únicamente a los rendimientos deriva-dos del primer rescate que se produzca en cada año natural. Esteporcentaje de integración será compatible con el que procedacomo consecuencia de la extinción del contrato.

En caso de percepciones mixtas...

Son las percepciones que combinan un pago único con cobros enforma de renta. En estos casos los porcentajes indicados sólo seaplican al cobro en forma de capital.

Cuando una vez comenzado el cobro de una prestación en formade renta, se recupere la renta anticipadamente, al rendimientoobtenido se le aplicará el porcentaje correspondiente en funciónde la antigüedad que tuviese cada prima en el momento de cons-tituirse la renta.

EjemploUsted contrató un seguro que cubre la jubilación e invalidez. Elcapital asegurado para el supuesto de invalidez es de 30.050,61euros. Hasta la fecha en que se produce la invalidez (año 2003)usted ha pagado como primas la cantidad de 6.010,12 euros.

Si el grado de minusvalía es igual o superior al 65% o laincapacidad se declara judicialmente:

Rendimiento (30.050,61 € – 6.010,12 €) 24.040,49 €Porcentaje de integración 25%Rendimiento íntegro

(24.040,49 € x 0,25) 6.010,12 €

Si el grado de minusvalía es inferior al 65%:

Rendimiento (30.050,61 € – 6.010,12 €) 24.040,49 €Porcentaje de integración 60%

Rendimiento íntegro (24.040,49 € x 0,60) 14.424,29 €

RESUMEN: Porcentajes de integración %

Con carácter general 100

Rendimientos generados en más de dos años 60

Rendimientos generados en más de cinco años 50

Rendimientos obtenidos de forma irregular en el tiempo 50

Rendimientos derivados de la constitución de derechos reales sobre bienes muebles 100

Rendimientos derivados de contratosde seguro de vida entre 25 y 100

Rendimientos derivados de contratos de segurode invalidez entre 25 y 60

ATENCIÓN: Los porcentajes de integración referidos no se apli-carán a las prestaciones cuando sean percibidas en forma de renta.

4.4 ¿Qué gastos pueden deducirse?De los rendimientos íntegros únicamente pueden deducirse losgastos siguientes:

• Los gastos de administración y depósito de valoresnegociables

Se consideran gastos de administración y depósito aque-llos importes que repercutan las sociedades y agencias devalores, así como los de aquellas otras entidades autoriza-das, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 76 de




la Ley 24/1988, de 28 de julio, del mercado de valores, quecorrespondan a:

– Servicio de depósito de valores representados en formade títulos.

– Administración de valores representados en anotacio-nes en cuenta.

No se podrán deducir los servicios que presten estas entidadesque supongan la gestión discrecional de la cartera del inversor.

• Otros gastos

Cuando se trate de rendimientos derivados de la presta-ción de asistencia técnica, del arrendamiento de bienesmuebles, negocios o minas o de subarrendamientos, sededucirán de los rendimientos íntegros los gastos necesa-rios para su obtención y, en su caso, el importe del dete-rioro sufrido por los bienes o derechos de los que losingresos procedan.

4.5 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto?Para calcular el rendimiento neto del capital mobiliario hay querestar a los rendimientos íntegros el importe de los gastos dedu-cibles.

Rendimiento neto = Rendimientos íntegros – Gastos deducibles

Ejemplo

Usted ha obtenido los siguientes rendimientos del capital mobi-liario:

Importe % Cantidad ImporteBruto Retención retenida Líquido

Intereses cuenta corriente 96,16 € 15% 14,42 € 81,74 €Intereses imposición a plazo 601,01 € 15% 90,15 € 510,86 €Dividendo acciones BBV 72,12 € 15% 10,82 € 61,30 €

Ha abonado 9,02 euros por gastos de administración y custodia ala entidad en la que tiene depositadas las acciones.

Intereses cuenta corriente 96,16 €Intereses imposiciones a plazo 601,01 €Dividendos acciones BBV (72,12 € x 1,40) 100,97 €Total rendimientos íntegros

(96,16 € + 601,01 € + 100,97 €) 798,14 €Gastos de administración y custodia – 9,02 €Rendimiento neto del capital mobiliario

(798,14 € – 9,02 €) 789,12 €

4.6 ¿A quién se atribuyen los rendimientosdel capital mobiliario?

Los rendimientos del capital se considerarán obtenidos por loscontribuyentes que sean titulares de los elementos patrimo-niales, bienes o derechos, de los que provengan dichos rendi-mientos. En los siguientes casos, se procederá como detallamos acontinuación:

• Si la titularidad no está debidamente acredita-da...

Cuando la titularidad de los bienes o derechos no esté debida-mente acreditada, la Administración Tributaria tendrá derecho aconsiderar como titular a quien figure como tal en un registro fis-cal o en cualquier otro registro de carácter público.

• Si hay varios titulares...

Si son varios los titulares, se considerará que los rendimientoshan sido obtenidos por cada uno de ellos en proporción a su par-ticipación en dicha titularidad. Por consiguiente, cada uno de loscotitulares deberá declarar como ingresos íntegros y gastosdeducibles las cantidades que resulten de aplicar, respectivamen-te, sobre los ingresos y gastos totales producidos por el bien oderecho de que se trate, el porcentaje que represente su partici-pación en la titularidad del mismo.

• En el matrimonio y parejas de hecho...

En caso de matrimonio o parejas de hecho constituidas conformea lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de lasparejas de hecho, los rendimientos procedentes de los bienes yderechos que sean comunes a ambos cónyuges de acuerdo conlas disposiciones reguladoras del régimen económico del matri-monio o a ambos miembros de la pareja de hecho según el régi-men patrimonial de la pareja de hecho, corresponderán a cadauno de ellos a partes iguales, salvo que se justifique otra cuotadistinta de participación. Por el contrario, los rendimientos proce-dentes de bienes o derechos que, de acuerdo con las mismas nor-mas, sea de titularidad privativa de uno cualquiera de los cónyu-ges o miembro de la pareja de hecho, corresponderáníntegramente a éste.

4.7 ¿Cuándo se imputan los rendimientosdel capital mobiliario?

Los rendimientos del capital mobiliario se imputarán al perio-do impositivo en que sean exigibles por su perceptor. A

Las rentas estimadas se imputarán al periodo impositivo en quese entiendan producidas.


En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición porcambiar su residencia al extranjero, todas las rentas pendientes deimputación deberán integrarse en la base imponible correspon-diente al último periodo impositivo que deba declararse por esteimpuesto en el lugar donde vivía antes de cambiar de residencia, enlas condiciones que se fijen reglamentariamente. Si fuera necesa-rio, se realizará una declaración liquidación complementaria, sinsanción, sin intereses de demora y sin recargo ninguno.



4.8 ¿Cómo se valoran los rendimientos esti-mados?

Se supondrá que las cesiones de bienes o derechos han sidoretribuidas.



Para valorar los rendimientos estimados se atenderá a su valornormal en el mercado. Por valor normal en el mercado seentenderá la contraprestación que se acordaría entre sujetosindependientes, salvo que se pruebe lo contrario. Los mediospara probarlo serán los admitidos en derecho.

En el caso de préstamos y operaciones de captación o utili-zación de capitales ajenos en general, se entenderá por valornormal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que sehalle en vigor el último día del periodo impositivo.

ATENCIÓN: Para el año 2003 el interés legal del dinero ha que-dado establecido en el 4,25 %.

4.9 Operaciones vinculadasCon carácter general, en los supuestos en que exista vinculaciónse aplicarán las reglas de valoración de las operaciones vincula-das en los términos previstos en la Norma Foral del Impuestosobre Sociedades56. Por tanto, deberá procederse en talessupuestos como allí se indica.

Como regla general, las operaciones vinculadas se computan porlos valores que realmente se han pactado aunque sean distintosdel valor normal de mercado.

A pesar de esto, dentro del periodo de prescripción, la Adminis-tración Tributaria podrá valorar las operaciones efectuadas entrepersonas o entidades vinculadas por su valor normal de mercado,siempre que –teniendo en cuenta el conjunto de personas o enti-dades vinculadas– la valoración convenida provocara que se tri-butase menos que lo que habría correspondido en caso de haber-se aplicado el valor normal de mercado, o que se hubiera diferidodicha tributación.

Se entiende que existe vinculación en los siguientes casos:

• Entre una sociedad y su socio, si éste posee, o bien unporcentaje igual o superior al 5% con carácter general, obien del 1%, si se trata de sociedades cuyos valores coticenen un mercado secundario organizado.

• Entre una sociedad y sus consejeros o administradores.

• Entre una sociedad y los cónyuges, parejas de hechocuando se trate de parejas de hecho constituidasconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, ascen-dientes o descendientes de cualquiera de los anteriores.

• Cualquiera de los casos anteriores con sociedades delmismo grupo.



———————————————————56 Véase el artículo 16 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Socie-

dades, relativo a las reglas de valoración en las operaciones vinculadas.




5Rendimientos de actividades económicas

5.1 ¿Qué son los rendimientos de actividades económicas?

5.2 ¿A quién se atribuyen los rendimientos de las actividades económicas?

5.3 ¿Quiénes y cómo tributan en las “entidades en régimen de atribución derentas”?

5.3.1 ¿Quiénes tributan?

5.3.2 ¿Cómo tributan?

5.4 ¿Cómo se calcula la base imponible y el rendimiento neto de lasactividades económicas?

5.4.1 ¿Cuáles son los métodos para calcular la base imponible?

5.4.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto de las actividades económicas?

5.4.3 ¿Cuándo son incompatibles estos métodos, y cuándo son compatibles?

5.5 ¿Cómo se calcula el rendimiento por el método de estimación directa?

5.5.1 ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad normal?

5.5.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad simplificada?

5.6 ¿Cómo se calcula el rendimiento por el método de estimación objetiva?

5.6.1. ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad de convenios?

5.6.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento por la modalidad de signos,índices o módulos?

5.7 ¿Cuál es el tratamiento de los rendimientos irregulares?

5.8 ¿Qué elementos patrimoniales están afectos a actividades económicas, ycuáles no?

5.8.1 ¿Qué son elementos patrimoniales afectos a actividades económicas?

5.8.2 ¿Qué son elementos patrimoniales no afectos a actividadeseconómicas?

5.8.3 ¿Cómo funciona la afectación y desafectación de elementospatrimoniales por el contribuyente?

5.8.4 ¿Cómo se calcula la ganancia o pérdida patrimonial derivada de latransmisión de elementos patrimoniales afectos?

5.8.5 ¿Qué beneficio fiscal tiene la reinversión del importe obtenido enla transmisión de elementos afectos?

5.9 ¿Cómo se calculan los rendimientos estimados?

5.10 ¿Con qué criterio se hará la imputación temporal?

5.11 Obligaciones contables y registrales de los contribuyentes titulares deactividades económicas

5.12 ¿Qué bienes, derechos… deben declarar los empresarios y profesionales?

77


Rendimientos de actividades económicas



5.1 ¿Qué son los rendimientos de activida-des económicas?

En general, se consideran rendimientos de actividades económi-cas aquéllos que procediendo del trabajo personal y del capitalconjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan porparte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de losmedios de producción y de los recursos humanos o de uno deambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribu-ción de bienes o servicios.

En consecuencia, para delimitar el concepto de rendimiento deactividades económicas hay que tener en cuenta:

1. Que debe existir una organización autónoma demedios de producción o de recursos humanos.

2. Que el titular de esa actividad actúa por su cuenta y eninterés propio.

3. Que su objetivo es intervenir en la producción o en ladistribución de bienes o servicios.

En particular, se consideran rendimientos íntegros de actividadeseconómicas los rendimientos de las siguientes actividades empre-sariales:

• Actividades extractivas.

• Actividades de fabricación.

• Actividades de comercio.

• Actividades de prestación de servicios.

• Actividades de artesanía.

• Actividades agrícolas.

• Actividades forestales.

• Actividades ganaderas.

• Actividades pesqueras.

• Actividades de construcción.

• Actividades mineras.

También se consideran rendimientos íntegros de actividades eco-nómicas los rendimientos de las actividades profesionales57

(ingenieros, veterinarios, médicos, abogados, notarios, agentes ycorredores de seguros, directores de música...).

Una de las cuestiones que siempre genera discusión es cómo sedeben catalogar las actividades de arrendamiento y compra-venta de inmuebles. Es decir, si se deben catalogar como activi-dad económica, como capital inmobiliario o como ganancia patri-monial. Las actividades de arrendamiento y compraventa deinmuebles se considerarán actividad económica, únicamente si secumplen al mismo tiempo estas dos condiciones:

• Que haya, al menos, un local exclusivamente destinado adesempeñar la actividad.

• Que se tenga, al menos, una persona empleada con contratolaboral y a jornada completa, para desempeñar la actividad.

Si no se cumple alguna de estas condiciones, los rendimientosderivados de estas actividades se considerarán como rendimien-tos del capital inmobiliario (en el caso de arrendamiento) o comoganancias o pérdidas patrimoniales (en el caso de compraventa).

5.2 ¿A quién se atribuyen los rendimientosde las actividades económicas?

Los rendimientos de las actividades económicas se consideranobtenidos por quienes gestionen de forma habitual, personal,directa y por cuenta propia los medios de producción o losrecursos humanos afectos a estas actividades. Se consideraráque la citada gestión la realizan quienes figuren como titulares delas actividades económicas, salvo que se pruebe lo contrario.

5.3 ¿Quiénes y cómo tributan en las “enti-dades en régimen de atribución de ren-tas”58?

5.3.1 ¿Quiénes tributan?

De forma general, en los casos de sociedades civiles, tengan o nopersonalidad jurídica, herencias yacentes59, comunidades de bie-nes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la NormaForal General Tributaria, la renta obtenida se atribuirá, respecti-vamente, a los socios, herederos, comuneros o partícipes, segúnlas normas o pactos aplicables en cada caso. Si la Administraciónno tuviera constancia indudable de la existencia de tales normaso pactos, el rendimiento se atribuirá por partes iguales a cadauno de ellos. Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivadade la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de lossocios, herederos, comuneros o partícipes.

RESUMEN: Tributan los socios, herederos, comuneros o partícipes.

5.3.2 ¿Cómo tributan?

Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributaránpor el Impuesto de Sociedades sino por el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

En particular, si una entidad en régimen de atribución de rentasdesarrolla una actividad económica, entonces los rendimientoscorrespondientes a tal actividad tendrán esa misma naturalezapara los integrantes de la entidad que intervengan de forma habi-tual, personal y directa en gestionar por cuenta propia los mediosde producción y los recursos humanos afectos a la actividad.

En cambio, para los socios, herederos, comuneros o partícipes queno realicen la mencionada intervención y su participación en laentidad se limite a la mera aportación de un capital, los rendimien-tos atribuidos se consideran como provenientes del capital. En estecaso, se considerará que el rendimiento imputable es, como máxi-mo, del 15 % del capital aportado, salvo que se pruebe lo contrario.

Para aplicar, cuando proceda, el régimen tributario especial de laspequeñas y medianas empresas previsto en la normativa delImpuesto sobre Sociedades y con vista a cumplir los requisitosexigidos para calificar las “entidades en régimen de atribución derentas” como pequeña y mediana empresa, se tendrá en cuentaexclusivamente el conjunto de las actividades económicas ejerci-das por dichas entidades.

5.4 ¿Cómo se calcula la base imponible y elrendimiento neto de las actividadeseconómicas?

5.4.1 ¿Cuáles son los métodos para calcular labase imponible?

Existen tres regímenes o métodos para calcular la base imponible:

———————————————————

57 Las actividades profesionales son las que se recogen en las secciones segunda y terce-ra de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

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58 Véase el apartado 7.5, relativo a atribución de rentas.

59 Herencias yacentes, son las que están pendientes de aceptación por los herederos.

• Estimación directa.

• Estimación objetiva, para determinados rendimientos deactividades económicas.

• Estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en laNorma Foral General Tributaria. En la estimación indirectade los rendimientos procedentes de actividades económicasse tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices omódulos establecidos para la estimación objetiva.

RESUMEN: Métodos para calcular la base imponible

Método Aplicación

Estimación directa General

Estimación objetiva Para determinados rendimientos

Estimación indirecta Se tendrán en cuenta los signos, índiceso módulos establecidos para la estima-ción objetiva

5.4.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto de lasactividades económicas?

Se establecen seis sistemas para calcular el rendimiento neto delas actividades económicas. Son los siguientes:

• Método de estimación directa. Tiene carácter general ycomprende dos modalidades:

a) Modalidad normal (primer sistema).

b) Modalidad simplificada.

– Procedimiento ordinario (segundo sistema).

– Procedimiento especial (tercer sistema).

– Procedimiento sectorial (cuarto sistema).

• Estimación objetiva. Comprende dos modalidades:

a) Modalidad por convenios (quinto sistema). No ha sidodesarrollado reglamentariamente.

b) Modalidad por signos, índices y módulos (sexto sistema).

RESUMEN: Sistemas para calcular el rendimiento netode las actividades económicas

Método Modalidades Sistema

Estimación Normal 1º

directa Simplificada Procedimiento ordinario 2º

Procedimiento especial 3º

Procedimiento sectorial 4º

Estimación Por convenios 5ºobjetiva (No está desarrollado)

Por signos, índices y módulos 6º

5.4.3 ¿Cuándo son incompatibles estos métodos, ycuándo son compatibles?

5.4.3.1 ¿Cuándo son incompatibles la modali-dad simplificada y la modalidad normaldel método de estimación directa?

• Modalidad normal: Los contribuyentes que determinen elrendimiento neto de alguna de sus actividades por la moda-

lidad normal del método de estimación directa, calcularánel rendimiento neto de todas sus actividades por estamisma modalidad, sin perjuicio de lo dispuesto sobre lacompatibilidad con el método de signos, índices o módulos.

No obstante, si el contribuyente inicia durante el año algu-na actividad económica, no tendrá efecto para ese año lacitada regla, en lo que se refiere a la nueva actividad.

• Modalidad simplificada: Los contribuyentes que, reunien-do los requisitos para aplicar la modalidad simplificada,determinen el rendimiento neto de alguna de sus activida-des por esta modalidad, calcularán el rendimiento neto detodas sus actividades por la misma modalidad sin perjuiciode lo dispuesto sobre la compatibilidad con el método designos, índices o módulos.

5.4.3.2 ¿Cuándo es compatible la modalidad designos, índices o módulos del métodode estimación objetiva con el método deestimación directa?

Los métodos de estimación objetiva y de estimación directa soncompatibles, pero, para ello, deben cumplirse las siguientes con-diciones:

• Que el contribuyente ejerza varias actividades económicas(por ejemplo, cinco).

• Que el rendimiento de alguna o algunas de las actividadeseconómicas pueda calcularse por la modalidad de signos,índices o módulos (por ejemplo, dos).

• Que si el contribuyente opta por aplicar tal modalidad sig-nos, índices o módulos, la aplique a todas sus actividadeseconómicas susceptibles de aplicación (en este caso, dos).

Sin embargo, esa opción no supondrá ningún obstáculo para queel contribuyente determine el rendimiento neto de las demás acti-vidades (en este caso, tres) por el método de estimación directa.

No obstante, si el contribuyente inicia durante el año alguna acti-vidad económica, no tendrá efecto para ese año la citada regla, enlo que se refiere a la nueva actividad.

5.5 ¿Cómo se calcula el rendimiento por elmétodo de estimación directa?

ATENCIÓN: La estimación directa supone calcular el rendi-miento neto cuantificando los ingresos y gastos de la actividadeconómica que el contribuyente ha desarrollado. De esta formael resultado responde a la realidad concreta de la actividad queha desarrollado el contribuyente. Por el contrario, la estimaciónobjetiva no tiene por qué coincidir con la realidad de tal actividad.

El método de estimación directa, que se aplica con carácter gene-ral, comprende dos modalidades:

• Normal.

• Simplificada.

Para el cálculo del rendimiento anual por este método, el contri-buyente deberá utilizar el anexo 6 del modelo 109 de Declaracióndel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5.5.1 ¿Cómo se calcula el rendimiento por lamodalidad normal?

Para calcular el rendimiento neto mediante esta modalidad, setendrán en cuenta las reglas generales establecidas en el artículo



21 de la Norma Foral del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas y lo dispuesto en la Norma Foral del Impuesto sobreSociedades, junto con las siguientes cuatro reglas especiales:

1. Primera regla

No podrán deducirse como gastos los conceptos a que se refiereel artículo 14.2 de la Norma Foral del Impuesto sobre Socieda-des, ni las aportaciones que el propio empresario o profesionalhaga a mutualidades de previsión social, aunque sí se podránreducir en la base imponible general60.

No obstante, podrán deducirse las cantidades que los profesiona-les no integrados en el régimen especial de la Seguridad Socialde los trabajadores por cuenta propia o autónomos hayan abona-do en virtud de contratos de seguros concertados con mutuali-dades de previsión social. Para esto, será necesario que se cum-pla la siguiente condición: que, a efectos de cumplir con laobligación prevista en la Ley 30/199561 (es el caso, por ejemplo,de los notarios y de algunos abogados), estos contratos actúencomo alternativas al régimen especial de la Seguridad Socialmencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura decontingencias cubiertas por la Seguridad Social con el límiteanual de 3.005,06 euros.

2. Segunda regla

Si el cónyuge del contribuyente o sus hijos menores de edad queconvivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en lasactividades económicas del contribuyente, entonces a fin de cal-cular los rendimientos de la actividad, el contribuyente (comotitular de la actividad) restará las retribuciones (sueldos, sala-rios…) estipuladas con cada uno de ellos, siempre que se cum-plan las siguientes condiciones:

• Que exista el correspondiente contrato laboral.

• Que el cónyuge o sus hijos menores de edad estén afiliadosal régimen general de la Seguridad Social.

• Que las retribuciones estipuladas con el cónyuge o consus hijos menores de edad no sean superiores a las que enel mercado corresponden a la cualificación profesional ytrabajo desempeñado por aquéllos.

Las retribuciones que el cónyuge del contribuyente o sus hijosmenores de edad hayan obtenido se considerarán rendimientosde trabajo a todos los efectos tributarios.

3. Tercera regla

Si el cónyuge del contribuyente o sus hijos menores de edad queconvivan con él realizan cesiones de bienes o derechos que sir-van al objeto de la actividad económica del contribuyente, enton-ces, a fin de calcular los rendimientos de la actividad, el contribu-yente (como titular de la actividad) restará la contraprestaciónestipulada con aquéllos, siempre que no exceda del valor de mer-cado. Si no se ha estipulado ninguna contraprestación, entoncesse restará el valor de mercado.

La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendi-mientos del capital del cónyuge del contribuyente o de sus hijosmenores de edad a todos los efectos tributarios.

Si los bienes y derechos son comunes a ambos cónyuges no esde aplicación esta regla, y por lo tanto no cabrá aplicar ningúngasto deducible.

4. Cuarta regla

El contribuyente podrá deducir para determinar el rendimientoneto de su actividad económica las primas de seguro de enferme-dad que haya abonado en la parte correspondiente a su propiacobertura y a la de su cónyuge o hijos menores de treinta añosque convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.

5.5.2 ¿Cómo se calcula el rendimiento por lamodalidad simplificada?

5.5.2.1 ¿Qué requisitos tienen que cumplir loscontribuyentes?

Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas podránaplicar la modalidad simplificada del método de estimación direc-ta para calcular el rendimiento neto de sus actividades, siempreque cumplan los dos requisitos siguientes:

• El volumen de operaciones para el conjunto de las acti-vidades económicas que desarrolla el contribuyente,excluidas aquellas en las que el rendimiento neto se deter-mine por el método de estimación objetiva, no supere unmillón de euros anuales.

• El contribuyente deberá optar expresamente por lamodalidad simplificada para calcular el rendimiento netode todas sus actividades sin perjuicio de la compatibilidadcon la modalidad de signos, índices o módulos del métodode estimación objetiva.

El importe del volumen de operaciones que se establece comolímite para aplicar la modalidad simplificada será el del año inme-diato anterior al que se ha de aplicar esta modalidad. En elsupuesto de inicio en el ejercicio de la actividad, para computar lacifra de un millón de euros, se tendrá en cuenta el volumen deoperaciones realizadas en dicho ejercicio. Si la actividad se hubie-ra iniciado en el transcurso del año inmediato anterior, entoncesel importe del volumen de operaciones correspondiente se eleva-rá al año. Es decir, si en seis meses, por ejemplo, el volumen deoperaciones ha sido de 60.101,21 euros, en ese caso el volumende operaciones anual será de 120.202,42 euros.

5.5.2.2 ¿Cuándo se puede elegir la modalidadsimplificada? ¿Cómo se puede renun-ciar a ella?

La opción a aplicar la modalidad simplificada del método de esti-mación directa deberá realizarse en el plazo que se establezcapara ello dentro del año natural en que deba surtir efecto. Si laactividad se hubiese iniciado, la opción se realizará en la declara-ción de alta en el censo.

Esta opción tendrá vigencia para los años siguientes en quepudiera resultar aplicable la modalidad, salvo que el contribuyen-te la revoque de modo expreso en el plazo establecido dentro delaño natural en que deba surtir efecto.

Para optar por la modalidad simplificada del método de estima-ción directa o revocar dicha opción, el contribuyente deberá relle-nar el modelo 036 de Declaración Censal62.



———————————————————

60 Véase, dentro del capítulo 10 “Base liquidable”, el apartado 10.2.1.2 relativo a la reduc-ción de la base imponible general por las aportaciones a mutualidades, planes de pre-visión asegurados, planes de pensiones y entidades de previsión social voluntaria.

61 Obligación prevista en el apartado 3 de la disposición transitoria quinta y disposiciónadicional decimoquinta de la Ley 30/1995, del 8 de noviembre, de Ordenación ySupervisión de los Seguros Privados.

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62 Véase el Decreto Foral 5/1992, de 28 de enero, por el que se regulan las declaracionescensales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales yotros obligados tributarios.

El contribuyente que haya elegido aplicar la modalidad simplifica-da deberá optar por uno de estos tres procedimientos para calcu-lar el rendimiento neto:

• Ordinario.

• Especial.

• Sectorial.

Esta elección habrá de hacerse en el plazo de presentación de ladeclaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicascorrespondiente a cada ejercicio.

El hecho de haber escogido un procedimiento no supone que enperiodos impositivos sucesivos haya que seguir con dicho proce-dimiento.

La opción ejercida para un periodo impositivo podrá ser modifica-da con posterioridad, hasta el momento en que se realice cual-quier actuación por la Administración Tributaria.

El contribuyente que haya elegido uno de los tres procedimien-tos de estimación directa simplificada (ordinario, especial y secto-rial) calculará, por este mismo procedimiento, el rendimientoneto de todas las actividades ejercidas en esta modalidad, excep-to en el caso del procedimiento sectorial, éste se aplica únicamen-te al transporte de mercancías y a la actividad forestal.

En el supuesto de que el procedimiento para calcular el rendi-miento neto en estimación directa simplificada no sea idénticopara todas las actividades ejercidas en esta modalidad o, si el con-tribuyente no ha optado por ningún procedimiento, el rendimien-to neto de todas las actividades ejercidas en la modalidad simplifi-cada se calculará por el procedimiento ordinario.

5.5.2.3 ¿Cuándo puede aplicarse la modalidadsimplificada a las entidades en régimende atribución?

a) ¿Qué requisitos tienen que cumplir?

La modalidad simplificada del método de estimación directapodrá aplicarse para calcular el rendimiento neto de las activida-des económicas desarrolladas por las entidades en régimen deatribución, siempre que:

• Todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes seanpersonas físicas contribuyentes por el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

• El volumen de operaciones de todas las actividades económi-cas de la entidad sea, como máximo, de un millón de euros,excluidas aquellas actividades en las que el rendimiento netose determine por el método de estimación objetiva.

• Se haya elegido esta modalidad simplificada para calcularel rendimiento neto de todas sus actividades sin perjuiciode la compatibilidad con la modalidad de signos, índices omódulos del método de estimación objetiva.

b) ¿Cómo se opta por la modalidad simplificada, ycómo se revoca?

Serán todos los socios, herederos, comuneros o partícipes losque deban optar por la modalidad simplificada, revocar dichaopción, así como escoger un determinado procedimiento paracalcular el rendimiento neto en estimación directa simplificada.

El procedimiento para calcular el rendimiento neto en estimacióndirecta simplificada será el mismo para todos los socios, herede-ros, comuneros o partícipes. En caso contrario, se calculará porel procedimiento ordinario.

Para aplicar la modalidad simplificada no se tendrán en cuenta lascircunstancias individuales de los socios, herederos, comuneroso partícipes.

c) ¿A quiénes se atribuyen los rendimientos?

El rendimiento neto de las entidades en régimen de atribución seatribuirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, segúnlas normas o pactos aplicables en cada caso. Si la Administraciónno tuviera constancia indudable de la existencia de tales normaso pactos, el rendimiento se atribuiría por partes iguales a cadauno de ellos.

5.5.2.4 ¿Cuáles son los procedimientos paracalcular el rendimiento neto?

Existen tres procedimientos para calcular el rendimiento neto, enestimación directa simplificada:

• Ordinario.

• Especial.

• Sectorial.

5.5.2.4.1 Procedimiento ordinario

Para calcular el rendimiento neto mediante el procedimientoordinario, se operará de la siguiente forma:

• Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos63, aexcepción de las provisiones y las ganancias y pérdidasderivadas de los elementos patrimoniales afectos a la acti-vidad.

• Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastosmencionados en el punto anterior (cantidad inicial). Lacantidad que resulte de esa diferencia se minorará en el5% de la cantidad inicial (porcentaje fijo deducible). Esteporcentaje se aplica por provisiones y gastos de difícil jus-tificación.

• Finalmente, al resultado del punto anterior hay quesumarle las ganancias o restarle las pérdidas derivadas delos elementos patrimoniales afectos a la actividad.

RESUMEN: Procedimiento ordinario

Cantidad inicial = Ingresos – Gastos

Porcentaje fijo deducible: 5% de la cantidad inicial

Cantidad inicial– Porcentaje fijo deducible (5% de la cantidad inicial)+ Ganancias de elementos afectos– Pérdidas de elementos afectos.Rendimiento neto

EjemploUsted es un empresario, y de su actividad se desprenden lossiguientes datos:



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63 Esta operación se realizará según lo dispuesto en la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio,del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas previstas para la modalidad normal delmétodo de estimación directa (véase dentro de este capítulo el apartado 5.5.1).

Ventas 51.086,03 €Compras 22.537,95 €Amortizaciones 4.357,34 €Dotaciones 1.202,02 €Gastos de difícil justificación 150,25 €Ganancia patrimonial por transmisión de

bien afecto 3.005,06 €

En este caso, el rendimiento neto de su actividad por el procedi-miento ordinario será:

Rendimiento Neto: procedimiento ordinario

Ingresos Ventas 51.086,03 €Gastos Compras + Amortizaciones

(22.537,95 € + 4.357,34 €) 26.895,29 €Diferencia 51.086,03 € – 26.895,29 € 24.190,74 €Provisiones y gastos de difícil justificación 5% de 24.190,74 € 1.209,54 €Ganancia 3.005,06 €Rendimiento (24.190,74 € – 1.209,54 €neto + 3.005,06 €) 25.986,26 €

5.5.2.4.2 Procedimiento especial

El rendimiento neto mediante el procedimiento especial, se calcu-lará de la siguiente forma:

• Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos64, aexcepción de las provisiones, las amortizaciones y lasganancias y pérdidas derivadas de los elementos patrimo-niales afectos a la actividad.

• Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastosmencionados en el punto anterior (cantidad inicial). Lacantidad que resulte de esta diferencia se minorará en el10% de la cantidad inicial (porcentaje fijo deducible). Esteporcentaje se aplica por amortizaciones, provisiones y gas-tos de difícil justificación.

• Finalmente, al resultado del punto anterior hay quesumarle las ganancias o restarle las pérdidas derivadas delos elementos patrimoniales afectos a la actividad.

RESUMEN: Procedimiento especial


Porcentaje fijo deducible = 10% de la cantidad inicial

Cantidad inicial– Porcentaje fijo deducible (10% de la cantidad inicial)+ Ganancias de elementos afectos– Pérdidas de elementos afectosRendimiento neto

EjemploUsted es un empresario, y de su actividad se desprenden lossiguientes datos:

Ventas 51.086,03 €Compras 22.537,95 €Amortizaciones 4.357,34 €Dotaciones 1.202,02 €Gastos de difícil justificación 150,25 €Ganancia patrimonial por transmisión de

bien afecto 3.005,06 €

En este caso, el rendimiento neto de su actividad por el procedi-miento especial será:

Rendimiento Neto: procedimiento especial

Ingresos Ventas 51.086,03 €Gastos Compras 22.537,95 €Diferencia 51.086,03 € – 22.537,95 € 28.548,08 €Amortizaciones, provisiones y gastos de difícil justificación 10% de 28.548,08 € 2.854,81 €Ganancia 3.005,06 €

Rendimiento (28.548,08 € – 2.854,81 €neto + 3.005,06 €) 28.698,33 €

5.5.2.4.3 Procedimiento sectorial

El procedimiento sectorial para calcular el rendimiento neto en lamodalidad simplificada del método de estimación directa se apli-cará a la actividad de transporte de mercancías por carretera(epígrafe 722 de la sección primera del Impuesto sobre Activida-des Económicas) y a la actividad forestal.

5.5.2.4.3.1 Procedimiento sectorial de la actividad de transpor-te de mercancías por carretera

El rendimiento neto de la actividad de transporte de mercancíaspor carretera mediante el procedimiento sectorial se calculará dela siguiente forma:

• Se calificarán y cuantificarán los ingresos y gastos65, aexcepción de las provisiones, de los gastos de manuten-ción del contribuyente en el ejercicio de su actividad, asícomo de las ganancias y pérdidas derivadas de los elemen-tos patrimoniales afectos a la actividad.

• Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastosmencionados en el punto anterior (cantidad inicial).

• Al resultado de esa diferencia hay que restarle los gastosde manutención establecidos legalmente.



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64 Esta operación se realizará según lo dispuesto en la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio,del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas previstas para la modalidad normal delmétodo de estimación directa (véase dentro de este mismo capítulo el apartado 5.5.1).

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65 Esta operación se realizará según lo dispuesto en la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio,del Impuesto sobre Sociedades y en las reglas previstas para la modalidad normal delmétodo de estimación directa (véase dentro de este capítulo el apartado 5.5.1).

ATENCIÓN: Los gastos de manutención del contribu-yente en restaurantes y demás establecimientos de hos-telería realizados en municipio distinto del lugar de tra-bajo habitual, y que pueden ser deducidos ascienden alas siguientes cuantías:

– 46,59 euros diarios cuando el gasto se efectúe en elextranjero.

– 22,07 euros diarios cuando el gasto se efectúe en elterritorio español.

En todo caso, estos gastos de manutención nopodrán superar el 28 % de la diferencia entre losingresos y los gastos (cantidad inicial).

No hará falta ningún documento para justificar estosgastos de manutención, si bien el contribuyentedeberá conservar los justificantes que acrediten eldía y lugar del desplazamiento, así como la razón o elmotivo de su desplazamiento.

• El resultado (una vez restados los gastos de manutenciónde la diferencia entre ingresos y gastos) hay que reducirloa su vez en un 5 % (porcentaje fijo deducible), en conceptode provisiones y gastos de difícil justificación.

• Finalmente, al resultado final del punto anterior hay quesumarle o restarle las ganancias y pérdidas derivadas delos elementos patrimoniales afectos a la actividad.

RESUMEN: Procedimiento sectorial de la actividadde transporte de mercancías por carretera


– Gastos de manutención establecidos legalmente (límite28% de la cantidad inicial)

Porcentaje fijo deducible = 5% de la cantidad inicial menoslos gastos de manutención

Cantidad inicial– Gastos de manutención– Porcentaje fijo deducible (10% de la cantidad inicial)+ Ganancias de elementos afectos– Pérdidas de elementos afectosRendimiento neto

5.5.2.4.3.2 Procedimiento sectorial de la actividad forestal

El rendimiento neto mediante el procedimiento sectorial de laactividad forestal se calculará de la siguiente forma:

• Se calificarán y cuantificarán los ingresos excepto lasganancias derivadas de los elementos patrimoniales afec-tos a la actividad.

• Se tomarán como gastos deducibles, en atención a su difí-cil justificación y valoración, exclusivamente el 58,5% delos ingresos citados en el punto anterior. Este porcentajese elevará al 70 % cuando el contribuyente proceda a larepoblación de las superficies explotadas, de acuerdo conlas condiciones y plazos previstos a continuación.

• Se calculará la diferencia entre los ingresos y los gastosmencionados en los puntos anteriores. Dicha diferencia semultiplicará por los porcentajes 60% ó 50%, en función deque el periodo de generación del rendimiento de la activi-dad forestal sea superior a dos ó a cinco años, y no seobtengan de forma periódica o recurrente.

• Finalmente, se sumarán o restarán las ganancias y pérdi-das derivadas de los elementos patrimoniales afectos a laactividad, cuantificadas conforme a lo previsto en laNorma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Requisitos y plazos de repoblación de las superficiesexplotadas

La repoblación de las superficies explotadas se deberá efectuar enel plazo de dos años desde la concesión del permiso de corta, y sejustificará mediante la presentación del certificado correspondien-te emitido por el Servicio Forestal y del Medio Natural del Departa-mento para el Desarrollo del Medio Rural de la Diputación Foraldel Gipuzkoa.

Cuando, conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, la repo-blación no se realice en el mismo año en que se efectúe la cortade la superficie explotada, el contribuyente vendrá obligado ahacer constar en la declaración del impuesto del ejercicio en elque se realice la mencionada corta su intención de efectuar larepoblación en las condiciones y plazos señalados.

Incumplimiento de la circunstancia de la repoblación delas superficies explotadas

El incumplimiento de las condiciones establecidas para efectuarla repoblación de las superficies explotadas determinará la obli-gación del contribuyente de practicar una declaración-liquidacióncomplementaria correspondiente al año en el que se aplicó el por-centaje de gastos deducibles del 70% en vez del 58,5%.

A estos efectos, el contribuyente deberá proceder a recalcular elrendimiento neto de la actividad forestal correspondiente al año aque se refiere el párrafo anterior mediante la aplicación del por-centaje de gastos deducibles del 58,5%, y resultará obligado aingresar la cuota resultante, con los intereses de demora corres-pondientes.

Esta declaración-liquidación complementaria deberá presentarseen el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incum-plimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaracióncorrespondiente al período impositivo en que se produzca dichoincumplimiento.



5.6 ¿Cómo se calcula el rendimiento por elmétodo de estimación objetiva?

ATENCIÓN: La estimación objetiva implica calcular el rendi-miento a través de elementos, módulos, y porcentajes generales.Por lo que, aunque están relacionados con la realidad, no tienenpor qué coincidir con el resultado de la actividad concreta que elcontribuyente ha desarrollado. Por lo tanto, al contribuyente leconviene calcular si esta modalidad objetiva se ajusta a su reali-dad económica.

Como se ha dicho, el método de estimación objetiva comprendelas siguientes modalidades:

• Modalidad de convenios.

• Modalidad de signos, índices o módulos.

5.6.1. ¿Cómo se calcula el rendimiento por lamodalidad de convenios?

La Administración podrá regular mediante reglamento la aplica-ción de sistemas de estimación objetiva a determinados sectoresde actividad económica. Por medio de estos sistemas se estable-cerán cifras individualizadas de rendimientos para varios perio-dos impositivos, siempre que lo hayan aceptado los contribuyen-tes. Por el momento, no se ha establecido reglamentariamenteningún sistema de estimación objetiva de esta modalidad.

5.6.2 ¿Cómo calcular el rendimiento por la modali-dad de signos, índices o módulos?

5.6.2.1 ¿Cuáles son los requisitos para poderaplicar la modalidad?

La modalidad de signos, índices o módulos se aplicará a cada unade las actividades económicas que se determinan en el Decreto

Foral 68/2001, de 18 de diciembre66, siempre que los contribu-yentes hayan optado por dicha modalidad.

5.6.2.2 ¿Cuándo es compatible la modalidad designos, índices o módulos con el méto-do de estimación directa, y cómo secoordina con el Impuesto sobre el ValorAñadido?

La modalidad de signos, índices o módulos es compatible con laestimación directa, pero, para ello, deben cumplirse las siguien-tes condiciones:

• Que el contribuyente ejerza varias actividades económicas(por ejemplo, cinco).

• Que el rendimiento de alguna o algunas de ellas pueda cal-cularse por la modalidad de signos, índices o módulos(por ejemplo, dos).

• Que en el caso de que el contribuyente elija esta modali-dad la aplique a todas sus actividades económicas a lasque sea susceptible su aplicación (en este caso, dos).

Sin embargo, esa opción no supondrá ningún obstáculo para queel contribuyente determine el rendimiento neto de las demás acti-vidades (en este caso, tres) por el método de estimación directa.

Cuando el contribuyente inicia durante el año alguna actividadeconómica, no tendrá efecto para ese año la citada regla, en loque se refiere a la nueva actividad.

Si en el Impuesto sobre el Valor Añadido el contribuyente renun-cia al régimen especial simplificado o al régimen especial de laagricultura, ganadería y pesca, esto supondrá la imposibilidad de



RESUMEN: Estimación directa

Modalidad Características Procedimiento

Normal Aplicación general

Simplificada Los contribuyentes tienen que cumplir los requisitos: Ordinario

• El volumen de operaciones de las actividades en el año inme-diato anterior a aquél en que deba aplicarse esta modalidad,excluidas aquellas en las que el rendimiento neto se determi-ne por la estimación objetiva, no supere el millón de eurosanuales.

• El contribuyente deberá optar expresamente por la modalidadsimplificada para calcular el rendimiento neto de todas sus acti-vidades, sin perjuicio de la compatibilidad con la modalidad designos, índices o módulos del método de estimación objetiva.

• En las entidades en régimen de atribución, además de los dosrequisitos anteriores, todos sus socios, herederos, comuneroso partícipes tienen que ser personas físicas y todos ellosdeben optar por aplicar esta modalidad.

Especial

Sectorial:• Actividad de transporte de mer-

cancías por carretera• Actividad forestal

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66 Modificado por el Decreto Foral 14/2003, de 18 de marzo.

optar o, en su caso la revocación de la opción en el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, a aplicar la modalidad designos, índices o módulos del método de estimación objetiva portodas las actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

En cambio, el método, modalidad o procedimiento que el contri-buyente utilice en el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas para calcular el rendimiento neto de sus actividades eco-nómicas, no afectará a las opciones que el mismo pueda realizaren relación con los regímenes para calcular el Impuesto sobre elValor Añadido.

5.6.2.3 ¿Cómo elegir la modalidad de signos,índices o módulos, cómo revocar dichaopción, y cuáles son las causas deexclusión?

El contribuyente deberá manifestar que desea que se aplique estamodalidad en el plazo establecido al efecto durante el año naturalen que deba surtir efecto. En el caso de que vaya a iniciarse laactividad, dicha opción se manifestará en la declaración de alta enel censo.

Esta opción tendrá vigencia para los años siguientes en quepudiera aplicarse la modalidad, salvo que el contribuyente larevoque de modo expreso en el plazo establecido durante el añonatural en que deba surtir efecto.

Para elegir esta modalidad del método de estimación objetiva, asícomo para su revocación, el contribuyente deberá cumplimentarel modelo 036 de Declaración Censal67.

No podrán hacer la declaración por esta modalidad los contribuyen-tes que hayan superado los límites de las magnitudes que se indi-can en el apartado 5.6.2.5 de este capítulo. Esta exclusión tendráefectos el año siguiente a aquél en que se superen estos límites.

Cuando el contribuyente quede excluido de esta modalidad,deberá calcular el rendimiento neto de las actividades económi-cas por la modalidad normal del método de estimación directa, ano ser que elija la modalidad simplificada.

5.6.2.4 Modalidad de signos, índices y módulos,y entidades en régimen de atribución

a) ¿Qué requisitos tienen que cumplir?

Esta modalidad del método de estimación objetiva del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas se podrá aplicar para calcular elrendimiento neto de las actividades económicas desarrolladas por lasentidades en régimen de atribución, siempre que todos sus socios,herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas contribu-yentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) ¿Cómo se opta por la modalidad de signos, índices omódulos, y cómo se revoca?

Serán todos los socios, herederos, comuneros o partícipes losque deban elegir esta modalidad, así como revocar dicha opciónsegún lo dispuesto en el apartado 5.6.2.3 anterior.

En el supuesto de que la opción, o la revocación de la opción, nola formulen todos los socios, herederos, comuneros o partícipes,el rendimiento neto se calculará por la modalidad normal delmétodo de estimación directa.

Para aplicar la modalidad de signos, índices o módulos del métodode estimación objetiva no se tendrán en cuenta las circunstanciasindividuales de los socios, herederos, comuneros o partícipes.

c) ¿A quiénes se atribuyen los rendimientos?

El rendimiento neto de las entidades en régimen de atribución se atri-buirá a los socios, herederos, comuneros o partícipes, según las nor-mas o pactos aplicables en cada caso. Si la Administración no tuvieraconstancia indudable de la existencia de tales normas o pactos, el ren-dimiento se atribuiría por partes iguales a cada uno de ellos.

5.6.2.5 ¿Cuáles son las actividades incluidas enla modalidad de signos, índices omódulos para el ejercicio 2003?

Esta modalidad se aplicará, para el ejercicio 2003, a las siguientesactividades o sectores de actividad, siempre que no superen lasmagnitudes específicas que se establecen para cada una de ellas:



Magnitud

10 personas empleadas

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67 Véase el Decreto Foral 5/1992, de 28 de enero, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligadostributarios.

Epígrafe IAE Actividad económica

0 Ganadería independiente.

Servicio de cría, guarda y engorde de ganado.

Otros trabajos y servicios accesorios prestados por agricultores o ganaderos que estén excluidos del régimenespecial de agricultura, ganadería y pesca del IVA.

Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA.

– Pesca de bajura.

468.5 Actividades anexas a la industria del mueble (acabado, barnizado, tapizado, dorado, etc.).

501.3 Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.

504.2 Instalaciones de fontanería.

504.5, 504.7 Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios, para todo uso menos industrial. Instala-ciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase.

505.1, 505.2, 505.3. 505.4 Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.

505.5 Carpintería y cerrajería.

505.6 Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejidos o plásticos y terminación y decoración deedificios y locales.



Epígrafe IAE Actividad económica

505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales.

647.1 Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor.

647.2 Comercio al por menor de cualquier clase de productos alimenticios y de bebidas en régimen de autoservicio omixto en establecimientos cuya sala de ventas tenga una superficie inferior a 120 metros cuadrados.

662.2 Comercio al por menor de toda clase de artículos, incluyendo alimentación y bebidas, en establecimientosdistintos de los especificados en el grupo 661 y en el epígrafe 662.1.

663.1 Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de productos alimenticios, inclusobebidas y helados.

663.2 Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de artículos textiles y de confección.

663.3 Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de calzado, pieles y artículos de cuero.

663.4 Comercio al por menor fuera de un establecimiento permanente de artículos de droguería y cosméticos y deproductos químicos en general.

663.9 Comercio al por menor fuera de un establecimiento comercial permanente de otras clases de mercancías noclasificadas en otra parte, excepto cuando tengan por objeto artículos o productos a los que no sea de aplicaciónel régimen especial del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido.

671.4 Restaurantes de dos tenedores.

671.5 Restaurantes de un tenedor.

672.1, 672.2, 672.3 Cafeterías.

673.1 Cafés y bares de categoría especial.

673.2 Otros cafés y bares.

675 Servicios en quioscos, cajones, barracas u otros locales análogos.

676 Servicios en chocolaterías, heladerías y horchaterías.

681 Servicio de hospedaje en hoteles y moteles de una o dos estrellas.

682 Servicio de hospedaje en hostales y pensiones.

683 Servicio de hospedaje en fondas y casas de huéspedes, así como el de alojamientos turísticos agrícolas que nosean declarados como actividad complementaria a una actividad agrícola, ganadera o forestal.

691.1 Reparación de artículos eléctricos para el hogar.

691.2 Reparación de vehículos automóviles, bicicletas y otros vehículos.

691.9 Reparación de calzado.

691.9 Reparación de otros bienes de consumo no clasificados en otra parte (excepto reparación de calzado,restauración de obras de arte, muebles, antigüedades e instrumentos musicales).

721.2 Transporte por autotaxis.

721.3 Transporte de viajeros por carretera

722 Transporte de mercancías por carretera.

751.5 Engrase y lavado de vehículos.

757 Servicio de mudanzas.

933.9 Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparaciónde exámenes y oposiciones y similares no clasificadas en otra parte.

967.2 Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte.

971.1 Tinte, limpieza en seco, lavado y planchado de ropas hechas y de prendas y artículos del hogar usados.

972.1 Servicios de peluquería de señora y caballero.

972.2 Salones e institutos de belleza.

973.3 Servicios de copias de documentos con máquinas fotocopiadoras.

Magnitud
























3 vehículos cualquier día del año

5 vehículos cualquierdía del año

5 vehículoscualquier día del año


5 vehículos cualquier día del año









Para calcular en cada actividad si la magnitud correspondiente ala misma supera o no las cantidades máximas indicadas en laanterior relación, deberán tenerse en cuenta las dos particularida-des siguientes:

• La magnitud “personal empleado” comprenderá tanto elasalariado (trabajador por cuenta ajena) como el no asala-riado (el titular de la actividad, su cónyuge e hijos meno-res que convivan con él cuando trabajando efectivamenteen la actividad no sean asalariados). Su cuantía se calcula-rá por la media ponderada correspondiente al periodo enque se haya ejercido la actividad durante el año inmediatoanterior. Para calcular la media ponderada se aplicarán lastres reglas siguientes:

1. Sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadasdurante el periodo en que se haya ejercido la actividaddurante el año inmediatamente anterior.

2. Para que se compute a una persona no asalariada debetrabajar en la actividad al menos 1.800 horas/año.

ATENCIÓN: Cuando el número de horas de trabajo alaño sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de lapersona no asalariada la proporción existente entre elnúmero de horas efectivamente trabajadas en el año y1.800.

