Commercio Elettronico

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il fisco 41/2003, fasc. n. 2 16545

INDICE

Introduzione ......................................................................................................................... 5

Capitolo IPeculiarità del commercio elettronico

1 - Evoluzione delle tecnologie telematiche....................................................................... 82 - Aspetti tecnici e aree di mercato del commercio elettronico ..................................... 93 - Commercio elettronico indiretto e diretto.................................................................... 12

Capitolo III problemi del commercio elettronico

1 - Problemi in materia di Iva............................................................................................. 162 - Soggettività passiva ........................................................................................................ 173 - Identificazione e qualificazione delle operazioni......................................................... 204 - Territorialità ed operatori extraUE ............................................................................... 21

Capitolo III Aspetti soggettivi del commercio elettronico

1 - La stabile organizzazione ed il sito elettronico (webside)........................................... 232 - La figura del rappresentante fiscale.............................................................................. 263 - Identificazione diretta dei soggetti non residenti ........................................................ 27

Capitolo IVAspetti oggettivi del commercio elettronico

1 - Differenza tra commercio elettronico on-line e servizi di telecomunicazione .......... 312 - Transazioni on-line ed operatori extraUE..................................................................... 33

Capitolo V Aspetti territoriali del commercio elettronico ................................................................ 36

Capitolo VI Adempimento degli obblighi ed esercizio dei diritti in ambito Iva

1 - Momento impositivo ai fini Iva e mezzi di pagamento .............................................. 402 - Fatturazione e registrazione telematica (archiviazione) ............................................. 43

Capitolo VIIControlli fiscali ..................................................................................................................... 45

Considerazioni conclusive .................................................................................................. 47

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Indice

Appendicenormativa e amministrativa

1 - Regolamento del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/792/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128del 15 maggio 2002) ................................................................................................................ 49

2 - Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128 del 15maggio 2002) ........................................................................................................................... 51

3 - D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273 (Gazz. Uff. n. 230 del 3 ottobre 2003)............................ 54

4 - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (S.O. n. 1 alla G.U. n. 292 dell’11 novembre 1972) (Art. 74-quinquies) .................................................................................................................. 56

5 - Provv. 8 ottobre 2003 - Dir. Agenzia delle Entrate (Gazz. Uff. n. 238 del 13 ottobre 2003) ....................................................................................................................................... 57

6 - Guida e istruzioni per l’identificazione diretta degli operatori non comunitari......... 58

7 - VI direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE (Gazz. Uff. CE n. 145 del13 giugno 1977) (artt. 9 e 26-quater)..................................................................................... 66

8 - Regolamento del Consiglio 7 ottobre 2003, n. 1798/2003/CE (Gazz. Uff. CE n. L 264/1 del 15 ottobre 2003) ...................................................................................................... 69

9 - D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191 (Gazz. Uff. n. 203 del 30 agosto 2002) ......................... 78

10 - Direttiva del Consiglio 17 ottobre 2000, n. 2000/65/CE (Gazz. Uff. CE n. L 269 del 21 ottobre 2000) ........................................................................................................................... 80

11 - D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 114 (S.O. n. 80/L alla Gazz. Uff. n. 95 del 24 aprile 1998)(artt. 4, 18, 21) ........................................................................................................................ 82

12 - Circ. n. 142/D/1916 del 15 maggio 1995 - Dip. Dogane .............................................. 84

13 - Ris. n. 195 del 17 giugno 2002 - Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso 85

14 - Ris. n. 4/E del 9 gennaio 2002 - Agenzia delle Entrate ................................................ 87

15 - Circ. n. 44/E del 1° agosto 2003 - Agenzia delle Entrate - Dir. gestione tributi........ 88

16 - Ris. n. 186/E del 30 settembre 2003 - Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso 89

17 - Sent. n. 3368 del 7 marzo 2002 (emessa il 20 dicembre 2001) (massime) ............... 90

Bibliografia ........................................................................................................................... 92

L’evoluzione tecnologica del commercio elettro-nico offre agli operatori economici un nuovo mez-zo per commercializzare i propri prodotti, con-quistare nuovi mercati e, in definitiva, aumentarei propri ricavi. Tuttavia, questi nuovi metodi discambio si stanno rivelando come una fonte di se-ri problemi per quel che riguarda l’applicazionedelle imposte di consumo su tali transazioni. Il fe-nomeno è generalizzato: ne sono vittime tanto leimposte di consumo nostrane (principalmente l’I-va) quanto quelle applicate oltre oceano, come lasales tax (tassa sulle vendite) statunitense.

Le reti telematiche mettono acquirenti e vendito-ri a contatto diretto, senza più l’ostacolo delle di-stanze geografiche, ed eliminano la necessità diqualsiasi forma di intermediazione commerciale. Ivantaggi economici di questa trasformazione epoca-le sono facilmente intuibili e già cominciano a ri-flettersi significativamente nell’evoluzione dei prez-zi dei prodotti offerti in vendita sul web, che rap-presenta il nuovo grande mercato virtuale. Se si vuo-le che i benefici effetti di tanta nuova ricchezza sia-no equamente ripartiti, occorre però che i nuovi pro-fitti non siano prodotti a scapito dell’Erario.

Diventa così sempre più urgente adeguare i siste-mi fiscali (ancora prevalentemente basati sulle rego-le del commercio tradizionale) a questa nuova realtà,tenendo conto delle transazioni virtuali: la progres-siva sparizione degli intermediari (dalle filiali di zo-na ai grossisti, fino al negoziante sotto casa) eliminainfatti dal gioco importanti punti di riferimento(taxation points) per le Amministrazioni fiscali.

Sono inoltre enormemente aumentate le diffi-coltà per arrivare ad una corretta localizzazionesia del venditore che dell’acquirente e, di conse-guenza, per determinare in maniera ragionevol-mente esatta il luogo (e il momento) in cui unaprestazione di servizio viene effettuata o vienefruita. Per queste ragioni è certo che l’impatto del-le decisioni prese dagli Stati in materia fiscale gio-ca un ruolo essenziale, arrivando esse stesse a de-terminare se il commercio elettronico potrà effet-tivamente raggiungere quelle potenzialità che per

il momento si possono soltanto intuire (1).Il commercio elettronico può definirsi quell’at-

tività commerciale caratterizzata da transazioniper via elettronica, consistente nella:

commercializzazione di beni e servizi;distribuzione on-line di prodotti in formato di-

gitale;effettuazione di operazioni finanziarie e di

borsa;stipula di appalti pubblici ed applicazione di

procedure di tipo transattivo della Pubblica Am-ministrazione (2).

L’accezione che più comunemente viene utiliz-zata è quella che individua uno scambio commer-ciale effettuato attraverso un canale elettronico diacquisto di beni e servizi, in cui il cliente sceglieon-line il prodotto (comunemente viene denomi-nato e-commerce, quale abbreviazione dell’ingleseElectronic Commerce).

Attualmente esistono tre canali elettronici dicommercio:

1) televisione interattiva, quando il consumatoreacquista beni e servizi effettuando l’ordine diretta-mente dal video della propria televisione, per iltramite del telecomando;

2) vendite televisive on-line, quando il consuma-tore partecipa alla vendita dei prodotti e servizi indiretta televisiva, guardando la propria TV, ed ef-fettua l’ordine telefonando al numero indicato insovrimpressione;

3) vendite in internet, quando il consumatore ac-quista beni e servizi dal proprio personal compu-ter (PC) o, comunque, da uno strumento che con-senta la navigazione in Internet.

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INTRODUZIONE

(1) Commercio elettronico: la Commissione Europea pro-pone nuove regole per l’applicazione dell’Iva sui servizi on-li-ne, di F. ROCCATAGLIA (della Commissione Europea diBruxelles) e J. HORTALÀ I VALVÈ (dell’AEAT-Agenzia Tributa-ria di Barcellona), in “il fisco”, n. 25/2000, pag. 8349.

(2) Detta definizione proviene dal Ministero dell’indu-stria, dell’artigianato e delle attività produttive.

Per internet s’intende la più grande rete delle retiche raggiunge ogni parte del mondo, ossia una reteformata dal collegamento di molte reti comunican-ti tra loro. Dal punto di vista commerciale la rete in-ternet costituisce un mercato virtuale senza confini,dove si hanno un’infinità di transazioni analoghe aquelle del mercato fisico, consentendo a milioni dipersone, con sede in una qualsiasi parte dell’univer-so, contemporaneamente di dialogare, di scambiaredati, notizie ed informazioni e di effettuare venditea distanza di beni e servizi ad altri soggetti (3).

Le tipologie di commercio elettronico vengonoclassificate a seconda dei soggetti coinvolti nelprocesso di vendita:

1) Business to consumer (B 2 C), avente lo sco-po di attirare il consumatore finale. Questo costi-tuisce un sistema attraverso cui gli operatori delcommercio elettronico (business o imprese) offro-no servizi e prodotti via internet per il consumato-re finale (consumer). Questa forma di commerciosi rivolge pertanto a chiunque abbia un accesso adinternet ed intende pianificare i suoi acquisti di-rettamente in rete, valutando le diverse offerte nelcampo dei siti di e-commerce;

2) Business to business (B 2 B), avente lo scopodi aumentare le transazioni e gli affari tra aziende(businesses). Questo sistema si rivolge da aziendaad azienda ed ha il duplice scopo di offrire alle im-prese la possibilità di incontrare altre imprese in-teressate ai loro progetti e offrire, nello stesso tem-po, la possibilità di accedere ad un patrimonio ine-sauribile di idee e di prodotti realizzati nell’ambi-to delle piccole e medie imprese (PMI);

3) Business to administration, in quanto fa rife-rimento ai rapporti fra le imprese e gli enti noncommerciali, gestiti mediante reti telematiche.

Tali forme di e-commerce possono avere ad og-getto:

A) Beni materiali, nel qual caso si parla di com-mercio elettronico indiretto (off-line), in quanto sulsito web (4) il venditore mette a disposizione il ca-

talogo dei prodotti con le caratteristiche merceo-logiche, le condizioni di consegna ed i prezzi, ed ilcliente procede all’ordinazione per via telematicae riceve la consegna fisica dei beni a domicilio at-traverso i canali tradizionali, e cioè tramite vetto-re o spedizioniere nel caso di importazione, conpagamento al venditore (con carta di credito) op-pure al vettore che consegna.

B) Beni immateriali o digitalizzati (assimilati aiservizi), nel qual caso si parla di commercio elet-tronico diretto (on-line), in quanto tutta la transa-zione commerciale (cessione e consegna) avvieneper via telematica, attraverso cioè la fornitura inrete di prodotti virtuali (i servizi ed i beni vengo-no dematerializzati alla partenza, ad opera del pre-statore, e materializzati all’arrivo, ad opera del de-stinatario).

Il commercio elettronico diretto è relativo alla for-nitura di servizi (software, siti web, immagini, testi,basi di dati, musica, film ecc.) ed avviene esclusiva-mente per via telematica. In questo caso il vendito-re mette a disposizione il prodotto sulla rete (esem-pio: fornitura di programmi culturali, sportivi, mu-sica) ed il cliente lo scarica (download) dal sito peril successivo utilizzo. Normalmente il pagamentoviene regolato attraverso strumenti elettronici (car-te di credito, moneta virtuale ecc.).

Per poter svolgere il commercio elettronico, le im-prese interessate devono dotarsi degli strumenti tec-nici materiali, quali la linea telefonica, il computer,il collegamento ad internet, il sito web ecc. ed af-frontare dei costi che possono così raggrupparsi:

- costo di progettazione e realizzazione del si-to web;

- costo di formazione del personale;- costo di gestione del sito web.

I primi studi sulle implicazioni fiscali dell’e-commerce sono iniziati nel 1997, quando la Com-missione europea, assieme ai rappresentanti delleAmministrazioni fiscali dei 15 Paesi membri del-l’UE, ha valutato i primi impatti della cosiddettaNew economy (5) sul sistema impositivo esistente.

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(3) Definizione presa dal “Nuovo dizionario di Informa-tica”, di A. ANTOLA, L. MEZZALIRA, R. NEGRINI e N. SCARA-BOTTOLO, edizioni Mondadori.

(4) Il sito web rappresenta un luogo virtuale formato daun insieme di pagine relative ad un certo argomento e re-se disponibili su internet. Esso è un indirizzo di computer,collegato stabilmente ad internet e identificato in manieraunivoca con un domain name, formato da un protocollo, daun computer e dal nome del file. Ad esempio www.ilso-le24ore.com, in cui la prima parola “www” è il nome delcomputer sul quale gira il server; la seconda parola “ilso-le24ore” è il nome dell’organizzazione registrata in un ap-

posito elenco gestito da un ente; la terza parola è un suf-fisso che indica un sito di tipo commerciale registrato ne-gli Stati Uniti (al suo posto può stare la parola “it” per in-dicare la nazione alla quale appartiene l’organizzazione, inquesto caso l’Italia).

(5) Il termine new economy viene usato per descrivere latrasformazione di attività economiche, posta in essere inconseguenza delle capacità delle tecnologie digitali di ren-dere meno cari e più facili l’accesso, l’elaborazione e l’ar-chiviazione delle informazioni.

Oggi le tecnologie digitali sono rese disponibili ad unasempre più vasta platea di consumatori che concludono tran-sazioni commerciali attraverso l’uso di internet, che rappre-senta il mercato virtuale capace di ridurre i costi e di rende-re più efficiente e competitivo lo scambio di beni e servizi.

Non vi è dubbio che la futura società sarà note-volmente influenzata dall’informatica e che il mer-cato elettronico non sarà delimitato dalle tradizio-nali barriere geografiche o economiche e che quin-di sarà sfruttato da chi è meglio posizionato pertrarne benefici.

Oggi si rende necessario inserire in questo setto-re appropriate norme fiscali al fine di evitare saltid’imposta o, al contrario, doppie imposizioni, ma èaltresì opportuno procedere alla tassazione indiret-ta (sul consumo) in maniera tale da non creare osta-coli allo sviluppo del commercio elettronico.

Il sistema impositivo di oggi è inadeguato ad at-trarre il commercio elettronico ad imposizione in-diretta e a monitorare tutte le transazioni effet-tuate mediante canali elettronici, nonché ad im-pedire distorsioni nella concorrenza (6).

Recentemente è stata emanata la Direttiva delConsiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE (vedi Ap-pendice), al fine di adattare l’Iva, attualmente invigore, al commercio elettronico e stabilire deiprincipi inderogabili da osservare nell’ambito del-l’UE, quali:

- che tutte le forniture tramite mezzi elettronicidebbono essere considerate prestazioni di servizi;

- che la tassazione ai fini Iva, deve avvenire nelluogo del consumo;

- che i servizi elettronici utilizzati nell’UE deb-bono essere assoggettati ad Iva nel singolo Paesedel consumo quando sono poste in essere da unsoggetto extraUE;

- che per i soggetti extra UE devono essereemanate procedure semplificate per l’assolvimen-to degli obblighi tributari nel territorio dell’UE.

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16549Introduzione

(6) Tale sistema in Italia è perdurato fino al 3 ottobre2003 (il 4 ottobre 2003 è entrato in vigore il D.Lgs. n. 273del 1° agosto 2003 che recepisce la Direttiva n.2002/38/CE) (vedi Appendice). Esso prevede che un pre-statore di servizi di commercio elettronico diretto, senon risiede, nell’UE ed effettua prestazioni on-line a con-sumatori finali residenti nell’UE, non deve sottoporre a

tassazione tali operazioni, per il principio della residen-za del prestatore, attualmente in vigore ai fini Iva, men-tre se gli stessi servizi on-line vengono prestati da un sog-getto Iva comunitario ad un privato consumatore (siaquest’ultimo appartenente o meno all’UE) l’operatoredell’UE deve sottoporre a tassazione le medesime opera-zioni on-line effettuate nei confronti di privati.

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1. Evoluzione delle tecnologie telematiche

L’enorme progresso della tecnologia, della scien-za informatica e delle telecomunicazioni hannofortemente influenzato ogni aspetto della nostravita quotidiana, facendo nascere un nuovo model-lo di società cosiddetta società dell’informazione.

Con il progresso inarrestabile della tecnologiainformatica, oggi si è in grado di smaterializzareil reale e creare un mondo virtuale, sia pure infor-matico, in quanto costituito da molteplici, sofisti-cate e tridimensionali informazioni.

Grazie alla telematica (1) si può realizzare la de-materializzazione dei documenti cartacei ed un di-verso scambio degli stessi. Alla consegna manualeo spedizione (per posta, per corriere ecc.) si sosti-tuisce la trasmissione elettronica dei dati, conte-nuti in un messaggio, da un computer ad un altrocollegati in rete.

Nel mondo virtuale (2) si collegano numerosereti dove si connettono milioni e milioni di com-puters che possono scambiarsi informazioni bina-rie digitali.

L’insieme delle reti nel mondo virtuale costitui-scono l’infrastruttura più importante denominatainternet (3) (la rete delle reti) che permette il mo-

vimento di bit e, tramite questi, tutte le informa-zioni espresse in forma di messaggi, dati, voce eimmagini che possono essere digitalizzate.

La tecnologia di internet si è rivelata come por-tatrice di quella globalizzazione di cui oggi si par-la tanto e che permette, ad esempio, a qualsiasi“navigatore”(4) (potenziale acquirente), indipen-dentemente dalla propria localizzazione, di acce-dere via rete a prodotti e servizi offerti da aziendesituate in qualsiasi parte del mondo.

Oggi, vengono sempre più introdotte nuove tec-nologie telematiche, con riferimento ai settori ap-plicativi e all’aspetto tecnologico.

Le tecnologie telematiche più utilizzate e più co-nosciute allo stato attuale sono:

1) Il telelavoro (lavoro a distanza o teleworking),reso possibile dall’uso contemporaneo di postaelettronica (e-mail), accesso a basi dati, videocon-ferenza ecc.. Esso è caratterizzato da una lineamultimediale che consente un collegamento diret-to tra una postazione di lavoro domestica, ovveroitinerante, e la sede di lavoro, con accesso alle ri-sorse informatiche aziendali o dell’ufficio, conpossibilità di interagire in videoconferenza.

2) La teledidattica, che consente di formare udi-tori, distribuiti anche in aree geografiche lontane,attraverso l’interattività tra docenza e uditorio.

3) La telemedicina, che consente l’assistenza do-miciliare a pazienti impossibilitati a muoversi op-(1) La parola telematica è un neologismo derivato dalla

fusione di due parole: telecomunicazione e informatica. Èun sistema costituito da ogni trasmissione, emissione e ri-cezione di segni, segnali, scritti, immagini e suoni o infor-mazioni di ogni specie per mezzo di cavi, di radio, di mez-zi ottici e di altri mezzi elettromagnetici. Si può definire co-me l’insieme di quei servizi di origine e di natura informa-tica che hanno la caratteristica di essere trasferiti, a di-stanza, attraverso una rete di telecomunicazione (network)che consenta di veicolare immediatamente il servizioinformatico a grande distanza

(2) Il mondo virtuale è fatto di impulsi binari, cosiddet-ti bit (binary digit).

(3) Internet è una rete formata dal collegamento di mol-te reti che per comunicare tra loro impiegano i protocolli

TCP/IP (Transmission Control Protocol/Internet Protocol)che rappresentano i due principali protocolli utilizzati daicomputers collegati ad internet. Il TCP si occupa della co-struzione dei pacchetti mentre l’IP gestisce l’invio vero eproprio. Il TCP/IP è supportato da tutti i sistemi operatividi rete di generazione recente.

(4) Il termine navigatore è adottato nel mondo degliutenti internet per indicare colui che utilizza un browser cherappresenta il programma per visualizzare e consultare lepagine WWW (World Wide Web) immesse in rete, passandoda un sito all’altro mediante i rimandi contenuti nei docu-menti.

Capitolo I PECULIARITÀ DEL COMMERCIO ELETTRONICO

pure lo sfruttamento ottimale di dati ed informa-zioni di particolare importanza medica, come re-ferti, radiografie, elettrocardiogramma, TAC ecc.

4) Il teleshopping, consistente nella possibilità discorrere cataloghi elettronici di beni e/o servizi edi ordinare i prodotti prescelti. Lo sfoglio elettro-nico di cataloghi multimediali dà all’acquirenteinformazioni non solo testuali, ma anche fotogra-fiche con l’utilizzo di brani in audio e in video;

5) Il telebanKing, che permette l’accesso remotoa basi dati bancarie e l’effettuazione di operazionibancarie, finanziarie e di borsa (acquisto e vendi-ta titoli) tramite il proprio conto corrente banca-rio in rete.

6) Il commercio elettronico, consistente nella dif-fusione a livello mondiale (5) di una serie di ap-plicazioni, in via telematica, riguardanti l’imple-mentazione di tutta una catena commerciale cheva dalla decisione dell’acquisto di un bene o servi-zio al suo pagamento, passando per la trasmissio-ne dell’ordine, l’invio del prodotto, l’emissione del-la fattura e l’autorizzazione al pagamento (6).

Sicuramente nell’imminente futuro si creerannoaltri canali telematici in altri settori. Si sta profi-lando l’uso di strumenti telematici nel:

settore del turismo, sia per quanto riguarda laprenotazione e vendita di biglietti di viaggio o dipacchetti turistici e sia per la fornitura di deplianton-line;

settore immobiliare e in genere per i servizi diintermediazione, anche se si è alla ricerca di tecno-logie che debbano dare più sicurezza e garanzie.

2. Aspetti tecnici e aree di mercato del com-mercio elettronico

Ormai il commercio elettronico, detto comune-mente e-commerce, si sta sviluppando in un mer-cato globale, senza confini, caratterizzato da unaconcorrenza elevatissima e da ritmi di crescitasempre più frenetici. Esso si sta imponendo comeinnovativo ed efficace sistema per concludere af-fari on-line.

Quando si parla di e-commerce si pensa solita-mente ad un sito web che consente l’acquisto (tra-mite carta di credito) di un libro o di un viaggio odi un software, mentre invero esso rappresentauna tipologia di acquisto e vendita, molto diversada quella tradizionale, che attraverso l’utilizzo diinternet permette di rivolgersi ad un mercato, diconsumatori finali, di distributori e di aziende,

sconfinato perché non raggiungibile attraverso inormali canali commerciali.

Con l’avvento dell’e-commerce le tecniche del con-tatto diretto e della vendita “porta a porta” sono per-ciò destinate a ridursi notevolmente, per ragioni dimercato, di tempi e di costi, anche se è vero che cer-ti settori merceologici sembrano oggettivamente po-co adattabili al commercio elettronico. Si pensi aiprodotti agro-alimentari, per i quali la diffidenza deiconsumatori è strettamente collegata all’esigenza divedere e/o toccare la merce (7).

Sicuramente nel prossimo futuro anche questoaspetto del vedere e toccare i beni alimentari saràsuperato dalla cultura informatica, che spingerà iconsumatori a dare più fiducia a ciò che apparesul monitor di un computer, esposto sul portale(vetrina) di internet, e così provvedere all’ordina-zione di prodotti non dematerializzabili, quali so-no quelli alimentari (8), per poi vederseli recapi-tare a casa.

Dal punto di vista tecnico per commercio elet-tronico deve intendersi ogni iniziativa a suppor-to dell’attività commerciale di un’azienda chevenga svolta in ambiente internet ed in partico-lare l’insieme delle operazioni di carattere com-merciale effettuate attraverso soluzioni telemati-che.

Nel processo di elaborazione telematica si è re-sa necessaria la creazione di uno standard di co-municazione per i dati ed i documenti, che, ini-ziato nel 1986 con ISO (International standard or-ganisation) si sviluppò in crescendo fino all’ado-zione (nel 1998) di un linguaggio ufficiale per lacodificazione delle informazioni su internet, dive-nendo il protocollo XML (extensible markup lan-guage).

Dal punto di vista giuridico, invece, non esisteuna definizione propria del commercio elettroni-co e per stabilire quale sia l’attività elettronica daassoggettare alle regole del diritto civile ed ammi-

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16551Peculiarità del commercio …

(5) La diffusione a livello mondiale avviene attraverso ilworld wide web - www - (ragnatela mondiale) che caratte-rizza internet. Tale applicazione è stata ideata nel 1989 daTIM BERNERS LEE, fisico nucleare del CER di Ginevra.

(6) Per un’ampia panoramica vedi SANTORO, Il Commer-cio elettronico, pagg. 20-22.

(7) Come evidenziato dalla ricerca condotta da NIEL-SEN/NATRATINGS nel marzo 2002, gli italiani stanno progres-sivamente superando la diffidenza (in particolare a rila-sciare i dati della propria carta di credito) nei confronti de-gli acquisti via Internet, visibili maggiormente nei soggetticon elevata anzianità di “navigazione” sulla rete.

Secondo gli analisti, questa tendenza sarebbe favoritasia dal progressivo estendersi delle carte di credito tra iconsumatori, sia dalla varietà di pagamenti alternativi esco-gitati per aggirare la reticenza dei consumatori (dal classi-co pagamento in contrassegno alla moltitudine di carte pre-pagate).

(8) Frutta e verdura; carne e prodotti a base di carne; pe-sci, crostacei, molluschi; pane, pasticceria, dolciumi, be-vande (vini, oli, birra ed altre); tabacco e altri generi di mo-nopolio; beni venduti da esercizi specializzati alimentari(drogherie, salumerie, pizzicherie, ecc.).

nistrativo bisogna rifarsi alla Direttiva Comunita-ria n. 2000/31/CE dell’8 giugno 2000 (9).

Dall’esame di detta Direttiva si evince che ilcommercio elettronico è inteso in maniera limita-tiva come “qualsiasi servizio prestato normalmen-te dietro retribuzione, a distanza, per via elettroni-ca, mediante apparecchiature elettroniche d’ela-borazione (compresa la compressione digitale) edi memorizzazione di dati, e a richiesta indivi-duale di un destinatario di servizi” (appaionoesclusi i servizi di radio diffusione e di televisio-ne). Tale definizione limitativa esclude le transa-zioni in rete che determinano una consegna ma-teriale del bene acquistato (cosiddetto commercioelettronico off-line o indiretto).

Agli effetti fiscali, invece, si fa riferimento al piùlargo concetto di servizi prestati tramite “mezzielettronici”, comprensivo anche dei servizi di ra-diodiffusione e di televisione.

Per una definizione più completa, occorre risa-lire alla comunicazione della Commissione Euro-pea (doc. n. 357/97/CE) intitolata “Un’iniziativa eu-ropea in materia di commercio elettronico”, lad-dove il commercio elettronico è inteso come losvolgimento di attività commerciali e di transa-zioni per via elettronica e comprende attività di-verse quali:

la commercializzazione di beni e servizi pervia elettronica;

la distribuzione on-line di contenuti digitali;l’effettuazione per via elettronica di operazio-

ni finanziarie e di borsa;gli appalti pubblici per via elettronica ed altre

procedure transattive della Pubblica Amministra-zione (10).

Invero il commercio elettronico è molto com-plesso perché offre tutti i vantaggi della produzio-ne di massa applicata alla comodità del prodotto,ma per giungere a questo importante fine devecoinvolgere quasi tutti gli aspetti giuridici ed ope-rativi della produzione aziendale: marketing, pub-blicità, promozione, inventario, forze di vendita,distribuzione, forme di pagamento, privacy, infor-mazione e tutela del consumatore, aspetti che leaziende interessate stanno cercando di automatiz-zare, collegando direttamente il proprio sito in re-te con l’organizzazione interna.

Ne deriva che allo stato attuale ogni strutturacommerciale deve essere capace di operare su in-ternet, riducendo enormemente l’utilizzo degli al-tri mass media (radio, televisione ecc.).

Ogni azienda commerciale cerca di progettare erealizzare il proprio negozio virtuale, per poi ge-stire l’attività on-line, tramite l’apposito sito web.

La conseguenza di ciò è che anche le piccole emedie imprese (che rappresentano la strutturaportante del nostro sistema produttivo) possanotrarre dal nuovo mercato il massimo vantaggio,stante la possibilità di essere presenti all’esterosenza avere bisogno delle risorse delle grandi im-prese.

Dal punto di vista tecnico, il commercio elet-tronico non si svolge in circuiti chiusi, con un ri-stretto numero di soggetti noti ed affidabili (ca-ratteristica del commercio tradizionale), ma sisvolge in un mercato aperto, a dimensioni globa-li, che coinvolge un numero illimitato di soggetti,noti ed ignoti.

Tra i vantaggi del sistema va considerato che l’e-commerce è un fenomeno globale, che riguarda unmercato potenzialmente infinito, dove le transa-zioni possono svilupparsi lungo tutto l’arco dellagiornata senza interruzioni ed in tempo reale. Èun mercato virtuale sempre funzionante attraver-so l’ausilio di un’adeguata tecnologia che consen-te sia il ricevimento e la trasmissione di ordini, 24ore al giorno anche quando l’azienda è chiusa, sial’accreditamento diretto dei pagamenti ad un co-sto estremamente basso, senza errori e con un’e-levatissima efficienza.

Ogni azienda può rendersi visibile ed accessibi-le all’interno di un mercato senza vincoli geografi-ci e può estendere illimitatamente le opportunitàdi affari.

L’acquirente, privato o impresa, a sua volta, ri-ceve benefici superiori al pur notevole svantaggiodi non poter avere un contatto diretto con il pro-dotto. Egli vede incrementare la possibilità di ac-quistare prodotti indipendentemente dalla localiz-zazione dei venditori e di accedere a prodotti mol-to diversificati, risparmiando sul prezzo, senzamutamenti circa la qualità del prodotto/servizioacquistato.

Infatti nel mondo virtuale si può rinvenire un

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(9) Tale Direttiva è stata recepita in Italia con D.Lgs. 9aprile 2003, n. 70 (S.O. alla G.U. n. 87 del 14 aprile 2003),dove vengono, in particolare, stabiliti gli obblighi di infor-mazione con riferimento all’identificazione del soggetto chepratica il commercio elettronico (art. 7) ed alle modalità econdizioni generali del contratto.

(10) Detta definizione si rinviene altresì nella circolaren. 3487 del 1° giugno 2000 del Ministero dell’industria, delcommercio e dell’artigianato, nella quale vengono forniteindicazioni sulla disciplina applicabile all’attività di vendi-ta tramite mezzo elettronico, denominata, “commercio elet-tronico”. In tale circolare viene chiarito che chi vuole ini-ziare un’attività, tramite un sito web su Internet (mercatoelettronico senza limiti di spazio), nella forma del dettaglio(ossia rivolta al consumatore finale) è obbligato ad effet-tuare una preventiva comunicazione al comune di residen-za e trascorsi trenta giorni dalla comunicazione (fa fede laricevuta di ritorno della raccomandata A.R.), potrà inizia-re l’attività su internet. La disciplina applicabile al com-mercio elettronico al dettaglio (diretto o indiretto che sia)è sicuramente quella prevista dagli artt. 4, 18 e 21 delD.Lgs. 31 marzo 1998, n. 114 (vedi Appendice).

enorme numero di siti in competizione predispo-sti alla conquista degli stessi clienti nel medesimosettore. Ciò comporta che, nell’approccio al com-mercio elettronico, deve essere effettuata un’atten-ta e minuziosa valutazione di idee, strategie, pro-blemi, costi, rischi e benefici, anche relativamenteall’ultima fase del processo produttivo, consisten-te nel trasferimento materiale o anche solamentevirtuale del bene (on-line delivery, consegna in li-nea).

Mentre nel commercio elettronico indiretto, ilprodotto acquistato è sempre consegnato mate-rialmente all’acquirente, che normalmente avvienecontro pagamento (o con pagamento anticipato oa rate), nel commercio elettronico on-line invece sidevono tenere presenti degli aspetti tecnici talvol-ta rilevanti. Innanzitutto il venditore deve vederese il prodotto da fornire in rete sia capace di sma-terializzarsi prima di essere trasferito e se si ren-de opportuno compattarlo e farlo scaricare dalcliente in formato codificato e dare la chiave disblocco successivamente, una volta cioè completa-ta la procedura di verifica del numero della cartadi credito comunicata in precedenza dal cliente.

Oggi si stanno migliorando enormemente sia itempi tecnici dello scarico (download) di un pro-dotto digitale (software, musica, film, fotografie,giochi ecc.) e sia la fedeltà delle immagini attra-verso nuove reti di connessioni, quali la linea AD-SL (Asymmetrical digital subscriber line) e la lineaa fibre ottiche, che costituiscono i più recenti si-stemi di comunicazione-dati, con il raggiungi-mento di velocità stratosferiche molto più alte ri-spetto al normale collegamento telefonico ovverorispetto all’ormai superato sistema ISDN (Integra-ted Service Digital Network) avente la velocità ditrasmissione-dati semplicemente doppia rispettoalle normali linee telefoniche.

La rete internet si è trasformata, sotto il profilotecnico-operativo, in uno strumento di conoscen-za di “massa”, ma la svolta si è avuta nel 1994,quando Berners Lee ha brevettato il sistema che siè poi dimostrato fondamentale nello sviluppo del-la rete internet: il word wide web (WWW), un iper-testo multimediale che arricchisce i testi trasmes-si dalla rete con immagini e suoni.

L’aumento di trasmissione dei bit e la maggiorsicurezza dei dati trasportati in rete, grazie all’ap-plicazione di standard operativi maggiormente af-fidabili, hanno contribuito ad ampliare enorme-mente la possibilità di collegare gli utenti della re-te, i titolari di siti internet e i semplici “navigato-ri”, gettando definitivamente le basi per l’utilizzo“globale” di internet, anche in ambito finanziarioed economico.

Attraverso la rete o web si effettuano un’infinitàdi transazioni economiche in ogni momento ed inogni luogo, si semplificano i rapporti economici,si amplia la platea della clientela (aumentando le

opportunità di affari), si riducono i tempi di con-trattazione e si abbattono i costi aziendali con eli-minazione degli intermediari.

La “new economy”, caratterizzata dalle nuove tec-nologie informatiche, profila un vero e proprio mer-cato virtuale dove domanda ed offerta si incontranosenza limiti spaziali e temporali. Essa opera in unmercato sconfinato in cui si può decidere, prenota-re, comprare in tempo reale qualsiasi prodotto (ma-teriale, immateriale, finanziario ecc.), in qualunqueparte del mondo, standosene comodamente seduti acasa propria o in azienda, evitando file, intralci bu-rocratici e costi aggiuntivi.

Nell’ambito della produzione, l’utilizzo della re-te contribuisce a ridurre i costi di magazzino, lo-gistici e gestionali, consentendo di praticare prez-zi inferiori ed alimentare la concorrenzialità deimercati. Inoltre moltiplica la possibilità di offrireservizi aggiuntivi quali informazione, comodità,personalizzazione delle offerte, confronti tra lecondizioni di vendita ecc.

Nel settore editoriale qualche operatore offrenon solo gli stessi servizi presenti sul giornale quo-tidiano, ma anche servizi speciali a carattere con-tinuativo (Borsa on-line, banche dati, scadenzariofiscale, lavoro on-line ecc.) ovvero servizi di attua-lità (situazione dei mercati esteri, documentazio-ne fiscale ecc.).

La propensione degli acquisti on-line aumentase il punto di vendita elettronico offre servizi ag-giuntivi (cosiddetti di Back office) come la consu-lenza all’utilizzo dei prodotti acquistati, la possi-bilità di chiedere consigli ad altri utenti ecc..

Nella logistica moderna, il web ha un dupliceruolo per gli operatori di tutto il mondo: da un la-to ne alimenta il business (l’affare), grazie al volu-me di merci movimentato dal commercio elettro-nico, e, dall’altro lato, consente agli operatori dioffrire servizi innovativi alla clientela, quali adesempio l’effettuazione dell’ordine via internet,certificazione digitale, servizi finanziari e di paga-mento on-delivery (alla consegna).

Il commercio elettronico abbraccia tre aree dimercato, distinte sulla base dell’utenza: industria-le/commerciale, individuale e pubblica. Il fornito-re può attuare in forma elettronica, secondo le cir-costanze, una vendita all’ingrosso o al dettaglio.

Sotto il profilo operativo e-commerce è intesocome un nuovo settore economico destinato a co-prire fondamentalmente quattro tipi di rapporti.

A) rapporti tra imprese (B 2 B - Business to Bu-siness);

B) rapporti tra imprese e consumatori (B 2 C -Business to Consumer);

C) rapporti tra imprese e Pubblica Amministra-zione (B 2 A - Business to Public Agencies);

D) rapporti tra Pubblica Amministrazione e cit-tadini (A 2 C - Public Agencies to Citizens).

I rapporti economicamente più rilevanti e co-

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munque più interessanti, agli effetti giuridici e tri-butari, sono il modello di interscambio elettroni-co tra imprese (B 2 B), attualmente in forte espan-sione ed il modello delle vendite a consumatoriprivati (B 2 C) (11).

3. Commercio elettronico indiretto e diretto

Come si è detto nel paragrafo precedente percommercio elettronico si intende lo svolgimento diattività commerciali per via elettronica, o megliol’insieme delle transazioni effettuabili per via tele-matica relative alle prestazioni di servizi ed allecessioni di beni.

Tramite l’e-commerce un’azienda per mezzo diun proprio sito internet o uno spazio esposto nel-le pagine web di un portale (12), offre in venditaprodotti o servizi che possono essere forniti in for-ma indiretta ovvero diretta.

La compravendita si realizza attraverso:una prenotazione e un ordine effettuato in re-

te dal cliente on-line (che sceglie tra la varietà deiprodotti o servizi offerti);

le modalità di pagamento offerte, il più dellevolte, con carte di credito;

la rilevazione dei dati dell’acquirente e dell’in-dirizzo, al quale la merce deve essere inviata oconsegnata;

il pagamento in anticipo ovvero alla consegnadel bene.

In base alle modalità in cui avviene l’e-com-merce (in particolare in base alla consegna del be-ne) si distingue in indiretto (off-line) e diretto (on-line) (13).

Nel commercio elettronico indiretto la cessione

giuridica (conclusione del contratto) del bene av-viene per via telematica, mentre la consegna fisi-ca del bene segue i canali tradizionali, ossia posta,corriere espresso ecc.

Il processo di acquisto inizia con l’ordine delcliente che avviene on-line sulla vetrina del por-tale, che espone ed identifica il prodotto. Seguiràil pagamento e la consegna materiale del bene adestinazione, presso l’acquirente.

In tal caso l’emissione della fattura elettronica el’esistenza del pagamento effettuato con carta dicredito o con moneta digitale non starebbe a si-gnificare che l’operazione sarebbe da considerarefiscalmente come transazione elettronica (tassabi-le secondo i criteri fissati dall’UE per il commer-cio elettronico diretto) dal momento che l’opera-zione si realizza con la consegna materiale a de-stinazione e la sua tassazione dovrebbe avvenirenei modi tradizionali, e cioè in dogana (nel caso diimportazione da Paesi extraUE) o come vendita adistanza (nel caso in cui l’operazione venga effet-tuata in ambito comunitario tra un fornitore del-l’UE ed un consumatore privato, entrambi resi-denti in due diversi Stati dell’UE).

Infatti nel commercio elettronico indiretto, lacessione ai fini Iva viene assimilata alle venditeper corrispondenza, con applicazione delle rela-tive norme interne, comunitarie e internaziona-li (14).

Particolare attenzione deve essere posta nelcaso di cedente comunitario ed acquirente pri-vato fiscalmente residente in Italia. Nel caso incui il cedente comunitario abbia superato ven-dite a privati italiani, nell’anno precedente o incorso d’anno, un ammontare pari a 27.888,67 €(54.000.000 di lire), lo stesso dovrà nominare unrappresentante fiscale ovvero procedere all’i-dentificazione diretta in Italia al fine di assolve-re gli obblighi ai fini Iva nei confronti dell’Era-rio italiano. Viceversa, se non supera tale limi-te, potrà assoggettare l’operazione ad Iva nazio-nale, con applicazione dell’Iva all’origine.

Qualora sia un soggetto Iva italiano a venderebeni per corrispondenza a privati consumatorifinali (non soggetti Iva) residenti in altro Statomembro dell’UE (con trasporto del bene, da par-te del cedente o per suo conto, nel territorio del-l’altro Stato), le operazioni devono scontare l’Ivain Italia, se l’ammontare delle cessioni effettuatein altro Stato membro non ha superato, nell’an-

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(11) Al fine di favorire sempre più lo sviluppo del com-mercio elettronico B2C, alcune imprese si stanno organiz-zando per consentire ai clienti di pagare in assegno banca-rio, in luogo di affidare alla rete i propri numeri di carta dicredito. In effetti, garantendo sia il committente del servi-zio che il prestatore sul buon fine dell’operazione, si po-trebbe vincere la sfiducia dei consumatori finali e aiutarelo sviluppo della rete.

(12) Per Portale (vetrina) si intende un sito che proponeservizi gratuiti di ogni genere (posta elettronica, notiziari,quotidiani, meteo, ricerche, chat, acquisti ecc.), divisi percanali, a partire da una stessa pagina.

(13) Questa distinzione si desume dalla Direttiva Comu-nitaria n. 2002/38/CE sul regime Iva e dalla Direttiva n.2000/31/CE. Entrambe fanno riferimento ai servizi fornititramite mezzi elettronici per significare che quando alla fi-ne del rapporto on-line c’è una consegna materiale del pro-dotto si è di fronte ad una situazione già coperta dalle re-gole nazionali ed internazionali sulle vendite all’ingros-so/dettaglio (off-line) e viceversa, quando alla fine del rap-porto vi è una fornitura informatica, si realizza la transa-zione on-line.

(20) Le norme interne (nazionali) sono previste dall’art.22 del D.P.R. n. 633/1972, quelle comunitarie dall’art. 40,comma 4, lettera b), e dall’art. 41, comma 1, lettera b),del D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993, e quelleinternazionali dalla normativa doganale riguardante l’im-portazione e l’esportazione dei beni (D.P.R. 23 gennaio1973, n. 43).

no solare precedente, né supera in quello in cor-so, la soglia di 79.534,36 € (pari a 154 milioni dilire), ovvero la soglia dell’eventuale minore am-montare al riguardo stabilito dallo Stato di de-stinazione dei beni (15).

Se, invece, il fatturato realizzato dall’impresaitaliana in altro Stato membro dell’UE supera ta-le soglia, l’operazione deve scontare l’imposta didetto Stato e l’imprenditore italiano sarà tenutoa nominare un proprio rappresentante fiscale ov-vero a identificarsi direttamente in tale Stato(16). L’operatore italiano può, in ogni caso, op-tare per l’applicazione dell’imposta nell’altro Sta-to membro, dandone comunicazione all’Ammi-nistrazione finanziaria italiana nella dichiara-zione Iva relativa all’anno precedente o nella di-chiarazione di inizio attività o, comunque, ante-riormente all’effettuazione della prima operazio-ne non imponibile.

Nel caso in cui, invece, cedente ed acquirente,residenti in differenti Stati comunitari, siano en-trambi soggetti passivi Iva, si applicheranno lenorme sull’acquisto intracomunitario, contenutenegli artt. 38 e seguenti del D.L. n. 331/1993. Il ce-dente, venuto a conoscenza che l’acquisto è effet-tuato da un soggetto Iva (dal quale deve riceverela comunicazione del “codice di identificazione”corrispondente alla Partita Iva), non applicheràl’imposta. L’operazione sarà non imponibile per ilfornitore ed il cliente, soggetto passivo, dovràemettere un’autofattura con l’aliquota Iva del pro-prio Paese, registrando l’operazione sia tra le ven-dite che tra gli acquisti (criterio dell’applicazionedell’Iva nel paese di destinazione).

Se il bene acquistato (indipendentemente dalfatto che l’acquirente sia o meno soggetto passi-vo Iva) proviene da un Paese non appartenenteall’Unione Europea, si configura un’importazionee l’Iva va applicata in dogana congiuntamente al-le imposte doganali (17).

In quest’ultima ipotesi opera il filtro costitui-to dagli uffici doganali, presso i quali viene ef-

fettuata la liquidazione dell’Iva, e l’imposta nonè dovuta se il valore del prodotto importato noneccede i 22 € (ipotesi che può facilmente verifi-carsi per gli acquisti di libri, CD-Rom o simili).

Non essendo immaginabile che la liquidazio-ne sia realizzata attraverso un effettivo control-lo materiale del contenuto di tutti i pacchi diprovenienza extracomunitaria, nonché dei rela-tivi documenti di accompagnamento, l’impostaè, di fatto, liquidata semplicemente sulla basedel valore imponibile dichiarato dallo stesso im-portatore, salva la possibilità per gli uffici do-ganali di rilevare, attraverso delle verifiche acampione, la sussistenza di eventuali evasioni diimposta.

Le merci importate per mezzo di pacco posta-le (18) sono attualmente regolate nel seguentemodo:

- per le importazioni sino a € 1.549,37 (tremilioni di lire), viene emessa d’ufficio la bollettadoganale A/34 con l’Iva anticipata dall’Ente po-ste italiane, successivamente riscossa dal posti-no all’atto della consegna;

- per le importazioni di valore superiore a €1.549,37 (tre milioni di lire), è necessario pre-sentare una dichiarazione scritta per le procedu-re di sdoganamento.

Qualora, viceversa, un’impresa italiana invii ipropri prodotti ai clienti esteri (sia imprese siaconsumatori) non residenti nel territorio comu-nitario, troverà applicazione la disciplina relati-va alle cessioni all’esportazione (19): l’impresaitaliana emetterà fattura senza applicazione del-l’Iva e potrà computare i corrispettivi delle ces-sioni all’esportazione ai fini del calcolo delplafond di esportazioni, che le consentirà (nel-l’anno successivo) di effettuare acquisti di beni eservizi senza Iva, ad esclusione dell’acquisto dibeni immobili.

La disciplina Iva applicabile alle operazioni dicommercio elettronico indiretto può essere cosìschematizzata:

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(15) Il regime delle vendite a distanza o per corrispon-denza, in ambito comunitario, è previsto dall’art. 28-ter del-la sesta Direttiva n. 77/388/CEE (luogo degli acquisti e del-le cessioni intracomunitari di beni), recepito dalla norma-tiva italiana nell’art. 40 del D.L. n. 331/1993, convertito inL. n. 427/1993.

(16) Secondo la Direttiva n. 2000/65/CE attuata in Italiacon D.Lgs. n. 191/2002, in vigore dal 31 agosto 2002 (ri-portata in Appendice).

(17) Il regime dell’importazione è previsto dagli artt. 67,68, 69 e 70 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dal D.P.R. n.43/1973 (TULD) e dai regolamenti doganali.

(18) Si noti che l’art. 70, comma 3, del D.P.R. n.633/1972, assegna ad un apposito decreto, da emanarsi acura del Ministero delle finanze di concerto con quello del-le poste e delle telecomunicazioni, il compito di stabilire lemodalità di assolvimento dell’imposta nel caso di importa-zioni di beni nello Stato effettuate tramite il servizio po-stale. Ad oggi tale disposizione non ha ancora trovato ef-fettiva esecuzione.

(19) Art. 8, D.P.R n. 633/1972. Relativamente alle espor-tazioni effettuate per mezzo del servizio postale si veda ilD.M. 22 gennaio 1977 (in G.U. n. 34 del 5 febbraio 1977).

Nel commercio elettronico diretto, le operazio-ni on-line, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto,sono considerate prestazioni di servizi (20).

Pertanto, tutte le operazioni telematiche, siano es-se prestazioni di servizi in senso stretto ovvero for-nitura di beni virtuali, rappresentano ai fini dell’im-posta sul valore aggiunto, prestazioni di servizi.

Dal punto di vista fiscale la tassazione nel com-mercio elettronico diretto deve avvenire nel luogodel consumo, vale a dire nel luogo in cui è loca-lizzato il destinatario dell’operazione (in base allasua attività economica o in base alla sua residen-za o domicilio).

Da tali principi discende che la fornitura di be-ni informatici, posta in essere da operatori extra-comunitari a favore di clienti (soggetti passivi oprivati) dell’Unione Europea, siano da assoggetta-re ad Iva, nell’UE, mentre per le analoghe opera-zioni poste in essere da operatori comunitari nei

confronti di clienti non localizzati nell’UE, vienemeno il presupposto territoriale di imposizione(21). Praticamente viene attuato il principio fissa-to per le importazioni ed esportazioni di beni, fa-cendone derivare la detassazione dei servizi infor-matici in uscita dall’UE e la tassazione degli stes-si in entrata nell’UE.

La nuova Direttiva comunitaria non interviene,però, sulla regola generale, prevista nella normati-va in vigore (22), laddove è prevista l’imposizionepresso il luogo in cui è localizzato il prestatore nelcaso di servizi effettuati tramite mezzi elettronici[inter alia quelli espressamente previsti dalla ta-bella illustrativa di cui all’allegato L della Diretti-va n. 2002/38/CE (vedi Appendice)] effettuati daoperatori comunitari nei confronti di privati resi-denti nel territorio dell’UE.

Per adempiere agli obblighi impostigli dallanuova normativa ogni operatore extracomunitario(il quale non operi per il tramite di una stabile or-ganizzazione collocata sul territorio di uno Statomembro), sarà tenuto ad identificarsi fiscalmentein uno Stato membro dove assolverà gli adempi-menti Iva (dichiarazione e liquidazione dell’Iva)con riferimento a tutte le operazioni di commer-cio elettronico che andrà ad effettuare nell’interoambito comunitario.

Va osservato che [contrariamente a quanto erastato previsto nell’originaria proposta di Direttiva(23)] la scelta dello Stato membro nel quale effet-tuare la registrazione è lasciata all’operatore extraUE e che, comunque, tale scelta non andrà ad in-fluenzare l’aliquota applicabile alle operazioni po-ste in essere da tale operatore dopo la registrazio-ne. Indipendentemente dallo Stato membro di re-gistrazione, infatti, l’operatore extracomunitariodovrà assoggettare ogni singola operazione all’ali-quota Iva prevista dalla normativa dello Stato in

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(20) È questo l’importante principio emerso durante laconferenza interministeriale di Ottawa (7-9 ottobre 1998)organizzata dall’OCSE, confermato dalla Commissione Eu-ropea con il documento COM 374/98, dal Ministero delle fi-nanze con una nota interna (1977/V/sd del 20 agosto 1998)e dalle risoluzioni n. 14/E del 14 febbraio 2000 (relativa al-l’aliquota Iva su dispacci forniti da agenzie che invianoinformazioni-finanziarie in rete) e n. 38/E del 21 marzo2000 (relativa al servizio offerto dalla Postel SPA).

(21) Ciò è previsto dall’art. 9, par. 2, lettera e), della VIDirettiva (vedi Appendice), così come modificato dalla Di-rettiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002.

(22) Così recita: “Si considera luogo di una prestazionedi servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede del-la propria attività economica o ha costituito un centro diattività stabile, a partire dal quale la prestazione di serviziviene resa o in mancanza di tale sede o di tale centro di at-tività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua resi-denza abituale”(recepito dall’art. 7, comma 3, del D.P.R. n.633/1972).

(23) Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica laDirettiva n. 77/388/CEE per quanto riguarda il regime diimposta sul valore aggiunto applicabile a determinati ser-vizi prestati tramite mezzi elettronici, contenuta nella Co-municazione n. COM/2000/349 def. del 7 giugno 2000 (con-sultabile al sito Internet europa.eu.int/comm/dgs/taxa-tion_customs/).

cui è localizzato il committente privato (non sog-getto Iva) (24).

Tale obbligo di registrazione grava su qualun-que impresa extracomunitaria, che ponga in esse-re operazioni di commercio elettronico con com-mittenti privati comunitari, indipendentementedall’ammontare delle operazioni effettuate an-nualmente (25) (26).

La Direttiva n. 2002/38/CE [art. 1, lettera b), n.5), (vedi Appendice)] stabilisce, inoltre, che le ope-razioni di commercio elettronico diretto debbanosempre scontare l’imposta secondo le aliquote or-dinarie previste dagli Stati membri, non essendo atali operazioni applicabili le aliquote agevolate dicui all’art. 12, par. 3, lettera a), della VI Direttiva(27).

Tale Direttiva n. 2002/38/CE è stata recepita dal-l’ordinamento italiano con D.Lgs. 1° agosto 2003, n.273 (in vigore dal 4 ottobre 2003, in ritardo rispettoal 1° luglio previsto dalla stessa Direttiva) e dal Prov-vedimento dell’Agenzia delle Entrate dell’8 ottobre2003 (vedi Appendice). Le nuove regole dettate dal-la Direttiva sono, per ora, adottate in via provviso-ria e sperimentale: entro il 30 giugno 2006. Infatti,il Consiglio Europeo procederà, sulla base di unrapporto presentato dalla Commissione, ad una re-visione delle disposizioni introdotte dalla Direttivan. 2002/38/CE.

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(24) Un’impresa statunitense che abbia effettuato la regi-strazione, poniamo, in Irlanda, dovrà, pertanto, applicarel’aliquota del 20% per le operazioni di commercio elettroni-co diretto effettuate nei confronti di committenti italiani, l’a-liquota del 25% per le operazioni poste in essere con com-mittenti danesi, l’aliquota del 16% per le operazioni realiz-zate con clienti tedeschi, e così via. Nella proposta di Diret-tiva era, invece, previsto che l’operatore extracomunitarioapplicasse a tutte le operazioni poste in essere nell’UnioneEuropea l’aliquota vigente nello Stato di registrazione (co-me avverrebbe se il soggetto operasse per il tramite di unastabile organizzazione collocata sul territorio di tale Stato).

Vista tuttavia, la forte disparità a tutt’oggi esistente tra lealiquote ordinarie stabilite dalle normative dei vari Stati, unasimile regola avrebbe potuto essere sensatamente adottatasolo insieme all’introduzione di un qualche (difficile) mec-canismo che imponesse la registrazione nello Stato membromaggiormente interessato dall’attività dell’operatore (altri-menti, rimettendo la scelta dello Stato nel quale effettuare laregistrazione agli operatori, questi si sarebbero presumibil-mente registrati negli Stati caratterizzati dall’aliquota ordi-naria più bassa, potendo in tal modo applicare tale aliquotaanche sulle operazioni poste in essere con committenti loca-lizzati negli altri Stati). Dopo lunghe discussioni tra gli Sta-ti membri, è prevalsa la soluzione ritenuta più semplice: con-sentire agli operatori di scegliersi lo Stato nel quale regi-strarsi, imponendo però loro di assoggettare ogni operazio-ne all’aliquota d’imposta prevista dalla normativa dello Sta-to in cui è localizzato il committente.

(25) È questa un’altra importante differenza con quantooriginariamente previsto nella proposta di Direttiva. In ta-le documento si era, infatti, stabilito che non fossero tenu-ti a registrarsi i soggetti extracomunitari che avessero ef-fettuato operazioni di commercio elettronico nell’UnioneEuropea per un ammontare non eccedente la soglia annuadi 100.000 € (in tal modo le forniture di beni virtuali com-piuti da tali operatori nei confronti di committenti comu-nitari privati sarebbero di fatto sfuggite all’applicazione del-l’imposta). Nella versione definitiva della Direttiva non èstata tuttavia riproposta la disposizione della proposta chedisponeva tale franchigia.

(26) Oltre ai principi di fondo, anche le regole operativeintrodotte con la nuova Direttiva sono coerenti con le posi-zioni espresse nel Rapporto Consumption Tax Aspect of Elet-tronic Commerce, edito dal Working Party no. 9 del Comi-tato Affari Fiscali dell’OCSE nel febbraio del 2001. Tale Rap-porto è incentrato, in particolare, sull’esame di due punticritici: la determinazione di quale debba essere ritenuto il“luogo del consumo” e l’individuazione di un efficace mec-canismo di applicazione dell’imposta. In ordine al primo

punto il Rapporto conclude che, per le operazioni businessto business, è opportuno riferirsi al luogo in cui il commit-tente ha stabilito la sua attività economica; per le operazio-ni business to consumer si ha riguardo, invece, al luogo incui il cliente ha stabilito la sua residenza abituale.

Quanto ai meccanismi di applicazione dell’imposta, perle operazioni business to business il metodo più efficace èindividuato dal reverse charge (autofattura); per le opera-zioni business to consumer, invece, nel Rapporto si sugge-risce l’adozione di un sistema di registrazione, cui obbliga-re le imprese non residenti. Nel Rapporto, peraltro, si sot-tolinea come l’impiego di soglie di esenzione sia opportu-no per evitare di imporre eccessivi oneri amministrativi al-le imprese di ridotte dimensioni.

(27) La cessione via Internet di un quotidiano in forma-to digitale dovrà, pertanto, essere assoggettata in Italia all’aliquota ordinaria del 20%, e non a quella agevolata del4% normalmente prevista per i prodotti editoriali. Ancheprima che venisse approvata la Direttiva in commentol’Amministrazione finanziaria escludeva che alle cessioni diprodotti editoriali on-line potessero applicarsi le disposi-zioni agevolative previste per il commercio tradizionale ditali prodotti (cfr. Circ. Min. 24 dicembre 1997, n. 328/E, eRis. Min. 14 febbraio 2000, n. 14/E).

La non applicazione delle aliquote agevolate alle opera-zioni di commercio elettronico diretto è oggetto di nume-rose critiche in dottrina, in quanto determina un differen-te trattamento per operazioni che differiscono solo per ilmetodo di commercializzazione utilizzato; al riguardo si ve-dano tra gli altri, M. MASSBAUM-K. EICKER, The Proposal foran EU Directive Regarding the VAT Arrangement ApplicableService Supplied by Elettronic Means, in “Intertax”, 2001, n.97; O. BOUTELLIS, Quelle politique fiscale pour l’avenir de l’e-dition numérique?, in “Légipresse”, 16 giugno 1999, n. 129;N. ERIKSEN- K. HULSEBOS, Elettronic Commerce and VAT-AnOdissey Towards 2001, in “VAT Monitor”, 2000, n. 322.

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1. Problemi in materia di Iva

Il commercio elettronico diretto, o meglio latrasmissione con mezzi elettronici, comprende siala fornitura di beni immateriali (software, branimusicali, immagini, video, testi e così via) e sia lafornitura di determinate prestazioni di servizi re-se via web (servizi di informatica, di insegnamen-to a distanza, ecc.), tutte elencate nell’allegato Ldella Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n.2002/38/CE (vedi Appendice).

Il legislatore fiscale all’epoca della stesura dellanormativa Iva (1972) non aveva preso in considera-zione questa innovazione tecnologica, in quanto in-tervenuta nell’ultimo decennio. In ogni caso, ai sen-si dell’art. 3 del D.P.R. n. 633/1972, ambedue le ope-razioni di forniture di beni immateriali ovvero di ser-vizi rientrano nell’ambito delle prestazioni di servizi,con applicazione delle consequenziali regole ad esseafferenti (momento impositivo, fatturazione ecc).

Il Consiglio ECOFIN del 6 luglio 1998 ha fissatodei principi fondamentali, tra cui quello che le for-niture per via elettronica sono da considerare pre-stazioni di servizio. L’OCSE (Organizzazione per laCoperazione e lo Sviluppo Economico) (1), già dal1996, si è espressa più volte in questa direzione, fi-no a pervenire definitivamente alle stesse conclusio-ni del Consiglio dei Ministri Europeo (ECOFIN) (2).

La Risoluzione Ministeriale n. 1997/V/SD del 20agosto 1998 del Ministero delle finanze ha inoltrechiarito che la fornitura di software standard, sen-za il trasferimento materiale di supporto informa-tico, è considerata prestazione di servizio ai finiIva (e non cessione di beni).

Una volta sancito il principio che le operazioni di

commercio elettronico diretto costituiscono servi-zio si è posto il problema se bisognava dare rile-vanza alla tipologia del servizio, o meglio alla natu-ra della prestazione, e sulla base della qualificazio-ne applicare l’aliquota Iva all’uopo prevista (3).

Anche questo problema è stato superato con laprevisione normativa (4) che stabilisce che alle spe-cifiche operazioni di e-commerce (5) sarà applicabi-le l’aliquota ordinaria e che non sarà più consentitoutilizzare aliquote ridotte o esenzioni. Si pensi allamessa on-line di quotidiani a pagamento, per la qua-le l’Iva applicabile in Italia è e sarà quella ordinariadel 20% e non quella ridotta del 4%, stabilita per iprodotti editoriali cartacei (libri, giornali, ecc.) (6).

Analogamente si dovrebbe osservare, per alcuneattività, come quella dell’insegnamento, che, nellaforma tradizionale, si appalesa esente se effettuata da

il fisco

(1) Le raccomandazioni OCSE sono contenute nella no-ta del Comitato degli affari fiscali n. DAFFE/CFA/CT (98)13 del 2 giugno 1998 e sono state riproposte nel rapportoElectronic Commerce: Taxation Framework Conditions, pre-sentato ufficialmente alla Conferenza di Ottawa.

(2) Conferenza di Ottawa del 10 ottobre 1998.

(3) Commercio Elettronico: primi problemi pratici di F.SANTORO, in “il fisco” n. 44/1999, pag. 13656.

(4) D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273, attuativo della Diretti-va n. 2002/38/CE (vedi Appendice).

(5) Espressamente previste in un apposito elenco.

(6) Le aliquote ordinarie dei vari Paesi dell’UE sono leseguenti:

1. Austria (AT) 20%Austria (Jungholz e Mittelberg) 16%

2. Belgio (BE) 21%3. Danimarca (DK) 25%4. Finlandia (FI) 22%5. Francia (FR) 19.6%6. Germania (DE) 16%7. Gran Bretagna (UK) 17.5%8. Grecia (EL) 18%9. Irlanda (IE) 21%10. Italia (IT) 20%11. Lussemburgo (LU) 15%12. Olanda (NL) 19%13. Portogallo (PT) 19%14. Spagna (ES) 16%15. Svezia (SE) 25%

Capitolo 2I PROBLEMI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

istituti riconosciuti o da insegnanti a titolo persona-le, mentre nella forma on-line l’insegnamento a di-stanza diverrebbe imponibile con aliquota del 20%.

La scelta di ricorrere all’aliquota standard (or-dinaria in ogni Paese) per le forniture virtuali dibeni che nel mondo fisico godono di un’aliquotaIva agevolata, anche se dovuta per motivi di equitàe di omogeneità con tutto il settore di servizi, ap-pare in contrasto con l’identità sostanziale che do-vrebbe esistere tra attività di impresa tradizionalee attività condotta on-line.

La decisione creerà alcune distorsioni perché, adesempio, sebbene la L. n. 62 del 7 marzo 2001, nel-l’art. 1, abbia parificato il prodotto editoriale on-linea quello cartaceo, l’editoria elettronica andrà consi-derata attività di servizi (e non di cessione di beni),per cui i giornali e le informazioni on-line, scontan-do l’aliquota del 20%, verranno, di fatto, messi “fuo-ri mercato” rispetto ai più concorrenziali prodotticartacei, che scontano l’aliquota del 4%, benefician-do altresì del particolare regime monofase di cui al-l’art. 74, lettera c), del D.P.R. n. 633/1972 (con paga-mento cioè dell’Iva all’origine, da parte del solo edi-tore e con la conseguente esclusione da Iva per lecessioni successive, sempre in forma cartacea) (7).

Nell’elenco di servizi on-line (8), allegato alla Di-rettiva n. 2002/38/CE, non si rinvengono operazioniesenti di cui all’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, ad ec-cezione delle prestazioni di insegnamento rese daistituti riconosciuti, per cui si potrebbe desumereche tali operazioni esenti divengono soggette ad Ivase eseguite per il tramite dei mezzi elettronici (9) a

nulla rilevando il soggetto prestatore.In base alla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio

2002 (10), risultano escluse le operazioni on-line atitolo gratuito che resteranno soggette a tassazioneo meno secondo le regole vigenti nei singoli Stati [inItalia le prestazioni gratuite di valore superiore a €25,82 (corrispondenti a 50.000 delle vecchie lire), so-no imponibili semprechè vengano eseguite per fina-lità estranee all’esercizio dell’impresa].

2. Soggettività passiva

Sotto il profilo fiscale i problemi dell’e-commercesi incentrano essenzialmente, oltre che sull’indivi-duazione del luogo del consumo, sul controllo del-l’assolvimento dell’obbligazione tributaria, cioè sul-la verifica della correttezza dell’operazione sotto ilprofilo tributario e l’eventuale sanzionamento dicomportamenti non conformi alla legge.

Nel mondo virtuale si ha la dematerializzazionedei beni oggetto della transazione, ossia il bene di-gitalizzato si scorpora dalla materia e perde la suafisicità per diventare incorporeo.

L’instradamento su internet permette di effet-tuare scambi commerciali, a livello nazionale edinternazionale, rapidi ed assolutamente anonimi eciò rende difficoltoso sia l’esatta individuazionedei soggetti che intervengono nella transazione siail conseguente assolvimento dell’Iva ovvero delleimposte sui consumi (applicabile nei Paesi dovenon si applica l’Iva come in USA) e la relativa at-tribuzione dei redditi prodotti dalla specifica atti-vità commerciale.

Le difficoltà aumentano se si considerano iltempo occorrente per localizzare geograficamenteil server (11), a cui si appoggia un sito nazionale,e gli ostacoli per l’effettuazione degli accessi alleinformazioni, quando, a causa delle modalità concui avviene il commercio elettronico, non si riescea trovare facilmente traccia della transazione.

Il problema della localizzazione del luogo del con-sumo, con riferimento soprattutto al commercio elet-tronico diretto (servizi on-line), non può prescinderedalla più generale questione dell’individuazione deicontraenti “virtuali”, anche perché l’Iva si applica so-lo in presenza di tutti e tre i presupposti richiesti dal-

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il fisco 41/2003, fasc. n. 2 16559I problemi del commercio …

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(7) Ris. Ag. Entrate n. 186/E del 30 settembre 2003 (ve-di Appendice).

