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Revista Consultor Prctico: Tributario, Alameda 1302, oficina 50, Santiago; Telfono (02) 696 9867 Suscripciones: www.puntolex.cl, Telfono (02) 688 4520 Director Responsable: Germn R. Pinto Perry Representante Legal: Ramn Elizalde Aldunate Diagramacin: Paola Gonzlez Avalos Impresa en: Diagrama Impresores ISSN 0718-2635 Prohibida toda reproduccin parcial o total del material de la revista Consultor Prctico: Tributario. Todos los Derechos Reservados.

SumarioOPININ TRIBUTARIA Mito y verdades sobre las sociedades de inversiones Por Germn R. Pinto PerryPg.

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. Por qu surgen las sociedades de inversiones? . Ejemplo Ilustrativo: Situacin antes de la aplicacin de la ley N 18.293 . Situacin vigente en la actualidad . Elusin o evasin a travs de las sociedades de inversin . Nacimiento de la obligacin tributaria . Planificacin tributaria . Es planificacin tributaria? posible generar una disminucin de impuestos con una . No todo lo que brilla es oro . Normas de control . A modo de conclusinTEMA DEL MES Prdidas Tributarias: Planteamiento del Tema 1.- Las prdidas tributarias 2.- Imputacin de prdidas a utilidades acumuladas 3.- Forma de calcular el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) 4.- Tratamiento tributario del PPUA 5.- Absorcin de prdidas por utilidades propias 6.- Absorcin de prdidas por utilidades ajenas 7.- Prdidas tributarias de arrastre 8.- Restricciones al ejercicio de imputar prdidas tributarias y solicitar devolucin del impuesto 9.- Posibilidad de suspender los PPM cuando el contribuyente tiene prdida tributaria

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Posicin del servicio de impuestos internos 1.- El pago provisional generado por la absorcin de utilidades por la imputacin de prdidas se determina aplicando la tasa del impuesto sobre el monto del resultado negativo. (SII. Of. N 009, de 03/01/2000) 2.- El PPUA se registra en el FUT slo si no ha prescrito el derecho para solicitar su devolucin. (SII. Of. N 3.759, 09/08/2004) 3.- Las prdidas slo pueden ser deducidas de utilidades con igual naturaleza tributaria. (SII. Of. N 5.445 de 29/12/2004) 4.- Las utilidades tributarias recibidas por una empresa que tiene FUT negativo en un proceso de fusin por incorporacin se consideran ajenas. (SII. Of. N 2.269 de 20/08/1998) 5.- No es posible considerar la prdida tributaria cuando se ha realizado una remisin o condonacin de deudas segn la Ley de Quiebras. (SII. Of. N 3.066 de 28/08/2002) Texto de los oficios comentados Oficio N 9 de 03/01/2000 Utilidades tributables absorbidas por prdidas tributarias Impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar pago provisional. Oficio N 3.759 de 09/08/2004 Momento en que deben reconocerse como ingreso, el pago provisional por utilidades absorbidas, de acuerdo a lo dispuesto por el N3, del artculo 31, de la ley de la renta. Oficio N 5.445 de 29/12/2004 Tratamiento tributario de las prdidas generadas en enajenacin de acciones de sociedades annimas calificadas de no habituales. Oficio N 2.269 de 20/08/1998 Caso que prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas - Impuesto de Primera Categora pagado sobre dichas utilidades se considera pago provisional - Recuperacin del Impuesto de Primera Categora pagado - Recuperacin por la absorcin de utilidades propias. Oficio N 3.066 de 28/08/2002 Tratamiento tributario de la recuperacin de prdidas de empresas declaradas en quiebra en casos que indica.

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GUA PRCTICA TRIBUTARIA Aviso de Trmino de Giro JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA CIRCULARES 1.- Circular N 57 de 2005. Establece procedimiento para solicitar va on-line una serie de antecedentes y certificados 2.- Circular N 60 del 11 de noviembre de 2005. Interpreta modificaciones al D. L. N 600 realizadas por ley N 20.026 de 2005 OFICIOS 1.- Oficio N 3.988. 13 de octubre de 2005 Requisitos y Condiciones que deben reunir los Donantes y Donatarios para acogerse a los beneficios Tributarios que establece el N7 del Artculo 31, de la Ley de la Renta - Instrucciones impartidas por el Servicio. 2.- Oficio N3.987. 13 de octubre de 2005 Rgimen tributario al cual se encuentran afectos los retiros de excedentes de libre disposicin, conforme a lo dispuesto por el artculo 42 ter de la Ley de la Renta. 3.- Oficio N 3.918. 11 de octubre de 2005 Tributacin con IVA de las empresas que realizan estudios de factibilidad. 4.- Oficio N 3.916. 11 de octubre de 2005 Fondos de inversin de capital extranjero. No resulta relevante la fecha en que fueron efectuadas las inversiones que pueden acogerse a dicha exencin, como tampoco la fecha en que se gener el mayor valor que se remesa, sino que lo relevante es la fecha en que se realiza la remesa. 5.- Oficio N 3.796. 30 de septiembre de 2005 Sociedad que efecta Trmino de Giro Situacin Tributaria - Situacin de los Socios - Instrucciones Impartidas por el Servicio. 6.- Oficio N 3.790. 20 de septiembre de 2005 Solicita se rectifique respuesta publicada en sitio web del servicio de impuestos internos relativa a las empresas individuales de responsabilidad limitada. 42

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7.- Oficio N 4.066. 18 de Octubre de 2005 Derecho a crdito fiscal de impuesto a las ventas y servicios en relacin con las normas de la ley N 19.983. Aprovechamiento del crdito fiscal, slo se encuentra legalmente ligado al original de la factura. Sancin JURISPRUDENCIA JUDICIAL 1.- Normas especiales en cuanto a obligacin de pago de patente municipal por parte de sociedad de inversiones 2.- Devolucin de impuesto solicitada en declaracin anual de renta. No es ttulo ni derecho indubitado CASO RESUELTO Liquidacin del Servicio de Impuestos Internos respecto de aportes que contribuyente se obliga a plazo en escritura de constitucin de sociedad CONSULTAS Y RESPUESTAS Si un contribuyente del impuesto a las ventas y servicios utiliz efectivamente servicios de parte de un proveedor, quien emiti una factura que el Servicio de Impuestos Internos impugna como falsa. Cmo se puede recuperar el Impuesto soportado? INDICADORES TRIBUTARIOS

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OPININ TRIBUTARIAMITO Y VERDADES SOBRE LAS SOCIEDADES DE INVERSIONESPor Germn R. Pinto Perry

Es comn que la autoridad fiscal enuncie un discurso peyorativo hacia aquellos contribuyentes que canalizan sus inversiones a travs de sociedades que les permite una menor carga tributaria, si la comparamos con la tributacin que sera aplicable si la persona natural concentrara en su patrimonio las ganancias producidas, pero qu hay de cierto de corresponder a una actuacin elusiva o evasiva que slo busca afectar injustamente la recaudacin de los impuestos, cuando se recurre a la formacin de sociedades de inversin?, Se est abusando de la ley o se est ejerciendo el legtimo derecho a optimizar las utilidades segn el marco legal existente?. Este es el tema que nos convoca en esta oportunidad, en la cual esperamos no dar luces o una opinin definitiva sobre la materia sino explicar la aplicacin inmediata de la disposicin legal. Por qu surgen las sociedades de inversiones? Creemos que el origen de este tipo de estructuras, segn su inters tributario, est en la ley N 18.293 del ao 1984. Con esta norma legal se estableci la integracin del Impuesto de Primera Categora con el Global Complementario, al permitir que el primero sirva de crdito contra el segundo. Antes de esta modificacin, los dueos de las empresas, o mejor dicho, de las unidades generadoras de rentas(1) deban incluir en sus bases imponibles del Impuesto Global Complementario las utilidades que sus empresas generaban, sin importar si mediaba un retiro efectivo o no. Se haba establecido que los dueos, o consumidores finales de renta, tributaran segn un criterio devengado o percibido. Esta situacin provocaba una evidente apata por parte de los empresarios a dejar que las utilidades capitalizadas en las empresas, pues su carga tributaria era indiferente a este hecho. Para ilustrar la situacin imperante en esa poca desarrollemos el siguiente ejemplo: Una sociedad de personas ha generado una utilidad afecta a impuestos a la renta de Primera Categora (RLI) ascendente a $ 120.000.000. Esta renta se afecta inmediatamente con el tributo con tasa del 10% que era la otrora imperante. Sin importar que existiera retiro, los socios deban considerar en las bases de los tributos personales la importante suma generada por la sociedad, segn la participacin social. Como es de apreciar, una cantidad como esa se afectara con las tasas superiores del Global Complementario. Con este escenario, los socios se sentan indiferentes a realizar el retiro o dejar estos recursos en la empresa con el nimo de su capitalizacin. Si las capitalizaban, podran

(1) El profesor Luis Catrilef utiliza el trmino contribuyente generador de la renta, pero consideramos que es ms adecuado unidad generadora, ya que es un concepto ms abstracto que permite una aplicacin mayor. Este planteamiento ya fue desarrollado en Consultor Prctico Tributario N1 (octubre 2005).

