În cadrul activităţilor zilnice ale întreprinderilor elementele de activ şi de

pasiv sunt supuse unor operaţii care duc la creşterea sau micşorarea elementelor

respective. Principalul instrument de lucru utilizat pentru înregistrarea situaţiei şi

mişcării elementelor patrimoniale este contul.

Întocmirea după fiecare operaţie economică sau financiară, care a produs

modificări în situaţia patrimoniului unităţii, a câte unui bilanţ distinct, ar fi un

lucru extrem de greu, datorită numărului mare de astfel de operaţii care au loc

zilnic în cadrul unităţii respective. Chiar dacă s-ar recurge la această metodă,

bilanţul ar reflecta noua situaţie, adică existentul de bunuri economice şi surse

de finanţare la momentul respectiv, dar nu ar arăta modificările succesive asupra

fiecărui element din perioada precedentă care au dus la noua situaţie. Ori, în

cursul perioadelor de gestiune este necesar să se cunoască de către factorii de

decizie la intervale de timp mai mici, chiar zilnic, pe lângă existenţe şi

modificările elementelor patrimoniale. Din aceste considerente, contabilitatea a

trebuit să recurgă la un alt procedeu specific metodei sale de lucru, care să

permită înregistrarea, urmărirea şi controlul atât a existentului, cât şi ale

modificărilor care s-au produs, după fiecare operaţie economică, în decursul

unei perioade de gestiune asupra fiecărui element patrimonial al întreprinderii.

Acest procedeu poartă denumirea de cont şi este cel mai reprezentativ dintre

toate procedeele metodei contabilităţii, de la care derivă însăşi denumirea ei.

Contul este un procedeu metodic al contabilităţii, cu ajutorul căruia se

urmăresc în mod operativ activităţile economice desfăşurate de firmă. Astfel,

pentru reflectarea existenţei şi mişcării fiecărui element patrimonial de avere sau

de capital, în contabilitate se deschide câte un cont.

Contul este un tablou contabil cu reprezentare numerică, exprimată în

unităţi monetare, a cărui funcţionare se bazează pe principiile contabilităţii în

partidă dublă.1

Conţinutul economic al contului, răspunde la întrebarea "ce anume se

1 Buşe Georgeta (coordonator), Dicţionar complet al economiei de piaţă, Informaţia business books, Bucureşti, 1994, pag. 92

1

reflectă în acel cont?". Într-un cont se poate reflecta un activ sau pasiv

patrimonial sau un proces economic. Rezultă că într-un sistem contabil este

necesar a fi deschise atâtea conturi, câte active sau pasive patrimoniale deţine

firma şi câte tipuri de procese economice au loc în cadrul firmei. Totalitatea

conturilor utilizate de contabilitate în vederea reflectării activităţii economice a

unităţii patrimoniale, formează sistemul conturilor.

Contul este considerat elementul de bază al contabilităţii, fără de care

aceasta nu poate fi concepută. Aşa cum arăta profesorul austriac W. Sombard2,

"din cont s-a născut contabilitatea, însuşi gândirea contabilă s-a constituit având

la bază raţionamentul conturilor".

Pe parcursul evoluţiei sale, contul a îmbrăcat mai multe forme grafice de

prezentare. La începuturile contabilităţii, a dominat forma contului cu duble

valori. Contul era reprezentat printr-un tablou, cu două părţi alăturate. Într-una

din părţi erau reflectate explicaţiile operaţiunii, existenţele iniţiale şi creşterile

elementului patrimonial. In cealaltă parte a contului erau reprezentate

explicaţiile operaţiunii precum şi scăderile elementului patrimonial reflectat.

Dezavantajele acestei forme grafice a contului constau în aceea că nu exista o

rubrică anume din care să rezulte existentul final, exprimat valoric al

elementului reflectat iar explicaţiile descriptive erau redate în ambele părţi ale

contului. Din aceste considerente a fost creată o altă formă a contului care

conţinea o singură coloană pentru explicaţii, urmată de o coloană în care se

înscriau existenţele iniţiale şi creşterile, o a treia în care se evidenţiau scăderile

şi o a patra coloană in care, după fiecare operaţiune patrimonială efectuată se

stabilea existentul final.