(8) L’elenco dei servizi elettronici è il seguente:1) Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a di-

stanza di programmi e attrezzature.2) Fornitura di software e relativo aggiornamento.3) Fornitura di immagini, testi e informazioni e messa

a disposizione di basi di dati.4) Fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi

di sorte o d’azzardo, programmi o manifestazioni politici,culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intrattenimento.

5) Fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza.Il solo fatto che il fornitore di un servizio e il suo clien-

te comunichino per posta elettronica, non implica che ilservizio fornito sia un servizio elettronico ai sensi dell’art.9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino.

(9) L’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 prevede l’esenzione pernumerose prestazioni, tra cui si rinvengono le operazioni difinanziamento, le operazioni bancarie e assicurative, le ope-razioni relative ad azioni, obbligazioni ed altri titoli non rap-presentativi di merci, le prestazioni didattiche di ogni gene-re, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualifica-zione e la riconversione professionale, rese da istituti o scuo-le riconosciute da Pubbliche Amministrazioni; ecc..

(10) Per maggiori approfondimenti consultare: Commer-cio elettronico: verso una nuova regolamentazione dell’Iva, diM. PACE, in “il fisco”, n. 28/2002, fascicolo n. 1, pag. 4482.

(11) Server indica un calcolatore in grado di fornire uncerto tipo di servizio ai clienti autorizzati che ne faccianorichiesta. Ad esempio un server www è un calcolatore col-legato ad internet che contiene un certo numero di pagineipertestuali; mediante opportuni programmi browser, tuttii calcolatori collegati ad internet possono comportarsi daclienti e richiedere al server www l’invio delle informazionicontenute nelle pagine ipertestuali.

la legge: soggettivo, oggettivo e territoriale.Considerato lo stretto legame esistente tra rico-

noscimento soggettivo delle parti, effetti giuridicidelle transazioni e controlli sul corretto adempi-mento dell’obbligazione tributaria, ai fini delle im-poste sui consumi e sul reddito, l’individuazionedei contraenti anche sotto il profilo tributario si pre-senta come uno degli aspetti più delicati del com-mercio elettronico.

Internet è stato considerato il “network deinetwork” perché collega un’infinità di postazioniognuna indipendente dall’altra, senza alcun puntodi controllo centralizzato. Operando sulla rete at-traverso indirizzi non direttamente collegabili alluogo di residenza fisica, dal punto di vista fisca-le, si pongono due questioni particolari:

1) l’identificazione del titolare del sito web, cheha riflessi anche sull’attribuzione del reddito deri-vante dall’attività di commercio elettronico; l’impo-sizione di obblighi di registrazione ed identificazio-ne può essere una soluzione, ma essa può essere an-che aggirata da siti di comodo basati su territori off-shore o dall’affidamento delle formalità a terzi;

2) la corrispondenza dell’indirizzo dal qualel’operatore commerciale effettua le sue transazio-ni elettroniche con il luogo in cui svolge effettiva-mente la propria attività o risiede fiscalmente co-me persona fisica (il server, collettore materiale, haun’importanza relativa atteso che la natura virtua-le della rete permette a tutti i computers del mon-do di accedervi da qualunque posto).

All’operatore commerciale che chiede l’attribu-zione e la registrazione di un sito web è immedia-tamente attribuito un identificativo di primo livello(definito “Top Level Domain”, come .com, .it, .org,ecc.), a cui può aggiungere il nome che precede ilTLD (o domain name) il quale, collegato al numerodi Ip (internet protocol), rappresenta il “segno di-stintivo” dell’impresa e al tempo stesso l’indirizzosulla rete. Tale sistema permette agli utenti di indi-viduare e accedere a diversi siti semplicemente di-gitando il nome e l’estensione che ne identifica laprovenienza geografica o la tipologia (normalmen-te le tre w, il proprio nome e l’estensione geografi-ca o di altro tipo, quali .com, .it, .org, ecc.).

Il dominio di primo livello, caratterizzato daun identificativo generico sopranazionale oppu-re da un identificativo nazionale per ciascunPaese, identifica in modo univoco il “marchio”web e spesso anche la natura commerciale del-l’attività pubblicizzata nella home-page (12) e nei

link (13) successivi.Con le ulteriori indicazioni richieste da alcune

recenti direttive comunitarie, l’identificazione del-l’impresa, che giuridicamente svolge un’attivitàeconomica dietro il sito Internet, e la sua ubica-zione materiale sono esposte in maniera chiara,nello stesso interesse del venditore.

L’indirizzo e-mail e il domain name (14) non of-frono alcun aiuto alle Amministrazioni fiscali cir-ca l’identificazione del soggetto reale, che opera inrete, e del luogo fisico dal quale l’attività di com-mercio elettronico è svolta.

Una prima soluzione al problema si è avuta dal-la Direttiva 2000/31/CE dell’8 giugno 2000 relativaa taluni aspetti giuridici del commercio elettroni-co, recepita nel nostro ordinamento con il D.Lgs.9 aprile 2003, n. 7 (pubblicato sul S.O. n. 61/L al-la G.U. n. 87 del 14 aprile 2003).

Detti provvedimenti, improntati ai principi del li-bero movimento dei servizi dell’informazione e dellibero stabilimento, dispongono che per “prestatorestabilito” deve intendersi “il prestatore che esercitaeffettivamente un’attività economica mediante unastabile organizzazione per un tempo indeterminato.La presenza e l’uso dei mezzi tecnici e delle tecno-logie necessarie per prestare un servizio non costi-tuiscono di per sé uno stabilimento del prestatore”.

In particolare, nel preambolo della Direttiva2000/31/CE innanzicitata, viene chiarito che il si-gnificato di “luogo di stabilimento” va ricavatodalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Eu-ropea, secondo cui “la nozione di stabilimento im-plica l’esercizio effettivo di un’attività economicaper una durata di tempo indeterminata mediantel’insediamento in pianta stabile. Tale condizione èsoddisfatta anche nel caso in cui una società siacostituita a tempo determinato. Il luogo di stabili-mento, per le società che forniscono servizi trami-

16560 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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E. Pullino

(12) La homepage rappresenta il primo documento (os-sia la pagina schermata) che viene fornito a chi accede alsito www di una organizzazione; è quindi quella pagina cheviene fornita alla prima richiesta di accesso all’indirizzo“ufficiale” dell’organizzazione.

(13) È un termine inglese molto usato, sia in senso con-creto che figurato. In senso concreto, cioè fisico, link sta ingenere ad indicare il collegamento mediante linea serialetra calcolatore o apparecchiature varie. In senso figurato oastratto si parla di link intendendo un collegamento “logi-co” o virtuale che si basa su meccanismi fisici qualsiasi, mache “come se” costituissero un collegamento tra gli ele-menti indicati. Tutti i link possono essere puntati e clicca-ti con il mouse per trasferirsi istantaneamente sul docu-mento al quale fanno riferimento.

(14) Il nome del dominio in genere breve e facile da ri-cordare rappresenta una facilitazione per arrivare a un ser-ver senza dover ricordare una lunga serie di numeri che an-drebbero digitati per raggiungere il sito. Attraverso il nameserver primario le cifre restano nascoste, sostituite in auto-matico dal nome a dominio. Una volta ottenuta dietro pa-gamento di un canone annuale o bimestrale, la registrazio-ne consente all’utente di sfruttare max 500 Mb per orga-nizzare il sito secondo le proprie necessità.

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te siti Internet, non è là dove si trova la tecnologiadi supporto del sito né là dove esso è accessibile,bensì il luogo in cui tali società esercitano la loroattività economica. Se uno stesso prestatore ha piùluoghi di stabilimento, è importante determinareda quale luogo di stabilimento è prestato il servi-zio in questione. Nel caso in cui sia difficile deter-minare da quale dei vari luoghi di stabilimento undeterminato servizio è prestato, tale luogo è quelloin cui il prestatore ha il centro delle sue attività perquanto concerne tale servizio specifico.”

Atteso il carattere transnazionale della rete, ilconcetto del luogo di stabilimento impatta inevi-tabilmente sulla definizione di “stabile organiz-zazione” che racchiude le ipotesi in cui un’im-presa residente in un dato Paese abbia interessio svolga attività in maniera significativa anchenel territorio di uno o più altri Paesi, attraversostrutture di una certa rilevanza. Bisogna perciòvalutare l’eventuale interferenza del luogo di sta-bilimento nel caso di attività commerciali svoltevia web, con i principi in materia di stabile or-ganizzazione fissati dall’OCSE nel modello diconvenzione contro le doppie imposizioni e nelrelativo commentario.

A tale riguardo, si è posta la questione se un si-to web o un server utilizzato o posseduto nel terri-torio dello Stato possa essere considerato come in-dice di esistenza di una stabile organizzazione,con l’effetto di comportare la tassazione del reddi-to prodotto mediante il sito nel Paese in cui si tro-va il server che ospita il sito medesimo.

Che si tratti di un problema avvertito in tutta lasua importanza e pericolosità, se non altro per l’in-teresse degli Stati a controllare eventuali sottrazionidi materia imponibile e prevenire l’evasione fiscale,è dimostrato dalla facilità di utilizzare server anchenei cosiddetti “paradisi fiscali” e, in senso opposto,dalla difficoltà di controllare efficacemente struttureche fanno da schermo alle effettive realtà aziendali.

Peraltro la situazione, caratterizzata da unprocesso spinto di liberalizzazione, se da un la-to favorisce la creazione di nuove iniziative im-prenditoriali, dall’altro non agevola l’attività del-le amministrazioni fiscali. Occorre ricordare cheil dominio (15) del sito è attribuito da organismidi diritto privato non residenti (e non da ammi-nistrazioni pubbliche) e secondo regole nonomogenee, di tal che un’esatta individuazionedella sede del prestatore risente di tali modalitàdi attribuzione che la rendono di fatto non sicu-ra, anche se astrattamente possibile (16).

Un contributo importante alla soluzione dell’in-tricata questione è venuto direttamente dall’OCSE,in sede di interpretazione dell’art. 5 del Modello diConvenzione, relativo alla stabile organizzazione.Partendo dal presupposto che la dematerializza-zione dell’attività commerciale, conseguente allosviluppo del commercio elettronico, collide con itradizionali criteri di fiscalità internazionale basa-ti sull’attività commerciale svolta tramite sede fis-sa, l’OCSE è pervenuta alle seguenti conclusioni,racchiuse in un documento di sintesi pubblicato il3 marzo 2000 (17):

il sito web collocato su Internet per poter fun-zionare deve essere ospitato da un server collega-to alla rete;

l’analisi dell’attività economica svolta median-te il sito non può prescindere dalla verifica dell’at-tività svolta dal server;

il sito web non è idoneo di per sé a costituireuna sede fissa d’affari, in quanto i dati elettronicied il software immagazzinati in un server sono ele-menti intangibili che non possono da soli realiz-zare una stabile organizzazione (18);

il server, tuttavia, come macchinario in pro-prietà o in affitto, può costituire una sede fissad’affari qualora l’impresa non residente svolga peril tramite di esso, in tutto o in parte, la propria at-tività ed a condizione che l’attività medesima nonil fisco

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16561I problemi del commercio …

(15) Il dominio ha un nome simbolico che costituisceuna parte fissa dell’indirizzo internet di tutti i calcolatoridella rete.

(16) Molti Paesi, tra cui l’Italia, tramite le autorità na-

zionali di naming riconosciute, consentono anche ad un cit-tadino privato di possedere un sito web e a qualunque ope-ratore comunitario, in possesso di codice Iva, di registrarepiù indirizzi Internet con suffisso geografico .it, .com ecc.

(17) Il documento sintetizza le conclusioni del rapporto,“The application of the permanent establishment definitionin the context of eletronic commerce: proposed clarificationof the commentary on article 5 of the OCSE Model TaxConvention – draft for comments”, predisposte a beneficiodi tutti gli operatori interessati dal working party N. 1 onthe Tax Conventions and Related Questions (sottogruppodel CFA-Comitato per gli Affari fiscali dell’OCSE), a segui-to del Forum sul Commercio elettronico tenutosi a Parigiil 12 e 13 ottobre 1999.

(18) Una conferma dell’impossibilità di assimilare il sitoweb ad una stabile organizzazione, se non altro per la man-canza di elemento umano, può essere rinvenuta nella sen-tenza della Corte di giustizia dell’U.E., nella causa C 168/84del 4 luglio 1995, secondo cui non può essere consideratastabile organizzazione una “slot-machine” posta su una na-ve che esercita la sua attività in uno Stato diverso da quel-la di residenza del gestore. In senso favorevole all’esistenzadi una stabile organizzazione in un altro Stato la sentenzadella Suprema Corte Federale Tedesca IIR 12/92 del 30 Ot-tobre 1996, secondo cui un oleodotto di proprietà olande-se con partenza in Olanda, destinato a servire clienti anchein Germania, concretizza una stabile organizzazione inGermania anche in mancanza di personale preposto.

sia semplicemente preparatoria o ausiliaria;l’elemento oggettivo della gestione del server, as-

sumendo rilevanza ai fini della sussistenza di una sta-bile organizzazione, attribuisce tale qualifica (di sta-bile organizzazione) solo ai soggetti a cui siano im-putabili le attività di controllo e gestione del server;

il server gestito da un soggetto diverso da quel-lo che svolge l’attività economica non dà al sitoweb natura di stabile organizzazione;

invece, il server gestito all’estero da un con-tent provider (che ospita i siti web anche di altresocietà), costituisce sede fissa d’affari per l’ICP(Internet Content Provider) e realizza una stabileorganizzazione per l’azienda interessata (a con-dizione, per quest’ultima, che il server, come“spazio disponibile”, sia ubicato in un dato luo-go per un periodo di tempo sufficiente allo sco-po, che tramite il macchinario l’azienda svolgaanche parzialmente la propria attività d’impresae che l’attività esercitata non abbia natura ausi-liaria o preparatoria) (19).

3. Identificazione e qualificazione delle opera-zioni

Il carattere esemplificativo della tabella “Allega-to L”, di cui all’art. 9, par. 2, lettera e), della VI Di-rettiva (vedi prospetto più avanti rappresentato),sotto il profilo oggettivo, potrebbe creare neglioperatori interessati una certa confusione sul re-gime fiscale da applicare per prodotti similari ri-spetto a quelli indicati nell’elenco.

Infatti, mentre i servizi di radiodiffusione e ditelevisione vengono trattati fiscalmente alla stre-gua delle telecomunicazioni, qualche perplessitànasce per servizi di televisione a pagamento (payper view), in quanto non appare chiaro se posso-no essere o meno equiparabili ai servizi prestatiper via elettronica; pertanto i servizi di televisio-ne potrebbero rientrare tra i servizi elettronicinella voce “fornitura di immagini” ovvero nella“fornitura di musica, film, giochi e programmi omanifestazioni politiche, culturali, artistiche,sportive, scientifiche o di intrattenimento”. Si ri-tiene che essi dovrebbero invero essere solo trat-tati come servizi di televisione, caratterizzati dal-l’emittente radiotelevisiva e dall’utilizzo della te-

levisione (si pensi alle forniture di programmi inpay-TV ovvero ai programmi video-on-demand) enon, invece, come transazioni on-line rientrantinel regime del commercio elettronico diretto, ca-ratterizzato dalla rete e dal P.C..

Infatti, dato che l’attività di emissione di pro-grammi televisivi effettuata con il sistema VoD(Video-on-Demand) (20) è considerata un “servi-zio di telecomunicazione” (o meglio di televisio-ne), comprese le operazioni accessorie e connes-se (quali, ad esempio, l’accesso ai servizi 144 e166), sembrerebbe che la differenza tra i servizidi televisione e quelli prestati tramite mezzi elet-tronici sia, rispettivamente, l’uso della televisio-ne (con ricezione di programmi radiotelevisivida apposite stazioni trasmittenti) e l’uso del com-puter (inteso come mezzo collegato alla rete In-ternet).

Da ciò si deduce che mentre per i servizi di te-lecomunicazione, radiodiffusione e televisioneresi a privati (per i quali il presupposto territo-riale del luogo del consumo è lo stesso dei servi-zi per via elettronica), gli Stati membri potreb-bero far valere anche il diverso presupposto del-l’utilizzo, di modo che, ad esempio, un serviziodi televisione acquistato da un utente italiano,ma utilizzato all’estero potrebbe essere conside-rato fuori campo Iva, mentre gli Stati membrinon potrebbero mai riconoscere la stessa derogaper i servizi prestati tramite mezzi elettronici(21).

In altre parole, i servizi prestati tramite mez-zi elettronici, pur avendo lo stesso presuppostoterritoriale (luogo di destinazione/consumo/com-mittente) sono di natura diversa dai servizi di ra-diodiffusione e di televisione e dai servizi di te-lecomunicazione di cui alla Direttiva n. 1999/59/CE, e si presume anche da quelli di “comunica-zione elettronica” previsti in particolare dalle Di-rettive n. 2002/39/CE del 1° marzo 2002 e n.2000/31/CE dell’8 giugno 2000 (recepita dalD.Lgs. 9 aprile 2003, n. 70) ma non ancora in-quadrati sotto il profilo fiscale.

Per chiarezza, nel prosieguo si riporta l’elencodelle transazioni on-line, oggetto del regime spe-ciale del commercio elettronico diretto.

16562 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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(19) Sulla definizione di stabile organizzazione e dei suoipresupposti, nonché sul concetto di “attività ausiliaria o pre-paratoria” e sulle conseguenze agli effetti dell’Iva, vedasi daultimo Corte di Cassazione, Sezione tributaria, sentenza n.3368 del 20 dicembre 2001, depositata il 7 marzo 2002.

Vedasi altresì la Ris. Min. n. 4/E del 9 gennaio 2002 del-l’Agenzia delle Entrate (riportata in Appendice).

(20) Cfr. Ris. Min. 17 giugno 2002, n. 195/E dell’Agenziadelle Entrate (riportata in Appendice).

(21) Per i servizi di radiodiffusione e televisione resi daprestatori esteri a privati non si applicherà il regime parti-colare previsto dal nuovo art. 26-quater della VI Direttiva(riportato in Appendice), riguardante invece i servizi elet-tronici: il che non farà che complicare le cose per gli ope-ratori non comunitari che forniscono servizi di entrambi itipi.

il fisco

Dal punto di vista oggettivo le operazioni dicommercio elettronico, elencati nell’allegato L del-la Direttiva n. 2002/38/CE, costituiscono le soleoperazioni rientranti nel regime speciale, con laconseguenza che le altre prestazioni di servizi dinatura diversa (operazioni di consulenza, opera-zioni bancarie, finanziarie e assicurative, opera-zioni relative ad azioni, quote sociali, obbligazio-ni ed altri titoli non rappresentativi di merce ecc.),conservano il loro regime naturale attuale, nonmodificato dalla Direttiva 2002/38/CE.

4. Territorialità ed operatori extraUE

In base alla normativa che è stata in vigore finoal 3 ottobre 2003, i soggetti extraUE, per le opera-zioni di commercio elettronico diretto poste in es-sere nell’ambito dell’UE, avrebbero dovuto appli-care il principio della residenza del prestatore delservizio (sempre che non si tratti di operazioni perle quali sussiste una qualche deroga a tale princi-pio), con la conseguenziale esclusione dall’ambitoIva delle prestazioni effettuate da soggetti residen-ti fuori del territorio dell’UE (24).

Con la nuova Direttiva, recepita dal D.Lgs. 1°agosto 2003, n. 273, viene stabilito che l’operatoreextraUE per le operazioni on-line, effettuate neiconfronti di privati domiciliati nell’ambito dell’UE,deve nominare un rappresentante fiscale o identifi-carsi direttamente in un qualsiasi Stato membrodell’UE, nella considerazione che le operazioni dicommercio elettronico diretto si considerano terri-torialmente effettuate nel luogo di residenza delcommittente privato.

Dal 4 ottobre 2003 il principio della territorialitàè stato ribaltato dal luogo di residenza del presta-tore al luogo di residenza della persona privata, cor-rispondente al luogo dove il privato ha abitualmen-te la residenza o il domicilio. Quindi saranno esclu-se dal campo di applicazione dell’Iva le vendite on-line effettuate da soggetti passivi dell’UE nei con-fronti di tutti i soggetti residenti fuori dell’UE, com-presi i privati, che acquistano servizi on line da ope-ratori italiani o da operatori extraUE.

Altro problema controverso, o meglio poco chia-ro, in applicazione della Direttiva comunitaria, invigore, si intravede nel rapporto Business to Con-sumer intracomunitario, permanendo il dubbio seil prestatore italiano debba continuare ad applica-re l’Iva italiana ovvero quella del Paese membrodel cliente privato, allo stesso modo di quanto pre-visto per i fornitori extraUE, tant’è che si parla ad-dirittura di identificazione nello Stato membro deiclienti privati. A parere di chi scrive, in conse-guenza del regime definitivo operante nell’UE pergli acquisti da parte dei privati consumatori, do-

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16563I problemi del commercio …

(22) Alla luce della Circ. Min. n. 142/D del 15 maggio 1995in riferimento all’art. 167 del Reg. CEE n. 2454/93, le im-portazioni di software contenuto in un supporto materialesono da considerare, rispettivamente, importazioni di beniimmateriali per l’intero valore (se il software è standardizza-to) o prestazioni di servizio (se il software è personalizzato)con tassazione del solo valore del supporto. Analoga distin-zione vale per gli acquisti intracomunitari, con riferimentoai quali la Circ. n. 13/1994 chiarisce che gli elenchi Intrastatvanno compilati per intero se si tratta di programmi stan-dard ovvero per la sola parte fiscale (valore del supporto) nelcaso di programmi personalizzati.

Per quanto attiene al computer software, esso può iden-tificare sia un programma (cui i diritti di proprietà intel-lettuale si riferiscono) e sia il mezzo nel quale sono incor-porati. Ambedue costituiscono beni immateriali (e quindiprestazioni di servizi) e soggiacciono alle regole del dirittod’autore (con distinzione tra copyright sul programma esoftware che incorpora una copia del programma protetto).

(23) A differenza della Direttiva n. 2000/31/CE, recepitain Italia dal D.Lgs. 9 aprile 2003, n. 70 (sugli aspetti giuri-dici del commercio elettronico), che ha escluso dal proprioambito applicativo “i giochi d’azzardo che implicano unaposta pecuniaria in giochi di fortuna, comprese le lotteriee le scommesse”, la Direttiva in rassegna “legalizza”, agli ef-fetti fiscali, i giochi di sorte o di azzardo.

Gli Stati membri possono limitare, per motivi di ordinepubblico, la realizzazione di prestazioni relative a “giochisu scommessa” ovvero altre materie suscettibili di lederel’ordinamento interno, ma di fatto è impossibile bloccare legiocate su siti stranieri, perché basta possedere una cartadi credito e un account.

A quanto ci risulta, oggi le scommesse sono attive te-lefonicamente ma sono ancora vietati i siti internet dediti agiochi e scommesse, in particolare ippiche. (24) Cfr. art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.

16564 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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vrebbe applicarsi l’aliquota Iva del Paese del pre-statore trattandosi di operazioni rilevanti ai finiIva nel Paese del solo operatore comunitario e nonnel luogo di residenza del privato comunitario, co-sì come si potrebbe evincere dalla non rientranzadi tali operazioni nel regime speciale previsto dal-la Direttiva n. 2002/38/CE, da ritenere applicabileai soli operatori extraUE che pongono in essereoperazioni di commercio elettronico nei confron-ti di consumatori privati dell’UE.

Altra questione problematica si appalesa, nei rap-porti business to consumer, nel localizzare, con cer-tezza da parte del fornitore extraUE, la residenza delconsumatore privato comunitario, al fine di appli-care correttamente l’aliquota Iva ordinaria del pae-se interessato. Dovendo il fornitore extraUE basarsisulle dichiarazioni del cliente (non certo sull’indiriz-zo di posta elettronica) potrebbe incorrere in re-sponsabilità nei confronti delle amministrazioni fi-scali competenti in base al luogo dell’effettiva resi-denza del committente privato dell’UE.

Un’impresa extracomunitaria, prima di porre inessere un’operazione nei confronti di un commit-tente dell’Unione Europea, dovrebbe accertarsi seil committente è un soggetto passivo Iva. Se ilcommittente comunica di essere in possesso dipartita Iva, l’operatore, dopo avere verificato l’esi-stenza di tale numero e l’effettiva corrispondenzadel numero al soggetto che dichiara di esserne ti-tolare, può emettere fattura senza applicazione del-l’imposta; sarà il committente soggetto Iva comu-nitario a dover integrare successivamente la fattu-ra mediante il meccanismo del reverse charge.

Se il committente, invece, non è soggetto Iva,l’operatore extracomunitario (senza stabile orga-nizzazione), dopo aver richiesto la registrazione,tramite identificazione diretta o nomina del rap-presentante fiscale, in uno Stato membro, dovreb-be accertarsi quale sia lo Stato di residenza delcommittente privato, al fine di fatturare corretta-mente l’operazione applicando l’aliquota d’impostavigente nello Stato del consumatore privato.

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16565

1. La stabile organizzazione ed il sito elettro-nico (webside)

In linea generale la stabile organizzazione rap-presenta una struttura aziendale autonoma idoneaa produrre reddito, staccata dall’impresa della ca-sa madre operante in altro Paese.

La definizione di stabile organizzazione si ri-scontra nella convenzione bilaterale tra due Sta-ti e, in assenza di quest’ultima, si fa riferimentoall’art. 5 del Modello di Convenzione OCSE 1977(1) (in quasi tutti gli accordi bilaterali viene ri-prodotta quest’ultima disposizione).

Normalmente con tale espressione viene desi-gnata “una sede fissa di affari in cui l’impresa

svolge in tutto o in parte la sua attività” (2).Tale definizione contiene le seguenti condi-

zioni:l’esistenza di una sede di affari, e cioè di un

locale o, in alcuni casi, di macchinari ed attrez-zature;

la sede di affari deve essere “fissa”, cioè de-ve essere situata in un determinato luogo con uncerto grado di permanenza;

l’esercizio dell’attività dell’impresa per mez-zo di una sede fissa di affari. Ciò implica chedelle persone, in qualche modo, conducono l’at-tività dell’impresa nello Stato in cui la sede fis-sa è situata.

È irrilevante se i locali, le attrezzature o le in-stallazioni siano di proprietà o affittate o in al-tro modo a disposizione dell’impresa. È impor-tante che la sede di affari abbia un certo gradodi permanenza, cioè non sia di natura pura-mente temporanea, quale potrebbe essere la par-tecipazione ad esposizioni, mostre e fiere. Seperò la sede viene designata all’inizio solo perun breve scopo temporaneo e poi, in un secon-do tempo, viene mantenuta per un periodo taleche non possa considerarsi più temporanea, di-viene, in tal caso, una sede fissa di affari e, per-tanto, retrospettivamente, una stabile organiz-zazione.

Con il diffondersi del commercio elettronico viainternet e la dematerializzazione delle attività com-merciali è nata l’esigenza di una revisione dellastabile organizzazione, considerando eventual-mente anche una soggettività virtuale in presenzadi un centro di imputazione di rapporti e situa-zioni riferibili ad un soggetto estero.

In particolare si è posto il problema se il sitoWeb ovvero il Server utilizzato e posseduto nelterritorio di uno Stato possano essere conside-rati come indice di esistenza di una stabile or-ganizzazione.

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(1) Cfr. A. DUS, L’imposta sul valore aggiunto, Torino,1981, Tomo 1, pagg. 290-291; S. MAYR, Società estera concantiere edile in Italia, in “Corriere Tributario”, 1990, pag.2279; F. TUNDO, In tema di stabile organizzazione ed Iva,pagg. 329-331; E. FAZZINI, Il principio di territorialità nel tri-buto sul valore aggiunto, pagg. 91-92; P. STEIMLE-G. CUGINI,I problemi relativi alla stabile organizzazione: confronto conesperienze straniere e suggerimenti operativi, in “Aspetti fi-scali delle operazioni internazionali”, a cura di V. Uckmare C. GARBARINO, pag. 117; M. MAND-G. MAND, Manuale del-l’imposta sul valore aggiunto, Milano, 1997, pagg. 119- 120:V. PIACENTINI-A. SFONDRINI, La stabile organizzazione, in“Comm. Intern.”, inserto al n. 5, 1998, pag. 6; P. LUDOVICI,Il regime impositivo della stabile organizzazione agli effettidell’imposta sul valore aggiunto, 1998, 1, pagg. 72-73.

Quest’ultimo autore rileva assai efficacemente come ap-paia singolare che la nozione di stabile organizzazione ac-colta nel diritto interno possa variare in relazione alla resi-denza fiscale del soggetto estero e della convenzione con-tro le doppie imposizioni di volta in volta applicabile. In al-tre parole, non è concepibile che il diritto interno contem-pli una definizione di stabile organizzazione nei confrontidei soggetti residenti in Francia diversa da quella applica-bile nei confronti dei soggetti residenti nel Regno Unito, oin Canada o in Lussemburgo; la definizione di diritto in-terno deve essere una ed una sola, ed è la stessa che sa-rebbe applicabile nei confronti di soggetti residenti in Sta-ti con i quali l’Italia non ha stipulato convenzioni contro ledoppie imposizioni. (2) Cfr. Circ. Min. 30 aprile 1977, n. 7/1496.

Capitolo 3ASPETTI SOGGETTIVI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

L’OCSE ha definitivamente stabilito che il si-to web non è idoneo a costituire una sede fissadi affari, in quanto, essendo costituito unica-mente da software e da elementi elettronici, è persua natura immateriale e quindi inidoneo a darvita ad una sede fissa d’affari. Per essere pre-sente su internet il sito web deve essere ospitatoda un server collegato alla rete: conseguente-mente l’analisi dell’attività economica, svoltaper il tramite del sito web, non potrebbe esserefatta prescindendo dalla verifica dell’attivitàsvolta dal server.

Il server è un macchinario, e, in quanto tale,potrebbe costituire una sede fissa d’affari ai sen-si del paragrafo 5 del Commentario riportato al-l’art. 5 del Modello di convenzione (3). Tuttaviaaffinché la sede fissa, costituita dal Server, inte-gri una stabile organizzazione si renderebbe ne-cessario che per il tramite di esso l’impresa nonresidente svolga in tutto o in parte la sua atti-vità e che tale attività non rientri tra quelle dinatura preparatoria o ausiliaria (4).

Invero solo l’elemento oggettivo della gestio-ne del server assumerebbe rilevanza ai fini del-la sussistenza di una stabile organizzazione, conla conseguenza che solo al titolare del server, acui siano imputabili le attività di controllo e ge-stione dello stesso, potrebbe essere attribuita lastabile organizzazione. Pertanto ove il server ègestito da un soggetto diverso da quello chesvolge la propria attività economica, tramite ilsito web, al titolare del solo sito web non potràmai essere attribuita una sede fissa d’affari.

Quando, invece, il content provider (soggettotitolare del sito web) controlla direttamente ilserver, la detenzione del server potrebbe confi-gurare la sede fissa d’affari del content providere costituire la stabile organizzazione dello stes-so nello Stato in cui il server è collocato alle con-dizioni che seguono:

1) il server è stabilito in un determinato luo-go per un periodo sufficiente (indipendente-mente dalla presenza fisica del fattore umanoper la gestione e la manutenzione dello stesso);

2) attraverso il server l’impresa non residen-te ha la possibilità di svolgere in tutto o in par-te la propria attività;

3) l’attività esercitata non ha natura ausiliaria.In sostanza un’impresa che svolge la propria

attività commerciale on-line, collocando un pro-prio sito web su un server da essa direttamentegestito o controllato, configura una stabile or-ganizzazione, mentre nel caso di impresa checolloca il proprio sito web sul server gestito daun altro soggetto, cosiddetto Internet server pro-vider, non avendo piena e diretta gestione delserver, non si può configurare alcuna stabile or-ganizzazione in capo al titolare del solo sitoweb.

Naturalmente la società che svolge attività diservice provider [servizi di hosting (5) di siti web]che dispone, in uno Stato, di un server e cheospita i siti web di altre società, ha sicuramentein quel Paese una stabile organizzazione, realiz-zandosi la presenza fissa di un elemento mate-riale attraverso il quale viene esercitata l’attivitàdell’impresa (la vendita degli spazi disponibili).

Infine va esaminata la questione se il serviceprovider possa costituire la stabile organizzazio-ne del content provider, ai sensi del paragrafo 5,dell’art. 5 del Modello di convenzione OCSE, ilquale definisce il cosiddetto agente indipenden-te (avente piena autonomia decisionale), affer-mando l’esistenza della stabile organizzazionequalora l’attività dell’impresa estera sia svoltaper il tramite di una persona, la quale deve ave-re il potere, esercitato abitualmente, di conclu-dere contratti in nome della società estera.

L’impresa che gestisce il server (service provi-der) potrà divenire stabile organizzazione del-l’impresa estera (che esercita la sua attività peril tramite di un sito Web collocato sullo stessoserver), solamente se la prima impresa (serviceprovider) ha (e abitualmente eserciti) il poteredi concludere contratti a nome dell’impresaestera.

Allo stato attuale si può tranquillamente af-fermare che l’utilizzo da parte di un’impresa diun server, localizzato in uno Stato diverso daquello di residenza e non gestito direttamente,non dà invece luogo a una stabile organizzazio-ne dell’impresa non residente, e ciò indipenden-temente dal tipo di attività svolta per il tramitedel sito web ospitato sul server di altri (6).

16566 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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(3) Secondo A. A SKAAR, Erosion of the concept of Per-manent establishment: electronic commerce, in “Internatio-nal Studies in Taxation: Law and Economics. Liber Amico-rum Leif Muxén, 1999, Kluwer, Deventer, pagg. 310 e se-guenti, l’eventuale difficoltà a configurare il server comeuna sede fissa d’affari potrebbe essere superata conside-rando tali i locali ove lo stesso è ubicato.

(4) Cfr. art. 5, paragrafo 4, del Modello OCSE di con-venzione per evitare le doppie imposizioni.

(5) Con il termine Hosting (ospitare) si indica un gene-rico calcolatore accessibile mediante rete, che “ospita” gliutenti remoti rendendo loro disponibili le proprie risorse.

(6) Conseguenze fiscali dell’attribuzione dei domini Inter-net di F. SANTORO in “il fisco”, n. 20/2000, pag. 6603; I nuo-vi orientamenti OCSE sulla stabile organizzazione di G.D’ALFONSO in “il fisco”, n. 10/2001, pag. 3848.

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16567Aspetti soggettivi del …

Invero un’impresa non residente che effettuatransazioni on-line in Italia tramite la stabile or-ganizzazione sarebbe equiparabile a tutti gli ef-fetti ad un soggetto residente, con la conse-guenza che con la stabile organizzazione diver-rebbe obbligata ad adempiere a tutti gli obbli-ghi, sia ai fini Iva che imposte dirette, per leoperazioni effettuate in Italia nei confronti diterzi. Non dovrebbero avere rilievo ai fini Iva,invece, le movimentazioni di beni e servizi tra lacasa madre e la stabile organizzazione, nellaconsiderazione che trattasi di rapporti interninell’ambito di una stessa impresa (unitarietàgiuridica del soggetto).

Va rilevato comunque, in base alla normativaitaliana, che le prestazioni di servizi si considera-no effettuate nel territorio dello Stato quando so-no rese da stabili organizzazioni in Italia di sog-getti non residenti (8) e che l’Iva è dovuta dal sog-getto passivo (compresa la stabile organizzazione)che effettua le operazioni rilevanti territorialmen-te in Italia (9).

Da questi due principi discenderebbe l’autonomiafiscale dei due soggetti (casa madre e stabile orga-

nizzazione nei diversi Paesi) (10) e la forza di attra-zione in capo ad ogni soggetto passivo fiscalmenteindipendente per le operazioni materialmente effet-tuate direttamente. Ne consegue che se un commit-tente si rivolge alla casa madre estera ovvero alla sta-bile organizzazione in Italia, al fine di avere una pre-stazione unitaria (ad esempio, per avere un serviziodi telecomunicazione internazionale, di consulenza,di pubblicità ecc.), bisognerebbe tener conto dellaparte di operazioni materialmente eseguite dai duesoggetti nei rispettivi territori e assolvere la tassa-zione ai fini Iva ed imposte dirette sulla base dei cor-rispettivi spettanti a fronte della parte di prestazio-ni materialmente svolte dai singoli soggetti passiviautonomamente considerati.

L’Amministrazione finanziaria è del parere che,nell’ambito delle proprie autonomie fiscali, la sta-bile organizzazione in Italia e la casa madre este-ra devono separatamente fatturare, nei confrontidi terzi committenti, le operazioni riferibili adognuna di esse. È altresì possibile che la casa ma-dre estera fatturi direttamente a terzi l’operazionenella sua globalità e successivamente riceva un do-cumento di addebito per la parte di servizio ese-guita dalla stabile organizzazione con sede in Ita-lia, a fronte della quale la stabile organizzazione,nella qualità di prestatore, deve assolvere l’Iva e leimposte dirette all’erario italiano (11).

Non dovrebbero avere rilevanza le movimenta-zioni interne tra stabile organizzazione in Italia ecasa madre estera, per il principio dell’unitarietàdel soggetto. Tuttavia per alcune fattispecie, a pre-

(7) Stabile organizzazione: commercio in Internet e im-putazione delle spese di regia di F. NESSI e R. TORELLI, in “ilfisco”, n. 19/2001, pag. 7029.

(8) Cfr. art. 7, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.

(9) Cfr. art. 17, comma 1, D.P.R. n. 633/1972.

(10) In tal senso si sono espressi P. CENTORE, Cessione dibeni prodotti dalla stabile organizzazione in Italia, in “Azien-da & Fisco”, 1996, pag. 861; G. SMUSSI e A. PERANI, Il con-cetto di stabile organizzazione ai fini Iva, in “Corriere Tri-butario” n. 37/1999, pag. 2785. Di opinione opposta sono,invece, A. FIORELLI e A. SANTI, pag. 367; R. VALACCA, Rap-porti tra stabile organizzazione estera e casa madre in “Azien-da & Fisco”, 1992, pag. 696, citato da A. FIORELLI e A. SAN-TI, pag. 370. In particolare il VALACCA ritiene che non siaconfigurabile all’interno dello stesso soggetto un rapportocontrattuale di alcun tipo, sussistendo, in effetti, un meropassaggio di servizi resi dalla casa madre alla sussidiariaper carenza del presupposto oggettivo.

(11) La soggettività Iva della stabile organizzazione vaconsiderata anche alla luce della Ris. Min. n. 4/E del 9 gen-naio 2002 che fornisce chiarimenti in ordine agli obblighiIva che deve assolvere la stabile organizzazione in Italia diun soggetto residente all’estero per le prestazioni material-mente, in tutto o in parte, eseguite dalla stessa, pur essen-do gestite sotto l’aspetto contrattuale e finanziario diretta-mente dalla casa madre. Vedi La soggettività Iva della sta-bile organizzazione alla luce della recente risoluzione n. 4/Edi E. VIAL in “il fisco” n. 18/2002, fascicolo n. 1, pag. 2801.A tal proposito si richiama la sentenza della Corte di Cas-sazione n. 3368 del 7 marzo 2002 (vedi Appendice).

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scindere dell’esistenza di un atto intersoggettivo, sirende obbligatoria la rifatturazione tra casa madre ela stabile organizzazione, come ad esempio nel ca-so di trasferimento di beni tra casa madre e stabileorganizzazione in base alla disciplina intraUE (D.L.n. 331/1993 convertito in L. n. 427/1993) (12).

Nel caso di Iva pagata in Italia dalla casa madreestera per acquisti non transitati attraverso la sta-bile organizzazione, la casa madre estera potrà re-cuperare l’imposta (sempreché detraibile) attra-verso una delle seguenti procedure:

1) l’identificazione diretta;2) la nomina del rappresentante fiscale;3) la richiesta del rimborso prevista per i sogget-

ti non residenti, in assenza di effettuazione diretta dioperazioni attive in Italia (art. 38-ter del D.P.R.633/1972). Le operazioni veicolate nella stabile orga-nizzazione non precludono il diritto al rimborso daparte dei soggetti non residenti, a partire dal 31 ago-sto 2002, in forza delle modifiche apportate all’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972 dal D.Lgs. n. 191/2002 (13).

2. La figura del rappresentante fiscale

La figura del rappresentante fiscale di un sog-getto estero (appartenente all’UE ovvero a Paesiterzi) può essere una persona fisica o una personagiuridica, purché residente in Italia.

Fino al 30 agosto 2002 la nomina poteva avve-nire solo in assenza di stabile organizzazione, madal 31 agosto 2002, pur essendo alternativa all’i-dentificazione diretta per i soggetti dell’UE, puòcoesistere insieme alla stabile organizzazione, daconsiderare quale autonoma e funzionale strutturarispetto al soggetto estero (l’autonomia va intesa siasul piano gestionale che sul piano contabile e deveessere tale da poter far nascere un’entità economicaoperativa e produttiva di reddito).

La nomina del rappresentante fiscale deve ri-sultare da (14):

atto pubblico (15);scrittura privata;lettera annotata in apposito registro presso

l’ufficio fiscale competente in base al domicilio fi-scale del rappresentante (16).

Una volta che il rappresentante viene nominato,egli deve:

a) comunicare la nomina all’altro contraente edaprire la partita Iva presso l’Ufficio fiscale competen-te in base al suo domicilio fiscale, il quale attribuiràla partita Iva su presentazione del Modello AA7/7 (setrattasi di società estera) ovvero del Modello AA9/7(se trattasi di impresa individuale estera);

b) tenere i registri Iva (acquisti e fatture emesse);c) comunicare detta nomina, anteriormente al-

l’effettuazione di ogni operazione, ai fornitori e/o pre-statori di servizi, i quali sono tenuti a cointestare lefatture, ossia ad indicare i dati del rappresentante (ela qualità) ed i dati del rappresentato estero (17);

d) registrare le fatture ricevute ed emesse;e) provvedere alle liquidazioni periodiche e agli

eventuali versamenti;f) presentare la dichiarazione Iva (e non quel-

la delle imposte dirette, non producendo alcunreddito di natura commerciale).

L’art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, fissa laresponsabilità in solido con il rappresentato este-ro relativamente a tutti gli obblighi derivanti dal-l’applicazione delle norme in materia di Iva (fat-turazione, registrazione delle fatture, dichiarazio-ni, tenuta della contabilità, emissione di scontrinio ricevute fiscali ecc.). Invero il rappresentante fi-scale dalla data della nomina risponde della veri-dicità e della sussistenza dei presupposti sostan-ziali di applicazione dell’Iva e non può essere con-siderato un ausiliario esecutore di puri adempi-menti formali. Pertanto, egli non può essere gra-vato di responsabilità per operazioni effettuate an-tecedentemente alla sua nomina (18)

La rappresentanza fiscale può essere circoscrit-ta (19) alla fatturazione delle operazioni intraUE

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(12) L’art. 38, comma 3, lettera b), e correlativamente l’art. 41,comma 2, lettera c), del D.L. n. 331/1993 prevedono l’assimila-zione rispettivamente ad acquisti e cessioni intracomunitari, nelcaso di passaggi di beni tra due imprese operanti in diversi Pae-si dell’UE, anche se appartenenti allo stesso soggetto giuridico.

(13) Specialità del concetto di stabile organizzazione ai finidell’imposta sul valore aggiunto di A. TORELLI e A. SANTI in“Rassegna Tributaria” n. 2/1998, pag. 367; L’evoluzione delconcetto di stabile organizzazione nell’ambito dei processi dipianificazione fiscale di G. D’ALFONSO in “il fisco” n. 25/2002,fascicolo n. 1, pag. 3973.

(14) Cfr. Risoluzioni ministeriali 12 gennaio 1993, n.441410/92, 15 settembre 1993, n. 7-15-7/93 e 11 luglio 1996,n. 114/E (rispettivamente, in “il fisco”, n. 13/1993, pag.4082, n. 37/1993, pag. 9358, e n. 30/1996, pag. 7295), non-ché la Circ. Min. 23 febbraio 1994, n. 13.

(15) La nomina risultante da atto autenticato da un notaiodi Stato estero, aderente alla convenzione de l’AIA del 5 otto-bre 1961 di cui alla L 20 dicembre 1966, n. 1253 (cosiddettaApostille), recante la legalizzazione del Consolato Generaled’Italia presso lo Stato estero, viene considerata atto pubblicoa tutti gli effetti (Ris. Min. 26 gennaio 1990 n. 550570).

(16) La normativa di riferimento è l’art. 53, comma 3, delD.P.R. n. 633/1972 e l’art. 1, comma 4, del D.P.R. 10 novem-bre 1997, n. 441.

(17) Cfr. Ris. Min. n. 18/E del 19 marzo 1998.

(18) Cfr. Ris. Min. n. 301/E del 12 settembre 2002.

(19) In forza di mandato limitato ai sensi e per gli effetti del-l’art. 43, comma 3, D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993.

(integrazione delle fatture di acquisto estere, emis-sione di fatture per operazioni non imponibili) ealla compilazione degli elenchi Intrastat, se il sog-getto estero effettua in Italia solo operazioni chenon comportano versamento dell’Iva, perché trat-tasi di operazioni non imponibili o esenti (anchequesta figura di rappresentanza leggera è alternati-va al sistema di identificazione diretta).

Il gestore di un deposito fiscale Iva (20), qualo-ra il soggetto estero non abbia nominato un rap-presentante fiscale oppure non abbia provvedutoad identificarsi direttamente in Italia, può assu-mere la veste di rappresentante fiscale leggero disoggetti passivi domiciliati in altri Paesi dell’UE alfine di adempiere agli obblighi tributari afferentile operazioni intracomunitarie concernenti i beniintrodotti nei suddetti depositi fiscali (21).

In relazione a tali operazioni, il gestore del de-posito può chiedere l’attribuzione di un numero dipartita Iva unico per tutti i soggetti passivi non re-sidenti in Italia da questi rappresentati (22).

Va infine osservato che per quanto attiene aisoggetti residenti nei territori esclusi dalla territo-rialità italiana, e cioè residenti nei comuni di Li-vigno, Campione d’Italia e acque italiane del lagodi Lugano, anch’essi possono procedere, come peril passato, alla nomina del rappresentante fiscaleovvero in alternativa, dal 31 agosto 2002, all’iden-tificazione diretta per le operazioni da loro effet-tuate in Italia, di cui all’art. 7, comma 4, lettera f),del D.P.R. n. 633 (23). Con riferimento alle stesse

operazioni, rimane comunque inapplicabile la di-sposizione del reverse charge (come per il passato),prevista a carico del committente che acquista nel-l’esercizio d’impresa arte o professione.

Nel passato la facoltà di nomina del rappresen-tante fiscale, ovvero l’applicazione del reverse char-ge, a carico del solo committente soggetto passivoIva, faceva derivare la conseguenza che, nei casi dimancata nomina del Rappresentante fiscale, pote-vano rimanere non assoggettate ad Iva le opera-zioni che l’operatore estero effettuava nei con-fronti di non soggetti d’imposta (privati consuma-tori, enti ed associazioni che non effettuavano l’ac-quisto nell’esercizio d’impresa).

A partire dal 31 agosto 2002, a tale lacuna, vie-ne posto rimedio con l’introduzione dell’obbligo dinomina del Rappresentante fiscale ovvero dell’i-dentificazione diretta, qualora il soggetto non re-sidente (per adesso limitatamente a soggetti Ivadell’UE) effettui cessioni di beni o prestazioni diservizi, soggette ad Iva nei confronti di destinata-ri privati (non soggetti Iva).

La nomina del rappresentante fiscale rimane co-munque la sola possibilità per gli operatori resi-denti in Paesi terzi, giacché allo stato attuale, nonsussistono accordi di reciproca assistenza nel set-tore dell’imposizione indiretta, in presenza deiquali si può far ricorso all’identificazione direttapresso l’Amministrazione finanziaria nazionale.

A partire dal 4 ottobre 2003 l’identificazione di-retta può avvenire anche in Italia, ovvero in alter-nativa in altro Stato dell’UE, da parte degli opera-tori extraUE che effettuano operazioni esclusiva-mente di determinati servizi di commercio elet-tronico nei confronti di privati dell’UE, in attua-zione del regime speciale previsto dalla Direttivan. 2002/38/CE del 7 maggio 2002.

3. Identificazione diretta dei soggetti non resi-denti

I soggetti non residenti nel territorio dello Stato(residenti in Paesi dell’UE ovvero nei Paesi extraUEcon i quali sussistono accordi di reciproca assisten-za), se intendono porre in essere in Italia operazio-ni rilevanti ai fini dell’Iva ed assolvere direttamen-te dal proprio Paese (in prima persona) gli adempi-menti connessi a tale imposta, devono presentare ladichiarazione di identificazione diretta utilizzandol’apposito modello ANR/1 (24), senza necessaria-mente dover ricorrere all’istituto del rappresentan-te fiscale (come accadeva fino al 30 agosto 2002).

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(20) I depositi ai fini Iva sono disciplinati dall’art. 50-bisdel D.L. n. 331/1993 e dal D.M. 20 ottobre 1997, n. 419.

(21) “La nomina del rappresentante fiscale ai fini Iva: unafacoltà o un obbligo dell’operatore non residente?” di F. CA-PASSO in “il fisco” n. 29/2000, pag. 9405.

(22) Vedi art. 2, D.Lgs. n. 191/2002 che ha modificatol’art. 50-bis, comma 7, D.L. n. 331/1993, in vigore dal 31agosto 2002 (riportato in Appendice).

(23) Si tratta delle operazioni derivanti da contratti di lo-cazione anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobilimateriali diversi dai mezzi di trasporto, delle cessioni, con-cessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, di quelle re-lative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, for-mule e simili e quelle relative a marchi e insegne nonché del-le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o be-ni similari, delle prestazioni pubblicitarie, di consulenza e as-sistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e diaddestramento del personale, delle prestazioni di servizi di te-lecomunicazione, di elaborazione e fornitura di dati e simili,delle operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e delleprestazioni relative a prestiti di personale nonché delle pre-stazioni di intermediazione inerenti all’obbligo di non eserci-tarle nonché delle cessioni di contratti relativi alle prestazio-ni di sportivi professionisti.

(24) Tale sistema di identificazione diretta è stato introdottocon D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191, pubblicato nella G.U. n. 203del 30 agosto 2002 in vigore dal 31 giugno 2002, che ha intro-dotto modificazioni all’art. 17, del D.P.R. n. 633/1972 ed ha ag-giunto, al medesimo decreto, l’art. 35-ter al fine di disciplinarenel dettaglio la presentazione della dichiarazione costituita dal

Lo stesso modello ANR/1 deve essere utilizza-to per comunicare le variazioni dei dati indicatinello stesso modello, presentato in precedenzaovvero per comunicare la cessazione dell’attivitàin Italia.

La dichiarazione di inizio attività va presentata,prima di effettuare qualsiasi operazione territo-rialmente rilevante in Italia (non riguardano leoperazioni di commercio elettronico a privati di-sciplinato da altre disposizioni), esclusivamentepresso l’Ufficio delle Entrate di Roma 6 (25), cui èstata attribuita la competenza a gestire, per tuttigli effetti previsti dal D.P.R. n. 633/1972, i rappor-ti con i soggetti non residenti nel territorio delloStato (26), che intendono provvedere direttamen-te ad assolvere gli obblighi e ad esercitare i dirittiin materia Iva.

In effetti l’Ufficio di Roma 6 ha la giurisdizioneper:

- verificare la sussistenza dei requisiti indicatidalla legge, ossia verificare la qualità di operatoreeconomico all’estero;

- svolgere l’attività di accertamento e rettifica;- gestire i rimborsi annuali e infrannuali.

Il modello ANR/1, da utilizzare sia per le perso-ne fisiche che per le società ed enti con sede all’e-stero che decidono di registrarsi come contri-buenti Iva in Italia, deve essere presentato secon-do una delle seguenti modalità:

a) direttamente all’Ufficio competente, anche amezzo di persona appositamente delegata. Va esi-bito l’originale ovvero consegnata copia fotostati-ca del documento di identificazione del dichiaran-te estero ed un documento, in originale, della per-sona incaricata alla presentazione, risultante dal-la compilazione del quadro appositamente riser-vato alla delega, collocata nel penultimo riquadrodel Modello ANR/1 (è opportuno presentare in al-legato anche un attestato di soggetto Iva del pae-se di appartenenza);

b) a mezzo del servizio postale e mediante rac-comandata, con allegazione di copia fotostatica di

un documento di identificazione del dichiaranteestero, nonché la certificazione, in originale, atte-stante la qualità di soggetto passivo agli effetti del-l’Iva, posseduta nello Stato di appartenenza (in ta-le caso la dichiarazione si considera presentata ilgiorno della spedizione).

Queste due modalità di presentazione sono pre-viste per il modello che comporta l’attribuzionedella partita Iva, (non è consentito l’invio per viatelematica) (27).

L’Ufficio, una volta verificata la qualità di sog-getto Iva, posseduta dal soggetto nel Paese di ap-partenenza, tramite interrogazione al sistemaVIES (attualmente solo per l’UE), attribuisce il nu-mero di partita Iva. Detto numero non conferiscesoggettività passiva anche ai fini delle imposte suiredditi, per cui limita l’efficacia soltanto agli effet-ti dell’Iva (la stessa efficacia limitata si ha nel ca-so di nomina di rappresentante fiscale).

Le comunicazioni di variazione dati ovvero dicessazione attività possono invece essere presen-tate, entro 30 giorni dalla data di variazione o dicessazione, con lo stesso modello ANR/1, oltreche con le suddette modalità (presentazione di-retta o per raccomandata), anche in via telemati-ca, direttamente dalla parte (con servizio telema-tico Entratel, previa abilitazione) ovvero attra-verso intermediari abilitati che si assumono e ri-lasciano l’impegno scritto all’invio telematico.L’Agenzia delle Entrate che riceve la comunica-zione rilascia l’attestazione dell’avvenuta presen-tazione.

I soggetti non residenti in Italia, interessati aquesto tipo di identificazione diretta, sono gli eser-centi attività d’impresa, arte o professione in altroStato membro dell’Unione Europea o in un Paeseterzo con il quale esistano strumenti giuridici chedisciplinano la reciproca assistenza in materia diimposizione indiretta (28) (tutt’altra cosa è l’iden-tificazione diretta per i soggetti extraUE che ap-plicano il regime speciale per il commercio elet-tronico nell’ambito dell’UE nei confronti di con-sumatori privati).

Una volta che l’Ufficio delle Entrate Roma 6 at-

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28

E. Pullino

Mod. ANR/1. Tale decreto recepisce la Direttiva comunita-ria n. 2000/65/CE del 17 ottobre 2000, ma non ha niente ache fare con la Direttiva n. 2002/38/CE riguardante il com-mercio elettronico.

(25) Con sede in via Canton, n. 10, CAP 00144, Roma.

(26) La competenza dell’Ufficio delle Entrate Roma 6viene prevista dall’art. 40, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972e dal Provvedimento di attuazione dell’Agenzia delle En-trate del 7 agosto 2002.

Per quanto attiene la particolare identificazione ai finidell’accesso al regime speciale del commercio elettronico,l’attribuzione della competenza dell’ufficio deve essere an-cora stabilita, anche se si può fondatamente desumere chesarà attribuita all’Ufficio delle Entrate Roma 6.

(27) Il modello ANR/1 e le relative istruzioni per la com-pilazione sono resi disponibili gratuitamente in formatoelettronico e possono essere prelevati dai siti “www.finan-ze.it” e “www.agenziaentrate.it” .

(28) Allo stato attuale tra l’Italia e i Paesi terzi non esi-stono accordi e strumenti giuridici che disciplinano la re-ciproca assistenza in materia di imposizione indiretta. Di-versa è la “condizione di reciprocità” tra l’Italia e Paesi ter-zi, prevista per i rimborsi a soggetti appartenenti a Paesifuori dell’UE, in base all’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972.Quest’ultima condizione sussiste tra l’Italia ed i Paesi dellaSvizzera, Ungheria e Norvegia.

tribuisce la partita Iva, o meglio il numero di iden-tificazione, su presentazione del Modello ANR/1,detti soggetti non residenti devono assolvere di-rettamente gli obblighi ed esercitare i diritti deri-vanti dalla normativa Iva. In particolare sono te-nuti ad:

1) indicare la partita Iva in tutti gli atti rile-vanti ai fini Iva;

2) utilizzare la stessa per le operazioni in rela-zione alle quali viene adottato il sistema di identi-ficazione diretta;

3) esibire le scritture contabili entro i terministabiliti nella richiesta dell’ufficio accertatore (noninferiore a 30 giorni) (29).

Il sistema di identificazione diretta del non re-sidente è alternativo alla nomina del rappresen-tante fiscale (non possono essere utilizzati ambe-due i sistemi nello stesso Paese). Ne deriva che seun soggetto non residente intende identificarsi di-rettamente nel territorio dello Stato italiano nondeve avere il rappresentante fiscale. Nel caso diprecedente nomina del rappresentante fiscale, ilsoggetto estero deve procedere alla chiusura dellavecchia partita Iva richiesta dal rappresentante fi-scale, con l’utilizzo da parte di quest’ultimo delModello AA7/7 ovvero AA9/7. Solo successivamen-te il soggetto non residente potrà identificarsi di-rettamente presentando il Modello ANR/1 all’Uffi-cio delle Entrate Roma 6.

Il soggetto non residente diviene così soggettopassivo in Italia, e quindi debitore d’imposta, soloed esclusivamente ai fini Iva, senza che ciò abbiariflessi ai fini delle imposte dirette.

Se, invece, l’operatore non residente decide dinon provvedere, né direttamente dal proprio Pae-se (mediante l’identificazione diretta) né tramite ilrappresentante fiscale, per le operazioni rilevantinel territorio italiano, allora responsabile degliadempimenti tributari soggetto diverrebbe il com-mittente che ha acquistato beni o servizi nell’eser-cizio di impresa, arte o professione, il quale deveprovvedere all’adempimento degli obblighi tribu-tari attraverso la cosiddetta procedura del reversecharge obbligatoria (inversione contabile).

È da sottolineare che l’impresa destinataria del-le prestazioni indicate all’art. 7, comma 4, letterad), del D.P.R. n. 633/1972 (30) diviene sempre de-bitrice dell’Iva, con l’applicazione del reverse char-ge, anche in presenza di identificazione diretta odi nomina del rappresentante fiscale.

A ciò vi è una deroga che riguarda solo i soggettiresidenti nei territori di Livigno, Campione d’Italia

ed i comuni delle acque italiane del Lago di Luga-no, che effettuano prestazioni di cui alla lettera f)dell’art. 7, D.P.R. n. 633/1972 (31). Per tali soggetti èpreclusa l’applicazione del sistema del reverse char-ge in capo all’acquirente, soggetto passivo in Italia,con la conseguenza che detti operatori di Livigno,Campione D’Italia, ecc., devono assolvere gli obbli-ghi tributari attraverso l’identificazione diretta ov-vero la nomina del rappresentante fiscale.

Nel caso invece di acquisto da parte di commit-tente privato il soggetto non residente (dell’UE ovve-ro extraUE) deve assolvere gli obblighi tributari me-diante l’acquisizione dello status di soggetto Iva inItalia, attraverso l’identificazione diretta (possibileper operatori dell’UE) ovvero la nomina del rappre-sentante fiscale (possibile per tutti, siano essi ope-ratori dell’UE che extraUE).

La presenza della stabile organizzazione delsoggetto non residente non ostacola il sistema diidentificazione diretta né l’istituto di nomina delrappresentante fiscale. Pertanto la stabile organiz-zazione potrebbe sussistere sia con il sistema del-l’identificazione diretta e sia con l’istituto del rap-presentante fiscale (invece nel caso di attività dicommercio elettronico la presenza di una stabileorganizzazione nell’UE precluderebbe l’identifica-zione diretta nell’intera UE, ai fini dell’applicazio-ne del regime speciale dell’e-commerce.

La stabile organizzazione non preclude più, ildiritto al rimborso al soggetto non residente, men-tre la nomina del rappresentante fiscale ovvero l’i-dentificazione diretta escludono la possibilità delrimborso direttamente al soggetto estero, attraver-so la presentazione del modello previsto per il rim-borso a soggetti non residenti (32), ma lasciano lapossibilità del rimborso per via ordinaria (ossiacon richiesta in sede di dichiarazione annuale Iva)(vedi Circ. Ag. Entrate n. 44/E del 1° agosto 2003).

Altra tipologia di identificazione diretta è quellaprevista per i soli soggetti extraUE che esercitano ilcommercio elettronico in ambito comunitario neiconfronti di privati comunitari. Essa differisce daquella innanzi trattata (art. 35-ter del D.P.R. n.633/1972) sia per quanto riguarda le condizioni, siaper quanto riguarda le modalità di applicazione esia, infine, per quanto riguarda le conseguenze chedovrebbero ricollegarsi a tale tipo di identificazione.

L’identificazione diretta, nel commercio elettro-nico, è confinata agli operatori stabiliti fuori del-l’UE, che effettuano determinate operazioni quali-ficabili come di “commercio elettronico” in ambi-to UE, nei confronti di consumatori privati.

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29


(29) Cfr. art. 35-ter, comma 2, lettera e), D.P.R. n.633/1972.

(30) Prestazioni pubblicitarie di consulenza, assistenzatecnica o legale, concessione di diritti d’autore ecc..

(31) Quali prestazioni derivanti da contratti di locazio-ne, noleggio e simili di mezzi di trasporto con utilizzo deibeni in Italia.

(32) Ai sensi dell’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972.

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16572 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

30

E. Pullino

Per operatore stabilito fuori dell’UE deve inten-dersi un soggetto passivo estero (extraUE) che:

1) non abbia stabilito la sede della propria attività,ovvero una stabile organizzazione nell’ambito UE;

2) non sia tenuto a nominare un rappresentantefiscale, per il ricorrere di altri presupposti, quali l’ef-fettuazione di altre operazioni diverse da quelle dicommercio elettronico, espressamente previste nel-l’Allegato L della Direttiva n. 2002/38/CE.

L’identificazione nel commercio elettronico èadempiuta in un solo Stato dell’UE anche se le ope-razioni vengono effettuate in più Stati membri. In-fatti la Direttiva n. 2002/38/CE (recepita dal D.Lgs.1° agosto 2003, n. 273) prevede espressamente chel’identificazione effettuata in uno Stato assuma ri-levanza per tutte le operazioni di commercio elet-tronico effettuate all’interno dell’UE. La decisione diidentificarsi in uno Stato membro piuttosto che inun altro è completamente discrezionale.

L’ufficio fiscale competente per i soggetti extraUEche esercitano il commercio elettronico in ambitoUE è il Centro operativo di Pescara, via Rio Sparto21, cap. 65100 - Pescara (Provv. Dir. Agenzia Entra-te 8 ottobre 2003, vedi Appendice).

31

il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16573

1. Differenza tra commercio elettronico on-linee servizi di telecomunicazione

L’ambiente–spazio, invaso da una infinità di on-de elettromagnetiche, costituisce il cosiddetto ci-berspazio (dall’inglese cyberspace), per indicarel’insieme delle risorse informatiche a disposizionedelle reti dei computers. In tale ambito occorre di-stinguere tra i servizi elettronici (siano essi infor-matici che telematici, ambedue peculiari di inter-net) e i servizi di telecomunicazione.

I servizi elettronici, o meglio prestati tramitemezzi elettronici, sono i seguenti:

1) Fornitura di siti web e web hosting, gestionea distanza di programmi e attrezzature.

2) Fornitura di software e relativo aggiorna-mento.

3) Fornitura di immagini, testi e informazionie messa a disposizione di basi di dati.

4) Fornitura di musica, film, giochi, compresii giochi di sorte e di azzardo, programmi e mani-festazioni politiche, culturali, artistici, sportivi,scientifici o di trattenimento.

5) Fornitura di prestazioni di insegnamento adistanza.

Il solo fatto che il fornitore di un servizio e ilsuo cliente comunichino per posta elettronica, nonimplica che il servizio fornito sia un servizio elet-tronico ai sensi dell’art. 9, paragrafo 2, lettera e),ultimo trattino della VI Direttiva Comunitaria (1)(riportato in Appendice).

La telecomunicazione è un procedimento chepermette di far pervenire, ad uno o a più corri-spondenti, delle informazioni di varia natura (do-cumento scritto o stampato, immagini fisse o mo-bili, parole, musica, segnali visibili o udibili ecc.)utilizzando un qualsiasi sistema di trasmissione.

In relazione al tipo di informazione, trasmessanel complesso dei procedimenti, si distingue, la te-

lefonia, quale trasmissione di comunicazioni voca-li, la telegrafia, quale trasmissione di messaggiscritti o di immagini fisse (in particolare, alla tra-smissione a distanza di fotografie si dà il nome difototelegrafia), la trasmissione dati, quale comuni-cazione con segnali numerici mediante i quali so-no indicati in codice dati di varia natura, general-mente destinati a sistemi di elaborazione, la tra-smissione di facsimili e la videotelefonia, quale co-municazione dell’immagine e della voce dei corri-spondenti. Rientrano nella telecomunicazione an-che i procedimenti per la comunicazione di infor-mazioni in un solo verso, come la radiodiffusionee la televisione (2).

A titolo esemplificativo, rientrano nel servizio ditelecomunicazione:

La telefonia vocale, di cui fanno parti le reti lo-cali, regionali e internazionali, i GSM (global systemfor mobile communication), la telefonia mobile ma-rina o aeronautica e la telefonia via satellite;

I telegrammi, i telex ed i teletex;La radiotelegrafia marittima;I telefax, i burofax ed i datafax;I videotel e la videotelefonia;La messa a disposizione di reti;Il servizio di utilizzo dei satelliti;La locazione di cavi e di satelliti;Il servizio di teleconferenza;La telescopia;I servizi di posta elettronica;Messa a disposizione dell’accesso ad Internet;Le tessere prepagate con o senza PIN (Perso-

nal Identification Number), le call Back card, le car-te per telefonini, se destinate esclusivamente allatelecomunicazione;

I circuiti affittati (cosiddetti leased circuit).Sono considerate prestazioni di servizi di tele-

comunicazione le prestazioni di servizi che rendo-

il fisco

(1) Tale elenco di servizi elettronici si rinviene nell’Alle-gato L della Direttiva n. 2002/38/CE del Consiglio del 7maggio 2002.

