CAPITOLUL I1.Notiuni generale privind costurile si procesul de productie1.1. Noiunea i sfera de cuprindere a costurilor i contabilitii de gestiune

Potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 629 din 26 august 2002, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din lege au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obine informaii care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv: - informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer; - informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; - informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; - alte informaii impuse de realizarea unui management performant. Desfurarea procesului de producie a bunurilor materiale se sprijin pe folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si, i anume: - natura, reprezentat prin pmnt, care cuprinde solul, aerul, mineralele, apa, lemnul brut din pdure, etc. - capitalul, reprezentat prin capitalul fix, respectiv maini, utilaje, instalaii de lucru, cldiri, mijloace de transport, etc, adic mijloacele de munc necesare procesului de producie, i capitalul circulant, format din materii prime, materii auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc., n calitate, n general, n general, de obiecte ale muncii; - munca omului. Participarea acestor trei factori la procesul de producie are loc n mod diferit, iar ca efect al consumrii lor productive, iau natere cheltuielile de producie. Astfel, natura, reprezentat prin pmnt, care asigur cmpul de aciune al procesului de producie i locul pe care st muncitorul, particip n mod evident i semnificativ la desfurarea activitii productive, dar consumul su este foarte greu de determinat, uneori chiar imposibil din punct de vedere fizic, motiv pentru care se urmrete valoric prin cheltuielile ocazionate de dobndirea sa (costul de achiziie), respectiv valoarea stabilit potrivit legii n funcie de diverse criterii, precum i valoarea la cost de producie a amenajrilor realizate pe cont propriu sau pe calea investiiilor. Capitalul particip n mod diferit la procesul de producie, i anume: capitalul fix, n forma sa natural, particip la mai multe procese de producie, ceea ce face s-i pstreze forma iniial, s se consume n mod treptat n cadrul acestora i s dea natere la o cheltuial numit amortizare, iar capitalul circulant se consum ntr-un singur proces de producie, regsindu-se

3

total, parial sau deloc n noile produse i d natere la cheltuieli cu materiale i alte obiecte ale muncii. De asemenea, munca, n calitate de factor primar de producie, are rolul de a combina i utiliza eficient ceilali doi factori de producie pentru a crea noi valori de ntrebuinare i astfel d natere la cheltuieli cu salariile. Prin urmare, consumul celor trei factori de producie n expresie bneasc poart denumirea de cheltuieli de producie. Totalitate cheltuielilor de producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea i desfacerea produciei ntr-o anumit perioad de timp, reprezint costul de producie. Cheltuielile de producie, fiind ocazionate de exploatarea (consumarea) factorilor de producie, poart de numirea i de cheltuieli de exploatare. Pe lng cheltuielile de exploatare, unitile patrimoniale mai efectueaz, pentru desfurarea activitii lor, i alte categorii de cheltuieli, privite din punct de vedere al naturii lor, i anume: cheltuieli financiare (pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind titlurile de plasament cedate, cheltuieli din diferena de curs valutar, cheltuieli privind dobnzile, etc.) i cheltuieli excepionale(despgubiri, amenzi i penaliti, donaii i subvenii acordate, pierderi din debitori diveri,etc.) ponderea cea mai mare se subnelege c o dein cheltuielile de exploatare. De menionat c cheltuielile financiare nu se includ n costul produciei, cu excepia dobnzilor aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie, care pot fi2 repartizate asupra costurilor de producie ale produselor respective. De asemenea nu se includ n costul de producie nici cheltuielile excepionale. Deci, n costul de producie se cuprind numai cheltuielile de exploatare plus, prin excepie, dobnzile eferente mprumuturilor la unitile cu ciclu lung de fabricaie; cheltuielile financiare i cele excepionale de deduc direct din rezultatele financiare ale unitii fr a se repartiza (imputa) pe produse. nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor de producie se face n funcie de destinaia i importana produciei care le-a ocazionat, felurile de cheltuieli i particularitile lor, pentru a rspunde cerinelor gestiunii economice cu ajutorul conturilor de gestiune. Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblul ei. n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; b) cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; d) costurile de desfacere; e) regia fix nealocat costului. Alte cheltuieli care pot fi incluse n anumite condiii specifice n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor: - costurile ndatorrii pot fi incluse n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor etc. numai n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau producerii unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de persoana juridic n legtur cu mprumutul de fonduri. Un activ cu ciclu lung de fabricaie este un activ care solicit

