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8/17/2019 Cuaderno Didáctico n1 Contabilidad Financiera II 2016
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CONTENIDO
- Tema 1: Inmovilizado Material
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TEMA 1: INMOVILIZADO MATERIAL
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TEMA 1: INMOVILIZADO MATERIAL
ÍNDICE
Pág
1.1.- CONCEPTO Y CLASES ...................................................................................................................................... 41.2.- INMOVILIZACIONES MATERIALES ............................................................................................................. 6
1.2.1.- Concepto, características y clasificación ..................................................................................................... 6
1.3.- CRITERIOS GENERALES DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN ..................................................... 7
1.3.1- VALORACIÓN INICIAL ................................................................................................................................ 7
1.3.2- VALORACIÓN POSTERIOR ....................................................................................................................... 13
1.3.2.1- El proceso de amortización: Concepto y significación ........................................................................... 13
1.3.2.2.- Sistemas de amortización ......................................................................................................................... 16
1.3.2.3.- Deterioro de valor del Inmovilizado Material ......................................................................................... 21
1.4.- CONTABILIZACIÓN DE LAS PRINCIPALES OPERACIONES ................................................................. 23
1.5.- INMOVILIZACIONES EN CURSO ................................................................................................................. 34
ANEXO: SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN NO FINANCIEROS ................................................................ 39
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1.1.- CONCEPTO Y CLASES
El activo no corriente comprende los elementos patrimoniales destinados a servir de
forma duradera en las actividades de la empresa así como las inversiones inmobiliarias.
Adicionalmente, dentro de este grupo, con carácter general, se incluyen las inversiones
financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en
un plazo superior a un año.
Para la captación de estos elementos patrimoniales, el PGC contempla en el Grupo 2
los siguientes subgrupos:
20. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES
21. INMOVILIZACIONES MATERIALES
22. INVERSIONES INMOBILIARIAS
23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO
24. INVERSIONES FINANCIERAS A L.P. EN PARTES VINCULADAS
25. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
26. FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO
28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO
29. DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES
Como puede observarse, el activo no corriente está formado por grupos heterogéneos
de activos de distinta naturaleza -real o financiera-, con la característica común de permanecer
en la empresa un período prolongado de tiempo.
Recordemos que en la primera parte del PGC, se define al Activo, como al conjunto
de bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa,
resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o
rendimientos económicos en el futuro.
Aquí tenemos una característica novedosa, la aplicación del principio de sustanciasobre forma, es decir, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad
económica y no sólo a su forma jurídica (Prevalencia del FONDO sobre la FORMA). Esto
implicará, que no será necesario poseer jurídicamente un activo no corriente para que este sea
considerado como tal, bastará que se tenga el control económico.
En cuanto a la clasificación del activo no corriente, podemos distinguir las siguientes
categorías:
1) INMOVILIZACIONES TÉCNICAS: Hace referencia a aquellos elementos que
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componen el inmovilizado de la empresa y están vinculados al desarrollo de la actividad
productiva de la misma. Podemos distinguir a su vez entre:
- Inmovilizaciones Materiales: Están integrados por todos aquellos activos tangibles o
corpóreos representados por bienes, ya sean muebles o inmuebles, dedicados a la
actividad productiva a lo largo de una serie de ejercicios, y no solamente en uno de
ellos. Estos activos podemos reclasificarlos en función de su capacidad de utilización
en:
a) Inmovilizado material terminado: Inmovilizado del que dispone la empresa o
es susceptible de utilizarlo en la realización de su actividad productiva
(subgrupo 21 del PGC).b) Inversiones Inmobiliarias: Inmuebles que se poseen con la finalidad de
obtener rentas, plusvalías o ambas. (subgrupo 22 del PGC).
c) Inmovilizado material en curso: Comprende los bienes que aún no son
susceptibles de utilización en el proceso productivo, ya que están pendientes
de montaje en la empresa o de adaptación al proceso productivo, e incluso
puede tratarse de inmovilizado que la propia empresa se está construyendo o
fabricando para sí misma (subgrupo 23 del PGC).
- Inmovilizaciones Intangibles: Activos no monetarios sin apariencia física
susceptibles de valoración económica. Se incluyen determinadas técnicas o sistemas
productivos, que no tienen naturaleza tangible, pero que permiten la realización del
proceso productivo durante varios años. (subgrupo 20 del PGC).
2) INMOVILIZACIONES FINANCIERAS: Supone la materialización de fondos
líquidos de la empresa en instrumentos puramente financieros que no están vinculadosdirectamente con la actividad productiva propia de la empresa, como por ejemplo la
adquisición de títulos valores y participaciones de empresas, siempre que dicha adquisición se
realice como inversión permanente y no especulativa. Estas inversiones financieras duraderas
se incluyen en los subgrupos:
24. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN PARTES
VINCULADAS
25. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
26. FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO
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1.2.- INMOVILIZACIONES MATERIALES
1.2.1.- Concepto, características y clasificación
Está formado por bienes de naturaleza real o tangible, ya sean muebles o inmuebles,
que forman parte de la estructura fija de la empresa y que, en su conjunto, configuran una
determinada capacidad operativa que no suele sufrir modificaciones a corto plazo.
Estos elementos patrimoniales presentan las siguientes características:
- Han sido adquiridos con la intención de utilizarlos de manera continuada en la
producción de bienes, prestación de servicios o con fines administrativos.
- No están destinados a la venta, dentro de las circunstancias normales en las que se
está desarrollando la actividad de la empresa.
- Se trata de bienes tangibles cuya vida útil estimada supera el ejercicio económico y
están sometidos a depreciación, que puede deberse tanto a su uso, como al paso del
tiempo o al envejecimiento económico (obsolescencia).
El desglose que del inmovilizado material realiza el PGC abarca las siguientes
cuentas:
21. INMOVILIZACIONES MATERIALES
210. Terrenos y bienes naturales
211. Construcciones212. Instalaciones técnicas
213. Maquinaria
214. Utillaje
215. Otras instalaciones
216. Mobiliario
217. Equipos para procesos de información
218. Elementos de transporte
219. Otro inmovilizado material
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1.3.- CRITERIOS GENERALES DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
1.3.1- VALORACIÓN INICIAL
La Norma de Valoración 2ª del PGC establece que los bienes comprendidos en el
inmovilizado material deberán valorarse por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el
coste de producción.
Los impuestos indirectos que recaigan sobre el bien sólo se incluirán en el precio de
adquisición cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor
actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otrasasociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se
asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo
dispuesto en la norma aplicable a éstas. Los cambios en la estimación de la citada provisión
se tratarán como mayor/menor valor del inmovilizado.
En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar
en condiciones de uso, se incluirán los gastos financieros que se hayan devengado antes de la
puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados
por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada afinanciar la adquisición, fabricación o construcción.
