Upload
daniel-dulgheru
View
156
Download
7
Embed Size (px)
Citation preview
5
CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEE SSII AANNAALLIIZZAA
EECCOONNOOMMIICCOO FFIINNAANNCCIIAARRAA
CCUURRSS CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEE
6
IINNTTRROODDUUCCEERREE
Agricultura, cu particularităţile ei ca ramură, în general, şi cu specific de la
zonă la zonă, impune pentru cel ce execută o activitate de conducere în cadrul
acesteia de a dispune la timp şi într–o formă adecvată de informaţii economice.
Informaţiile economice necesare desfăşurării unei activităţi eficiente se
găsesc înregistrate în contabilitate – care prin metodele pe care le foloseşte,
permite cunoaşterea de ansamblu a situaţiei, dar şi a celor mai amănunţite
aspecte.
Datele şi informaţiile contabile reflectă situaţia trecută şi prezentă, având
un caracter de operativitate şi, în acelaşi timp şi date ce privesc tendinţele de
dezvoltare în viitor. Fără o evidenţă strictă a realităţii şi un control permanent nu
se poate asigura o conducere optimă a activităţii.
Lucrarea de faţă se adresează în primul rând studenţilor din învăţământul
agronomic şi specialiştilor din agricultură a căror pregătire economică se
completează cu noţiuni de contabilitate, conform noului sistem de contabilitate
din România.
Întrucât lucrarea cuprinde elemente de contabilitate tratate mai mult sau
mai puţin în detaliu, rămânem recunoscătoare celor care au observaţii, sugestii şi
recomandări.
7
CAPITOLUL I
IMPORTANŢA, OBIECTUL ŞI METODA
CONTABILITĂŢII
1.1. Contabilitatea – componentă de bază a evidenţei economice
1.2. Obiectul contabilităţii
1.3. Metoda contabilităţii
1.1. Contabilitatea – componentă de bază a evidenţei economice
Dezvoltarea societăţii umane sub aspect tehnic, economic şi ştiinţific a dus
la creşterea volumului de informaţii care trebuiesc culese, prelucrate şi utilizate în
folosul acestei societăţi.
Informaţia – în sensul larg al cuvântului, este o comunicare verbală,
scrisă sau în imagini despre un eveniment, un fenomen, un obiect sau persoană,
care fiind înţeleasă, declanşează diferite acţiuni. Conţinutul informaţiilor poate fi
economic, tehnic, cultural, ştiinţific etc. şi în funcţie de acesta, exprimarea se
poate face în cuvinte, cifra, puncte, imagini sau semne convenţionale.
Informaţiile economice se exprimă în cifre şi reflectă fenomenele
economice care au loc într–o unitate de producţie, legate de: existenţa, mişcarea şi
transformarea elementelor patrimoniale, eficienţa folosirii lor în procesul de
producţie şi raporturile economice care apar în procesul social–economic.
Informaţiile economice sunt variate şi se pot clasifica după următoarele
criterii (11):
a) după conţinut:
informaţii de planificare sau programare;
informaţii efective;
informaţii de control.
b) după forma de prezentare:
informaţii orale;
informaţii scrise;
informaţii audiovizuale;
c) după etalonul de exprimare:
informaţii cantitative;
informaţii valorice;
d) după sfera de cuprindere:
informaţii sintetice;
informaţii analitice;
e) după scopul pentru care sunt folosite:
8
informaţii de conducere;
informaţii de raportare;
informaţii de corectare a activităţii;
f) după timpul de reflectare:
informaţii active (curente);
informaţii pasive (trecute);
informaţii previzionale (de viitor).
Cunoaşterea completă a activităţii desfăşurate în cadrul unităţilor
economice se realizează cu ajutorul sistemului informaţional economic care este
reprezentat de totalitatea metodelor, procedeelor şi mijloacelor utilizate în
procesul informaţional – sistem organizat de culegere, înregistrare, transmitere şi
prelucrare a datelor (12).
Sistemul informaţional economic are ca obiectiv principal asigurarea
datelor şi informaţiilor referitoare la procesele şi fenomenele economice care au
loc în unităţile economice, necesare organelor de conducere şi control, în procesul
elaborării deciziilor şi transpunerea lor în realitate.
Sistemul informaţional reprezintă un element esenţial în fundamentarea şi
elaborarea deciziei, dar şi un instrument de executare a deciziilor elaborate la
diferite niveluri. Prin aceasta, sistemul informaţional are un rol important în
gestionarea şi controlul asupra activităţii desfăşurate.
Sistemul informaţional economic se delimitează în timp şi spaţiu.
Delimitarea în timp se face pe perioade de gestiune sau pe exerciţii financiar–
contabile, iar delimitarea în spaţiu se face pe verigi ale economiei naţionale şi pe
unităţi patrimoniale (13).
În unităţile economice informaţiile servesc la rezolvarea problemelor
curente, analiza obiectivă a activităţii desfăşurate în perioada trecută şi la
elaborarea strategiilor viitoare, de perspectivă.
Evidenţa economică este o parte a sistemului informaţional economic,
fiind principala sursă de informaţii.
Înscrierea (consemnarea) într–o anumită ordine şi pe baza unor principii
stabilite, a fenomenelor social–economice care se desfăşoară într–un anumit loc şi
timp se numeşte evidenţă economică (6).
Evidenţa economică s–a dezvoltat treptat, fiind alcătuită din trei
componente, nemijlocit legate între ele şi anume: evidenţa tehnic–operativă,
evidenţa statistică şi evidenţa contabilă (1).
evidenţa tehnic–operativă este evidenţa care înregistrează fenomenele
tehnice şi economice în momentul când au loc şi la locul unde se desfăşoară.
Această evidenţă se numeşte şi evidenţă primară, iar datele (informaţiile)
prezentate de ea, se pot analiza şi interpreta în continuare.
În agricultură se folosesc evidenţele tehnico–operative specifice ramurilor
de producţie vegetală, zootehnică etc., reprezentate de documente de evidenţă şi
registre de contabilitate.
evidenţa statistică este evidenţa care înregistrează fenomenele de
origine socială – în ansamblul lor şi stabileşte indicatori referitori la avuţia
naţională, venitul naţional, produsul intern brut, finanţele statului, populaţia şi
gradul ei de ocupare, nivelul de trai material etc.
9
evidenţa contabilă este evidenţa care înregistrează sistematic şi
neîntrerupt procesele economice şi rezultatele obţinute la nivel de unitate
economică sau centralizat la nivelul ramurilor şi a economiei naţionale.
Evidenţa economică foloseşte ca unităţi de măsură a fenomenelor
economice care au loc – diferite mărimi de referinţă (etaloane de evidenţă):
etalonul natural, etalonul monetar şi etalonul muncă (13).
Etalonul natural exprimă conţinutul cantitativ al fenomenelor economice
şi foloseşte ca unităţi de măsură: kg, tone, litri, bucăţi, capete. Acest etalon poate
fi folosit la măsurarea numai a elementelor patrimoniale şi fenomenelor omogene,
asemănătoare sau cel mult a acelora care pot fi măsurate cu ajutorul unui etalon
natural–convenţional. În agricultură un astfel de etalon convenţional este hectarul
arătură normală la adâncimea de 18–20 cm (ha.a.n.).
Etalonul monetar (sau valoric) se foloseşte pentru exprimarea calitativă a
fenomenelor economice, permiţând centralizarea şi gruparea fenomenelor
economice, indiferent de conţinutul lor. Cu ajutorul acestui etalon se măsoară în
expresie valorică (bănească), atât patrimoniul, cât şi procesele de producţie.
Etalonul muncă folosit pentru exprimarea activităţilor desfăşurate în
unităţile economice, stabilind productivitatea muncii, dreptul de retribuire etc.
Cea mai mare parte a informaţiilor care formează sistemul informaţional al
unei unităţi, sunt culese şi prelucrate de către contabilitate (evidenţa contabilă) –
aceasta conferind contabilităţii locul de componentă principală a sistemului
informaţional economic.
Contabilitatea se caracterizează prin:
foloseşte un raţionament specific, o terminologie adecvată şi procedee
proprii de culegere şi transmitere a datelor şi a informaţiilor;
principala sursă de date şi informaţii o reprezintă documentele de
evidenţă, care stau la baza înregistrării fiecărei operaţiuni economice,
indiferent de conţinutul său;
foloseşte ca principal etalon de evidenţă, etalonul monetar.
Principalele funcţii îndeplinite de contabilitate în cadrul evidenţei
economice sunt: de informare, de control, juridică şi previzională.
Funcţia de informare se referă la cunoaşterea patrimoniului, a
proceselor economice, a rezultatelor obţinute şi a tuturor fenomenelor economice
care au loc într–o unitate economică, permiţând elaborarea deciziilor.
Funcţia de control proprie contabilităţii, prin care se verifică activitatea
desfăşurată, utilizarea şi păstrarea elementelor patrimoniale, respectarea normelor
de consum, folosirea capacităţilor de producţie, înregistrarea corectă a muncii
desfăşurate şi calculul corect al drepturilor cuvenite etc.
Contabilitatea este un principal mijloc de gestiune.
Funcţia juridică prin care informaţiile (datele) furnizate de către
contabilitate au şi calitate juridică, fiind simplu de interpretat şi analizat, operative
şi în totalitate oneste.
Contabilitatea se conturează ca disciplină, odată cu apariţia în anul 1494 a
primului tratat tipărit, intitulat: „Summa di arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalita” a călugărului franciscan Luca Paciolo. În această lucrare, în
partea I–a, secţiunea a II–a „Tratatus de computis et scripturis” (Tratatul de
10
conturi) sunt prezentate principiile şi metodele contabilităţii în partidă dublă
(Scrittura deppia), a căror utilizare este astăzi generală.
De–a lungul timpului contabilitatea şi–a perfecţionat continuu metodele şi
instrumentele de lucru, reprezentând un element de progres în dezvoltarea
societăţii umane.
Trecerea de la o economie supercentralizată la o economie de piaţă –
impune şi modificarea unor legi economice care guvernează economia naţională.
Contabilitatea trebuie să fie flexibilă, ancorată în structura organizatorică a
fiecărei ramuri economice şi să o deservească pe aceasta. În acest sens, este
elaborată „Legea contabilităţii“ (nr. 82/1991), cadrul juridic de desfăşurare a
contabilităţii, în care se specifică (sub formă de articole de lege) următoarele (19):
importanţa contabilităţii ca instrument de cunoaştere, control şi
gestiune a patrimoniului;
agenţii economici unde se aplică: regiile autonome, societăţile
comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile,
persoane juridice şi persoanele fizice care au calitatea de comercianţi;
contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională;
repere pentru principalele obiective ale contabilităţii referitoare la
contabilitatea patrimoniului, a mijloacelor fixe, a valorilor materiale, a
cheltuielilor, a veniturilor şi a profitului sau pierderii;
modul de efectuare a inventarierilor;
documentele şi registrele de contabilitate utilizate şi modul lor de
întocmire;
întocmirea bilanţului contabil şi a contului „Profit şi pierdere”;
contravenţii şi infracţiuni la lege.
1.2. Obiectul contabilităţii
Contabilitatea este o ştiinţă, o disciplină independentă, cu un obiect
propriu de cercetare şi cu o anumită sferă de aplicare. Contabilitatea are ca
obiective: pe de o parte, reflectarea curentă şi controlul gospodăririi elementelor
patrimoniale, aflate în proprietatea agenţilor economici şi, pe de altă parte,
urmărirea activităţii desfăşurate şi stabilirea rezultatelor economico–financiare.
Contabilitatea este principalul instrument de cunoaştere, gestiune şi control
al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute.
Contabilitatea are la bază două principii:
principiul dublei reprezentări a patrimoniului, atât după componenţa
sa, cât şi după forma de proprietate;
principiul dublei înregistrări a operaţiunilor economice, care creează
un flux continuu între mijloace şi surse (13).
Contabilitatea se ocupă de următoarele aspecte:
existenţa, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale. Acest
patrimoniu este considerat, din două puncte de vedere deosebite: sub
11
aspectul componenţei şi al modului de întrebuinţare – ca active şi sub
aspectul provenienţei – ca pasive;
relaţiile care se stabilesc în cadrul unităţii, ca urmare a participării la
activitate a forţei de muncă dar şi în afara ei prin contactul nemijlocit
cu diferiţi parteneri ca furnizori, clienţi, bancă etc;
calcularea şi stabilirea rezultatelor economico–financiare obţinute
într–o perioadă de timp şi aportul fiecărei persoane la acestea.
Contabilitatea întreprinderii (firmei, societăţii etc.) este organizată în dublu
circuit:
contabilitatea generală sau financiară;
contabilitatea internă sau de gestiune.
Contabilitatea generală sau financiară are ca obiect: circuitul
patrimonial al întreprinderii luat ca entitate patrimonială. Furnizează informaţii
despre situaţia patrimoniului, valoarea cheltuielilor efectuate, valoarea veniturilor
realizate şi mărimea rezultatelor economico-financiare.
Aceste informaţii pot fi folosite de managerii unităţii, acţionari sau
asociaţi, furnizori şi clienţi, bănci, organisme guvernamentale etc.
Are un caracter obligatoriu şi se bazează pe norme unitare privind
organizarea şi conducerea acesteia.
Contabilitatea internă sau de gestiune are ca obiect: evidenţa, calculul,
analiza şi controlul costurilor şi a rezultatelor pe:
feluri de produse obţinute, lucrări executate şi servicii prestate;
subdiviziuni organizatorice interne.
Furnizează informaţii necesare pentru fundamentare deciziilor privind
gestionarea unităţii patrimoniale.
Se organizează la nivelul fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie de
specificul activităţii.
Contabilitatea are două dimensiuni: macroeconomică şi microeconomică.
Contabilitatea se aplică în fiecare unitate economică, indiferent de forma de
proprietate şi de activitatea desfăşurată, iar prin centralizare în fiecare ramură şi pe
întreaga economie naţională.
Principalul obiectiv al contabilităţii constă în furnizarea unei imagini fidele
asupra situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor întreprinderii.
Pentru realizarea acestui obiectiv, contabilitatea trebuie să respecte
următoarele principii (15):
Principiul continuităţii activităţii potrivit căruia se presupune că
unitatea economică într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de
lichidare sau de reducere a activităţii;
Principiul permanenţei metodelor care conduce la continuarea
aplicării normelor de evaluare şi înregistrarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor economice, pe durata fiecărui exerciţiu
financiar-contabil;
12
Principiul prudenţei care impune respectarea normelor de evaluare a
patrimoniului şi a activităţii desfăşurate, prin nesupraevaluarea
veniturilor sau supraevaluarea cheltuielilor.
Principiul independenţei exerciţiilor care presupune delimitarea în
timp a veniturilor şi a cheltuielilor aferente activităţilor desfăşurate şi
stabilirea rezultatelor economic pentru fiecare exerciţiu financiar-
contabil în parte.
Ocupându–se de aspectele generale, contabilitatea din unităţile agricole
trebuie să ţină cont şi de specificul activităţilor din agricultură. Astfel, în
agricultură se folosesc mijloace cum sunt: pământul – limitat ca întindere şi stabil,
efectivele de animale, păsări şi albine şi plantaţiile de pomi şi vie.
De asemenea, agricultura prezintă unele particularităţi care impun
contabilităţii şi urmărirea acestora, cum sunt: ciclul de producţie este relativ
îndelungat, producţia obţinându–se în mod sezonier, consumurile din producţia
proprie fiind destul de mari (seminţe, material de plantat, furaje) şi nu în ultimul
rând, depedenţa produselor obţinute de factorii naturali de mediu, în ceea ce
priveşte calitatea şi cantitatea ei.
1.3. Metoda contabilităţii
Contabilitatea, ca orice ştiinţă, are o metodă proprie de cercetare.
Trăsăturile metodei contabilităţii constau în faptul că proprietatea este dublu
reprezentată, sub formă de elemente patrimoniale şi sursele lor de formare şi că
permanent reflectă modificările pe care acestea le suportă (17). Deci,
contabilitatea are o singură metodă de cercetare, formată dintr–un ansamblu de
procedee independente, dintre care unele sunt specifice metodei contabilităţii, iar
altele se întâlnesc şi la alte ştiinţe.
Procedeele specifice metodei contabilităţii sunt: bilanţul contabil,
contul contabil şi balanţa de verificare.
Bilanţul contabil este procedeul care prezintă situaţia patrimoniului la un
moment dat, atât sub formă de elemente concrete, numite „active”, cât şi sub
forma surselor care le–au format, numite „pasive” în expresie valorică. Aceasta
este exprimarea globală a elementelor care alcătuiesc patrimoniul.
Bilanţul este un important instrument de conducere şi control.
Contul contabil este procedeul care prezintă existenţa, dar şi toate
modificările unui singur element de patrimoniu. Contul reflectă dinamica
patrimoniului în detaliu, pentru fiecare în parte. Specific pentru conturi este dubla
înregistrare a operaţiunilor economice, prin care se asigură exactitatea şi controlul
matematic al acestora. Exprimarea se face folosind atât etalonul monetar, dar şi
cel natural.
Balanţa de verificare este procedeul care serveşte la verificarea periodică
a exactităţii datelor înregistrate în conturi şi la centralizarea acestor informaţii,
pentru a da o imagine de ansamblu asupra elementelor patrimoniale şi a mişcării
lor în decursul unei perioade. Prezentând situaţia la sfârşitul unei perioade, balanţa
de verificare se foloseşte şi la întocmirea bilanţului, făcând astfel legătura între
aceste procedee.
13
Procedeele contabilităţii comune şi altor discipline economice sunt documentaţia, evaluarea, calculaţia, inventarierea.
Documentaţia este procedeul prin care înregistrarea operaţiunilor
economice în contabilitate se face prin consemnarea lor în acte scrise, numite
documente. Acestea se întocmesc în momentul şi la locul unde se produc
operaţiunile economice şi fac dovada efectuării lor.
Evaluarea este procedeul prin care se face exprimarea, în etalon monetar
(valoric) a tuturor mijloacelor, proceselor, etc., reflectate în contabilitate. Acest
procedeu permite generalizarea şi însumarea în mod unitar a tuturor proceselor
economice din unitate.
Calculaţia este procedeul de determinare, pe baza datelor înregistrate în
contabilitate a diferitelor categorii de costuri (de producţie, de aprovizionare etc.)
adică a cheltuielilor de producţie pe unitatea de produs.
Inventarierea este procedeul prin care se face confruntarea periodică a
datelor înregistrate cu realitatea, în vederea stabilirii eventualelor neconcordanţe
dintre valorile existente în unitatea economică şi valorile rezultate din
contabilitate.
Pe lângă aceste procedee, contabilitatea ca orice ştiinţă foloseşte şi altele
ca: observarea, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza etc.
Intrebari
1. Care este obiectul contabilitatii?
2. Care sunt procedeele specifice contabilitatii?
3. Care sunt principiile contabilitatii?
14
CAPITOLUL II
BILANŢUL CONTABIL
2.1. Fundamentarea contabilă a patrimoniului
2.2. Dubla reprezentare a patrimoniului în bilanţul contabil
2.3. Conţinutul şi structura bilanţului
2.4. Modificări ale patrimoniului şi reflectarea lor în bilanţ
2.1. Fundamentarea contabilă a patrimoniului
Unităţile care desfăşoară activităţi de producţie şi economice, denumite
„agenţi economici” (societăţi comerciale, instituţii publice, regii autonome,
asociaţii etc.) dispun de un patrimoniu, reprezentat de: totalitatea bunurilor
materiale şi nemateriale dar şi de totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare
economică.
Patrimoniul devine obiect de studiu al contabilităţii numai dacă acesta este
utilizat în activitatea economică pentru obţinerea de bunuri şi servicii supuse
tranzacţiilor de vânzare–cumpărare sau în activităţi administrative, sociale,
culturale etc.
Pentru reprezentarea patrimoniului, contabilitatea utilizează un procedeu
propriu numit bilanţ contabil.
Bunurile materiale şi nemateriale, precum şi drepturile şi obligaţiile care
alcătuiesc un patrimoniu, se regăsesc sub denumirea de „active” şi „pasive” ale
bilanţului contabil.
ACTIVELE DE BILANŢ sunt reprezentate de „mijloacele economice”
diferenţiate între ele după: caracteristici proprii, valoare, durată de utilizare şi
modul de folosire.
Se disting două grupe de active:
A. ACTIVE IMOBILIZATE
B. ACTIVE CIRCULANTE
A. ACTIVELE IMOBILIZATE cuprind valori economice a căror
perioadă de utilizare este mai mare de un an de zile şi participă la mai multe
circuite economice.
Aceste active se mai numesc şi active fixe şi sunt reprezentate de:
a) imobilizări necorporale;
b) imobilizări corporale;
c) imobilizări financiare.
15
a) Imobilizările necorporale sunt reprezentate de acele valori economice
care nu îmbracă forma de bunuri materiale concrete, cum sunt:
– cheltuieli de constituire care cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,
dezvoltarea şi fuzionarea unităţilor patrimoniale, taxe, cheltuieli de
înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emiterea şi vânzarea de acţiuni,
cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate.
– cheltuieli de cercetare şi dezvoltare cuprind resursele economice
alocate pentru tehnologii noi, produse noi şi investiţii eficiente şi utile.
– cheltuieli comerciale efectuate pentru păstrarea şi dezvoltarea
nivelului de activitate al unităţii (clientela, vadul comercial, firma,
reclama).
b) Imobilizările corporale cuprind bunurile materiale de folosinţă
îndelungată şi sunt reprezentate de:
– terenuri;
– amenajări de terenuri;
– construcţii;
– echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);
– aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;
– mijloace de transport;
– animale şi plantaţii;
– mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale.
Terenurile, diferite după modul de utilizare, amplasare, grad de fertilitate,
etc.
Aceste active, cu excepţia terenurilor, îşi pierd în timp din valoarea lor, ca
urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, acţiunea factorilor naturali şi a
progresului tehnic.
Constatarea pierderii din valoare şi includerea sa în costuri poartă
denumirea de amortizare.
c) Imobilizările financiare cuprind valori financiare investite de unităţile
economice în patrimoniul altor societăţi sub formă de titluri de valoare,
împrumuturi acordate etc.
B. ACTIVELE CIRCULANTE cuprind valori economice care îşi schimbă
forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic şi au o perioadă de
rotaţie mai mică de un an de zile.
Caracterul dinamic al acestor active de patrimoniu este reliefat şi de
formele diferite pe care le îmbracă în unele faze de activitate, ca de exemplu:
disponibilităţile băneşti se transformă în materiale, materii prime cu prilejul
aprovizionării, care la rândul lor, în faza de producţie, devin produse, produşi şi
care prin valorificare, în faza de desfacere devin temporar creanţe (clienţi) sau
redevin disponibilităţi băneşti.
Activele circulante sunt numeroase şi diferite, putând fi grupate distinct în
trei categorii:
16
a) stocuri şi producţia în curs de execuţie;
b) creanţe sau valori în curs de decontare;
c) mijloace circulante de trezorerie.
a) Stocurile şi producţia în curs de execuţie cuprind acele valori
economice care sunt, fie folosite, fie obţinute. Ele se prezintă sub formă de:
materii prime, materiale consumabile, producţia în curs de fabricaţie,
semifabricatele, produsele finite, mărfurile, ambalajele şi obiectele de inventar. În
unităţile agricole, acestei categorii mai aparţin şi animalele şi păsările de producţie
şi reproducţie, animalele tinere şi la îngrăşat şi coloniile de albine.
b) Creanţele sau valorile în curs de decontare sunt valori
economice avansate altor persoane juridice sau agenţi economici pentru care
urmează să se încaseze un echivalent valoric, în bani, poartă denumirea de
"clienţi", iar în muncă prestată "Debitori".