4

n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite sau pentru vnzare; - cheltuielile generale de administraie pot fi incluse n costul bunurilor n msura n care reprezint cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent i se justific luarea lor n considerare n anumite condiii specifice de exploatare. Costul cuprinde multitudinea cheltuielilor aferente realizrii unui element determinat: un produs, o lucrare, o comand, o activitate, un mijloc de exploatare, o responsabilitate, o unitate operaional sau o funciune [DUM, CAL 35]. Pornind de la explicaia de mai sus, desprindem cteva caracteristici ale conceptului de cost: a) exprim un consum de resurse (consumul factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale, combustibili, energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii, prestaii externe i alte consumuri); b) include cheltuielile efectuate pentru realizarea produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; c) consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare; d) este component a preului de vnzare al produsului. Costul este expresia unui raport ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, ntr-o anumit perioad de timp i cantitatea de bunuri lucrri i servicii care formeaz aceast producie, exprimat n diferite uniti de msur. Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producie i desfacere i producia care ocazioneaz aceste cheltuieli. Studiul costului unitar nu poate fi derulat fr a ne raporta la cele dou concepte de baz [TRI 2]: - cheltuielile de producie i - producia ce ocazioneaz nregistrarea cheltuielilor de producie. 1.2. Structura produciei i importana acesteia pentru contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor

Pentru studierea problematicii complexe a cheltuielilor de producie, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor procedeaz la gruparea cheltuielilor care determin structura acestora potrivit unor criterii tiinifice strict necesare i n aceali timp convenabile pentru atingera elurilor sale: 1) cerinele muncii bugetare i postcalcul; 2) coninutul economic al cheltuielilor; 3) componena cheltuielilor; 4) importana cheltuielilor n procesul de producie; 5) raportul n care se gsesc cheltuielile fa de volumul fizic al produciei; 6) modul de repartizare sau de includere al acestora n costuri; 7) cerinele muncii bugetare i postcalcul; 8) necesitile asigurrii structurii costurilor. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Costul complet cuprinde costul de producie plus cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere, repartizate raional.

5

Alte cheltuieli se includ n costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrrilor, serviciilor i al costurilor perioadei, cheltuielile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor se grupeaz n contabilitatea de gestiune astfel: a) cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte; c) cheltuieli de desfacere; d) cheltuieli generale de administraie. Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, centru etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. Cheltuielile directe cuprind: - costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate, - energia consumat n scopuri tehnologice, - manopera direct (salarii, asigurri i protecia social etc.), -alte cheltuieli directe. Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica i atribui direct pe un anumit obiect de calculaie, ci privesc ntreaga producie a unei secii sau a persoanei juridice n ansamblul ei. Cheltuielile indirecte cuprind: - regia fix de producie, format din cheltuielile indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul produciei, cum ar fi: amortizarea utilajelor i echipamentelor, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i cheltuielile cu conducerea i administrarea seciilor; - regia variabil de producie, care const n cheltuielile indirecte de producie, care variaz n raport cu volumul produciei, cum ar fi: cheltuielile indirecte cu consumul de materiale i fora de munc. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix x (1 - nivelul real al activitii/nivelul normal al activitii). Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit i pierdere n perioada n care a aprut. Atunci cnd costurile de producie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unor procedee raionale aplicate cu consecven (procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare etc.). Costul stocurilor poate include alte costuri numai n msura n care acestea reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se afl n prezent. De exemplu cheltuielile cu regia general sau costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clieni. Exemplu de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenitcum ar fi: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limite normal admise; cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii

6

ntr-o nou faz de fabricaie; regii generale de administraie, care nu particip la aducerea stocurilor n starea i locul n care se gsesc n prezent; costuri de desfacere. n anumite circumstane prevzute de tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costul ndatorrii, pot fi incluse n costul stocurilor, costul ndatorrii care sunt direct atribuite achiziiei sau construciei unui activ pe termen lung. Suma costurilor ndatorrii ce pot fi capitalizate pentru un activ trebuie determinat conform prevederilor IAS 23. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: cheltuieli cu manopera plus alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea plus cheltuielile cu regia fix i variabil. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Pentru simplificare n determinarea costurilor, standardul IAS 2 precizeaz c pentru activitatea de producie, poate fi utilizat cu succes metoda cost standard. La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau n considerare nivelurile normale ale consumurile de materiale, consumabile, manoper i utilizarea eficient a capacitilor de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. La finele lunii se stabilete costul efectiv al produsului obinut, care ia n considerare doar cheltuielile ncorporabile i se determina diferenele de pre aferente. Tratamentul contabil de baz precizat de IAS 2 presupune c, costul stocurilor, cu excepia celor care nu sunt fungibile ori nu sunt destinate unor comenzi distincte, s fie determinat prin metoda primul intrat, primul ieit (FIFO) sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP). Clasificarea cheltuielilor dup criteriile menionate asigur nelegerea obiectivului contabilitii de gestiune i calculaia costurilor, abordarea tiinific a metodelor de contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, bugetarea i calculul costului efectiv pe produs, urmrirea reducerii costurilor de producie. Nomenclatura oficial a cheltuielilor de producie pe elemente primare este: I.Cheltuieli materiale: 1) materii prime materiale din care: - materii prime materiale din ar; - materii prime materiale din recuperri; - materii prime materialeddin import. - produse i semifabricate din cooperare; - combustibili, energie i ap; - amortizarea mijloacelor fixe; - cheltuielile cu reparaiile i alte lucrri i serviciile prestate de teri. II.Cheltuieli cu munca vie: 1) salarii; 2) CAS; 3) protecia social. III.Contribuii la fondul de cercetare-dezvoltare; IV.Impozite pe cldiri, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege. Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare permite separarea cheltuielilor materiale de cele cu munca vie, dar prin totalizarea lor se obine totalul general al cheltuielilor ntreprinderii pe o perioad de gestiune (trimestru, an), se obine costul ntregii producii a ntreprinderii.

7

Aceast clasificare are numeroase utilizri, att n ntreprindere, ct i la verigile superioare. La nivelul ntreprinderii, prin aceast clsificare se asigur: - calculul costului ntregii producii i a altor indicatori bazai pe costuri; - stabilirea ponderii fiecrui element de cheltuieli n totalul cheltuielilor de producie, artnd gradul de folosire a muncii trecute i actuale n ntreprindere; - studierea structurii costurilor; - stabilirea raportului dintre munca actual i cea trecut; - calcularea unei serii de indicatori la nivelul ramurilor i a ntregii economii naionale. Pentru calcularea corect a costului produciei este necesar ca la nregistrarea cheltuielilor ocazionate de aceasta, s se in seama de destinaia i importana ei, de locurile de producie care au ocazionat cheltuielile respective, felul lor i particularitile pe care le reprezint. Astfel, dup destinaie i importan, producia (activitatea) ntreprinderilor este de trei feluri: producie (activitate) de baz, producie (activitate) auxiliar i producie (activitate) anex. Producia (activitatea) de baz este aceea care formeaz obiectul activitii principale (de baz) a ntreprinderii i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri i servicii care sunt destinate, n majoritatea cazurilor, vnzrii n afar, ctre alte uniti patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul seciilor principale de producie ale ntreprinderii, care mai poart denumirea din aceast cauz i de secii de baz. n contabilitate, acestea sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) principale de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producia (activitatea) auxiliar este aceea care asigur desfurarea normal a produciei (activitii) de baz, motiv pentru care poart denumirea i de producie (activitate) ajuttoare. n producia (activitatea) auxiliar se cuprinde fabricarea de produse secundare sau executarea de lucrri i servicii ca: producia seciei de sculrie, a centralei electrice, de ap, de abur, a atelierului de ntreinere i reparaii, a seciei de transporturi etc. Obinerea acestei producii are loc deci n cadrul seciilor auxiliare de producie, care mai poart denumirea i de secii ajuttoare. n contabilitate, sunt cunoscute sub denumirea de locuri (centre) secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Producia auxiliar poate fi destinat nu numai pentru desfurarea normal a produciei de baz Producia (activitatea) anex este aceea care nu are legtur direct cu activitatea de baz a ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea anumitor nevoi sociale-culturale i de trai ale personalului muncitor al unitii patrimoniale. Obinerea ei are loc n cadrul unor secii neindustriale ale ntreprinderii care au caracterul de anex fa de activitatea principal a acesteia, de unde le vine i denumirea de secii anexe (ex. gospodria comunal i de locuine, gospodria agricol anex, etc.). Ca i seciile auxiliare, i cele anexe sunt considerate n contabilitate locuri (centre) secundare de producie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune. Aceast clasificare a produciei prezint o importan deosebit pentru organizarea contabilitii cheltuielilor de producie i calculul cu exactitate a costului su, n sensul c determinarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe seciile i locurile de producie care le-a ocazionat i pe produsele fabricate n cadrul seciilor i locurilor respective, folosind conturi diferite n raport cu felul produciei i posibilitile de identificare a cheltuielilor la nivelul produselor sau al seciilor. Clasificarea produciei are importan pentru calculaia costurilor pe feluri de producie i pe unitate, care se face dup criterii diferite i ntr-o anumit ordine de succesiune.