(2) Tale definizione è stata tratta dal vocabolario dellaLingua Italiana, pubblicato dall’Istituto della EnciclopediaItalia, fondata da Giovanni Treccani.

Capitolo 4ASPETTI OGGETTIVI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

no possibile la trasmissione, l’emissione o la rice-zione di segnali scritti, immagini e suoni, o infor-mazioni di qualsiasi natura via filo, per radio, tra-mite mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici, ivicompresa la cessione e la concessione, ad essaconnesse, di un diritto di utilizzazione di infra-strutture. Rientra anche la messa a disposizionedell’accesso a reti globali di informazioni (3).

La radiodiffusione ed i servizi di televisione, siritiene che possano rientrare nella nozione di te-lecomunicazione, ma comunque soggiacciono allostesso trattamento fiscale.

L’analogia o comunque la sovrapposizione traservizi di telecomunicazione e servizi on-line (di e-commerce diretto) non è visibile chiaramente, an-che perché molti servizi di telecomunicazione sistanno trasferendo dall’etere alla rete (molte sta-zioni trasmettono via web).

La considerazione della non facile distinzionetra fornitura di servizi di telecomunicazione e for-nitura di servizi on-line, ha indotto il legislatorecomunitario ad attribuire ad entrambe le attivitàdi servizi (a parte le autorizzazioni) un quasi ana-logo criterio di individuazione territoriale agli ef-fetti dell’Iva, consistente nella rilevanza, per am-bedue i servizi, del luogo del domicilio del com-mittente e del luogo del loro utilizzo.

Se si esamina la Direttiva n. 2002/38/CE del Con-siglio del 7 maggio 2002 (con applicazione in Italiadal 4 ottobre 2003 in forza del D.Lgs. 1° agosto 2003,n. 273, pubblicato sulla Gazz. Uff. n. 230 del 3 otto-bre 2003, e del Provvedimento dell’Agenzia delle En-trate 8 ottobre 2003, pubblicato sulla Gazz. Uff. n.238 del 13 ottobre 2003) si rinviene che i servizi elet-tronici (on-line) sono stati inseriti nella stessa lette-ra e), dell’art. 9 della VI Direttiva del 17 maggio 1977(riportato in Appendice), dove già stavano le presta-zioni di servizi di telecomunicazione, con l’aggiuntaperò dei servizi di radiodiffusione e di televisione(pay TV, video on demand ecc.) (4).

Tali prestazioni di telecomunicazione rientranonel campo di applicazione dell’Iva italiana quandovengono rese a soggetti residenti in Italia che le

utilizzano (il luogo di utilizzo è dato dal luogo dipartenza) in ambito comunitario (5).

Si considerano altresì effettuati in Italia i servizi ditelecomunicazione quando sono resi a soggetti pri-vati dell’Unione Europea (6), mentre continuano adessere esclusi da Iva se resi nei confronti di soggettiprivati (e non) domiciliati in Paesi extracomunitari.

Le stesse prestazioni di telecomunicazione se ven-gono eseguite da soggetti extraUE a favore di altrisoggetti anch’essi domiciliati o residenti fuori del-l’UE, dovrebbero essere considerate effettuate in Ita-lia solo se utilizzati nel territorio italiano (l’utilizzosi realizza se la telecomunicazione è in partenza dal-l’Italia) ovvero quando si realizzano attraverso mez-zi tecnici, che consentano l’utilizzazione del servizio,ovvero schede prepagate la cui distribuzione avvie-ne in Italia direttamente o tramite commissionari,rappresentanti o altri intermediari (7).

Con riferimento ai servizi di radiodiffusione e ditelevisione (comprese le pay-TV), è prevista un’ul-teriore regola: se il prestatore ed il cliente sono en-trambi residenti fuori dell’Unione Europea, il luo-go di tassazione è nella comunità se l’effettiva uti-lizzazione e l’effettivo impiego (consumo) si rea-lizzano nella comunità; viceversa non vi è alcunatassazione se l’effettiva utilizzazione e l’effettivoimpiego hanno luogo al di fuori della Comunità.

16574 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

32

E. Pullino

(3) Il servizio universale delle telecomunicazioni è de-scritto dettagliatamente nell’art. 3 del D.P.R. 19 settembre1997, n. 318 (Regolamento per l’attuazione di Direttive Co-munitarie nel settore delle telecomunicazioni). Si rinvienealtresì nel D.Lgs 13 maggio 1998, n. 71, Cap. 1 (Intitolato:Telecomunicazioni) e nell’art. 9, paragrafo 2, lettera e), del-la sesta Direttiva n. 77/388/CEE.

(4) Ciò sta a significare che i servizi di telecomunicazio-ne dal punto di vista territoriale, dovrebbero continuare aseguire il criterio del committente e della utilizzazione nel-l’ambito dell’UE [previsti, senza modifiche, dalle disposi-zioni di cui alle lettere d), e) ed f-bis) dell’art. 7, comma 4,D.P.R. n. 633/1972].

(5) Cfr. art. 7, comma 4, lettera d), D.P.R. n. 633/1972.

(6) Cfr. art. 7, comma 4, lettera e), D.P.R. n. 633/1972.

(7) Cfr. art. 7, comma 4, lettera f-bis, D.P.R. n. 633/1972.

il fisco

(A). Se il soggetto extraUE non è identificato inItalia né ha un rappresentante fiscale, l’obbligo delpagamento dell’Iva in Italia è a carico del soggettoIva committente italiano, il quale dovrà autofattura-re la prestazione (metodo del reverse charge).

(B). Il soggetto extraUE per assolvere l’Iva in Ita-lia è obbligato ad avere la Partita Iva italiana (allostato attuale può solo nominare un rappresentantefiscale in Italia), non potendosi applicare l’identifi-cazione in un solo Stato dell’UE, prevista per il soloregime speciale del commercio elettronico.

Per quanto attiene il regime dei servizi elettro-nici di commercio elettronico e quelle di radio dif-fusione e televisione, essi dovrebbero eseguire glistessi criteri di territorialità previsti per i servizi ditelecomunicazione, salvo per le prestazioni di ser-vizi effettuate da operatore extracomunitario neiconfronti di privati dell’UE, per le quali si sta adot-tando un regime speciale che sarà trattato piùavanti.

In generale per i suddetti servizi (di telecomuni-cazione, compresi quelli di radiodiffusione e televi-sione e servizi elettronici) va detto che essi dovreb-bero essere soggetti a imposizione nella comunità,se prestati a titolo oneroso e utilizzati da consuma-tori stabiliti nell’UE. Quindi rimangono esclusi, inbase alle norme comunitarie entrate in vigore dapoco tempo, i medesimi servizi se sono a titolo gra-tuito nell’esercizio d’impresa oppure se sono utiliz-zati al di fuori dell’UE (8).

2. Transazioni on-line ed operatori extraUE

La Direttiva del Consiglio del 7 maggio 2002, n.2002/38/CE ha stabilito la regolamentazione delleforniture di beni virtuali o informatici, alla qualedevono conformarsi tutti gli Stati membri. Vienein particolare stabilito un regime speciale per isoggetti non stabiliti nell’UE che prestano servizielettronici a consumatori finali, residenti nell’UE.

Per soggetto non stabilito nell’UE viene consi-derato un operatore economico extraUE che nonha istituito una stabile organizzazione nell’UE, néè tenuto ad identificarsi o a nominare un rappre-sentante fiscale ai fini Iva (9).

Può accadere che un operatore extraUE effettui,operazioni attive, a favore di privati, senza l’utiliz-zo di mezzi elettronici ovvero operazioni diverseda quelle di e-commerce, a fronte delle quali hal’obbligo di nominare un rappresentante fiscalenello Stato del consumatore privato, dove le opera-zioni sono territorialmente rilevanti ai fini Iva, e

nel contempo effettui prestazioni di servizi a pri-vati residenti nell’UE tramite mezzi elettronici, afronte delle quali potrebbe identificarsi in un soloStato dell’UE (con applicazione del regime specia-le riguardante il commercio elettronico).

In tale fattispecie non sussisterebbe la possibi-lità dell’applicazione del regime speciale dell’e-commerce (per mancanza delle condizioni all’uopopreviste), con la conseguenza che il soggetto este-ro dovrebbe nominare un rappresentante fiscaleper ogni Stato in cui le operazioni diverrebberoterritorialmente rilevanti ai fini Iva, in quanto ri-volte a consumatori privati dell’UE.

Dal regime speciale rimangono esclusi i servizielettronici effettuati nei confronti di soggetti passivi,per i quali valgono le regole del reverse charge, e noncostituiscono preclusione al regime speciale dell’e-commerce.

In particolare sono da sottolineare le novità piùimportanti. La prima riguarda il luogo di tassazio-ne del commercio elettronico che è fatto coincide-re con il luogo dove il destinatario ha stabilito la se-de della sua attività economica (con utilizzo del ser-vizio), ed in mancanza di tale sede il luogo del suodomicilio o della sua residenza abituale.

La seconda novità riguarda le regole di identifi-cazione dei soggetti extracomunitari che effettuanotransazioni on-line nei confronti di consumatori fi-nali dell’UE, a fronte delle quali la nuova disposi-zione stabilisce alcuni particolari adempimenti(semplificati) che consentono agli operatori extraUEdi identificarsi in un solo Stato membro dell’UE e dicorrispondere l’imposta per tutte le transazioni on-line effettuate su tutto il territorio dell’UE.

Dal punto di vista soggettivo, la nuova regola-mentazione si riferisce alle sole transazioni che av-vengono tra gli operatori economici extraUE ed iconsumatori finali (B 2 C).

Dal punto di vista oggettivo la Direttiva riguardasolo ed unicamente il commercio elettronico diret-to, vale a dire determinate forniture di beni virtua-li (considerate fiscalmente prestazioni di servizi) darealizzare integralmente per via telematica.

In particolare le operazioni interessate sono:1) Fornitura di siti web e web-hosting, gestione

a distanza di programmi e attrezzature;2) Fornitura di software e relativo aggiorna-

mento;3) Fornitura di immagini, testi e informazione e

messa a disposizione di basi di dati;4) Accesso a banche dati;5) Fornitura di musica, film, giochi, compresi i

giochi di sorte e d’azzardo, programmi o manife-stazioni politiche, culturali, artistiche, sportive,scientifiche o di intrattenimento;

6) Fornitura di prestazioni di insegnamento adistanza.

Il solo fatto che il fornitore di un servizio e ilsuo cliente comunichino per posta elettronica, non

33

il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16575Aspetti oggettivi del …

(8) Il commercio elettronico: aspetti fiscali e giuridici di F.SANTORO pagg. 74-77.

(9) Vedi l’art. 22 della VI Direttiva (77/388/CEE).

il fisco

implica che i servizio fornito sia un servizio elet-tronico (10).

La nuova Direttiva n. 2002/38/CE, recepita conD.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273, prevede, in via tem-poranea fino al 30 giugno 2006, che se il prestato-re comunitario effettua transazioni on-line versoutenti (privati e non) stabiliti nella comunità, l’o-perazione risulterà in ogni caso imponibile nell’U-nione Europea. Al contrario se il prestatore co-munitario effettua una delle specifiche prestazionidi e-commerce nei confronti di un utente stabilitoin un Paese terzo, (fuori dell’UE) l’operazione nonrisulterà imponibile (anche se i destinatari sonoprivati consumatori).

Per il commercio elettronico si verificano le se-guenti situazioni:

A) le transazioni informatiche tra soggetti diuno stesso Paese, realizzano operazioni interne,per cui va emessa la fattura con Iva ordinaria daparte del prestatore, a nulla rilevando lo status del-l’altro contraente (impresa o privato);

B) le transazioni tra operatori economici (B2B),fiscalmente identificati in Paesi diversi dell’UE,realizzano operazioni imponibili presso il com-mittente (soggetto passivo d’imposta dell’UE), ilquale procederà all’autofatturazione delle opera-zioni (reverse charge), in assenza di identificazionediretta o di rappresentante fiscale del prestatore,nel luogo del committente soggetto Iva; per le ope-razioni di cui all’art. 7, comma 4, lettera d), delD.P.R. n. 633/1972 (consulenza, pubblicità, ecc.), èsempre il committente, soggetto Iva, che deve au-tofatturarsi;

C) le transazioni tra operatore economico del-l’UE e privati consumatori (B2C) residenti in altriStati dell’UE, diversi da quello del prestatore(B2C), realizzano operazioni tassabili nel Paese delprestatore (soggetto Iva). Questo è l’unico caso incui le prestazioni di commercio elettronico on-linesi realizzano nel luogo del prestatore, operatore eco-nomico dell’UE;

D) le transazioni tra operatore extraUE e priva-ti consumatori residenti in altri Stati dell’UE, rea-lizzano operazioni tassabili nel Paese del commit-tente privato (luogo del consumo), con la conse-guenza che l’operatore extraUE dovrà identificar-si in almeno uno degli Stati dove risiedono i be-neficiari privati.

E) le transazioni di e-commerce tra operatoreextraUE e soggetto passivo dell’UE, realizzanooperazioni tassabili nel Paese dell’operatore del-l’UE, il quale dovrà procedere all’autofatturazione(reverse charge).

In merito all’identificazione dell’operatore ex-

traUE, che effettua transazioni on-line nei con-fronti di privati residenti nell’UE, la Direttiva n.2002/38/CE del 7 maggio 2002 (in vigore dal 4 ot-tobre 2003 per effetto del recepimento tardivo del-l’ordinamento nazionale) prevede delle semplifica-zioni particolari.

Tali disposizioni escludono a priori l’obbligo diidentificazione del soggetto extraUE in ogni Statomembro dell’UE, dove l’operatore effettua il com-mercio elettronico nei confronti di privati.

A tal uopo viene previsto che il prestatore ex-traUE dovrebbe in un primo tempo identificarsi inun solo Stato dell’UE, anche se, poi, potrebbe ef-fettuare transazioni on-line in tutto il territoriodell’UE.

Egli può scegliere lo Stato di identificazione inbase al luogo in cui si realizza la prima operazio-ne tassabile. Ad esempio, se un operatore svizzeroeffettua dalla Francia una prestazione on-line ver-so l’Italia, si deve identificare in Francia, ovvero inun qualunque altro Paese dell’UE.

La richiesta di identificazione viene subordina-ta alla preventiva autorizzazione dello Stato mem-bro prescelto dove l’operatore extraUE dovrà pro-durre un’apposita dichiarazione di inizio attivitàcontenente:

nome o denominazione e indirizzo postale;indirizzi elettronici (inclusi i siti web);numero di codice fiscale nazionale (se esistente).

A tale dichiarazione va allegata un’autocertifi-cazione, con la quale l’operatore extraUE attesta dinon essere già identificato ai fini Iva, in un altroStato dell’UE.

Una volta che l’operatore extraUE si identificain uno Stato dell’UE opererà come un qualunqueoperatore economico dell’UE. In particolare saràtenuto alla conservazione delle scritture contabili,alla conservazione per 10 anni dei documenti e deidati informatici relativi alle operazioni effettuatenell’ambito dell’UE, con messa a disposizione de-gli stessi agli organi dell’Amministrazione finan-ziaria degli Stati Membri.

Le prestazioni poste in essere dal soggetto ex-traUE (identificato in uno Stato UE) nei confrontidi consumatori finali stabiliti negli altri Stati mem-bri dell’UE dovranno essere documentate con fat-ture e con addebito dell’Iva ad aliquota standard,cioè con aliquota ordinaria applicabile nello Statodel consumatore privato. Ad esempio, un operatoregiapponese fatturerà dalla Francia (paese dell’iden-tificazione), con Iva italiana (20%) se il consuma-tore privato sta in Italia, con Iva belga (21%), se ilconsumatore privato sta in Belgio, con Iva tedesca(16%) se il consumatore privato sta in Germania ecosì via. Ciò accadrà fino a quando non si realiz-zerà l’armonizzazione delle aliquote nell’intera UE,con applicazione di una sola ed unica aliquota Iva,per gli stessi beni e servizi nell’intera UE.

Per la fornitura di prodotti virtuali non si rende

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16576 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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E. Pullino

(10) Ai sensi dell’art. 9, paragrafo 2, lettera e), ultimotrattino, della VI Direttiva Comunitaria (riportato in Ap-pendice).

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16577Aspetti oggettivi del …

mai applicabile alcuna aliquota ridotta. Quindi an-che se viene trasferito, via internet, un giornale oun libro a pagamento, l’Iva applicabile sarà, per l’I-talia del 20% (aliquota standard) e non il 4%, ali-quota normalmente prevista per la cessione di pro-dotti editoriali off-line, ossia costituenti beni ma-teriali, quali sono i giornali o i libri.

Altro adempimento, a carico dell’operatore ex-traUE, consiste nella presentazione, allo Stato diidentificazione, di una dichiarazione trimestrale incui verranno indicati l’ammontare imponibile delleoperazioni, l’aliquota e l’Iva applicata e riscossa daiconsumatori finali dell’UE, con riferimento adogni Stato membro, senza operare però alcuna de-trazione per Iva sugli acquisti di beni e servizi.

La presentazione di detta dichiarazione Iva tri-mestrale dovrà avvenire entro il 20 del mese suc-cessivo al trimestre solare e contestualmente do-vrà essere eseguito il corrispondente versamentodell’Iva complessiva allo Stato di identificazione.

Lo Stato che riscuote il totale dell’Iva dovrà suc-cessivamente riaccreditare ai singoli Stati membrila parte di Iva di loro spettanza e dovrà inviare aglistessi Stati membri i dati della dichiarazione di in-teresse del singolo Stato.

Ogni Stato destinatario di transazioni on-linepotrà richiedere, sulla base del regolamento218/1992, degli ulteriori controlli e l’effettuazionedi riscontri diretti presso l’operatore extraUE.

Altro aspetto rilevante del regime speciale, per isoggetti extraUE che effettuano il commercio elet-tronico, è rappresentato dalle disposizioni in ma-teria di rimborso dell’Iva.

Per espressa previsione della Direttiva in esame,i soggetti extraUE, identificati in un paese dell’UE,non sono tenuti a detrarre dall’Iva a debito (ossia

applicata sulle transazioni on line) l’Iva dovuta oassolta per gli acquisti di beni e servizi, ma pos-sono chiedere direttamente il rimborso dell’Ivadovuta o assolta, nella misura in cui i beni e ser-vizi acquistati sono stati effettivamente utilizzatiper le prestazioni di servizi elettronici (11). GliStati membri dell’UE, a partire dall’1° gennaio2004, devono uniformarsi alla Direttiva del Consi-glio del 20 dicembre 2001, n. 2001/115/CE.

In base a tale Direttiva è previsto, ai fini Iva, l’ob-bligo di indicare in fattura determinati elementi,quali data e luogo del rilascio, numero di identifica-zione del soggetto passivo (e dell’eventuale rappre-sentante fiscale) e del cliente (solo se soggetto passi-vo), quantità e natura dei beni e servizi, base impo-nibile, aliquota, titolo di eventuale inapplicabilitàdell’Iva. Nel caso di applicazione del regime del mar-gine, in fattura va fatto riferimento all’art. 26 o 26-bis della VI Direttiva o alle corrispondenti disposi-zioni nazionali, e nel caso che il cliente sia debitoredell’Iva va specificato che l’operazione è soggetta al-la procedura del reverse charge.

Viene altresì prevista la possibilità di emetterefatture elettroniche, con il conseguente invio on-li-ne, e l’archiviazione dei dati di fatturazione senzache ci sia necessariamente anche la conservazionedel supporto cartaceo.

Inoltre l’adempimento della fatturazione può es-sere delegato dal soggetto passivo d’imposta ad unterzo oppure direttamente ad un cliente, fermo re-stando la responsabilità sostanziale in capo al ce-dente o al prestatore delegante.

il fisco

(11) In conformità alla XIII Direttiva, recepita dalla nor-mativa italiana con l’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972.

16578 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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La caratteristica del commercio elettronico on-line è quella della dematerializzazione del bene,ossia il bene digitalizzato si scorpora dalla mate-ria, perdendo la sua fisicità per diventare incorpo-reo in un mondo virtuale senza confini (1).

Ai fini della localizzazione dell’operazione e del-la sua consequenziale tassazione, l’unica possibi-lità è quella di individuare il soggetto destinatarioche lo materializza per usarlo e goderlo. Nasce co-sì la regola dell’imposizione coincidente con il luo-go del consumo rappresentato dalla localizzazionedel committente, almeno per quanto attiene letransazioni on-line tra soggetti extraUE e soggettidell’UE.

Un operatore extraUE al momento di porre inessere un’operazione nei confronti di un commit-tente dell’UE deve pertanto verificare lo status delsoggetto committente, ossia se si tratta di sogget-to passivo Iva della UE ovvero di soggetto privatodell’UE.

Se il soggetto committente dell’UE comunica diessere in possesso della partita Iva (2) l’operatoreUE deve verificare l’esistenza di tale numero (an-che tramite Internet) e l’effettiva appartenenza delnumero al soggetto che dichiara di esserne titola-re. In tale caso l’operatore extraUE emetterà la fat-tura senza Iva trasferendo al committente sogget-to Iva l’obbligo di integrare l’Iva in fattura, me-diante il meccanismo del reverse charge.

Se invece il committente dichiara di non esseresoggetto Iva, ma di essere un soggetto privato l’o-peratore extraUE deve richiedere la registrazionein uno Stato membro ed emettere fattura con Ivaa carico del soggetto privato con applicazione del-l’aliquota Iva vigente nel Paese di residenza delprivato consumatore.

L’Iva successivamente sarà corrisposta dall’ope-ratore extraUE all’Erario del Paese del consumo,attraverso l’adempimento di dichiarazioni e versa-mento presso lo Stato dell’identificazione (3).

I criteri di territorialità per le operazioni dicommercio elettronico diretto tra soggetti comu-nitari, non vengono, però, modificati con l’entratain vigore della Direttiva n. 2002/38/CE (in vigoredal 4 ottobre 2003). Tali operazioni continuerannoad essere regolate dagli attuali criteri di territoria-lità dettati dalla sesta Direttiva (art. 9) e dall’art. 7,commi 3 e 4, del D.P.R. n. 633/1972.

In base a tali norme, se le transazioni on-linevengono effettuate dall’Italia nei confronti di altrisoggetti Iva dell’UE, l’Iva si applica nel luogo delcommittente soggetto Iva, con il metodo del rever-se charge.

L’operatore comunitario (compreso l’italiano)invece applicherà l’Iva nel proprio Paese se le tran-sazioni on-line sono poste in essere nei confrontidi privati con residenza e/o domicilio nell’UE.

Il decreto legislativo che recepisce la Direttiva n.2002/38/CE del 7 maggio 2002 è del 1° agosto 2003,n. 273 (in Gazz. Uff. n. 230 del 4 ottobre 2003).

Con detto decreto è stata data attuazione allaDirettiva n. 2002/38/CE, concernente l’applicazio-ne in Italia del nuovo regime Iva del commercioelettronico (4).

Le disposizioni in questione prevedono dellemodifiche sulla territorialità, inserite nell’art. 7,comma 4, lettera d) ed f), e l’introduzione di dueulteriori lettere “f-ter ed f-quater”. Prevedono al-tresì l’introduzione di un nuovo articolo nel D.P.R.n. 633/1972, e precisamente l’art. 74-quinquies, chedetta le disposizioni per i servizi resi tramite imezzi elettronici da soggetti domiciliati o residen-ti fuori della Comunità a soggetti privati residenti

il fisco

(1) Il commercio elettronico: aspetti fiscali e giuridici di F.SANTORO, pag. 161.

(2) Dall’1° gennaio 2004 colui che emette la fattura è ob-bligato ad indicare su di essa la partita Iva del cliente sog-getto Iva.

(3) Direttiva n. 2002/38/CE del Consiglio del 7 maggio2002 (riportata in Appendice).

(4) B. SANTACROCE, L’E-commerce adegua l’Iva, in “Il So-le-24 Ore”, del 29 marzo 2003, pag. 21.

Capitolo 5ASPETTI TERRITORIALI DEL COMMERCIO ELETTRONICO

nell’UE (5) (cosiddetto regime speciale del com-mercio elettronico).

In particolare dette disposizioni modificative ri-guarderanno:

A) I servizi di radiodiffusione e di televisioneCon tali termini si intendono le trasmissioni di

programmi radiofonici e televisivi effettuate daapposite stazioni emittenti in modo da coprire piùo meno uniformemente una determinata area.

La tassazione dal 4 ottobre 2003 viene stabilita,in via prevalente, con riferimento al domicilio delcommittente, a meno che i servizi non venganoutilizzati al di fuori dell’UE (è l’effetto consequen-ziale dell’inserimento di tali servizi nell’art. 7, com-ma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972).

Il prestatore italiano dovrà assoggettare ad Ivaitaliana il servizio di radiodiffusione e televisioneanche quando lo renderà, in ambito comunitario,a committente privato residente in altro Statomembro. Al contrario detto servizio non sarà as-soggettato ad Iva nel caso in cui il committente co-munitario sia soggetto passivo Iva in altro Statomembro [questo è l’effetto derivante dal combina-to disposto dell’art. 7, comma 4, lettera d) e lette-ra e), del D.P.R. n. 633/1972].

Il prestatore extraUE, una volta identificatosi inItalia, deve assoggettare ad Iva le prestazioni rese aprivati consumatori italiani, per effetto dell’introdu-zione della lettera f-quater), nel comma 4, dell’art. 7,D.P.R. n. 633/1972, che prevede che “le prestazionidi telecomunicazione, di radiodiffusione e di televi-sione rese da soggetti domiciliati o residenti fuoridella Comunità a committenti comunitari non sog-getti passivi d’imposta si considerano effettuate nelterritorio dello Stato quando sono ivi utilizzate”.

B) I servizi di commercio elettronicoPer tali servizi si intendono esclusivamente i ser-

vizi forniti tramite mezzi elettronici elencati nell’al-legato L della Direttiva 7 maggio 2002, n.2002/38/CE (vedi Appendice), con la conseguenzache per gli altri servizi diversi si applicano le regolee le agevolazioni previste dalla attuale normativaIva, senza alcuna influenza del nuovo regime spe-ciale riguardante il commercio elettronico in esame.

La tassazione coinciderà prevalentemente con ildomicilio del committente, a meno che i servizielettronici non vengano utilizzati al di fuori del-l’UE. Al contrario sono da escludere dal campo diapplicazione dell’Iva tutte le transazioni on-line

fornite da un prestatore italiano nei confronti dicommittenti extraUE (privati e non) [effetto con-sequenziale all’inserimento di tali servizi nell’art.7, comma 4, lettera d), del D.P.R. n. 633/1972].

Il prestatore italiano dovrà assoggettare ad Ivaitaliana le operazioni di commercio elettronico an-che quando le effettuerà, in ambito comunitario, acommittente privato residente in altro Stato del-l’UE. Al contrario tali operazioni non saranno as-soggettate ad Iva nel caso in cui il committente co-munitario sia soggetto passivo Iva in altro StatoMembro dell’UE [questi sono gli effetti derivantidal combinato disposto dell’art. 7, comma 4, lette-ra d) e lettera e), D.P.R. n. 633/1972].

Le prestazioni di commercio elettronico effettua-te da prestatore extraUE (non identificato nell’UE) acommittenti privati residenti nello Stato italiano siconsiderano effettuate nel territorio italiano [effettoconsequenziale all’inserimento di tali servizi nell’art.7, comma 4, lettera f-ter), del D.P.R. n. 633/1972].

In conseguenza delle modifiche sulla territorialità(apportate all’art. 7 del D.P.R. n. 633/1972), riguardantiil commercio elettronico, sono stati fissati gli adempi-menti fiscali da osservare da parte dei soggetti extra-comunitari, non identificati in ambito comunitario,che intendono identificarsi in Italia per l’assolvimentodegli obblighi Iva relativamente ai servizi resi tramitemezzi elettronici a committenti privati residenti o do-miciliati in Italia o in altro Stato membro (6).

A tal fine devono presentare, prima dell’effettua-zione delle operazioni, apposita dichiarazione di ini-zio attività all’ufficio fiscale competente, individua-to con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del-le Entrate dell’8 ottobre 2003 (centro operativo diPescara, Via Rio Sparto 213, cap. 65100), il qualesarà tenuto a notificare al soggetto richiedente il nu-mero di identificazione attribuito ed il conto banca-rio su cui effettuare il versamento dell’Iva.

Questo regime speciale è previsto solo per i sog-getti extraUE che effettuano esclusivamente tran-sazioni di commercio elettronico in ambito UE,nei confronti di soggetti privati, con la conse-guenza che tali soggetti extraUE divengono esclu-si dal regime speciale nei seguenti casi:

A) se comunicano di non fornire più servizitramite mezzi elettronici;

B) se non effettuano realmente operazioni dicommercio elettronico;

C) se non soddisfano i requisiti necessari peravvalersi del regime speciale in questione;

D) se non osservano le norme previste dal re-gime speciale.

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16579Aspetti territoriali del …

(5) Le modifiche all’art. 7 del D.P.R. n. 633 riflettono lestesse modifiche apportate all’art. 9 della VI Direttiva CEE,introdotte con la Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002.Il nuovo art. 74-quinquies del D.P.R. n. 633/1972 non è al-tro che la trasposizione dell’art. 26-quater della VI Diretti-va introdotta con Direttiva n. 2002/38/CEE.

(6) A tale uopo viene prevista l’introduzione di un appositoarticolo (art. 74-quinquies) nella disciplina dell’Iva (D.P.R. n.633/1972), che non è altro che la trasposizione dell’art. 26-qua-ter della VI Direttiva Comunitaria (vedi Appendice), così comeintrodotto dalla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002.

I soggetti che si identificano in Italia, pur es-sendo dispensati dagli adempimenti Iva del TitoloII del D.P.R. n. 633/1972, sono tenuti a presentare,in via telematica, per ciascun trimestre dell’annosolare, entro il giorno 20 del mese successivo al tri-mestre di riferimento (anche in mancanza di ope-razioni attive) una dichiarazione (su Modello ap-provato dall’Amministrazione finanziaria) dallaquale devono risultare:

l’ammontare (al netto dell’Iva) delle prestazionidi servizi elettronici effettuate nel trimestre di rife-rimento, distintamente per ciascuno Stato membrodi domicilio o di residenza dei committenti;

le aliquote ordinarie applicate in relazione al-lo Stato membro di domicilio o di residenza deicommittenti privati;

l’ammontare dell’Iva spettante a ciascun Statomembro. Se il corrispettivo viene fissato in valutadiversa dall’euro, il prestatore, in sede di compila-zione della dichiarazione trimestrale Iva, deve uti-lizzare il tasso di cambio dell’ultimo giorno del pe-riodo cui si riferisce la dichiarazione.

Tali soggetti sono tenuti a versare, al momentodella presentazione della dichiarazione trimestra-le, l’Iva complessivamente dovuta ed a conservare,per 10 anni, la documentazione delle operazioni di

commercio elettronico che deve essere esibita a ri-chiesta dell’Amministrazione finanziaria del Paesedel consumo.

A fronte delle operazioni di commercio elettro-nico i soggetti che applicano il regime speciale nonpossono detrarre l’Iva relativi agli acquisti di benie servizi ricevuti nel territorio dello Stato, fermorestando il diritto al recupero dell’Iva detraibilemediante richiesta di rimborso, da presentare aisensi dell’art. 38-ter del D.P.R. n. 633.

Si possono, quindi, enucleare alcuni casi esem-plificativi che si riportano qui di seguito:

1° casoOperatore italiano (soggetto Iva) che acquista un

software, via Internet, da un prestatore extraUEnon identificato ai fini Iva nell’UE.

L’operatore italiano riceverà dal prestatore ex-traUE una fattura senza Iva e dovrà autofatturarsi(10), vale a dire dovrà calcolare, registrare e liqui-dare, l’Iva nazionale, (cosiddetto meccanismo delreverse charge).

2° caso Operatore italiano che richiede la creazione di

un sito web ad un operatore comunitario ovveroextraUE identificato ai fini Iva in altro Stato UE.

Anche qui l’operatore italiano riceverà una fat-tura senza Iva e provvederà ad autofatturarsi se-condo il meccanismo del reverse charge.

3° casoOperatore italiano che fornisce un sito web ad

un operatore identificato, ai fini Iva, in un altroStato dell’UE.

L’operatore italiano emetterà una fattura senzaIva e sarà il committente comunitario (soggettoIva) che dovrà autofatturarsi.

4° casoOperatore nazionale che fornisce una elabora-

zione dati, via Internet, ad un operatore extra UE,non identificato, ai fini Iva, in alcun Paese comu-nitario.

L’operazione va esclusa dal campo di applicazio-ne dell’Iva, ossia non sarà tassata da parte dell’ope-ratore italiano (la soluzione è innovativa perché al-lo stato attuale per l’esclusione o meno dell’Iva bi-sogna individuare qual è il luogo dell’utilizzo).

5° casoUn privato consumatore italiano acquista, per

via telematica, un gioco elettronico da un opera-tore extraUE non identificato nell’UE.

L’operatore extraUE è obbligato ad identificarsinello Stato in cui ha realizzato la prima operazione

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16580 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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E. Pullino

(7) Occorre tenere presente che gli Stati membri hannofacoltà di escludere o affermare la territorialità in base alcriterio del luogo di utilizzazione [confronta art. 7, comma4, lettere d) ed e), del D.P.R. n. 633/1972].

(8) In mancanza di rappresentante fiscale in Italia, l’im-posta si applica col sistema del reverse-charge (autofattura)in capo al soggetto Iva italiano.

(9) L’impresa extraUE presenta le dichiarazioni ed ese-gue i versamenti presso un qualsiasi Stato membro, a suascelta, secondo il nuovo art. 26-quater, della VI Direttiva(modificata dalla Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio2002, e secondo il nuovo D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273. (10) In base all’art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972.

(B2C). Una volta che l’operatore extraUE si siaidentificato nell’UE (con attribuzione di un parti-colare numero di identificazione) potrà emetterela fattura con Iva italiana (20%) nei confronti del-l’acquirente privato italiano.

6° casoUn privato consumatore italiano acquista, via

Internet, un video clip da un operatore francese,identificato ai fini Iva in Francia.

L’acquirente privato italiano riceverà una fattu-

ra con Iva francese (TVA) emessa dall’operatorefrancese (11).

7° casoUn privato dell’UE acquista della musica on-li-

ne da un operatore italiano.Il privato dell’UE riceverà una fattura dall’operatore

italiano con Iva italiana (aliquota ordinaria del 20%).

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16581Aspetti territoriali del …

(11) Tale regola è analoga a quella applicata attualmen-te sulla base dell’art. 7, lettera e), del D.P.R. n. 633/1972.

1. Momento impositivo ai fini Iva e mezzi dipagamento

Tra i principi consolidati sulla fiscalità del com-mercio elettronico diretto, due sono fondamentaliper risolvere il delicato problema del momento dieffettuazione delle operazioni ai fini dell’emissio-ne della fattura. Essi sono:

il fatto che le forniture on-line di beni imma-teriali o di prodotti virtuali o informatici sono daconsiderare servizi (1).

il fatto che tali servizi in uscita dal territoriocomunitario devono ritenersi non tassabili ai finiIva (a differenza di quelli in entrata che sono daassoggettare all’imposta perché destinati al consu-mo nell’ambito dell’UE).

Per tali forniture on-line, pertanto, il momentoimpositivo si realizza, a norma dell’art. 6, comma3, del D.P.R. n. 633/1972, e cioè all’atto del paga-mento del corrispettivo; quindi l’obbligo di fattu-razione nasce con il pagamento in via telematica(con moneta digitale) o con carta di credito.

Tale obbligo di fatturazione è pacifico, non es-sendo prevista alcuna possibilità di esonero dallafatturazione e dalla registrazione del corrispettivo(con emissione di ricevuta o scontrino fiscale), al-la stessa stregua dei commercianti al minuto esoggetti assimilati (2).

Va osservato pertanto che la fornitura di pro-dotti digitali, non potrebbe inquadrarsi tra le ces-sioni di beni per corrispondenza (trattandosi diservizi) ovvero tra le prestazioni di servizi rese nel-l’esercizio di imprese in locali aperti al pubblico,

in forma ambulante o nell’abitazione del cliente (lavetrina virtuale non è equiparabile al negozio divendita per mancanza della fisicità-materialità néall’abitazione del cliente, per incertezza del luogodella fruizione o dello scarico dei servizi on-line).

In presenza anche del presupposto territoriale (3),per le transazioni on-line andrebbe emessa la fattu-ra al momento del pagamento del corrispettivo. Vacomunque rilevato che se, per caso, la fattura vieneemessa anteriormente al pagamento, si realizza co-munque il momento impositivo, limitatamene al-l’importo fatturato (4). Quindi nelle transazioni on-line lo specifico presupposto impositivo ai fini Iva,da cui derivano gli adempimenti formali e contabi-li, non va ricercato nella stipula del contratto ma, aseconda dei casi, nel pagamento del corrispettivo onella eventuale fatturazione anticipata (5).

Nel caso, invece, di commercio elettronico indi-retto il momento impositivo ai fini Iva si realizzaalla consegna o spedizione fisica dei beni ovvero,anteriormente, se vi è pagamento anticipato o fat-turazione anticipata, limitatamente all’importo ri-cevuto in acconto o fatturato anticipatamente.

Nel commercio elettronico diretto (on-line), lacertezza del pagamento (come presupposto delleformalità contabili) può essere facilmente acquisi-ta ove si consideri che il servizio in via elettronicaè fornito normalmente solo dopo l’avvenuto paga-mento da parte del cliente, che il venditore riescea riscontrare entro poche ore attraverso appositicollegamenti telematici con banche, istituti di mo-neta elettronica ed altri intermediari finanziari. Inquesto caso la fattura va considerata quietanzatain quanto emessa dopo che la società di servizi on-line acquisisce i dati relativi all’avvenuto paga-

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16582 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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(1) In ambito Iva, il presupposto oggettivo è rappresen-tato dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi. Leprime operazioni sono disciplinate dall’art. 2 del D.P.R. n.633/1972 e le seconde dall’art. 3 dello stesso decreto.

(2) Le prestazioni di e-commerce pur essendo dirette a pri-vati consumatori, con obbligo di comunicare l’inizio attivitàal Comune, non sembra poterli far rientrare nella fattispeciedi cui all’art. 22, punti 1) e 4), del D.P.R. n. 633/1972.

(3) Ai sensi dell’art. 7, del D.P.R. n. 633/1972.

(4) Ai sensi dell’art. 6, comma 4, del D.P.R. n. 633/1972.

(5) Commercio elettronico: sistemi di pagamento elettro-nici e momento impositivo ai fini Iva di F. SANTORO, in “il fi-sco”, n. 1/2000, pag. 68.

Capitolo 6ADEMPIMENTO DEGLI OBBLIGHI

ED ESERCIZIO DEI DIRITTI IN AMBITO IVA

mento, senza peraltro essere a conoscenza del nu-mero della carta di credito del cliente.

Quindi, a differenza dell’acquisto di servizi di te-lecomunicazioni con schede prepagate, in cui il ser-vizio si realizza come tale dall’acquisto delle sche-de (si acquista il servizio di telecomunicazione con-tenuto nella scheda a prescindere dall’effettivo uti-lizzo del collegamento telefonico), nel commercioelettronico diretto non può farsi ricorso a questa as-similazione, per cui, in linea di principio, la forni-tura iniziale di schede pre-pagate e la ricarica suc-cessiva realizzerebbero un’anticipazione monetariae non un servizio di commercio elettronico, a me-no che non si decida di attribuire alla fornitura dischede prepagate per gli acquisti in rete lo stessotrattamento dato alle schede telefoniche (6).

Il graduale sviluppo dell’e-commerce ha fattoemergere la necessità di disporre di mezzi di pa-gamento veloci, adeguati allo strumento telemati-co, coerenti con le modalità operative del com-mercio elettronico.

Qualche tempo fa si è sviluppato il pagamentoin rete mediante carta di credito che ha mostratodi avere tre limiti:

1) il costo;2) la tutela della privacy del consumatore (è

molto semplice creare dei profili commerciali delcliente);

3) i possibili attacchi della cosiddetta pirateriainformatica.

Per superare tali limiti si è fatto ricorso alla crit-tografia (7) [in questo senso è stato introdotto ilpagamento noto come SET (Secure ElettronicTransaction)].

Il SET è costituito da una tecnologia progettataper autenticare le parti coinvolte nei pagamenti ef-fettuati mediante carte di credito e si basa sul si-stema di crittografia a chiave pubblica. Con tale

il fisco

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16583Obblighi e diritti …

(6) P. COSTANTINI, Utilizzo di carte prepagate nel commer-cio al minuto ed annotazioni di corrispettivi ai fini Iva, in “ilfisco”, n. 21/1999, pag. 6971, sembra escludere dal concet-to di “moneta elettronica” sia la carta di credito sia le car-te prepagate, note come fidelity cards. L’Autore evidenziacome esempio tipico di carte prepagate ad utilizzo futuroproprio le schede telefoniche per le quali peraltro l’impostamonofase è dovuta ai sensi dell’art. 74, del decreto sull’Iva,dal soggetto che rilascia la carta, sorgendo in quel mo-mento il debito d’imposta.

(7) La crittografia si basa essenzialmente sullo scambiodelle lettere dell’alfabeto, in base a regole di codifica che di-pendono da parole chiavi conosciute solo dal trasmettitore edal destinatario. Questa scienza ha avuto un grande sviluppoa seguito dell’uso del calcolatore per trasmettere posta (elet-tronica) e documenti (per esempio bancari), tramite reti pub-bliche, in cui i messaggi possono essere ascoltati da chiun-que. Le difficoltà pratiche dipendono dalla necessità di tene-re segrete le parole chiavi e di cambiarle spesso.

tecnologia la carta di credito in Internet viene so-stituita da un certificato virtuale. L’acquirente de-ve registrare on-line presso la banca la propria car-ta di credito, compilando un apposito formularioelettronico.

La Smart Card rappresenta un sistema di paga-mento complementare a quello on-line che con-sente altresì di veicolare, per il tramite di un mi-croprocessore di cui è dotato, ulteriori dati relati-vi al suo titolare.

L’utilizzo più frequente della Smart Card è il co-siddetto borsellino elettronico, che si utilizza at-traverso un meccanismo simile all’AMT (Automa-tic Teller Machine, meglio noto come Bancomat).Tale sistema consente di addebitare contestual-mente l’importo sul conto corrente del titolare e dicaricare la Smart Card con moneta digitale. Suc-cessivamente la stessa potrà essere utilizzata pres-so qualunque venditore convenzionato ed abilita-to a gestire, in via telematica, l’ordine inoltratodall’acquirente.

Esistono infine nuovi sistemi di pagamento qua-le “l’intermediazione elettronica”, che presupponel’intervento di una terza parte che raccoglie e va-luta le richieste di pagamento dei clienti e le tra-sferisce successivamente ai rispettivi istituti di cre-dito. Il metodo in esame non fa uso della critto-grafia e le informazioni relative alle transazionivengono trasferite via Internet, ad eccezione deidati confidenziali relative alle carte di credito chevengono trasmesse su linee maggiormente sicure.

Vi sono strumenti di pagamento elettronico (8)mediante accesso a distanza [che permettono al ti-tolare di accedere ai fondi detenuti sul proprioconto presso un ente bancario al fine di effettuareun pagamento di norma attraverso l’impiego di uncodice di identificazione personale (ad esempiocarte di credito, bancomat)] e strumenti di mone-ta elettronica (9) (strumenti di pagamento ricari-cabili con valore immagazzinato (ad esempio

(8) La definizione di strumento di pagamento elettronicoè fornita dalla Raccomandazione n. 97/489/CE del 30 luglio1997: “strumento che consente al titolare di effettuare le ope-razioni di trasferimento di fondi mediante strumenti di pa-gamento elettronici ad eccezione dei trasferimenti conferitisu istruzioni ed eseguiti da istituzioni finanziarie (…) non-ché le operazioni di ritiro di denaro contante e caricamentoo scaricamento di tali strumenti presso attrezzature come lecasse automatiche e gli sportelli automatici, nonché pressol’emittente o presso un ente obbligato contrattualmente adaccettare detti strumenti di pagamento”.

(9) La moneta elettronica, da un punto di vista operati-vo, non è altro che un insieme di numeri che viaggiano sureti telematiche da un computer ad un altro e presupponedue diversi rapporti: uno tra compratore e venditore e l’al-tro tra il venditore e un’istituzione finanziaria presso laquale è aperto un conto corrente.

Smart Card), ossia moneta elettronica costituita dauna stringa di bit alla quale è attribuito un certovalore di danaro, e moneta elettronica memoriz-zata su file, strumento simile alla Smart Card mautilizzabile solo sulla rete).

Giuridicamente tali strumenti sono per lo piùdelegazioni di pagamento.

Secondo il diritto comunitario (10), la monetaelettronica viene definita come valore monetariorappresentato da credito memorizzato su disposi-tivo elettronico e viene previsto l’obbligo della rim-borsabilità della stessa. A tal fine si rende neces-sario individuare i soggetti legittimati ad emetterestrumenti di pagamento elettronico e conoscere gliobblighi dei medesimi, le responsabilità e le ra-gionevoli precauzioni da prendere, nonché le pro-cedure di funzionamento. Quanto ai titolari distrumenti di pagamento elettronico si prevedel’obbligo di denunzia del furto e/o dello smarri-mento e l’obbligo di non trascrivere il PIN.

Secondo il diritto italiano (11), in merito ai pa-gamenti informatici, il trasferimento elettronicodei pagamenti tra privati, Pubbliche Amministra-zioni e tra queste e soggetti privati deve essere ef-fettuato secondo le regole tecniche definite con ilD.P.C.M. 8 febbraio 1999.

La disciplina attualmente in vigore in materia dimezzi di pagamento elettronici lascia aperti i se-guenti problemi:

1) configurabilità del pagamento elettronicoquale modo di estinzione dell’obbligazione: è ac-cettabile il pagamento elettronico al posto dellamoneta avente corso legale? Alla domanda va da-ta risposta positiva. L’art. 1277 del codice civile, in-fatti dispone che i debiti pecuniari si estinguonocon moneta avente corso legale nello Stato al tem-po del pagamento e l’art. 1197 del codice civileprevede che con il consenso del creditore il debi-tore può liberarsi eseguendo una prestazione di-versa da quella dovuta. Ora, nel caso di pagamen-ti per mezzo di Internet, la soluzione è agevole inquanto la volontà del creditore di accettare il pa-gamento elettronico è chiaramente manifestatacon la predisposizione non soltanto di schermaterecanti indicazioni sulle modalità di pagamento,ma anche da opportuni collegamenti telematici;

2) necessità di effettuare il pagamento nellemani di chi è legittimato a riceverlo. Il problemaè risolto nella prassi con la fornitura di indicazio-ni da parte del creditore circa le modalità di adem-pimento della prestazione;

3) esatta determinazione del momento in cui ilpagamento informatico diventa definitivo, e quin-di determinazione del momento di estinzione del-

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16584 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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E. Pullino

(12) La firma digitale è il risultato di una procedura infor-matica e crittografica basata su un sistema di chiavi asim-metriche a coppia in grado di consentire ad ambo le parti,chi sottoscrive e chi riceve, di manifestare e verificare la pro-venienza e l’integrità di un documento informatico.

l’obbligazione sottostante; il pagamento è costitui-to dal file che si invia al creditore o dal pagamen-to effettivo di denaro che svolge la banca con ladazione della moneta al creditore che consegna ilsuddetto file. Quest’ultimo problema rimane aper-to: taluni autori sono giunti alla conclusione chela moneta elettronica non è una moneta vera epropria. Per altri, viceversa, la situazione trattatasi presenta simile al caso in cui si effettua un pa-gamento in sterline e successivamente il creditore,quando si reca presso la banca, converte il tutto ineuro. Il meccanismo viene in altre parole parifica-to al “cambio”, presso l’istituto di credito del filecon il denaro. Quest’ultima tesi risulta essere sup-portata dalla presenza dell’obbligo di conversioneper gli strumenti di pagamento elettronici;

4) il file di pagamento può essere duplicato e nelcaso di duplice spendita l’operazione può essere ci-vilisticamente equiparata alla spendita di monetafalsa? La dottrina ha espresso risposta positiva;

5) la maggior parte dei contratti conclusi suInternet è relativa a beni e servizi di ammontare ri-dotto che generalmente non necessitano per la lo-ro stessa natura dell’identificazione personale del-l’utente; non tutte le transazioni in rete, però, pos-sono essere anonime o evitare l’identificazionepersonale dell’utente e, pertanto, si pone il proble-ma del trattamento dei dati personali.

La problematica nell’era di Internet va affronta-ta alla luce delle nuove possibilità offerte dallacrittografia ed in particolare dalla firma digitale(12). Il D.Lgs. 22 maggio 1999, n. 185 include apieno titolo i contratti conclusi con l’uso della po-sta elettronica e mediante il sistema che la dottri-na definisce del “point and click”. L’art. 3 di taledecreto legislativo prevede che tra le informazioniche il cliente deve ricevere in un momento prece-dente la conclusione del contratto vi sono anche lemodalità di pagamento. Qualora vi sia la possibi-lità di utilizzare la carta di credito, il consumato-re potrà optarvi. Se dovesse accadere che il forni-tore o un terzo utilizzi in modo fraudolento la car-ta di pagamento l’istituto di emissione avrebbel’obbligo di riaccreditare il conto del consumato-re, salvo poi rivalersi sul fornitore. La responsabi-lità pertanto dell’uso fraudolento della carta rica-de sul fornitore. Sul consumatore grava comunquel’onere della prova dell’uso fraudolento. Tale one-re si spiega alla luce degli sviluppi della tecnologiache consentono di ottenere una quasi assoluta cer-tezza della provenienza di ordini di pagamento daparte del titolare della carta.

(10) Direttiva n. 46/2000/CE.

(11) Cfr. art. 14, D.P.R. 10 novembre 1997, n. 513.

2. Fatturazione e registrazione telematica (ar-chiviazione)

Ogni operatore italiano (e ciò vale per qualsiasioperatore dell’UE che voglia esercitare un’attivitàcommerciale via Internet) ha l’obbligo di certifica-re i servizi on-line, fatti o ricevuti, attraverso la fat-tura, che costituisce uno dei documenti più im-portanti nelle relazioni commerciali ed uno dei do-cumenti essenziali nel sistema comune dell’Iva.

La Direttiva n. 2001/115/CE (13) del Consiglio del20 dicembre 2001, modificando la VI Direttiva Co-munitaria n. 77/388/CE, stabilisce delle regole al fi-ne di semplificare, modernizzare ed armonizzare lemodalità di fatturazione previste in materia Iva (14).

Tutti gli Stati membri dell’UE devono conformar-si a tale Direttiva a partire dal 1° gennaio 2004 conla conseguenza che anche l’Italia dovrà recepire talidisposizioni comunitarie entro il 31 dicembre 2003.

Dalle nuove norme vengono stabiliti gli elementiessenziali che devono obbligatoriamente essere indi-cati nella fattura (europea) e le modalità comuni per

il ricorso alla fatturazione elettronica, per l’archivia-zione elettronica delle fatture, per l’autofatturazionee per l’emissione del documento per conto di altri.

Contenuto della fattura Europea

Attualmente gli elementi da indicare nelle fat-ture italiane sono previsti nell’art. 21 del D.P.R. n.633/1972, elementi che continuano a permanerecon ulteriori aggiunte.

Con l’applicazione della Direttiva Comunitaria2001/115/CE, dal 1° gennaio 2004, vanno obbligato-riamente indicati i seguenti elementi (di cui alcuni co-stituiscono una novità rispetto alla fattura italiana):

1) data del rilascio (idem nella fatturazione at-tuale);

2) numero progressivo o sequenziale (idem);3) numero di identificazione o partita Iva del

soggetto emittente (idem);4) partita Iva del cliente, se soggetto passivo

(oggi non richiesto obbligatoriamente, anche se siindica per praticità);

5) generalità dei due contraenti ossia nome eindirizzo completo del cedente o del prestatore edel suo cliente (idem);

6) quantità e natura dei beni o servizi (idem);7) data in cui è effettuata l’operazione (idem);8) base imponibile per ciascuna aliquota, con

indicazione di eventuali sconti, riduzioni o ristor-ni se non compresi nel prezzo (idem);

9) aliquota Iva (idem);10) ammontare dell’Iva da pagare (idem);11) in caso di esenzione o quando il cliente è

debitore dell’Iva, bisogna fare riferimento alla op-portuna disposizione della Direttiva, o alla dispo-sizione nazionale corrispondente o ad altre infor-mazioni che indicano che la cessione è esoneratao soggetta alla procedura del reverse charge (novitàmolto importante);

12) in caso di cessione intraUE di mezzi di tra-sporto nuovi vanno indicati le relative condizioniaffinché il veicolo possa essere considerato nuovo(ad esempio, se autovettura con meno di 6.000 Kmovvero con meno di 6 mesi di vita) (novità);

13) in caso di applicazione del regime del mar-gine di utile si deve fare riferimento all’art. 26 (seagenzie di viaggio) o 26-bis (se beni usati) o allecorrispondenti disposizioni nazionali o ad altreinformazioni che indichino che è stato applicato ilregime del margine di utile (novità);

14) se il debitore dell’Iva è un rappresentantefiscale va indicato il numero di identificazione diquest’ultimo, corredato del nome e dell’indirizzocompleto (novità) (15).

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16585Obblighi e diritti …

(13) Pubblicata in G.U.C.E. del 17 gennaio 2002 e in “ilfisco” n. 7/2002, fascicolo n. 2, pag. 908.

(14) La spinta primaria alla predisposizione di una rifor-ma del settore ha avuto luogo nel corso della seconda fasedell’iniziativa della Commissione Europea COM(97) 618 def.del 24 novembre 1997, denominata SLIM (SemplificazioneLegislativa per il Mercato Interno), nella quale si è preso at-to che, pure in un contesto in cui le regole afferenti la fattu-razione nei vari Stati erano poco numerose, le stesse si era-no rivelate tuttavia inadeguate all’evoluzione tecnologica edall’espansione commerciale. A seguito dell’approvazione del-le conclusioni da parte della Commissione Europea in data27 novembre 1997, si è espresso l’impegno a studiare le in-dicazioni necessarie alla fatturazione ai fini Iva e a stabilirei requisiti normativi e tecnici in materia di fatturazione tele-matica. In tal senso, le conclusioni del Consiglio Ecofin delgiugno 1998 sottolineavano la necessità che lo sviluppo delcommercio elettronico fosse accompagnato da un quadronormativo più snello atto a regolare l’uso della fatturazioneelettronica, pur salvaguardando le necessità di controllo del-le Amministrazioni finanziarie nazionali. A fine dicembre1998 la Commissione ha affidato alla PriceWaterhouse&Coo-pers uno studio circa le normative interne in materia di fat-turazione, al fine di monitorare le singole condizioni nazio-nali imposte, con peculiare interesse per le procedure di au-tofatturazione e fatturazione elettronica e, quindi, a valuta-re l’opportunità di dare corso ad un’opera di armonizzazio-ne e modernizzazione legislativa sopranazionale. La relazio-ne finale su tale studio, presentata alla Commissione nell’a-gosto 1999, ha, come previsto, sottolineato l’esigenza di pro-durre una incisiva riformulazione del contesto, ponendo co-me base le esigenze di equilibrio tra le semplificazioni degliobblighi degli operatori e le legittime esigenze delle Ammi-nistrazioni in termini di vigilanza fiscale. In ragione di ciò,è stato proposto un intervento incentrato sul paragrafo 3 del-l’art. 22 della VI Direttiva Iva n. 77/388/CE, concernente gliobblighi di fatturazione.

(15) L’armonizzazione europea nelle procedure di fattura-zione di A. MIFSUD e M. MARIANO, in “il fisco”, n. 13/2002,fascicolo n. 1, pag. 1921.

L’obbligo di fatturazione è al centro del sistemafiscale europeo. In tale contesto la fattura assolvetre funzioni:

dare informazioni sul regime Iva applicabile;consentire all’Amministrazione fiscale di eser-

citare i suoi controlli;permettere al cliente di giustificare, all’occor-

renza, il diritto alla detrazione.Le fatture emesse dal cedente o prestatore pos-

sono essere trasmesse su carta oppure, previo ac-cordo con il destinatario, per via elettronica.

Le fatture trasmesse per via elettronica sono ac-cettate dagli Stati membri a condizione che l’au-tenticità della loro origine e l’integrità del loro con-tenuto siano garantite:

mediante una firma elettronica avanzata (even-tualmente basata su un certificato qualificato o crea-ta mediante un dispositivo per la firma sicura);

mediante la trasmissione elettronica di datiqualora sia previsto l’uso di procedure che garanti-scano l’autenticità dell’origine e l’integrità dei dati.

Allo stato attuale (16), i contribuenti italianipossono emettere la fattura avvalendosi di proce-dure telematiche (posta elettronica) ovvero proce-dure informatizzate, sempreché i dati relativi alleoperazioni rilevanti ai fini Iva, vengono “materia-lizzati” in documenti cartacei, aventi lo stesso con-tenuto sia per l’emittente che per il ricevente e latrasmissione venga eseguita entro i termini stabi-liti dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

La Direttiva n. 2001/115/CE, innanzi citata, ol-tre a sancire definitivamente la facoltà di trasmis-sione delle fatture in via elettronica, prevede al-tresì l’obbligo di conservazione delle fatture emes-se (anche se emesse da altri per conto del contri-buente) e ricevute.

Tale conservazione (o meglio archiviazione) puòavvenire in forma cartacea o in forma elettronica.

Gli Stati membri possono prevedere l’obbligo diarchiviazione delle fatture nella forma originaria in

cui sono state trasmesse (cartacea o elettronica).Allo stato attuale mentre è possibile emettere e

trasmettere la fattura in via elettronica non risul-ta invece possibile conservare, agli effetti tribu-tari, le fatture emesse e ricevute, per mezzo disupporti alternativi a quelli cartacei (la registra-zione dei documenti fiscali memorizzati sui com-puters deve comunque avvenire su documenticartacei entro i termini di presentazione della di-chiarazione per l’anno di riferimento). Invero aglieffetti tributari manca la norma che consente diconservare le scritture ed i documenti fiscali informa elettronica.

A tutt’oggi nelle operazioni in rete, non sonoprevisti documenti elettronici alternativi alla fat-tura, quale lo scontrino e la ricevuta fiscale, percui per ogni prestazione di servizi on-line va emes-sa una fattura per ogni contraente acquirente.Questa interpretazione è stata confermata (17)dalla Circ. Min. n. 98/E del 17 maggio 2000 (pun-to 3.1.2) che ha ribadito la validità della trasmis-sione elettronica tramite sistemi informatici dellasola fattura relativa alle operazioni effettuate, pur-ché contenente gli elementi tassativamente stabi-liti dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972.

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(16) A tal proposito si richiama la Ris. Min. n. 202/E del4 dicembre 2001.

(17) Con precedenti Ris. Min. n. 450217 del 30 luglio1990 e n. 451163 del 30 novembre 1990, anche confermatenella Ris. Min. n. 132/E del 28 maggio 1997, il Ministerodelle finanze ha osservato che (al fine di corrispondere al-le esigenze di razionalizzazione e semplificazione delle pro-cedure contabili, considerato anche il grado di evoluzioneraggiunto dall’informatizzazione dei servizi e pur non di-sconoscendo che l’attuale formulazione dell’art. 21 delD.P.R. n. 633/1972, nell’usare espressioni quali “consegna ospedizione” fa riferimento alla trasmissione di documentida intendere in senso tradizionale) deve riconoscersi la so-stanziale legittimità dei sistemi informatici di trasmissionedei dati, nel presupposto che le informazioni relative alleoperazioni rilevanti ai fini Iva vengano materializzate in do-cumenti aventi lo stesso contenuto sia per l’emittente cheper il ricevente, indipendentemente dalle diverse tecnologieutilizzabili a tal fine.

Il nuovo fenomeno commerciale dell’e-commer-ce è indubbiamente complesso perché basato sucaratteristiche tali da rendere difficile l’adozione,a livello internazionale, di valide strategie di con-trollo (1).

La fornitura elettronica di prodotti digitali (be-ni intangibili) allo stato attuale è difficilmente con-trollabile dalle autorità fiscali, per il fatto che ilconsumo dei prodotti digitali può avvenire conte-stualmente al download (scarico) del bene infor-matico, cioè con la materializzazione dell’oggettodella transazione, ovvero, nell’ipotesi di servizi di-gitali, con il consumo contestuale al godimentodella funzionalità del servizio offerto (si pensi allamusica, alle immagini digitali, ai videogiochi ecc.).

Allo stato attuale non esiste alcun software ingrado di rilevare le transazioni che avvengono sul-la rete Internet.

Nell’ambito dell’UE vi è una banca dati, BancaCentrale Europea, cosiddetta CLO (Central LyasonOffice) che ha la funzione di ricevere e fornireinformazioni alle autorità fiscali dei vari Paesi co-munitari, al fine di contrastare con sempre mag-giore efficacia i casi di frode e di evasione nel set-tore dell’Iva sugli scambi intracomunitari.

Attraverso la rete informatica, cosiddetta Vies,è possibile acquisire informazioni sugli operatoriintraUE e sulle relative transazioni limitatamentealle cessioni e agli acquisti di soli beni (non di ser-

vizi di alcun genere), posti in essere tra soggettiIva identificati, ai fini Iva, in ambito comunitario.

Oggi tutti gli uffici fiscali possono interrogare ilsistema informatico ed ottenere informazioni diprimo e secondo livello, ossia riguardanti rispetti-vamente i codici di identificazione Iva e il valoreglobale di tutte le forniture di beni intraUE, non-chè l’elenco dei fornitori comunitari di ciascunoperatore che effettua acquisti di beni intraUE (2).

Vi è anche la possibilità, sempre in ambito UE,di scambiare tra le Amministrazioni fiscali dei va-ri Paesi, informazioni di terzo livello, consistentiin richieste di copie delle fatture, notizie relativeal tipo e alla qualità della merce, modalità di pa-gamento (contanti, assegno, bonifico, beni e servi-zi forniti in contropartita, ecc.), mezzo di traspor-to utilizzato, nome della banca (numero e datadell’assegno) ecc..

Tali controlli per via telematica sono resi possi-bili solo per le cessioni e gli acquisti di beni in-traUE (sono esclusi i servizi) e per le importazio-ni ed esportazioni (esiste un’altra banca dati do-ganale), ma è da sottolineare che, sempre in am-bito comunitario, sarebbe possibile, tra le autoritàfiscali di Stati membri, lo scambio delle informa-zioni necessarie per assicurare il corretto accerta-mento dell’Iva (3).

Ora poiché, allo stato attuale una normativaanaloga (scambio di informazioni nel settore Iva)non è prevista con gli altri Paesi extraUE, le diffi-coltà di controllo sul commercio elettronico si in-crementano enormemente.

Nel settore dell’“information end comunication

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16587

(1) S. GOLINO e F. DI NICOLA, Accertamenti bancari - Ilcontrollo delle attività finanziarie nel fisco del futuro, in “ilfisco” n. 23/1999, pag. 7703, fanno l’esempio della fornitu-ra di una consulenza via Internet e dell’acquisto in rete diun programma ad acquisto ed attivazione ritardata trami-te password (cosiddetti programmi shareware) per eviden-ziare come l’assenza di un luogo fisico di incontro tra con-sumatore e produttore e la mancanza di tracce della forni-tura del servizio, ad esclusione del flusso monetario legatoal pagamento con “moneta elettronica”, stia rendendo gra-dualmente inefficaci i tradizionali strumenti di controllo elo stesso quadro normativo che le Amministrazioni finan-ziarie dei vari Paesi hanno costruito nel tempo.

(2) Lo scambio di informazione tra paesi comunitari eprevisto dal Regolamento comunitario n. 218/1992 in vigo-re fino al 31 dicembre 2003. Dal 1° gennaio 2004 è in vi-gore il nuovo Regolamento del Consiglio d’Europa n.1798/2003 del 7 ottobre 2003, pubblicato in GUCE n. 264del 15 ottobre 2003.

(3) Cfr. art. 65 del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972.

Capitolo 7CONTROLLI FISCALI

technology” (ICT), l’avvento delle moderne tecno-logie danno sicuramente nuove possibilità di rag-giro delle norme tributarie anche per effetto delpagamento elettronico effettuato tramite centribancari “off-shore”.

Si rende quanto mai opportuno che le autoritàdei vari Paesi facciano utilizzo di adeguati sistemiper il controllo e la riscossione dei tributi, attra-verso l’istituzione di procedure internazionali perl’assistenza e l’applicazione di adeguate strategieper il controllo e il monitoraggio delle operazioniaventi rilevanza tributaria.

A tal fine può essere utile la rilevazione dellaprotocollazione informatica degli atti, l’acquisizio-ne elettronica delle dichiarazioni fiscali e dei daticoncernenti l’indirizzo, il sito web, l’eventuale pro-vider di appoggio, l’acquisizione diretta delle en-trate effettuate con pagamenti elettronici, la con-sultazione del sistema elettronico di scambio diinformazioni VIES a livello intracomunitario ecc..