Veamos seguidamente diferentes cuestiones relacionadas con la valoración de estos activos.
1) Precio de Adquisición: estará compuesto, además de por el importe facturado por el
vendedor, después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, por todos los
gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta la puesta en
condiciones de funcionamiento del inmovilizado: gastos de explanación y derribo,transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje, y otros similares.
EJEMPLO 1: La empresa X S.A., adquiere unas instalaciones para un
local comercial, que comprenden góndolas y vitrinas de exposición. El
suministrador le oferta un precio de catálogo de 100.000 euros y un
descuento del 2%. Asimismo, los gastos de transporte hasta la
empresa, a su cargo, importan 5.000 ! . La empresa contrata un seguro
para el traslado del material cuya prima asciende a 500 ! .
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Por otra parte, para la adecuada ubicación del material adquirido se
han realizado obras de reforma en el local, ascendiendo la factura de la
empresa de albañilería a 2.500 ! .
Al finalizar su vida útil se estima que los costes dedesmantelamiento ascenderán a 5.000 ! . El tipo de interés efectivo es del
6% y la vida útil del inmovilizado se estima en 5 años.
SE PIDE: Calcular el precio de adquisición de las instalaciones.
SOLUCIÓN:
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2) Coste de Producción: se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias
primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos
bienes, como puede ser la mano de obra directa utilizada en su fabricación.
Adicionalmente, habrá que añadirle la parte razonable que corresponda de los costes
indirectos, en la medida en que éstos correspondan al período de fabricación o
construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
3) Capitalización de gastos financieros: En los inmovilizados que necesiten un período de
tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán en el precio deadquisición o coste de producción los gastos financieros que se hayan devengado antes
de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan
sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación
ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o
construcción.
Estos gastos financieros son los denominados “intereses intercalarios” y supone la
capitalización de los mismos en el activo del Balance de Situación a través de incrementar elvalor del inmovilizado adquirido o construido.
EJEMPLO: La empresa H S.A. adquiere el 1-4-2009, con pago aplazado,
unas instalaciones en las siguientes condiciones:
A) Precio aplazado a dos años ........................... 182.000
B) Precio al contado .................................... 160.000
Interés de la operación (A-B) ............................ 22.000
C) Gastos de montaje ...................................... 2.000
Si suponemos que los costes financieros se imputan linealmente por
considerar que la deuda se abonará en su totalidad al segundo año, y que
el activo está en disposición de entrar en funcionamiento el 1-4-2010,
SE PIDE: Cálculo del precio de adquisición de las instalaciones
adquiridas.
SOLUCIÓN:
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Teniendo en cuenta los anteriores supuestos, los gastos financieros
a capitalizar serían de 11.000 !, los correspondientes al primer año de la
deuda, desde 1-4-2009 hasta 1-4-2010, fecha en la que las instalaciones
están en disposición de entrar en funcionamiento.
A partir del 1 de Abril de 2010, el gasto financiero restante
(11.000 !), sería imputable como gasto en los resultados del ejercicio
2010 (en 9/12 partes) y del 2011 (en 3/12 partes).
El precio de adquisición por el que aparecerá en Balance de
Situación a 1/4/2010 este Activo será:
- Proveedor ...................................... 160.000- Montaje .......................................... 2.000
- Gastos financieros capitalizados ................ 11.000
PRECIO TOTAL DE ADQUISIÓN ........................ 173.000
4) Renovación, ampliación y mejoras: La Norma de registro y valoración nº 3 en su
punto f), nos indica que los costes de renovación (recuperación de las características iniciales
de un bien), ampliación (incorporación de nuevos elementos a un inmovilizado) o mejoras
(alteración o cambio estructural en una unidad) de los bienes de inmovilizado material seránincorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que supongan un aumento de
su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, y siempre que se conozca el valor
neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deben ser dados de baja del
inventario.
5) Reparaciones y conservación: los gastos de reparación (volver a poner en
condiciones de funcionamiento un activo) y conservación (mantener un activo en buenas
condiciones de funcionamiento), no serán mayor valor del inmovilizado y, por tanto, serán
imputados a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen.
No obstante, es necesario distinguir entre reparaciones ordinarias, que tienen lugar con
frecuencia y cuyos costes son relativamente pequeños, y reparaciones extraordinarias, que se
distancian más en el tiempo y cuyos costes son generalmente bastante elevados.
En relación con estas últimas, la Norma de registro y valoración nº 3 en su punto g), nos
indica que en el momento de adquirir o construir un inmovilizado deben identificarse loscostes correspondientes a la gran reparación (si no estuviesen especificados, podría utilizarse
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el precio actual de mercado de una reparación similar). El importe equivalente a los costes de
la reparación, se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento, durante el periodo
que medie hasta la gran reparación.
Cuando se realice la primera reparación, su coste se incorporará al valor del inmovilizado,
dando de baja simultáneamente el importe asociado a la reparación que pueda permanecer en
el valor contable del citado inmovilizado. El coste de esa reparación se amortizará durante el
periodo que medie hasta la siguiente gran reparación.
EJEMPLO 2: La empresa RODIN S.A., adquiere el 1 de enero de 2010 una
avioneta para transporte de personas por importe de 200.000 ! . La vida
útil de la avioneta se estima en 20 años. Cada 5 años la avioneta debe
someterse a una gran reparación. Se estima que el valor actual de la gran
reparación es de 15.000 ! .
A comienzos del año 2015 se realiza la gran reparación de la avioneta,
cuyo coste es de 17.000 euros.
SE PIDE: Contabilizar la operación anterior realizada por la empresa
RODIN, S.A.
SOLUCIÓN:
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6) Inversiones realizadas por el arrendatario en arrendamientos operativos
En los acuerdos que, de conformidad con la Norma de Registro y Valoración nº 8
sobre Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar 1, deban calificarse como
arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean
separables del activo alquilado o cedido en uso, se contabilizarán como inmovilizado
material, siempre que cumpla la definición de activo, recogida en el Marco conceptual.
La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil, que será
la duración del contrato de arrendamiento o cesión, cuando ésta sea inferior a la vida
económica del activo.
EJEMPLO 3: La empresa SENDERUELA S.A., alquila el 1 de julio de 2010 un
almacén por un período de 5 años. La renta mensual asciende a 500 euros.
Para acondicionar el almacén, el 1 de septiembre de 2010 SENDERUELA, S.A.,
realiza obras por importe de 15.000 euros. La vida útil de la reforma se
estima en 8 años.
SE PIDE: Contabilizar la operación anterior realizada por la empresa
SENDERUELA, S.A.
SOLUCIÓN:
1 Acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un
período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único, o una serie de pagos o cuotas. Lascuotas de alquiler serán un gasto desde el punto de vista del arrendatario y un ingreso para el arrendador.