8

Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i anexe a ntreprinderii se realizeaz la nivelul unitii patrimoniale de ctre sectorul administrativ i de conducere, care constituie un loc (centru) distinct de cheltuieli, de costuri. Acesta conine n structura sa o serie de uniti funcionale (servicii, birouri) care au drept scop ndeplinirea funciilor de baz ale ntreprinderii, cum sunt cele de: aprovizionare, desfacere, prognoz, financiar-contabil, etc. desfurarea activitii n cadrul acestor funcii ocazioneaz, de asemenea, cheltuieli care se pot include n costul produselor fabricate de ntreprindere numai dup ce n prealabil au fost colectate ntr-un cont distinct pentru sectorul respectiv.

1.3. Clasificarea cheltuielilor de producie Pentru a putea urmri modul cum s-au consumat factorii de producie de ctre ntreprindere i pentru a se calcula corect costul produciei i implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie s nregistreze, la timp i n totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (de producie). nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i calcularea cu exactitate a costului produciei fabricate, trebuie s aib n vedere, pe lng clasificarea produciei i, respectiv, a locurilor (centrelor) de producie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile n cauz, i diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, mpreun cu particularitile pe care acestea le prezint. Astfel, devine necesar clasificarea cheltuielilor de producie, dup anumite criterii n funcie de scopul urmrit, aa cum se va prezenta n continuare. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de producie se mpart: cheltuieli materiale i cheltuieli salariale. 1)Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu uzura obiectelor de inventar, etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, etc. 2) Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj, etc. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului lor, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli simple i cheltuieli complexe. 1) Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive. n aceast categorie se includ: cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor, etc. 2) Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale societii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuielile indirecte de producie. Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul producie cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli de baz i cheltuieli de regie sau de deservire.