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permitir que los recursos incrementaran las instalaciones o, simplemente, mejoraran los ndices financieros. Una de las motivaciones de la ley N 18.293 fue establecer un incentivo para que las utilidades se dejaran en las unidades generadoras de rentas, permitiendo que los dueos de las empresas percibieran un alivio en sus bases imponibles y slo tributaran por los montos y en las eventualidades de haber realizado algn retiro. Si estos no se constataron, no habra tributacin en el Global Complementario. Por otro lado, se estableci que el Impuesto de Primera Categora fuera un crdito contra el tributo personal, lo que implica que la suma cancelada por la empresa ayudara a pagar la obligacin tributaria de los socios o accionistas. Es ms, si el impuesto que deban pagar los socios o accionistas, era menor que el pagado por la empresa, se producira una diferencia a devolver, no a la empresa, sino a su dueo. Sin duda que este hecho implica que el Impuesto de Primera Categora pasa a ser un anticipo del tributo personal, pudiendo afirmar, grandes rasgos, que en Chile slo pagan un impuesto efectivo las personas naturales. En todo caso, la afirmacin anterior es relativa, pues de existir algn porcentaje de capitalizacin en las empresas, es decir, si existe alguna parte de la utilidad que nunca se distribuye o retira, pasa a constituir una cantidad que pagar impuesto de Primera Categora y nunca ser imputado contra el Global Complementario, ya que nunca ser percibido por los dueos de las empresas. Ante este escenario, resulta atractivo que las utilidades sean generadas por personas jurdicas distintas de las personas naturales, permitiendo un diferimiento de la carga personal. No se trata que la Ley de Impuestos a la Renta vigente permita que no paguen impuestos los dueos de las empresas, sino que posterguen su tributacin por la ganancia generada hasta el momento en que se realiza el retiro pertinente. Es por ello lo atractivo de constituir sociedades que canalicen la generacin de riquezas y permitan radicar en ellas el impuesto de categora, afectando con el Global Complementario slo los montos y las eventualidades efectivas que se destinaron a financiar bienes y actividades del mbito personal de los dueos. Para ilustrar dicho efecto proponemos el siguiente ejemplo numrico. Ejemplo Ilustrativo Situacin antes de la aplicacin de la ley N 18.293 Sin perjuicio que las tasas de los impuestos han variado desde la poca de vigencia de esta norma jurdica, vamos a utilizar las actuales para ejemplificar el efecto en nuestros das. La Sociedad Comercial Horizonte Ltda. ha generado por el ao comercial 2005, una RLI ascendente a $ 340.092.003. Sus dueos son las siguientes personas: Don Felipe Torres, dueo del 70% de la sociedad. Don Cristin Vergara, dueo del 30% de la sociedad. La sociedad deber pagar el 17% sobre la RLI ascendente a $340.092.003, lo que asciende a $57.815.641. Esta suma debe ser cancelada por la sociedad en abril del ao 2006. Los seores Torres y Vergara debern afectar sus tributos personales segn el porcentaje de participacin que le corresponde de la sociedad.

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Sr. Torres, $238.064.402. Sr. Vergara, $102.027.601. Estas sumas generan un Global Complementario con tasa del 40%, menos una rebaja aplicable a la especie. Global Complementario del Sr. Torres, $ 84.869.517. Global Complementario del Sr. Vergara, $ 30.454.797. Situacin vigente en la actualidad Ahora vamos a desarrollar el mismo caso con la legislacin actual, la cual considera la modificacin de la ley N 18.293 de 1984. La situacin de Horizonte Ltda. es la misma, pues ella siempre debe cancelar el impuesto de Primera Categora cuando haya generado una RLI. Este hecho queda registrado en el Libro Fondo de Utilidades Tributables, o ms conocido como el Libro FUT. Al respecto se debera realizar la siguiente anotacin:

Detalle

FUT Bruto $

Impuesto $

FUT Neto $

Incremento $

Crdito $

RLI al 31.12.2005 Menos: Retiro Sr. Torres Retiro Sr. Vergara Saldo FUT

340.090.003 (10.000.000) (10.000.000) 320.090.003

57.815.641

282.274.362 (10.000.000) (10.000.000) 262.274.362

57.815.641 (2.048.193) (2.048.193) 53.719.255

57.815.641 (2.048.193) (2.048.193) 53.719.255

Hemos supuesto que los socios realicen retiros por $10.000.000, pues tributariamente hablando, no es importante cmo o por qu se realizaron los retiros, sino que se tributa por las sumas efectivamente retiradas de la empresa. No es problema del legislador tributario si no se respetaron los porcentajes de participacin social. Sin duda que el monto de los retiros que hemos utilizado distorsiona el anlisis, pues en la situacin anterior obligatoriamente se debe tributar por la Renta Lquida Imponible (RLI) generada por Horizonte Ltda. y, en este caso, hemos determinado un monto notoriamente inferior. Sin embargo, con la legislacin vigente se respeta la decisin de los consumidores finales de renta de financiar sus gastos personales segn su verdadera cuanta. Tomando en consideracin lo anterior, procedemos a determinar la carga tributaria de los seores Torres y Vergara.

Lnea 1: Retiros Efectivos Lnea 10: Incremento Lnea 17: Base Imponible Lnea 18: Impuesto Global Complementario Lnea 31: Crdito de Primera Categora Lnea 32: Impuesto a Devolver

$ 10.000.000 2.048.193 12.048.193 413.781 (2.048.193) (1.634.412)

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El resultado de la declaracin anterior, que es aplicable para ambos socios, arroja un monto ascendente a $ 1.634.412 a devolver a cada uno, debido a que el crdito del Impuesto de Primera Categora que pag Horizonte Ltda. fue mayor que el retiro proporcional que realizaron las personas naturales. Esta diferencia se les entrega segn los plazos que la ley seala que no puede superar un mes desde la presentacin de la declaracin anual (30 de abril de cada ao). Por otro lado, segn las polticas de incentivo al cumplimiento tributario oportuno, el Servicio de Impuestos Internos ha fijado como criterio desde varios aos que se entregarn las devoluciones de impuestos a todos aquellos contribuyentes que no presenten objeciones, la primera quincena de mayo si es que se present la declaracin los primeros das de abril y si se realiz por internet. Conclusin Como podemos apreciar, la normativa vigente genera un interesante incentivo en relacin con la normativa que se aplicaba antes del ao 1984. Este hecho genera un alivio en las declaraciones personales, evitando acrecentar las bases imponibles por conceptos que no han sido percibidos por los dueos de las empresas. Es por este hecho que es conveniente que las ganancias cuantiosas sean generadas y tributadas por entidades afectas exclusivamente al Impuesto de Primera Categora, postergando su afectacin con el Global Complementario hasta el hecho que efectivamente hayan sido disfrutadas o que directamente beneficien a las personas naturales. Elusin o evasin a travs de las sociedades de inversin Si un contribuyente decide radicar en una persona jurdica diferente a su persona las rentas que genera, est ejerciendo su derecho a optimizar su carga tributaria. Es este hecho un delito?. Para responder a esta pregunta, debemos desarrollar los siguientes conceptos. Nacimiento de la obligacin tributaria Toda obligacin en materia jurdica vincula a un sujeto pasivo con el sujeto activo. El primero debe realizar un acto a favor del segundo. En materia tributaria, este beneficio es el pago del impuesto, constituyendo as la obligacin tributaria principal. Tambin existen las obligaciones accesorias, que corresponden a todas aquellas que ayudan al correcto cumplimiento de la principal. El sujeto pasivo en este caso corresponde al contribuyente, que en la especie es quien genera la renta afecta. El sujeto activo en esta obligacin es por antonomasia el Fisco, quien tiene todo el poder que le confiere el Derecho para exigir el cumplimiento de la obligacin en su favor. Ahora bien, slo nacer esta vinculacin tan contundente, cuando surja el hecho gravado, que es la hiptesis contenida en la ley que genera la obligacin de pagar los impuestos. El hecho gravado nace cuando el contribuyente realiza o configura sus elementos fcticos. Para ilustrar este aserto podemos desarrollar el caso del hecho gravado bsico ventas, contenido en la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios. Este hecho nace cuando se realiza un acto con las siguientes caractersticas: - Una convencin traslaticia de dominio - A ttulo oneroso

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- Se trasfiera una cuota o la totalidad del dominio sobre un bien corporal mueble o inmueble construido por una empresa constructora. - El enajenante debe tener el carcter de vendedor, es decir, realiza el acto en forma habitual. - La operacin debe ser realizada dentro del territorio nacional. Cada vez que se realice una actividad en la cual se constate lo anterior, debemos afectar el precio de transferencia con el 19% y ser retenido por el vendedor, como tambin respetar las otras variadas obligaciones accesorias aplicables a la especie. Estos elementos deben ser realizados copulativamente para que nazca un hecho gravado. Si falta alguno de ellos, estaramos en presencia de un hecho NO GRAVADO, es decir, que no da nacimiento a la obligacin tributaria y, por ende, no da nacimiento al impuesto. En este ltimo caso, no es aplicable ninguna disposicin vinculada al hecho no generado. Cuando un contribuyente ha incurrido en los elementos del hecho gravado y no paga el impuesto, estamos en presencia de una EVASIN tributaria, acto que implica un delito que es menester perseguir, pues se ha violado la ley. No olvidemos que el Derecho Tributario pertenece al conjunto de normas del Derecho Pblico, aplicndose en la especie la posibilidad restrictiva de hacer slo lo que la ley permite. Si se determina que ante determinadas situaciones debe nacer un impuesto, el obrar en forma distinta slo amerita la aplicacin de alguna sancin. En cambio, cuando un contribuyente antes de realizar la transaccin, evita incurrir en, al menos, un elemento, no da nacimiento al hecho gravado y no es pertinente el nacimiento ni la afectacin de la operacin con el impuesto en cuestin. Este acto se conoce como ELUSIN tributaria. Si comparamos una y otra actuacin encontraremos diferencias notables. La ms inmediata est relacionada con la oportunidad en que se constata. La evasin tiene el carcter de ser a posteriori, es decir, se evidencia luego de haber perpetrado el acto: haber dado nacimiento al hecho gravado. Esto se diferencia de la elusin, porque sta tiene el carcter de ser a priori, pues antes de perpetrar el acto se evita incurrir en algn elemento para no dar nacimiento al acto.