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7) Otras normas particulares sobre inmovilizado material: conviene recordar que, la
Norma de Valoración 3ª del PGC establece, además, normas particulares en relación con los
siguientes bienes: solares sin edificar, construcciones, instalaciones técnicas, maquinaria y
utillaje, utensilios y herramientas.
Por último, es necesario señalar expresamente que aunque el PGC en su segunda parte
desarrolla los principios contables contenidos en el marco conceptual, estableciendo las
normas de registro y valoración a que deben ajustarse los diferentes hechos y elementos
objeto de las operaciones económicas, este desarrollo constituye, asimismo, la norma
reglamentaria de los criterios de valoración contenidos en el CC y en el TRLSC.
1.3.2.- VALORACIÓN POSTERIOR
Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado
material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la
amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones
valorativas por deterioro reconocidas.
1.3.2.1.- El proceso de amortización: Concepto y significación
La Norma de Valoración 2ª del PGC, en su apartado 2.1 establece que: “ Las
amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la
vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que
normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar
también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos”.
La amortización es, pues, la expresión contable de la depreciación irreversible del
inmovilizado técnico y consiste en la distribución sistemática en el tiempo de las inversiones
en inmovilizado por su utilización en el proceso productivo. Este proceso de depreciación
hace que la empresa deba actuar de forma que mantenga a la unidad económica en el mismo
grado de eficiencia, evitando la descapitalización de la misma. Por este motivo, la
amortización es denominada autofinanciación de mantenimiento, puesto que los fondos
obtenidos para la misma se derivan de ingresos generados por la propia empresa y además no
supone un incremento del patrimonio neto de la misma.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado
material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una
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vida útil distinta del resto del elemento.
Como causas de la depreciación podemos señalar las siguientes:
a) Causas de naturaleza técnica: dentro de éstas podemos a su vez distinguir entre:
- Depreciación física: originada exclusivamente por el paso del tiempo, con
independencia de su funcionamiento.
- Depreciación funcional : motivada por el uso del inmovilizado. Es la causa
fundamental, aunque normalmente esta depreciación va acompañada de la
depreciación física.
b) Causas Económicas: a través de lo que se denomina “envejecimiento económico uobsolescencia económica”, producida por la aparición en el mercado de nuevas
tecnologías dejando desfasados a los antiguos inmovilizados. Puede afectar tanto a un
elemento del inmovilizado aisladamente o a un grupo de elementos. Las nuevas
tecnologías han creado un riesgo basado en la competencia que impone la necesidad
de sustituir elementos aunque su vida física no haya terminado. Podemos citar como
algunas causas que dan lugar a la obsolescencia económica, las siguientes:
- Aparición de nuevas tecnologías. (Ej: Aparición de nuevo tipo de memoria
para los ordenadores, como la memoria RAM).- Cambios en la demanda. (Ej: Modificación en los gustos de los consumidores,
cambios en la moda, etc.).
- Disposiciones oficiales que obligan a transformar técnicas productivas de las
unidades económicas, sobre todo en seguridad e higiene, etc. (Ej: nuevas
normas de seguridad de un juguete que hace que el antiguo que no tenía las
especificaciones actuales de seguridad quede desfasado).
- Cambio en la estructura de la distribución del capital y del trabajo. (Ej: Que se
produzca un encarecimiento de los costes de la mano de obra del sector dondetrabaja la empresa y esto hace que la empresa realice reestructuraciones dentro
de la misma adquiriendo maquinaria más perfecta y que hagan una mayor
cantidad de trabajo para eliminar así parte de esta mano de obra).
Por lo que se refiere a los significados atribuibles al proceso de amortización contable
dentro de la empresa, siguiendo a Fernández Pirla2, podemos señalar tres diferentes, como
son:
2
Fernández Pirla, J.M. (1997): Teoría Económica de la Contabilidad , ICE, Madrid, pp. 257-288.
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1) Significación Económica: desde este punto de vista, la amortización pone de
manifiesto la sucesiva incorporación de los factores de capital a la producción, cuyos costes
estarán formados, en parte, por la amortización del inmovilizado que le sea imputable. Es
decir, la amortización expresa la pérdida de valor de los elementos del inmovilizado como
consecuencia de su incorporación paulatina y periódica a los costes de la empresa. Ahora
bien, es necesario aclarar que en el capital en funcionamiento de la empresa no se produce
pérdida como consecuencia del proceso de amortización, sino un cambio de sustancia.
Efectivamente, parte del inmovilizado (capital fijo) se liquida pasando a constituir
disponibilidades susceptibles de nuevas inmovilizaciones.
2) Significación Técnica: desde el punto de vista técnico, la amortización pone de
manifiesto la menor capacidad o aptitud de los inmovilizados para el proceso productivo. Esdecir, representa la paulatina pérdida de valor experimentada por los elementos del activo
fijo.
3) Significación Financiera: Acabamos de señalar que las cuotas de amortización se
incluyen en los costes de producción, comercialización o administrativos (ej: mobiliario) de
un producto. Por tanto, también están incluidos en el precio de venta de dicho producto, pues
éste recoge todos los costes necesarios para la producción del bien más un margen de
beneficios. El precio de venta de un producto estaría constituido por las siguientes partes:
Costes
Materia prima
Precio
De
Venta
Mano de obra
Gastos generales
Amortización
Beneficio
Por tanto, la cuota de amortización supone una recuperación parcial de la
inmovilización de recursos financieros que se realizó en el momento de adquisición del
inmovilizado. Este dinero se recupera a través del precio de venta del producto final. Es decir,
con los ingresos por ventas se recupera el capital circulante empleado en la adquisición de los
factores corrientes necesarios para la producción y simultáneamente se recupera parcialmente
las inmovilizaciones que se realizaron para posibilitar el proceso productivo de la empresa, en
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razón a las cuotas de amortización que hayan sido traspasadas a los costes.
Según lo expuesto, la significación financiera del proceso de amortización supone la
liquidación del activo fijo para su conversión periódica en disponibilidades, la cual se logra a
través de la venta de los productos elaborados por la empresa.
1.3.2.2.- Sistemas de Amortización
Para la obtención del cálculo de la amortización, es necesario definir en primer lugar,
tres factores determinantes para su cómputo, pues en base a ellos se aplicarán los distintos
sistemas de amortización para obtener así la cuota de amortización a contabilizar en cada año.
Los conceptos a definir son:
1.- Valor amortizable: Es la base de amortización o base de cálculo sobre el que se
aplica el coeficiente de amortización determinado para producir la cuota periódica de
amortización. Este valor amortizable se obtiene por diferencia entre el valor inicial del bien,
representado por su valor de adquisición o coste de producción, y el valor residual o valor que
la empresa espera recuperar cuando el activo de que se trate ya no esté en condiciones para
colaborar en el proceso productivo (valor chatarra).