3. Para que se compute a una persona asalariada debe tra-bajar el número de horas anuales por trabajador fijado enel convenio colectivo correspondiente o, en caso de queel convenio no haya establecido el número de horas,1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajoal año sea inferior o superior, se estimará como cuantíade la persona asalariada la proporción existente entre:

– El número de horas efectivamente trabajadas.

– Las fijadas en el convenio colectivo, y, en caso de queel convenio no haya fijado el número de horas, 1.800.

• La magnitud “vehículos” se refiere al número máximo devehículos que se utilicen en cualquier día del año paradesarrollar la actividad.

En el primer año de ejercicio de la actividad se tendrá en cuentael número de personas empleadas o vehículos al inicio de lamisma.

5.6.2.6 ¿Cómo se calcula el rendimiento neto?

Los contribuyentes calcularán el rendimiento neto que corres-ponde a cada actividad a la que resulte aplicable esta modalidad.El rendimiento neto será la suma de las cuantías correspondien-tes a los signos, índices o módulos previstos para la actividad.Para ello se operará como sigue:

• La cuantía de los signos, índices o módulos se calcularámultiplicando la cantidad asignada a cada unidad de ellospor el número de unidades empleadas, utilizadas o instala-das en la actividad.

• En el caso de la actividad de transporte de mercancías porcarretera, se podrá minorar el rendimiento neto por losincentivos a la inversión correspondientes a la amortiza-ción del inmovilizado, según lo previsto en el DecretoForal 14/2003, de 18 de marzo.

• El rendimiento obtenido se multiplicará por los índicescorrectores, en aquellas actividades que lo tengan estableci-do. El resultado será el rendimiento previo de la actividad.

• A continuación, se restarán, cuando proceda, las reduccio-nes a las que se tenga derecho. Los agricultores jóvenes oasalariados agrarios pueden reducir el rendimiento netocorrespondiente a su actividad agraria en un 25% durantelos periodos impositivos cerrados durante los cinco añossiguientes a su primera instalación como titulares de unaexplotación prioritaria68.

• Finalmente, al rendimiento neto que resulte después delas reglas de esta modalidad del método de estimaciónobjetiva, se le sumarán o restarán las ganancias o pérdidasderivadas de la transmisión de elementos afectos a las acti-vidades económicas.

Para el cálculo del rendimiento anual, el contribuyente utilizará elanexo 5 del modelo 109 de Declaración del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

Inicio o cese de la actividad durante el año

Si el contribuyente ha iniciado una actividad después del 1 deenero o la ha cesado antes del 31 de diciembre, y desea acogersea esta modalidad, entonces aplicará los signos, índices o módulosde forma proporcional al periodo de tiempo en que haya ejercidotal actividad durante el año natural. Esta regla no se podrá aplicaren las actividades de temporada.

Reducción de los signos, índices o módulos y minoración delrendimiento neto por circunstancias excepcionales

1. Cuando el desarrollo de las actividades económicas a lasque se les aplique esta modalidad se viese afectado porincendios, inundaciones, u otras circunstancias excepcio-nales que afectasen a un sector o zona determinada, elDiputado Foral del Departamento para la Fiscalidad y lasFinanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa podrá autori-zar, con carácter excepcional, que se reduzcan los signos,índices o módulos.

2. Cuando el desarrollo de las actividades económicas a lasque se les aplique esta modalidad se viese afectado porincendios, inundaciones, hundimientos o grandes averíasen el equipo industrial, que supongan anomalías graves enel desarrollo de la actividad, los interesados que deseen quese les reduzcan los signos, índices o módulos por razón dedichas alteraciones deberán presentar ante la DirecciónGeneral de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuzkoa,un escrito en el que manifiesten que dichas circunstanciasexcepcionales efectivamente se han producido. Junto con elescrito deberán aportar las pruebas que consideren oportu-nas, y mencionar, asimismo, las indemnizaciones a percibirpor dichas alteraciones, si las hubiere.

ATENCIÓN: Para presentar el escrito el contribuyentetendrá treinta días, a contar desde la fecha en que se pro-duzcan dichas circunstancias excepcionales.

Una vez que se acredite su efectividad, se acordará la reduc-ción de los signos, índices o módulos que proceda, indicán-dose el periodo de tiempo que resulte de aplicación.

El plazo para la concesión o denegación será de dosmeses, a contar desde la fecha de presentación del escrito,sin que se tengan en cuenta los retrasos imputables al con-tribuyente.

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68 La instalación como titulares de una explotación prioritaria debe estar realizada alamparo de lo previsto en el título II del Decreto Foral 109/1995, de 21 de noviembre,por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Gipuzkoa a lasmedidas tributarias recogidas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización delas Explotaciones Agrarias.

Esta reducción surtirá efectos en los pagos fraccionadosque deban efectuarse a partir del momento en que fueseautorizada y que correspondan al año en que se produje-ron las alteraciones.

3. Cuando el desarrollo de las actividades empresariales alas que se les aplique esta modalidad se viese afectado porincendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstan-cias excepcionales que traigan como consecuencia gastosextraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio dela actividad, los contribuyentes podrán restar del rendi-miento neto resultante el importe de dichos gastos. Paraello, los contribuyentes deberán presentar ante la Direc-ción General de Hacienda de la Diputación Foral de Gipuz-koa un escrito en el que manifiesten que dichas circuns-tancias excepcionales efectivamente se han producido.Junto con el escrito deberán aportar las pruebas que esti-men oportunas, y mencionar, asimismo, las indemnizacio-nes a percibir por razón de tales circunstancias excepcio-nales, si las hubiere.

ATENCIÓN: Para presentar el escrito el contribuyentetendrá treinta días, a contar desde la fecha en que se pro-duzcan dichas circunstancias excepcionales. La Adminis-tración Tributaria comprobará la causa para que se reduz-ca, así como la cantidad a reducir.

Este tercer punto es incompatible con el segundo. Es decir,el contribuyente no podrá aplicar a un mismo elementopatrimonial la reducción de este tercer punto, si también haaplicado la reducción citada en el segundo punto.

ATENCIÓN: La aplicación de la modalidad de signos, índices omódulos del método de estimación objetiva nunca podrá dejar sinsometer a gravamen los rendimientos reales de la actividad eco-nómica. Si se produce diferencia entre el rendimiento real de laactividad económica y el derivado de aplicar esta modalidad, seprocederá al ingreso o devolución de la cuota resultante, sin quese exija recargo por ingreso fuera de plazo, intereses de demorao sanciones.

EjemploUsted es el titular de un restaurante de dos tenedores. Dispone-mos de la siguiente información para calcular el rendimiento desu actividad durante el año 2003:

Personal empleado:

• Un titular.

• Tres trabajadores asalariados fijos durante todo el año,uno de los cuales cumplió 19 años el 1 de diciembre de2003. Estos tres empleados trabajan desde la apertura delnegocio.

• El 1 de junio contrató a un empleado por un año.

Potencia eléctrica contratada en el año 2003: 20 Kw.

Número de mesas:

• En el interior:

– 2 mesas con capacidad para 8 personas.

– 3 mesas de 6.

– 12 mesas de 5.

– 4 mesas de 4.

• En el exterior: 10 mesas permanentes para 4 personas.

Máquinas recreativas: una del tipo A.

1. Cálculo del número de unidades de cada módulo.

Módulo 1. Personal asalariado:

2 fijos todo el año 2,001 fijo menor de 19 años hasta el

01-12-2003 334/365 x 0,60 0,541 fijo cumplidos 19 años a partir del

01-12-2003 31/365 0,081 temporal a partir del 01-06-2003 214/365 0,58Total personal asalariado 3,20

Coeficiente de minoración por incremento del número de perso-nas asalariadas:

Número de unidades del módulo “personal asalariado” en 2003:3,20 personas.

Número de unidades del módulo “personal asalariado” en 2002:2,60 personas.

Incremento del número de unidades del módulo “personal asala-riado”: 0,60 personas

Coeficiente por incremento del número de personas asalariadas:0,60 x 0,60= 0,36

Corrección módulo por tramos del número de unidades delmódulo “personal asalariado”

Excluyendo el incremento del 0,60 personal sobre el cual se apli-có el anterior coeficiente de minoración, el coeficiente por tra-mos se aplica sobre 2,6 unidades del módulo.

Corrección módulo según tramos

Tramos Coef.

1,00 x 0,90 = 0,901,60 X 0,85 = 1,36

2,60 2,26

Total personal asalariado: 0,36 + 2,26= 2,62

Módulo 2. Personal no asalariado: 1

Módulo 3. Potencia eléctrica contratada: 20 kw.

Módulo 4. Mesas:

Como todas las mesas no son iguales, realizamos una pondera-ción; es decir, intentamos ‘traducir’ el número de mesas desigua-les que tenemos a mesas iguales (de 4 personas por mesa), sobrela base de la capacidad total que tenemos.

Capacidad Nº mesaspor mesa interior

8 x 2 = 166 x 3 = 185 x 12 = 604 x 4 = 16

110 / 4 = 27,5



• 110 es el número de personas que entran en todas lasmesas interiores.

• La unidad “mesa” se entiende referida a la susceptible deser ocupada por 4 personas.

• 27,5 son las unidades del módulo “mesa” que hay en el inte-rior, considerando que cada unidad “mesa” se determinacuando es susceptible de ser ocupada por cuatro personas.

• A esta última cifra se le suma el número de mesas quetenemos en el exterior (10), con lo que obtenemos elnúmero de unidades total:

27,5 + 10 = 37,5 mesas

Módulo 5. Máquinas recreativas tipo ”A”: 1.

2. Trasladando al Anexo 5 del modelo 109 tendremos losiguiente:

Módulo Nº unidades Rendimiento neto Rendimiento netoAnual por unidad anual por módulo

01 2,62 3.343,08 € 8.758,87 €02 1,00 15.720,45 € 15.720,45 €03 20,00 182,86 € 3.657,20 €04 37,50 527,99 € 19.799,63 €05 1,00 1.134,25 € 1.134,25 €

SUMA 49.070,40 €Índices especiales 3.1b), c), d) Índice general 3.2Índice de temporadaExcesoRendimiento Neto 49.070,40 €

Por lo tanto, el rendimiento de la actividad es: 49.070,40 €.

5.7 ¿Cuál es el tratamiento de los rendi-mientos irregulares?

ATENCIÓN: En general, deberán declararse los rendimientosnetos de la actividad económica calculados conforme a lo dis-puesto en los apartados anteriores según cada uno de los regíme-nes y modalidades.

No obstante en los siguientes supuestos, para calcular el rendi-miento neto de la actividad habrá que aplicar unos determinadosporcentajes al importe total de estos rendimientos, de tal formaque el resto quedará fuera de la base imponible y, por lo tanto, almargen del impuesto. Por ejemplo, si decimos que de los rendi-mientos de la actividad generados en más de dos años se integra-rá el 60%, queremos decir que el 40% restante no habrá que decla-rarlo. Los porcentajes son los que se detallan a continuación:

a) Rendimientos obtenidos en un periodo de genera-ción superior a dos o cinco años

Cuando el rendimiento neto de la actividad económica se hayagenerado en más de dos años, y no se haya obtenido de formaperiódica o recurrente, se integrará el 60 % del rendimiento enla base imponible. Si el periodo de generación es más de cincoaños, se integrará el 50 %. Es el caso, por ejemplo, de los pina-res madereros, que hasta que no se talan –después de transcurri-dos numerosos años desde que fueran plantados– no generanrendimiento, además de que el titular, en años anteriores, no reci-be ningún adelanto a cuenta de la futura tala.

ATENCIÓN: Si el periodo en que se ha generado es superior ados años pero es imposible calcularlo exactamente, se considera-rá que el periodo de generación es de tres años.

Período de generación % de integración

+ 2 años 60+ 5 años 50

Cuando los rendimientos de actividades económicas generadosen más de dos años se perciban en forma fraccionada, dividire-mos el número de años correspondiente al periodo de genera-ción, contados de fecha a fecha, entre el número de periodosimpositivos de fraccionamiento:

Nº de años en que se han generado los rendimientosx = ————————————————————————————————————



• Si el resultado es superior a cinco años, se aplicará elporcentaje del 50%.

b)Rendimientos obtenidos de forma notoriamenteirregular en el tiempo

Cuando el rendimiento neto de la actividad económica se califi-que como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiem-po, se integrará el 50 %.

Se consideran rendimientos obtenidos de forma notoriamenteirregular en el tiempo, únicamente los cuatro siguientes, siempreque se imputen en un único periodo impositivo:

– Subvenciones de capital para adquirir elementos de inmo-vilizado no amortizables.

– Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econó-micas.

– Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen deexención en este impuesto69. No se consideran premios, aestos efectos, las contraprestaciones económicas deriva-das de la cesión de derechos de propiedad intelectual oindustrial o que sustituyan a éstas.

– Las indemnizaciones percibidas en sustitución de dere-chos económicos de duración indefinida.

RESUMEN:

– Se integra el 60% del rendimiento, cuando se den al mismotiempo dos condiciones: haberse obtenido en más de dosaños, y no haberse obtenido de forma periódica o recu-rrente. Es decir, no tributa el 40%.

– Se integra el 50% del rendimiento cuando se ha obtenidoen más de cinco años. Es decir, no tributa el 50%.

– Se integra el 50% del rendimiento cuando se ha obtenidode forma “notoriamente” irregular. Es decir, no tributael 50%.

– Existe una regla de cálculo en el caso que el rendimientose cobre a plazos.



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69 Véase, dentro del capítulo 1 “Introducción”, el apartado 1.7 relativo a las rentas que nohay que declarar.

Cuando se habla de “rendimientos que no se han obtenido deforma periódica o recurrente” se habla siempre desde el punto devista de la actividad, y no desde el punto de vista del individuo.Por ejemplo, un determinado abogado que obtuviera unos deter-minados rendimientos en más de dos años, no podría dejar de tri-butar ninguna cantidad, porque ese tipo de rendimientos se sue-len obtener por lo general de forma periódica o recurrente.

5.8 ¿Qué elementos patrimoniales están afec-tos o no afectos a actividades económicas?

5.8.1 ¿Qué son elementos patrimoniales afectos aactividades económicas?

Como norma general, se consideran elementos patrimonialesafectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyenteutilice para los fines de la misma.

En particular, se consideran elementos patrimoniales afectos auna actividad económica los tres siguientes:

• Los inmuebles donde se desarrolla la actividad económica.

• Los bienes destinados a los servicios económicos y socio-culturales del personal (por ejemplo, el “comedor de laempresa”). En cambio, no se consideran afectos a la activi-dad los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, deuso particular del titular de la actividad económica.

• Cualquier otro elemento patrimonial necesario para obtenerlos rendimientos de la actividad económica. Sin embargo,no se considerarán elementos patrimoniales afectos los acti-vos representativos de la participación en fondos propios deuna entidad y de la cesión de capitales a terceros.

La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será conindependencia de que la titularidad de éstos resulte común aambos cónyuges en caso de matrimonio, o a los miembros de lapareja de hecho que esté constituida conforme a lo dispuesto enla Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho.

5.8.2 ¿Qué son elementos patrimoniales no afectosa actividades económicas?

No se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividadeconómica los comprendidos en los apartados siguientes:

1. Bienes utilizados para actividades económicas ynecesidades privadas

No se consideran elementos patrimoniales afectos a la actividaddel contribuyente, aquellos bienes que se utilicen simultánea-mente para actividades económicas y para necesidades privadas.Se exceptúan los que se utilicen para necesidades privadas deforma accesoria y notoriamente irrelevante.

Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma acce-soria y notoriamente irrelevante aquellos bienes del inmovilizadoadquiridos y utilizados para desarrollar la actividad económica, y queen días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejerciciode dicha actividad, el contribuyente los utilice para su uso privado. Ental caso, los bienes sí se considerarán afectos a la actividad.

ATENCIÓN: No obstante, existe una importante particularidaden los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores,motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo.Estos bienes únicamente se considerarán elementos patrimonia-les afectos a la actividad económica si se utilizan exclusivamentepara los fines de la misma. En cambio, no se consideran afectos sitambién se utilizan para necesidades privadas, aunque dicha utili-zación sea accesoria y notoriamente irrelevante.

Como únicas excepciones, se admite utilizar para necesidadesprivadas (siempre que sea de forma accesoria y notoriamenteirrelevante) los siguientes vehículos, que se considerarán, por lotanto, bienes afectos:

– Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

– Los destinados a la prestación de servicios de transportede viajeros mediante contraprestación.

– Los destinados a la prestación de servicios de enseñanzade conductores o pilotos mediante contraprestación.

– Los destinados a los desplazamientos profesionales de losrepresentantes o agentes comerciales.

– Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habituali-dad y onerosidad.

– Los utilizados en servicios de vigilancia.

En relación con esto, se considerarán automóviles de turismo,remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como talesen el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/199070. Tambiéntendrán la misma consideración que los anteriores vehículos, losdefinidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso,los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.

RESUMEN: En general, no se consideran afectos los automóvilesy sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embar-caciones deportivas o de recreo, los vehículos mixtos y los “todoterreno”. Sólo se consideran afectos en casos excepcionales.

2. Bienes que no figuren en la contabilidad o registrosoficiales de la actividad económica

Tampoco se consideran elementos patrimoniales afectos a la acti-vidad del contribuyente, aquellos que, siendo de la titularidad delcontribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficialesde la actividad económica que esté obligado a llevar el contribu-yente, a no ser que el contribuyente pruebe que son afectos.

3. Bienes que sirvan parcialmente al objeto de la actividad

En el caso de que se trate de elementos patrimoniales que sirvansólo parcialmente al objeto de la actividad (por ejemplo, es elcaso del profesional que para la actividad utiliza parte de suvivienda: una habitación), la afectación se entenderá limitada aaquella parte de los mismos que realmente se utilice para la acti-vidad (en el citado caso: la habitación). En este sentido, sólo seconsiderarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimo-niales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado eindependiente del resto (la habitación puede aprovecharse exclu-sivamente como “estudio”). En ningún caso serán susceptibles deafectación parcial elementos patrimoniales indivisibles (por ejem-plo, un camión).

5.8.3 ¿Cómo funciona la afectación y desafectación deelementos patrimoniales por el contribuyente?

Es fundamental saber si un elemento patrimonial se encuentraafecto o no a una actividad económica, ya que, en el supuesto enque se venda el elemento que se encuentra afecto, la pérdida oganancia que se genera en la venta, constituye un “rendimiento”de la actividad económica y se calcula conforme la normativa delImpuesto sobre Sociedades71.



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70 Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto arti-culado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial.

71 Véase la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

Por el contrario, si el elemento transmitido no está afecto, entoncesse produce una ganancia o pérdida patrimonial que se calcula con-forme a las reglas contenidas para las ganancias y pérdidas depatrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas72,con las consecuencias que ello acarrea en las bases imponibles, enlos tipos de gravamen, así como a la hora de aplicar el coeficientede actualización al valor de adquisición y coeficientes reductoresde la ganancia patrimonial por el transcurso del tiempo.

5.8.3.1 ¿Qué es la afectación, y cómo funciona?

La afectación consiste en traspasar elementos patrimoniales delpatrimonio personal al patrimonio empresarial del contribuyente.

La afectación de elementos patrimoniales que realice el contribu-yente no alterará su patrimonio, es decir, no se produce ni ganan-cia ni pérdida patrimonial del contribuyente, siempre que los bie-nes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

El valor de los bienes a la hora de hacer la afectación, será elmismo valor por el que fueron adquiridos.

Si el elemento patrimonial afecto a una actividad económica setransmite, entonces la ganancia o pérdida patrimonial que se gene-re se sumará o restará al resto del rendimiento ordinario de la acti-vidad económica del contribuyente, cualquiera que sea la modali-dad o régimen mediante el que se determine dicho rendimiento.

Cuando se transmiten bienes o derechos afectos a actividadeseconómicas, para calcular la ganancia o pérdida patrimonial pro-ducida, se tomará como fecha de adquisición la fecha de afecta-ción y como valor de adquisición, el valor neto contable.

ATENCIÓN: Se entenderá que no ha habido afectación, en elcaso de que el contribuyente transmita los bienes antes de quepasen tres años desde su afectación y no haya reinvertido73 elimporte de esa transmisión.

5.8.3.2. ¿Qué es la desafectación, y cómo fun-ciona?

La desafectación es el proceso inverso a la afectación. Consisteen traspasar elementos patrimoniales del patrimonio empresarialal patrimonio personal del titular.

La desafectación que realice el contribuyente no alterará su patri-monio, es decir, no se produce ni ganancia ni pérdida patrimonialdel contribuyente, siempre que los bienes o derechos continúenformando parte de su patrimonio.

El valor de los bienes a la hora de hacer la desafectación, a efec-tos de futuras alteraciones patrimoniales será el siguiente:

• Si el rendimiento neto de la actividad económica se calculapor la modalidad normal del método de estimación direc-ta, el valor de los bienes será “el valor neto contable” quetuvieran en el momento de la desafectación.

EjemploEl 1 de enero de 1999 usted compró un pabellón de uso industrialnuevo para su actividad económica y, por lo tanto, pasó a formarparte de su patrimonio empresarial. El valor de adquisición de estepabellón ascendió a 60.101,21 euros, de los cuales 18.030,36 euros

correspondieron al valor del suelo. Si el 1 de enero de 2003 lo desa-fecta por cese de la actividad, entonces el valor del local para suventa posterior (“valor neto contable”) será el siguiente:

Valor de compra del local (incluido el suelo) 60.101,21 €Amortizaciones aplicadas en estimación directa

normal [5% (60.101,21€ – 18.030,36 €)* x 4 años 8.414,16 €Valor del bien para una futura venta (valor

neto contable = 60.101,21 € – 8.414,16 €) 51.687,05 €* A efectos de determinar la base de la amortización, se ha descontado el

valor del suelo (18.030,36 €).

• En los demás casos, el valor de los bienes será “la diferen-cia” entre el precio de adquisición y las amortizacionespracticadas o que hubieran debido practicarse.

En los casos en que la modalidad de estimación de rendi-mientos aplicada por el contribuyente durante el tiempode afectación de los elementos a su actividad económicano hubiese permitido, durante todo o parte de dicho perio-do de tiempo, la deducción de la amortización de los cita-dos bienes, se entenderá que, en dichos periodo de tiem-po, se ha deducido la amortización que resulte de aplicarlos coeficientes mínimos que resulten de los periodosmáximos a que se refieren los apartados 2.a) y 6 del artí-culo 11 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, delImpuesto sobre Sociedades.

EjemploEl 1 de enero de 1999 usted compró un local nuevo para ejercer suactividad económica de comercio, y, por lo tanto, pasó a formarparte de su patrimonio empresarial. El valor de adquisición de estelocal ascendió a 60.101,21 euros, de los cuales 18.030,36 euroscorrespondieron al valor del suelo. Usted ha utilizado para deter-minar el rendimiento de su actividad el régimen de estimaciónobjetiva por signos, índices o módulos. Si el 1 de enero de 2003 lodesafecta por cese de la actividad, entonces el valor del local parasu venta posterior (“valor neto contable”) será el siguiente:

Valor de compra del local (incluido el suelo) 60.101,21 €Amortizaciones mínimas que hubiera debido practi-

carse [2% (60.101,21€ – 18.030,36 €)* x 4 años 3.365,68 €Valor del bien para una futura venta (valor

neto neto contable = 60.101,21 € – 3.365,68 €) 56.735,53 €*A efectos de determinar la base de la amortización, se ha descontado el

valor del suelo (18.030,36 €).

ATENCIÓN: Como norma cautelar, se entenderá que no haexistido desafectación real si el contribuyente ha transmitido losbienes o derechos antes de pasar tres años desde la fecha de ladesafectación. En tales casos, la ganancia o pérdida patrimonialse computa dentro de la actividad económica, puesto que se con-sidera que no ha existido desafectación real.

No obstante, si el contribuyente ha cesado en la actividad (se hadado “de baja”, por ejemplo), se entenderá que antes del cese seha producido una desafectación de los elementos patrimoniales, a



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72 Véase el capítulo 6 “Ganancias y pérdidas patrimoniales”.

73 La reinversión debe realizarse en los términos previstos en el artículo 22 de la NormaForal 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.



RESUMEN:

– El “afectar” o “desafectar” bienes a la actividad económica delcontribuyente no altera su patrimonio, siempre que dichosbienes continúen formando parte de su patrimonio. Por loque, hay que transmitir los bienes para que exista ganancia opérdida patrimonial.

– Para que se entienda que hay desafectación, se pueden transmitirlos bienes a partir de los tres años de haber sido desafectados.

– Para que se entienda que hay afectación, se pueden transmitirlos bienes tres años después de haber sido afectados o si setransmiten antes de los tres años debe reinvertirse el importede la venta.

– Si se cesa en la actividad, se entenderá que antes se han desa-fectado los bienes. Sin embargo, no se entenderá de esa forma,si se reanuda el ejercicio de cualquier actividad en el plazo delos tres años siguientes contados desde la fecha de cese.

5.8.4 ¿Cómo se calcula la ganancia o pérdida patri-monial derivada de la transmisión de elemen-tos patrimoniales afectos?

La transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividadeconómica y pertenecientes al inmovilizado material o inmaterialde la citada actividad puede originar ganancias o pérdidas patri-moniales que, junto con los rendimientos computables y los gas-tos deducibles, constituyen otro componente del rendimientoneto de la actividad.

El importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas deelementos afectos a actividades económicas se cuantificará confor-me a lo previsto en la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

El cálculo de la ganancia o pérdida de la transmisión de elemen-tos patrimoniales afectos a la actividad, se realiza en las tres fasessiguientes:

1. Calcular el resultado de la transmisión.

2. Hacer la corrección monetaria del resultado de la transmi-sión, si éste es positivo.

3. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales quehay que incluir en el rendimiento neto.

5.8.4.1 Primera fase: ¿Cómo se calcula el resulta-do de la transmisión?

Con carácter general, el resultado positivo o negativo derivado dela transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividadviene determinado por la diferencia entre estos dos valores:

I. Valor de transmisión. Es el importe real por el que dichatransmisión se realice, deducidos los gastos inherentes a latransmisión, si hubiesen sido satisfechos por el transmitente.

II. Valor neto del elemento patrimonial. Este valor está consti-tuido por cuatro partidas positivas y una negativa, que sonlas siguientes:

a) PARTIDAS POSITIVAS

• Coste de adquisición: Dicho coste será la suma deestos tres:

RESUMEN: afectación-desafectación

Ganancia o pérdida patrimonial DENTRO

del rendimiento de la actividad económica.

a) Transmisión (venta, permuta…) de elementos afectos a acti-vidades económicas.

b) Si se desafectan elementos patrimoniales y se transmitenantes de los tres años siguientes.

c) Transmisión de elementos patrimoniales cuando se ha cesadoen la actividad económica, pero se ha reiniciado cualquier otraactividad económica dentro de los tres años siguientes al cese.

Ganancia o pérdida patrimonial AL MARGEN

de la actividad económica.

a) Transmisión de elementos no afectos a actividades económi-cas.

b) Si se afectan elementos patrimoniales y se transmiten antesde los tres años siguientes.

c) Transmisión de elementos patrimoniales cuando se ha pro-ducido el cese en la actividad económica.

no ser que el contribuyente reanude cualquier actividad económi-ca en los tres años siguientes a la fecha de cese en la actividad.

¿Cómo se calcula la ganancia o pérdida patrimonial encaso de que se transmita el bien desafecto?

Si el elemento transmitido no está afecto a la actividad económi-ca, la ganancia o pérdida patrimonial que se produce se calculaconforme al régimen general previsto en la normativa delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las ganan-cias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimonia-les no afectos a la actividad económica74, con las consecuenciasque ello tiene tanto a la hora de integrar y compensar en la baseimponible general o especial, como a la hora de aplicar los coefi-cientes de actualización del valor de adquisición y coeficientes de

reducción de la ganancia patrimonial por transcurso del tiempo yestablecer los tipos de gravamen.

Si un bien patrimonial se transmite después de haber sido desa-fectado, el valor de adquisición del bien se actualizará aplicandoel coeficiente de actualización75 que corresponda a la fecha de ladesafectación.

Además, si el bien patrimonial transmitido después de haber sidodesafectado lo hubiera adquirido el contribuyente antes del 31 dediciembre de 1994, las ganancias patrimoniales se reducirán76 deacuerdo con lo establecido en la Norma Foral 13/1991, de 27 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,teniendo en cuenta la fecha en que se adquirieron los citados ele-mentos.

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74 Véase el capítulo 6 “Ganancias y pérdidas patrimoniales”.

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75 Véase, dentro del capítulo 6 “Ganancias y pérdidas patrimoniales”, el apartado 6.2.2 enel que se indican los coeficientes de actualización del valor de adquisición. Estos coefi-cientes de actualización han sido fijados por el Decreto Foral 67/2002, de 17 dediciembre.

76 La reducción de las ganancias patrimoniales se realizará de acuerdo con lo establecidoen las reglas 2ª y 4ª del número 2 de la Disposición Transitoria Novena de la NormaForal 13/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

– El importe real por el que se ha comprado el ele-mento transmitido.

– Los gastos adicionales que se produzcan hasta quese ponga en funcionamiento.

– Los gastos financieros efectuados antes de la entra-da en funcionamiento del bien que, siendo suscepti-bles de activación según el Plan General de Conta-bilidad, hubieran sido capitalizados o activados.

• Coste de producción: Si el elemento transmitido hasido producido por la empresa, se tomará como valorde adquisición la suma de estos dos:

– Coste de adquisición de las materias primas consu-midas y demás elementos incorporados.

– Parte proporcional de los costes directos e indirec-tos que deban imputarse a su producción.

Los impuestos indirectos inherentes a la adquisición delelemento patrimonial o a su producción sólo se incluirán enel precio de adquisición o coste de producción cuando nose puedan recuperar directamente de la Hacienda Pública.

• Valor de afectación: Si la afectación de elementospatrimoniales a las actividades económicas se hahecho después de adquirirlos, se tomará como valorde adquisición, el valor de compra.

• Coste de las inversiones y mejoras realizadas en elelemento transmitido.

b) PARTIDA NEGATIVA

Cuando se trate de elementos patrimoniales amortiza-bles, la partida negativa será el importe de las amortiza-ciones correspondientes.

RESUMEN

Coste de adquisición o conste de producción o valor de afectación+ Inversiones y mejoras– Amortizaciones.Valor neto del elemento patrimonial

5.8.4.2 Segunda fase: ¿Cómo hacer la correc-ción monetaria del resultado de latransmisión, si éste es positivo?

Si la diferencia entre el valor de transmisión y el valor neto delelemento patrimonial es positiva (ganancia patrimonial), se le res-tará, hasta el límite de dicha renta positiva (ganancia patrimo-nial), la depreciación monetaria originada por el tiempo transcu-rrido desde el momento de su adquisición o afectación hasta eldía de su transmisión.

La corrección monetaria sólo puede aplicarse cuando se cumplanestas dos condiciones:

• Que el resultado de la transmisión sea positivo (gananciapatrimonial).

• Que dicha ganancia derive de una transmisión de elemen-tos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado materialo inmaterial afecto a la actividad.

ATENCIÓN: Si la diferencia entre el valor de transmisión y elvalor neto del elemento patrimonial arroja un resultado negativo(pérdida patrimonial), entonces no se le restará la depreciaciónmonetaria.

La corrección monetaria se realizará de acuerdo con las dosreglas siguientes:

a) Aplicación de coeficientes de corrección monetaria.

b) Cálculo del importe de la depreciación monetaria.

a) Primera regla: ¿Cuáles son los coeficientes de correc-ción monetaria para el año 2003?

Los coeficientes de corrección monetaria77 aplicables para lastransmisiones realizadas en el ejercicio 2003 son:

Año de adquisición, producción, afectación del bien o realización

de la mejora Coeficiente

Antes del 1-01-1984 2,0411984 1,8541985 1,6981986 1,5991987 1,5231988 1,4551989 1,3851990 1,3311991 1,2871992 1,2481993 1,2371994 1,2131995 1,1581996 1,1251997 1,1051998 1,0891999 1,0682000 1,0522001 1,0402002 1,0202003 1,000

Los citados coeficientes se aplicarán sobre estas dos magnitudes:

1. Sobre el precio de adquisición o coste de producción ovalor de afectación, teniendo en cuenta el año en que elcontribuyente compró, produjo o afectó el elemento patri-monial. El coeficiente aplicable a las mejoras será elcorrespondiente al año en que estas se hubieran realizado.

2. Sobre las amortizaciones contabilizadas, teniendo encuenta el año en que se realizaron.

ATENCIÓN: Sin embargo, en aquellos periodos impositi-vos en los que los empresarios o profesionales no hubieranpodido deducir expresamente la amortización por la modali-dad de estimación de rendimientos utilizada, se tomará, aestos efectos, la amortización resultante de aplicar los coefi-cientes mínimos que resulten de los periodos máximos a quese refieren los apartados 2.a) y 6 del artículo 11 de la NormaForal 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

b) Segunda regla: ¿Cómo se calcula el importe de ladepreciación?

Después de aplicar los coeficientes de corrección monetaria, seprocederá a calcular el importe de la depreciación monetaria del



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77 Estos coeficientes de corrección monetaria se han establecido en la Disposición Adi-cional Cuarta de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo.

elemento patrimonial transmitido. Dicho importe viene determi-nado por la diferencia entre las siguientes magnitudes:

– Valor neto actualizado de bien: Está constituido por la dife-rencia entre el valor actualizado del coste de adquisición(coste de producción o valor de afectación) y la suma delos importes actualizados de las amortizaciones corres-pondientes.

– Valor neto del bien: Está constituido por la diferenciaentre el valor de adquisición del bien (coste de produccióno valor de afectación) y el importe de la suma de las amor-tizaciones, ambos sin actualizar.

5.8.4.3 Tercera Fase ¿Cual es el importe de lasganancias o pérdidas patrimoniales quehay que incluir en el rendimiento neto?

La ganancia patrimonial que debe incluirse en el rendimientoneto de la actividad económica viene calculado por la diferenciaentre el resultado de la transmisión y el importe de la deprecia-ción monetaria.

La ganancia patrimonial resultante de la corrección monetariadebe ser siempre una cantidad positiva o cero. En caso de obte-nerse una cantidad negativa, el importe de la ganancia patrimo-nial se estimará igual a cero.

La pérdida patrimonial que debe incluirse en el rendimiento netode la actividad económica es la que resulte de la diferencia nega-tiva entre el valor de transmisión y el valor neto del elementopatrimonial al no ser aplicable la corrección monetaria.

Por lo tanto, el rendimiento neto de la actividad económica estácompuesto por la suma de estos dos elementos:

• El rendimiento ordinario.

• Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de latransmisión de bienes afectos a la actividad.

A estos efectos, por rendimiento ordinario debe entenderseel resultado de aplicar las reglas establecidas para cadamodalidad de estimación de rendimientos, antes de la sumar-le las citadas ganancias y pérdidas patrimoniales.

5.8.5 ¿Qué beneficio fiscal tiene la reinversión delimporte obtenido en la transmisión de ele-mentos afectos?

Puede no integrarse en la base imponible las rentas positivasobtenidas, una vez corregidas en la depreciación monetaria, en latransmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmoviliza-do, material o inmaterial, afectos a la actividad económica. Paraello deben cumplirse estas condiciones:

• Que se produzca una reinversión del importe total de latransmisión en otros elementos del inmovilizado, material oinmateriual, afectos también a la actividad económica. Estareinversión se tiene que producir en el plazo comprendidoentre el año anterior a la fecha de entrega o puesta a disposi-ción del elemento patrimonial y los tres años posteriores ala misma. La reinversión se entenderá materializada en lafecha en que se produzca la puesta a disposición de los ele-mentos patrimoniales en que se materialice.

La reinversión de una cantidad inferior al importe obteni-do en la transmisión da derecho a la exención de la partede ganancia patrimonial que proporcionalmente corres-ponda a la cantidad invertida.

• Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión debe-rán permanecer afectos a la actividad económica, salvo pér-didas justificadas, durante cinco años, o tres si se trata debienes muebles, desde que se materialice la reinversión,excepto que su vida útil conforme al método de amortiza-ción de los admitidos por la Norma Foral del Impuestosobre Sociedades78, que se aplique, fuere inferior.

¿Qué ocurre cuando se incumplen alguna de las condiciones?

Se pueden dar dos situaciones:

• Incumplimiento del plazo de reinversión.

Si no se realiza la reinversión en el plazo señalado, debe-rán ingresarse la cuota resultante de la declaración-liqui-dación correspondiente al ejercicio en que vence dichoplazo más la parte de la cuota íntegra que hubiese corres-pondido en el caso de que no se hubiera aplicado la exen-ción más los intereses de demora procedentes.

Cuando se trate de entidades sometidas a los regímenesespeciales de las agrupaciones de interés económico,españolas y europeas, y de uniones temporales de empre-sas, la parte de base imponible que hubiese correspondi-do a las rentas positivas obtenidas, deberá ser objeto deimputación a sus socios79, en el periodo impositivo en quevenció el plazo para realizar la reinversión.

• Incumplimiento del mantenimiento de la reinversión.

La transmisión de los elementos patrimoniales antes de lafinalización del mencionado plazo determinará la integra-ción en la base imponible de la parte de renta no integrada,excepto que el importe obtenido sea objeto nuevamente dereinversión en los términos anteriormente expuestos.

Incompatibilidad de este régimen con cualquier otro bene-ficio fiscal

La aplicación de la exención por reinversión de beneficios extra-ordinarios será incompatible con cualesquiera otros beneficiostributarios respecto de los elementos en los que se reinvierta elimporte de la transmisión, excepto en lo que se refiere a la amor-tización acelerada.

5.9 ¿Cómo se calculan los rendimientosestimados?

Cuando el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gra-tuita o destine al uso o consumo propio bienes, derechos o servi-cios objeto de su actividad económica, para calcular el rendimien-to neto de dicha actividad se tendrá en cuenta el valor normal enel mercado de los citados bienes, derechos o servicios.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamen-te inferior al valor normal en el mercado de los bienes, derechosy servicios, se tendrá en cuenta el de mercado.

5.10 ¿Con qué criterio se hará la imputa-ción temporal?

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas apli-carán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamen-te, los criterios de imputación temporal previstos en la Norma



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78 Los métodos de amortización son los admitidos en los apartados 2, 3, 5 y 6 del artículo11 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

79 Veáse la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

Foral del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo,además de las especialidades contenidas en la normativa delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

a) Criterio general de imputación fiscal: Principio deldevengo

Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivoen que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes yservicios que los mismos representan, con independencia delmomento en que se produzca la corriente monetaria o financiera,respetando la debida correlación entre unos y otros.

ATENCIÓN: El “principio del devengo”, quiere decir, que si el con-tribuyente realiza en el año 2003 la entrega del bien o la prestación deservicio, los ingresos que pudiera obtener tiene que incluirlos en ladeclaración fiscal correspondiente a ese año, con independencia delaño en que cobre (pudiera ser que cobrase el año 2004).

No obstante lo anterior, los gastos imputados contablemente enla cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo poste-rior a aquel en el que proceda su imputación temporal o los ingre-sos imputados en la mencionada cuenta en un periodo impositivoanterior al que corresponda, se computaran en el periodo imposi-tivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempreque de ello no se derive una tributación inferior a la que hubierecorrespondido por aplicación del principio del devengo.

b) Criterios especiales de imputación fiscal

Se regulan seis supuestos:

1. Operaciones a plazos o con precio aplazado

Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente amedida que se vayan cobrando, a no ser que el contribu-yente decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplaza-do las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perci-ba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos omediante un solo pago, siempre que el periodo transcurri-do entre la entrega del bien y el vencimiento del último oúnico plazo sea superior al año.

En caso de endoso, descuento o cobro anticipado de losimpor tes aplazados, se entenderá obtenida en dichomomento la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará sin tener en cuen-ta la forma en que se hayan contabilizado los ingresos ygastos correspondientes a las rentas afectadas.

2. Dotaciones a fondos internos para la cobertura de contin-gencias análogas a los planes de pensiones

Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internospara la cobertura de contingencias idénticas o análogas alas que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regu-lación de Planes y Fondos de Pensiones80 y de las NormasForales que regulan el régimen fiscal de las Entidades dePrevisión Social Voluntaria, serán imputables en el periodoimpositivo en que se abonen las prestaciones. La mismaregla se aplicará en el caso de las contribuciones para lacobertura de contingencias análogas a las de los planes depensiones que no hubiesen resultado deducibles.

3. Recuperación de valor de los elementos patrimonialescuyo valor haya sido corregido

La recuperación de valor de los elementos patrimonialesque hayan sido objeto de una corrección de valor se impu-tará en el periodo impositivo en el que se haya producidodicha recuperación, ya sea en la entidad que practicó lacorrección o en otra vinculada con la misma.

La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidasderivadas de la transmisión de elementos patrimonialesdel inmovilizado que hayan sido nuevamente adquiridosdentro de los seis meses siguientes a la fecha en que setransmitieron.

4. Criterio de imputación de “cobros y pagos”

Los contribuyentes que desarrollen actividades económi-cas a las que apliquen la modalidad simplificada del méto-do de estimación directa para calcular su rendimientoneto, podrán optar por el criterio de “cobros y pagos” conel fin de efectuar la imputación temporal de los ingresos ylos gastos de su actividad, siempre que cumplan lossiguientes requisitos:

• Que no supongan cambios en la calificación fiscal de losingresos o los gastos.

• Que el contribuyente manifieste que opta por el criteriode “cobros y pagos” al presentar la declaración corres-pondiente al ejercicio en que deban surtir efectos.

• Que, en ningún caso, los cambios de criterio de imputa-ción temporal traigan como consecuencia que algúngasto o ingreso quede sin computar. En tal caso se prac-ticará la oportuna regularización, antes de cambiar elcriterio de imputación temporal.

• El criterio de imputación ha de ser el mismo para todoslos ingresos y gastos de la actividad económica a la quese aplique este criterio.

ATENCIÓN: Se entenderá que la Administración Tributa-ria aprueba este criterio por el sólo hecho de que el contri-buyente así lo manifieste en la correspondiente declaración,y se mantendrá durante un plazo mínimo de tres años.

5. Cambio de residencia al extranjero

En caso de que se pierda la condición de contribuyentepor cambiar de residencia al extranjero, todas las rentaspendientes de ser imputadas deberán integrarse en labase imponible correspondiente al último periodo imposi-tivo que deba declararse por este impuesto. En tal caso, sehará una declaración liquidación complementaria, sin san-ción ni intereses de demora ni recargo alguno.

6. Fallecimiento

Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes deimputación deberán integrarse en la base imponible delúltimo periodo impositivo que deba declararse.

5.11 Obligaciones contables y registrales delos contribuyentes titulares de activi-dades económicas

1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicascuyo rendimiento se determine en la modalidad normal delrégimen de estimación directa deberán llevar una contabilidadajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, así como losregistros auxiliares establecidos o que se establezcan a efectosdel Impuesto sobre Sociedades.



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2. Si la actividad económica no tiene carácter mercantil según elCódigo de Comercio, o si el rendimiento de la actividad se cal-cula por la modalidad simplificada del régimen de estimacióndirecta, el contribuyente deberá llevar los siguientes librosregistros:

• Libro registro de ventas e ingresos.• Libro registro de compras y gastos.• Libro registro de bienes de inversión.• Libro de caja.

3. Los contribuyentes y entidades en régimen de atribución derentas que ejerzan actividades profesionales deberán llevarlos siguientes libros registros:

• Libro registro de ingresos.• Libro registro de gastos.• Libro registro de bienes de inversión.• Libro de caja.• Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.

4. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas yque determinen su rendimiento neto mediante el método deestimación objetiva, deberán conservar, numeradas por ordende fechas y agrupadas por trimestres, las siguientes facturas yjustificantes:

• Facturas emitidas de acuerdo con lo previsto en la nor-mativa reguladora del deber de expedir y entregar fac-tura que incumbe a los empresarios y profesionales.

• Facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos.

• Los justificantes de los signos, índices o módulos aplica-dos de conformidad con lo que prevea la Orden Foralque los apruebe.

ATENCIÓN: Los contribuyentes acogidos a este método deestimación objetiva no están obligados a llevar, por las activida-des a que afecte, libros o registros contables en relación coneste Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Lo dispuesto anteriormente se entiende sin perjuicio de la emisión,conservación o llevanza de los justificantes o registros que permi-tan comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias esta-blecidas en relación con el Impuesto sobre el valor Añadido.

Obligaciones especiales

Respecto a las obligaciones contables y registrales, se establecelas siguientes especialidades:

1. Las entidades en régimen de atribución de rentas quedesarrollen actividades económicas llevarán unos únicoslibros obligatorios correspondientes a la actividad realiza-da, independientemente de la distribución que de losresultados realicen entre sus miembros.

2. Los contribuyentes que lleven contabilidad de acuerdo alo previsto en el Código de Comercio no estarán obligadosa llevar los libros registro indicados anteriormente.

3. El contribuyente deberá diligenciar los libros registros decada actividad independiente, excepto los libros exigidos porel Código de Comercio. Para ello, el contribuyente rellenaráel apartado especial que aparece en el modelo de la declara-ción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conlos siguientes datos: número de volúmenes, número defolios utilizados, número de asientos realizados en el periodoimpositivo y fecha del último asiento realizado.

4. Los contribuyentes y entidades en régimen de atribución derentas que desarrollen varias actividades llevarán librosindependientes para cada una de ellas, y en el primer folioharán constar la actividad a que se refiere el libro.

5. Los libros o registros que, para cumplir con las obligacionesregistrales o contables establecidas en el Impuesto sobre elValor Añadido, deban llevar los contribuyentes del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas y las entidades enrégimen de atribución de rentas podrán ser utilizados a efec-tos de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,siempre que se ajusten a los requisitos exigidos.

6. Si los libros, facturación o registros que fiscalmente puedanexigirse se llevan con medios informáticos, se deberán con-servar, además, los ficheros magnéticos siguientes:

• Ficheros de datos, tanto históricos como maestros,generados por sus aplicaciones informáticas, de los cua-les se deriven los libros a cumplimentar.

• Ficheros de programas, con los cuales se procesan losficheros de datos anteriores.

7. Será válida la realización de anotaciones por cualquiermedio idóneo sobre hojas que después deberán ser encua-dernadas correlativamente para formar los libros registroobligatorios. Los libros registro deberán tener sus foliosnumerados correlativamente dejando en blanco el primerfolio inmediatamente siguiente a la última anotación decada periodo. Los demás espacios en blanco deberán estarconvenientemente anulados.



RESUMEN: Obligaciones contables y registrales según el sistema utilizado para determinar el rendimiento neto de la actividadeconómica

Sistema Actividad Obligaciones contables y registrales

La actividadeconómica

Según el Código

de Comercio

Diario

Inventarios

Cuentas Anuales

Modalidadnormal

Actividadempresarial

sí tienecarácter

mercantil

Según el Impuesto

sobre Sociedades

Registro de compras

Registro de ventas e ingresos

Registro de cobros y pagos

Registro de gastos

Estimacióndirecta

La actividadeconómica no tienecarácter mercantil

Libro registro de ventas e ingresos

Libro registro de compras y gastos

Libro registro de bienes de inversión

Libro de caja

Modalidadsimplificada

Actividad empresarialLibro registro de ventas e ingresos

Libro registro de compras y gastos


Libro de caja



5.12 ¿Qué bienes, derechos… deben decla-rar los empresarios y profesionales?

Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas,independientemente del método utilizado para calcular el rendi-miento neto, deberán declarar:

• Los bienes y derechos de contenido económico de que seatitular.

• Las cargas y gravámenes que disminuyan el valor dedichos bienes y derechos.

• Las deudas y obligaciones personales de las que deba res-ponder.

ATENCIÓN: Esta declaración se hará mediante el anexo 7 delmodelo 109 de Declaración del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas. El contribuyente lo presentará, una vez cumpli-mentado, junto con la declaración del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas.

Los contribuyentes que deban presentar la declaración delImpuesto sobre el Patrimonio no están obligados a declarar estosbienes y derechos. Tampoco lo estarán, durante los dos primerosejercicios, aquéllos que inicien el desarrollo de actividades eco-nómicas.

Modalidadnormal/simplificada

Actividad profesional

Libro registro de ingresos

Libro registro de gastos


Libro de caja

Libro registro de provisiones de fondos y suplidos

Estimación

Objetiva

Modalidad deconvenios (nodesarrollado)

Actividad económica(empresarial/profesional)

• No hay que llevar libros para el IRPF

• Las facturas se numerarán por orden de fechas y se agruparánpor trimestres

Modalidad designos, índices omódulos

Actividad empresarial• No hay que llevar libros para el IRPF

• Las facturas se numerarán por orden de fechas y se agruparánpor trimestres

• Hay que conservar los justificantes de los signos, índices omódulos

RESUMEN: Obligaciones contables y registrales según el sistema utilizado para determinar el rendimiento neto de la actividadeconómica

Sistema Actividad Obligaciones contables y registrales


6Ganancias y pérdidas patrimoniales

6.1 ¿Qué son ganancias y pérdidas patrimoniales?6.1.1 ¿Cuándo no se altera la composición del patrimonio?6.1.2 ¿Cuándo no existe ganancia o pérdida patrimonial?6.1.3 ¿Cuándo están exentas las ganancias patrimoniales?6.1.4 ¿Cuándo no se tienen en cuenta las pérdidas patrimoniales?