Contribuyente

Hecho Gravado

No cumple con La obligacin tributaria

Evasin Tributaria

Contribuyente

Hecho Gravado

Al no haber realizado el hecho gravado, no nace la obligacin tributaria

Elusin Tributaria

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Planificacin tributaria Ya hemos sealado la diferencia entre evasin y elusin tributaria, pero an queda la duda, o mejor dicho, qu papel juega la planificacin tributaria. Si atendemos a la definicin clsica de la palabra planificacin, tendremos que es un proceso metdico que busca el logro de ciertos objetivos. En materia impositiva, su aplicacin sera la optimizacin tributaria utilizando, obviamente, las herramientas que la legislacin permite. Esta accin se realiza evitando una carga impositiva innecesaria o excesiva, procurando no incurrir en los elementos del hecho gravado. Hasta ac no hemos aportado mayores antecedentes que la diferencien de la elusin tributaria, pero debemos decir que una planificacin involucra un concepto ms elaborado. Si bien la elusin es no dar nacimiento al hecho gravado, este acto puede obedecer a distintas motivaciones, o es ms, no contar con ninguna ms que el slo hecho de no pagar impuestos. En cambio, la planificacin tributaria busca optimizar la carga tributaria por una legtima razn de negocios. Qu se puede entender por esto?, Simplemente el ejercicio de la autonoma de la voluntad que campea en el Derecho Privado. Ya hemos planteado que el Derecho Tributario es parte del Derecho Pblico, el cual slo permite hacer lo que la ley permite, cuando las personas realizan actos antes de efectuar alguna situacin que implique el nacimiento de un hecho gravo, no se encuentran dentro del mbito del Derecho Tributario sino del Civil o del Comercial. Estas dos ltimas ramas pertenecen al Derecho Privado y es aplicable la autonoma de la voluntad. Es por eso que podemos afirmar que una planificacin puede organizarse de la forma que ms estime conveniente para optimizar la carga tributaria. Esta optimizacin debe ser realizada antes de perpetrar el acto para evitar caer en el hecho gravado. Una segunda pregunta surge de inmediato es lcito planificar?. La respuesta no se deja esperar: S. Este planteamiento est amparado en el razonamiento del prrafo anterior, pues si estamos aplicando nuestra voluntad en forma autnoma, podemos hacer todo lo que queramos siempre que no est expresamente prohibido o que atente a la moral y las buenas costumbres. Ahora bien, es inmoral pagar menos impuestos?. Esta pregunta puede tener varias respuestas. El Catecismo de la Iglesia Catlica Romana establece que es lcito anteponer la resistencia al cumplimiento cuando un tributo es injusto. De esta forma, podemos afirmar si un impuesto es considerado como una rmora a una rentabilidad de un negocio, es posible realizar las acciones legales tendientes a evitar incrementar los gastos innecesariamente por este concepto. Por otro lado, son conocidas las mximas de todo administrador financiero: maximizar la utilidad de la empresa, rentabilidad y la inversin de los dueos. Estos planteamientos justifican la accin de todo agente econmico que realiza acciones para optimizar sus recursos y evitar incurrir innecesariamente en erogaciones que perjudican las metas sealadas. Para analizar el mismo punto, podemos estudiar otro postulado: el pagar menos impuestos, aunque sea por medios legales, es inmoral ya que se restringen recursos al Estado para que cumpla sus objetivos. Sin duda que esta aseveracin tiene una contundencia que no amerita comentarios, pues es de todos sabido que el Estado busca el bien comn. Para este cometido requiere ingentes recursos, por lo tanto, si algn ciudadano paga menos de lo que la norma general estipula, se convertir en un evidente agente negativo para la comunidad.

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Lo anterior tiene sentido dependiendo del rol que el Estado haya definido. Si ste est inspirado en una corriente del pensamiento centralista, en donde slo l puede satisfacer el problema econmico (qu producir, para quin producir y con qu producir) no habra cabida para una planificacin tributaria, pero en pases como el nuestro en donde campea el rol subsidiario del Estado, no podemos sino aplicar este postulado a las acciones de los agentes econmicos. En el artculo 1 de nuestra Constitucin se establece que El Estado reconoce y ampara a los grupos intermedios a travs de los cuales se organiza y estructura la sociedad y les garantiza la adecuada autonoma para cumplir sus propios fines especficos. Esto slo permite entender que no es la autoridad central la que tiene la responsabilidad de generar el desarrollo y/o crecimiento del pas, sino que son los particulares. De esta forma, es necesario que se otorguen garantas para que los individuos puedan lograr sus objetivos. Si la mxima de los administradores financieros es acrecentar las ganancias, este objetivo debe ser garantizado por el Fisco, permitiendo que puedan optimizarlo. Si para ello implica realizar elusiones que busquen una legtima razn de negocios, no podramos considerar estas acciones como contrarias al bien comn ni a los fines del Estado. Este postulado no es compartido por muchas personas y menos por el Servicio de Impuestos Internos, organismo que ha concentrado eficientemente sus esfuerzos en aumentar la recaudacin, en desmedro de la libertad legtima de elegir las alternativas de inversin y de optimizacin de recursos. En esta lnea a concebido el concepto de gasto tributario que corresponde a todo lo que el Fisco deja de percibir por recaudacin de impuestos, debido a la aplicacin de beneficios tributarios como donaciones, depreciaciones aceleradas, artculo 57 bis y otros. Es importante sealar que esto no corresponde a evasin tributaria, sino a fondos que se deja de percibir por el legtimo ejercicio de disposiciones legales que permiten rebajar la carga tributaria. El gasto tributario ha sido valorizado en 3.000 millones de dlares, cifra no despreciable y que sustentara cualquier programa social estatal. Ahora bien, si no es equivocado afirmar que no se percibe la cantidad sealada, no es menos cierto que esa misma suma increment las utilidades contables de los agentes econmicos, lo que permite aumentar la base sobre la cual se realizarn los retiros que, en definitiva, estn afectos con tributos. Es posible generar una disminucin de impuestos con una planificacin tributaria? Creemos que en la mayora de los casos no es posible generar una disminucin absoluta de la carga tributaria de los contribuyentes, sino ms bien una postergacin de los tributos. Analicemos la situacin particular de las sociedades de inversiones, que es tema que nos convoca en esta oportunidad. Como ya hemos desarrollado, resulta ms beneficioso radicar en una persona jurdica distinta de una persona natural la fuente generadora de renta afecta a Primera Categora. Esta estructura permite que sea la sociedad quien pague el 17% en una instancia inicial, y slo se afecte con el Impuesto Global Complementario cuando eventualmente se generen retiros efectivos. Sin duda que la elusin que se est haciendo no es con el impuesto de categora, sino con el tributo personal. En efecto, una mayor carga tributaria genera una mayor reticencia por parte de los contribuyentes a afectarse con el tributo en cuestin. En el caso que nos convoca,

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es la que contiene el Global Complementario cuya tasa puede llegar hasta el 40% de una renta. Podramos afirmar que un tributo bajo es un incentivo para evitar su evasin, ya que los agentes econmicos no ven afectados sus patrimonios de una forma importante que los inhiba a generar el hecho gravado. Por otro lado, el pagar el Global Complementario representa una disminucin de los recursos destinados a financiar gastos directamente relacionados con el bienestar de las personas, como sera la adquisicin de una vivienda, la educacin, la salud, el transporte y la diversin. Es por todo lo anterior que podemos afirmar que no es del Impuesto de Primera Categora del que se huye con las sociedades de inversiones, sino que del tributo personal. Otro anlisis importante es que las personas naturales no tienen posibilidades de rebajar gastos o reconocer erogaciones que participaron de la generacin de renta, tal como s lo tienen las empresas, las cuales en la mayora de las ocasiones estn obligadas a llevar contabilidad completa la que permite la disminucin de la renta de conceptos efectivos, como seran pago de gastos generales, remuneraciones, arriendos, etc., como tambin de estimaciones como la depreciacin, provisiones de gastos devengados y no erogados, amortizaciones de gastos de organizacin y puesta en marcha y otros de igual naturaleza. Para ilustrar este hecho podemos presentar el siguiente caso. Pensemos en un profesional que se dedica a dictar charlas de capacitacin. Su modalidad es la tradicional, es decir, la clase presencial. Para estos menesteres necesita la utilizacin de un computador para preparar sus proyecciones en power point, un data show para realizar la presentacin, fotocopias para la reproduccin de los apuntes y otras erogaciones similares. Si queremos ser ms exquisitos, podemos incluir la adquisicin de ropa adecuada, de un puntero lser, etc. Todos estos conceptos seran gastos que no podra deducir del honorario que le pagaran los asistentes a sus cursos o la empresa quien lo contratara, debiendo deducir exclusivamente el treinta por ciento de los ingresos como gasto presunto, a menos que se haya acogido al rgimen de gastos efectivos, en cuyo caso s podra imputar las erogaciones anteriores. Sin embargo, los ingresos netos resultantes se afectaran con alguna tasa del Global Complementario que varan entre un 5 a un 40 por ciento. Adems de la estructura anterior, al momento de percepcin del honorario deber ver disminuido su ingreso por la retencin del 10% que obliga la Ley de Impuestos a la Renta, Art. 74, N 2. En cambio, una empresa de capacitacin que organiza la charla debera llevar contabilidad, la cual le permitira deducir del total de los ingresos que recauda de los asistentes, las remuneraciones de los promotores del curso, la publicidad realizada, las fotocopias de los apuntes del relator, la adquisicin del data show, el arriendo de la sala, el pago de la iluminacin, la adquisicin de plumones, el pago del personal de limpieza, los gastos generales como luz, telfono, internet, los folletos de promocin del curso y otros sin considerar los honorarios del relator. De la eventual utilidad resultante de esta comparacin de ingresos versus gastos, slo se afectarn con una tasa del 17 por ciento. A todas luces resulta ms rentable radicar el servicio de relatora a travs de una estructura que pague en una primera instancia el impuesto de categora, para diferir el tributo personal y sus altas tasas, amn del hecho que slo se est postergando, ya que en el futuro, al haber retiros, se aplicarn las tasas, pero en este caso slo segn la cuanta del retiro que se ajustar a las verdaderas necesidades de recursos que la persona natural requiera financiar. Lo anterior es otro hecho importante de considerar, pues cuando una persona natural recibe una renta cuantiosa, digamos unos cien millones de pesos, deber afectar la totalidad con la tasa mxima, un cuarenta por ciento. Del monto neto, podr destinar al financiamiento de diversos gastos que, en ninguna manera alcanzar en el corto

