Curso de Auditoria - TCU

8/12/2019 Curso de Auditoria - TCU

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CURSO DE INTRODUO AUDITORIA


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www.ResumosConcursos.hpg.com.brApostila: Curso de Introduo Auditoria por Maria Beatriz Bastos Barreto

Apostila de Auditoria

Assunto:

CURSO DE INTRODUO AUDITORIA

Autor:

MARIA BEATRIZ BASTOS BA RRETO


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SUMRIO

OBJETIVOS - METODOLOGIA - CONTEDO PROGRAMTICO.............................................2

1.0 AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUO..............................................................3

2.0 NORMAS DE AUDITORIA .......................................................................................................14

3.0 PLANEJAMENTO.....................................................................................................................26

4.0 EXECUO................................................................................................................................36

5.0 RELATRIO DE AUDITORIA ................................................................................................80

6.0 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS E PRTICOS DO TRABALHO DO AUDITOR .........85

BIBLIOGRAFIA ...............................................................................................................................98

GLOSSRIO ...................................................................................................................................100

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OBJETIVOS - METODOLOGIA - CONTEDO PROGRAMTICO

OBJETIVOSAo final do curso o dever: Dimenso de Aprendizagem- poder definir o que auditoria cognitiva- conhecer os procedimentos e tcnicas utilizados cognitiva- saber quando e como utilizar os procedimentos e tcnicas habilidade- estar familiarizado com a atividade de auditoria no TCU cognitiva- estar consciente da necessidade de padres de excelncianos trabalhos

Atitudinal

- ser capaz de participar de um trabalho de auditoria comomembro de equipe

cognitiva e habilidade

METODOLOGIA- aulas expositivas- discusses em grupo- trabalhos em grupo- palestras com auditores e gerentes de auditoria- prova final

CONTEDO PROGRAMTICO DURAOA INTRODUO -1.0 Auditoria: Conceito e Evoluo 1,0 h2.0 Normas de Auditoria 1,0 h

B FASES DA AUDITORIA -3.0 Planejamento 3,5h4.0 Execuo -4.1 Controle Interno 1,0 h4.2 Evidncia em Auditoria 1,0 h4.3 Procedimentos e Tcnicas 1,5 h4.4 Achado de Auditoria 1,0 h4.5 Papis de Trabalho 2,0 h5.0 Relatrio 1,5 hC OUTROS TPICOS EM AUDITORIA -

6.0 Aspectos Comportamentais e Prticos do Trabalho do Auditor 1,5 hTOTAL 15,0 h

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A - INTRODUO

1.0 AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUO

Segundo Motta, os primeiros indcios de funes de auditoria datam de

muitos sculos na Sumria, onde os proprietrios mandavam conferir o rendimento

de seus bens confiados a terceiros. (MOTTA, 1992).

O termo auditor teria sido utilizado pela primeira vez por Eduardo I na

Inglaterra do sculo XIII, em relao tambm aos profissionais que eram contratados para a conferncia de bens. (idem)

Pode-se dizer que, no Ocidente, o conceito de auditoria nasceu, no setor

pblico, a partir do surgimento dos primeiros rgos de controle governamental na

Frana, em 1318, e Inglaterra, em 1314 - embries da Cour des Comtes, e do

National Audit Office (POLLIT, 1999)

Entretanto, enquanto prtica sistematizada, a auditoria surgiu no sculoXIX na Inglaterra, poca potncia hegemnica do comrcio mundial, a partir doadvento das grandes companhias de comrcio e do imposto sobre a renda dessascorporaes. (FRANCO, 1991)

O desenvolvimento da economia mundial e, particularmente, do mercado

de capitais consolidou a prtica, na medida em que as grandes corporaes

mercantilistas necessitavam verificar a aplicao do dinheiro enviado s suas

subsidirias. (idem)

A auditoria evoluiu no setor privado at os nossos dias, principalmente,

com o objetivo de atestar a situao patrimonial e financeira, bem como o resultadodas operaes de uma companhia em um determinado perodo, geralmente

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registrados nas suas demonstraes financeiras, trabalho que usualmente conhecido

como auditoria externa ou independente.

Essa modalidade de auditoria, que talvez a mais tradicional e

conhecida, recebe as denominaes de auditoria contbil ou auditoria financeira

( financial audit ).

A necessidade de verificao acerca da obedincia a normas,

regulamentos, internos ou externos e de salvaguardar ativos de fraudes e desvios de

recursos deu origem a outra modalidade muito prxima da auditoria contbildenominada auditoria de conformidade ou compliance audit (ARENS, Alvin A.

& LOEBBECKE, 1991)

No setor pblico a fuso das abordagens financeira e de conformidade

originou o conceito genrico de auditoria de legalidade, ouregularity audit nos

termos da definio da INTOSAI, entidade internacional que congrega as Entidades

Fiscalizadoras Superiores EFS

Praticamente todos os governos do mundo se valem das duas

abordagens citadas para efeito deaccountability , que pode ser entendida como

capacidade de prestar contas e responder pelos atos e decises perante a sociedade.

Cabe aqui um parntese de que, no Brasil, prevalece a auditoria de

conformidade no plano federal uma vez que a implantao do SIAFI na

Administrao Direta eliminou a necessidade da auditoria financeira em sua verso

mais difundida de atestar os demonstrativos financeiros, restringindo sua necessidade

s empresas estatais.

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No setor privado, a busca constante das empresas por um melhor

posicionamento no mercado e, no setor pblico, a progressiva conscientizao

democrtica que leva os governos a terem que apresentar resultados visveis de suas

aes corresponderam a avanos tericos em vrios campos do conhecimento, como

da administrao, cincia poltica, cincias sociais, economia, etc.

Assim, a partir da evoluo da auditoria financeira tradicional (DAVIS,

1990), em funo da necessidade de informaes sobre a eficcia e a eficincia das

organizaes, originou-se o conceito de performance audit , nas suas diferentesdenominaes: auditoria operacional (operational audit ), auditoria de desempenho,

auditoria administrativa, auditoria abrangente, auditoria de resultado ou auditoria pelo

valor do dinheiro (value for money audit ).

Embora no se possa afirmar com certeza se essa modalidade de

auditoria se originou no setor privado ou no setor pblico, fato que, no primeiro,

provavelmente por razes mercadolgicas, a auditoria operacional no se

desenvolveu com a mesma pujana que no setor pblico.

Sustenta essa hiptese a constatao de que a performance audit , devido

a suas finalidades, sempre concorreu diretamente com outras formas de diagnstico e

interveno organizacional provenientes da cincia administrativa, tais como

administrao estratgica, por objetivos, desenvolvimento organizacional, etc., de

ampla aceitao e utilizadas pelas principais empresas de auditoria e consultoria do

mundo.

Na verdade, a Performance Audit foi incorporando diversas tcnicas deanlise e resoluo de problemas administrativos tais como benchmarking, anlise

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SWOT, grupo focal, entre outras, aproximando, por vezes, o trabalho de auditoria do

de consultoria.

No que se refere ao setor pblico, o processo de legitimao do conceito

de performance audit comeou no final da dcada de 50 (SHAND & ANAND,

1996), embora a execuo em larga escala de trabalhos claramente qualificados como

de carter operacional s tenha se dado no final da dcada de 70. (POLLIT, 1997)

Cabe aqui a observao de que, embora para efeito desse texto, a

performance audit e auditoria de conformidade tenham limites definidos, na prticaos conceitos sempre tiveram uma zona comum, o que faz com que a atividade de

performance audit tenha um vis relacionado ao cumprimento de normas e padres

estabelecidos, que se materializa na definio do escopo da atividade em algumas

EFS.

Atualmente, a maioria das EFS adota a definio do termo performance

audit que abrange o exame dos trs Es (eficcia, eficincia e efetividade) de

entidades pblicas, programas e atividades governamentais. Em alguns casos a

definio abrange tambm o exame das prticas gerenciais adotadas pelos rgos

pblicos.

Entretanto, embora haja um certo consenso entre as EFS na definio da

auditoria operacional , expresso no conceito adotado pela INTOSAI, no se observa a

existncia de um conjunto de metodologias e prticas uniformes nos diversos pases

que praticam a performance audit . (POLLIT, 1999)

Uma das possveis razes para essa diversidade o carter ecltico eextremamente aberto do processo de construo e desenvolvimento das prticas

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relacionadas a performance audit , que incorporou elementos de diversas reas do

conhecimento, tais como da administrao, da economia, e das cincias sociais.

Merece destaque a crescente integrao da performance audit com outra

atividade analtica de grande influncia no setor pblico: a avaliao de programas

pblicos ( program evaluation ).

Originada das cincias sociais na dcada de 30 (Nasciensi, 2000), a

avaliao de programas consistia originalmente na aplicao sistemtica de

procedimentos de pesquisa cientfica, quantitativos e qualitativos, para medir oimpacto ou aefetividade dos programas de interveno social. (Rossi e Freeman,

1993)

Com a crescente interveno das EFS no exame de programas

governamentais, as metodologias de avaliao sofreram adaptaes que

possibilitaram a execuo de trabalhos em perodos menores que as avaliaes

tradicionais, facilitando sua difuso nas referidas EFS, merecendo destaque a

experincia do General Accounting Office (GAO) EFS norte-americana, por ser o

pas em que a prtica da avaliao de programas era talvez mais desenvolvida que em

qualquer outro lugar no mundo.

Como resultado dessa integrao da Performance Audit com a Avaliao

de programas, passaram ento a fazer parte do cardpio metodolgico da ltima,

tcnicas como estudo de caso, survey , delineamentos experimental, quase-

experimental e no experimental, entre outras.

A contribuio desses diversos campos do conhecimento ampliou oespectro metodolgico da performance audit de tal forma, que, recentemente,

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surgiram questionamentos acerca da pertinncia do seu enquadramento como

modalidade de auditoria.