În limba italiană "conte" şi în limba franceză "compte" înseamnă

socoteală şi cu acest sens a fost adoptat şi în limba română.

Contul are un conţinut restrâns comparativ cu bilanţul, referindu-se la un

singur element patrimonial din bilanţ, dar despre care arată nu numai situaţia la

un moment dat, ci şi modificările pe care le suferă pe parcursul perioadei de 2 Bazele contabilităţii, Craiova 1993

2

gestiune.

Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut

economic, determinat de însăşi elementul patrimonial care se evidenţiază cu

ajutorul său şi care poate fi:

bun economic de o anumită destinaţie, ca de exemplu: mijloace fixe,

materie primă, produs finit, marfă, numerar în caseria unităţii, etc.

sursă de finanţare, în funcţie de modul de provenienţă a bunurilor

economice, ca de exemplu: capital social, credite bancare, datorii faţă de

furnizori, etc.

proces economic, care antrenează venituri şi cheltuieli pe fazele

circuitului economic, ca de exemplu: aprovizionarea cu materiale, şi mărfuri,

producţia de bunuri materiale, lucrări şi servicii, vânzarea produselor şi

mărfurilor, etc.

rezultat financiar, care se prezintă sub formă de profit sau pierdere.

Totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curentă pentru reflectarea

obiectului său de studiu constituie sistemul conturilor.

Ca elemente distincte ale sistemului de conturi şi ca instrumente curente

de lucru ale contabilităţii, conturile trebuie să răspundă tuturor cerinţelor

acesteia îndeplinind anumite funcţii dinte care cele mai importante sunt

următoarele:

Funcţia economică constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun

economic, sursă de finanţare, proces economic sau rezultat financiar, care

determină însăşi conţinutul economic al contului respectiv.

Funcţia statistică rezidă în aceea că datele şi informaţiile furnizate de

conturi stau la baza unor indicatori statistici, cum ar fi cei cu privire le volumul

producţiei globale, al producţiei marfă etc.

Funcţia de calcul se întâlneşte la toate conturile şi pe baza ei se calculează

situaţia tuturor elementelor patrimoniale în diferite momente ale activităţii

economice, se calculează costul efectiv al producţiei, rezultatele financiare etc.

3

Funcţia de control, pe care o îndeplinesc conturile, constă în folosirea

datelor şi informaţiilor furnizate de ele la controlul integrităţii patrimoniului

unităţii, controlul nivelului cheltuielilor de aprovizionare, de producţie, de

desfacere a produselor finite şi mărfurilor etc.

Funcţia de grupare este îndeplinită de toate conturile prin aceea că în ele

se înregistrează bunurile economice, sursele de finanţare şi procesele economice

pe elemente omogene, reflectându-se în fiecare cont toate operaţiile care se

referă la un anumit element.

Funcţia de sistematizare este realizată în cadrul fiecărui cont, prin

înregistrarea distinctă a operaţiilor economice şi financiare care provoacă

modificări în sensul creşterii, majorării, de acelea care determină scăderi,

micşorări ale aceluiaşi element.

Funcţia de informare constă în aceea că datele din conturi formează sursa

documentată, de date şi informaţii, pentru cunoaşterea mijloacelor, surselor şi

rezultatelor activităţii unităţii patrimoniale, utile conducerii pentru

fundamentarea deciziilor necesare activităţii viitoare.

Funcţia contabilă constă într-un anumit mod de înregistrare corectă, a

operaţiilor economice şi financiare, bazat pe reguli precise, determinate de

conţinutul economic al conturilor, care reflectă realitatea.