6.2 ¿Cómo se calcula la ganancia o la pérdida patrimonial?6.2.1 ¿Cómo se calcula el valor de adquisición? 6.2.2 ¿Cómo se actualiza el valor de adquisición?6.2.3 ¿Cómo se calcula el valor de transmisión?6.2.4 Régimen transitorio aplicable a los elementos adquiridos antes del 31 de

diciembre de 19946.3 Normas específicas de valoración

6.3.1 Transmisión onerosa de valores representativos de la participación en fon-dos propios de sociedades o entidades admitidos a negociación en mercadosregulados

6.3.2 Transmisión onerosa de valores o participaciones representativos de la par-ticipación en fondos propios de sociedades o entidades no admitidos a nego-ciación en mercados regulados

6.3.3 Transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades en régi-men de transparencia fiscal

6.3.4 Transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patri-moniales

6.3.5 Aportaciones no dinerarias a sociedades6.3.6 Separación de socios o disolución de sociedades6.3.7 Traspaso de local de negocio6.3.8 Indemnizaciones por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales6.3.9 Permuta de bienes o derechos6.3.10 Extinción de rentas vitalicias o temporales6.3.11 Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o

vitalicia6.3.12 Transmisión derecho reales sobre bienes inmuebles6.3.13 Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión6.3.14 Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones

6.4 Ganancias patrimoniales no justificadas6.5 ¿A quién se atribuyen las ganancias y pérdidas patrimoniales?6.6 ¿Cuándo se imputan las ganancias y las pérdidas patrimoniales?6.7 Casos de reinversión

6.7.1 ¿Qué sucede si se “reinvierte” el importe obtenido como consecuencia delreembolso o transmisión de participaciones o acciones en Instituciones deInversión Colectiva?

6.7.2 ¿Qué sucede si se “reinvierte” el importe de la vivienda actual?6.8 Ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afectos a actividades económicas

6.8.1 Estimación Directa: modalidad normal y simplificada6.8.2 Estimación objetiva: modalidad de convenios y por signos, índices o módulos

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Ganancias y pérdidas patrimoniales



6.1 ¿Qué son ganancias y pérdidas patri-moniales?

Son ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en elvalor del patrimonio del contribuyente que se pongan de mani-fiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición deaquél, salvo que se califiquen como rendimientos por la NormaForal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En general, cuando el valor del patrimonio del contribuyenteaumenta, se dice que ha habido “ganancia” y cuando disminuye,“pérdida”. En particular, para que haya ganancia o pérdida se tie-nen que producir las tres condiciones siguientes:

• Que haya un cambio en el valor del patrimonio.

• Que se haya alterado la composición del patrimonio.Por esta razón no se gravan las plusvalías latentes. Ponga-mos un ejemplo: si tenemos 400 acciones y sube la cotiza-ción de la acción, podemos decir que hay un cambio en elvalor del patrimonio, pero a pesar de esto no se ha altera-do su composición, ya que seguimos siendo propietariosdel mismo número de acciones. Tendríamos que venderlas acciones para que se alterase nuestro patrimonio y seprodujera la ganancia o pérdida.

• Que no sea rendimiento. Este es el caso de los activosfinancieros y de los seguros de vida o invalidez. Cuando laalteración en la composición del patrimonio venga motiva-da por la transmisión de la titularidad de un elementopatrimonial con carácter general se calificará como ganan-cia o pérdida patrimonial. Hay que tener esto muy presen-te, puesto que el impuesto trata de forma diferente a losrendimientos de capital mobiliario y a las ganancias y pér-didas patrimoniales.

Por otra parte, las pérdidas de patrimonio sólo pueden compen-sar ganancias; es decir, nunca pueden compensar rendimientos.Asimismo, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas delos elementos patrimoniales afectos a la actividad económica secuantificarán conforme a lo previsto en la Norma del Impuestosobre Sociedades, sumándose o restándose al rendimiento ordi-nario de la actividad económica.

No obstante, hay situaciones especiales en las que:

• No se altera el patrimonio.

• No existe ganancia o pérdida patrimonial.

• Las ganancias patrimoniales están exentas.

6.1.1 ¿Cuándo no se altera la composición delpatrimonio?

No se altera en los tres casos siguientes:

• Cuando se ha dividido la “cosa común”.

• Cuando se ha disuelto la “sociedad de gananciales”, seha extinguido el “régimen económico matrimonial departicipación” o cuando se ha extinguido el régimen eco-nómico patrimonial de las parejas de hecho constituidasconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo,reguladora de las parejas de hecho, si han pactado comorégimen económico patrimonial cualquiera de los dosanteriores.

• Cuando se ha disuelto la “comunidad de bienes” o se hanseparado los comuneros.

En estos casos no se podrán actualizar los valores de bieneso derechos recibidos.

Tampoco darán lugar a alteraciones de patrimonio, a efectos delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondienteal prestamista, las operaciones de préstamo de valores que cum-plan los requisitos establecidos en el artículo 36.7 de la Ley24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y en su normati-va de desarrollo.

6.1.2 ¿Cuándo no existe ganancia o pérdida patri-monial?

No existe ganancia o pérdida patrimonial en los cuatro casossiguientes:

1. Cuando se reduce el capital.

2. Cuando haya alguna transmisión lucrativa (herencia) porel fallecimiento del contribuyente.

3. Cuando el contribuyente transmita de forma lucrativa(done) su empresa o participaciones de la misma, en elcaso de que estén exentas en el Impuesto sobre el Patri-monio, en favor del cónyuge, pareja de hecho cuando setrate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dis-puesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de lasparejas de hecho, ascendientes o descendientes.

4. Cuando el contribuyente transmita su empresa o partici-paciones de la misma, en el caso de que estén exentas enel Impuesto sobre el Patrimonio, en favor de los trabaja-dores.

5. En la extinción del régimen económico matrimonial deseparación de bienes o del régimen económico patrimo-nial acordado en virtud de lo dispuesto en la Ley 2/2003,de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, cuan-do por imposición legal o resolución judicial se produz-can adjudicaciones por causa distinta de la pensión com-pensatoria entre cónyuges o miembros de la pareja dehecho.

Vamos a estudiarlos uno por uno.

6.1.2.1 ¿Qué sucede cuando se reduce el capital?

Desde un punto de vista mercantil, la operación de reducción decapital puede obedecer a alguna de las siguientes finalidades:

• Condonación de dividendos pasivos.

• Constitución o incremento de la reserva legal o de reser-vas voluntarias.

• Restablecimiento del equilibrio entre el capital y el patri-monio de la sociedad disminuido como consecuencia depérdidas.

• Devolución de aportaciones.

En cuanto a la forma en que puede realizarse la reducción decapital, la norma mercantil admite las siguientes:

• Reduciendo el valor nominal de las acciones.

• Amortizando las acciones.

• Agrupando las acciones para canjearlas.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la reglageneral es que no existe ganancia o pérdida patrimonial por lareducción de capital.

Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad,se instrumenta mediante la amortización de valores o participa-

ciones, se considerará que se amortizan los valores o participa-ciones que se adquirieron en primer lugar (regla FIFO) y sereparte el valor de adquisición de los valores o participacionesamortizadas proporcionalmente entre los restantes valores homo-géneos que permanezcan en su patrimonio.

Si la reducción de capital no afecta por igual a todos los valores oparticipaciones en circulación del contribuyente, la reducción seaplicará a las acciones o participaciones más antiguas que poseíael contribuyente (regla FIFO).

Cuando se transmitan valores o participaciones no admitidas anegociación con posterioridad a una reducción de capital instru-mentada mediante una disminución del valor nominal que no afec-te por igual a todos los valores o participaciones, se considerarácomo valor de transmisión el que correspondería en función delvalor nominal que resulte de la aplicación de lo previsto en elpárrafo anterior. En el caso de que el contribuyente no hubieratransmitido la totalidad de sus valores o participaciones, la dife-rencia positiva entre el valor de transmisión correspondiente alvalor nominal de los valores o participaciones efectivamente trans-mitidos y el valor de transmisión, se minorará del valor de adquisi-ción de los restantes valores o participaciones homogéneos hastasu anulación. El exceso que pudiera resultar tributará comoganancia patrimonial. Lo anterior será también de aplicación en elsupuesto de transmisiones de valores o participaciones en el capi-tal de sociedades transparentes81 y sociedades patrimoniales.

Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devoluciónde aportaciones, se restará todo el importe de la devolución o elvalor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos delvalor de compra de los valores afectados, de acuerdo con las reglasanteriores, hasta dejarlo en cero. Si el valor de la devolución superaal valor de compra, el exceso tributará como rendimiento de capitalmobiliario procedente de la participación en los fondos propios decualquier tipo de entidad, en la misma forma establecida para ladistribución de la prima de emisión82. Si la reducción de capitalprocede de beneficios no distribuidos, la totalidad de las cantida-des percibidas por este concepto tributará como rendimientos decapital mobiliario procedente de la participación en fondos propiosde cualquier tipo de entidad, en la misma forma que los dividen-dos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los benefi-cios de cualquier tipo de entidad83. A estos efectos, se consideraráque las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad,afectan en primer lugar a la parte del capital social que no proven-ga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

6.1.2.2 ¿Qué sucede cuando fallece el contribu-yente?

Cuando un contribuyente fallece, se transmite todo su patrimo-nio, excepto los bienes y derechos personalísimos, a sus herede-ros. Sin embargo, no se considera que existe ganancia o pérdidapatrimonial, aunque los herederos deberán presentar la declara-ción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lasrentas obtenidas por el fallecido hasta el fallecimiento. Los here-deros y legatarios, por su parte, tributarán en el Impuesto sobreSucesiones y Donaciones.

6.1.2.3 ¿Qué sucede cuando el contribuyentedona su empresa o participaciones dela misma, en el caso de que estén exen-tas en el Impuesto sobre el Patrimo-nio84, en favor del cónyuge, pareja dehecho cuando se trate de parejas dehecho constituidas conforme a lo dis-puesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas dehecho, ascendientes o descendientes?

Cuando el contribuyente done su empresa o participaciones de lamisma en favor del cónyuge, pareja de hecho cuando se trate deparejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ascen-dientes o descendientes no existe ganancia o pérdida patrimonial,siempre que se cumplan las cinco condiciones siguientes:

• Debe tratarse de empresas o participaciones que esténexentas en el Impuesto sobre el Patrimonio del transmi-tente (donante).

• Que el transmitente –es decir, quien dona– tenga 65 o másaños, o se encuentre en situación de incapacidad perma-nente, en grado de absoluta o gran invalidez.

• Que , si el transmitente ejerce funciones de dirección, dejede ejercerlas desde el momento de la donación y no cobreninguna remuneración a partir de ese momento por fun-ciones de dirección.

A estos efectos no se entiende comprendida entre las fun-ciones de dirección la mera pertenencia al Consejo deAdministración de la sociedad.

• Que el adquirente (quien recibe la donación) mantenga laempresa o las participaciones recibidas durante los cincoaños siguientes a la fecha de la escritura pública de dona-ción, salvo que fallezca dentro de ese plazo.

Si el adquirente no mantiene la empresa o las accionesdurante este plazo, el transmitente deberá regularizar susituación tributaria en la declaración correspondiente alejercicio en que se incumpla el plazo, considerándose eneste ejercicio que se ha producido la ganancia o pérdidapatrimonial.

• Que el adquirente no realice actos de disposición ni opera-ciones societarias que disminuyan de forma sustancial elvalor de adquisición, directa o indirectamente.

• Si el contribuyente afecta a su actividad económica ele-mentos patrimoniales después de su adquisición, éstosdeberán estar afectos ininterrumpidamente durante, almenos, los 5 años anteriores a la fecha de la donación dela empresa. Esto significa que si se adquiere un bien y seafecta a la actividad después de su adquisición, por ejem-plo se adquiere el 2 de febrero de 2003 y se afecta el 1 deseptiembre de 2003, para que la transmisión lucrativa delmismo pueda acogerse al diferimiento, la misma debetener lugar, como mínimo, el 2 de septiembre de 2008.

ATENCIÓN: En estos casos, quien recibe la donación se subro-gará en la posición del donante, respecto de los valores y fechasde adquisición de dichos bienes. Es decir, quien recibe la dona-ción asume las obligaciones del donante.



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81 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se susti-tuye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitoriasprimera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimentransitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.

82 Véase dentro del capítulo 4 “Rendimientos de capital mobiliario”, el apartado 4.3.1.,relativo a los rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cual-quier tipo de entidad.

83 Véase dentro del capítulo 4 “Rendimientos de capital mobiliario”, el apartado 4.3.1.,relativo a los rendimientos obtenidos por participar en los fondos propios de cual-quier tipo de entidad.

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84 Se trata de las empresas o participaciones a que se refiere el apartado 10 del artículo4 de la Norma Foral 14/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Patrimonio.

6.1.2.4 ¿Qué sucede cuando el contribuyentetransmite su empresa o participacionesde la misma, en el caso de que esténexentas en el Impuesto sobre el Patrimo-nio85, a favor de los trabajadores?

Cuando el contribuyente transmita su empresa o participacionesde la misma en favor de los trabajadores no existe ganancia o pér-dida patrimonial, siempre que se cumplan las condiciones delapartado 6.1.2.3 anterior, así como las dos condiciones siguientes:

• Los cinco años se contarán desde la transmisión de laempresa o de las participaciones de la misma. La transmi-sión constará en escritura pública o en documento privadoque debe presentarse ante la Administración Tributaria.

• Antes de transmitir la empresa o las participaciones de lamisma, se hará una oferta a todos los trabajadores de laempresa, en igualdad de condiciones para todos ellos, sindiscriminar a nadie.

La transmisión a los trabajadores puede ser tanto onerosa, comolucrativa. Para los trabajadores, el valor de adquisición será elque han pagado, y la fecha de adquisición aquella en la que serealice la transmisión.

6.1.2.5 ¿Qué sucede en la extinción del régimeneconómico matrimonial de separación debienes o del régimen económico patri-monial de la pareja de hecho?

En la extinción del régimen económico matrimonial de separaciónde bienes, o del régimen económico patrimonial acordado en vir-tud de lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora delas parejas de hecho, cuando por imposición legal o resoluciónjudicial se produzcan adjudicaciones por causa distinta de la pen-sión compensatoria entre cónyuges o miembros de la pareja dehecho, se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial.

Este supuesto no podrá dar lugar, en ningún caso, a las actualiza-ciones de los valores de los bienes o derechos adjudicados.

6.1.3 ¿Cuándo están exentas las ganancias?

Están exentas, es decir, no tributan, las ganancias patrimonialesque se pongan de manifiesto en los casos siguientes:

• En las donaciones efectuadas a las fundaciones y asociacio-nes de interés general que dan derecho a deducción en lacuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas86.

• Cuando las ganancias se hayan obtenido por personasmayores de 65 años al transmitir su vivienda habitual,siempre y cuando el valor de su patrimonio neto, antes dela transmisión, no exceda de 180.303,63 euros. El patrimo-nio neto se determinará según las reglas previstas en laNorma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

• En el pago de la deuda tributaria por el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas mediante entrega de lossiguientes bienes:

a) Los integrantes del Patrimonio Cultural Vasco que esténinscritos en el Registro de Bienes Culturales Calificadoso incluidos en el Inventario General a que se refiere laLey 7/1990, de 3 de julio, de Patrimonio Cultural Vasco.

b) Los integrantes del Patrimonio Histórico Español queestén inscritos en el Inventario General de Bienes Mue-bles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultu-ral, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

6.1.4 ¿Cuándo no se tienen en cuenta las pérdidas?

No se computarán como pérdidas patrimoniales los siguientescasos:

1. Las pérdidas no justificadas.

2. Las pérdidas debidas al consumo.

3. Las pérdidas debidas a transmisiones lucrativas por actosintervivos o a liberalidades.

4. Las pérdidas ocurridas en el juego.

5. Las pérdidas producidas en la transmisión de un elementopatrimonial, cuando el transmitente vuelva a adquirir esemismo elemento patrimonial dentro del año siguiente a lafecha de transmisión. En estos casos, la pérdida que segenera se integrará cuando se transmita en fecha poste-rior el elemento patrimonial. Por ejemplo, el contribuyentevende el 1 de enero de 2003 un bien y obtiene una pérdidapatrimonial, si recompra el mismo bien el 31 de diciembrede 2003 la pérdida que se le generó en la venta no deberátenerla en cuenta en la declaración del año 2003 sino cuan-do vuelva a vender posteriormente el bien.

6. Las pérdidas producidas en la transmisión de valores o parti-cipaciones admitidas a negociación en alguno de los merca-dos regulados, cuando el contribuyente hubiera adquiridovalores homogéneos87 dentro de los dos meses anteriores oposteriores a dichas transmisiones. Se consideran valores oparticipaciones homogéneos aquellos que procedan de unmismo emisor y formen parte de una misma operación finan-ciera, incluida la obtención sistemática de financiación, quetengan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyanun contenido sustancial similar de derechos y obligaciones.

Estas pérdidas se integrarán a medida que se transmitanlos valores o participaciones que permanezcan en el patri-monio del contribuyente.

7. Las pérdidas derivadas de las transmisiones de valores oparticipaciones no admitidos a negociación en alguno de losmercados regulados, cuando el contribuyente hubieraadquirido valores homogéneos88 en el año anterior o poste-rior a dichas transmisiones. Se consideran valores o partici-paciones homogéneos aquellos que procedan de un mismoemisor y formen parte de una misma operación financiera,incluida la obtención sistemática de financiación, que ten-gan igual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyanun contenido sustancial similar de derechos y obligaciones.

Estas pérdidas se integrarán a medida que se transmitanlos valores o participaciones que permanezcan en el patri-monio del contribuyente.

En los casos recogidos en los puntos 6 y 7 anteriores, cuando setrate de valores o participaciones adquiridos en el plazo de losdos meses (valores o participaciones con cotización) o un año(valores o participaciones no admitidos a cotización) anterior al



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85 Se trata de las empresas o participaciones a que se refiere el apartado 10 del artículo4 de la Norma Foral 14/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Patrimonio.

86 Véase, dentro del capítulo 12 “ Cuota líquida y deducciones”, el apartado 12.5 relativoa las deducciones por donativos.

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87 Véase el artículo 4 del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones yofertas públicas de venta de valores.


pago de los dividendos y, dentro de ese mismo plazo, dos meseso un año respectivamente, con posterioridad a dicho pago, sehubiesen transmitido valores o participaciones homogéneos y, enconsecuencia, resulte aplicable la integración de los dividendos al100 por 100 de su importe sin derecho a la deducción en cuotapor dividendos89, podrá efectuarse en el ejercicio la integraciónde la pérdida obtenida en la transmisión de dichos valores.

6.2 ¿Cómo se calcula la ganancia o la pérdi-da patrimonial?

Se calcula de manera distinta, dependiendo del modo en que sehaya alterado el patrimonio:

• Si se trata de una transmisión (por ejemplo, la ventade un bien), la ganancia o pérdida será la diferencia entreel valor de venta del elemento transmitido y su valor deadquisición (valor de compra) actualizado cuando proce-da según lo dispuesto en el apartado 6.2.2 siguiente.

• Si se ha incorporado un bien o derecho al patrimonio(por ejemplo, cuando el contribuyente ha obtenido un premioo una subvención), la ganancia o pérdida será el valor de mer-cado de ese elemento que se ha incorporado al patrimonio.

ATENCIÓN: Si se ha efectuado mejoras en los elementos patri-moniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de trans-misión que corresponde, tanto al bien como a la mejora, con obje-to de determinar, de forma separada e independiente, la gananciao pérdida patrimonial que corresponda a cada componente (bieno mejora) de dicho elemento.

6.2.1 ¿Cómo se calcula el valor de adquisición?

El valor de adquisición se calculará de la siguiente forma:

1. Primer paso: Se suman los siguientes importes:

• Importe real de adquisición. Si la adquisición se harealizado a título lucrativo, el importe real será el queresulte de las normas del Impuesto sobre Sucesiones yDonaciones.

• Coste de las inversiones y mejoras efectuadas enlos bienes adquiridos.

• Gastos y tributos inherentes a la adquisición, exclui-dos los intereses, que hubiera pagado el adquirente.

2. Segundo paso: Al resultado de la suma anterior le resta-mos el siguiente importe:

• Amortización. Cuando proceda, se restarán las amorti-zaciones reglamentariamente practicadas, computándo-se, en todo caso, la amortización mínima.

La amortización mínima sólo debe computarse cuandose trate de bienes cedidos en arrendamiento y no en elcaso de la vivienda habitual o de otros bienes que noadmiten como gasto deducible la amortización.

6.2.2 ¿Cómo se actualiza el valor de adquisición?

Después de calcular los componentes del valor de adquisición seactualizarán aplicando los coeficientes que se aprueben reglamen-tariamente90, atendiendo principalmente a la evolución del índicede precios del consumo producida desde la fecha de adquisición delos elementos patrimoniales y de la estimada para el ejercicio de sutransmisión. Los coeficientes se aplicarán de la forma siguiente:

• Sobre el importe real de adquisición, teniendo encuenta el año en que se haya pagado.

• Sobre las inversiones y mejoras, teniendo en cuenta elaño en que se hayan pagado.

• Sobre los gastos y tributos inherentes a la adquisición,teniendo en cuenta el año en que se hayan pagado.

• Sobre las amortizaciones, teniendo en cuenta el año alque correspondan.

Cuando los elementos patrimoniales se hayan transmitido des-pués de haber sido desafectados de una actividad económica, elcoeficiente de actualización del valor de adquisición corresponde-rá al año en el que han sido desafectados.

Cuando se calculen las ganancias o pérdidas patrimoniales segúnlas normas específicas de valoración establecidas, se aplicarán loscoeficientes de actualización correspondientes a los años en quese produzcan los importes positivos y negativos que hay tener encuenta para calcular el valor de adquisición.

Para los bienes o derechos que se transmitieron durante el año2003, el valor de adquisición se actualizará aplicando los coefi-cientes siguientes:

Año Coeficiente de actualización

1994 y anteriores 1,1951995 1,2691996 1,2221997 1,1951998 1,1681999 1,1362000 1,0982001 1,0572002 1,0202003 1,000

RESUMEN: Valor de adquisición

Importe real de adquisición (actualizado)+ Coste de las inversiones y mejoras (actualizado)+ Gastos y tributos inherentes a la adquisición (actualizado)– Amortizaciones (actualizadas).Valor de adquisición

6.2.3 ¿Cómo se calcula el valor de transmisión?

El valor de transmisión estará formado por la diferencia entre lossiguientes importes:

• Importe real de enajenación. Su importe será el queverdaderamente se ha pagado por la transmisión. Sinembargo, si el importe es inferior al normal del mercado,prevalecerá el precio de mercado.

Si la transmisión se ha realizado a título lucrativo, elimporte real de enajenación se obtendrá según las normasdel Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

• Gastos y tributos inherentes a la transmisión, exclui-dos los intereses, pagados por el transmitente.

RESUMEN: Valor de transmisión

Importe real de enajenación– Gastos y tributos inherentes a la transmisión pagados por eltransmitenteValor de transmisión



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89 Véase, dentro del capítulo 4 “ Rendimientos del capital mobiliario”, el apartado 4.3.1relativo a los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cual-quier tipo de entidad.

90 Para las transmisiones realizadas durante el año 2003, la tabla de coeficientes aplica-bles es la fijada por el Decreto Foral 67/2002, de 17 de diciembre.

EjemploSupongamos que el 7 de enero de 1996 usted compró un piso por180.303,63 euros. Ese mismo año, usted pagó 15.025,30 euros, porlos gastos y tributos inherentes a la adquisición. El 25 de enero de2002, cerró la terraza y por ello pagó 12.020,24 euros. Desde el 31de enero de 1996 al 30 de noviembre de 1996 arrendó el piso: laamortización fue de 3.606,07 euros. El 18 de enero de 2003 vendióel piso por 264.445,32 euros. Finalmente, el valor de transmisiónque corresponde a la mejora asciende a 24.040,48 euros.

Cálculo de la ganancia patrimonial de la vivienda

Importe de enajenación de la vivienda 264.445,32 € - 24.040,48 € 240.404,84 €Importe de enajenación de la mejora 24.040,48 €Importe real de adquisición actualizado 180.303,63 € x 1,222 220.331,04 €Gastos y tributos actualizados 15.025,30 € x 1,222 +18.360,92 €Amortización actualizada 3.606,07 € x 1,222 -4.406,62 €Valor de adquisición actualizado 234.285,34 €Ganancia patrimonial de la

vivienda 240.404,84 € – 234.285,34 € 6.119,50 €

Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible espe-cial, porque se ha generado en más de un año (desde el 07-01-1996 al 18-01-2003) (ver 9.4)

Ganancia patrimonial procedente de la mejora

Valor de transmisión 24.040,48 €Valor de adquisición actualizado 12.020,24 € x 1,020 -12.260,64 €Ganancia patrimonial mejora 24.040,48 €- 12.260,64 € 11.779,84 €

Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible gene-ral porque se ha generado en menos de un año (25- 01-2002 a 18-01-2003) (ver 9.3).

6.2.4 Régimen transitorio aplicable a los elementosadquiridos antes del 31 de diciembre de 1994

Cuando las ganancias patrimoniales procedan de la transmisiónde bienes o derechos adquiridos antes del 31 de diciembre de1994 o de derechos de suscripción que procedan de valoresadquiridos también antes de dicha fecha, su importe se determi-nará teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. Se establece un sistema híbrido al aplicarse los coeficien-tes de actualización del valor de adquisición y los coefi-cientes reductores de la ganancia patrimonial.

2. Las pérdidas de patrimonio no se reducirán.

3. El periodo de permanencia en el patrimonio corresponde-rá al número de años transcurrido desde la fecha de adqui-sición al 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.Quiere decir, que si entre la fecha de adquisición y el 31 dediciembre de 1996 han transcurrido 4 años y un día, elperiodo de permanencia es de 5 años.

4. Como regla general, la ganancia patrimonial se reducirá enun 14,28% por cada año de permanencia que exceda de dos.Es decir, tal porcentaje no se aplicará a los dos primeros años.De este modo, no tributarán las ganancias patrimoniales deelementos que han permanecido, hasta 31 de diciembre de1996, más de 8 años en el patrimonio del contribuyente.

5. Cuando se transmitan acciones admitidas a negociación enalguno de los mercados secundarios oficiales de valores91,la ganancia patrimonial se reducirá en un 25% por cada añode permanencia que exceda de dos.

Por tanto, no tributarán las ganancias patrimoniales de lascitadas acciones si han permanecido, hasta 31 de diciembrede 1996, más de 5 años en el patrimonio del contribuyente.

Sin embargo, no podrán acogerse a esta reducción lasacciones representativas del capital social de las socieda-des de inversión mobiliaria e inmobiliaria.

6. Cuando se transmitan bienes inmuebles, derechos sobrelos mismos o valores de las entidades comprendidas en elartículo 1 del Decreto Foral 45/198892 de 22 de noviembre,la ganancia patrimonial se reducirá en un 11,11% por cadaaño de permanencia que exceda de dos.

No tributarán las ganancias patrimoniales si los citados bienes,derechos o valores han permanecido, hasta 31 de diciembre de1996, más de 10 años en el patrimonio del contribuyente.

Sin embargo, no podrán acogerse a esta reducción las accio-nes o participaciones representativas del capital social o patri-monio de las sociedades o fondos de inversión inmobiliaria.

Si se han efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmiti-dos en el año 2003, se detallará el valor de transmisión que correspondea la mejora, para que se apliquen los coeficientes de actualización delvalor de adquisición de la mejora y los coeficientes reductores.

Cuando se transmitan elementos patrimoniales desafectos de laactividad que hubiesen sido adquiridos antes del 31 de diciembre de1994, las ganancias patrimoniales se reducirán según lo expuesto,teniendo en cuenta la fecha de adquisición de los citados elementos.



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91 Mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio,del Mercado de Valores.

92 Artículo 1 del Decreto Foral 45/1988 de 22 de noviembre, por el que se adapta la nor-mativa fiscal a lo previsto en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

RESUMEN: Porcentajes para reducir la ganancia

Porcentaje por cada año de permanencia Nº años que deben transcurrir hasta (no se cuentan los dos primeros años) 31/12/1996 para no tributar

Norma general 14,28% 8

Acciones que cotizan en Bolsa 25% 5

Bienes inmuebles, derechos sobre losmismos o valores de las entidades com-prendidas en el DF 45/1988 11,11% 10

EjemploSupongamos que usted compró un piso por 180.303,63 euros el10 de enero de 1991. Ese mismo año, usted pagó la cantidad de21.035,42 euros, por los gastos y tributos inherentes a la adquisi-ción.

Desde el 1 de julio de 1991 al 30 de junio de 1993 arrendó el piso:las amortizaciones han sido 901,52 euros (en 1991 y 1993) y1.803,04 euros (en 1992). El 5 de abril de 1995, hizo el cierre de laterraza, con un coste de 12.020,24 euros.

El 8 de julio de 2003, vendió el piso por 264.445,32 euros.

Finalmente, del valor de transmisión 24.040,48 euros correspon-de a la mejora.

Cálculo de la ganancia patrimonial de la vivienda:

Importe de enajenación de la vivienda 264.445,32 € - 24.040,48 € 240.404,84 €Importe de enajenación de la mejora 24.040,48 €Importe real de adquisición actualizado 180.303,63 € x 1,195 215.462,84 €Gastos y tributos actualizados 21.035,42 € x 1,195 25.137,33 €Amortizaciones 1991 actualizadas 901,52 € x 1,195 1.077,32 €Amortizaciones 1992 actualizadas 1.803,04 € x 1,195 2.154,63 €Amortizaciones 1993 actualizadas 901,52 € x 1,195 1.077,32 €Amortizaciones en total -4.309,27 €Valor de adquisición actualizado(215.462,84 € +25.137,33 €–4.309,27 €) 236.290,90 €Ganancia patrimonial 240.404,84 €– 236.290,90 € 4.113,94 €Periodo de permanencia(del 10/01/1991 al 31/12/1996) 5 años, 11 meses, 21 días 6 años

Porcentaje reductor 11,11 x (6-2) 44,44

Reducción 44,44 % de 4.113,94 € -1.828,23 €Ganancia patrimonial de la vivienda 4.113,94 € – 1.828,23 € 2.285,71 €

Ganancia patrimonial de la mejora

Valor de transmisión 24.040,48 €Valor de adquisición actualizado 12.020,24 x 1,269 -15.253,68 €Ganancia patrimonial (24.040,48 € - 15.253,68 €) 8.786,80 €

Periodo de permanencia 1 año, 8 meses,del 05/04/1995 al 31/12/1996 25 días 2 años

Ganancia de patrimonio debido a la mejora no se practica reducción 8.786,80 €

Ganancia patrimonial de la mejora 8.786,80 €Total ganancia patrimonial (2.285,71 €+ 8.786,80 €) 11.072,51 €

Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible espe-cial, ya que se ha generado en más de un año (ver 9.4).

6.3 Normas específicas de valoraciónLa regla general para calcular las ganancias y pérdidas patrimo-niales es la fórmula siguiente:

Valor de venta – Valor de compra = Pérdida o Ganancia

Al valor de venta se le denomina valor de transmisión, y al decompra, valor de adquisición.

No obstante, en los supuestos siguientes se aplican unas normasespecíficas de valoración:

• Transmisión onerosa de valores representativos de la par-ticipación en fondos propios de sociedades o entidadesadmitidos a negociación en mercados regulados.

• Transmisión onerosa de valores o participaciones repre-sentativos de la participación en fondos propios de socie-dades o entidades no admitidos a negociación en merca-dos regulados.

• Transmisión de valores o participaciones en el capital desociedades en régimen de transparencia fiscal93.

• Transmisión de valores o participaciones en el capital desociedades patrimoniales.

• Aportaciones no dinerarias a sociedades.

• Separación de socios o disolución de sociedades.

• Traspaso del local de negocio.

• Indemnizaciones por pérdidas o siniestros en elementospatrimoniales.

• Permuta de bienes o derechos.

• Extinción de rentas vitalicias o temporales.

• Transmisión o extinción de derecho reales.

• Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de unarenta temporal o vitalicia.

• Incorporaciones de bienes o derechos que no deriven deuna transmisión.

• Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones.

Vamos a estudiarlos uno por uno.

6.3.1 Transmisión onerosa de valores representati-vos de la participación en fondos propios desociedades o entidades admitidos a negocia-ción en mercados regulados

La ganancia o pérdida de patrimonio se determina por la diferen-cia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Sibien, las particularidades son las siguientes:

• En las transmisiones de valores representativos de la par-ticipación en fondos propios de sociedades o entidades(acciones), el valor de transmisión será como mínimo elvalor de su cotización en el mercado regulado el díaque se venda la acción. No obstante, si el precio por el quese ha vendido la acción es superior al cotizado, prevalece-rá el valor de venta.

• Cuando existan valores homogéneos94, se consideraráncomo transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar, esdecir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acción queentra, primera que sale). Se consideran valores o participa-ciones homogéneos aquellos que procedan de un mismo



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93 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se sustitu-ye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitorias pri-mera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimentransitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.


emisor y formen parte de una misma operación financiera,incluida la obtención sistemática de financiación, que tenganigual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan uncontenido sustancial similar de derechos y obligaciones.

EjemploSupongamos que, el 15 de abril de 2003, usted vendió en Bolsa400 acciones de una sociedad anónima, de 6,01 euros de valornominal, al 300%, según la cotización de ese día.

Las acciones vendidas forman parte de un paquete de 550 queusted adquirió, según se detalla a continuación:

Nº acciones Fecha de Precio de Precio/Acciónadquisición adquisición

250 02/02/1987 3.230,00 € 12,92 €210 06/05/1994 3.154,20 € 15,02 €90 13/01/1996 540,90 € 6,01 €

Para calcular la ganancia o pérdida patrimonial de la venta de las400 acciones, se aplicará el criterio legal de que las vendidas sonlas más antiguas. Por lo tanto, las 400 acciones vendidas corres-ponden a las 250 compradas el 02/02/1987, y a 150 compradas el06/05/1994. A continuación, se calculará por separado la ganan-cia o pérdida patrimonial de las 250 acciones adquiridas el02/02/1987, así como de las 150 adquiridas el 06/05/1994.

Adquiridas el Adquiridas el02/02/87 06/05/94

Número de acciones vendidas (400) 250 150

Valor de transmisión (300%) 4.507,50 € 2.704,50 €Valor de adquisición actualizado1 3.230,00 €x 1,195 2.253,00 €x 1,195

= 3.859,85 € = 2.692,34 €Ganancia Patrimonial 647,65 € 12,16 €Periodo de permanencia hasta

31/12/1996 10 años 3 años

Porcentaje de reducción – 25% x (3-2)

Reducción – 3,04 €Ganancia patrimonial reducida No tributa2 12,16 € - 3,04 €

= 9,12 €3

(1) Como las acciones se adquirieron en 1994 y años anteriores, el coeficiente deactualización del valor de adquisición es el 1,195.

(2) Como las acciones han permanecido 10 años (desde el 02/02/87 hasta el31/12/1996, y redondeado un año por exceso), la ganancia patrimonial no tributa.

(3) Como las acciones han permanecido 3 años (desde el 06/05/1994 hasta el31/12/1996, y redondeado un año por exceso), se aplica el coeficiente reductordel 25% sobre la ganancia patrimonial obtenida (12,16 €).

• Cuando se trata de acciones parcialmente liberadas suvalor de adquisición será el importe realmente satisfechopor el contribuyente.

• Cuando se trate de acciones totalmente liberadas(acciones gratuitas), se necesita una regla especial paracalcular el valor de compra de cada acción. El valor deadquisición tanto de las acciones totalmente liberadascomo de las que procedan resultará de repartir el costetotal entre el número de títulos, tanto los antiguos comolos liberados que correspondan.

Coste total de las accionesValor de adquisición = ————————————————————————————

Nº títulos antiguos + Nº títulos liberados

Cuando se trate de acciones totalmente liberadas se consi-derará como antigüedad de las mismas la que correspon-da a las acciones de las cuales procedan.

• Cuando se enajenen los derechos de suscripción, el valorde adquisición de los valores de los cuales procedan los dere-chos será el importe pagado en el momento de la compramenos el importe que se haya obtenido por la venta de losderechos de suscripción. Si el importe obtenido en la ventade los derechos de suscripción es superior al valor de comprade los valores de los cuales procedan esos derechos, la dife-rencia se declarará por el transmitente como ganancia patri-monial en el año en que se vendieron los derechos.

Asimismo, cuando no se vendan los derechos de suscrip-ción de todas las acciones, se considerarán como vendidoslos derechos de las acciones más antiguas.

EjemploSupongamos que, el 30 de agosto de 1996, usted compró enBolsa 1.000 acciones de una sociedad anónima, de 6,01 euros devalor nominal. El 8 de octubre de 1996, vendió derechos de sus-cripción por 4.207,08 euros. El 1 de enero de 2003, vendió denuevo derechos de suscripción por 3.005,06 euros. Finalmente, el8 de agosto de 2003, vendió las acciones por 2.404,05 euros.

Venta de los derechos de suscripción el8/10/1996

No genera incremento o disminución patrimonial, aunque elvalor de adquisición de las acciones se reduce hasta 1.802,92euros (6.010,00 € - 4.207,08 €).

Venta derechos de suscripción el 1/01/2003

El exceso sobre el valor de adquisición que asciende a 1.202,14euros (3.005,06 €-1.802,92 €) constituye su ganancia patrimonialcomo vendedor. Como se ha generado en más de un año, se inte-grará en la base imponible especial (ver 9.4).

Venta de las acciones el el 8/08/2003

Valor de transmisión 2.404,05 €Valor de adquisición 6.010,00 € -4.207,08 € -1.802,92 € 0 €Ganancia patrimonial 2.404,05 €

Como se ha generado en más de un año, se integrará en la baseimponible especial (ver 9.4).

6.3.2 Transmisión onerosa de valores o participacio-nes representativos de la participación en fon-dos propios de sociedades o entidades no admi-tidos a negociación en mercados regulados

La ganancia o pérdida de patrimonio se determina por la diferen-cia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión. Sibien, las particularidades son las siguientes:

• Se establece un valor mínimo de transmisión, que es elque prevalecerá por encima del que se ha declarado, a no





ser que se pruebe que el importe declarado se correspon-de con el que habrían convenido partes independientes encondiciones normales de mercado.

Si esto no se prueba, el valor de venta será el mayor delos dos siguientes:

a) El valor teórico que resulte del balance correspon-diente al último ejercicio cerrado con anterioridad a lafecha de devengo del impuesto.

b) El valor que resulte de capitalizar al tipo del 20% elpromedio de los resultados de los tres ejerciciossociales cerrados con anterioridad a la fecha dedevengo del impuesto.

A este último efecto, se computarán como beneficios losdividendos distribuidos y las asignaciones a reservas,excluidas las de regularización o actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuentapara determinar el valor de adquisición de los valores oparticipaciones que corresponda al adquirente.

• Cuando existan valores homogéneos95, se consideraráncomo transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar, esdecir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acción queentra, primera que sale). Se consideran valores o participa-ciones homogéneos aquellos que procedan de un mismoemisor y formen parte de una misma operación financiera,incluida la obtención sistemática de financiación, que tenganigual naturaleza y régimen de transmisión y atribuyan uncontenido sustancial similar de derechos y obligaciones.

• Cuando se trata de acciones o participaciones parcial-mente liberadas su valor de adquisición será el importerealmente satisfecho por el contribuyente.

• Cuando se trate de acciones o participaciones total-mente liberadas (acciones gratuitas), se necesita unaregla especial para calcular el valor de compra de cadaacción. El valor de adquisición tanto de las acciones total-mente liberadas como de las que procedan resultará derepartir el coste total entre el número de títulos, tanto losantiguos como los liberados que correspondan.




• El importe de la transmisión de derechos de suscripciónprocedentes de estos valores o participaciones se considera-rá como ganancia patrimonial para el transmitente en elperiodo impositivo en que se produzca la venta de derechos.

EjemploSupongamos que, el 11 de abril de 1996, usted suscribió 1.000acciones de 6,01 euros de nominal de una sociedad anónima, queno cotiza en Bolsa. El día 15 de septiembre de 1997 compró otras

1.000 acciones de la misma sociedad (valores homogéneos) por7.813,16 euros.

El 31 de diciembre de 2003 vendió 1.200 acciones por 6.490,93euros, y no dispone de prueba suficiente en derecho de que esteprecio se corresponda con el que habrían convenido partes inde-pendientes en condiciones normales de mercado.

El capital de la sociedad está formado por 10.000 acciones. Lasociedad cierra su ejercicio social el 31 de julio y los beneficiosde la sociedad de los tres últimos ejercicios han sido de 6.010,12euros, 9.015,18 euros y 12.020, 24 euros.

Finalmente, el valor teórico según balance cerrado en julio de2003 es de 7,69 euros.

Valor de transmisión

Ya que usted no ha demostrado que el importe de la venta secorresponde con el fijado por partes independientes, se aplica elmayor de los dos valores siguientes:

• Valor teórico: 7,69 €• Valor de capitalización: 4,51 €

(6.010,12 + 9.015,18 + 12.020,24) / 3—————————————————————————— = 45.075,90

0,2

45.075,90——————— = 4,51 €

10.000

Ganancia de las acciones suscritas el 11/04/1996

Valor de transmisión 1.000 x 7,69 € 7.690,00 €Valor de adquisición

actualizado 6.010,00 x 1,222 –7.344,22 €Ganancia patrimonial 345,78 €

Pérdidas de las acciones compradas el 15/09/1997

Valor de transmisión 200 x 7,69 € 1.538,00 €Valor de adquisición 200 x 7,81 € 1.562,00 €Valor de adquisición

actualizado 1.562,00 € x 1,195 –1.866,59 €Pérdida patrimonial –328,59 €

Como la ganancia patrimonial y la pérdida se han generado enmás de un año, se integrarán y compensarán entre ambas paradeterminar la base imponible especial (ver 9.4).

6.3.3 Transmisión de valores o participaciones enel capital de sociedades en régimen de trans-parencia fiscal96

La transparencia fiscal es un régimen tributario por el que unasociedad que tiene beneficios según el Impuesto sobre Socieda-

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96 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se susti-tuye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitoriasprimera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimentransitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.

des los imputa a sus socios. Los socios deben integrar el importeen su declaración personal, independientemente de si la sociedadha distribuido o no los beneficios.

Cuando se transmitan valores o participaciones en el capital delas sociedades transparentes, las particularidades para calcular laganancia o pérdida patrimonial son las siguientes:

• La ganancia o pérdida patrimonial se computará por ladiferencia entre el valor de adquisición y de titulari-dad y el valor de transmisión. El valor de adquisición ytitularidad se estimará integrado por:

a) El importe pagado para adquirir los valores (acciones)o participaciones en el capital.

b) El importe de los beneficios de la sociedad que no hansido distribuidos, pero que, sin embargo, se hubiesenimputado a los socios (es decir, a los contribuyentes),como rendimientos de sus acciones o participacionesen el tiempo comprendido entre la adquisición y enaje-nación de las citadas acciones o participaciones.

c) Los socios que adquirieron los valores después dehaber imputado la base imponible positiva, restarán delvalor de adquisición el importe de los dividendos o par-ticipaciones en beneficios que procedan de periodosimpositivos durante los cuales la sociedad se hallaba enrégimen de transparencia fiscal.

• En el caso de sociedades de mera tenencia de bienes,el valor de transmisión será como mínimo, el valor teóricoresultante del último balance aprobado, una vez sustituidoel valor neto contable de los inmuebles por el valor quetendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

• Cuando existan valores homogéneos97, se consideraráncomo transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar,es decir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acciónque entra, primera que sale). Se consideran valores o par-ticipaciones homogéneos aquellos que procedan de unmismo emisor y formen parte de una misma operaciónfinanciera, incluida la obtención sistemática de financia-ción, que tengan igual naturaleza y régimen de transmi-sión y atribuyan un contenido sustancial similar de dere-chos y obligaciones.






• Lo previsto en los apartados 6.3.1 y 6.3.2 de este capítuloen materia de derechos de suscripción, se aplicará tam-bién en este apartado de sociedades transparentes. Cuan-do no se transmita la totalidad de los derechos de suscrip-ción, se entenderá que los transmitidos corresponden alos valores adquiridos en primer lugar.

EjemploSupongamos que usted, el 15 de enero de 2003, vendió su parti-cipación en la Sociedad “ALTASA”, que está incluida en el régi-men de transparencia fiscal, por la cantidad de 5.288,91 euros.La participación la adquirió el 2 de enero de 1998 por 3.305,57euros.

En lo que corresponde a su participación, los resultados de lasociedad en cada uno de los ejercicios que se citan han sido lossiguientes:

Ejercicio Resultado Dividendoscontable distribuidos

1998 631,06 € 601,01 €1999 570,96 €2000 300,51 € 300,51 €2001 601,01 €2002 480,81 € 480,81 €

Cálculo del valor de adquisición actualizado

Valor de adquisición actualizado 3.305,57 € x 1,168 3.860,91 €

Cálculo del valor de titularidad actualizado:

1998 (631,06 €- 601,01 €) x 1,168 35,10 €

1999 570,96 € x1,136 648,61 €

2000 0 €

2001 601,01 € x 1,057 635,27 €

2002 0 €

Valor de titularidad actualizado (35,10 € + 648,61 € +635,27 € 1.318,98 €

Cálculo de la ganancia patrimonial:

Valor de transmisión 5.288,91 €

Valor de adquisición y de titularidad actualizado 3.860,91 €+1.318,98 € 5.179,89 €

Ganancia patrimonial 5.288,91 € - 5.179,89 € 109,02 €



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6.3.4 Transmisión de valores o participaciones enel capital de sociedades patrimoniales

Cuando se transmitan valores o participaciones en el capital delas sociedades patrimoniales, las particularidades para calcular laganancia o pérdida patrimonial son las siguientes:

• La ganancia o pérdida patrimonial se computará por ladiferencia entre el valor de adquisición y de titulari-dad y el valor de transmisión. El valor de adquisición ytitularidad se estimará integrado por:

a) El importe pagado para adquirir los valores (acciones)o participaciones en el capital. Cuando la adquisiciónhubiese sido a título lucrativo se tomará el valor queresulte de la aplicación de las normas del Impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

b) El importe de los beneficios sociales que no han sidodistribuidos, pero que, sin embargo, se hubiesen obte-nido por la sociedad durante los periodos impositivosen los que tributó en el régimen de sociedades patrimo-niales en el tiempo comprendido entre la adquisición yenajenación de las citadas acciones o participaciones.

c) Los socios que adquirieron los valores después de laobtención de los beneficios sociales, restarán del valorde adquisición el importe de los dividendos o participa-ciones en beneficios que procedan de periodos impositi-vos durante los cuales la sociedad tuviera la considera-ción de sociedad patrimonial.

• El valor de transmisión será como mínimo, el valor teóricoresultante del último balance cerrado, una vez sustituidoel valor neto contable de los activos por el valor que ten-drían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por suvalor de mercado si fuese inferior.

• Cuando existan valores homogéneos98, se consideraráncomo transmitidos aquellos que adquirió en primer lugar,es decir, los más antiguos (criterio FIFO: primera acciónque entra, primera que sale). Se consideran valores o par-ticipaciones homogéneos aquellos que procedan de unmismo emisor y formen parte de una misma operaciónfinanciera, incluida la obtención sistemática de financia-ción, que tengan igual naturaleza y régimen de transmi-sión y atribuyan un contenido sustancial similar de dere-chos y obligaciones.






• Lo previsto en los apartados 6.3.1 y 6.3.2 de este capítuloen materia de derechos de suscripción, se aplicará tam-bién en este apartado de sociedades patrimoniales. Cuan-do no se transmita la totalidad de los derechos de suscrip-ción, se entenderá que los transmitidos corresponden alos valores adquiridos en primer lugar.

6.3.5 Aportaciones no dinerarias a sociedades

Cuando el contribuyente aporta un bien (por ejemplo, una vivien-da) o un derecho a una sociedad y a cambio recibe acciones oparticipaciones, estamos hablando de aportaciones no dinerarias.

Para calcular la ganancia o pérdida patrimonial se tendrán encuenta las siguientes particularidades:

• El valor de transmisión será la cantidad mayor de lassiguientes:

a) El valor nominal de las acciones o participacionesde la sociedad recibidas a cambio de los bienes o dere-chos aportados o, en su caso, la parte correspondientedel citado valor nominal. A este valor se añadirá elimporte de las primas de emisión.

b) El valor de cotización de las acciones o participa-ciones (en caso de que coticen en Bolsa) de la socie-dad recibidas a cambio de los bienes o derechos a apor-tados. La cotización será la del día en que se formalicela aportación o, en el caso de que ese día no hubierasesión de Bolsa, en el día anterior.

c) El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuen-ta para determinar el valor de adquisición de las accio-nes o participaciones recibidas como consecuencia dela aportación no dineraria.

• Además, se tendrá en cuenta lo establecido en el régimenfiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones deactivos, canje de valores y cesiones globales del activo ydel pasivo99.

RESUMEN

Cantidad mayor de:1) valor nominal de las acciones recibidas2) valor de cotización de las mismas3) valor de mercado de lo aportado

– Valor de adquisición.Ganancia o pérdida

EjemploSupongamos que usted, el 1 de enero de 2003, aportó una vivien-da a la sociedad DATASA, S.A, valorada según el informe pericialen 117.197,36 euros. A cambio recibió de la citada sociedad20.000 acciones de 6,01 euros de valor nominal, que no cotizan en



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99 El Régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjede valores y cesiones globales del activo y del pasivo se regula en el capítulo X deltítulo VIII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Bolsa. Usted había comprado la vivienda el 30 de diciembre de1996 por 84.141,69 euros. Pagó, además, en aquel entonces,9.015,18 euros por los gastos y tributos inherentes a la compra.Finalmente, el valor de mercado del bien aportado asciende a180.303,63 euros.

Relación de valores

• Valor nominal de las acciones recibidas por la aportación:120.200,00 euros.

• Valor de cotización de los títulos recibidos: No existe coti-zación.

• Valor de mercado del bien aportado: 180.303,63 euros.

Valor de transmisión que prevalece: 180.303,63 euros.

Cálculo de valor de adquisición actualizado

Importe satisfecho 84.141,69 € x 1,222 102.821,15 €Gastos y tributos 9.015,18 € x 1,222 11.016,55 €Valor de adquisición actualizado

(102.821,15 € + 11.016,55 €) 113.837,70 €

Cálculo de la ganancia patrimonial

Valor de transmisión 180.303,63 €Valor de adquisición actualizado 113.837,70 €Ganancia patrimonial (180.303,63 €-113.837,70 €) 66.465,93 €

Esta ganancia patrimonial se integrará en la base imponible espe-cial, ya que se ha obtenido en más de un año (ver 9.4).