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plazo al monto neto de impuestos. En cambio, si los cien millones los afecta con el diecisiete por ciento, y de ellos slo retira lo que requiere para vivir, podramos constatar el evento que retire una cantidad tal que lo ubique en un tramo de una tasa notablemente inferior a la cota superior del Global Complementario. De esta forma, estara tributando por el gasto verdadero que realiza y no por una suma global cuyo destino no se ha definido an. Segn todo lo planteado anteriormente, podemos afirmar que una planificacin del tipo de las sociedades de inversin slo permite una postergacin y la posibilidad de afectar con tributo el gasto efectivo que realice una persona. Por otro lado, premia la capitalizacin de utilidades, pues una empresa que cuente con la utilidad generada y que no fue retirada, tendr una fuente de financiamiento que le permitir ser ms eficiente en el logro de sus objetivos, los cuales, como ya hemos sealado, comulga con el rol subsidiario del Estado consagrado en nuestra carta poltica. No todo lo que brilla es oro Creemos que a este nivel del desarrollo de nuestro artculo, hemos presentado importantes fundamentos que permiten justificar la aplicacin de sociedades de inversin para postergar la tributacin de las personas naturales. Sin embargo, debemos ser justos y tambin referirnos a conductas elusivas que empaan los fundamentos egregios que hemos desarrollado. Nos referimos a la tradicional incorporacin de gastos evidentemente personales en la contabilidad de las empresas, con el fin de rebajar torcidamente las utilidades. Es comn ver incluidos en el estado de resultados gastos por compras de supermercados, grandes tiendas, ferreteras y otras que no tienen directa relacin con el giro o con la necesidad de generar rentas de las empresas. Estas conductas han llevado al Servicio a tener un perfil del contribuyente evasivo de los contribuyentes durante el ao. En los meses de marzo aumentan las compras de tiles de oficina, lo que permite deducir que las listas de materiales para los colegios se incorporan a los requerimientos de los negocios. En septiembre aumentan las compras de supermercado con productos como vinos, carnes, aceitunas, papas fritas y otros comestibles similares. A fines del ao, se incrementan las compras de regalos como billeteras, agendas, licores y otros que pueden ser utilizados como presentes a ejecutivos de cuentas u otros clientes o proveedores, pero que en realidad corresponden a regalos a familiares o conocidos de los dueos de las empresas. Otra conducta cuestionable es la de compra de bienes del activo fijo a nombre de las sociedades de inversiones, cuyo destino verdico es ser destinados al mobiliario particular de los socios o accionistas. Tal es el caso tpico de computadoras, televisores, equipos de msica y el ms conocido de todas, la adquisicin de camionetas. Esta lista tambin incluye a viviendas que son ocupadas por los dueos de las empresas. Supongamos que un departamento es de propiedad de una sociedad; el socio es dueo de la sociedad y, por transitividad, el socio es dueo del departamento. Esta figura resultaba muy eficiente porque, de no mediar esta modalidad, cada vez que se requiera una persona natural, del tipo que estamos estudiando, requera comprar una vivienda o un automvil -lo cual no resulta reprochable- deba realizar un retiro de una cuanta equivalente al valor de estos bienes. Este hecho derivaba una complejidad evidente, representada por el impuesto Global Complementario que deba pagar en abril del ao siguiente de haber realizado el retiro y la adquisicin. Si el monto era elevado, podramos considerar una base de hasta el 40%. Para evitar esta operacin que resultaba muy costosa para los inversionistas, no se realizaba el retiro, sino era la misma sociedad quien adquira el bien, y por la relacin transitiva que ya sealamos, se optimizaba la carga tributaria. Es ms, esta opcin tena el

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atributo de radicar en las empresas hasta los gastos de mantencin de estos bienes y otros como las contribuciones y los permisos de circulacin, permitiendo que estos conceptos disminuyeran las utilidades afectas a impuestos. Esto ltimo permita aprovechar los gastos derivados de estos bienes, los cuales nunca podran ser deducidos del Global Complementario. Como se puede apreciar, se aprovechaba hasta el ltimo peso. Normas de control Esta situacin sufri un duro control con la modificacin que realiz del artculo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, por parte de la Ley N 19.398 de 1995, la cual introdujo un nuevo concepto de retiro: el retiro presunto por el usufructo de bienes que estn en el activo de las sociedades, por parte de los dueos de stas. Lo interesante del asunto, es que ahora el legislador ha considerado como retiro, y por ende como una renta afecta al tributo personal, el uso o goce de los activos. Es decir, el concepto de retiro ya no est restringido al retiro efectivo el cual, como ya hemos desarrollado, se afecta con impuesto slo en su cuanta y en su eventualidad. Ahora, tambin hay un hecho gravado por una presuncin de retiro. Esta presuncin se basa en la suposicin del usufructo que realizan las personas naturales de bienes que estn a nombre de las empresas. Al respecto la norma que comentamos establece que se afectar con Global Complementario cuando las personas utilicen bienes que figuren en los activos de las empresas, establecindose (presumindose) una cuanta que es igual al 10% del valor libros de aquellos activos que son susceptibles de depreciacin. Este monto se compara con el cargo a resultados que se lleva por la depreciacin anual que se estima, y se considera como retiro por el concepto anual, el que sea mayor de esa comparacin (10% valor libros v/s cargo por depreciacin). El monto se eleva a 20% cuando se trata de automviles o station wagon. En el caso de bienes inmuebles, el retiro presunto es igual al 11% del avalo fiscal del bien. Si los dueos cancelan alguna suma como contraprestacin por el uso que hace del activo, como una especie de arriendo, podr descontarse del retiro presunto las erogaciones efectivas que se hayan realizado, siempre y cuando hayan sido contabilizadas como ingreso a caja y como abono a otros ingresos. Por otro lado, todos los gastos derivados de estos bienes contaminados por el uso que hace de ellos el dueo de las sociedades, se consideran como no necesarios para producir la renta, siendo agregados a la RLI en el caso de las sociedades de personas y afectadas con el impuesto nico del inciso tercero del artculo 21 de la Ley sobre Impuestos a la Renta en el caso de las sociedades annimas. Como se puede apreciar, con la norma vigente en la actualidad se limit la elusin de retiros que hacan las personas, concentrando en sus empresas los bienes que en realidad estaban siendo utilizados para fines particulares. A modo de conclusin En este artculo hemos desarrollado una idea muy importante: el lgico, natural y legal que los contribuyentes realicen actividades tendientes a conseguir una menor carga tributaria en sus negocios. Para estos fines se aprovecha una situacin que la misma Ley sobre Impuestos a la Renta ha establecido y consagrado desde la

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reforma que empez a estar vigentes a contar del ao 1984, que es la integracin de los impuestos de Primera Categora contra el Global Complementario y que los socios y accionistas slo tributan cuando realizan retiros o perciben dividendos. Esta estructura luce por la posibilidad de generar una postergacin del impuesto personal, permitiendo afectar slo el gasto que realmente generan los inversionistas y tributar por la sola generacin de renta, sin importar si se destinaron para la inversin o para el gasto ordinario. Por otro lado, la postergacin que se genera permite la acumulacin de utilidades que permiten capitalizar las empresas, siendo una eficiente va de financiamiento que permite el crecimiento de los grupos intermedios, que son el agente ms importante en el crecimiento y desarrollo del pas, tal como lo establece nuestra Constitucin Poltica del Estado. Sin perjuicio de los criterios planteados, existen conductas que destruyen todos nuestros objetivos y planteamientos, al recurrir a maniobras apaadas que buscan incluir en la contabilidad de las empresas gastos y otros conceptos que no participan en la generacin de renta, sino en el financiamiento de los gastos particulares de las personas naturales. Estos hechos alientan al Servicio de Impuestos Internos a desarrollar una poltica inquisidora que lo impele a dictar normas que terminan por hacer complicada la tributacin de los agentes econmicos. Es en consideracin del sano equilibrio entre los principios de los particulares y los intereses fiscales que debemos apelar a la constatacin en toda actitud de los contribuyentes tendientes a disminuir las cargas tributarias, a que tengan una evidente bsqueda a una legtima razn de negocios que permite acrecentar las utilidades, ms all de una mera accin para no pagar impuestos.

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TEMA DEL MES:PERDIDAS TRIBUTARIAS

Planteamiento del tema 1.- Las prdidas tributarias La Ley de Impuesto a la Renta, Art. 31, N 3, establece que es posible deducir de las utilidades afectas al impuesto de Primera Categora todas las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial que se est declarando con la determinacin de la Renta Lquida Imponible (RLI). Dentro de este concepto se incluyen a: - Detrimentos patrimoniales producidos por delitos contra la propiedad. - Prdidas (determinadas segn las leyes chilenas) de agencias en el extranjero de empresas chilenas. - Prdidas de ejercicios anteriores, debidamente actualizadas por la variacin del IPC por todo el ejercicio en declaracin. - Todo detrimento producido por operaciones afectas al Impuesto de Primera Categora. Es importante entender que el artculo 31 de la ley del ramo, establece una serie de requisitos para los conceptos que disminuyen la renta bruta (ver Consultor Prctico Tributario N 2), permitiendo una menor carga tributaria por este hecho. Estos requisitos generales son: Que estn relacionados con la generacin de renta afecta; Que sean necesarios; Que cuenten con documentacin fehaciente; Que estn devengados; Que no estn cargados al valor costo de los bienes, y Que correspondan al perodo en declaracin.

Cuando el cmulo de conceptos que cumplan con estos requisitos o que, adems de cumplirlos estn comprendidos en los doce nmeros que comprenden el artculo 31, supere la renta bruta o, si sta es negativa, la acrecienten, estaremos en presencia de un contribuyente que tiene prdida tributaria o RLI negativa. Ello significar que no deber pagar impuesto de Primera Categora. Este resultado negativo podr ser imputado a las utilidades acumuladas, es decir al FUT, para producir su absorcin. Si stas no existen o son insuficientes, se podr arrastrar el saldo hacia los ejercicios siguientes. Si en ese periodo futuro an no hay utilidades suficientes para absorber este resultado negativo, se proceder en igual forma hacia delante hasta lograr su total extincin sin considerar un lmite temporal, pudiendo el contribuyente encontrarse en esta situacin por un largo lapso. El Servicio de Impuestos Internos puede ejercer sus facultades de fiscalizacin al realizar algn proceso de fiscalizacin por todo el periodo que gener la prdida que se est declarando en algn ejercicio, sin considerar los aos de prescripcin que

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estn contenidos en el Cdigo Tributario, artculo 200, pues este lapso slo restringe la posibilidad de girar impuestos, y no dice relacin con la facultad de revisin y de solicitar antecedentes. Un requisito muy importante que debe cumplir la prdida es tener directa relacin con la actividad generadora de renta, no siendo procedente la rebaja de detrimentos producidos por actividades que no estn afectas al impuesto de Primera Categora, tal como sera el caso de una prdida en la enajenacin de acciones cuya tributacin no fuera la general. 2.- Imputacin de prdidas a utilidades acumuladas El nmero 3 del artculo 31 establece que una prdida debe ser imputada a utilidades acumuladas que se encuentren pendientes de distribucin o de retiro. Este hecho genera una situacin muy interesante que vamos a analizar a continuacin. Las utilidades tributables acumuladas en la empresa son aquellas que se forman de la sumatoria de las rentas lquidas imponibles que se han generado con el transcurso de los aos y que no han sido retiradas por los dueos de las unidades generadoras de rentas. Estas utilidades han pagado el Impuesto de Primera Categora, el cual va a ser utilizado como crdito contra el Impuesto Global Complementario cuando se efecten los retiros o distribucin de dividendos. Este pago del impuesto tiene por objetivo ser imputado contra los impuestos personales. Ese es su destino. Cuando el legislador establece que las utilidades tributables deben absorber las prdidas que se generen, se desnaturaliza su propsito final, ya que no podrn ser retiradas ni distribuidas a los socios o accionistas. Asimismo, el impuesto de Primera Categora que servir de crdito contra el tributo personal, pierde su fundamento y, tal como dice la ley, adquiere el carcter de pago provisional y se devuelve a la empresa. Este hecho es muy importante porque afirma que el impuesto de categora es un anticipo de los tributos personales. Es tal este carcter que al no ser utilizado como crdito, ya que absorbi una prdida, se devuelve a la empresa y no a los dueos. Es considerado como un gasto pagado en exceso. Lo anterior tiene un atractivo muy importante ya que las prdidas pasan a adquirir una rentabilidad. Este hecho tiene una trascendencia jurdica muy particular, pues establece que una prdida, es decir algo que he dejado de tener, algo que ha sido una disminucin de patrimonio, algo que no existe, pasa a tener un valor. Tal vez, desde un punto de vista legal sea un disparate plantearlo de esta forma, pero contablemente se ha valorado este hecho y ha sido un fundamento para que las empresas con prdidas tributarias contabilicen el impuesto diferido por el beneficio que este detrimento traer cuando sea imputada a l alguna utilidad. Para ejemplificar lo anterior, vamos a realizar el siguiente ejemplo numrico. Una sociedad tiene un FUT del ejercicio anterior ascendente a $ 15.215.002, con derecho a crdito del 17%. La correccin monetaria del ejercicio fue del 4%. En abril del ao en curso se pag el impuesto de Primera Categora del ejercicio anterior. La correccin monetaria de abril a diciembre fue de 3%. Al 31 de diciembre del ao, se gener una RLI negativo ascendente a $ 7.210.021.