Autores mais ligados ao campo da avaliao de programas, como

Chemilmsky e Rist, caracterizam a performance audit como um tipo de avaliao de

programas (apud: Barzelay, 1998)

Em linha oposta, autores como Davis e a mesma Chelimsky em trabalho

anterior, traam uma linha divisria clara entre Performance Audit e Program

Evaluation, a partir das diferenas em vrios aspectos dos trabalhos desenvolvidos pelas duas tradies.(CHELISKY, 1990 e DAVIS, 1990)

J Barzelay, utilizando comparativamente conceitos de modelos mentais,

papis desempenhados e modos de reviso empregados na auditoria, avaliao de

programas e na performance audit , defende que a ltima uma atividade

intermediria entre as duas primeiras. Nesses termos, a denominao se deveria,

basicamente, simples tradio lingustica e ao fato de que a performance audit pode

ser conduzida de maneira a imitar o processo de auditoria. (BARZELAY, 1998)

Finalmente, Pollit entende que no h diferenas relevantes entre as duas

atividades, exceto no que se refere questo da independncia, condio

intrinsecamente relacionada prtica da performance audit pelas EFS.

Percebe-se que o pano de fundo dessa discusso uma disputa de

legitimidade, no mbito do setor pblico, entre acadmicos e profissionais ligados

avaliao de programas e a comunidade de profissionais ligados auditoria e

membros das EFS.

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O primeiro grupo defende a rotulao de quaisquer trabalhos analticos

como avaliao, enquanto que os dois ltimos grupos afirmam que todos os trabalhos

de reviso da gesto pblica, concernente resultados, constituem performance

audits .

Ainda que possam ser apontadas pequenas diferenas entre as duas

atividades, no h elementos suficientes que possam caracterizar a performance audit

como avaliao de programas ou afast-la do campo de influncia da auditoria. A

hiptese que parece mais provvel que a crescente integrao entre as metodologiasdas duas atividades tenda a esvaziar a discusso em tela.

Aps apreciar, em linhas gerais, a evoluo da atividade de auditoria,

subjaz uma pergunta fundamental: afinal, o que auditoria?

Embora a auditoria seja parte importante de um conjunto de mecanismos

de controle utilizados por organizaes e governos j h bastante tempo em nossa

sociedade, no h uma pesquisa cientfica suficiente que possa fundamentar uma

teoria consistente sobre a mesma. (Power, 1997; Flint, 1996 )

Consequentemente, grande parte das definies de carter emprico,

orientando-se pelos objetivos particulares dos trabalhos, razo pela qual a maioria dos

livros de auditoria restringe-se ao conceito financeiro da mesma, que o mais

difundido.

Em uma linha mais abrangente, uma das definies mais utilizadas

segundo Flint da American Accounting Association , que define auditoria nos

seguintes termos (apud , Flint, 199 ):

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Auditoria um processo sistemtico de, objetivamente, obter e avaliar

evidncias concernentes a afirmaes sobre eventos ou aes no campo econmico,

de maneira a asssegurar o grau de correspondncia entre essas afirmativas e

critrios estabelecidos e comunicar os resultados aos interessados.

Nessa linha, uma perspectiva filosfica bsica que auditoria um

mecanismo de controle social visando assegurar aaccountability 1 entre duas ou mais

partes (Flint, 1996)Com efeito, ao analisar a histria da atividade de auditoria sob uma

perspectiva funcional, percebe-se que, no mbito do setor pblico, ela pode ser

definida como:

Auditoria

Aplicao de um conjunto de metodologias, procedimentos, tcnicas e

mtodos de reviso, avaliao, aferio e anlise com a finalidade de obteno de

informao ou conhecimento acerca da regularidade (regularity ) ou dos resultados

( performance ) das finanas, atividades, projetos, programas, polticas e rgos

governamentais.

1 1 Accountability obrigao de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupe a existncia de pelo menosduas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da formacomo usou essa responsabilidade (Escritrio do Auditor-Geral do Canad, 1995)

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Assim, performance audit e regularity audit constituem duas partes de

um mesmo todo, que objetiva garantir aaccountability do setor pblico em duas

diferentes perspectivas. Basicamente, o que diferencia a performance audit

justamente o foco nos resultados.

Nesse contexto, embora as eventuais tipologias de auditoria em funodo objeto auditado, tais como auditoria de sistemas, auditoria patrimonial, auditoria

de obras, auditoria oramentria, possam ser empregadas para evidenciar o alvo da

auditoria ou desenvolver competncia especfica nos casos em que a incurso no

objeto auditado complexa e exige conhecimentos especficos (como no caso de

sistemas), importante que fique clara qual das duas vertentes ser efetivamente

explorada.

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1.0.1 TIPOLOGIA NO TCUO TCU, como todas as EFS, adota sua tipologia de classificao dos

trabalhos, que resultante de um conjunto de fatores histricos, tcnicos e

operacionais cuja discusso foge ao escopo do presente curso.Em funo da necessidade de conhecimento pelos AFCEs da realidade

do TCU em termos de nomenclatura, os principais pontos sero abordados a seguir

(arts. 204 a 211 do Regimento Interno):

Inspeo

o procedimento de fiscalizao utilizado para suprir omisses e

lacunas de informaes, esclarecer dvidas ou apurar denncias.

Realizada por determinao do Plenrio, Cmara ou Relator, com base

em proposta tcnica fundamentada da Unidade Tcnica competente,

independentemente de programao.

Sempre vinculada a um processo, seja de tomada ou prestao de

contas, denncia, representao, relatrio de auditoria, etc.

Auditoria

o procedimento de fiscalizao usado pelo TCU para:

a) obter dados de natureza contbil, financeira, oramentria e

patrimonial, com vistas a verificar a consistncia da respectiva

prestao ou tomada de contas apresentada ao Tribunal e esclarecer

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quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos em

exame;

b) conhecer a organizao e o funcionamento dos rgos e entidades da

administrao direta, indireta e fundacional, no que respeita aos

aspectos contbeis, financeiros, oramentrios e patrimoniais;

c) avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional, as atividades e

sistemas desses rgos e entidades, e aferir os resultados alcanados

pelos programas e projetos governamentais a seu cargo;d) analisar dados relativos admisso de pessoal e concesso de

aposentadoria, penso e reforma.

Depende de incluso em plano especfico aprovado pelo Plenrio em

Sesso Extraordinria de carter reservado.

Os planos de auditoria tm periodicidade semestral. Alm disso, pode ser

determinada pelo Plenrio a realizao de auditorias extraplano.

No TCU, observa-se que as auditorias so denominadas simplesmente de

auditorias, no caso dos trabalhos relacionados conformidade e a legalidade, e

auditoria de natureza operacional, no caso de auditorias de resultado.

Por sua vez as auditorias de natureza operacional se subdividem em auditorias de

desempenho operacional e avaliaes de programas. (Manual de Auditoria de

Natureza Operacional)

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2.0 NORMAS DE AUDITORIA

2.0.1 DEFINIO

As normas de auditoria representam os requisitos bsicos a seremobservados no desempenho do trabalho de auditoria. (Attie, 1986)

As normas de auditoria so entendidas como regras estabelecidas pelosrgos reguladores da profisso contbil, em todos os pases, com o objetivo deregulamentar o exerccio da funo do auditor, estabelecendo orientao e diretrizes aserem seguidas por esses profissionais no exerccio de suas funes. Elas estabelecemconceitos bsicos sobre as exigncias em relao pessoa do auditor, execuo deseu trabalho e ao parecer que dever ser por ele emitido. (Franco, 1992)

Embora, na maioria das vezes, as normas de auditoria sejam meros guiasde orientao geral, e no um manual analtico de procedimentos a serem seguidos pelo auditor, elas fixam limites ntidos de responsabilidades, bem como doorientao til quanto ao comportamento do auditor em relao capacitao profissional e aos aspectos tcnicos requeridos para a execuo de seu trabalho.(Franco, 1992)

medida que as necessidades determinam a aplicao de novas normas,que so aceitas pela profisso contbil, elas passam a ser designadas normas usuaisde auditoria ou normas de auditoria geralmente aceitas. (Franco, 1982)

Em se tratando de normas gerais e no especficas, elas so bastantesemelhantes em todos os pases, variando apenas no grau de detalhamento que possam apresentar, como decorrncia:

a) da evoluo profissional; b) do surgimento de novas circunstncias que devem ser consideradas

no exerccio da funo do auditor;

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c) na crescente responsabilidade assumida pelo auditor em face docontnuo agigantamento das empresas e de sua influncia cada vezmaior na economia da sociedade e das naes.

Como perfeitamente compreensvel, os pases economicamente maisevoludos e, consequentemente, mais adiantados do ponto de vista profissional, foramos primeiros a estabelecer normas de auditoria, que se iniciaram de forma simples econcisa e passaram a ser constantemente atualizadas, com sucessivos pronunciamentos dos rgos reguladores, que apresentam maiores detalhamentos medida que situaes novas surgem no exerccio da funo do auditor independente.(Franco, 1982)

Assim que, nos Estados Unidos da Amrica do Norte, por exemplo,onde as primeiras normas de auditoria surgiram h algumas dcadas, elas foramsendo aperfeioadas e periodicamente consolidadas. (Franco, 1982)

No Brasil, as primeiras normas de auditoria foram compiladas em 1972,com base na experincia de pases mais adiantados. Esse trabalho foi elaborado peloInstituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje IBRACON Instituto

Brasileiro de Contadores e as normas foram oficializadas pelo Conselho Federal deContabilidade, por meio da Resoluo 321/72, e confirmadas pela Resoluo 220/72do Banco Central do Brasil.