Il comitato affari fiscali dell’OCSE, in occasionedella conferenza di TURKU, ha messo in evidenzal’esigenza di dotare le Amministrazioni fiscali divalidi strumenti operativi e di efficaci procedure dicontrollo, tese a contrastare l’evasione fiscale, su-bordinando l’esigenza a cinque obiettivi:

1) determinare l’identità dell’operatore econo-mico (cosa che il nostro Paese già sta mettendo inpratica);

2) identificare il luogo di attività effettiva del-l’operatore economico e, per determinati servizisottoposti a ritenuta fiscale, della residenza del-l’acquirente;

3) assicurare all’autorità fiscale interessata l’ac-cesso alle informazioni;

4) trovare valide alternative alla riduzione de-gli intermediari, che fungevano nel passato da so-stituti di imposta;

5) seguire da vicino l’incremento delle attivitàbancarie off-shore (4).

Un’interessante procedura di controllo potrebbeessere quella di creare un software (da considera-re come l’agente del fisco virtuale), in grado dicontrollare tutte le forniture di prodotti digitali, a

fronte delle quali vi è un pagamento (elettronico,attraverso carte di credito, ecc.).

Ciò non è così facile, non tanto dal punto di vi-sta tecnico, ma soprattutto per il numero dei sog-getti coinvolti, per la velocità delle operazioni inrete ed, in particolare, per la possibile schermatu-ra di molte imprese dietro siti web di comodo, al-locati in paradisi fiscali, e per le difficoltà di mo-nitorare le transazioni sospette, peraltro in conte-sti basati sul segreto bancario.

Un controllo efficace a livello internazionale co-munque dovrebbe essere basato sui seguentielementi:

1) adozioni di standard internazionali per l’i-dentificazione dei contraenti e della sede effettivadell’attività;

2) introduzione dei dati identificativi del sog-getto, compreso il codice fiscale, nelle carte di pa-gamento (carta di credito, smart card), ai fini deipagamenti elettronici on line;

3) ingresso in rete delle strutture informatichedelle Amministrazioni fiscali, per poter visionareil flusso di dati ed informazioni, compresa la tra-smissione telematica delle fatture;

4) una maggiore cooperazione tra le Ammini-strazioni fiscali, in particolare di quelle apparte-nenti a Paesi extraUE;

5) possibilità di richiedere e controllare lescritture contabili ed altri documenti fiscalmenterilevanti in possesso di soggetti di altro Paese ex-traUE (lo scambio di informazione tra Paesi ancheextra UE, già esiste a fini reddituali, sulla base diconvenzioni bilaterali);

6) lo scambio dei funzionari per l’esecuzionemultilaterale di specifici atti di accertamento.

L’auspicio è che nel prossimo futuro, al fine disuperare le difficoltà di controllo e di monitorag-gio delle operazioni intrattenute tra operatori deidiversi paesi del mondo, si istituzionalizzi unacooperazione internazionale ed uno scambio diinformazioni on-line, con riferimento a tutte le im-poste, dirette ed indirette.

A tal uopo, sarà necessario che ogni Stato ga-rantisca l’accesso alle informazioni in possesso dibanche, istituti finanziari, agenzie e società fidu-ciarie, e che risponda alle richieste dell’altro Statomittente entro un periodo di tempo prestabilito.

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(4) A tal fine si richiama l’articolo: Internet: i problemi intema di controlli e compliance di P. VALENTE e F. ROCCATA-GLIA in “il fisco” n. 34/2001, pag. 11313.

La ratio, su cui è improntato il commercio elet-tronico, è essenzialmente quella di evitare che ilfattore fiscale nell’UE possa determinare possibilidistorsioni della concorrenza in tale settore, e cheil prezzo finale di un determinato prodotto digita-le non sia influenzato dalla tassazione. Viene per-tanto accantonata ogni ipotesi di introduzione dinuove imposte specifiche per il commercio elet-tronico.

A tal fine le Direttive comunitarie hanno l’o-biettivo di garantire quel principio “di certezza deldiritto”, inteso come contesto caratterizzato danorme chiare e coerenti che possano ridurre i ri-schi di contrasti ed oneri fiscali imprevisti.

Con la Direttiva n. 2002/38/CE, sul regime Ivadel commercio elettronico diretto, le istituzioni co-munitarie si pongono l’obiettivo di creare le con-dizioni per un’equa concorrenza tra operatori co-munitari ed operatori extracomunitari (1). Comeosservato, inoltre, le misure adottate sono coeren-ti con gli orientamenti espressi anche in sede OC-

SE (con la partecipazione, quindi, anche dei dele-gati dei più importanti Paesi esterni all’UE) circale imposte sui consumi applicabili al commercioelettronico.

Permangono, tuttavia, talune perplessità circa lapossibilità di garantire il rispetto di tale disciplinada parte degli operatori non comunitari, in parti-colare per le operazioni tra impresa e consumato-re (B2C). Non è infatti chiaro quali provvedimen-ti potrebbero essere assunti dagli Stati membri neiconfronti delle imprese extracomunitarie cheomettessero di adempiere agli obblighi di regi-strazione e di applicazione dell’Iva sulle operazio-ni poste in essere nei confronti di committenti pri-vati comunitari. La misura sanzionatoria indicataal riguardo nella Direttiva n. 2002/38/CE, consi-stente nell’esclusione dall’elenco dei soggetti regi-strati, non è, infatti, di certo sufficiente ad impe-dire la reiterazione delle violazioni; né appare fa-cilmente praticabile la strada del “l’oscuramento”dei siti delle imprese inadempienti, soprattutto nelcaso in cui tali siti siano memorizzati su serverscollocati al di fuori del territorio comunitario.

La Direttiva, inoltre, non chiarisce in quale mo-do l’operatore extracomunitario registrato debbaverificare la localizzazione dichiarata dal commit-tente privato comunitario, in quanto, anche se ilrilascio di una dichiarazione falsa ha rilevanza pe-nale (in autocertificazione), il soggetto privato co-munitario potrebbe dichiarare di risiedere in unPaese extraUE al fine di non pagare le imposte.

In merito potrebbero prendersi in esame varieopzioni, quali il riferimento al codice IP (InternetProtocol) o al numero della carta di credito utiliz-zata dal committente, anche se non si appalesanodel tutto idonei ad attestare con un buon grado dicertezza la localizzazione del committente, senzagravare di eccessivi costi gli operatori. Si rendequanto mai opportuno sviluppare una procedurainformatica per approfondire la possibilità di at-testare con certezza la localizzazione del commit-tente per mezzo di certificati digitali.

Il rischio di riduzioni del gettito fiscale, deter-

il fisco

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16589

(1) L’elaborazione di una normativa Iva che consenta diassoggettare ad imposta le transazioni on-line allo stessomodo di quanto avviene per le omologhe transazioni off-li-ne trova il suo fondamento non solo, nella duplice esigenzadi evitare il determinarsi di indebiti cali di gettito fiscale edi impedire il crearsi di una concorrenza resa non equa dal-la possibilità, per taluni operatori, di eludere l’applicazionedell’imposta, ma anche nel fondamentale principio di neu-tralità fiscale (in forza del quale “la maniera concreta di ef-fettuazione del servizio, elettronica, automatica o manuale,non ha nessuna incidenza sull’applicazione” della normati-va Iva, sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95, SDC, in “Giur.it.”, 1998, pag. 603, punto 37). Sempre più ricorrenti sono irichiami da parte della Corte di Giustizia Europea nelle suepronunce interpretative in materia tributaria (cfr., tra mol-te, sentenza 29 giugno 1999, causa C-158/98, Coffeeshop Si-berie, in “Dir. Prat. Trib.”, 1999, 3, pag. 632, con nota A. MA-RINELLO, punto 21; sentenza 25 febbraio 1999, causa C-349/96, Card Protection Plan, in “Dir. Prat. Trib.”, 1999, 3,pag. 169, con nota A. RINALDIS, punto 33; sentenza 7 set-tembre 1999, causa C-216/97, Gregg, in “Riv. Dir. Trib.”,1999, 3, pag. 169, con nota M. RAVACCIA, punto 19).

CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE

minate dall’irregolare applicazione dell’impostanelle operazioni di commercio elettronico nei rap-porti tra imprese e consumatori privati (B2C) è,peraltro, attualmente non conosciuto, a causa del-la mancata effettiva rilevazione territoriale del vo-lume di scambi che ha, sino ad oggi, caratterizza-to tale settore.

Per tale ragione, l’azione del legislatore comu-nitario si è, per ora, concentrata (con la Diretti-va n. 2002/38/CE) nella realizzazione di un asset-to normativo fiscale certo per l’e-commerce, nelquale è resa esplicita l’applicabilità dell’Iva alle

operazioni poste in essere dai soggetti non co-munitari. Tale normativa lascia certamente spa-zio a possibili evasioni dell’imposta, la cui ridot-ta incidenza sul gettito tributario degli Statimembri induce, tuttavia, le istituzioni fiscali co-munitarie a rinviare l’adozione di misure volte arafforzare l’effettività della disciplina. Le soluzio-ni sino ad oggi prospettate appaiono, infatti, ec-cessivamente complesse ed onerose (per gli ope-ratori e per le Amministrazioni), se rapportate ai(per ora) rischi di possibile evasione che tali mi-sure dovrebbero contrastare.

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E. Pullino

1- Regolamento del Consiglio 7 maggio 2002,n. 2002/792/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128 del 15maggio 2002)

che modifica temporaneamente il regolamento (CEE)n. 218/92 concernente la cooperazione amministrativa nelsettore delle imposte indirette (Iva) con riferimento a del-le misure aggiuntive in materia di commercio elettronico.

visto il trattato che istituisce la Comunità europea, inparticolare l’articolo 93,

vista la proposta della Commissione,visto il parere del Parlamento europeo,visto il parere del Comitato economico e sociale,considerando quanto segue:

1) La direttiva 2002/38/CE del Consiglio, del 7maggio 2002, che modifica temporaneamente la diretti-va 77/388/CEE per quanto riguarda il regime di impo-sta sul valore aggiunto applicabile ai servizi di radiodif-fusione e di televisione e a determinati servizi prestatitramite mezzi elettronici, e stabilisce il quadro per tas-sare i servizi elettronici prestati nella Comunità da sog-getti passivi che non sono stabiliti né sono tenuti altri-menti ad identificarsi ai fini fiscali nella Comunità.

2) Lo Stato membro di consumo ha la responsabi-lità primaria di garantire che i fornitori non stabiliti ot-temperino ai loro obblighi. A tal fine, vanno trasmesseagli Stati membri di consumo le informazioni necessarieal funzionamento del regime particolare relativo ai servi-zi prestati tramite mezzi elettronici di cui all’articolo 26-quater della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legi-slazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla ci-fra di affari - Sistema comune di imposta sul valore ag-giunto: base imponibile uniforme.

3) Occorre disporre che l’imposta sul valore ag-giunto dovuta per tali prestazioni sia trasferita su contiindicati dagli Stati membri di consumo.

4) Le norme previste dalla direttiva 77/388/CEE di-spongono che il soggetto passivo non stabilito che forni-sce i servizi di cui all’articolo 9, paragrafo 2, lettera e), ul-timo trattino, della direttiva imputi l’Iva al cliente, stabili-to o residente nella Comunità, a meno che abbia verifica-to che quest’ultimo è un soggetto passivo. Il regime parti-

colare di cui all’articolo 26-quater della direttiva si appli-ca soltanto ai servizi forniti a persone che non sono sog-getti passivi stabiliti o residenti nella Comunità. È per-tanto evidente che il soggetto passivo non stabilito neces-sita di talune informazioni circa i suoi clienti.

5) A tal fine, nella maggior parte dei casi si potreb-be fare ricorso allo strumento disponibile negli Stati mem-bri, sotto forma di una banca dati elettronica, che contie-ne un registro di persone per le quali in quello Stato mem-bro sono stati emessi numeri di identificazione Iva.

6) Di conseguenza, è necessario estendere il siste-ma comune per lo scambio di talune informazioni sutransazioni intracomunitarie di cui all’articolo 6 del re-golamento (CEE) n. 218/92.

7) Le disposizioni del regolamento dovrebbero es-sere applicabili per un periodo provvisorio di tre anni,prorogabile per motivi pratici, e il regolamento (CEE)n. 218/92 dovrebbe pertanto essere modificato tempo-raneamente di conseguenza,

Art. 1

Il regolamento (CEE) n. 218/92 è temporaneamentemodificato come segue:

1) all’articolo 1, il secondo comma è sostituito dalseguente:

“A tal fine esso stabilisce procedure per lo scam-bio, tramite mezzi elettronici, di informazioni relativeall’imposta sul valore aggiunto concernenti le transa-zioni intracomunitarie nonché i servizi prestati tramitemezzi elettronici, in conformità del regime particolareprevisto dall’articolo 26-quater della direttiva77/388/CEE, ed anche per tutti i successivi scambi diinformazioni e, per quanto riguarda i servizi coperti dadetto regime particolare, per il trasferimento di denarotra le autorità competenti degli Stati membri.”;

2) all’articolo 2, paragrafo 1, il nono trattino è so-stituito dal seguente:

“‘prestazione intracomunitaria di servizi’: una pre-stazione di servizi contemplata dall’articolo 28-ter, pun-ti C, D e E o F, della direttiva 77/388/CEE”;

3) all’articolo 6, il paragrafo 4 è sostituito dal se-guente:

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APPENDICEnormativa e amministrativa

“4. L’autorità competente di ciascuno Stato mem-bro ha cura che le persone interessate a forniture intra-comunitarie di beni o a prestazioni intracomunitarie diservizi e le persone che prestano i servizi di cui all’arti-colo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino, della di-rettiva 77/388/CEE possano ottenere conferma della va-lidità del numero di identificazione Iva di una determi-nata persona. Gli Stati membri, secondo la procedura dicui all’articolo 10, forniscono segnatamente tale confer-ma tramite mezzi elettronici.”;

4) è aggiunto il seguente titolo:

“TITOLO III ADisposizioni relative al regime particolare previstodall’articolo 26-quater della direttiva 77/388/CEE

Articolo 9-bisLe seguenti disposizioni si applicano in riferimento

al regime particolare previsto dall’articolo 26-quater del-la direttiva 77/338/CEE. Le definizioni di cui al punto Adi detto articolo si applicano anche ai fini del presentetitolo.

Articolo 9-ter1. Le informazioni che lo Stato membro di identifica-

zione riceve dal soggetto passivo non stabilito, quando hainizio la sua attività, a norma dell’articolo 26-quater, pun-to B, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva77/388/CEE devono essere presentate in forma elettroni-ca. Le modalità tecniche, compreso un messaggio elettro-nico comune, sono definite secondo la procedura di cuiall’articolo 10.

2. Lo Stato membro di identificazione trasmette det-te informazioni per via elettronica alle competenti au-torità degli altri Stati membri entro dieci giorni dalla fi-ne del mese in cui l’informazione è pervenuta dal sog-getto passivo non stabilito. Allo stesso modo, le compe-tenti autorità degli altri Stati membri sono informatedel numero di identificazione attribuito. Le modalitàtecniche per la trasmissione di tali informazioni, com-preso un messaggio elettronico comune, sono definitesecondo la procedura di cui all’articolo 10.

3. Lo Stato membro di identificazione informa senzaindugio per via elettronica le competenti autorità deglialtri Stati membri dell’esclusione di un soggetto passivonon stabilito dal registro di identificazione.

Articolo 9-quater1. La dichiarazione con le informazioni particolareg-

giate di cui all’art. 26-quater, punto B, paragrafo 5,comma 2, della direttiva 77/388/CEE deve essere pre-sentata in modo elettronico. Le modalità tecniche, com-preso un messaggio elettronico comune, sono definitesecondo la procedura di cui all’articolo 10.

2. Lo Stato membro di identificazione trasmette taliinformazioni per via elettronica alla competente auto-rità dello Stato membro interessato non oltre i diecigiorni successivi alla fine del mese in cui è pervenuta ladichiarazione. Gli Stati membri che esigono che la di-chiarazione dell’imposta sia effettuata in una valuta na-

zionale diversa dall’euro, convertono gli importi in euroal tasso di cambio dell’ultimo giorno del periodo cui siriferisce la dichiarazione. Il cambio è effettuato in baseai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale euro-pea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione intale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivodi pubblicazione. Le modalità tecniche per la trasmis-sione di tali informazioni sono definite secondo la pro-cedura di cui all’articolo 10.

3. Lo Stato membro di identificazione trasmette pervia elettronica allo Stato membro di consumo le infor-mazioni necessarie per collegare ogni pagamento conuna determinata dichiarazione trimestrale.

Articolo 9-quinquiesLe disposizioni di cui all’articolo 4, paragrafo 1, si ap-

plicano anche alle informazioni raccolte dallo Statomembro di identificazione a norma dell’articolo 26-qua-ter, punto B, paragrafi 2 e 5, della direttiva 77/388/CEE.

Articolo 9-sexiesLo Stato membro di identificazione assicura che l’im-

porto che il soggetto passivo non stabilito ha pagato siatrasferito al conto bancario denominato in euro indica-to dallo Stato membro di consumo al quale è dovuto ilpagamento. Gli Stati membri che esigono che i paga-menti siano effettuati in una valuta nazionale diversadall’euro, convertono gli importi in euro al tasso di cam-bio dell’ultimo giorno del periodo cui si riferisce la di-chiarazione. Il cambio è effettuato in base ai tassi dicambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quelgiorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, inbase ai tassi del primo giorno successivo di pubblica-zione. Il trasferimento avviene non oltre i dieci giornisuccessivi alla fine del mese in cui è pervenuto il paga-mento.

Se il soggetto passivo non stabilito non paga il totaledell’imposta dovuta, lo Stato membro di identificazioneprovvede affinché il pagamento sia trasferito agli Statimembri di consumo in proporzione all’imposta dovutain ciascuno di essi e informa per via elettronica le au-torità competenti degli Stati membri di consumo.

Articolo 9-septies1. Gli Stati membri notificano per via elettronica al-

le competenti autorità degli altri Stati membri i perti-nenti numeri di conto bancario per l’accredito dei pa-gamenti effettuati a norma dell’articolo 9-sexies.

2. Gli Stati membri notificano senza indugio per viaelettronica alle competenti autorità degli altri Statimembri e alla Commissione qualsiasi modifica dell’ali-quota normale dell’imposta.”;

5) l’attuale testo dell’articolo 13 diventa paragrafo 2 edè inserito un nuovo paragrafo 1 così formulato:

“1. La Commissione e gli Stati membri assicuranoche sistemi, esistenti o nuovi, per la comunicazione e loscambio di informazioni, necessari per gli scambi diinformazioni di cui agli articoli 9-ter e 9-quater, sianooperativi entro la data specificata all’articolo 3, para-grafo 1, della direttiva 2002/38/CE. La Commissione è

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50

Appendice

responsabile di tutti gli sviluppi della rete comune dicomunicazione/interfaccia comune di sistema(CCN/CSI) necessari per consentire lo scambio di detteinformazioni fra Stati membri. Gli Stati membri sonoresponsabili di tutti gli sviluppi dei loro sistemi neces-sari per consentire che tali informazioni siano scam-biate utilizzando le CCN/CSI.”

Art. 2

L’articolo 1 si applica per il periodo previsto all’arti-colo 4 della direttiva 2002/38/CE.

Anteriormente al 1° luglio 2003 non si procede ascambi di informazioni a norma del presente regola-mento.

Art. 3

Il presente regolamento entra in vigore il settimogiorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta uffi-ciale delle Comunità europee.

Il presente regolamento è obbligatorio in tutti i suoielementi e direttamente applicabile in ciascuno degliStati membri.

2 - Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n.2002/38/CE (Gazz. Uff. CE n. L 128 del 15 mag-gio 2002)

che modifica temporaneamente la direttiva 77/388/CEEper quanto riguarda il regime di imposta sul valore ag-giunto applicabile ai servizi di radiodiffusione e di televi-sione e a determinati servizi prestati tramite mezzi elet-tronici.

visto il trattato che istituisce la Comunità europea, ein particolare l’articolo 93,


1) Le norme attualmente vigenti in materia di Ivaper i servizi di radiodiffusione e di televisione e i servi-zi prestati tramite mezzi elettronici a norma dell’artico-lo 9 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle le-gislazioni degli Stati membri relative alle imposte sullacifra d’affari - sistema comune di imposta sul valore ag-giunto: base imponibile uniforme, non sono adeguateper tassare la totalità di tali servizi il cui consumo haluogo all’interno della Comunità e per impedire distor-sioni di concorrenza in questo settore.

2) Il corretto funzionamento del mercato internoimpone l’eliminazione di tali distorsioni e l’introduzio-ne di nuove norme armonizzate per questa categoria diattività. In particolare andrebbero prese misure per ga-rantire che tali servizi siano soggetti a imposizione nel-

la Comunità, ove siano prestati a titolo oneroso e uti-lizzati da consumatori stabiliti nella Comunità, e nonsiano soggetti a imposizione se utilizzati al di fuori del-la Comunità.

3) A tal fine, è opportuno che i servizi di radiodif-fusione e di televisione e i servizi prestati tramite mez-zi elettronici da paesi terzi a persone stabilite nella Co-munità o dalla Comunità a destinatari stabiliti in paesiterzi siano soggetti a imposizione nel luogo del benefi-ciario dei servizi.

4) Per definire i servizi prestati tramite mezzi elet-tronici si dovrebbero includere esempi di tali servizi nel-l’allegato della direttiva.

5) Al fine di facilitare l’adempimento dei loro obbli-ghi fiscali, agli operatori che forniscono servizi tramitemezzi elettronici, che non sono stabiliti nella Comunitàe non devono esservi altrimenti identificati a fini fisca-li, dovrebbe essere applicato un regime particolare. Se-condo tale regime gli operatori che prestano siffatti ser-vizi tramite mezzi elettronici a persone che non sonosoggetti passivi all’interno della Comunità, possono op-tare, se non sono altrimenti identificati a fini fiscali nel-la Comunità, per l’identificazione in uno Stato membro.

6) L’operatore non stabilito nella Comunità che de-sidera beneficiare del regime particolare dovrebbe sod-disfare i requisiti in esso previsti e le pertinenti disposi-zioni in vigore nello Stato membro in cui i servizi sonoutilizzati.

7) Lo Stato membro di identificazione deve a talu-ne condizioni poter escludere un operatore non stabili-to da tale regime particolare.

8) Se l’operatore non stabilito opta per il regime par-ticolare, qualsiasi imposta sul valore aggiunto a monte pa-gata dall’operatore per le merci e i servizi da questi utiliz-zati per le sue attività soggette a imposizione contempla-te dal regime particolare dovrebbe essere rimborsata dal-lo Stato membro in cui è stata pagata l’imposta sul valo-re aggiunto a monte, conformemente alle disposizioni del-la tredicesima direttiva 86/560/CEE, del 17 novembre1986, in materia di armonizzazione delle legislazioni de-gli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari.Modalità di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto aisoggetti passivi non residenti nel territorio della Comu-nità. Non si applicherebbero le restrizioni opzionali per ilrimborso di cui all’articolo 2, paragrafi 2 e 3, e all’artico-lo 4, paragrafo 2, della stessa direttiva.

9) Fatte salve le condizioni da essi stabilite, gli Sta-ti membri dovrebbero consentire la presentazione di ta-luni elenchi riepilogativi e dichiarazioni tramite mezzielettronici, e possono anche rendere obbligatorio il ri-corso ai mezzi elettronici.

10) Tali disposizioni relative all’introduzione di di-chiarazioni fiscali e elenchi riepilogativi per via elettro-nica dovrebbero essere adottate su base permanente. Èauspicabile adottare tutte le altre disposizioni per un pe-riodo provvisorio di tre anni, prorogabile per motivi pra-tici, ma le disposizioni saranno comunque riesaminate,in base all’esperienza acquisita, entro tre anni a decor-rere dal 1° luglio 2003.

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16593Normativa e amministrativa

11) La direttiva 77/388/CEE dovrebbe essere modi-ficata di conseguenza,

Art. 1

La direttiva 77/388/CEE è temporaneamente modifi-cata come segue:

1) all’articolo 9a) al paragrafo 2, lettera e), il punto finale è sosti-

tuito da una virgola e sono aggiunti i seguenti trattini:“- servizi di radiodiffusione e di televisione,- servizi prestati tramite mezzi elettronici, inter alia

quelli di cui all’allegato L.”;b) al paragrafo 2 è aggiunta la seguente lettera:“f) il luogo in cui sono prestati i servizi di cui alla

lettera e), ultimo trattino, qualora la prestazione sia ef-fettuata a favore di persone che non siano soggetti pas-sivi e siano stabilite, domiciliate o abitualmente resi-denti in uno Stato membro, da parte di un soggetto pas-sivo che abbia fissato la sede della propria attività eco-nomica o abbia costituito un centro di attività stabile dacui il servizio è prestato al di fuori della Comunità o, inmancanza di tale sede o centro, sia domiciliato o abi-tualmente residente al di fuori della Comunità, è il luo-go in cui la persona che non è soggetto passivo è stabi-lita, domiciliata o abitualmente residente.”;

c) al paragrafo 3, la prima frase è sostituita dallaseguente:

“3. Al fine di evitare casi di doppia imposizione, dinon imposizione o di distorsione di concorrenza, gliStati membri possono, per quanto riguarda le presta-zioni di servizi di cui al paragrafo 2, lettera e), ad esclu-sione dei servizi di cui all’ultimo trattino prestati a per-sone che non siano soggetti passivi, nonché le locazionidi mezzi di trasporto, considerare:”;

d) il paragrafo 4 è così modificato:“4. Per le prestazioni di servizi di telecomunica-

zioni e di radiodiffusione e di televisione di cui al para-grafo 2, lettera e), rese a persone che non siano sogget-ti passivi stabilite, domiciliate o abitualmente residentiin uno Stato membro, da un soggetto passivo che abbiafissato la sede della propria attività economica o abbiacostituito un centro di attività stabile da cui il servizioè prestato al di fuori della Comunità o, in mancanza ditale sede o centro, sia domiciliato o abitualmente resi-dente al di fuori della Comunità, gli Stati membri ap-plicano il paragrafo 3, lettera b).”;

2) all’articolo 12, paragrafo 3, lettera a), è aggiuntoil seguente comma:

“Il terzo comma non si applica ai servizi indicati al-l’ultimo trattino dell’articolo 9, paragrafo 2, lettera e).”;

3) è aggiunto il seguente articolo:

Articolo 26-quaterRegime particolare per i soggetti passivi non sta-

biliti che prestano servizi elettronici a persone chenon sono soggetti passivi

A. Definizioni

Ai fini del presente articolo e fatte salve le altre di-

sposizioni comunitarie si intende per:a) “Soggetto passivo non stabilito”: un soggetto pas-

sivo che non ha fissato la sede della propria attività eco-nomica né ha costituito un centro di attività stabile nelterritorio della Comunità né è tenuto altrimenti ad iden-tificarsi a fini fiscali ai sensi dell’articolo 22;

b) “Servizi elettronici” e “servizi forniti tramite mez-zi elettronici”: i servizi di cui all’articolo 9, paragrafo 2,lettera e), ultimo trattino;

c) “Stato membro di identificazione”: lo Stato mem-bro che il soggetto passivo non stabilito sceglie di con-tattare per notificare quando ha inizio la sua attività co-me soggetto passivo all’interno del territorio della Co-munità ai sensi delle disposizioni del presente articolo;

d) “Stato membro di consumo”: lo Stato membro incui si considera che siano forniti i servizi elettroniciconformemente all’articolo 9, paragrafo 2, lettera f);

e) “Dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto”:la dichiarazione contenente le informazioni necessarieper stabilire l’ammontare dell’imposta esigibile in cia-scuno Stato membro.

B. Regime particolare per le prestazioni di servizi for-nite tramite mezzi elettronici

1. Gli Stati membri autorizzano un soggetto passivonon stabilito che presta servizi elettronici a una perso-na che non sia soggetto passivo e sia stabilita o domici-liata o abitualmente residente in uno Stato membro adutilizzare un regime particolare conformemente alle di-sposizioni in appresso. Il regime particolare si applica atutte le suddette forniture all’interno della Comunità.

2. Il soggetto passivo non stabilito dichiara allo Sta-to membro di identificazione l’inizio o la cessazionedella sua attività in qualità di soggetto passivo, nonchéeventuali cambiamenti a seguito dei quali non soddi-sfi più le condizioni per l’applicazione del regime par-ticolare. Tale dichiarazione è effettuata elettronica-mente.

Le informazioni da parte del soggetto passivo non sta-bilito allo Stato membro di identificazione relative all’i-nizio delle sue attività in qualità di soggetto passivo con-tengono i seguenti dettagli ai fini dell’identificazione: no-me/denominazione, indirizzo postale, indirizzi elettroni-ci, inclusi i siti web, numero del codice fiscale nazionale,se esiste, e una dichiarazione che la persona non è iden-tificata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto all’internodella Comunità. Il soggetto passivo non stabilito notificaallo Stato membro di identificazione tutte le modificheconcernenti le informazioni presentate.

3. Lo Stato membro di identificazione identifica il sog-getto passivo non stabilito mediante un numero indivi-duale. Sulla base delle informazioni utilizzate per taleidentificazione, gli Stati membri di consumo possono co-stituire propri sistemi di identificazione.

Lo Stato membro di identificazione notifica per viaelettronica al soggetto passivo non stabilito il numero diidentificazione attribuitogli.

4. Lo Stato membro di identificazione esclude il sog-

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52

Appendice

getto passivo non stabilito dal registro di identificazio-ne se:

a) notifica di non fornire più servizi elettronici; ob) si può altrimenti presupporre che le sue attività

soggette a imposizione siano cessate; oc) non soddisfa più i requisiti necessari per avvaler-

si del regime particolare; oppured) persiste a non osservare le norme relative al re-

gime particolare.5. Il soggetto passivo non stabilito presenta, per via

elettronica, allo Stato membro di identificazione, unadichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto per ognitrimestre civile, indipendentemente dal fatto che un ser-vizio elettronico sia stato o no fornito. La dichiarazioneè presentata entro 20 giorni dal termine del periodo diriferimento a cui la dichiarazione si riferisce.

La dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto con-tiene il numero di identificazione, e per ogni Stato mem-bro di consumo in cui è dovuta l’imposta, il valore tota-le, meno l’imposta sul valore aggiunto, delle forniture diservizi elettronici per il periodo di riferimento e l’impor-to totale dell’imposta corrispondente. Sono altresì indi-cate le aliquote applicabili e l’importo totale dell’impostadovuta.

6. La dichiarazione dell’imposta sul valore aggiuntodeve essere effettuata in euro. Gli Stati membri che nonhanno adottato l’euro possono esigere che la dichiara-zione dell’imposta sia effettuata nelle loro valute nazio-nali. Se le forniture sono state effettuate in altre valute,quando si redige la dichiarazione dell’imposta sul valo-re aggiunto, si deve utilizzare il tasso di cambio dell’ul-timo giorno del periodo cui si riferisce la dichiarazione.Il cambio deve essere effettuato in base ai tassi di cam-bio pubblicati dalla Banca centrale europea per quelgiorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, inbase ai tassi del primo giorno successivo di pubblica-zione.

7. Il soggetto passivo non stabilito paga l’imposta sulvalore aggiunto al momento della presentazione delladichiarazione. Il pagamento è effettuato su un contobancario denominato in euro, indicato dallo Stato mem-bro di identificazione. Gli Stati membri che non hannoadottato l’euro possono esigere che il pagamento sia ef-fettuato su un conto bancario denominato nella propriavaluta.

8. Fatto salvo l’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva86/560/CEE, il soggetto passivo non stabilito che si av-vale del regime particolare, anziché effettuare le dedu-zioni a norma dell’articolo 17, paragrafo 2, della pre-sente direttiva, beneficia del rimborso previsto dalla di-rettiva 86/560/CEE. Ai rimborsi riguardanti i servizi elet-tronici contemplati dal regime particolare non si appli-cano l’articolo 2, paragrafi 2 e 3, e l’articolo 4, paragrafo2, della direttiva 86/560/CEE.

9. Il soggetto passivo non stabilito conserva una docu-mentazione delle transazioni effettuate nel quadro di que-sto regime particolare sufficientemente dettagliata perconsentire all’amministrazione fiscale dello Stato membrodi consumo di verificare la correttezza della dichiarazio-

ne dell’imposta sul valore aggiunto di cui al punto 5. Taledocumentazione deve essere fornita elettronicamente, surichiesta, allo Stato membro di identificazione e allo Sta-to membro di consumo ed essere conservata per un pe-riodo di dieci anni a partire dalla fine dell’anno in cui latransazione è stata effettuata.

10. L’articolo 21, paragrafo 2, lettera b), non si appli-ca al soggetto passivo non stabilito che ha optato per ilregime particolare.”

Art. 2

L’articolo 22, contenuto nell’articolo 28-novies delladirettiva 77/388/CEE è così modificato:

1) al paragrafo 1, la lettera a) è sostituita dalle di-sposizioni seguenti:

“a) Ogni soggetto passivo deve dichiarare l’inizio, ilcambiamento o la cessazione della propria attività in qua-lità di soggetto passivo. Gli Stati membri, secondo moda-lità da essi definite, permettono al soggetto passivo di ef-fettuare tali dichiarazioni per via elettronica, e possonoanche rendere obbligatorio il ricorso ai mezzi elettronici.”;

2) al paragrafo 4, la lettera a) è sostituita dalla se-guente:

“a) Ogni soggetto passivo deve presentare una di-chiarazione entro un termine che dovrà essere stabilitodagli Stati membri. Tale termine non dovrà superare didue mesi la scadenza di ogni periodo fiscale. Il periodofiscale può essere fissato dagli Stati membri in un me-se, due mesi, ovvero un trimestre. Tuttavia, gli Statimembri possono stabilire periodi diversi, comunquenon superiori ad un anno. Gli Stati membri, secondomodalità da essi definite, permettono al soggetto passi-vo di effettuare tali dichiarazioni per via elettronica epossono anche rendere obbligatorio il ricorso ai mezzielettronici. “;

3) al paragrafo 6, la lettera a) è sostituita dalla se-guente:

“a) Gli Stati membri hanno la facoltà di chiedere alsoggetto passivo una dichiarazione relativa a tutte le ope-razioni effettuate nell’anno precedente, che contenga tut-ti i dati di cui al paragrafo 4. Questa dichiarazione devecontenere tutti gli elementi necessari per eventuali retti-fiche. Gli Stati membri, secondo modalità da essi defini-te, permettono al soggetto passivo di effettuare tali di-chiarazioni per via elettronica e possono anche rendereobbligatorio il ricorso ai mezzi elettronici.”;

4) al paragrafo 6, lettera b), il secondo comma è so-stituito dal seguente:

“L’elenco ricapitolativo è sottoscritto per ogni tri-mestre civile entro un termine e secondo modalità chesaranno fissati dagli Stati membri, i quali adottano lemisure necessarie affinché siano comunque rispettate ledisposizioni concernenti la cooperazione amministrati-va nel settore delle imposte indirette. Gli Stati membri,secondo modalità da essi definite, permettono al sog-getto passivo di effettuare tali dichiarazioni per via elet-tronica e possono anche rendere obbligatorio il ricorsoai mezzi elettronici.”

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Art. 3

1. Gli Stati membri mettono in vigore le disposizionilegislative, regolamentari e amministrative necessarieper conformarsi alla presente direttiva il 1° luglio 2003.Essi ne informano immediatamente la Commissione.

Quando gli Stati membri adottano tali disposizioni, que-ste contengono un riferimento alla presente direttiva o so-no corredate di un siffatto riferimento all’atto della pub-blicazione ufficiale. Le modalità di tale riferimento sonodecise dagli Stati membri.

2. Gli Stati membri comunicano alla Commissione iltesto delle disposizioni di diritto interno che essi adot-tano nel settore disciplinato dalla presente direttiva.

Art. 4

L’articolo 1 si applica per un periodo di tre anni a de-correre dal 1° luglio 2003.

Art. 5

Il Consiglio, in base a una relazione presentata dallaCommissione, riesamina le disposizioni dell’articolo 1della presente direttiva anteriormente al 30 giugno 2006e, conformemente all’articolo 93 del trattato, adotta mi-sure intese all’attuazione di un meccanismo elettronicoadeguato, su base non discriminatoria per il calcolo, ladichiarazione, la riscossione e l’assegnazione degli in-troiti fiscali sui servizi prestati tramite mezzi elettroni-ci con imposizione nel luogo di consumo o, se lo ritie-ne necessario per motivi pratici, deliberando all’unani-mità su proposta della Commissione, proroga il periododi cui all’articolo 4.

Art. 6

La presente direttiva entra in vigore il giorno dellapubblicazione nella Gazzetta ufficiale delle Comunità eu-ropee.

Art. 7

La presente direttiva è destinata agli Stati membri.

Allegato L

Elenco a titolo illustrativo dei servizi forniti tramite mezzi elettronici

indicati all’articolo 9, paragrafo 2, lettera e)

1. Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a di-stanza di programmi e attrezzature.

2. Fornitura di software e relativo aggiornamento.3. Fornitura di immagini, testi e informazioni e mes-

sa a disposizione di basi di dati.4. Fornitura di musica, film, giochi, compresi i gio-

chi di sorte o d’azzardo, programmi o manifestazioni

politici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di in-trattenimento.

5. Fornitura di prestazioni di insegnamento a distan-za.

Il solo fatto che il fornitore di un servizio e il suocliente comunichino per posta elettronica, non implicache il servizio fornito sia un servizio elettronico ai sen-si dell’articolo 9, paragrafo 2, lettera e), ultimo trattino.

3 - D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273 (Gazz. Uff. n.230 del 3 ottobre 2003)

Attuazione della direttiva 2002/38/CE, che modifica ladirettiva 77/388/CEE, in materia di regime IVA applicabi-le ai servizi di radiodiffusione e di televisione, nonché adeterminati servizi prestati tramite mezzi elettronici.

Art. 1.

Modifica della disciplina IVA relativa ai servizi di radiodiffusione e di televisione ed ai servizi

resi tramite mezzi elettronici

1. Al decreto del Presidente della Repubblica 26 ot-tobre 1972, n. 633, sono apportate le seguenti modifi-che:

a) all’articolo 7, quarto comma, lettera d), dopo leparole: “servizi di telecomunicazione” sono inserite leseguenti: “di radiodiffusione e di televisione, le presta-zioni di servizi rese tramite mezzi elettronici”;

b) all’articolo 7, quarto comma, lettera f), dopo leparole: “di telecomunicazione” sono inserite le seguen-ti: “le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettroni-ci a committenti non soggetti passivi d’imposta residen-ti al di fuori della Comunità”;

c) all’articolo 7, quarto comma, dopo la lettera f-bis), sono aggiunte le seguenti:

“f-ter) le prestazioni di servizi rese tramite mezzielettronici da soggetti domiciliati o residenti fuori dellaComunità a committenti non soggetti passivi d’impostanello Stato, si considerano ivi effettuate;

f-quater) le prestazioni di telecomunicazione, di ra-diodiffusione e di televisione rese da soggetti domicilia-ti o residenti fuori della Comunità a committenti co-munitari non soggetti passivi d’imposta si consideranoeffettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi uti-lizzate.”;

d) dopo l’articolo 74-quater, è inserito il seguente:“Art. 74-quinquies (Disposizioni per i servizi resi tra-

mite i mezzi elettronici da soggetti domiciliati o residentifuori della Comunità a committenti comunitari non sog-getti passivi d’imposta).

1. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comu-nità, non identificati in ambito comunitario, possonoidentificarsi nel territorio dello Stato, con le modalità pre-viste dal presente articolo, per l’assolvimento degli obbli-ghi in materia di imposta sul valore aggiunto relativa-mente ai servizi resi tramite mezzi elettronici a commit-tenti non soggetti passivi d’imposta domiciliati o residen-

il fisco

16596 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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Appendice

ti in Italia o in altro Stato membro. A tale fine presenta-no, prima dell’effettuazione delle operazioni, apposita di-chiarazione all’ufficio competente, da individuarsi conprovvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, ilquale è tenuto a notificare al soggetto richiedente il nu-mero di identificazione attribuito, nonché il conto banca-rio su cui effettuare il versamento dell’imposta.

2. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comu-nità, che si avvalgono del regime previsto dal presentearticolo, identificati in Italia, sono dispensati dagli ob-blighi di cui al Titolo II.

3. La dichiarazione di identificazione di cui al com-ma 1 contiene le seguenti indicazioni:

a) per le persone fisiche il cognome, il nome, il luo-go e la data di nascita ed eventualmente la ditta e il do-micilio fiscale nello Stato extracomunitario;

b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la de-nominazione, la ragione sociale o la ditta, l’eventuale se-de legale o, in mancanza, quella amministrativa, nelloStato extracomunitario;

c) l’indirizzo postale, gli indirizzi elettronici, inclu-si i siti web;

d) il numero del codice fiscale nel proprio Stato, inquanto previsto;

e) l’attestazione della mancata identificazione ai fi-ni dell’imposta sul valore aggiunto all’interno della Co-munità.

4. In caso di variazione dei dati di cui al comma 3, isoggetti indicati al comma 1 presentano apposita di-chiarazione di variazione ovvero di cessazione nel casoin cui gli stessi non intendano più fornire servizi trami-te mezzi elettronici o non soddisfino più i requisiti peravvalersi del regime speciale previsto dal presente arti-colo.

5. I soggetti identificatisi ai sensi del regime previstodal presente articolo sono esclusi dal regime medesimo se:

a) comunicano di non fornire più servizi tramitemezzi elettronici;

b) si può altrimenti presupporre che le loro attivitàsoggette ad imposizione siano cessate;

c) non soddisfano più i requisiti necessari per avva-lersi del regime speciale previsto dal presente articolo;

d) persistono a non osservare le norme previste dalregime stesso.

6. I soggetti di cui al comma 1 presentano, per cia-scun trimestre dell’anno solare, entro il giorno venti delmese successivo al trimestre di riferimento, anche inmancanza di operazioni, una dichiarazione dalla qualerisultano:

a) il numero di identificazione;b) l’ammontare delle prestazioni dei servizi elettro-

nici effettuati nel periodo di riferimento, distintamenteper ciascuno Stato membro di domicilio o residenza deicommittenti, al netto dell’imposta sul valore aggiunto;

c) le aliquote ordinarie applicate in relazione allo Sta-to membro di domicilio o di residenza dei committenti;

d) l’ammontare dell’imposta sul valore aggiuntospettante a ciascuno Stato membro.

7. Per le prestazioni di servizi il cui corrispettivo è fis-

sato in valuta diversa dall’euro, il prestatore, in sede diredazione della dichiarazione dell’imposta sul valore ag-giunto, utilizza il tasso di cambio dell’ultimo giorno delperiodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio deveessere effettuato in base ai tassi di cambio pubblicatidalla Banca centrale europea per quel giorno o, in casodi non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi delprimo giorno successivo di pubblicazione.

8. Le dichiarazioni previste nei commi 1, 4 e 6 sonoredatte in conformità ai modelli approvati con provve-dimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate.

9. I soggetti di cui al comma 1 versano, al momentodi presentazione della dichiarazione trimestrale, l’impo-sta sul valore aggiunto dovuta e conservano, per un pe-riodo di dieci anni, a decorrere dalla fine dell’anno di ef-fettuazione delle transazioni, idonea documentazionedelle stesse. Tale documentazione è fornita, su richiesta,all’amministrazione finanziaria e all’autorità fiscale delPaese di consumo. Analogamente, l’amministrazione fi-nanziaria può richiedere idonea documentazione per iservizi resi a committenti privati nazionali da parte diprestatori domiciliati o residenti fuori della Comunitàche si sono identificati in un altro Stato membro.

10. È aperta apposita contabilità speciale su cui fareaffluire i versamenti dell’imposta sul valore aggiunto dicui al comma 9.

11. I soggetti che applicano il regime speciale di cuial presente articolo non possono detrarre dall’impostaeventualmente dovuta quella relativa agli acquisti di be-ni e servizi ed alle importazioni di beni effettuati nel ter-ritorio dello Stato, fermo restando il diritto al recuperodell’imposta mediante richiesta di rimborso da presen-tare ai sensi dell’articolo 38-ter.

12. Le dichiarazioni e le comunicazioni previste dalpresente articolo sono inviate in via telematica.

2. Con provvedimenti del direttore dell’Agenzia delleentrate, emanati entro trenta giorni dalla data di entra-ta in vigore del presente decreto, sono approvati i mo-delli di dichiarazione di cui ai commi 1, 4 e 6 dell’arti-colo 74-quinquies del decreto del Presidente della Re-pubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e sono definite le spe-cifiche tecniche per l’invio telematico delle stesse non-chè le ulteriori procedure necessarie per l’attuazionedella disciplina prevista dallo stesso articolo; con prov-vedimento interdirettoriale sono stabilite le modalità diversamento dell’imposta dovuta ai sensi del comma 9dell’articolo 74-quinquies.

Art. 2.Periodo di applicazione

1. Le disposizioni di cui all’articolo 1 si applicano neilimiti temporali previsti dalla direttiva 2002/38/CE del 7maggio 2002.

Art. 3.Disposizioni finanziarie

1. Dall’applicazione del presente decreto non deriva-

il fisco

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no nuovi o maggiori oneri a carico del bilancio delloStato.

Art. 4.Entrata in vigore

1. Il presente decreto entra in vigore il giorno suc-cessivo a quello della sua pubblicazione nella GazzettaUfficiale della Repubblica italiana.

Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato, saràinserito nella Raccolta ufficiale degli atti normativi dellaRepubblica italiana. È fatto obbligo a chiunque spetti diosservarlo e farlo osservare.

4 - D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (S.O. n. 1 al-la Gazz. Uff. n. 292 dell’11 novembre 1972)

Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiun-to (Stralcio)

Art. 74-quinquies

Disposizioni per i servizi resi tramite i mezzi elettro-nici da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comu-

nità a committenti comunitari non soggetti passivi d’imposta

1. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comu-nità, non identificati in ambito comunitario, possonoidentificarsi nel territorio dello Stato, con le modalitàpreviste dal presente articolo, per l’assolvimento degliobblighi in materia di imposta sul valore aggiunto rela-tivamente ai servizi resi tramite mezzi elettronici a com-mittenti non soggetti passivi d’imposta domiciliati o re-sidenti in Italia o in altro Stato membro. A tale fine pre-sentano, prima dell’effettuazione delle operazioni, ap-posita dichiarazione all’ufficio competente, da indivi-duarsi con provvedimento del direttore dell’Agenzia del-le entrate, il quale è tenuto a notificare al soggetto ri-chiedente il numero di identificazione attribuito, non-ché il conto bancario su cui effettuare il versamento del-l’imposta.

2. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Comu-nità, che si avvalgono del regime previsto dal presentearticolo, identificati in Italia, sono dispensati dagli ob-blighi di cui al Titolo II.

3. La dichiarazione di identificazione di cui al com-ma 1 contiene le seguenti indicazioni:

a) per le persone fisiche il cognome, il nome, il luo-go e la data di nascita ed eventualmente la ditta e il do-micilio fiscale nello Stato extracomunitario;

b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la de-nominazione, la ragione sociale o la ditta, l’eventuale se-de legale o, in mancanza, quella amministrativa, nelloStato extracomunitario;

c) l’indirizzo postale, gli indirizzi elettronici, inclusii siti web;

d) il numero del codice fiscale nel proprio Stato, inquanto previsto;

e) l’attestazione della mancata identificazione ai fi-ni dell’imposta sul valore aggiunto all’interno della Co-munità.

4. In caso di variazione dei dati di cui al comma 3, isoggetti indicati al comma 1 presentano apposita di-chiarazione di variazione ovvero di cessazione nel casoin cui gli stessi non intendano più fornire servizi trami-te mezzi elettronici o non soddisfino più i requisiti peravvalersi del regime speciale previsto dal presente arti-colo.

5. I soggetti identificatisi ai sensi del regime previstodal presente articolo sono esclusi dal regime medesimose:

a) comunicano di non fornire più servizi tramitemezzi elettronici;

b) si può altrimenti presupporre che le loro attivitàsoggette ad imposizione siano cessate;

c) non soddisfano più i requisiti necessari per avva-lersi del regime speciale previsto dal presente articolo;

d) persistono a non osservare le norme previste dalregime stesso.

6. I soggetti di cui al comma 1 presentano, per cia-scun trimestre dell’anno solare, entro il giorno venti delmese successivo al trimestre di riferimento, anche inmancanza di operazioni, una dichiarazione dalla qualerisultano:

a) il numero di identificazione;b) l’ammontare delle prestazioni dei servizi elettro-

nici effettuati nel periodo di riferimento, distintamenteper ciascuno Stato membro di domicilio o residenza deicommittenti, al netto dell’imposta sul valore aggiunto;

c) le aliquote ordinarie applicate in relazione alloStato membro di domicilio o di residenza dei commit-tenti;

d) l’ammontare dell’imposta sul valore aggiuntospettante a ciascuno Stato membro.

7. Per le prestazioni di servizi il cui corrispettivo è fis-sato in valuta diversa dall’euro, il prestatore, in sede diredazione della dichiarazione dell’imposta sul valore ag-giunto, utilizza il tasso di cambio dell’ultimo giorno delperiodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio deveessere effettuato in base ai tassi di cambio pubblicatidalla Banca centrale europea per quel giorno o, in casodi non pubblicazione in tale giorno, in base ai tassi delprimo giorno successivo di pubblicazione.

8. Le dichiarazioni previste nei commi 1, 4 e 6 sonoredatte in conformità ai modelli approvati con prov-vedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate.

9. I soggetti di cui al comma 1 versano, al momentodi presentazione della dichiarazione trimestrale, l’impo-sta sul valore aggiunto dovuta e conservano, per un pe-riodo di dieci anni, a decorrere dalla fine dell’anno di ef-fettuazione delle transazioni, idonea documentazionedelle stesse. Tale documentazione è fornita, su richiesta,all’amministrazione finanziaria e all’autorità fiscale delPaese di consumo. Analogamente, l’amministrazione fi-nanziaria può richiedere idonea documentazione per i

il fisco

16598 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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Appendice

servizi resi a committenti privati nazionali da parte diprestatori domiciliati o residenti fuori della Comunitàche si sono identificati in un altro Stato membro.

10. È aperta apposita contabilità speciale su cui fareaffluire i versamenti dell’imposta sul valore aggiunto dicui al comma 9.

11. I soggetti che applicano il regime speciale di cuial presente articolo non possono detrarre dall’impostaeventualmente dovuta quella relativa agli acquisti di be-ni e servizi ed alle importazioni di beni effettuati nel ter-ritorio dello Stato, fermo restando il diritto al recuperodell’imposta mediante richiesta di rimborso da presen-tare ai sensi dell’articolo 38-ter.

12. Le dichiarazioni e le comunicazioni previste dalpresente articolo sono inviate in via telematica.

5 - Provv. 8 ottobre 2003 - Dir. Agenzia delleEntrate (Gazz. Uff. n. 238 del 13 ottobre 2003)

Approvazione dello schema di dati da inviare per via te-lematica per l’assolvimento degli adempimenti ai fini IVAda parte dei soggetti di cui all’art. 74-quinquies del D.P.R.26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni ed in-dividuazione dell’ufficio competente.

In base alle attribuzioni conferitegli dalle norme ri-portate nel seguito del presente provvedimento

Dispone:

1. Approvazione dello schema di dati concernente la di-chiarazione di identificazione ai fini IVA, di variazione edi cessazione attività.

1.1. I soggetti domiciliati o residenti fuori della Co-munità europea, non identificati ai fini IVA in ambitocomunitario, che effettuano prestazioni di servizi tra-mite mezzi elettronici nei confronti di committenti co-munitari non soggetti passivi ai fini dell’imposta sul va-lore aggiunto, possono avvalersi del regime speciale pre-visto dall’art. 74-quinquies del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, e successive modificazioni, introdotto dal D.Lgs. 1°agosto 2003, n. 273. A tal fine i predetti soggetti richie-dono all’ufficio competente di cui al punto 3 l’identifi-cazione nel territorio dello Stato inviando per via tele-matica i dati di cui all’Allegato A del presente provvedi-mento, secondo lo schema e le relative istruzioni dispo-nibili nel sito Internet www.e-services.agenziaentrate.it.

1.2. Le variazioni dei dati contenuti nella dichiarazionedi identificazione di cui al punto 1.1., nonché la cessazionedell’attività, qualora il soggetto precedentemente identifica-to non intenda più avvalersi del regime speciale previstodall’art. 74-quinquies ovvero non sia più in possesso dei re-quisiti richiesti dal predetto regime, sono comunicate al me-desimo ufficio per via telematica, utilizzando il sito Internetdi cui al punto 1.1., secondo le istruzioni ivi fornite.

2. Approvazione dello schema di dati concernente la dichia-

razione trimestrale riepilogativa delle operazioni effettuate.

2.1. I soggetti di cui al punto 1.1., al fine di assolve-re l’adempimento previsto dal comma 6 dell’art. 74-quinquies, presentano per via telematica, anche in man-canza di operazioni, all’ufficio competente di cui al pun-to 3., entro il giorno 20 del mese successivo al trimestresolare di riferimento, una dichiarazione compilata sul-la base dello schema e delle relative istruzioni disponi-bili nel sito Internet di cui al punto 1.1., comunicando idati di cui all’Allegato B al presente provvedimento.

3. Individuazione dell’ufficio competente.

3.1. È attribuita al centro operativo di Pescara lacompetenza a gestire i rapporti in materia di impostasul valore aggiunto con i soggetti identificati ai sensidell’art. 74-quinquies del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,e successive modificazioni.

Motivazioni.

Il D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273, emanato in attua-zione della legge 3 febbraio 2003, n. 14 (legge comuni-taria 2002), nel recepire la direttiva comunitaria n.2002/38/CE del 7 maggio 2002, che modifica tempora-neamente la VI Direttiva IVA n. 77/388/CEE del 17 mag-gio 1977, ha introdotto nel D.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633 l’art. 74-quinquies.

Le nuove disposizioni previste dall’art. 74-quinquies di-sciplinano un regime speciale ai fini dell’imposta sul valo-re aggiunto riservato ai soggetti che:

- sono domiciliati o residenti fuori della Comunitàeuropea;

- non sono “identificati in ambito comunitario”, cioènon sono soggetti passivi di imposta ai fini IVA all’in-terno della Comunità;

- erogano servizi tramite mezzi elettronici a commit-tenti non soggetti passivi d’imposta (privati consumato-ri) domiciliati o residenti in Italia o in altro Stato mem-bro della Comunità.

In particolare, il comma 1 dell’art. 74-quinquies pre-vede, per i soggetti non comunitari che intendano avva-lersi del predetto regime, la presentazione, per via tele-matica, di una apposita dichiarazione di identificazioneai fini dell’imposta sul valore aggiunto nel territorio del-lo Stato, di variazione dei dati precedentemente comu-nicati ovvero di cessazione dell’attività.

Inoltre, il comma 6 del medesimo articolo, al fine dideterminare l’imposta sul valore aggiunto dovuta perciascun trimestre solare, prevede la presentazione, sem-pre per via telematica, di una apposita dichiarazione rie-pilogativa delle prestazioni di servizi effettuate in cia-scun trimestre solare tramite mezzi elettronici.

Il presente provvedimento, nel dare attuazione alle di-sposizioni previste dai commi 1 e 8 dell’art. 74-quinquiese dal comma 2 dell’art. 1 del D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273,approva lo schema di dati per la presentazione della di-chiarazione di identificazione e di variazione ai fini del-

il fisco

57


l’imposta sul valore aggiunto dei predetti soggetti non co-munitari nonché della dichiarazione trimestrale riepilo-gativa delle operazioni effettuate dai medesimi soggetti.

Individua altresì nel centro operativo di Pescara,struttura che già cura diversi rapporti con soggetti nonresidenti anche in materia di imposta sul valore ag-giunto, l’ufficio competente a gestire tutti i rapporti coni soggetti che si avvalgono del predetto regime speciale.

I dati contenuti negli allegati al presente provvedi-mento, unitamente all’intero processo di registrazione aifini IVA dei soggetti interessati ed ai conseguenti adem-pimenti dichiarativi, sono disponibili sul sito www.e-ser-vices.agenziaentrate.it, appositamente istituito per l’e-sclusivo assolvimento via Internet dei predetti adempi-menti riservati a tale particolare categoria di soggetti.

Tali dati sono conformi a quanto concordato in sede diconfronto tra gli Stati membri della Comunità europea.

Si riportano i riferimenti normativi del presente prov-vedimento.

Attribuzioni del direttore dell’Agenzia delle entrate.

D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 (art. 57; art. 62; art. 66;art. 67, comma 1; art. 68, comma 1; art. 71, comma 3,lettera a); art. 73, comma 4).

Statuto dell’Agenzia delle entrate, pubblicato nellaGazzetta Ufficiale n. 42 del 20 febbraio 2001 (art. 5, com-ma 1; art. 6, comma 1).

Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delleentrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 36 del 13febbraio 2001 (art. 2, comma 1).

Decreto del Ministro delle finanze 28 dicembre 2000,pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 9 del 12 febbraio 2001.

Disciplina normativa di riferimento.

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modifi-cazioni: istituzione e disciplina dell’imposta sul valoreaggiunto.

Legge 3 febbraio 2003, n. 14: Disposizioni per l’a-dempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza del-l’Italia alle Comunità europee (legge comunitaria 2002).

Direttiva n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, in materiadi armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri re-lative alle imposte sulla cifra di affari.

Direttiva n. 2002/38/CE del 7 maggio 2002, modifica-tiva della direttiva n. 77/388/CEE per quanto riguarda ilregime di imposta sul valore aggiunto applicabile ai ser-vizi di radiodiffusione e di televisione e a determinatiservizi prestati tramite mezzi elettronici.

D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 273, pubblicato nella Gaz-zetta Ufficiale n. 230 del 3 ottobre 2003: Attuazione del-la direttiva 2002/38/CE, che modifica la direttiva77/388/CEE, in materia di regime IVA applicabile ai ser-vizi di radiodiffusione e di televisione, nonché a deter-minati servizi prestati tramite mezzi elettronici.

Il presente provvedimento sarà pubblicato nella Gaz-zetta Ufficiale della Repubblica italiana.

Allegato A

I dati contenuti nello schema disponibile nel sito Inter-net dell’Agenzia delle entrate denominato www.e-servi-ces.agenziaentrate.it concernente la dichiarazione di iden-tificazione dei soggetti passivi non comunitari e di varia-zione dati sono i seguenti:

1) per le imprese individuali: il cognome, il nome, illuogo e la data di nascita e se esistente la ditta;

2) per le società: la denominazione, ovvero la ragio-ne sociale;

3) l’indirizzo dove si esercita l’attività, ovvero l’indi-rizzo postale dove si intende ricevere eventuali comuni-cazioni;

4) gli indirizzi elettronici: indirizzi di posta elettro-nica (e-mail) e siti web;

5) il codice identificativo fiscale eventualmente at-tribuito nel proprio Stato;

6) la dichiarazione di non essere già identificato aifini dell’imposta sul valore aggiunto all’interno della Co-munità;

7) nominativo del referente: nome, cognome e indi-rizzo di posta elettronica del soggetto a cui l’Agenziadelle entrate può rivolgersi per richiedere informazionio inviare eventuali comunicazioni (dato facoltativo).

Allegato B

I dati contenuti nello schema disponibile nel sito In-ternet dell’Agenzia delle entrate denominato www.e-ser-vices.agenziaentrate.it concernente la dichiarazione tri-mestrale sono i seguenti:

1) il numero di identificazione attribuito al sogget-to non comunitario;

2) l’anno solare e il trimestre di riferimento;3) l’ammontare, al netto dell’imposta sul valore ag-

giunto, delle prestazioni di servizi elettronici effettuatenel periodo di riferimento, distintamente per ciascunoStato membro di consumo;

4) le aliquote ordinarie applicabili in relazione alloStato membro di consumo;

5) l’ammontare dell’imposta sul valore aggiunto re-lativa alle prestazioni di cui al punto 3 effettuate in cia-scuno Stato membro di consumo;

6) l’importo totale dell’imposta dovuta.

6 - Guida e istruzioni per l’identificazione di-retta degli operatori non comunitari

L’Agenzia delle Entrate ha diffuso la seguente guidaper la registrazione dei soggetti non comunitari che in-tendono identificarsi in Italia per l’esercizio del com-mercio elettronico nei Paesi dell’Unione Europea.

Tale guida è disponibile sul sito internet www.e-ser-vice.agenziaentrate.it e permette ai soggetti non resi-denti nell’UE, in via telematica, di identificarsi in Italia

il fisco

16600 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

58

Appendice

(ossia registrare l’inizio di attività), variare i dati e ces-sare l’attività, nonché presentare, per via elettronica, ladichiarazione trimestrale Iva, all’ufficio competente perl’Italia, costituito dal Centro operativo di Pescara, viaRio Sparto n. 21, 65100 Pescara.

1 - V@T ON E-SERVICES il nuovo servizio dell’Agenzia delle Entrate

Benvenuto sulla home page di V@t on e-services, ilsito italiano per la gestione del “regime speciale” IVA ri-volto agli operatori commerciali non U.E. che offronoservizi tramite mezzi elettronici a clienti residenti nel-l’U.E.

Se ti interessa approfondire l’argomento puoi con-sultare le sezioni “Regime speciale” e “Legislazione eu-ropea”.

Se invece hai bisogno di contattarci o vuoi conosce-re le ultime novità riguardanti il servizio offerto attra-verso questo sito puoi accedere alla sezione “Info”.

La pagina relativa alle “Aliquote IVA” ti sarà utilequando avrai la necessità di conoscere quale aliquotaapplicare alle transazioni effettuate per ciascuno Statomembro della U.E.

Puoi ricorrere all’Help per trovare risposta alle diffi-coltà che eventualmente potresti incontrare nell’utilizzodi questo servizio.

Per registrarti al “regime speciale” clicca su “Regi-strazione”.

2 - REGIME SPECIALE

PremessaLa direttiva del Consiglio 2002/38/CE del 7 maggio

2002 apporta rilevanti modifiche, di carattere tempora-neo, al regime di imposizione IVA previsto dalla diretti-va 77/388/CEE in materia di servizi prestati tramitemezzi elettronici.

La novità più significativa riguarda la scelta di unnuovo criterio di individuazione del luogo di tassazionedelle operazioni commerciali che avvengono on-line.

Si stabilisce, infatti, che il luogo di imposizione coin-cide, sempre e comunque, con quello in cui il bene o ilservizio viene realmente consumato. La norma prevedepertanto che l’imposta si applichi nel luogo dove il clien-te detiene la sede della propria attività economica o ab-bia costituito un centro di attività stabile o, qualora sitratti di un privato acquirente, nel luogo del suo domi-cilio o della sua residenza abituale.

Di conseguenza le prestazioni di servizi elettronicifornite ad un cliente privato europeo da un operatoreextracomunitario che non ha fissato la sede della sua at-tività economica né ha costituito un centro di attivitàstabile nel territorio della Comunità, risultano imponi-bili, ai fini IVA, nell’Unione Europea ed in particolarenello Stato di residenza del consumatore privato.

2.1 - Che cosa è il regime speciale?2.2 - Quali sono le operazioni commerciali interessa-

te?2.3 - Quali sono gli operatori che possono usufruire

del regime speciale?2.4 - Come si aderisce al regime speciale?2.5 - Come si applica il regime speciale?2.6 - Quali aliquote si utilizzano?2.7 - Quali sono gli oneri del soggetto che si identifi-

ca?2.8 - In quali casi il soggetto può uscire dal regime

speciale?

2.1. Che cosa è il regime speciale?Per consentire all’operatore extracomunitario, non al-

trimenti identificato ai fini fiscali nell’Unione Europea,di assolvere l’IVA nel caso fornisca servizi elettronici adun consumatore privato stabilito o abitualmente resi-dente in uno Stato membro, la direttiva ha posto in es-sere un “regime speciale” transitorio, della durata di 3anni a partire dal 1° luglio 2003.

Il regime speciale si applica esclusivamente a quel ti-po di operazioni commerciali che vengono definite diB2C (Business to Consumer) ossia alle transazioni a ti-tolo oneroso tra impresa e consumatore finale.

La norma dispone che il soggetto di imposta non sta-bilito, qualora aderisca al regime speciale previsto dal-l’art. 26-quater aggiunto alla direttiva 77/388/CEE, ap-plichi l’IVA al cliente privato consumatore e la riscuota.

Nel caso in cui il cliente cui viene fornita la presta-zione non sia un privato consumatore bensì un sogget-to passivo di imposta il regime speciale non può essereutilizzato.

Il regime speciale si presenta quindi come una vali-da alternativa, allo stabilimento nello Stato membro diresidenza del cliente, dell’operatore extracomunitarioche svolge attività di cosiddetto commercio elettronicodiretto verso consumatori privati.

2.2. Quali sono le operazioni commerciali interessa-te?

Le operazioni regolamentate dalla direttiva sono quel-le relative al cosiddetto commercio elettronico diretto incui cioè la compravendita ha per oggetto un bene o unservizio che è messo a disposizione del destinatario informa digitale e tramite una rete elettronica. In questicasi la compravendita si configura sempre e solo comeuna prestazione di servizi e non come una cessione dibeni.

Si tratta quindi dei casi in cui l’operazione commer-ciale (cessione e consegna del prodotto) si svolge inte-ramente in modalità telematica - accedendo ad esempioai servizi di vendita di un sito web - ed in cui il prodot-to scambiato non si materializza mai in un qualcosa ditangibile. Per fare un esempio si pensi al caso in cui uncliente acquisti un file mp3 e ne entri in possesso scari-candolo direttamente dal sito del venditore medianteun’operazione di download.