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A continuacin desarrollamos el FUT con los datos proporcionados.Detalle Control $ Saldo FUT anterior Reajuste anual 4% Sub total (1) Menos: Impuesto Renta del ejercicio anterior CM Abr.Dic. 3% Impuesto actualizado Sub total (2) 2.586.550 00077.597 2.664.147 (2.664.147) (2.664.147) 13.159.455 25.866 13.133.590 0 2.690.012 2.690.012 FUT Bruto $ 15.215.002 608.600 15.823.602 Impuesto $ FUT Neto $ Sin crdito $ Incremento $ Crdito $

2.586.550 12.628.452 103.462 505.138 2.690.012 13.133.590

2.586.550 2.586.550 103.462 103.462 2.690.012 2.690.012

Reclasificacin Sub total (3) Menos: Prdida del ejercicio Sub total (4) PPUA: Monto de prdida absorbida 7.210.021 1.225.704 7.175.138 (7.210.021) 13.159.455

(25.866) 0 13.133.590

25.866 25.866 2.690.012 2.690.012

(7.210.021) (7.210.021) 5.949.434 0 5.923.569 25.866

(1.476.751)(1.476.751) 1.213.261 1.213.261

Tasa del impuesto 17% 1.225.704 Sub total (5)

1.225.704 0 5.923.569 1.251.569 1.213.261 1.213.261

Lo primero que hicimos en este registro fue actualizar el saldo del ejercicio anterior. Esto se hace segn la variacin del IPC por todo el ejercicio comercial, arrojando en este caso el sub total (1). Luego, debemos rebajar el impuesto a la renta pagado en abril del ao en curso. Este ajuste es muy importante porque estamos dejando netas las utilidades brutas. Es importante sealar que el impuesto se actualiza, segn instrucciones del Servicio, por la variacin del IPC del perodo abril a diciembre del ejercicio. Este factor es inferior al aplicado para la correccin monetaria de todo el ao, generando un saldo de $ 25.866 como una utilidad sin derecho a crdito. Consideramos que esta situacin es injusta porque se obliga al contribuyente a generar todos lo aos una utilidad sin derecho a crdito producido por el efecto de la inflacin, en circunstancias que el contribuyente slo ha generado rentas afectas que han pagado impuesto. Por otro lado, resulta improcedente que se incremente el FUT por conceptos que no tienen relacin con flujos de efectivo sino que son diferencias numricas por ajustes y estimaciones. Esta situacin se solucionara si el Servicio dictara alguna instruccin que permitiera actualizar el impuesto a la renta por todo el ao, situacin que equiparara las rentas y lo desgloses de este registro.

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Dado que la posicin del Servicio es opuesta, slo nos queda allanarnos al criterio sealado, a menos que deseemos someternos a una fiscalizacin, reclamar, esperar el fallo del juez tributario y reclamar ante los Tribunales Superiores de Justicia. Sin duda que el camino es muy largo y resulta ms favorable someterse para obtener prontamente la devolucin de impuestos que estamos solicitando. El subtotal (2) que generamos nos seala la cuanta de recursos que tenemos para realizar nuestra imputacin de la prdida tributaria. Como ese monto es superior a la prdida, no tendremos problemas para nuestra imputacin y podremos realizar la absorcin en forma completa en este ejercicio. Si no hubiera sido este el caso y el FUT no alcanzara para cubrir toda la prdida, el saldo que no pudo ser imputado ser una deduccin ms de la RLI del ejercicio siguiente. Realizamos la imputacin de la prdida siguiendo el mismo procedimiento de la imputacin de los retiros, es decir, partiendo de las utilidades ms antiguas. Lo primero que debemos hacer es rebajar el importe de la columna FUT Bruto. Posteriormente, hacemos lo propio con las sumas de la columna FUT Neto, seguidamente de la rebaja de las columnas Incremento y Crdito. 3.- Forma de calcular el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PPUA) El PPUA es el impuesto de Primera Categora que pagaron las utilidades que han absorbido la prdida. Este impuesto era un crdito que estaba esperando ser aplicado contra el impuesto Global Complementario cuando se realizaran retiros o distribuyeran dividendos. Sin embargo, tal como ya hemos sealado, la prdida cambi el destino de este impuesto, dejando de ser crdito, ante la imposibilidad de retirar las utilidades. Dado este hecho, se procede a devolver. La forma de determinacin de este PPUA ha sido interpretada por el Servicio, indicando que se determina multiplicando el monto de la prdida por la tasa del impuesto que pag la empresa. No se calcula con el factor que determina un incremento, sino que se considera como si fuera una utilidad bruta. PPUA = Monto de la Prdida Tributaria x Porcentaje del Crdito En este caso, la prdida asciende a $ 7.210.021 generara un PPUA de $ 1.225.704 ($ 7.210.021 * 0.17). En nuestra opinin, este razonamiento es errado, ya que el monto que se est determinando no es el mismo que el pagado por las utilidades. Si la empresa tiene $15.215.002 de utilidad, pagar el 17%, es decir $2.586.550. Este monto ser descontado de la RLI generando la utilidad neta disponible a ser retirada. Cuando se realice el retiro en cuestin, procederemos a considerar en la base imponible el total del retiro, ms el impuesto que pag la sociedad y que sirve como crdito. Esta mecnica est contenida en la Ley de Impuesto a la Renta, artculo 54, N 1, y busca considerar en la base imponible del tributo personal, la renta bruta. En el caso de la absorcin de prdidas debera operar el mismo criterio, aunque reconocemos que la norma aludida slo referencia a los retiros. Sin embargo, de no actuar como razonamos, se genera una situacin injusta para el contribuyente, la cual pasamos a explicar. Si el monto de la prdida es $ 7.210.021 y la utilidad que la absorbe da derecho a crdito igual al 17%, se genera un PPUA de $ 1.225.704, que se calcula en forma directa sobre el monto del resultado negativo, pero si analizamos ms a fondo el

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problema, nos percataremos que la suma de $ 7.210.021 que absorbi la prdida y que corresponden a la utilidad, pag un impuesto distinto. Veamos el siguiente desarrollo. La sociedad realiz el siguiente ejercicio:$ 15.215.002 (2.586.550) 12.628.452 Note que es la misma cantidad. Por eso decimos que en la base imponible del socio se refleja la utilidad bruta

Utilidad antes de impuestos Menos: Impuesto del 17% Utilidad neta de impuestos

El socio retira toda la utilidad y la refleja en su declaracin de impuestos. Para este anlisis, ocuparemos las mismas lneas del formulario 22.Lnea 1: Retiros Lnea 10: Incremento Lnea 17: Base imponible 12.628.452 02.586.550 15.215.002

Ese es el razonamiento que se ocupa para la imputacin de los retiros, aplicando todo el impuesto que pag la utilidad que fue retirada. En cambio, en las prdidas no se ocupa el mismo criterio, como veremos a continuacin:$ 7.210.021 1.476.751

Utilidad "neta" que absorbi la prdida Monto del impuesto que pag esta utilidad

El monto del crdito se obtiene de la utilidad bruta. Debemos hacer el mismo ejercicio que realizamos para el total de la utilidad, pero ahora ocuparemos las cantidades proporcionales a la imputacin que se realiz.$ 8.686.772 (1.476.751) 7.210.021

Utilidad proporcional bruta Menos: Impuesto del 17% Utilidad proporcional neta

De esta forma, el monto del impuesto que efectivamente pag la utilidad que absorbi la prdida es $ 1.476.751 y no de $ 1.225.704 que se obtiene de calcular el monto en forma directa. Esta diferencia genera una suma de $ 251.047 ($ 1.476.751 $ 1.225.704) que corresponde a la parte del impuesto efectivamente pagado por la empresa y que no se imputa ni se considera PPUA en este ejercicio. Analizado desde otro punto de vista. La empresa pag $ 1.476.751 como impuesto proporcional sobre

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la utilidad de $ 8.686.772. La utilidad neta resultante, $ 7.210.021, esperaba ser retirada, momento en el cual se aplicara el crdito del caso ($ 1.476.751), pero se produjo una prdida que absorbi la utilidad, evitando que surgiera un retiro. De esta forma slo se le devuelve al contribuyente la cantidad de $ 1.225.704, dejando la diferencia de $ 251.047 a beneficio fiscal. Independientemente de la exactitud o error que tenga nuestro razonamiento y planteamiento, el organismo fiscalizador ha sido claro en manifestar su opinin. Si el contribuyente desea ventilar otro criterio, deber sortear la diferencia en los Tribunales Superiores de Justicia para establecer quin tiene la verdad. Sin duda que esta alternativa es muy costosa y entorpece cualquier proyeccin o estrategia que el contribuyente quiera seguir, amn que genera una rmora para devolucin del PPUA solicitado. Como corolario de esta seccin, queremos precisar que el PPUA se determina, aplicando en forma directa al monto de la prdida el porcentaje de la tasa del impuesto que se pag y que daba derecho al crdito de Primera Categora contra el Impuesto Global Complementario o Adicional. Sin embargo, para ajustar la imputacin de la prdida al FUT, debemos considerar la rebaja de las columnas Incremento y Crdito segn su monto verdadero. Se opera de esta forma (rebajar el incremento de la prdida en el FUT) para no dejar reflejado en el registro de las utilidades tributarias acumuladas, una diferencia que nunca podr ser ocupada. Nos explicamos. Se puede apreciar en el desarrollo del registro que presentamos anteriormente, que la imputacin de la prdida genera una rebaja en la columna de Incremento y de Crdito segn el monto incrementado, al igual que se rebajan los retiros. Cmo es esta situacin si ya dijimos que se aplicaba en forma directa?. La respuesta es simple: se hace de esta forma para no dejar la diferencia reflejada en el FUT, la cual no podr ser devuelta ni imputada. Es por eso que se rebaja el monto incrementado, pero se solicita la devolucin del PPUA segn la mecnica que ya hemos sealado, es decir, aplicando la tasa del impuesto.