Alm disso, h inmeras normas especficas, principalmente sobrenormas de auditoria para instituies financeiras.

No mbito internacional, a Federao Internacional de Contadores

(IFAC), rgo constitudo em 1977 e que congrega mais de 100 pases em todo omundo, est empenhada em emitir pronunciamentos, atravs de sua Comisso de Normas Internacionais de Auditoria (CIPA), contendo orientaes, aos pasesmembros, relativas a normas e procedimentos de auditoria. Esses pronunciamentos,que constituem recomendaes a serem seguidas pelos pases-membros, noconflitam com as normas j existentes na maioria dos pases, por tratar-se de guias de

orientao, bastante gerais, as quais, entretanto, tm o mrito de confirmar as normas

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2.0.3 CLASSIFICAO DAS NORMAS DE AUDITORIA

De uma maneira geral, as normas de auditoria geralmente aceitas soclassificadas em trs grupos:

- normas relativas pessoa do auditor, como profissional.- normas relativas execuo do trabalho do auditor (como proceder nos

exames e como acumular evidncias).- normas relativas ao parecer do auditor

Em geral, relativamente ao auditor, exigem-se:capacitao profissional;capacitao cultural e de livre exerccio (que ofeream meios de

independncia);capacitao tica, etc.

Com relao "execuo do trabalho" estabelecem-se mnimos decomportamentos quanto a:

planejamento do trabalho (incluindo avaliao dos controles internose outras tarefas de pr-auditoria);

metodologia dos exames (critrios a serem seguidos e objetos deindagaes):

superviso das tarefas (quando h delegao de uma tarefa, ainda que

a outros colegas):avaliao das tarefas e dos relatrios.

Com relao ao "Parecer" as normas, quase sempre, exigem que se:Esclarea bem "o que foi examinado" (objetivo) e a que poca se

refere (exerccio);

Afirme que o examinado seguia critrios uniformes com relao Contabilidade e quanto a ser tecnicamente correto ou no;

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Informe se existem ressalvas negativas de opinio ou restries;Esclarea se a matria examinada convenceu o auditor para que

emitisse opinio;Caracterize a responsabilidade assumida por meio de opinio clara.

Obs: A INTOSAI e o GAO estendem o conceito de normas relativas pessoa doauditor para englobar a postura da prpria EFS, alm de adapt-lo ao setor pblico.

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2.0.4 INVENTRIO DE NORMASINTOSAI AUDITING STANDARDS

NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUO NORMA Independncia Competncia Zelo Profissional

Planejamento Superviso e Reviso Controles Internos Evidncia Anlise das Demonstraes Financeiras

Forma Ttulo Assinatura Data

Co Co As Ob Op

GENERAL ACCOUNTING OFFICE GAO NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUO NORMAS DE RELAT Independncia Capacitao profissional zelo profissional controle de qualidade

planejamento controles internos papis de trabalho auditorias relacionadas com assuntos

financeiros- relatrios sobre observn

irregularidades, atos ilcitos e outrasinobservncias

- comunicao aos Comitreponsveis

- relatrios sobre observsobre controles internos

- informao confidencial- distribuio de relatrio

2 GENERALLY ACCEPTED GOVERNMENT AUDITING STANDARDS (GAGAS)

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Normas de Auditoria Independente das Demonstraes Contbeis - Resolu NBC-T-11

NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUO DOSTRABALHOS

objetivos da auditoria independente procedimentos de auditoria papis de trabalho fraude e erro

planejamento da auditoria relevncia risco da auditoria superviso e controle de qualidade

estudo e avaliao do sistema contbil e doscontroles internos aplicao dos procedimentos de auditoria documentao da auditoria amostragem estatstica

genera tipos d

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2.0.5 NORMAS GERAIS

INDEPENDNCIAEssa norma sustentculo da credibilidade das opinies do auditor materializadas em

seu parecer. Estabelece a NBC-P-13

que o auditor deve ser independente, no podendo deixar-seinfluenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou

afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independncia.

Segundo a INTOSAI a independncia tem de ser aplicvel em relao ao:LegislativoExecutivoAuditados

Legislativo (organizao)no deve ser suscetvel a influncias polticas, nem dar a impresso de s-lo;liberdade para programar os trabalhos e estabelecer prioridadesquando levar em conta os pedidos do Legislativo, manter liberdade de determinar

a forma de conduzir os trabalhos;recursos suficientes.

Executivo (organizao)evitar participar de atividades da alada do executivo;nenhum poder de ingerncia do executivo; possibilidade de recusar propostas de auditoria do executivo;recursos necessrios;ao assessorar no assumir compromissos; previso de livre acesso s informaes necessrias na legislao;mandatos para os titulares das EFS.

Auditados (auditor)ausncia de vnculo de clientela;no tomar parte na administrao das entidades auditadas;manuteno de relaes com o auditado (mesmo anteriores) sociais, conjugais,

parentesco, econmicas, de trabalho, etc.cooperao com instituies acadmicas no deve comprometer a independncia.Pode-se dizer que oscomponentes bsicos da independncia so (IN/STN

16/1991):

3 Norma Brasileira de Contabilidade do CFC relativa a profisso de auditor independente.

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ZELO PROFISSIONALEssa norma estabelece que o auditor deve executar o exame com o devido cuidado

profissional, o que implica na observncia das normas de auditoria geralmente aceitas (CRC/SP,1992).

cumprir as normas de auditoria geralmente aceitas (cautela profissional);empregar julgamento bem fundamentado;qualidade do trabalho;tica profissional;

Qualidade

Implantao de sistemas e procedimentos para:confirmar se os mecanismos de garantia de qualidade funcionam

satisfatoriamente;assegurar a qualidade dos relatrios de auditoria; promover melhorias e evitar a repetio de falhas.

Obs: relao custo x benefcioSo peas essenciais para a garantia da qualidade:

manuais de auditoriasuperviso dos trabalhosrevises externas de controle de qualidade peridicas (3 anos segundo o GAO);

tica ProfissionalA tica geral se constitui de normas pelas quais o indivduo estabelece uma conduta

pessoal aceita. Normalmente, isso leva em conta as exigncias impostas pela sociedade, pelosdeveres morais e pelas conseqncias dos atos da pessoa.(IAI, 1992)

A tica profissional dos auditores nada mais que uma diviso especial da tica gerale nela o profissional recebe normas especficas de conduta em questes que refletemresponsabilidades para com a sociedade, com a organizao a que pertence e com outros membrosde sua profisso, assim como para com a prpria pessoa. (IAI, 1992)

O que um auditor faz, individualmente, sendo ou no uma atitude tpica dos auditoresem geral, s vezes a nica coisa que chama a ateno da organizao, do pblico ou mesmo decomunidades inteiras. Assim a profisso de auditor, como um todo, pode ser julgada pelas atitudes

de um nico membro que nela milita. (IAI, 1992)

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Assim, no desenvolvimento de seu trabalho o auditor governamental,independentemente de sua formao profissional, deve ter sempre presente que, como servidor pblico, se obriga a proteger os interesses da sociedade, respeitar as normas de conduta que regemos servidores pblicos, no podendo valer-se da funo em benefcio prprio ou de terceiros. Fica,

ainda, obrigado a guardarCONFIDENCIALIDADE das informaes obtidas, no devendo revel-las aterceiros, sem autorizao especfica, salvo se houver obrigao legal ou profissional de assim proceder. (IN/STN16/1991)

NORMAS DE AUDITORIA NO TRIBUNAL

- Lei Orgnica Captulo II - Seo IV arts. 41 a 47- Regimento Interno Captulo II Seo X - arts. 204 a 211- Instruo Normativa n 09/95 (em reviso)- Portaria n 63/96 (BTCU n 14/96 Especial) Manual de Auditoria (em reviso)

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B Fases da auditoriaO processo de auditoria se divide em trs fases: planejamento, execuo

e relatrio.

PROCESSO DEAUDITORIA

PLANEJAMENTO EXECUO RELATRIO

3.0 PLANEJAMENTO

3.0.1 O planejamento como funo administrativa4

O planejamento a funo administrativa que determinaantecipadamente quais so os objetivos que devem ser atingidos e como se deve fazer para alcan-los.

De maneira geral, o planejamento figura como a primeira funoadministrativa, por ser aquela que serve de base para as demais. Trata-se, pois, de ummodelo terico para a ao futura.

Comea com a determinao dos objetivos e detalha os planosnecessrios para atingi-los da melhor maneira possvel. Planejar definir os objetivose escolher antecipadamente o melhor curso de ao para alcan-los.

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4 Tpico baseado em Chiavenato, Idalberto Introduo Teoria Geral da Administrao 4 ed. So Paulo: MakronBooks, 1993


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O planejamento define onde se pretende chegar, o que deve ser feito,quando, como e em que seqncia.

Pode-se falar em uma hierarquia do planejamento, segundo a qualexistem trs nveis distintos de planejamento: o planejamento estratgico, o ttico e ooperacional.

Planejamento estratgico o planejamento mais amplo e abrangente daorganizao. Via de regra, seu horizonte de vrios anos, envolve a empresa em suatotalidade e definido pela cpula da organizao.

Planejamento ttico o planejamento feito em nvel departamental.Geralmente feito para o mdio prazo, envolve cada departamento e neles definido.

Planejamento operacional aquele feito para cada tarefa ou atividade.Em geral projetado para o curto prazo, ou para o imediato, envolve cada tarefa ouatividade isoladamente e preocupa-se com o alcance de metas especficas.

3.0.2 O Plano de Auditorias do TCU

O TCU possui um plano de auditorias de periodicidade semestral. Entreseus objetivos esto:

estimar os recursos humanos e materiais necessrios realizao dasauditorias, de forma a subsidiar o planejamento das atividades de cadaUnidade Tcnica;

propiciar um adequado planejamento dos trabalhos de auditoria;

prever a necessidade e a forma de prestao de servio tcnicoespecializado.