2.- Vida útil: Supone fijar la unidad de tiempo durante el cual va a durar el proceso
amortizativo. Esta vida útil se determinará a partir de la vida física o económica del activo. La
vida física es el período de tiempo durante el cual el activo participa en condiciones
“normales” en el desarrollo del proceso productivo, mientras que la vida económica es el
período de tiempo durante el cual el activo participa de forma “eficiente” en la actividad
operativa de la empresa, es decir, cuando todavía resulta más interesante, desde el punto de
vista económico, tener ese activo que sustituirlo por otro nuevo. Si la vida económica fueseinferior a la vida física, será aquella la que se considerará para determinar el coste de
amortización. Esta vida útil del bien, normalmente viene expresada en años, aunque también
cabe expresarla en otras unidades como por ejemplo, unidades producidas con dicho activo,
número de kilómetros recorridos por los elementos de transporte, etc.
El establecimiento de la vida útil de un bien debe estar basado en factores tales como
la experiencia de la empresa o del sector con ese tipo de activo, estimaciones del fabricante
del bien, evaluaciones tasadas de peritos o ingenieros, etc. No obstante, en muchas ocasiones
existe gran dificultad para determinar de una manera objetiva y precisa la vida útil de un
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elemento, ya que la misma puede verse afectada por una gran variedad de factores exógenos
difícilmente controlables, como por ejemplo el avance tecnológico o los cambios en los
gustos de los consumidores, limitaciones que pueden afectar a la utilización del activo, etc.
Este hecho, junto con otras razones, hace que en muchas ocasiones las empresas elaboren sus
planes de amortización atendiendo a otras consideraciones no estrictamente económicas, por
ejemplo, las normas fiscales sobre la amortización máxima permitida.
3.- Sistemas de amortización: Son los criterios a seguir en la práctica para distribuir
el valor amortizable o base de cálculo entre los períodos de vida útil. Existe una gran variedad
de métodos o planes de amortización, dependiendo la elección del mismo de lascaracterísticas del bien, de la actividad de la empresa, etc. Sin embargo, el criterio de
selección más adecuado debería apoyarse en el principio de correlación de ingresos y gastos,
es decir, se deberá tratar de asociar los costes que soporta la empresa como consecuencia de
la depreciación de los activos fijos con los ingresos que recibe derivados de la utilización de
los mismos en el desarrollo de la actividad económica ordinaria de la misma.
Una vez predeterminadas las variables necesarias para aplicar los sistemas de
amortización que la empresa crea necesarios, se aplican éstos para obtener las cuotas
periódicas de amortización de la empresa y que se imputarán a resultados en cada ejercicio.
En este sentido, podemos decir, que existen varios sistemas de amortización que puede
aplicar la empresa y que podemos clasificar en:
- Sistemas de amortización financieros: Tienen en cuenta el interés atribuible a la
materialización de las cuotas de amortización. Estos sistemas de amortización financieros son
aquellos que dan transcendencia en el orden económico contable de las amortizaciones al
fenómeno del interés. Se suelen clasificar en sistemas financieros simples y complejos.
Ambos parten del principio de que las cuotas de amortización más sus intereses han de ser
concretados o materializados a su vez en elementos patrimoniales capaces de producir un
rendimiento. Sin embargo, mientras los primeros parten del principio de que las cuotas más
los intereses han de reconstruir el valor inicial, los segundos pretenden reconstruir el valor
capital final.
- Sistemas de amortización no financieros: No tienen en cuenta el fenómeno del
interés atribuible a las cuotas de amortización practicadas por la empresa. En el Anexo se
hace un repaso a los principales sistemas de amortización no financieros.
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En cuanto al registro contable de la amortización, cabe distinguir dos métodos a la
hora de contabilizar la amortización:
1.- Método directo: Consiste en disminuir el valor del bien directamente de la cuenta
del bien que se deprecia. En este caso en el debe de la cuenta del bien aparecerán las
adquisiciones del mismo, mientras que en el haber de la cuenta las amortizaciones y bajas del
inventario de los mismos. Este método tiene una serie de inconvenientes, pues como hemos
dicho, las anotaciones en el haber de la cuenta del inmovilizado no sólo se deben a bajas en el
inventario del mismo, sino también a la amortización realizada, con lo que el saldo de la
cuenta del inmovilizado no sería homogéneo y no nos daría una información fidedigna delmismo. Además la aplicación de este método directo supondría la no aplicación del principio
de precio de adquisición, pues en la cuenta del bien en el Balance de Situación, éste no
aparecerá por su precio de adquisición, sino por un valor menor al disminuir la cuenta por las
amortizaciones practicadas. El registro contable directo, vendría dado a través del siguiente
asiento:
X
(681) Amortización del -a- (21X) Cuenta de inmovilizado
inmovilizado material material
X
(680) Amortización del -a- (20X) Cuenta de inmovilizado
inmovilizado intangible intangible
X
2.- Método indirecto: Consiste en utilizar una cuenta (Amortización acumulada...)
que recoja la depreciación sufrida por los bienes. Estas cuentas tienen saldo acreedor, pues
sus anotaciones se realizan en el haber y su importe indica la pérdida total acumulada y
estimada del valor del elemento patrimonial al que se refieren. Para obtener el valor neto
contable del bien deberíamos minorar la cuenta del inmovilizado, expresada por su precio de
adquisición, por el importe reflejado en la cuenta de amortización acumulada. Por tanto, la
cuenta de cada bien se complementa con la de su amortización acumulada y ambas han de ser
leídas conjuntamente, con lo que se obtiene una información completa del bien. Este método
salva las dificultades e inconvenientes que hemos enunciado para el método anterior, por lo
que utilizaremos el mismo para reflejar la amortización que sufren los elementos delinmovilizado. El registro contable de la amortización a través de este método sería:
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X
(681) Amortización de Inm. -a- (281) Amortización Acumulada
material inmovilizado material
X
(680) Amortización de Inm. -a- (280) Amortización Acumulada
intangible inmovilizado intangible
X
EJEMPLO: La empresa mercantil RETO S.A. a 31/12/2009, procede al
cálculo y contabilización de la amortización de sus elementos del
inmovilizado con base en la siguiente información:
- La maquinaria fue adquirida el 1 de Enero de 2007 por 3.230 ! ,
estimándose una vida útil de 5 años y un valor residual de 230 ! Para el
cálculo de la amortización se utiliza el método de Cole decreciente.
- Las instalaciones técnicas se incorporaron al patrimonio de la
entidad el 1 de Enero de 2006. Su valor inicial fue de 6.250 ! y su vida
útil se estima en 100.000 horas, al término de los cuales tendrán un valor
residual de 810 ! . Se sabe que durante 2009 ha estado en funcionamiento
25.000 horas.
- En Enero de este año, la empresa adquirió un ordenador por 505 ! ,
estimándose una vida útil de 6 años y un valor residual de 43 ! . La
amortización se calcula según un sistema de Cole creciente.