9

1)Cheltuielile de baz sunt acelea ocazionate n mod nemijlocit de desfurarea procesului tehnologic al produciei. ntruct fr astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice. Aceast categorie cuprinde: consumurile de materii prime, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor n seciile principale de producie, etc. 2) Cheltuielile de regie sau de deservire sunt acele cheltuieli care nu au legtur direct cu procesul tehnologic, fiind efectuate n scopul crerii condiiilor normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i conducerea produciei i a activitii ntreprinderii n general, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli de organizare i conducere. n aceast categorie se includ: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ i de deservire, cheltuielile cu ntreinerea i repararea cldirilor, cheltuielile de birou, etc. Dup modul de repartizare i includere n costul obiectelor de calculaie (produse, comenzi, faze, activiti, funcii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. 1)Cheltuielile directe sunt acelea care se identific pe un anumit obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.) nc din momentul efecturii lor i ca atare se include direct n costul obiectelor respective. n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu materiile prime, cu energia i combustibilul n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie, etc. 2)Cheltuielile indirecte sunt acelea care privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti, ca obiecte de calculaie n cadrul unui atelier, secie, sau ntreprindere n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaie n momentul efecturii lor i ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci indirect, prin repartizare n baza unor criterii convenionale, dup ce mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile comune ale seciei sau indirecte de producie, care sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat i pe care se colecteaz i indirecte fa de produsele fabricate n seciile respective; cheltuielile generale de administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie ct i fa de produsele rezultate n cadrul acestora, etc. Dup comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante sau fixe. 1) Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total i modific nivelul odat cu modificarea volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs, rmn n general la acelai nivel. Deoarece ele sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai poart numele de cheltuieli operaionale. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii prime, de combustibili i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i mijloacelor de transport ale seciilor, etc. 2) Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt acele cheltuieli care nu-i modific nivelul indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Pe unitatea de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci de

10

asigurarea i meninerea capacitii ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de timp. n aceast categorie se include: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor, salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ i de deservire al seciei i al ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat n scopuri gospodreti. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n: cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli neproductive sau ineficiente. 1) Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n aceast categorie includem toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie. 2) Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei. Cteva exemple de astfel de cheltuieli sunt: pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuieli ocazionate de neutilizarea integral a capacitii de producie. Din punct de vedere al scopului urmrit, cheltuielile de producie se pot clasifica dup natura lor i dup destinaie. 1) Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli excepionale. a) Cheltuielile de exploatare includ toate cheltuielile legate de activitatea normal, curent de exploatare: cheltuielile privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu serviciile i lucrrile executate de teri, cheltuielile cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitate, cheltuieli cu personalul privind salariile, asigurrile i protecia social, etc. b) Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creane legate de participaii, pierderile din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize, dobnzile curente aferente mprumuturilor primite, sconturile acordate clienilor, etc., deci toate cheltuielile cu caracter financiar care privesc desfurarea normal a activitii firmei. c) Cheltuielile excepionale se refer la operaii de gestiune (despgubiri, amenzi, penaliti, perisabiliti, lipsuri la inventar, donaii i subvenii acordate, etc.) sau la operaii de capital (valoarea contabil a imobilizrilor cedate). 2) n raport cu destinaia, cheltuielile nregistrate n contabilitatea general se grupeaz astfel: a) cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remuneraii directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe; b) cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei), care cuprind cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei; c) cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate; d) cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i conducerea unitii patrimoniale n ansamblul ei. Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includere a lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor.

11

Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate formeaz costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere se obine costul complet al produciei. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, avem cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile i cheltuieli supletive. 1) Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se include n mod normal n costul produciei fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale consumabile direct, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor incorporabile pot fi incluse i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei. 2) Cheltuielile neincorporabile nu trebuie s fie incluse n costul produciei fabricate. Din aceast categorie amintim: cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele excepionale care de regul nu se include n costul produciei. De asemenea nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul activitii. Costul subactivitii Ctsa se poate determina pe baza urmtoarei relaii de calcul: N Ct sa = Ch f 1 ra N na

n care: Chf cheltuieli fixe; Nra nivelul real al activitii; Nna nivelul normal al activitii. Nivelul de activitate se poate calcula n funcie de volumul produciei, de numrul de ore de funcionare a utilajelor, de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori. 3) Cheltuielile supletive sau adiionale nu se nregistreaz n contabilitatea financiar dar se include n costul produciei obinute: remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n cazul unitilor individuale i/sau familiale, remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate. Din punct de vedere al posibilitilor de evaluare a deciziei, costurile se pot grupa n: 1) controlabile, 2) necontrolabile, 3)indiferente, 4)de oportunitate, 5)relevante, 6)ascunse, 7)difereniale, i 8)marginale. Cunoaterea costului complet aferent produselor fabricate i/sau vndute reprezint un element de informare important pentru conducerea unei ntreprinderi i controlul gestiunii sale. Acesta permite:

12

- evaluarea stocurilor pe diferite etape ale ciclului de fabricaie i de vnzare; - compararea structurii costului complet pentru ntreprindere cu activiti asemntoare (pe diferite stadii ale produciei, dup mijloacele de exploatare utilizate, pe grupe de clieni) i determinarea punctelor tari i a celor slabe vizavi de concuren; - elaborarea unui pre (sau tarif) pentru comercializarea unui bun (sau a unui serviciu) i pentru care, acel pre (sau tarif) nu este practic definit sau impus de concuren; - stabilirea devizului pentru execuia pieselor individuale, fabricarea unei serii mici sau executarea de lucrri speciale. Metodele de calculaie absorbante departajeaz cheltuielile ncorporabile n dou categorii: - afectabile direct produselor, fr ambiguitate i calcule prealabile, formnd costurile directe; - afectabile centrelor de analiz i ulterior imputabile produselor prin calcule de repartizare, formnd costurile indirecte. Metodele de calculaie a costului complet preconizeaz un calcul al costurilor pe stadii de fabricaie care trebuie s respecte realitatea procesului de producie din fiecare ntreprindere. Organizarea i ordonarea calculaiei se sprijin pe logica elaborrii produselor. ntr-o viziune foarte global, ciclul de exploatare el unei ntreprinderi industriale se poate rezuma astfel: APROVIZIONARE > PRODUCIE DISTRIBUIE

n consecin, cheltuielile ncorporabile trebuie s fie delimitate corespunztor apartenenei lor la una sau alta din etapele (fazele) ciclului de exploatare, respectnd n acelai timp gruparea lor n costuri directe i indirecte, corespunztor posibilitii de identificare a consumurilor de resurse. Constituirea costurilor pe fazele ciclului de exploatare permite determinarea urmtoarelor categorii de costuri: - costul de achiziie; - costul de producie; - costul de distribuie. Obinerea costului complet al produselor se realizeaz prin integrarea succesiv a acestor categorii de costuri, conform schemei: APROVIZIONARECOST DE ACHIZIIE CHELTUIELI NCORPORABILE

PRODUCIE

DISTRIBUIE

COST DE PRODUCIE COST DE DISTRIBUIE

COSTUL COMPLET

(al produselo r)

Fluxul formarii costului complet

CAPITOLUL 213

2.Tipuri de costuri in succesiunea logica a procesului de productie2.1. Costul de achizitie definitie, structura si caracteristici n funcie de stadiile de fabricare i comercializare a unui produs sistemic, adic un ansamblu de stadii, n general, legate ntre ele prin fazele de intrare n stoc a bunurilor i de ieire din stoc a acestora. Astfel se disting: aprovizionarea, productia, distributia si vanzarea. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei, produciei, prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrrile, serviciile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare nu se includ n costul de achiziie. Diferenele de curs valutar aferente achiziiilor recente de bunuri pot fi incluse n costul de achiziie doar n cazurile permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar (cnd au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire i privesc datorii rezultate din achiziie recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate). Costul de achiziie al materialelor = preul de cumprare al materiilor prime i materialelor + cheltuieli accesorii de cumprare ale materiilor prime i materialelor. Cheltuielile accesorii de cumprare pot fi diferite comisioane, cheltuieli de transport pltite terilor, asigurare, descrcare, transport, cheltuieli cu recepia i descrcarea, taxe fiscale nedeductibile (comision vamal , taxe vamale, accize) etc. Costul de achiziie este costul care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare i stocare a valorilor materiale destinate consumului productiv Modul de identificare i localizare pe elementele materiale stocabile care genereaz aceste cheltuieli ofer posibilitatea delimitrii lor, astfel nct s formeze: 1) costuri directe de achiziie reprezentnd: - preul de cumprare al elementelor stocabile, - cheltuielile de transport, - comisioane, - taxe variabile i - alte taxe nedeductibile; 2) costuri indirecte de achiziie reprezentnd: - cheltuielile sectorului de aprovizionare, de recepie, manipulare, transport i stocare a valorilor materiale. Prin calculul costului de achiziie se asigur determinarea valorii de intrare n stoc a diferitelor elemente materiale ce vor face ulterior obiectul consumului n procesul de producie. Aceasta nseamn c n costul complet al produsului nu se va regsi valoarea elementelor materiale determinat n momentul cumprrii, ci valoarea lor de ieire (corespunztor metodei de evaluare adoptat: CMP, FIFO, LIFO etc.), adic valoarea de cumprare influenat de stocul