Compete Secretaria Adjunta de Fiscalizao coordenar e orientar o planejamento geral das fiscalizaes e, em especial, realizar as seguintes aes:

fornecer informaes financeiras e gerenciais s Unidades Tcnicassobre suas respectivas clientelas e as orientaes definidas pelos

Relatores para a elaborao do Plano;

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consolidar as propostas apresentadas pelas demais UnidadesTcnicas;

fazer uma crtica preliminar dos dados obtidos;consultar os respectivos Relatores quanto s unidades de suas listas

de unidades jurisdicionadas.As fases e seus respectivos prazos esto sintetizados no quadro a seguir.

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CRONOGRAMA PARA ELABORAO

DO PLANO DE AUDITORIAS

FASE DATA LIMITE1. Envio ADFIS, pelos Ministros-Relatores, dasorientaes a serem seguidas pelas SECEXs naelaborao de suas propostas para o Plano de Auditoria

at dez semanas antes daltima sesso do semestre

2. Envio s SECEXs, pela ADFIS, das informaesgerenciais sobre as unidades jurisdicionadas e dasorientaes mencionadas no item anterior

at oito semanas antes daltima sesso do semestre

3. Entrega das propostas de auditoria pelas SECEXs ADFIS

at seis semanas antes daltima sesso do semestre

4. Submisso das propostas, pela ADFIS, para consultaaos Ministros-Relatores

at quatro semanas antes daltima sesso do semestre

5. Devoluo ADFIS das propostas com aprovao eorientaes finais

at trs semanas antes daltima sesso do semestre

6. Consolidao final do Plano pela ADFIS eencaminhamento Presidncia para sorteio do Relator

at duas semanas antes daltima sesso do semestre

7. Apreciao e votao pelo Plenrio at a ltima sesso dosemestre

A insero dos dados no plano realizada por cada unidade de formaautomtica, por intermdio do Sistema de Apoio ao Plano de Auditorias SPA,disponvel na rede TCU.

O plano de auditorias deve ser compatvel com o Plano Estratgico doTCU e com as diretrizes fixadas pelo Plenrio para apreciao das contas prestadasanualmente pelo Presidente da Repblica. Dele devem constar, entre outrasinformaes, a indicao dos rgos, entidades e programas de governo a seremauditados, o objetivo dos trabalhos e os prazos e custos estimados para a realizaode cada trabalho.

Os principaiscritrios para a incluso de unidades no plano so os seguintes: materialidade dos recursos envolvidos; relevncia dos assuntos a serem abordados;

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natureza e importncia scio-econmica dos rgos, entidades e programas degoverno a serem auditados;

indcios de deficincias nos controles internos; existncia de reas crticas verificadas em outros trabalhos, nas contas ou em

outros processos e ainda no auditadas; indcios de irregularidades ou impropriedades veiculadas pelos meios de

comunicao; lapso decorrido desde a ltima auditoria.

A grosso modo, podemos estabelecer uma relao entre os nveisde planejamento e a sistemtica de planejamento de auditoria empregada pelo TCU.O Plano de Auditorias corresponderia ao nvel estratgico de planejamento, as propostas de cada Secretaria estariam situadas no nvel ttico e os respectivos programas de auditoria no nvel operacional.

No momento, est em andamento projeto destinado a propor alteraesna metodologia de planejamento das aes de controle do TCU. Entre outrasdiretrizes, essa metodologia dever contemplar um horizonte plurianual, o quereforar o carter estratgico do Plano de Auditorias.

3.0.3 Planejamento de auditoria

uma etapa fundamental para o sucesso da auditoria, sendoimprescindvel que seja alocado o tempo adequado para sua realizao. A tentativa deabreviar o tempo destinado ao planejamento muitas vezes redunda em problemas naexecuo da auditoria, que podero provocar um acrscimo no tempo total derealizao do trabalho, alm de repercusses negativas em sua qualidade.

Em geral, o planejamento de auditoria se subdivide em dois momentos:

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levantamento preliminar, tendo por objetivo a obteno de umavisogeral sobre o rgo auditado;

elaborao doprograma de auditoria, que o objetivo final do planejamento, com base nos dados obtidos na viso geral.

3.0.3.1 Viso geral

Objetiva o conhecimento e a compreenso da organizao, atividade, projeto ou programa a ser auditado, bem como do ambiente organizacional em queela opera.

Em geral, so considerados os seguintes aspectos principais:

objetivos institucionais; prticas administrativas e contbeis; pontos crticos e deficincias no sistema de controle;legislao aplicvel.

3.0.3.1.1 Fontes internas

- sistemas informatizados, tais como:

JURIS PRODASEN SIAFI SIAPE SIDOR SPIU

- SECEX a que se vincula a unidade a ser auditada cadastro da unidade

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legislao especfica contas dos ltimos exerccios resultado de auditoria anterior diligncia pendente de cumprimento

- AFCEs que participaram recentemente de trabalhos de fiscalizao

3.0.3.1.2 Fontes externasSecretaria Federal de Controle;Unidade a ser auditada;Entidades de classe;etc

3.0.3.1.3 Documentos a serem analisados

legislao especfica;

organograma, fluxograma, rotinas e manuais da organizao; planos e programas de governo; planos analticos, oramento detalhado e demais programaes;ltimos demonstrativos contbeis/financeiros;relatrios de auditoria;atas das assemblias gerais;

atas de reunies da diretoria e dos conselhos;3.0.3.2 Programa de auditoria

A elaborao do programa de auditoria o objetivo final da fase de planejamento.

O programa deve ser elaborado com base nas informaes obtidas na VisoGeral.

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O programa visa definir os meios mais econmicos, eficientes e oportunos parase atingir os objetivos da auditoria. Deve ser suficientemente discutido pela equipe deauditoria e aprovado, no mnimo, pela chefia imediata.

Deve definir, para a fase de execuo, as atribuies de cada membro daequipe de auditoria, e respectivos prazos, que devem ser compatveis com acomplexidade e importncia de cada tarefa, detalhando:

objetivo(s) da Auditoria; universo a ser auditado; as tcnicas e os procedimentos a serem utilizados; os critrios de comparao, julgamento e apreciao de desempenho, se for o

caso; as etapas a serem cumpridas e respectivos cronogramas de execuo; os recursos humanos necessrios, especificando a qualificao exigida.

desejvel, ainda, que o programa seja suficientemente flexvel para permitiradaptaes durante a etapa de execuo, sempre que surgirem questes relevantesque justifiquem as alteraes propostas. Qualquer modificao deve ser levada aoconhecimento da chefia e receber a devida aprovao.

Uma ferramenta til para facilitar a elaborao conceitual do trabalho esubsidiar as decises sobre a estratgia metodolgica a ser empregada amatriz deplanejamento, mostrada a seguir. A matriz de utilizao obrigatria nas auditoriasde natureza operacional e facultativa nas demais modalidades de auditoria realizadas pelo TCU.

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MODELO DE MATRIZ DE PLANEJAMENTO DE AUDITORIAPROBLEMA: Enunciar de forma clara e resumida o aspecto a ser enfocado pela auditoria, de acordo com o levantamento

QUESTO DEAUDITORIA

INFORMAESREQUERIDAS

FONTES DEINFORMAO

ESTRATGIASMETODOLGICAS

MTODOS DEOBTENO DE

DADOS

MTODOS DEANLISE DE

DADOS

Especificar ostermos-chave e oescopo da questo:

perodo deabrangncia; populao-alvo;rea geogrfica.

Identificar asinformaesnecessrias pararesponder a questode auditoria.

Identificar as fontesde cada item deinformao.

Especificar ascomparaes a seremfeitas, as tcnicasamostrais a seremutilizadas:

estudo de caso; pesquisa;delineamentoexperimental;delineamentos quase-experimentais;delineamentos no-experimentais;

Especificar osmtodos de coleta aserem empregados,quais sejam:

entrevistas(estruturadas ouno-estruturadas);questionrioenviado pelocorreio;observao direta;dados secundrios.

Especificar astcnicas a seremutilizadas na anlisde dados, quaissejam:

estatstica descritivanlise qualitativa;anlise de contedoutras.

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4.0 EXECUO

4.1. CONTROLE(S) INTERNO(S)

4.1.1 DEFINIO(1) O Controle Interno compreende o plano de organizao e todos os

mtodos e medidas adotados numa organizao para proteger seu ativo, verificar aexatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, incrementar a eficinciaoperacional e promover a obedincia s diretrizes administrativas estabelecidas.(AICPA)

(2)Controles Internos o conjunto de atividades, planos, mtodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dosrgos e entidades da administrao pblica sejam alcanados, de forma confivel econcreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gesto, at a consecuo dosobjetivos fixados pelo Poder Pblico. (IN/STN 16/91)

(3) Controles internos devem ser entendidos como qualquer ao tomada pela administrao (assim compreendida tanto a Alta Administrao como os nveisgerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetos e metasestabelecidos sejam atingidos. A Alta Administrao e a gerncia planejam,organizam, dirigem e controlam odesempenho de maneira a possibilitar com

razovel certeza essa realizao.(AUDIBRA)

OBS: A expresso controle interno passou a ser utilizada como ummeio de distinguir os controles originados dentro ou pela prpria organizao,daqueles de origem externa, como o caso dos controles impostos pela legislao.(AUDIBRA)


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O AICPA subdivide o controle interno5 em: Controle Interno Contbil (ou operacional) aquele relacionado com a proteo dos ativos e a validade dos

registros contbeis. Controle interno administrativo (ou gerencial)Compreende o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos

relacionados com a eficincia operacional e obedincia s polticas administrativas.