Acestei categorii de active mai aparţin şi dobânzile de încasat.
c) Mijloacele circulante de trezorerie cuprind valori economice sub
formă de bani sau care îndeplinesc funcţia de bani.
Se găsesc sub formă de numerar în casieria unităţii, ca depozite bancare în
conturi curente sau disponibil, carnete de cecuri cu limită de sumă şi acreditive.
Activele de regularizare sunt valori care nu au încă un statut definit, ele
urmând să capete forma finală pe parcursul perioadei de gestiune viitoare. De
exemplu: cheltuieli înregistrate în avans, active în curs de clarificare, chirii, taxe,
dobânzi plătite anticipat, diferenţe nefavorabile din conversia datoriilor şi
creanţelor în devize (valută) etc.
PASIVELE DE BILANŢ sunt reprezentate de modul de finanţare a
patrimoniului, adică surse economice care pot fi proprii şi străine.
Se disting trei grupe de pasive:
A. PASIVE PROPRII ŞI ASIMILATE CELOR PROPRII
B. PASIVE ATRASE ŞI ÎMPRUMUTATE
C. PASIVE DE REGULARIZARE
A. PASIVELE PROPRII reprezintă finanţarea proprie a activului de către
titularul de patrimoniu prin contribuţia sa materială sub formă de capital
individual (pentru întreprinderile individuale), capital social (pentru
întreprinderile societare) şi de autofinanţare.
În această categorie sunt incluse şi diferitele rezerve constituite din profit,
subvenţiile pentru investiţii de la buget şi diferitele fonduri ca: fondul de
dezvoltare, fondul de participare la profit, alte fonduri.
B. PASIVELE ATRASE ŞI ÎMPRUMUTATE, cunoscute şi sub
denumirea de datorii, arată finanţarea patrimoniului făcută prin atragerea de
capital de la terţi sau prin împrumuturi de la instituţiile bancare.
Semnificative sunt următoarele categorii de datorii: financiare, comerciale,
fiscale, salariale şi sociale.
Datoriile financiare – reprezentate de creditele bancare şi de la alte
instituţii de credit. Acestea sunt pe termen lung sau mediu şi pe termen scurt,
purtătoare de dobânzi şi garantate cu activele unităţii.
17
Datoriile comerciale – apar ca urmare a relaţiilor economice pe care
unitatea economică le are cu diverşi furnizori de bunuri materiale sau prestări
servicii.
Datoriile fiscale, salariale şi sociale, cuprind obligaţiile sub formă de
impozite şi taxe faţă de bugetul statului, salariile şi alte drepturi cuvenite
angajaţilor, contribuţia la asigurări sociale şi la fondul de şomaj, precum şi alte
datorii.
Din această categorie de pasive mai fac parte şi creditorii diverşi care
cuprind datoriile neincluse în categoriile prezentate mai sus.
C. PASIVELE DE REGULARIZARE sunt surse care nu au un statut
definitiv.
Din această categorie fac parte: veniturile înregistrate în avans (chirii, taxe,
dobânzi încasate anticipat) şi diferenţe favorabile din conversia creanţelor
(drepturilor şi datoriilor în devize (valută). Ele reprezintă nişte profituri latente.
2.2. Dubla reprezentare a patrimoniului în bilanţul contabil
Dubla reprezentare a patrimoniului realizează legătura cauzată dintre
obiectul şi metoda contabilităţii şi reprezintă un principiu de bază al contabilităţii.
Prin „dubla reprezentare” se înţelege reflectarea în contabilitate, cu
ajutorul datelor, a patrimoniului unei unităţi sub cele două aspecte: concret-
materiale şi abstract al provenienţei.
Prezentarea sub dublu aspect a patrimoniului este impusă de necesitatea
cunoaşterii situaţiei economico-financiare a fiecărei unităţi patrimoniale şi se face
în contabilitate cu ajutorul unui procedeu specific numit „bilanţ contabil”.
Dubla reprezentare a patrimoniului în bilanţul contabil se face în cele două
secţiuni distincte ale acestuia numite activ şi pasiv, în care se vor înscrie „activele
de bilanţ” şi respectiv „pasivele de bilanţ”.
Patrimoniul poate fi abordat şi din alt punct de vedere şi anume: utilizări
= resurse. Acestea fiind concretizate astfel:
Utilizări = mijloace reprezentare de existenţe de active şi
Resurse = surse reprezentate de existenţe de pasiv
2.3. Conţinutul şi structura bilanţului
Termenul de bilanţ vine de la cuvântul italian „bilancia” cu origine în
latină: bi şi lany (două talere), adică o balanţă cu două braţe în care se înscriu
distinct – într–o parte ACTIVELE, iar în cealaltă parte – PASIVELE.
Bilanţul contabil este un procedeu al contabilităţii de reprezentare a
patrimoniului şi se prezintă sub forma unui tabel cu două secţiuni distincte:
ACTIV şi PASIV.
ACTIVUL bilanţului este secţiunea din stânga în care se înscriu elementele
de patrimoniu sub aspectul lor concret, material, după componenţa pe care o au.
18
PASIVUL bilanţului este secţiunea din dreapta în care se înscriu aceleaşi
elemente patrimoniale dar sub aspectul provenienţei sau apartenenţei.
ACTIV BILANŢ PASIV
ACTIVE DE BILANŢ
PASIVE DE BILANŢ
În cadrul ACTIVULUI sunt delimitate:
utilizările permanente de resurse sub formă de investiţii;
utilizările temporare sub formă de stocuri, creanţe, disponibilităţi;
pierderile generate de o activitate nerentabilă privind utilizarea
resurselor.
În cadrul PASIVULUI sunt delimitate:
resursele permanente furnizate de proprietar (asociaţi sau individual);
resursele temporare asigurate de terţi (furnizori, bănci, obligatari);
resursele rezultate sub forma profitului realizat (16).
Elementele componente ale patrimoniului se înscriu în bilanţ numai în
expresie valorică şi în mod grupat, sub denumirea de posturi de bilanţ sau
articole de bilanţ.
*) Dacă postul de bilanţ cuprinde active de bilanţ, se înscrie în stânga
bilanţului (adică în Activ) şi va fi un „post de activ”, ca de exemplu: Construcţii,
Materiale consumabile, Animale şi păsări etc.
*) Dacă postul de bilanţ cuprinde pasive de bilanţ se înscrie în dreapta
bilanţului (adică în Pasiv) şi va fi un „post de pasiv”, ca de exemplu: Capital
social, Credite bancare pe termen scurt, Furnizori etc.
Ordinea de înscriere în bilanţ a elementelor patrimoniale se face după
criterii de importanţă şi pondere a fiecărui element.
Între cele două secţiuni ale bilanţului trebuie să existe o egalitate
bilanţieră (valorică), o relaţie de echilibru, ca urmare a faptului că:
în cele două secţiuni (Activ şi Pasiv) se înscriu aceleaşi elemente
patrimoniale, dar din cele două puncte de vedere diferite;
fiecare element patrimonial are o origine, iar o sursă de finanţare odată
creată generează un element de patrimoniu.
Această egalitate bilanţieră se exprimă grafic:
A = P
19
Schema simplificată a unui bilanţ
ACTIV PASIV
ACTIVE IMOBILIZATE PASIVE PROPRII
– Imobilizări necorporale – Capitaluri proprii
– Imobilizări corporale – Rezerve
– Imobilizări financiare – Fonduri
ACTIVE CIRCULANTE PASIVE–DATORII
– Stocuri şi producţie în curs de
execuţie
– Datorii financiare
– Creanţe – Datorii comerciale
– Disponibilităţi băneşti – Datorii fiscale, salariale
ACTIVE DE REGULARIZARE PASIVE DE REGULARIZARE
REZULTATE ECONOMICO–
FINANCIARE
REZULTATE ECONOMICO–
FINANCIARE
– Pierderi – Profit
Prin conţinutul său, bilanţul contabil are o semnificaţie economică şi una
juridică.
Astfel, sub aspectul economic, bilanţul prezintă situaţia elementelor
patrimoniale, iar sub aspect juridic, bilanţul prezintă situaţia drepturilor unităţii,
dar şi a obligaţiilor pe care le are.
Bilanţul este un document contabil obligatoriu şi care se întocmeşte la
anumite intervale de timp: periodic (trimestrial, semestrial) şi anual (la sfârşitul
anului). Datele aceluiaşi bilanţ servesc pe de o parte, la sintetizarea şi
generalizarea elementelor patrimoniale existente la sfârşitul perioadei şi la
caracterizarea activităţii desfăşurate în unitate, în acea perioadă, iar pe de altă
parte, ca bază pentru reînceperea procesului de reflectare a acestora în perioada
următoare. De aici, se foloseşte şi termenul de „bilanţ de închidere”, în care se
oglindesc şi rezultatele economico–financiare obţinute în perioada respectivă şi
„bilanţ de deschidere” (bilanţ iniţial) pe baza căruia se reia ciclul contabil.
Bilanţul, ca procedeu al contabilităţii, este un instrument de conducere
care prezintă situaţia reală a patrimoniului la un moment dat, dar şi rezultatele
economico–financiare obţinute într–o perioadă de timp. Aceste rezultate pot fi sub
formă de Profit sau Pierderi.
Din punct de vedere contabil, pierderile reprezintă mărimea bunurilor
consumate, care nu au putut fi acoperite din veniturile proprii – deci sunt elemente
de activ, în timp ce profitul reprezintă mărimea excedentului veniturilor faţă de
cheltuieli, o importantă sursă de finanţare – deci este un element de pasiv.
Bilanţul contabil este alcătuit din mai multe grupe de bilanţ, atât în activ,
cât şi în pasiv, care cuprind diferite posturi de bilanţ. O schemă de bilanţ se
prezintă astfel (11):
20
ACTIV
GRUPA I ACTIVE IMOBILIZATE cuprinde:
– IMOBILIZĂRI NECORPORALE:
Cheltuieli de constituire
Cheltuieli de cercetare–dezvoltare
Fondul comercial
Alte imobilizări
– IMOBILIZĂRI CORPORALE:
Terenuri
Amenajări de terenuri
Construcţii
Echipamente tehnologice;
Aparate şi instalaţii de măsură;
Mijloace de transport, control şi reglare;
Animale şi păsări;
Mobilier, aparatură de birotică
– IMOBILIZĂRI FINANCIARE
Titluri de participare
Alte titluri imobilizate
GRUPA II ACTIVE CIRCULANTE cuprinde:
– STOCURI
Materii prime
Materiale consumabile
Obiecte de inventar
Producţia în curs de execuţie
Semifabricate
Produse finite
Animale şi păsări
Ambalaje
Mărfuri
– ALTE ACTIVE CIRCULANTE:
Clienţi
Alte creanţe
Casa
Disponibilităţi în conturi curente
Acreditive
GRUPA III ACTIVE DE REGULARIZARE:
Cheltuieli înregistrate în avans
21
Diferenţe de conversie (–)
PASIV
GRUPA I CAPITALURI PROPRII cuprinde:
Capitalul individual sau social
Rezerve
Rezultatul exerciţiului (PROFIT)
Fonduri
Subvenţii pentru investiţii
GRUPA II PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI
Provizioane pentru riscuri
Provizioane pentru cheltuieli
GRUPA III DATORII
Credite bancare
Furnizori
Alte datorii
GRUPA IV PASIVE DE REGULARIZARE
Venituri înregistrate în avans
Diferenţe de conversie (+)
Această schemă de bilanţ poate fi completată cu alte posturi de bilanţ, în
funcţie de necesitatea de reflectare completă a patrimoniului specific fiecărei
unităţi economice.
2.4. Modificări ale patrimoniului şi reflectarea lor în bilanţ
Activitatea de producţie care are loc în unităţile economice, concretizată în
diferite operaţiuni economice, duce la modificarea patrimoniului. Fiecare
operaţiune economică produce o schimbare a structurii şi conţinutului bilanţului
contabil. După fiecare operaţiune economică este necesar să se întocmească un
nou bilanţ, care să reflecte modificarea survenită şi noua situaţie a elementelor
patrimoniale.
Modificările bilanţului ţin seama de următoarele reguli generale, indiferent
de conţinutul operaţiunii economice, de momentul efectuării ei şi de locul de
desfăşurare:
1) Fiecare operaţiune economică modifică concomitent două posturi de
bilanţ.
2) Operaţiunea economică modifică cele două posturi de bilanţ cu aceeaşi
valoare (sumă).
3) Modificările celor două posturi sunt întotdeauna opuse: fie ca semn
(plus + sau minus –), fie ca poziţie în bilanţ (activ sau pasiv).
22
4) Indiferent dacă valoarea totală a bilanţului se modifică sau nu după
înregistrarea operaţiunii economice, egalitatea dintre activ şi pasiv
rămâne permanent (ca lege de bază a contabilităţii).
Folosind simbolurile de A – pentru activ, P – pentru pasiv şi X – pentru
modificare, aceste reguli generale se pot scrie sub forma unor formule de
modificare a bilanţului astfel:
1) Creşterea unui post activ, cu o anumită sumă şi în acelaşi timp şi cu
aceeaşi sumă, micşorarea altui post de activ, pasivul rămânând neschimbat:
A + X – X = P
Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură în
componenţa activelor de bilanţ.
ACTIV BILANŢ PASIV
+X
Neschimbat
–X
A + X – X = P
2) Creşterea unui post de pasiv, cu o anumită sumă şi în aceleaşi timp şi cu
aceeaşi sumă micşorarea altui post de pasiv, activul rămânând neschimbat:
A = P + X – X
Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură în
componenţa pasivelor de bilanţ.
ACTIV BILANŢ PASIV
+X
Neschimbat
–X
A = P+X-X
Aceste două modificări poartă denumirea de mişcări permutative şi se
caracterizează prin aceea că nu modifică valoarea totală a bilanţului.
3) Creşterea unui post de activ, cu o anumită sumă şi în acelaşi timp şi cu
aceeaşi sumă creşterea unui post de pasiv:
A + X = P + X
23
Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură (în
sensul +) în componenţa, atât a activelor cât şi a pasivelor de bilanţ.
ACTIV BILANŢ PASIV
+ X + X
A + X = P + X
4) Micşorarea unui post de activ, cu o anumită sumă şi în acelaşi timp, şi cu
aceeaşi sumă micşorarea unui post de pasiv:
A – X = P – X
Această formulă se foloseşte pentru a reflecta o modificare de structură (în
sensul –) în componenţa întregului patrimoniu.
ACTIV BILANŢ PASIV
– X – X
A – X = P – X
Aceste modificări poartă denumirea de mişcări opuse şi se caracterizează
prin aceea că modifică valoarea totală a bilanţului, în sensul şi cu suma
operaţiunii economice înregistrate.
24
Pentru a ilustra, în exemplul ce urmează, modificările bilanţului datorate
operaţiunilor economice, se va lua un bilanţ iniţial (cu un număr redus de posturi).
ACTIV BILANŢ INIŢIAL SIMPLIFICAT PASIV
Nr. ACTIVE Suma
RON Nr. PASIVE
Suma
RON
1. Construcţii 52.520 1. Capital social 52.430
2. Materiale
consumabile 1.145 2. Amortizări 4-120
3. Cont curent 8.130 3. Furnizori 1.885
4. Casa 225 4. Personal
salarii datorate 3.585
TOTAL
ACTIV 62.020
TOTAL
PASIV 62.020
Operaţiuni economice:
1) Unitatea procură echipament de protecţie (salopete), cu bani din casă în
sumă de 82 RON.
Această operaţiune economică modifică numai secţiunea de activ, creşte
postul „Materiale de natura obiectelor de inventar” şi se micşorează postul
„Casa” cu aceeaşi sumă de 82 RON. Valoarea totală a bilanţului rămâne de
62.020 RON.
A P
*) Modificare de structură: + 82
– 82
25
Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel:
ACTIV BILANŢ NR. 1 PASIV
Nr. ACTIVE Suma
RON Nr. PASIVE
Suma
RON
1. Construcţii 52.520 1. Capital social 52.430
2. Materiale
consumabile 1.145 2. Amortizări 4.120
3. Cont curent 8.130 3. Furnizori 1.885
4. Casa
(2.250–821) 143 4.
Personal
salarii datorate 3.585
5. Mat.ob.inv.
(0+821) 82
TOTAL
ACTIV 62.020
TOTAL
PASIV 62.020
Bilanţul iniţial a fost modificat după formula:
A + X – X = P
62.020 + 82 – 82 = 62.020
62.020 = 62.020
2) Se înregistrează impozitul pe salarii în sumă de 1165 RON.
Această operaţiune economică modifică numai secţiunea de pasiv, creşte
postul „Impozit pe venituri de natura salariilor” şi se micşorează postul
„Personal–salarii datorate”, cu aceeaşi sumă de 1165 RON. Valoarea totală a
bilanţului rămâne de 62.020 RON.
A P
*) Modificare de structură: + 1.165
– 1.165
Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel:
ACTIV BILANŢ NR. 2 PASIV
Nr. ACTIVE Suma
RON Nr. PASIVE
Suma
RON
1. Construcţii 5.2520 1. Capital social 52.430
2. Materiale
consumabile 1.145 2. Amortizări 4.120
3. Cont curent 8.130 3. Furnizori 1.885
4. Casa 143 4.
Personal salarii
datorate
(3585–1165)
2.420
5. Mat. ob.inv. 82 5.
Impozit pe
salarii
(0+1165)
1.165
TOTAL
ACTIV 62.020
TOTAL
PASIV 62.020
26
Bilanţul nr. 1 a fost modificat după formula:
A = P + X – X
62.020 = 62.020 + 1.165 – 1.165
62.020 = 62.020
3) Se recepţionează o magazie cu valoarea de 4.220 RON neamortizată.
Această operaţiune economică modifică ambele secţiuni ale bilanţului –
creşte postul de activ „Construcţii” cu suma de 4.220 RON, creşte şi postul de
pasiv „Amortizarea construcţiilor” cu aceeaşi sumă. Valoarea totală a bilanţului
va fi de 66.240 RON.
*) Modificare de volum A P
+ 4.220 + 4.220
Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel:
ACTIV BILANŢ NR. 3 PASIV
Nr. ACTIVE Suma
RON Nr. PASIVE
Suma
RON
1. Construcţii
(52520+4220) 56.740 1. Capital social 52.430
2. Materiale
consumabile 1.145 2.
Amortizări
(41201+42201) 8.340
3. Cont curent 8.130 3. Furnizori 1.885
4. Casa 143 4. Personal salarii
datorate 2.420
5. Mat.ob. inv. 82 5. Impozit pe
salarii 1.165
TOTAL
ACTIV 66.240
TOTAL
PASIV 66.240
Bilanţul nr. 2 a fost modificat după formula:
A + X = P + X
62.020 + 42.20 = 62.020 + 42.200
66.240 = 66.240
4) Se achită prin bancă, furnizorilor datoria de 155 RON.
Această operaţiune economică modifică ambele secţiuni ale bilanţului –
scade postul de activ „Cont curent” cu suma de 155 RON, scade şi postul de
pasiv „Furnizori” cu aceeaşi sumă. Valoarea totală a bilanţului va fi de 66.125
RON.
27
*) Modificare de volum: A P
– 155 – 155
Bilanţul modificat după această operaţiune economică se prezintă astfel:
ACTIV BILANŢ NR. 4 PASIV
Nr. ACTIVE Suma
RON Nr. PASIVE
Suma
RON
1. Construcţii 56.740 1. Capital social 52.430
2. Materiale
consumabile 1.145 2.
Amortizări
8.340
3. Cont curent
(8130–155) 7.975 3.
Furnizori
(1885–155) 1.730
4. Casa 143 4. Personal salarii
datorate 2.420
5. Mat.ob. inv. 82 5. Impozit pe
salarii 1.165
TOTAL
ACTIV 66.085
TOTAL
PASIV 66.085
Bilanţul nr. 3 a fost modificat după formula:
A – X = P – X
66.240 – 155 = 662.400 – 1.550
66.085 = 66.085
Reflectarea modificărilor intervenite în patrimoniul unei societăţi, prin
întocmirea unui nou bilanţ după fiecare operaţiune economică, în practică nu se
face. Aceasta, pe de o parte, că nu se justifică din punct de vedere economic şi, pe
de altă parte, că pot avea loc mai multe operaţiuni economice în acelaşi timp.
Această situaţie se rezolvă prin folosirea „conturilor contabile”.
INTREBARI
Care sunt diferentele dintre activele de bilant si pasivele de bilant?
Care sunt tipurile de modificari ale bilanturilor?
Care este diferenta dintre activele imobilizate si activele circulante?
28
CAPITOLUL III
CONTUL CONTABIL
3.1. Contul contabil – importanţă, funcţii, conţinut şi forma grafică
3.2. Regulile de funcţionare a conturilor
3.3. Corespondenţa conturilor, analiza contabilă, formula contabilă şi dubla înregistrare în conturi
3.4. Clasificarea conturilor
3.1. Contul contabil – importanţă, funcţii, conţinut şi formă grafică
Bilanţul – ca procedeu al contabilităţii prezintă situaţia globală a
elementelor patrimoniale existente în unitate la data întocmirii acestuia. Urmărirea
însă neîntreruptă a mişcării elementelor patrimoniale prin întocmirea de bilanţuri
succesive, nu este posibilă, atât ca volum mare de calcule, cât şi ca necesitate de
cunoaştere detaliată a fiecărui element în parte . Această necesitate de cunoaştere
amănunţită a situaţiei reale şi a tuturor modificărilor suferite de elementele
patrimoniale este rezolvată cu ajutorul conturilor (12).
Prin cont se înţelege un calcul economic, prezentat într–o formă
specială, cu ajutorul căruia se urmăreşte în expresie valorică (uneori şi
cantitativă) existenţa şi mişcarea unui anumit element patrimonial (mijloc
economic, proces economic sau sursă de formare) (7).
Denumirea de cont, provine din cuvântul italian „conto”, care înseamnă
socoteală, evidenţă şi care dă şi denumirea de „contabilitate”.
Între cele două procedee ale contabilităţii, bilanţ şi cont, există şi
asemănări (amândouă se ocupă de patrimoniu), dar şi deosebiri (bilanţul prezintă
totalitatea elementelor patrimoniale, iar contul, existenţa şi toate modificările
fiecărui element patrimonial.
Contul este cel mai important procedeu al contabilităţii prin funcţiile pe
care le îndeplineşte:
funcţia economică (reflectă existenţa şi mişcarea mijloacelor,
proceselor şi surselor economice);
funcţia statistică (înregistrează toate valorile ce privesc existenţa şi
mişcările elementelor de patrimoniu);
funcţia de calcul (stabileşte prin calcul existenţa în orice moment a
elementelor de patrimoniu);
funcţia de control (verifică modul în care se folosesc mijloacele şi
sursele economice);
funcţia de grupare (înregistrează operaţiunile economice pe feluri de
mişcări – creşteri sau micşorări).
Modificările care au loc datorită operaţiunilor economice pot fi în sensul
„+” (creşteri, sporiri, intrări, obţineri, etc.) şi în sensul „–” (micşorări, scăderi,
29
ieşiri, reduceri, etc.) (9). Contul trebuie să aibă o formă care să permită
înregistrarea operaţiunilor de „+” şi „–”, în mod distinct, deci două secţiuni,
Aceste două secţiuni poartă denumiri de:
stânga – Debit – simbol D
dreapta – Credit – simbol C
Pe lângă aceste două secţiuni, contul mai mare şi alte elemente obligatorii,
care alcătuiesc structura contului. Fiecare cont trebuie să cuprindă în structura sa
următoarele elemente:
1) Titlul contului, prin care se indică elementul patrimonial a cărui evidenţă
o ţine. De exemplu, contul „Construcţii”, contul „Terenuri”, contul
„Furnizori” etc.