L’allegato L della direttiva 2002/38/CE elenca, a tito-

il fisco

59


lo illustrativo, le principali tipologie di servizi forniti tra-mite mezzi elettronici:

1. Fornitura di siti web e web-hosting, gestione a di-stanza di programmi e attrezzature.

2. Fornitura di software e relativo aggiornamento. 3. Fornitura di immagini, testi (e-book) e informa-

zioni e messa a disposizione di basi di dati. 4. Fornitura di musica, film, giochi, compresi i gio-

chi di sorte o d’azzardo, programmi o manifestazionipolitici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di in-trattenimento.

5. Fornitura di prestazioni di insegnamento a di-stanza (e-learning).

Si fa presente che il solo fatto che il fornitore di unservizio e il suo cliente comunichino per posta elettro-nica, non implica che il servizio fornito sia un servizioelettronico ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 2, lettera e),ultimo trattino della direttiva 77/388/CEE.

2.3. Quali sono gli operatori che possono usufruiredel regime speciale?

Tutti gli operatori commerciali non comunitari che:- non sono in alcun modo già identificati ai fini IVA

in uno Stato membro dell’Unione Europea; - effettuano determinate prestazioni di servizi tra-

mite mezzi elettronici a favore di un qualsiasi privatoconsumatore residente in uno qualsiasi degli Stati mem-bri dell’Unione Europea.

2.4. Come si aderisce al regime speciale?L’operatore commerciale non stabilito deve procede-

re alla sua identificazione in uno Stato membro a scel-ta dell’Unione Europea.

In Italia l’identificazione avviene utilizzando la fun-zione di Registrazione a cui si accede dalla home pagedi questo sito.

Le informazioni da fornire sono le seguenti: - denominazione ovvero ditta con la quale viene

identificata la sua attività commerciale - indirizzo postale della sede legale della società, del

luogo in cui viene esercitata l’attività, ovvero l’indirizzopresso il quale l’Ufficio può inviare eventuali comunica-zioni

- l’indirizzo del sito web ovvero dei siti web attra-verso i quali vengono effettuate le prestazioni di servizi

- l’indirizzo di posta elettronica ovvero gli indirizzi diposta elettronica per la ricezione delle comunicazioni

- il numero del codice fiscale, se esistente, attribuitodallo Stato di appartenenza

- cognome, nome, data e stato di nascita del titolaredell’attività commerciale nel caso di impresa individuale

- dichiarazione attestante che il richiedente non ègià identificato ai fini IVA in ambito comunitario.

È prevista inoltre l’indicazione del cognome, del no-me, del numero telefonico, nonché dell’indirizzo di po-sta elettronica di un referente al quale l’Ufficio dell’am-ministrazione finanziaria possa rivolgersi per eventuali

informazioni o comunicazioni. Con il perfezionamentodella fase di registrazione, al soggetto viene attribuitouno speciale numero identificativo IVA da utilizzare perle operazioni di commercio previste dalla direttiva.

Si ricorda che l’operatore commerciale può identifi-carsi solamente in uno Stato membro dell’Unione Eu-ropea. Lo Stato scelto dal soggetto per la registrazioneviene definito Stato membro di Identificazione e rappre-senta lo Stato con cui l’operatore commerciale sarà te-nuto a adempiere gli obblighi previsti dal regime specia-le IVA. Viene definito Stato membro di Consumo lo Sta-to di residenza del cliente al quale vengono forniti i ser-vizi.

2.5. Come si applica il regime speciale?L’operatore commerciale, identificato in uno Stato

membro dell’Unione Europea ai fini del regime speciale,è tenuto ad imputare l’IVA sul prezzo di vendita dei ser-vizi prestati, applicando l’aliquota ordinaria vigente nelloStato membro di Consumo, e a riscuotere la somma cor-rispondente.

2.6. Quali aliquote si utilizzano?Alle transazioni commerciali che rientrano nel regi-

me speciale, si applica sempre e solo l’aliquota ordina-ria dello Stato in cui avviene il consumo. Un elenco ag-giornato delle aliquote IVA ordinarie, vigenti negli Statimembri dell’Unione Europea, è consultabile alla voceAliquote IVA del menù di questo sito.

2.7. Quali sono gli oneri del soggetto che si identifi-ca?

L’operatore commerciale, identificato in uno Statomembro dell’Unione Europea ai fini del regime specia-le, dovrà:

- presentare, per via elettronica allo Stato membrodi Identificazione, una dichiarazione dell’imposta sul va-lore aggiunto per ogni trimestre civile, indipendente-mente dal fatto che abbia o no fornito servizi in quel tri-mestre. La dichiarazione deve essere presentata entro 20giorni dal termine del periodo di riferimento.

Per l’Italia, la dichiarazione trimestrale deve esserecompilata mediante l’apposita funzione “Trasmetti ladichiarazione” predisposta, in questo sito, nella sezio-ne dedicata agli utenti registrati. Nella dichiarazione ilsoggetto dovrà indicare, per ogni Stato membro di Con-sumo in cui è dovuta l’imposta, il valore totale al nettodell’IVA delle forniture di servizi elettronici per il perio-do di riferimento, l’importo totale dell’imposta corri-spondente e le aliquote IVA applicate per il calcolo. Vainoltre indicato l’importo totale dell’imposta dovuta. InItalia la dichiarazione deve essere presentata utilizzan-do come valuta l’euro.

- versare, al momento della presentazione della sud-detta dichiarazione, l’imposta totale allo Stato membrodi Identificazione. Il pagamento è effettuato su un con-to bancario denominato in euro.

il fisco

16602 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

60

Appendice

- notificare allo Stato membro di Identificazione tut-te le modifiche concernenti le informazioni presentatenella fase di registrazione al regime speciale. In Italia lanotifica deve essere comunicata mediante l’appositafunzione di “Modifica i dati della registrazione” pre-disposta, in questo sito, nella sezione dedicata agli uten-ti registrati.

- conservare la documentazione relativa alle transa-zioni effettuate per un periodo di dieci anni. Tale docu-mentazione potrà essere richiesta elettronicamente dal-lo Stato membro di Consumo tramite lo Stato membrodi Identificazione.

2.8. In quali casi il soggetto può uscire dal regimespeciale?

L’operatore commerciale ha la possibilità di comuni-care allo Stato membro di Identificazione eventualicambiamenti a seguito dei quali ritiene di non soddi-sfare più le condizioni per l’applicazione del regime spe-ciale. In Italia la comunicazione deve essere fatta utiliz-zando l’apposita funzione di “Cancella la registrazio-ne” predisposta, in questo sito, nella sezione dedicataagli utenti registrati.

D’altro canto lo Stato membro di Identificazione hail potere di escludere il soggetto passivo dal regime spe-ciale quando:

1. il soggetto notifica di non fornire più servizi elet-tronici

2. l’Amministrazione può altrimenti presupporreche le sue attività soggette ad imposizione siano cessa-te

3. il soggetto non soddisfa più i requisiti necessariper avvalersi del regime speciale

4. il soggetto persiste nel non osservare le norme re-lative al regime speciale.

3 - ALIQUOTE IVA

L’operatore commerciale, identificato in uno Statomembro dell’Unione Europea ai fini del regime speciale,è tenuto ad imputare l’IVA sul prezzo di vendita dei ser-vizi prestati, applicando l’aliquota ordinaria vigente nelloStato membro di Consumo, e a riscuotere la somma cor-rispondente.

Alle transazioni commerciali che rientrano nel regi-me speciale, si applica sempre e solo l’aliquota ordina-ria dello Stato in cui avviene il consumo.

3.1. Aliquote IVA ordinarie applicabili3.2. Casi particolari

3.1. Aliquote IVA ordinarie applicabiliAliquote IVA ordinarie aggiornate al 1° luglio 2003:

Stato membro Aliquota ordinariaAustria 20 %Austria (Jungholz e Mittelberg) 16 %

Belgio 21 %Danimarca 25%Finlandia 22 %Francia 19,6 %Germania 16 %Gran Bretagna 17,5 %Grecia 18 %Irlanda 21 %Italia 20 %Lussemburgo 15 %Olanda 19 %Portogallo 19 %Spagna 16 %Svezia 25 %

3.2. Casi particolariAl fine di una corretta applicazione del regime spe-

ciale si riportano le seguenti informazioni:

Territori degli Stati membri esclusi dal regime IVA

Nel caso si effettuino prestazioni di servizi tramitemezzi elettronici a favore di un qualsiasi privato consu-matore residente in uno dei seguenti territori non è con-sentita l’applicazione del regime speciale, in quanto sitratta di territori esclusi dall’applicazione del regimeIVA.

Stato membro Territori esclusiFinlandia Isole ÅlandFrancia Dipartimenti d’Oltremare

(DOM)Germania L’isola di HeligolandGermania BüesingenGran Bretagna GibilterraGrecia Monte AtosItalia LivignoItalia Campione d’ItaliaItalia Le acque italiane del Lago

di LuganoSpagna Le Isole CanarieSpagna CeutaSpagna Melilla

Stati inclusi nel territorio degli Stati membri ai fini IVA:

Nel caso si effettuino prestazioni di servizi tramitemezzi elettronici a favore di consumatori privati resi-denti in uno dei seguenti Stati la loro situazione ai finiIVA va equiparata a quella dei residenti nello Statomembro che lo include.

Stato Stato membro che lo includePrincipato di Monaco FranciaL’isola di Man Gran Bretagna

Territori degli Stati membri non facenti parte dell’UnioneEuropea

Nel caso si effettuino prestazioni di servizi tramite

il fisco

61


mezzi elettronici a favore di un qualsiasi privato consu-matore residente in uno dei seguenti territori non è con-sentita l’applicazione del regime speciale, in quanto sitratta di territori che si considerano non facenti partedell’Unione Europea.

Stato membro Territori esclusiDanimarca Isole FaroeDanimarca GroenlandiaFrancia Territori d’Oltremare (TOM)Gran Bretagna Le Isole del CanaleOlanda Antille

4 - LEGISLAZIONE EUROPEA

La direttiva del Consiglio 2002/38/CE del 7 maggio2002 apporta rilevanti modifiche, di carattere tempora-neo, al regime di imposizione IVA previsto dalla diretti-va 77/388/CEE in materia di servizi prestati tramitemezzi elettronici.

Insieme alla direttiva 2002/38/CE, il Consiglio haadottato il regolamento CE n. 792/2002 che modificatemporaneamente il regolamento CEE n. 218/1992 con-cernente la cooperazione amministrativa nel settore del-le imposte indirette (IVA) con riferimento ad alcune mi-sure aggiuntive in materia di commercio elettronico.

È possibile consultare la suddetta legislazione me-diante i seguenti collegamenti:

- Direttiva 77/388/CEE- Direttiva 2002/38/CE- Regolamento CEE 218/1992- Regolamento CE 792/2002

LEGISLAZIONE ITALIANA

- D.Lgs. del 1° agosto 2003, n. 273 (pubblicato nellaG.U. n. 230 del 3 ottobre 2003)

- Provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’8 ot-tobre 2003

5 - INFO

Come contattarciPer qualsiasi chiarimento in merito agli argomenti

trattati all’interno di questo sito, puoi chiamare il nostroufficio incaricato (Centro Operativo di Pescara) al nu-mero +39 085 5771 (numero di fax +39 085 52145) dal-le ore 9 alle 16 dal lunedì al venerdì, oppure puoi inviareuna e-mail al seguente indirizzo:

[email protected]

Se sei un operatore commerciale non-UE già regi-strato al “regime speciale” tramite il servizio italiano

V@t on E-Services ricordati di indicare nel testo dell’e-mail il numero identificativo IVA che ti è stato assegna-to.

News

6 - HELP

6.1. Prima di cominciare...6.2. La registrazione6.3. La compilazione e l’invio della dichiarazione6.4. I versamenti

6.1. Prima di cominciare...- Di che cosa ho bisogno? - Come mi registro? - Come accedo ai servizi del sito? - Dove compilo e trasmetto la dichiarazione?

Di che cosa ho bisogno?

Prima di utilizzare i servizi del sito V@T on E-Servi-ces, controlla che il tuo computer abbia le seguenti ca-ratteristiche minime:

Ambiente Windows

Processore Pentium 100 MHz (o processore equiva-lente)

32 Mb di RAMScheda grafica compatibile SVGAMonitor 14” 800x600 a 65.536 colori.

Ambiente MAC

MAC POWER PC32 Mb di RAM<Memoria virtuale abilitata con 33 MbOpen TRANSPORT 1.x.

Ti ricordiamo che, per motivi di sicurezza, il servizioutilizza un protocollo SSL a 128 bit che garantisce, at-traverso un sistema di crittografia dei dati, la sicurezzadi tutte le transazioni effettuate o delle informazioni in-serite.

Pertanto assicurati di utilizzare un browser che sup-porti questo tipo di protocollo e che sia inoltre in gradodi interpretare gli script java.

Nell’uso del sito evita l’utilizzo dei bottoni di naviga-zione del browser ed utilizza le funzionalità predisposteall’interno delle pagine.

Come mi registro?

Innanzitutto:

Seleziona la dicitura “Registrazione” che trovi sullaparte sinistra di questa pagina.

Seleziona la funzione “Richiedi la registrazione”

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16604 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

62

Appendice

Inserisci le informazioni necessarie per aderire al “re-gime speciale” e digita un Codice PIN a tua scelta,avente le seguenti caratteristiche: da un minimo di unoad un massimo di venti caratteri alfanumerici. Al ter-mine di questa prima parte ti sarà assegnato uno USE-RID.

Stampa la pagina che contiene lo USERID ed il Co-dice PIN e conservala con cura. Ti servirà successiva-mente.

Attendi un’e-mail di conferma che ti sarà inviata dal-l’ufficio predisposto ai controlli.

Ricevuta l’e-mail di conferma:

Seleziona la dicitura “Registrazione” che trovi sullaparte sinistra di questa pagina.

Seleziona la funzione “Completa la registrazione”Inserisci lo USERID ed il Codice PIN da te scelto

nella prima fase di registrazione. Al termine di questafase ti sarà assegnato il numero identificativo IVA da uti-lizzare per le operazioni di commercio previste dal “re-gime speciale” ed una PASSWORD.

Stampa la pagina che contiene il numero identifica-tivo IVA e la PASSWORD. Queste informazioni ti servi-ranno per accedere ai servizi del sito presenti all’area“Utenti registrati”.

Come accedo ai servizi del sito?

Nel momento in cui sei in possesso dello USERID edella PASSWORD, seleziona la dicitura “Utenti regi-strati” che trovi sulla parte sinistra di questa pagina.

Inserisci lo USERID e la PASSWORD in tuo posses-so

Dove compilo e trasmetto la dichiarazione?

Una volta entrato nell’area dedicata agli utenti regi-strati del sito, seleziona la funzione “Trasmetti la di-chiarazione”.

6.2. La registrazione La registrazione al “regime speciale” avviene on-line

utilizzando la funzione “Registrazione” a cui si accededalla home page di questo sito. Controlla le modalitàpreviste per la registrazione riportate in Prima di co-minciare… al paragrafo Come mi registro?

- Informazioni da inserire nella registrazione - Validazione della registrazione - Modifica dei dati di registrazione - Cancellazione della registrazione

Informazioni da inserire nella registrazione

- Denominazione/Ditta: indica il nome con cui èidentificata la tua attività commerciale;

- Indirizzo: indica l’indirizzo postale del luogo in cuieserciti la tua attività, ovvero l’indirizzo presso il qualevuoi ricevere eventuali comunicazioni;

- Stato estero: seleziona lo Stato nel quale eserciti latua attività commerciale;

- E-mail: indica l’indirizzo di posta elettronica pres-so il quale desideri ricevere le comunicazioni. È possi-bile inserire fino a tre indirizzi di posta elettronica. Ilprimo, quello contrassegnato con un asterisco (*), saràda noi utilizzato per l’invio delle comunicazioni;

- Sito web: indica l’URL che utilizzi per effettuare leprestazioni di servizi. È possibile inserire fino a tre sitiweb;

- Codice PIN: indica un codice a tua scelta, avente leseguenti caratteristiche: da un minimo di uno ad unmassimo di venti caratteri alfanumerici. Questo codiceti servirà per completare la registrazione nel momentoin cui l’ufficio validerà la tua richiesta;

- Codice fiscale nazionale: indica il tuo codice fi-scale, se esistente, attribuito dal tuo Stato di apparte-nenza (facoltativo);

- Persona di riferimento: indica il cognome, il no-me, il numero telefonico, nonché l’indirizzo di postaelettronica di una persona di riferimento al quale il no-stro ufficio possa rivolgersi per eventuali informazionio comunicazioni (facoltativo);

Se la tua è un’impresa individuale inserisci:

- Cognome, Nome, Data e Stato di nascita del tito-lare dell’attività commerciale;

Infine ricordati di selezionare la dichiarazione che at-testa che non sei identificato ai fini IVA in nessuno Sta-to membro dell’Unione Europea.

Per qualsiasi difficoltà tu possa incontrare durante laregistrazione non esitare a contattare il nostro ufficio alseguente indirizzo e-mail: [email protected].

IMPORTANTE

È possibile identificarsi solamente in uno Statomembro dell’Unione Europea.

Validazione della registrazione

Attendi un’e-mail di conferma che ti sarà inviata dal-l’ufficio predisposto ai controlli.

Modifica dei dati di registrazione

Una volta registrato ricordati di comunicare ogni mo-difica dei tuoi dati di registrazione mediante la funzio-ne “Modifica i dati di registrazione” che trovi, in que-sto sito, nell’area dedicata agli utenti registrati.

Cancellazione della registrazione

Se successivamente alla registrazione ritieni che even-tuali cambiamenti nella tua attività comportino la neces-sità di cancellarti dal “regime speciale”, dovrai comuni-carci questa tua volontà utilizzando la funzione “Cancel-

il fisco

63


la la registrazione” che trovi, in questo sito, nell’area de-dicata agli utenti registrati.

6.3. La compilazione e l’invio della dichiarazione La dichiarazione on-line trimestrale deve essere com-

pilata ed inviata mediante l’apposita funzione “Trasmettila dichiarazione” predisposta, in questo sito, nell’areadedicata agli utenti registrati.

Per ogni trimestre solare e per ogni Stato membro diConsumo in cui è dovuta l’imposta indica:

il valore totale al netto dell’IVA delle forniture diservizi elettronici (Imponibile);

l’aliquota IVA applicata (Aliquota) - per maggioriinformazioni vai alla voce Aliquote IVA del menù diquesto sito;

l’importo totale dell’IVA (Imposta) - Dichiarazione nulla- Quando inviare la dichiarazione- Aliquota IVA in Italia- Aliquote IVA negli altri Stati membri dell’Unione

Europea- Informazioni da inserire nella dichiarazione- Invio della dichiarazioni- Correzione della dichiarazioni- Controlla le dichiarazioni inviate- Per concludere…

Dichiarazione nulla

La dichiarazione on-line trimestrale va trasmessa an-che se nel trimestre di riferimento non è stato fornitonessun servizio.

In questo caso indica l’anno ed il trimestre di riferi-mento e premi il pulsante “Invia”.

Quando inviare la dichiarazione

La dichiarazione on-line trimestrale va trasmessa perogni trimestre solare allo Stato membro presso il qualeti sei registrato entro il giorno 20 del mese successivoalla fine del trimestre di riferimento.

Ad esempio:

Trimestre Periodo Data di inviodi riferimento dichiarazione

1 dal 01/01 al 31/03 entro il 20 aprile

2 dal 01/04 al 30/06 entro il 20 luglio

3 dal 01/07 al 30/09 entro il 20 ottobre

4 dal 01/10 al 31/12 entro il 20 gennaio

Ti ricordiamo che il pagamento dell’IVA dichiarata ècontestuale all’invio della dichiarazione, pertanto pren-di accordi con la tua banca affinché effettui il versa-mento all’Ufficio Italiano Cambi nello stesso momentoin cui trasmetti la tua dichiarazione. Per maggiori det-tagli sulle modalità del versamento leggi quanto ripor-tato in I versamenti all’interno della voce del menùInfo.

Aliquota IVA in Italia

Le aliquote IVA applicabili nel “regime speciale” so-no quelle ordinarie. Attualmente in Italia l’aliquota IVAordinaria è pari al 20%.

Aliquote IVA negli altri Stati membri dell’Unione Europea

Per informazioni sulle aliquote IVA applicate negli al-tri Stati membri vai alla voce Aliquote IVA del menù diquesto sito.

Informazioni da inserire nella dichiarazione

- Anno: indica l’anno di riferimento della tua dichia-razione. Ad esempio: 2003;

- Trimestre: indica il trimestre solare di riferimentodella tua dichiarazione. Ad esempio: 3 per il periodo lu-glio - settembre 2003;

- Stato membro di Consumo: seleziona lo Statomembro per il quale intendi dichiarare l’IVA da versare;

- Imponibile: indica il valore totale al netto dell’IVAdelle forniture di servizi elettronici per lo Stato membrodi Consumo selezionato;

- Aliquota: indica l’aliquota IVA dello Stato membrodi Consumo selezionato in cui il cliente risiede.

Un apposito messaggio a video ti segnalerà l’inseri-mento di un’aliquota non valida.

È possibile che uno Stato membro di Consumo di-sponga di più aliquote ordinarie applicabili a diversearee geografiche del suo territorio. In questo caso, qua-lora hai offerto forniture di servizi a clienti residenti inaree geografiche diverse, inserisci più linee separate del-la dichiarazione, avendo cura di indicare l’apposita ali-quota IVA della zona di residenza dei tuoi clienti. Permaggiori informazioni vai alla voce Aliquote IVA delmenù di questo sito.

Allo stesso modo se uno Stato membro di Consumomodifica la sua aliquota IVA durante il trimestre di riferi-mento della tua dichiarazione, dichiara le forniture di ser-vizi offerti con l’apposita aliquota IVA in due linee sepa-rate della dichiarazione, in modo da tener conto delle di-verse aliquote da te applicate sul prezzo di vendita dei ser-vizi prestati.

il fisco

16606 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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Appendice

- Imposta: indica l’importo totale dell’IVA dovuta perlo Stato membro di Consumo selezionato.

Al momento dell’invio ti sarà segnalato se il valoredell’Imposta indicato è congruente con l’Imponibile el’Aliquota IVA che hai indicato.

Ti ricordiamo infine che tutti gli importi vannoespressi in Euro (€) e che in caso di valori decimali vautilizzata la virgola come separatore.

Invio della dichiarazioni

Dopo aver inserito tutte le informazioni necessariecosì come descritto nel paragrafo Informazioni da in-serire nella dichiarazione:

- premi il pulsante “Invia” - controlla che tutte le informazioni siano state inse-

rite correttamente mediante l’apposita pagina di riepilogo - conferma l’invio della dichiarazione - attendi la conferma on-line dell’avvenuta consegna

della dichiarazione - stampa la pagina di conferma dell’avvenuta con-

segna della dichiarazione

L’invio della dichiarazione è un servizio che utilizzala rete pubblica Internet e di conseguenza potrebbe es-sere soggetto a non previste difficoltà tecniche. Ti con-sigliamo pertanto di predisporti all’invio della dichiara-zione in tempo, evitando di trasmetterla a ridosso delladata di scadenza.

Ricordati che quando invii on-line la tua dichiarazio-ne IVA stai procedendo ad una dichiarazione valida atutti gli effetti legali ai fini IVA. Se per inconvenienti tec-nici, legati all’utilizzo della rete Internet, la trasmissionedella dichiarazione non va a buon fine, la dichiarazionenon risulterà legalmente inviata.

La stampa della pagina di conferma è l’unica provache hai per dimostrare che abbiamo ricevuto la tua di-chiarazione.

Per qualsiasi informazione riguardo all’invio della tuadichiarazione, non esitare a contattare il nostro ufficioal seguente indirizzo e-mail:

[email protected].

Correzione della dichiarazioni

Se ti accorgi successivamente all’invio della dichiara-zione di aver fatto un errore, puoi procedere in questomodo:

- seleziona la funzione “Trasmetti la dichiarazio-ne” che trovi nell’area dedicata agli utenti registrati

- inserisci di nuovo tutti i dati necessari alla suacompilazione così come descritto nel paragrafo Infor-mazioni da inserire nella dichiarazione e procedi al-l’invio.

Ricordati di reinserire tutte le informazioni relati-ve al trimestre di riferimento comprese quelle che ave-vi indicato nella precedente dichiarazione. Infatti ogninuova dichiarazione, per lo stesso anno e trimestre diriferimento, sostituisce integralmente quella prece-dente.

Controlla le dichiarazioni inviate

Nell’area dedicata agli utenti registrati del sito è sta-ta predisposta un’apposita funzione che ti consente dicontrollare, ogni volta lo desideri, le dichiarazioni checi hai trasmesso.

Dopo aver selezionato la funzione “Trasmetti la di-chiarazione”, premi il pulsante “Controlla”, ti sarà vi-sualizzata una pagina di riepilogo con l’indicazione, perogni dichiarazione inviata, l’anno e il trimestre di rife-rimento, la data di invio e un progressivo invio.

Il progressivo invio è un numero che viene incre-mentato ogni volta che per lo stesso anno e lo stesso tri-mestre di riferimento, invii una nuova dichiarazione.Considereremo valida per ogni anno e trimestre di rife-rimento, la dichiarazione con il valore più alto del pro-gressivo invio.

Ti ricordiamo infatti che ogni nuova dichiarazione,per lo stesso anno e trimestre di riferimento, sostituisceintegralmente quella precedente.

Per concludere…

Dopo aver compilato ed inviato la tua dichiarazioneon-line premendo il pulsante “Invia”, ricordati che è im-portante:

- verificare presso la tua banca che sia stato effet-tuato il pagamento dell’imposta dovuta a mezzo bonifi-co bancario - per le modalità del versamento vai alla vo-ce I versamenti

- attendere la conferma on-line dell’avvenuta conse-gna della dichiarazione

- stampare la pagina di conferma dell’avvenuta con-segna della dichiarazione

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16607

Ad esempio:

Stato membro di Consumo Imponibile (€) Aliquota (%) (*) Imposta (€)

BELGIUM 200,00 10,00 20,00ITALY 300,00 20,00 60,00ITALY 300,00 19,00 57,00

(*) Le aliquote riportate sono solo a titolo di esempio.

Normativa e amministrativa

6.4. I versamenti Il pagamento dell’IVA dichiarata è contestuale all’in-

vio della dichiarazione e deve essere effettuato in Euro(€).

Per ogni dichiarazione effettua un unico versamentorelativo all’Importo Totale dell’IVA.

Il pagamento va fatto a mezzo bonifico bancario conmodalità “OUR” sul conto corrente bancario da noi ap-positamente predisposto.

Per tua comodità riportiamo di seguito gli estremi delversamento:

Intestatario del conto bancario: Ufficio Italiano CambiNumero del conto bancario IBAN: DE03 5007 0010 0935 6403 00 Swift Code: DEUTDEFFXXX Banca: Deutsche Bank A.G. - FrankfurtCausale: XXXXXXXXXXX - 2003/1

Al fine di facilitare le operazioni di controllo, ti pre-ghiamo di riportare con particolare attenzione la causa-le del versamento al momento del pagamento mediantebonifico bancario con modalità “OUR”. Nella causale delbonifico indica correttamente il numero identificativoIVA che ti è stato assegnato nonché l’anno ed il trimestredi riferimento della tua dichiarazione rispettando il se-guente formalismo: numero identificativo IVA – 2003/1

Ad esempio:

XXXXXXXXXXX - 2003/1 dove

XXXXXXXXXXX è il tuo numero identificativo IVA

2003 è l’anno di riferimento della tua dichiarazione

1 è il trimestre di riferimento della tua dichiarazio-ne.

Quando effettui il bonifico ricorda alla tua banca dicomunicare alle banche che eseguiranno gli accrediti afavore dell’Ufficio Italiano Cambi, di informare l’UICmedesimo dell’avvenuto accreditamento mediante mes-saggio SWIFT all’indirizzo: CAMBITRRXXX

IMPORTANTE

Assicurati che la tua banca effettui il pagamento inmodo che l’Importo Totale dell’IVA sia disponibile sulnostro conto corrente entro il giorno 20 del mese se-guente alla fine del trimestre di competenza. Controllale date di invio della dichiarazione riportate in La com-pilazione e l’invio della dichiarazione al paragrafoQuando inviare la dichiarazione.

7 - VI Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977,n. 77/388/CEE (Gazz. Uff. CE n. 145 del 13 giu-gno 1977) (Stralcio)

Art. 9Prestazioni di servizi (1)

1) Si considera luogo di una prestazione di servizi illuogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propriaattività economica o ha costituito un centro di attivitàstabile, a partire dal quale la prestazione di servizi vie-ne resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro diattività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua re-sidenza abituale.

2) Tuttavia:a) il luogo delle prestazioni di servizi relative a un

bene immobile, incluse le prestazioni di agente immo-biliare e di perito, nonché le prestazioni tendenti a pre-parare o a coordinare l’esecuzione di lavori immobilia-ri come, ad esempio, le prestazioni fornite dagli archi-tetti e dagli uffici di sorveglianza, è quello dove il beneè situato;

b) il luogo delle prestazioni di trasporto è quello doveavviene il trasporto in funzione delle distanze percorse;

c) il luogo delle prestazioni di servizi aventi per og-getto:

- attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche,d’insegnamento, ricreative o affini, ivi comprese quelledegli organizzatori di dette attività nonché, eventual-mente, prestazioni di servizi accessorie a tali attività,

- attività accessorie ai trasporti quali operazioni di ca-rico, scarico, manutenzione ed attività affini,

- perizie di beni mobili materiali,- lavori relativi a beni mobili materiali, è quello in cui

tali prestazioni sono materialmente eseguite;[d) il luogo delle prestazioni di servizi aventi per og-

getto la locazione di beni mobili materiali, ad eccezio-ne di qualsiasi mezzo di trasporto, esportati dal locato-re di uno Stato membro in un altro Stato membro peressere ivi utilizzato, è quello in cui il bene è così utiliz-zato;] (2)

e) il luogo delle seguenti prestazioni di servizi, rese adestinatari stabiliti fuori della Comunità o a soggetti pas-sivi stabiliti nella Comunità, ma fuori del paese del pre-statore, è quello in cui il destinatario ha stabilito la sededella sua attività economica o ha costituito un centro diattività stabile per il quale si è avuta la prestazione di ser-vizi o, in mancanza di tale sede o di tale centro d’attivitàstabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenzaabituale;

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(1) Vedasi la deroga apportata dall’art. 1, Decisione delConsiglio 17 marzo 1997, n. 97/207/CEE, circa i servizi ditelecomunicazione.

(2) Lettera soppressa dall’art. 1, Decima direttiva84/386/CEE del Consiglio del 31 luglio 1984.

Appendice

- cessioni e concessioni di diritti d’autore, brevet-ti, diritti di licenza, marchi di fabbrica e di commercioe altri diritti analoghi;

- prestazioni pubblicitarie;- prestazioni fornite da consulenti, ingegneri, uffi-

ci studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazionianaloghe nonché elaborazioni di dati e fornitura diinformazioni;

- obblighi di non esercitare interamente o parzial-mente una attività professionale, o un diritto di cui allapresente lettera e);

- operazioni bancarie, finanziarie e assicurative,comprese le operazioni di riassicurazione, ad eccezionedella locazione di casseforti;

- messa a disposizione di personale;- prestazioni di servizi rese dagli intermediari che agi-

scono in nome e per conto altrui, quando intervengononelle prestazioni di servizi di cui alla presente lettera e);

- la locazione di un bene mobile materiale, adesclusione di qualsiasi mezzo di trasporto (3);

- prestazioni di servizi di telecomunicazioni. Sonoconsiderate prestazioni di servizi di telecomunicazioni leprestazioni di servizi che rendono possibile la trasmis-sione, l’emissione o la ricezione di segnali, scritti, imma-gini e suoni o informazioni di qualsiasi natura via filo,per radio, tramite mezzi ottici o altri mezzi elettroma-gnetici, ivi compresa la cessione e la concessione, ad es-se connesse, di un diritto di utilizzazione a infrastruttureper la trasmissione, l’emissione o la ricezione. Ai sensidella presente disposizione è considerata come facenteparte di una prestazione di servizi di telecomunicazionianche la messa a disposizione dell’accesso a reti globalidi informazioni (4);

- servizi di radiodiffusione e di televisione (5).- servizi prestati tramite mezzi elettronici, inter alia

quelli di cui all’allegato L (5).f) il luogo in cui sono prestati i servizi di cui alla let-

tera e), ultimo trattino, qualora la prestazione sia effet-tuata a favore di persone che non siano soggetti passivi esiano stabilite, domiciliate o abitualmente residenti inuno Stato membro, da parte di un soggetto passivo cheabbia fissato la sede della propria attività economica oabbia costituito un centro di attività stabile da cui il ser-vizio è prestato al di fuori della Comunità o, in mancan-za di tale sede o centro, sia domiciliato o abitualmenteresidente al di fuori della Comunità, è il luogo in cui la

persona che non è soggetto passivo è stabilita, domicilia-ta o abitualmente residente (6).

3) Al fine di evitare casi di doppia imposizione, dinon imposizione o di distorsione di concorrenza, gliStati membri possono, per quanto riguarda le presta-zioni di servizi di cui al paragrafo 2, lettera e), ad esclu-sione dei servizi di cui all’ultimo trattino prestati a per-sone che non siano soggetti passivi, nonché le locazionidi mezzi di trasporto, considerare (7):

a) il luogo di prestazione dei servizi situato all’in-terno del paese a norma del presente articolo come sefosse situato al di fuori della Comunità quando l’effetti-va utilizzazione e l’effettivo impiego hanno luogo al difuori della Comunità;

b) il luogo di prestazione dei servizi situato al difuori della Comunità a norma del presente articolo co-me se fosse situato all’interno del paese quando l’effet-tiva utilizzazione e l’effettivo impiego hanno luogo al-l’interno del paese.

4) Per le prestazioni di servizi di telecomunicazioni edi radiodiffusione e di televisione di cui al paragrafo 2,lettera e), rese a persone che non siano soggetti passivistabilite, domiciliate o abitualmente residenti in unoStato membro, da un soggetto passivo che abbia fissatola sede della propria attività economica o abbia costi-tuito un centro di attività stabile da cui il servizio è pre-stato al di fuori della Comunità o, in mancanza di talesede o centro, sia domiciliato o abitualmente residenteal di fuori della Comunità, gli Stati membri applicano ilparagrafo 3, lettera b) (8).

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il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2 16609

(3) Trattino aggiunto dall’art. 1, Decima direttiva84/386/CEE del Consiglio del 31 luglio 1984.

(4) Trattino aggiunto dall’art. 1, paragrafo 1), Direttivadel Consiglio 17 giugno 1999, n. 99/59/CE.

(5) Trattino aggiunto dall’art. 1, paragrafo 1, punto 1),lettera a), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n.2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002.

Ai sensi dell’art. 4 della medesima Direttiva, la modificaapportata dall’art. 1 si applica per un periodo di tre anni adecorrere dal 1° luglio 2003.

(6) Lettera aggiunta dall’art. 1, paragrafo 1, punto 1),lettera b), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n.2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002.

Ai sensi dell’art. 4 della medesima Direttiva, la modificaapportata dall’art. 1 si applica per un periodo di tre anni adecorrere dal 1° luglio 2003.

(7) Frase così sostituita dall’art. 1, paragrafo 1, punto 1),lettera c), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n.2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002.

Ai sensi dell’art. 4 della medesima Direttiva, la modificaapportata dall’art. 1 si applica per un periodo di tre annia decorrere dal 1° luglio 2003.

Precedente formulazione: “3) Al fine di evitare casi didoppia imposizione, di non imposizione o di distorsione diconcorrenza, gli Stati membri possono, per quanto riguar-da le prestazioni di servizi di cui al paragrafo 2, lettera e),e le locazioni di mezzi di trasporto (a), considerare:”

(a) Le parole “e le locazioni di mezzi di trasporto” sonostate così sostituite alle precedenti “e le locazioni di benimobili materiali” dall’art. 1, Decima direttiva 84/386/CEEdel Consiglio del 31 luglio 1984.

(8) Paragrafo così modificato dall’art. 1, paragrafo 1,punto 1), lettera d), Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002,n. 2002/38/CE, in vigore dal 15 maggio 2002.

Ai sensi dell’art. 4 della medesima Direttiva, la modificaapportata dall’art. 1 si applica per un periodo di tre annia decorrere dal 1° luglio 2003.


Art. 26-quater (1)Regime particolare per i soggetti passivi

non stabiliti che prestano servizi elettronici a persone che non sono soggetti passivi

A. Definizioni

Ai fini del presente articolo e fatte salve le altre di-sposizioni comunitarie si intende per:

a) “Soggetto passivo non stabilito”: un soggetto pas-sivo che non ha fissato la sede della propria attività eco-nomica né ha costituito un centro di attività stabile nelterritorio della Comunità né è tenuto altrimenti ad iden-tificarsi a fini fiscali ai sensi dell’articolo 22;

b) “Servizi elettronici” e “servizi forniti tramite mez-zi elettronici”: i servizi di cui all’articolo 9, paragrafo 2,lettera e), ultimo trattino;

c) “Stato membro di identificazione”: lo Stato mem-bro che il soggetto passivo non stabilito sceglie di con-tattare per notificare quando ha inizio la sua attività co-me soggetto passivo all’interno del territorio della Co-munità ai sensi delle disposizioni del presente articolo;

d) “Stato membro di consumo”: lo Stato membro incui si considera che siano forniti i servizi elettroniciconformemente all’articolo 9, paragrafo 2, lettera f);

e) “Dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto”:la dichiarazione contenente le informazioni necessarieper stabilire l’ammontare dell’imposta esigibile in cia-scuno Stato membro.

B. Regime particolare per le prestazioni di servizi for-nite tramite mezzi elettronici

1. Gli Stati membri autorizzano un soggetto passivonon stabilito che presta servizi elettronici a una personache non sia soggetto passivo e sia stabilita o domiciliatao abitualmente residente in uno Stato membro ad utiliz-zare un regime particolare conformemente alle disposi-zioni in appresso. Il regime particolare si applica a tuttele suddette forniture all’interno della Comunità.

2. Il soggetto passivo non stabilito dichiara allo Sta-to membro di identificazione l’inizio o la cessazione del-

la sua attività in qualità di soggetto passivo, nonchéeventuali cambiamenti a seguito dei quali non soddisfipiù le condizioni per l’applicazione del regime partico-lare. Tale dichiarazione è effettuata elettronicamente.

Le informazioni da parte del soggetto passivo non sta-bilito allo Stato membro di identificazione relative all’ini-zio delle sue attività in qualità di soggetto passivo con-tengono i seguenti dettagli ai fini dell’identificazione: no-me/denominazione, indirizzo postale, indirizzi elettronici,inclusi i siti web, numero del codice fiscale nazionale, seesiste, e una dichiarazione che la persona non è identifi-cata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto all’interno del-la Comunità. Il soggetto passivo non stabilito notifica al-lo Stato membro di identificazione tutte le modifiche con-cernenti le informazioni presentate.

3. Lo Stato membro di identificazione identifica ilsoggetto passivo non stabilito mediante un numero in-dividuale. Sulla base delle informazioni utilizzate per ta-le identificazione, gli Stati membri di consumo possonocostituire propri sistemi di identificazione.

Lo Stato membro di identificazione notifica per viaelettronica al soggetto passivo non stabilito il numero diidentificazione attribuitogli.

4. Lo Stato membro di identificazione esclude il sog-getto passivo non stabilito dal registro di identificazione se:

a) notifica di non fornire più servizi elettronici; ob) si può altrimenti presupporre che le sue attività

soggette a imposizione siano cessate; oc) non soddisfa più i requisiti necessari per avvaler-

si del regime particolare; oppured) persiste a non osservare le norme relative al re-

gime particolare.5. Il soggetto passivo non stabilito presenta, per via

elettronica, allo Stato membro di identificazione, unadichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto per ognitrimestre civile, indipendentemente dal fatto che un ser-vizio elettronico sia stato o no fornito. La dichiarazioneè presentata entro 20 giorni dal termine del periodo diriferimento a cui la dichiarazione si riferisce.

La dichiarazione dell’imposta sul valore aggiuntocontiene il numero di identificazione, e per ogni Statomembro di consumo in cui è dovuta l’imposta, il valoretotale, meno l’imposta sul valore aggiunto, delle forni-ture di servizi elettronici per il periodo di riferimento el’importo totale dell’imposta corrispondente. Sono al-tresì indicate le aliquote applicabili e l’importo totaledell’imposta dovuta.

6. La dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto de-ve essere effettuata in euro. Gli Stati membri che non han-no adottato l’euro possono esigere che la dichiarazionedell’imposta sia effettuata nelle loro valute nazionali. Se leforniture sono state effettuate in altre valute, quando si re-dige la dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto, sideve utilizzare il tasso di cambio dell’ultimo giorno del pe-riodo cui si riferisce la dichiarazione. Il cambio deve es-sere effettuato in base ai tassi di cambio pubblicati dallaBanca centrale europea per quel giorno o, in caso di nonpubblicazione in tale giorno, in base ai tassi del primogiorno successivo di pubblicazione.

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Precedente formulazione: “4) Per le prestazioni di servizi ditelecomunicazioni di cui al paragrafo 2, lettera e) fornite daun soggetto passivo, stabilito fuori della Comunità, ad unapersona che non ha lo status di soggetto passivo, stabilitanella Comunità, gli Stati membri applicano il paragrafo 3,lettera b). (a)”.

(a) Paragrafo aggiunto dall’art. 1, paragrafo 2), Direttivadel Consiglio 17 giugno 1999, n. 99/59/CE.

(1) Articolo aggiunto dall’art. 1, paragrafo 1, punto 3),Direttiva del Consiglio 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, in vi-gore dal 15 maggio 2002.

Ai sensi dell’art. 4 della medesima Direttiva, le modifi-che apportate dall’art. 1 si applicano per un periodo di treanni a decorrere al 1° luglio 2003.

Appendice

7. Il soggetto passivo non stabilito paga l’imposta sulvalore aggiunto al momento della presentazione della di-chiarazione. Il pagamento è effettuato su un conto ban-cario denominato in euro, indicato dallo Stato membro diidentificazione. Gli Stati membri che non hanno adottatol’euro possono esigere che il pagamento sia effettuato suun conto bancario denominato nella propria valuta.

8. Fatto salvo l’articolo 1, paragrafo 1, della direttiva86/560/CEE, il soggetto passivo non stabilito che si av-vale del regime particolare, anziché effettuare le dedu-zioni a norma dell’articolo 17, paragrafo 2, della pre-sente direttiva, beneficia del rimborso previsto dalla di-rettiva 86/560/CEE. Ai rimborsi riguardanti i servizi elet-tronici contemplati dal regime particolare non si appli-cano l’articolo 2, paragrafi 2 e 3, e l’articolo 4, paragrafo2, della direttiva 86/560/CEE.

9. Il soggetto passivo non stabilito conserva una do-cumentazione delle transazioni effettuate nel quadro diquesto regime particolare sufficientemente dettagliataper consentire all’amministrazione fiscale dello Statomembro di consumo di verificare la correttezza della di-chiarazione dell’imposta sul valore aggiunto di cui alpunto 5. Tale documentazione deve essere fornita elet-tronicamente, su richiesta, allo Stato membro di identi-ficazione e allo Stato membro di consumo ed essereconservata per un periodo di dieci anni a partire dallafine dell’anno in cui la transazione è stata effettuata.

10. L’articolo 21, paragrafo 2, lettera b), non si appli-ca al soggetto passivo non stabilito che ha optato per ilregime particolare.

8 - Regolamento del Consiglio 7 ottobre 2003,n. 1798/2003/CE (Gazz. Uff. CE n. L 264/1 del 15ottobre 2003)

relativo alla cooperazione amministrativa in materiad’imposta sul valore aggiunto e che abroga il regolamen-to (CEE) n. 218/92

visto il trattato che istituisce la Comunità europea, inparticolare l’articolo 93,

vista la proposta della Commissione,visto il parere del Parlamento europeo,visto il parere del Comitato economico e sociale eu-

ropeo,considerando quanto segue:1) La pratica della frode e dell’evasione fiscale al di

là dei confini degli Stati membri non solo conduce aperdite di bilancio ma lede anche il principio della giu-stizia fiscale e può provocare distorsioni dei movimentidi capitali e delle condizioni di concorrenza. Pertantoessa pregiudica il funzionamento del mercato interno.

2) La lotta contro le frodi relative all’imposta sul va-lore aggiunto (IVA) esige una stretta cooperazione tra leautorità amministrative che, in ciascuno degli Statimembri, sono incaricate dell’applicazione delle disposi-zioni in materia.

3) Le misure di armonizzazione delle disposizioni fi-

scali adottate per completare il mercato interno dovreb-bero pertanto comprendere l’istituzione di un sistema co-mune di scambio d’informazioni tra gli Stati membri nel-l’ambito del quale le autorità amministrative degli Statimembri sono tenute a prestarsi mutua assistenza e a col-laborare con la Commissione al fine di assicurare la cor-retta applicazione dell’IVA alla fornitura di beni e alla pre-stazione di servizi, all’acquisizione intracomunitaria dibeni e all’importazione di beni.

4) La memorizzazione e la trasmissione elettronica ditaluni dati ai fini del controllo dell’IVA è indispensabileper il corretto funzionamento del regime dell’IVA.

5) Le condizioni per lo scambio e l’accesso diretto de-gli Stati membri ai dati memorizzati elettronicamentein ciascuno Stato membro dovrebbero essere definite inmaniera chiara. Gli operatori dovrebbero avere accessoa tali dati, se necessario, ai fini del rispetto dei loro ob-blighi.

6) Lo Stato membro di consumo ha la responsabilitàprimaria di garantire che i fornitori non stabiliti ottem-perino ai loro obblighi. A tal fine, l’applicazione del re-gime particolare temporaneo per la prestazione di ser-vizi elettronici di cui all’articolo 26-quater della VI Di-rettiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, inmateria di armonizzazione delle legislazioni degli Statimembri relative alle imposte sulla cifra di affari - Siste-ma comune di imposta sul valore aggiunto: base impo-nibile uniforme - esige la definizione di norme relativealla fornitura di informazioni e al trasferimento di de-naro tra lo Stato membro di identificazione e lo Statomembro di consumo.

7) Il regolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio del27 gennaio 1992, concernente la cooperazione ammini-strativa nel settore delle imposte indirette (IVA), ha isti-tuito al riguardo un sistema di stretta collaborazione trale autorità amministrative degli Stati membri e tra que-ste e la Commissione.

8) Il regolamento (CEE) n. 218/92 completa le dispo-sizioni della direttiva 77/799/CEE del Consiglio del 19 di-cembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le au-torità competenti degli Stati membri nel settore delle im-poste dirette e indirette.

9) I due strumenti giuridici si sono rivelati efficacima sono ormai insufficienti per far fronte alle nuove esi-genze in materia di cooperazione amministrativa deri-vanti dall’integrazione sempre più stretta delle economienel mercato interno.

10) L’esistenza di due strumenti distinti per la coope-razione in materia di IVA si è inoltre rivelata un freno auna cooperazione efficace tra le amministrazioni tribu-tarie. I diritti e gli obblighi di tutte le parti interessatenon sono sufficientemente definiti. Si è rivelato pertan-to necessario stabilire regole più chiare e cogenti in ma-teria di cooperazione tra Stati membri.

11) I diritti e gli obblighi di tutte le parti interessatenon sono sufficientemente definiti. Si è rilevato pertan-to necessario stabilire regole più chiare e cogenti in ma-teria di cooperazione tra Stati membri.

12) Non vi sono inoltre sufficienti contatti diretti tra

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69


gli uffici locali o nazionali antifrode, in quanto di nor-ma la comunicazione ha luogo tra gli uffici centrali dicollegamento. Ciò riduce l’efficacia della cooperazione,limita l’uso del dispositivo di cooperazione amministra-tiva e implica termini di comunicazione troppo lunghi.Occorrerebbe pertanto prevedere misure atte a consen-tire contatti più diretti tra i servizi per rendere la coo-perazione più efficace e più rapida.

13) La cooperazione infine non è abbastanza intensi-va in quanto, oltre al sistema di scambi di informazio-ni (VIES), vi sono pochi scambi automatici o spontaneidi informazioni tra gli Stati membri. Occorrerebbe ren-dere gli scambi di informazioni tra le amministrazioni,e tra queste e la Commissione, più intensivi e più rapi-di per combattere più efficacemente la frode.

14) È pertanto opportuno fondere e rafforzare le di-sposizioni sulla cooperazione amministrativa in materiadi IVA del regolamento (CEE) n. 218/92 e della direttiva77/799/CEE. Si dovrebbe far ricorso a tal fine, per chia-rezza, ad un unico, nuovo strumento che sostituisca ilregolamento (CEE) n. 218/92.

15) Il presente regolamento dovrebbe far salve le al-tre misure comunitarie che contribuiscono alla lottacontro le frodi relative all’IVA.

16) Ai fini del presente regolamento è opportuno con-siderare l’ipotesi di limitare taluni diritti ed obblighiprevisti dalla direttiva 95/46/CE del Parlamento europeoe del Consiglio del 24 ottobre 1995, relativa alla tuteladelle persone fisiche con riguardo al trattamento dei da-ti personali, nonché alla libera circolazione di tali dati,per salvaguardare gli interessi di cui all’articolo 13, pa-ragrafo 1, lettera e), della medesima.

17) Le misure necessarie per l’attuazione del presen-te regolamento sono adottate secondo la decisione1999/468/CE del Consiglio del 28 giugno 1999, recantemodalità per l’esercizio delle competenze di esecuzioneconferite alla Commissione.

18) Il presente regolamento rispetta i diritti fondamen-tali e ottempera ai principi riconosciuti in particolare dal-la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea.

Capo IDisposizioni generali

Art. 1

1. Il presente regolamento stabilisce le condizioni se-condo le quali le autorità amministrative degli Stati mem-bri preposte all’applicazione della legislazione relativa al-l’IVA alla fornitura di beni e alla prestazione di servizi, al-l’acquisizione intracomunitaria di beni e all’importazionedi beni devono collaborare tra loro e con la Commissio-ne allo scopo di assicurare l’osservanza di tale legislazio-ne.

A tal fine esso definisce norme e procedure che con-sentono alle autorità competenti degli Stati membri dicollaborare e di scambiare tra loro ogni informazioneche possa consentire loro di accertare correttamente ta-le imposta.

Il presente regolamento inoltre definisce norme eprocedure per lo scambio di alcune informazioni conmezzi elettronici, in particolare per quanto riguarda l’I-VA sulle operazioni intracomunitarie.

Per il periodo di cui all’articolo 4 della direttiva2002/38/CE esso prevede altresì norme e procedure perlo scambio con mezzi elettronici di informazioni relati-ve all’imposta sul valore aggiunto su servizi prestati conmezzi elettronici conformemente al regime particolaredi cui all’articolo 26-quater della direttiva 77/388/CEE,ed anche per eventuali altri scambi di informazioni e,per quanto riguarda i servizi coperti da detto regimeparticolare, per i trasferimenti di denaro tra le autoritàcompetenti degli Stati membri.

2. Il presente regolamento fa salva l’applicazione ne-gli Stati membri delle norme di mutua assistenza giu-diziaria in materia penale.

Art. 2

Ai fini del presente regolamento si intende per:1) autorità competente di uno Stato membroin Belgio:Le Ministre des FinancesDe Minister van financiën- in Danimarca:Skatteministeren- in Germania:Bundesministerium der Finanzen- in Grecia:Upourgeio Oikonomíaj kai Oikonomikwn- in Spagna:El Secretario de Estado de Hacienda- in Francia:Le ministre de l’économie, des finances et de l’indu-

strie- in Irlanda:The Revenue Commissioners- in Italia:Il Capo del Dipartimento delle Politiche Fiscali- in Lussemburgo:L’Administration de l’Enregistrement et des Domai-

nes- nei Paesi Bassi:De minister van Financiën- in Austria:Bundesminister für Finanzen- in Portogallo:O Ministro das Finanças- in Finlandia:ValtiovarainministeriöFinansministeriet- in Svezia:Chefen för Finansdepartementet- nel Regno Unito:The Commissioners of Customs and Excise2) “ufficio centrale di collegamento”: l’ufficio che è

stato designato, a norma dell’articolo 3, paragrafo 2,quale responsabile principale dei contatti con gli altri

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16612 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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Appendice

Stati membri nel settore della cooperazione ammini-strativa;

3) “servizio di collegamento”: qualsiasi ufficio diver-so dall’ufficio centrale di collegamento con competenzaterritoriale specifica o responsabilità funzionale specia-lizzata che è stato designato dall’autorità competente aisensi dell’articolo 3, paragrafo 3, per procedere a scam-bi diretti di informazioni sulla base del presente regola-mento;

4) “funzionario competente”: qualsiasi funzionarioche può scambiare direttamente informazioni in base alpresente regolamento ai sensi dell’articolo 3, paragrafo4;

5) “autorità richiedente”: l’ufficio centrale di collega-mento, un servizio di collegamento o qualsiasi funzio-nario competente di uno Stato membro che formulauna richiesta di assistenza a nome dell’autorità compe-tente;

6) “autorità interpellata”: l’ufficio centrale di collega-mento, un servizio di collegamento o qualsiasi funzio-nario competente di uno Stato membro che riceve unarichiesta di assistenza a nome dell’autorità competente;

7) “operazioni intracomunitarie”: la fornitura intra-comunitaria di beni o la prestazione intracomunitariadi servizi;

8) “fornitura intracomunitaria di beni”: una fornitu-ra di beni che deve essere menzionata nell’elenco rica-pitolativo di cui all’articolo 22, paragrafo 6, lettera b),della direttiva 77/388/CEE;

9) “prestazione intracomunitaria di servizi”: una pre-stazione di servizi contemplata dall’articolo 28-ter, pun-ti C, D, E e F, della direttiva 77/388/CEE;

10) “acquisizione intracomunitaria di beni”: l’acqui-sizione del potere di disporre come proprietario di unbene mobile materiale, secondo l’articolo 28-bis, para-grafo 3, della direttiva 77/388/CEE;

11) “numero di identificazione IVA”: il numero pre-visto dall’articolo 22, paragrafo 1, lettere c), d) ed e), del-la direttiva 77/388/CEE;

12) “indagine amministrativa”: tutti i controlli, le ve-rifiche e gli interventi eseguiti da Stati membri nell’e-sercizio delle loro funzioni allo scopo di assicurare lacorretta applicazione della legislazione sull’IVA;

13) “scambio automatico”: la comunicazione siste-matica e senza preventiva richiesta di informazioni pre-determinate ad un altro Stato membro a intervalli re-golari prestabiliti;

14) “scambio automatico organizzato”: la comunica-zione sistematica e senza preventiva richiesta di infor-mazioni predeterminate ad un altro Stato membro nelmomento in cui sono disponibili;

15) “scambio spontaneo”: la comunicazione occasio-nale e senza preventiva richiesta di informazioni ad unaltro Stato membro;

16) persona:a) una persona fisica;b) una persona giuridica; oc) dove la normativa vigente lo preveda, un’asso-

ciazione di persone alla quale è riconosciuta la capacità

di compiere atti giuridici, ma che è priva di personalitàgiuridica;

17) “permettere l’accesso”: autorizzare l’accesso allabanca dati elettronica in questione e fornire dati conmezzi elettronici;

18) “con mezzi elettronici”: mediante attrezzatureelettroniche di trattamento (compresa la compressionedigitale) e di memorizzazione di dati e utilizzando fili,radio, mezzi ottici o altri mezzi elettromagnetici;

19) “Rete CCN/CSI”: la piattaforma comune basatasulla rete comune di comunicazione (CCN) e sull’inter-faccia comune di sistema (CSI), sviluppata dalla Comu-nità per assicurare tutte le trasmissioni con mezzi elet-tronici tra le autorità competenti nel settore delle doga-ne e della fiscalità.

Art. 3

1. Le autorità competenti di cui all’articolo 2, punto1, sono le autorità a nome delle quali va applicato il pre-sente regolamento, direttamente o mediante delega.

2. Ciascuno Stato membro designa un unico ufficiocentrale di collegamento quale responsabile principale,in virtù di delega, dei contatti con gli altri Stati membrinel settore della cooperazione amministrativa. Esso neinforma la Commissione e gli altri Stati membri.

3. L’autorità competente di ciascuno Stato membropuò designare i servizi di collegamento. Spetta all’uffi-cio centrale di collegamento tenere aggiornato l’elencodi tali servizi e renderlo accessibile agli uffici centrali dicollegamento degli altri Stati membri interessati.

4. L’autorità competente di ciascuno Stato membropuò inoltre designare, alle condizioni da essa fissate, fun-zionari competenti che possono scambiare direttamenteinformazioni in base al presente regolamento. In tal casopuò limitare la portata di siffatta designazione. Spetta al-l’ufficio centrale di collegamento tenere aggiornato l’e-lenco di tali funzionari e renderlo accessibile agli ufficicentrali di collegamento degli altri Stati membri interes-sati.

5. I funzionari che scambiano informazioni ai sensidegli articoli 11 e 13 sono comunque considerati fun-zionari all’uopo competenti, alle condizioni stabilite dal-le autorità competenti.

6. Quando un servizio di collegamento o un funzio-nario competente trasmette o riceve una richiesta o unarisposta ad una richiesta di assistenza, ne informa l’uf-ficio centrale di collegamento del proprio Stato membroalle condizioni da questo stabilite.

7. Quando un servizio di collegamento o un funzio-nario competente riceve una richiesta di assistenza cherende necessaria un’azione all’esterno della sua circo-scrizione territoriale della sua sfera funzionale, tra-smette senza indugio la richiesta all’ufficio centrale dicollegamento del proprio Stato membro e ne informal’autorità richiedente. In tal caso il termine di cui all’ar-ticolo 8 inizia a decorrere il giorno successivo a quelloin cui la richiesta di assistenza è stata trasmessa all’uf-ficio centrale di collegamento.

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Art. 4

1. L’obbligo di assistenza previsto dal presente rego-lamento non riguarda la trasmissione di informazioni odocumenti che le autorità amministrative di cui all’arti-colo 1 hanno raccolto con l’autorizzazione o su richie-sta dell’autorità giudiziaria.

2. Tuttavia, quando ai sensi della legislazione nazio-nale l’autorità competente ha la facoltà di comunicarel’informazione di cui al paragrafo 1, tale comunicazio-ne può aver luogo nel quadro della cooperazione am-ministrativa prevista dal presente regolamento. La co-municazione deve essere preventivamente autorizzatadall’autorità giudiziaria, se tale autorizzazione risultanecessaria in base alla legislazione nazionale.

Capo IIScambio di informazioni su richiesta

Sezione 1Richiesta di informazioni

e richiesta di indagini amministrative

Art. 5

1. Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità in-terpellata comunica le informazioni di cui all’articolo 1,anche in relazione a uno o più casi specifici.

2. Ai fini della comunicazione di informazioni di cuial paragrafo 1, l’autorità interpellata fa eseguire le in-dagini amministrative necessarie per ottenere le infor-mazioni in oggetto.

3. La richiesta di cui al paragrafo 1 può contenereuna richiesta motivata relativa ad un’indagine ammini-strativa specifica. Se lo Stato membro ritiene che nonsiano necessarie indagini amministrative, comunica im-mediatamente all’autorità richiedente le ragioni di que-sto parere.

4. Per procurarsi le informazioni richieste o condur-re l’indagine amministrativa richiesta l’autorità inter-pellata, o l’autorità amministrativa cui essa si rivolge,procede come se agisse per conto proprio o su richiestadi un’altra autorità del proprio Stato membro.

Art. 6

Le richieste di informazioni e di indagini ammini-strative a norma dell’articolo 5 sono trasmesse, perquanto possibile, mediante un formulario tipo adottatosecondo la procedura di cui all’articolo 44, paragrafo 2.

Art. 7

1. Su richiesta dell’autorità richiedente l’autorità inter-pellata le trasmette, sotto forma di relazioni, di attestati edi qualsiasi altro documento, o di copie conformi o estrat-ti degli stessi, tutte le informazioni pertinenti che si è pro-curata o di cui dispone, nonché i risultati delle indaginiamministrative.

2. I documenti originali sono trasmessi soltanto ove ciònon sia vietato da disposizioni vigenti nello Stato membroin cui ha sede l’autorità interpellata.

Sezione 2Termine per la comunicazione di informazioni

Art. 8L’autorità interpellata esegue le comunicazioni di

informazioni di cui agli articoli 5 e 7 al più presto e co-munque entro tre mesi dalla data di ricevimento dellarichiesta.

Tuttavia, se le informazioni di cui trattasi sono già inpossesso dell’autorità interpellata, il termine è ridotto adun periodo massimo di un mese.

Art. 9

Per alcune categorie di casi specifici tra l’autorità in-terpellata e l’autorità richiedente possono essere conve-nuti termini diversi da quelli contemplati all’articolo 8.

Art. 10

L’autorità interpellata, qualora non possa risponderealla richiesta entro il termine previsto, informa imme-diatamente per iscritto l’autorità richiedente delle cir-costanze che ostano al rispetto di tale termine indican-do quando ritiene che gli sarà possibile dar seguito allarichiesta.

Sezione 3Presenza negli uffici amministrativi

e partecipazione alle indagini amministrative

Art. 11

1. Previo accordo fra l’autorità richiedente e l’autoritàinterpellata e secondo le modalità fissate da quest’ulti-ma, agenti debitamente autorizzati dalla prima possonoessere presenti negli uffici in cui esercitano le loro fun-zioni le autorità amministrative dello Stato membro nelquale ha sede l’autorità interpellata per scambiare leinformazioni di cui all’articolo 1. Qualora le informa-zioni richieste siano contenute in una documentazionecui possono accedere gli agenti dell’autorità interpella-ta, agli agenti dell’autorità richiedente è data copia del-la documentazione che riporta le informazioni richieste.

2. Previo accordo tra l’autorità richiedente e l’autoritàinterpellata e in base alle modalità stabilite da quest’ul-tima, agenti designati dall’autorità richiedente possonoessere presenti durante le indagini amministrative al fi-ne di scambiare le informazioni di cui all’articolo 1. Leindagini amministrative sono svolte esclusivamente da-gli agenti dell’autorità interpellata. Gli agenti dell’auto-rità richiedente non esercitano i poteri di controllo dicui sono titolari gli agenti dell’autorità interpellata. Tut-tavia possono avere accesso agli stessi locali e agli stes-si documenti cui hanno accesso questi ultimi, per loro

il fisco

16614 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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Appendice

tramite ed esclusivamente ai fini dell’indagine ammini-strativa in corso.

3. Gli agenti dell’autorità richiedente che sono pre-senti in un altro Stato membro a norma dei paragrafi 1e 2 devono essere in grado di produrre, in qualsiasi mo-mento, un mandato scritto in cui siano indicate la loroidentità e la loro qualifica ufficiale.

Sezione 4Controlli simultanei

Art. 12

Ai fini dello scambio di informazioni di cui all’arti-colo 1, due o più Stati membri possono consentire,ognuno nel proprio territorio, che si ricorra a controllisimultanei riguardo alla situazione tributaria di uno opiù soggetti passivi che presentino un interesse comuneo complementare, nel caso in cui tali controlli appaia-no più efficaci di un controllo eseguito da un solo Sta-to membro.

Art. 13

1. Uno Stato membro individua autonomamente isoggetti passivi sui quali intende proporre un controllosimultaneo. L’autorità competente di detto Stato mem-bro informa l’autorità competente degli altri Stati mem-bri interessati circa le pratiche proposte per il controllosimultaneo. Per quanto possibile, motiva la sua sceltafornendo le informazioni che l’hanno determinata. In-dica il periodo di tempo durante il quale occorre ese-guire detti controlli.

2. Gli Stati membri interessati decidono in seguito seintendono partecipare ai controlli simultanei. L’autoritàcompetente dello Stato membro, alla quale è stato pro-posto un controllo simultaneo, conferma all’autoritàomologa l’assenso o comunica il suo rifiuto motivatoquanto all’esecuzione di tale controllo.

3. Le autorità competenti degli Stati membri interes-sati designano un rappresentante incaricato di dirigeree coordinare il controllo.

Capo IIIRichiesta di notifica amministrativa

Art. 14

Su richiesta dell’autorità richiedente, l’autorità inter-pellata notifica al destinatario, secondo le norme sullanotifica dei corrispondenti atti, vigenti nello Stato mem-bro in cui essa ha sede, tutti gli atti e le decisioni delleautorità amministrative relativi all’applicazione della le-gislazione sull’IVA nel territorio dello Stato membro incui ha sede l’autorità richiedente.

Art. 15

La richiesta di notifica, che precisa il contenuto del-

l’atto o della decisione da notificare, indica il nome, l’in-dirizzo e ogni altro elemento utile per l’identificazionedel destinatario.

Art. 16

L’autorità interpellata informa immediatamente l’auto-rità richiedente del seguito dato alla richiesta di notificae, in particolare, della data in cui la decisione o l’atto so-no stati notificati al destinatario.

Capo IVScambio di informazionisenza preventiva richiesta

Art. 17

Salvo il disposto dei capi V e VI, l’autorità compe-tente di ogni Stato membro procede ad uno scambio au-tomatico o a uno scambio automatico organizzato del-le informazioni di cui all’articolo 1 con l’autorità com-petente di ogni altro Stato membro interessato nelle se-guenti situazioni:

1) se la tassazione deve aver luogo nello Stato mem-bro di destinazione e l’efficacia del sistema di controllodipende necessariamente dalle informazioni fornite dal-lo Stato membro di origine;

2) se uno Stato membro ha motivo di credere chenell’altro Stato membro è stata o potrebbe essere stataviolata la legislazione sull’IVA;

3) se esiste un rischio di perdita di gettito fiscalenell’altro Stato membro.