6.3.6 Separación de socios o disolución de socie-dades

Vamos a estudiar las particularidades para calcular, en estoscasos, la ganancia o pérdida patrimonial.

• Si los socios se separan o se disuelve una sociedad,la ganancia o pérdida patrimonial del socio será la diferen-cia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valorde mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisi-ción del título o participación de capital que corresponda.Esta ganancia o pérdida patrimonial no tiene nada que vercon la ganancia o perdida patrimonial que corresponda ala sociedad como tal.

• En los casos de escisión, fusión o absorción de socie-dades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyen-te será la diferencia entre los siguientes valores:

a) El valor de adquisición de los títulos, derechos o valo-res representativos de la participación del socio.

b) El valor de mercado de los títulos, numerario o dere-chos recibidos o el valor de mercado de los entregados.

Además, hay que tener en cuenta lo establecido en el régimen fis-cal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos,canje de valores y cesiones globales del activo y del pasivo100.

EjemploSupongamos que usted, el 20 de septiembre de 1996, adquiriópor 120.160,00 euros el 20% de la sociedad ASFAL (un paquete de16.000 acciones de 6,01 euros de nominal a 7,51 euros, que cotizaen Bolsa). El 1 de febrero de 2003 se acuerda cambiar el objetosocial y usted se separa de la sociedad. A cambio ha recibido unlocal que la sociedad ha valorado en 150.253,03 euros. El valor demercado del local asciende a 168.283,39 euros.

Valor de transmisión valor de mercado del bien recibido 168.283,39 €Valor de adquisición

actualizado 120.160,00 € x 1,222 146.835,52 €Ganancia patrimonial (168.283,39 € – 146.835,52 €) 21.447,87 €

6.3.7 Traspaso de local de negocio

En el caso de que un arrendatario traspase el local a otroarrendatario, la ganancia patrimonial se atribuirá a quien hacedido el local y por el importe que le corresponda en eltraspaso.

Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante pre-cio, éste tendrá la consideración de valor de adquisición.

6.3.8 Indemnizaciones por pérdidas o siniestros enelementos patrimoniales

Cuando se percibe una indemnización por los daños ocasionadosen elementos patrimoniales del contribuyente, tanto de formadirecta o vía compañía de seguros, la ganancia o pérdida patrimo-nial se calculará por diferencia entre la cantidad recibida y laparte proporcional del valor de adquisición que corres-ponda al daño.

Por lo tanto, cuando el contribuyente percibe una indemnización,se considera como valor de transmisión el importe de la indemni-zación o el capital asegurado.

Si la indemnización no fuese en metálico, la ganancia o pérdidapatrimonial se calculará por diferencia entre el valor de mercadode los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcio-nal del valor de adquisición que corresponda al daño.

Sólo habrá ganancia patrimonial si se ha aumentado el valor delpatrimonio del contribuyente.

EjemploSupongamos que usted adquirió una vivienda el 20 de febrero de1996 por 120.202,42 euros. Pagó, en aquel entonces, 12.020,24euros por gastos y tributos inherentes a la compra. Posteriormen-te, usted arrendó la vivienda vacía desde el 1 de enero 1997 al 30de junio de 1997 (amortización: 901,52 euros).

A partir del 1 de julio de 1997 ha sido la vivienda de vacacionesde su familia. El 20 de septiembre de 2003 un incendio destruyetotalmente la vivienda. Su seguro le abona una indemnización porla vivienda de 130.000 euros. El valor del suelo conforme a lareferencia catastral es el 30%.



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100 El Régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canjede valores y cesiones globales del activo y del pasivo se regula en el capítulo X deltítulo VIII de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

Cálculo del valor de adquisición actualizado:

Importe real de adquisición 120.202,42 € x 70% = 84.141,69€ 102.821,15 €84.141,69 € x 1,222

Gastos y tributos 12.020,24 € x 70%= 8.414,17 10.282,12 €8.414,17 x 1,222

Amortizaciones 1997 901,52 € x 1,195 -1.077,32 €Valor de adquisición actualizado(102.821,15 € + 10.282,12 € – 1.077,32 €) 112.025,95 €

Debe señalarse que el suelo no se destruye, con lo que la indem-nización se compara con el valor de la construcción.

Cálculo de la ganancia patrimonial:

Indemnización percibida por el incendio 130.000,00 €Valor de adquisición actualizado 112.025,95 €Ganancia patrimonial

(130.000,00 € – 112.025,95 €) 17.974,05 €

6.3.9 Permuta de bienes o derechos

La ganancia o pérdida patrimonial cuando el contribuyente permu-ta un bien o derecho por otro, por ejemplo, si entrega un solar acambio de pisos, se calculará por la diferencia entre el valor deadquisición de bien o derecho que se cede y el mayor de los dossiguientes:

a) El valor de mercado del bien o derecho entregado.

b) El valor de mercado del bien o derecho que se recibe acambio.

EjemploSupongamos que, el 30 de enero de 2003, usted cambia unacolección de sellos que recibió como parte de una herencia el 30de julio de 1996 (valor ISD 11.118,72 euros) por un cuadro de unconocido pintor. El valor de mercado de la colección de sellos esde 24.040,48 euros y el del cuadro es de 30.050,61 euros.

Permuta efectuada el 30/01/2003

Valor de mercado del cuadro recibido 30.050,61 €Valor de adquisición actualizado de la

colección de sellos 11.118,72 € x 1,222 13.587,08 €Ganancia patrimonial 30.050,61 € - 13.587,08 € 16.463,53 €

6.3.10 Extinción de rentas vitalicias o temporales

El contrato de renta vitalicia o temporal es un contrato queobliga al deudor a que pague a una persona (o varias) una pen-sión o rédito anual durante un determinado tiempo o durantetoda la vida, a cambio de bienes muebles o inmuebles que la per-sona le ha transferido.

Cuando desaparece la obligación de pagar la renta (por ejemploal morir el rentista) desaparece también la deuda. Por ello, alextinguirse el contrato, el obligado al pago de las rentas tiene quecalcular si las rentas que ha pagado superan el valor de adquisi-

ción del capital recibido (valor actual actuarial de la renta), con loque se le produciría una pérdida o si bien la suma pagada es infe-rior, con lo se le produciría una ganancia.

6.3.11 Transmisión de elementos patrimoniales acambio de una renta temporal o vitalicia

Cuando una persona transmite o cede un bien o derecho a cambiode una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial,para el transmitente-rentista se determina por diferencia entre:

a) Valor actual actuarial de la renta.

b) Valor de adquisición del bien entregado a cambio.

6.3.12 Transmisión de derecho reales sobre bienesinmuebles

Si el contribuyente transmite un derecho real de goce o disfrutesobre inmuebles (por ejemplo, el usufructo sobre la vivienda), elcontribuyente calculará la ganancia o pérdida patrimonial de laforma siguiente:

1. El valor de adquisición lo minorará de forma proporcionalal tiempo durante el cual el titular no obtuvo rendimientosdel capital inmobiliario.

2. Hallará la diferencia entre el resultado obtenido y el valorde transmisión del derecho real de goce o disfrute. Ladiferencia que resulte será la ganancia o pérdida patrimo-nial. Si el valor de venta es superior, será ganancia; de locontrario, será pérdida.

EjemploSupongamos que, el 1 de enero de 2000, usted adquirió el dere-cho real de usufructo de una vivienda por un periodo de 5 años.Usted pagó por él 6.010,12 euros. Durante los tres primeros años,usted la utilizó como segunda vivienda. El 1 de enero de 2003,vendió el usufructo por 2.404,05 euros.

Valor de adquisición actualizadodel derecho de usufructo 6.010,12 € x 1,098 6.599,11 €

Disminución (actualizada) proporcional al tiempo por el que nose produjeron ingresos (3 años):

6.010,12 €/ 5 = 1.202,02 euros

2000 1.202,02 € x 1,098 1.319,82 €2001 1.202,02 € x 1,057 1.270,54 €2002 1.202,02 € x 1,020 1.226,06 €Total 3.816,42 €

Valor de adquisición 6.599,11 € – 3.816,42 € 2.782,69 €Valor de transmisión 2.404,05 €Pérdida de patrimonio 2.404,05 €- 2.782,69 € -378,64 €

6.3.13 Incorporaciones de bienes o derechos queno deriven de una transmisión

Por ejemplo, si el contribuyente obtiene un premio en un concur-so (un coche, un viaje…), la ganancia patrimonial del contribu-yente será el valor de mercado del bien o derecho.



6.3.14 Operaciones realizadas en el mercado defuturos y opciones

En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opcio-nes regulados por el Real Decreto 1814/1991, de 20 de diciem-bre, se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimien-to obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de unaoperación principal concertada en el desarrollo de las actividadeseconómicas realizadas por el contribuyente.

ATENCIÓN: Si tal operación es la cobertura de una operaciónprincipal de las actividades económicas del contribuyente, el ren-dimiento tributará como renta de actividades económicas.

6.4 Ganancias patrimoniales no justificadasCuando un contribuyente detenta, declara o adquiere bienes oderechos, sin que exista una fuente de ingresos declarada en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o un patrimonioprevio en el Impuesto sobre el Patrimonio, se considera que en elperiodo impositivo respecto del que se descubran el contribuyen-te obtuvo rentas equivalentes a esos mismos bienes o derechos,imputándosele en dicho ejercicio como una renta a integrar en labase liquidable general.

El interesado puede imputar esas rentas al periodo impositivo enel que las obtuvo, siempre y cuando pueda demostrar que proce-den de otros rendimientos o de otros elementos patrimonialesque, previamente, enajenó.

Asimismo, cuando el contribuyente ha incluido en su declaraciónpor el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por elImpuesto sobre el Patrimonio, o en cualquiera de los libros oregistros oficiales, deudas inexistentes, el importe de las mismasequivale a una ganancia patrimonial no justificada.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán al titularde los bienes o derechos en que se manifiesten.

6.5 ¿A quién se atribuyen las ganancias ypérdidas patrimoniales?

Se considera que las ganancias y pérdidas patrimoniales las obtie-nen los contribuyentes que, según el Impuesto sobre el Patrimo-nio, sean titulares de los bienes, derechos y demás elemen-tos patrimoniales de donde provengan.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán altitular de los bienes o derechos en que se manifiesten.

En caso de matrimonio o pareja de hecho constituida con-forme a la Ley 2/2003, reguladora de las parejas de hecho, seatribuirá a cada uno de los cónyuges o miembros de la pareja dehecho, la mitad de las ganancias y pérdidas patrimoniales debienes y derechos que, según las disposiciones o pactos queregulan el régimen económico matrimonial o el régimen patri-monial de la pareja de hecho, sean comunes a ambos, a no serque se justifique otra cuota de participación. Por el contrario,las ganancias y pérdidas patrimoniales de bienes y derechos pri-vados corresponden al cónyuge o miembro de la pareja dehecho titular de los mismos.

Por su parte, cuando no esté debidamente acreditado quienes el titular de los bienes o derechos, la Administración Tri-butaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figurecomo tal en un registro fiscal u otros registros de carácter públi-co. Por lo tanto, será a él a quien se le atribuirán las ganancias ypérdidas patrimoniales de dichos bienes o derechos.

Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de unatransmisión previa se considerarán ganancias patrimoniales de lapersona a quien corresponda el derecho a su obtención o que lashaya ganado directamente.

6.6 ¿Cuándo se imputan las ganancias y laspérdidas patrimoniales?

Con carácter general, los ingresos y gastos que determinan lasrentas que hay que incluir en la base del impuesto se imputaránal periodo impositivo en que se hayan devengado tales ingresos ygastos, con independencia del momento en que se realicen loscorrespondientes cobros y pagos.

En particular, las ganancias y pérdidas patrimoniales seimputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteraciónpatrimonial.

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, elcontribuyente puede optar por imputar proporcionalmente lasrentas obtenidas en tales operaciones, a medida que sean exigi-bles los cobros correspondientes.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aqué-llas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagossucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega ola puesta a disposición del bien y el vencimiento del último plazosea más de un año.

Si una operación a plazos o con precio aplazado se paga, en todoo en parte, mediante letras de cambio y si éstas han sido trans-mitidas en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará alperiodo impositivo en que se transmiten.

Sin embargo, en ningún caso tendrán este tratamiento para eltransmitente las operaciones derivadas de contratos de rentasvitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos acambio de una renta vitalicia o temporal, el rentista declarará laganancia o pérdida patrimonial en el periodo impositivo en que seconstituya la renta.


En caso de que el contribuyente pierda su condición por cambiode residencia al extranjero, todas las rentas pendientes de impu-tación deberán integrarse en la base imponible correspondienteal último periodo impositivo que deba declararse por esteimpuesto en el lugar anterior al de cambio de residencia, en lascondiciones que se fijen reglamentariamente. En tal caso, se haráuna declaración liquidación complementaria, sin sanción ni inte-reses de demora ni recargo alguno.


Si el contribuyente fallece, todas las rentas pendientes de serdeclaradas deberán integrarse en la base imponible del últimoperiodo impositivo que deba declararse.

6.7 Casos de reinversión

6.7.1 ¿Qué sucede si se “reinvierte” el importeobtenido como consecuencia del reembolso otransmisión de participaciones o acciones eninstituciones de inversión colectiva?

Cuando el importe obtenido en el reembolso o transmisión de lasparticipaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva



se destine, de acuerdo con el procedimiento que se establecereglamentariamente, a la adquisición o suscripción de acciones oparticipaciones en otras instituciones de inversión colectiva, noprocederá computar las ganancias o pérdidas patrimoniales quese obtengan en dicho reembolso o transmision, y las nuevasacciones o participaciones suscritas conservarán el valor y fechade adquisición de las acciones o participaciones transmitidas oreembolsadas, en los siguientes casos:

• En los reembolsos de participaciones en instituciones deinversión colectiva que tengan la consideración de fondosde inversión.

• En la transmisión de acciones de instituciones de inver-sión colectiva con forma societaria, siempre que se cum-plan las dos condiciones siguientes:

– Que el número de socios de la institución de inversióncolectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500.

– Que el contribuyente, no hay participado, en algúnmomento dentro de los doce meses anteriores a lafecha de la transmisión en más del 5 por 100 del capitalde la institución de inversión colectiva.

Este régimen de diferimiento no se aplica cuando, por cualquiermedio, se ponga a disposición del contribuyente el importe deri-vado del reembolso o transmisión de las acciones o participacio-nes de instituciones de inversión colectiva.

Este régimen también se aplicará a los socios o participes de institu-ciones de inversión colectiva, reguladas por la Directiva85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, distintas delas instituciones de inversión colectiva constituidas en países o terri-torios calificados como “paraísos fiscales”101, constituidas y domici-liadas en algún Estado miembro de la Unión Europea e inscritas enel registro especial de la Comisión Nacional del Mercado de Valo-res, a efectos de su comercialización por entidades residentes enEspaña. En este caso se deberán cumplir los siguientes requisitos:

– La adquisición, suscripción, transmisión y reembolsode acciones y participaciones de instituciones de inver-sión colectiva se realizará a través de entidades comer-cializadoras inscritas en la Comisión Nacional del Mer-cado de Valores.

– En el caso de que la institución de inversión colectiva seestructure en compartimentos o subfondos, el númerode socios y el porcentaje máximo de participación pre-visto (más de 5% del capital de la institución de inver-sión colectiva), se entiende referido a cada comparti-miento o subfondo comercializado.

La determinación del número de socios se realizará de acuerdocon el siguiente procedimiento:

• Para las instituciones de inversión colectiva reguladas en laLey 46/1984, de 26 de diciembre, el número de accionistasque figure en el último informe trimestral, anterior a lafecha de transmisión o reembolso, que la institución hayaremitido a la Comisión Nacional del Mercado de Valores deacuerdo con lo dispuesto en el Reglamento de Institucionesde Inversión Colectiva, aprobado por Real Decreto1393/1990,de 2 de noviembre.

• Para las instituciones de inversión colectiva incluidas enel apartado 2 del artículo 45 bis de la Norma Foral del

Impuesto, el número de accionistas que conste en la últi-ma comunicación anual a la Comisión Nacional del Mer-cado de Valores, anterior a la fecha de transmisión oreembolso, que se efectúe por una única entidad comer-cializadora con establecimiento en España designada atal efecto por la institución de inversión colectiva o sugestora, referida a cada compartimento o subfondo regis-trado. A los efectos anteriores y de lo previsto en elsiguiente párrafo, esta comunicación deberá expresar elnúmero total de accionistas de cada compartimento osubfondo, el patrimonio total de la institución, comparti-mento o subfondo, la fecha a la que se refieren los datosanteriores y tendrá un periodo máximo de validez de unaño contado desde dicha fecha de referencia.

La Comisión Nacional del Mercado de Valores harápública dicha información y precisará los requisitos téc-nicos y procedimientos de comunicación de la informa-ción señalada.

El contribuyente que quiera acogerse al régimen de diferimientoprevisto en este apartado para las operaciones en las que inter-venga alguna institución de inversión colectiva con forma societa-ria, deberá comunicar documentalmente a las entidades a travésde las cuales se realicen las operaciones de transmisión o reem-bolso y adquisición o suscripción que no ha participado en algúnmomento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de laoperación en más del 5 por 100 del capital de la institución deinversión colectiva correspondiente. Las referidas entidadesdeberán conservar a disposición de la Administración tributariadurante el periodo de prescripción de las obligaciones tributariasla documentación comunicada por los contribuyentes

A estos efectos, la información relativa al número de socios, a suidentidad y a su porcentaje de participación no tendrán la consi-deración de hecho relevante.

6.7.2 ¿Qué sucede si se “reinvierte” el importe dela vivienda habitual?

Estarán exentas las ganancias patrimoniales que se obtengan dela venta de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que elimporte total de la venta se utilice para comprar una nueva vivien-da habitual; es decir, siempre que se reinvierta.

A estos efectos, da lo mismo que se compre una vivienda o quese rehabilite aquella que vaya a considerarse como tal, siempreque se cumpla una de las dos circunstancias siguientes:

• Que se rehabilite en las condiciones a que se refiere elDecreto del Gobierno Vasco 308/2000, de 26 de diciem-bre, sobre actuaciones protegidas de Rehabilitación delPatrimonio Urbanizado y Edificado.

• Que dicha rehabilitación sea calificada como actuaciónprotegible de acuerdo con el Real Decreto 1.186/1998, de12 de junio, o normas del ámbito estatal que lo sustituyan.

¿Qué se entiende por vivienda habitual?

Recordamos que se entiende por vivienda habitual, tal como yase explicó en el capítulo 3 de este manual:

• Es vivienda habitual, aquélla en la que el contribuyenteresida durante tres años sin interrupción. No obstante,también se considera residencia habitual cuando, a pesarde no haber transcurrido dicho plazo, el contribuyentefallezca o se produzcan circunstancias que obliguen a



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101 Véase, dentro del capítulo 7 “Imputación de rentas”, el apartado 7.3 relativo al régi-men fiscal de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva consti-tuidas en “paraísos fiscales”.

cambiar de vivienda (separación matrimonial, extinción dela pareja de hecho que esté constituida conforme a lo dis-puesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de lasparejas de hecho, traslado laboral, obtención de primerempleo, o de otro empleo u otros análogos).

• No son vivienda habitual, los jardines, parques, piscinase instalaciones deportivas, los garajes y, en general, losanexos o cualquier otro elemento que no constituya lavivienda propiamente dicha. Sin embargo, sí lo serán enlos casos en que estos elementos formen con la viviendauna finca registral única.

¿En qué plazo hay que reinvertir?

El importe total de la venta de la vivienda habitual anterior sedeberá invertir en menos de dos años, bien de una sola vez,bien sucesivamente.

Se entiende que la reinversión se realiza dentro del plazo cuandola venta de la vivienda habitual se realizó a plazos o con precioaplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a com-prar la nueva en el año en que se vayan percibiendo.

Cuando el contribuyente no reinvierta el precio de venta de lavivienda habitual transmitida en el mismo año de la venta, deberáhacer constar en la declaración del impuesto del ejercicio en elque se obtenga la ganancia patrimonial su intención de reinvertiren las condiciones y plazos señalados.

De la misma manera, dará derecho a la exención por reinversiónsi el contribuyente adquiere primero la nueva vivienda habitual yvende después la anterior, siempre que se cumplan las dos condi-ciones siguientes:

• Que entre la compra de la nueva y la venta de la anteriorno transcurran más de dos años.

• Que el importe de la venta se destine a pagar la nueva.

¿Qué sucede si el contribuyente no reinvierte todoel importe de la venta?

Si el contribuyente reinvierte en las citadas condiciones, perosólo parte del importe de la venta, tributará por la ganancia quecorresponda a la parte que no ha reinvertido.

¿Qué sucede si el contribuyente no cumple las con-diciones para reinvertir?

Si no cumple alguna de las condiciones citadas para reinvertir,deberá tributar la ganancia patrimonial correspondiente, puestoque deja de estar exenta. En tal caso, el contribuyente declararála parte de la ganancia patrimonial no exenta, en el año que la haobtenido. Para lo cual, deberá hacer declaración-liquidación com-plementaria, en la que incluirá los correspondientes intereses dedemora, y la presentará el año que el contribuyente incumplióalguna de las condiciones.

¿Qué sucede si al vender amortiza el crédito queutilizó para adquirir la vivienda?

En tal caso el valor de transmisión se considerará (a efectos de lareinversión) la diferencia entre el valor de venta y el principal delpréstamo (capital) que se encontraba pendiente de amortizar a lafecha de la transmisión.

¿Hay algún límite para la reinversión?

En el caso de la inversión en vivienda habitual hay un límite paraaplicar la deducción en cuota por inversión en vivienda habitual

de 200.000 euros para viviendas adquiridas a partir del 1 de enerode 2003 (180.303,63 euros para vivienda adquiridas antes del 1 deenero de 2003). Sin embargo, no hay límite para reinvertir. Porejemplo, si el contribuyente vendiera su vivienda habitual por360.607,26 euros obteniendo una ganancia de 210.354,24 euros,no tendría que tributar la ganancia si la nueva vivienda habitual lacomprara, por ejemplo, por 390.657,87 euros. Eso sí, no le corres-pondería deducir el beneficio fiscal por la nueva vivienda102, yaque el 15% de 210.354,24 euros ya ha superado los 30.000,00 eurosque corresponden al límite por comprar la nueva: 15% de200.000,00 euros.

Ejemplo A1. Supongamos que el 5 de febrero de 1990 usted compró

su vivienda habitual por 60.101,21 euros, gastos eimpuestos inherentes a la compra incluidos. El 15 demarzo de 2003, la vendió por 102.172,06 euros. El 10 dediciembre de 2003, adquiere otra vivienda habitual por114.192,30 euros, incluidos los gastos e impuestos inhe-rentes a la compra.

Valor de venta 102.172,06 €Valor de compra actualizado 60.101,21 € x 1,195 -71.820,95 €Ganancia patrimonial (102.172,06 € - 71.820,95 €) 30.351,11 €

Fecha de compra 05-02-1990

Fecha de venta 15-03-2003

Periodo de permanencia hasta el 31/12/1996 7 años

Años de reducción 7 – 2 = 5

Coeficiente reductor 0,1111

Coeficiente reductor total 5 x 0,1111 0,5555

Reducción 30.351,11 € x 0,5555 16.860,04 €Ganancia patrimonial

reducida 30.351,11 €- 16.860,04 € 13.491,07 €

La ganancia patrimonial está totalmente exenta porque usted hareinvertido el importe total de la venta: 102.172,06 euros.

2. Si usted compra la nueva vivienda habitual por 84.141,69euros, sólo volverá a invertir parte del importe de la venta,por lo que sólo estará exenta parte de la ganancia, y ten-drá que tributar por el resto. Para ello, se halla la gananciaexenta según una regla de tres, y el resto será lo que hayque tributar.

Regla de tres para hallar la ganancia exenta:

Si 102.172,06 € dan una ganancia patrimonial de 13.491,07 €

84.141,69 € darán... XX = 11.110,29 € (ganancia exenta)

Luego la ganancia patrimonial sujeta será: 13.491,07 € – 11.110,29€ = 2.380,78 €



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102 Véase, dentro del capítulo 12 “Cuota líquida y deducciones”, el apartado 12.3.3 relati-vo a la deducción por inversión en vivienda.

Ejemplo BVamos a analizar dos supuestos:

1. Supongamos que usted, en el ejemplo 1, para poder com-prar su vivienda habitual ha utilizado un préstamo, y quecuando la ha vendido le quedaban por amortizar 12.020,24euros del capital del préstamo.

En ese caso, el importe que deberá volver a invertir paratener derecho a la exención total de la ganancia patrimo-nial será de 90.151,82 euros. Es decir, el valor de la venta(102.172,06 euros) menos el capital pendiente de amorti-zar del préstamo (12.020,24 euros). Por lo tanto, con90.151,82 euros invertidos en la compra de una nuevavivienda, tendrá derecho a la exención total de la gananciapatrimonial de la anterior (13.491,07 euros).

2. Supongamos que usted ha comprado la nueva viviendahabitual por 84.141,69 euros.

En ese caso, de los 90.151,82 euros (importe real de laventa, una vez restada la amortización pendiente) sólo havuelto a invertir una parte, por lo que sólo está exenta laganancia correspondiente a la parte que usted ha vuelto ainvertir (84.141,69 euros) en la nueva vivienda habitual.Por lo tanto, usted deberá tributar por el resto de laganancia.

Volvemos a hacer la regla de tres para hallar la gananciaexenta, y después hallaremos el resto.

Regla de tres para hallar la ganancia exenta:

Si 90.151,82 € dan una ganancia de 13.491,07 €84.141,69 € darán... X

X = 12.591,66 € (ganancia exenta)

Luego la ganancia por que tiene que tributar será: 13.491,07 € -12.591,66 € = 899,41 €

6.8 Ganancias y pérdidas patrimoniales deelementos afectos a actividades econó-micas

Las reglas de cálculo citadas en los apartados anteriores correspon-den a las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elemen-tos no afectos a actividades económicas. Sin embargo, los elemen-tos afectos a actividades económicas tienen sus propias normas decálculo103. De forma resumida se puede destacar lo siguiente:

• Para calcular las ganancias y pérdidas patrimoniales deelementos afectos a actividades económicas, se aplican lasnormas propias del Impuesto sobre Sociedades, y no setienen nunca en cuenta las actualizaciones y reduccionestemporales que para las ganancias y pérdidas patrimonia-les establece la Norma Foral del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.

• Las ganancias y pérdidas patrimoniales de elementos afec-tos a actividades económicas no se someten a los límitesestablecidos para integrar y compensar las ganancias ypérdidas patrimoniales puesto que constituyen un compo-nente más (positivo o negativo) del rendimiento de la acti-vidad económica.

• Lo máximo que pueden tributar las ganancias y pérdidaspatrimoniales de elementos afectos a actividades económi-cas es el 32,5%104.

6.8.1 Estimación Directa: modalidad normal y sim-plificada

El impreso que hay que utilizar es el anexo 6 del modelo 109 deDeclaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el rendimiento neto de las actividades económicas se inclui-rán las ganancias o pérdidas patrimoniales de todo elementopatrimonial afecto. También se incluirán las ganancias o pérdidaspatrimoniales de la transmisión de todo el patrimonio empresarialo profesional que se haga “ínter vivos”.

6.8.2 Estimación objetiva: modalidad de conveniosy por signos, índices o módulos

En este caso, se utilizará el anexo 5 del modelo 109 de Declara-ción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sesumarán o restarán las ganancias o pérdidas patrimoniales de laenajenación de elementos afectos.



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103 Véase el capítulo 5 “Rendimientos de actividades económicas”.

104 Véase, dentro del capítulo 11 “ Cuota íntegra”, el apartado 11.2. relativo al gravamende la base liquidable general.


7Imputación de rentas

7.1 Régimen de transparencia fiscal

7.1.1 ¿A quién se imputará la renta obtenida por la sociedad transpa-rente, y en qué proporción?

7.1.2 ¿Cuándo se imputará al socio la renta que proviene de la sociedaden régimen de transparencia?

7.1.3 ¿Qué se imputará?

7.1.4 ¿Qué entidades están sometidas al régimen de transparencia fiscal?

7.2 Régimen de transparencia fiscal internacional

7.2.1 ¿A quién se imputará la renta positiva obtenida por una entidadde transparencia fiscal no residente en territorio español?

7.2.2 ¿Cuáles son las rentas objeto de imputación?

7.2.3 ¿Qué obligaciones formales se derivan si se aplica el régimen detransparencia fiscal internacional?

7.3 ¿Cómo tributarán los socios o partícipes de los fondos de inversiónconstituidos en “paraísos fiscales”?

7.4 ¿Cómo tributarán los contribuyentes que tengan suscritos contratos deseguro de vida en los que el tomador asuma el riesgo de la inversiónque no cumplan los requisitos previstos en el artículo 38.3 de la NormaForal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?

7.5 Atribución de rentas

117


Imputación de rentas



7.1 Régimen de transparencia fiscal105

La transparencia fiscal es un régimen especial para tributar lasrentas de sociedades que tienen unas determinadas condiciones.

Aunque la sociedad transparente, de hecho, está sometida alImpuesto sobre Sociedades, las rentas obtenidas por dicha socie-dad, calculadas conforme a la normativa del Impuesto sobreSociedades, se imputan a los socios para que cada uno, en el casode que sean personas físicas, las declare en su Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

7.1.1 ¿A quién se imputará la renta obtenida por lasociedad transparente, y en qué proporción?

Las bases imponibles positivas de la sociedad transparente quecorrespondan a periodos impositivos en los que haya sido de apli-cación dicho régimen, así como los demás conceptos pendientesde imputar que procedan de dichos periodos impositivos se impu-tarán de acuerdo con las normas reguladoras del régimen detransparencia fiscal vigentes en tales periodos. Es decir, se impu-tarán a los socios que ostenten el último día del periodo impositi-vo de la sociedad los derechos económicos inherentes a la cuali-dad de socio, siempre y cuando residan en Gipuzkoa. Porejemplo, al titular de un derecho real de usufructo sobre lasacciones. En caso de que existan socios no residentes, a éstos nose les imputará ninguna renta.

La parte de la renta de la sociedad que se impute a cada socioserá proporcional a su participación en la sociedad, de acuerdocon los estatutos de la misma; o, en su defecto, de acuerdo con suparticipación en el capital social.

7.1.2 ¿Cuándo se imputará al socio la renta queproviene de la sociedad en régimen de trans-parencia?

En el caso de estas sociedades en régimen de transparencia fis-cal, se imputará al socio la base imponible positiva de la sociedadque le corresponda en el periodo impositivo en que se hubiesenaprobado las cuentas anuales de la sociedad. Si éstas no se hubie-sen aprobado en los seis meses siguientes a partir del cierre delejercicio social, se imputarán al periodo impositivo en que venzadicho plazo. No obstante, el socio podrá optar por imputarla a losperiodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre delos ejercicios sociales. El socio manifestará esta opción en la pri-mera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto ydeberá mantenerla durante tres años sin que pueda producircomo efecto el dejar sin declarar ninguna base imponible.

7.1.3 ¿Qué se imputará?

¿Cuál será la base imponible positiva de la socie-dad que se imputará a los socios?

Se imputará la base imponible positiva obtenida por la Sociedadque resulte de aplicar las normas del Impuesto sobre Sociedades,con independencia de la naturaleza de las rentas de que derive.

No obstante, cuando en la base imponible positiva existan rendi-mientos procedentes de la participación de la sociedad transpa-rente en los fondos propios de cualquier tipo de entidad residenteen territorio español, la integración en la base del socio se efec-

túa con arreglo a lo previsto para este tipo de rendimientos106, esdecir, multiplicándose su importe íntegro por los coeficientes pre-vistos, aplicándose posteriormente la deducción en cuota pordoble imposición.

Pero si la base imponible de la sociedad es negativa, no se impu-tará a los socios, y la sociedad podrá compensarla con basesimponibles positivas que obtenga en posteriores periodos imposi-tivos que concluyan en el plazo de quince años.

¿Qué elementos de la sociedad podrá deducir elsocio de su cuota individual?

Cuando la base imponible de la sociedad sea positiva, una vez que sehaya imputado al socio la parte de la renta de la sociedad que lecorresponde, y una vez que haya determinado el socio en su impues-to individual la cuota que le corresponde, podrá deducir de su cuotaindividual los tres conceptos que se detallan a continuación:

• Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las quetenga derecho la sociedad:

Estas deducciones y bonificaciones las restará cada socioen la misma proporción y en el mismo ejercicio en que sehaya optado por imputar la base imponible positiva de lasociedad transparente, con arreglo a la normativa delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La deducción de estas cantidades está condicionada a sujustificación documental.

• Las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados,si los hubiere, correspondientes a la sociedad.

El socio podrá restar de su cuota líquida las retenciones,ingresos a cuenta y pagos fraccionados correspondientesa la sociedad transparente en la misma proporción y en elmismo ejercicio en que haya optado por imputar la baseimponible positiva, o que, en su caso, se hubiera debidoimputar de haber sido esta base positiva.


• La cuota satisfecha o devengada por la sociedad transpa-rente por el Impuesto sobre Sociedades, así como la cuotaque hubiese sido imputada a dicha sociedad.

El socio podrá restar de su cuota líquida la cuota satisfe-cha o devengada por la sociedad transparente por elImpuesto sobre Sociedades, así como la cuota que hubie-se sido imputada a dichas sociedades, en la misma propor-ción y en el mismo ejercicio en que el socio haya optadopor imputar la base imponible positiva.


7.1.4 ¿Qué entidades están sometidas al régimende transparencia fiscal?

Quedan obligatoriamente sometidas al régimen de transparenciafiscal las cuatro sociedades siguientes:

1. Sociedades de tenencia de valores: Sociedades en las quemás de la mitad de su activo (cuentas corrientes, inmue-bles, tesorería…) esté constituido por valores.

———————————————————105 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se sustitu-

ye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitorias pri-mera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimentransitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.

———————————————————106 Véase, dentro del capítulo 4 “Rendimientos de capital mobiliario”, el apartado 4.3.1 en

relación a la integración de los rendimientos y, dentro del capítulo 12 “ Cuota líquiday deducciones”, el apartado 12.6.1.

2. Sociedades de mera tenencia de bienes. Es decir, aquellasen las que más de la mitad de su activo no esté afecto aactividades económicas.

ATENCIÓN: Las dos sociedades citadas, sociedades detenencia de valores y sociedades de mera tenencia de bie-nes, tienen que cumplir, además, una de las dos condicio-nes siguientes:

• Que más del 50% del capital social pertenezca a ungrupo familiar. Es decir, un grupo formado por perso-nas unidas por vínculos de parentesco en línea directa ocolateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuartogrado, inclusive.

• Que más del 50% del capital social pertenezca a 10socios, como máximo.

3. Las sociedades en las que más del 75% de sus ingresos delejercicio procedan de actividades profesionales, siempre ycuando estos profesionales tengan derecho a participar, porsí solos o junto con sus familiares hasta el cuarto grado inclu-sive, en el 50% de los beneficios de la sociedad, como mínimo.Los profesionales deben estar directa o indirectamente vin-culados al desarrollo de las actividades profesionales.

4. Las sociedades en las que más del 50% de sus ingresos pro-cedan de actuaciones artísticas o deportivas de personas físi-cas, siempre y cuando estas personas físicas (es decir, losartistas y deportistas) tengan derecho a participar, por sísolas o junto con sus familiares hasta el cuarto grado inclusi-ve, en el 25% de los beneficios de la sociedad, como mínimo.

En cualquier caso, para que se pueda aplicar el régimen especialde transparencia fiscal, se tienen que cumplir las citadas condicio-nes durante más de 90 días del ejercicio de la sociedad.

Ejemplo

Supongamos que usted es socio de una sociedad transparente. Suporcentaje de participación en el capital de la sociedad es del 25%.La sociedad transparente le ha facilitado los siguientes datos:

Base imponible de la sociedad(excluidos dividendos percibidos) 66,11 €

Dividendos percibidos por la sociedad 6,01 €Retenciones soportadas por la sociedad 0,90 €Cuota del Impuesto sobre Sociedades 3,16 €

Usted deberá incluir en su declaración las siguientes cantidades:

% % participación integración

Base imponible positiva (excluidos dividendos) 66,11 € 25% – 16,53 €

Dividendos 6,01 € 25% 1,40 2,10 €Total base imponible positiva

a imputar 18,63 €

% %participación deducible

Deducción por doble imposiciónde dividendos 6,01 € 25% 40% 0,60 €

Retenciones soportadas 0,90 € 25% 0,22 €Cuota del I.S. 3,16 € 25% 0,79 €

7.2 Régimen de transparencia fiscal inter-nacional7.2.1 ¿A quién se imputará la renta positiva obteni-

da por una entidad en transparencia fiscal noresidente en territorio español?

La renta positiva obtenida por una entidad no residente en territo-rio español se imputará a los socios. Para ello, dicha renta debepertenecer a alguna de las clases que más adelante se detallan y,además, tienen que cumplirse las tres circunstancias siguientes:

1. Que estos socios tengan, en la fecha del cierre del ejerciciosocial, como mínimo una participación del 50% en el capital,los fondos propios, los resultados o los derechos de voto dela entidad no residente en territorio español. Ahora bien,los socios pueden tener la citada participación por sí solos ojunto con entidades vinculadas según lo previsto en el artí-culo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades,o con otros socios unidos por vínculos de parentesco, inclui-do el cónyuge o pareja de hecho, cuando se trate de parejasde hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho,en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad opor la que resulte de la constitución de la unión de hechoconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo,hasta el segundo grado inclusive.

La participación que tengan las entidades vinculadas noresidentes se computará por el importe de la participaciónindirecta que determine en las personas o entidades vincu-ladas residentes en territorio español.

El importe de la renta positiva a incluir se establecerá enproporción a la participación en los resultados o, si no loshubiera, a la participación en el capital, los fondos propioso los derechos de voto de la entidad.

2. Que el importe que ha satisfecho la entidad no residenteen territorio español, imputable a alguna de las clases derentas que más adelante se detallan, por gravamen denaturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Socieda-des, sea inferior al 75% del que habría correspondido deacuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades.

3. Que residan en países no pertenecientes a la Unión Euro-pea.

7.2.2 ¿Cuáles son las rentas objeto de imputación?

Únicamente se imputará a los socios la renta positiva de la socie-dad que provenga de las siguientes fuentes:

1. Titularidad de bienes inmuebles rústicos o urbanos o dederechos reales que recaigan sobre los mismos, a no serque estén afectos a una actividad empresarial o cedidos enuso a entidades no residentes que pertenezcan al mismogrupo de sociedades de la titular en el sentido del artículo42 del Código de Comercio.



2. Acciones y préstamos de la sociedad, así como participa-ción en fondos propios de cualquier tipo de entidad ycesión a terceros de capitales propios.

No se incluye aquí la renta positiva que proceda de estoscuatro activos financieros:

• Activos financieros que tiene la sociedad para cumplirlas obligaciones legales y reglamentarias originadas porel ejercicio de actividades empresariales.

• Activos financieros que incorporen derechos de créditonacidos de contratos establecidos como consecuenciade las actividades empresariales de la sociedad.

• Activos financieros que tienen como consecuencia delejercicio de actividades de intermediación en mercadosoficiales de valores.

• Activos financieros que tienen las entidades de créditoy aseguradoras como consecuencia del ejercicio de susactividades empresariales, sin perjuicio de lo estableci-do en el punto 3 siguiente.

Se considera que la renta positiva derivada de la cesión aterceros de capitales propios (préstamos) procede de larealización de actividades crediticias y financieras a que serefiere el punto 3 siguiente, cuando el cedente y el cesio-nario pertenezcan a un grupo de sociedades en el sentidodel artículo 42 del Código de Comercio y los ingresos delcesionario procedan, al menos en el 85%, de ejercer activi-dades empresariales.

3. Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y deprestación de servicios, excepto los directamente relacio-nados con actividades de exportación, realizadas, directa oindirectamente, con personas o entidades residentes enterritorio español y vinculadas en el sentido del artículo 16de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuestosobre Sociedades, en cuanto determinen gastos fiscalmen-te deducibles en dichas personas residentes.

No se incluirá la renta positiva cuando más del 50% de losingresos derivados de las actividades crediticias, financie-ras, aseguradoras o de prestación de servicios, excepto losdirectamente relacionados con actividades de exportación,realizadas por la entidad no residente en territorio españolprocedan de operaciones efectuadas con personas o entida-des no vinculadas en el sentido del artículo 16 de la NormaForal 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

4. Transmisiones de los bienes y derechos citados en lospuntos 1 y 2 anteriores que generen ganancias y pérdidaspatrimoniales.

Sin embargo, existen dos excepciones para las rentas previstasen los puntos 1, 2 y 4 anteriores.

• No se incluirán las rentas previstas en los puntos 1, 2 y4 anteriores, que la sociedad no residente en territorioespañol haya obtenido de entidades en las que partici-pe, directa o indirectamente, en más del 5%, cuando secumplan las dos condiciones siguientes:

– Que la entidad no residente dirija y gestione las parti-cipaciones mediante la correspondiente organizaciónde medios materiales y personales.

– Que los ingresos de las entidades de las que la socie-dad obtiene las rentas procedan en más del 85% deactividades empresariales.

Se entenderá que proceden de actividades empresa-riales las rentas previstas en los puntos 1, 2 y 4, siem-pre y cuando tengan su origen en entidades cuyosingresos procedan al menos en un 85% de actividadesempresariales (segunda de las dos condiciones de laprimera excepción), y la participación que la socie-dad no residente tiene, directa o indirectamente, entales entidades sea superior al 5%.

• Asimismo, no se imputarán las rentas previstas en lospuntos 1, 2 y 4 anteriores, cuando la suma de sus impor-tes sea inferior al 15% de la renta total o inferior al 4% delos ingresos totales de la entidad no residente.

Los límites establecidos en esta segunda excepciónpodrán referirse a la renta o a los ingresos obtenidospor el conjunto de las entidades no residentes en terri-torio español pertenecientes a un grupo de sociedadesen el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

En ningún caso se imputará una cantidad superior a larenta total de la entidad no residente.

No se imputará en la base imponible del socio elimpuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar alImpuesto sobre Sociedades satisfecho por la sociedadno residente por la parte de la renta a incluir.

La renta positiva que hay que imputar en la base imponible delsocio se calculará según los principios y criterios establecidospara determinar la base imponible en el Impuesto sobre Socieda-des. Se entenderá por renta total el importe de la base imponibleque resulte de aplicar estos mismos criterios y principios. A estosefectos se utilizará el tipo de cambio vigente al cierre del ejerciciosocial de la entidad no residente en territorio español.

Una misma renta positiva sólo se podrá imputar una vez, cual-quiera que sea la forma y la entidad en que se manifieste.

Cuando la entidad participada sea residente de países o territo-rios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, sepresumirá, salvo prueba en contrario, lo siguiente:

• Que el importe imputable a alguna de las clases de ren-tas ya detalladas que la sociedad ha satisfecho porrazón del tipo de gravamen idéntico o análogo alImpuesto sobre Sociedades es inferior al 75% del quehabría satisfecho si hubiera aplicado las normas delcitado Impuesto sobre Sociedades.

• Que la renta obtenida por la entidad participada proce-de de las fuentes de renta detalladas más arriba.

• Que la renta obtenida por la entidad participada es equi-valente al 15% del valor de adquisición de la participación.

Estas presunciones no se aplicarán cuando la entidad participadaconsolide sus cuentas de acuerdo con lo previsto en el artículo 42del Código de Comercio, con otra u otras entidades que estánobligadas a incluir la renta.

¿Cuándo tiene que declarar el socio la renta en elrégimen de transparencia fiscal internacional?

La imputación de la renta positiva que proviene de la entidad noresidente se realizará en el periodo impositivo que comprenda eldía en que esta sociedad haya concluido su ejercicio social que, aestos efectos, no podrá entenderse superior a doce meses, a noser que el socio opte por realizar la inclusión de la renta en elperiodo impositivo que comprenda el día en que se aprueben lascuentas correspondientes a dicho ejercicio social, siempre que



no hayan transcurrido más de seis meses desde que este ejerci-cio concluyó.

El socio manifestará esta opción en la primera declaración delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en que haya desurtir efecto y deberá mantenerla durante tres años.

Deducción de la cuota del impuesto sobre la rentade la persona física residente

El impuesto o gravamen efectivamente pagado por la sociedad enel extranjero por razón de la distribución de los dividendos o par-ticipaciones en beneficios, sea conforme a un convenio para evi-tar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna delpaís o territorio de que se trate, se podrá deducir de la cuota ínte-gra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en laparte que corresponda a la renta positiva que se imputa al socio eincluye en la base imponible.

Esta deducción se hará aún cuando los impuestos correspondana periodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó lainclusión.

La deducción no superará la cuota íntegra que en Españacorrespondería pagar por la renta positiva imputada en la baseimponible.

Nunca se deducirán los impuestos pagados en países o territorioscalificados reglamentariamente como “paraísos fiscales”.

¿Cómo se calcula la renta cuando el socio vende suparticipación?

Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participa-ción, directa o indirecta, se utilizarán las reglas generales de latransmisión de participaciones en sociedades patrimoniales107,con relación a la renta positiva imputada en la base imponible.Los beneficios de la sociedad que se citan en tales reglas seránlos correspondientes a la renta positiva imputada.

7.2.3 ¿Qué obligaciones formales se derivan si seaplica el régimen de transparencia fiscalinternacional?

Los socios que estén sujetos a este régimen especial presentarán,junto con la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas, los siguientes datos de la sociedad no residente enterritorio español:

• Nombre o razón social y lugar del domicilio de la socie-dad.

• Lista de administradores de la sociedad.

• Balance y cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad.

• Importe de la renta positiva que deba ser atribuida a lossocios.

• Documentos que justifiquen los impuestos que la sociedadha pagado respecto de la renta positiva que deba ser atri-buida a los socios.

Además de lo previsto para este régimen se tendrán en cuenta lostratados y convenios internacionales que formen parte del orde-namiento interno español.

7.3 ¿Cómo tributarán los socios o partíci-pes de los fondos de inversión consti-tuidos en “paraísos fiscales”?

Los contribuyentes que participen en “instituciones de inversióncolectiva” (fondos de inversión) constituidos en países o territorioscalificados reglamentariamente como “paraísos fiscales” imputaránen la base imponible general el importe siguiente: la diferenciapositiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierredel periodo impositivo y su valor de adquisición. A no ser que sedemuestre lo contrario, se considerará que tal diferencia es el 15%del valor de adquisición de la acción o participación.

La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición.

No se imputarán los beneficios distribuidos por las citadas institu-ciones de inversión colectiva. Lo que harán es minorar el valor deadquisición de la participación y no darán derecho a que sededuzca por doble imposición.

7.4 ¿Cómo tributarán los contribuyentesque tengan suscritos contratos deseguro de vida en los que el tomadorasuma el riesgo de la inversión que nocumplan los requisitos previstos en elartículo 38.3 de la Norma Foral delImpuesto sobre la Renta de las Perso-nas Físicas?

Se imputará como rendimientos de capital mobiliario de cada perio-do impositivo la diferencia entre el valor liquidativo de los activosafectos a la póliza al final y al comienzo del periodo impositivo enaquellos contratos de seguro de vida en los que el tomador asumael riesgo de la inversión que no cumplan los siguientes requisitos:

a) No se otorgue al tomador la facultad de modificar las inversio-nes afectas a la póliza.

b) Las provisiones matemáticas se encuentren invertidas en:

• Acciones o participaciones de instituciones de inversióncolectiva, predeterminadas en los contratos siempre que:

– Se trate de instituciones de inversión colectiva adaptadasa la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de lasinstituciones de inversión colectiva.

– Se trate de instituciones de inversión colectiva ampara-das por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 dediciembre de 1985.

• Conjunto de activos reflejados de forma separada en elbalance de la entidad aseguradora, siempre que se cum-plan los siguientes requisitos:

– La determinación de los activos integrantes de cada unode los distintos conjuntos de activos separados deberácorresponder, en todo momento, a la entidad asegurado-ra quien, a estos efectos, gozará de plena libertad paraelegir los activos con sujeción, únicamente, a criteriosgenerales predeterminados relativos al perfil de riesgodel conjunto de activos o a otras circunstancias objetivas.

– La inversión de las provisiones deberá efectuarse en losactivos aptos para la inversión de las provisiones técnicas,recogidos en el artículo 50 del Reglamento de ordenacióny supervisión de los seguros privados, aprobado por RealDecreto 2.486/1998, de 20 de noviembre, con excepciónde los bienes inmuebles y derechos reales inmobiliarios.



———————————————————107 Véase, dentro del capítulo 6 “Ganancias y pérdidas patrimoniales”, el apartado 6.3.4

relativo a la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedadespatrimoniales.

– Las inversiones de cada conjunto de activos deberáncumplir los límites de diversificación y dispersión esta-blecidos con carácter general para los contratos de segu-ro por la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenacióny supervisión de los seguros privados, su reglamento,aprobado por Real 2.486/1998, de 20 de noviembre, ydemás normas que se dicten en desarrollo de aquélla.No obstante, se entenderá que cumplen tales requisitosaquellos conjuntos de activos que traten de desarrollaruna política de inversión caracterizada por reproducir undeterminado índice bursátil o de renta fija representativode algunos de los mercados secundarios oficiales devalores de la Unión Europea.

– El tomador únicamente tendrá la facultad de elegir,entre los distintos conjuntos separados en activos, encuáles debe invertir la entidad aseguradora la provisiónmatemática del seguro, pero en ningún caso podrá inter-venir en la determinación de los activos concretos en losque, dentro de cada conjunto separado, se invierten talesprovisiones.

– En estos contratos, el tomador o el asegurado podránelegir entre un número limitado de instituciones deinversión colectiva o conjuntos separados de activos,expresamente designados en los contratos, en ningúncaso superior a 10, sin que puedan producirse especifica-ciones singulares para cada tomador o asegurado.