2) Cele două secţiuni (DEBIT şi CREDIT) în care se înregistrează
operaţiunile economice de „+” şi „–”.
A debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul contului, iar a
credita un cont înseamnă înregistrarea unei sume în creditul său.
3) Rulajul contului reprezintă totalitatea sumelor de acelaşi fel înscrise într–
o perioadă de timp. Acesta poate fi debitor sau creditor în funcţie de
partea contului în care a fost stabilit.
4) Explicaţia operaţiunilor economice înscrise în cont cum ar fi: data, felul şi
numărul documentului de înregistrare, ş.a.
5) Soldul contului arată existenţa la un moment dat a elementului
patrimonial. El se obţine prin diferenţa dintre totalurile celor două secţiuni
ale contului. Soldul contului poate fi:
debitor , dacă D > C
creditor , dacă C > D
nul, zero , dacă D = C
Fiecare cont poate avea la un moment dat, un singur fel de sold, debitor,
creditor sau egal cu zero.
În funcţie de perioada când se calculează, soldul poate fi: iniţial şi final.
Soldul iniţial este suma înscrisă în cont la începutul perioadei, iar soldul final la
sfârşitul perioadei. Soldurile iniţiale se iau din bilanţ, iar soldurile finale se
calculează cu ajutorul următoarelor formule.
S.f.d. = S.i.d. + R.d. – R.c.
S.f.c. = S.i.c. + R.c. – R.d.
în care simbolurile au următoarea semnificaţie:
sold final debitor (S.f.d.);
sold final creditor (S.f.c.);
sold iniţial debitor (S.i.d.);
sold iniţial creditor (S.i.c.);
rulaj debitor (R.d.);
rulaj creditor (R.c.).
30
În continuare, se prezintă un cont pentru a exemplifica toate elementele
componente ale acestuia.
Denumirea contului: MATERIALE CONSUMABILE
DEBIT CREDIT
Sold iniţial (sold la 1 ian.) 124,0 Ieşiri 2,8
Intrări 5,2 Ieşiri 7,1
Intrări 13,5 Ieşiri 2,3
Total intrări
(rulaj debitor)
18,7 Total ieşiri
(rulaj creditor)
12,2
Sold final debitor 130,5
TOTAL DEBIT 142,7 TOTAL CREDIT 142,7
În acest cont se prezintă situaţia „Materialelor consumabile”, care
existau în magazie la începutul anului, în valoare de 124 (sold iniţial debitor). În
perioada următoare au loc două intrări, de 5,2 RON şi 13,5 RON, în total 18,7
RON (rulaj debitor) şi trei ieşiri pentru consum, de 2,8 lei, 7,1 RON şi 2,3 RON,
în total 12,2 (rulaj creditor). Prin calcul matematic se stabileşte diferenţa dintre
soldul iniţial (124 RON) + rulajul debitor (18,7) – rulajul creditor (12,2) = 130,5
RON (sold final debitor) care ne arată valoarea materialelor existente acum în
magazie.
Se observă că soldul final debitor a fost înscris în creditul contului, pentru
a echilibra cele două secţiuni ale contului.
3.2. Regulile de funcţionare a conturilor
Elementele din bilanţ sunt grupate în două categorii – de activ şi de pasiv,
în funcţie de poziţia în una sau cealaltă secţiune a bilanţului. Legat de acest fapt,
conturile sunt şi ele clasificate în două mari categorii: conturi de activ şi conturi
de pasiv.
Conturile de activ – reflectă existenţa şi modificările unui element
(post) de activ, adică a activelor de bilanţ. De exemplu, contul „Terenuri”, contul
„Materiale consumabile”, contul „Casa” etc.
Conturile de pasiv – reflectă existenţa şi modificările unui element
(post) de pasiv, adică a pasivelor de bilanţ. De exemplu, contul „Capital social”,
contul „Furnizori” etc.
Înregistrarea soldurilor iniţiale, a modificărilor de „+” sau „–” şi a
soldurilor finale în conturi, se face diferit pentru cele două categorii de conturi:
1) Soldurile iniţiale prezentate de posturile din bilanţ se înscriu în debitul
conturilor de activ şi în creditul conturilor de pasiv. La începutul fiecărei perioade
de evidenţă după întocmirea bilanţului iniţial, are loc şi operaţiunea de „deschidere a
conturilor de bilanţ” care constă în trecerea de la bilanţ la conturi. Această
trecere se face astfel: pentru fiecare post din activul şi pasivul bilanţului se
deschide câte un cont, care va purta denumirea postului respectiv, iar sumele cu
care au figurat posturile în bilanţ se înscriu în conturi, în aceeaşi parte ca solduri
iniţiale – cele din activ (stânga) în debit (stânga) şi cele din pasiv (dreapta) în
credit (dreapta).
31
ACTIV BILANŢ INIŢIAL
PASIV
posturi de activ
(solduri iniţiale
debitoare)
posturi de pasiv
(solduri iniţiale
creditoare)
A=P
CONT DE ACTIV CONT DE PASIV
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
SOLD
INITIAL
SOLD
INITIAL
2) Mişcările (modificările) de „+” şi „–” se înregistrează astfel:
modificările de „+” se înscriu în aceeaşi parte cu soldurile iniţiale,
adică în debitul conturilor de activ şi în creditul conturilor de pasiv,
ele reprezentând de fapt creşteri valorice ale soldurilor iniţiale;
modificările de „–” se înscriu în partea opusă „+” (tocmai pentru a
se diferenţia), adică, în creditul conturilor de activ şi în debitul
conturilor de pasiv.
CONT DE
ACTIV
CONT DE
PASIV
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
„+” „–”
„–” „+”
3) Soldurile finale poate fi debitoare sau egale cu zero pentru
costurile de activ şi creditoare sau egale cu zero pentru conturile de pasiv şi se
calculează după formulele prezentate anterior.La sfârşitul perioadei de evidenţă
pentru echilibrarea valorii celor două secţiuni ale contului, soldurile se înscriu în
partea inversă (soldul final debitor în credit şi soldul final creditor la debit).După
închiderea conturilor, soldurile finale debitoare se trec în activul bilanţului final,
iar soldurile finale creditoare în pasivul bilanţului final – bilanţ final cu care se
încheie o perioadă de evidenţă.
CONT DE ACTIV CONT DE PASIV
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
SOLD FINAL DEBITOR
SOLD FINAL CREDITOR
ACTIV
BILANŢ
FINAL PASIV
Solduri finale
debitoare (posturi de
activ)
Solduri finale
creditoare (posturi de
pasiv)
A=P
32
Deci fiecare categorie de conturi (de activ şi de pasiv) funcţionează diferit
după următoarele reguli de funcţionare a conturilor:
I. Conturile de activ încep să funcţioneze la începutul perioadei de
evidenţă prin debitare cu soldul iniţial al postului de activ din bilanţ. În cursul
perioadei de evidenţă se debitează cu toate „+” postului de activ şi se
creditează cu toate „–” postului respectiv. La sfârşitul perioadei de evidenţă
poate avea un sold final debitor sau egal cu zero.
II. Conturile de pasiv încep să funcţioneze la începutul perioadei de
evidenţă prin creditare cu soldul iniţial al postului de pasiv din bilanţ. În
cursul perioadei de evidenţă se creditează cu toate „+” postului de pasiv şi se
debitează cu toate „–” postului respectiv. La sfârşitul perioadei de evidenţă
poate avea un sold final creditor sau egal cu zero.
În mod schematic, aceste reguli se figurează astfel:
CONT DE ACTIV
CONT DE PASIV
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
Sold iniţial „–” „–” Sold iniţial
„+” (Sold final
debitor)
(Sold final
creditor)
„+”
Cunoscând aceste reguli se pot defini (pe lângă Activul şi Pasivul
bilanţului) şi cele două secţiuni ale contului:
DEBIT – secţiunea din stânga contului în care se înregistrează: soldul
iniţial (postul din activul bilanţului), creşterile („+”) unui post de activ şi
micşorările („–”) unui post de pasiv.
CREDIT – secţiunea din dreapta contului în care se înregistrează: soldul
iniţial (postul din pasivul bilanţului), creşterile („+”) unui post de pasiv şi
micşorările („–”) unui post de activ.
Aceste două procedee – bilanţ şi cont – sunt în strânsă dependenţă
reciprocă, conturile îşi au originea în bilanţ, iar bilanţul se întocmeşte pe baza
datelor din conturi (6).
3.3. Corespondenţa conturilor, analiza contabilă, formula contabilă şi dubla înregistrare în conturi
Activitatea care se desfăşoară trebuie înregistrată în contabilitate, utilizând
pe lângă bilanţ şi conturile.
Operaţiunile economice modifică întotdeauna două posturi de bilanţ. Dacă
vrem să arătăm acest lucru cu ajutorul conturilor vom constata:
Prima formulă: A + X – X = P, în care cele două posturi sunt de activ, unul
cu „+” şi altul „–”. În locul celor două posturi de bilanţ se vor folosi două conturi,
respectiv un cont de activ cu „+” şi celălalt cont tot de activ cu „–”.
După regulile de funcţionare a conturilor – contul de activ cu „+” se
debitează, iar contul de activ cu „–” se creditează.
33
Deci:
A + X = D
A – X = C
Făcând acelaşi raţionament pentru următoarele trei formule de modificare
a bilanţului se constată următoarele:
P + X = C
A = P + X – X
P – X = D
A + X = D
A + X = P + X
P + X = C
A – X = C
A – X = P – X
P – X = D
Astfel, un cont nu poate funcţiona decât împreună cu alt cont, unul
modificându–şi secţiunea din stânga – Debitul, iar celălalt secţiunea din dreapta –
Creditul.
Legătura care se stabileşte între două conturi care se modifică în urma unei
operaţiuni economice, se numeşte corespondenţa conturilor, iar conturile sunt
conturi corespondente.
Corespondenţa conturilor se menţionează sub forma unei egalităţi numită
formulă contabilă şi este alcătuită din trei elemente:
1) contul care se debitează (deci contul care îşi modifică debitul cu o
sumă) şi care se scrie în stânga semnului egal;
2) contul care se creditează (deci contul care îşi modifică creditul cu
aceeaşi sumă) şi care se scrie în dreapta semnului egal;
3) semnul egal „=“ care se scrie între cele două conturi corespondente.
Stabilirea corespondenţei conturilor şi a formulei contabile, pentru fiecare
operaţiune economică se poate face cu ajutorul analizei contabile – un
raţionament care presupune parcurgerea următoarelor faze:
cunoaşterea naturii operaţiunii economice (consum, plată, obţinerea
producţiei, livrarea ei etc.);
stabilirea conturilor afectate, prin modificarea simultană şi cu aceeaşi
valoare (adică stabilirea conturilor corespondente pentru operaţiunea
economică dată);
stabilirea felului conturilor (adică „de activ” sau „de pasiv”) şi a
sensului modificării („+”, „–”);
precizarea secţiunii de „debit” şi „credit” în care se va face
înregistrarea;
întocmirea formulei contabile.
Înregistrarea operaţiunilor economice în conturile corespondente, de două
ori cu aceeaşi valoare (sumă) – odată în debitul unui cont şi a doua oară în creditul
contului corespondent se numeşte dublă înregistrare în conturi.
34
Această „lege” a dublei înregistrări în conturi, alături de principiul
„egalităţii bilanţiere” stau la baza întregii contabilităţi, motiv pentru care aceasta
se numeşte şi „contabilitate în partidă dublă” sau „sistem de contabilitate
digrafic”.
În funcţie de complexitatea operaţiunii economice şi de numărul conturilor
corespondente, formulele contabile sunt:
formule simple – când un singur cont se debitează şi un singur cont
corespondent se creditează;
formule compuse – când se debitează sau creditează un singur cont
şi se creditează sau debitează mai multe conturi corespondente.
În aceste formule complexe, valoarea (suma) înregistrată este aceeaşi.
Pentru mai buna înţelegere a noţiunilor arătate mai sus, transpunem
exemplele de la capitolul II (Bilanţ) la sistemul de conturi.
a) Deschiderea conturilor pe baza bilanţului iniţial se va deschide
câte un cont pentru fiecare post de bilanţ, cu denumirea respectivă, iar sumele
posturilor din activul bilanţului se vor înscrie în debitul conturilor deschise, ca
solduri iniţiale, iar sumele posturilor din pasivul bilanţului se vor înscrie drept
solduri iniţiale în creditul conturilor deschise.
ACTIV BILANŢ INIŢIAL PASIV
Nr. ACTIVE Suma
RON Nr. PASIVE
Suma
RON
1. Construcţii 52.520 1. Capital social 52.430
2. Materiale
consumabile 1.145 2. Amortizări 4.120
3. Cont curent 8.130 3. Furnizori 1.885
4. Casa 225 4. Personal–
salarii datorate 3.585
TOTAL
ACTIV 62.020
TOTAL
PASIV 62.020
CONT „DE ACTIV “
Construcţii
CONT „DE PASIV “
Capital social
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
Sold iniţial Sold iniţial
52.520 52.430
b) Înregistrarea în conturi a operaţiunilor economice – se va analiza
operaţiunea economică şi se va stabili formula contabilă. Pe baza formulei
contabile se va înregistra operaţiunea, în conturi corespondente.
1. Unitatea procură echipament de protecţie (salopete), cu bani din casă în
sumă de 82 RON.
Analiza contabilă:
Conturi corespondente:
1. Contul „Materiale de natura obiectelor de inventar”
(echipament de protecţie);
35
2. Contul „Casa” (bani în casieria unităţii).
Felul conturilor:
1. Cont de activ (arată mijloace materiale) din activul
bilanţului);
2. Cont de activ (arată tot mijloace, dar băneşti) – din
activul bilanţului.
Sensul modificării:
1. Cresc obiectele de inventar (+);
2. Scad banii din casierie (–).
Secţiunea de cont (Debit sau Credit) în care se va înregistra operaţiunea
economică:
1. Cont de activ, cu + , = DEBIT;
2. Cont de activ, cu – , = CREDIT.
Pentru această operaţiune,
formula bilanţului este A + X – X = P
formula contabilă este:
Materiale de natura
obiectelor de inventar
= Casa
82 RON = 82 RON
Pe baza acestei formule se va face dubla înregistrare în conturi, adică se va
debita contul „Materiale de natura obiectelor de inventar“, cu suma de 82 RON
şi se va credita contul „Casa“ tot cu suma de 82 RON.
CONT „Materiale de
natura obiectelor de
inventar“
CONT „Casa“
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
„Casa“ Sold iniţial „Materiale de natura
obiectelor de
inventar“
82 225 82
3.4. Clasificarea conturilor
Existenţa unei diversificări a elementelor patrimoniale, a unei complexităţi
de operaţiuni economice şi necesitatea înţelegerii acestor aspecte, conturile sunt
ordonate în grupe care cuprind un număr mai mare sau mai mic de conturi, după
trei criterii:
funcţia contabilă (sau locul în bilanţ);
36
sfera de cuprindere (sau detalierea conţinutului);
conţinutul lor economic.
I. Clasificarea conturilor după funcţia contabilă
S–a arătat că la originea conturilor stă bilanţul şi că locul pe care–l ocupă
conturile în bilanţ este dat de cele două secţiuni ale acestuia (15). Din acest punc
de vedere conturile se împart în conturi „de activ” şi conturi „de pasiv”.
Conturile de activ se folosesc pentru posturile din activul
bilanţului, care reflectă activele unităţii. Aceste conturi au funcţie
contabilă de activ şi înregistrează operaţiunile economice după regula
arătată. Exemple de conturi: contul „Terenuri“, „Construcţii”, contul
„Materiale consumabile“, contul „Produse finite“, etc.
Conturile de pasiv se folosesc pentru posturile din pasivul
bilanţului, care reflectă pasivele unităţii. Aceste conturi au funcţie
contabilă de pasiv şi înregistrează operaţiunile economice după
regula arătată. Exemple de conturi: contul „Capital social“, contul
„Furnizori“, etc.
Pe lângă aceste două grupe de conturi se folosesc şi conturile
bifuncţionale, care pot aparţine, succesiv, în funcţie de soldul pe care îl au – la un
moment dat, conturilor de activ sau celor de pasiv, deci ele nu au un loc stabil în
bilanţ. Un astfel de cont este contul „Profit şi pierdere” care atunci când are un
sold final creditor, acesta reprezintă Profitul obţinut şi se înscrie în pasivul
bilanţului, iar când soldul final este debitor, arată Pierderile înregistrate şi se
înscrie în activul bilanţului.
II. Clasificarea conturilor după sfera de cuprindere
Pentru cunoaşterea volumului şi a structurii patrimoniului se folosesc
conturi care au un conţinut global (de ansamblu) şi conturi de detaliu. Prima
categorie o reprezintă conturile sintetice, iar a doua – conturile analitice.
Conturile sintetice – sunt conturile care au o sferă de cuprindere mare şi
exprimă în etalon valoric situaţia de ansamblu a elementelor patrimoniale ale
unităţii.
Conturile sintetice formează ceea ce se numeşte contabilitatea sintetică.
În literatura de specialitate, conturile sintetice sunt şi ele grupate în conturi
sintetice de gradul I şi conturi sintetice de gradul II (subconturi), după specificul
fiecărei grupe de conturi (14).
Conturi sintetice sunt: contul „Materiale consumabile“, contul
„Furnizori“ etc.
Conturile sintetice nu prezintă şi aspecte de detaliu, care sunt necesare
pentru cunoaşterea completă a realităţii din unitate. În acest scop se folosesc
conturi cu o sferă de cuprindere mai restrânsă, numite conturi analitice. Aceste
conturi prezintă amănunţit (în funcţie de specific şiu de necesităţi) componentele
conturilor sintetice. Totalitatea conturilor analitice deschise la un moment dat
37
alcătuiesc contabilitatea analitică. Conturile analitice ce decurg din cele sintetice
sunt conturi de gradul III şi gradul IV. Exemplificăm:
Conturi sintetice
gradul I Materiale consumabile
gradul II Seminţe şi materiale de plantat
Conturi analitice
gradul III Seminţe de oleaginoase
gradul IV Seminţe de floarea soarelui
gradul V Seminţe de floarea soarelui din
soiul Rigasol (hibrid)
Între conturile sintetice şi cele analitice există o strânsă legătură, figurată
sub forma unor relaţii:
soldul iniţial (debitor sau creditor) al contului sintetic este egal cu suma
soldurilor iniţiale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice.
Folosind simboluri:
anctcdiSsctcdiS ..).,(.....).,(..
rulajul (debitor sau creditor) al contului sintetic este egal cu suma
rulajelor (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice:
........ anctdRsctdR
........ anctcRsctcR
Soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic este egal cu suma
soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice:
...).,(.....).,(.. anctcdfSsctcdfS
De menţionat faptul că în ce priveşte funcţia contabilă, dacă contul sintetic
este un cont de activ şi conturile analitice ale acestuia vor fi tot conturi de activ,
iar dacă contul sintetic este de pasiv şi conturile analitice ale acestuia vor fi tot de
pasiv.
De asemenea, trebuie arătat că unele conturi sintetice nu se pot desface pe
conturi analitice, datorită conţinutului lor, de exemplu: contul „Casa”, şi, în
general, conturile de disponibilităţi băneşti.
III. Clasificarea conturilor după conţinutul economic
Conţinutul economic al conturilor este foarte diferit, iar utilizat ca un
criteriu de clasificare duce la gruparea conturilor în patru clase mari de conturi
(3):
a) Clasa conturilor de active;
b) Clasa conturilor de pasive;
c) Clasa conturilor de activităţi şi rezultate;
38
d) Clasa conturilor de ordine şi evidenţă.
a) Clasa conturilor de active cuprinde conturi care arată existenţa şi
modificările elementelor patrimoniale active. Aceste conturi au o funcţie contabilă
de activ şi se foloseşte regula de funcţionare arătată pentru aceste conturi.
În această clasă de conturi întâlnim două grupe distincte de conturi:
1. grupa conturilor de active imobilizate care cuprinde conturi pentru
evidenţa imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare, ca de exemplu: contul
„Terenuri”, contul „Construcţii”;
2. grupa conturilor de active circulante care cuprinde conturi pentru
activele circulante existente în unitate şi diferenţiate în:
subgrupa conturilor de stocuri şi producţie, ca de exemplu: contul
„Materii prime”, contul „Materiale consumabile”, contul „Materiale
de natura obiectelor de inventar”, contul „Produse finite”, contul
„Animale şi păsări”, contul „Ambalaje”, etc.
subgrupa conturilor de creanţe care arată drepturile unităţii şi cuprinde
conturile: „Clienţi” şi „Debitori”;
subgrupa conturilor de disponibilităţi băneşti care cuprinde contul
„Casa”, contul „Conturi curente la bănci”, etc.
b) Clasa conturilor de pasive cuprinde conturi care arată existenţa şi
modificările elementelor patrimoniale pasive. Aceste conturi au o funcţie contabilă de
pasiv şi se foloseşte regula de funcţionare arătată pentru aceste conturi.
În această clasă de conturi întâlnim două grupe de conturi:
1. grupa conturilor de pasive proprii, care cuprinde conturi de capital
individual şi social, rezerve şi fonduri cu scop determinat: contul „Capital
social”, contul „Rezerve”, etc.
2. grupa conturilor de pasive atrase şi împrumutate reprezentate de datoriile
unităţii şi diferenţiate în:
subgrupa conturilor de datorii financiare ce cuprinde contul „Credite
bancare pe termen lung” şi contul „Credite bancare pe termen scurt”;
subgrupa conturilor de datorii comerciale, cu contul „Furnizori”;
subgrupa conturilor de datorii fiscale, salariale şi sociale ce cuprinde
conturile „Personal – salarii datorate”, contul „Asigurări sociale”,
contul „Impozitul pe venituri de natura salariilor”, contul „Ajutor de
şomaj” etc.
c) Clasa conturilor de activităţi şi rezultate cuprinde conturi care arată
activitatea desfăşurată, cheltuielile efectuate, veniturile obţinute şi rezultatele
economico–financiare înregistrate. Aceste conturi au funcţii diferite, unele fiind
conturi de activ, altele de pasiv şi unele chiar bifuncţionale.
Această clasă de conturi cuprinde cinci grupe de conturi.
1. grupa conturilor de cheltuieli care înregistrează consumurile de
mijloace materiale, de muncă şi băneşti. Aceste conturi au funcţie
contabilă de activ: contul „Cheltuieli cu materii prime”, contul
39
„Cheltuieli cu salariile personalului”, contul „Cheltuieli cu
impozite, taxe”, etc.
2. grupa conturilor de venituri care înregistrează veniturile obţinute din
diferite surse: contul „Venituri din vânzarea produselor finite”,
contul „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”, contul
„Venituri din dobânzi”, etc.
3. grupa conturilor de rezultate cuprinde contul „Profit şi pierdere”,
care înscrie în Debit – cheltuieli efectuate iar în Credit – veniturile
obţinute. Bifuncţionalitatea acestui cont constă în soldul final de la
sfârşitul anului, stabilit pe întreaga unitate economică, sold care arată
Pierderile înregistrate sau Profitul obţinut.
4. grupa conturilor delimitative cuprinde conturi care se folosesc ca o
particularitate a activităţii, ce se poate extinde pe mai multe perioade
de gestiune. Aceste conturi separă cheltuielile şi veniturile care
privesc perioada viitoare de cele curente. După funcţia contabilă pot fi
conturi de activ, contul „Cheltuieli înregistrate în avans” şi de
pasiv, contul „Venituri înregistrate în avans”.
5. grupa conturilor rectificative cu rolul de a corecta (rectifica) valoarea
unor mijloace economice, în vederea stabilirii unor valori reale.