Modificările determinate de operaţiile economice şi care sunt evidenţiate

cu ajutorul conturilor în mod distinct pentru fiecare element patrimonial, nu pot

avea loc decât în două sensuri: creşteri şi micşorări. Ca urmare, contul a trebuit

să adopte o astfel de formă care să permită înregistrarea separată a creşterilor şi

micşorărilor pe o anumită perioadă şi stabilirea în orice moment a existenţei

elementului patrimonial.

Forma care răspunde cel mai bine necesităţilor respective este forma

bilaterală, de cântar cu două talere.

Pentru uz didactic, se utilizează în general prezentarea conturilor cu

ajutorul unei scheme în formă de T de unde denumirea "cont în T".

4

În felul acesta, se înregistrează într-o parte a contului creşterile, care se

adună între ele, iar în partea opusă micşorările, care, de asemenea, se adună între

ele.

Pentru un element de mijloace economice (de activ) creşterile se

înregistrează în partea stângă, iar micşorările în partea dreaptă; lucru care se

petrece fix invers, pentru un element de surse de finanţare (pasiv).

Forma bilaterală a contului, cunoscută sub denumirea de forma clasică, a

fost utilizată în perioadele de început ale contabilităţii în partidă dublă. Această

formă cuprinde pentru fiecare cont două părţi alăturate şi opuse, asemănător

unui tabel, în care se înscriu: data la care a avut loc operaţia economică

înregistrară în cont; documentele care stau al baza înregistrării operaţiei

economice; explicaţia operaţiei economice şi suma cu care s-a modificat,

elementul patrimonial respectiv, în urma operaţiei economice înregistrate.

Această formă prezintă următoarele dezavantaje:

- datele sunt înscrise în ambele părţi ale contului;

- nu oferă posibilitatea determinării existenţelor patrimoniale după fiecare

operaţie economică înregistrată în cont.

Pentru a înlătura dezavantajele formei grafice bilaterale a fost concepută

forma unilaterală. Astfel că datele sunt înscrise o singură dată, la care s-a mai

adăugat o coloană în plus, în care se determină existenţele patrimoniale, după

fiecare operaţie economică.

5

Înscrierea operaţiilor economice în cont se face în ordine cronologică, pe

baza documentelor justificative pentru a asigura realitatea înregistrărilor. Toate

elementele sunt exprimate valoric pentru a permite centralizarea şi generalizarea

lor, precum şi calcularea rezultatuluiexerciţiului. În unele conturi folosite pentru

evidenţa materialelor , produselor pe lângă etalonul bănesc se utilizează şi

exprimarea în etalon natural specific bunului supus înregistrării.

Din cele prezentate, se poate formula următoarea definiţie:

Contul este un procedeu de înregistrare, calcul şi control valoric, iar

uneori şi cantitativ a existenţei şi mişcării fiecărui element patrimonial în parte,

pe o anumită perioadă de timp.

În conformitate cu prevederile legislaţiei Republicii Moldova, contul

contabil este o unitate de bază, conform căreia se grupează şi se păstează

informaţia despre operaţiunile economice şi altă informaţie a contabilităţii.3

Structura contului:

Denumirea sau titlul contului, indică numele elementului patrimonial a

cărui evidenţă o ţine. Fiecare cont are o denumire stabilită cât mai aproape sau ,

dacă este posibil, se chiar identifică cu denumire elementului patrimonial a cărui

evidenţă o ţine. Exemplu: "Mijloace fixe ", "Materii prime", "Furnizori",

"Debitori", "Profit şi pierdere" etc. Totodată fiecare cont are un simbol cifric,

care uşurează munca practică de contabilitate.

Cunoaşterea cu exactitate a titlului contului prezintă o importanţă

deosebită întrucât el indică conţinutul economic al acestuia, care, la rândul său îi

determină funcţia contabilă.

În ţara noastră, titlul şi simbolul conturilor utilizate se stabilesc în mod

unitar, prin panul de conturi general elaborat pe întreaga economie naţională.