– Las condiciones anteriores deberán cumplirse durantetoda la vigencia del contrato.

El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento deri-vado de la percepción de cantidades de los contratos.

7.5 Atribución de rentasConcepto

Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribuciónde rentas:

• Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica.

• Herencias yacentes.

• Comunidades de bienes.

• Demás entidades que, carentes de personalidad jurídica,constituyen una unidad económica o un patrimonio sepa-rado, susceptibles de imposición.

• Entidades constituidas en el extranjero, cuya naturalezajurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atri-bución de rentas constituidas de acuerdo con las leyesespañolas.

El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las Socie-dades Agrarias de Transformación que tributarán por el Impues-to sobre Sociedades.

¿Quiénes tributan?

Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atri-bución de rentas se atribuirán a los socios, herederos, comune-ros o partícipes, según las normas o pactos aplicables en cadacaso. Si la Administración Tributaria no tuviera constancia indu-dable de la existencia de tales normas o pactos, las rentas se atri-buirán por partes iguales a cada uno de ellos.

RESUMEN: Tributan los socios, herederos, comuneros o par-tícipes.

¿Cómo tributan?

Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributaránpor el Impuesto de Sociedades sino por el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentasatribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuentede donde procedan para cada uno de ellos.

En particular, si una entidad en régimen de atribución de rentasdesarrolla una actividad económica, entonces los rendimientoscorrespondientes a tal actividad tendrán esa misma naturalezapara los integrantes de la entidad que intervengan de forma habi-tual, personal y directa en gestionar por cuenta propia los mediosde producción y los recursos humanos afectos a la actividad.

En cambio, para los socios, herederos, comuneros o partícipesque no realicen la mencionada intervención y su participación enla entidad se limite a la mera aportación de un capital, los rendi-mientos atribuidos se consideran como provenientes del capital.En este caso, se considerará que el rendimiento imputable es,como máximo, del 15 % del capital aportado, salvo que se pruebelo contrario.

¿Cómo se calcula la renta atribuible y pagos a cuenta?

Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios,herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientesreglas:

1. Las rentas se determinarán con arreglo a las normas delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, delImpuesto sobre Sociedades, o del Impuesto sobre la Rentade no Residentes, en función de las normas de determina-ción de rentas del impuesto personal aplicable a cada unode sus miembros.

2. Cuando la entidad en régimen de atribución de rentasobtenga rentas de fuente extranjera que procedan de unpaís con el que España no tenga suscrito un convenio paraevitar la doble imposición con cláusula de intercambio deinformación, no se computarán las rentas negativas queexcedan de las positivas obtenidas en el mismo país y pro-cedan de la misma fuente.

El exceso se computará en los cuatro años siguientes deacuerdo con lo señalada en esta regla segunda.

Están sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a lasnormas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lasrentas que se satisfagan o abonen las entidades en régimen deatribución de rentas, con independencia del régimen tributarioaplicable a cada uno de sus miembros. Dicha retención o ingresoa cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, herede-ro, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atri-buyan las rentas.

Obligaciones de información de las entidades enrégimen de atribución de rentas

Las entidades en régimen de atribución de rentas con domiciliofiscal en Gipuzkoa deberán presentar una declaración informati-va, mediante el modelo que apruebe el Diputado Foral del Depar-tamento para la Fiscalidad y las Finanzas, relativa a las rentas aatribuir a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, residen-tes o no en territorio español.



La obligación de información deberá ser cumplida por quientenga la consideración de representante de la entidad en régimende atribución de rentas de acuerdo con lo previsto en el artículo43.4 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributa-ria, o por sus miembros contribuyentes por el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas o sujetos pasivos por el Impuestosobre Sociedades en el caso de las entidades constituidas en elextranjero.

No estarán obligadas a presentar esta declaración informativa lasentidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan acti-vidades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 eurosanuales.

Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notifi-car a sus socios, herederos, comuneros o partícipes, la renta totalde la entidad y la renta atribuible a cada uno de ellos.




8Imputación temporal

8.1 Regla general

8.2 Reglas especiales

125


Imputación temporal



8.1 Regla GeneralLos ingresos y gastos determinan en gran parte la cuota final quedebe pagar el contribuyente por el Impuesto de la Renta de lasPersonas Físicas.

ATENCIÓN: Los ingresos y gastos se declararán en los periodosimpositivos en que se hubiesen devengado los unos y produ-cidos los otros. Es decir, no tiene nada que ver en qué momentose ha cobrado o pagado.

En particular, se aplicarán los criterios siguientes:

• Los rendimientos del trabajo y del capital se imputaránal periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

• Los rendimientos de actividades económicas se impu-tarán según la Norma Foral del Impuesto sobre Socieda-des108 y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lasespecialidades contenidas en la Norma Foral del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

• Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán alperiodo impositivo en que se haya alterado el patrimonio.

• En los supuestos de cambio de residencia al extranje-ro y fallecimiento del contribuyente, se aplicará lo pre-visto más adelante.

8.2 Reglas especialesAdemás de la regla general, existen diez reglas especiales:

1. Si no se ha pagado toda o parte de la renta porque estabapendiente de que se resolviera mediante juicio quiéntenía derecho a percibir la renta y en qué importe, losimportes que queden por pagar se imputarán al periodoimpositivo en que la resolución judicial sea firme.

2. Cuando por circunstancias justificadas ajenas al con-tribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se per-ciban en un periodo impositivo distinto a aquél en que fue-ron exigibles, se imputarán a éste último (al que fueronexigibles). En este caso, se practicará una declaraciónliquidación complementaria sin sanción ni intereses dedemora ni recargo alguno. La declaración se presentará enel plazo que media entre la fecha en que se perciban losrendimientos y el final del plazo siguiente de declaraciónpor el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Cuando concurran las circunstancias previstas en el apar-tado 1 anterior, los rendimientos se considerarán exigiblesen el periodo impositivo en que la resolución judicialadquiera firmeza.

3. Si se ha percibido la prestación por desempleo en lamodalidad de pago único de acuerdo con lo previsto enla normativa laboral, podrá imputarse en cada uno de losperiodos impositivos en que, de no haber mediado el pagoúnico, se hubiese tenido derecho a la prestación. Dichaimputación se efectuará en proporción al tiempo que encada periodo impositivo se habría tenido derecho a laprestación de no haber mediado el pago único.

4. Criterio de imputación de “cobros y pagos”. Los con-tribuyentes que desarrollen actividades económicas a lasque apliquen la modalidad simplificada del método de esti-

mación directa para determinar su rendimiento netopodrán optar para dichas actividades por el criterio de“cobros y pagos” con el fin de efectuar la imputación tem-poral de los ingresos y los gastos, siempre que cumplanlos siguientes requisitos:

• Que no supongan cambios en la calificación fiscal de losingresos o los gastos.

• Que el contribuyente manifieste que opta por el criteriode “cobros y pagos” al presentar la declaración corres-pondiente al ejercicio en que deba surtir efecto.

• Que, en ningún caso, los cambios de criterio de imputa-ción temporal traigan como consecuencia que algúngasto o ingreso quede sin computar. En tal caso seregularizará la situación, antes de cambiar el criterio deimputación temporal.

• El criterio de imputación ha de ser el mismo para todoslos ingresos y gastos de la actividad económica a la quese aplique este criterio.

Este criterio de cobros y pagos se entenderá aprobado porla Administración tributaria por el solo hecho de así mani-festarlo en la correspondiente declaración y deberá mante-nerse durante un plazo mínimo de tres años.

5. En el caso de operaciones a plazos o con precio apla-zado, el contribuyente puede optar por imputar proporcio-nalmente las rentas obtenidas en tales operaciones a medi-da que sean exigibles los cobros correspondientes.

Se considerará operaciones a plazos o con precio aplazadoaquéllas cuyo precio se cobre, total o parcialmente,mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo trans-currido entre la entrega o la puesta a disposición y el ven-cimiento del último plazo sea superior a un año.

Cuando el pago de una operación a plazos o con precioaplazado se realice, en todo o en parte, emitiendo letras decambio y éstas se transmitan en firme antes de su venci-miento, la renta se imputará al periodo impositivo en quese hayan transmitido.

En ningún caso tendrán este tratamiento para el transmi-tente las operaciones derivadas de contratos de rentasvitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes yderechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, elrentista imputará la ganancia o pérdida patrimonial alperiodo impositivo en que se constituya la renta.

6. Las diferencias positivas o negativas que se produzcan enlas cuentas representativas de saldos en divisas o enmoneda extranjera como consecuencia de la modificaciónexperimentada en sus cotizaciones se imputarán en elmomento del cobro o pago respectivo.

7. Las rentas estimadas se imputarán al periodo impositivoen que se entiendan producidas.

8. En el régimen de transparencia fiscal109, el socio decla-rará la base imponible positiva de la sociedad que lecorresponde en el periodo impositivo en que se hayan

———————————————————108 Véase el artículo 20 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre

Sociedades.

———————————————————109 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se susti-

tuye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitoriasprimera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimentransitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.

aprobado las cuentas anuales de la sociedad. Si éstas no sehubieran aprobado en el plazo de seis meses desde lafecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al perio-do impositivo en el que venza dicho plazo.

No obstante, el socio podrá optar por imputarla a los perio-dos impositivos que correspondan a las fechas de cierrede los ejercicios sociales.

El socio manifestará esta opción en la primera declaracióndel impuesto en que haya de surtir efecto. Deberá mante-nerla durante tres años y no podrá producir el que quedealguna base imponible sin declarar.

9. En el régimen de transparencia fiscal internacional, elsocio tiene que declarar la renta positiva que proviene dela sociedad en el periodo impositivo que comprenda el díaen que la entidad no residente en territorio español hayaconcluido su ejercicio social que, a estos efectos, no podráentenderse de duración superior a doce meses, a no serque el socio opte por realizar dicha inclusión en el periodoimpositivo que corresponda al día en que se aprueben lascuentas correspondientes a dicho ejercicio social, siempreque no hubieran transcurrido más de seis meses desde laconclusión de tal ejercicio.

El socio manifestará esta opción en la primera declaracióndel impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mante-nerla durante tres años.


En caso de que el contribuyente pierda su condición por cambio deresidencia al extranjero, todas las rentas pendientes de imputacióndeberán integrarse en la base imponible correspondiente al últimoperiodo impositivo que deba declararse por este impuesto en el lugaranterior al de cambio de residencia, en las condiciones que se fijenreglamentariamente. En tal caso, se hará una declaración liquidacióncomplementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.



Cesión de la explotación de los derechos de autor

En el caso de rendimientos derivados de la cesión de la explotaciónde los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años,el contribuyente podrá optar por declarar el anticipo a cuenta de losmismos a medida que vayan devengándose sus derechos.

ATENCIÓN: En ningún caso, el cambio del “criterio de imputacióntemporal” o del método para calcular el rendimiento neto traerá con-sigo el que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impu-te nuevamente en otro ejercicio. En tal caso, primero se regularizarálo que no ha sido declarado o lo que haya sido declarado en otro ejer-cicio, y después se hará el cambio de criterio de imputación.




9Base imponible

9.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible?

9.2 Clases de base imponible

9.3 Base imponible general

9.3.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible general?

9.3.2 Partidas pendientes de compensación

9.4 Base imponible especial

9.4.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible “especial”?


129


Base imponible


Base imponible

9.1 ¿Qué rentas se incluyen en la baseimponible?

Antes de calcular la base liquidable, la cuota íntegra y la cuotalíquida hay que obtener la base imponible. En la base imponiblese incluyen todas las rentas que el contribuyente ha obtenido enel periodo por el que tiene que declarar. De forma resumida, seincluirían las siguientes rentas:

• Rendimientos (+/–):

– De trabajo.

– De capital (mobiliario/inmobiliario).

– De actividades económicas.

• Renta que se imputan al socio, que puede ser:

– Rentas de sociedades transparentes110 (+).

– Rentas de sociedades transparentes no residentes enterritorio español (+).

– Rentas de fondos de inversión constituidos en “paraísosfiscales” (+).

– Rentas de Agrupaciones de interés económico (+/–).

– Rentas de Uniones temporales de Empresas (+/–).

• Ganancias y pérdidas patrimoniales (+/–).

Como se ve, las rentas pueden ser positivas (+) o negativas (–)según el caso. Es decir, las positivas se suman y las negativas serestan.

9.2 Clases de base imponibleLa base imponible está formada por estas dos bases:

• Base imponible “general”.

• Base imponible “especial”.

9.3 Base imponible general9.3.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible

general?

En la base imponible general se incluyen todas las rentas ya cita-das, menos las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas enmás de un año, puesto que éstas van a la “especial”.

¿Cómo se calcula la base imponible general?

La base imponible general está constituida por estos dos saldos:

• El saldo de los rendimientos (trabajo, actividades ycapital) y de las rentas imputadas a los socios (trans-parencia, transparencia internacional y fondos de inver-sión constituidos en paraísos fiscales, UTE, AIE...). Elsaldo será la diferencia entre la suma de las rentas positi-vas y la suma de las negativas del ejercicio. Por lo tanto, elsaldo puede ser positivo o negativo.

• El saldo de las ganancias y pérdidas patrimonialesgeneradas en menos de un año, siempre y cuandosea un saldo positivo. Si el saldo es negativo, sólo sepodrá compensar con las ganancias y pérdidas patrimo-niales del mismo tipo, en los cuatro años siguientes. Lacompensación deberá efectuarse en la cuantía máximaque permiten cada uno de los ejercicios siguientes y sinque pueda practicarse fuera de esos cuatro años, median-te la acumulación a las pérdidas patrimoniales de ejerci-cios posteriores.


Los rendimientos irregulares negativos procedentes de los perio-dos impositivos correspondientes a 1998 que están pendientes deser compensados sólo se compensarán con el saldo positivo delos rendimientos y las imputaciones de rentas de la parte generalde la base imponible.

Las pérdidas patrimoniales netas correspondientes al periodoimpositivo 1999, que se encuentren pendientes de compensar,derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiri-dos con más de un año de antigüedad y menos de dos a la fechade la transmisión se compensarán con las ganancias y pérdidaspatrimoniales generadas en menos de un año.

9.4 Base imponible especial9.4.1 ¿Qué rentas se incluyen en la base imponible

“especial”?

La base imponible especial estará formada por las ganancias ypérdidas patrimoniales obtenidas en más de un año.

¿Cómo se calcula la base imponible especial?

La base imponible especial será la diferencia entre la suma delas ganancias y la suma de las pérdidas, siempre y cuando seande transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos omejoras realizadas en los mismos, con más de un año de antela-ción a la fecha de transmisión o de derechos de suscripción quecorrespondan a valores adquiridos, asimismo, con la mismaantelación.

Si el saldo es negativo, sólo se podrá compensar con las ganan-cias y pérdidas patrimoniales del mismo tipo, en los cuatroaños siguientes. La compensación deberá efectuarse en lacuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguien-tes y sin que pueda practicarse fuera de esos cuatro años,mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejerciciosposteriores.


Las disminuciones patrimoniales netas procedentes de los perio-dos impositivos correspondientes a 1998 que se encuentren pen-dientes de ser compensadas sólo se compensarán con el saldopositivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales de la parteespecial de la base imponible.

———————————————————110 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se sus-

tituye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transito-rias primera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece unrégimen transitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución yliquidación.


Base imponible


10Base liquidable

10.1 ¿Qué es la base liquidable?

10.2 Base liquidable general

10.2.1 ¿Qué reducciones entran en la base liquidable general?

10.2.2 Partidas pendientes de compensación: régimen transitorio

10.2.3 Compensación de bases liquidables generales negativas

10.3 Base liquidable especial

133


Base liquidable


Base liquidable

10.1 ¿Qué es la base liquidable?La base liquidable es el resultado de aplicar a la base imponiblelas reducciones previstas legalmente. Es por lo tanto, el resultadode la resta siguiente:

Base liquidable = Base Imponible – Reducciones

De lo que se deduce que si no hay reducciones serán iguales labase liquidable y la base imponible.

Clases de base liquidable

La base liquidable está formada por estas dos bases:

• Base liquidable “general”.

• Base liquidable “especial”.

10.2 Base liquidable general

10.2.1 ¿Qué reducciones entran en la base liquida-ble general?

En la base liquidable general entran las tres reducciones siguientes:

• Reducción por haber abonado pensiones compensatorias yanualidades por alimentos.

• Reducción por aportaciones a mutualidades, planes de previ-sión asegurados, planes de pensiones y entidades de previ-sión social voluntaria (EPSV).

• Reducción por hacer la declaración conjunta.

ATENCIÓN: Estas tres reducciones se restarán de la “baseimponible general”. Las reducciones se harán en el mismo ordenen que se han citado. La aplicación de las reducciones no puededar lugar a una “base liquidable general negativa” ni a un incre-mento de la misma, salvo en el caso de la reducción por abono depensiones compensatorias y anualidades por alimentos.

10.2.1.1 Reducción por haber abonado pensio-nes compensatorias y anualidades poralimentos

El contribuyente podrá reducir de la base imponible general elimporte de los siguientes pagos:

• El pago de pensiones compensatorias a favor de su cónyu-ge o pareja de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, fijadas pordecisión judicial.

• El pago de anualidades por alimentos fijadas también pordecisión judicial. Sin embargo, se exceptúan las que elcontribuyente pague a los hijos.

Como se ha dicho, la reducción de estas pensiones y anualidadeses lo único que puede permitir que la base liquidable resultenegativa o incremente la misma.

10.2.1.2 Reducción por aportaciones a mutuali-dades, planes de pensiones asegura-dos, planes de pensiones y entidadesde previsión social voluntaria (EPSV)

Se recogen dentro de este apartado una serie de reducciones quevan a permitir que las cantidades destinadas al ahorro previsiónpuedan reducirse con ciertos límites y condiciones. He aquí lasreducciones:

1. Reducción por contratos de seguro con mutualidades deprevisión social, planes de previsión asegurados y planesde pensiones

a) Contratos de seguro con mutualidades de previsiónsocial

Podrán reducirse las cantidades que el contribuyente ha pagadopor contratos de seguro con mutualidades de previsión social,siempre y cuando el contribuyente sea uno de los siguientes:

a) Un profesional no integrado en alguno de los regímenes dela Seguridad Social, siempre y cuando no haya deducido talcantidad a la hora de calcular los rendimientos netos de suactividad profesional.

b) Un profesional o empresario individual integrado en cual-quiera de los regímenes de la Seguridad Social.

ATENCIÓN: En los dos casos anteriores los contratos de segurotienen que cubrir las contingencias previstas en el artículo 8.6 delTexto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondosde Pensiones111.

c) Un trabajador por cuenta ajena o socio trabajador. En estecaso se reducirán las cantidades abonadas por los trabaja-dores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas lascontribuciones del promotor que les hubiesen sido imputa-das como rendimientos de trabajo personal, siempre ycuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la dispo-sición adicional primera del Texto Refundido de la Ley deRegulación de los Planes y Fondos de Pensiones112, y hayaincluido el desempleo para los citados socios trabajadores.

b) Planes de previsión asegurados

Podrán reducirse las primas satisfechas a los planes de previ-sión asegurados.

Los planes de previsión asegurados se definen como contra-tos de seguro que deben cumplir los siguientes requisitos:

• El contribuyente deberá ser el tomador, asegurado y bene-ficiario. No obstante, en el caso de fallecimiento, podrágenerar derecho a las prestaciones en los términos previs-tos en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de Pla-nes y Fondos de Pensiones113.

• Las contingencias cubiertas deberán ser, únicamente, lasprevistas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Leyde Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones114

(jubilación, incapacidad laboral, fallecimiento) y deberátener como cobertura principal la de jubilación. Se entien-de que un contrato de seguro cumple el requisito de que lacobertura principal sea la jubilación cuando se verifique lacondición de que el valor de la provisión matemática parajubilación alcanzada al final de cada anualidad represente almenos el triple de la suma de las primas pagadas desde elinicio del plan para el capital de fallecimiento e invalidez.

• Sólo se permite la disposición anticipada, total o parcial, enlos supuestos previstos en el artículo 8.8 del Texto Refundi-do de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensio-nes115 (enfermedad grave o desempleo de larga duración).






• En estos contratos no será de aplicación lo dispuesto en losartículos 97 y 99 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, deContrato de Seguro. El asegurador no puede conceder altomador anticipos sobre la prestación asegurada, ni esteúltimo puede ceder o pignorar la póliza.

• Deben ofrecer una garantía de interés y utilizar técnicasactuariales.

• En el condicionado de la póliza se hará constar de formaexpresa y destacada que se trata de un plan de previsiónasegurado.

• Reglamentariamente se establecen los requisitos y condi-ciones para la movilización de la provisión matemática aotro plan de previsión asegurado116.

• En los aspectos no regulados en la Norma Foral delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus nor-mas de desarrollo, el régimen financiero y fiscal de lasaportaciones, contingencias y prestaciones de estos contra-tos se regirá por la normativa reguladora de los planes depensiones, salvo los aspectos financieros-actuariales de lasprovisiones técnicas correspondientes. En particular, losderechos en un plan de previsión asegurado no podrán serobjeto de embargo, traba judicial o administrativa hasta elmomento en que se cause el derecho a la prestación o enque se hagan efectivos en los supuestos de enfermedadgrave o desempleo de larga duración.

c) Planes de pensiones

Podrán reducirse las aportaciones realizadas por los partíci-pes en planes de pensiones, incluyendo las contribuciones delpromotor que les hubiesen sido imputadas como rendimien-tos del trabajo.

d) Aportaciones anuales máximas a mutualidades de pre-visión social, planes de previsión asegurados y planesde pensiones

El conjunto de las aportaciones anuales máximas que puedendar derecho a reducir la base imponible realizadas a los siste-mas de previsión social indicados en este apartado (mutuali-dades de previsión social, planes de previsión asegurados yplanes de pensiones), incluidas, en su caso, las que hubiesensido imputadas por los promotores, no podrán ser superio-res a las cantidades previstas en el artículo 5.3 delTexto Refundido de la Ley de Regulación de los Planesy Fondos de Pensiones117.

e) Derechos consolidados y prestaciones

Los derechos consolidados de los mutualistas sólopodrán hacerse efectivos en los supuestos previstos para losplanes de pensiones por el artículo 8.8 del Texto Refundido dela Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones118,es decir, en los supuestos de desempleo de larga duración oenfermedad grave. Si se dispusiera, total o parcialmente, detales derechos consolidados en supuestos distintos a los pre-vistos, el contribuyente deberá reponer las reducciones en labase imponible indebidamente practicadas, presentando lasoportunas declaraciones-liquidaciones complementarias de

cada uno de los ejercicios en que se practicó la reducción, eli-minando la misma, e incluyendo los correspondientes intere-ses de demora. Estas declaraciones-liquidaciones complemen-tarias se presentarán en el plazo que medie entre la fecha dedicha disposición anticipada y la finalización del plazo regla-mentario de declaración correspondiente al periodo impositi-vo en el que se realice la disposición anticipada. Las cantida-des percibidas por la disposición anticipada de los derechosconsolidados tributarán como rendimientos de capital mobi-liario, salvo que provengan de contratos de seguros a que serefiere la letra c) del apartado a) anterior, en cuyo caso, tribu-tarán como rendimientos del trabajo.

Las prestaciones recibidas de los sistemas de previsiónsocial indicados en este punto 1 (mutualidades de previsiónsocial, planes de previsión asegurados y planes de pensio-nes) tributarán en su integridad, sin que en ningún caso pue-dan minorarse en las cuantías que correspondan a los exce-sos de las aportaciones y contribuciones que no se hayanpodido reducir.

2. Reducción por cantidades aportadas a entidades de pre-visión social voluntaria (EPSV)

Podrán reducirse las aportaciones realizadas por los socios de lasentidades de previsión social voluntaria, cuando tengan por obje-to la cobertura de las contingencias citadas en el artículo 3 de laNorma Foral 7/1988, de 15 de julio, sobre régimen fiscal de lasentidades de previsión social voluntaria, y el desempleo para lossocios trabajadores, incluidas las contribuciones de los sociosprotectores, que les hayan sido imputadas en concepto de rendi-mientos de trabajo.

Las prestaciones percibidas de este sistema de previsión socialtributarán en su integridad, sin que en ningún caso puedan mino-rarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las apor-taciones y contribuciones que no hayan podido ser objeto dereducción.

3. ¿Cuáles son los límites de las reducciones por aportacionesa mutualidades, planes de previsión asegurados, planes depensiones y entidades de previsión social voluntaria?

a) Con carácter general, los límites de estas reduccionesson los siguientes:

• 8.000 euros anuales por el total de las aportaciones amutualidades de previsión social, a planes de previsión ase-gurados, planes de pensiones y a entidades de previsiónsocial voluntaria realizadas por los mutualistas, asegura-dos, partícipes o socios, sin incluir las contribucionesempresariales que los promotores de mutualidades de pre-visión social, de planes de pensiones de empleo o sociosprotectores imputen a los mutualistas, partícipes o socios.

Para aquellos mutualistas, asegurados, partícipes osocios que sean mayores de 52 años en la fecha dedevengo del impuesto, el límite anterior se incrementa-rán en 1.250,00 euros adicionales por cada año de edaddel socio, partícipe, mutualista o asegurado que excedade cincuenta y dos, fijándose en 24.250,00 euros parasocios, partícipes, mutualistas o asegurados de sesenta ycinco años o más.

• 8.000 euros anuales por el conjunto de las contribucionesempresariales realizadas por los promotores de mutualida-des de previsión social, de planes de pensiones de empleoo las realizadas por los socios protectores a favor del contri-buyente e imputadas al mismo.


Base liquidable

———————————————————116 Los requisitos y condiciones para la movilización de la provisión matemática a otro

plan de previsión asegurado se regula en el artículo 56.3 del Decreto Foral 68/2001,de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.



Para aquellos mutualistas, partícipes o socios quesean mayores de 52 años en la fecha de devengo delimpuesto, el límite anterior se incrementarán en 1.250,00euros adicionales por cada año de edad del socio, partícipeo mutualista que exceda de cincuenta y dos, fijándose en24.250,00 euros para socios, partícipes o mutualistas desesenta y cinco años o más.

Las aportaciones propias que el empresario individual reali-ce a mutualidades de previsión social, a planes de pensio-nes de empleo o a entidades de previsión social voluntariade los que a su vez sea promotor y partícipe o mutualista, osocio protector y beneficiario se entenderán incluidas den-tro de este mismo límite.

¿Cómo se aplican los límites anteriores?

Los límites anteriores se aplicarán de forma independiente e indi-vidual a cada mutualista, asegurado, partícipe o socio integradoen la unidad familiar.

¿Qué sucede si la aportación excede de los límites estable-cidos?

Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubiesen efectuadoaportaciones a mutualidades de previsión social, planes deprevisión asegurados y planes de pensiones podrán reduciren los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas inclu-yendo, en su caso, las aportaciones del promotor que le hubieransido imputadas, que no hubieran podido reducir en la base impo-nible por insuficiencia de la misma.

Los socios que hubieran efectuado aportaciones a entidades deprevisión social voluntaria podrán reducir en los cinco ejerci-cios siguientes las cantidades aportadas incluyendo las contribu-ciones empresariales que no hubieran podido reducir en la baseimponible:

• por insuficiencia de la base imponible.

• por exceder del límite máximo de 8.000,00 euros anualespara la suma de las aportaciones, respetando el citadolímite. En el caso de socios mayores de 52 años el límitemáximo anterior se incrementa en 1.250, 00 euros adicio-nales por cada año de edad del socio que exceda de 52, ycon el límite máximo de 24.250,00 euros para socios de 65años o más.

• por exceder del límite máximo de 8.000,00 euros anualespara la suma de las contribuciones empresariales, respe-tando el citado límite. En el caso de socios mayores de 52años el límite máximo anterior se incrementa en 1.250, 00euros adicionales por cada año de edad del socio queexceda de 52, y con el límite máximo de 24.250,00 eurospara socios de 65 años o más.

Cuando el exceso se deba a insuficiencia de la base imponible yen el periodo impositivo en que se produzca dicho exceso con-curran aportaciones del contribuyente y contribuciones impu-tadas por el promotor o socio protector, para determinar quéparte del exceso corresponde a una y otras se realizará en pro-porción a los importes de las respectivas aportaciones y contri-buciones.

La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejerci-cio en el que las aportaciones realizadas no se hayan podidoreducir en la base imponible general porque hayan excedido de

los límites antes mencionados o por insuficiencia de la baseimponible.

El exceso que no haya podido ser objeto de reducción se imputa-rá al primer ejercicio, dentro de los cinco ejercicios siguientes, enque las aportaciones efectuadas no alcancen los límites estableci-dos con carácter general y para aportaciones a favor de minusvá-lidos.

Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio conaportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido serobjeto de reducción por exceder de los límites establecidos o porinsuficiencia de base imponible, se entenderá que las aportacio-nes correspondientes a años anteriores, son las que se reducenen primer lugar.

b) ¿Cuáles son los límites de las reducciones por aporta-ciones realizadas a favor de minusválidos?

Hay unos límites especiales para las aportaciones realizadas aentidades de previsión social voluntaria, planes de pensiones yplanes de previsión asegurados constituidos en favor de personasminusválidas.

Tales límites especiales dependen de estos dos casos:

• Si quien hace la aportación es el propio minusválido ellímite máximo de reducción en la base imponible se elevaa 24.250,00 euros.

• Si quien hace la aportación es otra persona, el límite máxi-mo de reducción por las aportaciones que esa otra perso-na haga a favor del minusválido es de 8.000,00 euros. Sinembargo, esta reducción es independiente de la que talpersona puedan realizar, con carácter general, a sus pro-pias entidades de previsión social voluntaria (EPSV), pla-nes de pensiones y planes de previsión asegurados, deacuerdo con los límites ya indicados.

¿Qué aportaciones son objeto de reducción cuando concu-rran las realizadas por el propio minusválido junto con lasrealizadas por otras personas a favor del minusválido?

Serán objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones rea-lizadas por el propio minusválido. Y sólo si las del minusválido noalcanzaran el límite de 24.250,00 euros señalado, se reducirán lasaportaciones realizadas por otras personas a favor del minusváli-do hasta que se agote el citado límite. Estas personas harán lareducción en su base imponible.

Para poder practicar estas reducciones por aportacionesrealizadas a favor de minusválidos se tienen que cumplircuatro condiciones:

• El minusválido debe serlo en grado igual o superior al 65%o su incapacidad debe ser declarada judicialmente, aunqueno alcance dicho grado.

• La persona que aporta a favor del minusválido tiene queser un pariente, en línea directa o colateral, hasta el tercergrado inclusive, o que se trate del cónyuge o pareja dehecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidasconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo,reguladora de las parejas de hecho, aquéllos que les tuvie-sen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

• Las prestaciones hay que percibirlas en forma de rentasalvo que, por circunstancias excepcionales, y en los tér-minos que reglamentariamente se establezcan, puedanpercibirse en forma de capital. El minusválido será el


Base liquidable

único beneficiario de forma irrevocable para cualquiercontingencia.

• Los planes de pensiones y planes de previsión aseguradosdeberán reunir los requisitos, características y condicio-nes establecidos en la disposición adicional decimosépti-ma de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.

Las aportaciones y prestaciones de planes de jubilación instru-mentalizados a través de Mutualidades de Previsión Social goza-rán de este mismo tratamiento en el impuesto, siempre quedichos planes cumplan los requisitos subjetivos, límites de apor-tación y percepción en forma de renta establecidos.

c) ¿Qué sucede con las aportaciones realizadas a lamutualidad de previsión social de deportistas profesio-nales?

Los deportistas profesionales y de alto nivel que tengan reconoci-da dicha condición conforme con la legislación que resulte deaplicación y que realicen aportaciones a la mutualidad de depor-tistas profesionales, mutualidad de previsión social a prima fija,podrán reducir en la parte general de la base imponible las apor-taciones, directas o imputadas, con el límite de la suma de losrendimientos del trabajo resultantes de minorar el rendimientoíntegro en el importe de los gastos deducibles y de los rendi-mientos netos de actividades económicas percibidos individual-mente en el ejercicio y hasta un importe máximo de 24.250,00euros anuales.

Con independencia de lo anterior, los deportistas profesionales yde alto nivel, aunque hayan finalizado su vida laboral como depor-tistas profesionales o hayan perdido la condición de deportistas dealto nivel, podrán realizar aportaciones a la mutualidad de previ-sión social de deportistas profesionales. Estas aportacionespodrán ser objeto de reducción en la base imponible general en laparte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias pre-vistas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regula-ción de Planes y Fondos de Pensiones, siempre que cumplan losrequisitos subjetivos establecidos en el apartado 1. a) anterior,referente a la reducción por contratos de seguro con mutualida-des de previsión social. Como límite conjunto de reducción deestas aportaciones se aplicará los límites máximos establecidos enel apartado 3.a) anterior, referente a los límites de las reduccionespor aportaciones a mutualidades, planes de previsión asegurados,planes de pensiones y entidades de previsión social voluntaria.

La disposición de los derechos consolidados en supuestos distin-tos a los mencionados en el apartado 4 de la disposición adicionalvigesimotercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas119 determinarála obligación para el contribuyente de reponer en la base imponi-ble las reducciones indebidamente realizadas, con la practica delas declaraciones-liquidaciones complementarias, que incluiránlos intereses de demora.

Para la aplicación de este régimen fiscal se deberá cumplir losrequisitos, características y condiciones establecidos en la dispo-sición adicional vigesimotercera de la Ley 40/1998, de 9 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4. Reducción por aportaciones realizadas a mutualidades,planes de previsión asegurados, planes de pensiones yentidades de previsión social voluntaria de los que seamutualista, asegurado, partícipe o socio el cónyuge opareja de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003,de 7 de mayo?

Además de las reducciones realizadas de acuerdo con los límitesanteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge o pareja de hecho,cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lodispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, no obtenga rentas aintegrar en la parte general de la base imponible o las obtenga encuantía inferior a 8.000,00 euros anuales, podrán reducir en labase imponible general las aportaciones realizadas a mutualida-des, planes de previsión asegurados, planes de pensiones y enti-dades de previsión social de los que sea mutualista, asegurado,partícipe o socio dicho cónyuge o pareja de hecho, con el límitemáximo de 2.000,00 euros anuales.

¿Qué sucede si la aportación excede del límite establecido?

Los contribuyentes que hubiesen efectuado aportaciones amutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados,planes de pensiones y entidades de previsión social voluntaria delos que sea mutualista, asegurado, partícipe o socio el cónyuge opareja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidasconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, regula-dora de las parejas de hecho, podrán reducir en los cinco ejerci-cios siguientes las cantidades aportadas que no hubieran podidoreducir en la base imponible por insuficiencia de la misma o porexceder del límite máximo establecido.

La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejerci-cio en el que las aportaciones realizadas no se hayan podidoreducir en la base imponible general porque hayan excedido dellímite antes mencionado o por insuficiencia de la base imponible.

El exceso que no haya podido ser objeto de reducción se imputa-rá al primer ejercicio, dentro de los cinco ejercicios siguientes, enque las aportaciones efectuadas no alcancen el límite máximoestablecido.

Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con apor-taciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto dereducción por exceder del límite establecido o por insuficiencia debase imponible, se entenderá que las aportaciones correspondien-tes a años anteriores, son las que se reducen en primer lugar.

10.2.1.3 Reducción por hacer la declara-ción conjunta

Según el tipo de unidad familiar, la reducción por tributación con-junta es la siguiente:

• Unidad familiar constituida por los cónyuges no separa-dos, así como los miembros de la pareja de hecho consti-tuida con arreglo a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, y por los hijosmenores de edad, si conviven con los padres y/o los hijosmayores de edad incapacitado judicialmente sujetos apatria potestad prorrogada o rehabilitada. La reducciónpor hacer la declaración conjunta es de 3.600,00 euros.

• Unidad familiar constituida por un progenitor y todos loshijos a que se refiere el apartado anterior, independiente-mente de con quien convivan en los casos de separaciónlegal o de inexistencia de matrimonio o pareja de hechoconstituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7


Base liquidable

———————————————————119 El apartado 4 de la disposición vigesimotercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre,

señala que los derechos consolidados de los mutualistas sólo podrán hacerse efecti-vos en los supuestos previstos en el artículo 8.8 del Texto refundido de la Ley deRegulación de Planes y Fondos de pensiones, aprobado por el real Decreto Legislati-vo 1/2002, de 29 de noviembre, y, adicionalmente, una vez transcurrido un año desdeque finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda lacondición de deportistas de alto nivel.

de mayo, reguladora de las parejas de hecho. La reduc-ción queda fijada en 3.160,00 euros.

10.2.2 Partidas pendientes de compensación: régi-men transitorio

Las bases liquidables regulares negativas de los periodos imposi-tivos correspondientes a 1998 que se encuentren pendientes deser compensadas, sólo se compensarán con el saldo positivo de labase liquidable general.

10.2.3 Compensación de bases liquidables genera-les negativas

Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podráser compensado con los importes de las bases liquidables gene-rales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación se hará en cada uno de los cuatro años siguien-tes y hasta la cuantía máxima que permita la base liquidablegeneral de cada año. Nunca se podrá ampliar el plazo de 4 añosacumulando a bases liquidables generales negativas de años pos-teriores.

El contribuyente tiene la obligación de acreditar mediante laoportuna justificación documental la procedencia y cuantía de lasbases liquidables generales negativas que pretende compensar,sea cual sea el ejercicio en que se originaron.

10.3 Base liquidable especialLa base liquidable especial coincidirá con la base imponibleespecial.


Base liquidable


Base liquidable


11Cuota íntegra

11.1 ¿Qué es la “cuota íntegra”?

11.2 Gravamen de la base liquidable general

11.3 Gravamen de la base liquidable especial

141


Cuota íntegra

11.1 ¿Qué es la “cuota íntegra”?Con carácter general, la cuota íntegra es el resultado de aplicar eltipo de gravamen a la base liquidable. Con carácter particular, esla suma de las cantidades que obtenemos después de aplicar lostipos de gravamen a la base liquidable general y a la base liquida-ble especial.

11.2 Gravamen de la base liquidable generalLa tarifa o escala de gravamen a aplicar sobre la base liquidablegeneral es la siguiente:

Base liquidable Cuota Resto Base Tipo aplicablegeneral Integra Liquidable (%)hasta euros

3.600,00 0,00 3.000,00 15,00

6.600,00 450,00 7.000,00 23,00

13.600,00 2.060,00 13.400,00 28,00

27.000,00 5.812,00 14.000,00 35,00

41.000,00 10.712,00 19.000,00 42,00

60.000,00 18.692,00 En adelante 48,00

Cálculo del tipo medio de gravamen general: Se multiplicapor cien la cuota íntegra y se divide por la base liquidable gene-ral. El resultado se expresará con dos decimales.

Ajuste de ganancias patrimoniales derivadas de ele-mentos patrimoniales afectos a actividad económica

Cuando “el tipo medio de gravamen general” del contribuyente seasuperior al tipo general del Impuesto sobre Sociedades120 (32,5% oel 30%, según el caso) se ha de corregir la cuota íntegra, minorán-dola en la cuantía resultante de aplicar la diferencia entre tipos alimporte de las ganancias patrimoniales que formen parte del rendi-miento neto positivo de las actividades económicas. Por ejemplo, siel tipo medio de gravamen general del contribuyente es el 38,75% yel de tipo de gravamen del Impuesto de Sociedades que le corres-pondería por considerársele pequeña empresa fuese el 30%, sucuota íntegra se reducirá en la cuantía que resulte de aplicar el8,75% (38,75 – 30 = 8,75) al importe de las ganancias patrimonialesque forman parte del rendimiento neto positivo de su actividad.

Para aplicar lo dispuesto en el párrafo anterior, del importe de lasganancias patrimoniales se deducirá el de las pérdidas patrimo-niales que se hubiesen tenido en cuenta para la determinacióndel rendimiento neto de la actividad.

11.3 Gravamen de la base liquidable espe-cial

La base liquidable especial será gravada al tipo especial del 15 %.

EjemploSupongamos que usted ha obtenido durante el año 2003, año en elque tributa conjuntamente con su cónyuge, las siguientes rentas:

Rendimiento neto del trabajo 24.040,48 €Rendimientos netos del capital mobiliario 1.803,04 €Rendimientos netos del capital inmobiliario 4.207,08 €Rendimientos netos de las actividades

económicas * –18.030,36 €* Entre los rendimientos de la actividad económica se encuentra incluidauna ganancia patrimonial de 6.010,12 euros que proviene de la venta delinmueble en el que ejercía la actividad, sin que haya reinvertido el importeobtenido en la venta.

Hasta un año Ganancia patrimonial 6.010,12 €Pérdida patrimonial –12.020,24 €

Más de un año Ganancia patrimonial 18.030,36 €Pérdida patrimonial –6.010,12 €

Además, ha aportado a una Entidad de Previsión Social Volunta-ria la cantidad de 3.606,07 euros.

A continuación, calcularemos los siguientes conceptos: Baseimponible, Base liquidable y Cuota íntegra.

Base imponible general

Rendimientos y rentas imputadas

Rendimiento neto del trabajo 24.040,48 €Rendimiento neto capital mobiliario 1.803,04 €Rendimiento neto capital inmobiliario 4.207,08 €Rendimiento neto actividades económicas –18.030,36 €Saldo positivo 12.020,24 €Ganancias y pérdidas generadas en menos de un año

Ganancia patrimonial 6.010,12 €Pérdida patrimonial –12.020,24 €Saldo negativo* –6.010,12 €

(*) A compensar con ganancias y pérdidas patrimoniales del mismo tipogeneradas en los 4 años siguientes.

Base imponible general 12.020,24 €

Base imponible especial

Ganancias y pérdidas generadas en más de un año

Ganancia patrimonial 18.030,36 €Pérdida patrimonial –6.010,12 €Saldo positivo 12.020,24 €

Base imponible especial 12.020,24 €

Reducciones en base imponible general

Reducción por aportaciones a EPSV

Aportación a EPSV (límite 8.000,00 euros) 3.606,07 €Reducción por tributación conjunta: 3.600,00 €.

Reducciones en la base imponible general

Reducción por aportaciones a EPSV 3.606,07 €Reducción por tributación conjunta 3.600,00 €

Total 7.206,07 €———————————————————120 El tipo general de gravamen del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artí-

culo 29 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.


Cuota íntegra


Cuota íntegra

Base liquidable general

Base imponible general 12.020,24 €Reducciones –7.206,07 €Base liquidable general 4.814,17 €

Cuota íntegra general

Base liquidable general Cuota íntegra

Hasta 3.600,00 € 0,00 €Resto 1.214,17 € al 15 % 182,13 €Total 4.814,17 € 182,13 €

Luego la cuota íntegra general es de 182,13 €.

Cuota íntegra general 182,13 €Tipo medio = = x 100 = 3,78%

Base liquidable general 4.814,17 €

Cuota íntegra general 182,13 €

Base liquidable especial

Base liquidable especial 12.020,24 €

Cuota íntegra especial

Cuota íntegra especial (15 % de 12.020,24 €) 1.803,04 €

Cuota íntegra total

Cuota íntegra total (182,13 € + 1.803,04 €) 1.985,17 €

Ajuste ganancia afecta: No procede por ser el tipo medio degravamen general (3,78 %) menor que el tipo general del Impues-to sobre Sociedades.

Luego la cuota íntegra ajustada es de 1.985,17 euros.


12Cuota líquida y deducciones

12.1 Cuota líquida

12.2 Deducciones familiares y personales

12.2.1 Deducción por descendientes (hijos, nietos, bisnietos...)

12.2.2 Deducción por adopción

12.2.3 Deducción por abonar a hijos anualidades por alimentos

12.2.4 Deducción por ascendientes (padres, abuelos, bisabuelos)

12.2.5 Deducción por discapacidad

12.2.6 Deducción por edad

12.2.7 ¿Cómo se determina la situación personal y familiar?

12.3 Deducciones por vivienda habitual

12.3.1 Deducción por alquiler de la vivienda habitual

12.3.2 Deducción por arrendamiento de vivienda

12.3.3 Deducción por inversión en vivienda habitual

12.3.4 Deducción adicional por adquisición de vivienda habitual porfamilias numerosas

12.4 Deducciones para el fomento de las actividades económicas

12.4.1 Deducción por inversiones y otras actividades

12.4.2 Deducción por participación de los trabajadores en la empresa

12.4.2 Deducción por depósitos en entidades de crédito para la inversiónen el inicio de una actividad económica

12.5 Deducciones por donativos

12.5.1 Por actividades de mecenazgo

12.6 Deducción por doble imposición

12.6.1 Deducción por doble imposición de dividendos

12.6.2 Deducción por doble imposición internacional

12.7 Otras deducciones

12.7.1 Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla

12.7.2 ¿A quién se atribuyen las deducciones de sociedades en régimende transparencia fiscal?

12.7.3 Deducciones en régimen de transparencia fiscal internacional

12.8 Límite de determinadas deducciones

12.9 Justificación documental

145


Cuota líquida y deducciones



12.1 Cuota líquidaSe considera como cuota líquida la cantidad que se obtiene al res-tar a la cuota íntegra el importe de las deducciones que proce-dan. En ningún caso la cuota líquida podrá ser negativa.

RESUMEN

Cuota líquida = Cuota íntegra – Deducciones

Las deducciones pueden ser de los siguientes tipos:

• Deducciones familiares y personales.

• Deducciones por vivienda habitual.

• Deducciones para el fomento de las actividades económicas.

• Deducciones por donativos.

• Deducción por doble imposición.

• Otras deducciones.

12.2 Deducciones familiares y personalesDentro de este apartado se regulan estas seis deducciones:

• Por descendientes.

• Por adopción.

• Por abono a los hijos de anualidades por alimentos.

• Por ascendientes.

• Por discapacidad.

• Por edad.

Vamos a estudiarlas una por una.

12.2.1 Deducción por descendientes (hijos, nietos,bisnietos...)

¿Cuánto se deduce?

Por cada descendiente que conviva con el contribuyente se dedu-cirán:

• 460,00 euros anuales por el primero.

• 565,00 euros anuales por el segundo.

• 850,00 euros anuales por el tercero.

• 1.100,00 euros anuales por el cuarto.

• 1.500,00 euros anuales por el quinto y por cada uno delos sucesivos.

ATENCIÓN: Si el descendiente es menor de 6 años, estosimportes se incrementarán en 250,00 euros anuales.

Condiciones

• Que los descendientes no tengan más de treinta años,salvo que se trate de discapacitados con derecho a deduc-ción (invidentes, mutilados o inválidos, físicos o psíquicos).

• Que los descendientes no tengan rentas anuales, inclui-das las exentas, superiores a 6.316,80 euros121 en elperiodo impositivo de que se trate, o que no formen partede otra unidad familiar en la que cualquiera de sus miem-

bros tenga rentas anuales, incluidas las exentas, superioresa 6.316,80 euros122 en el periodo impositivo de que se trate.

• Que los descendientes no presenten la declaración poreste impuesto correspondiente al periodo impositivo deque se trate.

¿Cómo se prorratea la deducción?

• Cuando los descendientes convivan con varios ascendien-tes del mismo grado (por ejemplo, con el padre y lamadre), la deducción se prorrateará y se dividirá a partesiguales entre estos ascendientes.

• Si, por el contrario, estos descendientes conviven conascendientes de distinto grado de parentesco (padres yabuelos, por ejemplo), sólo tendrán derecho a esta deduc-ción los ascendientes de grado más próximo (padres). Eneste caso la deducción también se prorrateará y se dividiráa partes iguales entre ellos. Sin embargo, si ninguno delos ascendientes más próximos tienen rentas anualessuperiores a 6.316,80 euros123, la deducción pasará a losascendientes de grado más lejano.

• En los casos en que, por decisión judicial se esté obligadoal mantenimiento económico de los descendientes, ladeducción se practicará en la declaración del progenitorde quien dependa el mantenimiento económico del des-cendiente si tal carga es asumida exclusivamente por él, ose practicará por mitades en la declaración de cada proge-nitor siempre que el mantenimiento económico del des-cendiente dependa de ambos. En estos supuestos se esta-rá a lo dispuesto por la autoridad judicial competente ydeberá acreditarse la realidad y efectividad del referidomantenimiento económico.

Tutela y acogimiento no remunerado

Los menores vinculados al contribuyente por razón de tutela oacogimiento no remunerado formalizado ante la entidad públicacon competencia en materia de protección de menores tendrán elmismo tratamiento que los descendientes.

Ejemplo¿Se puede deducir por hijos y otros descendientes en los siguien-tes supuestos? En todos los casos los descendientes conviven consus ascendientes.

1. Hijo de 17 años con una renta anual de 6.400,00 euros.

Solución: No da derecho a deducción porque sus rentasanuales superan el salario mínimo interprofesional de6.316,80 euros.

2. Hija de 26 años, casada, sin ingresos, con un hijo de 2años. Su marido únicamente ha percibido 4.207,08 eurosen el año 2003 por prestación de desempleo.

Solución: La hija de 26 años da derecho a deducción por-que aunque está casada y forma parte de otra unidad fami-liar su marido no percibe rentas superiores a 6.316,80euros. Además, los padres de esta hija podrán deducir porel nieto, ya que los ingresos de los padres del niño son

———————————————————121 Esta cantidad corresponde al salario mínimo interprofesional establecido por el Real

Decreto 1.426/2002, de 27 de diciembre.



123 Esta cantidad corresponde al salario mínimo interprofesional establecido por el RealDecreto 1.426/2002, de 27 de diciembre.

inferiores a 6.316,80 euros. En este caso, la deducciónserá de 1.275,00 euros: 460,00 € (deducción por la hija)más 565,00 € (deducción por el nieto) y 250,00 € (por elnieto menor de 6 años).

3. Hijo de 25 años que obtiene rentas por 2.704,55 euros ypresenta la declaración.

Solución: No da derecho a la deducción al haber presen-tado la declaración.

4. Hijo de 31 años, minusválido y sin rentas.

Solución: Da derecho a la deducción.