De exemplu, mijloacele fixe, prin utilizare îndelungată îşi pierd o parte din
însuşiri, adică se uzează. Uzura mijloacelor fixe atrage după sine şi diminuarea
valorii iniţiale pe care au avut–o, calcule care se fac cu ajutorul contului
rectificativ „Amortizări privind imobilizările corporale“.
d) Clasa conturilor de ordine şi evidenţă cuprinde conturi care
reflectă valori materiale sau băneşti aflate temporar în unitate, fără a face parte din
patrimoniul acesteia, de aceea, se mai numesc şi conturi extrapatrimoniale, conturi
în afara bilanţului sau conturi speciale. Se regăsesc ca: „Imobilizări corporale
luate în chirie”; „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”;
„Garanţii primite”.
INTREBARI
1. Ce este contul contabil
2. Care sunt functiile contului contabil
3. Care sunt regulile de functionare a conturilor
40
CAPITOLUL IV
BALANŢA DE VERIFICARE
4.1. Conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare
4.2. Clasificarea balanţei de verificare
4.3. Erorile de înregistrare identificate cu ajutorul balanţei de verificare
4.1. Conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare
Contabilitatea, ca sursă de informaţii pentru conducerea, organizarea şi
desfăşurarea activităţii unei unităţi economice, trebuie să reflecte realitatea. În
acest scop, contabilitatea utilizează un instrument propriu de verificare a
respectării conceptelor de bază: dubla reprezentare din bilanţ şi dubla înregistrare
în conturi, instrument numit – balanţa de verificare.
Balanţa de verificare este un tablou care cuprinde: simbolul şi
denumirea conturilor folosite în cursul perioadei de gestiune, soldurile iniţiale,
rulajele debitoare şi creditoare şi soldurile finale (7).
Balanţa de verificare controlează exactitatea înregistrărilor din conturi prin
existenţa unor egalităţi valorice şi anume:
totalul (suma soldurilor iniţiale debitoare) este egal cu totalul (suma)
soldurilor iniţiale creditoare, deoarece aceste totaluri reprezintă activul
şi pasivul bilanţului iniţial, care sunt în relaţia
A = P
...... ciSdiS
Dacă nu există această egalitate valorică înseamnă că soldurile iniţiale au
fost preluate greşit din bilanţ şi se fac corecturile necesare;
totalul (suma) rulajelor debitoare este egal cu totalul (suma) rulajelor
creditoare, ca urmare a dublei înregistrări în conturi:
.... cRdR
Dacă nu există această egalitate valorică înseamnă că înregistrarea în
conturi a fost făcută greşit şi se fac corecturile necesare:
totalul (suma) soldurilor finale debitoare egal cu totalul (suma)
soldurilor finale creditoare, deoarece aceste totaluri reprezintă activul şi
pasivul bilanţului final, întocmit tocmai pe baza acestor solduri finale:
...... cfSdfS
Dacă nu există această egalitate valorică înseamnă că soldurile finale au
fost greşit calculate şi se refac calculele respective.
Cu toate aceste posibilităţi de îndreptare a diferitelor erori de înregistrare
în conturi, balanţa de verificare are această funcţie limitată.
41
Pe lângă această funcţie de bază (funcţie de control) balanţa de verificare
mai îndeplineşte şi:
funcţia de legătură între contul sintetic şi conturile analitice ale
acestuia, prin întocmirea balanţelor de verificare analitice;
funcţia de legătură între conturi şi bilanţ, prin folosirea datelor din
balanţă (solduri finale) la întocmirea bilanţului final;
funcţia de grupare, centralizare a datelor din contabilitate, înregistrate
pe o perioadă de timp dată, într–o singură situaţie care furnizează o
gamă variată de informaţii economice.
Din cele afirmate până acum, rezultă că balanţa de verificare este un
procedeu de bază al contabilităţii care înlesneşte cunoaşterea principalelor aspecte
ale activităţii desfăşurate.
4.2. Clasificarea balanţei de verificare
Balanţele de verificare sunt de mai multe feluri, în funcţie de felul
conturilor pe care le conţin şi după forma pe care o au (10). După conturile
conţinute, balanţele sunt sintetice (generale) care concentrează toate conturile
sintetice utilizate în contabilitate într–o anumită perioadă şi balanţe analitice
întocmite pentru fiecare cont sintetic şi cuprind toate conturile analitice
dependente de acesta.
După forma pe care o au balanţele de verificare pot fi cu două, trei sau
patru serii de egalităţi şi balanţa model „şah”.
Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi, este cea mai simplă balanţă
şi cuprinde:
I serie: rulaje debitoare şi creditoare (Rd, Rc);
II serie: solduri finale debitoare şi creditoare (Sfd, Sfc).
De regulă, această balanţă se întocmeşte lunar şi se numeşte balanţă de
rulaje.
Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi, este cea mai des folosită şi
are, faţă de balanţa cu două serii, o serie de egalităţi în plus – solduri iniţiale
debitoare şi creditoare (Sid, Sic).
Deci:
I serie: Sid şi Sic (solduri iniţiale debitoare şi creditoare);
II serie: Rd şi Rc (rulaje debitoare şi creditoare);
III serie: Sfd şi Sfc (solduri finale debitoare şi creditoare).
Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi are o serie de egalităţi în
plus, faţă de cea cu trei serii – sume debitoare şi creditoare (Smd, Smc). Acestea
se calculează:
Smd = Sid + Rd
42
Smc = Sic + Rc
Deci:
I serie: Sid şi Sic (solduri iniţiale debitoare şi creditoare);
II serie: Rd şi Rc (rulaje debitoare şi creditoare);
III serie: Smd şi Smc (sume debitoare şi creditoare)
IV serie: Sfd şi Sfc (solduri finale debitoare şi creditoare).
Balanţa de verificare „şah” şi are avantajul că permite depistarea erorilor
strecurate în corespondenţa conturilor.
Balanţa de verificare, aşa cum s–a arătat, se prezintă sub forma unui tabel
în care se înscriu în primul rând toate conturile, cu denumirea lor, utilizate în
perioada pentru care se întocmeşte. Apoi se extrag din conturi datele necesare
completării primelor două serii, adică soldurile iniţiale debitoare care se înscriu în
coloana de debit, soldurile iniţiale creditoare în coloana de credit, rulajul debitor şi
creditor, în coloanele respective. Se verifică exactitatea datelor, prin însumarea
coloanelor şi existenţa egalităţilor arătate, în caz contrar, se caută eroarea şi se
corectează. După care se trece la stabilirea pentru fiecare cont a soldului final (cu
ajutorul formulelor arătate) şi înscrierea acestuia în coloana de debit sau credit,
după cum este un sold final debitor sau creditor. Se verifică şi corectitudinea
acestor calcule, prin însumarea lor şi existenţa egalităţii valorii totale. În caz
contrar se refac calculele până se obţine exactitatea lor.
4.3. Erori de înregistrare identificate cu ajutorul balanţei de verificare
Erorile care pot fi depistate de balanţă sunt:
înregistrarea greşită sau neînregistrarea unei sume, în unul din conturile
corespondente;
calcularea greşită a unui sold;
transcrierea eronată a unor sume, etc.
Erori care nu pot fi depistate cu ajutorul balanţei de verificare şi pentru
care se folosesc alte procedee (inventarierea, etc.) sunt:
neînregistrarea sau înregistrarea de două ori a aceleiaşi operaţiuni
economice;
înregistrarea greşită a unei sume în ambele conturi corespondente.
INTREBARI
1. La ce foloseste balanta de verificare
2. Cand se intocmeste balanta de verificare si in ce consta?
43
CAPITOLUL V
MIJLOACELE ŞI TEHNICA DE CALCUL
5.1. Documentele de evidenţă
5.2. Registrele de contabilitate
5.3. Documentele şi registrele folosite în ferma agricolă
5.4. Planul de conturi
5.5. Metode de tehnică contabilă
5.1. Documentele de evidenţă
Contabilitatea are drept caracteristică – înregistrarea operaţiunilor
economice numai dacă sunt înscrise în acte doveditoare, denumite documente de
evidenţă.
Documentele de evidenţă sunt acte scrise în care se evidenţiază
operaţiunile economice în momentul în care se produc, cu scopul de a folosi
ca dovadă a efectuării lor. Documentele de evidenţă sunt purtători primari de
informaţii şi servesc în faza de culegere şi înregistrare a informaţiilor (17).
Importanţa documentelor de evidenţă rezultă din faptul că ele constituie
baza pentru înregistrarea operaţiunilor economice în contabilitate, conferind
acesteia caracteristica de a arăta realitatea, în mod complet şi corect. Pentru
aceasta însă, documentele trebuiesc întocmite şi transmise spre înregistrare la timp
(în mod oportun).
Documentele de evidenţă sunt un mijloc de legătură între cele trei forme
ale evidenţei economice şi stau la baza tuturor înregistrărilor şi calculelor
ulterioare din evidenţa statistică şi contabilă. Prin întocmirea de documente se
efectuează un control asupra integrităţii elementelor patrimoniale, a modului de
utilizare şi păstrare a lor, a participării la activitatea de producţie şi a rezultatelor
obţinute în urma acestei participări. Şi nu în ultimul rând, documentele de
evidenţă au o importanţă juridică, fiind folosite ca probe în justiţie, la efectuarea
de expertize judiciare (14).
Clasificarea documentelor de evidenţă
Activitatea unităţilor economice este foarte diferită şi pentru a fi
înregistrată, este necesar utilizarea unui număr mare şi divers de documente de
evidenţă. Documentele de evidenţă se clasifică după mai multe criterii: după
destinaţie, după conţinut, după locul de întocmire şi după modul de folosire.
1) După destinaţie, documentele pot fi:
documentele de dispoziţie în care se înscrie un ordin (o dispoziţie)
pentru executarea unei operaţiuni economice: „Dispoziţie de plată”,
„Dispoziţie de încasare”, „Comandă” etc.;
44
documente de execuţie în care se înscriu operaţiuni economice ce au
avut loc (au fost executate): „Proces–verbal de recepţie”, „Factură”
etc.;
documente mixte care cuprind şi dispoziţia de efectuare şi operaţiunea
care a avut loc în urma ordinului dat: „Dispoziţie de livrare – Aviz de
expediere” etc.;
documente contabile care se întocmesc numai în serviciul de
contabilitate al unităţii şi înregistrează operaţiuni contabile specifice:
„Notă de contabilitate”, „Jurnal de înregistrare” etc.
2) După conţinut, documentele sunt:
documentele primare care cuprind o singură operaţiune economică
înregistrată pentru prima dată în acel document: „Bon de intrare”, „Bon
de recoltare” etc.;
documentele centralizatoare care cuprind datele din mai multe
documente primare pe care le grupează, le cumulează: „Borderou” etc.
3) După locul de întocmire, documentele se grupează în:
documentele interne – care se întocmesc în unitatea economică şi se
folosesc numai în interiorul ei, ca de exemplu: „Bon de consum”, „Act
de fătare” sau în afara ei: „Dispoziţie de plată” (trimisă băncii);
documente externe – care sunt întocmite în afara unităţii, de către alte
unităţi economice, cu care aceasta întreţine relaţii economice „Factura”
(primită de la furnizori), „Extrase de cont” (trimise de bancă) etc.;
4) După modul de folosire – unele documente care privesc probleme de
gestiune materială şi bănească, se folosesc în anumite condiţii de siguranţă şi se
numesc:
documente cu regim special (întocmite şi înregistrate de anumite
persoane, care asigură şi siguranţa lor): „Lista de plată”, „Bonul de
ieşire” etc.;
documente fără regim special care se folosesc pentru toate celelalte
operaţiuni economice.
Conţinutul şi întocmirea documentelor de evidenţă
Documentele de evidenţă trebuie să cuprindă în mod obligatoriu, anumite
elemente (şapte la număr), care să dea acestuia conţinut şi valoare, indiferent de
operaţiunea economică pe care o înregistrează.
denumirea documentului;
denumirea unităţii şi a locului unde s–a produs operaţiunea economică;
data întocmirii, formată din zi, lună, an;
numărul de ordine al documentului;
descrierea operaţiunii economice;
exprimarea în etalon valoric (bănesc) a operaţiunii;
semnăturile persoanelor care au participat la efectuarea operaţiunii,
care au întocmit documentul şi a celor care l–au aprobat.
45
Pentru asigurarea înscrierii tuturor acestor elemente obligatorii, se practică
tipizarea (tipărirea) documentelor de evidenţă. Tipizarea este o acţiune de uşurare
a muncii de înregistrare, urmând să fie completate numai datele specifice fiecărei
operaţiuni în parte. Folosirea unor formulare tipizate pentru documentele de
evidenţă are mai multe avantaje: se obţin informaţii complete, clare şi în mod
operativ, documentele sunt unice şi se folosesc în toate unităţile economice de
acelaşi profil, putând fi prelucrate cu uşurinţă şi duce la reducerea numărului total
de documente, înlăturând pe cele inutile. Din acest punct de vedere există
formulare comune pentru întreaga economie naţională („Chitanţă”, „Factură”) şi
formulare specifice unei ramuri („Act de fătare”).
Documentele de evidenţă se întocmesc, deci pe formulare tipizate adecvate
operaţiunii economice, manual (cu cerneală, pix, creion chimic) sau mecanic (cu
maşina de scris şi contabilizat). Documentele se pot întocmi într–unul sau mai
multe exemplare, în care caz toate vor avea acelaşi număr de ordine.
Documentele trebuie să conţină toate elementele obligatorii, să fie scrise
clar şi citeţ, să nu conţină ştersături, iar corecturile să fie făcute după regulile
generale: se taie textul sau cifra greşită cu o linie şi se scrie corect deasupra
rândului, semnând persoana care a făcut corectura (există documente, care în caz
de greşeală, nu se corectează, ci se anulează şi se completează un alt document –
documentele de casă, de bancă).
Verificarea, circulaţia şi păstrarea documentelor de evidenţă
Înainte de a fi înregistrate, pentru a se evita erorile, acţiunile ilegale,
neeconomice şi incorecte, documentele de evidenţă sunt supuse unei verificări.
Verificarea documentelor de evidenţă se face sub trei aspecte: asupra formei,
asupra calculelor aritmetice şi asupra operaţiunii înscrise în document.
Verificarea formei (sau formală) a documentului se referă la controlul
asupra modului de întocmire a acestuia. Se verifică dacă documentul este întocmit
pe formular tipizat, dacă sunt completate toate datele, dacă nu prezintă ştersături,
corecturi, dacă este semnat etc.
Verificarea aritmetică se face asupra calculelor aritmetice cuprinse în
document (adunări, înmulţiri etc.).
Verificarea de fond care se aplică operaţiunii economice înscrise în
document şi se referă la: realitate (operaţiunea a avut sau va avea loc la data şi
locul prevăzut în document), necesitate (operaţiunea este necesară şi se justifică
economic), oportunitate (operaţiunea este utilă în momentul respectiv) şi legalitate
(operaţiunea nu contravine legii).
Verificarea documentelor de evidenţă se realizează pe mai multe căi: prin
control preventiv efectuat înainte ca operaţiunea economică să aibă loc,
prevenind frauda, abuzul, neglijenţa, diferite nereguli, prin control concomitent
şi prin control post-operativ, fiecare ducând la întocmirea unor documente
corecte, reale şi legale.
Importanţa documentelor de evidenţă constă în întocmirea lor la timp, dar
şi în transmiterea lor în timp util, pentru a fi înregistrate, analizate. Această
mişcare a documentelor din momentul întocmirii lor, până în momentul prelucrării
lor se numeşte circulaţia documentelor, care se face pe baza unui grafic de
circulaţie. În acest grafic se menţionează, documentele care se întocmesc sau
46
primesc, cine le întocmeşte, cui le înaintează, cine le verifică, aprobă şi
înregistrează, termenul de predare şi de prelucrare etc. Respectarea graficului de
circulaţie a documentelor este o obligaţie a fiecărei unităţi economice, care
operează cu date, în cel mai optim timp.
Documentele de evidenţă, după ce şi–au îndeplinit rolul pentru care au fost
întocmite se păstrează în arhiva unităţii. Păstrarea în arhivă trebuie să asigure
integritatea documentelor şi în acelaşi timp accesibilitatea la ele.
Organizarea unei arhive se face, în general, cronologic (după dată), pe
obiecte (sau probleme: bancă, livrări, salarizare) şi pe corespondenţi (clienţi,
furnizori).
În funcţie de importanţă, după expirarea termenului de păstrare în arhiva
unităţii, documentele se distrug prin ardere sau se înaintează la arhivele statului
(cele de identitate, de patrimoniu etc.).
5.2. Registrele de contabilitate
Înscrierea unor date pe care le conţin documentele, cu scopul grupării lor,
se realizează cu ajutorul registrelor de contabilitate. Importanţa acestora constă
pe lângă sistematizarea şi gruparea informaţiilor din documente şi în asigurarea
organelor de conducere cu date ce privesc activităţile de producţie şi economice,
pentru efectuarea muncii de control. Registrele de contabilitate sunt şi un
important instrument probatoriu în justiţie. În contabilitate se utilizează un număr
diferit de registre, care se pot clasifica după mai multe criterii: după modul de
înregistrare, după conţinut şi după forma exterioară.
1) După modul de înregistrare sunt registre cronologice, sistematice şi
mixte.
Registrele cronologice sunt registrele în care operaţiunile se
înregistrează succesiv, după data efectuării lor, indiferent de conţinut şi
locul de desfăşurare. Aceste registre se numesc, la modul general
„Jurnale”.
Registrele sistematice înregistrează operaţiunile după conţinutul lor:
mijloace fixe, materiale, cheltuieli, în conturi sintetice şi analitice.
Aceste registre – după forma pe care au avut–o iniţial – se numesc
„Cartea mare” sau „Maestru”.
Registrele mixte (sau combinate) înregistrează operaţiunile atât după
data efectuării lor, cât şi după conţinut (adică pe conturi). Aceste
registre se numesc „Jurnal – Cartea mare”.
2) După conţinut registrele se clasifică în registre sintetice şi analitice, în
funcţie de conturile utilizate la înregistrare.
Registrele sintetice utilizează conturile sintetice, folosite pentru
înregistrarea concentrată a operaţiunilor economice. De exemplu,
„Registrul pentru evidenţa mijloacelor fixe”, „Registrul de casă” etc.
Registrele analitice utilizează conturile analitice folosite în cadrul unui
singur cont sintetic, de exemplu: „Registrul de materiale” etc.
47
3) După forma exterioară, registrele pot fi:
Registre fixe (legate) formate din foi legate şi numerotate care au
avantajul că se pot pierde sau degrada mai greu şi dezavantajul
incomodităţii de lucru.
Registre sub formă de foi volante mai comode în utilizare, dar cu riscul
mai mare de pierdere, degradare sau sustragere . Pentru a preîntâmpina
acestea, registrele sub formă de foi volante se tipăresc pe hârtie mai
groasă şi se păstrează în anumite cutii din metal, carton sau lemn,
numite fişete sau cartoteci.
5.3. Documente şi registre folosite în ferma agricolă
Documentarea este un procedeu contabil care constă în culegerea şi
consemnarea în documente a datelor privitoare la operaţiunile economice care se
desfăşoară într–un anumit loc şi în momentul efectuării lor.
Documentele de evidenţă sunt acte scrise în care se înscriu operaţiunile
economice, pentru a face dovada efectuării lor şi stau la baza înregistrării în
contabilitate.
Documentele se întocmesc pe formulare tipizate şi privesc: activele
imobilizate, activele circulante, salariile, pasivele, rezultatele economico–
financiare.
Registrele de contabilitate sunt tot instrumente de lucru utilizate în
contabilitate pentru gruparea, centralizarea şi sistematizarea informaţiilor cuprinse
în documente, referitoare la patrimoniu, activitatea desfăşurată şi rezultatele
acesteia.
În ferma agricolă se folosesc documente tipizate pentru înregistrarea
operaţiunilor economice şi registre pentru evidenţa operativă a acestora,
referitoare la mijloace fixe, terenuri, materiale, obiecte de inventar, produse finite,
efective de animale, munca prestată, mijloace băneşti, cheltuieli, venituri şi
rezultatele financiare (7).
a) Documentele şi evidenţa operativă a imobilizărilor corporale se
realizează cu ajutorul:
Proces verbal de recepţie;
Proces verbal de scoatere din funcţiune;
Bon de mişcare a mijloacelor fixe;
Fişa de calcul a amortizării mijloacelor fixe;
Fişa mijlocului fix;
Registrul pentru evidenţa mijloacelor fixe;
Registrul numerelor de inventar.
48
b) Documentele şi evidenţa operativă a materialelor consumabile,
obiectelor de inventar şi a produselor
Comanda
Factura
Nota de recepţie şi constatare de diferenţe
Bon de intrare
Bon de ieşire
Bon de consum
Bon de predare–transfer–restituire
Fişa consumului de furaje
Bon de recoltare zilnică
Jurnalul de mulsori
Act de cântărire
Bon de transport
Dispoziţie de livrare – Aviz de expediere
Fişa de magazie
Registrul de materiale
Situaţia stocurilor
Registrul de urmărire a realizării bugetului de venituri şi cheltuieli şi a
producţiei, în partizile:
„Materiale”
„Produse finite din producţia proprie, recoltate şi consumate în
anul curent”
„Producţia şi veniturile”
„Livrarea produselor din stocul de la începutul anului”
c) Documentele şi evidenţa operativă a efectivelor de animale
Act de fătare
Act de mutaţia animalelor
Act de moarte–dispariţie–tăiere a animalelor
Registrul evoluţiei efectivelor de animale
Registrul de creştere a animalelor tinere
Registrul pentru evidenţa animalelor adulte de producţie şi reproducţie.
d) Documentele şi evidenţa operativă privind munca prestată
Condica de prezenţă
Foaie colectivă de prezenţă
Lista de avans chenzinal
Stat de plată
Pontajul mecanizatorului
Pontajul lucrărilor manuale
Lista de plată
Proces verbal de recepţie şi cont de lucrări
Registrul de urmărire a realizării bugetului de venituri şi cheltuieli şi a
producţiei, în partizile:
49
„Salarii”
„Impozit pe salarii şi asigurări sociale”
„Alte cheltuieli cu salariaţii”
e) Documentele şi evidenţa operativă a mijloacelor băneşti
Chitanţa
Cec de numerar
Dispoziţie de încasare/plată
Ordin de deplasare
Registrul de casă
f) Evidenţa operativă a cheltuielilor, producţiei, veniturilor şi a
rezultatelor financiare
Registrul de urmărire a realizării bugetului de venituri şi cheltuieli şi a
producţiei, alcătuit din partizile:
„Salarii”
„Impozit pe salarii şi asigurări sociale”
„Alte cheltuieli cu salariaţii”
„Materiale consumate”
„Lucrări şi servicii prestate de sectorul de mecanizare”
„Lucrări şi servicii executate de alte unităţi”
„Cheltuieli cu irigaţiile”
„Alte cheltuieli materiale”
„Produse finite din producţia proprie, recoltate şi consumate în
anul curent”
„Animale tinere cumpărate şi adulte reformate”
„Cote de cheltuieli primite” (aprovizionare, amortizare)
„Producţia neterminată”
„Producţia şi veniturile”
„Livrarea producţiei din stocul de la începutul anului”
„Recapitulaţia cheltuielilor, producţiei şi a veniturilor şi
stabilirea costului de producţie şi a rezultatelor financiare”.
5.4. Planul de conturi
Contabilitatea foloseşte în activitatea sa un instrument de lucru numit plan
de conturi.
Planul general de conturi, reprezintă sintaxa întregului mecanism de
reprezentare şi calcul al situaţiei patrimoniului şi al rezultatului obţinut (18). Cu
ajutorul planului de conturi sunt stabilite conturile care se vor folosi la
înregistrarea operaţiunilor economice pentru a se obţine cele mai reprezentative
informaţii necesare conducerii şi controlului întregii activităţii din unitatea
economică (21).