Art. 18

Sono determinate secondo la procedura di cui all’ar-ticolo 44, paragrafo 2:

1) le categorie esatte di informazioni oggetto discambio;

2) la periodicità dello scambio;3) le modalità pratiche di scambio delle informa-

zioni in questione.Ciascuno Stato membro decide se partecipare allo

scambio di una particolare categoria d’informazioni e seprocedervi in modo automatico o automatico organiz-zato.

Art. 19

Le autorità competenti degli Stati membri possono, inqualsiasi situazione, trasmettersi reciprocamente, attra-verso uno scambio spontaneo, tutte le informazioni di cuiall’articolo 1 in loro possesso.

Art. 20

Gli Stati membri adottano le misure amministrativee organizzative necessarie per agevolare gli scambi pre-visti dal presente capo.

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Art. 21

L’attuazione delle disposizioni del presente capo nonpuò obbligare uno Stato membro a imporre nuovi ob-blighi ai debitori dell’IVA ai fini della raccolta di infor-mazioni, né comportare oneri amministrativi spropor-zionati.

Capo VArchiviazione e scambio di informazioni concernenti operazioni intracomunitarie

Art. 22

1. Ciascuno Stato membro tiene una banca dati elet-tronica nella quale archivia ed elabora le informazioniche raccoglie a norma dell’articolo 22, paragrafo 6, let-tera b), nella versione dell’articolo 28-nonies, della di-rettiva 77/388/CEE.

Per consentire l’uso di tali informazioni nell’ambitodelle procedure previste dal presente regolamento siprocede alla loro archiviazione per un periodo di alme-no cinque anni a decorrere dalla fine dell’anno civile incui si deve consentire l’accesso alle medesime.

2. Gli Stati membri provvedono a che la banca datisia aggiornata, completa ed esatta.

Criteri per determinare le modificazioni che possononon essere apportate, in quanto non pertinenti, essen-ziali od utili, sono definiti secondo la procedura di cuiall’articolo 44, paragrafo 2.

Art. 23

Sulla base delle informazioni archiviate a norma del-l’articolo 22, l’autorità competente di uno Stato membroottiene da ogni altro Stato membro comunicazione au-tomatica e immediata delle seguenti informazioni, allequali essa può anche accedere direttamente:

1) i numeri di identificazione IVA attribuiti dallo Sta-to membro che riceve le informazioni;

2) il valore totale di tutte le forniture intracomunita-rie di beni effettuate alle persone titolari di detti nume-ri da tutti gli operatori identificati ai fini dell’IVA nelloStato membro che fornisce le informazioni.

I valori di cui al punto 2 sono espressi nella monetadello Stato membro che fornisce le informazioni e si ri-feriscono a trimestri dell’anno civile.

Art. 24

Sulla base delle informazioni archiviate a norma del-l’articolo 22 e unicamente per prevenire violazioni dellalegislazione in materia di IVA, l’autorità competente diuno Stato membro ottiene, quando lo ritenga necessa-rio per controllare le acquisizioni intracomunitarie dibeni, comunicazione automatica e immediata di tutte leinformazioni seguenti, alle quali essa può anche acce-dere direttamente con mezzi elettronici:

1) i numeri di identificazione IVA delle persone che

hanno effettuato le forniture di cui all’articolo 23, pun-to 2; e

2) il valore totale delle forniture suddette effettuateda ognuna di tali persone per ciascuna persona interes-sata titolare di un numero di identificazione IVA di cuiall’articolo 23, punto 1.

I valori di cui al punto 2 sono espressi nella monetadello Stato membro che fornisce le informazioni e si ri-feriscono a trimestri dell’anno civile.

Art. 25

1. Qualora l’autorità competente di uno Stato mem-bro sia tenuta a consentire l’accesso ad alcune informa-zioni a norma degli articoli 23 e 24, essa adempie taleobbligo al più presto e, comunque, entro tre mesi dallafine del trimestre civile al quale le informazioni si rife-riscono.

2. In deroga al paragrafo 1, qualora siano aggiunteinformazioni alla banca dati nelle circostanze previstedall’articolo 22, l’accesso a tali ulteriori informazioni vie-ne dato al più presto e comunque non oltre tre mesi dal-la fine del trimestre in cui queste sono state raccolte.

3. Le condizioni alle quali le informazioni corrette so-no accessibili sono determinate secondo la procedura dicui all’articolo 44, paragrafo 2.

Art. 26

Le autorità competenti degli Stati membri, qualora,ai fini degli articoli da 22 a 25, registrino informazioniin banche dati elettroniche e si scambino tali informa-zioni con mezzi elettronici, adottano tutte le misure ne-cessarie ad assicurare l’osservanza dell’articolo 41.

Art. 27

1. Ciascuno Stato membro detiene una banca datielettronica in cui è contenuto un registro delle personealle quali è stato rilasciato un numero d’identificazioneIVA in tale Stato membro.

2. In qualsiasi momento l’autorità competente di unoStato membro può ottenere direttamente o farsi tra-smettere, sulla base dei dati archiviati a norma dell’ar-ticolo 22, conferma della validità del numero di identi-ficazione IVA sotto il quale una persona ha effettuato oricevuto una fornitura intracomunitaria di beni o unaprestazione intracomunitaria di servizi.

Su specifica richiesta, l’autorità interpellata comuni-ca altresì la data del rilascio e, se del caso, la data di sca-denza della validità del numero di identificazione IVA.

3. Su apposita richiesta, l’autorità competente comu-nica anche, senza indugio, il nome e l’indirizzo della per-sona cui è stato rilasciato il numero, purché tali infor-mazioni non vengano archiviate dall’autorità richiedenteper essere eventualmente utilizzate in seguito.

4. Le autorità competenti di ciascuno Stato membroprovvedono affinché le persone aventi interesse a forni-ture intracomunitarie di beni o a prestazioni intraco-

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16616 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

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Appendice

munitarie di servizi e, per il periodo previsto all’artico-lo 4 della direttiva 2002/38/CE, le persone che prestanoservizi di cui all’articolo 9, paragrafo 2, lettera e), ulti-mo trattino della direttiva 77/388/CEE siano autorizza-te a ottenere conferma della validità del numero di iden-tificazione IVA di una data persona.

Per il periodo previsto all’articolo 4 della direttiva2002/38/CE, gli Stati membri forniscono in particolare ta-le conferma con mezzi elettronici secondo la procedura dicui all’articolo 44, paragrafo 2.

5. Le autorità competenti degli Stati membri, qualo-ra, ai fini dei paragrafi da 1 a 4, registrino informazio-ni in banche dati elettroniche e si scambino tali infor-mazioni con mezzi elettronici, adottano tutte le misurenecessarie a garantire l’osservanza dell’articolo 41.

Capo VIDisposizioni relative al regime particolare

previsto dall’articolo 26-quaterdella Direttiva 77/388/CEE

Art. 28

Le seguenti disposizioni si applicano in riferimentoal regime particolare previsto dall’articolo 26-quater del-la direttiva 77/338/CEE. Le definizioni di cui al punto Adi detto articolo si applicano anche ai fini del presentecapo.

Art. 29

1. Le informazioni che lo Stato membro di identifi-cazione riceve dal soggetto passivo non stabilito, quan-do ha inizio la sua attività a norma dell’articolo 26-qua-ter, punto B, paragrafo 2, secondo comma, della diretti-va 77/388/CEE, devono essere presentate in forma elet-tronica. Le modalità tecniche, compreso un messaggioelettronico comune, sono definite secondo la proceduradi cui all’articolo 44, paragrafo 2.

2. Lo Stato membro di identificazione trasmette detteinformazioni per via elettronica alle competenti autoritàdegli altri Stati membri entro dieci giorni dalla fine delmese in cui l’informazione è pervenuta dal soggetto pas-sivo non stabilito. Allo stesso modo, le competenti auto-rità degli altri Stati membri sono informate del numero diidentificazione attribuito. Le modalità tecniche per la tra-smissione di tali informazioni, compreso un messaggioelettronico comune, sono definite secondo la procedura dicui all’articolo 44, paragrafo 2.

3. Lo Stato membro di identificazione informa senzaindugio per via elettronica le competenti autorità deglialtri Stati membri dell’esclusione di un soggetto passivonon stabilito dal registro di identificazione.

Art. 30

La dichiarazione con le informazioni particolareg-giate di cui all’articolo 26-quater, punto B, paragrafo 5,secondo comma, della direttiva 77/388/CEE deve essere

presentata in modo elettronico. Le modalità tecniche,compreso un messaggio elettronico comune, sono defi-nite secondo la procedura di cui all’articolo 44, para-grafo 2.

Lo Stato membro di identificazione trasmette taliinformazioni per via elettronica alla competente auto-rità dello Stato membro interessato entro i dieci giornisuccessivi alla fine del mese in cui è pervenuta la di-chiarazione. Gli Stati membri che esigono che la di-chiarazione dell’imposta sia effettuata in una valuta na-zionale diversa dall’euro, convertono gli importi in euroal tasso di cambio dell’ultimo giorno del periodo cui siriferisce la dichiarazione. Il cambio è effettuato in baseai tassi di cambio pubblicati dalla Banca centrale euro-pea per quel giorno o, in caso di non pubblicazione intale giorno, in base ai tassi del primo giorno successivodi pubblicazione. Le modalità tecniche per la trasmis-sione di tali informazioni sono definite secondo la pro-cedura di cui all’articolo 44, paragrafo 2.

Lo Stato membro di identificazione trasmette per viaelettronica allo Stato membro di consumo le informa-zioni necessarie per collegare ogni pagamento con unadeterminata dichiarazione trimestrale.

Art. 31

Le disposizioni di cui all’articolo 22 si applicano an-che alle informazioni raccolte dallo Stato membro diidentificazione a norma dell’articolo 26-quater, punto B,paragrafi 2 e 5, della direttiva 77/388/CEE.

Art. 32

Lo Stato membro di identificazione assicura che l’im-porto che il soggetto passivo non stabilito ha pagato siatrasferito al conto bancario denominato in euro indica-to dallo Stato membro di consumo al quale è dovuto ilpagamento. Gli Stati membri che esigono che i paga-menti siano effettuati in una valuta nazionale diversadall’euro, convertono gli importi in euro al tasso di cam-bio dell’ultimo giorno del periodo cui si riferisce la di-chiarazione. Il cambio è effettuato in base ai tassi dicambio pubblicati dalla Banca centrale europea per quelgiorno o, in caso di non pubblicazione in tale giorno, inbase ai tassi del primo giorno successivo di pubblica-zione. Il trasferimento avviene entro i dieci giorni suc-cessivi alla fine del mese in cui è pervenuto il paga-mento.

Se il soggetto passivo non stabilito non paga il totaledell’imposta dovuta, lo Stato membro di identificazioneprovvede affinché il pagamento sia trasferito agli Statimembri di consumo in proporzione all’imposta dovutain ciascuno di essi e informa per via elettronica le au-torità competenti degli Stati membri di consumo.

Art. 33

Gli Stati membri notificano per via elettronica allecompetenti autorità degli altri Stati membri i pertinenti

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numeri di conto bancario per l’accredito dei pagamenti ef-fettuati a norma dell’articolo 32.

Gli Stati membri notificano senza indugio per viaelettronica alle competenti autorità degli altri Statimembri e alla Commissione qualsiasi modifica dell’ali-quota normale dell’imposta.

Art. 34

Gli articoli da 28 a 33 si applicano per il periodo dicui all’articolo 4 della direttiva 2002/38/CE.

Capo VIIRelazioni con la Commissione

Art. 35

1. Gli Stati membri e la Commissione esaminano evalutano il funzionamento del dispositivo di coopera-zione amministrativa previsto dal presente regolamen-to. La Commissione centralizza l’esperienza degli Statimembri per migliorare il funzionamento di tale dispo-sitivo.

2. Gli Stati membri comunicano alla Commissioneogni informazione disponibile pertinente all’applicazio-ne che essi danno al presente regolamento.

3. L’elenco degli elementi statistici necessari per va-lutare il presente regolamento è stabilito secondo la pro-cedura di cui all’articolo 44, paragrafo 2. Gli Stati mem-bri comunicano tali elementi statistici alla Commissio-ne nella misura in cui sono disponibili e tale comuni-cazione non comporta oneri amministrativi ingiustifi-cati.

4. Ai fini della valutazione dell’efficacia del presen-te dispositivo di cooperazione amministrativa nellalotta contro la frode e l’evasione fiscale gli Stati mem-bri possono comunicare alla Commissione ogni altrainformazione di cui all’articolo 1.

5. La Commissione comunica le informazioni di cuiai paragrafi 2, 3 e 4 agli altri Stati membri interessati.

Capo VIIIRelazioni con i paesi terzi

Art. 36

1. Quando un paese terzo comunica informazioni al-l’autorità competente di uno Stato membro, questa puòtrasmetterle alle autorità competenti degli Stati membriche possono avere interesse a dette informazioni e inogni caso a quelli che le richiedano, nella misura in cuilo consentono gli accordi presi con quel particolare pae-se terzo in materia di assistenza.

2. Se il paese terzo interessato ha assunto l’obbligo difornire l’assistenza necessaria per raccogliere tutti glielementi comprovanti l’irregolarità di operazioni chesembrano contrarie alla legislazione sull’IVA, le infor-mazioni ottenute a norma del presente regolamentopossono essergli comunicate, con il consenso delle au-

torità competenti che le hanno fornite e nel rispetto del-le loro disposizioni interne relative al trasferimento didati personali a paesi terzi.

Capo IXCondizioni relative allo scambio di informazioni

Art. 37

Le comunicazioni trasmesse in forza del presente re-golamento sono fornite per quanto possibile con mezzielettronici, secondo modalità adottate secondo la pro-cedura di cui all’articolo 44, paragrafo 2.

Art. 38

Le richieste di assistenza, comprese le richieste di no-tifica, e la documentazione acclusa possono essere for-mulate in qualsiasi lingua convenuta tra l’autorità ri-chiedente e l’autorità interpellata. Dette richieste sonocorredate di una traduzione, nella lingua ufficiale o inuna delle lingue ufficiali dello Stato membro in cui hasede l’autorità interpellata, soltanto in casi eccezionalise l’autorità interpellata presenta una richiesta motiva-ta in tal senso.

Art. 39

Per il periodo previsto all’articolo 4 della direttiva2002/38/CE la Commissione e gli Stati membri assicu-rano che sistemi, esistenti o nuovi, per la comunicazio-ne e lo scambio di informazioni, necessari per gli scam-bi di informazioni di cui agli articoli 29 e 30, siano ope-rativi. La Commissione è responsabile di tutti gli svi-luppi della rete comune di comunicazione/interfacciacomune di sistema (CCN/CSI) necessari per consentirelo scambio di dette informazioni fra Stati membri. GliStati membri sono responsabili di tutti gli sviluppi deiloro sistemi necessari per consentire che tali informa-zioni siano scambiate utilizzando le CCN/CSI.

Gli Stati membri rinunciano a chiedere il rimborsodelle spese sostenute per l’applicazione del presente re-golamento ad eccezione, se del caso, delle indennità ver-sate a periti.

Art. 40

1. L’autorità interpellata di uno Stato membro forni-sce all’autorità richiedente di un altro Stato membro leinformazioni di cui all’articolo 1 alle seguenti condizio-ni:

a) che il numero e il tipo delle richieste di informa-zioni presentate in un determinato periodo di tempodall’autorità richiedente non impongano all’autorità in-terpellata un onere amministrativo eccessivo;

b) che l’autorità richiedente abbia esaurito le fontidi informazione consuete, che avrebbe potuto utilizza-re, a seconda delle circostanze, per ottenere le informa-zioni richieste senza rischiare di compromettere il rag-

il fisco

16618 il fisco n. 41/2003, fasc. n. 2

76

Appendice

giungimento del risultato perseguito.2. Il presente regolamento non impone di far effet-

tuare indagini o di trasmettere informazioni quando lalegislazione o la prassi amministrativa dello Stato mem-bro che dovrebbe fornire le informazioni non consenta-no allo Stato membro di effettuare tali indagini né diraccogliere o utilizzare tali informazioni per le esigenzeproprie di detto Stato membro.

3. L’autorità competente di uno Stato membro può ri-fiutare di fornire informazioni allorché, per motivi di di-ritto, lo Stato membro interessato non è in grado di for-nire informazioni equipollenti. Tale rifiuto motivato ècomunicato alla Commissione dallo Stato membro ri-chiesto.

4. La trasmissione di informazioni può essere rifiu-tata qualora comporti la divulgazione di un segretocommerciale, industriale o professionale, di un proce-dimento commerciale o di un’informazione la cui di-vulgazione sia contraria all’ordine pubblico.

5. L’autorità interpellata informa l’autorità richieden-te dei motivi che ostano all’accoglimento della richiestadi assistenza.

6. Un importo minimo che possa dar luogo a una ri-chiesta di assistenza può essere adottato secondo la pro-cedura di cui all’articolo 44, paragrafo 2.

Art. 41

1. Le informazioni comunicate in qualsiasi forma aisensi del presente regolamento sono coperte dal segre-to d’ufficio e godono della protezione accordata alleinformazioni di analoga natura dalla legislazione nazio-nale dello Stato membro che le riceve o dalle normeomologhe cui sono soggette le autorità comunitarie.

Dette informazioni possono essere usate per accerta-re la base imponibile, la riscossione o il controllo am-ministrativo dell’imposta, ai fini di un corretto accerta-mento fiscale.

Le informazioni possono inoltre essere usate per ac-certare altri contributi, dazi e imposte contemplati dal-l’articolo 2 della direttiva 76/308/CEE del Consiglio, del15 marzo 1976, sull’assistenza reciproca in materia direcupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi,imposte ed altre misure.

Inoltre, esse possono essere utilizzate in occasione diprocedimenti giudiziari che implicano l’eventuale irro-gazione di sanzioni, avviati per violazioni della norma-tiva fiscale, fatte salve le norme generali e le disposizio-ni giuridiche che disciplinano i diritti dei convenuti edei testimoni in siffatti procedimenti.

2. Le persone debitamente accreditate dall’autorità diaccreditamento in materia di sicurezza della Commis-sione europea possono accedere a tali informazioni sol-tanto nella misura in cui ciò è necessario per l’assisten-za, la manutenzione e lo sviluppo della rete CCN/CSI.

3. In deroga al paragrafo 1, l’autorità competente del-lo Stato che fornisce le informazioni ne consente l’usoad altro scopo nello Stato membro dell’autorità richie-dente quando l’uso per scopi analoghi sia consentito

dalla legislazione dello Stato membro dell’autorità in-terpellata.

4. Quando l’autorità richiedente ritiene che le infor-mazioni fornitele dall’autorità interpellata possano es-sere utili all’autorità competente di un terzo Stato mem-bro, può trasmetterle a quest’ultima. Ne informa pre-ventivamente l’autorità interpellata. Quest’ultima puòsubordinare la trasmissione dell’informazione ad un ter-zo Stato membro al suo consenso preventivo.

5. Ai fini della corretta applicazione del presente re-golamento, gli Stati membri limitano la portata degliobblighi e dei diritti previsti dall’articolo 10, dall’artico-lo 11, paragrafo 1, dall’articolo 12 e dall’articolo 21 del-la direttiva 95/46/CE nella misura in cui ciò sia neces-sario al fine di salvaguardare gli interessi di cui all’arti-colo 13, lettera e), della medesima.

Art. 42

Relazioni, attestati e altri documenti, o relative copieconformi o estratti ottenuti da agenti dell’autorità in-terpellata e trasmessi all’autorità richiedente nei casi diassistenza previsti dal presente regolamento possono es-sere addotti come elementi di prova dagli organi com-petenti dello Stato membro dell’autorità richiedente al-lo stesso titolo dei documenti equivalenti trasmessi daun’altra autorità del suo paese.

Art. 43

1. Ai fini dell’applicazione del presente regolamento,gli Stati membri adottano tutti i provvedimenti neces-sari a quanto segue:

a) garantire, sul piano interno, un efficace coordi-namento fra le autorità competenti di cui all’articolo 3;

b) istituire una cooperazione diretta fra le autoritàspecialmente abilitate ai fini di tale coordinamento;

c) garantire il buon funzionamento del sistema discambio di informazioni previsto dal presente regola-mento.

2. La Commissione comunica al più presto a ciascu-no Stato membro tutte le informazioni che riceve e cheè in grado di trasmettere.

Capo XDisposizioni generali e finali

Art. 44

1. La Commissione è assistita dal comitato perma-nente per la cooperazione amministrativa (in seguito de-nominato «il comitato»).

2. Nei casi in cui è fatto riferimento al presente pa-ragrafo, si applicano gli articoli 5 e 7 della decisione1999/468/CE, tenendo conto delle disposizioni dell’arti-colo 8 della stessa.

Il periodo di cui all’articolo 5, paragrafo 6 della deci-sione 1999/468/CE è fissato a tre mesi.

3. Il comitato adotta il proprio regolamento interno.

il fisco

77


Art. 45

1. A decorrere dalla data di entrata in vigore del pre-sente regolamento, la Commissione presenta ogni treanni al Parlamento europeo e al Consiglio una relazio-ne sull’applicazione del presente regolamento.

2. Gli Stati membri comunicano alla Commissione iltesto delle disposizioni di diritto interno che essi adot-tano nel settore disciplinato dal presente regolamento.

Art. 46

1. Le disposizioni del presente regolamento non osta-no all’esecuzione di obblighi più ampi in materia di as-sistenza reciproca risultanti da altri atti giuridici, com-presi eventuali accordi bilaterali o multilaterali.

2. Quando gli Stati membri hanno raggiunto un ac-cordo bilaterale nei settori oggetto del presente regola-mento, salvo per la soluzione di casi particolari, esse neinformano la Commissione il più rapidamente possibi-le. La Commissione, a sua volta, ne informa gli altri Sta-ti membri.

Art. 47

Il regolamento (CEE) n. 218/92 è abrogato.I riferimenti al regolamento abrogato s’intendono fat-

ti al presente regolamento.

Art. 48

Il presente regolamento entra in vigore il 1° gennaio2004.

Il presente regolamento è obbligatorio in tutti i suoielementi e direttamente applicabile in ciascuno degliStati membri.

9 - D.Lgs. 19 giugno 2002, n. 191 (Gazz. Uff. n.203 del 30 agosto 2002)

Attuazione della direttiva 2000/65/CE relativa alla de-terminazione del debitore dell’imposta sul valore aggiun-to e conseguenti modifiche alla disciplina transitoria del-le operazioni intracomunitarie.

Visti gli articoli 76 e 87, comma 5, della Costituzio-ne;

vista la legge 1° marzo 2002, n. 39, recante disposizio-ni per l’adempimento di obblighi derivanti dall’apparte-nenza dell’Italia alle Comunità europee - Legge comuni-taria 2001, che ha delegato il Governo a recepire la citatadirettiva 2000/65/CE, ricompresa nell’elenco di cui all’al-legato A della legge stessa;

vista la direttiva 2000/65/CE del Consiglio dell’Unio-ne europea, del 17 ottobre 2000, relativa alla determi-nazione del debitore dell’imposta sul valore aggiunto,modificativa della direttiva 77/388/CEE del 17 maggio

1977;visti gli articoli 17, 35, 38-ter e 40 del D.P.R. 26 ottobre

1972, n. 633, e successive modificazioni, concernenti, ri-spettivamente, i soggetti passivi, l’inizio, la variazione e lacessazione dell’attività, l’esecuzione dei rimborsi a sogget-ti non residenti e l’ufficio competente, ai fini dell’impostasul valore aggiunto;

visti gli articoli 44 e 50-bis del D.L. 30 agosto 1993,n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 otto-bre 1993, n. 427, concernente rispettivamente i soggettipassivi e i depositi fiscali nell’ambito della disciplina Ivaapplicabile negli scambi intracomunitari;

visto l’articolo 1, comma 4, del D.P.R. del 10 novem-bre 1997, n. 441, concernente le formalità da osservareper la nomina del rappresentante fiscale ai fini dell’im-posta sul valore aggiunto;

visto il D.P.R. del 5 ottobre 2001, n. 404, recante di-sposizioni in materia di utilizzo del servizio di collega-mento telematico con l’Agenzia delle entrate per la pre-sentazione di documenti, atti e istanze previsti dalle di-sposizioni che disciplinano i singoli tributi, nonché perottenere certificazioni ed altri servizi connessi ad adem-pimenti fiscali;

visto l’articolo 14 della L. 23 agosto 1988, n. 400, re-cante disposizioni per l’emanazione dei decreti legisla-tivi;

vista la deliberazione del Consiglio dei Ministri, adot-tata nella riunione del 24 maggio 2002;

Sulla proposta del Ministro per le politiche comuni-tarie e del Ministro dell’economia e delle finanze, di con-certo con i Ministri degli affari esteri e della giustizia;

Art. 1.Modifica della disciplina I.V.A. relativa al debitore dell’imposta

1. Al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sono apportatele seguenti modificazioni:

a) all’art. 17, il secondo e il terzo comma sono so-stituiti dai seguenti:

“Gli obblighi e i diritti derivanti dalla applicazionedelle norme in materia di imposta sul valore aggiunto, re-lativamente ad operazioni effettuate nel territorio delloStato da o nei confronti di soggetti non residenti, posso-no essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, daglistessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi del-l’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante re-sidente nel territorio dello Stato nominato nella formepreviste dall’articolo 1, quarto comma, del D.P.R. 10 no-vembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde insolido con il rappresentato relativamente agli obblighi de-rivanti dall’applicazione delle norme in materia di impo-sta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fi-scale è comunicata all’altro contraente anteriormente al-l’effettuazione dell’operazione. La nomina del rappresen-tante è obbligatoria qualora il soggetto non residente, chenon si sia identificato direttamente ai sensi dell’articolo35-ter, effettui nel territorio dello Stato cessioni di beni o

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78

Appendice

prestazioni di servizi soggette all’imposta sul valore ag-giunto nei confronti di cessionari o committenti che nonagiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni. Ledisposizioni che precedono si applicano anche alle ope-razioni, imponibili ai sensi dell’articolo 7, quarto comma,lettera f), effettuate da soggetti domiciliati, residenti o constabili organizzazioni operanti nei territori esclusi a nor-ma del primo comma, lettera a), dello stesso articolo 7.

Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle pre-stazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato dasoggetti non residenti, che non si siano identificati di-rettamente ai sensi dell’articolo 35-ter, né abbiano no-minato un rappresentante fiscale ai sensi del commaprecedente, sono adempiuti dai cessionari o commit-tenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistanoi beni o utilizzano i servizi nell’esercizio di imprese, ar-ti o professioni. La disposizione non si applica relativa-mente alle operazioni imponibili ai sensi dell’articolo 7,quarto comma, lettera f), effettuate da soggetti domici-liati o residenti o con stabili organizzazioni operanti neiterritori esclusi a norma del primo comma, lettera a),dello stesso articolo 7. Gli obblighi relativi alle presta-zioni di servizi di cui all’articolo 7, quarto comma, let-tera d), rese da soggetti non residenti a soggetti residentinel territorio dello Stato, sono adempiuti dai commit-tenti medesimi qualora agiscano nell’esercizio di im-prese, arti o professioni.”;

b) dopo l’articolo 35-bis è inserito il seguente:“Art. 35-ter (Identificazione ai fini Iva ed obblighi

contabili del soggetto non residente). 1. I soggetti non residenti nel territorio dello Sta-

to, che, ai sensi dell’articolo 17, secondo comma, inten-dono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in ma-teria di imposta sul valore aggiunto direttamente, devo-no farne dichiarazione all’Ufficio competente, primadell’effettuazione delle operazioni per le quali si vuoleadottare il suddetto sistema.

2. La dichiarazione deve contenere le seguenti in-dicazioni:

a) per le persone fisiche, il cognome, il nome e laeventuale ditta, il luogo e la data di nascita, il domiciliofiscale nello Stato estero in cui l’attività è esercitata;

b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la de-nominazione, ragione sociale o ditta, la sede legale o, inmancanza, amministrativa, nello Stato estero in cui l’at-tività è esercitata; gli elementi di cui alla lettera a) peralmeno una delle persone che ne hanno la rappresen-tanza;

c) l’ufficio dell’amministrazione dello Stato esterocompetente ad effettuare i controlli sull’attività del di-chiarante, nonché il numero di identificazione all’impo-sta sul valore aggiunto ovvero, in mancanza, il codiceidentificativo fiscale attribuito dal medesimo Stato;

d) il tipo e l’oggetto dell’attività esercitata nelloStato estero di stabilimento;

e) l’impegno ad esibire le scritture contabili entroi termini stabiliti dall’amministrazione richiedente;

f) ogni altro elemento richiesto dal modello di di-chiarazione.

3. L’ufficio attribuisce al richiedente un numero dipartita Iva, in cui sia evidenziata anche la natura di sog-getto non residente identificato in Italia. Il predetto nu-mero deve essere riportato nelle dichiarazioni e in ognialtro atto, ove richiesto.

4. In caso di variazione dei dati di cui al comma2, il soggetto non residente presenta apposita dichiara-zione entro trenta giorni al competente ufficio dell’A-genzia delle entrate. Le dichiarazioni di cui al presentearticolo sono redatte in conformità al modello stabilitocon provvedimento del direttore dell’Agenzia delle en-trate.

5. Possono avvalersi dell’identificazione direttaprevista dal presente articolo, i soggetti non residenti,che esercitano attività di impresa, arte o professione inaltro Stato membro della Comunità europea o in unPaese terzo con il quale esistano strumenti giuridici chedisciplinano la reciproca assistenza in materia di impo-sizione indiretta, analogamente a quanto previsto dalledirettive del Consiglio n. 76/308/CEE del 15 marzo 1976e n. 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 e dal regolamen-to (CEE) n. 218/92 del Consiglio del 27 gennaio 1992.

6. Per quanto non espressamente previsto dal pre-sente articolo anche in materia di utilizzo del servizio dicollegamento telematico con l’Agenzia delle entrate perla presentazione di documenti, atti e istanze, si fa rin-vio, in quanto applicabili, alle disposizioni dell’articolo35, come modificato dal D.P.R. del 5 ottobre 2001, n.404.”;

c) all’articolo 38-ter, primo comma, sono apportatele seguenti modificazioni:

1) le parole: “senza stabile organizzazione in Italiae senza rappresentante nominato” sono sostituite dalleseguenti: “che non si siano identificati direttamente aisensi dell’articolo 35-ter e che non abbiano nominato unrappresentante”;

2) alla fine è aggiunto il seguente periodo: “Le di-sposizioni del presente comma non si applicano per gliacquisti e le importazioni di beni e servizi effettuati dasoggetti residenti all’estero tramite stabili organizzazio-ni in Italia.”;

d) all’articolo 40, dopo il primo comma, è inseritoil seguente:

Per i soggetti non residenti di cui all’articolo 35-ter,l’ufficio competente ai sensi del presente articolo è in-dividuato con provvedimento del direttore dell’Agenziadelle entrate.”.

Art. 2.Disposizioni normative di coordinamento

1. Al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con mo-dificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono ap-portate le seguenti modificazioni:

a) all’articolo 44:1) al comma 2, lettera b), le parole da: “di cui” a:

“quelle” sono soppresse; dopo la parola: “residenti” so-no soppresse le seguenti: “e senza stabile organizzazio-

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ne nel territorio dello Stato” e la parola: “stesso”, infine,è sostituita dalle seguenti: “dello Stato”;

2) al comma 4 le parole: “da un rappresentante fi-scale nominato ai sensi dell’articolo 17, comma 2, delD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.” sono sostituite dalle se-guenti: “direttamente dal medesimo soggetto, identifi-cato ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633, o da un rappresentante fiscale nominato ai sen-si dell’articolo 17, comma 2, del medesimo decreto.”;

b) All’articolo 50-bis il comma 7 è sostituito dal se-guente:

“7. Nei limiti di cui all’articolo 44, comma 3, se-condo periodo, i gestori dei depositi Iva assumono la ve-ste di rappresentanti fiscali ai fini dell’adempimento de-gli obblighi tributari afferenti le operazioni concernentii beni introdotti negli stessi depositi, qualora i soggettinon residenti, parti di operazioni di cui al comma 4, nonabbiano già nominato un rappresentante fiscale ovveronon abbiano provveduto ad identificarsi direttamente aisensi dell’articolo 35-ter del D.P.R 26 ottobre 1972, n.633. In relazione alle operazioni di cui al presente com-ma, i gestori dei depositi possono richiedere l’attribuzio-ne di un numero di partita Iva unico per tutti i soggettipassivi d’imposta non residenti da essi rappresentati.”.


1. Il presente decreto entra in vigore il giorno suc-cessivo a quello della sua pubblicazione nella GazzettaUfficiale della Repubblica italiana.

Il presente decreto, munito del sigillo dello Stato,sarà inserito nella Raccolta ufficiale degli atti normati-vi della Repubblica italiana. È fatto obbligo a chiunquespetti di osservarlo e di farlo osservare.

10 - Direttiva del Consiglio 17 ottobre 2000, n.2000/65/CE (Gazz. Uff. CE n. L 269 del 21 otto-bre 2000)

che modifica la direttiva 77/388/CEE quanto alla deter-minazione del debitore dell’imposta sul valore aggiunto

Visto il trattato che istituisce la Comunità europea, inparticolare l’articolo 93,


1) Le attuali disposizioni dell’articolo 21 della sestadirettiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977,in materia di armonizzazione delle legislazioni degliStati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari -Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto: base im-ponibile uniforme, relative alla determinazione del de-bitore dell’imposta, creano gravi problemi per gli ope-

ratori, soprattutto per quelli di piccole dimensioni.2) La direttiva 76/308/CEE del Consiglio, del 15

marzo 1976, relativa all’assistenza reciproca in materiadi ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fan-no parte del sistema di finanziamento del Fondo euro-peo agricolo di orientamento e i garanzia, nonché deiprelievi agricoli e dei dazi doganali, la direttiva77/799/CEE del Consiglio, del 19 dicembre 1977, relati-va alla reciproca assistenza fra le autorità competentidegli Stati membri nel settore delle imposte dirette e ilregolamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio, del 27 gen-naio 1992, concernente la cooperazione amministrativanel settore delle imposte dirette (Iva), disciplinano l’as-sistenza reciproca fra gli Stati membri anche ai fini diuna corretta determinazione dell’Iva e della sua riscos-sione.

3) Nella relazione sulla seconda fase dell’iniziativaSLIM (semplificazione della legislazione nel mercato in-terno) la Commissione raccomanda di studiare le pos-sibilità e i mezzi di riformare il sistema della rappre-sentanza fiscale previsto nell’articolo 21 della direttiva77/388/CEE.

4) L’unica modifica che può effettivamente sempli-ficare significativamente il regime comune Iva in gene-rale e la determinazione del debitore dell’imposta in par-ticolare, consisterebbe nel sopprimere qualsiasi facoltàper gli Stati membri di rendere obbligatoria la designa-zione di un rappresentante fiscale.

5) Pertanto, occorre che la designazione di un rap-presentante fiscale sia d’ora in poi soltanto facoltativaper i soggetti non residenti.

6) A norma dell’articolo 22 della direttiva77/388/CEE, gli Stati membri possono imporre diretta-mente a soggetti passivi non residenti gli stessi obblighiche gravano sui soggetti passivi residenti, compresiquelli che possono essere previsti a norma dell’articolo22, paragrafo 8.

7) Occorre che gli Stati membri possano continua-re ad imporre ai soggetti passivi non residenti, cittadinidi paesi con i quali non esistano strumenti giuridici chedisciplinino la reciproca assistenza, analogamente aquanto previsto all’interno della Comunità, l’obbligo didesignare un rappresentante fiscale debitore dell’impo-sta al posto dei soggetto passivo non residente o unmandatario.

8) Occorre altresì che gli Stati membri conservinola più completa discrezionalità nel designare il debitoredell’imposta all’importazione.

9) È importante che gli Stati membri possano con-tinuare ad adottare disposizioni che prevedano che unapersona che non sia debitore dell’imposta sia responsa-bile in solido per il pagamento dell’imposta stessa.

10) È opportuno rendere più preciso il disposto del-l’articolo 10 della direttiva 77/388/CEE, per evitare al-cuni casi di evasione fiscale nel caso di prestazioni con-tinuative.

11) La direttiva 77/388/CEE deve essere modificatadi conseguenza,

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80

Appendice

Art. 1 (1)

La direttiva 77/388/CEE è così modificata:1) All’articolo 10, paragrafo 2, comma 1, dopo la se-

conda frase è inserita la frase seguente:“Gli Stati membri possono stabilire che in taluni

casi le cessioni di beni e le prestazioni di servizi conti-nue nell’arco di un periodo di tempo si considerano ef-fettuate almeno con frequenza annua.”

2) All’articolo 28-septies, punto 1 (che modifica l’arti-colo 17, paragrafi 2, 3 e 4 della stessa direttiva) e all’ar-ticolo 17, paragrafo 4 lettera a) i termini “articolo 21,paragrafo 1, lettera a)” sono sostituiti dai termini se-guenti: “articolo 21, paragrafo 1, lettere a) e c)”.

3) All’articolo 28-quater, E “Altre esenzioni”, punto 3,quinto trattino, i termini “articolo 21, punto 1, letteraa), comma 3” sono sostituiti dai termini: “articolo 21,paragrafo 1, lettera c)”.

4) All’articolo 28-octies (che sostituisce l’articolo 21della stessa direttiva), l’articolo 21 è sostituito dal se-guente:

“Articolo 21Debitori dell’imposta verso l’erario1. L’imposta sul valore aggiunto è dovuta in regime

interno:a) dal soggetto passivo che effettua una cessione di

beni o una prestazione di servizi imponibile, diversa daquelle di cui alle lettere b) e c).

Se la cessione di beni o la prestazione di serviziimponibile è effettuata da un soggetto passivo non resi-dente nel territorio del paese, gli Stati membri possono,alle condizioni da essi stabilite, prevedere che il debito-re dell’imposta è il destinatario della cessione di beni odella prestazione di servizi imponibile;

b) dai destinatari soggetti passivi di un servizio dicui all’art. 9, paragrafo 2, lettera e) o dai destinatari,iscritti al registro dell’imposta sul valore aggiunto al-l’interno del paese, di un servizio di cui all’articolo 28-ter, C, D, E e F, se i servizi sono effettuati da un sogget-to passivo non residente all’interno del paese;

c) dal destinatario della cessione di beni, quandosi verificano le seguenti condizioni:

- l’operazione imponibile è una cessione di beni ef-fettuata alle condizioni di cui all’articolo 28-quater, E,punto 3,

- il destinatario della cessione di beni è un altrosoggetto passivo oppure una persona giuridica che nonè soggetto passivo iscritto al registro dell’imposta sul va-lore aggiunto all’interno del paese,

- la fattura rilasciata dal soggetto passivo non re-sidente all’interno del paese è conforme all’articolo 22,paragrafo 3.

Tuttavia gli Stati membri possono prevedere unaderoga a quest’obbligo nel caso in cui il soggetto passi-vo non residente all’interno del paese abbia nominato

un rappresentante fiscale in detto paese;d) da chiunque indichi l’imposta sul valore ag-

giunto in una fattura o in un altro documento che ne fale veci;

e) dalla persona che effettua un acquisto intraco-munitario di beni imponibile.

2. In deroga alle disposizioni del paragrafo 1:a) Se il debitore dell’imposta, a norma delle di-

sposizioni del paragrafo 1, è un soggetto passivo non re-sidente nel territorio del paese, gli Stati membri posso-no consentirgli di designare un rappresentante fiscalecome debitore dell’imposta in sua vece. Questa possibi-lità è soggetta alle condizioni stabilite da ciascuno Sta-to membro.

b) Qualora l’operazione imponibile sia effettuatada un soggetto passivo non residente all’interno del pae-se e qualora non esista, con il paese in cui tale soggettopassivo risiede, alcuno strumento giuridico che discipli-ni la reciproca assistenza, analogamente a quanto pre-visto dalle direttive 76/308/CEE e 77/799/CEE e dal re-golamento (CEE) n. 218/92 del Consiglio, del 27 gennaio1992, concernente la cooperazione amministrativa nelsettore delle imposte indirette (Iva), gli Stati membripossono adottare disposizioni che stabiliscano che il de-bitore dell’imposta è un rappresentante fiscale designa-to dal soggetto passivo non residente.

3. Nelle situazioni di cui ai paragrafi 1 e 2, gli Sta-ti membri possono stabilire che una persona diversa daldebitore dell’imposta sia responsabile in solido per ilversamento dell’imposta.

4. All’importazione: dalle persone designate o rico-nosciute come debitori dell’imposta dallo Stato membrod’importazione.”.

5) All’articolo 28-nonies (che sostituisce l’articolo 22della stessa direttiva), l’articolo 22 è così modificato:

a) al paragrafo 1, lettera c), il primo trattino è so-stituito dal seguente:

“ogni soggetto passivo, fatta eccezione per quelli dicui all’articolo 28-bis, paragrafo 4, che effettua all’internodel paese cessioni di beni o prestazioni di servizi che glidiano diritto a deduzione, diverse dalle cessioni di beni oprestazioni di servizi per le quali l’imposta è dovuta uni-camente dal destinatario a norma dell’articolo 21, para-grafo 1, lettere a), b) o c). Gli Stati membri, tuttavia, han-no la facoltà di non identificare determinati soggetti pas-sivi di cui all’articolo 4, paragrafo 3”;

b) il paragrafo 7 è sostituito dal seguente:“7. Gli Stati membri adottano le misure necessa-

rie affinché le persone che, a norma dell’articolo 21,paragrafi 1 e 2, sono considerate debitori dell’impostain luogo del soggetto passivo, non residente nel terri-torio del paese, assolvano gli obblighi di dichiarazionee i pagamenti di cui al presente articolo; essi adottanoinoltre le misure necessarie affinché le persone che, anorma dell’art. 21, punto 3, sono considerate respon-sabili in solido del pagamento dell’imposta, assolvanogli obblighi di pagamento di cui al presente articolo.”.

6) In tutta la direttiva, nonostante i punti 2, 3 e 5 delpresente articolo, i termini:

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(1) Il testo tiene conto dell’avviso di rettifica pubblicatoin Gazz. Uff. CE n. L 302 del 1° dicembre 2000.


a) ”articolo 21, punto 1 ...” sono sostituiti da “arti-colo 21, paragrafo 1 ...”;

b) “articolo 21, punto 2 ...”, o “articolo 21, paragrafo2 ...” sono sostituiti da “articolo 21, paragrafo 4 ...”.

Art. 2

1. Gli Stati membri mettono in vigore le disposi-zioni legislative, regolamentari ed amministrative ne-cessarie per conformarsi alla presente direttiva entroil 31 dicembre 2001. Essi ne informano immediata-mente la Commissione. Quando gli Stati membri adot-tano tali disposizioni, queste contengono un riferi-mento alla presente direttiva o sono corredate di unsiffatto riferimento all’atto della pubblicazione uffi-ciale. Le modalità di tale riferimento sono decise da-gli Stati membri.

2. Gli Stati membri comunicano alla Commissioneil testo delle disposizioni di diritto interno che essiadottano nel settore disciplinato dalla presente diret-tiva ed una tavola di concordanza tra le disposizionidella presente direttiva e le disposizioni nazionali.

Art. 3

La presente direttiva entra in vigore il giorno dellapubblicazione nella Gazzetta ufficiale delle Comunità eu-ropee.

Articolo 4

Gli Stati membri sono destinatari della presente di-rettiva.

11 - D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 114 (S.O. n. 80/Lalla Gazz. Uff. n. 95 del 24 aprile 1998)

Riforma della disciplina relativa al settore del com-mercio, a norma dell’articolo 4, comma 4, della legge 15marzo 1997, n. 59 (Stralcio)

Art. 4.Definizioni e ambito di applicazione del decreto

1. Ai fini del presente decreto si intendono:a) per commercio all’ingrosso, l’attività svolta da

chiunque professionalmente acquista merci in nome eper conto proprio e le rivende ad altri commercianti, al-l’ingrosso o al dettaglio, o ad utilizzatori professionali,o ad altri utilizzatori in grande. Tale attività può assu-mere la forma di commercio interno, di importazione odi esportazione;

b) per commercio al dettaglio, l’attività svolta dachiunque professionalmente acquista merci in nome eper conto proprio e le rivende, su aree private in sedefissa o mediante altre forme di distribuzione, diretta-mente al consumatore finale;

c) per superficie di vendita di un esercizio commer-ciale, l’area destinata alla vendita, compresa quella oc-cupata da banchi, scaffalature e simili. Non costituiscesuperficie di vendita quella destinata a magazzini, de-positi, locali di lavorazione, uffici e servizi;

d) per esercizi di vicinato quelli aventi superficie divendita non superiore a 150 mq. nei comuni con popo-lazione residente inferiore a 10.000 abitanti e a 250 mq.nei comuni con popolazione residente superiore a10.000 abitanti;

e) per medie strutture di vendita gli esercizi aventisuperficie superiore ai limiti di cui al punto d) e fino a1.500 mq nei comuni con popolazione residente infe-riore a 10.000 abitanti e a 2.500 mq. nei comuni con po-polazione residente superiore a 10.000 abitanti;

f) per grandi strutture di vendita gli esercizi aventisuperficie superiore ai limiti di cui al punto e);

g) per centro commerciale, una media o una gran-de struttura di vendita nella quale più esercizi commer-ciali sono inseriti in una struttura a destinazione speci-fica e usufruiscono di infrastrutture comuni e spazi diservizio gestiti unitariamente. Ai fini del presente de-creto per superficie di vendita di un centro commercia-le si intende quella risultante dalla somma delle super-fici di vendita degli esercizi al dettaglio in esso presen-ti;

h) per forme speciali di vendita al dettaglio:1) la vendita a favore di dipendenti da parte di en-

ti o imprese, pubblici o privati, di soci di cooperative diconsumo, di aderenti a circoli privati, nonché la vendi-ta nelle scuole, negli ospedali e nelle strutture militariesclusivamente a favore di coloro che hanno titolo adaccedervi;

2) la vendita per mezzo di apparecchi automatici;3) la vendita per corrispondenza o tramite televi-

sione o altri sistemi di comunicazione;4) la vendita presso il domicilio dei consumatori.

2. Il presente decreto non si applica:a) ai farmacisti e ai direttori di farmacie delle quali

i comuni assumono l’impianto e l’esercizio ai sensi dellaL. 2 aprile 1968, n. 475, e successive modificazioni, edella L. 8 novembre 1991, n. 362, e successive modifica-zioni, qualora vendano esclusivamente prodotti farma-ceutici, specialità medicinali, dispositivi medici e presi-di medico-chirurgici;

b) ai titolari di rivendite di generi di monopolio qua-lora vendano esclusivamente generi di monopolio di cuialla L. 22 dicembre 1957, n. 1293, e successive modifi-cazioni, e al relativo regolamento di esecuzione, appro-vato con D.P.R. 14 ottobre 1958, n. 1074, e successivemodificazioni;

c) alle associazioni dei produttori ortofrutticoli co-stituite ai sensi della L. 27 luglio 1967, n. 622, e succes-sive modificazioni;

d) ai produttori agricoli, singoli o associati, i qualiesercitino attività di vendita di prodotti agricoli nei li-miti di cui all’art. 2135 del codice civile, alla L. 25 mar-zo 1959, n. 125, e successive modificazioni, e alla L. 9febbraio 1963, n. 59, e successive modificazioni;

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Appendice

e) alle vendite di carburanti nonché degli oli mine-rali di cui all’articolo 1 del regolamento approvato conregio decreto 20 luglio 1934, n. 1303, e successive mo-dificazioni. Per vendita di carburanti si intende la ven-dita dei prodotti per uso di autotrazione, compresi i lu-brificanti, effettuata negli impianti di distribuzione au-tomatica di cui all’articolo 16 del D.L. 26 ottobre 1970,n. 745, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 di-cembre 1970, n. 1034, e successive modificazioni, e alD.L. 11 febbraio 1998, n. 32;

f) agli artigiani iscritti nell’albo di cui all’articolo 5,primo comma, della L. 8 agosto 1985, n. 443, per la ven-dita nei locali di produzione o nei locali a questi adiacen-ti dei beni di produzione propria, ovvero per la fornituraal committente dei beni accessori all’esecuzione delle ope-re o alla prestazione del servizio;

g) ai pescatori e alle cooperative di pescatori, non-ché ai cacciatori, singoli o associati, che vendano al pub-blico, al dettaglio, la cacciagione e i prodotti ittici pro-venienti esclusivamente dall’esercizio della loro attivitàe a coloro che esercitano la vendita dei prodotti da essidirettamente e legalmente raccolti su terreni soggetti adusi civici nell’esercizio dei diritti di erbatico, di fungati-co e di diritti similari;

h) a chi venda o esponga per la vendita le proprieopere d’arte, nonché quelle dell’ingegno a carattere crea-tivo, comprese le proprie pubblicazioni di natura scien-tifica od informativa, realizzate anche mediante sup-porto informatico;

i) alla vendita dei beni del fallimento effettuata ai sen-si dell’articolo 106 delle disposizioni approvate con regiodecreto 16 marzo 1942, n. 267, e successive modificazioni;

l) all’attività di vendita effettuata durante il perio-do di svolgimento delle fiere campionarie e delle mo-stre di prodotti nei confronti dei visitatori, purché ri-guardi le sole merci oggetto delle manifestazioni e nonduri oltre il periodo di svolgimento delle manifesta-zioni stesse;

m) agli enti pubblici ovvero alle persone giuridicheprivate alle quali partecipano lo Stato o enti territorialiche vendano pubblicazioni o altro materiale informati-vo, anche su supporto informatico, di propria o altruielaborazione, concernenti l’oggetto della loro attività.

3. Resta fermo quanto previsto per l’apertura delle sa-le cinematografiche dalla legge 4 novembre 1965, e suc-cessive modificazioni, nonché dal decreto legislativo 8gennaio 1998, n. 3.

Art. 18Vendita per corrispondenza, televisione

o altri sistemi di comunicazione

1. La vendita al dettaglio per corrispondenza o trami-te televisione o altri sistemi di comunicazione è soggettaa previa comunicazione al comune nel quale l’esercenteha la residenza, se persona fisica, o la sede legale. L’atti-vità può essere iniziata decorsi trenta giorni dal ricevi-mento della comunicazione.

2. È vietato inviare prodotti al consumatore se non aseguito di specifica richiesta. È consentito l’invio dicampioni di prodotti o di omaggi, senza spese o vincoliper il consumatore.

3. Nella comunicazione di cui al comma 1 deve esse-re dichiarata la sussistenza del possesso dei requisiti dicui all’articolo 5 e il settore merceologico.

4. Nei casi in cui le operazioni di vendita sono effet-tuate tramite televisione, l’emittente televisiva deve ac-certare, prima di metterle in onda, che il titolare del-l’attività è in possesso dei requisiti prescritti dal presen-te decreto per l’esercizio della vendita al dettaglio. Du-rante la trasmissione debbono essere indicati il nome ela denominazione o la ragione sociale e la sede del ven-ditore, il numero di iscrizione al registro delle impreseed il numero della partita Iva. Agli organi di vigilanza èconsentito il libero accesso al locale indicato come sededel venditore.

5. Le operazioni di vendita all’asta realizzate per mez-zo della televisione o di altri sistemi di comunicazionesono vietate.

6. Chi effettua le vendite tramite televisione per con-to terzi deve essere in possesso della licenza previstadall’articolo 115 del testo unico delle leggi di pubblicasicurezza, approvato con regio decreto 18 giugno 1931,n. 773.

7. Alle vendite di cui al presente articolo si applicanoaltresì le disposizioni di cui al decreto legislativo 15 gen-naio 1992, n. 50, in materia di contratti negoziati fuoridei locali commerciali.

Art. 21Commercio elettronico

1. Il Ministero dell’industria, del commercio e del-l’artigianato promuove l’introduzione e l’uso del com-mercio elettronico con azioni volte a:

a) sostenere una crescita equilibrata del mercatoelettronico;

b) tutelare gli interessi dei consumatori;c) promuovere lo sviluppo di campagne di informa-

zione ed apprendimento per operatori del settore edoperatori del servizio;

d) predisporre azioni specifiche finalizzate a miglio-rare la competitività globale delle imprese, con particola-re riferimento alle piccole e alle medie, attraverso l’uti-lizzo del commercio elettronico;

e) favorire l’uso di strumenti e tecniche di gestione diqualità volte a garantire l’affidabilità degli operatori e adaccrescere la fiducia del consumatore;

f) garantire la partecipazione italiana al processo dicooperazione e negoziazione europea ed internazionaleper lo sviluppo del commercio elettronico.

2. Per le azioni di cui al comma 1 il Ministero del-l’industria, del commercio e dell’artigianato può stipu-lare convenzioni e accordi di programma con soggettipubblici o privati interessati, nonché con associazionirappresentative delle imprese e dei consumatori.

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12 - Circ. n. 142/D/1916 del 15 maggio 1995 -Dip. Dogane

Iva - Importazioni - Supporti informatici - Base impo-nibile - Calcolo - Istruzioni - Art. 69, D.P.R. 26 ottobre1972, n. 633

L’articolo 107 del Regolamento (Cee) n. 2454/1993,applicativo del codice doganale comunitario, prevedeche “... per determinare il valore in dogana di supportiinformatici importati destinati ad essere impiegati in at-trezzature per l’elaborazione del dati e contenenti dati oistruzioni si tiene conto solo del costo o del valore delsupporto stesso. Il valore in dogana dei supporti impor-tati non comprende pertanto il costo o il valore dei da-ti o delle istruzioni, sempreché tale costo o valore sia di-stinto dal costo o valore del supporto in questione”.

Con la circolare n. 202 (prot. n. 3559/UTCD) del 10maggio 1985, al fine di individuare chiaramente i tipi disoftware che rientravano nel campo di applicazione del-la norma (allora contenuta nell’articolo 8-bis dell’abro-gato Regolamento Cee n. 1224/1980), così come quelliche dalla sua applicazione restavano esclusi, sono statefornite delle indicazioni per chiarire cosa bisognasse in-tendere con i termini:

- supporti informatici;- attrezzature di trattamento dei dati, e- dati o istruzioni;

ed è stato precisato, in sostanza, che dovevano esserevalutati sulla base del costo del solo supporto queisoftware che contenevano programmi informativi desti-nati ad essere elaborati su computers, e non quindi sumacchine utensili o semplici elettrodomestici.

È stato inoltre precisato che restavano escluse dal-l’applicazione della norma (e cioè dovevano essere va-lutare sulla base sia del costo del supporto che del co-sto del dato ivi registrato) le cassette per videogiochi,così come ogni altro supporto che contenesse circuiti in-tegrati, semiconduttori o dispositivi simili.

In data 17 marzo 1988, con la circolare n. 80 (prot.n. 1985/UTCD) è stata altresì chiarita la portata del ter-mine distinto, aspetto, questo, oltremodo importante dalmomento che l’esclusione del valore imponibile delprezzo relativo al dato registrato nel supporto informa-tico è condizionata proprio alla possibilità di effettuareuna distinzione tra quel prezzo e quello del supporto.

Quest’ultima circolare ha precisato, al riguardo, chei due prezzi, per essere considerati “distinti”, è suffi-ciente siano, nella pratica, “distinguibili”, sulla base diuna documentazione probante che il dichiarante deveavere la cura di presentare a supporto della richiesta dideduzione.

Quanto sopra era, ed è tuttora valido ai fini dell’ap-plicazione del dazio.

Per quanto attiene, invece, all’applicazione dell’Iva, lenorme concernenti la valutazione delle merci all’impor-tazione vanno ricercate com’è noto, nell’ambito dell’ar-ticolo 69 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il quale sta-bilisce, tra l’altro, che il valore dei beni importati deve

essere determinato “ai sensi delle disposizioni in mate-ria doganale”, con ciò rinviando, in pratica, alla mede-sima disciplina vigente in materia di dazi, e cioè, perquanto riguarda la merce di cui trattasi, proprio al suc-citato art. 167 del Regolamento n. 2454/1993.

Il combinato disposto dell’articolo 69 del D.P.R. n.633/1972 e dell’articolo 167 del Regolamento n.2454/1993 ha comportato notevoli difficoltà pratiche dalmomento che la non imponibilità, ai fini doganali, del-la parte di valore del software relativo al dato registra-to si traduceva in sostanza in un’esenzione del paga-mento dell’Iva, la quale non poteva essere riscossa dal-l’ufficio doganale proprio per il dispositivo del citato ar-ticolo 69 del D.P.R. n. 633/1972.

È pur vero che l’Iva riferita a prestazioni di servizi re-se da soggetti residenti all’estero a soggetti residenti inItalia deve essere assolta attraverso autofatturazione, eche, quindi, gli importatori avrebbero potuto ovviare di-rettamente all’impossibilità pratica di versare l’Iva in do-gana, ma tuttavia una simile soluzione non poteva es-sere adottata per le importazioni dei software standard,prodotti in serie e di impiego generalizzato i quali, an-che a parere del competente Comitato dell’Iva comuni-taria, devono essere considerati non quale risultato diuna “prestazione di servizi”, ma veri e propri beni.

Per porre rimedio alla descritta situazione, il D.L. 23febbraio 1995, n. 41, pubblicato nella G.U. n. 45 del 23febbraio 1995 (convertito, con modificazioni, nella L. 22marzo 1995, n. 85, pubblicata nella G.U. n. 69 del 23marzo 1995), ha tra l’altro modificato, con il suo art. 12,l’articolo 69 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in ma-teria di applicazione dell’Iva nei casi di importazione disupporti informatici.

Per effetto di tale modifica, che decorre dal 24 feb-braio 1995, viene inserita nel più volte citato articolo 69,dopo il primo periodo del comma 1, la precisazione che:

“per i supporti informatici, contenenti programmiper elaboratore prodotti in serie, concorre a formare ilvalore imponibile anche quello dei dati e delle istruzio-ni in esso contenuti”.

Quindi, nel caso delle importazioni di specie, gli uf-fici doganali dovranno in primo luogo stabilire, sulla ba-se di quanto precisato nelle predette circolari n. 202 del10 maggio 1985 e n. 80 del 17 marzo 1988, l’applicabi-lità al software importato della norma di cui all’artico-lo 167 del Regolamento n. 2454/1993.

Di conseguenza:1) nel caso in cui il software importato non rientri

nel campo di applicazione della norma da ultimo cita-ta, o non sia possibile effettuare la distinzione tra valo-re del dato registrato e valore del supporto (perché, peresempio, la stessa non è stata richiesta, o non è statasufficientemente documentata), allora il valore imponi-bile comprenderà il prezzo totale pagato o da pagare aifini della riscossione sia del dazio che dell’Iva;

2) se, invece, il software importato dovesse rientra-re nel campo di applicazione della norma in questione,allora possono verificarsi le due situazioni seguenti:

a) il software importato è un software “standard”, e

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Appendice

cioè prodotto di serie e di impiego generalizzato: in talcaso il valore imponibile ai fini del dazio è calcolato sul-la base del prezzo del solo supporto, mentre ai fini del-l’Iva dovrà comprendere anche il prezzo dei dati e delleistruzioni in esso contenuti;

b) il software importato è un software “specifico”,e cioè “personalizzato” in relazione alle specifiche esi-genze del committente: in tal caso il valore imponibilesia ai fini del dazio che ai fini dell’Iva si baserà sul prez-zo del solo supporto, e l’importatore sarà tenuto a ver-sare l’Iva relativa alla “prestazione di servizi” medianteautofatturazione.

Il riconoscimento delle caratteristiche che potrannofar considerare il software importato come standard o“specifico” sarà effettuato, tra l’altro, mediante l’esamedella documentazione commerciale che accompagna lamerce medesima, e, naturalmente, acquista particolarerilevanza dato il diverso trattamento fiscale da riserva-re all’uno o all’altro tipo di software.

Sembra perciò opportuno sottolineare, al riguardo, laresponsabilità del dichiarante, il quale dovrà quindi pre-cisare nel D.A.U., nella casella relativa alla designazionedella merce, se si tratti di software “standard” (rientran-te, quindi, nel trattamento previsto nel precedente pun-to 2.a) o di software “specifico” (da considerare, perciò,“prestazione di servizi” e quindi soggetto ad autofattu-razione, così come descritto nel precedente punto 2.b).

Per le merci di che trattasi, il dichiarante sarà altre-sì tenuto a presentare comunque il formulario DV1,contenente gli elementi relativi al valore in dogana, dicui all’allegato 28 al più volte citato Regolamento n.2454/1993, anche cioè nei casi in cui, ai sensi dell’arti-colo 179 dello stesso Regolamento, la dogana potrebberinunciare ad esigerne la presentazione.

13 - Ris. n. 195 del 17 giugno 2002 - Agenziadelle Entrate - Dir. normativa e contenzioso

Iva - Scritture e documenti contabili - Fatturazione -Servizi di telecomunicazione - Applicazione dell’articolo 7del D.M. n. 366 del 24 ottobre 2000 - Istanza di interpel-lo ex articolo 11, comma 4, della L. 27 luglio 2000, n. 212

Quesito

L’istante ha chiesto chiarimenti in merito al D.M. 24ottobre 2000, n. 366, riguardante l’applicazione dell’im-posta sul valore aggiunto su operazioni effettuate nelsettore delle telecomunicazioni, con particolare riferi-mento alla procedura di fatturazione ed ai conseguentiobblighi fiscali posti a carico del titolare della conces-sione e del terzo fornitore del servizio.

La società istante, che svolge attività di sviluppo, rea-lizzazione, gestione e commercializzazione di sistemi dicomunicazione a banda larga, è titolare di una licenzaper l’installazione di una rete di telecomunicazioni aper-ta al pubblico nonché di una rete di telecomunicazioniper la telefonia locale, entrambe con copertura nazio-

nale. La stessa società, di seguito nominata “titolare”,fornisce direttamente ovvero tramite soggetti terzi,“mandanti”, un servizio video “VoD” mediante il quale iprogrammi sono inviati da un punto di trasmissione adun altro, situato nella abitazione del cliente, potendoquesti ordinare i programmi dal catalogo e sceglierequando vederli. Vengono, altresì, forniti dei “serviziinformativi a valore aggiunto”, consistenti nella fornitu-ra agli utenti di una serie di informazioni (esempio, ser-vizi 144 e 166) rese da parte di terzi (mandanti) trami-te la rete di comunicazione a banda larga messa a di-sposizione dall’istante stesso.

Soluzione interpretativa prospettata

La società istante ritiene di rientrare nell’ambito sog-gettivo di applicazione del D.M. n. 366 del 2000, stante ilpossesso delle suddette licenze. In particolare, i servizi“VoD” rientrerebbero nella previsione di cui all’articolo 1del D.M. n. 366 del 2000, laddove si fa riferimento a“emissione, trasmissione e ricezione di segni, segnali re-si tramite filo, radio, cavo” e di “distribuzione di segnaliradio via cavo o satellite”. I servizi informativi a valoreaggiunto, invece, rientrerebbero nell’articolo 7 del citatodecreto, laddove si fa riferimento a “forniture di infor-mazioni rese agli utenti da terzi”.

Con particolare riferimento agli obblighi di fattura-zione, la titolare intende emettere la fattura per contodel mandante, intestandola al destinatario del servizio.Tale fattura, che indica sommariamente per ciascunmandante la denominazione sociale ed opzionalmentesede e partita Iva, comprende sia le operazioni inerentiai servizi erogati direttamente dal titolare della conces-sione sia quelle relative ai servizi effettuati dai mandan-ti. Per ciascuna operazione sono indicati il valore tota-le degli importi addebitati e dell’Iva dovuta, nonché ilvalore complessivo della fattura. Tale fattura verrebbestampata in unico esemplare ed inviata per posta, ovve-ro predisposta in formato elettronico e trasmessa perposta elettronica su base mensile o bimestrale.

Quanto agli obblighi di registrazione delle predettefatture la società istante ritiene che:

- tali obblighi sono assolti interamente dalla titola-re della concessione;

- al fine di ottemperare all’obbligo di comunicazio-ne ai mandanti dei dati indicati in fattura, di cui all’arti-colo 7, comma 2, del D.M. n. 366 del 2000, l’istante prov-vede a comunicare ai mandanti l’ammontare dei corri-spettivi e della relativa imposta ad essi attribuibili entroil mese successivo a ciascun mese, senza avvalersi del piùampio termine di cui all’articolo 3, comma 1, del mede-simo, per il quale detta comunicazione è effettuata entroil mese successivo a ciascun trimestre. A tale fine, l’istantepredispone un apposito file informatico contenente, perle fatture emesse per conto del mandante: data e nume-ro della fattura, importo imponibile addebitato dal tito-lare per conto del mandante distinto per aliquota, oltread eventuali addebiti esenti/fuori campo Iva.

Per quanto concerne la liquidazione ed i versamenti

il fisco

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del tributo, l’istante osserva che:- mentre gli obblighi di registrazione della fattura

spettano interamente al titolare della concessione, ai fi-ni della liquidazione e del versamento dell’imposta i re-lativi obblighi ricadono sul soggetto che ha posto in es-sere l’operazione di fornitura del servizio in base al con-tratto stipulato con il proprio cliente;

- il titolare della concessione, dopo avere comuni-cato ai mandanti l’ammontare dei corrispettivi e del-l’imposta addebitati agli utenti per conto dei medesimimandanti, opera un’annotazione in diminuzione al mo-mento della liquidazione della propria Iva;

- quanto alla trimestralità della liquidazione perio-dica del tributo l’istante ritiene di non avvalersi dell’a-gevolazione prevista dall’articolo 6, optando, invece, perla liquidazione mensile, ritenendo tale scelta irrilevanteper i mandanti;

- ciascun mandante effettua la propria autonomaliquidazione del tributo sulla base dei dati trasmessi daltitolare, potendo tale soggetto avvalersi dei termini“semplificati”, indicati nel D.M. n. 366 del 2000, validiper l’intero settore delle telecomunicazioni, in deroga aitermini ordinari di cui all’articolo 1 del D.P.R. 23 mar-zo 1998, n. 100.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

La definizione di servizi di telecomunicazione conte-nuta nell’articolo 1 del D.M. n. 366 del 2000 ha una por-tata più ampia rispetto a quella contenuta nella Direttivadel 17 giugno 1999, n. 59/CEE, della Comunità europeacomprendendo oltre all’emissione, ricezione e trasmis-sione di segnali, immagini, suoni, eccetera (a prescinde-re dal mezzo tecnico utilizzato) anche le “altre operazio-ni accessorie o comunque connesse” ai detti servizi, qua-lora “le stesse sono considerate parte integrante del ser-vizio in forza delle previsioni contrattuali”.