Se puede apreciar que hemos rebajado el monto incrementado de la p rdida y no el monto determinado de la forma directa. Esto es para no reflejar en el FUT la cantidad de $ 251.047 que nunca podremos recuperar ni imputar.

Menos: Prdida del ejercicio Sub total (4) (7.210.021) (7.210.021) 5.949.434 (7.210.021) 5.923.569 (1.476.751) (1.476.751) 1.213.261 1.213.261

0

25.866

PPUA: Monto de prdida absorbida 7.210.021 Tasa del impuesto 17% 1.225.704 Sub total (5)

1.225.704 7.175.138

0

1.225.704 5.923.569 1.251.569

1.213.261

1.213.261

Note que hemos determinado el PPUA de la forma directa, es decir $ 7.210.021 * 0.17 = $ 1.225.704, pese a haber rebajado de las columnas Incremento y Crdito la cantidad incrementada

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4.- Tratamiento tributario del PPUA Hemos advertido el hecho que la imputacin de la prdida genera una devolucin de un gasto que realiz la empresa de una forma innecesaria, ya que la utilidad acumulada no ser retirada ni distribuida. Este flujo en beneficio del contribuyente generador de la renta tiene una tributacin particular dependiendo del origen de las utilidades que realizaron la absorcin. 5.- Absorcin de prdidas por utilidades propias Si las utilidades que absorben las prdidas son propias, estaremos frente a la devolucin de un gasto que realiz la empresa y que no fue necesario. Es decir, se est reembolsando una erogacin realizada en otro tiempo. Esto no genera un incremento de patrimonio, motivo por el cual no est afecto a impuestos de Categora. Sin embargo, es una renta susceptible de ser retirada y por ello s estara afecto al Global Complementario. En este ltimo caso hay que tener cuidado con un aspecto muy particular: si este PPUA puede ser retirado, pero pag Primera Categora tendr derecho a crdito?. La respuesta no se deja esperar: NO, debido a que no se afect a ese tributo. La forma de reflejar este hecho es tal como lo hemos presentado en el desarrollo de nuestro FUT, el cual extraemos para una mayor comprensin y anlisis.

Detalle

Control $

FUT Bruto $

Impuesto FUT Neto $ $

Sin crdito $

Incremento Crdito $ $

PPUA: Monto de prdida absorbida Tasa del impuesto 17% Sub total (5)

7.210.021 1.225.704 1.225.704 7.175.138 0 5.923.569 1.225.704 1.251.569

Se genera una utilidad sin derecho a crdito de Primera Categora

1.213.261 1.213.261

El monto del PPUA se registra en la columna Sin crdito dada la naturaleza que hemos sealado. Esta suma es susceptible de ser retirada o distribuida. El punto en cuestin es determinar su antigedad, ya que no olvidemos, los retiros y dividendos se imputan a las utilidades ms antiguas. Cul ser la data de esta renta?. Ante eso no ha habido pronunciamientos especficos por parte del Servicio, lo cual no nos inhibe a presentar nuestra opinin. Al respecto podemos decir que su nacimiento es el mismo que el aplicable a la RLI o prdida tributaria de la empresa al 31 de diciembre de cada ao. El Servicio de Impuestos Internos ha sealado que la utilidad ms nueva en el FUT es precisamente la RLI de cada ao, la cual se determina el da 31 de diciembre. Si tenemos una prdida su determinacin tambin es en el mismo instante. Dado que este detrimento patrimonial es el factor que genera el nacimiento del PPUA, no

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podemos concluir otra cosa que ambas surgen en el mismo instante. De esta forma, el PPUA tiene la misma antigedad que el resultado tributario del ejercicio, ya que es parte de ste. As, al momento de realizar los retiros se debe considerar este hecho para la imputacin. Independientemente del razonamiento tributario, se genera un ingreso que no estaba contabilizado, siendo menester realizar el siguiente asiento.Impuestos por recuperar Otros ingresos 251.047 251.047

GLOSA: por el devengo del pago provisional generado por la absorcin de prdidas.

Como podemos apreciar, la cuenta Otros ingresos es una cuenta de resultadoganancia la cual no afecta el monto de nuestra prdida, debido a que no est afecta a Primera Categora.

$ Resultado contable sin considerar el PPUA XXXXXX Agregados XXXXXX Deducciones (XXXXXX) Prdida tributaria antes del ajuste del PPUA (7.210.021)

$ Resultado contable considerando el PPUA XXXXXX Agregados XXXXXX Deducciones PPUA contabilizado (251.047) Prdida tributaria antes del ajuste del PPUA (7.210.021)

Queremos llamar su atencin a la calidad tributaria del PPUA de las utilidades propias, ya que no hay variacin en el monto de la prdida, pues al volver a determinar su monto es necesario realizar una deduccin que dejar el mismo monto ya establecido. 6.- Absorcin de prdidas por utilidades ajenas Cmo una empresa puede reflejar utilidades ajenas? La respuesta es muy simple: Porque ha recibido dividendos de sociedades annimas, participaciones de sociedades de personas o porque ha recibido utilidades de una empresa que ha absorbido en un proceso de fusin. En estos casos se deben considerar como generadas por otro contribuyente y, por ende, son ajenas. Si es tal su calificacin, quin es el contribuyente que pag el impuesto de Primera Categora?. Es evidente que es la empresa generadora del dividendo o del retiro. Esto implica que de producirse la absorcin y la devolucin del PPUA en la empresa que recibi la utilidad, se estara entregando la restitucin de un gasto que no incurri el contribuyente quien realiza la solicitud de devolucin de impuestos. As, podemos decir que para la empresa que recibe el PPUA representa un incremento ordinario de patrimonio afecto a los tributos generales. Dada esta calidad tributaria, la utilidad percibida modificar el monto de la prdida. Ilustremos lo anterior con el siguiente ejemplo numrico.

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Una empresa ha generado una prdida tributaria ascendente a $ 17.098.023. Esta prdida se imputar a utilidades con crdito del 16% que corresponden a retiros realizados de otra sociedad y que estaban en la empresa receptora desde ejercicios anteriores. El monto de estas utilidades ascenda a $ 110.090.030. Al realizar la absorcin del resultado negativo se generar un PPUA que disminuir el monto de la prdida generando un pequeo problema matemtico. No olvidemos que el PPUA se calcular multiplicando el monto de la prdida por la tasa del impuesto de Primera Categora que corresponde al crdito. Esto involucra que debemos hacer este ejercicio con la cantidad de la prdida tributaria definitiva. El problema radica en que no conocemos su valor. Sin embargo, con un simple planteamiento algebraico es posible encontrar la respuesta. Prdida tributaria proforma(2) Ms: El 17% sobre la prdida definitiva, que no conocemos Prdida tributaria definitiva, que no conocemos (17.098.023) 0,17 . X (X)

Si hacemos el planteamiento como una frmula, tendremos lo siguiente: -17.098.023 + 0,16X = X Despejamos X y factorizamos por -1 para dejar la incgnita positiva, y obtendremos: X ( 1+0,16 ) = 17.098.023

Dejamos la incgnita a un lado de la ecuacin. X = 17.098.023 1,16

De esta forma tenemos el valor de X que corresponde al valor de la prdida definitiva. X = 14.739.675

El monto del PPUA ascendera a la prdida definitiva multiplicada por la tasa. $ 14.739.675 * 0,16 = $ 2.358.349 Podemos verificar nuestros clculos restando (sumando al monto negativo) al monto de la prdida pro forma el monto del PPUA que determinamos segn el ejercicio anterior, obteniendo el resultado negativo definitivo. (17.098.023) + 2.358.349 = (14.739.675)

(2) La llamamos pro forma porque an no conocemos el monto del resultado negativo definitivo, el cual se determina rebajando de la prdida inicial la suma obtenida de aplicar la tasa del impuesto en cuestin, a la prdida definitiva.

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Para estar desarrollando el razonamiento algebraico anterior cada vez que nos enfrentamos a esta situacin, podemos ocupar la siguiente frmula cuando deseamos determinar el PPUA a partir de la prdida pro forma, es decir, antes de llegar a la definitiva. Prdida pro forma * (Tasa del Impuesto) 1+ Tasa del Impuesto

Con este dato podemos desarrollar nuestro FUT

Detalle

Control $

FUT Bruto $ 110.090.030 4.403.601 114.493.631

Impuesto $

FUT Neto Incremento $ $ 110.090.030 4.403.601 114.493.631 20.969.530 838.781 21.808.311

Crdito $ 20.969.530 838.781 21.808.311

Saldo FUT anterior Reajuste anual 4% Sub total Menos: Prdida proforma Ms: PPUA por utilidades ajenas Prdida tributaria definitiva Imputacin de prdida Sub total (17.098.023) 2.358.348 (14.739.675) 14.739.675

(14.739.675) 99.753.956

(14.739.675) (2.807.557) (2.807.557) 99.753.956 19.000.754 19.000.754

Podemos apreciar en este desarrollo del FUT que el PPUA se ajust directamente en la columna control. Esto slo es un estilo de presentacin que nos parece ms adecuado. Por otro lado, revela mayor informacin al permitir al lector conocer la prdida inicial, o pro forma como la hemos denominado, y el monto del pago provisional que determin la prdida definitiva. Adems permite realizar el clculo para determinar su cuanta, pues no olvidemos que en definitiva el PPUA se determina aplicando la tasa del impuesto de Primera Categora sobre le monto de la prdida definitiva.

Menos: Prdida proforma Ms: PPUA por utilidades ajenas Prdida tributaria definitiva Imputacin de prdida

(17.098.023) 2.358.348 (14.739.675) 14.739.675

Se obtiene de $ 14.739.675 * 0,16

(14.739.675)

Otro comentario que es pertinente realizar, es que dado que el pago provisional es generado por utilidades ajenas, representa una renta ordinaria y su efecto se pierde en el resultado negativo, no dejando utilidad que permita el retiro para ser afectado al Global Complementario. De esta forma, cuando estamos tratando con este tipo de rentas, no se debe agregar una columna sin derecho a crdito.