5. Hijo sin rentas que cumplió 30 años el 1 de febrero de 2003.

Solución: Da derecho a la deducción. Para calcular elimporte hay que tener en cuenta el número de días delaño natural en que se hayan producido las circunstanciasque den derecho a deducir. En este caso, los 32 días en losque todavía no tenía 30 años: 40,33 euros [460,00 € x(32/365)].

6. Cónyuges que conviven con cinco hijos de las siguientesedades: 10, 15, 18, 20 y 23 años, todos ellos solteros, nin-guno de los cuales percibe rentas. Además, son tutores desu sobrino de 12 años.

Solución: Los seis cumplen las condiciones que dan dere-cho a la deducción por descendientes. Ahora bien, al con-vivir simultáneamente con ambos declarantes, éstos debe-rán dividir la deducción a par tes iguales en susrespectivas declaraciones individuales. En este caso:

Deducción Declaración Declaracióndel padre de la madre

Por el primero 460,00 € 230,00 € 230,00 €Por el segundo 565,00 € 282,50 € 282,50 €Por el tercero 850,00 € 425,00 € 425,00 €Por el cuarto 1.100,00 € 550,00 € 550,00 €Por el cuarto y

sucesivos 2 x 1.500,00 € 1.500,00 € 1.500,00 €Importe total de

deducción 2.987,50 € 2.987,50 €

7. Dos cónyuges separados, la madre vive con el hijo de 17años. El padre contribuye al mantenimiento económicodel hijo en virtud de sentencia judicial.

Solución: El hijo da derecho a deducción. Ahora bien, ladeducción se dividirá a partes iguales en la declaración decada progenitor.

12.2.2 Deducción por adopción


Por cada persona adoptada se deducirá 600 euros.

El límite anterior ascenderá al 20% de las cantidades, que previajustificación, entreguen a aquellas entidades, organismos o agen-cias mediadoras o colaboradoras que tenga reconocida la condi-ción legal de entidades acreditadas, en el marco de una adopcióninternacional.

Condiciones

• La adopción debe realizarse conforme a la legislación vigente.

• La deducción se aplicará en el periodo impositivo corres-pondiente al momento en que se dicte la oportuna resolu-ción judicial constituyendo la adopción.


Cuando la adopción se realice por ambos cónyuges o miembrosde la pareja de hecho constituida conforme a lo dispuesto en laLey 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, ladeducción se prorrateará por partes iguales.

12.2.3 Deducción por abonar a los hijos anualida-des por alimentos

Por alimento se entiende todo lo que es indispensable para el sus-tento, habitación, vestido, asistencia médica y educación.


El contribuyente podrá deducir un 15% de las cantidades abona-das por alimentos, con los siguientes límites:

• 131,00 euros anuales por el primero de los hijos.

• 163,00 euros anuales por el segundo de los hijos.

• 194,00 euros anuales por el tercero de los hijos.

• 251,00 euros anuales por el cuarto de los hijos.

• 341,00 euros anuales por el quinto y por cada uno delos sucesivos hijos.

Condiciones

Para tener derecho a esta deducción es necesario que el contribu-yente satisfaga las anualidades por alimentos a favor de sus hijospor decisión judicial.

EjemploSupongamos que usted está divorciado y que tienen un hijo de 11años que convive con su ex cónyuge. Según el convenio aproba-do judicialmente, usted debe pagar 901,52 euros anuales en con-cepto de anualidades por alimentos en favor de su hijo. Por tanto,las deducciones a las que usted tiene derecho son las siguientes:

Por descendiente 460,00 € / 2 230,00 €Por abono de anualidades 15% (901,52 €) 131,00 €por alimentos (con límite de 131,00 €)

12.2.4 Deducción por ascendientes (padres, abue-los, bisabuelos...)


Por cada ascendiente que conviva con el contribuyente de formacontinua y permanente durante todo el año se podrán deducir202,00 euros.

A efectos de aplicar esta deducción, se asimilan a la convivenciadescrita anteriormente los supuestos en que el descendientesatisfaga de su propio patrimonio cantidades a residencias dondeel ascendiente viva de forma continuada y permanente durantetodo el año natural.



Condiciones

• Que el ascendiente no tenga rentas anuales, incluidas lasexentas, superiores a 6.316,80124 euros en el periodoimpositivo de que se trate.

• Que el ascendiente no forme parte de una unidadfamiliar en la que cualquiera de sus miembros tengarentas anuales, incluidas las exentas, superiores a6.316,80125 euros en el periodo impositivo de que setrate.

• Que el ascendiente no presente la declaración por esteimpuesto correspondiente al periodo impositivo de que setrate.


• Cuando los ascendientes convivan con varios descendien-tes del mismo grado (por ejemplo, hijos), la deducción seprorrateará y se dividirá a partes iguales entre estos des-cendientes.

• Si, por el contrario, estos ascendientes conviven con des-cendientes de distinto grado de parentesco (hijos y nietos,por ejemplo), sólo tendrán derecho a esta deducción losdescendientes de grado más próximo (hijos). En este casola deducción también se prorrateará y se dividirá a partesiguales entre ellos. Sin embargo, si ninguno de los descen-dientes más próximos tienen rentas anuales superiores a6.316,80126 euros, la deducción pasará a los descendientesde grado más lejano.

• Si los ascendientes viven en centros residenciales, ladeducción se practicará por los descendientes de gradomás próximo que acrediten, con la correspondiente factu-ra, haber satisfecho cantidades para sufragar los gastos deestancia del ascendiente en dichos centros. En los supues-tos de existir varios descendientes de igual grado quesufraguen dichos gastos, la deducción se prorrateará ypracticará entre todos ellos por partes iguales.

EjemploImaginemos que usted tiene 76 años, unas rentas anuales de4.808,10 euros, y convive con sus tres hijos, mayores de edad.

Como sabemos, se puede deducir 202,00 euros por cada ascen-diente. En este caso, como el ascendiente convive con tres hijos,se divide esa cantidad entre tres:

Deducción

Primer hijo 67,33 €Segundo hijo 67,33 €Tercer hijo 67,33 €

12.2.5 Deducción por discapacidad

12.2.5.1 Deducción por discapacidad del con-tribuyente, descendiente, ascendiente,cónyuge o pareja de hecho, cuando setrate de parejas de hecho constituidasconforme a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora delas parejas de hecho, o pariente cola-teral hasta cuarto grado


Se aplicará la siguiente deducción en función del grado de disca-pacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona:

Grado de discapacidad y necesidadde ayuda de tercera persona Deducción

Igual o superior al 33% e inferior al 65% deminusvalía 600,00 €Igual o superior al 65% de minusvalía 920,00 €Igual o superior al 75% de minusvalía y obtenerentre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona 1.100,00 €Igual o superior al 75% de minusvalía y obtener40 o más puntos de ayuda de tercera persona 1.400,00 €

Condiciones

• La persona discapacitada tiene que ser el propio contri-buyente, o un descendiente, ascendiente, cónyuge opareja de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003,de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, opariente colateral hasta el cuarto grado inclusive. En estecaso, los parientes, cualquiera que sea su edad, debendepender del contribuyente y no tener rentas anualessuperiores a 12.633,60 euros127 en el periodo impositivode que se trate.

• El grado de minusvalía y los puntos de ayuda de tercerapersona se medirán de acuerdo con lo establecido en losanexos I y II del Real Decreto 1.971/1999, de 23 dediciembre.

• Esta deducción es compatible con las de los apartadosanteriores (descendientes, ascendientes, alimentos).

• Si la persona con discapacidad presenta declaración poreste impuesto podrá optar entre practicar la deducción ensu totalidad en dicha declaración o que se la practique ensu totalidad el contribuyente de quien dependa. En el casode que se opte por esta segunda posibilidad y la personadiscapacitada depende de varios contribuyentes, la deduc-ción se prorrateará y practicará por partes iguales cadauno de estos contribuyentes.

Tutela y acogimiento no remunerado

Asimismo se podrá deducir cuando el discapacitado se encuentrebajo la tutela del contribuyente o acogimiento no remunerado for-malizado ante la entidad pública con competencia en materia deprotección de menores. Para ello, es necesario que se cumplanlas condiciones de renta y de grado de invalidez señaladas eneste apartado.







———————————————————127 Estos familiares no deben tener rentas superiores al doble del salario mínimo inter-

profesional en el periodo impositivo de que se trate. El salario mínimo interprofesio-nal asciende a 6.316,80 euros según dispone el Real Decreto 1.426/2002, de 27 dediciembre.

12.2.5.2 Deducción por persona discapacitada acargo de edad igual o superior a 65 años


Se aplicará la siguiente deducción en función del grado de disca-pacidad y de la necesidad de ayuda de tercera persona:

Grado de discapacidad y necesidadde ayuda de tercera persona Deducción

Igual o superior al 33% e inferior al 65% deminusvalía 300,00 €Igual o superior al 65% de minusvalía 460,00 €Igual o superior al 75% de minusvalía y obtenerentre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona 550,00 €Igual o superior al 75% de minusvalía y obtener40 o más puntos de ayuda de tercera persona 700,00 €

Condiciones

• Se aplicará en caso de que alguna persona discapacitadade 65 ó más años que no estando incluida en la relación defamiliares o asimilados contemplados en el apartado ante-rior conviva con el contribuyente.

• El grado de minusvalía y los puntos de ayuda de tercerapersona se medirán de acuerdo con lo establecido en losanexos I y II del Real Decreto 1.971/1999, de 23 dediciembre.

• Las rentas de los discapacitados deberán ser inferiores a12.633,60 euros228.

• El contribuyente no podrá aplicar esta deducción si aplica ladeducción por minusvalía prevista en el apartado 12.2.5.1.

• Si la persona con discapacidad presenta declaración poreste impuesto podrá optar entre practicar la deducción ensu totalidad en dicha declaración o que se la practique ensu totalidad el contribuyente de quien dependa. En el casode que se opte por esta segunda posibilidad y la personadiscapacitada depende de varios contribuyentes, la deduc-ción se prorrateará y practicará por partes iguales cadauno de estos contribuyentes.

EjemploSupongamos que usted tiene en el año una renta de 10.818,22euros. Además es minusválido con un grado de minusvalía del33%. Convive con dos personas:

• Por un lado, su padre, un hombre de 70 años que tiene ungrado de minusvalía del 70% y que no tiene rentas duranteel año 2003.

• Por otro, un amigo de la familia de 68 años, que tiene ungrado de minusvalía del 80% y necesita la ayuda de otrapersona para realizar los actos más esenciales (45 puntosde ayuda de tercera persona). Además no tiene rentasdurante el año 2003.

¿A que deducciones tiene usted derecho?

Por ser usted minusválido 600,00 €Por su padre minusválido Por ascendiente 202,00 €

Por discapacidad 920,00 €Por una persona mayor de 65 años dicapacitada que convi-ve con usted 700,00 €TOTAL 2.422,00 €

12.2.6 Deducción por edad


• Por cada contribuyente de edad superior a 65 años: 200,00euros.

• Por cada contribuyente de edad superior a 75 años: 400,00euros.

12.2.7 ¿Cómo se determina la situación personal yfamiliar?

Para determinar las circunstancias personales y familiares quepueden dar derecho a estas deducciones, se tendrá en cuenta lasituación existente el día del devengo del impuesto (como reglageneral, el 31 de diciembre).

No obstante, si durante el periodo impositivo una persona nace,fallece o alcanza o rebasa la edad que da derecho a deducción,las posibles deducciones se calcularán en proporción al núme-ro de días del año natural en el que se hayan producido las cir-cunstancias que den derecho a deducir.

En el supuesto de que el periodo por el que hay que declarar seamenor que un año (por fallecimiento del contribuyente), las posi-bles deducciones se reducirán de forma proporcional al númerototal de días del periodo impositivo.

EjemploSupongamos que usted convive con tres hijos:

• Por un lado, su primer hijo minusválido (con grado deminusvalía del 40%) de 8 años de edad falleció a causa deun accidente de tráfico el 1 de agosto de 2003.

• Su segundo hijo nació el 16 de noviembre de 1997. Por lotanto el 16 de noviembre de 2003 ha cumplido 6 años.

• Su tercer hijo nació el 1 de diciembre de 2003.

¿A que deducciones tiene usted derecho?

Por su primer hijo por descendiente [460,00x (213/365)] 268,44 €minusválido por discapacidad [600,00 x (213/365)] 350,14 €Por su segundo hijo por descendiente 565,00 €

por menor de 6 años [250,00 x (320/365)] 219,18 €Por su tercer hijo por descendiente [850,00 x (31/365)] 72,19 €

por menor de 6 años [250 x (31/365)] 21,23 €TOTAL 1.496,18 €



———————————————————128 Las rentas del discapacitado no pueden superar el doble del salario mínimo interpro-

fesional, en el periodo impositivo de que se trate. El salario mínimo interprofesionalasciende a 6.316,80 euros, según dispone el Real Decreto 1.426/2002, de 27 dediciembre.

RESUMEN: Tipos de deducciones

Tipo de deducciones Cantidades a deducir

Por descendientes 460,00 euros anuales por el primero + 250,00 euros565,00 euros anuales por el segundo

si son menores

850,00 euros anuales por el tercerode 6 años

1.100,00 euros anuales por el cuarto 1.500,00 euros anuales por el quinto ypor cada uno de los sucesivos

Por adopción 600 euros

20% de las cantidades satisfechas a entidades acreditadas en el marco de una adopción internacional

Por anualidades 15% Límites: 131,00 euros anuales por el primero de los hijos 163,00 euros anuales por el segundo de los hijos194,00 euros anuales por el tercero251,00 euros anuales por el cuarto341,00 euros anuales por el quinto y por cadauno de los sucesivos

Por ascendientes 202,00 euros

Por discapacidad Contribuyente, ascendientes, descendientes, cónyuge opareja de hecho o por cada pariente colateral hasta el cuartogrado inclusive:- Igual o superior al 33% e inferior a 65%de minusvalía 600,00 euros

- Igual o superior al 65% de minusvalía 920,00 euros

- Igual o superior al 75% de minusvalía y entre15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona 1.100,00 euros

- Igual o superior al 75% de minusvalía y 40 omás puntos de ayuda de tercera persona 1.400,00 euros

Persona de 65 o más años con movilidad reducida o necesitada de ayuda: - Igual o superior al 33% e inferior a 65%de minusvalía 300,00 euros

- Igual o superior al 65% de minusvalía 460,00 euros

- Igual o superior al 75% de minusvalía y entre15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona 550,00 euros

- Igual o superior al 75% de minusvalía y 40 omás puntos de ayuda de tercera persona 700,00 euros

Por edad - Mayores de 65 años: 200,00 euros- Mayores de 75 años: 400,00 euros

12.3 Deducciones por vivienda habitualAntes de seguir adelante, conviene aclarar el concepto de vivien-da habitual.

¿Qué se entiende por vivienda habitual?

Es aquélla en la que el contribuyente reside durante un plazocontinuado de tres años.

No obstante, se considerará también que la vivienda es habitualcuando, a pesar de no haber transcurrido estos tres años, el con-tribuyente fallezca o se vea obligado a cambiar de vivienda porcircunstancias tales como la inadecuación de la vivienda al gradode discapacidad del contribuye o de un ascendiente, descendien-te o cónyuge, que conviva con el contribuyente, o de alguna per-sona que genera el derecho a practicar deducción de la cuotaíntegra del impuesto, casarse, separarse el matrimonio o extin-guirse la pareja de hecho que esté constituida conforme a lo dis-puesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas

de hecho, trasladarse por razones laborales, conseguir su primerempleo, obtener otro empleo o circunstancias similares.

ATENCIÓN: No formarán parte del concepto de vivienda habi-tual, los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, losgarajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que noconstituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos enque los mismos formen con la vivienda una finca registral única.

Si los miembros de la unidad familiar son titulares de más de unavivienda, sólo uno de estos inmuebles se considera comovivienda habitual. Para ello, se tendrá en cuenta en cuál de ellostiene la unidad familiar su principal centro de intereses vitales,relaciones personales, sociales y económicas.

Para que una vivienda constituya la residencia habitual del contribu-yente es necesario que éste la habite, de manera efectiva y concarácter permanente, en un plazo de doce meses, contados desdeque la adquirió o se terminaron las obras. No obstante, se seguiráconsiderando como vivienda habitual en los dos casos siguientes:

• Cuando fallezca el contribuyente o se produzcan otras cir-cunstancias que impidan que se ocupe la vivienda (bodas,separaciones, traslados de trabajo...).

• Cuando el contribuyente disfrute de otra vivienda habitualpor razón de cargo o empleo, y, como consecuencia, noutilice la vivienda que acaba de comprar. En este caso,este plazo de doce meses comenzará a contarse a partir dela fecha del cese en el cargo o empleo.

Cuando se apliquen las excepciones previstas, la deducción poradquirir la vivienda habitual se practicará hasta el momento en quese produzcan las circunstancias que obligatoriamente exijan el cam-bio de vivienda o impidan que la misma se ocupe. Sin embargo,cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón decargo o empleo, podrá seguir deduciendo por este concepto mien-tras se mantenga dicha situación y la vivienda siga sin utilizarse.

Este mismo tratamiento se aplicará a los casos en los que el con-tribuyente perciba cantidades para compensar la necesidad devivienda, y, además, la vivienda adquirida no la utilicen personasajenas a su unidad familiar.

En este apartado se regulan estas cuatro deducciones:

• Por alquiler de la vivienda habitual.

• Por arrendamiento de vivienda.

• Por inversión en vivienda habitual.

• Por adquisición de vivienda habitual por familias numerosas.

12.3.1 Deducción por alquiler de la vivienda habitual


Los contribuyentes que satisfagan durante el periodo impositivocantidades por el alquiler de su vivienda habitual pueden aplicaruna de las dos deducciones siguientes:

• 20% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo,con el límite de 1.200,00 euros anuales.

• 25% de las cantidades satisfechas en el periodo impositivo,con el límite de 1.500,00 euros, en los siguientes casos:

– Menores de 35 años. Para la determinación de la edaddel contribuyente se atenderá a la situación existente eldía de inicio del periodo impositivo.

– Titulares de familia numerosa. Para la determinación dela titularidad de la familia numerosa se atenderá a la situa-ción existente el día de inicio del período impositivo.





Regla especial para los casos de tributación conjun-ta y contribuyentes mayores y menores de 35 años

En el supuesto en que se opte por la tributación conjunta y exis-tan varias personas con derecho a aplicar la deducción poralquiler de vivienda habitual, unas con edad inferior y otras conedad superior a 35 años, cada una de ellas aplicará el porcentajey límite que le corresponda de acuerdo con lo expuesto ante-riormente.

Regla especial para los casos de nulidad, separa-ción o divorcio del matrimonio o extinción de lapareja de hecho constituida conforme a lo dispues-to en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora delas parejas de hecho

En los casos en que sea decretada la nulidad, separación o divor-cio del matrimonio o la extinción de la pareja de hecho constitui-da conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, regu-ladora de las parejas de hecho, un contribuyente tendrá derechoa deducir el alquiler de la vivienda habitual en su declaración encualquiera de los siguientes casos:

• Cuando la autoridad competente haya ordenado a ese con-tribuyente pagar la totalidad del alquiler de la viviendafamiliar.

• Cuando se haya pactado en el convenio aprobado judicial-mente que ese contribuyente pague la totalidad del alqui-ler de la vivienda familiar.

No obstante, si la obligación de pagar el alquiler corresponde aambos contribuyentes, la deducción se prorrateará entre ellos yse practicará en la declaración de cada uno en la proporción quecorresponda, con el porcentaje y límite establecidos anteriormen-te aplicables al contribuyente que resida en la referida vivienda.

12.3.2 Deducción por arrendamiento de vivienda

El arrendador puede aplicar una deducción del 20 por 100 del ren-dimiento neto obtenido por el arrendamiento de vivienda, incluidosmobiliario, trasteros, plazas de garaje y anexos accesorios a lamisma que sean arrendados conjuntamente con la vivienda.

Requisito

Debe tratarse de arrendamientos a los que se refiere el artículo 2 dela Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos.

Límite

Esta deducción no puede exceder de 900 euros para cada arren-dador existente en la unidad familiar.

12.3.3 Deducción por inversión en vivienda habitual

Los contribuyentes pueden aplicar una deducción por inversión y,en su caso, financiación de la vivienda habitual.

¿Qué se entiende por inversión en vivienda habitual?

• El dinero destinado a adquirir la vivienda habitual. No seconsideran como adquisición de vivienda:

– Los gastos de conservación (pintar, revocar...) o repara-ción (arreglar la calefacción, los ascensores, fontanería...).

– Las mejoras (mobiliario, poner puertas de seguridad,contraventanas...).

– La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, pis-cinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos

o cualquier otro elemento siempre que no forme con lavivienda una finca registral única.

• El dinero destinado a rehabilitar la vivienda habitual129.

• El dinero pagado por el contribuyente por los gastos ori-ginados al adquirir o rehabilitar la vivienda habitual(IVA, gastos de notaría, registro de la propiedad...). Que-dan excluidos los gastos de financiación (por financiaciónse entienden los intereses).

• El dinero que se deposite en cuentas conocidas como“cuentas ahorro vivienda”. Tendrán derecho a deduc-ción las cantidades que el contribuyente deposite en estascuentas, siempre que esas cantidades que han generadoese derecho a deducción se destinen exclusivamente,antes del transcurso de seis años, a partir de la fecha deapertura de la cuenta, a adquirir o rehabilitar la viviendahabitual del contribuyente. Se perderá el derecho a ladeducción en los siguientes casos:

– Cuando el contribuyente disponga de cantidades deposita-das en su cuenta vivienda que han generado derecho adeducción para otros fines que no sean ni la adquisición nila rehabilitación de su vivienda habitual y no se repongan ono se aporten íntegramente a otra cuenta de la misma o deotra entidad de crédito con anterioridad al devengo delimpuesto. En caso de disposición parcial se entenderá quelas cantidades dispuestas son las primeras depositadas.

No se entiende incumplido el requisito del destino de lacuenta vivienda a la adquisición o rehabilitación de lavivienda habitual en el supuesto de fallecimiento del con-tribuyente antes de la finalización del plazo de los seisaños a que se refiere el apartado siguiente.

– Cuando pasen seis años desde que el contribuyente abrióla cuenta, sin que las cantidades que han generado elderecho a deducción se hayan destinado a adquirir orehabilitar la vivienda habitual.

– Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de lavivienda habitual no cumpla las condiciones exigidaspara la deducción por vivienda habitual.

Cada contribuyente sólo podrá tener una cuenta vivienda.

Las cuentas vivienda deberán identificarse separadamenteen la declaración. En ellas se hará costar, al menos, lossiguientes datos:

– Entidad en la que se ha abierto la cuenta.

– Número de esa cuenta.

– Fecha de apertura.

– Saldo a la fecha inicial y final del periodo impositivo.

Cuando se pierda el derecho a las deducciones practicadas, elcontribuyente tendrá que sumar a la cuota del impuesto devenga-da en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, lascantidades deducidas más los intereses de demora130.

———————————————————129 Por rehabilitación se considerará la que cumpla las condiciones a que se refiere el

Decreto del Gobierno Vasco 308/2000, de 26 de diciembre, sobre actuaciones prote-gidas de rehabilitación del patrimonio urbanizado y edificado, o en su caso, ser califi-cada como actuación protegible de conformidad con el Real Decreto 1.186/1998, de12 de junio, o normas de ámbito estatal que lo sustituyan.

130 Véase el artículo 58.2.b) de Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributariadel Territorio Histórico de Gipuzkoa, en relación al interés de demora.



¿Qué otros supuestos se equiparan con la adquisi-ción o rehabilitación?

Se equiparan a la adquisición de la vivienda habitual y, por tanto,dan también derecho a esta deducción, las cantidades destinadas a:

• Ampliación de vivienda.

• Construcción.

• Adquisición del derecho de superficie.

• Obras e instalaciones de adecuación y modificación deledificio que se realicen en la vivienda habitual de personasminusválidas.

Vamos a analizarlas una por una.

1.Ampliación de vivienda.

Para ello es necesario que se aumente su superficie habi-table de forma permanente y durante todas las épocas delaño. Esta ampliación puede hacerse o bien cerrando laparte descubierta, o bien por cualquier otro medio.

2.Construcción.

Para ello es necesario que el contribuyente pague directa-mente los gastos de obra o que entregue cantidades a cuen-ta al promotor de aquéllas, siempre que las obras finalicenantes de cuatro años desde el inicio de la inversión.

Este plazo de cuatro años puede ampliarse en los dossiguientes supuestos:

• Quiebra o suspensión de pagos del promotor, ambas judi-cialmente declaradas. En estos casos si el promotor nofinalizase las obras de construcción antes de transcurrirel plazo de cuatro años o no pudiera efectuar la entregade las viviendas en el mismo plazo, dicho plazo quedaautomáticamente ampliado en otros cuatro años, y elplazo de doce meses para habitar la vivienda comenzaráa contarse a partir del día en que ésta se entregue.

Para que el plazo se amplíe, el contribuyente deberápresentar, junto con la declaración del periodo impositi-vo en que se hubiese incumplido el plazo inicial, tantolos justificantes que acrediten sus inversiones en vivien-da, como cualquier otro documento que demuestre quese ha producido alguna de las situaciones señaladas(quiebra o suspensión de pagos).

En este caso, el contribuyente no tendrá que efectuaringreso alguno por razón del incumplimiento del plazogeneral de cuatro años previsto para finalizar las obrasde construcción.

• Circunstancias excepcionales ajenas al contribuyente quesupongan la paralización de las obras y éstas no puedanfinalizarse en el plazo de cuatro años. En este caso, elcontribuyente deberá solicitar la ampliación del plazo ala Administración tributaria. Para hacerlo, tendrá unmes a partir del día del incumplimiento del plazo decuatro años. En la solicitud debe hacer constar:

– Los motivos que han provocado que el plazo seincumpla.

– El periodo de tiempo que considera necesario parafinalizar las obras de construcción, teniendo en cuentaque este periodo no podrá ser superior a cuatro años.

Junto con la solicitud, el contribuyente deberá aportarla justificación correspondiente. A la vista de esta docu-

mentación, la Administración tributaria decidirá siamplía el plazo y la duración del mismo. Esta amplia-ción no tendrá por qué ser la misma que ha solicitado elcontribuyente. Se entenderá que quedan desestimadaslas solicitudes de ampliación que no se resuelvan expre-samente en el plazo de tres meses.

La ampliación concedida comenzará a contarse a partirdel día siguiente a aquel en que se produzca el incum-plimiento.

3.Adquisición del derecho de superficie

La adquisición del derecho de superficie del inmueble quevaya a constituir su vivienda habitual, cuando el mismo sehaya constituido sobre un suelo de titularidad pública.

4.Obras e instalaciones de adecuación y modificacióndel edificio que realicen personas minusválidas

Las obras e instalaciones de adecuación en la vivienda habi-tual, así como las de modificación de los elementos comu-nes del edificio que sirvan de paso necesario entre la fincaurbana y la vía pública, tales como escaleras, ascensores,pasillos, portales o cualquier otro elemento arquitectónico,o las necesarias para aplicar los dispositivos electrónicosque sirvan para superar barreras de comunicación senso-rial o de promoción de seguridad de los minusválidos.

Asimismo, se incluyen dentro de este concepto las obras einstalaciones de adecuación que se efectúen en viviendasocupadas a título de arrendatario, subarrendatario o usu-fructuario por el contribuyente minusválido, por el contribu-yente que conviva con un ascendiente, descendiente, cón-yuge o pareja de hecho cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, regu-ladora de las parejas de hecho, con una persona vinculadaal mismo por razones de tutela o acogimiento no remunera-do formalizado ante la Entidad Pública con competenciasen materia de protección de menores, que tengan la condi-ción de minusválido, por el contribuyente que conviva conpersona de edad igual o superior a 65 años y, que acreditesu grado de minusvalía y necesidad de tercera persona.

El órgano competente de la Diputación Foral de Gipuzkoa,el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órga-no correspondiente de la Comunidad Autónoma deberácertificar que las obras e instalaciones de adecuación sonnecesarias para la accesibilidad y comunicación sensorialque faciliten que los minusválidos puedan desenvolversecon dignidad.

Estas obras las deberán realizar:

• El contribuyente minusválido.

• El contribuyente que conviva con un ascendiente, des-cendiente, cónyuge o pareja de hecho cuando se tratede una pareja de hecho constituida conforme a lo dis-puesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora delas parejas de hecho, o con una persona vinculada almismo por razones de tutela o acogimiento no remune-rado formalizado ante la Entidad Pública con competen-cias en materia de protección de menores, que tenganla condición de minusválido.

• El contribuyente que conviva con persona de edad igualo superior a 65 años y, que acredite su grado de minus-valía y la necesidad de tercera persona.

• Los copropietarios obligados a pagar las obras de modifi-cación de los elementos comunes de su vivienda habitual.

¿Que debe tenerse en cuenta para aplicar la deduc-ción por inversión en vivienda habitual?

Para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitualdeben tenerse en cuenta las siguientes reglas:

• Reglas generales para aplicar la deducción por inversiónen vivienda habitual.

• Reglas especiales para aplicar la deducción por inversiónen vivienda habitual cuando se hayan practicado deduccio-nes por adquisición o rehabilitación de vivienda habitualen periodos impositivos anteriores a 1 de enero de 1999.

• Régimen de compensación para contribuyentes queadquirieron la vivienda habitual antes del 1 de enero de1999 y tuvieran derecho a la deducción por adquisición devivienda, en el supuesto de que la aplicación del régimenpara la deducción por inversión en vivienda le resultemenos favorable que el regulado en la Norma Foral13/1991, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas.

• Regla especial para los casos de nulidad, separación odivorcio del matrimonio o la extinción de la pareja dehecho constituida conforme a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho.

12.3.3.1 Reglas generales para aplicar ladeducción por inversión en viviendahabitual


• En concepto de inversión, el 15% de las cantidadesinvertidas en el ejercicio, incluidos los gastos originadosque hayan corrido a cargo del adquirente.

Cuando el contribuyente tenga menos de 35 años o sea titu-lar de familia numerosa, o el inmueble se destine a viviendahabitual de familia numerosa y, además, su base imponibleminorada en las reducciones por pensiones compensatoriasy anualidades por alimentos no supere la cantidad de27.045,54 euros, podrá aplicar un porcentaje del 25% enlugar del 15%. A estos efectos, para la determinación de laedad y de la titularidad de la familia numerosa se tendrá encuenta la situación existente el 1 de enero de 2003.

Este porcentaje del 25% no se aplicará en los casos deinversión en cuenta vivienda.

• En concepto de financiación, el 20% de los interesessatisfechos en el ejercicio por la utilización de capitales aje-nos para la inversión en la vivienda habitual. Para ello esnecesario que estas cantidades puedan dar –en el ejerciciode que se trate o en los ejercicios siguientes– el derecho aaplicar la deducción contemplada en el apartado anterior.

Cuando el contribuyente tenga menos de 35 años o sea titu-lar de familia numerosa, o el inmueble se destine a viviendahabitual de familia numerosa y, además, su base imponibleminorada en las reducciones por pensiones compensatoriasy anualidades por alimentos no supere la cantidad de27.045,54 euros, podrá aplicar un porcentaje del 30% enlugar del 20%. A estos efectos, para la determinación de laedad y de la titularidad de la familia numerosa se tendrá encuenta la situación existente a 1 de enero de 2003.

ATENCIÓN: La deducción por inversión en vivienda habitualserá el resultado de sumar los importes resultantes del con-cepto de inversión y financiación, en las condiciones y con loslímites que se detallan más adelante.

¿Cuáles son los limites de la deducción por inver-sión en vivienda habitual?

Hemos agrupado los límites de la deducción en ocho apartados:

• Límite al importe a deducir por el concepto de inversiónen vivienda para cada contribuyente.

• Límite al importe a deducir por el concepto de inversiónen vivienda para cada una de las personas que adquieranen común la vivienda habitual.

• Límite al importe a deducir por el concepto de interesespara cada contribuyente.

• Límite al importe a deducir por el concepto de interesespara el conjunto de contribuyentes que adquieren unavivienda en común.

• Límite global de las cantidades a deducir por inversiónmás intereses.

• Límite por incremento de patrimonio.

• Límite del esfuerzo inversor.

• Límite global de las deducciones por inversión en lavivienda habitual (inversión más intereses), por adquisi-ción de vivienda habitual por familias numerosas y poractividades de mecenazgo.

Analicémoslos de uno en uno.

a) Límite al importe a deducir por el concepto deinversión en vivienda para cada contribuyente

Por lo que respecta al límite vinculado al contribuyente,para las adquisiciones de vivienda habitual con posteriori-dad al 1 de enero de 2003, las cantidades que puede deducircada contribuyente por el concepto de inversión a lo largode los sucesivos periodos impositivos contados desde el 1de enero de 1999 no pueden superar la cifra de 30.000,00euros. Dicho de otra forma, a un contribuyente se le incen-tiva fiscalmente a partir de 1 de enero de 2003 la adquisiciónde una vivienda de 200.000,00 euros, ya que si aplicamos el15% (deducción por inversión) a 200.000,00 euros, resulta lacifra de 30.000,00 euros. Dentro de estos 200.000,00 eurosse incluyen los gastos originados en la adquisición quecorren a cargo del contribuyente (notario, impuestos, etc.).

De lo anterior resulta que si una persona compra unavivienda de 120.202,42 euros, podrá deducir, como máximo,18.030,36 euros, es decir, el 15% de 120.202,42 euros. Sinembargo, si la vivienda costase 240.404,84 euros, no podríadeducir 36.060,73 euros (15% de 240.404,84 euros) sino30.000,00 euros, que se establece como límite.

Este saldo de 30.000,00 euros también puede verse reduci-do cuando un contribuyente haya tenido una ganancia patri-monial como resultado de haber vendido una viviendahabitual anterior. Este contribuyente puede hacer doscosas: someter a gravamen dicha ganancia, o aplicar a lamisma la exención por reinversión en cuyo caso restará el15% de dicha ganancia patrimonial exenta del saldo de30.000,00 euros o del saldo menor que tenga el contribu-yente en ese momento a su disposición.

A medida que, con el transcurso del tiempo, el contribuyen-te vaya deduciendo por el concepto de inversión, la cantidadde 30.000,00 euros se irá paulatinamente reduciendo hasta,en su caso, llegar a cero.





Para calcular el límite relativo a la suma de los importesdeducidos por el contribuyente en concepto de inversiónen vivienda habitual a lo largo de los sucesivos periodosimpositivos, no se tiene en cuenta las deducciones que,por dicho concepto, se hayan practicado con anterioridadal 1 de enero de 1999.

ATENCIÓN: Para las adquisiciones de vivienda habitualcon anterioridad a 1 de enero de 2003, la cifra anterior de30.000,00 euros, relativa a la suma de los importes deduci-dos por el contribuyente en concepto de inversión envivienda habitual a lo largo de los sucesivos periodosimpositivos, seguirá siendo de 27.045,54 euros.

Ejemplo ASupongamos que usted ha comprado en el año 2003 una viviendapor 240.404,84 euros. Para ello ha vendido la anterior obteniendouna ganancia patrimonial de 12.020,24 euros. Se acoge a la exen-ción por reinversión.

La cantidad que se puede deducir por adquisición de viviendahabitual será la siguiente:

15% 240.404,84 €, con el límite de 30.000,00 € 30.000,00 €15% 12.020,24 € -1.803,04 €Cantidades máximas a deducir en ejercicios

sucesivos 28.196,96 €

Ejemplo BSupongamos que usted ha comprado en el año 2003 una viviendapor 120.202,42 euros. Para ello ha vendido la anterior obteniendouna ganancia patrimonial de 12.020,24 euros. Se acoge a la exen-ción por reinversión.

La cantidad que se puede deducir por adquisición de viviendahabitual será la siguiente:

15% 120.202,42 € , con el límite de 30.000,00 € 18.030,36 €15% 12.020,24 € -1.803,04 €Cantidades máximas a deducir en ejercicios

sucesivos 16.227,32 €

b)Límite al importe a deducir por el concepto deinversión en vivienda para cada una de las personasque adquieran en común la vivienda habitual

Por lo que respecta al límite vinculado al inmueble,para las adquisiciones de vivienda habitual con posteriori-dad al 1 de enero de 2003, si son varias las personas quecompran la vivienda, el límite de 30.000,00 euros se referi-rá al conjunto de todas ellas, por lo que la suma de losimportes deducidos por el concepto de inversión portodos y cada uno de los propietarios no podrá superar lacitada cifra. Esto es, si dos personas compran una vivien-da, podrán deducir como máximo la cantidad de 30.000,00euros, y no podrán deducir la suma de sus cantidades per-sonales (60.000,00 euros).

A medida que, con el transcurso del tiempo, el contribu-yente vaya deduciendo por el concepto de inversión, lacantidad de 30.000,00 euros se irá paulatinamente redu-ciendo hasta, en su caso, llegar a cero. Lo mismo suce-de cuando la vivienda ha sido comprada por varias per-sonas.

El artículo 68 del Decreto Foral 68/2001, de 18 de diciem-bre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas, desarrolla el proce-dimiento a seguir en estos supuestos.


c) Límite al importe a deducir por el concepto de inte-reses por cada contribuyente

Se puede deducir el 20% de los intereses satisfechos porutilizar financiación ajena, que se correspondan con can-tidades que den derecho a deducción por inversión. Porlo tanto, siempre debe existir una relación entre el capi-tal del préstamo que genera los intereses y el importesusceptible de generar derecho a deducción, para lo cualen el momento de la adquisición de la vivienda se realiza-rá un prorrateo para fijar el porcentaje de deducción.Este porcentaje será constante y fijo durante los sucesi-vos ejercicios, salvo que deba ser modificado por operarla exención por reinversión u otras circunstancias espe-ciales. Por ejemplo, si las cantidades que pueden darderecho a deducción en el ejercicio 2003 y en los siguien-tes es de 200.000,00 euros, el contribuyente podrá dedu-cir los intereses que se correspondan con un préstamode 200.000,00 euros.

ATENCIÓN: Para las adquisiciones de vivienda habitualcon anterioridad a 1 de enero de 2003, el importe máximosusceptible de generar derecho a deducción seguirá sien-do de 180.303,63 euros.

¿Qué ocurre si el préstamo para comprar la vivienda supe-ra la base del crédito fiscal (el coste de la vivienda con elmáximo de 200.000,00 euros)? Pues que habrá que hacerun prorrateo.

EjemplosPara aclarar lo explicado, vamos a utilizar cuatro ejemplos. Todosparten de la misma situación: suponemos que usted ha compradouna vivienda en el año 2003, y para ello ha solicitado un préstamo,pero en cada ejemplo varía el precio de la vivienda y la cuantía delpréstamo.

Ejemplo ASupongamos que usted ha comprado una vivienda en el año2003 por 200.000,00 euros y para ello ha solicitado un prés-tamo de igual importe. El préstamo será deducible en el siguien-te porcentaje:

Importe de la vivienda 200.000,00 €Importe del préstamo 200.000,00 €Porcentaje deducible de los intereses 100%

Ejemplo BSupongamos que usted ha comprado una vivienda en el año 2003por 200.000,00 euros y ha solicitado un préstamo de 120.202,42euros. El préstamo será deducible en el siguiente porcentaje:

Importe de la vivienda 200.000,00 €Importe del préstamo 120.202,42 €Porcentaje deducible de los intereses 100%

Ejemplo CSupongamos que usted ha comprado una vivienda en el año 2003por 300.506,05 euros y ha solicitado un préstamo de 240.404,84euros. El préstamo será deducible en el siguiente porcentaje:

Importe de la vivienda 300.506,05 €Base de la deducción por inversión en vivienda 200.000,00 €Importe del préstamo 240.404,84 €Porcentaje deducible del préstamo(200.000,00 €/240.404,84 €) 83,19%

Ejemplo DSupongamos que usted ha comprado en el año 2003 una viviendapor 270.455,44 euros y ha solicitado un préstamo de 240.404,84euros. Las cantidades depositadas en su cuenta vivienda que hangenerado derecho a deducción en concepto de inversión ascien-den a 30.050,61 euros. El préstamo será deducible en el siguienteporcentaje:

Importe de la vivienda 270.455,44 €Crédito fiscal máximo por adquisición de

vivienda habitual 200.000,00 €Cantidades que han generado deducción

(cuenta vivienda) 30.050,61 €Base de la deducción por inversión vivienda

(200.000,00 € -30.050,61 €) 169.949,39 €Importe del préstamo 240.404,84 €Porcentaje deducible del préstamo

(169.949,39 €/240.404,84 €) 70,69%

d)Límite al importe a deducir por el concepto de inte-reses por el conjunto de personas que adquieren encomún la vivienda habitual

También en estos casos hay que señalar que si la viviendaes comprada por varias personas, el límite del capital quegenera intereses con derecho a deducción será el mismoque el tenido en cuenta para deducir por el concepto de

inversión. A este respecto conviene repetir la importanciaque tienen las reducciones del saldo de 30.000,00 euros,pues automáticamente repercuten en el límite de la deduc-ción por intereses. En efecto, si un contribuyente reducesu saldo por inversión en vivienda debido a entregas acuenta o porque desea la exoneración de la ganancia patri-monial obtenida al transmitir su vivienda habitual, automá-ticamente verá también reducido el límite máximo de sudeducción por intereses.


e) Límite global de las cantidades a deducir por inver-sión más intereses

La suma de las cantidades que dan derecho a deducir porcada uno de estos dos conceptos (inversión e intereses)no puede superar el 60% de la base imponible minorada enlas siguientes reducciones:

• Por pensiones compensatorias a favor del cónyuge opareja de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003,de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, yanualidades por alimentos, con excepción de las fijadas afavor de los hijos, satisfechas ambas por decisión judicial.

• Por aportaciones a mutualidades, planes de previsiónasegurados, planes de pensiones y entidades de previ-sión social voluntaria (EPSV).

ATENCIÓN: Si el contribuyente ha invertido más del60%, hay que establecer una regla que indique como seopera, teniendo en cuenta que unas cantidades deducen al15% ó 25% (inversión) y otras al 20% ó 30% (intereses). Aeste respecto, la Norma Foral del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas se decanta por aplicar en primerlugar la deducción en concepto de inversión, y posterior-mente la deducción en concepto de financiación.

EjemploSupongamos que usted tiene una base imponible de 27.646,56euros. Ha realizado una aportación a una entidad de previsiónsocial voluntaria por importe de 3.005,06 euros. Durante el añoha amortizado del préstamo 10.818,22 euros y ha satisfecho enconcepto de interés 5.300,93 euros.

Las cantidades que generan derecho a deducción son:

10.818,22 € + 5.300,93 € = 16.119,15 €

El límite máximo de la base de la deducción es:

Base imponible 27.646,56 €Reducción aportación EPSV -3.005,06 €Límite base de la deducción por adquisición

de vivienda: 60% (27.646,56 € - 3.005,06 €) 14.784,90 €

Como se supera el límite máximo debe deducirse los siguientesimportes:



Inversión 10.818,22 € x 0,15 1.622,73 €Financiación (14.784,90 €-10.818,22 €) x 0,2 793,34 €Total deducción adquisición vivienda 2.416,07 €

f) Límite por incremento de patrimonio

Para poder deducir por inversión en vivienda habitual esnecesario que el importe del patrimonio del contribuyenteal finalizar el periodo impositivo sea mayor que el importecomprobado al comienzo del mismo. Esta diferencia debeser, al menos, equivalente a las cantidades que, por habersido destinadas a la inversión en vivienda habitual, hayansido objeto de deducción por este concepto. A estos efectosno se computarán las alteraciones que haya habido duranteel periodo en el valor de los bienes que al final del periodosigan formando parte del patrimonio del contribuyente.

g) Límite del esfuerzo inversor cuando se compra unanueva vivienda habitual

Cuando se adquiera una segunda o ulterior vivienda habi-tual, es necesario para practicar la deducción por inver-sión que en la misma se haya invertido una cantidadmayor que la cantidad que haya generado derecho a prac-ticar deducción por vivienda habitual. El exceso será, ensu caso, la cantidad generadora del derecho a practicardeducción en los sucesivos periodos impositivos. Porejemplo, si adquirió una vivienda habitual por 120.202,42euros por la que se dedujo a partir del 1 de enero de 1999la cantidad de 18.030,36 euros (el 15% de 120.202,42euros) y en el año 2005 adquiere una segunda viviendahabitual por 200.000,00 euros, podrá deducirse por lanueva vivienda habitual por el exceso, esto es, por unabase de 79.797,58 euros de diferencia (200.000,00 €-120.202,42 €). Debe tenerse en cuenta que la base dededucción máxima asciende a 200.000,00 euros. Si lasegunda vivienda la adquiriese por 108.182,18 euros nopodrá deducir nada ya que no ha invertido una cantidadmayor a la cantidad por la que se practicó deducción por laprimera vivienda.

ATENCIÓN: Para las adquisiciones de vivienda habitualcon anterioridad a 1 de enero de 2003, el importe máximosusceptible de generar derecho a deducción seguirá sien-do de 180.303,63 euros.

h)Límite global de las deducciones por inversión en lavivienda habitual (inversión más intereses), poradquisición de vivienda habitual por familias nume-rosas y por actividades de mecenazgo.

La suma de las cantidades que dan derecho a deduccionespor inversión en vivienda habitual, por adquisición devivienda habitual por familias numerosas y por actividadesde mecenazgo no podrá superar el 60% de la base imponi-ble minorada en las siguientes reducciones:

• Por pensiones compensatorias a favor del cónyuge opareja de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003,de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, yanualidades por alimentos, con excepción de las fijadas afavor de los hijos, satisfechas ambas por decisión judicial.


RESUMEN: límites para las bases de las deducciones

Por inversión en vivienda habitual 60% *

Por adquisición vivienda habitual de 1ª categoría 6.666,67 €por familias numerosas (1.000,00/0,15) (por familia)

de 2ª categoríao de honor 10.000,00 €(1.500,00/0,15) (por familia)

Por actividades de mecenazgo 30% *

Para el conjunto de las tres anteriores 60% *

* El porcentaje se aplica sobre la base imponible del contribuyente minorada en lasreducciones por pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pareja de hecho,cuando se trate de parejas de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, y anualidades por alimentos,con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambaspor decisión judicial, y por aportaciones a mutualidades, planes de previsión asegura-dos, planes de pensiones y entidades de previsión social voluntaria.

EjemploSupongamos que usted es titular de una familia numerosa de 1ªcategoría. Optan por la tributación conjunta. La base imponibleasciende a 27.646,56 euros. Ha realizado una aportación a unaentidad de previsión social voluntaria por importe de 3.005,06euros. En el año 2003 ha adquirido la vivienda habitual por impor-te de 240.963,86 euros. La adquisición de esta vivienda habitual laha financiado con un préstamo por importe de 240.963,86 euros.Durante el año ha amortizado del préstamo 10.800,00 euros y hasatisfecho en concepto de interés 6.200,00 euros. Asimismo hahecho una donación a la Cruz Roja por 300,00 euros.

Las cantidades que generan derecho a deducción son:

Por adquisición de vivienda habitual:Por inversión: 83% 10.800,00 €

200.000,00/240.963,86= 83% 8.964,00 €Por financiación: 83% 6.200,00 €

200.000,00/ 240.963,86= 83% 5.146,00 €

Por adquisición de vivienda habitual por familianumerosa: 17% (10.800,00 € + 6.200,00 €)Con el límite de 6.666,67 € (1.000,00/0,15) 2.890,00 €

Por donativos 300,00 €

Cantidades que generan derecho a deducción 17.300,00 €

El límite máximo de la base de la deducción es:

Base imponible 27.646,56 €Reducción aportación EPSV -3.005,06 €Límite base de la deducción por adquisición

de vivienda: 60% (27.646,56 €-3.005,06 €) 14.784,90 €

Como se supera el límite máximo, la normativa del impuesto nodice cual de las tres deducciones se aplica primero, por lo quequeda a elección del contribuyente. Eso sí, respecto a la deduc-ción por inversión en vivienda se aplica primero la deducción enconcepto de inversión.



Donativos 300,00 € x 0,2 60,00 €Inversiónvivienda Inversión 8.964,00 € x 0,15 1.344,60 €habitual Financiación 5.146,00 € X 0,20 1.029,20 €Adquisición vivienda 374,90 € X 0,15habitual familia [14.784,90 € -(300,00 €numerosa + 8.964,00 € + 5.146,00 €)]

= 374,90 € 56,24 €Total deducciones 2.490,04 €

¿Qué ocurre si algún miembro de la unidad fami-liar adquiere una vivienda?

Si algún miembro de la unidad familiar adquiere la vivienda habi-tual, de forma individual o de forma conjunta con otras personas,se aplicará el procedimiento para la aplicación de la deducciónpor inversión en la vivienda habitual en los supuestos en que laadquisición se realice en común por varias personas, con la parti-cularidad que debe considerarse los importes utilizados del crédi-to vivienda de todos los miembros de la unidad familiar. Esto sig-nifica que si dentro de una unidad familiar, uno de los cónyugesse dedujo desde 1 de enero de 1999 por una base de 200.000,00euros, cuando el otro cónyuge adquiera en el año 2003 otravivienda habitual no se va a poder deducir por la compra de lanueva vivienda habitual porque su cónyuge ya ha agotado su cré-dito fiscal.

ATENCIÓN: Para las adquisiciones de vivienda habitual conanterioridad a 1 de enero de 2003, el importe máximo susceptiblede generar derecho a deducción seguirá siendo de 180.303,63euros.

¿Qué ocurre cuando una persona adquiere suvivienda habitual mediante un préstamo, y poste-riormente, realiza los pagos para su adquisicióncon cargo a la sociedad de gananciales?

Cuando una persona adquiera una vivienda habitual y despuésrealice los pagos para su adquisición con cargo a la sociedad degananciales se aplicarán las reglas previstas para la aplicación dela deducción por inversión en vivienda habitual en los supuestosen que la adquisición se realice en común por varias personas.