- El automóvil que posee la empresa para el reparto de sus productos,
fue adquirido el 1 de Julio de este año por un importe de 4.000!
yestimándose un valor residual nulo y una vida útil de 10 años. La empresa
amortiza este inmovilizado según el sistema de cuotas lineales o
constantes.
SE PIDE: En base a la información anterior, calcular la depreciación
sufrida por cada inmovilizado en el ejercicio de 2009, así como el reflejo
contable de la misma.
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20
SOLUCIÓN:
* MAQUINARIA
K = Valor inicial de maquinaria - Valor residual = 3.230 - 230 = 3.000 = 200
1 + 2 + 3 + 4 + 5 15 15
Este año, estamos en el tercer año de amortización de la maquinaria, y al ser decreciente,
corresponderá una cuota de:
3 * 200 = 600
* INSTALACIONES TÉCNICAS
Siguiendo el sistema de nivel de actividad, la amortización a realizar por las
instalaciones técnicas será de:
* ORDENADOR
K = Valor inicial del ordenador - Valor residual = 505 - 43 = 462 = 22
1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 21 21
Este año, estamos en el primer año de amortización del ordenador, y al ser creciente,
corresponderá una cuota de: 1 * 22 = 22 !.
* AUTOMÓVIL
Al seguir un sistema de amortización lineal o de cuotas constantes, la cuota lineal de
amortización a realizar por la empresa por su elemento de transporte será:
K = Valor inicial del automóvil - Valor residual = 4.000 - 0 = 400
Vida útil 10
Como este año el automóvil sólo ha estado en funcionamiento desde el 1 de Julio hasta el 31
de Diciembre, tendremos que repartir esa cuota lineal obtenida a través de la aplicación de
la fórmula por la parte correspondiente del ejercicio. Por tanto, la amortización
correspondiente a este período será de: 400 * (6 meses / 12 meses) = 200
* El reflejo contable de la amortización de los anteriores elementos
del inmovilizado material será:
6.250 – 810 5.440 AK = = = 0,0544
100.000 100.000
25.000 * 0,0544 = 1.360
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X
1.982 (681) Amortización del -a- (281) Amortiz. Acum. 1.982
inmovilizado material del inmovilizado material
X
El valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo se revisarán en la
fecha de cierre del ejercicio, debiendo contabilizarse los cambios que, en su caso, pudieran
originarse, según lo dispuesto en la norma de valoración relativa a errores y estimaciones
contables.
1.3.2.3.- Deterioro de valor del Inmovilizado Material
El PGC utiliza las cuentas de deterioro de valor cuando se trata de pérdidas que se
tienen por ciertas o probables pero que, por no estar realizadas, tienen el carácter de
reversibles. Las pérdidas de carácter reversible pueden venir dadas por diversos motivos
(físicos, económicos, jurídicos), existiendo la posibilidad de que el activo depreciado recupere
el valor que inicialmente tenía atribuido.
Según la norma de Registro y Valoración nº 2, se producirá una pérdida por deterioro
de valor de un elemento de inmovilizado material “cuando su valor contable supere a su
importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable
menos los gastos de venta y su valor en uso”.
Por tanto, la pérdida por deterioro de valor del inmovilizado se producirá cuando:
VALOR CONTABLE > IMPORTE RECUPERABLE
Valor en uso: Valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de suutilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de descuento “adecuado”
Al menos, al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas por
deterioro de valor de los distintos elementos. Las correcciones de valor por deterioro del
inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron
hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o ingreso, respectivamente en la
Siendo el importe recuperable el MAYOR de entre:• Valor razonable – Coste de venta
•
Valor en uso
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cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Si las pérdidas sufridas por el inmovilizado tuvieran un carácter sistemático e
irreversible, éstas serían clasificadas y representadas por la contabilidad a través de la
amortización, tal como ya estudiamos en el epígrafe anterior.
La creación de las pérdidas por deterioro de valor obedece a la necesidad de aplicar:
1. El Principio de Prudencia Valorativa: Obliga a contabilizar, de los ingresos sólo los
ciertos, mientras que las pérdidas o gastos todos aunque sean probables.
2. El criterio de registro o reconocimiento que establece que exista correlación de
Ingresos y Gastos: Establece que los ingresos y gastos devengados en el periodo, enlos casos que sea pertinente, deberán presentar una correlación entre ambos.
Por otra parte, esta necesidad de dotación de correcciones valorativas viene recogida
legalmente en los artículos 38.c y 39 del Código de Comercio.
Si se vende el activo, o simplemente causa baja en la empresa, se procederá a aplicar
el saldo de la corrección valorativa de manera que no surgirán pérdidas por aquellas
disminuciones de valor por las que se dotó la correspondiente corrección valorativa.
Igualmente se aplicarán cuando desaparezcan, total o parcialmente, las causas que
ocasionaron la dotación o dotaciones correspondientes. Un caso típico de corrección
valorativa es el que se representa para el elemento material de Terrenos, pues en general, este
inmovilizado material no se desgasta con su uso, ni con el tiempo ni por obsolescencia
económica, dando lugar a pérdidas reversibles que suelen variar de dirección con el tiempo.
EJEMPLO 4: La empresa CANALETA S.A. posee una maquinaria cuyo valor
contable asciende a 150.000 euros.
A 31 de diciembre de 2009, su valor razonable asciende a 140.000 euros, y
los costes de venta estimados 1.500 euros.
Se prevé que dicha maquinaria genere durante 10 años unos flujos netos de
efectivo anuales de 17.500 euros. El tipo de descuento para este tipo de
operaciones es del 6% anual.
SOLUCIÓN:
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23
EJEMPLO 5: La empresa CANAL S.A. posee unos terrenos con un valor
contable de 5.000 ! . No obstante, el Ayuntamiento de la localidad donde
están situados los mismos planea construir un vertedero provisional de
basuras anejos a los terrenos, lo que hace disminuir su valor en 2.000 ! .
Contabilizar dicho hecho contable.
SOLUCIÓN:
1.4.- CONTABILIZACIÓN DE LAS PRINCIPALES OPERACIONES
De acuerdo con lo establecido en el PGC, el movimiento general del subgrupo 21, es
el siguiente:1.- Se cargarán: Por el precio de adquisición o coste de producción o por su cambio
de uso, con abono, generalmente, a las cuentas del subgrupo 57 ( tesorería), a la cuenta 731.
Trabajos realizados para el inmovilizado material o, en su caso, a las cuentas del subgrupo
23 (inmovilizaciones en curso).
2.- Se abonarán: Por las enajenaciones, por su cambio de uso y en general por su
baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (tesorería) y en su caso,
de pérdidas a la cuenta 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material .