Si ritiene, perciò, che l’attività di emissione di pro-grammi televisivi effettuata con il sistema “VoD” rientranella nozione di “servizio di telecomunicazione”, ai finidell’ammissione al regime semplificato per le telecomu-nicazioni, previsto dal citato D.M. n. 366 del 2000. In-fatti l’articolo 1 del decreto nel prendere in considera-zione l’attività di “trasmissione e ricezione di segnali,immagini, suoni o informazioni, di qualsiasi natura, re-se tramite filo, cavo eccetera”, contiene un’elencazionepiuttosto ampia, alla quale aggiunge con una formula dichiusura il riferimento ad altri “mezzi o sistemi”, senzaoperare distinzioni basate su particolari modalità tecni-che di effettuazione del servizio. Per le medesime con-siderazioni anche i cosiddetti “servizi a valore aggiunto”devono considerarsi rientranti nell’ambito dei servizi ditelecomunicazione regolati dal D.M. n. 366 del 2000.

Va, tuttavia, precisato che il regime semplificato, di-sciplinato dal ripetuto D.M. n. 366 del 2000, trova ap-plicazione solo in relazione ai servizi di telecomunica-zione, comprese le operazioni accessorie e connesse, re-si dal titolare della concessione, autorizzazione o licen-za individuale.

E ciò ancorché le operazioni accessorie e connessesiano poste in essere da terzi.

I corrispettivi dei servizi di telecomunicazione, neisensi sopra precisati, possono essere fatturati agli uten-ti dal titolare per conto dei fornitori dei singoli servizi(in seguito prestatori), senza che ciò configuri un rap-porto di mandato, ai sensi dell’articolo 3 del D.P.R. 26ottobre 1972, n. 633, trattandosi nella specie di una me-ra semplificazione degli obblighi di certificazione deicorrispettivi; in altri termini, la fattura emessa dal tito-lare rappresenta il veicolo per l’addebito al cliente anchedei corrispettivi dei servizi resi dai prestatori.

Pertanto appare corretta la soluzione interpretativaproposta dalla società in ordine alla modalità di emis-sione delle fatture per conto di terzi. L’articolo 2 del de-creto, infatti, recita: “... le fatture possono essere emes-se in unico esemplare ed ordinate secondo serie artico-late di numerazioni progressive; i corrispettivi soggettiall’imposta sono indicati complessivamente in fattura ...indipendentemente dalla loro spettanza al titolare dellaconcessione, autorizzazione o licenza individuale o aglialtri soggetti di cui all’articolo 7”. Dal tenore letteraledella norma citata, si evince che l’indicazione cumulati-va in fattura delle operazioni inerenti ai servizi svolti di-rettamente dal titolare e delle operazioni relative ai ser-vizi resi dai prestatori è conforme alle disposizioni delD.M. n. 366 del 2000. Inoltre, ai sensi del comma 2 del-l’articolo 2 “il secondo esemplare della fattura può es-sere sostituito da distinte meccanografiche, ovvero dasupporti magnetici o di immagini riportanti tutti gli ele-menti indicati nella fattura”.

Per quanto concerne la trasmissione tramite postaelettronica ai clienti della fattura, emessa in unico esem-plare, l’Amministrazione finanziaria ha manifestato condiverse pronunce il proprio orientamento favorevole,sempreché i dati delle operazioni vengano materializza-ti su supporto cartaceo.

Quanto alla liquidazione dell’imposta, si ritiene,conformemente ai principi generali in materia di impo-sta sul valore aggiunto, che i relativi obblighi incombonodistintamente sul titolare della concessione, per i servizidal medesimo effettuati direttamente agli utenti, e sui pre-statori per i servizi da essi resi ai medesimi utenti ed in-dicate nell’unica fattura emessa dal titolare di cui si è det-to sopra, in base agli autonomi contratti stipulati da cia-scuno di essi (titolare e mandanti) con i propri clienti.

Qualora il titolare non intenda avvalersi del più ampiotermine trimestrale, proprio del settore delle telecomuni-cazioni, di cui all’articolo 3, comma 1, del decreto, puòprocedere alla liquidazione mensile dell’Iva. Conseguen-temente, anche la comunicazione ai prestatori degli im-porti di propria spettanza dovrà essere effettuata entro ilpredetto più ristretto termine, cioè entro il mese succes-sivo a ciascun mese. A tal fine nella comunicazione aiprestatori dei dati indicati in fattura, di cui all’articolo 7,comma 2, del D.M. n. 366 del 2000, sarà indicato l’am-montare dei corrispettivi e della relativa imposta ad essiattribuibili. Per detta comunicazione potrà essere predi-sposto un apposito file informatico contenente, per le fat-

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Appendice

ture emesse dal titolare per conto del prestatore: data enumero della fattura, importo imponibile addebitato daltitolare per conto del prestatore distinto per aliquota, ol-tre ad eventuali addebiti esenti/fuori campo Iva.

Ai fini della corretta liquidazione dell’Iva, i prestatoridevono annotare nei propri registri i dati contenuti nel-la comunicazione trasmessa dal titolare, ai sensi dell’ar-ticolo 7, comma 2, del decreto, dalla quale risulta l’am-montare dei corrispettivi ad essi dovuti e l’Iva. Analoga-mente, il titolare della concessione, sulla base della stes-sa comunicazione, effettuerà le corrispondenti variazio-ni in diminuzione dei corrispettivi e dell’imposta che hafatturato per conto dei prestatori.

Con riferimento a quanto esposto dall’istante, si ri-corda che, per effetto delle modifiche portate dall’arti-colo 11 del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, all’articolo1 del D.P.R. 23 marzo 1998, n. 100, in vigore dal 1° gen-naio 2002, è stato abolito l’obbligo di presentare la di-chiarazione periodica Iva.

Per quanto concerne l’estensione del regime trimestra-le della liquidazione del tributo ai prestatori, la soluzioneproposta dall’istante non è accoglibile. Infatti, la disposi-zione dell’art. 6 del decreto consente detta liquidazione tri-mestrale esclusivamente al titolare della concessione; per-tanto per i prestatori valgono le regole ordinarie in mate-ria di liquidazione periodica dell’Iva. Inoltre, poiché il ci-tato articolo 6 reca una norma di carattere agevolativo, èin ogni caso corretto quanto prospettato dall’istante nelsenso di effettuare la liquidazione periodica dell’Iva concadenza mensile anziché trimestrale, in base al regime or-dinario di cui all’articolo 1 del citato D.P.R. n. 100 del1998. Tuttavia, dato che la liquidazione trimestrale del-l’imposta di cui al predetto art. 6 del decreto è il regimenaturale delle imprese che operano nel settore delle tele-comunicazioni, sarà necessario esprimere l’opzione di cuiall’articolo 1 del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, ancor-ché in base a “comportamento concludente”, dovendoneperò dare comunicazione nella dichiarazione annuale Ivada presentare successivamente alla scelta operata, ai sen-si dell’articolo 2 del citato D.P.R. n. 442 del 1997.

La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecita-ta con istanza di interpello presentata alla Direzione re-gionale della Lombardia, viene resa dalla scrivente aisensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M.26 aprile 2001, n. 209.

14 - Ris. n. 4/E del 9 gennaio 2002 - Agenziadelle Entrate

Iva - Prestazioni di servizi rese in Italia da un sogget-to non residente avente stabile organizzazione nel territo-rio dello Stato

Con l’acclusa nota, la Direzione regionale delle Entra-te si è rivolta alla scrivente per un parere concernente ilcorretto trattamento, ai fini Iva, da riservare alle presta-zioni di servizi poste in essere da una stabile organizza-zione in Italia di una società estera nei confronti di com-

mittenti nazionali.Ciò in quanto, a seguito di una verifica da parte del

Nucleo regionale di Polizia tributaria ... della Guardia difinanza è stata contestata alla suddetta società l’omessafatturazione e dichiarazione di tutte le prestazioni diconsulenza tecnica relative all’attività di mergers & ac-quisitions.

In particolare, come risulta dal verbale allegato, i ve-rificatori, mentre hanno ritenuto legittimo, ai fini delleImposte sui redditi, tener conto dell’imputazione di que-sti con metodo ripartitorio, tra stabile organizzazioneitaliana e la casa madre londinese, ai fini dell’imposi-zione Iva, hanno reputato, invece, assoggettare a tassa-zione tutti i corrispettivi relativi alle operazioni effet-tuate in Italia, accogliendo il principio della forza at-trattiva della stabile organizzazione.

Esaminata la questione, la scrivente fa presente chel’articolo 7, comma 3, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633stabilisce che: “le prestazioni di servizi si consideranoeffettuate nel territorio dello Stato .... quando sono reseda stabili organizzazioni in Italia di soggetti domicilia-ti e residenti all’estero; non si considerano effettuate nelterritorio dello Stato quando sono rese da stabili orga-nizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti inItalia”.

Inoltre, l’articolo 17 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633individua i soggetti tenuti agli adempimenti Iva (fattu-razione, registrazione, dichiarazione e versamento del-l’imposta). In particolare, il comma 4 dell’articolo in pa-rola dispone testualmente: “le disposizioni del secondoe terzo comma non si applicano alle operazioni effet-tuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Ita-lia di soggetti residenti all’estero”.

Ne consegue che, relativamente alle operazioni effet-tuate nel territorio dello Stato da soggetti esteri con sta-bile organizzazione in Italia, si applica la regola gene-rale di cui all’articolo 17, comma 1, del D.P.R. 26 otto-bre 1972, n. 633, per cui gli obblighi Iva devono essereassolti dalla stabile organizzazione che effettua la pre-stazione rilevante agli effetti dell’Iva.

Ciò significa che, il principio della cosiddetta forza diattrazione della stabile organizzazione, per effetto delquale il soggetto non residente con stabile organizza-zione nel territorio dello Stato deve procedere alla fat-turazione, registrazione e dichiarazione, vale esclusiva-mente per quelle operazioni materialmente effettuatedalla stabile organizzazione e non anche per quelle rea-lizzate direttamente dalla casa madre estera.

A conferma di ciò, il documento n. 310 del 2000 delComitato Iva istituito ai sensi dell’articolo 29 della Di-rettiva n. 77/388/CEE in seno alla Comunità europea,chiarisce che le prestazioni di servizi rese dalla stabileorganizzazione di un soggetto estero possono assumererilevanza ai fini dell’Iva, tutte le volte in cui queste, puressendo gestite sotto l’aspetto contrattuale e finanziariodirettamente dalla casa madre, sono materialmente ef-fettuate, in tutto o in parte, dalla stabile organizzazionela quale agisce come soggetto indipendente.

Da quanto sopra illustrato, ne consegue che la stabi-

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le organizzazione deve adempiere gli obblighi formaliprevisti dal Titolo II del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre1972, in quanto questa risulta debitore dell’imposta neiconfronti dell’erario solo per le prestazioni di servizi ef-fettivamente imputabili a quest’ultima secondo i criterisopra descritti.

Tuttavia, nel caso di omessa fatturazione da parte del-la stabile organizzazione, permane in capo al commit-tente o cessionario l’obbligo di regolarizzare l’operazionemediante autofattura, secondo le disposizioni del D.Lgs.n. 471 del 18 dicembre 1997.

15 - Circ. n. 44/E del 1° agosto 2003 - Agenziadelle Entrate - Dir. gestione tributi

Iva - Rimborsi a soggetti non residenti identificatisi di-rettamente in Italia - Articolo 35-ter del D.P.R. 26 ottobre1972, n. 633

Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 19 giugno 2002, n.191, - pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 203 del 30agosto 2002 - in attuazione della direttiva 2000/65/CE, isoggetti passivi Iva non residenti nel territorio dello Sta-to possono identificarsi direttamente in Italia ai sensidelle nuove disposizioni recate dall’articolo 35-ter delD.P.R. n. 633/1972.

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’8luglio 2002, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 200 del27 agosto 2002, avente ad oggetto l’attribuzione dellacompetenza in materia di Iva per soggetti non residen-ti, l’Ufficio di Roma 6 è stato individuato come compe-tente a gestire, in via esclusiva, i rapporti con i soggettinon residenti nel territorio dello Stato che si sono iden-tificati ai sensi dell’articolo 35-ter del D.P.R. n. 633/1972.

A seguito della presentazione dell’apposito modelloanagrafico (ANR/1) approvato con provvedimento delDirettore dell’Agenzia delle Entrate del 6 settembre2002, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 216 del 14settembre 2002, i soggetti non residenti vengono identi-ficati in Italia con una specifica partita Iva e possonooperare direttamente senza l’ausilio di un rappresen-tante fiscale, la cui nomina rimane alternativa all’istitu-to dell’identificazione diretta.

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 14gennaio 2003, pubblicato nel S.O. n. 11 alla Gazzetta Uffi-ciale n. 19 del 24 gennaio 2003 è stato approvato, tra l’al-tro, il modello VR/2003, che deve essere utilizzato anchedai contribuenti Iva non residenti, che intendono richie-dere il rimborso del credito d’imposta emergente dalla di-chiarazione annuale relativa al periodo d’imposta 2002.

In relazione alle attività dell’Ufficio di Roma 6 e delConcessionario per la Riscossione di Roma conseguen-ti all’applicazione delle disposizioni riguardanti i sog-getti non residenti identificatisi direttamente in Italia, sirende necessario impartire le seguenti istruzioni.

I soggetti identificatisi direttamente in Italia, che in-tendono richiedere il rimborso del credito d’impostaemergente dalla dichiarazione annuale relativa al perio-

do d’imposta 2002, devono presentare presso il Conces-sionario della Riscossione di Roma (Via dei Normanni 5- 00184 Roma), entro gli ordinari termini, il modelloVR/2003 debitamente compilato e completo degli allega-ti previsti dalle istruzioni annesse al modello medesimo.

Al riguardo, si precisa che nel caso di invio dei model-li VR all’Ufficio locale di Roma 6, quest’ultimo dovrà tra-smetterli tempestivamente al Concessionario della riscos-sione di Roma, restando inteso che la data di presenta-zione è quella di ricevimento presso il predetto Ufficio.

I soggetti non residenti che presentano il modello VRdevono chiedere contestualmente o entro i quarantagiorni successivi, l’accreditamento del rimborso al Con-cessionario della riscossione di Roma, indicando gliestremi del conto corrente bancario o postale.

In tal modo, l’esecuzione del rimborso potrà essereeffettuata, secondo le ordinarie procedure vigenti in ma-teria di conto fiscale, dal Concessionario della Riscos-sione di Roma oltre che per i soggetti non residenti ti-tolari di un conto corrente nazionale, anche per i sog-getti titolari di un conto corrente in altro Stato.

In tale ultimo caso è da segnalare che ove si utilizziil conto estero sono da considerare i costi di accreditodovuti al Monte dei Paschi di Siena SpA e i relativi tem-pi di accreditamento.

Per quanto concerne i rimborsi per i quali è previstala garanzia fideiussoria, il Concessionario della Riscos-sione di Roma e l’Ufficio locale di Roma 6 procederan-no ai dovuti controlli.

In particolare, per quanto riguarda le garanzie rila-sciate da imprese di assicurazione che non siano sog-getti italiani abilitati, individuabili fra quelli inseriti nel-l’elenco pubblicato annualmente in Gazzetta Ufficialedall’I.S.V.A.P., il Concessionario della Riscossione di Ro-ma e l’Ufficio locale di Roma 6 verificheranno, qualoral’impresa fideiubente abbia sede legale nell’Unione Eu-ropea, l’ammissione ad operare in regime di stabili-mento o di libera prestazione di servizi nel territorio del-la Repubblica, sulla base degli elenchi pubblicati trime-stralmente nella Gazzetta Ufficiale dall’I.S.V.A.P.. Leinformazioni predette possono essere reperite ancheconsultando il sito dell’I.S.V.A.P. www.isvap.it.

In relazione alle fideiussioni rilasciate dalle bancheestere che hanno notificato alla Banca d’Italia l’inten-zione di operare in regime di libera prestazione di ser-vizi, ai sensi della direttiva 2000/12/CE, si fa presenteche gli istituti di credito esteri sono verificabili neglielenchi pubblicati trimestralmente sul Bollettino di Vi-gilanza della Banca d’Italia. Le succursali di banchecomunitarie stabilite nel territorio della Repubblica,sono verificabili riscontrandone l’iscrizione nell’elen-co di cui all’articolo 13, primo comma, del D.Lgs. n.385/1993.

Gli intermediari finanziari che, ai sensi degli articoli106 e 107 del D.Lgs. n. 385/1993, svolgono in via esclu-siva o prevalente l’esercizio dell’attività di rilascio di ga-ranzie secondo le previsioni statutarie, sono individua-bili riscontrandone l’iscrizione nell’elenco speciale di cuiall’articolo 107 del D.Lgs. n. 385/1993.

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88

Appendice

Le predette informazioni sono reperibili anche con-sultando il sito della Banca d’Italia all’indirizzowww.bancaditalia.it.

In ordine alle predette disposizioni in materia dirimborsi Iva a soggetti non residenti, in relazione al-la esclusiva competenza attribuitale, l’Ufficio locale diRoma 6 avrà cura, di concerto con il Concessionariodella Riscossione di Roma, di fornire adeguata assi-stenza ai contribuenti interessati.

16 - Ris. n. 186/E del 30 settembre 2003 - Agen-zia delle Entrate - Dir. normativa e contenzio-so

Iva - Applicazione dell’aliquota Iva ridotta ai prodottieditoriali diffusi in via telematica - Tabella A, Parte II, n.18), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - Istanza di inter-pello

Con istanza d’interpello, concernente l’esatta applica-zione dell’aliquota Iva ridotta, prevista dal n. 18) dellaTabella A, Parte II, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, lasocietà “X S.p.a.” (di seguito “la società”) ha esposto ilseguente

Quesito

La società attualmente commercializza, attraversopubblicazione su supporto cartaceo, le circolari che l’As-sociazione Bancaria Italiana periodicamente predispo-ne su materie tecniche, legali o tributarie.

Tali pubblicazioni sono registrate presso la cancelle-ria del Tribunale competente, in esecuzione degli obbli-ghi stabiliti dalla L. 8 febbraio 1948, n. 47; le relativecessioni vengono assoggettate al regime Iva speciale pre-visto per il settore editoriale dall’articolo 74, comma 1,lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972, con applicazionedell’aliquota Iva agevolata del 4 per cento, ai sensi deln. 18) della Tabella A, Parte II, allegata allo stesso de-creto.

Alle imprese aderenti all’associazione, la società vor-rebbe prestare un servizio consistente nella fornitura,dietro corrispettivo, di una chiave d’accesso ad un sitoInternet (website), sul quale verrebbero pubblicate le so-pra descritte circolari; l’utente potrebbe così disporre(attraverso il download) di un’edizione web (web edition)del periodico, da stampare attraverso la propria posta-zione telematica, in tutto corrispondente al format delperiodico circolante su supporto cartaceo.

Nell’istanza viene chiesto se la società possa fruire,anche per le suddette “cessioni on-line”, delle agevola-zioni Iva sopra descritte.

Soluzione interpretativa prospettata dall’istante

Secondo l’istante, le cessioni in via telematica di pe-riodici, registrati ai sensi della citata L. n. 47 del 1948,sarebbero da agevolare ai fini Iva al pari delle pubbli-

cazioni su supporto cartaceo registrate ai sensi della me-desima legge; ciò, in conseguenza della circostanza cheil legislatore (L. 7 marzo 2001, n. 62) avrebbe oramai ri-conosciuto che la qualifica di “periodico”, ordinaria-mente attribuibile ai prodotti editoriali redatti su mate-riale cartaceo, spetta ai medesimi anche quando vengo-no diffusi attraverso le vie informatiche.

In merito, l’Amministrazione finanziaria, con la cir-colare 24 dicembre 1997, n. 328/E, avrebbe ammessoche i benefici fiscali in argomento sarebbero stati frui-bili anche per prodotti editoriali merceologicamente di-versi da quelli su supporto cartaceo, qualora l’evoluzio-ne normativa avesse esteso in tal senso la nozione dipubblicazione.

D’altra parte, anche l’Autorità per le Garanzie nelleComunicazioni (delibera 30 giugno 2001) avrebbe rico-nosciuto come soggetti da ricomprendere tra degli ope-ratori di comunicazione “gli esercenti l’editoria elettro-nica e digitale ...”, che “... pubblicano con regolare pe-riodicità una o più testate giornalistiche in formato elet-tronico e digitale”.


Il n. 18) della Tabella A, Parte II, allegata al D.P.R. n.633 del 1972 dispone che alle cessioni, tra le altre, deiperiodici - con esclusione di quelli a carattere porno-grafico - si applichi l’aliquota Iva del 4 per cento.

Inoltre, in favore dei medesimi prodotti editoriali, econ le stesse limitazioni, viene previsto dall’articolo 74,comma 1, lettera c), del decreto da ultimo citato, unospeciale regime di determinazione dell’imposta, da cal-colarsi in base al numero delle copie effettivamente ven-dute ovvero consegnate o spedite, diminuite di una per-centuale forfetaria a titolo di resa di queste ultime; lastessa norma specifica, comunque, che l’agevolazione siapplica solo a condizione che tali prodotti siano stati re-gistrati come pubblicazioni, in base alla L. n. 47 del1948.

Le norme Iva citate hanno evidentemente introdottobenefici in favore del settore editoriale, da limitare - se-condo quanto emerso nella circolare n. 328/E del 1997- ai soli prodotti editoriali su supporto cartaceo.

Ciò in base alla circostanza che la disciplina vigentenel settore considerava solo questi ultimi come prodot-ti editoriali; peraltro, lo stesso criterio alternativo di de-terminazione dell’imposta, forfetizzata della resa dellecopie stampate ed invendute, induce a ritenere che isuddetti benefici siano stati introdotti a vantaggio dieditori che pubblicano solo su carta stampata.

La L. n. 62 del 2001, menzionata dall’istante, ha det-tato nuove norme sull’editoria, estendendo con l’art. 1 lanozione di prodotto editoriale anche a quelli “destinatialla pubblicazione o, comunque, alla diffusione di infor-mazioni presso il pubblico con ogni mezzo, anche elet-tronico ...”.

Tale norma ha quindi ampliato la qualificazione diprodotto editoriale anche a prodotti diffusi su un sup-porto diverso da quello cartaceo, come i periodici tra-

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smessi in via elettronica; tuttavia, si ritiene che ciò nonconsenta di estendere anche a questi ultimi i beneficiIva applicabili ai primi, per le ragioni di seguito espo-ste.

Preliminarmente, si evidenzia che le suddette agevo-lazioni riguardano cessioni di beni editoriali, caratteriz-zati da una fruizione materiale, in quanto acquisiti at-traverso i canali tradizionali di diffusione, quali il pun-to di vendita (edicola) o la spedizione presso il domici-lio dell’utente.

I periodici on-line - oggetto d’interpello - si caratteriz-zano, invece, per il fatto di essere fruibili in forma digi-tale, attraverso le vie elettroniche, sulla postazione tele-matica dell’acquirente: questi potrà decidere se consulta-re il periodico on-line solo a video ovvero procedere an-che alla sua materializzazione attraverso la stampa.

In ogni caso, tutte le fasi di tale commercializzazio-ne si svolgono in rete, venendo cosi contraddistinte dal-la funzione imprescindibile del mezzo telematico, ilquale dunque rappresenta l’esclusivo tramite di conse-gna dei prodotti editoriali on-line.

Sulle relative transazioni, costituenti il cosiddettocommercio elettronico (diretto), la Direttiva comunitarian. 2002/38/CE del 7 maggio 2002 - recepita di recentedall’ordinamento nazionale con un decreto legislativo(non ancora pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale) (D.Lgs.1° agosto 2003, n. 273, n.d.r.) sulla base della legge de-lega 3 febbraio 2003, n. 14 - ha dettato una specifica di-sciplina Iva.

Tale Direttiva, nell’articolo 1, comma 1, lettera a), se-condo trattino, ha qualificato le forniture on-line (tra-mite Internet) come “servizi prestati tramite mezzi elet-tronici”, fornendone - nell’allegato L - un elenco a tito-lo illustrativo:

“1. fornitura di siti web e web-hosting, gestione a di-stanza di programmi e attrezzature;

2. fornitura di software e relativo aggiornamento;3. fornitura di immagini, testi e informazioni e mes-

sa disposizione di basi di dati;4. fornitura di musica, film, giochi, compresi i giochi

di sorte o d’azzardo, programmi o manifestazioni poli-tici, culturali, artistici, sportivi, scientifici o di intratte-nimento;

5. fornitura di prestazioni di insegnamento a distan-za”.

Il contenuto meramente esemplificativo di tale elen-co, rafforzato dall’inciso inter alia contenuto nella nor-ma sopra citata, rende inoltre manifesto che la discipli-na del commercio elettronico trova applicazione esten-siva a tutte le transazioni che avvengono integralmenteattraverso le vie telematiche; l’assoggettamento di que-ste ultime alle regole stabilite dall’art. 9 della Direttiva17 maggio 1977, n. 388, qualifica poi le medesime comeordinarie prestazioni di servizi, a prescindere dalla va-lutazione della natura del bene immateriale cui si acce-de dalla propria postazione telematica.

Con riferimento alla fattispecie in esame si ritiene,coerentemente con quanto sopra esposto, che l’oggettodella transazione effettuata dalla società non sia la ces-

sione del periodico registrato, bensì un generico servi-zio che consente l’accesso al sito della medesima, sulquale l’associato rinviene tale pubblicazione.

Conseguentemente il corrispettivo pagato alla societànon è riferibile a cessioni di beni (editoriali), bensì alservizio telematico di consultazione dell’acquirente, gra-zie al quale egli fruisce sulla propria postazione le cir-colari periodicamente redatte dall’Associazione.

Peraltro, la circostanza che tale consultazione vengadi solito offerta dagli editori “digitali” insieme ad unaserie di servizi aggiuntivi, quali la selezione di informa-zioni, un costante aggiornamento dei contenuti, una ri-cerca “per parola chiave” sui numeri arretrati, rafforzal’ipotesi che il corrispettivo percepito dall’editore digita-le attenga ad una generica prestazione di servizi di ac-cesso al proprio sito.

Da ultimo, si evidenzia che la registrazione eseguitadalla società, ai sensi della L. n. 47 del 1948, non vale aqualificare la fattispecie, agli effetti dell’Iva, come rien-trante ex se nel regime speciale per l’editoria, nonché nel-l’ambito applicativo della norma che stabilisce l’aliquotaridotta per tale settore.

Infatti, l’attività di registrazione è da intendersi postacon riferimento agli obblighi che la legge pone generi-camente su coloro che iniziano a pubblicare; sul punto,peraltro, la Suprema Corte (Cass., SS.UU. civ., 9 no-vembre 1994, n. 9288) ha sostenuto che il relativo adem-pimento, in quanto inerente ad una forma di pubblicitànecessaria, non sia sufficiente di per sé a far supporrela nascita di un’impresa editoriale e, quindi, a ritenere“editoriali” i suoi prodotti.

Premesso quanto sopra, si ritiene che le cessioni on-line della società manifestino una differente natura ri-spetto ai prodotti editoriali agevolati dal decreto sull’I-va ed, in quanto afferenti generiche prestazioni di ser-vizi, siano - contrariamente a quanto sostenuto dall’i-stante - da assoggettare alle regole ordinarie di tale im-posta.

17 - Sent. n. 3368 del 7 marzo 2002 (emessa il20 dicembre 2001) della Corte Cass., Sez. tri-butaria - Pres. Cantillo, Rel. Altieri

Iva - Società di capitali con sede in Italia - Stabile or-ganizzazione - Perseguimento dei fini del “gruppo” - Con-figurabilità - Sussiste - Articolo 9, n. 1, VI direttiva CEE

Iva - Prestazione di servizi a titolo oneroso - Territo-rialità - Obblighi di fatturazione dichiarazione e paga-mento dell’imposta - Necessità - Presenza di un centro diattività stabile in Italia - Irrilevanza - Articoli 2 e 9, VIdirettiva CEE - Articoli 7, comma 3 e 41, comma 5, D.P.R.26 ottobre 1972, n. 633

Iva - Soggetto residente - Controllo sulla corretta ese-cuzione di un contratto - Stipulato da soggetto non resi-dente - Modello OCSE - Attività “ausiliaria” - Consequen-zialità necessaria - Non sussiste - Modello OCSE, artico-lo 5, par. 2 e 4, punti 21-24

Iva - Società di capitali con sede in Italia - Attività di ge-

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Appendice

stione d’affari - Di società non residente - Acquisto della qua-lifica di centro di attività stabile – Sussiste

Iva - Società di capitali con sede in Italia - Stabile or-ganizzazione - Di società non residente - Accertamento -Va condotto in concreto

Massime - Una società di capitali con sede in Italiapuò assumere il ruolo di stabile organizzazione plurimadi società estere appartenenti allo stesso gruppo e per-seguenti una strategia unitaria. In tale caso la ricostru-zione dell’attività posta in essere dalla società naziona-le, al fine di accertare se si tratti o meno di attività au-siliaria o preparatoria, deve essere unitaria e riferita alprogramma del gruppo unitariamente considerato.

Un’autonoma prestazione di servizi effettuata nel ter-ritorio nazionale verso corrispettivo, quando sussista unnesso diretto ed immediato tra prestazione e corrispet-tivo, costituisce operazione soggetta ad Iva ed ai relati-vi obblighi di fatturazione, dichiarazione e pagamentodell’imposta, indipendentemente dal suo inserimento inun contratto prevedente altre prestazioni a carico delbeneficiario e dal fatto che quest’ultimo, non residente,abbia un centro di attività stabile in Italia.

L’attività di controllo sull’esatta esecuzione di un con-tratto tra soggetto residente e soggetto non residente nonpuò considerarsi - in principio - ausiliaria, ai sensi degliartt. 5, par. 4, Mod. OCSE e 5, par. 3, lettera e) della con-

venzione tra Italia e Repubblica federale di Germania con-tro la doppia imposizione del 18 ottobre 1989, ratificata eresa esecutiva in Italia con L. 24 novembre 1992, n. 459(secondo la Suprema Corte nel caso di specie va valutatoil ruolo della società residente se avente funzioni di ma-naging, in particolare quelle di controllo e coordinamentodelle attività svolte dalla impresa non residente).

L’affidamento ad una struttura nazionale della fun-zione delle operazioni d’affari (management) da parte disocietà non avente sede in Italia, anche se riguardanteuna certa area di operazioni, da luogo ad un “place ofmanagement” comportando l’acquisto, da parte di talestruttura, di centro di attività stabile ai fini dell’IVA.

L’accertamento dei requisiti del centro di attivitàstabile o stabile organizzazione, ivi compresi quello didipendenza e quello di partecipazione alla conclusionedi contratti, deve essere condotto non solo sul pianoformale, ma anche - e soprattutto - su quello sostan-ziale (nel caso di specie il giudice di merito avrebbeomesso di dare risalto al fatto che la società residenteavrebbe esercitato attività assolutamente estranee alproprio oggetto sociale e per le quali non aveva rice-vuto un formale mandato).

…omissis…(il testo è riportato in “il fisco” n. 19/2002 fascicolo n. 1, pag.3008)

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Bibliografia

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Contiene fra l’altro:

Concordato preventivo: profili sostanziali e procedimentali

CONSOLIDATO FISCALE DOMESTICOEnti non commerciali: riforma del diritto societarioe trasformazione eterogeneaMISURATORI FISCALI: NOVITÀ NORMATIVEIVA: cessione di aree e opere di urbanizzazioneCONFERIMENTI NELLA NUOVA S.R.L.Accertamento con adesione: causa ostativaPENALE TRIBUTARIO: Profili di responsabilitàpenale per comportamenti elusivi in materia di sta-bile organizzazione

GIURISPRUDENZA TRIBUTARIARISPOSTE A QUESITI IVA E DIRETTE

Contiene I.P.

di legislazione e attualità

10 novembre 2003DirettorePasquale Marino

Fasc. 1 e 2 - Euro 5,70(L. 11.000) n. 41/2003

2003 - ANNO XXVII41

Commercioelettronico

e Ivail fisco

Editoriale Tributaria Italiana

Viale Mazzini 25 - 00195 RomaSped. Abb. Post. - 45% -art. 2 comma 20/b L. n. 662/96 - Filiale di Romarivista settimanale

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1Il commercio

elettronico e l’IvaAppendice normativa e amministrativa

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Condizioni di abbonamento 2003Ufficio Abbonamenti: Tel. 199.164.164

Abbonamento alla rivista “il fisco”, fascicoli � e �, 2003, 48 numeri, 12.000 pagine minimo, con “Rassegna Tributaria” 2003, 6 numeri, e i 2 CD Rom semestrali della rivista “il fisco”, € 237,00 (Iva inclusa); rivista “il fisco”, fascicolo �, 2003, € 180,00 (vedi cedola).

Gli impiegati in servizio presso il Ministero delle finanze e della G. di F., allegando un recente attestato di servizio, potranno abbonarsisolo ai 48 numeri de “il fisco”, fascicoli � e �, più “Rassegna Tributaria” e i 2 CD Rom semestrali della rivista “il fisco”, versando € 139,00 (Iva inclusa); per avere anche il Codice Tributario 2003 P. Marino, I e II volume, € 170,00 (Iva inclusa). Sulle quote di abbo-namento alla rivista ROL (il fisconline) o REM (rivista E-Mail) è concesso uno sconto del 20% (non sulle combinazioni). Per i pensio-nati del Ministero delle finanze e della G. di F., l’abbonamento ai 48 numeri, fascicoli � e �, è di € 190,00, con il Codice Tributario2003 P. Marino, € 221,00.

Un numero ordinario (fascicoli � e �) € 5,70, arretrato € 7,20. Modalità di pagamento: Versamento diretto con assegno bancario o cir-colare “non trasferibile” e barrato o con bonifico bancario presso Banca Intesa SpA - Roma, filiale 14 Parioli, c/c n. 000000700181 CIN: A,ABI: 03069, CAB: 05070 o con vaglia postale oppure con versamento a mezzo c/c postale n. 61844007 intestato a ETI ■ De Agostini Pro-fessionale S.p.A - Viale Maresciallo Pilsudski, 124 - 00197 Roma. L’attestazione del versamento sul c/c postale è valida come documentofiscale di spesa. La decorrenza per l’abbonamento è dall’1.1.2003 al 31.12.2003 con diritto ai numeri arretrati; l’abbonamento s’intenderinnovato nel caso in cui non sia pervenuta alla Editrice ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A. lettera raccomandata di disdetta 30 gior-ni prima della scadenza di detto abbonamento. L’Iva corrisposta dall’editore ai sensi dell’art. 74, lettera c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, del D.M. 29 dicembre 1989 (come sostituito dal D.M. 9 aprile 1993) e del D.M. 12 gennaio 1990, è conglobata nel prezzo di coperti-na. All’acquirente-abbonato non è consentita la detrazione dell’imposta (circolare ministeriale n. 63/490676 del 7 agosto 1990).

Una copia Euro 5,70 - Concessionaria esclusiva per la distribuzione nelle edicole Deadis S.r.l., Milano, Via Montefeltro, 6/A; Tel.02.38.08.61 - Stampa: “IPF Industrie Poligrafiche S.p.a.”, Stabilimento di Città di Castello (PG) - Registrazione presso il Tribunale diRoma n. 16620 del 22 dicembre 1976 - Direttore responsabile: dr. Pasquale Marino - Copertina: G.C. Italiani

Comitati di redazione 1990

a Roma

Antonino Accordino, prof. ordinario di economia e gestione dell’impresa nell’università statale, dottore commercialista;Pietro Adonnino, prof. associato di diritto tributario nell’università di Roma, avvocato in Roma; Paolo Armati, notaioin Roma; Bruno Assumma, avvocato in Roma; Claudio Berliri, avvocato in Roma; Mario Boidi, dottore commerciali-sta in Torino; Ivo Caraccioli, ordinario di istituzioni di diritto penale nell’università di Torino; Giovanni Chiarion Caso-ni, dottore commercialista in Roma; Flavio Dezzani, prof. ordinario di ragioneria nell’università di Torino, dottore com-mercialista; Luigi Ferlazzo Natoli, ordinario di diritto tributario nell’università statale, avvocato; Sergio Gradi, espertofiscale; Leonardo Milone, notaio in Roma; Leonardo Perrone, ordinario di diritto tributario nell’università di Roma;Antonino C. Ramirez, esperto fiscale; Baldassarre Santamaria, prof. di diritto tributario nell’università di Roma, II;Francesco Schiavon, dottore commercialista in Padova; Francesco Serao, dottore commercialista in Napoli.

a Milano

Giuseppe Bernoni, dottore commercialista in Milano; Roberto Lunelli, dottore commercialista in Udine; Giuseppe Marra,avvocato tributarista in Varese; Giorgio Moro Visconti, dottore commercialista in Milano; Giuseppe Piazza, dottore com-mercialista in Milano; Piergiorgio Valente, dottore commercialista in Milano.

Ufficio Studi dello STUDIO DI CONSULENZA SOCIETARIA E TRIBUTARIA “MARINO”: Pasquale Marino, dottorecommercialista, Gianluca Caputi, dottore commercialista, dott. Giuseppe Marino, Lorenzo Giorgio Mottura, dottorecommercialista, Salvatore Petrachi; Viale Mazzini, 25 - 00195 Roma - Tel. 06.321.75.78-06.321.75.38, Fax 06.321.78.08- E-mail: [email protected]

Direzione e Redazione: Viale Mazzini, 25 - 00195 Roma - Tel. 06.321.75.78 - 06.321.75.38 - E-mail: [email protected]

I contenuti e i pareri espressi negli articoli sono da considerare opinioni personali degli autori che non impegnano pertanto il direttore e il comitato di redazione.

Concessionaria Pubblicità: FOCUS MEDIA E. ADVERTISING - Via Canova, 19 - 20145 Milano - Tel. 02.3453.81.83 R.A. - Fax02.3453.81.84 - E-mail: [email protected]

Comunicazione all’Abbonato

In relazione a quanto disposto dall’art. 10 della L. n. 675/1996, Le assicuriamo che isuoi dati (nome, cognome, titolo di studio, attività svolta e indirizzo), presenti nelnostro archivio informatico, verranno utilizzati esclusivamente da noi, per l’invio dilettere commerciali e avvisi promozionali inerenti al rapporto tra editore-abbonato.Ai sensi dell’art. 13 della L. n. 675/1996, Lei potrà opporsi all’utilizzo dei dati in ns.possesso se trattati in maniera difforme a quanto disposto dalla legge.

Gli articoli da pubblicare devono essere inviati al Direttore Dott. Pasquale MarinoViale Mazzini, 25 - 00195 Roma - Tel. 06.32.17.578 - 06.32.17.538 - Fax06.32.17.808 - 06.32.17.466 - E-mail: [email protected]

il fiscoDirettore:Pasquale Marino, dottore commercialista in Roma

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Anno XXVII n. 41 - 10 novembre 2003Rivista settimanale

Eventuali reclami (esclusivamente scritti): Direzione “il fisco” - Viale Mazzini, 25 - 00195 Roma - Fax 06.321.78.08

❑ 1 RiC - Rivista “il fisco” � + � cartacea 1.7.2003-30.6.2004 + abbonamento “Rassegna Tributaria” 2003, bimestrale + volume “Indici” 2003 + 2 CD semestrali “il fisco” + Pockets legislativi + Rivista mensile “Impresa commerciale e industriale” 2003€ 237,00 (invece di € 419,00)

❑ 2 RiC � - Rivista “il fisco” (cartacea) 1.7.2003-30.6.2004, fascicolo �, contenente: Attualità, Quesiti, Giurisprudenza, Monografie, Scadenzario, € 180,00

❑ 3 RiC � - Rivista “il fisco” (cartacea) 1.7.2003-30.6.2004, fascicolo �, contenente: Leggi e decreti, Circolari, note, interpelli Agenzie Fiscali, Pockets legislativi, Istruzioni, Fiscalità internazionale € 82,00

❑ 4 ROL - Rivista “il fisco” on line + abbonamento “Rassegna Tributaria” 2003 + volume “Indici” 2003+ 2 CD semestrali “il fisco” + Pockets legislativi € 258,00 (una licenza) (invece di € 440,00)

❑ 5 REM - Rivista “il fisco” E-Mail + abbonamento “Rassegna Tributaria” 2003 + volume “Indici” 2003 + 2 CD semestrali “il fisco” + Pockets legislativi € 206,00 (una licenza) (invece di € 388,00)

❑ 6 Abbonamento SNAP-fiscosnap su internet + abbonamento “Rassegna Tributaria” 2003 + volume “Indici” 2003 + 2 CD semestrali “il fisco” + Pockets legislativi € 260,00 (invece di € 442,00)

❑ 7 Due CD Rom con raccolta semestrale Rivista “il fisco” al 31/12/2003 e al 30/6/2004 € 62,00

❑ 8 Combinazione “il fisco” RiC cartacea e ROL on line € 361,00 (invece di € 645,00)

❑ 9 Combinazione “il fisco” RiC cartacea e REM E-Mail € 310,00 (invece di € 593,00)

❑ 10 Combinazione “il fisco” RiC cartacea e fiscosnap € 290,00 (invece di € 647,00)

❑ 11 Rivista mensile “Impresa Commerciale e Industriale” 2003 € 62,00

❑ 12 Rivista bimestrale “Rassegna Tributaria” 2003 € 50,00

❑ 13 Rivista bimestrale “ASSONIME - Giurisprudenza delle Imposte” 2003 € 60,00 per gli abbonati a “il fisco”, € 80,00 per i non abbonati

❑ 14 Contenitori “il fisco”, fascicolo �, 48 numeri, 4 scatole con fili in acciaio, ❑ 2003 ❑ 2002 ❑ 2001 ❑ 2000 ❑ 1999 ❑ 1998 ❑ 1997 ❑ 1996 ❑ 1995 per anno € 63,00

❑ 15 Contenitori “il fisco”, fascicolo �, 4 scatole con fili in acciaio, ❑ 2003 ❑ 2002 similpelle verde € 63,00

❑ 16 Contenitori “il fisco”, fascicoli � e �, 8 scatole con fili in acciaio, ❑ 2003 ❑ 2002 similpelle � rossa, � verde € 93,00

❑ 17 Codice Tributario P. Marino 2003, 2 volumi € 31,00 per gli abbonati a “il fisco”, € 42,00 per i non abbonati

❑ 18 Fiscotronic 2002 € 82,00 per gli abbonati a “il fisco”, € 155,00 per i non abbonati

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COME SOTTOSCRIVERE UN NUOVO ABBONAMENTO RIVISTA il fisco 1.7.2003 •30.6.2004

Spett.le ETI Editore ■ De Agostini Professionale S.p.A. - Viale Maresciallo Pilsudski, 124 - 00197 RomaIl sottoscritto P. Iva Cod. Fisc.Via Città c.a.p.E-Mail Tel.

❑ Sottoscrive nuovo abbonamento 1° luglio 2003 - 30 giugno 2004

CEDOLA DI COMMISSIONE NUOVO ABBONAMENTO

Banca di appoggio della ricevuta bancaria al 15.12.2003 (indicare la banca, l’agenzia, l’indirizzo)

barrare la formula di abbonamento prescelta e compilare il modulo sottostante per il pagamento

Banca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

a) con assegno bancarioAllega assegno bancario “non trasferibile” e barrato n.del di € intestato a:ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A.Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma.(modalità consigliata: raccomandata assicurata)

b) con bonifico bancariopresso Banca Intesa SpA- Roma, filiale 14 Parioli, c/c n. 000000700181CIN: A, ABI: 03069, CAB: 05070 effettuato ildi € intestato a:ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A.Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma.Si allega copia fotostatica dell’attestazione di versamento (o invio per fax)

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Ha versato € sul c/c postale n. 61844007intestato a:ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A.Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma.Si allega copia fotostatica dell’attestazione di versamento (o invio per fax)

Non effettuando la disdetta con lettera raccomandata almeno 30 giorniprima della scadenza, l’abbonamento si intende rinnovatoautomaticamente per un altro anno.I supplementi non sono compresi nella quota di abbonamento.

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Abbonamento a “il fisco” 1.7.2003-30.6.2004(come al suddetto “n. 1”)

alla data di sottoscrizione r.b. al 15.12.2003€ 129,00 € 128,00

Abbonamento a “il fisco” 1.7.2003-30.6.2004(come al suddetto “n. 1”) + Codice Tributario P. Marino 2003


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Banca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

a) con assegno bancarioAllega assegno bancario “non trasferibile” e barrato n.del di € intestato a: ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A.Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma.(modalità consigliata: raccomandata assicurata)

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Abbonamento a “il fisco” 1.7.2003-30.6.2004 (come al suddetto “n. 1”) + Codice Tributario P. Marino 2003


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1 Abbonamento a “il fisco” � + � 1.7.2003-30.6.2004 + abbonamento “Rassegna Tributaria” 2003 (6 numeri) + Volume Indici 2003 + 2 CD Rom semestrali “il fisco” + Rivista “Impresa commerciale e industriale” 2003, € 237,00

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3 RISERVATO AGLI ABBONATI: Codice Tributario P. Marino 2003,due volumi ❑ 1 copia/€ 31,00 invece di € 42,00❑ 2 copie/€ 56,00 ❑ 3 copie/€ 87,00

4 Abbonamento SNAP-fiscosnap su internet, con la rivista “Rassegna Tributaria” 2003 e 2 CD Rom semestrali, € 260,00

Abbonamento ROL - “il fisco” on line, con la rivista “RassegnaTributaria” 2003 e 2 CD Rom semestrali, € 258,00

5 Abbonamento REM - “il fisco” E-mail, con la rivista “RassegnaTributaria” 2003 e 2 CD Rom semestrali, € 206,00

Contenitori rivista “il fisco”, fascicolo �, 4 scatole con fili di acciaio, similpelle rossa:❑ 1993 ❑ 1994 ❑ 1995 ❑ 1996 ❑ 1997❑ 1998 ❑ 1999 ❑ 2000 ❑ 2001 ❑ 2002❑ 2003 € 63,00 i.i. per ogni anno.

Contenitori rivista “il fisco”, fascicolo �, 4 scatole con fili di acciaio, similpelle verde € 63,00 i.i.❑ 2002 ❑ 2003Contenitori rivista “il fisco” � e �, 8 scatole con fili di acciaio,similpelle � rossa, � verde € 93,00 i.i.❑ 2002 ❑ 2003Abbonamento 2003 a “Impresa Commerciale e Industriale”,mensile, 11 numeri, € 62,00

8 Abbonamento 2003 a “Rassegna Tributaria”, bimestrale,6 numeri, € 50,00

8 Rivista bimestrale “ASSONIME - Giurisprudenza delle Imposte” 2003 € 60,00 per gli abbonati a “il fisco”,e € 80,00 per i non abbonati.2 CD ROM con raccolta semestrale “il fisco”al 31.12.2003 e al 30.6.2004, € 62,00.Fiscotronic 2002 € 82,00 per gli abbonati a “il fisco”, € 155,00 per i non abbonati.

N.B.: Il Codice Tributario P. Marino 2003, aggiornato al 31 dicembre 2002, verrà spedito entro cinque giorni dall’arrivo del versamento

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La rivista cartaceasi è fatta in tre per voi:scegliete quella che vi è più utile!

Un risparmio sicuro!

RiC Rivista cartacea “il fisco” 2003, fascicoli � e �, € 237,00 con diritto ad avere:

a) Abbonamento 2003 - bimestrale “Rassegna Tributaria”b) Abbonamento 2003 - mensile “Impresa Commerciale e Industriale”c) 2 CD semestrali 2003 (uno a semestre) contenenti raccolta 2003 “il fisco”c) Volume Indici “il fisco” 2002

in edicola verrà distribuita solo la rivista “il fisco”, fascicoli � e �, a € 5,70 cadauna

Le modalità di abbonamento con la cedola sono riportate nella apposita pagina di questa rivista

novembre 2003 L’ Editore

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RiC Rivista “il fisco” 2003, fascicolo �, € 180,00contenente: Attualità, Quesiti, Giurisprudenza commentata, monografie con diritto a ricevere l’abbonamento 2003 al bimestrale “Rassegna Tributaria”

conveniente per coloro che sono abbonati ad altre riviste o banche dati dalle quali possono avere leggi e circolari: un risparmio di ben 53 Eurorispetto alla modalità 1

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RiC Rivista “il fisco” 2003, fascicolo �, € 82,00contenente: Leggi e decreti, Circolari, note ed interpelli Agenzie Fiscali,Pockets legislativi, Istruzioni, fiscalità internazionale

per essere informati sulle nuove leggi e circolari

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fascicolo n. 1

fascicolo n. 2

il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16647 6343

il fisco 1SOMMARIO

attualità

1-6347 MemorandumScadenzario tributario novembre 2003

1-6351 Concordato preventivo: profili sostanziali eprocedimentalidi Saverio Capolupo

1-6359 Risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003.D.L. 30 settembre 2003, n. 269: la responsa-bilità tributaria di amministratori e dipen-denti. Dalla copertura assicurativa all’eli-minazione delle sanzionidi Flavio Dezzani e Luca Dezzani

1-6363 Il consolidato fiscale domestico nello“schema di decreto” fra proposte di disci-plina generale e dubbi di costituzionalità intema di responsabilità solidaledi Gianni Marongiu e Paola Marongiu

1-6374 Manovra 2004: le modifiche alla disciplinadei redditi finanziari introdotte con il D.L.n. 269/2003di Enzo Mignarri

1-6382 Enti non commerciali: riforma del dirittosocietario e trasformazione eterogeneadi Sandro Bartolomucci e Bonaventura Sor-rentino

1-6386 L’Iva nella cessione di aree e opere di urba-nizzazione. Il più recente orientamentodell’Agenzia delle Entrate: una questionedefinitivamente risolta?di Marco Posarelli

1-6394 Qual è il soggetto passivo dell’impostacomunale sugli immobili, se i coniugi siseparano? Opinioni contrastanti tra Fisco egiudici: art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 1992di Francesco Paolo D’Orsogna

1-6397 Il potere regolamentare dei comuni inmateria di sanzioni pecuniarie per la viola-zione delle norme sui tributi localidi Giuseppe Giannì

1-6401 In attesa del “nuovo” Tuir. La norma chedefinisce i redditi di impresa: incompatibi-lità con gli enti non commercialidi Antonio e Chiara Palazzolo

1-6408 Iva: quando non si riceve tempestivamentela fattura dal fornitore. Le procedure cau-telative da adottare per il rispetto dellenorme contenute nel comma 8 dell’art. 6del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471di Piero Merlo

1-6412 Misuratori fiscali: novità normativedi Daniela D’Agostino

1-6416 Art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997: causa ostativaall’accertamento con adesione. È il deposi-to in Commissione tributaria e non la noti-fica del ricorso alla contropartedi Gianfranco Antico e Massimo Conigliaro

1-6421 La disciplina dei conferimenti nella nuovaS.r.l.di Enrico Zanetti

1-6429 Sull’improponibilità del ricorso introdutti-vo in primo grado per mancanza di legitti-mazione attiva del ricorrentedi Angelo Buscema

1-6432 Le partecipazioni rilevanti e l’acquisto del-le proprie azionidi Marco Orlandi

1-6438 Certificazione dei corrispettivi per le atti-vità di intrattenimento e spettacolodi Salvatore Servidio

il fisco

DDIIRRIITTTTOO PPEENNAALLEE TTRRIIBBUUTTAARRIIOO

Problemi e dibattiti

1-6446 Profili di responsabilità penale per com-portamenti elusivi in materia di “stabileorganizzazione”di Ivo Caraccioli

1-6450 Reati tributari e/o finanziari ed efficaciadelle procedure transattive nello spazioSchengendi Gioacchino Izzo

6344 SOMMARIO il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16648

1-6459 ACCERTAMENTO - Accertamento induttivo- In mancanza delle scritture ausiliarie dimagazzino - Sulla base dei costi unitari diacquisto di vari prodotti e dei prezzi unitaripraticati dall’impresa - Tratti dalle fatture edalle poste inventario - Legittimità - Sussi-ste - Artt. 14 e 39 del D.P.R. 29 settembre1973, n. 600(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 13816 del14 marzo 2003, dep. il 18 settembre 2003)

1-6462 ACCERTAMENTO - Rettifica delle dichiara-zioni - Liquidazione delle imposte ex art.36-bis del D.P.R. n. 600/1973 - Termine iviprevisto - Natura - Carattere ordinatorio -Sussiste - Art. 28 della L. n. 449/1997 - Natu-ra - Di norma di interpretazione autentica -Sussiste - Art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre1973, n. 600 - Art. 28 della L. 27 dicembre1997, n. 449(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 14164 del 9aprile 2003, dep. il 24 settembre 2003)

1-6466 ACCERTAMENTO - Accertamenti e con-trolli - In genere - Verbale di ispezione -Atto istruttorio della procedura di accerta-mento - Autonomia - Mancanza - Accerta-mento ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n.

giurisprudenza

1-6457 giurisprudenza-flash del numero 41 - fasc. n. 1

Corte di Cassazione2

il fisco

rubrica dei quesiti

1-6452 IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi d’impre-sa - Le vendite a distanza

1-6453 IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi d’impre-sa - Le perdite d’esercizio non indicate indichiarazione

1-6455 IMPOSTE SUI REDDITI - IVA - Il patroci-nio gratuito - Onorario corrisposto dal Tri-bunale

1-6456 IVA - IMPOSTE SUI REDDITI - L’avvocatoche difende se stesso - Natura della presta-zione

600 del 1973 - Verbale di ispezione -Necessità - Esclusione(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent n. 15723 del28 marzo 2003, dep. il 21 ottobre 2003)

1-6468 RISCOSSIONE - Modalità di riscossione -Versamento diretto - Rimborsi - In genere -Ilor - Socio di società di persone - Notificadi cartella esattoriale contenente richiestadi duplicazione del versamento dell’impo-sta, già versata dalla società - Conseguenze- Rimborso d’ufficio ex art. 41 del D.P.R. n.602 del 1973 - Obbligo - Sussistenza - Art.41 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 14003 del 4aprile 2003, dep. il 22 settembre 2003)

1-6470 IVA - Accertamento e riscossione - In genere -Indebita detrazione per operazioni inesistenti- Contestazione al contribuente - Legittimitàdella detrazione - Prova - Onere del contri-buente - Anche in caso di furto della contabi-lità - Affermazione - Possibilità di ricostruzio-ne della contabilità - Mediante esame incro-ciato dei dati da parte del Fisco - Esclusione -Onere del contribuente - Affermazione -Denuncia di furto - Requisiti a fini probatori -Artt. 41 e 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 13605 del13 marzo 2003, dep. il 16 settembre 2003)

1-6471 IMPOSTA DI REGISTRO - Applicazione del-l’imposta - In genere - Conferimento di com-plesso aziendale - Disciplina ex art. 7 dellaDirettiva CEE n. 69/335 del 17 luglio 1969 -Diretta e immediata applicabilità nell’ordina-mento nazionale - Conseguenze - Impostaproporzionale di registro ex art. 4 della Tarif-fa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 -Applicabilità - Esclusione - Fondamento(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 7554 del 15novembre 2002, dep. il 15 maggio 2003)

1-6474 REGISTRO - Prescrizione e decadenza - Ingenere - Decadenza dell’azione dell’Ammini-strazione finanziaria - Esenzioni ed agevola-zioni - Agevolazioni per l’acquisto dellacosiddetta “prima casa” - Decadenza dell’ac-quirente - Avviso di liquidazione - Termine didecadenza dell’Amministrazione finanziaria- Triennale ai sensi dell’art. 76 del D.P.R. 26aprile 1986, n. 131 - DecorrenzaREGISTRO - Prescrizione e decadenza - Ingenere - Fatti sopravvenuti - Obbligo didenuncia all’Ufficio da parte del contri-buente - Esclusione - Termine di decadenza- Individuazione - Dies a quo - Fondamento(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 12988 del15 gennaio 2003, dep. il 5 settembre 2003)

1-6477 SANZIONI CIVILI E AMMINISTRATIVE -In genere - Per mancato versamento delleimposte - Disciplina fissata dall’art. 62-bisdella L. n. 413 del 1991 - Termini - Natura -Perentoria - AffermazioneCONDONO FISCALE - Dichiarazione inte-grativa ex art. 62-bis della L. n. 413 del 30

SOMMARIO il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16649 6345

1-6479 IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi diversi -Cessione di fabbricato successivamentedemolito - Plusvalenza derivante da cessionedi terreno suscettibile di utilizzazione edifi-catoria, ex art. 81, comma 1, lettera b), delD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Sussiste(COMM. PROVINCIALE di Ravenna, Sez. I -Sent. n. 228 del 4 luglio 2002, dep. il 18 luglio2002) commento di Pasquale Stellacci

Commissioni Tributarie Provinciali5

1-6481 Agenda legislativa tributariaDecreti-legge in corso di conversioneLegislazione modificativa, integrativa e di attua-zione

1-6482 LIBRI RICEVUTI

Allegato n. 27

IL COMMERCIO ELETTRONICO EL’IVA

Appendice normativa e amministrativadi Enza Pullino

1654116640

INDICE CRONOLOGICO

Giurisprudenza

Corte di Cassazione

n. 7554 del 15.11.2002-15.5.2003 (Sez. trib.) ........... 1-6471n. 11358 del 25.11.2002-22.7.2003 (Sez. trib.) ......... 1-6477n. 12988 del 15.1.2003-5.9.2003 (Sez. trib.) ............. 1-6474n. 13605 del 13.3.2003-16.9.2003 (Sez. trib.) ........... 1-6470

n. 13816 del 14.3.2003-18.9.2003 (Sez. trib.) ........... 1-6459n. 14003 del 4.4.2003-22.9.2003 (Sez. trib.) ............. 1-6468n. 14164 del 9.4.2003-24.9.2003 (Sez. trib.) ............. 1-6462n. 15723 del 28.3.2003-21.10.2003 (Sez. trib.) ......... 1-6466

Commissioni Tributarie Provinciali

Ravenna, sent. n. 228 del 4.7.2002-18.7.2002 (Sez. I) .......................................................................... 1-6479

il fisco

dicembre 1991 - Versamento delle impo-ste - Termini - Natura - Perentoria - Affer-mazione(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 11358 del25 novembre 2002, dep. il 22 luglio 2003)

AVVERTENZA AI LETTORI

Questo numero contiene un allegato dal titolo:

“IL COMMERCIO ELETTRONICO E L’IVA. APPENDICE NORMATIVAE AMMINISTRATIVA”, di Enza Pullino, da pag. 16541 a pag. 16640.

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(vedi cedola su questa rivista)

ATTUALITÀ il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16651 6347

1 Sab. Spettacoli e intrattenimenti - Installazione del registratore di cassa o di biglietterie automatizzate

3 Lun. Assistenza fiscale - Acconti d’imposta - Trattenuta da parte dei sostituti d’imposta

3 Lun. Acconti d’imposta - Imposte sui redditi ed IRAP - Seconda o unica rata - Persone fisiche e società di persone -Versamento (fino al 1° dicembre 2003)

3 Lun. IRPEG - IRAP - Dichiarazione Modello UNICO - Adempimenti collegati - ICI - Diritto annuale Camera dicommercio - Termini di presentazione e di versamentoTrattasi di scadenza legata alla data di chiusura del periodo d’imposta ed all’approvazione del bilancio

3 Lun. Calamità ed eventi eccezionali - Imposte e tasse - Termini di adempimentoN.B.: Vedasi l’art. 12, D.L. 24 giugno 2003, n. 147, convertito dalla L. 1° agosto 2003, n. 200 (testo coordinato in “ilfisco” n. 31/2003, fasc. 2, pag. 4773) recante disposizioni in materia di bilancio a favore di imprese colpite dalle cala-mità del novembre 2002

3 Lun. Onlus - Controllo degli iscritti all’Anagrafe delle ONLUS - Comunicazione

5 Mer. IVA - Provvigioni ai rivenditori autorizzati di documenti di viaggio relativi al trasporto pubblico urbano di per-sone - Emissione della fattura

15 Sab. Assistenza fiscale - Dichiarazione Modello 730 integrativo - Consegna del nuovo prospetto di liquidazione ecomunicazione del nuovo risultato contabile

15 Sab. Imposte sui redditi ed IVA - Associazioni sportive dilettantistiche - Associazioni senza scopo di lucro e pro-loco -Annotazione delle operazioni

15 Sab. Imposte sui redditi ed IVA - Contribuenti minori e minimi - Annotazione delle operazioni

15 Sab. IVA - Fatturazione differita - Emissione della fattura

15 Sab. IVA - Operazioni per le quali sono rilasciati le ricevute o gli scontrini fiscali - Annotazione cumulativa nel regi-stro dei corrispettivi

15 Sab. IVA - Fatture di importo inferiore ad euro 154,94 (già lire 300.000) - Annotazione del documento riepilogativo

17 Lun. Imposte sui redditi - Ritenute alla fonte effettuate da enti pubblici - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 15 sabato

17 Lun. IRAP - Amministrazioni dello Stato ed enti pubblici - Versamento dell’acconto mensileTermine così prorogato essendo il giorno 15 sabato

17 Lun. Definizione delle liti fiscali pendenti - Versamento rataTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenicaN.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “il fisco” n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

17 Lun. Concordato - Società di persone - Comunicazione ai sociN.B.: il termine del 16 ottobre 2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004 con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “ilfisco” n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615). Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

MEMORANDUM SCADENZARIO TRIBUTARIO

NOVEMBRE 2003il fisco

Il testo esteso dello Scadenzario di ottobre 2003 è riportato su “il fisco” n. 38/2003,fascicolo n. 1, pagg. 5967 e seguenti

Per una maggiore certezza della scadenza

Si raccomanda di verificare il giorno delle scadenze sul sito Internet “www.il fisco.it”e sulla banca dati “fisconline”, aggiornati quotidianamente, alla voce “Scadenzario”

6348 ATTUALITÀ il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16652

17 Lun. Integrazione semplice - Società di persone - Comunicazione ai soci dell’avvenuta presentazione dichiarazioneintegrativaN.B.: il termine del 16 ottobre 2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004 con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “ilfisco” n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615). Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

17 Lun. Agevolazioni - Assegnazione agevolata di beni ai soci - Trasformazione in società semplice - Cessione a titolooneroso di beni ai soci - Versamento imposta sostitutivaTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Imposte e contributi - Somme risultanti dalla dichiarazione Modello UNICO - Rateizzazione - Titolari di partita IVATermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. IVA e ritenute alla fonte - Ravvedimento - Tardivo versamento - Entro 30 giorni dalla scadenzaTermine così prorogato, essendo il giorno 15 sabato

17 Lun. Imposte sui redditi - Rutenute alla fonte - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Addizionali regionale, provinciale e comunale all’IRPEF - Redditi di lavoro dipendente e assimilati - Determi-nazione e versamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Sostitutiva - Imposta sostitutiva sui titoli dei cosiddetti “Grandi emittenti” di cui al D.Lgs. n. 239/1996 - Versa-mentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Redditi di capitale e diversi - Risparmio amministrato e risparmio gestito - Versamento dell’imposta sostitutivaTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Fondi comuni e SICAV - Imposta sostitutiva - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Imposte sui redditi - Ritenute relative ai proventi derivanti da partecipazione ad organismi di investimento col-lettivo del risparmio (O.I.C.R.)Termine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. IVA - Contribuenti mensili - Mese di ottobre 2003 - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. IVA - Contribuenti trimestrali - Terzo trimestre 2003 - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. IVA - Contribuenti trimestrali ex art. 74, D.P.R. n. 633/1972 - Terzo trimestre 2003 - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Imposta sugli intrattenimenti - Attività svolte a carattere continuativo - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. INPS - Contributo alla gestione separata - VersamentoTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. INPS - Contributi dovuti da artigiani e commercianti sul minimale di reddito - Versamento rataTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

17 Lun. Accise - Pagamento impostaTermine così prorogato, essendo il giorno 16 domenica

20 Gio. IVA - Scambi intracomunitari - Elenchi INTRASTAT mensili

20 Gio. CONAI - Contributo ambientale - Dichiarazione periodica

20 Gio. Contratti di borsa - S.I.M., fiduciarie e agenti di cambio - Versamento della tassa in modo virtuale

30 Dom. Concordato - Versamento rataTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenicaN.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “il fisco” n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

30 Dom. Integrazione semplice - Versamento rataTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenicaN.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “il fisco” n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre


2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

30 Dom. Condono tombale - Versamento rataTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenicaN.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “il fisco” n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

30 Dom. Omessi e ritardati versamenti - Versamento rataTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenicaN.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “il fisco” n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

30 Dom. Definizione liti potenziali - Avvisi di accertamento, atti di contestazione, avvisi di irrogazione sanzioni, p.v.c. edinviti al contraddittorio - Versamento rataTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenicaN.B.: Con il D.L. 29 settembre 2003, n. 269 (in “il fisco” n. 37/2003, fasc. 2, pag. 5615) il termine del 16 ottobre2003 è stato prorogato al 16 marzo 2004. Si rinvia all’apposito decreto per la fissazione dei termini connessi ed aglieventuali chiarimenti ministeriali in merito alla presente scadenza

30 Dom. Condono - Diritto annuale delle Camere di commercioTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. Acconti d’imposta - Imposte sui redditi - IRAP - Seconda o unica rata - Persone fisiche e socità di persone -VersamentoTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. INPS - Contributi alla gestione separata sui compensi ai lavoratori autonomi - Seconda rata d’acconto - Versa-mentoTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. INPS - Contributi dovuti ad artigiani e commercianti - Seconda rata d’acconto - VersamentoTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. Imposte e contributi - Somme risultanti dalla dichiarazione Modello UNICO - Rateizzazione - Non titolari dipartita IvaTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. Acconti d’imposta - Imposte sui redditi - IRAP - Seconda o unica rata - Soggetti IRPEG - VersamentoTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. IVA - Adempimenti di fine meseTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. IVA - Acquisti intracomunitari da parte di enti, associazioni ed altre organizzazioni di cui all’art. 4, quartocomma, D.P.R. n. 633/1972 - Dichiarazione e versamentoTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. Registro - Contratti di locazione ed affitto di beni immobili - Versamento impostaTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. Imposta sulle assicurazioni - Versamento mensileTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. Accise - Gas metano - Versamento rata d’acconto mensileTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

30 Dom. Monitoraggio fiscale - Intermediari che effettuano versamenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori - Rego-larizzazione con lo “scudo fiscale“ - Comunicazioni all’Anagrafe tributariaTermine prorogato a lunedì 1° dicembre, essendo il giorno 30 novembre domenica

Scadenzario

fiscale

suinternet

suinternet

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il fisco

http:/ /www.ilf isco.it /

di Saverio Capolupo

1. Sul piano generale, ho avuto già modo di esami-nare taluni profili del concordato preventivo (cfr.“il fisco” n. 27/2002, fascicolo n. 1, pagg. 4270 eseguenti) al quale rinvio tenuto conto che moltedelle considerazioni ivi esposte conservano, immu-tata, la loro attualità. Con il tempo, però, sonointervenuti nuovi elementi a seguito sia dell’ap-profondimento della dottrina sia, e direi soprattut-to, della pubblicazione del D.L. 30 settembre 2003,n. 269 (cosiddetto decreto Omnibus, in “il fisco”n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615) e l’introduzio-ne, per la prima volta, di una disciplina positivadella materia. L’analisi della norma, pertanto, con-sente ora di effettuare valutazioni e considerazionisu una base concreta, necessaria per una compiutadefinizione dell’area operativa dell’istituto voltaanche all’individuazione degli aspetti di caratteresostanziale e procedimentale.