50
Planul de conturi permite unificarea contabilităţii şi dă acesteia un caracter
stabil şi unitar. În planul de conturi, care este o listă, se înscriu, după anumite
reguli, toate conturile care se folosesc în contabilitatea unităţii. Conturile se
sistematizează în clase de conturi, care cuprind conturi cu acelaşi conţinut
economic şi au, de regulă, reguli de funcţionare identice. În planul de conturi, pe
lângă denumire, conturile au şi un simbol (format din cifre) şi care uşurează
operaţiunile de utilizare.
Potrivit „Legii contabilităţii” (20) a fost elaborat un plan de conturi
general, alcătuit din 9 clase de conturi:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de imobilizări
Clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
Clasa 4 Conturi de terţi
Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi interne de gestiune
Actualul plan de conturi este alcătuit astfel:
Clasa 1 Conturi de capitaluri – cuprinde conturi care ţin evidenţa
capitalului, a diferitelor rezerve, fonduri, dar şi a rezultatelor
economico–financiare.
Ct. 101 – Capital
Ct. 106 – Rezerve
Ct. 121 – Profit şi pierderi
Ct. 129 – Repartizarea profitului
Ct. 162 – Credite bancare pe termen lung
etc.
Clasa 2 Conturi de imobilizări – cuprinde conturi care ţin evidenţa
imobilizărilor necorporale şi corporale, precum şi amortizarea acestora.
Ct. 201 – Cheltuieli de constituire
Ct. 203 – Cheltuieli de dezvoltare
Ct. 211 – Terenuri şi amenajări de terenuri
Ct. 212 – Construcţii
Ct. 281 – Amortizări privind imobilizările corporale
etc.
Clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie –
cuprinde conturi care ţin evidenţa stocurilor de materii prime şi
materiale, a obiectelor de inventar, a produselor, a animalelor şi a
ambalajelor.
Ct. 301 – Materii prime
51
Ct. 302 – Materiale consumabile
Ct. 303 – Materiale de natura obiectelor de inventar
Ct. 345 – Produse finite
Ct. 361 – Animale şi păsări
Ct. 381 – Ambalaje
etc.
Clasa 4 Conturi de terţi – cuprinde conturi care ţin evidenţa drepturilor şi
obligaţiilor, dar şi a diferitelor activităţi.
Ct. 401 – Furnizori
Ct. 411 – Clienţi
Ct. 421 – Personal–salarii datorate
Ct. 431 –.Asigurări sociale
Ct. 437 – Ajutor de şomaj
Ct. 441 – Impozit pe profit
Ct. 444 – Impozit pe venituri de natura salariilor
Ct. 461 – Debitori diverşi
Ct. 462 – Creditori diverşi
Ct. 471 – Cheltuieli înregistrate în avans
Ct. 472 – Venituri înregistrate în avans
etc.
Clasa 5 Conturi de trezorerie – cuprinde conturi care ţin evidenţa
valorilor băneşti.
Ct. 512 – Conturi curente la bănci
Ct. 519 – Credite bancare pe termen scurt
Ct. 531 – Casa
etc.
Clasa 6 Conturi de cheltuieli – cuprinde conturi care ţin evidenţa
cheltuielilor efectuate.
Ct. 601 – Cheltuieli cu materiile prime
Ct. 602 – Cheltuieli cu materiale consumabile
Ct. 603 – Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar
Ct. 606 – Cheltuieli cu animalele şi păsările
Ct. 641 – Cheltuieli cu salariile personalului
Ct. 645 – Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială
Ct. 681 – Cheltuielile de exploatare privind amortizările
etc.
Clasa 7 Conturi de venituri – care cuprinde conturi care ţin evidenţa
veniturilor obţinute din diferite surse.
Ct. 701 – Venituri din vânzarea produselor finite
Ct. 704 – Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
Ct. 711 – Variaţia stocurilor
etc.
Clasa 8 Conturi speciale – cuprinde conturi extrapatrimoniale, în afara
bilanţului.
Ct. 803 – Conturi în afara bilanţului
etc.
52
Clasa 9 Conturi interne de gestiune – cuprinde conturi care ţin
evidenţa decontărilor interne. Utilizarea acestei clase de conturi nu este
obligatorie.
Forma de înregistrare contabilă este alcătuită din combinarea şi
corelarea unor componente (documente, registre) subordonate unei concepţii
unitare de culegere, prelucrare, păstrare şi transmitere a informaţiilor contabile
(19).
Contabilitatea a folosit mai multe forme de înregistrare contabilă, dintre
care amintim:
forme transcriptive în care înregistrările se fac succesiv, dintr–un
registru în altul (metoda clasică italiană, metoda jurnalelor etc.);
forme copigrafice în care înregistrările se fac simultan în două sau mai
multe registre, folosind calea copigrafică – adică indigoul – (forma
„Ruff“);
forme moderne care folosesc maşinile electronice de înregistrat şi
calculat, a căror extindere este posibilă pentru toate unităţile
economice.
Conform cu Legea contabilităţii şi a regulamentului de aplicare al legii
(20), în România se pot folosi de către agenţii economici următoarele forme de
contabilitate (de înregistrare contabilă):
„pe jurnale” – în care înregistrarea succesivă a informaţiilor se face
mai întâi cronologic în „registrul–jurnal“ şi apoi sistematic în „registrul
cartea–mare”, fără a dezvolta pe conturi corespondente;
„maestru–şah” în care înregistrările se fac mai întâi cronologic în
„registrul–jurnal” şi apoi în fişele sintetice „şah” deschise separat
pentru debitul şi creditul fiecărui cont şi dezvoltate pe conturi
corespondente;
„Jurnal– cartea mare” în care înregistrările se fac pe „jurnale”
deschise pentru creditul fiecărui cont, iar debitul se găseşte în
„jurnalele” conturilor corespondente creditoare (10).
5.5. Metode de tehnică contabilă
Utilizarea unor metode moderne de organizare şi conducere a activităţii,
din unităţile economice, nu poate fi concepută în afara perfecţionării sistemului
informaţional economic, şi deci, în mod implicit, a contabilităţii. Prelucrarea
manuală a datelor este posibilă numai când volumul acestora este redus. În
condiţiile complexităţii proceselor economice, când volumul de date este foarte
mare, iar prelucrarea lor trebuie făcută în timp optim, necesitatea folosirii
maşinilor de calcul este evidentă.
53
FIG. 5.1. FLUXUL PENTRU PRELUCRAREA AUTOMATĂ
A DATELOR CONTABILE
INTREBARI
1. Ce sunt documentele de evidenta?
2. Cum se clasifica documentele de evidenta?
3. care sunt elementele obligatorii unui document de evidenta?
Documente
justificative
Introducerea datelor
la calculator
Documente
justificative
Operaţiuni economico-financiare
Bază de date Fişiere cu
corelaţii între
indicatori
Prelucrarea datelor
în cadrul contabilităţii de gestiune
Informare operativă
în dialog cu
calculatorul
Situaţii finale – Calculaţia costurilor – Urmărirea bugetelor de venituri şi cheltuieli – Gestiunea analitică
a stocurilor
Fişiere cu date din perioada
anterioară
Prelucrarea datelor
în cadrul contabilităţii finaciare
Informare operativă
în dialog cu
calculatorul
Lucrări finale – Balanţa de verificare – Bilanţ – Cont de rezultate
– Anexe la bilanţ
54
CAPITOLUL VI
CONTABILITATEA PRINCIPALELOR CATEGORII
ECONOMICE
6.1. Contabilitatea capitalurilor
6.2. Contabilitatea activelor imobilizate
6.3. Contabilitatea activelor circulante materiale
6.4. Contabilitatea terţilor
6.5. Contabilitatea trezoreriei
6.6. Contabilitatea cheltuielilor
6.7. Contabilitatea veniturilor
6.1. Contabilitatea capitalurilor
Capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor
materiale care, împreună cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de
noi bunuri economice, cu scopul de a obţine profit.
Capitalul se constituie la înfiinţarea unităţii, se modifică pe parcursul
desfăşurării activităţii şi se lichidează la desfiinţarea unităţii.
După modul de constituire, sub aspect financiar, capitalurile sunt
structurate astfel:
capitalul propriu, reprezentat de capitalul social sau capitalul individual
în care sunt incluse următoarele elemente: capitalul subscris, prime
legate de capital, rezerve, rezultatul reportat, subvenţii pentru investiţii
şi provizioane;
capitalul străin, reprezentat de datoriile faţă de terţi pe termen mediu
sau lung;
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, destinate acoperirii unor
riscuri şi cheltuieli.
6.1.1. Contabilitatea capitalului social
Capitalul social se constituie la înfiinţarea unităţii patrimoniale. Este
împărţit în părţi egale, numite acţiuni, în cazul societăţilor de capitaluri şi părţi
sociale, în cazul societăţilor de persoane.
Pentru înregistrare se foloseşte în contul 101 „Capital”, cu subconturile:
101.1 Capital subscris nevărsat
101.2 Capital subscris vărsat
55
Contul 101 „Capital” ţine evidenţa capitalului subscris şi vărsat (în natură,
în numerar) de acţionarii sau asociaţii unităţii. Este un cont de pasiv, care
înregistrează în credit capitalul subscris nevărsat / vărsat şi majorările de capital.
În debit se înregistrează reducerea capitalului social, prin retragerea de
capital de către acţionari sau asociaţi, acoperirea pierderilor din anii precedenţi,
capitalul lichidat prin fuziune etc. Soldul contului reprezintă capitalul subscris.
Legătura care se naşte între societatea care se va înfiinţa şi acţionarii /
asociaţii din momentul subscrierii până la vărsarea efectivă a aporturilor, se
evidenţiază cu ajutorul contului 456 „Decontări cu acţionarii / asociaţii privind
capitalul”.
Contul 456 este un cont de activ, se debitează cu subscrierea, majorarea
capitalului social, cu primele legate de capital cu sumele achitate asociaţilor; se
creditează cu aportul la capitalul social, cu capitalul social retras de acţionari sau
asociaţi etc. Soldul debitor reprezintă aportul la capitalul subscris şi nevărsat.
Aplicaţie practică
Se înfiinţează o societate comercială, cu un capital social de 50.000 RON,
având 3 asociaţi:
asociatul A depune:
un autoturism 17.500 RON;
un calculator 3.500 RON;
numerar 500 RON.
asociatul B depune:
obiecte de inventar 2.000 RON;
extras de cont 15.000 RON;
mărfuri 3.000 RON;
materiale consumabile 500 RON;
asociatul C depune:
numerar 8.000 RON.
Capitalul este vărsat în totalitate.
Operaţiuni:
1) Subscrierea părţilor sociale
456 Decontări cu
acţionarii/asociaţii = 101.1
Capital
subscris
nevărsat
50.000
456 A/ = 21.500 RON
456 B/ = 20.500 RON
456 C/ = 8.000 RON
56
2) Depunerea aporturilor de către asociaţi
% = 456 A 21.500
213 Mijloace de transport 17.500
214 Aparatură birotică 3.500
5311 Casa în lei 500
% = 456 B 20.500
302 Materiale consumabile 500
303 Obiecte de inventar 2.000
371 Mărfuri 3.000
5121 Conturi la bănci în lei 15.000
5311 Casa în lei = 456 / C 8.000 RON
101.1 „Capital subscris
nevărsat” =
101.2 „Capital subscris
vărsat” 50.000
6.1.2. Contabilitatea rezervelor
Rezervele se constituie pe seama rezultatelor obţinute. Potrivit OMF nr.
306/2002, contabilitatea rezervelor se ţine pe următoarele 4 categorii:
rezerve legale, cont 1061;
rezerve pentru acţiuni proprii cont 1062;
rezerve statutare, cont 1063;
alte rezerve, cont 1068.
Contul 106 „Rezerve” este un cont de pasiv. În creditul său se
înregistrează rezervele constituite din repartizarea profitului exerciţiului curent, a
profitului reportat etc. În debitul său se înregistrează rezervele folosite la
majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor exerciţiilor precedente. Soldul
contului reprezintă rezervele existente şi neutilizate.
Aplicaţie practică
57
1. Se constituie din profitul net realizat în exerciţiul curent, o rezervă
legală, de 3.000 RON.
129. „Repartizarea
profitului” = 1061 „Rezerve legale” 3.000
2. Din rezervele legale constituite, suma de 1.500 este utilizată pentru
acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente.
1061 „Rezerve legale” = 117 Rezultatul reportat 1.500
6.1.3. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii
Subvenţiile pentru investiţii sunt reprezentate de sumele alocate de la
bugetul de stat şi de care beneficiază unii agenţi economici, în vederea procurării
sau producerii de echipamente sau a altor cheltuieli de natura investiţiilor.
Sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii bunurile de natura
imobilizărilor primite sub formă de donaţii, precum şi imobilizările constatate plus
la inventariere.
Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii se ţine cu ajutorul contului 131
„Subvenţii pentru investiţii”. Este un cont de pasiv şi înregistrează:
în credit = valoarea subvenţiilor pentru investiţii de primit sau
primite; valoarea imobilizărilor primite cu titlu gratuit; valoarea
imobilizărilor constatate plus la inventar;
în debit = cota parte a subvenţiilor pentru investiţii virată asupra
rezultatului exerciţiului.
Soldul creditor reprezintă subvenţiile nevirate la rezultatul exerciţiului.
Aplicaţie practică
O societate comercială înregistrează o subvenţie de primit de la bugetul
statului în valoare de 2.400 RON.
Conform extrasului de cont se înregistrează încasarea de la bugetul statului
a sumei de 2.400 RON.
După primirea subvenţiei, se achiziţionează de la un furnizor un utilaj în
valoare de 2.400, TVA 19 %. În prima luna se înregistrează amortizarea lunară
aferentă, în valoare de 40 RON şi implicit cota parte a subvenţiilor virată la
venituri.
Operaţiuni:
1. Înregistrarea subvenţiei de primit:
445 „Subvenţii de
primit” =
131 „Subvenţii pentru
investiţii” 2.400
2. Înregistrarea încasării sumei
58
5121 „Conturi la bănci
în lei” =
445 „Subvenţii de
primit” 2.400
3. Înregistrarea achiziţionării utilajului
% = 404 Furnizori de
imobilizări 2.856
213 Echipamente 2.400
4426 TVA deductibilă 456
Se înregistrează amortizarea lunară aferentă.
681 „Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea”
= 281 „Amortizarea” 40
Se înregistrează cota parte a subvenţiei virată la subvenţii
131 „Subvenţii pentru
investiţii” =
758 „Venituri din
exploatare” 40
6.1.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu
Creditele pe termen lung şi mediu sunt o componentă a capitalurilor
permanente şi reprezintă o sursă de finanţare cu caracter durabil.
Pentru înregistrare se foloseşte contul 162 „Credite bancare pe termen
lung şi mediu” un cont de pasiv care:
se creditează cu valoarea creditului contractat;
se debitează cu sumele rambursate.
Soldul creditor reprezintă creditele bancare neajunse la scadenţă.
Aplicaţie practică
1. Se înregistrează obţinerea unui credit pe termen lung, în valoare de 10.000
RON.
5121 (conturi la bănci)
în lei =
162 „Credite bancare pe
termen lung” 10.000
2. Se înregistrează plata unui furnizor dintr-un credit pe termen lung, în valoare
de 3.000 RON.
404 „Furnizori de
imobilizări” =
162 „Credite bancare pe
termen lung” 3.000
3. Se înregistrează rambursarea creditului.
59
162 Credite bancare pe
termen lung =
5121 Conturi la bănci în
lei 10.000
6.1.5. Contabilitatea rezultatelor economico-financiare
Rezultatele economico-financiare ale activităţii desfăşurate de o unitate
economică într-o perioadă de timp sunt reprezentate de profit sau pierderi şi se
determină la sfârşitul exerciţiului financiar, ca diferenţă între totalul veniturilor
realizate şi totalul cheltuielilor aferente.
Evidenţa rezultatelor se ţine cu ajutorul contului 121 „Profit şi pierdere”
şi 129 „Repartizarea profitului”.
Contul 121 „Profit şi pierdere” este un cont bifuncţional şi preia la
sfârşitul fiecărei luni în debit soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli, iar în
credit soldurile creditoare ale conturilor de venituri.
Soldul creditor reprezintă profitul realizat iar soldul debitor arată pierderea
înregistrată.
Contul 129 „Repartizarea profitului” este un cont de activ care:
se debitează cu repartizarea profitului pe diverse destinaţii (mărirea
capitalului social, rezerve etc.);
se creditează cu profitul net repartizat.
Soldul debitor reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul anului.
6.2. Contabilitatea activelor imobilizate
Activele imobilizate sunt activele unei întreprinderi destinate utilizării pe o
perioadă îndelungată în activitatea acesteia.
Conturile de imobilizări reflectă bunurile sau valorile destinate să
servească activitatea unităţii patrimoniale pe o perioadă mai îndelungată. Se
caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima utilizare, participă la mai
multe cicluri de exploatare şi îşi transmit treptat valoarea asupra bunurilor,
lucrărilor sau serviciilor la a căror realizare au contribuit.
Putem vorbi de:
a) Imobilizări necorporale: sunt reprezentate de acele valori şi
drepturi ce se utilizează pe o perioadă mai mare de 1 an,
contribuind direct sau indirect la profitul întreprinderii.
Caracteristica de bază a acestora este dată de faptul că nu îmbracă
o formă concret materială.
b) Imobilizările corporale sunt acele bunuri materiale deţinute de o
unitate patrimonială pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau
prestarea de servicii;
c) Imobilizările financiare sunt reprezentate de acele investiţii
financiare făcute de o întreprindere în patrimoniul altor unităţi pe o
60
perioadă mai mare de 1 an şi care aduc investitorului profituri sub
formă de dividend sau dobândă.
d) Imobilizările în curs (neterminate) îmbracă forma lucrărilor de
investiţii neterminate la sfârşitul exerciţiului.
6.2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Sunt considerate imobilizări necorporale.
a) Cheltuieli de constituire sunt reprezentate de cheltuieli efectuate la
înfiinţare sau cu ocazia dezvoltării unităţilor patrimoniale (cum sunt taxele,
cheltuielile de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli de publicitate şi prospectare a
pieţei şi alte cheltuieli similare aferente înfiinţării sau extinderii acţiunii.
Aceste cheltuieli se amortizează într-o perioadă de maximum 5 ani. Se
foloseşte contul 201 „Cheltuieli de constituire” este cont de activ care:
Se debitează cu valoarea cheltuielilor ocazionate de înfiinţarea sau
modificarea activităţii.
Se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate integral.
Soldul debitor arată valoarea cheltuielilor neamortizate.
Aplicaţie practică
O.S.C. efectuează cheltuielile ocazionate de înfiinţare, achitate cu O.P., în
valoare de 500 RON.
201 „Cheltuieli de
constituire” =
512.1 „Conturi la bănci
în lei” 500
Începând cu prima lună de activitate se înregistrează amortizarea
cheltuielilor de constituire cunoscând că durata de amortizare este de 20 luni.
681 „Cheltuieli privind
amortizările” =
280 „Amortizarea
imobilizărilor
necorporale”
25 RON
După amortizarea integrală a cheltuielilor de constituire se procedează la
scoaterea lor din evidenţă.
280 „Amortizarea
imobilizărilor
necorporale”
= 201 „Cheltuieli de
constituire” 500
b) Cheltuieli de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru
realizarea unor lucrări sau obiective de cercetare care asigură garanţia realizării
eficienţei scontate.
Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” este un cont de activ care:
se debitează cu valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare
realizate.
61
se creditează cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare cedate, a celor
amortizate integral.
Aplicaţie practică
În cadrul anului curent au fost efectuate în unitate lucrări de cercetare.
Acestea au fost finalizate într-un proiect în valoare de 9.000 RON. În 3 ani aceste
lucrări se amortizează şi se scot din gestiune.
1) Obţinerea proiectului:
203 „Cheltuieli de
dezvoltare” =
721 „Venituri din
producţia de imobilizări
necorporale”
9.000 RON
2) Înregistrarea amortizării în prima lună:
681 „Cheltuieli cu
amortizarea =
280 Amortizarea
imobilizărilor
necorporale
250
Operaţiunea se repetă până la sfârşitul celor 3 ani.
3) Se înregistrează scoaterea din gestiune a imobilizării necorporale.
280 „Amortizarea
imobilizărilor
necorporale”
= 203 Cheltuieli de
dezvoltare 9.000 RON
c) Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale.
Concesiunea – este contractul prin care o parte numită concedent cedează,
contra plată, unei alte părţi numită concesionar, pe o perioadă determinată,
dreptul de exploatare a unor bunuri.
Brevetul – este titlul eliberat de o instituţie de stat competentă, prin care
se confirmă caracterul de invenţie.
Licenţa este un contract prin care posesorul unui brevet de invenţie
cedează altei persoane fizice, juridice, dreptul de a utiliza total sau parţial, în
schimbul unei sume de bani, brevetul său.
Alte drepturi sunt know-how-ul, mărcile de fabrică, mărcile de comerţ,
drepturile de proprietate industrială şi intelectuală (drepturi de autor, traducător).
Reflectarea în contabilitatea se face cu ajutorul contului 205 „Concesiuni,
brevete şi alte drepturi şi valori similare”. Este un cont de activ şi reflectă:
În debit, brevetele, licenţele, mărcile achiziţionate, realizate pe cont
propriu, aduse ca aport în natură sau primite cu titlu gratuit.
În credit, se înregistrează valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor
amortizate integral, retrase de acţionari.
62
Aplicaţie practică
Se înregistrează brevete primite prin donaţie – 1500 RON şi realizat de
unitate si recepţionat – 2.000 RON
Se înregistrează un brevet primit prin donaţie.
205 „Concesiuni,
Brevete şi alte drepturi
şi valori similare”
= 131 Subvenţii pentru
investiţii 1.500
Se înregistrează un brevet realizat în unitate:
205 „Concesiuni,
Brevete şi alte drepturi
şi valori similare”
=
721 „Venituri din
producţia de imobilizări
necorporale
2.000
Se înregistrează amortizarea unui brevet.
280 „Amortizarea
imobilizărilor
necorporale”
=
205 „Concesiuni,
Brevete şi alte drepturi
şi valori similare”
2.000
d) Fond comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu este
cuprinsă în celelalte elemente ale patrimoniului, dar care contribuie la menţinerea
sau dezvoltarea potenţialului activităţii cum sunt clientela, vadul, reputaţia.
Este un cont de activ, care:
Se debitează cu valoarea fondului comercial, achiziţionat sau adus ca
aport la capitalul societăţii.
Se creditează cu valoarea fondului comercial cedat şi cu valoarea
fondului comercial amortizat integral.
Aplicaţie practică
Se achiziţionează o clădire pentru un magazin cu valoare de 1.000 RON.
Având în vedere vadul comercial cât şi numărul şi calitatea clienţilor din zonă, s-a
negociat la preţul de 1.600. Diferenţa de 300 reprezintă fondul comercial.
% = 404 1.600 RON
212 1.300 RON
207 300
Se amortizează în proporţie de jumătate.
681 = 281 750 RON
63
681 = 280 150 RON
e) Alte imobilizări necorporale se referă la programele
informatice create de unitate sau cumpărate de la terţi. Programele
informatice se amortizează pe o durată de mai puţin de 5 ani.
Reflectarea lor în cheltuieli se face cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale”, cont de activ, în debit se trece
valoarea imobilizărilor achiziţionate realizate prin efort propriu sau
aduse ca aport iar în credit valoarea imobilizărilor cedate, scoase
din activ, retrase de acţionari.
Aplicaţie practică
1) Se achiziţionează un program informatic:
208 = 404
2) Se realizează prin efort propriu un program pentru gestiunea stocurilor:
208 = 721
3) Se înregistrează amortizarea unui program informatic, luna curentă:
681 = 208
4) După amortizarea lor integrală, programele informatice se scot din
evidenţă.