Em linhas gerais, pode-se dizer que os objetivos do Controle Interno so:salvaguardar os ativos de prejuzos decorrentes de fraudes ou de erros

no intencionais;antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros,

desperdcios, abusos, prticas anti-econmicas e fraudes;assegurar a validade e integridade dos dados contbeis que sero

utilizados pela gerncia para a tomada de decises;incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s

normas estabelecidas pela administrao;assegurar aderncia s diretrizes, planos, normas e procedimentos da

entidade; propiciar informaes oportunas e confiveis, inclusive de carter

administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos; permitir a implementao de programas, projetos, atividades,

sistemas e operaes, visando a eficcia, eficincia e economicidade dosrecursos.

A finalidade da reviso da adequao do sistema de controle interno determinar se o sistema estabelecido eficaz na consecuo desses objetivos;

5 Para efeito do presente curso a nfase ser sobre os controles operacionais ou contbeis.


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4.1.2 PRINCPIOS BSICOS DE CONTROLE INTERNO

Os controles internos implementados em uma organizao devem: prioritariamente, ter carter preventivo;

permanentemente, estar voltados para a correo de eventuais desviosem relao aos parmetros estabelecidos;

prevalecer como instrumentos auxiliares de gesto; eestar direcionados para o atendimento a todos os nveis hierrquicos

da administrao.Para um melhor entendimento de qualquer sistema de controle

necessria a familiarizao com um conjunto de princpios6 que norteiam no s aconcepo dos sistemas mas seu funcionamento e avaliao.

Para efeito didtico7, esses princpios podem ser divididos em:de organizao;relativos aos sistemas de autorizao e procedimentos de registro;

concernentes a pessoal.

a. De OrganizaoSo os relativos estruturao da empresa e do sistema de controleinterno.

a.1. Definio de responsabilidades e autoridadeOs deveres de todo o pessoal dentro uma organizao devem ser fixados

e limitados de forma precisa, bem como a autoridade decorrente, atribuda a cadauma das funes. Assim sendo, deve haver:

6 Adotamos o termo princpio observando que no se registra uniformidade terminolgica entre os diferentes autores,referindo-se os mesmos aos termos aqui expostos como conceitos, aspectos bsicos, elementos de controle, etc.7 Seguindo o modelo do IBRACON


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procedimentos claramente determinados que levem em conta asfunes de todos os setores da organizao, propiciando a integrao dasinformaes dentro do sistema;

um organograma adequado onde a linha de autoridade e aconseqente responsabilidade sejam definidas entre os diversosdepartamentos, chefes, encarregados de setores, etc.

A delineao de funes ou atividades embora possa ser informal,deve preferivelmente ser definida em manuais de procedimentos, vistoque estes propiciam a eficincia do sistema e evitam erros.

No caso de delegao de poderes ou competncias, instrumento dedescentralizao administrativa com vistas a assegurar maior rapidez e objetividades decises, o ato de delegao dever indicar, com preciso, a autoridade delegante,delegada e o objeto da delegao.

a.2. Custo x Benefcio

O benefcio de um controle consiste na reduo do risco de falhas quantoao cumprimento dos objetivos e metas de uma atividade. O conceito de custo- benefcio reconhece que custo de um controle no deve exceder os benefcios que ele possa proporcionar. Embora a determinao da relao custo-benefcio em algunscasos no seja de fcil avaliao, o administrador deve, na medida do possvel,efetuar estimativas e/ou exercer um julgamento prprio a respeito.

Assim importante que sejam levados em considerao os custoscorrespondentes aos controles de modo que uma relao satisfatria seja alcanada. Na medida em que, economicamente, no so aceitveis custos excessivos sobre aatividade de controle, o auditor no deve ser levado a recomendar a adoo decontroles sem uma avaliao prvia dos seus prs e contras.

a.3. Auditoria InternaA Auditoria Interna pode ser conceituada como um elemento de

controle, que tem como um de seus objetivosa avaliao dos controles internos da


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empresa. O auditor se vale do levantamento do sistema, que compreende o plano deorganizao e a poltica de procedimentos, com a finalidade de verificar se esteoferece proteo aos ativos da companhia e confiabilidade nos dados contbeis ou deoutra natureza. Numa segunda etapa cabe ao auditor, atravs da aplicao de testes deauditoria, avaliar a eficincia operacional do sistema e verificar se est havendoadeso s diretrizes estabelecidas pela administrao.

a.4. limitaes inerentes ao controle internoSo limitaes que devem ser reconhecidas ao se considerar a eficcia de

qualquer meio de controle, tendo em vista a possibilidade de ocorrncia de falhashumanas, como interpretao errnea de instrues, negligncia, conluio, etc.

b. Sistemas de autorizao e procedimentos de registro

b.1. Segregao de Funes ou TarefasQualquer pessoa que registre transaes ou tenha acesso aos ativos

normalmente est em condies de cometer erros ou praticar irregularidades.Consequentemente, o controle depende necessariamente da eliminao dasoportunidades de se ocultarem falhas ou erros. O controle interno dever portanto, tersuas funes distribudas de tal forma que uma mesma operao no comece etermine na mo de um nico funcionrio.

Um sistema de controle adequado aquele que elimina a possibilidade

de dissimulao de erros ou irregularidades. Assim sendo, os procedimentosdestinados a detectar tais erros ou irregularidades, devem ser executados por pessoasque no estejam em posio de pratic-los, isto , deve haver uma adequadasegregao de funes. De uma maneira geral, o sistema de controle interno, deve prever segregao entre as funes de aprovao de operaes, execuo e controledas mesmas, de modo que nenhuma pessoa possa ter completa autoridade sobre uma

parcela significativa de qualquer transao.


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b.2. Acesso ao AtivoPara atingir um grau de segurana adequado, o acesso aos ativos de uma

unidade deve ser limitado ao pessoal autorizado. O termo "acesso ao ativos", aquiutilizado, inclui acesso fsico direto e acesso indireto atravs de preparao ou processamento de documentos que autorizem o uso ou disposio desses ativos.

Logicamente, o acesso aos ativos indispensvel durante o curso normaldas operaes de uma unidade. A limitao desse acesso ao pessoal autorizadoconstitui, no entanto, um meio de controle eficaz para a segurana dos mesmos. Onmero e o nvel das pessoas a quem o acesso deve ser autorizado dependem danatureza do ativo e de sua suscetibilidade a perdas atravs de erros e irregularidades.A limitao ao acesso indireto requer procedimentos de controle onde o conceito deseparao de funes, j discutido anteriormente, seja aplicado.

b. 3. Estabelecimento de comprovao e provas independentesOs procedimentos referentes a determinada atividadedevem prever

processos de comprovaes rotineiras e obteno independente de informaes de

controle. Os diversos registros preparados por um rgo para informar sobre oresultado de suas atividades, em geral constituem meios de controle eficazes somentequando produzidos por um sistema adequado, considerado como talaquele que permite assegurar a fidedignidade das informaes atravs de registros produzidos por fontes independentes que podem ser comparados/conciliados. As divergncias porventura detectadas evidenciam as falhas no registro de transaes.

Exemplos:comparao/conciliao de registros analticos preparados por um

setor independente da contabilidade, com a posio do razo geral;comparao do relatrio sobre os resultados de um setor de produo

com o relatrio do setor de controle de qualidade;comparao entre o resultado do levantamento fsico de um ativo e o

correspondente registro preparado por setor independente das funes decustdia desse ativo.


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c. PessoalA eficcia dos meios de controles estabelecidos depende da competncia

e integridade do pessoal de exercer as funes relacionadas com os mesmos. Assim

sendo, conveniente que a poltica de pessoal da companhia leve em considerao osseguintes aspectos

c.1. Seleo e treinamentoUm bom plano de treinamento resulta em melhor rendimento, reduo de

custos e empregados mais ativos e atentos.

c.2. Rodzio de FunesO rodzio reduz as possibilidades de fraudes, indica a capacidade de

adaptao do empregado e freqentemente resulta em novas idias para aorganizao.

c.3. Frias RegularesObrigatoriedade de funcionrios que ocupam cargos de confiana

desfrutarem frias regulamente, como forma de evitar a dissimulao deirregularidades;

4.1.3 INFLUNCIA DOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO NOTRABALHO DO AUDITOR

Em qualquer trabalho de auditoria de conformidade, o estudo eavaliao do controle interno da organizao auditada fundamental uma vez

que da confiana que nele se obtiver depender todo o enfoque da auditoria noque diz respeito:


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amplitude e a natureza do trabalho;escolha dos procedimentos e tcnicas de auditoria;definio da extenso dos exames.

A extenso e a natureza dos testes de auditoria a serem adotados substancialmente influenciada pelos procedimentos adotados pela empresa. Nosaspectos especficos em que os controles so considerados fracos o auditor deveriaefetuar exames de auditoria mais profundos e/ou ampliar a extenso dos mesmos.

Assim, o Programa de auditoria bastante dependente da avaliao doscontroles internos.

Nessa linha, fundamental que os auditores observem os CONTROLESDE SALVAGUARDA.8

O exame especfico desses controles significativo tanto para a auditoriafinanceira, na medida em que sua ausncia ou deficincia d margem a erros

significativos nas demonstraes financeiras, quanto para a auditoria de legalidade,na medida em que sua deficincia aumenta o risco de fraudes, desvios de recursos,etc.

As normas de auditoria norte-americanas citam como riscos os seguintesfatores:

monitoramento inadequado de operaes descentralizadas;ausncia de documentao sobre as principais transaes;falta de controle sobre processamento eletrnico;incapacidade para desenvolvimento ou divulgao de polticas de

segurana da informao dos ativos;incapacidade para investigar inconsistncias porventura detectadas.