12.3.3.2 Reglas especiales para aplicar ladeducción por inversión en viviendahabitual cuando se hayan practicadodeducciones por adquisición o rehabi-litación en periodos impositivos ante-riores a 1 de enero de 1999

Para determinar el límite relativo a la suma de los importes dedu-cidos por el contribuyente en concepto de inversión en viviendahabitual a lo largo de los sucesivos periodos impositivos, no setendrán en cuenta las deducciones que, por dicho concepto, sehayan practicado con anterioridad a 1 de enero de 1999.

Para adquisiciones de vivienda habitual con posterioridad a 1 deenero de 2003, la suma de los importes deducidos por el contri-buyente en concepto de inversión a lo largo de los sucesivosperiodos impositivos, no podrá superar la cifra de 30.000,00 eurosminorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 15 por 100 alimporte de la ganancia patrimonial exenta por reinversión. Paralas adquisiciones de vivienda habitual con anterioridad a 1 deenero de 2003, la cifra anterior, relativa a la suma de los importes

deducidos por el contribuyente en concepto de inversión envivienda habitual a lo largo de los sucesivos periodos impositivos,seguirá siendo de 27.045,54 euros.

12.3.3.3 Régimen de compensación para con-tribuyentes que adquirieron la vivien-da habitual antes del 1 de enero de1999 y tuvieran derecho a la deduc-ción por adquisición de vivienda

Puede ocurrir que, debido a la nueva regulación de las deduccio-nes por inversión en vivienda habitual, un contribuyente queadquirió o rehabilitó su vivienda habitual antes del 1 de enero de1999 y tenga derecho a la deducción por inversión en viviendahabitual, en el supuesto de que aplique el régimen vigente para ladeducción por inversión en vivienda habitual le resulte menosfavorable que el establecido en la Norma Foral 13/1991, de 27 dediciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.En este sentido, la Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que secompensará a ese contribuyente, siempre que se cumplan estastres condiciones:

• Que la vivienda habitual se haya comprado o rehabilitadoantes del 1 de enero de 1999.

• Que tuviera derecho a deducción por adquisición o rehabi-litación de vivienda habitual.

• Que el régimen vigente le resulte menos favorable que elanterior.

El régimen de compensación consistirá en liquidar el Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo previsto enla Norma Foral 8/1998 de 24 de diciembre, del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, en sus Decretos Forales de desa-rrollo y a las siguientes reglas:

a) Rendimiento del capital inmobiliario:

– Se calculará el 0,3 % del valor catastral de la viviendahabitual. Si a la fecha de devengo del impuesto lavivienda careciera de valor catastral o éste no se hubie-ra notificado al interesado, se aplicará el 1,10% a lamitad del valor por el que se debiera computar la vivien-da a efectos del Impuesto sobre Patrimonio.

– A la cantidad resultante de lo anterior se le restarán lacuota pagada por el Impuesto sobre Bienes Inmueblescorrespondiente a dicha vivienda y el importe de losintereses satisfechos en el ejercicio por el préstamo, enla medida que estos intereses se correspondan, exclusi-vamente, con cantidades que puedan generar el dere-cho a aplicar la deducción por inversión en viviendahabitual131, con el límite de 4.808,10 euros si se tributade forma individual o de 6.010,12 euros si se tributa enforma conjunta.

b) Deducción en cuota por inversión en vivienda habitual:

Cuando el contribuyente opte por el régimen de compen-sación sólo se aplicará en la cuota la deducción por el con-cepto de inversión, con un porcentaje de deducción del15% de la amortización. No se aplicará el porcentaje dededucción del 25% aplicable en concepto de inversión enlos supuestos en que el contribuyente sea titular de familianumerosa o sea menor de 35 años y se cumplan el resto



———————————————————131 Véase, dentro de este mismo capítulo, el apartado 12.3.3.1 relativo a las reglas generales

para aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.

de requisitos exigidos. En ningún caso se aplicará ladeducción en cuota por el concepto de financiación (20% ó30% de los intereses).

c) Límites de la deducción por inversión en vivienda habitual:

Cuando el contribuyente opte por el régimen de compen-sación la base de la deducción por inversión en viviendahabitual (amortización), por adquisición de vivienda habi-tual por familias numerosas y por actividades de mecenaz-go no podrá ser mayor al 30% de la base imponible minora-da en las siguientes reducciones:

• Por pensiones compensatorias a favor del cónyuge opareja de hecho, cuando se trate de parejas de hechoconstituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003,de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho, yanualidades por alimentos, excluidas las fijadas en favorde los hijos, ambas satisfechas por decisión judicial.


12.3.3.4 Regla especial para los casos de nuli-dad, separación o divorcio del matrimo-nio o la extinción de la pareja de hechoconstituida conforme a lo dispuesto enla Ley 2/2003, de 7 de mayo, regulado-ra de las parejas de hecho

En los casos en que se decrete la nulidad, separación o divorciodel matrimonio, o la extinción de la pareja de hecho constituidaconforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, regula-dora de las parejas de hecho, cuando la autoridad competentehaya ordenado a uno de los contribuyentes abonar en exclusiva lainversión y, en su caso, la financiación de la vivienda familiar ocuando así se haya pactado en el convenio aprobado judicialmen-te, este contribuyente tendrá derecho a deducir en su declaraciónpor el concepto de inversión en vivienda habitual. En este casolas cantidades deducidas reducirán el crédito vivienda de estecontribuyente. Igualmente se aplicarán el resto de las condicio-nes y límites establecidos en la Norma Foral del Impuesto y en sudesarrollo reglamentario. No obstante, si la obligación de pagarcorresponde a ambos contribuyentes, la deducción se prorratea-rá y se practicará en la declaración de cada uno en la proporciónque corresponda.

12.3.4 Deducción adicional por adquisición devivienda habitual por familias numerosas


Los titulares de familia numerosa pueden practicar una deduc-ción del 15% de la cantidad satisfecha en el periodo impositivo,tanto en concepto de inversión como de financiación, por inver-sión en vivienda habitual, siempre que dicha cantidad no hayapodido ser objeto de deducción al amparo de lo previsto en elapartado anterior relativo a la deducción por adquisición devivienda habitual.

Límites

Según la categoría de la familia numerosa, la deducción tendrá unlímite de:

– 1.000,00 euros anuales por familia en familias numerosasde primera categoría.

– 1.500,00 euros anuales por familia en familias numerosasde segunda categoría o de honor.

La suma de las cantidades que dan derecho a deducciones porinversión en vivienda habitual, por adquisición de vivienda habi-tual por familias numerosas y por actividades de mecenazgo nopodrá superar el 60% de la base imponible minorada en lassiguientes reducciones:

• Por pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pare-ja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constitui-das conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, y anualidadespor alimentos, con excepción de las fijadas a favor de loshijos, satisfechas ambas por decisión judicial.

• Por aportaciones a mutualidades, planes de previsión ase-gurados, planes de pensiones y entidades de previsiónsocial voluntaria (EPSV).

12.4 Deducciones para el fomento de lasactividades económicas

En este apartado se regulan estas tres deducciones:

• Por inversiones y otras actividades.

• Por participación de los trabajadores en la empresa.

• Por depósitos en entidades de crédito para la inversión enel inicio de una actividad económica.

12.4.1 Deducción por inversiones y otras actividades

Los contribuyentes que realicen actividades económicas y deter-minen sus rendimientos a través del régimen de estimacióndirecta podrán aplicar las deducciones para incentivar las inver-siones en activos fijos materiales nuevos y para realizar determi-nadas actividades previstas en los capítulos IV y VI del Título VII,y en el artículo 52 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, delImpuesto sobre Sociedades, con los mismos porcentajes y límitesprevistos en dicha Norma Foral.

Estas deducciones son las siguientes:

• Deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos.

• Deducción para el fomento de las tecnologías de la infor-mación y comunicación.

• Deducción por inversiones en bienes de interés cultural,producciones cinematográficas o audiovisuales y ediciónde libros.

• Deducción por la realización de actividades de investiga-ción y desarrollo.

• Deducciones por actividades de conservación y mejora delmedio ambiente.

• Deducción por actividades de exportación.

• Deducción por gastos de formación profesional.

• Deducción por contribuciones empresariales a planes depensiones de empleo, a mutualidades de previsión social oa entidades de previsión social voluntaria que actúencomo instrumento de previsión social empresarial.

• Deducción por inversiones y gastos en locales para pres-tar el servicio de primer ciclo de educación infantil.

• Deducción por creación de empleo.

• Deducción por inversiones en el aprovechamiento defuentes de energía renovable.

• Deducción por el Plan de adaptación al euro.



Los contribuyentes que realicen actividades económicas y determi-nen sus rendimientos a través del régimen de estimación objetivapodrán aplicar la deducción para el fomento de las tecnologías dela información y la comunicación prevista en el artículo 37.bis de laNorma Foral 7/1996, de 4 de julio, en la forma y con los límitesestablecidos en el artículo 46 de la misma Norma Foral.

Analicémoslas una por una.

12.4.1.1 Deducción por inversiones en activosfijos materiales nuevos (maquinaria,vehículos...)


El 10% de las inversiones que se realicen en activos fijos materia-les nuevos afectos a la actividad empresarial de la entidad. Entreestos activos no se incluyen los terrenos.

ATENCIÓN: Por activo nuevo se entiende aquél que no ha sidopreviamente utilizado por otra persona o entidad. Es decir, no esnuevo si ese activo ha estado ya incorporado al inmovilizado deuna primera persona o entidad –o debería haberlo estado segúnel plan general de contabilidad–, aunque dicho activo nunca hayallegado a entrar en funcionamiento.

Asimismo, se aplicará este 10% a las inversiones siguientes:

• Aplicaciones informáticas.

• Adquisición de pabellones industriales rehabilitados parasu transmisión y de pabellones industriales para su rehabi-litación, o rehabilitación de pabellones industriales que yaformen parte del activo de la actividad económica.

Se consideran pabellones industriales aquellos que seencuentren ubicados en una zona calificada municipalmentecomo industrial, independientemente de cual sea la actividadque se desarrolle en el citado pabellón y obras de rehabilita-ción, las destinadas a la reconstrucción de los pabellonesmediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras,fachadas o cubiertas, y siempre que el coste global de las ope-raciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de laadquisición, si se adquiere para rehabilitar, o del valor netopor el que estuviera contabilizado el bien si se rehabilita unpabellón que ya formara parte del activo de la empresa.

• Inversiones efectuadas en régimen de arrendamientofinanciero, a excepción de los edificios.

Condiciones

• Las inversiones deben contabilizarse dentro del inmovilizado.

• Los activos deben tener un periodo mínimo de amortiza-ción de, al menos, 5 años, con excepción de los equiposinformáticos.

• Los elementos en los que se invierta no deben tributar porel Impuesto Especial sobre Determinados Medios deTransporte, bien por no estar sujetos al mismo, bien porencontrarse exentos.

• El importe del conjunto de los activos en que se ha invertidodebe superar en el ejercicio los 60.101,21 euros y, además,cumplir uno de los dos siguientes requisitos:– Superar el 10% del importe resultante de sumar los valo-

res contables preexistentes del activo fijo material einmaterial correspondiente a programas informáticos ya bienes adquiridos en régimen de arrendamientofinanciero, una vez deducidas las amortizaciones.

– Superar el 15% del importe total del valor contable delactivo fijo de la misma naturaleza, sin deducir las amor-tizaciones.

No obstante, aquellas empresas que, habiendo cumplidocualquiera de estos dos requisitos, no superen el importede 60.101,21 euros en el conjunto de activos objeto de lainversión, podrán aplicar esta deducción, siempre que:

– Formalicen durante el ejercicio, al menos, un contratolaboral indefinido que suponga un incremento del pro-medio de la plantilla.

– Mantengan este contrato durante los dos años siguien-tes a su formalización.

Reglas

Junto a las condiciones anteriores, deben tenerse en cuenta lassiguientes reglas:

• La base de la deducción estará formada por la contrapres-tación convenida, excluyéndose:

– Los intereses.

– El valor del suelo.

– Los impuestos indirectos y sus recargos.

– Si las hubiera, el 67,5% de las subvenciones recibidaspor la adquisición de los bienes.

• La base de la deducción no podrá ser superior al precioque se hubiera acordado entre sujetos independientes encondiciones normales de mercado.

• No habrá derecho a deducción cuando se apliquen otrosbeneficios fiscales relacionados con las mismas inversio-nes, exceptuando:

– La libertad de amortización.

– La amortización acelerada.

• Si el contribuyente transmite, arrienda o cede los bienesen los que ha invertido dentro de los cinco años siguienteso durante su vida útil si es inferior a cinco años, el contri-buyente deberá ingresar las cuotas que en su momento noingresó más los correspondientes intereses de demora.

12.4.1.2 Deducción para el fomento de las tec-nologías de la información y de lacomunicación


El 10% del importe de las inversiones y de los gastos del periodorelacionados con la mejora de su capacidad de acceso y manejode información de transacciones comerciales a través de internet,así como con la mejora de sus procesos internos mediante el usode tecnologías de la información y de la comunicación, que seespecifican a continuación:

a) Acceso a internet, que incluirá:

1) Adquisición de equipos y terminales con su “software”y periféricos asociados, para la conexión a Internet yacceso a facilidades de correo electrónico.

2) Adquisición de equipos de comunicaciones específicospara conectar redes internas de ordenadores a internet.

3) Instalación e implantación de dichos sistemas.

4) Formación del personal de la empresa para su uso.



b) Presencia en internet, que incluirá:

1) Adquisición de equipos, con su “software” y periféricosasociados, para el desarrollo y publicación de páginas yportales “web”.

2) Realización de trabajos, internos o contratados a terceros,para el diseño y desarrollo de páginas y portales “web”.



c) Comercio electrónico, que incluirá:

1) Adquisición de equipos, con su “software” y periféricosasociados, para la implantación del comercio electróni-co a través de internet con las adecuadas garantías deseguridad y confidencialidad de las transacciones.

2) Adquisición de equipos, con su “software” y periféricosasociados, para la implantación del comercio electróni-co a través de redes cerradas formadas por agrupacio-nes de empresas, clientes y proveedores.



d) Incorporación de las tecnologías de la información y de lascomunicaciones a los procesos empresariales, que incluirá:

1) Adquisición de equipos y paquetes de “software” espe-cíficos para la interconexión de ordenadores, la integra-ción de voz y datos y la creación de configuraciones enintranet.

2) Adquisición de paquetes de “software” para aplicacionesa procesos específicos de gestión, diseño y producción.



Así mismo, darán derecho a practicar una deducción de la cuotaíntegra del 10 por 100 del importe de las inversiones en sistemas denavegación y localización de vehículos vía satélite que se incorporena vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera.

Por otra parte, podrá practicarse una deducción en la cuota ínte-gra del 10 por 100 del importe de las inversiones en plataformasde accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijaciónde sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos de transportepúblico de viajeros por carretera.

Las deducciones referidas en los apartados anteriores seránincompatibles para las mismas inversiones o gastos con lasotras deducciones previstas en este apartado 12.4.1 y en espe-cial con la deducción por inversiones en activos fijos materialesnuevos.

Base de la deducción

La base de la deducción estará formada por los gastos realizadospor este concepto. Ahora bien, a estos gastos hay que restarles el67,5% de las subvenciones recibidas para la realización de lasinversiones y gastos indicados.

12.4.1.3. Deducción por inversiones en bienesde interés cultural, produccionescinematográficas o audiovisuales yedición de libros


• El 10% de las inversiones en bienes inscritos en el Regis-tro de Bienes Culturales Calificados132 o en el RegistroGeneral de Bienes de Interés Cultural133. En este concep-to se incluyen las cantidades destinadas a conservar, repa-rar, restaurar, difundir y exponer esos bienes culturales.

• El 20% de las inversiones en producciones españolas delargometrajes cinematográficos o audiovisuales de ficción,animación o documental, siempre que permitan la confec-ción de un soporte físico previo a su producción industrialseriada, para el productor. La base de la deducción estaráconstituida por el coste de la producción minorado en laparte financiada por el coproductor financiero.

El 5 % de la inversión que financie, con el límite del 5% dela renta del periodo derivada de dichas inversiones, para elcoproductor financiero que participe en una producciónespañola de largometraje cinematográfico. Se consideracoproductor financiero el que participe en la producciónde las películas indicadas exclusivamente mediante laaportación de recursos financieros en cuantía que no seainferior al 10% ni superior al 25% del coste total de produc-ción, a cambio del derecho a participar en los ingresosderivados de la explotación de las mismas.

Estas deducciones se practicarán a partir del periodoimpositivo en el que finalice la producción de la obra. Lascantidades no deducidas en dicho periodo podrán aplicar-se en las liquidaciones de los periodos impositivos queconcluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos. En talcaso, el límite del 5% a que se refiere este apartado se cal-culará sobre la renta derivada de la coproducción que seobtenga en el periodo en que se aplique la deducción.

• El 5% de las inversiones en edición de libros, siempreque permitan la confección de un soporte físico, previo asu producción industrial seriada.


En estos tres supuestos, al importe de las inversiones realizadasse le restará el 67,5% de las subvenciones recibidas para el fomen-to de dichas actividades.

12.4.1.4 Deducción por la realización de activi-dades de investigación científica einnovación tecnológica

Investigación científica:


El 30% de los gastos realizados en investigación y desarrollo en elperiodo impositivo. Si los gastos efectuados en el ejercicio sonmayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores,se aplicará el 30% hasta dicha media y se podrá hacer una deduc-ción complementaria del 50% sobre el exceso sobre esa media.

Además, se practicará una deducción adicional del 10% del impor-te de los siguientes gastos del periodo:

a) Los gatos de personal de la entidad correspondientes ainvestigadores cualificados adscritos en exclusiva a activi-dades de investigación y desarrollo.

b) Los gastos correspondientes a proyectos de investigación ydesarrollo contratados con Universidades, Organismos



———————————————————132 Véase el artículo 14 de la Ley 7/1990, de 3 de julio, del Patrimonio Cultural Vasco.

133 Véase el artículo 69.2 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio HistóricoEspañol.

públicos de investigación o Centros de Innovación y Tecno-logía, reconocidos y registrados como tales según el realDecreto 2.609/1996, de 20 de diciembre, por el que se regu-lan los Centros de Innovación y Tecnología, y con entidadesintegradas en la Red Vasca de Tecnología regulada en elDecreto del Gobierno Vasco 96/1997, de 29 de abril.

El 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado materiale inmaterial, excluidos los inmuebles y terrenos, con las siguien-tes condiciones:

• Los elementos deben estar afectos exclusivamente a lasactividades de investigación y desarrollo.

• Los elementos en que se materialice la inversión debenpermanecer en el patrimonio del contribuyente, salvo pér-didas justificadas, hasta que cumplan su finalidad específi-ca en las actividades de investigación y desarrollo, excep-to que su vida útil conforme al método de amortización,según tabla134, que se aplique, fuese inferior.




¿Qué se considera actividad de investigación ydesarrollo?

• Por investigación: la indagación original y planificadaque persigue descubrir nuevos conocimientos y una mejorcomprensión en el ámbito científico o tecnológico.

• Por desarrollo: la aplicación de los resultados de la inves-tigación o de cualquier otro conocimiento científico para lafabricación de nuevos materiales o productos o para el dise-ño de nuevos procesos o sistemas de producción, así comopara la mejora tecnológica sustancial de materiales, produc-tos, procesos o sistemas preexistentes.

• Esta actividad de investigación y desarrollo incluirá tam-bién la materialización de los nuevos productos o procesosen un plano, esquema o diseño, así como la creación de pro-totipos no comercializables y los proyectos de demostra-ción inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos nopuedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industria-les o para su explotación comercial.

• Se considera actividad de investigación y desarrollo la con-cepción de “software” avanzado, siempre que suponga unprogreso científico o tecnológico significativo mediante eldesarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante lacreación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. No seincluyen las actividades habituales o rutinarias relaciona-das con el “software”.

Innovación tecnológica

La realización de actividades de innovación tecnológica no inclui-das en el apartado anterior dará derecho a aplicar una deducciónen la cuota líquida en las siguientes condiciones.


El 15% de los gastos realizados en el periodo en actividades de inno-vación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

a) Proyectos cuya realización se encargue a Universidades,Organismos públicos de investigación o Centros de Inno-vación y Tecnología, reconocidos y registrados como talessegún el Real Decreto 2.609/1996, de 20 de diciembre, porel que se regulan los Centros de Innovación y Tecnología,y con Entidades integradas en la Red Vasca de Tecnologíaregulada en el Decreto del Gobierno Vasco 96/1997, de 29de abril.

b) Obtención del certificado de cumplimiento de las normasde aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, ISO14000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos corres-pondientes a la implantación de dichas normas.

El 10% de los gastos realizados en el periodo en actividades deinnovación tecnológica que correspondan a los siguientes con-ceptos:

a) Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción,que incluirán la concepción y la elaboración de los planos,dibujos y soportes destinados a definir los elementos des-criptivos, especificaciones técnicas y características de fun-cionamiento necesarios para la fabricación, prueba,instalación y utilización de un producto.

b) Adquisición de tecnología avanzada en forma de paten-tes, licencias, “know-how” y diseños. No darán derechoa deducción las cantidades satisfechas a personas o enti-dades vinculadas al contribuyente. La base correspon-diente a este concepto no podrá superar los 500.000euros anuales.

¿Qué se considera innovación tecnológica?

• La actividad mediante la que se obtiene nuevos productoso procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tec-nológicamente significativas, de los ya existentes. Estaactividad incluirá la materialización de los nuevos produc-tos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como lacreación de prototipos no comercializables y los proyectosde demostración inicial o proyectos pilotos, siempre quelos mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplica-ciones industriales o para su explotación comercial.

• Las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a laidentificación, la definición y la orientación de solucionestecnológicas avanzadas realizadas por Universidades,Organismos públicos de investigación o Centros de Inno-vación y Tecnología, reconocidos y registrados como tales,con independencia de los resultados en que culminen.

¿Qué no se considera actividad de investigación ydesarrollo ni de innovación tecnológica?

• Las actividades que no impliquen una novedad científica otecnológica significativa. En particular, los esfuerzos ruti-narios para mejorar la calidad de productos o procesos, laadaptación de un producto o proceso de producción yaexistente a los requisitos específicos impuestos por uncliente, los cambios periódicos o de temporada, así comolas modificaciones estéticas o menores de productos yaexistentes para diferenciarlos de otros similares.

• Las actividades de producción industrial y provisión deservicios, o de distribución de bienes y servicios. En par-ticular, la planificación de la actividad productiva; la pre-paración y el inicio de la producción, incluyendo el reglajede herramientas y aquellas otras actividades distintas deldiseño industrial e ingeniería de procesos de producción;



———————————————————134 Véase artículo 11, apartado 2, letra a) de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del

Impuesto sobre Sociedades.

la incorporación o modificación de instalaciones, máqui-nas, equipos y sistemas para la producción; la solución deproblemas técnicos de procesos productivos interrumpi-dos; el control de calidad y la normalización de productosy procesos; los estudios de mercado y el establecimientode redes o instalaciones para la comercialización; el adies-tramiento y la formación del personal relacionada condichas actividades.

• La prospección en materia de ciencias sociales y la explo-ración e investigación de minerales e hidrocarburos.

¿Qué se entiende por gastos de investigación ydesarrollo o de innovación tecnológica?

Los realizados por el contribuyente, siempre que:

• Estos gastos estén directamente relacionados con actividadesde investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.

• Se hayan destinado efectivamente a la realización de estasactividades.

• Consten específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de investigación y desarrollo o de innovación tecnoló-gica correspondientes a actividades realizadas en el exterior tam-bién tendrán derecho a deducción, siempre que:

• La principal actividad de investigación y desarrollo o inno-vación tecnológica se efectúe en España.

• Los gastos no sobrepasen el 25% del importe total invertido.

ATENCIÓN: Igualmente, se consideran gastos de investigacióny desarrollo o de innovación tecnológica las cantidades que elcontribuyente ha pagado de forma individual o en colaboracióncon otras entidades para encargar a un tercero la realización deactividades de investigación y desarrollo en España.


La base de la deducción estará formada por los gastos realizadospor este concepto. Ahora bien, a estos gastos hay que restarles el67,5% de las subvenciones recibidas para el fomento de dichasactividades y que se hayan computado como ingreso en el perio-do impositivo.

12.4.1.5 Deducciones por actividades de conser-vación y mejora del medio ambiente


El 15% de las inversiones realizadas en:

• Elementos del activo fijo material nuevo afectos directa-mente a reducir y corregir el impacto contaminante de laactividad económica.

• Activos fijos y gastos originados en la limpieza de sueloscontaminados en el ejercicio para la realización de aque-llos proyectos aprobados por organismos oficiales delPaís Vasco.

• Adquisición de vehículos nuevos industriales o comercia-les de transporte por carretera, siempre que contribuyande manera efectiva a la reducción de la contaminaciónatmosférica.

Condiciones

• La aplicación de la deducción por inversión en elementosdel activo fijo material nuevo o en activos fijos y gastos

incurridos en la limpieza de suelos contaminados se solici-tará por el contribuyente y deberá ser aprobada por alAdministración Tributaria, previo informe de los organis-mos competentes por razón de la materia.

• Los activos fijos en los que el contribuyente haya inverti-do deben permanecer en funcionamiento afectos a la con-servación y mejora del medio ambiente durante al menoscinco años, o durante su vida útil si ésta es menor decinco años.

• El contribuyente no podrá ni transmitir ni arrendar niceder a terceros esos activos para su uso.

• Si durante dicho plazo el contribuyente desafecta, cede,arrienda o transmite los bienes en los que ha invertido,deberá ingresar las cuotas que en su momento no ingresóal aplicarse la deducción, más los correspondientes intere-ses de demora.

12.4.1.6 Deducción por actividades de exporta-ción


El 25% de las inversiones realizadas en las siguientes activida-des relacionadas con la exportación.

• Crear sucursales o establecimientos permanentes en elextranjero.

• Adquirir participaciones de sociedades extranjeras, yconstituir o ampliar filiales directamente relacionadas conla actividad exportadora de bienes o servicios o con lacontratación de servicios turísticos en España, siempreque la participación sea, como mínimo, del 25% del capitalsocial de la filial

• Los siguientes gastos:

– Gastos de propaganda y publicidad con proyección plu-rianual para el lanzamiento de productos.

– Gastos de apertura y prospección de mercados en elextranjero.

– Gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y simila-res, incluyendo las realizadas en España que tengancarácter internacional.


En estos tres supuestos, a las inversiones realizadas se le restaráel 67,5% de las subvenciones recibidas para el fomento de dichasactividades.

Límite individual de la deducción

Esta deducción no podrá ser superior al 4% de los ingresos proce-dentes de la actividad exportadora y de la contratación de servi-cios turísticos en España.

Las cantidades no deducidas podrán aplicarse, respetando iguallímite, en las liquidaciones de los periodos impositivos que con-cluyan en los cuatro años inmediatos y sucesivos.

Además, el contribuyente puede retrasar la aplicación de estadeducción hasta el primer ejercicio en el que –dentro del perio-do de prescripción–, produciéndose resultados positivos, segeneren ingresos en la actividad exportadora y en la contrata-ción de servicios turísticos en España, por haberse producidoresultados positivos.



12.4.1.7 Deducción por gastos de formaciónprofesional


El 10% de los gastos realizados en actividades de formación pro-fesional.

El 10% de los gastos incurridos en el periodo impositivo para laobtención del certificado UNE 81900 sobre reglas generales parala implantación de un sistema de gestión de la prevención de ries-gos laborales (SGPRL).

Además, si los gastos efectuados en el ejercicio son mayores quela media de los efectuados en los dos años anteriores, junto conese 10%, se podrá hacer una deducción complementaria del 15%de la cantidad que resulte de restar a los gastos del ejercicio, lamedia de los gastos de los dos años anteriores.


La base de la deducción estará formada por los gastos realizadosen el ejercicio. Ahora bien, a estos gastos hay que restarles el67,5% de las subvenciones recibidas para la realización de dichasactividades.

¿Qué se entiende por formación profesional?

Por formación profesional se entiende el conjunto de actividadesformativas desarrolladas directamente o a través de terceros, diri-gido a actualizar, capacitar o reciclar al personal y exigido por eldesarrollo de sus actividades o por las características de los pues-tos de trabajo.

ATENCIÓN: En ningún caso se entenderán como gastos de for-mación profesional los que tengan la consideración de rendimien-tos del trabajo personal según la normativa del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

La deducción también se aplicará por aquellos gastos efectuadospor la entidad con la finalidad de habituar a los empleados en lautilización de nuevas tecnologías. Se incluyen entre dichos gastoslos realizados para proporcionar, facilitar o financiar su conexióna internet, así como los derivados de la entrega gratuita, o a pre-cios rebajados, o de la concesión de préstamos y ayudas econó-micas para la adquisición de los equipos y terminales necesariospara acceder a aquélla, con su “software” y periféricos asociados,incluso cuando el uso de los mismos por los empleados se puedaefectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Los gastos a que serefiere este apartado tendrán la consideración, a efectos fiscales,de gastos de formación de personal y no determinarán la obten-ción de un rendimiento del trabajo para el empleado.

12.4.1.8 Deducción por contribuciones empre-sariales a planes de pensiones deempleo, a mutualidades de previsiónsocial o a entidades de previsión socialvoluntaria que actúen como instrumen-to de previsión social empresarial


El contribuyente puede deducir el 10% de las contribuciones oaportaciones empresariales imputadas a favor de los trabajado-res, con el límite de 7.212,15 euros de aportación por trabajador.

Límite

La deducción tiene como límite 7.212,15 euros de aportación portrabajador.

Condiciones

• Las contribuciones o aportaciones deben realizarse a pla-nes de pensiones de empleo, a mutualidades de previsiónsocial o a entidades de previsión social voluntaria queactúen como instrumento de previsión social de los quesea promotor o socio protector el contribuyente.

• Esta deducción no puede aplicarse respecto de las contribu-ciones realizadas al amparo del régimen transitorio estableci-do en las disposiciones transitorias decimocuarta, decimo-quinta y decimosexta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre,de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, asícomo al amparo del artículo 3 del Decreto Foral 15/15/1996,de 12 de marzo, por el que se adapta la normativa fiscal delTerritorio Histórico de Gipuzkoa a determinadas disposicio-nes tributarias de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, deOrdenación y Supervisión de los Seguros Privados.

Tampoco se aplica en el caso de compromisos asumidoscon los trabajadores como consecuencia de un expedientede regulación de empleo.

12.4.1.9 Deducción por inversiones y gastos enlocales para prestar el servicio de pri-mer ciclo de educación infantil


En contribuyente puede deducirse el 10% del importe de lasinversiones y gastos en locales homologados por la Administra-ción Pública competente para prestar el servicio de primer ciclode educación infantil a los hijos de los trabajadores y los gastosderivados de la contratación de este servicio con un tercero debi-damente autorizado.


La base de la deducción se minorará en la parte del coste del ser-vicio repercutido por la empresa a los trabajadores y en el 67,5%de las subvenciones recibidas para la realización de dichas inver-siones y gastos.

12.4.1.10 Deducción por creación de empleo


En este punto se regulan dos regímenes diferentes:

• El contribuyente puede deducir 3.606,07 euros porcada persona/año de incremento del promedio de laplantilla con contrato laboral indefinido respecto del ejerci-cio inmediato anterior. Para ello es necesario que esteincremento se mantenga durante los dos años siguientesa la fecha de cierre del ejercicio en que se genere el dere-cho a la deducción. En caso de trabajadores con contrato atiempo parcial su cómputo será proporcional a las horasefectivamente trabajadas.

• Si en un convenio colectivo se acuerda reducir el tiempode trabajo, al menos, en un 10% y, al mismo tiempo, incre-mentar la plantilla en un 10%, con el compromiso de man-tener este acuerdo durante los tres años siguientes, enton-ces se aplicarán los siguientes beneficios fiscales:

– Habrá libertad de amortización para el inmovilizadomaterial existente y el de nueva adquisición.

– Se elevará al 35% del porcentaje de la deducción porinversiones en activos fijos materiales nuevos.

– Aumentara a 4.507,59 euros la deducción por creaciónde empleo a que hemos hecho referencia anteriormente.



Estas deducciones se incrementarán en 3.005,06 euros si laspersonas contratadas se encuentran incluidas en alguno de loscolectivos considerados como de especial dificultad de inser-ción en el mercado laboral según la normativa de la Comuni-dad Autónoma.

Las deducciones por creación de empleo anteriores serán incom-patibles entre sí.

12.4.1.11 Plan de adaptación al euro


El 10% de las cantidades destinadas a sufragar los gastos origi-nados por los procesos que resulten necesarios para la obtencióndel certificado oficial acreditativo de la elaboración de un plan deadaptación al euro idóneo para su empresa.


La base de la deducción estará formada por los gastos realizadospor este concepto. Ahora bien, a estos gastos hay que restarles el100% de las subvenciones recibidas para la obtención del mencio-nado certificado.

12.4.1.12 Deducción por inversiones en elaprovechamiento de fuentes de ener-gía renovable

¿Quién se deduce?

Pueden practicar esta deducción los contribuyentes que tengan lacondición de pequeña y mediana empresa conforme al artículo 49de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobreSociedades.


El 15% del importe de las inversiones realizadas en bienes deactivo material nuevo destinados al aprovechamiento de fuentesde energía renovables consistentes en instalaciones y equiposcon cualquiera de las finalidades definidas a continuación:

• Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para sutransformación en calor o electricidad.

• Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidosurbanos o de biomasa procedente de residuos de indus-trias agrícolas y forestales y de cultivos energéticos parasu transformación en calor o electricidad.

• Tratamiento de residuos biodegradables procedentes deexplotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras deaguas residuales, de efluentes industriales o de residuossólidos urbanos para su transformación en biogás.

• Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceitesusados para su transformación en biocarburantes (bioeta-nol o biodiésel).


La base de la deducción estará formada por las inversiones reali-zadas. Ahora bien, a estas inversiones hay que restarles el 67,5%de las subvenciones recibidas para el fomento de las mismas.

Condiciones

• La aplicación de la deducción por inversiones en el aprove-chamiento de fuentes de energía renovable se solicitarápor el contribuyente y deberá ser aprobada por al Admi-nistración Tributaria, previo informe de los organismoscompetentes por razón de la materia.

• Los elementos patrimoniales deben permanecer en funcio-namiento en la empresa del contribuyente, salvo pérdidasjustificadas, durante cinco años, o tres si se trata de bienesmuebles, excepto si su vida útil conforme al método deamortización, de los admitidos en la Norma Foral delImpuesto sobre Sociedades135, que se aplique, fuere inferior.

• Si durante los plazos indicados en el punto anterior el con-tribuyente desafecta o transmite los elementos en los queha invertido, deberá ingresar las cuotas que en su momen-to no ingresó al aplicarse la deducción, más los correspon-dientes intereses de demora, junto a la cuota resultante dela declaración-liquidación del ejercicio en que se desafectao transmite.




12.4.1.13 Límites para la aplicación de lasdeducciones anteriores

Los incentivos fiscales recogidos en la normativa del Impuestosobre Sociedades, así como el previsto por el plan de adaptaciónal euro, se aplicarán con los mismos límites y porcentajes en elImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien,estos límites se aplicarán sobre la cuota íntegra del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas que se correspondan conla parte de la base imponible general integrada por los rendi-mientos de las actividades económicas.

La suma del conjunto de las siguientes deducciones, en el caso quenos ocupa, no podrá exceder del 45% de la cuota íntegra:

• Deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos.

• Deducción para el fomento de las tecnologías de la infor-mación y de la comunicación.

• Deducción por inversiones en bienes de interés cultural,producciones cinematográficas o audiovisuales y ediciónde libros.

• Deducción por la realización de actividades de investiga-ción científica e innovación tecnológica.

• Deducción por actividades de conservación y mejora delmedio ambiente.

• Deducción por actividades de exportación.

• Deducción por contribuciones empresariales a planes depensiones de empleo, a mutualidades de previsión social oa entidades de previsión social voluntaria que actúencomo instrumento de previsión social empresarial.

• Deducción por inversiones y gastos en locales para pres-tar el servicio de primer ciclo de educación infantil.

• Deducción por el plan de adaptación al euro.

• Deducción por inversiones en el aprovechamiento defuentes de energía renovable.

No les afecta este límite a las siguientes deducciones:

• Deducción por gastos de formación profesional.

• Deducción por creación de empleo.



———————————————————135 Véase artículo 11 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre

Sociedades.

Deducciones no aplicadas por insuficiencia decuota íntegra

Las deducciones no aplicadas por insuficiencia de cuota íntegrapodrán aplicarse –respetando igual límite– en las declaracionesde los periodos impositivos que concluyan en los cinco añosinmediatos y sucesivos.

12.4.2 Deducción por participación de los tra-bajadores en la empresa


Los contribuyentes podrán deducir el 10%, con un límite anualmáximo de 1.800,00 euros, de las cantidades satisfechas enmetálico en el periodo impositivo, destinadas a adquirir o suscri-bir acciones o participaciones en la entidad o en cualquiera delgrupo de sociedades en la que prestan sus servicios como tra-bajadores.

Condiciones

• Los valores no deben estar admitidos a negociación enalguno de los mercados regulados.

• Las entidades deben tener la consideración de pequeña omediana empresa, según lo previsto en el artículo 49 de laNorma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

• En el caso del grupo de sociedades previsto en el artícu-lo 42 del Código de Comercio, también se podrá aplicaresta deducción respecto de las acciones o participacio-nes de cualquier sociedad que forme parte del grupo yque cumplan los requisitos establecidos en los dos pun-tos anteriores.

• La oferta de adquisición o suscripción de acciones o parti-cipaciones debe hacerse a todos los trabajadores de lasentidades, en igualdad de condiciones para todos ellos, sindiscriminar a nadie.

• Cada trabajador –junto con su cónyuge o pareja de hecho,cuando se trate de parejas de hecho constituidas confor-me a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, regula-dora de las parejas de hecho, y con familiares de hasta elcuarto grado inclusive– no puede tener una participacióndirecta o indirecta superior al 5% en la entidad o en cual-quier otra del grupo.

• Las acciones o participaciones que dan derecho a estadeducción deben mantenerse en el patrimonio del contri-buyente-trabajador durante al menos cinco años. Si elcontribuyente incumple este plazo, deberá ingresar lascantidades deducidas de forma indebida más los intere-ses de demora. Esta cantidad se sumará a la cuota dife-rencial del ejercicio en que se produzca el incumplimien-to. No obstante, el contribuyente podrá ingresar antes lascantidades indebidamente deducidas (incluidos los inte-reses de demora), sin esperar a la declaración del añosiguiente.

12.4.3 Deducción por depósitos en entidadesde crédito para la inversión en el iniciode una actividad económica (CuentaAhorro Empresa)


El contribuyente puede aplicar una deducción del 10%, con ellímite anual máximo de 2.000,00 euros, de las cantidades deposi-tadas en cuentas de entidades de crédito siempre que las cantida-des que hayan generado el derecho a la deducción se destinenexclusivamente antes del transcurso de 3 años, a partir de lafecha de apertura de la cuenta, a la realización de gastos e inver-siones necesarios para el inicio de una actividad económica.

Condiciones

• Se consideran gastos o inversiones necesarios para el ini-cio de una actividad económica los siguientes:

– Los gastos e inversiones realizados por el contribuyentepara el desempeño de una actividad económica ejercidade manera personal, habitual y directa136.

– La suscripción de participaciones en entidades de nuevacreación sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

• Para aplicar esta deducción es necesario que se cumplanlos siguientes requisitos:

– Que el contribuyente no haya ejercido, directa o indirec-tamente, con anterioridad la actividad económica de quese trate.

– Que en el supuesto de materializar los pagos dinerariosen suscripción de participaciones en entidades, concu-rran las siguientes circunstancias:

a) Que la entidad realice efectivamente una actividadeconómica.

b) Que el contribuyente participe directamente en elcapital social de la entidad, al menos, en el 20%.

c) Que el contribuyente ejerza efectivamente funcionesde dirección en la misma o tenga un contrato laboral ajornada completa, percibiendo por ello una remunera-ción que represente más del 50% del importe de labase imponible del Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas.

d) Que la entidad no tenga la consideración de sociedadpatrimonial.

– Que en el plazo de 3 años, a partir de la fecha de aperturade la cuenta, se comience efectivamente la realizaciónhabitual de entregas de bienes y prestaciones de servi-cios en que consista el desarrollo de la actividad econó-mica de que se trate.

• El disfrute de esta deducción se efectuará una única vezpor cada contribuyente.



———————————————————136 Véase capítulo 5 de este Manual.



RESUMEN: Deducciones para el fomento de las actividades económicas

Inversiones en activos fijos materiales nuevos 10%

Inversiones para el fomento de las tecnologíasde la información y comunicación 10%

Inversiones de interés cultural 10%

Producciones españolas cinematográficas o audiovisuales, para el productor 20%

Producciones españolas cinematográficas, para el coproductor financiero 5%

Edición de libros 5%

Investigación y desarrollo 30%50 % del exceso respecto de la mediade los gastos efectuados en los dosaños anteriores10% sobre gastos de investigadorescualificados y de proyectos contrata-dos con Universidades...

Innovación tecnológica 15% de gastos por proyectos encarga-dos a Universidades y obtención ISO9.000, ISO14.000, GMP... 10% de gastos por diseño industrial,ingeniería de procesos de produc-ción, tecnología avanzada...

Conservación y mejora del medio ambiente 15%

Actividades de exportación 25%

Gastos de formación profesional 10%15% del exceso respecto de la mediade los gastos efectuados en los dosaños anteriores

Contribuciones empresariales a planes depensiones de empleo, a mutualidades y EPSVque actúen como instrumento de previsiónsocial voluntaria 10%

Servicio de primer ciclo de educación infantilpara hijos de trabajadores 10%

Creación de empleo 3.606,07 € 4.507,59 €Creación de empleo respecto a trabajadores de especial dificultad de inserción en el mer-cado laboral 6.611,13 € 7.512,65 €Aprovechamiento de fuentes de energíarenovable 15%

Por participación de los trabajadores en la empresa 10%

Cuenta Ahorro Empresa 10%

12.5 Deducciones por donativos12.5.1 Por actividades de mecenazgo

Los contribuyentes podrán aplicar las deducciones recogidas enla Normativa Reguladora del Régimen Fiscal de Fundaciones yde Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividadesde Interés General137.

De forma resumida, se pueden citar las siguientes:

• Por donativos a asociaciones y fundaciones sin fines lucra-tivos: 20%.

• Por actividades y programas declarados prioritarios: 15%.


La base de esta deducción no podrá superar el 30% de la baseimponible minorada en las siguientes reducciones:

• Por pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pare-ja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constitui-das conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, y anualidadespor alimentos, con excepción de las fijadas a favor de loshijos, satisfechas ambas por decisión judicial.


Límite de la deducción

La suma de las cantidades que dan derecho a deducciones porinversión en vivienda habitual, por adquisición de vivienda habi-tual por familias numerosas y por actividades de mecenazgo nopodrá superar el 60% de la base imponible minorada en lassiguientes reducciones:

• Por pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pare-ja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constitui-das conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, y anualidadespor alimentos, excluidas las fijadas en favor de los hijos,satisfechas ambas por decisión judicial.


En el caso de que el contribuyente hubiera adquirido su viviendahabitual con anterioridad a 1 de enero de 1999 y tuviera derechoa la deducción por adquisición de vivienda habitual, en el supues-to de que la aplicación del régimen establecido para la deducciónpor inversión en vivienda habitual le resulte menos favorable queel regulado en la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre, delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, podrá optar poraplicar el régimen de compensación. Si opta por este régimen labase de las deducciones por inversión en vivienda habitual(amortización), por adquisición de vivienda habitual por familiasnumerosas y por actividades de mecenazgo no podrá superar el30% de la base imponible minorada en las reducciones por abonode pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pareja dehecho, cuando se trate de parejas de hecho constituidas confor-me a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, reguladora delas parejas de hecho, y anualidades por alimentos, con excepciónde las fijadas en favor de los hijos, satisfechas ambas por decisiónjudicial y por aportaciones a mutualidades, planes de previsiónasegurados, planes de pensiones y entidades de previsión socialvoluntaria (EPSV).

12.6 Deducciones por doble imposición

En ocasiones, se tributa dos veces por el mismo concepto, esdecir, se produce una doble imposición. Para corregir dichasituación, se realizan las deducciones que se recogen en esteapartado:

• Deducción para corregir la doble imposición de dividen-dos.

• Deducción para corregir la doble imposición internacio-nal.

———————————————————137 Véase la Norma Foral 5/1995, de 24 de marzo, de Incentivos Fiscales a la participa-

ción privada en actividades de interés general.

12.6.1 Deducción por doble imposición de dividendos


Se realizará esta deducción siempre que se trate:

• Por un lado, de rendimientos obtenidos por participar enlos fondos propios de cualquier tipo de entidad.

• Por el otro, de la parte de la base imponible imputada deuna sociedad transparente138 que corresponda a dichosrendimientos.

Si se dan esas condiciones, se deducirán los importes que resul-ten al aplicar los siguientes porcentajes:

• 40% con carácter general.

• 25% cuando el rendimiento obtenido se haya multiplicadopor el 125%, por tratarse de entidades que tributan al tipodel 25% en el Impuesto sobre Sociedades.

• 0% cuando el rendimiento se haya multiplicado por el 100%,por tratarse de entidades que tributan al tipo reducido,...

Las deducciones por doble imposición correspondientes a losretornos de las cooperativas protegidas y especialmente protegi-das139 son las siguientes:

• Retornos de cooperativas protegidas: el 10%.

• Retornos de cooperativas especialmente protegidas: 5%.


La base de esta deducción sobre la que se aplican los porcentajesdel 40%, 25%, 10%, 5% y 0% estará constituida por el importe ínte-gro recibido.

Deducciones no aplicadas por insuficiencia decuota íntegra

Si esta deducción no puede aplicarse por insuficiencia de cuota ínte-gra, podrá practicarse en los cuatro años inmediatos y sucesivos.

EjemploUsted ha recibido durante el año 2003 los siguientes dividendos yparticipaciones en beneficios de entidades:

Procedencia Importe Retenciones Importe íntegro líquido

Acciones banco español “M” que cotizan 570,96 € 85,64 € 485,32 €

De la cooperativa protegida “P” (retornos) 390,66 € 58,60 € 332,06 €

De la sociedad no residente “W” (*) 751,27 € —— 751,27 €

(*) Al proceder de una entidad no residente, los impuestos que, en su caso, ustedhaya pagado en el país de procedencia de los dividendos no se consideran comoretenciones a cuenta

Importe % Importe %Procedencia íntegro integración íntegro deducción Deducción

percibido computable

Dividendos del Banco “M” 570,96 € 140 % 799,34 € 40% 228,38 €Retornos cooperativa “P” 390,66 € 100% 390,66 € 10% 39,07 €Dividendos sociedad “W” 751,27 € 100 % 751,27 € 0% 0 €

12.6.2 Deducción por doble imposición internacional

Cuando entre la renta del contribuyente figuren rendimientos oganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, sele permite deducir una determinada cantidad. Esta cantidad es lamenor de entre las siguientes:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero porrazón de gravamen similar a este impuesto o al Impuestode la Renta de No Residentes sobre dichos rendimientos oganancias patrimoniales.

• El resultado de aplicar a la renta obtenida en el extranjeroel tipo medio de gravamen, general o especial. Este tipode gravamen será:

– El general, si la renta obtenida y gravada en el extran-jero se ha integrado en la base liquidable general.

– El especial, si esos rendimientos se han integrado enla base liquidable especial.

Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un estable-cimiento permanente se practicará esta deducción por doble impo-sición internacional, y en ningún caso resultará de aplicación elprocedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en elartículo 19 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

EjemploUsted tiene una base liquidable general de 18.030,36 euros, delas cuales 3.005,06 euros han sido obtenidas y gravadas en elextranjero por un impuesto similar al del Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas, por el que ha pagado 721,21 euros.

Asimismo, usted tiene una base liquidable especial de 3.005,06euros de las que 1.202,02 euros han sido obtenidas y gravadas enel extranjero por un gravamen similar al Impuesto sobre la Rentade las Personas Físicas. De resultas de este gravamen, usted hapagado 300,51 euros.

Base liquidable general 18.030,36 €Cuota íntegra general 13.600,00 € 2.060,00 €

28% (18.030,36 € - 13.600,00 €) 1.240,50 €Total 3.300,50 €

Tipo medio general (3.300,50/18.030,36 €) x 100 18,30

Tipo medio general sobrerendimientos extranjero 18,30% (3.005,06 €) 549,93 €

Base liquidable especial 3.005,06 €Cuota íntegra especial 15% (3.005,06 €) 450,76 €Tipo especial sobre

rendimientos extranjero 15% (1.202,02 €) 180,30 €Impuesto extranjero 721,21 €+300,51 € 1.021,72 €Gravamen en Gipuzkoa 549,93 € +180,30 € 730,23 €





139 Véase artículo 25 de la Norma Foral 2/1997, de 22 de mayo, de Régimen Fiscal de lasCooperativas.

La cantidad que puede deducir por doble imposición internacio-nal será la menor de las dos últimas. En este caso, 730,23 euros.

12.7 Otras deducciones12.7.1 Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta

o Melilla


Se deduce el 50% de la cuota íntegra que proporcionalmentecorresponda a rendimientos positivos o ganancias patrimonialescomputados para determinar la base liquidable que hubiesen sidoobtenidos en Ceuta o Melilla.

Sin embargo, esta deducción no se aplicará en estos casos:

• Si las rentas proceden de Instituciones de InversiónColectiva.

• Ganancias patrimoniales procedentes de bienes mueblessituados en estos territorios.

• Rendimientos del capital mobiliario procedentes deobligaciones o préstamos si los capitales se encuentraninvertidos en dichos territorios y generan en ellos losrendimientos correspondientes.

Ejemplo

Usted ha obtenido en Gipuzkoa como rendimientos netos de tra-bajo 12.020,24 euros. Asimismo, ha obtenido unos rendimientosnetos de capital inmobiliario de un inmueble arrendado en Ceuta,que ascienden a 3.305,57 euros.