Debitul şi creditul contului, sunt denumirile celor două părţi opuse ale

acestuia care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere sau

micşorare) pe care le determină operaţiile economice şi financiare ce se

înregistrează cu ajutorul conturilor. Aceste cuvinte de debit şi credit aparţin unui 3 Art. 2 al Legii contabilităţii Nr.426-XIII din 04.04.95, Monitorul Oficial nr. 28/321 din 25.05.1995

6

vocabular învechit4; acestea au fost mai întâi utilizate cu sensul lor etimologic

dar se vor detaşa de acesta pe măsură ce tehnica în contabilitate progresează.

Astăzi deci, debitul înseamnă coloana din stânga şi creditul coloana din dreapta.

A debita un cont, înseamnă a înscrie o sumă în coloana din stânga iar suma se

numeşte sumă debitoare; a-l credita, înseamnă înscrierea unei sume în coloana

din dreapta iar suma se numeşte sumă creditoare.

În momentul de faţă conţinutul economic al debitului şi creditului este

diferit în funcţie de conţinutul economic al contului. Astfel, dacă conturile sunt

deschise pentru active şi cheltuieli, debitul reprezintă existenţele şi creşterile, iar

creditul reprezintă micşorările, pe o anumită perioadă de timp. Dacă conturile

sunt deschise pentru pasive şi venituri, debitul reprezintă micşorări, iar creditul

reprezintă existenţe şi majorări, pe o anumită perioadă de timp.

Explicaţia operaţiilor înregistrate în cont are ca scop cunoaşterea

anumitor date în legătură cu operaţia respectivă, în vederea identificării ei cu

uşurinţă, a înţelegerii sensului şi conţinutului acesteia. După forma de prezentare

ea este:

Explicaţia descriptivă, prezintă pe scurt conţinutul operaţiei economice

sau financiare cu indicarea documentului justificativ şi a numărului său în care

s-a consemnat efectuarea ei şi a datei la care a avut loc.

Explicaţia contabilă (contarea), constă în indicarea în debitul sau în

creditul contului utilizat la înregistrarea operaţiei economice şi financiare, a

denumirii sau simbolul celuilalt cont corespondent în care se mai face,

înregistrarea concomitentă a aceleiaşi operaţii potrivit cerinţei duble înregistrări.

Rulajul contului sau mişcarea contului, arată modificările valorice ale

elementului patrimonial în sensul creşterii sau micşorării lor, determinate de

operaţiile economice într-o perioadă de timp.

Total sume, se obţine prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în debitul

contului sub denumirea de total sume debitoare, iar prin adunarea tuturor 4 Termenii debit şi credit provin din cuvintele latineşti folosite în Evul Mediu, debit (el, titularul

contului ne datorează) şi creditul (el ne împrumută) (Valaemmick, J.,H., 1979, Histoire et doctrines de la comptabilite, Editions Prognos p. 63.)

7

sumelor înregistrate în creditul contului, total sume creditoare.

Soldul contului, prezintă situaţia la un moment dat a elementului

patrimonial pentru care a fost creat contul respectiv. Se stabileşte ca diferenţă

între total sume debitoare şi total sume creditoare. Astfel, dacă:

total sume debitoare este mai mare decât total sume creditoare

atunci soldul final este debitor;

total sume creditoare mai mare decât total sume debitor atunci

soldul final este creditor;

total sume debitoare este egal cu total credit atunci soldul final este

egal cu 0, spunem că respectivul cont este soldat.

Deschiderea contului se face prin preluarea din bilanţul contabil, la

începutul perioadei următoare, a existenţelor (soldurilor) şi înscrierea lor în

partea din care au provenit. În cazul în care, contul respectiv, nu prezintă sold în

bilanţul iniţial, se va deschide în momentul înregistrării primei operaţii

economice din perioada de gestiune curentă.

Închiderea contului, se face înainte de întocmirea bilanţului prin trecerea

soldului final în partea în care totalul sumelor este mai mic. În raport cu

momentul când se calculează, soldul, poate fi:

- sold iniţial, prezintă existenţa la începutul perioadei şi se preia din

bilanţul anterior;

- sold la zi, se stabileşte zilnic sau după fiecare operaţie economică

înregistrată;

- sold final, se calculează la sfârşitul perioadei de gestiune, al lunii, sau al

exerciţiului financiar şi apare ca sold iniţial la începutul lunii următoare.