No obstante, veamos algunos casos concretos de contabilización:
1.- Adquisición del inmovilizado por compra: Cuando se produzca la compra de
algún elemento del inmovilizado material, su captación se realizará normalmente de acuerdo
con el esquema registral que se observa en el siguiente ejemplo:
EJEMPLO 6: La empresa mercantil DINO S.A., decide la adquisición de
una maquinaria para incrementar su proceso productivo. El precio de
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adquisición de dicha maquinaria asciende a 5.000 ! de las cuales, se
pagarán 2.000 ! a través de un cheque emitido contra la cuenta bancaria de
la sociedad, otros 2.000 ! serán pagados dentro de 2 meses, dejando a
deber el resto en el plazo de 2 años.
SOLUCIÓN:
2.- Renovación, ampliación y mejoras: Como se comentó previamente, toda
aplicación de recursos que constituya una renovación, ampliación o mejora del inmovilizado,siempre y cuando suponga un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su
vida útil, se considera un mayor importe del mismo.
Como comentario diremos que si se trata de una ampliación o mejora “puras”, es
decir, sin sustituciones de elementos, podemos encontrar multitud de ejemplos que no ofrecen
dificultad contable, ya que sólo debemos estimar si se elevará la capacidad, productividad o
vida útil del “activo ampliado o mejorado” para proceder a la activación del gasto. Por
ejemplo, si se instala un aparato de aire acondicionado en una furgoneta que carecía de él, y
que ahora permite realizar repartos también a las horas del mediodía, en este caso es evidente
que el gasto se activará.
Sin embargo, cuando en la operación de ampliación o mejora se producen
sustituciones ya no es tan fácil encontrar ejemplos, pues si se sustituyen elementos habrá que
aplicar la norma, y ésta exige dar de baja los elementos sustituidos. Pero esto entraña una
dificultad si la amortización de los elementos sustituidos no se realiza de forma separada, o no
pueden identificarse claramente las correcciones de valor efectuadas a cada elemento, se
contabilizará como una reparación, o sea, como un gasto del ejercicio y no como mayor valordel inmovilizado material.
En la práctica contable se activan los gastos de ampliación y mejora solamente si
tienen cierta importancia relativa. Los gastos menores se suelen llevar a gastos del ejercicio,
aunque teóricamente cumplan las condiciones necesarias para su activación.
Veamos la operativa contable a través del siguiente ejemplo:
EJEMPLO 7: La empresa SEDA S.A. decide ampliar la nave que posee y
que, actualmente, figura en el Balance de Situación por un importe de
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20.000 ! . Para ello, contrata a una empresa constructora que realiza los
trabajos de ampliación, pasando al final de los mismos una certificación
de obra por importe de 5.000 ! que es satisfecha mediante un cheque
bancario.
SE PIDE: Contabilice el asiento correspondiente a esta operación.
SOLUCIÓN:
EJEMPLO 8: La empresa JUVILES se dedica a la explotación de canteras
para la construcción de obras públicas. En su maquinaria (una machacadora
de piedras con tren clasificador y de lavado de áridos) valorada en
balance por 3.000 u.m. se amplía el circuito de lavado, lo que implica la
sustitución del circuito antiguo. Con esta operación se mejora la
productividad de esta máquina.
Importe del nuevo elemento incorporado: 1.500 u.m.. Coste de eliminación
del elemento sustituido: 400 u.m.. Importe obtenido por la venta del
antiguo elemento: 150 u.m.. Valor en libros del elemento sustituido: 0
u.m. (corresponde a una adquisición por 600 u.m. y una amortización
acumulada claramente identificada de 600 u.m.). Las operaciones serealizan por banco.
SE PIDE: Consideremos dos casos:
Caso a) Valor razonable de una machacadora similar 5.000 u.m.
Caso b) Valor razonable de una machacadora similar 4.000 u.m.
SOLUCIÓN:
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EJEMPLO 9: La empresa NEBRASKA S.A. posee una maquinaria cuyos datos
a 1-1-2007 son:
- Valor de Adquisición: 60.000 !
- Amortización Acumulada: 40.000 !
- Valor residual: 10.000 !
-
Cuota anual amortización:5.000 !
- Vida útil restante: 2 años
- Vida útil inicial: 10 años
El 1 de julio de 2007 realiza una mejora sobre la máquina que significa
aumentar la vida útil en tres años más. La mejora la realiza utilizando
sus propios medios.
Los recursos utilizados por la empresa para dicha mejora ascienden a
8.750 euros. (Dicho importe está contabilizado en sus cuentas por
naturaleza).
SE PIDE: Realizar los asientos correspondientes a la mejora y al apunte
correspondiente a la amortización del ejercicio 2007.
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SOLUCIÓN:
3.- Utensilios y herramientas: Sabemos que si aplicamos el principio de importancia
relativa, ciertos desembolsos que deberían ser computados como activo fijo, podemos
computarlos como gastos del ejercicio en el que se adquieren. En otros casos y, en función
del principio mencionado, se permite que ciertos activos fijos sean gestionados como activo
circulante (existencias). Esto es aplicable para el tratamiento de las herramientas y utensilios,
pues el PGC establece que, con carácter general, aquellos que no formen parte de una
máquina y cuyo período de utilización se estime no superior al año, deben cargarse como
gastos del ejercicio. Observemos esta forma de contabilizar a través de un ejemplo.
EJEMPLO 10: La empresa mercantil UNO S.A., compra repuestos para el
mantenimiento de su actividad por importe de 100.000 ! pagando a través de
un cheque bancario.
SOLUCIÓN:
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Si el período de utilización fuese superior al año, se recomienda por razones de
facilidad operativa el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las
adquisiciones se adeudarán a la cuenta de inmovilizado, regularizando a final de ejercicio en
función del inventario practicado, con baja razonable por demérito. Esta regularización dará
lugar a un abono en la cuenta 214. Utillaje con cargo a la cuenta 659. Otras pérdidas en
gestión corriente.
EJEMPLO 11: La empresa mercantil CIF S.A., compra herramientas, con
un período de utilización superior al año, para el mantenimiento de la
maquinaria que emplea en su actividad por importe de 20.000 ! pagando a
través de un cheque bancario. Al final del ejercicio, efectuado el
recuento físico, se dan de baja 5.000 ! de estas herramientas por
demérito.
SOLUCIÓN:
4.- Baja de inmovilizado: Los elementos del inmovilizado material se darán de baja
en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener
beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
El registro de esta operación se efectuará del modo siguiente:
- Se dará de baja de las correspondientes cuentas de inmovilizado material y de
amortización acumulada, respectivamente, el coste histórico (o regularizado, en sucaso) y el importe amortizado hasta la fecha de baja del activo.
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- Se adeudarán las cuentas de Tesorería o Deudores no comerciales, según proceda, por
la contraprestación recibida. Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de
acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
- La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga del elemento del
inmovilizado material, neto de los gastos inherentes a la operación, y su valor
contable, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento,
que se imputará a la cuenta de resultados del ejercicio (se cargará a la cuenta 671.