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7.- Prdidas tributarias de arrastre El nmero 3 del artculo 31 de la Ley sobre Impuestos a la Renta que estamos comentando, establece que los resultados negativos deben ser imputados a las utilidades acumuladas que estn en la empresa, es decir, registradas en el FUT, tal como ya hemos desarrollado. Si stas son insuficientes o inexistentes, el saldo que no alcanza ser absorbido por las utilidades debe ser imputado a las utilidades futuras. Esta imputacin se hace actualizada segn la variacin del IPC por todo el ejercicio comercial. Ejemplo: Una empresa ha tenido el siguiente resultado tributario negativo por un ejercicio comercial.$ (90.893.884) 898.839 002.987.583 (4.557.783) 00(590.934) (92.156.179) 3.886.422 (5.148.717)

Resultado segn balance Agregados: Estimacin deudores incobrables Provisin impuesto renta Deducciones: Utilidad EE.RR. Diferencia CM CPI Prdida Tributaria

Este resultado negativo ser imputado a las utilidades registradas en el FUT, las cuales son propias.Detalle Control $ FUT Bruto $ 67.854.354 2.714.174 70.568.528 Impuest $ 11.535.240 461.410 11.996.650 FUT Neto $ Sin Crdito $ 56.319.114 2.252.765 58.571.878 Incremento $ Crdito $

Saldo FUT anterior Reajuste anual 4% Sub total Menos: Impuesto Renta pagado en abril 11.535.240 Reajuste Abr-Dic. 3% 00346.057 Impuesto actualizado 11.881.297 Sub total Reclasificacin dif. CM impuesto Sub total Ms: PPUA por utilidades propias $ 58.687.231 * 0,17 9.976.829 Sub total Menos: Prdida proforma Imputacin al FUT (92.156.179) 68.664.060

11.535.240 11.535.240 461.410 461.410 11.996.650 11.996.650

(11.881.297) 58.687.231

(11.881.297) 115.352 58.571.878 (115.352) 0 58.571.878

0

11.996.650 11.996.650 115.352 11.996.650 11.996.650

58.687.231

115.352

9.976.829 68.664.060

0 58.571.878

9.976.829 10.092.182

11.996.650 11.996.650

(68.664.060)(58.571.878) (10.092.182) (11.996.650)(11.996.650)

Saldo prdida para ejercicio siguiente (23.492.119) Saldo FUT final 0 0 0 0 0 0

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Determinamos el PPUA por utilidades propias antes de la imputacin de la prdida slo por un efecto de orden, ya que este monto tambin servir para disminuirla, no porque sea una suma que tenga la tributacin general, sino porque es una cantidad susceptible de ser imputada. En todo caso, no generar pago provisional porque no pag Primera Categora. Del ejercicio anterior se obtiene que la prdida se ve disminuida en $ 68.664.060 arrojando un saldo insoluto de $ 23.492.119 que ser posible arrastrar hacia el ejercicio siguiente y considerarlo como una deduccin ms. Determinacin del resultado tributario del ejercicio siguiente: $ Resultado segn balance Agregados: Estimacin deudores incobrables Gastos rechazados Deducciones: Utilidad EE.RR. Diferencia CM CPI Prdida tributaria de arrastre $ 23.492.119 * 5% = Prdida Tributaria 23.098.977 1.109.485 00090.958 (9.087.645) (890.189) (24.666.725) (34.644.559) (10.345.139)

1.200.443

Se deduce el saldo anterior actualizado por la variacin del IPC

En este caso se realiza la deduccin y se obtiene nuevamente un resultado negativo, el cual seguir la misma suerte arrastrndose hacia el futuro hasta que se generen utilidades suficientes para su total extincin. 8.- Restricciones al ejercicio de imputar prdidas tributarias y solicitar devolucin del impuesto Como se podr apreciar y tal como ya lo hemos sealado, las prdidas tributarias pasan a tener un carcter de activo, ya que tienen derecho a un beneficio cuando sean imputadas utilidades que las absorbern segn lo establece la Ley de Impuestos a la Renta. Este hecho provoc que las empresas en situacin de prdida tributaria, que por esta situacin no pagaran impuestos, se transformaran en una mercanca susceptible de su comercializacin, pues otra compaa con utilidad podra adquirirla para realizar su fusin y, en esta transaccin, sumar sus FUT (uno positivo y otro negativo) siendo procedente la solicitud del PPUA. Esta situacin se apreci en grandes fusiones de empresas, como el Banco OHiggins con el Santiago o el Banco Santander con el Banco Osorno, en cuyas transacciones se solicitaron ingentes cantidades de dineros por el concepto de pagos provisionales. Muchas empresas de papel que se constituyeron antes de la crisis de los aos ochenta, se vendan a un precio equivalente a un porcentaje de la eventual devolucin de impuestos. Fue tal la magnitud de estos negocios que se lleg a apreciar un verdadero mercado de empresas con prdidas. Sin duda que se generaron abusos por parte de ciertos contribuyentes. En esta lnea el legislador impuls una modificacin

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al nmero 3 del artculo 31 de la Ley de Impuestos a la Renta que limitaba la posibilidad de esta imputacin cuando haya existido un cambio en la propiedad de los dueos de las empresas fusionadas. Esta modificacin se realiz a travs de la ley N 19.738 sobre combate contra la evasin y elusin tributaria que entr en vigencia a contar de septiembre de 2001. Al respecto, la norma en cuestin seala: Con todo, las sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en sus utilidades, no podrn deducir las prdidas generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o devengados con posterioridad a dicho cambio. Ello siempre que, adems, con motivo del cambio sealado o en los doce meses anteriores o posteriores a l la sociedad haya cambiado de giro o ampliado el original a uno distinto, salvo que mantenga su giro principal, o bien al momento del cambio indicado en primer trmino, no cuente con bienes de capital u otros activos propios de su giro de una magnitud que permita el desarrollo de su actividad o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones, o pase a obtener solamente ingresos por participacin, sea como socio o accionista, en otras sociedades o por reinversin de utilidades. Para este efecto, se entender que se produce cambio de la propiedad en el ejercicio cuando los nuevos socios o accionistas adquieran o terminen de adquirir, directa o indirectamente, a travs de sociedades relacionadas, a lo menos el 50% de los derechos sociales, acciones o participaciones. Lo dispuesto en este inciso no se aplicar cuando el cambio de propiedad se efecte entre empresas relacionadas, en los trminos que establece el artculo 100 de la ley N 18.045. Segn lo anterior, los siguientes son los casos en que no se podr deducir la prdida como gasto. 1.- Cuando el contribuyente que gener el resultado negativo haya sufrido algn cambio en la propiedad de sus derechos sociales (en el caso de sociedad de personas), acciones (para las sociedades annimas) o en el derecho a participar de las utilidades, cuando junto con el cambio se verifique alguna de las siguientes situaciones: a) En los doce meses anteriores o posteriores del cambio de propiedad, el contribuyente haya realizado algn cambio de giro o ampliado el original por uno distinto. Ahora bien, si se mantiene el principal, no habra objecin a la imputacin de la prdida por este motivo. b) Al momento del cambio de propiedad, el contribuyente no tuviera bienes de capital (a nuestro entender el legislador se refiere a bienes del activo fijo) u otros activos propios de su giro en un volumen tal que permita la realizacin normal de las actividades o de un valor proporcional al de adquisicin de los derechos o acciones. c) Que luego del cambio el contribuyente pase slo a tener ingresos como accionistas o socio de sociedades de personas. 2.- Consideraciones sobre el porcentaje del cambio de propiedad. Es importante la modificacin patrimonial a que se refiere la norma que comentamos, dice relacin cuando los nuevos dueos de la empresa pasan a adquirir a lo menos el 50% del patrimonio. Esto es importante porque el porcentaje aludido tambin se computa como objecin para la aplicacin de la prdida, al alcanzarse en forma paulatina. 3.- Los ingresos percibidos que no podrn ser imputados a la prdida cuando se constate que existe cambio de propiedad son de la siguiente naturaleza:

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a) Los propios obtenidos por la empresa producto del desarrollo de su actividad normal. b) Los derivados de utilidades contenidas en el FUT de una empresa que haya sido absorbida en un proceso de fusin. c) Los recibidos de procesos de reinversin de utilidades. Excepcin general. Existe una excepcin para no aplicar las normas de adquisicin del 50% anteriormente sealado, y corresponden cuando la transaccin se realiza entre empresas relacionadas. Para entender el alcance de esta vinculacin, se debe atender a lo sealado en el artculo 100 de la Ley sobre Mercado de Valores. Art. 100.- Son relacionadas con una sociedad las siguientes personas: a) Las entidades del grupo empresarial al que pertenece la sociedad. b) Las personas jurdicas que tengan, respecto de la sociedad, la calidad de matriz, coligante, filial o coligada, en conformidad a las definiciones contenidas en la ley N18.046. c) Quienes sean directores, gerentes, administradores o liquidadores de la sociedad, y sus cnyuges o sus parientes hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad, y d) Toda persona que, por s sola o con otras con que tenga acuerdo de actuacin conjunta, pueda designar al menos un miembro de la administracin de la sociedad o controle un 10% o ms del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones. La Superintendencia podr establecer mediante norma de carcter general, que es relacionada a una sociedad toda persona natural o jurdica que por relaciones patrimoniales, de administracin, de parentesco, de responsabilidad o de subordinacin, haga presumir que: 1.- Por s sola, o con otras con quienes tenga acuerdo de actuacin conjunta, tiene poder de voto suficiente para influir en la gestin de la sociedad; 2.- Sus negocios con la sociedad originan conflictos de inters; 3.- Su gestin es influenciada por la sociedad, si se trata de una persona jurdica, o 4.- Si por su cargo o posicin est en situacin de disponer de informacin de la sociedad y de sus negocios, que no haya sido divulgada pblicamente al mercado, y que sea capaz de influir en la cotizacin de los valores de la sociedad. No se considerar relacionada a la sociedad una persona por el solo hecho de participar hasta en un 5% del capital o 5% del capital con derecho a voto si se tratare de una sociedad por acciones, o si slo es empleado no directivo de esa sociedad. 9.- Posibilidad de suspender los PPM cuando el contribuyente tiene prdida tributaria La Ley de Impuesto a la Renta, Art. 84, establece la obligacin para todos aquellos contribuyentes obligados a presentar declaraciones anuales de los impuestos de Primera Categora y/o Segunda Categora, a realizar pagos provisionales a cuenta de los impuestos correspondientes. Al respecto se obliga a los contribuyentes que llevan contabilidad completa a realizar estas erogaciones segn una tasa promedio que se determina para cada ao tributario segn la relacin de los PPM efectivamente