Data înregistrării reprezintă momentul derulării sau înregistrării după caz

a operaţiei economice respective, fiind definită de zi, lună şi an. Această

8

înregistrare cronologică este necesară pentru a delimita perioada de gestiune pe

care o raportează.

Suma este valoarea cu care în urma unei operaţii economice elementul

patrimonial se modifică în sensul creşterii sau micşorării.

Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte precis modul de

debitare şi creditare a acestora, cu soldul iniţial şi cu modificările determinate de

operaţiile economice şi financiare asupra elementelor pentru care se deschid

conturile.

Respectarea regulilor de funcţionare este condiţia de bază pentru

înregistrarea corectă a operaţiilor economice în conturi.

Dubla înregistrare

Cu toate că originea exactă a dublei înregistrări nu este cunoscută cu

exactitate, există un consens în lumea ştiinţifică în ceea ce priveşte multe dintre

aspectele iniţiale ale acesteia. Astfel, conturile bilaterale s-au dezvoltat în

oraşele state din nordul Italiei, cândva între 1250 şi 1440 ca răspuns la

necesităţile crescânde de evidenţă contabilă a unui comerţ din ce în ce mai

complex. M. Chatfield consideră că forma bilaterală a contului nu a fost creată

nici de o civilizaţia anterioară dar nici altundeva în afara Italiei. Mai mult decât

atât, se pare că dubla înregistrare a apărut simultan în mai multe dintre oraşele

Italiei. În acest mod, este posibil ca dubla înregistrare să fi apărut ca urmare a

faptului că bancherii-comercianţi începuseră să extindă practica de a înregistra

în două locuri anumite tranzacţii de creditare.

Deoarece evoluţia dublei înregistrări a fost determinată în principal de

necesităţile impuse de mediul de afaceri, este mai important să punem în

evidenţă necesităţile care au condus la apariţia partidei duble decât să descriem

primele izvoare care atestă dubla înregistrare. Elemente care ar fi putut duce la

apariţia dublei înregistrări au existat, se pare, inclusiv la alte popoare, cum ar fi

cele arabe, dar toate condiţiile au fost întâlnite atunci când necesităţile

comercianţilor italieni s-au completat cu cunoştinţele arabilor despre lume, în

9

general şi despre algebră, în mod special.

Dubla înregistrare sau contabilitatea în partidă dublă, reprezintă

reflectarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii patrimoniale în două

conturi diferite şi în părţi opuse ale acestora (în debitul unui cont şi în creditul

altui cont). Funcţie de conţinutul economic al operaţiilor înregistrate, cele două

conturi în care se reflectă aceste operaţii pot fi: ambele de activ, ambele de pasiv

sau unele de activ şi altele de pasiv.

Dacă se porneşte de la modificările produse de mişcarea şi transformarea

elementelor patrimoniale asupra bilanţului contabil se pot desprinde tipurile

fundamentale ale dublei înregistrări:

1. Primele două tipuri fundamentale ale dublei înregistrări, se bazează pe

modificările de volum produse asupra bilanţului contabil. Din acest punct de

vedere distingem:

a) tipul I, modificarea de volum în sensul creşterii, exprimată prin ecuaţia:

A + x = P + x, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în două

conturi, unul de activ şi celălalt de pasiv. Contul de activ va înregistra o

majorare, deci se va debita iar contul de pasiv va înregistra de asemenea o

majorare şi în consecinţă se va credita.

b) tipul II, modificarea de volum în sensul micşorării, exprimată prin

ecuaţia: A - x = P - x, presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în două

conturi distincte ca funcţie contabilă, respectiv unul de activ care va înregistra o

micşorare şi se va credita şi altul de pasiv care de asemenea va înregistra o

diminuare, deci se va debita.