8 Dizem respeito proteo dos ativos da organizao, proporcionando segurana razovel de quesero detectadas ocorrncias relacionadas aquisio, uso ou disposio no autorizados desses ativos.


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4.1.4 AVALIAO DO CONTROLE INTERNOCabe administrao a responsabilidade pela criao e manuteno de

controles internos, limitando-se aresponsabilidade do auditor a:

avaliar os procedimentos em vigor e determinar se os mesmosoferecem um grau de confiana razovel;

verificar se o sistema est sendo corretamente aplicado;reportar as falhas observadas, oferecendo recomendaes para san-

las.

A avaliao do controle interno pode ser dividida em duas fases:

1 Fase - Reviso do Sistema2 Fase Aplicao de Testes de Aderncia

1 Fase - Reviso do Sistema

o processo de obteno de informaes a respeito da organizao e dos procedimentos estabelecidos.

As informaes necessrias a avaliao do sistema so obtidas peloauditor por intermdio de entrevistas com elementos da empresa, manuais de procedimentos, registros ou documentos, etc.

Tambm so consideradas fontes de informaes: trabalhos de auditoriaanteriores (inclusive da auditoria interna), arquivos de correspondncia?, relatriossobre trabalhos especiais, atas de reunies, entrevistas, questionrios, observaodireta, etc.

Esse conhecimento e esta compreenso devero ser registrados nos papis de trabalho dos auditores em forma de fluxograma, para organizaes comcontroles internos sofisticados, ou em forma de narrativa para controles internos maissimples.


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Mtodos de Registro e Avaliao do Controle InternoQuestionrio NarrativoFluxograma

I - QuestionrioConsiste em elaborar questionrios com base em perguntas que devem

ser respondidas pelos funcionrios e pessoal responsvel pelas diferentes reas daorganizao sob exame.

a) fechado Na modalidade fechada, as perguntas so formuladas de tal forma que

uma resposta afirmativa indica um ponto positivo no sistema de controle interno euma resposta negativa indica uma deficincia ou um aspecto no muito confivel.

mais facilmente utilizvel quando se audita organizaes cujosnegcios sejam semelhantes. Ainda assim, devido a natureza fechada do exame, necessrio realizar investigaes adicionais em determinados tpicos que suscitarem

dvidas ou necessitem de informaes complementares.A facilidade de preenchimento e a rapidez do exame esto entre suas

vantagens principais.Esse tipo de questionrio tem como desvantagens a dificuldade na

visualizao do sistema e o aumento da possibilidade de no serem examinados pontos importantes do sistema, principalmente se aplicado por auditores com pouca

experincia.

b) aberto Na forma aberta, as questes so redigidas de modo a ensejar uma

resposta descritiva dos procedimentos existentes.As respostas documentadas fornecem uma descrio do sistema em

forma narrativa.


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II - NarrativoConsiste no registro escrito das caractersticas e dos procedimentos mais

importantes dos sistema de controle interno nas diferentes reas, setores,departamentos ou atividades de uma organizao ou programa.

Sua utilizao requer um avaliador experiente e que sejam feitasentrevistas com todo o pessoal envolvido com o sistema.

Sua principal desvantagem em relao ao mtodo de fluxograma queele dificulta a visualizao do sistema como um todo e pode esconder eventuaisfalhas de controle interno.

Pode ser utilizado a partir de um questionrio narrativo, cujas respostasserviro de guia para a descrio do sistema.

III - Fluxograma a tcnica mais detalhada e trabalhosa, porm com diversas vantagens,

entre as quais: permite viso global do sistema;

facilita rpida visualizao de terceiros familiarizados com a padronizao dos smbolos;Dicas de uso:

fluxogramas detalhados so utilizados para documentar os procedimentos e controles que interessam ao auditor;

fluxogramas resumidos servem para apresentar um quadro geral para

compreenso do sistema;dividindo-se um sistema em partes menores reduz-se o grau de

minuciosidade de um fluxograma, tornando mais facilmentecompreensvel.


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2 Fase - Aplicao de Testes de AdernciaO prximo passo confirmar o registro, o que feito por intermdio do

exame de cada documento gerado pelo sistema, comprovando ainda que as funesdescritas esto sendo executadas de acordo com o demonstrado no fluxograma. (seesse for o mtodo de documentao do controle interno usado)

Nesta etapa do trabalho, o auditor identificar se funes esto sendoexecutadas de maneira adequada e se as revises e aprovaes esto devidamenteevidenciadas nos documentos. Qualquer exceo ser objeto de anlise da ocorrncia,conforme exemplificado a seguir:

- exceo isolada e incomum Na hiptese de ocorrer uma exceo nica, isolada, o auditor julgar a

convenincia de estender seus testes, atravs do aumento do nmero de documentosselecionados, para confirmar se tal exceo proveniente de falha humana e se seuefeito no ser significativo em relao ao sistema como um todo.

- comum a todos os documentos examinadosCaso a exceo seja comum a todos os documentos, o auditor dever

partir para a avaliao do efeito da falha.OBS: A avaliao do controles internos inclui tambm a avaliao do

valor da fora da prova dos documentos. Assim, por exemplo, o papel utilizado paracomprovar sada de numerrio no deve ser um vale (meio rudimentar usadoapenas para justificar a sada, sem qualquer outro requisito)

Quanto maior for o grau de adequao dos controles internos, menor ser

a vulnerabilidade desses controles.

Avaliao do Risco de ControleQuando os auditores avaliam o risco de controle abaixo de um limite

mximo aceitvel para uma determinada rea da organizao auditada, eles reduzemsua necessidade de estender os exames nessa rea.


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Os auditores podem utilizar evidncias obtidas atravs dos exames decontrole efetuados em auditorias anteriores (ou em uma data intermediria), noobstante, tm que obter evidncias sobre a natureza e extenso de mudanassubstanciais efetuadas na polticas, procedimentos e pessoal, a partir da data em queeles realizaram os ltimos exames;

Os auditores podem julgar necessrio reconsiderar sua avaliao de riscode controle quando seus exames substantivos detectarem erros, especialmente aquelesque parecem ser irregularidades ou resultados de atos ilcitos. Como resultado, podemachar necessrio modificar seus exames substantivos. As deficincias nos controlesinternos, que conduzam a tais erros, podem ser situaes possveis de serem relatadasou deficincias significativas, com respeito s quais os auditores tm a obrigao deinformar.

4.1.5 RESULTADO DO EXAME DO CONTROLE INTERNOA finalidade da reviso do controle interno, por parte do trabalho do

auditor, :

a) de determinar sua qualidade, adequao e desempenho; b) a forma de como monitorado pela Alta Administrao e sua

economicidade em relao aos custos do controle interno e atividades controladas;c) formar uma base para determinar a extenso de seus prprios testes,natureza e oportunidade de sua realizao.

Em decorrncia de seu trabalho, o auditor responsvel pelo exame, comprovao,anlise, avaliao, avaliao e recomendaes sobre as atividades por eleexaminadas.

Consequentemente, suas recomendaes devem visar:A racionalizao e aperfeioamento dos procedimentos burocrticos eoperacionais da organizao.

A melhoria da qualidade da execuo pelas reas auditadas.

A correo ou regularizao de problemas de carter legal, organizacional,estrutural, operacional ou sistmico.

A otimizao do planejamento tributrio e da aplicao da legislao.


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A melhoria na qualidade e presteza do processo de informaes operacionais egerenciais.

A economicidade de custos, despesas e investimentos realizados.

A melhoria do plano geral de controles e de seus instrumentos deoperacionalizao.

O aperfeioamento do desempenho dos diversos nveis operacionais e de gesto.


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SuficinciaUma evidncia suficiente deve permitir a terceiros chegar s mesmas

concluses do auditor. O conceito tambm est relacionado ao aspecto quantitativodas provas.

Relevncia ou PertinnciaEvidncia relevante ou pertinente aquela vlida e relevante para o

achado especfico.Isto significa que as informaes acumuladas no desenvolvimento de um

achado devem estar relacionados com o mesmo.

Obs: deve-se evitar a acumulao indiscriminada de papis edocumentos que podem estar relacionados com o tema, porm que no tm nenhumarelao com o achado.

Adequao ou Fidedignidade

Refere-se autenticidade, validade, confiabilidade ou exatido daevidncia, conceitos que esto relacionados fonte e natureza da informao.

Tambm pode ser includa no campo da fidedignidade a garantia de quea evidncia foi obtida mediante a aplicao de uma metodologia aceita profissionalmente.


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Fonte da Informao

a) internaFornecida pela prpria entidade auditada. menos confivel que a

provinda de fora da organizao auditada e, geralmente, tem de ser testada ouconfirmada.

b) externaSua origem fora da entidade auditada. mais confivel que as

informaes obtidas internamente.Obs: uma informao obtida externamente, porm que passa pelo

crivo da auditado antes de ser fornecida ao auditor, passa a ser interna. Da aimportncia, quando do uso da tcnica de circularizao, que as respostassejam dirigidas diretamente ao auditor.

Natureza da Informao ou EvidnciaEm geral, a literatura especializada classifica a natureza da informao

(ou da prpria evidncia) em:

FsicaDocumental

TestemunhalAnalticaCorroborativa

Fsica obtida pela inspeo10 ou observao direta do auditor acerca das

atividades executadas, dos documentos, dos registros e dos fatos relacionados com oobjetivo dos trabalhos.

Deve ser documentada, conforme o caso, mediante: fotografias,

memorandos ou termos devidamente corroborados pelo auditado, grficos, filmes,amostras reais, etc.