Pérdidas procedentes del inmovilizado material o se abonará a la 771. Beneficios
procedentes del inmovilizado material, según proceda).
EJEMPLO 12: La empresa WAW S.A., cuyo ejercicio económico coincide
con el año natural, tiene una máquina que, al 1 de enero de 2007, presenta
el siguiente valor:
Precio de adquisición ................................ 20.000
Menos: Amortización acumulada ............................ (12.000)
Valor neto contable al 1-1-07 ......................... 8.000
La maquina se amortiza linealmente a razón de un 10% anualmente. La
empresa WAW S.A. decide vender dicho activo fijo el 1 de octubre de 2007
por 5.200 ! .
SE PIDE: Contabilizar la baja de la maquinaria.
SOLUCIÓN:
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EJEMPLO 13: La empresa NIKEA S.A., tiene un Terreno que adquirió por
50.000 euros. Dicho inmovilizado tenía dotada una corrección valorativa de
20.000 euros.
La empresa NIKEA, S.A. vende el terreno por 35.000 euros,
cobrándolos en efectivo.
SE PIDE: Contabilizar la venta del Terreno.
SOLUCIÓN:
5.- Cambios en costes de desmantelamiento o cambios de criterios de amortización:
A. Los cambios en la estimación de la provisión por desmantelamiento se tratan como
mayor o menor valor del inmovilizado.
EJEMPLO 14: La empresa ALBATROS, S.A., adquiere repetidores por un precio
de 100.000 euros y una vida útil de 10 años. La Ciudad Autónoma obliga a
la empresa a desmantelar los repetidores al final de su vida útil con un
coste estimado actualizado de 20.000 euros.
La empresa ALBATROS, S.A. al comienzo del siguiente ejercicio estima
que los gastos de desmontaje se elevan en 1.800 euros.
SOLUCIÓN:
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B.
Cuando se haya deteriorado el activo, se ajustarán las amortizaciones de los ejerciciossiguientes al nuevo valor contable del bien. Igual proceder en el caso de reversión de
las correcciones valorativas por deterioro:
• Cambios en estimaciones contables: Los que sean consecuencia de la
obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del
conocimiento de nuevos hechos, no se considerarán cambios de criterio
contable. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva
(es decir, hacia adelante) y afectará la cuenta de resultados de ese año y de los
siguientes.• Cambios en criterios contables y corrección de errores: Cuando se produzca
un cambio de criterio contable o se pretenda subsanar errores relativos a
ejercicios anteriores, siempre de acuerdo con lo establecido en el principio de
uniformidad, se aplicará de forma retroactiva (es decir, desde atrás) y su efecto
se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de
información. Se ajustaran los activos y pasivos en el saldo inicial del
patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado. Se modificarán las cifras
afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que afecte elcambio.
EJEMPLO 15: La empresa VORAMAR, S.A., adquirió un Elemento de
Transporte con precio de adquisición de 10.000 euros. A dicho inmovilizado
se le estima una vida útil de 10 años, sin considerarle valor residual
alguno.
El sistema de amortización que utiliza es el método lineal.
Transcurrido tres años, y como consecuencia de un cambio en la normativa
legal se estima que la vida útil a partir de ese momento es solamente de 4
años.
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SOLUCIÓN:
EJEMPLO 16: La empresa ENFAR, S.A., adquirió una Maquinaria con un
precio de 220.000 euros. A dicho inmovilizado se le estima una vida útil
de 10 años, sin considerarle valor residual alguno. El sistema de
amortización que utiliza es el método lineal.
Transcurrido tres años, decide cambiar el criterio de amortización del
método lineal al método decreciente de números dígitos.
SOLUCIÓN:
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1.5.- INMOVILIZACIONES EN CURSO
Las inversiones en obras y proyectos en curso de realización, deben contabilizarse,
hasta que estén concluidas, en cuentas distintas de las de los bienes que ya están en
funcionamiento. Hay que efectuar una serie de consideraciones con respecto a este
inmovilizado en curso:
1.- Ninguna de estas cuentas representativas del inmovilizado en curso se amortizan,
dado que los elementos que representan no están todavía en funcionamiento. En este sentido,
uno de los principios de la amortización establece que los elementos del inmovilizado se
amortizarán a partir del momento en que estén aptos para entrar en funcionamiento, ya quesino, no entran a formar parte del coste del producto. Además no podemos empezar a
amortizar a un inmovilizado si no sabemos realmente el valor total que alcanzará cuando
empiece a funcionar (Ej: imagínese que obtenemos financiación ajena para la adquisición del
inmovilizado; los intereses de la misma podrán ir incorporándose al valor del mismo hasta su
puesta en funcionamiento).
2.- Para proceder a su valoración, se aplicarán las mismas reglas que para el
inmovilizado material e inmaterial.
3.- El valor final del inmovilizado en curso será la suma de todos los gastos que hayan
sido necesarios para su adaptación, construcción o montaje.
Las cuentas que el PGC utiliza para registrar el inmovilizado material en curso son las
siguientes:
23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO
230. Adaptación de terrenos y bienes naturales
231. Construcciones en curso
232. Instalaciones técnicas en montaje
233. Maquinaria en montaje
237. Equipos para proceso de información en montaje
239. Anticipos de inmovilizaciones materiales
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Por la naturaleza de las distintas cuentas, podemos distinguir dos grupos a la hora de
estudiar su problemática contable:
1.- Problemática contable de la cuenta 230 a la 237: Para estudiar la problemáticacontable de este grupo de cuentas, debemos distinguir, a su vez, si las obras realizadas en la
inmovilización en curso se llevan a cabo por terceros o bien por la propia empresa, pues el
tratamiento contable de ambas posibilidades difieren notablemente:
1.1.- OBRAS REALIZADAS POR TERCEROS: En este caso, se cargaran las cuentas
representativas del inmovilizado en curso por el importe de las inversiones que se vayan
realizando, con abono en la cuenta representativa de la financiación utilizada: caja, bancos,
proveedores de inmovilizado, etc. Una vez el proyecto esté concluido, se hará cargo, por suimporte, en la cuenta del bien inmovilizado terminado con abono a la cuenta del inmovilizado
en curso. El proyecto puede malograrse, en cuyo caso, se cargará el importe en resultados a
través de la cuenta de pérdidas.
EJEMPLO 17: La empresa SEDA S.A. decide encargar la construcción de
un edificio a una empresa constructora. Dicha empresa factura a SEDA S.A.
una certificación de obra por un importe total de 80.000 ! , cuyo pagodeberá atender a través de un cheque de su cuenta corriente bancaria.