2. Celelalte două tipuri fundamentale ale dublei înregistrări se bazează pe

modificările de structură produse asupra bilanţului contabil. Din acest punct de

vedere distingem:

a) tipul III - modificarea de structură în activul bilanţului, reprezentată de

ecuaţia: A + x - x = P, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere în

două conturi de activ patrimonial. Unul dintre conturile de activ se va majora,

10

deci se va debita iar celălalt cont de activ se va micşora deci se va credita.

b) tipul IV - modificarea de structură în pasivul bilanţului, exprimată prin

ecuaţia A = P + x - x, care presupune preluarea celor două posturi bilanţiere de

pasiv în două conturi de pasiv patrimonial. Unul dintre cele două conturi de

capitaluri va creşte, deci se va credita, celălalt cont de pasiv se va micşora,

urmând a se debita.

Dubla înregistrare a operaţiilor economice în conturi determină stabilirea

unor importante legături reciproce între acestea şi permite verificarea exactităţii

înregistrărilor în contabilitate.

Conturile cu ajutorul cărora se reflectă o operaţie patrimonială în

contabilitate se numesc conturi corespondente. Legătura reciprocă între debitul

unui cont şi creditul altui cont poartă denumirea de corespondenţa conturilor.

Aşa cum se poate deduce şi din cele prezentate mai sus, există trei tipuri de

corespondenţe între conturi:

a) corespondenţe între două conturi de active patrimoniale, în care unul se

debitează şi celălalt se creditează;

b) corespondenţe între două conturi de pasiv patrimonial, în care unul

dintre ele creşte, deci se creditează iar celălalt cont de pasiv, scade, deci se

debitează;

c) corespondenţe între conturi de activ şi conturi de pasiv, în cazul cărora

pot exista două situaţii:

- un cont de activ patrimonial creşte, deci se debitează, concomitent şi cu

aceeaşi sumă cu creşterea unui cont de pasiv care de asemenea va creşte, deci se

va credita;

- un cont de activ patrimonial scade, deci se creditează, concomitent cu

scăderea cu aceeaşi sumă a unui cont de pasiv, care se va debita.

În Republica Moldova, agenţii economici, avocaţii, notarii sînt obligaţi să

ţină contabilitatea în conformitate cu prezenta lege, cu standardele naţionale de

11

contabilitate, cu politica de contabilitate acceptată.5

Agenţii economici, avocaţii, notarii pot utiliza, pentru ţinerea

contabilităţii, partida simplă dacă:

a) activitatea lor este bazată pe munca individuală a membrilor unei

familii, iar numărul mediu anual de angajaţi atraşi din exterior nu va depăşi

numărul mediu anual al acestor membri;

b) volumul anual al vânzărilor nete sau valoarea totală de bilanţ a

mijloacelor fixe nu va depăşi limita stabilită de Guvern.

Agenţii economici, avocaţii, notarii pot utiliza, pentru ţinerea

contabilităţii, sistemul simplificat al partidei duble dacă numărul mediu anual de

angajaţi, volumul anual al vânzărilor nete şi valoarea totală a bilanţului nu vor

depăşi limitele stabilite de Guvern.

Agenţii economici, avocaţii, notarii care nu cad sub incidenţa alin. (2) şi

(3) art. 14 al Legii contabilităţii, vor utiliza, pentru ţinerea contabilităţii, sistemul

complet al partidei duble.

5 Art. 14 alin. (1) al Legii contabilităţii Nr.426-XIII din 04.04.95, Monitorul Oficial nr. 28/321 din 25.05.1995

12

Bibliografie

1. Bazele contabilităţii, Craiova 1993;

2. Buşe Georgeta (coordonator), Dicţionar complet al economiei de piaţă,

Informaţia business books, Bucureşti, 1994;

3. Legea contabilităţii Nr.426-XIII din 04.04.95, Monitorul Oficial nr.

28/321 din 25.05.1995;

4. Valaemmick, J.,H., Histoire et doctrines de la comptabilite, Editions

Prognos, 1979.

13