14

existent i la care se adaug cota parte a costurilor indirecte de achiziie repartizate n baza unui criteriu ales de repartizare. 2.2. Costul de productie - definitie, structura si caracteristici Costul de producie reprezint expresia bneasc a tuturor cheltuielilor, consumurilor materiale i de munc vie (salariale) ocazionate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrri i prestarea de servicii. Costul de producie cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de producie i se calculeaz ntre stocajul de materii prime, materialul i stocajul de produse finite. Complexitatea calculaiei lui depinde de complexitatea procesului tehnologic i de natura produselor care apar n cursul fazelor (etapelor) de fabricaie materiale recuperabile, rebuturi producie neterminat, semifabricate a cror valoare influeneaz costul produselor de baz produsele finite. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor. precum i costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul de producie aferent produciei vndute reprezint valoarea de ieire din stoc a produselor finite destinate vnzrii i se determin apelnd (ca i n costul de achiziie) la una din metodele adoptate n evaluarea stocurilor. Costul de producie al produselor finite (lucrrilor executate sau serviciilor prestate) = costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate + cheltuielile directe de prelucrare (n special, cheltuielile cu salariile directe) + cheltuielile indirecte de producie repartizate raional (proporional cu gradul de utilizare a activitii). Costul de producie al produsului finit este constituit din: 1) costuri directe de producie care cuprind: - costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, - costul cu manopera direct i alte costuri directe (amortizarea unui echipament specific etc.); 2) costuri indirecte de producie cuprind: - costurile comune sectoarelor productive (energie, combustibil, reparaii i ntreinere, amortizare, salariile personalului indirect productiv etc.). Costul de producie aferent produciei vndute reprezint valoarea de ieire din stoc a produselor finite destinate vnzrii i se determin apelnd (ca i n costul de achiziie) la una din metodele adoptate n evaluarea stocurilor. Formarea costului de productie tine cont de specificul activitatii desafsurate in intreprinderea respectiva. In orice intreprindere costul de productie este o contructie (diferite costuri pentn diferite scopuri) care are la baza trei elemente : MATERIALE , MANOPERA , CHELTUIELI INDIRECTE DE FABRICATIE

15

Dac se adopt modelul clasic de calculaie, costul produsului are un caracter complet i se determin pe baz relaiei: CCi = CDi + CIi + CDesfi + Cfdi + CGAi unde: Cci cost complet al produsului i; CDi cost direct pe produsul i; CIi cot cheltuieli indirecte pe produs i; CDesfi cheltuieli de desfacere pe produsul i; CGAi cot cheltuieli generale de administraie pe produs i Cfdi cheltuieli financiare cu dobnzile pe produsul i. COSTURI COST DE PRODUCIE Consum de materii prime i materiale Producie n curs de execuie Costuri cu manoper a Costuri cu regia de fabricaie Costuri n afara activitii de producie nonmanufacturing Contul de profit i pierdere

Costul produselor finite n stoc

Costul produselor vndute

Conform Ordinului Ministrului Finantelor nr.306/2002 Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final, precum i costurile de desfacere, reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit. n costul unui activ cu ciclu lung de fabricaie pot fi incluse i dobnzile pltite la creditele bancare contractate pentru achiziia, construcia sau producia acestuia, direct atribuibile activului, pn la finalizarea sa, aferente aceleiai perioade. n sensul prezentelor reglementri, prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sau pentru vnzare. Conform IAS 2 stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii sau n curs de producie, n vederea vnzrii sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru

16

prestarea de servicii.Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i costurile necesare vnzrii.