Para satisfacer la deuda asumida con la empresa constructora, la
empresa SEDA S.A. solicita un préstamo a largo plazo a una entidad
financiera, que devenga unos intereses durante el período de construcción
de 3.000 ! satisfechos a través de la cuenta corriente. Asimismo, un
ingeniero, que forma parte de la plantilla laboral de SEDA S.A., ha estado
encargado personalmente de la evolución y supervisión de la obra
realizada, siendo un coste para la empresa por este concepto de 3.500 ! ,
estando pendiente de pago al trabajador.
Para finalizar, se desembolsan por bancos los costes legales
(honorarios de obra, escrituras, registro, etc.) de la construcción
realizada, ascendiendo a un importe total de 6.000 ! .
SE PIDE: Calcular el coste total de producción de la construcción, así
como contabilizar en el libro diario de la empresa SEDA S.A. los asientos
correspondientes a esta operación.
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SOLUCIÓN:
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1.2.- OBRAS REALIZADAS POR LA PROPIA EMPRESA: los asientos contables a realizar los
estudiaremos en el siguiente ejemplo:
EJEMPLO 18: Supongamos una empresa que desea construir una
maquinaria con sus propios medios técnicos y humanos durante este
ejercicio económico. Para ello, realiza las siguientes operaciones:
1. La empresa satisface, al contado, durante el ejercicio los
siguientes gastos para la construcción de dicha maquinaria (en euros):
- Materiales adquiridos ........................................... 400
- Energía eléctrica ................................................ 80
- Sueldos ......................................................... 100
SE PIDE: Contabilizar las anteriores operaciones así como su incorporación
al inmovilizado en curso.
SOLUCIÓN:
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2.- Problemática contable de la cuenta 239. Anticipo para inmovilizadosmateriales: Supone la entrega a proveedores de inmovilizado material, normalmente en
efectivo, en concepto de a cuenta de suministros, obras y trabajos futuros. Veamos el
siguiente ejemplo.
EJEMPLO 19: Una empresa desea ampliar su capacidad productiva
mediante la adquisición de una nueva maquinaria. Para ello, realiza las
siguientes operaciones:
1. La empresa da a la futura empresa suministradora de la nueva
maquinaria un anticipo por importe de 1.000 ! + 21 % de IVA, pagados
mediante un cheque bancario, para la futura compra.
2. La empresa adquiere la maquinaria anterior, por un importe total de
5.000 ! + 21% de IVA, aplicando para ello el anticipo que en su día
aportó, siendo el resto pagado a través de un cheque bancario.
SE PIDE: Contabilizar las anteriores operaciones.
SOLUCIÓN:
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ANEXO
SISTEMAS DE AMORTIZACIÓN NO FINANCIEROS
1.- SISTEMA LINEAL O DE CUOTAS FIJAS
Consiste en amortizar en todos los ejercicios una cantidad fija e igual a la n-ésima
parte del valor amortizable. Se denomina lineal porque tanto el valor residual o pendiente de
amortización como las cuotas de amortización acumuladas o valor amortizado responden a
una función cuya representación geométrica es una recta o función lineal. El importe de lacuota anual de amortización será en cualquier período:
Donde: Ak = cuota de amortización anual.
V0 = Valor inicial del inmovilizado.
Vr = Valor residual.
n = Vida útil del bien.
siendo además A1 = A2 = ............. = An
El valor pendiente de amortizar al final de cada período una vez practicada la
amortización en el mismo vendría dado a través de la siguiente fórmula:
donde k hace referencia al período al final del cual vamos a calcular el valor
pendiente de amortizar. Y donde, por tanto, la amortización acumulada vendrá dada a
través de la fórmula:
V0 – VrAK =
n
V0 – VrVk = (V0 – Vr) – k *
n
V0 – Vr
AAK = k * n
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2.- SISTEMA DE AMORT. SEGÚN EL NIVEL DE ACTIVIDAD
Este método es aplicable cuando la medida de la vida útil no es representativa
realizarla en años, sino en otras magnitudes ligadas a su actividad. Se efectuaría sobre
inmovilizado cuya utilización varía considerablemente de un período a otro. Expresa la
depreciación en función del uso o duración útil del inmovilizado suponiendo una mayor
aproximación a la realidad al utilizar datos obtenidos de las unidades producidas, horas de
trabajo, kilómetros recorridos o cualquier otra unidad de medida que estime fielmente la
amortización generada en el período.
Su metodología consiste en dividir el valor a amortizar entre el total de unidades
calculadas según las características técnicas del inmovilizado. De esta forma se obtiene la
amortización por unidad de medida. Posteriormente, la amortización del período se determina
multiplicando las unidades de medidas realizadas durante dicho período por la cuota de
amortización calculada por unidad. Podríamos decir, que este sistema de amortización, es
realmente, una variante del sistema lineal. La fórmula a aplicar para obtener la cuota de
amortización por unidad de medida sería:
Donde: Ak = cuota de amortización por unidad de medida.
V0 = Valor inicial del inmovilizado.
Vr = Valor residual.
n = Total de unidades calculadas para el inmovilizado.
y, por tanto, la cuota de amortización en el ejercicio K-ésimo vendría dada por:
k * Ak
donde k es la cantidad de unidades de medida realizadas en el ejercicio k.
V0 – VrAK =
n
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DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
3.- SISTEMA DE AMORTIZACIÓN DE DÍGITOS O DE COLE
Se trata de repartir el valor amortizable proporcionalmente a una sucesión de números
enteros consecutivos, desde 1 hasta n. Para ello:
1.- Sumar la secuencia de números naturales que representan los períodos de vida útil
del inmovilizado que se amortiza:
= 1 + 2 + 3 + ............. + (n – 1) + n
2.- Calcular la cuota de cada período repartiendo de forma proporcional el valor a
amortizar entre la suma anteriormente calculada en un orden creciente o decreciente, como
ahora veremos. La cuota unitaria a aplicar será:
Va
k=
Las sucesivas cuotas periódicas se obtendrán de multiplicar el valor del período k por
el valor anteriormente calculado. Así se podrá obtener una sucesión decreciente de cuotas de
amortización, si para la primera cuota se aplica el factor mayor y para la última el menor, o
bien una sucesión creciente si se opera a la inversa.
Por tanto, el método creciente o progresivo supone que la depreciación del activo se
produce de forma más débil en los primeros años de vida, incrementándose en los últimos. Enrealidad, tal tipo de depreciación se observa en algunos elementos que en los primeros años
de vida tienen poca pérdida de valor, pero a partir de un punto, cuando ya han transcurrido
algunos años de uso, cada vez es mayor. Por el contrario, el método decreciente o degresivo
supone que la depreciación del activo es más intensa en los primeros años de vida que en los
últimos, por suponer una mayor pérdida de valor al principio de su vida por cualquier razón.
Este método es de aplicación a aquellos activos que sufren una mayor utilización en los
primeros ejercicios, con lo que son mayores los problemas técnicos.