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pagados y el impuesto determinado, que se aplica sobre el total de ingresos brutos en el momento de su generacin, determinados segn la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 29. Esta obligacin es mensual y es materia de sanciones si en un proceso de fiscalizacin se establece su incumplimiento. Sin perjuicio de lo anterior, el artculo 90 de la ley del ramo establece que es posible suspender este requerimiento cuando el contribuyente presenta durante un trimestre una prdida tributaria. Artculo 90.- Los contribuyentes de la primera categora que en un ao comercial obtuvieran prdidas para los efectos de declarar dicho impuesto, podrn suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del primer trimestre del ao comercial siguiente. Si la situacin de prdida se mantiene en el primer, segundo y tercer trimestre de dicho ejercicio comercial, o se produce en alguno de los citados trimestres, podrn suspender los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del trimestre siguiente a aqul en que la prdida se produjo. Producida utilidad en algn trimestre, debern reanudarse los pagos provisionales correspondientes a los ingresos brutos del trimestre inmediatamente siguiente. Los contribuyentes que se encuentren en situacin de suspender los pagos provisionales mensuales debern mantener un estado de prdidas y ganancias acumuladas hasta el trimestre respectivo a disposicin del Servicio de Impuestos Internos. Este estado de prdidas y ganancias deber ajustarse de acuerdo a las reglas que esta ley establece para el clculo de la renta lquida imponible de primera categora, incluyendo la consideracin de prdidas de arrastre, si las hubiere, y los ajustes derivados del mecanismo de la correccin monetaria. La confeccin de un estado de prdidas y ganancias maliciosamente incompleto o falso, dar lugar a la aplicacin del mximo de las sanciones contempladas en el artculo 97, nmero 4, del Cdigo Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y reajustes que procedan por los pagos provisionales no efectuados. Posicin del Servicio de Impuestos Internos 1.- El pago provisional generado por la absorcin de utilidades por la imputacin de prdidas se determina aplicando la tasa del impuesto sobre el monto del resultado negativo. (SII. Of. N 009, de 03/01/2000) Tal como habamos sealado en el Planteamiento del Tema, el organismo fiscalizador ha interpretado que el PPUA se determina en forma directa, aplicando la tasa del impuesto de Primera Categora que da derecho a crdito sobre el monto de la prdida. No es aplicable el mecanismo de los retiros, porque en ese caso se debe considerar lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 54, N 1 que considera dentro de la base imponible del impuesto personal el crdito de categora. En el caso de la prdida no hay norma que as lo establezca. Comentario: Si bien es cierto que no hay una norma que establezca que se considere dentro de la prdida el impuesto de Primera Categora, no es menos cierto que la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 31 N 3 seala que: En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los artculos 93 a 97 de la presente ley.

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Lo que claramente est indicando el legislador es la pertinencia de pedir la devolucin de los impuestos de primera categora pagado sobre dichas utilidades, el cual se considera como un pago provisional, es decir, todo el monto pagado se considera como un anticipo que fue enterado en arcas fiscales en forma excesiva. En ninguna parte el legislador tributario seal que se debe distinguir el monto o la mecnica para su determinacin, sino que fue claro al sealar que se devuelve el impuesto pagado proporcionalmente por la utilidad. Segn lo anterior, no es procedente dejar una parte del crdito en arcas fiscales, tal como se demostr en el apartado anterior. De esta forma consideramos que el razonamiento del Servicio, si bien tiene sentido, no analiza las normas en su conjunto ni armoniosamente. 2.- El PPUA se registra en el FUT slo si no ha prescrito el derecho para solicitar su devolucin. (SII. Of. N 3.759, 09/08/2004) El PPUA nace o se devenga en el ejercicio en que se generaron las prdidas o se imputaron los saldos negativos a las utilidades tributables percibidas en el ejercicio. La devolucin se materializar a travs de su imputacin en el formulario N 22 que se present para declarar el resultado tributario negativo que lo gener, pero, qu pasa cuando el contribuyente no realiza la solicitud, ya sea por desconocimiento o por reticencia a una eventual fiscalizacin. El contribuyente recurrente del oficio se refiri al hecho que fiscalizadores obligan a reflejar en el FUT estos conceptos, sin importar si se solicit o si existe alguna posibilidad cierta de su devolucin. Esta situacin provoca un hecho complicado, porque se incrementan las utilidades tributables por conceptos que no podrn ser devueltos y nunca podrn ser considerados como recursos efectivos que pudieran ser retirados o distribuidos. El Servicio respondi que la devolucin debe operar en forma automtica cuando se genera la imputacin. Si esto no se hizo oportunamente, es procedente realizar una solicitud administrativa segn lo dispuesto en el artculo 126 del Cdigo Tributario, cuyo plazo mximo es de tres aos. Si este plazo ya expir, es aplicable lo dispuesto en el Cdigo Civil, artculo 2.521, el cual establece que en un plazo de tres aos prescriben las acciones a favor o en contra del Fisco. Esto es muy interesante porque el Servicio estableci que luego de los tres aos en que termina el plazo del artculo 126 del Cdigo Tributario, se puede contar con tres ms adicionales para solicitar la devolucin del pago provisional no requerido. De esta forma se cuenta con seis aos en total. Ahora bien, si an no es posible realizar la devolucin porque se aplicaron las normas de prescripcin legal, indudablemente ser improcedente considerar esta renta como parte integrante del FUT y, por lo tanto su incorporacin no resulta procedente. Comentario: Este oficio aporta un elemento muy importante para la certeza del contribuyente y se pronuncia sobre una situacin injusta que surge de una interpretacin rgida de la norma legal. Se ha establecido positivamente un criterio que apela al sentido comn, ya que si bien es cierto que el legislador ha establecido la posibilidad de devengar el derecho de pedir la devolucin del impuesto de Primera Categora, no es menos cierto que la percepcin es eventual dado que puede existir una prescripcin al derecho a impetrar la restitucin cuando extratemporalmente se hace, o porque un proceso de fiscalizacin puede impugnar el monto de la prdida y, por ende, afectar la cuanta del PPUA.

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Por qu es tan importante este reconocimiento? Porque no debemos olvidar que el Derecho Tributario es una rama del Derecho Pblico y slo se puede hacer lo que est establecido, aplicndose el dicho latino de ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, es decir, donde la ley no distingue no es lcito al interprete distinguir. Si el legislador no estableci que el PPUA se genera slo si existe certeza de su percepcin, no nos queda ms que reconocerlo aunque exista la posibilidad cierta de que no ser posible recibirlo, estando obligado el contribuyente a incrementar su FUT de una forma artificial. La opinin consagrada en este oficio por parte del Servicio permite solucionar eficientemente (sin la necesidad de una nueva ley) una imprecisin de la norma legal. 3.- Las prdidas slo pueden ser deducidas de utilidades con igual naturaleza tributaria. (SII. Of. N 5.445 de 29/12/2004)(3) El recurrente del oficio en comentario consulta sobre la imposibilidad de deducir de utilidades afectas al impuesto de Primera Categora una prdida que generar en una venta que se est estudiando realizar sobre acciones de sociedad annima, que corresponden a operaciones no habituales de acuerdo a lo dispuesto en la circular N 158 de 1976, es decir, no corresponden al rgimen general de tributacin. El Servicio contest que en virtud de la Ley de Impuesto a la Renta, Art. N 33 N 1 letra e), no es posible deducir gastos derivados de una operacin sujeta a un rgimen tributario diferente, motivo por el cual la transaccin planeada que tendr un resultado afecto al Impuesto de Primera Categora en Carcter de nico, no podr ser considerado dentro de la determinacin de la RLI de Primera Categora ordinario. Adicionalmente seal que este resultado negativo slo puede ser imputado a utilidades de igual naturaleza. Si stas son insuficientes o inexistentes, el saldo insoluto podr ser arrastrado hacia el ejercicio siguiente o siguientes hasta que se generen utilidades donde puedan ser imputadas, siempre que sea un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa y le sean aplicable las normativas sobre la especie del nmero 3 del artculo 31 que comentamos. Comentario: Lo sealado por el organismo fiscalizador constituye un antecedente muy importante porque reafirma el criterio de que en la determinacin de la RLI slo participan ingresos y gastos afectos a la tributacin general. En el caso particular, permite concluir que no se puede aprovechar como una deduccin a la base imponible del impuesto de categora el resultado negativo de una operacin que tenga la tributacin general, siendo menester controlar ese producto por medio de un registro particular. Una segunda lectura, pero relacionada con otro hecho, es que se est estableciendo que la tributacin aplicable al mayor valor generado en la enajenacin de acciones de sociedades annimas cuando es necesario discriminar entre la aplicacin de las normas de habitualidad en la especie contenidas en la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 18, Art. 18 bis o Art. 18 ter, se aplicarn tanto cuando la transferencia genere una utilidad o una prdida, aspecto que no haba sido interpretado de esta forma en otros pronunciamiento, siendo estas disposiciones aplicables slo cuando existiera mayor valor (utilidad).En otras palabras, existen utilidades afectas a tributaciones distintas a la general y tambin existen prdidas con igual naturaleza.

(3) Este oficio tambin fue comentado en Consultor Prctico Tributario N1 (octubre 2005).

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Otro aspecto a comentar es el que ya sealamos en la Revista Consultor Prctico Tributario N 1 pg. 22, respecto a que el Servicio ha sealado que la prdida no habitual es posible arrastrarla hacia ejercicios futuros, siguiendo con lo dispuesto en la Ley de Impuesto a la Renta, Art. 31, N 3. Al igual que en esa oportunidad, creemos que si bien la interpretacin puede ser favorable, no es correcta desde un punto de vista estricto, pues el legislador seal lo dispuesto en el articulo recin mencionado para la formacin de la RLI del Impuesto de Primera Categora de contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa, no siendo procedente aplicarlo por analoga a otros tributos. 4.- Las utilidades tributarias recibidas por una empresa que tiene FUT negativo en un proceso de fusin por incorporacin se consideran ajenas. (SII. Of. N 2.269 de 20/08/1998) Se consult sobre la naturaleza del FUT positivo que recibe una empresa a travs de un proceso de fusin por incorporacin de otra empresa, para efectos de determinar la calidad del PPUA resultante, pues como ya hemos sealado, tiene el siguiente tratamiento: Si son utilidades propias. El pago provisional no est afecto a Primera Categora, por ser un reembolso de un gasto anteriormente realizado, pero est afecto a Global Complementario por ser una renta susceptible de retirar

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