Base liquidable general 12.020,24 € + 3.305,57 € 15.325,81 €Cuota íntegra 13.600,00 € 2.060,00 €

28%(15.325,81 €- 13.600,00 €) 483,23 €Total (2.060,00 € +483,23 €) 2.543,23 €

Deducción por rendi- 50% mientos de Ceuta (2.543,23 x3.305,57)/15.325,81 274,27 €

12.7.2 ¿A quién se atribuyen las deducciones de socie-dades en régimen de transparencia fiscal140?

Los contribuyentes que ostenten los derechos económicos inhe-rentes a la cualidad de socio de las entidades transparentes, el díaen que finalice el periodo impositivo de esa sociedad pueden apli-car las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tengaderecho la sociedad transparente.

Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en laliquidación de los contribuyentes, minorando, en su caso, la cuotasegún las normas específicas del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas.

Sólo habrá derecho a deducciones y bonificaciones cuando seimpute base imponible positiva de la sociedad transparente.

La imputación se realizará en la misma proporción y en el mismoejercicio en que, de conformidad con la opción ejercitada por elcontribuyente, se impute la base imponible positiva de la socie-dad transparente.

12.7.3 Deducciones en régimen de transparenciafiscal internacional

Podrá deducirse de la cuota íntegra el impuesto o gravamenefectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distri-bución de los dividendos o participaciones en beneficios, seaconforme a un convenio para evitar la doble imposición o deacuerdo con la legislación interna del país o territorio de que setrate, en la parte que corresponda a la renta positiva incluida enla base imponible.

Esta deducción se practicará aun cuando los impuestos corres-pondan a periodos impositivos distintos a aquél en el que se reali-zó la inclusión.

En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en paí-ses o territorios calificados reglamentariamente como paraísosfiscales.

Esta deducción tiene un límite, ya que no puede exceder de lacuota íntegra que en España correspondería pagar por la rentapositiva imputada en la base imponible.

12.8 Límite de determinadas deducciones

La base del conjunto de las deducciones por inversión envivienda, por adquisición de vivienda habitual por familiasnumerosas y por actividades de mecenazgo no podrá superarel 60% de la base imponible minorada en las siguientes reduc-ciones:

• Por pensiones compensatorias a favor del cónyuge o pare-ja de hecho, cuando se trate de parejas de hecho constitui-das conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 demayo, reguladora de las parejas de hecho, y anualidadespor alimentos, excepto las fijadas a favor de los hijos, satis-fechas ambas por decisión judicial.


EjemploUsted tiene una base imponible de 21.035,42 euros. Abona enconcepto de pensión compensatoria a favor de su ex cónyuge lacantidad de 3.005,06 euros y tiene las siguientes deducciones:

Porcentaje Base Deducción

Inversión en vivienda habitual 15% 4.207,08 € 631,06 €

Financiación adquisi-ción vivienda 20% 2.404,05 € 480,81 €

Cantidad donada a la Cruz Roja 20% 4.808,10 € 961,62 €

SUMA 11.419,23 € 2.073,49 €





RESUMEN: Deducciones en cuota

Tipo de deducción Deducción

Por descendientes Por el primero – 460,00 €Por el segundo – 565,00 €Por el tercero – 850,00 €Por el cuarto – 1.100,00 €Por el quinto y sucesivos- 1.500,00 €

Por descendiente menor de 6 años 250,00 €Por adopción 600 €

20%

Por abono de anualidades 15%

Límite:Por el primer hijo – 131,00 €Por el segundo hijo – 163,00 €Por el tercer hijo- 194,00 €Por el cuarto – 251,00 €Por el quinto y sucesivos- 341,00 €

Por ascendientes 202,00 €Por discapacidad del contribuyente, ascendientes, descendientes, – Igual o superior al 33% e inferior a 65% de minusvalía: 600,00 euroscónyuge o pareja de hecho cuando se trate de parejas de hecho – Igual o superior al 65% de minusvalía: 920,00 eurosconstituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, por cada pariente – Igual o superior al 75% de minusvalía y obtener entre colateral hasta el cuarto grado inclusive 15 y 39 puntos de ayuda de tercera personas: 1.100,00 euros

– Igual o superior al 75% de minusvalía y obtener entre 40 ó más puntos de ayuda de tercera persona: 1.400,00 euros

Por discapacidad de persona de 65 o más años que conviva con el – Igual o superior al 33% e inferior a 65% de minusvalía: 300,00 euroscontribuyente – Igual o superior al 65% de minusvalía: 460,00 euros

– Igual o superior al 75% de minusvalía y obtener entre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera personas: 550,00 euros

– Igual o superior al 75% de minusvalía y obtener entre 40 ó más puntos de ayuda de tercera persona: 700,00 euros

Por edad > 65 años: 200,00 €> 75 años: 400,00 €

Por alquiler de vivienda – Con carácter general: 20%, límite 1.200,00 €– Para menores de 35 años y titulares de familia numerosa:

25%, límite 1.500,00 €

Base de la deducción 11.419,23 €Límite deducción

inversión vivienda 60% 21.035,42 € - 3.005,06 € 10.818,22 €Límite deducción

mecenazgo 30% 21.035,42 € - 3.005,06 € 5.409,11 €Límite conjunto 60% 21.035,42 € - 3.005,06 € 10.818,22 €

Legalmente no se establece cual de las deducciones se aplica pri-mero, aunque respecto a la deducción por inversión en viviendasi se indica que se aplica en primer lugar la deducción por inver-sión y, posteriormente la deducción por financiación.

Porcentaje Base Deducción

Cantidad donada a la Cruz Roja 20 4.808,10 € 961,62 €

Inversión en vivienda 15 4.207,08 € 631,06 €Financiación vivienda 20 1.803,04 € 360,61 €SUMA 10.818,22 € 1.953,29 €

12.9 Justificación documentalLa aplicación de estas deducciones está condicionada a la aporta-ción de los documentos que las justifiquen. Dichos documentosdeberán estar ajustados a los requisitos exigidos por las normasreguladoras del deber de expedir y entregar facturas que incum-be a los empresarios y profesionales, cuando así proceda.





RESUMEN: Deducciones en cuota

Tipo de deducción Deducción

Por arrendamiento de vivienda 20%, límite 900 €Por adquisición o rehabilitación de vivienda Por inversión 15% (25% menores de 35 años y titulares (La base de esta deducción no puede exceder del 60% de la base imponible de familia numerosa)141

minorada en las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, y Por financiación (interés préstamo) 20% (30% menores de 35 años y titularesaportaciones a mutualidades, planes de previsión asegurados, planes de de familia numerosa)142

pensiones y EPSV)

Deducción adicional por adquisición de vivienda habitual para familias 15%numerosas Límites:

– Para familias numerosas de 1ª categoría: 1.000,00 €– Para familias numerosas de 2ª categoría o de honor: 1.500,00 €

Para el fomento de las actividades económicas Según Impuesto sobre Sociedades para estimación directaDeducción para el fomento de las tecnologías de la información y de lacomunicación para estimación objetiva por módulos

Por participación de trabajadores en la empresa 10%, límite 1.800,00 €Cuenta Ahorro Empresa 10%

Límite: 2.000,00 €Por mecenazgo

20% y 15%(La base de esta deducción no podrá exceder del 30% de la base imponible minora-da en las pensiones compensatorias y anualidades por alimentos y aportaciones amutualidades, planes de previsión asegurados, planes de pensiones y EPSV y, juntocon la deducción por inversión en vivienda habitual y por adquisición de viviendahabitual por familia numerosa, del 60%)

Por doble imposición de dividendos 40%, 25%, 10%, 5% ó 0%

Por doble imposición internacional la menor de... a)gravamen en el extranjero b) renta obtenida por tipo medio general o especial

Por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla 50%

Transparencia fiscal143 Deducciones y bonificaciones de la sociedad transparente imputadas

Transparencia fiscal internacional Gravamen en el extranjero

———————————————————141 Este porcentaje de deducción por inversión del 25% se aplicará a aquellos contribuyentes que tengan menos de 35 años o sean titulares de familia numerosa a 1 de enero de 2003 y una

base imponible, minorada en las reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, inferior a 27.045,54 euros.

142 Este porcentaje de deducción por financiación del 30% se aplicará a aquellos contribuyentes que tengan menos de 35 años o sean titulares de familia numerosa a 1 de enero de 2003 y unabase imponible, minorada en las reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos, inferior a 27.045,54 euros.

143 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se sustituye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transitorias primera ysegunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece un régimen transitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución y liquidación.




13Cuota diferencial

173


Cuota diferencial


Cuota diferencial

13.1 ¿Cómo se calcula la cuota diferencial?Para calcular la cuota diferencial hay que partir de la cuota ínte-gra. Como ya hemos indicado en el capítulo 11, la cuota íntegraestá formada por la suma de:

• La cuota resultante de aplicar la escala del impuesto a labase liquidable general.

• La cuota resultante de aplicar el tipo del 15% a la baseliquidable especial.

En el capítulo 12, decíamos también que si a esta cuota íntegra sele restan las deducciones de la cuota resulta la cuota líquida, quenunca puede ser negativa.

RESUMENCuota íntegra – Deducciones = Cuota líquida

A su vez, si a esta cuota líquida se le restan determinados concep-tos, resulta la cuota diferencial. Estos conceptos son lossiguientes:

• Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos detrabajo.

• Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos delcapital mobiliario.

• Las retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos decapital inmobiliario.

• Las retenciones por rendimientos de actividades empresa-riales o profesionales.

• Pagos fraccionados por rendimientos de actividadesempresariales y profesionales.

• Las retenciones e ingresos a cuenta por ganancias patri-moniales (derivadas de premios y fondos).

• Las retenciones, ingresos a cuenta y, en su caso, los pagosfraccionados correspondientes a las sociedades sometidasal régimen de la transparencia fiscal; la cuota satisfecha odevengada por las sociedades transparentes por elImpuesto sobre Sociedades; y la cuota que hubiese sidoimputada a dichas sociedades144.

La imputación se realizará en la misma proporción y en elmismo ejercicio en que –de acuerdo con la opción del con-tribuyente– se imputen las bases imponibles positivas o,en su caso, en el que hubiera debido imputarse, de habersido esta base positiva.

• Cuando el contribuyente adquiera su condición por cam-bio de residencia, las retenciones e ingresos a cuenta delImpuesto sobre la Renta de no Residentes practicadas, asícomo las cuotas satisfechas del Impuesto sobre la Rentade no residentes y devengadas durante el periodo imposi-tivo en que se produzca el cambio de residencia.

RESUMENCuota diferencial = Cuota líquida – Pagos a cuenta

En todo caso, para poder deducir las cantidades citadas seránecesario justificarlas documentalmente.

La cuota diferencial podrá ser:

• A devolver: La devolución no podrá ser superior a lospagos a cuenta.

• Positiva: se podrá optar entre dos modalidades de pago:

– Pago total de la cuota diferencial. El plazo finaliza el 25de junio de 2004.

En todas las declaraciones que se presenten en las moda-lidades mecanizada y telemática, el contribuyente debeindicar obligatoriamente el número de su cuenta corrien-te. De esta manera, el 30 de junio de 2004 se cargará eltotal de la cuota diferencial en la cuenta de domiciliación.

– Pago fraccionado, en dos plazos:

1. Hasta el día 25 de junio de 2004, el 60% de la cuota.

En todas las declaraciones que se presenten en lasmodalidades mecanizada y telemática, el contribu-yente debe indicar obligatoriamente el número de sucuenta corriente. De esta manera, el 30 de junio de2004 se cargará el 60% de la cuota diferencial en lacuenta de domiciliación.

2. Hasta el día 10 de noviembre de 2004, el 40% res-tante.

———————————————————144 El régimen de transparencia fiscal se suprime a partir de 1 de enero de 2003 y se sus-

tituye por el régimen de las sociedades patrimoniales. En las disposiciones transito-rias primera y segunda de la Norma Foral 3/2003, de 18 de marzo, se establece unrégimen transitorio para las sociedades transparentes así como para su disolución yliquidación.


Cuota diferencial



2003

177




1. Introducción

1.1 ¿ Quién está obligado a declarar el patrimonio?


1.3 ¿Qué patrimonio hay que declarar?

1.4 ¿Qué patrimonio no hay que declarar?

1.5 ¿Quién es el titular del patrimonio?

1.6 ¿Cómo se presenta la declaración del patrimonio?

1.7 ¿Cuándo y dónde se presenta la declaración, y cómo se paga?

2. ¿Cómo se calcula la base imponible?

3. ¿Cómo se valoran los bienes, los derechos y las deudas patrimoniales?

3.1 Bienes inmuebles

3.2 Actividades empresariales y profesionales

3.3 Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo

3.4 Valores representativos de la cesión a terceros de capitales pro-pios, negociados en mercados organizados

3.5 Demás valores representativos de la cesión a terceros de capita-les propios

3.6 Valores representativos de la participación en fondos propios decualquier tipo de entidad, negociados en mercados organizados

3.7 Demás valores representativos de la participación en fondos decualquier tipo de entidad

3.8 Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias

3.9 Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones yaeronaves

3.10 Objetos de arte y antigüedades

3.11 Derechos reales

3.12 Concesiones administrativas

3.13 Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial

3.14 Opciones contractuales

3.15 Demás bienes y derechos de contenido económico

3.16 Deudas

4. ¿Cómo se calcula la base liquidable?

5. ¿Cómo se calcula la cuota íntegra?

5.1 Límite de la cuota íntegra

6. Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero

7. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla



1. Introducción1.1 ¿ Quién está obligado a declarar el patrimonio?

Tienen que presentar la declaración del Impuesto del Patrimonio,por obligación personal, las personas físicas residentes en territo-rio español que reúnan las siguientes condiciones:

• Tener su residencia habitual en el Territorio Histórico deGipuzkoa.

• Tener una base imponible, determinada conforme a lasnormas reguladoras del impuesto, superior a187.680,00 euros o cuando no dándose esta cir-cunstancia el valor de sus bienes o derechos, deter-minado de acuerdo con las normas reguladoras delImpuesto, resulte superior a 650.760,00 euros. Hayque tener en cuenta que el impuesto se exige por la totali-dad del patrimonio neto, sea cual sea el lugar donde seencuentren situados los bienes o donde puedan ejercitarselos derechos.

Cuando un no residente hubiera tenido su última residencia enGipuzkoa, podrá optar por tributar en Gipuzkoa conforme a la obli-gación personal. La opción deberá ejercitarse mediante la presenta-ción de la declaración por obligación personal en el primer ejerci-cio en que hubiera dejado de ser residente en Gipuzkoa.

También tienen que presentar la declaración del Impuesto sobreel Patrimonio, por obligación real, las personas físicas no residen-tes en territorio español por los bienes y derechos de que seantitulares y que radiquen en territorio español, siempre que secumplan estas dos condiciones:

• Que todos estos bienes y derechos radiquen en el Territo-rio Histórico de Gipuzkoa.

• Que si radican en este último territorio y en otro u otrosTerritorios Históricos del País Vasco, el valor de los queradiquen en el Territorio Histórico de Gipuzkoa sea supe-rior al valor de los que radiquen en cada uno de los otrosTerritorios Históricos.

En este sentido, se considera que “radican en un determina-do territorio” los bienes y derechos que estén situados, pue-dan ejercitarse o hayan de cumplirse en dicho territorio.


Se entiende que una persona física que reside en territorio espa-ñol tiene su residencia habitual en el Territorio Histórico deGipuzkoa al aplicarse sucesivamente los siguientes criterios:

• Criterio de permanencia: cuando permaneciendo en elPaís Vasco más días del año, el número de días que perma-nezca en Gipuzkoa sea superior al de días que permanezcaen cada uno de los otros dos Territorios Históricos delPaís Vasco.

En el siguiente caso, por ejemplo, una persona física haresidido en el año 2003 en las siguientes localidadesdurante los periodos que a continuación detallamos:

Localidad Meses Total de días

Madrid 5 151Donostia-San Sebastián 4 122Bilbao 3 92

A pesar de ser en Madrid donde ha permanecido más días(151) si sumamos los que ha pasado en el País Vasco(214), vemos que a este contribuyente hay que aplicarle la

normativa del País Vasco. En un segundo paso, podemoscomprobar que es Gipuzkoa el territorio en el que mástiempo ha permanecido (122 días frente a 92 en Bizkaia).Por tanto, este contribuyente tendrá su residencia en SanSebastián y tributará a la Diputación Foral de Gipuzkoa.

• Criterio del principal centro de intereses: cuandotenga en Gipuzkoa su principal centro de intereses, esdecir, cuando en este territorio haya obtenido la mayorparte de sus rendimientos (trabajo, capital inmobiliario,actividades empresariales...).

En el siguiente caso, por ejemplo, una persona física haresidido durante el año 2003 en los siguientes sitios duran-te los periodos que a continuación detallamos:

Localidad Total de días

Madrid 151Gipuzkoa 107Bizkaia 107

En esta ocasión el primer criterio (la permanencia) no essuficiente para determinar su residencia habitual, aunquesí sabemos que ésta se encuentra en el País Vasco. Debe-mos analizar dónde está su principal centro de intereses(en Gipuzkoa o Bizkaia) para saber a cuál de las dosHaciendas Forales tiene que tributar.

• Criterio de última residencia: cuando esté en Gipuzkoasu última residencia declarada en este impuesto.

El criterio segundo se aplicará cuando, de conformidad con el pri-mero no haya sido posible determinar la residencia habitual enningún territorio, común o foral. El criterio tercero se aplicarácuando no haya sido posible determinar la residencia habitual enningún territorio, común o foral, tras la aplicación de lo dispuestoen los criterios primero y segundo.

En este apartado se establecen dos supuestos de presunciónde residencia habitual, basados en dos vínculos, el vínculo eco-nómico y el vínculo familiar:

• Vínculo económico

Se considera que los contribuyentes que residan en terri-torio español tienen su residencia en el País Vasco cuandose cumplan estas tres condiciones:

– Que residan en territorio español.

– Que estén ausentes del territorio español más de 183días durante el año natural.

– Que sea en el País Vasco donde se encuentre el núcleoprincipal o la base de sus actividades empresariales oprofesionales o de sus intereses económicos.

Se considera, a su vez, que estas mismas personas físicas resi-den en Gipuzkoa cuando sea en este territorio donde seencuentre el núcleo principal o la base de sus actividadesempresariales o profesionales o de sus intereses económicos.

• Vínculo familiar

Cuando se presuma que una persona física es residente enterritorio español, por tener su residencia habitual enGipuzkoa su cónyuge no separado legalmente y los hijosmenores de edad que de ella dependan, se consideraráque tiene su residencia habitual en dicho territorio. Estapresunción admite prueba en contrario.



1.3 ¿Qué patrimonio hay que declarar?

El contribuyente debe declarar:

• Todos los bienes de los que sea titular.

• Todos los derechos de contenido económico que se le atri-buyan en la fecha del devengo, es decir, el 31 de diciem-bre de 2003.

1.4 ¿Qué patrimonio no hay que declarar?

El contribuyente no tiene que declarar los siguientes bienes yderechos:

• Los bienes integrantes del Patrimonio Cultural Vascoque hayan sido debidamente inscritos.

• Los bienes integrantes del Patrimonio Histórico de lasComunidades Autónomas que hayan sido registrados ycalificados, así como los integrantes del Patrimonio His-tórico Español.

• Los objetos de arte y antigüedades cedidos en depó-sito a museos o instituciones culturales, en tanto encuanto se encuentren depositados. Condiciones:

– Que no haya ánimo de lucro.

– Que el periodo de cesión no sea inferior a tres años.

• La obra propia del artista, mientras permanezca en elpatrimonio del autor.

• El ajuar doméstico, exceptuadas las joyas, pieles decarácter suntuario, vehículos, embarcaciones, aeronaves,objetos de arte y antigüedades.

• Los derechos consolidados de los partícipes en un plande pensiones y de los socios de número u ordinarios delas entidades de previsión social voluntaria y de losasegurados de los planes de previsión asegurados.

• Los derechos derivados de la propiedad intelectual,mientras permanezcan en el patrimonio del autor.

• Los derechos derivados de la propiedad industrial,mientras no estén afectos a actividades empresariales.

• Los valores cuyos rendimientos estén exentos145.

• Los bienes y derechos que las personas físicas necesitenpara desarrollar su actividad empresarial o profesional,siempre que ésta la ejerza el contribuyente de forma habi-tual, personal y directa y sea su principal fuente de renta.También están exentos los bienes y derechos comunes aambos miembros del matrimonio o de la pareja de hechoconstituida conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7de mayo, reguladora de las parejas de hecho, siempre quecumplan los requisitos previstos anteriormente.

• Asimismo, no deben declararse las participaciones enentidades, siempre que se cumplan las condiciones recogi-das en la Norma Foral del Impuesto.

• La vivienda habitual146 del contribuyente, hasta unimporte máximo de 156.325,00 euros.

• Los bienes inmuebles de naturaleza urbana, diferentes a lavivienda habitual, hasta un importe de 61.302, 00 euros.

1.5 ¿Quién es el titular del patrimonio?

Para determinar quién es el titular de los bienes y derechos patri-moniales se tendrán en cuenta las normas sobre titularidad jurídi-ca aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadaspor los contribuyentes, o las descubiertas por la Administración.Estas normas sobre titularidad jurídica serán las contenidas en lasdisposiciones reguladoras del régimen económico del matrimo-nio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables encada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de lafamilia o pareja de hecho contituida conforme a lo dispuesto en laLey 2/2003, de 7 de mayo, reguladora de las parejas de hecho.

Cuando un bien o derecho sea común a ambos cónyuges o miem-bros de la pareja de hecho según las normas o pactos regulado-res del correspondiente régimen económico matrimonial o patri-monial, se atribuirá la mitad de su valor a cada uno de ellos, salvoque se justifique otra cuota de participación.

Si la titularidad de los bienes o derechos no está debidamenteacreditada, la Administración Tributaria tendrá derecho a consi-derar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal uotros de carácter público.

Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones se atribuirán a loscontribuyentes según las reglas y criterios anteriores.

1.6 ¿Cómo se presenta la declaración del patrimonio?

La declaración del Impuesto sobre el Patrimonio se hará deforma individual.

Aunque forme parte de una unidad familiar, cada contribuyentepresentará la declaración individualizando su patrimonio en elmodelo 714 y entregará únicamente su declaración.

1.7 ¿Cuándo y dónde se presenta la declaración, ycómo se paga?

El plazo para presentar la declaración comenzará el 26 de abril de2004 y finalizará el 25 de junio de este mismo año.

La declaración del impuesto puede presentarse mediante una deestas tres modalidades:

• Papel.

• Disquete.

• Telemática (por internet).

ATENCIÓN: El contribuyente sólo podrá presentar la declara-ción en una de estas modalidades o soportes.

1.7.1 Modalidad papel (modelo 714)

El contribuyente debe cumplimentar el modelo 714 y presentarlo,junto con la documentación correspondiente.

Este modelo se puede adquirir en:

– Los estancos del Territorio Histórico.

– Oficina del Departamento para la Fiscalidad y las Finanzasde la Diputación Foral de Gipuzkoa sita en el Paseo deErrotaburu nº 2 de Donostia- San Sebastián.

Las declaraciones positivas (cuando el contribuyente deba pagar)se presentarán en bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito.

Las declaraciones negativas (cuando el contribuyente no debapagar) se presentarán en bancos, cajas de ahorro y cooperativasde crédito, oficinas tributarias y Oficina General de IRPF (Donos-tia-San Sebastián).



———————————————————145 Valores exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 de la Norma Foral del

Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

146 Debe considerarse vivienda habitual la definida como tal en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.

Los contribuyentes deberán practicar autoliquidación del impues-to y, si la hubiera, ingresar la deuda tributaria en bancos, cajas deahorros y cooperativas de crédito al realizar la presentación de ladeclaración.

1.7.2 Modalidad disquete

Para presentar la declaración en soporte disquete, el contribuyen-te debe cumplimentar los datos correspondientes en el programaconfeccionado y facilitado por el Departamento para la Fiscalidady las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Una vez rellenados los campos específicos del programa, el con-tribuyente emitirá los dos ejemplares de la hoja resumen de laliquidación y del documento contable (una para la Administracióny otro para el interesado).

Las declaraciones positivas (cuando el contribuyente debapagar) se presentarán en bancos, cajas de ahorro y cooperativasde crédito.

Las declaraciones negativas (cuando el contribuyente no debapagar) se presentarán en bancos, cajas de ahorro y cooperativasde crédito, oficinas tributarias y Oficina General de IRPF (Donos-tia-San Sebastián).

Los contribuyentes deberán practicar autoliquidación del impues-to y, si la hubiera, ingresar la deuda tributaria en bancos, cajas deahorros y cooperativas de crédito al realizar la presentación de ladeclaración.

La documentación y el disquete se presentarán en bancos, cajasde ahorro y cooperativas de crédito, y, en su caso, en oficinas tri-butarias y Oficina General de IRPF (Donostia-San Sebastián). Eldeclarante retirará, una vez sellado, uno de los dos ejemplares dela hoja resumen de liquidación y del documento contable, queservirá como justificante de que efectivamente se ha presentadola declaración.

El programa se puede adquirir en:

– Los estancos del Territorio Histórico o en la Oficina delDepartamento para la Fiscalidad y las Finanzas sita en elPaseo de Errotaburu nº 2 de Donostia- San Sebastián.

– También se puede obtener en la dirección de internet:www.gipuzkoa.net/ogasuna/renta.

1.7.3 Modalidad telemática (por internet)

Para presentar la declaración por vía telemática, el contribuyentepuede:

• Acudir a un profesional tributario (asesor fiscal o entidadbancaria autorizada).

• Presentarla directamente, sin apoyo de ningún intermedia-rio de los indicados en el punto anterior.

Vamos a explicar cada una de las anteriores modalidades de pre-sentar la declaración por vía telemática.

1.7.3.1 Declaración anual de patrimonio telemática pre-sentada por un asesor registrado

En esta modalidad para presentar la declaración por vía telemáti-ca el contribuyente debe acudir a una de las personas autorizadaspara transmitir declaraciones utilizando una aplicación informáti-ca validada por el Departamento para la Fiscalidad y las Finanzasde la Diputación Foral de Gipuzkoa. Las personas o entidadesautorizadas para la transmisión de las declaraciones (asesorregistrado) son:

– Los profesionales tributarios.

– Las entidades financieras que han suscrito un convenio decolaboración.

El procedimiento de presentación es el siguiente:

– El profesional tributario obtendrá mediante una aplicacióninformática el resultado de la autoliquidación del contribu-yente. Para ello éste deberá entregarle:

1. Los justificantes de los bienes y derechos de contenidoeconómico y de las deudas y cargas.

2. El número de la cuenta corriente (los 20 dígitos delcódigo de la cuenta cliente) para domiciliar el resultadode la autoliquidación.

– Después de que el contribuyente preste su conformidad,el profesional transmitirá por vía telemática la declaraciónal Departamento para la Fiscalidad y las Finanzas de laDiputación Foral de Gipuzkoa.

– Posteriormente a la transmisión, el profesional entregarálos justificantes de la declaración en el Departamento parala Fiscalidad y las Finanzas de la Diputación Foral deGipuzkoa.

– El resultado a ingresar se carga en la cuenta corrientedesignada por el contribuyente para domiciliar el resulta-do de la autoliquidación el 30 de junio de 2004.

1.7.3.2 Declaración anual de patrimonio telemática pre-sentada por el propio contribuyente

Si el contribuyente quiere presentar directamente la declaración porvía telemática (internet) debe seguir el siguiente procedimiento:

• Confección y transmisión telemática de la declaración:

– Un contribuyente sólo puede confeccionar y transmitirsu declaración.

– La confección y transmisión de la declaración se efec-tuará desde el programa oficial, siguiendo sus instruc-ciones. El programa se puede adquirir:

– Los estancos del Territorio Histórico o en la Oficinadel Departamento para la Fiscalidad y las Finanzasde la Diputación Foral de Gipuzkoa sita en el Paseode Errotaburu nº 2 de Donostia- San Sebastián.

– También se puede obtener en la dirección de inter-net: www.gipuzkoa.net/ogasuna/renta.

– En el momento previo a la transmisión, el sistema soli-cita como dato de contraste el importe de la cuota aingresar de la declaración de patrimonio de uno de lostres últimos ejercicios (ejercicio 2000, 2001 ó 2002) o,en su caso, la clave operativa147 asignada por el Depar-tamento para la Fiscalidad y las Finanzas de la Diputa-ción Foral de Gipuzkoa.

– El resultado a ingresar se carga en la cuenta corriente (20dígitos) designada por el contribuyente para domiciliar elresultado de la autoliquidación el 30 de junio de 2004.

• Entrega de justificantes en cualquier Oficina Tributaria delDepartamento para la Fiscalidad y las Finanzas de la Diputa-ción Foral de Gipuzkoa o en cualquier Oficina de Correos.



———————————————————147 Véase el Decreto Foral 107/2003, de 30 de diciembre, por el que se regula la acredita-

ción de la identidad y la representación en las actuaciones ante la AdministraciónTributaria.

– Una vez realizada la transmisión de una declaración, elcontribuyente imprimirá desde la aplicación informáticalos siguientes documentos:

1. Hoja con recuadro donde consignar sus datos identi-ficativos (NIF, nombre y apellidos).

2. Hoja de liquidación. Ejemplar para el interesado.

3. Hoja de liquidación. Ejemplar para la Administración.

– Recortará y cumplimentará el recuadro de la primera hoja.Adherirá el recuadro a un sobre blanco tamaño DINA4. Enel sobre, sin cerrar, introducirá copia de los DNI de loscontribuyentes y los justificantes de la declaración.

– Acudirá a la Oficina Tributaria o de Correos escogida conel sobre anterior. Además, fuera del sobre, llevará los dosejemplares (interesado y Administración) de la hoja deliquidación.

– En la Oficina, le sellarán los dos ejemplares de la hoja deliquidación e introducirá el ejemplar para la Administraciónen el sobre. El sobre será cerrado y quedará en poder de laOficina para que lo remita al Departamento para la Fiscali-dad y las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

– El contribuyente se quedará con el ejemplar para el inte-resado de la hoja de liquidación como comprobante de lapresentación de la declaración.

ATENCIÓN: Después de que un particular transmita una decla-ración por internet, debe cumplir con el trámite adicional deentregar los justificantes y la hoja de liquidación firmada en cual-quier Oficina Tributaria o de Correos dentro del plazo para pre-sentar la declaración.

2. ¿Cómo se calcula la base imponible?La base imponible será el valor del patrimonio neto del contri-buyente.

Para determinar el patrimonio neto hay que calcular la diferen-cia entre:

• El valor de los bienes y derechos de que sea titular el con-tribuyente.

• Las cargas y gravámenes de naturaleza real cuando dismi-nuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y lasdeudas u obligaciones personales de las que deba respon-der el contribuyente.

ATENCIÓN: Para determinar el patrimonio neto no se deduci-rán ni las cargas ni los gravámenes que correspondan a los bie-nes exentos.

RESUMEN

Valor de bienes y derechos– Cargas y gravámenes de naturaleza real y deudas u obligacio-

nes personalesPatrimonio neto

3. ¿Cómo se valoran los bienes, los dere-chos y las deudas patrimoniales?

Para calcular la base imponible del impuesto deben valorarse:

• Los bienes y derechos patrimoniales de que sea titular elcontribuyente.

• Las cargas y gravámenes de naturaleza real que disminu-yan el valor de los respectivos bienes o derechos sujetos alimpuesto.

• Las deudas y obligaciones personales de las que deba res-ponder el contribuyente.

Vamos a analizar todos estos conceptos.

3.1 Bienes inmuebles

3.1.1 Bienes inmuebles de naturaleza urbana orústica:

Se estimará como valor patrimonial el mayor de los tres valoressiguientes:

• Valor catastral.

• Valor comprobado por la administración a efectos de otrostributos.

• Precio, contraprestación o valor de adquisición.

3.1.2 Bienes inmuebles en construcción

Se estimará como valor patrimonial la cantidad que el contribu-yente haya invertido en dicha construcción hasta el día 31 dediciembre de 2003, además del correspondiente valor patrimo-nial del solar.

En caso de propiedad horizontal, la parte proporcional en el valordel solar se determinará según el porcentaje fijado en el título.

3.1.3 Derechos sobre bienes inmuebles adqui-ridos en virtud de contratos de multipro-piedad o similares

• Si suponen la titularidad parcial del inmueble, se valoraránsegún las reglas del apartado 3.1.1. anterior.

• Si no suponen la titularidad parcial del inmueble, se valo-rarán por el precio de adquisición de los certificados uotros títulos representativos de los mismos. Los derechoscontemplados en la Ley 42/1998, de 15 de diciembre,sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienesinmuebles de uso turístico y normas tributarias, cualquie-ra que sea su naturaleza, se valorarán de la misma forma.

3.2 Actividades empresariales y profesionales

Se distinguen dos casos:

• Que se lleve contabilidad ajustada al Código deComercio

Los bienes y derechos afectos a actividades empresarialeso profesionales se computarán por el valor que resulte desu contabilidad por diferencia entre el activo real y el pasi-vo exigible.

Si existieran bienes inmuebles afectos a la actividad eco-nómica, estos se valorarían por separado conforme a lasreglas indicadas en el apartado 3.1. anterior, salvo queestos bienes formen parte del activo circulante y las activi-dades empresariales consistan exclusivamente en la cons-trucción o en la promoción inmobiliaria.

• Que no se lleve contabilidad ajustada al Código deComercio

En este caso, para valorar los bienes y derechos se aplica-rán las demás normas del Impuesto sobre Patrimonio.



3.3 Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a lavista o a plazo

Se computan por el mayor de los valores siguientes:

• Por el saldo que arrojen el 31 de diciembre de 2003.

• Por el saldo medio del cuarto trimestre de 2003. En estecálculo no se computarán los fondos que el contribuyentehaya retirado para adquirir los bienes y derechos que figu-ren en el patrimonio o para cancelar o reducir las deudas.

3.4 Valores representativos de la cesión a tercerosde capitales propios, negociados en mercadosorganizados

Se computarán según su valor de negociación medio en el cuartotrimestre de 2003.

3.5 Demás valores representativos de la cesión aterceros de capitales propios

Estos valores no negociados en mercados organizados, se com-putarán por su valor nominal, incluidas, en su caso, las primas deamortización o reembolso.

3.6 Valores representativos de la participación enfondos propios de cualquier tipo de entidad,negociados en mercados organizados

Se computarán según su valor de negociación medio del cuartotrimestre de 2003.

Se excluyen de este apartado las acciones y participacionescorrespondientes a Instituciones de Inversión Colectiva.

3.7 Demás valores representativos de la participa-ción en fondos de cualquier tipo de entidad

Estos valores, no negociados en mercados organizados, se com-putarán de la siguiente forma:

• Si el último balance de la entidad se ha revisado y verificadoy el informe de auditoría resulta favorable, estos valores secomputarán por el valor teórico que resulte de ese balance.

• Si el balance no ha sido auditado o el informe de auditoríano resulta favorable, se computará por el mayor de lostres valores siguientes:

– Valor nominal.

– Valor teórico resultante del último balance aprobado.

– Valor resultante de capitalizar al 20% el promedio de losbeneficios de los tres ejercicios sociales cerrados conanterioridad al 31 de diciembre de 2003.

Las acciones y participaciones en el capital social o en el fondopatrimonial de las Instituciones de Inversión Colectiva se compu-tarán por el valor liquidativo a 31 de diciembre de 2003, valoran-do los activos incluidos en el balance de acuerdo con las normasque se recogen en su legislación específica y siendo deducibleslas obligaciones con terceros.

La valoración de las participaciones de los socios o asociados, enel capital social de las cooperativas se determinará en función delimporte total de las aportaciones sociales desembolsadas, obliga-torias o voluntarias, resultante del último balance aprobado, condeducción, en su caso, de las pérdidas sociales no reintegradas.

Para ello, las entidades deberán proporcionar a sus socios, a susasociados o a sus partícipes certificados con las valoracionescorrespondientes.

3.8 Seguros de vida y rentas temporales o vitalicias

Los seguros de vida se computarán por su valor de rescate el 31de diciembre de 2003.

Las rentas temporales o vitalicias, constituidas como consecuen-cia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles oinmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización al31 de diciembre de 2003. Para ello se aplicarán las mismas reglasque para la constitución de pensiones se establecen en el Impues-to sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu-mentados.

3.9 Joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos,embarcaciones y aeronaves

Se computarán por su valor de mercado el 31 de diciembre de 2003.

Para determinar este valor de mercado, los contribuyentespodrán utilizar las tablas de valoración de vehículos usados4.

3.10 Objetos de arte y antigüedades

Se computarán por su valor de mercado el 31 de diciembre de 2003.

3.11 Derechos reales

Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valoraránsegún los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisio-nes Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3.12 Concesiones administrativas

Se valorarán según los criterios señalados en el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3.13 Derechos derivados de la propiedad intelec-tual e industrial

Cuando el contribuyente los haya adquirido de terceras personas,deberán computarse por su valor de adquisición.

3.14 Opciones contractuales

Se valorarán de acuerdo a lo establecido en el Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3.15 Demás bienes y derechos de contenido econó-mico

Los bienes y derechos no comprendidos en los apartados ante-riores se valorarán por su precio de mercado el 31 de diciembrede 2003.

3.16 Deudas

Las deudas se valorarán por su valor nominal el 31 de diciembre de2003. Sólo podrán deducirse las deudas de las que deba responderel contribuyente, siempre que estén debidamente justificadas.

Las cantidades avaladas no serán deducibles, hasta que el avalistaesté obligado a pagar la deuda por haberse ejercitado el derechocontra el deudor principal y resultar éste fallido. En el caso deobligación solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirsehasta que se ejercite el derecho contra el avalista.



———————————————————148 Véase para el ejercicio 2003 las tablas de valoración aprobadas por la Orden Foral

26/2003, de 15 de enero, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehí-culos y embarcaciones, usados, aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmi-siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Patrimonio,Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre DeterminadosMedios de Transporte.

Tampoco podrá deducirse la hipoteca que garantice el precioaplazado en la adquisición de un bien, aunque podrá deducirse elprecio aplazado o deuda garantizada.

En ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídaspara la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando laexención sea parcial, será deducible, en su caso, la parte propor-cional de las deudas.

4. ¿Cómo se calcula la base liquidable?Para calcular la base liquidable hay que restar a la base imponible187.680,00 euros en concepto de mínimo exento. Este míni-mo exento no se aplicará cuando se trate contribuyentes someti-dos a obligación real de contribuir.

Base imponible – 187.680,00 € = Base liquidable

5. ¿Cómo se calcula la cuota íntegra?Para calcular la cuota íntegra hay que aplicar a la base liquidablela escala siguiente:

Base Cuota Resto base Tipoliquidable íntegra liquidable aplicableHasta euros euros Hasta euros (%)

0,00 0,00 177.735,00 0,20

177.735,00 355,47 177.735,00 0,30

355.470,00 888,68 355.470,00 0,50

710.940,00 2.666,03 710.940,00 0,90

1.421.880,00 9.064,49 1.421.880,00 1,30

2.843.760,00 27.548,93 2.843.760,00 1,70

5.687.520,00 75.892,85 5.687.520,00 2,10

11.375.040,00 195.330,77 En adelante 2,50

EjemploVamos a calcular la cuota íntegra que corresponde a una baseliquidable de 420.708,47 euros.

Base Liquidable Cuota íntegra

Hasta 355.470,00 € 888,68 €Resto 65.238,47 al 0,50% 326,19 €Total 1.214,87 €

5.1 Límite de la cuota íntegra

Los contribuyentes sometidos al impuesto por obligación perso-nal149 tendrán el siguiente límite: la cuota íntegra del Impuestosobre el Patrimonio más la cuota íntegra del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas no podrá ser superior al 60% deltotal de la base imponible de este último impuesto.

Para ello:

• No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre elPatrimonio que corresponda a elementos patrimonialesque, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles deproducir los rendimientos gravados por la Norma Foraldel Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

• Se sumará a la base imponible del Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas el importe de los dividendosy participaciones en beneficios que procedan de periodosimpositivos durante los cuales la entidad que los distribu-ye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales.

• Si la suma de ambas cuotas supera el límite anterior, sereducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hastaque alcance el límite indicado. Esta reducción no puedeser superior al 80%.

Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optadopor la tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas, para calcular el límite de la cuota íntegra con-junta de dicho impuesto y de la del Impuesto sobre el Patrimonio,se sumarán las cuotas íntegras devengadas por aquéllos en esteúltimo impuesto. Si hubiese que practicar reducción, ésta se pro-rrateará entre los contribuyentes en proporción a sus respectivascuotas íntegras en el Impuesto sobre el Patrimonio.

5.1.1 Cálculo del exceso

El cálculo del exceso variará en función del tipo de tributaciónrealizado en la declaración del Impuesto sobre la Renta de lasPersonas Físicas: individual o conjunta.

5.1.1.1 Declaración individual del IRPF

Seguirán este procedimiento tanto los miembros de las unidadesfamiliares que hayan presentado declaración individual delImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondienteal ejercicio de 2003, como aquellos contribuyentes no integradosen una unidad familiar.

EjemploUsted tiene las siguientes partidas fiscales:

Base imponible IRPF (BR) 300.506,05 €Cuota íntegra IRPF (CR) 134.134,90 €Base liquidable IP 7.212.145,25 €Cuota íntegra IP 107.909,98 €

En la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio están inclui-dos bienes y derechos por valor de 463.695,14 euros que no pue-den generar rendimientos gravados por el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas, y, por tanto, no se tienen en cuentapara el cálculo del exceso.

Tipo medio de gravamen

(107.909,98 €/ 7.212.145,25 €) x 100 = 1,49 %

Base liquidable del Impuesto del Patrimonio

No se tienen en cuenta los elementos que no pueden producir ren-dimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

7.212.145,25 €– 463.695,14 € = 6.748.450,11 €Cuota Integra del Impuesto del Patrimonio susceptible delimitación (CP)

1,49% de 6.748.450,11 € = 100.551,91 €



———————————————————149 Véase el apartado 1.1 relativo a la obligación de declarar el patrimonio.

CR + CP > 0,6 X BR134.134,90 € +100.551,91 €. > 0,6 X 300.506,05 €

234.686,81 € > 180.303,63 €

Exceso de que se deducirán de la Cuota Integra del Impuesto delPatrimonio

234.686,81 €– 180.303,63 € = 54.383,18 €Así, se ingresará en concepto del Impuesto del Patrimonio:

107.909,98 €- 54.383,18 € = 53.526,80 €

5.1.1.2 Declaración conjunta del IRPF

Para el caso de una unidad familiar que haya optado por tributarconjuntamente y que esté compuesta por los cónyuges A y B, lafórmula del exceso será:

CR + CPA + CPB > 0,6 x BR

⇑ ⇑ ⇑ ⇑

Cuota íntegra Cuota íntegra del Cuota íntegra del Baseconjunta del IP del cónyuge IP del cónyuge imponible

IRPF A, susceptible de B, susceptible de conjunta dellimitación limitación IRPF

Si existe exceso, este se prorrateará entre ambos cónyuges enfunción de sus cuotas íntegras del Impuesto del Patrimonio,según las siguientes fórmulas:

EXCESO A = EXCESO x CA / (CA+CB)

EXCESO B = EXCESO x CB / (CA+CB)

CA = Cuota íntegra del Impuesto del Patrimonio del cónyuge A

CB = Cuota íntegra del Impuesto del Patrimonio del cónyuge B

6. Deducción por impuestos satisfechos enel extranjero

En el caso de obligación personal de contribuir, de la cuota delimpuesto se deducirá –por razón de bienes que radiquen y dere-chos que pudieran ejercitarse fuera del territorio español– lamenor de las dos cantidades siguientes:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero porrazón de gravamen de carácter personal que afecte a loselementos patrimoniales computados en el impuesto.

• El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuestoa la parte de la base liquidable gravada en el extranjero:

Cuota íntegraTipo medio efectivo = x 100

Base liquidable

EjemploUn contribuyente con una base liquidable de 300.506,05 eurostiene un inmueble en el extranjero valorado en 120.202,42 euros(según las normas del impuesto), y ha pagado en dicho país240,40 euros por un impuesto de naturaleza análoga al Impuestosobre el Patrimonio.

En su declaración deducirá la menor de las siguientes cantidades:

a) Importe satisfecho en el extranjero: 240,40 €.

b) Valoración vivienda por tipo medio efectivo.

Primero hallaremos el tipo medio efectivo:

Base liquidable: 300.506,05 €Cuota íntegra: 723,78 €

Cuota íntegra 723,78Tipo medio efectivo = x 100 = x 100 = 0,24%

Base liquidable 300.506,05

Valoración vivienda por tipo medio efectivo: 0,24% de 120.202,42euros = 288,49 €Deducción por impuestos satisfechos en el extranjero la menorde a) y b) = 240,40 €

7. Bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla

Si entre los bienes y derechos de contenido económico compu-tados para determinar la base imponible, figurasen valoresrepresentativos del capital social de entidades jurídicas domici-liadas y con objeto social en Ceuta y Melilla y sus dependen-cias o cuando se trate de establecimientos permanentes situa-dos en las mismas, se bonificará en el 75% la parte de la cuotaque proporcionalmente corresponda a los mencionados bieneso derechos.

Ejemplo

Un contribuyente nació el 24 de agosto de 1960. Es soltero, resi-de en Donostia- San Sebastián y presenta los siguientes datospara la declaración del Impuesto sobre Patrimonio:

En la declaración del IRPF:

2002 2003

Base Imponible 30.050,61 € 30.050,61 €Cuota íntegra 6.953,33 € 6.879,71 €

Además, tiene el siguiente patrimonio (se considera la mismavaloración de los bienes, derechos y deudas a 31 de diciembre de2002 y 2003) :

Piso en San Sebastián, que constituye su vivienda habitual. Elpiso lo adquirió por 108.182,18 euros. El valor catastral es de140.802,42 euros.

Es titular por una tercera parte de un apartamento ubicado enMálaga. El precio total pagado por todo el inmueble fue de36.060,73 euros. El valor comprobado por la Administración es de180.303,63 euros.

Es titular de un inmueble en Madrid. El precio pagado por elinmueble es de 103.328,23 euros. El valor catastral es de96.161,94 euros.

Es titular de una actividad empresarial y lleva la contabilidad dela misma ajustada al Código de Comercio. No cumple los requisi-tos para aplicar la exención. El balance a 31 de diciembre es elsiguiente:



ACTIVO PASIVO

Caja y bancos 12.020,24 Proveedores 12.020,24Existencias 18.030,36 Préstamos 24.040,48Clientes 12.020,24 Capital 60.101,21Edificios 54.091,09 Reservas 30.050,61Maquinaria 36.060,73 Pérdidas y ganancias 18.030,36Vehículos 12.020,24

TOTAL 144.242,90 TOTAL 144.242,90

En el balance está incluido un inmueble afecto a la actividadempresarial cuyos valores son:

Valor catastral 66.111,33

Valor comprobado 66.111,33

Valor adquisición 72.121,45

Valor contable en el activo real 54.091,09

Posee en una entidad bancaria:

Cuenta corriente, n.º 0136527, que arroja los siguientes datos:

Saldo a 31 de diciembre: 3.005,06 euros.

Saldo medio del último trimestre del año: 3.155,31 euros.

Depósito a plazo fijo, que arroja los siguientes datos:

Saldo a 31 de diciembre: 60.101,21 euros.

Saldo medio del último trimestre del año: 55.593,62 euros.

Tiene 1.000 acciones de la sociedad X que cotiza en bolsa. La coti-zación media de los títulos del último trimestre del año fue de30.050,00 euros.

Durante el ejercicio adquirió 10 participaciones del fondo deinversión DIRUFONDO, F.I.A.M.M. El valor liquidativo de cadaparticipación a 31 de diciembre era de 4.808,10 euros.

Posee 50 acciones de la sociedad Beta S.A. que no cotiza en bolsay cuyo último balance no ha sido auditado. Los valores unitariosson:

Valor nominal: 0,60 euros.

Valor teórico resultante del último balance aprobado: 0,66 euros.

Valor resultante de capitalizar al 20% el promedio de los benefi-cios de los tres últimos ejercicios sociales: 0,63 euros/acción.

Tiene concertado con la entidad ALFA un seguro de vida. Elnúmero de la póliza es 999.999 y su valor de rescate el 31 dediciembre es de 120.202,42 euros.

Posee objetos de arte valorados a precio de mercado el 31 dediciembre en 300.506,05 euros.

Acredita la existencia de una deuda de 18.030,36 euros a 31 dediciembre por un préstamo solicitado al Banco Santander.

LIQUIDACIÓN 2003

Bienes Inmuebles 42.026,23 €Vivienda habitual- piso Donostia Exenta

Otros inmuebles urbanos: Apartamento Málaga: 180.303,63 € / 3 = 60.101,21€ ExentoPiso Madrid: 103.328,23 € 103.328,23 €

– 61.302,00 €42.026,23 €

Actividad económica según contabilidad 126.212,54 €Activo real: 144.242,90 € 144.242,90 €Pasivo exigible: 36.060,72 € –36.060,72 €Diferencia valoración inmuebles: 18.030,36 € +18.030,36 €Depósito en cuenta corriente c/c 0136527 3.155,31 €Depósito a plazo 60.101,21 €Valores participación en fondos de entidades quecotizan en bolsa: 1000 acciones X 30,05 €= 30.050,00 € 30.050,00 €Demás valores representativos participación enfondos de cualquier entidad que no cotiza en bolsa: 48.114,00 €50 acciones X 0,66 € = 33 €10 participaciones X 4.808,10 € = 48.081,00 €Seguro de vida 120.202,42 €Objetos de arte 300.506,05 €VALOR TOTAL BIENES Y DERECHOS 730.367,76 €Deudas 18.030,36 €BASE IMPONIBLE 712.337,40 €REDUCCIÓN 187.680,00 €BASE LIQUIDABLE 524.657,40 €CUOTA ÍNTEGRA 1.734,62 €



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D.L.: SS-0230/04 - ORAIN Gipuzkoa · y calidad de servicios con los contribuyentes guipuzcoanos. Este manual contiene una gran variedad de casos prácticos ... de socios o disolución