280 = 208
5) Asociatul X aduce ca aport un program informatic, în valoare de 5.000
RON. Ulterior retrage partea din aport.
208 = 456 5.000 RON
101.2 456 5.000 RON
456 208 5.000 RON
6.2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale
În categoria activelor corporale intră terenurile şi amenajările de terenuri
construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile,
mobilierul, aparatura birotică şi echipamentele de protecţie.
Contabilitatea analitică a terenurilor se poate evidenţia pe terenuri agricole
şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte. Contabilitatea
terenurilor şi a amenajărilor se ţine cu ajutorul contului 211 „Terenuri şi
amenajări de terenuri”. Este un cont de activ şi înregistrează.
64
În debit, valoarea terenurilor achiziţionate, a celor aduse ca aport, a
celor primite cu titlu gratuit, precum şi costul de producţie al
amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu.
În credit, valoarea terenurilor cedate, valoarea terenurilor retrase etc.
Soldul debitor reflectă valoarea terenurilor deţinute de unitate.
Aplicaţie practică
1) Se înregistrează cumpărarea unui teren în valoare de 10.000 RON.
211 „Terenuri” = 404 „Furnizori de
imobilizări” 10.000 RON
2) Se înregistrează un aport la capital concretizat într-un teren, în valoare
de 10.000 RON.
211 „Terenuri” = 456 „Decontări cu
acţionarii” 10.000 RON
3) Se înregistrează primirea prin donaţie a unui teren.
211 „Terenuri” = 131 „Subvenţii pentru
investiţii” 10.000 RON
4) Se înregistrează retragerea aportului unui acţionar constând dintr-un
teren în valoare de 10.000 RON.
456 „Decontări cu
acţionarii” = 211 „Terenuri” 10.000 RON
Şi concomitent, se înregistrează reducerea capitalului.
101.2 „Capital social
subscris vărsat” =
456 „Decontări cu
acţionarii” 10.000 RON
Reflectarea în contabilitate a construcţiilor se realizează cu ajutorul
contului 212 „Construcţii”. Este un cont de activ care înregistrează:
În debit, valoarea construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie
proprie aduse, ca aport la capital.
În credit, valoarea construcţiilor cedate sau scoase din evidenţă a celor
distruse de calamităţi etc.
Soldul debitor reprezintă valoarea construcţiilor existente.
Cu ajutorul contului 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport,
animale şi plantaţii” se ţine evidenţa existenţei şi modificărilor intervenite în
valoarea instalaţiilor tehnice a mijloacelor de transport, animalelor de reproducţie
şi de muncă şi a plantaţiilor. Este un cont de activ şi are aceeaşi funcţiune ca a
contului 212.
65
Contul de activ 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie”, ţine evidenţa tuturor acestor elemente.
Aplicaţie practică
O societate comercială efectuează următoarele operaţiuni:
1) Se achiziţionează un mijloc de transport la un cost de achiziţie de 8.000
RON.
213 „Instalaţii, mijloace
de transport, animale” =
404 „Furnizori de
imobilizări” 8.000 RON
2) Se execută în regie proprie o instalaţie, la un cost de producţie de
17.000 RON.
213 „Instalaţii, mijloace
de transport, animale” =
722 „Venituri din
producţia de imobilizări
corporale”
17.000 RON
3) Se primeşte ca aport o construcţie evaluată la 10.000 RON.
212 Construcţii = 456 Decontări cu
acţionarii 10.000 RON
4) Se înregistrează scoaterea din funcţiune a unui utilaj complet amortizat,
având valoarea contabilă de 3.700 RON.
281 „Amortizarea
imobilizărilor
corporale”
= 213 „Instalaţii, mijloace
de transport” 3.700 RON
5) La inventariere se constată un plus la un calculator, evaluat la 1.800
RON.
214 „Mobilier,
aparatură, birotică” =
131 „Subvenţii pentru
investiţii” 1.800 RON
6) Se vinde un mijloc de transport înregistrat la valoarea contabilă de
6.500 RON, amortizat în proporţie de 50 %, la un preţ de vânzare de 3.700 RON.
461 „Debitori diverşi” = 758 „Venituri din
exploatare” 3.700 RON
% = 213 Instalaţii 6.500 RON
658 Cheltuieli privind
activele cedate 3.250
66
281 Amortizarea 3.250
Utilizarea imobilizărilor perioade mari de timp atrage după sine şi
deprecierea acestora. Recuperarea treptată a valorii imobilizărilor aflate în
patrimoniul unităţii economice se face prin amortizare.
Pentru calcul amortizării se ţine seama de valoarea de intrare (contabilă) a
imobilizării şi de durata de utilizare a imobilizării, utilizându–se conform
legislaţiei în vigoare una din metodele de amortizare: lineară, degresivă şi
accelerată.
Contabilitatea foloseşte contul 280 „Amortizări privind imobilizările
necorporale” şi contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
Contul 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” este un cont de
pasiv şi funcţionează astfel:
Se creditează cu valoarea amortizării calculate pentru imobilizările
corporale din patrimoniul unităţii;
Se debitează cu valoarea amortizării aferente imobilizărilor corporale
ieşite din patrimoniu.
Soldul creditor reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor
corporale existente la un moment dat în unitate.
Contabilitatea analitică foloseşte conturi deschise pe aceleaşi categorii ca
şi conturile de imobilizări.
6.2.3. Contabilitatea imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare reprezintă avansarea în patrimoniul altei unităţi
economice, pe o perioadă mai mare de un an, a capitalului disponibil. Unitatea
care îşi plasează capitalul urmăreşte obţinerea de dividende sau dobânzi, iar
unitatea care solicită capitalul se găseşte fie în dificultate financiară temporară sau
are nevoie de suplimentarea resurselor proprii.
Imobilizările financiare se prezintă sub formă de: titluri de participare,
titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu, împrumuturi acordate etc.
6.3. Contabilitatea activelor circulante materiale
Unităţile economice au în patrimoniu său o altă categorie distinctă de
valori economice denumită active circulante materiale (13). Activele circulante
materiale asigură continuarea proceselor de aprovizionare, de producţie şi de
desfacere şi permit obţinerea de bunuri care pot fi valorificate sau pot fi
consumate. Aceste elemente patrimoniale sunt numeroase şi variate şi se prezintă
sub formă de: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse,
animale şi păsări, mărfuri şi ambalaje.
1. Materiile prime se folosesc pentru obţinerea produselor şi se regăsesc
în produsul finit în totalitate sau parţial, în forma iniţială sau
transformată;
67
2. Materialele consumabile iau parte la procesul de producţie şi, de
regulă, nu se regăsesc în produsul finit. Acestea se prezintă sub formă
de materiale auxiliare, seminţe şi material de plantat, furaje şi aşternut,
îngrăşăminte chimice şi naturale, substanţe de combatere a bolilor şi
dăunătorilor, combustibili, piese de schimb pentru mijloace fixe,
materiale pentru ambalat etc.;
3. Obiectele de inventar sunt bunuri cu valoare individuală mai mică
decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe
indiferent de durata lor de folosire sau au o durată mai mică de un an,
indiferent de valoarea individuală. Sunt reprezentate de echipamente
de lucru şi de protecţie, îmbrăcăminte specială, aparate de măsură şi
control, matriţe şi alte obiecte;
4. Produsele sunt reprezentate de semifabricate (acele produse care nu au
trecut toate fazele de prelucrare determinate de procesul tehnologic şi
care sunt trecute, spre terminare, altor subunităţi sau chiar altor unităţi
de producţie), produse finite (acele produse care au parcurs toate fazele
procesului de fabricaţie şi pot fi valorificate ca atare) şi produse
reziduale sub formă de rebuturi şi deşeuri;
5. Animalele şi păsările sunt reprezentate de următoarele categorii:
animalele adulte de producţie şi reproducţie;
animalele născute şi cele tinere crescute şi puse la îngrăşat;
păsările puse la îngrăşat;
coloniile de albine.
6. Mărfurile sunt bunuri achiziţionate de unitate în vederea revânzării
lor.
7. Ambalajele sunt bunuri necesare transportului de materii prime,
materiale, produse, mărfuri sau depozitării acestora. Se pot procura
prin cumpărare sau producţie proprie. Ca şi obiectele de inventar se
folosesc la mai multe circuite economice.
Evaluarea activelor circulante materiale se face la intrarea în patrimoniu şi
la ieşirea din patrimoniu.
La intrarea în patrimoniu evaluarea se face la costul de achiziţie (format
din: preţul de cumpărare, taxele plătite, cheltuielile de transport, de aprovizionare
etc.) pentru cele achiziţionate din afara unităţii şi la costul de producţie pentru cele
obţinute din producţie proprie.
La ieşirea din patrimoniu evaluarea se face prin calcularea unui cost mediu
ponderat sau costul primei intrări – primei ieşiri.
6.3.1. Contabilitatea materialelor consumabile
Contabilitatea materialelor consumabile se realizează cu ajutorul contului
302 „Materiale consumabile” care este un cont de activ.
Contul 302 „Materiale consumabile”:
68
Se debitează cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate în
evidenţă prin cumpărare de la furnizori, ca aport la capital, din
producţie proprie sau constatate plus la inventar;
Se creditează cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieşite
din evidenţă pentru consum sau alte destinaţii.
Soldul debitor reprezintă valoarea stocului de materiale consumabile
existent în unitate la un moment dat.
Contul 302 „Materiale consumabile” se dezvoltă analitic pe următoarele
conturi:
3021 Materiale auxiliare;
3022 Combustibili;
3023 Materiale pentru ambalat;
3024 Piese de schimb;
3025 Seminţe şi material de plantat;
3026 Furaje;
3028 Alte materiale consumabile.
6.3.2. Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de
inventar
Contabilitatea obiectelor de inventar se ţine cu ajutorul contului 303
„Materiale de natura obiectelor de inventar” care este un cont de activ.
Contul:
Se debitează cu valoarea obiectelor de inventar intrate în evidenţă de
la furnizori, aduse ca aport la capital, obţinute din producţie proprie
sau din alte surse. Înregistrarea se face la preţul de achiziţie, preţul
prestabilit sau preţul de factură;
Se creditează cu valoarea obiectelor de inventar scoase din uz ca
urmare a folosirii lor.
Soldul debitor reprezintă valoarea obiectelor de inventar aflate în unitate
la un moment dat.
6.3.3. Contabilitatea produselor
Unităţile economice care au ca obiectiv obţinerea de produse înregistrează
rezultatul activităţii sub formă de semifabricate, produse finite şi produse
reziduale.
Contabilitatea produselor se ţine cu ajutorul conturilor:
341 „Semifabricate”
345 „Produse finite”
346 „Produse reziduale”
69
Contul 345 „Produse finite” este un cont de activ care:
se debitează cu valoarea produselor intrate în gestiune şi cu valoarea
plusurilor de inventar;
se creditează cu valoarea produselor ieşite din gestiune pentru
vânzare, consum şi cu valoarea lipsurilor de inventar.
Soldul debitor arată valoarea produselor finite aflate în stoc la un
moment dat.
Evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a produselor finite se face la
costurile de producţie efective.
6.3.4. Contabilitatea animalelor şi păsărilor
Se înregistrează în contabilitate ca active circulante toate categoriile de
animale şi păsări (cu excepţia celor de muncă care sunt considerate mijloace fixe)
şi anume: animalele tinere, animalele şi păsările la îngrăşat, animalele şi păsările
de producţie şi reproducţie şi coloniile de albine.
Unităţile îşi pot procura animalele şi păsările din producţia proprie sau prin
cumpărări de la alte unităţi. Evaluarea se face în funcţie de sursa de procurare.
Animalele şi păsările obţinute din producţia proprie se evaluează la
costurile de producţie, iar cele procurate din afara unităţii la costul de achiziţie.
Contabilitatea foloseşte contul 361 „Animale şi păsări” care este un
cont de activ şi care:
se debitează cu valoarea animalelor şi păsărilor intrate în gestiune din
producţie proprie, prin cumpărări sau plusuri de inventar;
se creditează cu valoarea animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune
prin vânzări, reformă, mortalităţi, dispariţii sau lipsuri la inventar.
Soldul debitor arată valoarea animalelor şi păsărilor aflate în stoc la un
moment dat.
6.3.5. Contabilitatea ambalajelor
Ambalajele folosite la transportul sau depozitarea diferitelor produse şi mărfuri
pot fi achiziţionate sau confecţionate în unitate.
Contabilitatea se tine cu ajutorul contului 381 „Ambalaje”, un cont de activ
care:
se debitează cu valoarea ambalajelor intrate în unitate prin cumpărări,
a celor obţinute din producţie proprie şi a plusurilor de inventar;
se creditează cu valoarea ambalajelor ieşite din evidenţă prin vânzarea
odată cu produsele, ieşite din folosinţă prin degradare şi lipsuri la
inventar.
Soldul debitor reprezintă valoarea ambalajelor aflate la un moment dat
în patrimoniul unităţii.
70
Aplicaţie practică
1) Se procură de la un furnizor materii prime în valoare de 1.000 RON
301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 1.000 RON
2) Se primeşte de la un asociat, ca aport în natură, materii prime în valoare
de 5.000 RON.
301 „Materii prime” = 456 „Decontări cu
acţionarii” 5.000 RON
3) Se procură din avansuri de trezorerie materii prime în valoare de 100
RON.
301 „Materii prime” = 542 „Avansuri de
trezorerie” 100 RON
4) Se înregistrează materii prime primite cu titlu gratuit, prin donaţie, în
valoare de 200 RON.
301 „Materii prime” = 758 „Venituri din
exploatare” 200 RON
5) În urma inventarierii se constată un plus la materii prime în valoare de
700 RON.
301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu
materiile prime” 700 RON
6) Se înregistrează un consum de materii prime în valoare de 50 RON.
601 „Cheltuieli cu
materiile prime” = 301 „Materii prime” 50 RON
7) Se înregistrează o lipsă la inventar, în valoare de 70 RON.
601 „Cheltuieli cu
materiile prime” = 301 „Materii prime” 70 RON
8) Se înregistrează pierdere de materii prime din cauza unor calamităţi în
valoare de 90 RON.
671 „Cheltuieli privind
donaţiile” = 301 „Materii prime” 90 RON
9) Se înregistrează o donaţie făcută cu materii prime în valoare de 55
RON.
71
658 „Cheltuieli de
exploatare” = 301 „Materii prime” 55 RON
10) Se înregistrează vânzări de materii prime în valoare de 70 RON.
371 „Mărfuri” = 301 „Materii prime” 70 RON
11) Se înregistrează retragerea cantităţii de materii prime în valoare de 800
RON, aduse de un asociat.
456 „Decontări cu
acţionarii” = 301 „Materii prime” 800 RON
12) Se procură de la un furnizor materiale consumabile în valoare de 1.000
RON.
302 „Materiale
consumabile” = 401 „Furnizori” 1.000 RON
13) Se primeşte de la un asociat, ca aport în natură, materiale consumabile în
valoare de 5.000 RON.
301 „Materiale
consumabile” =
456 „Decontări cu
acţionarii” 5.000 RON
14) Se procură din avansuri de trezorerie materiale consumabile în valoare
de 100 RON.
301 „Materiale
consumabile” =
542 „Avansuri de
trezorerie” 100 RON
15) Se înregistrează materiale consumabile primite cu titlu gratuit, prin
donaţie, în valoare de 200 RON.
301 „Materiale
consumabile” =
758 „Venituri din
exploatare” 200 RON
16) În urma inventarierii se constată un plus la materiale consumabile în
valoare de 700 RON.
301 „Materiale
consumabile” =
601 „Cheltuieli cu
materiale consumabile” 700 RON
17) Se înregistrează un consum de materiale consumabile în valoare de 50 RON.
601 „Cheltuieli cu
materiale consumabile” =
301 „Materiale
consumabile” 50 RON
18) Se înregistrează o lipsă la inventar, în valoare de 70 RON.
72
601 „Cheltuieli cu
materiale consumabile” =
301 „Materiale
consumabile” 70 RON
19) Se înregistrează pierdere de materiale consumabile din cauza unor
calamităţi în valoare de 90 RON.
671 „Cheltuieli privind
donaţiile” =
301 „Materiale
consumabile” 90 RON
20) Se înregistrează o donaţie făcută cu materiale consumabile în valoare
de 55 RON.
658 „Cheltuieli de
exploatare” =
301 „Materiale
consumabile” 55 RON
21) Se înregistrează vânzări de materiale consumabile în valoare de 70
RON.
371 „Mărfuri” = 301 „Materiale
consumabile” 70 RON
22) Se înregistrează retragerea cantităţii de materiale consumabile în
valoare de 800 RON, aduse de un asociat.
456 „Decontări cu
acţionarii” =
301 „Materiale
consumabile” 800 RON
23) Se achiziţionează obiecte de inventar în valoare de 400 RON.
303 „Materiale de
natura obiectelor de
inventar”
= 401 „Furnizori” 400 RON
24) Se înregistrează obiectele de inventar obţinute din producţie proprie în
valoare de 400 RON.
303 „Materiale de
natura obiectelor de
inventar”
= 345 „Produse finite” 400 RON
25) Se înregistrează obiectele inventar primite cu titlu gratuit, în valoare de
300 RON.
303 „Materiale de
natura obiectelor de
inventar”
= 758 „Venituri din
exploatare” 300 RON
26) Se înregistrează obţinerea produselor finite în valoare de 200 RON.
345 „Produse finite” = 711 „Venituri din
variaţia stocurilor” 200 RON
73
6.4. Contabilitatea terţilor
Unitatea economică îşi desfăşoară activitatea stabilind numeroase relaţii
economice. În procesul de aprovizionare intră în relaţii cu furnizorii de bunuri
materiale şi servicii faţă de care îşi creează datorii, în procesul de desfacere intră
în relaţii cu clienţii asupra cărora are creanţe, iar în procesul de producţie relaţiile
unităţii sunt concretizate în cele cu proprii angajaţi, cu statul şi cu sistemul bancar
(13).Contabilitatea trebuie să înregistreze toate aceste datorii şi creanţe faţă de
alţii (adică faţă de terţi).
6.4.1. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor comerciale
Pentru înregistrarea datoriilor comerciale provenite din cumpărarea de
bunuri materiale şi prestarea de lucrări şi servicii se folosesc conturile 401
„Furnizori” şi 404 „Furnizori de imobilizări”.
Contul 401 „Furnizori” este un cont de pasiv care:
Se creditează cu datoriile comerciale create, pe baza facturilor;
Se debitează cu stingerea datoriilor, pe măsura plăţii lor.
Soldul creditor arată valoarea datoriilor pe care le are unitate la un
moment dat.
Pentru înregistrarea creanţelor din livrări de produse şi mărfuri, executări
de lucrări şi servicii se foloseşte contul 411 „Clienţi”. Acest cont este de activ şi
funcţionează astfel:
Se debitează cu valoarea creanţelor de încasat;
Se creditează cu valoarea achitării creanţelor.
Soldul debitor arată valoarea creanţelor din vânzări, ce reprezintă
valoarea sumelor datorate de clienţi, la un moment dat.
6.4.2. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor privind personalul,
asigurarea şi protecţia socială
Unităţile economice întreţin relaţii şi cu proprii angajaţi, pe baza unui
contract semnat între părţi şi în care se menţionează, pe de o parte drepturile şi
obligaţiile unităţii faţă de angajaţi, iar pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile
angajaţilor faţă de unitate.
Pe cale legală se stabileşte obligaţia unităţii de a reţine din sumele datorate
personalului anumite cote pentru fondul de pensii suplimentare, fondul de şomaj,
impozitul pe salarii, alte reţineri (popriri, rate scadente pentru cumpărări sau
împrumuturi, chirii etc.).
Pentru aceste relaţii se folosesc conturile:
421 „Personal–remuneraţii datorate”;
431 „Asigurări sociale”;
437 „Ajutorul de şomaj”.
Contul 421 „Personal–remuneraţii datorate” este un cont de pasiv care:
74
Se creditează cu valoarea salariilor şi a altor drepturi cuvenite
personalului;
Se debitează cu valoarea reţinerilor din salarii şi cu valoarea sumelor
achitate.
Soldul creditor arată valoarea sumelor rămase de plată personalului.
6.4.3. Contabilitatea datoriilor şi creanţelor faţă de stat
Unităţile economice prin activitatea desfăşurată implică şi obligaţii faţă de
stat sub formă de impozite şi taxe la buget. Acestea sunt reprezentate de:
impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe salarii, accizele,
impozitul pe dividende, impozitul şi taxe pe clădiri, mijloace de transport şi alte
taxe şi impozite, a căror valoare se stabileşte în conformitate cu reglementările în
vigoare.
Pentru acestea contabilitatea foloseşte mi multe conturi şi anume:
441 „Impozitul pe profit”;
442 „Taxa pe valoarea adăugată”;
444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”;
446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.
Contul 441 „Impozitul pe profit” este un cont de pasiv care:
Se creditează cu sumele datorate de unitate către bugetul statului
reprezentând impozitul pe profit;
Se debitează cu sumele virate la bugetul statului reprezentând
impozitul pe profit.
Soldul creditor reprezintă valoarea impozitului pe profit datorat la
bugetul statului la un moment dat.
Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor unităţii
patrimoniale în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările
sociale, bugetul statului, asociaţii, acţionarii, diverşi debitori şi creditori şi alte
persoane fizice şi juridice.
Aplicaţie practică
1) Se înregistrează procurarea materialelor consumabile în valoarea de
10.000 RON, TVA 19 %.
%
302 Materiale
consumabile
= 401 Furnizori 119.000 RON
100.000
4426 TVA deductibilă 19.000 RON
75
2) Se înregistrează achitarea unui furnizor dintr-un credit bancar pe termen
lung în valoare de 700.000 RON.
404 Furnizori de
imobilizări =
162 Credite bancare pe
termen lung 700.000 RON
3) Se înregistrează primirea unor materii prime pe bază de aviz de
expediere în valoare de 400 RON.
301 Materii prime = 408 Furnizori facturi
nesosite 400 RON
4) Se achită un avans unui furnizor în valoare de 200 RON.
409 Furnizori debitori = 5121 Conturi la bănci în
lei 200 RON
5) Se livrează cu factură produse finite în valoare de 357.000 RON, TVA
inclus.
411 Clienţi = %
701 Venituri din
vânzarea produselor
finite
300.000 RON
4427 TVA colectată 57.000 RON
6) Se livrează fără mărfuri în valoare de 357.000, TVA inclus.
418 Clienţi facturi de
întocmit
= %
707 Venituri din
vânzarea mărfurilor
300.000 RON
4428 TVA neexigibilă 57.000 RON
Ulterior, la întocmirea facturii:
411 Clienţi = 418 Clienţi facturi de
întocmit 357.000 RON
4428
TVA neexigibilă = 4427 TVA colectată 57.000 RON
7) Se înregistrează încasarea în numerar a sumei de 700 RON, datorată de
un client.
5121 Conturi curente la
bănci = 411 Clienţi 700 RON
76
8) Se înregistrează suma datorată bugetului statului drept impozit pe profit.
691 Cheltuieli cu
impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 300 RON
9) Se virează la bugetul statului suma de 300 RON, reprezentând impozitul
pe profit.
441 Impozitul pe profit = 5121 Conturi curente la
bănci în lei 300 RON
10) Se evidenţiază impozitul datorat asupra salariilor.
421 Personal – salarii
datorate = 444 Impozitul pe profit 250 RON
11) Se evidenţiază achitarea impozitului.
444 Impozitul pe profit = 5121 Conturi curente la
bănci în lei 250 RON
12) Se înregistrează taxa vamală asupra mărfurilor în valoare de 20 RON.