Obs: A utilizao de evidncias grficas (imagens) bastante eficaz naexplicao ou descrio de uma situao. O registro fotogrfico de uma obrainacabada, por exemplo, resulta num impacto muito maior do que qualquer textodescrevendo a situao (uma imagem vale mais do que mil palavras)

10 O termo inspeo aqui no se confunde com a modalidade de fiscalizao inspeo prevista no Regimento Interno doTCU


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Documental o tipo mais comum, originada de documentos produzidos interna ou

externamente, tais como registros, contratos, relatrios, cartas, notas, recibos,impressos, etc.

Obs: nota-se uma interdependncia com o conceito de fontes de

informao.TestemunhalObtida por intermdio de entrevistas ou questionrios aplicados dentro e

fora da entidade auditada.

Obs: uma declarao verbal ou escrita de um funcionrio da entidadeauditada tem um valor limitado como prova, tendo de ser confirmada por anlisescomplementares (revises dos registros, provas fsicas, etc.) Entretanto, essas

declaraes so fundamentais pois podem fornecer caminhos a serem trilhados pelosauditores que no seriam facilmente descobertos.

AnalticaInclui clculos, comparaes, separao de informaes em partes e

raciocnio lgico.Como ela obtida a partir da anlise de outras evidncias, sua adequao

depende: de como essas outras evidncias so utilizadas para alcanar os

objetivos propostos; do planejamento para sua obteno; fatores como exatido dos clculos matemticos, tamanho da amostra

e confiabilidade dos softwares usados nas anlises.

CorroborativaConsiste essencialmente na confirmao de terceiros acerca de

informaes relevantes.Permite ao auditor chegar a concluses por intermdio do raciocnio,

mas, por si s, no conclusiva, servindo unicamente para fortalecer ou apoiar aconfiabilidade da evidncia obtida.

A natureza da evidncia est diretamente relacionada com os procedimentos e tcnicas de auditoria, uma vez que esses so, na verdade, mtodos para obteno de evidncias.


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Nota: alguns autores distinguem os "testes de observncia" dos "testes deconformidade". Definem os testes de observncia como sendo empregados para testar aconfiabilidade de controles que no deixam evidncias documentais (ex: recolhimento das folhas oucartes de ponto aps decorrida a tolerncia mxima permitida), ao passo que os testes de

conformidade se prestariam a verificar a efetividade dos controles que deixam evidnciasdocumentais (ex: identificao dos servidores que assinam as requisies de materiais, mediante aaposio de carimbos). Tal distino, contudo, nos parece irrelevante ou de pouca utilidade prtica,de modo que trataremos ambos os testes, indistintamente, como sendo testes de aderncia.

b) testes substantivos.

Podemos generalizar dizendo que o auditor deve sempre realizar testes. No importaquo confiveis os sistemas aparentem ser, os testes sempre devero ser realizados, ainda que emapenas uma pequena amostra. A pergunta que devemos nos fazer, quanto nos encontrarmos narealizao de trabalhos de auditoria, no deve ser, ento, "vamos realizar testes?", e sim "em quenvel realizaremos os testes?".

4.3.2 TESTES DE ADERNCIA

Nos termos da NBC-T-11,"Os testes de observncia [ou de aderncia] visam obteno de uma razovel

segurana de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em

efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios da entidade."

O objetivo do teste de aderncia proporcionar ao auditor razovel segurana quanto efetivautilizao dos procedimentos previstos como controles internos. Fornece, assim, evidncias quanto aoatingimento dos objetivos de controle previamente especificados pela alta administrao.

A aferio da efetividade dos diversos controles internos de grande importncia para que o auditor possa dimensionar realisticamente o escopo (extenso e profundidade) dos testessubstantivos a serem realizados, principalmente se tiver, em princpio, a inteno de se valer dos

controles internos existentes para reduzir a dimenso de seus trabalhos.


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Pode-se dizer, ento, que os testes de aderncia no so obrigatoriamente realizados,dependendo da deciso do auditor de confiar ou no nos controles internos. Tal deciso dever seradotada ainda na fase de planejamento, uma vez que influenciar diretamente no dimensionamentodos trabalhos.

Sempre que o plano de auditoria for elaborado pressupondo confiana nos controles internos, serobrigatria a realizao dos testes de aderncia

Caso opte pela aplicao de testes de aderncia, o auditor dever, de incio, definircom clareza quais dos controles adotados pela entidade auditada podem ser considerados como"chaves" e quais as implicaes decorrentes da ausncia de efetividade desses controles. Emseguida, dever desenhar testes especficos para cada um desses controles, definindo, tambm deforma prvia, qual o padro de comportamento aceitvel (critrio) e o que podero ser considerados

como desvios de controle.

Critrios so os padres desejveis de conduta, com que sero comparadas as rotinas e a gesto dainstituio auditada.

Os desvios de controle devero ser definidos em funo dos controles internos previstos e no seguidos. Por exemplo, se o procedimento previsto para a compra de um materialestabelece a necessidade de uma prvia requisio do material, pelo setor interessado, a ausncia detal requisio poder ser definida como um desvio de controle.

Para a aplicao dos testes de aderncia, devero ser definidas, ainda, a populao, otipo de documento ou transao a ser testado e o perodo coberto pelos testes.

A definio da populao possibilitar a construo de amostras significativas,oportunidade em que devero ser estabelecidos os quantitativos de desvios tidos como aceitveis.

Especificamente quanto ao perodo, recomenda-se que os testes cubram o maiorlapso de tempo possvel, com especial ateno para os momentos em que tenham ocorrido troca deservidores ou substituies. De fato, a observncia das rotinas e controles previamente previstos, por parte dos servidores dos entes auditados, torna-se, em muitas situaes, mais de carter pessoalque institucional. Assim que pessoas diferentes podem executar as tarefas de forma diferente, commaior ou menor ateno aos controles previamente definidos. Em concluso, os controles podemfuncionar bastante bem em um determinado perodo e serem completamente abandonados em outro.


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Ao final da realizao dos testes, o auditor dever comparar o nmero de desviosencontrados com o nvel de aceitao previamente definido. Se o nmero de desvios superar o nvelde aceitao, os controles sero tidos como no efetivos.

Os testes de aderncia so usualmente aplicados em procedimentos em que

esperamos que no hajam desvios, porque os controles previamente identificados e analisados nos parecem confiveis. Por esse motivo, a existncia de desvios acima do nvel de aceitao previamente definido se revela de extrema relevncia.

Em resumo, a aplicao dos testes de aderncia envolve os seguintes passos:a) definio efetiva dos controles internos. Quais os fatores que poderiam faz-los

funcionar de forma deficiente? b) seleo de uma amostra de transaes.

c) avaliao da amostra das transaes. As transaes avaliadas esto de acordo comas leis e regulamentos, bem assim com os objetivos do controle?d) documentao dos resultados da avaliao.e) avaliao da probabilidade de que desvios no sejam detectados pelos controles

internos.

Quando Avaliar Controles Internos: Pergunte:- relativamente ao desenho dos sistemas (procedimentos) - o que esse procedimento deveria,

supostamente, fazer?- relativamente s sadas dos sistemas - o que os relatrios ou documentos

de sada revelam?

- relativamente aos aplicativos utilizados pelos sistemas - como eles funcionam? o que estexatamente ocorrendo?

- relativamente ao gerenciamento do sistema - qual o comportamento usual dasgerncias? Existem demonstraes dezelo ou diligncia? Quais as atitudesda gerncia em relao aos desvios?


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identificao dos controles internos

pretendemos nos utilizar dos controles para reduodo escopo dos trabalhos?

testes de aderncia

a) seleo dos controles chaves; b) definio dos critrios;c) identificao da populao;d) elaborao dos testes;e) aplicao dos testesf) avaliao

resultados satisfatrios?

definio do tamanho da amostra paraaplicao dos testes substantivos

aplicao dos testes substantivos


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4.3.3 TESTES SUBSTANTIVOS

Nos termos da NBC-T-11,"Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido

e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em:

a) testes de transaes e saldos; e

b) procedimentos de reviso analtica."

Novamente, a definio adotada pela Conselho Federal de Contabilidade tem umvis nitidamente orientado para o trabalho das auditorias independentes, preocupadas sobretudocom a emisso de pareceres atestando a exatido dos demonstrativos contbeis.

Preferimos dizer, no mbito da auditoria governamental, que:

Testes substantivos so procedimentos de auditoria que objetivam obter evidncias que corroborem a

validade e propriedade dos atos e fatos administrativos, assegurando razovel grau de certeza quanto

inexistncia de erros e irregularidades materiais.

Grosso modo, podemos dizer que a aplicao dos testes substantivos representa oncleo da realizao dos trabalhos de auditoria.

Ento, se devemos, sempre, realizar testes substantivos, a pergunta "quantos testes precisamos realizar?" A resposta : devemos realizar tantos mais testes quanto maior for nossaavaliao da vulnerabilidade.

E como se afere a vulnerabilidade?

A vulnerabilidade conhecida em funo do risco inerente e da avaliao doscontroles internos.

A matriz a seguir mostra a relao existente entre o risco inerente, os controlesinternos e a vulnerabilidade. Quanto maior for a vulnerabilidade, ento, maior ser a extenso dostestes. Para a montagem da matriz, o auditor ter que fazer julgamentos quanto:

- ao risco inerente a cada rea ou procedimento especfico (se baixo, moderado oualto); e

- aos controles internos (se fracos, adequados ou fortes).