2.3. Costul de distributie definitie, structura si caracteristici Costul de distribuie reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate n procesul de distribuie a produselor; poate fi delimitat n cele dou categorii: - costuri directe de distribuie cuprind cheltuielile de livrare, expediie, publicitate, ambalaj, transport special cnd se poate identifica pe produs consumul de resurse; - costuri indirecte de distribuie reprezentnd cheltuielile de funcionare a sectorului de distribuie, magazinaj (stocaj), transport, servicii de postvnzare, studii de marketing etc. Costul de distribuie sau de desfacere al produselor = cheltuielile directe i indirecte efectuate de la terminarea produselor fabricate pn la ajungerea acestora la client. 2.4.Costul complet Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea i desfacerea unui produs, lucrare sau serviciu. n timp ce costul de producie se calculeaz pentru producia finit obinut i predat depozitului, costul complet se calculeaz pentru producia vndut. n structura costului complet sunt urmtoarele componente: - costul de producie aferent produciei vndute; - costurile din afara produciei la rndul lor constituite din: - costul de distribuiei - costul administraiei generale. Costul complet al produciei vndute = costul de producie + costul de distribuie Fiind simpl, clasificarea cheltuielilor de producie pe elemente primare poate s arate structura economic a diferitelor cheltuieli, oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nu arat nimic n legtur cu destinaia cheltuielilor respective, drept pentru care utilizm nomenclatura cheltuielilor pe articole de calculaie. Aceasta are o form minimal care se regsete n toate unitile care calculeaz costuri i este format din urmtoarele articole de calculaie: - Materii prime i materiale directe; - Materiale recuperabile i refolosibile sau deeuri (se scad); - Salarii directe; - Contribuiile la asigurri i protecia social aferente salariilor directe. I. Total cheltuieli directe. - Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor; - Cheltuieli generale ale seciei. II. Total cheltuieli indirecte de producie (comune sau de regie ale seciei). I+IITotal cost producie. - Cheltuieli generale de administraie;

17

- Cheltuieli de desfacere. Total cost complet al produciei Costul administraiei generale Anumite funcii rmn specifice unitii economice sau sunt comune mai multor activiti. Este vorba de: activitatea de cercetare, planificare-programare, control, gestiune financiar, contabilitate, informatic, managementul general. Cheltuielile generate de aceste activiti devin din ce n ce mai importante n ansamblul cheltuielilor ntreprinderii i sunt, de regul, independente fa de volumul de activitate. Repartizarea lor s-ar impune astfel a fi efectuat numai asupra produciei vndute ns reglementrile n vigoare12 nu exclud posibilitatea repartizrii lor i asupra produciei stocate, integrnd costul administraiei generale n costul de producie al produciei finite obinute. n ceea ce privete costurile indirecte, obinuina de a le trata numai n legtur cu procesul de producie trebuie reconsiderat, deoarece ele influeneaz toate fazele circuitului economic, deci i aprovizionarea, respectiv distribuia. Din aceast cauz apare, pe de o parte: - necesitatea calculrii celor dou categorii de costuri apar n amontele, respectiv n avalul produciei costul de achiziie i costul de distribuie; pe de alt parte, apare necesitatea analizrii costurilor indirecte pe locurile generatoare ale acestora i care, corespunztor funciilor ntreprinderii aprovizionare, producie, distribuie, administraie pot constitui centre de analiz. Centrele de analiz sunt utile pentru calculaia costurilor deoarece, regrupnd costurile indirecte pe categorii omogene, exist posibilitatea repartizrii mai corecte a acestora asupra produselor. Condiia principal este de a determina corect unitatea fizic denumit unitate de lucru i baza de repartizare pentru care se poate defini un consum. De asemenea, urmrirea costurilor indirecte, la nivelul centrelor de analiz, faciliteaz instituirea responsabilitilor n evoluia centrelor lor. n aceast optic, costurile directe pot fi adugate costurilor indirecte ale unui centru de analiz, dac au legtur cu unitatea de lucru ce i msoar activitatea (exemplu manopera direct) alctuind un ansamblu omogen care poate fi atribuit responsabilitii unui cadru i deci centrul de analiz devine centru de responsabilitate.

18