371 = 446 Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate 20 RON
13) Se plăteşte taxa în numerar:
446 Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate = 5311 Casa în lei 20 RON
14) Se înregistrează accize datorate, în valoare de 10 RON.
635 Cheltuieli cu alte
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
= 446 Alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate 10 RON
6.5. Contabilitatea trezoreriei
Unităţile economice folosesc în activitatea pe care o desfăşoară pe lângă
activele circulante materiale şi activele circulante băneşti. Acestea pot îmbrăca
forma de bani sau pot îndeplini funcţia de bani (13).
Totalitatea operaţiilor financiare referitoare la circulaţia monedei se
numeşte trezorerie.
Operaţiunile de trezorerie au loc cu ajutorul următoarelor mijloace:
disponibilităţi în conturi bancare şi în casă;
titlurile de plasament;
creditele bancare pe termen scurt;
77
alte valori de trezorerie.
6.5.1. Contabilitatea disponibilităţilor în conturi bancare
şi în casă
Aceste disponibilităţi pot fi în lei şi în devize şi sunt reprezentate de:
conturi de depozit (de disponibil);
conturi curente;
carnete de cecuri cu limită de sumă;
acreditive;
disponibilităţi în numerar în casieria unităţii.
Principalele conturi utilizate sunt:
512 „Conturi curente la bănci”
531 „Casa”
541 „Acreditive”
Păstrarea disponibilităţilor băneşti în conturi bancare asigură efectuarea
decontărilor între agenţii economici fără numerar. Decontarea fără numerar constă
în virarea unei sume datorate de client sau debitor către un furnizor sau creditor
utilizând diferite instrumente de decontare (dispoziţie de plată/încasare, carnetele
de cec etc.).
Contul 512 „Conturi curente la bănci” este un cont de activ care:
Se debitează cu încasările;
Se creditează cu plăţile efectuate.
Soldul final debitor arată disponibilităţile existente în cont, la un moment
dat.
Contul are două subconturi:
5121 „Conturi la bănci în lei”;
5124 „Conturi la bănci în valută”.
Unităţile economice efectuează şi operaţiuni în numerar, prin casieria
proprie. În acest scop se foloseşte contul 531 „Casa” care este un cont de activ
care:
Se debitează cu sumele încasate;
Se creditează cu sumele plătite.
Contul are un sold final debitor care arată numerarul existent în casierie, la
un moment dat.
Acest cont se dezvoltă pe două subconturi:
5311 „Casa în lei”;
5314 „Casa în devize”.
78
6.5.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Creditele bancare acordate pentru nevoi de producţie temporare au termen de
rambursare sub 1 an şi sunt solicitate pe baza unui contract de creditare. Contul
utilizat este 519 „Credite bancare pe termen scurt” cu funcţie de pasiv care:
Se creditează cu valoarea creditului acordat;
Se debitează cu valoarea rambursată din credit.
Soldul final creditor arată valoarea nerambursată din credit, la un
moment dat.
Aplicaţie practică
Se înregistrează contractarea unui credit pe termen scurt şi primirea sumei
în contul curent.
5121 Conturi la bănci în
lei =
5191 Credite bancare pe
termen scurt 800 RON
6.6. Contabilitatea cheltuielilor
Cheltuielile unei unităţi economice reprezintă valoarea tuturor
consumurilor, plata pentru personal, obligaţii de plătit legale, valoarea deprecierii
elementelor de patrimoniu ş.a. (17).
Cheltuielile pot fi grupate, după conţinutul economic, în:
Cheltuieli de exploatare;
Cheltuieli financiare;
Cheltuieli excepţionale;
Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele;
Cheltuieli cu impozitul pe profit.
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se ţine cu ajutorul conturilor:
601 „Cheltuieli cu materii prime”;
602 „Cheltuieli cu materiale consumabile”;
603 „Cheltuieli cu obiectele de inventar”;
605 „Cheltuieli cu energia şi apa”;
606 „Cheltuieli cu animale şi păsări”;
608 „Cheltuieli cu ambalajele”.
în care se înregistrează consumurile de mijloace economice.
79
Conturile în care se înregistrează valoarea lucrărilor şi serviciilor prestate
de terţi sunt:
611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”;
612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”;
613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”.
Tot cheltuieli de exploatare sunt considerate cheltuielile executate de terţi,
comisioane şi onorarii, cheltuieli de protocol, deplasări, servicii bancare, cheltuieli
cu personalul (salarii, asigurările şi protecţia socială), despăgubiri, amenzi şi
penalităţi şi cheltuieli privind activele cedate.
621 Cheltuieli cu colaboratorii;
625 Cheltuieli cu deplasările;
631 „Cheltuieli cu impozitul pe salarii”;
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe, vărsăminte”
641 „Cheltuieli cu salariile personalului”;
645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.
Contabilitatea cheltuielilor financiare se ţine pentru înregistrarea
pierderilor din creanţe legate de participaţii, pierderile din diferenţe de curs
valutar, dobânzi acordate, etc. şi foloseşte conturile din grupa 66 „Cheltuieli
financiare”.
Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se ţine pentru înregistrarea
cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele, etc. şi foloseşte conturile din grupa
67 „Cheltuieli excepţionale”, precum şi cu impozitul pe profit şi alte impozite.
Conturile de cheltuieli sunt conturi de activ care:
se debitează cu cheltuielile efectuate, în funcţie de conţinutul lor
economic.
La sfârşitul perioadei de evidenţă (lunar), cheltuielile înregistrate se trec în
contul 121 „Profit şi pierdere”, deci nu prezintă sold şi nu apar în bilanţ.
Aplicaţie practică
Se înregistrează factura privind energia electrică pentru consumul unităţii.
605 Cheltuieli privind
energia şi apa = 401 Furnizori 1.000 RON
Se înregistrează ieşirea din gestiune a animalelor achiziţionate.
606 Cheltuieli cu
animalele = 361 Animale şi păsări
80
6.7. Contabilitatea veniturilor
Veniturile reprezintă o categorie economică formată din valoarea
producţiei livrate, a lucrărilor executate, a serviciilor prestate sau a executării altor
obligaţii.
În stabilirea rezultatelor economico–financiare se iau în considerare şi alte
categorii cum ar fi: venituri din producţia stocată, venituri din producţia
imobilizată, preţul de vânzare a activelor cedate ş.a.
Ca şi în cazul cheltuielilor şi veniturile pot fi grupate după conţinutul
economic în:
venituri din exploatare;
venituri financiare;
venituri excepţionale;
venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor.
Contabilitatea veniturilor din exploatare se ţine cu ajutorul conturilor de:
venituri din vânzări de produse, mărfuri, servicii prestate şi alte
activităţi:
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”;
702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”;
703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”;
704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”.
venituri din producţia stocată:
711 „Venituri din producţia stocată”
venituri din producţia de imobilizări, venituri din subvenţiile de
exploatare şi alte venituri.
Contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” este un cont de pasiv
care:
se creditează cu valoarea produselor livrate.
Aplicaţie practică
1) Se înregistrează vânzarea produselor finite, fără factură în sumă de
500.000, TVA 19 %.
418 Clienţi facturi de
întocmit = % 595.000 RON
701 Venituri din vânzări 500.000 RON
4428 TVA neexigibilă 95.000 RON
2) Se înregistrează livrarea semifabricatelor, cu factură în sumă de
500.000, TVA 19 %.
81
411 Clienţi = % 595.000 RON
701 Venituri din vânzări
semifabricatelor 500.000 RON
4427 TVA colectată 95.000 RON
3) Se înregistrează facturarea lucrărilor de servicii prestate de terţi în
valoare de 10.000 RON.
411 Clienţi = % 11.900 RON
704 Venituri din lucrări
şi servicii prestate de
terţi
10.000 RON
4427 TVA colectată 1.900 RON
4) Se înregistrează evidenţierea unei chirii datorate de personalul unităţii.
428 Alte creanţe = % 833 RON
706 Venituri din
redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii
700 RON
4427 TVA colectată 133 RON
5) Se înregistrează încasarea directă la casierie a sumelor din chirii.
5311 Casa în lei = % 952 RON
706 Venituri din
redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii
800 RON
4427 TVA colectată 152 RON
6) Se înregistrează obţinerea din producţie proprie a animalelor şi
păsărilor.
361 Animale şi păsări = 711 Venituri din
variaţia stocurilor 100.000 RON
7) Se înregistrează închiderea la sfârşitul lunii a conturilor de venituri.
% = 121 300 RON
721 Venituri din
producţie de imobilizări
necorporale
100 RON
82
722 Venituri din
producţie de imobilizări
corporale
200 RON
8) Se înregistrează sumele reprezentând debitele din imputaţii.
428 Alte creanţe în
legătură cu personalul = % 238 RON
758 Alte venituri din
exploatare 200 RON
4427 38 RON
9) Se înregistrează dobânda încasată în contul curent în valoare de 25 RON.
5121 Conturi la bănci în
lei =
766 Venituri din
dobânzi 25 RON
INTREBARI
1. Exemplificati un circuit contabil in care sa intervina
conturi de clasa, 1,2.3.4.5.6.7.
83
CAPITOLUL VII
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
7.1. Importanţa şi funcţiile inventarierii
7.2. Clasificarea inventarierilor
7.3. Etapele inventarierii
7.1. Importanţa şi funcţiile inventarierii
Activitatea de producţie zilnică ce se desfăşoară în unităţile agricole,
concretizată în numeroase operaţii economice este înregistrată în contabilitate cu
ajutorul conturilor – acestea arătând existenţa la un moment dat, dar şi
modificările elementelor patrimoniale.
Datorită unor cauze diferite, unele modificări nu pot fi evidenţiate în
momentul apariţiei lor, ceea ce duce la neconcordanţa între existenţa reală a
mijloacelor şi situaţia lor din contabilitate, şi anume: evaporarea şi uscarea unor
produse prin păstrare; creşterea în greutate a animalelor tinere şi a celor puse la
îngrăşat, plusuri şi minusuri care rezultă din manipularea unor mijloace, erori de
măsurare, degradări şi pierderi datorită unor păstrări necorespunzătoare, sustrageri
şi lipsuri, neîntregistrarea sau înregistrarea greşită a documentelor privind
cantitatea şi calitatea mijloacelor economice, etc.
De aceea, este necesar ca la anumite intervale de timp să se facă o
verificare pe teren a existenţei reale a mijloacelor economice prin inventariere
(19).
Inventarierea reprezintă acţiunea de constatare faptică, la o anumită
dată, a existenţei tuturor elementelor care formează patrimoniul unităţii, de
comparare a datelor reale constatate cu cele din evidenţă şi de punere de
acord a acestor date.
Prin inventariere se stabilesc la un moment dat, prin numărare, măsurare,
cântărire şi estimare, atât existenţele de mijloace materiale concrete sau
transformate în drepturi, cât şi obligaţiile faţă de stat şi faţă de alte organizaţii sau
persoane.
Inventarierea este un procedeu important al contabilităţii cu ajutorul căruia
se asigură realitatea datelor din contabilitate, se verifică integritatea proprietăţii
publice şi private, modul de gospodărire şi păstrare a acesteia şi se depistează
lipsurile, sustragerile, risipa, degradările şi cei care se fac vinovaţi de ele.
Cu ajutorul inventarierii se pot stabili stocurile de materiale
supranormative, rezervele existente în unitate şi produsele nevandabile sau greu
vandabile.
Inventarierea este baza de plecare pentru deschiderea contabilităţii în
unităţile nou înfiinţate, furnizând date în vederea întocmirii bilanţului iniţial al
unităţii.
84
7.2. Clasificarea inventarierilor
Inventarierea poate fi clasificată:
a) după perioada la care se execută;
b) după gradul de extindere al acesteia;
a) După perioada la care se execută, inventarierea este periodică şi
anuală.
Inventarierea periodică se efectuează în cursul anului la anumite date fixe
(prevăzute de lege) sau ocazional, impusă de o anumită situaţie specială: predarea
şi primirea unei gestiuni, producerea unor calamităţi naturale (incendii, inundaţii),
sesizarea unor nereguli în gestiune, desfiinţarea sau contopirea unor unităţi
economice. Această inventariere are drept scop asigurarea integrităţii proprietăţii
fiecărei unităţi.
Inventarierea anuală se execută la sfârşitul anului, ca o lucrare
premergătoare întocmirii bilanţului şi a celorlalte lucrări de sinteză cu scopul ca
datele înscrise în aceste situaţii să prezinte realitatea mijloacelor din unitate. Este
o operaţie complexă, care necesită un volum mare de muncă şi se execută potrivit
unor dispoziţii legale.
b) După gradul de extindere, inventarierea poate fi parţială şi
generală.
Inventarierea parţială se efectuează asupra unui grup de mijloace
(materiale, produse, mijloace băneşti) sau asupra bunurilor aflate gestiunea unei
persoane.
Inventarierea generală cuprinde toate elementele patrimoniale şi are drept
scop verificarea realităţii datelor din contabilitate.
Inventarierea anuală este in mod obligatoriu o inventariere generală.
Inventarierile periodice, ocazionale, sunt inventarieri parţiale, dar impuse de
anumite situaţii pot fi şi generale.
7.3. Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complexă, iar pentru reuşita ei este necesar să
fie bine organizată şi corect efectuată (11).
Inventarierea se organizează pe baza unui plan care precizează persoanele
responsabile şi cuprinde patru etape de desfăşurare:
a) pregătirea inventarierii;
b) constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor inventariate
(inventarierea propriu–zisă);
c) compararea cu datele contabile şi stabilirea diferenţelor de inventar;
d) punerea de acord a datelor contabilităţii cu existentul stabilit la
inventariere.
85
a) Pregătirea inventarierii reprezintă faza de care depinde în cea mai
mare parte reuşita inventarierii.
Conducerea unităţii stabileşte comisiile de inventariere şi numeşte, prin
dispoziţie scrisă, pe membrii acesteia, care pot fi lucrători contabili şi cadre de
specialitate. Din comisii nu pot face parte gestionarii, însă inventarierea se face în
mod obligatoriu în prezenţa lor. Numărul de comisii variază în funcţie de volumul
de mijloace ce urmează a fi inventariate. Contabilul şef al unităţii instruieşte
membrii comisiilor asupra modului de desfăşurare şi a documentelor ce trebuiesc
întocmite şi pune la dispoziţia acestora aparatele de măsurat şi imprimatele
necesare.
In această perioadă gestionarilor le revine sarcina de a ordona, sorta şi
eticheta mijloacelor ce urmează să fie inventariate, iar înainte de începerea
acţiunii de inventariere dau declaraţii scrise că au înregistrat şi au predat la
contabilitatea unităţii toate documentele privind mişcarea bunurilor materiale.
b) Constatarea, descrierea şi evaluarea elementelor inventariate
(inventarierea propriu–zisă) are drept scop stabilirea cu exactitate a tuturor
mijloacelor existente. Diversitatea mare şi particularităţile mijloacelor inventariate
impune folosirea unor modalităţi adecvate de constatare, ca de exemplu:
mijloacele fixe, obiectele de inventar, materialele şi unele produse sunt numărate,
măsurate sau cântărite; produsele cu volum mare (furajele, vinul şi ţuica) sunt
cubate; animalele tinere şi cele puse la îngrăşat sunt numărate şi cântărite;
animalele de producţie şi de muncă sunt doar numărate; mărfurile şi produsele
care se găsesc „pe drum” sunt înregistrate pe baza datelor înscrise în documentele
însoţitoare; creanţele şi obligaţiile se stabilesc pe baza extraselor de cont
confirmate de debitori sau primite de la creditori; disponibilităţile bancare sunt
confirmate de bancă.
Toate mijloacele constatate, exprimate în etalon natural, se înscriu în
listele de inventariere (fig. 6.1.).
Mijloacele care nu au fost văzute şi numărate de către comisie nu pot fi
trecute în listele de inventariere, iar cele care sunt deteriorate sau neutilizabile se
trec în liste separate.
Listele de inventariere trebuiesc întocmite cu atenţie, să nu conţină
ştersături sau modificări şi să fie semnate de membrii comisiei şi de către
gestionar.
Elementele inventariate sunt evaluate în funcţie de cantitatea înscrisă şi de
preţul folosit la înregistrarea lor în contabilitate.
c) Compararea cu datele contabilităţii şi stabilirea diferenţelor de
inventar, se face prin înscrierea în listele de inventariere a soldurilor din
contabilitate pentru fiecare mijloc în parte. Din compararea acestor date pot
rezulta diferenţe care reprezintă plusuri sau minusuri.
Plusurile de inventar provin din înregistrarea eronată în actele contabile,
din folosirea unor aparate de măsurat defecte sau din intenţia de înstrăinare.
Lipsurile de inventar, în funcţie de cauzele care le–au produs se pot grupa
în:
lipsurile neimputabile, care se produc în mod normal şi sunt prevăzute
în actele normative;
86
lipsurile imputabile datorate unei proaste gospodăriri, neglijenţei,
gestionării necorespunzătoare şi sustragerilor de care se fac vinovate
unele persoane.
Comisia de inventariere stabileşte cauzele şi analizează condiţiile în care
au apărut diferenţele de inventar, persoanele responsabile şi face propuneri pentru
imputaţii şi tragere la răspundere a acestora.
Rezultatele inventarierii şi documentele întocmite se predau la
contabilitatea unităţii pentru înregistrarea diferenţelor constatate.
d) Punerea de acord a datelor contabilităţii cu existentul stabilit la
inventariere sau nivelarea diferenţelor de inventar este etapa de înregistrare a
diferenţelor constatate astfel încât datele din contabilitate să fie aduse la nivelul
celor existente în realitate. De menţionat faptul că nu este admisă compensarea
minusurilor cu plusurile decât la mijloacele de acelaşi fel, uşor confundabile şi cu
aceeaşi valoare unitară, în aceeaşi perioadă de gestiune.
Principalele diferenţe se înregistrează astfel:
plusurile de imobilizări corporale– majorează subvenţiile pentru
investiţii:
Instalaţii
tehnice,
Mijloace de
transport
= Subvenţii pentru investiţii
213 = 131
plusurile de materiale consumabile diminuează cheltuielile cu
materialele consumabile:
Materiale
consumabile
= Cheltuieli cu materiale
consumabile
302 = 602
plusurile de obiecte de inventar – diminuează cheltuielile privind
obiectele de inventar:
Materiale
de natura
obiectelor
de inventar
= Cheltuieli privind
materiale de natura
obiectelor de inventar
303 = 603
plusurile de produse – se înregistrează la fel ca la recoltare:
Produse finite = Variaţia stocurilor
345 = 711
plusurile de animale şi păsări din producţie proprie – se
înregistrează la fel ca la obţinere:
Animale şi păsări = Variaţia stocurilor
87
361 = 711
lipsurile neimputabile de materiale consumabile, majorează
cheltuielile cu materiale consumabile:
Cheltuieli cu materiale
consumabile
= Materiale consumabile
602 = 302
lipsurile şi pierderile neimputabile de produse, se scad din gestiune:
Variaţia stocurilor = Produse finite
711 = 345
lipsurile neimputabile de animale şi păsări, majorează cheltuielile cu
animalele şi păsările:
Cheltuieli privind animalele şi
păsările
= Animale şi păsări
606 = 361
lipsurile neimputabile datorate pierderilor din calamităţi,
majorează cheltuielile excepţionale privind operaţiile de gestiune:
Cheltuieli privind calamităţile = Conturile de stocuri şi producţie
671 = 302, 303, 345, 361, 381
lipsurile imputabile de care se fac vinovate anumite persoane se
înregistrează în contul sintetic 461 „Debitori diverşi”, cont analitic
„Apopei Ion” (persoana care se face vinovată) şi se achită de către
acesta.
Înregistrarea în contabilitate a lipsurilor şi pierderilor se face cu aprobarea
scrisă a conducătorului unităţii agricole sau a organului ierarhic superior în funcţie
de complexitatea lor.
La încheierea lucrărilor de inventariere se întocmeşte de către comisie un
proces–verbal care cuprinde concluziile şi propunerile privind îmbunătăţirea
activităţii de gestiune în viitor.
INTREBARI
1. CARE SUNT ETAPELE INVENTARIERII ?
2. Cand se face inventarierea?
88
CAPITOLUL VIII
CALCULAŢIA CONTABILĂ
8.1. Importanţa şi principiile calculaţiei
8.2.Metode de calculaţie a costurilor
8.1. Importanţa şi principiile calculaţiei
Calculaţia ca procedeu al metodei contabilităţii, constă în folosirea
diferitelor feluri, forme, metode şi principii de calcul economic, în vederea
realizării laturii cifrice, cantitative şi valorice, a obiectului contabilităţii.
Necesitatea calculaţiei în contabilitate se concretizează în determinarea,
prin calcul, a multitudinii şi varietăţii indicatorilor economico-financiari prin care
este reprezentat obiectul contabilităţii.
Conţinutul calculaţiei costurilor se concretizează în determinarea, prin
calcul, a multitudinii şi varietăţii indicatorilor economico-financiari cu ajutorul
cărora se măsoară, caracterizează, organizează, controlează şi conduce activitatea
unităţilor patrimoniale (15). Dintre aceşti indicatori pot fi menţionaţi următorii:
valoarea de inventar, expresia valorică a uzurii, valoarea rămasă,
valoarea reziduală, valoarea medie anuală şi valoarea de înlocuire a
mijloacelor fixe, precum şi amortizarea acestora;
preţul de facturare, cheltuielile de transport – aprovizionare şi costul de
achiziţie a materialelor şi obiectelor de inventar;
salariile datorate personalului, impozitul pe fondul total de salarii şi
contribuţiile la asigurările sociale etc;
cheltuielile de producţie, de circulaţie sau de administraţie ale unităţilor
patrimoniale;
veniturile şi rezultatele financiare ale unităţilor economice;
alţi indicatori economico-financiari.
Sfera calculaţiei contabile se extinde în toate etapele şi fazele procesului
de reflectare în contabilitate a patrimoniului economic al unităţii. Cele mai
reprezentative dintre aceste etape şi faze sunt următoarele:
culegerea şi prelucrarea informaţiilor primare, cu ajutorul
documentelor;
evaluarea elementelor patrimoniale, operaţiilor şi proceselor economice
consemnate în documente;
înregistrarea operaţiilor economice în evidenţa cronologică şi
sistematică, cu ajutorul conturilor;
verificarea exactităţii înregistrărilor contabile, prin intermediul
balanţelor de verificare;
89
controlul realităţii datelor informaţionale contabile cu ajutorul
inventarierii;
întocmirea şi centralizarea bilanţului contabil şi a altor lucrări periodice
de sinteză contabilă;
alte lucrări contabile.
După cum se ştie, calculaţia este un procedeu al metodei contabilităţii
comun şi altor discipline economice. Având în vedere această apartenenţă a
calculaţiei la mai multe discipline economice, conjugată şi cu alte criterii,
calculaţia poate fi de mai multe feluri şi se poate prezenta în diferite forme.
Astfel, din punct de vedere al perioadelor de gestiune pentru care se
calculează indicatorii economico-financiari ai activităţii unităţilor patrimoniale,
există calculaţii de program şi calculaţii efective.
Calculaţiile de program sau antecalculaţiile se realizează înaintea
producerii operaţiunilor şi proceselor economice şi au ca scop determinarea
diferiţilor indicatori de program ai activităţii unităţilor patrimoniale.
Calculaţiile efective sau postcalculaţiile se realizează după înfăptuirea
operaţiilor şi proceselor economice şi urmăresc stabilirea indicatorilor efectivi ai
aceleiaşi activităţi a unităţilor patrimoniale.
La rândul lor, calculaţiile efective, după metodologia folosită şi scopul
urmărit, pot avea următoarele forme: calculaţii contabile, calculaţii statistice,
calculaţii de analiză şi control a activităţii economico-financiare din unităţile
patrimoniale.