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Risco Inerente Avaliao dos Controles VulnerabilidadeFracos Alto

Adequados Moderada a altaAlto

Fortes Baixa a moderada

Fracos Moderada a altaAdequados ModeradaModerado

Fortes BaixaFracos Baixa a moderada

Adequados BaixaBaixo

Fortes Muito baixa

Pelo que j vimos at aqui, tempo de perguntar, ento, de forma prtica, o qu,exatamente, devemos verificar nos testes substantivos? Na realizao de testes substantivos,devemos verificar o cumprimento, pela entidade, dos seguintes objetivos de auditoria:

a) validade: os atos e fatos da administrao so vlidos Nota: o conceito de validade que adotamos vai alm daquele usualmente adotado

pelas auditorias independentes (tambm chamado deocorrncia ), que se relaciona principalmente existncia das transaes (ex: verificar se existem registro de compras fictcias), para alcanar

tambm a obedincia s prescries contidas em leis e regulamentos. b) registro: todos os atos e fatos esto devidamente registradosPode-se dizer, em linhas gerais, que o registro objetiva o inverso da validade.

Enquanto aquela quer impedir o registro de transaes inexistentes, esse almeja que todas astransaes existentes estejam realmente registradas.

Exemplo: existncia de bens sem registro patrimonialc) autorizao: as transaes foram autorizadas por pessoa competenteExemplo: quem determina as incluses lanadas na folha de pagamento?d) valorizao: as transaes esto corretamente valorizadas Nota: tambm aqui o conceito adotado vai alm do usualmente encontrado na

literatura de auditoria, que diz que as transaes no devem ser contabilizadas pelo valor incorreto(refere-se, portanto, a erros de lanamentos contbeis). No setor pblico, a preocupao do auditorvai alm, fazendo-se necessria a verificao da compatibilidade dos valores de lanamento com osvalores reais atribuveis aos fatos a que se referem.

Exemplo: as compras foram contabilizadas pelo valor correto? E esse valorcorresponde ao preo de mercado?

e) classificao: as transaes esto corretamente classificadas


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Nota: novamente, existe sensvel diferena quanto conceituao de que nosutilizamos e aquela adotada pelas auditorias independentes. Enquanto aquelas se preocupam com aclassificao contbil, s auditorias pblicas interessa tambm a correta classificao oramentriada despesa.

Exemplo: os computadores adquiridos foram contabilizados como tal? E os recursosutilizados, vieram do Programa de Trabalho adequado ou houve indevida transposio de recursos?

f) corte (cut-off ): as transaes esto registradas no perodo corretog) acuracidade: as transaes foram totalizadas corretamente.

Nota: a conceituao que atribumos a cada um desses "objetivos" nonecessariamente coincide com aquela constante dos livros de auditoria usualmente disponveis, uma

vez que aqueles se pautam pelos trabalhos das auditorias independentes, como j comentamos.

Bem, ento como j sabemos o que devemos buscar na realizao dos testessubstantivos, resta-nos, agora, conhecer como so, de fato, esses testes.

Alguns dos procedimentos substantivos de auditoria mais utilizados so:a) circularizao (ou confirmao)Consiste na confirmao, junto a terceiros, de fatos alegados pela entidade. No planejamento dos trabalhos, o auditor deve considerar as partes externas que

podem ser circularizados e os objetivos de auditoria que podero ser satisfeitos pela circularizao.Exemplos: expedio de cartas solicitando que os bancos confirmem os saldos

bancrios; confirmao, junto a fornecedores, de que a empresa contratada para a realizao dedeterminada obra encomendou (e vem pagando) os equipamentos necessrios (ar-condicionado,elevadores, etc); confirmao de que as escolas receberam a merenda escolar; confirmao, juntoaos alegados licitantes, de que eles realmente foram convidados para participar de determinadocertame.

Alguns cuidados devem ser adotados para que a circularizao seja bem sucedida:1. quando realizada junto a bancos e fornecedores, as cartas expedidas devero ser

assinadas pela autoridade competente, no mbito da entidade auditada;2. as cartas de circularizao devero enviar envelope-resposta selado, como forma

de aumentar o percentual de respostas;3. os envelopes respostas, independentemente de quem assine as cartas, devero

apresentar como destinatrio o nome e endereo do auditor.


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Finalmente, vale lembrar que a circularizao um procedimento que, por vezes, porvir a apresentar custo significativo e demandar longo prazo de resposta. Por esse motivo, o auditor,antes de adot-la, deve se certificar de que os objetivos de auditoria perseguidos no podem seralcanados por meios de mais fcil consecuo.

b) verificao fsicaEsse procedimento usualmente mencionado na bibliografia como "observao de

ativos". Preferimos, todavia, o termo "verificao fsica", por entendermos que se presta, tambm, realizao de outros exame, que no exclusivamente a constatao da presena de bens tangveis doestoque e imobilizado.

O exame fsico nada mais que a constatao "in loco", que dever fornecer ao

auditor a certeza da existncia, ou no, do objeto ou item verificado.Exemplos: localizao de bens constantes do inventrio e identificao de bens noinventariados; conferncia de estoque do almoxarifado; verificao da existncia de bens adquiridosou construdos com recursos de convnios; identificao de "servidores-fantasmas".

Vale observar que quando tratamos de bens, a verificao fsica no se esgota com amera deteco de sua existncia; exige, ao contrrio, a correta identificao do bem. Assim, devemser verificadas as marcas, as especificaes e ainda o estado de conservao dos bens.

c) testes de conciliaesProcedimento tpico da auditoria contbil, objetiva verificar a compatibilidade entre

o saldo das contas sintticas com aqueles das contas analticas, ou ainda o confronto dos registrosmantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas.

Exemplos: saldo da conta "bancos" e soma dos saldos das diversas contas bancrias;saldo da conta "estoques" e soma dos controles individuais por material; saldo de "contas a receber"e soma dos controles individuais por devedor; conciliao bancria.

d) anlise de contasObjetiva examinar as transaes que geraram lanamentos em determinada conta

contbil. Esse procedimento parte dos lanamentos contbeis para a identificao dos fatos edocumentos que os suportam. As contas so selecionadas em funo do objetivo geral da auditoria eda sensibilidade do. auditor

Exemplos: a anlise da conta "suprimentos de fundos" possibilita, de forma

independente de outros testes, verificar se determinado servidor foi detentor de mais de trssuprimentos simultneos (prtica vedada em lei); avaliao da conta "dirias no exterior" e


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verificao se os servidores beneficiados com tais dirias tiveram seus afastamentos do pasautorizados pelo Ministro de Estado competente.

A anlise de contas pode ser realizada, ainda, com o intuito de se chegar ao saldoapresentado a partir das transaes que lhe deram origem.

Exemplos: verificar a distribuio de dividendos, checando a existncia de lucro real;anlise da conta de baixa de bens patrimoniais.

e) exame de documentosO exame de documentos um dos procedimentos de auditoria mais utilizados no

mbito do setor pblico, e muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam ostrabalhos, confundido com a prpria auditoria.

Mesmo nas auditorias realizadas exclusivamente mediante o exame de documentos,os auditores devem, no planejamento dos trabalhos, discutir acerca da possibilidade de aplicao deoutros tipos de testes; a utilizao exclusiva de testes de exames de documentos resultar, portanto,de uma opo deliberada, aps serem ponderadas as diversas possibilidades, e no pordesconhecimento de outras tcnicas.

Os documentos a serem examinados podem ser, quanto origem, gerados interna ouexternamente entidade auditada. So exemplos de documentos gerados pela prpria entidade asrequisies de material, os editais de licitao, as folhas de pagamento. Como exemplos dedocumentos emitidos por terceiros mencionem-se as notas fiscais, as propostas de preos, osextratos bancrios.

No exame de documentos o auditor dever observar:1. se as transaes realizadas esto devidamente documentadas;2. se a documentao que suporta a operao contm indcios de inidoneidade;3. se a transao e a documentao suporte foram aprovadas por pessoas

responsveis;4. se a operao realizada adequada em funo das atividades da entidade.Exemplo: compra de um bem imobilizado. A compra foi devidamente documentada?

(existe nota fiscal? a compra foi registrada na contabilidade?). A compra foi autorizada? Osdocumentos fiscais que suportam a compra aparentam ser idneos? O bem adquirido adequado satividades da empresa?

Nota: Paulo Adolpho Santi, em seu livro Introduo Auditoria (Atlas, 1988),assinala que os documentos a serem examinados possuem fundamentos e aspectos jurdicos, que

podem diferir da "substncia econmica" do ato; nesse caso, segundo o autor, o auditor deveconsiderar prioritariamente essa ltima, "mesmo se ela divergir da forma jurdica". No mbito da


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auditoria governamental, consideramos inadequada a soluo apresentada pelo autor, uma vez aforma constitui requisito de validade dos atos e contratos administrativos.

f) conferncia de clculos

Embora seja o procedimento de auditoria aparentemente de maior simplicidade, indispensvel para conferncia das operaes que envolvam clculos, em geral. Na aplicao do procedimento, o auditor no deve se limitar a "ticar" os clculos realizados por terceiros, fazendo-senecessria a efetivao de clculos prprios, que sero comparados, ao final, com aquelesapresentados pela empresa.

Exemplos: clculos de gratificaes, dirias, fluxos de caixa.g) entrevistas

Consiste na elaborao de perguntas objetivando a obteno de respostas paraquesitos previamente definidos.Ao utilizar-se de entrevistas, o auditor dever ter em mente que as respostas obtidas

devero ser checadas, pois no constituem provas que possam ser utilizadas pelo Tribunal.


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4.4 ACHADO DE AUDITORIA11 4.4.1 DEFINIO

No dicionrio, achado significa uma coisa encontrada, descoberta, poracaso ou no.

Uma achado de auditoria uma descoberta do auditor que fundamentaras concluses e recomendaes da auditoria.

Embora, em funo da imagem popularizada da auditoria comoinvestigao de fraudes, o termo achado de auditoria tenha uma conotao negativa,de deficincia, ponto fraco, impropriedade ou irregularidade, importante observar

que ele tambm pode se referir a pontos fortes e positivos da organizao auditada.

4.4.2 PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS

O processo de desenvolvimento

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Curso de Auditoria - TCU