Atât calculaţiile de program cât şi cele efective mai pot fi diferenţiate şi
după gradul de cuprindere în calcule a elementelor structurale ale indicatorilor
economico-financiari care fac obiectul acestei calculaţii. După acest criteriu se
deosebesc: calculaţii complete, ce iau în considerare toate elementele
indicatorilor ce-i au de stabilit şi calculaţii parţiale, care folosesc numai unele
dintre aceste elemente, determinând indicatorii respectivi numai până la un anumit
nivel, inferior celui final.
Fiecare dintre felurile şi formele calculaţiilor menţionate mai sus, se
bazează pe o metodologie proprie de calcul a indicatorilor economico-financiari
pe care îl determină. În cazul contabilităţii, calculaţia se desfăşoară după cerinţele
metodologice specifice acestei ştiinţe, îndeosebi cele ale folosirii conturilor,
balanţei de verificare şi bilanţului contabil.
Calculaţia contabilă, ca şi celelalte procedee ale metodei contabilităţii, se
realizează după anumite principii, care evidenţiază esenţa acestei calculaţii. Astfel
de principii se referă la: determinarea obiectului calculaţiei, alegerea metodologiei
de calculaţie, corelarea calculaţiei contabile cu celelalte calculaţii economice,
organizarea calculaţiei după cerinţele sistematizării şi generalizării contabile a
informaţiilor economice, asigurarea eficienţei economice a calculaţiei contabile.
Determinarea obiectului calculaţiei constituie punctul de plecare în
realizarea sarcinilor ce revin acesteia şi constă în delimitarea precisă, în timp şi
spaţiu, a conţinutului ei.
Calculaţia contabilă este strâns legată de reflectarea în timp şi spaţiu a
obiectului contabilităţii, intervenind atât în lucrările curente, cât şi în lucrările
periodice ale contabilităţii, precum şi în toate organismele din structura unităţilor
patrimoniale. Ca urmare, momentele activităţii curente şi perioadele de gestiune,
90
structura organizatorică şi tehnologia producţiei unităţilor patrimoniale au un rol
deosebit în realizarea calculaţiei ca procedeu al metodei contabilităţii. De
exemplu, este important de ştiut dacă într-o unitate economică se calculează
consumul de materiale pe o lună sau pe un an, pentru o secţie sau pe întreaga
unitate, pentru un produs sau pentru toate produsele.
Asemănător se pun problemele în legătură cu toţi ceilalţi indicatori
economico-financiari, cuprinşi în obiectul calculaţiei contabile. Pentru fiecare
dintre aceşti indicatori sau pentru fiecare obiect al calculaţiei contabile este
necesar să se stabilească conţinutul, structura şi forma de exprimare, momentul
sau perioada de gestiune la care se referă, natura şi locul unde se înfăptuiesc
procesele economice pentru care se face calculaţie.
Alegerea metodologiei de calculaţie este o problemă foarte complexă,
datorită diversităţii indicatorilor economico-financiari cuprinşi în obiectul
calculaţiei. Ca urmare, este necesară o temeinică cunoaştere a caracteristicilor
acestor indicatori în vederea stabilirii celei mai corespunzătoare metodologii de
calculaţie a lor.
Corelarea calculaţiei contabile cu celelalte calculaţii economice este un
principiu izvorât din faptul că, în totalitatea ei, contabilitatea, inclusiv calculaţia
contabilă, face parte din sistemul informaţional economic şi astfel se integrează
organic cu celelalte componente ale acestui sistem – cu programarea economică,
cu statistica şi cu evidenţa operativă. Aceasta presupune existenţa unui permanent
schimb de date informaţionale între componentele respective, care trebuie să fie
determinate în mod unitar.
Corelarea calculaţiilor contabile este impusă şi de cerinţele muncii de
analiză şi control a îndeplinirii programelor economice, care se bazează pe o
deplină compatibilitate a indicatorilor de program cu indicatorii efectivi.
Organizarea calculaţiei după cerinţele sistematizării şi generalizării
contabile a informaţiilor economice este principiul care relevă caracteristicile
specifice ale calculaţiei contabile, realizate cu ajutorul şi în cadrul conturilor,
balanţei de verificare şi a bilanţului contabil. La baza acestei organizări stau
principiile fundamentale ale contabilităţii – dubla reprezentare a patrimoniului
economic, dubla înregistrare a operaţiunilor economice şi dubla centralizare a
existenţelor, mişcărilor şi transformărilor mijloacelor şi surselor economice. În
aceste condiţii, specificul calculaţiei contabile se manifestă prin metodologia
concretă de calcul a rulajelor totalului sumelor debitoare, totalul sumelor
creditoare şi soldul conturilor, a egalităţilor şi corelaţiilor valorice din balanţele de
verificare, dintre grupele, subgrupele de mijloace şi surse economice şi dintre
activul şi pasivul bilanţului.
Calculaţia contabilă, ca oricare altă activitate, trebuie să se realizeze în
condiţii de eficienţă, în sensul desfăşurării ei cu eforturi minime şi efecte
cantitative şi calitative maxime. Cheltuielile ocazionate de înfăptuirea calculaţiei
economice, în general, şi a celei contabile, în special, trebuie să se limiteze la
strictul necesar, iar rezultatele acestor calculaţii, adică indicatorii economico-
financiari obţinuţi prin calcule economice să fie corect stabiliţi şi prezentaţi
verigilor interesate. În timp optim şi într-o formă accesibilă.
Calculaţia costurilor de producţie îşi propune stabilirea indicatorului
„cost” şi desemnează o anumită succesiune de consemnări şi calcule desfăşurate
după procedee şi tehnici adecvate îmbinate între ele după o logică economico-
91
contabilă prin care cheltuielile de producţie sunt identificate ca fiind costuri ale
purtătorilor de valori (15).
Costul de producţie reprezintă expresia valorică a consumurilor de valori
productive efectuate în scopul obţinerii unui produs, executării unei lucrări,
prestării unui serviciu la un moment dat, consumuri care îmbracă forma
cheltuielilor de producţie.
Cheltuielile de producţie (potrivit legii contabilităţii) sunt variate şi se pot
defini după natura lor în: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare,
cheltuieli extraordinare, cheltuieli cu amortizările şi provizioanele, cheltuieli
cu impozitul pe profit şi alte impozite.
După natura muncii consumate, cheltuielile de producţie se împart în:
cheltuieli cu munca vie şi cheltuieli cu munca materializată sau materiale, iar
după momentul apariţiei lor, cheltuielile pot fi: cheltuieli curente, cheltuieli
preliminate şi cheltuieli anticipate
Având la bază aceste categorii de cheltuieli şi costurile sunt diferite, ca de
exemplu: costuri reale (efective) şi costuri prestabilite (de antecalculaţie).
Calculaţia costurilor este o lucrare deosebit de importantă şi la baza ei
trebuie respectate anumite principii:
principiul determinării;
principiul separării;
principiul delimitării;
principiul repartizării.
Principiul determinării obiectului de calcul şi al unităţii de măsură
conform căruia cost se calculează pentru fiecare produs (lucrare executată sau
serviciu prestat).
În agricultură acesta poate fi o cultură categorie de animale sau lucrare
agricolă.
În ce priveşte unitatea de măsură se pot folosi – unităţi naturale (kg, tone,
l, hl, bucăţi, capete etc.) şi unităţi convenţionale (han, UN, PD etc.).
Principiul separării cheltuielilor de producţie de cheltuielile accidentale
şi cu caracter special. În calcularea costului de producţie vor fi luate în calcul
cheltuielile productive sau cheltuielile incorporabile (de exemplu: cheltuielile de
exploatare în totalitatea lor), separat de cheltuielile neincluse (ca de exemplu:
cheltuielile finanţate (de la buget, subvenţiile acordate pentru acoperirea diferenţei
de preţ etc.).
Principiul delimitării în timp a cheltuielilor impus de perioada când sunt
efectuate aceste cheltuieli (cheltuieli anticipate, cheltuieli ale perioadei curente şi
cheltuieli preliminate). Acest principiu permite calcularea corectă a costurilor de
producţie şi cunoaşterea dinamicii cheltuielilor de producţie în diferite perioade de
evidenţă.
Principiul repartizării cheltuielilor directe şi a celor indirecte pe obiecte
de calculaţie. Cheltuielile directe sunt repartizate în totalitatea lor, în momentul
producerii pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, iar cheltuielile indirecte se
repartizează pe baza unui coeficient de repartizare şi a cotei aferentă, în funcţie de
mărimea cheltuielilor directe pe produs (15).
92
Respectarea acestor principii, duce la calcularea corectă a costurilor de
producţie pentru fiecare produs, lucrare sau serviciu, indiferent de caracteristice şi
specificul fiecăruia în parte.
8.2. Metode de calculaţie a costurilor
În general, costul de producţie (c) se calculează raportând cheltuielile de
producţie (Ch) la producţia obţinută, după relaţia (3):
Q
Chc
Datorită particularităţilor proceselor tehnologice, a complexităţii
produselor obţinute şi a modului de înregistrare în contabilitate a cheltuielilor de
producţie se folosesc mai multe metode de calculaţie a costurilor de producţie:
f) după apariţia în timp, se disting două grupe de metode:
metode clasice;
metode moderne.
g) După sfera cheltuielilor de producţie, se disting două grupe de
metode:
metode de calculaţie a costurilor totale;
metode de calculaţie a costurilor parţiale.
Combinând criteriile de clasificare a acestor metode, prezentăm
următoarele metode de calculaţie a costurilor:
metoda globală şi metoda pe faze ca metode clasice, de calculare
a costurilor totale şi
metoda costului normat şi a costului direct, ca metode moderne.
Metoda globală este o metodă de postcalculaţie în cadrul căreia se
folosesc mai multe procedee:
procedeul diviziunii simple – poate fi utilizat dacă de la o
cultură sau categorie de animale se obţine un singur produs
principal, fără producţie secundară.
Costul se calculează raportând cheltuielile totale de producţie (Ch) la
producţia obţinută (Q):
Q
Chc
Procedeul se poate folosi la calcularea costului de producţie pentru:
struguri, fructe, legume şi carnea de porc.
procedeul valorii rămase (sau repartizării) poate fi utilizat dacă
de la o cultură se obţine pe lângă producţie principală şi
producţie secundară. Costul (c) se calculează astfel: din
cheltuielile totale de producţie (Ch) se scade valoarea producţiei
secundare (s) şi se raportează la producţia principală obţinută
(Q):
93
Q
sChc
Procedeul se foloseşte pentru calculul costului la culturile de cereale.
O variantă a acestui procedeu se aplică în zootehnie, când de la o specie se
obţin mai multe produse principale (3). Dintre acestea unul va fi „produs
principal cu calculaţie” şi pentru acesta se va calcula costul de producţie, iar
celelalte produse vor fi „fără calculaţie”.
Costul (c) se va calcula astfel: din cheltuielile totale de producţie (Ch) se
va scade:
valoarea produselor principale fără calculaţie (v) şi
valoarea producţiei secundare (s)
şi se va raporta la producţia principală („produsul principal cu
calculaţie (Qc)”.
cQ
sChc
Procedeul poate fi folosit la calculul costurilor de la categoria: vaci de
lapte (lapte, viţei, gunoi de grajd) şi oi mame (lână, miei, lapte, gunoi de grajd).
procedeul echivalării care se foloseşte atunci când se obţin mai
multe produse principale, ce se pot echivala între ele.
Costul de producţie (c) se calculează raportând cheltuielile totale de
producţie (Ch) la primul produs principal (Q1), la care se adaugă al doilea produs
principal (Q2), înmulţit cu un coeficient de echivalare (e):
eQQ
Chc
*21
Procedeul se poate folosi la calculul costului de producţie la culturile
furajere (masă verde şi fân).
Metoda pe faze poate fi utilizată atunci când produsul finit se obţine prin
parcurgere în procesul tehnologic a mai multe faze pentru care se contabilizează
cheltuielile efectuate. Costul unitar (c) se calculează însumând cheltuielile de
producţie din fiecare fază (Chf1, Chf2, Chfn), la produsul obţinut (Q):
Q
ChfnChfChfc
...11
Metoda pe faze se poate aplica în agricultură la calculul costului în
pepinierele de pomi şi vie (pomi altoiţi) şi în complexele de îngrăşarea animalelor
şi păsărilor (bovine, ovine, păsări).
Metoda costului normat este o metodă de antecalculaţie. Pentru
calcularea costului se iau în considerare normativele în vigoare privind cheltuielile
directe de producţie (materii prime, materiale consumabile, salarii, contribuţia
privind asigurările şi protecţia socială etc.), iar nivelul cheltuielilor indirecte
(cheltuieli comune, cheltuieli generale şi cheltuieli de desfacere) este cel stabilit în
„bugetul de cheltuieli”.
La sfârşitul anului, costul normat se corectează cu abaterea (în plus sau în
minus) în funcţie de cheltuielile reale efectuate.
94
Metoda costului direct foloseşte pentru calculul costului numai o parte a
cheltuielilor şi anume cheltuielile denumite „variabile”, care influenţează în mod
direct obţinerea produsului respectiv. Cealaltă categorie de cheltuieli, denumită
„cheltuieli fixe” este luată în considerare la stabilirea rezultatului economico-
financiar – „Profit şi pierdere”, diminuând cu valoarea sa, profitul firmei
respective, pentru produsul dat.
Folosirea unei sau alteia din metodele prezentate se face în funcţie de
perioada de calcul, felul produsului, caracteristice tehnologice de obţinere a
acestuia şi contextul în care este utilizat acest indicator economic, numit „cost de
producţie”.
95
CAPITOLUL IX
LUCRĂRI CONTABILE DE ÎNCHIDERE A
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
9.1. Lucrările contabile de sinteză
9.2. Analiza datelor din bilanţul contabil
9.1. Lucrări contabile de sinteză
Cunoaşterea situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor economico–financiare
obţinute într–o perioadă de timp impune redactarea pe baza datelor înregistrate în
contabilitate a unor lucrări contabile de sinteză.
Pe baza informaţiilor prezentate de aceste situaţii contabile de sinteză se
analizează situaţia existentă şi se elaborează deciziile privind activitatea viitoare.
La sfârşitul fiecărui an, deci la închiderea exerciţiului financiar, ca şi în
alte situaţii (închidere, reorganizarea sau fuziunea unităţii) este necesară
întocmirea bilanţului contabil, care furnizează informaţii reale conducerii unităţii,
eventualilor investitori, băncilor, organelor de control financiar etc.
Elaborarea şi întocmirea bilanţului contabil trebuie să respecte anumite
reguli de întocmire, verificare, aprobare şi publicare pentru toţi agenţii economici,
prevăzute în Legea contabilităţii nr. 82/1991 (20).
Stabilirea situaţiei patrimoniului şi calculul rezultatelor economico–
financiare la sfârşitul fiecărui an impune executarea unor lucrări pregătitoare,
dintre care menţionăm:
– întocmirea primei balanţe de verificare (sintetice şi analitice) care
permite cunoaşterea soldurilor scriptice;
– efectuarea inventarierii generale a patrimoniului pentru cunoaşterea
situaţiei faptice a patrimoniului;
– contabilizarea operaţiunilor de regularizare (de nivelare) a diferenţelor
apărute;
– închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri în vederea determinării
rezultatului economic;
– întocmirea balanţelor de verificare finale care să corespundă realităţii;
Efectuarea acestor lucrări pregătitoare permite întocmirea lucrărilor
contabile de sinteză, care conform Legii contabilităţii sunt reprezentate de:
bilanţ;
contul de profit şi pierdere;
anexa la bilanţ;
raport de gestiune.
96
Bilanţul este un document contabil de sinteză care prezintă situaţia
patrimoniului, a bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor unei unităţi
economice. Bilanţul contabil dă o imagine fidelă, clară, completă a patrimoniului,
situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute (12). Prezentarea elementelor
patrimoniale (de activ şi de pasiv) se face ţinând cont de destinaţia sau de
provenienţa lor, sub formă de posturi de bilanţ. Înscrierea posturilor de bilanţ se
face grupat.
În activul bilanţului:
– active imobilizate (imobilizări corporale, necorporale şi financiare);
– active circulante (stocuri, creanţe, disponibilităţi şi alte valori);
– conturi de regularizare şi asimilate – activ (cheltuieli înregistrate în
avans, diferenţe de conversie–activ, alte elemente de regularizat de
activ);
– prime de rambursare a obligaţiunilor.
În pasivul bilanţului:
– capitaluri proprii (capital social, capital individual, prime legate de
capital, diferenţe din reevaluare, rezerve, repartizarea profitului,
fondurile proprii, subvenţiile pentru investiţii şi provizioane);
– provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
– datorii (împrumuturi şi datorii asimilate, furnizori, datorii faţă de
personal, datorii faţă de bugetul statului, asigurări sociale, creditori şi
alte datorii);
– conturi de regularizare şi asimilate – pasiv (venituri înregistrate în avans,
diferenţe de conversie – pasiv, alte elemente de regularizat de pasiv).
Bilanţul contabil marchează etapa finală cu care se încheie lucrările
contabile dintr–o perioadă dată şi prezintă punctul de plecare al contabilităţii din
perioadă următoare de gestiune.
Întocmirea bilanţului trebuie să respecte două principii contabile:
1) Principiul noncompensării conform căruia nu este admisă
compensarea elementelor de activ cu cele de pasiv, adică a datoriilor cu
creanţele sau invers;
2) Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere care obligă ca
bilanţul final al unui exerciţiu financiar să fie egal cu bilanţul iniţial (de
deschidere) al exerciţiului financiar următor.
97
Contul de profit şi pierdere este o componentă a bilanţului contabil care înregistrează rezultatele obţinute, relaţie directă între venituri şi cheltueli pe total activitate şi pe feluri de activităţi.
Deci contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile şi
cheltuielile exerciţiului financiar şi rezultatul exerciţiului financiar.
Anexa la bilanţ este o situaţie contabilă care urmăreşte completarea şi explicarea datelor înscrise în bilanţ, prezentând informaţii suplimentare despre posturile de bilanţ şi rezultatul obţinut.
Aceste date se referă la:
situaţia activelor imobilizate;
situaţia stocurilor şi a producţiei în curs;
situaţia cranţelor şi datoriilor;
situaţia provizioanelor;
determinarea rezultatului final;
repartizarea rezultatului exerciţiului.
Raportul de gestiune cuprinde informaţii suplimentare referitoare la activitatea desfăşurată, necuprinse în bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere. Aceste informaţii se referă la: situaţia unităţii economice şi evoluţia ei în perspectivă, elementele deosebite din activitatea unităţii, activitatea de cercetare şi dezvoltare, etc.
Bilanţurile contabile sunt supuse, conform legii, verificării şi certificării de către persoane autorizate. După ce acestea sunt semnate de către conducătorul unităţii, conducătorul compartimentului financiar–contabil, de cel ce a executat verificarea sunt supuse spre aprobare Adunării generale a acţionarilor. Un exemplar se depune la Direcţia generală a finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţean şi se publică în Monitorul Oficial al României. Bilanţul se păstrează în arhiva unităţii timp de 50 de ani.
9.2. Analiza datelor din bilanţ
Bilanţul contabil ca situaţie de sinteză a patrimoniului unei unităţi economice poate fi analizat prin prisma structurii sale şi a evoluţiei în dinamică.
În analiza bilanţului se pot utiliza mai multe metode, în funcţie de scopul analizei şi anume:
metoda de analiză a bilanţului pe verticală;
metoda de analiză a bilanţului pe orizontală;
metoda de analiză a bilanţului mixtă.
Analiza pe verticală a bilanţului se face separat pentru activul şi pasivul bilanţului, determinându–se ponderea pe care o deţine fiecare post de bilanţ în cadrul grupei din care face parte şi ponderea fiecărei grupe în totalul bilanţului.
În acest fel se pun în videnţă, de exemplu:
– stocurile de materii prime şi materiale consumabile;
– valoarea creanţelor;
– mărimea disponibilităţilor băneşti din bancă;
98
– capitalul social;
– valoarea creditelor bancare, etc.
Analiza pe orizontală a bilanţului se face pentru fiecare post de activ şi de pasiv în parte şi pentru activ şi pasiv în totalitatea lui. În acest scop se determină evoluţia în intervalul unui exerciţiu financiar marcat de începutul şi sfârşitul acestuia. Se pun în evidenţă creşteri sau reduceri de elemente patrimoniale, cu influenţă directă asupra situaţiei unităţii economice.
Analiza completă a patrimoniului se face prin metoda mixtă de analiză a bilanţului care pune în evidenţă atât structura cât şi dinamica elementelor sale.
Referat
Pe baza inregistrarilor contabile sa se alcatuiasca balanta de verificare si bilantul contabil al unei societati cu profil zootehnic.
Pe baza bilantului si a contului de profit si pierdere sa se evidentieze activitatea societatii.
99
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
1. Dorina Budugan – Bazele contabilităţii, Editura „Sedcom Libris“ Iaşi,
2002.
2. Valentina Capotă şi colab. – Contabilitate, Editura „Niculescu“,
Bucureşti, 2002.
3. Doina Cojoc – Elemente de contabilitate agricolă, Editura „Ion Ionescu
de la Brad“, Iaşi, 1999.
4. Doina Cojoc, V. Conţiu - Contabilitate agricolă. Culegere de exerciţii
contabile. Editura „Ion Ionescu de la Brad“, Iaşi, 1999.
5. Doina Cojoc, Gabriela Ignat – Contabilitate, caiet de lucrări practice.
Editura „Ion Ionescu de la Brad“, Iaşi, 2003.
6. Dumitrana M., Negruţiu M. – Iniţiere în contabilitate. Ed. Maxim,
Bucureşti, 1996.
7. Dumitrean E. – Contabilitate gestiunii patrimoniului. Editura „Gh.
Asachi“, Iaşi, 1994.
8. Feleagă N. - Sisteme contabile comparate, Editura Economică, Bucureşti,
1999.
9. Georgescu N. – Analiza bilanţului contabil, Editura Economică,
Bucureşti, 1999.
10. Oprea D. – Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii. Editura
Grahix, Iaşi, 1994.
11. Oprean I. şi colectiv – Bazele contabilităţii agenţilor economici din
România. Ed. Intelcredo, Deva, 1998.
12. Pătruţ V. – Contabilitate financiară a întreprinderii. Editura Fundaţiei
„Chemarea“ Iaşi, 1994.
13. Pântea I.P. şi colectiv – Bazele Contabilităţii Agenţilor Economici din
România. Editura Intelcredo, Deva, 1995.
14. Pântea I.P. şi colectiv – Contabilitatea financiară a agenţilor economici
din România. Editura Intelcredo, Deva, 1999.
15. Petriş R. – Bazele contabilităţii. Editura Gorun, Iaşi, 2002.
16. Possler I. – Contabilitatea întreprinderilor. Editura „Andrei Şaguna“, Constanţa,
2003.
17. Rusu C. – Analiza şi reglarea firmei prin costuri. Editura „Gh. Asachi“,
Iaşi, 1995.
18. Scorţescu Gh. şi colab. – Contabilitate financiară, Editura Univ. „Al. I.
Cuza“, Iaşi, 2004.
19. Scorţescu Gh. – Contabilitatea cheltuielilor de producţie. Editura
Fundaţiei Academice „Gh. Zane“, Iaşi, 1994.
100
20. * * * – Legea contabilităţii nr. 82/1991. Monitorul Oficial nr. 65/27.XII.1991,
republicată în Monitorul Oficial nr. 629/26.08.2002
21. * * * – Revista „Finanţe-Credit-Contabilitate“, colecţia 1991-2000.
22. * * * – Revista „Tribuna economică“, colecţia 1991-2004.
23. * * * - Contabilitate – Acte normative. Editura „Sedcom Libris” Iaşi,
2002.