In altri termini, i contribuenti sono ora postinelle condizioni di stimare, sotto molteplici puntied anche in modo comparativo, la convenienza omeno ad avvalersi dell’istituto sia sul versante delcarico d’imposta sia su quello dell’azione di con-trollo ed accertamento da parte dell’Amministra-zione finanziaria. In passato, per contro, si eraregistrata la mera enunciazione contenuta, prima,nell’art. 6 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, e, suc-cessivamente, nell’art. 3, lettera e), n. 3), della leg-ge delega 7 aprile 2003, n. 80 (in “il fisco” n.16/2003, fascicolo n. 2, pag. 2519).

La prima considerazione attiene proprio al pro-filo temporale considerato che la disciplina dettatadal citato art. 3 riveste carattere transitorio inquanto diretta ad “anticipare l’avvio a pieno titolodel concordato triennale preventivo” che, di conse-

guenza, entrerà in vigore, a regime, soltanto suc-cessivamente. Per il momento, quindi, lo schemagiuridico predisposto troverà applicazione esclusi-vamente per il periodo d’imposta in corso al 1°gennaio 2003 e per quello successivo.

La differenza, ovviamente, non è soltanto dinatura temporale tenuto conto del suo caratteredichiaratamente definito “sperimentale”.

In realtà, come avverte la stessa relazione diaccompagnamento, se il legislatore ha inteso offrireal contribuente, sin da ora, “maggiore certezza etranquillità per quanto riguarda la propria posizionetributaria”, è altrettanto innegabile che il vero obiet-tivo è da ricercare nella emersione di nuovo materia-le imponibile, costituendo questo l’indispensabilebase di partenza per la riduzione del carico fiscale econseguente per il definitivo decollo della riforma.

Una seconda differenza, anch’essa di caratteresostanziale, attiene alla natura del concordatobiennale rispetto a quello triennale: il primo sipone con valenza di massa per cui “gli obblighi tri-butari dei soggetti concordatari sono definiti inmodo uniforme” sicché le differenze dipendonoesclusivamente “dalle posizioni di partenza”. Ilsecondo, invece, avrà un profilo individuale.

Ma al di là di tale considerazione, ancorché diassoluta rilevanza, va evidenziato che la costruzio-ne giuridica dello schema definitivo sta subendonon poche traversie ove si consideri, ad esempio,che si è passati dalla previsione della Finanziariaper il 2003, finalizzata a concordare direttamente iredditi, a quella della legge delega diretta alladeterminazione, in contraddittorio, dei ricavi.

Ovviamente, la differenza non è di poco contoove si consideri che, nel primo caso, la contabilitàavrebbe perso qualsiasi significato e la stessa azio-ne di accertamento del Fisco sarebbe stata inevita-bilmente arrestata. Nel secondo, per contro,entrambi gli aspetti sarebbero salvaguardati pur

il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16655 6351

attualità

Concordato preventivoProfili sostanziali e procedimentali

il fisco


rientrando sia l’uno che l’altro nella cosiddetta atti-vità amministrativa partecipata.

È certo, comunque, che l’analisi dell’art. 33 delD.L. n. 269/2003 attesta, chiaramente, la profondatrasformazione subita dall’ipotesi iniziale e,soprattutto, la parziale considerazione dei dubbiavanzati dagli esperti. Questi, in particolare, nonhanno mancato di sottolineare il rischio di allonta-nare il prelievo tributario dalla realtà aziendale.Sul punto la diversità delle parti era e resta eviden-te. I contribuenti temono che una discrezionalitànon ben definita consenta al Fisco la possibilità diaccertare ricavi non adeguatamente calibrati sullaeffettiva capacità contributiva. Di qui la propostadi sostituire allo strumento contabile quello stati-stico. Ma anche questo, evidentemente, non èimmune da rischi poiché, laddove le risultanzecontabili fossero sostituite con quelle statistiche, ilrisultato finale potrebbe essere ancora peggiore.

A ben vedere, allora, nonostante si continui aproporre soluzioni alternative, il nodo di baseresta sempre lo stesso: il risultato finale è condivi-sibile soltanto se i valori iniziali siano corretti. Lacorrettezza, però, non può essere sempre presuntafino al punto, cioè, di prescindere da qualsiasiverifica da parte degli organi preposti all’accerta-mento.

La soluzione accolta ora dal legislatore, dicarattere misto, sembra porsi in una soluzioneintermedia, fermo restando che lo strumento,così come delineato, non sembra ancora trovare,per le considerazioni che saranno formulate suc-cessivamente, il pieno consenso né della dottrinané delle categorie economiche e professionaliinteressate.

Alla luce del dato positivo, infatti, l’adesione alconcordato preventivo comporta, in via generale,tre importanti conseguenze: determinazione age-volata delle imposte sul reddito e, in talune ipotesi,dei contributi; sospensione degli obblighi tributaridi emissione dello scontrino fiscale, della ricevutafiscale, nonché della fattura limitatamente a quellanei confronti di soggetti non esercenti attivitàd’impresa o di lavoro autonomo; limitazione deipoteri di accertamento dell’Amministrazionefinanziaria.

Le critiche, come accennato, sono state diverse.Innanzitutto, è stata chiesta la conservazione siadella contabilità che dell’obbligo di redigere ilbilancio. Inoltre è stata contestata l’ampiezza dellecategorie interessate ritenendo di dover, per con-tro, limitare l’area operativa del concordato ai solicontribuenti in contabilità semplificata. Secondoaltri, poi, l’oggetto del concordato - riguardando lesole imposte sui redditi con esclusione dell’Iva,dell’Irap e dei contributi - sarebbe poco appetibile.

Non è mancato, inoltre, chi ha addirittura intra-visto nella nuova disciplina un ritorno al passatoe, in particolare, ai coefficienti di redditività uti-lizzati dall’Amministrazione agli inizi degli annisettanta.

Sotto il profilo soggettivo, allo stato attuale (sal-vo ulteriori modifiche in corso d’opera) il regimegiuridico dettato per il concordato non si applicaai soggetti che hanno iniziato l’attività successiva-mente al 31 dicembre 2000; relativamente al perio-do d’imposta in corso al 1° gennaio 2001, hannodichiarato ricavi o compensi di importo superiorea 5.154.569 euro; per gli anni 2001 o 2003 hannoapplicato il regime forfetario (art. 3, commi da 171a 183, della L. 23 dicembre 1996, n. 662), ovvero,per i medesimi anni, erano soggetti al regime dellenuove iniziative produttive o al regime delle atti-vità marginali (artt. 13 o 14 della L. 23 dicembre2000, n. 388).

2. Prima di verificare la fondatezza o meno deirilievi - basati, essenzialmente, sulla mancanza diun interesse concreto ad avvalersi dell’istituto, davalutare non solo in chiave economica - è indub-biamente necessario riassumerne le caratteristi-che. Tale attività preventiva è essenziale per averedei concreti parametri di riferimento e di valuta-zione. Ma è importante anche, in tale ottica, assu-mere una posizione di terzietà, l’unica che consen-ta giudizi non condizionati dagli interessi di cuisono portatrici le parti, di volta in volta, chiamatead esprimere le loro valutazioni.

Innanzitutto va evidenziato il definitivo abban-dono, ancorché parziale, della determinazione delreddito sicché lo schema è basato sulla ricostruzio-ne dei compensi e dei ricavi. Per i primi soccorrel’art. 50 del Tuir, approvato con D.P.R. 22 dicembre1986, n. 917; possono essere in denaro o in natura;vanno determinati secondo il principio di cassa,anche sotto forma di partecipazione agli utili. Isecondi sono individuati secondo le indicazioni for-nite dal successivo art. 53. Comprendono, pertanto,i corrispettivi delle cessioni di beni e delle presta-zioni di servizi alla cui produzione o al cui scambioè diretta l’attività d’impresa; i corrispettivi dellematerie prime e sussidiarie, di semilavorati e dialtri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acqui-stati o prodotti per essere impiegati nella produzio-ne, le indennità conseguite a titolo di risarcimento,anche in forma assicurativa, per la perdita o il dan-neggiamento di beni in precedenza indicati.

Restano, esclusi, invece, gli altri corrispettiviche, a mente della medesima norma giuridica,sono considerati ricavi ai fini della determinazionedel reddito d’impresa.

Ai fini della loro ricostruzione, occorre assumerecome base di partenza i ricavi dichiarati per il2001. È, infatti, previsto che, per il primo annooggetto di concordato, i ricavi o compensi nonpossano essere inferiori a quelli relativi al periodod’imposta in corso a tale data maggiorati del 9 percento. Tali componenti positivi di reddito sonoulteriormente incrementati del 4,5 per cento per ilsecondo periodo d’imposta oggetto di concordato.

In merito, la prima osservazione ha riguardatol’incongruità della scelta ove si consideri che l’in-

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cremento richiesto si porrebbe in evidente con-traddizione con l’andamento dell’economia che,negli ultimi due anni, sarebbe in evidente stagna-zione. In altri termini, l’incremento non potrebbeessere considerato come un mero adeguamentodei ricavi dichiarati a quelli conseguiti bensì comeun fittizio incremento della base imponibile.

A differenti conclusioni, invece, perviene la rela-zione di accompagnamento laddove viene precisatoche le citate percentuali del 9 per cento e del 4,5per cento “corrispondono al tasso annuo di aumen-to in termini nominali del prodotto interno lordo(PIL) incrementato di circa un punto percentuale”.

Nessun problema per quanto concerne il mecca-nismo di adeguamento risultando oltremodo chia-ro che “l’ulteriore” maggiorazione importa che il4,5 per cento debba essere calcolato sull’importodichiarato per il 2001, preventivamente aumentatodel 9 per cento.

La norma, tuttavia, se, da un lato, indica comeriferimento base gli studi di settore e, ove nonapplicabili, i parametri; dall’altro, non chiarisce inmodo esplicito se, in esito ai primi, debbano essereassunti i ricavi cosiddetti puntuali, ovvero, sia suf-ficiente che il contribuente per il 2001 si sia collo-cato nell’ambito della cosiddetta banda di oscilla-zione e, quindi, siano sufficienti anche i ricaviminimali.

È da ritenere che la prima soluzione sia quellada preferire, ancorché più onerosa, sulla base didue considerazioni. Invero, proprio al fine diincentivare i contribuenti ad avvalersi dello stru-mento in esame, l’art. 33, comma 6, espressamenteprevede che per il periodo d’imposta in corso al 1°gennaio 2003 la condizione richiesta - cioè l’indi-cazione di ricavi non inferiore a determinatiammontari - può essere soddisfatta ai fini delleimposte sui redditi e dell’imposta sul valoreaggiunto anche a seguito di adeguamento indichiarazione. Sul punto, in materia di adegua-mento di compensi e ricavi da studi di settore si fariferimento ai “ricavi puntuali”. Per coerenza, allo-ra, è da ritenere che lo stesso principio possa vale-re anche nell’ipotesi in esame. Il tema, tuttavia,resta di estrema delicatezza considerate le graviconseguenze che ne derivano in caso di insussi-stenza dei presupposti richiesti.

Lo schema giuridico, dunque, si basa sulladichiarazione di importi minimi e, a tal fine, siassume, sempre con riferimento al periodo d’im-posta in corso al 1° gennaio 2001, il maggior valo-re tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli risul-tanti dall’applicazione degli studi di settore ovverosulla base dei parametri. Ne deriva che ove i ricavio compensi dichiarati siano inferiori a quelli risul-tanti dall’applicazione dei citati studi o parametri,il contribuente, per poter aderire al concordatopreventivo deve, in via preliminare, adeguare i pri-mi ai secondi, procedendo, nel contempo, all’assol-vimento delle relative imposte, con esclusione disanzioni ed interessi.

Detto adempimento - definito dalla dottrinacome ticket di ingresso - deve essere assolto ante-riormente alla data di presentazione della comuni-cazione di adesione, secondo le modalità da stabi-lire con successivo provvedimento del Direttoredell’Agenzia delle Entrate. Trattasi, quindi, di unadempimento strumentale da assolvere all’iniziodel 2004 con evidenti vantaggi per il Fisco il qualeverrà ad introitare somme, anche considerevoli,prima ancora che siano scaduti i termini per il ver-samento dell’imposta a saldo del debito fiscalerelativo al 2003.

In tale contesto, occorre considerare due possi-bili ipotesi. La prima riguarda eventuali atti diaccertamento dell’Amministrazione finanziariaaventi per oggetto recuperi a tassazione o comun-que rettifiche divenute definitive alla data di pre-sentazione della comunicazione di adesione alconcordato. Il requisito della definitività, ovvia-mente, deve essere inteso in senso giuridico. Trat-tasi, quindi, di atti non più impugnabili, a prescin-dere se tale circostanza sia stata determinata dall’i-nerzia del soggetto passivo di imposta per nonaver censurato l’atto impositivo o la decisione deigiudici di merito; per avere esperito tutti i rimedigiurisdizionali possibili ovvero, per espressa previ-sione, per intervenuta adesione.

Conseguentemente, i ricavi base sui quali appli-care le indicate percentuali di adeguamento saran-no costituiti dai valori risultanti dai menzionatiatti definitivi.

La seconda ipotesi concerne l’eventuale ricorsoda parte del contribuente ad uno o più istituti per-donistici di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289 e,in particolare, della definizione automatica per glianni pregressi di cui all’art. 7 e della dichiarazioneintegrativa di cui al successivo art. 8.

Nessuna rilevanza, per contro, assume la defini-zione automatica per gli anni pregressi (cosiddettocondono tombale) tenuto conto che, ai sensi del-l’art. 9, il calcolo del debito è da determinare appli-cando la percentuale dell’8 per cento alle impostelorde ed a quelle sostitutive risultanti dalla dichia-razione originariamente presentata.

Il differente funzionamento del sistema provo-cherà, inevitabilmente, delle differenti conseguen-ze e, quindi, delle sperequazioni senza che tale cir-costanza possa legittimare censure di ordine costi-tuzionale.

Può verificarsi, cioè, che, a parità di maggioreimposta versata, i ricavi di riferimento siano diver-si e, di conseguenza, anche gli effetti del concorda-to preventivo comportino un differente carico tri-butario. D’altra parte, l’introduzione di correttiviin tal senso sarebbe stata oltremodo problematicaper cui si è preferito accettare le richiamate conse-guenze pur di assicurare certezza al rapporto giu-ridico di imposta.

È stata, per contro, esclusa la rilevanza di even-tuali dichiarazioni integrative presentate ai sensidell’art. 2 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, se que-

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ste abbiano comportato una riduzione del reddito,ovvero dei ricavi o compensi dichiarati.

La formulazione letterale della norma giuridica,tuttavia, potrebbe indurre in errore a causa dell’e-quiparazione del reddito ai ricavi. In altri termini,l’irrilevanza della prima variabile dovrebbe essereinsita nel meccanismo di funzionamento del siste-ma per le stesse ragioni chiarite in precedenza,una volta accertato che l’unico elemento di con-fronto per l’individuazione dei ricavi o compensiminimi è costituito dal relativo importo indicatodal contribuente nella dichiarazione dei redditi.

La chiave di lettura, tuttavia, è diversa tenutoconto che, come sarà chiarito, i vincoli posti dallegislatore non riguardano i soli ricavi ma anchel’indicazione di un reddito minimo.

In ogni caso, l’indicato adeguamento in dichiara-zione potrà avvenire soltanto per il primo periodod’imposta interessato (cioè, per il 2003) mentre perquello successivo i ricavi o compensi concordatidovranno comunque risultare dalle annotazionieffettuate nelle scritture contabili obbligatorie aifini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valo-re aggiunto. Quest’ultimo principio conosce unaderoga con possibilità di adeguamento in dichiara-zione qualora la soglia dei ricavi o compensi mini-mi da dichiarare possa essere raggiunta medianteun incremento non superiore all’1 per cento deiricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.

Dalle considerazioni che precedono emergechiaramente, pertanto, che l’omessa presentazionedella dichiarazione per il periodo d’imposta 2001esclude, in via automatica, la possibilità di avvaler-si del concordato preventivo.

Ma non basta dichiarare i ricavi minimi previstiper escludere gli effetti preclusivi previsti in esitoall’applicazione delle agevolazioni. Queste, invero,non operano qualora il reddito d’impresa o di lavo-ro autonomo dichiarato nei periodi d’impostaoggetto di concordato risulti inferiore a determina-ti valori da calcolare assumendo, sempre come rife-rimento base, quello relativo al periodo d’impostain corso al 1° gennaio 2001, tenendo conto anchedegli eventuali adeguamenti. Il conseguente risulta-to dovrà essere incrementato, per il primo periodod’imposta oggetto di concordato, della maggiora-zione pari al 7 per cento; ulteriormente aumentato,per il secondo periodo d’imposta oggetto di concor-dato, della maggiorazione del 3,5 per cento, rispet-to al periodo d’imposta precedente.

A prescindere dal risultato finale in tal modoottenuto, i predetti benefici non operano comun-que qualora risulti un reddito d’impresa o di lavo-ro autonomo inferiore a 1.000 euro in ciascunperiodo d’imposta oggetto di concordato.

In tale logica, inoltre, si comprende la possibilitàaccordata agli interessati di soddisfare le condizio-ni richieste anche a seguito di adeguamento indichiarazione.

Il funzionamento del concordato preventivo èfortemente condizionato dal verificarsi di due con-

dizioni: la prima, di carattere sostanziale, attienead un concreto risparmio d’imposta tenuto contoanche delle legittime aspettative che la legge dele-ga 7 aprile 2003, n. 80 sta alimentando in capo aicontribuenti con reddito complessivo netto inferio-re ai centomila euro; la seconda, riguarda il profiloprocedimentale ed è in funzione dell’esclusioneovvero della limitazione dei poteri di accertamentoda parte dell’Amministrazione finanziaria.

In merito, come principio generale, è previstauna determinazione agevolata delle imposte suiredditi, anche in attesa del completamento dellariforma dell’Ire. È necessario, comunque, operaredelle distinzioni.

Invero, per le persone fisiche e per le società dipersona (ed equiparate), l’entità del reddito d’im-presa o di lavoro autonomo da assumere comeriferimento per il periodo d’imposta in corso al 1°gennaio 2001 è quantificata secondo i criteri inprecedenza richiamati; l’imposta è determinataapplicando le aliquote vigenti. Sulla eccedenzadichiarata (cosiddetto extra reddito), invece, la tas-sazione avverrà separatamente applicando l’ali-quota del 23 per cento, cioè quella minima secon-do la legge delega n. 80/2003.

Relativamente ai soggetti Irpeg (coincidenti, inbuona parte con i soggetti passivi Ires), l’aliquotada applicare è sempre pari al 33 per cento attesa lasua natura proporzionale e non progressiva. Alriguardo, si evidenzia che i tentativi delle categorieprofessionali volti alla loro esclusione dal concor-dato preventivo non sono stati condivisi in sede didiscussione parlamentare.

La terza categoria interessa i contribuenti diver-si dai soggetti Irpeg qualora il reddito d’impresa odi lavoro autonomo relativo al periodo d’impostain corso al 1° gennaio 2001 risulti superiore100.000 euro. Ad essi si applicherà la stessa aliquo-ta del 33 per cento.

Un particolare regime di favore, poi, è statoriconosciuto ai contribuenti che procedono adadeguare i ricavi del periodo d’imposta in corsoal 1° gennaio 2001 in sede di dichiarazioneannuale dei redditi relativa al 2003. Ad essi, infat-ti, è accordata l’esenzione dalle imposte sui reddi-ti dell’eventuale quota di reddito d’impresa o dilavoro autonomo che eccede quello relativo alperiodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2001,calcolato sempre secondo i menzionati criteri,incrementato del 7 per cento.

I vantaggi previsti dall’art. 33, oltre ad interessa-te una più mite tassazione del reddito ai fini fisca-li, sono estesi, relativamente alla quota di redditoincrementale che eccede il reddito minimo deter-minato secondo le modalità di cui al comma 13,anche all’area previdenziale essendo stata esclusala debenza dei relativi contributi per la parte ecce-dente il minimale reddituale.

Il mancato versamento dei contributi previden-ziali, comunque, non preclude al contribuente chevi abbia interesse, di tenerne conto a tali fini.

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3. Sotto l’aspetto procedimentale, l’iniziativaspetta al contribuente il quale, ove interessato alregime del concordato preventivo, deve presenta-re, in via telematica, una comunicazione di ade-sione all’Agenzia delle Entrate tra il 1° gennaio2004 ed il 28 febbraio 2004, termine destinato adessere allungato in sede di conversione del decre-to-legge.

La decisione non ammette ripensamenti poichéil suo inoltro “impegna il contribuente”, per cia-scun periodo d’imposta oggetto di concordato, adichiarare i ricavi, i compensi ed i corrispettiviminimi, secondo i criteri dettati dall’art. 33, com-ma 6, nonché i redditi non inferiori ai menzionatiammontari. Sotto il profilo giuridico, è difficilesostenere che tale dichiarazione possa essere con-siderata una dichiarazione di scienza. Si ripropo-ne, allora, in termini sempre più confusi, l’alterna-tiva tra la citata natura e la dichiarazione divolontà.

È difficile, allora, alla luce dell’evoluzione delrapporto giuridico d’imposta e della natura delconcordato, continuare a sostenere il primo orien-tamento. Senza voler riproporre un tema sul qualetanto si è discusso e scritto, è indubbio che lo stes-so orientamento del giudice di diritto - fondatosulla dichiarazione di scienza - vacilli in modosempre più evidente.

La riprova dell’affermazione, d’altra parte, è rin-venibile nel dato giuridico e nelle conseguenze dal-lo stesso previste. Invero, l’impegno derivante dalladichiarazione di adesione si concretizza in unobbligo di dichiarare, come detto, importi minimi.Ne deriva che gli effetti del mancato assolvimentodi tale obbligo non riguardano soltanto il caso delladichiarazione di ricavi o compensi inferiori a quellirelativi al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio2001, ma anche l’indicato inadempimento.

Tale atteggiamento comporta la decadenza, pertutti i periodi d’imposta oggetto di concordato, deibenefici previsti per la tassazione separata, dellasospensione degli obblighi strumentali e delle limi-tazioni poste ai fini dell’esercizio del potere diaccertamento.

Inoltre, legittima l’ufficio all’emissione di unavviso di accertamento parziale ai fini sia delleimposte sui redditi che dell’Iva sulla base dell’am-montare minimo dei ricavi o compensi che avreb-be dovuto dichiarare.

Le conseguenze, come può notarsi, sono davverogravi. In merito, peraltro, la norma giuridica tacesu un punto essenziale che dovrà essere puntual-mente verificato in quanto incide in modo signifi-cativo nella sfera giuridica del contribuente. Il rife-rimento, ovviamente, va alla motivazione dell’attoimpositivo. Si ripropone, in sostanza, l’annosaquestione in ordine all’idoneità del semplicerichiamo alle norme che disciplinano gli studi disettore ed i parametri (oltre alla disposizione inesame) a soddisfare l’obbligo della motivazioneche, notoriamente, nell’ottica di un compiuto eser-

cizio dei diritti difensivi, si pone come momentocentrale ed inderogabile.

Al riguardo, la giurisprudenza di legittimità,mentre non ha ancora assunto un orientamentopreciso con riferimento agli studi di settore, èperentoria, con orientamento negativo, per quantoconcerne i parametri.

Quantunque non si possa riconoscere la profondadifferenza esistente tra le due metodologie, la stes-sa, probabilmente, potrebbe non bastare per proce-dere ad una brusca e chiara inversione di rotta.

D’altra parte, l’accertamento per parametri èbasato esclusivamente sull’elaborazione statisticadei dati considerato che non tiene conto dei fattoriendogeni alle varie tipologie di attività suscettibilidi giustificare una riduzione di ricavi. In altri ter-mini, la sua applicazione non può prescindere dallepeculiarità dell’attività svolta in concreto per cui vaadeguata alla particolare situazione dell’impresa odella professione esercitata. Né può essere suffi-ciente l’orientamento della Corte Costituzionaleche, con sentenza 26 marzo-1° aprile 2003, n. 105(in “il fisco” n. 14/2003, fascicolo n. 1, pag. 2164),ha ritenuto non fondata la questione di legittimitàcostituzionale sollevata dal giudice di merito conriferimento all’asserita insufficiente considerazionedel fattore di localizzazione delle imprese.

Certo, è innegabile che gli studi di settore, a dif-ferenza dei parametri, tengono conto anche deifattori interni ed esterni all’attività che possonodeterminare una limitazione della capacità produt-tiva. Ma l’idoneità del sistema presuntivo, oltre adessere contestata dalla dottrina, non ha ancora tro-vato il definitivo avallo della giurisprudenza, né dimerito né di legittimità.

Indubbiamente la Corte di Cassazione, in qual-che occasione, ha legittimato l’accertamento basa-to sulle sole risultanze di GE.RI.CO. con una moti-vazione, però, che lascia comunque debole la posi-zione dell’Amministrazione finanziaria tanto cheal contribuente è stato riconosciuto il diritto adinvocare presunzioni di pari grado e contrarie aquelle utilizzate dall’ufficio.

Sotto tale aspetto, comunque, va segnalato lostesso atteggiamento contraddittorio del legislatoreche si presta a differenti interpretazioni. Invero,mentre dalla lettura dell’art. 33, comma 11, nonsembrano sussistere margini discrezionali per l’Am-ministrazione finanziaria, ad opposte conclusioni siperviene nel comma successivo introducendo, in talmodo, un diversificato trattamento in funzione delcomportamento tenuto dal contribuente.

In sostanza, se questi, dopo aver presentato ladichiarazione, non indica i ricavi richiesti, incorrenell’accertamento parziale che dovrà assumere,quale riferimento, “l’ammontare minimo dei ricavio compensi” previsto. Ne deriva che anche la liqui-dazione dell’imposta dovrà essere effettuata, alme-no fino a quando non entrerà in vigore la riformadell’Ire, con le aliquote vigenti nel periodo d’impo-sta interessato.

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Mancherebbero, allora, i presupposti per poteravviare qualsiasi forma di contraddittorio e,soprattutto, per concedere una riduzione sulla pre-tesa vantata con il relativo atto impositivo avvalen-dosi dell’accertamento per adesione di cui alD.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

Tale impostazione, però, non è affatto confortatadalla formulazione del comma successivo per leipotesi in cui i contribuenti, per il periodo d’impo-sta in corso al 1° gennaio 2004, non indicano icitati ricavi o compensi minimi, atteso che devonosegnalare tale circostanza nella dichiarazione deiredditi.

Occorre, di conseguenza, interrogarsi in ordineal valore giuridico della segnalazione che, eviden-temente, più che riverberare una valenza di carat-tere sostanziale, è diretta ad agevolare l’attivitàdegli uffici, quasi ad assumere funzione di autode-nuncia. In ogni caso, ove venga assolto dettoadempimento, l’ufficio, prima di emettere l’avvisodi accertamento parziale, “attiva il procedimentodi adesione” con riferimento alle “ragioni che han-no impedito il rispetto della predetta condizione”.

Come prima considerazione, è innegabile che lanorma mini un punto fermo dell’ordinamento giu-ridico interno il quale, da sempre, assegna agliaccertamenti parziali un significato del tutto diffe-rente rispetto agli altri atti impositivi tanto daessere escluso, ad esempio, dall’area operativadegli stessi strumenti perdonistici, senza contarela sua irrilevanza ai fini della successiva attività diaccertamento. In altri termini, pur non potendoconfigurare ipotesi di certezza, tali provvedimentisi caratterizzano per l’essere riferiti a “segnalazio-ni” di carattere specifico.

Con l’introduzione del concordato preventivol’indicata natura viene snaturata sicché in futurogli stessi perderanno il requisito della immediatez-za e semplicità, anche procedurale, che ne avevanofatto un importante strumento a disposizione del-l’Amministrazione.

Ora, se anche per essi è necessario avviare ilcontraddittorio e la procedura prevista per l’accer-tamento con adesione tanto valeva non procederead alcuna qualificazione vista l’omogeneità delprocesso di lavoro.

Sarà, probabilmente, proprio tale circostanza adalimentare i dubbi e le perplessità una volta accet-tato che l’avviso di accertamento parziale, più cheporsi come pretesa creditoria, costituisce una sor-ta di proposta da verificare in contraddittorio conl’altra parte.

L’attendibilità del procedimento, inoltre, sembraulteriormente suffragata dall’ultimo periodo del-l’art. 33, comma 12, laddove si prevede che, in pre-senza di accadimenti straordinari ed imprevedibi-li, l’ufficio non emette l’avviso di accertamentoparziale, sempre che siano “debitamente docu-mentati”.

Il mancato adempimento degli obblighi compor-ta anche conseguenze di carattere accessorio. Inve-

ro, uno dei benefici previsti dall’art. 33 riguarda lasospensione, per le operazioni poste in essere dalladata di presentazione della comunicazione di ade-sione e fino alla fine del periodo d’imposta in cor-so al 1° gennaio 2004, degli obblighi tributari diemissione dello scontrino fiscale e della ricevutafiscale. Analogo effetto è stato previsto per le fattu-re a favore di soggetti non esercenti attività d’im-presa o di lavoro autonomo.

Ne deriva che, in caso di mancato rispetto dellecondizioni più volte richiamate, gli obblighi didocumentazione riprendono a decorrere dalla datadi scadenza del termine per la presentazione delladichiarazione dei redditi relativa al periodo d’im-posta per il quale è venuta meno la condizione.

4. Un ulteriore profilo riguarda le conseguenzedell’adesione del concordato in materia di accerta-mento. È incontestabile, d’altra parte, che taleaspetto si ponga come elemento centrale in sede dicomparazione del rapporto costi-benefici da partedel contribuente al fine di valutare la convenienzao meno ad avvalersi dell’istituto. La tendenza delleassociazioni di categoria interessate e degli ordiniprofessionali è quella di chiudere definitivamenteil rapporto, fatta eccezione per le ipotesi di falso.

A differenti conclusioni è pervenuto il legislatore,a meno che in sede di conversione in legge non siprovveda alla riformulazione dell’art. 33, comma10. A mente dell’indicata disposizione, infatti, per isoggetti che si avvalgono del concordato preventi-vo, i redditi d’impresa e di lavoro autonomo posso-no essere oggetto di accertamento ai fini tributari econtributivi esclusivamente su base analitica alverificarsi dei presupposti indicati all’art. 39, com-ma 1, lettere a), b), c) e d), ovvero di accertamentoparziale. Nel primo caso, poi, resta comunque pre-clusa la possibilità di provare l’esistenza di attivitànon dichiarate o l’inesistenza di passività dichiara-te, sulla base di presunzioni semplici, ancorchéqueste siano gravi, precise e concordanti. Analogodivieto vige anche ai fini Iva per il cui accertamen-to restano operative le disposizioni di cui all’art. 54,commi 2, primo periodo, 3, 4 e 5, del D.P.R. 26ottobre 1972, n. 633, nonché quelle previste dalD.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, in materia di pre-sunzioni di cessione ed acquisto. Restano, inoltre,fermi i principi di determinazione dell’imposta cheva calcolata, di conseguenza, in funzione delle ces-sioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate.

Le norme sull’accertamento induttivo assumo-no, in parte, comunque un ruolo importante, siapure indiretto. Invero, i benefici previsti dal-l’art. 33, commi 8, 9 e 10, restano inapplicabili, pertutti i periodi d’imposta oggetto di concordato,qualora dal verbale di ispezione risulti che il con-tribuente non ha tenuto le scritture contabili o hacomunque sottratto all’ispezione una o più dellescritture contabili obbligatorie oppure quando lestesse non sono disponibili per causa di forza mag-giore.

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Tralasciando l’operatività o meno di quest’ultimacondizione - alla luce anche della L. 27 luglio 2000,n. 212, sullo Statuto dei diritti del contribuente -va evidenziato che la medesima conseguenza è sta-ta prevista sia nel caso in cui il contribuente nonabbia dato seguito agli inviti disposti dagli uffici inmateria di imposte sui redditi o di Iva sia qualorasia “comprovata la dichiarazione infedele di ricavi,compensi e corrispettivi documentati”.

Delle condizioni richiamate, l’ultima è certamen-te la più “inquietante” poiché esclude, almeno sulpiano potenziale, quella sorta di risparmio d’impo-sta che dovrebbe essere insito nello schema giuri-dico dell’istituto in quanto ad elevato effetto per-suasivo. Il rilievo acquista una maggiore rilevanzain assenza di qualsiasi limite quantitativo. Sottotale aspetto, quindi, il legislatore sembra preoccu-parsi essenzialmente di acquisire la prova dellainfedeltà della dichiarazione, ritenendo, almeno aifini in esame, l’entità del danno eventualmentecagionato all’Erario.

Molte considerazioni, poi, potrebbero essere for-mulate in esito alla “documentazione” dei maggio-ri ricavi, compensi o corrispettivi in assenza diqualsiasi specificazione. È da ritenere, allora, chel’indicato presupposto si realizzi, in modo diretto oindiretto, ogni qual volta all’ufficio pervenga, adesempio, una comunicazione o un verbale dai qua-li emerga l’infedeltà della dichiarazione.

Come si può desumere dal dato normativo, ilconcordato, oltre a non coprire il contribuente daeventuali responsabilità di carattere penale, nonchiude il rapporto neanche sul versante ammini-strativo. L’unico vero vantaggio, allora, è da indivi-duare nel divieto di ricorrere all’accertamentoinduttivo sia ai fini dell’Iva che delle imposte suiredditi.

Per le persone fisiche, poi, resta impregiudicatoanche il potere di procedere ad accertamento sin-tetico ovvero all’utilizzo dello strumento del reddi-tometro.

L’avvio del contraddittorio, inoltre, è stato resoobbligatorio nelle ipotesi in cui i contribuenti, peril periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2004,non indichino nella dichiarazione dei redditi iricavi o i compensi minimi previsti. Ad essi è fattoobbligo di “segnalare” tale circostanza nelladichiarazione dei redditi onde consentire all’ufficiofinanziario, prima dell’emissione dell’accertamen-to parziale, di attivare il procedimento di accerta-mento con adesione.

Lo scopo, in sostanza, è quello di acquisire ele-menti di valutazione con riferimento alle ragioniche hanno impedito il rispetto della condizionerichiesta dalla norma ancorché il contribuente, a

suo tempo, abbia manifestato la volontà di ricorre-re all’istituto del concordato.

Il contraddittorio, quindi, mira ad accertare sel’inadempimento sia imputabile ad accadimentistraordinari e imprevedibili oppure a cause diver-se. Nel primo caso, se debitamente documentati,l’ufficio non emette l’avviso di accertamento par-ziale. Tale fase, valutata in chiave difensiva, assu-me un significato di assoluta rilevanza pur senzatacere che il mancato accoglimento delle “giustifi-cazioni” addotte dal soggetto passivo d’impostanon pregiudica affatto l’esercizio dei diritti nellafase contenziosa. Pur considerando la maggioreimparzialità del giudice tributario rispetto al fun-zionario, è indubbio, però, che le possibilità con-crete di respingere la pretesa creditoria dell’Ammi-nistrazione finanziaria restino fortemente condi-zionate dagli elementi e dalle argomentazioni pro-dotte nella fase endoprocedimentale.

Al fine di rendere più conveniente l’istituto eridurre, nel contempo, anche il contenzioso è stataprospettata la possibilità di introdurre una fran-chigia del tipo, ad esempio, di quella prevista perl’integrazione della dichiarazione dall’art. 8, com-ma 6, della L. 27 dicembre 2002, n. 289.

Sotto il profilo sanzionatorio, infine, vannosegnalate due novità. La prima, riguarda l’abroga-zione, a decorrere dal 2 ottobre 2003, dell’art. 11,comma 6, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, percui non possono essere più irrogate sanzioni acarico del destinatario dello scontrino fiscale o del-la ricevuta fiscale qualora lo stesso, in sede di con-trollo, ne sia sprovvisto.

La seconda, di evidente proiezione incentivante,attiene alla sospensione dell’esercizio dell’attività,ovvero della licenza o dell’autorizzazione all’eserci-zio dell’attività. La portata di detta sanzione, previ-sta dall’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 471/1997, èstata modificata essendo ora prevista, per unperiodo da 15 giorni a 2 mesi, qualora, nei riguardidei contribuenti che non hanno aderito al concor-dato, siano constatate, in tempi diversi, tre distinteviolazioni dell’obbligo di emettere la ricevuta fisca-le o lo scontrino fiscale compiute in giorni diversinel corso di un quinquennio.

Il citato inasprimento non si applica se i corri-spettivi non documentati sono complessivamenteinferiori a 500 euro e, soprattutto, non ha effettoretroattivo trovando applicazione per le sole viola-zioni constatate dalla data del 2 ottobre 2003.

Inoltre, in deroga ai principi generali, il provve-dimento di sospensione è immediatamente esecu-tivo.

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di Flavio Dezzanie Luca Dezzani

1. Introduzione

I premi assicurativi corrisposti per la stipula dipolizze volte a garantire la copertura delle perditedi carattere patrimoniale che gli amministratori e idipendenti della società dovessero subire in segui-to ad azioni di responsabilità civile intentate (i.e.,le sanzioni amministrative tributarie), fatta ecce-zione per gli atti dolosi o fraudolenti e al di fuoridelle ipotesi in cui gli assicurati abbiano ottenutoprofitti o vantaggi personali o ricevuto compensicui non avevano diritto, non costituiscono fringebenefit e non concorrono alla formazione del red-dito di lavoro dipendente dei soggetti beneficiari.Così si è espressa l’Agenzia delle Entrate con larisoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003 (in “ilfisco” n. 34/2003, fascicolo n. 2, pag. 5354).

Vi è tuttavia da segnalare che l’art. 7 del D.L. 30settembre 2003, n. 269 (in “il fisco” n. 37/2003,fascicolo n. 2, pag. 5615), ha risolto alla radice leproblematiche inerenti il trattamento tributario deipremi assicurativi in questione, eliminando laresponsabilità degli amministratori e dipendenti perle sanzioni amministrative tributarie.

2. Le sanzioni amministrative tributarie: l’im-putazione alle persone fisiche (fino all’entratain vigore del D.L. n. 269/2003)

A seguito dell’introduzione del D.Lgs. 18 dicem-

bre 1997, n. 471, e del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472, il carattere punitivo ed intimidatorio dellasanzione amministrativa tributaria comporta cheessa venga irrogata sempre ad una persona fisica.Il comma 1 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 472/1997 sta-bilisce che ove una violazione abbia inciso sulladeterminazione o sul pagamento del tributo, fermala responsabilità per la sanzione del suo autore(non contribuente), a questa si aggiunge un’obbli-gazione civile solidale che fa capo al contribuente.

In questa sede ci si limita ad individuare qualisono i soggetti non contribuenti che possono dive-nire autori delle violazioni di carattere sostanziale,alle quali consegue la nascita dell’obbligazionesolidale di natura civile. Nel dettaglio:

- si tratta del rappresentante legale (1) onegoziale (2) di una persona fisica in adempimen-to del suo ufficio o del suo mandato;

- quanto alle società, associazioni od enti,l’autore della violazione può identificarsi, secondole previsioni statutarie o le attribuzioni di compe-tenza deliberate dall’assemblea, nel presidente delconsiglio di amministrazione o del comitato esecu-tivo o comunque nell’organo cui compete la rap-presentanza, ovvero nell’amministratore unico onel consigliere delegato alla sottoscrizione di attiaventi rilevanza fiscale o nella persona che esercita

(1) Per questa ipotesi si può pensare ai genitori esercenti lapatria potestà sul figlio minore ovvero al tutore.

(2) Ci si riferisce al direttore generale o all’institore di unimprenditore individuale ovvero, ancora, al dipendente investitodi compiti in materia tributaria che sia titolare, come meglio subi-to si dirà, di una competenza propria rilevante ai fini tributari.

Risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003

D.L. 30 settembre 2003, n. 269

La responsabilità tributaria di amministratori e dipendenti

Dalla copertura assicurativa all’eliminazione delle sanzioni

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di fatto le funzioni di amministrazione; può inoltreidentificarsi, ove venga fornita la prova richiestadall’art. 11, comma 2, del D.Lgs. n. 472/1997,anche in dipendenti della società o dell’ente prepo-sti, con competenza propria ed autonomo poteredecisionale, al compimento di attività rilevanti aifini della determinazione del tributo (si trattageneralmente di dirigenti).

La circolare n. 180/E del 10 luglio 1998 (in alle-gato a “il fisco” n. 30/1998, pag. 10119) ha chiaritoche la qualità di autore della violazione non ineri-sce al soggetto che materialmente pone in esserecomportamenti che determinino la commissionedella violazione medesima, se tali comportamentinon costituiscono espressione di una determina-zione autonoma del soggetto medesimo. Così l’er-rore commesso da un dattilografo o da un termi-nalista nella trascrizione di dati rilevanti ai finidella determinazione di un elemento del redditonon comporta una sua responsabilità per la viola-zione formale o sostanziale che ne consegua (3).

Il comma 2 dell’art. 11 del D.Lgs. n. 472/1997 pre-sume che l’autore della violazione sia colui che hasottoscritto o compiuto gli atti illegittimi. La previ-sione intende facilitare l’attività degli uffici in mododa non imporre indagini talvolta estremamente diffi-cili. In presenza della presunzione, in quanto le vio-lazioni di carattere sostanziale fanno generalmentecapo a soggetti precisamente individuati dalla leggetributaria (si pensi a coloro che devono sottoscriverele varie dichiarazioni d’imposta), i problemi concer-nenti l’individuazione dell’autore della violazionenon dovrebbero comportare particolari difficoltà.

È fatta salva, tuttavia, la prova contraria, il chesignifica che il soggetto cui la violazione vieneaddebitata può dar prova che la competenza ine-rente al compimento dell’attività illegittima non gliapparteneva (4).

3. Le assicurazioni per la responsabilità civiledi amministratori, dirigenti e quadri direttivi

L’art. 2, lettera d), del D.Lgs. 5 giugno 1998, n.203, aveva modificato l’originaria stesura dell’art.11 del D.Lgs. n. 472/1997, introducendo l’avverbio“solidalmente”. La relazione ha precisato che lamodifica dell’art. 11 è stata limitata al chiarimentodella natura solidale della responsabilità dei sog-getti ivi menzionati, al fine di consentire l’assicura-bilità dell’obbligazione civilistica di cui all’art. 11,avente ad oggetto non una sanzione ma “una som-ma pari alla sanzione” e, conseguentemente, unaprestazione non avente natura afflittiva.

Di conseguenza, le società possono stipularepolizze assicurative volte a garantire la coperturadelle perdite di carattere patrimoniale che gliamministratori e i dipendenti della società dovesse-ro subire in seguito ad azioni di responsabilità civi-le intentate, nei loro confronti o direttamente neiconfronti della società, da soggetti terzi lesi da atticompiuti dagli stessi amministratori o dipendenti,nell’esercizio dei loro incarichi e funzioni. Questatipologia di assicurazione non copre generalmente:

- i danni derivanti o attribuibili alla commis-sione materiale di qualsiasi atto doloso o fraudo-lento;

- i danni che siano riconducibili a violazionidei contratti di lavoro;

- i danni derivanti dalla circostanza che lepersone assicurate abbiano ottenuto profitti o van-taggi personali o ricevuto compensi cui non aveva-no diritto.

L’obbligo, a carico della società, di garantire gliamministratori od i dipendenti da eventuali azionidi responsabilità civile promosse da terzi può esse-re stabilito:

- per gli amministratori, da una deliberaadottata dall’assemblea ordinaria dei soci;

- per i quadri intermedi, dall’art. 5 della L. 13maggio 1985, n. 190, in base a cui il datore di lavo-ro è tenuto ad assicurare il quadro intermedio con-tro il rischio di responsabilità civile verso terziconseguente a colpa nello svolgimento delle pro-prie mansioni contrattuali;

- per i dirigenti, dal contratto collettivo dilavoro.

4. I fringe benefits

Il comma 1 dell’art. 48 del Tuir, approvato conD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, stabilisce l’onni-comprensività del concetto di reddito di lavorodipendente, prevedendo che il reddito di lavorodipendente è costituito da tutte le somme e i valoriin genere, a qualunque titolo percepiti nel periodod’imposta, anche sotto forma di erogazioni libera-li, in relazione al rapporto di lavoro.

In tema di deroghe specifiche al principio di

(3) Autore della violazione, almeno di regola, è il soggetto cuicompete l’organizzazione ed il controllo sullo svolgimento deicompiti inerenti alla tenuta della contabilità, si identifichi que-sti con lo stesso imprenditore, con il contribuente, ovvero conun dipendente investito di siffatta competenza. Analoghe consi-derazioni si devono riproporre rispetto ai dipendenti, rappre-sentanti ed amministratori di enti e società con la precisazioneche può aver rilievo al di là del dato formale anche l’esercizio difatto delle funzioni di amministrazione.

(4) La circolare n. 180/E del 10 luglio 1998 ha chiarito che laprova non è legata a forme particolari e, indipendentemente daquanto risulta eventualmente dall’atto costitutivo, dallo statuto oda contratti formalmente stipulati, è possibile che assuma rile-vanza l’esercizio di fatto di mansioni che comportino autonomacompetenza in materia tributaria, purché tali circostanze venga-no concretamente dimostrate. Il Ministero ha inoltre precisatoche per poter spostare la responsabilità per la sanzione su sog-getto diverso da quello indicato nell’art. 11, comma 2, occorreche sia data prova dell’esistenza di una delega di funzioni cheabbia il carattere dell’effettività e cioè che attribuisca al delegatoun potere decisionale reale insieme ai mezzi necessari per potersvolgere in autonomia la funzione delegata e che, inoltre, la dele-ga risponda ad esigenze reali dell’organizzazione aziendale e ven-ga conferita a soggetto idoneo allo svolgimento delle mansioni.

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onnicomprensività di reddito di lavoro dipendente,la risoluzione n. 178/E del 9 settembre 2003 haaffermato che:

- non concorrono alla formazione della baseimponibile le somme che non costituiscono unarricchimento per il lavoratore (è il caso, ad esem-pio, degli indennizzi ricevuti a mero titolo di rein-tegrazione patrimoniale);

- non sono fiscalmente rilevanti, in capo aldipendente, le erogazioni effettuate per un esclusi-vo interesse del datore di lavoro.

In applicazione di tali principi, la circolare n.326/E del 23 dicembre 1997 (in allegato a “il fisco” n.1/1998, pag. 263), al punto 2.1, in tema di premi perassicurazioni pagati dal datore di lavoro, ha chiaritoche concorrono alla formazione della base imponibi-le i premi per assicurazioni sanitarie, sulla vita esugli infortuni extraprofessionali, mentre sono esclu-si da tassazione in capo al dipendente i premi relati-vi ad assicurazioni per infortuni professionali.

Inoltre, la circolare n. 55/E del 4 marzo 1999 (in“il fisco” n. 12/1999, pag. 4011), al punto 2.2, a pro-posito del regime fiscale dei contributi per assi-stenza sociale versati dal datore di lavoro, indivi-dua la seguente, duplice fattispecie:

- nel caso in cui il versamento discenda dall’a-dempimento di un obbligo derivante da contratto,accordo o regolamento aziendale, i contributi sonoda considerarsi parte integrante della retribuzionee, quindi, concorrono a formare il reddito di lavo-ro dipendente;

- qualora il contratto, l’accordo o il regolamen-to aziendale prevedano soltanto l’obbligo per ildatore di lavoro di fornire talune prestazioni assi-stenziali, il datore di lavoro può liberamente sceglie-re di attendere l’evento e sopportarne interamente ilcarico ovvero di garantirsi una copertura economi-ca per tali, eventuali, pagamenti; in tale ultimo caso,la stipula di una polizza assicurativa risponde ad uninteresse esclusivo del datore di lavoro e l’eventualepagamento del premio o dei contributi, non costi-tuendo elemento retributivo, non deve concorrere aformare il reddito di lavoro dipendente, mentreresta deducibile ai fini della determinazione del red-dito d’impresa del datore di lavoro.

5. I premi per l’assicurazione di responsabilitàcivile non sono fringe benefits

Per quanto concerne la copertura assicurativa diobblighi previsti da specifiche disposizioni norma-tive, contrattuali o interne a tenere indenni ammi-nistratori e dipendenti dal pagamento di sommedovute a titolo di risarcimento dei danni causatinell’esercizio delle rispettive funzioni, occorredistinguere tra due fattispecie:

- l’obbligo a carico della società è previstodalla legge o dal contratto di lavoro;

- l’obbligo nasce a seguito di una deliberazio-ne assembleare dei soci.

Nel primo caso, la risoluzione n. 178/E del 9 set-tembre 2003 ha chiarito che la stipula di una poliz-za a favore dei dipendenti rappresenta una dellemodalità che la società può scegliere per adempie-re agli obblighi posti a suo carico, e risponde adun esclusivo interesse del datore di lavoro, chesarebbe altrimenti chiamato a rispondere, diretta-mente o indirettamente, del danno provocato daldipendente a terzi.

Per quanto concerne poi l’ipotesi in cui la poliz-za sia stipulata dalla società per ottemperare aquanto deliberato dell’assemblea dei soci, l’Agen-zia delle Entrate ha ritenuto che neppure in questocaso i premi assicurativi concorrano alla formazio-ne del reddito dei beneficiari, per il contempora-neo verificarsi delle due ipotesi di deroga illustratein precedenza, in quanto:

a) gli eventuali rimborsi corrisposti dallasocietà di assicurazione non costituiscono per l’am-ministratore un arricchimento, ma una mera rein-tegrazione del danno patrimoniale subito a seguitodel rimborso dovuto al terzo danneggiato per effet-to dello svolgimento dell’attività professionale;

b) è possibile ravvisare un esclusivo interessedel datore di lavoro alla stipula della polizza, inte-resse che si sostanzia:

b.1) nell’obbligo, autonomamente assunto, dirisarcire il danno patrimoniale subito dall’ammini-stratore a causa di un’attività da cui trae beneficiola società;

b.2) nel perseguimento di politiche aziendalirese più efficaci da una attività di gestione snella elibera da remore, grazie alla tranquillità psicologi-ca dei propri amministratori non frenati dal timo-re di eventuali ripercussioni patrimoniali.

Alla luce di quanto sopra, la risoluzione n. 178/Edel 9 settembre 2003 ha ritenuto che i premi assi-curativi corrisposti per la stipula di polizze volte agarantire la copertura delle perdite di caratterepatrimoniale che gli amministratori e i dipendentidella società dovessero subire in seguito ad azionidi responsabilità civile intentate, nei loro confrontio direttamente nei confronti della società, da sog-getti terzi lesi da atti compiuti dagli stessi ammini-stratori o dipendenti nell’esercizio dei loro incari-chi e funzioni, fatta eccezione per gli atti dolosi ofraudolenti e al di fuori delle ipotesi in cui gli assi-curati abbiano ottenuto profitti o vantaggi perso-nali o ricevuto compensi cui non avevano diritto,non costituiscono fringe benefit e non concorronoalla formazione del reddito di lavoro dipendentedei soggetti beneficiari.

Infine, rispondendo la stipula di una polizzaassicurativa ad un interesse esclusivo del datore dilavoro, si ritiene che i premi corrisposti sianodeducibili ai fini della determinazione del redditod’impresa del datore di lavoro.

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6. Finanziaria 2004: gli amministratori e idipendenti non sono più soggetti alle sanzioniamministrative tributarie

L’art. 7 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, intro-duce una novità di rilievo in tema di sanzioniamministrative tributarie: queste ultime, infatti,sono esclusivamente a carico della persona giuridi-ca, se relative al rapporto fiscale proprio di societào enti con personalità giuridica. In altre parole, gliamministratori e i dipendenti non sono più respon-sabili delle sanzioni amministrative tributarie.

È stata, così, eliminata la responsabilità solidaledel dipendente, del rappresentante legale o nego-

ziale, di una persona fisica nell’adempimento delsuo ufficio o del suo mandato. Conseguentemente,le disposizioni del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.472, si applicano in quanto compatibili.

Queste disposizioni abrogative della responsabi-lità tributaria degli amministratori e dei dipenden-ti si applicano alle violazioni non ancora contesta-te o per le quali la sanzione non sia stata irrogataalla data di entrata in vigore del D.L. 30 settembre2003, n. 269. Tale norma - eliminando la responsa-bilità degli amministratori e dei dipendenti per lesanzioni amministrative tributarie - rende inutilela stipulazione della polizza assicurativa effettuatadalla quasi totalità delle società.

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Premi assicurativi a Debiti ....

Fondo imposte a Debiti tributari ....

Oneri straordinari a Debiti tributari ....(imposte di eserciziprecedenti)

7. Le scritture contabili

La scrittura contabile relativa al pagamento dei premi è la seguente:

Le scritture contabili relative al pagamento delle sanzioni tributarie sono le seguenti:

1) in presenza di un fondo imposte stanziato in precedenza:

2) in assenza di un fondo imposte:

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di Gianni MarongiuOrdinario di Diritto finanziario presso l’Universitàdi Genovae Paola MarongiuStudio Magnani Marongiu & Associati

SOMMARIO: 1. La tassazione consolidata nella leggedelega di riforma fiscale: le finalità e il modello prescelto- 2. Alcune forme “surrogate” di consolidamento esistentinell’attuale ordinamento tributario - 3. I principi dellatassazione consolidata nazionale nella legge delega - 4. Ilconsolidato fiscale domestico nello schema di decretolegislativo: 4.1. Profili soggettivi e requisito del controllo;4.2. L’esercizio dell’opzione per il consolidamento, i suoieffetti e le cause di esclusione; 4.3. Il problema delleattribuzioni patrimoniali cosiddette “compensative”effettuate fra società del gruppo oggetto di consolida-mento; 4.4. Il regime delle perdite fiscali fra principi del-la delega e disposizioni delegate: opportunità, limiti epenalizzazioni; 4.5. Sulla neutralità delle transazioniinfragruppo; 4.6. Osservazioni in tema di notifica degliatti impositivi e relativa impugnazione; 4.7. Una “appen-dice”: la responsabilità solidale fra ingiustificate penaliz-zazioni e dubbi di legittimità costituzionale.

1. La tassazione consolidata nella legge delega diriforma fiscale: le finalità e il modello prescelto

Il mancato riconoscimento del gruppo di impre-se, ai fini dell’imposizione sul reddito, è stato, per

anni, un importante elemento di disomogeneitàdel sistema fiscale nazionale rispetto a quelli dialtri Paesi anche a noi vicini (1).

Non solo per questo motivo, la legge delega per lariforma tributaria (L. 7 aprile 2003, n. 80, in “il fisco”n. 16/2003, fascicolo n. 2, pag. 2519), prevede la facoltàdi optare per la tassazione su basi consolidate di grup-po ai fini dell’imposta sul reddito delle società.

Infatti, la previsione del regime di tassazioneconsolidata - si legge nella relazione allo schema didecreto legislativo - si pone altresì l’obiettivo:

- di introdurre un correttivo all’indeducibilitàdelle minusvalenze su partecipazioni, consentendodi utilizzare immediatamente le perdite fiscali del-le società partecipanti in diminuzione dei redditiposseduti dalle altre società del gruppo;

- di introdurre, in modo organico e permanen-te, uno strumento idoneo a dare soluzione al pro-blema dell’accumulo dei crediti d’imposta derivantidalle dichiarazioni dei redditi. Infatti, nell’ambitodei gruppi è frequente, dati gli attuali meccanismidi prelievo anticipato delle imposte (ritenute, accon-

I paragrafi da 1 a 4 ed i sottoparagrafi da 4.1.a 4.6. si devono all’avv. Paola Marongiu. Il sot-toparagrafo 4.7., contenente l’appendice sullaresponsabilità solidale nella prospettiva costi-tuzionale, si deve al prof. Gianni Marongiu.

(1) In ordine alla disciplina tributaria dei gruppi societari, pri-ma dell’attuale riforma che ne riconosce indiretta rilevanza fisca-le, si rinvia a P. Tabellini, I “gruppi” quali “nuovi” soggetti passividell’Irpeg, in “Il reddito di impresa nel nuovo testo unico”, Pado-va, 1988, pag. 677; P. Tabellini, Gruppi di società nel diritto tribu-tario, in “Digesto Discip. priv.” - Sez. comm., VI, Torino, 1991,pag. 440; A. Giovannini, “I gruppi di società, in “Imposta sul red-dito delle persone giuridiche. Imposta locale sui redditi”, in “Giu-risprudenza sistematica di diritto tributario”, a cura di F. Tesau-ro, Torino, 1996, pag. 107; A. Giovannini, Soggettività tributaria efattispecie impositiva, Padova, 1996, pagg. 363 e seguenti; F. Gal-lo, I gruppi di imprese e il Fisco, in “Studi in onore di V. Uckmar”,I, Padova, 1997; A. Lovisolo, L’imposizione dei gruppi di società,in “L’evoluzione dell’ordinamento tributario”, Padova, 2000,pagg. 313 e seguenti.

Il consolidato fiscale domesticonello “schema di decreto”

fra proposte di disciplina generalee dubbi di costituzionalità

in tema di responsabilità solidaleil fisco


ti, eccetera), che soprattutto le holdings si trovino aliquidare fisiologicamente eccedenze di Irpeg;

- di superare le complessità fiscali che deriva-no da operazioni (fusioni, scissioni, eccetera) postein essere dai “gruppi” per compensare i risultatipositivi e negativi delle diverse società che compon-gono il “gruppo” stesso e che, in taluni casi, perse-guono fini prevalentemente elusivi, al pari di quelleche trasferiscono quote di utili a società in perditaattraverso transazioni fittizie (contratti di locazioneimmobiliare, cessioni infragruppo a prezzi diversida quelli “normali”; fatture per prestazioni di servi-zio mai effettuate, eccetera) in frode al Fisco.

La soluzione prescelta è derivata da un’analisicomparata, in base alla quale si possono indivi-duare due modelli fondamentali (2):

a) nel primo modello, ciascuna società conti-nua a presentare la propria dichiarazione dei red-diti, ma può attribuire ad altra società del gruppogli effetti di risparmio d’imposta consentiti dalproprio imponibile negativo opportunamente retti-ficato. Nell’ambito dei Paesi più industrializzati,questo metodo è adottato da Germania e Inghilter-ra. Anche l’Australia lo prevede, ma ha manifestatol’intenzione di sostituirlo con quello che segue;

b) nel secondo modello - alternativo al prece-dente - la società capogruppo presenta un’unicadichiarazione, contenente la somma algebrica del-l’imponibile proprio e di quelli delle società con-trollate, opportunamente rettificati.

Questo secondo metodo è adottato da Francia eStati Uniti e si accingono ad introdurlo il Giappo-ne e, come appena ricordato, l’Australia.

Per la verità esiste un terzo sistema per il quale:c) la dichiarazione è unica e prende avvio,

anziché dai singoli bilanci delle società, dall’utile odalla perdita emergente dal “bilancio consolidato”.

L’art. 4 della legge delega ha prescelto la soluzio-ne sub b), attesa - secondo quanto emerge dallarelazione di accompagnamento - la sua maggioresemplicità, la possibilità di prevedere la neutralitàdelle transazioni infragruppo per i beni diversi daquelli che producono ricavi, in alternativa all’ordi-nario regime fiscale, la minore esigenza di preve-dere norme antielusive (3).

2. Alcune forme “surrogate” di consolidamentoesistenti nell’attuale ordinamento tributario

Prima di analizzare le norme previste dalla leggedelega e dallo schema di decreto legislativo (appro-vato dal Consiglio dei Ministri il 12 settembre2003, in pocket n. 7, allegato a “il fisco” n.35/2003), è opportuno premettere che anche ilsistema attuale contempla talune orme “surrogate”di consolidamento.

Una prima di queste forme è costituita dalla pos-sibilità, disciplinata dall’art. 43-ter del D.P.R. 29settembre 1973, n. 602, di cessione delle eccedenzeIrpeg nell’ambito di gruppi di società (4).

Utilizzando questa facoltà, la società (per esem-pio, in perdita fiscale) con crediti Irpeg da chiede-re a rimborso o da riportare a nuovo, può cederlead una società del gruppo in utile, la quale utiliz-zerà tali eccedenze in compensazione (senza limitidi importo) con il proprio debito ai fini Irpeg. Unesempio chiarirà meglio la portata di tale norma:

- società A, reddito di 100, imposta dovuta 34;- società B, reddito di 200, imposta dovuta 68;- società C, perdita di 500, imposta dovuta

zero, crediti Irpeg 120.

Se C cede ad A eccedenze Irpeg per 34 e a Beccedenze Irpeg per 68, A e B, anziché versare leimposte dovute all’Erario, utilizzeranno tali dispo-nibilità in compensazione con (per acquistare) lepredette eccedenze; in tal modo, le risorse destina-te al Fisco si sposteranno su C, compensandointernamente al gruppo le posizioni creditorie edebitorie e ottenendo, in definitiva, lo stesso risul-tato cui si sarebbe giunti ove si fosse procedutoalla compensazione degli imponibili (di A e B) edella perdita (di C).

Un’altra forma di consolidamento è costituita dalregime del credito d’imposta su dividendi, quandoil socio della società che produce il reddito è inperdita fiscale. Ad esempio:

- società A, reddito di 100, imposta dovuta 34;- società B (socia di A), perdita di 500.

La società A distribuisce il dividendo di 66 a B,con il credito d’imposta “pieno” pari a 34; per B ildividendo, maggiorato del credito d’imposta, è in

(2) Per approfondimenti sui profili comparati, B. Aloisi, P.Carabellese, Redditi di impresa - Il consolidato fiscale in Italia e inaltri Paesi europei, in “Corr. Trib.”, 2002, pag. 3707; B. Aloisi, P.Carabellese, Redditi di impresa - Il consolidato fiscale in Germania,Olanda, Spagna e Regno Unito, in “Corr. Trib.”, 2002, pag. 4099.

(3) Per un primo commento ai principi della delega in tema diconsolidato nazionale, si vedano, R. Lupi, Prime osservazioni sul-la proposta di consolidato fiscale, in “Giur. imp.”, 2002, pag. 497;M. Beghin, La tassazione dei gruppi nel disegno di legge delega diriforma tributaria, in “Riv. Dir. Trib.”, 2002, pagg. 9 e seguenti; M.Bono, M. Piazza, Il disegno di legge di riforma del sistema fiscalestatale: il consolidato fiscale, in “il fisco” n. 40/2002, fascicolo n. 1,pag. 6327; P. Pisoni, Il “consolidato fiscale” nello schema di leggedelega di riforma fiscale approvato dalla Camera dei deputati, in “ilfisco” n. 23/2002, fascicolo n. 1, pag. 3614.

(4) Agli effetti dell’art. 43-ter, si considerano appartenenti algruppo l’ente o società controllante e le società per azioni, inaccomandita per azioni e a responsabilità limitata le cui azionio quote sono possedute dall’ente o società controllante o trami-te altra società controllata da questo per una percentuale supe-riore al 50 per cento del capitale, fin dall’inizio del periodo diimposta precedente a quello cui si riferiscono i crediti di impo-sta ceduti. Le disposizioni in rassegna, inoltre, si applicano, inogni caso, alle società e agli enti tenuti alla redazione del bilan-cio consolidato e alle società soggette all’Irpeg, incluse nel con-solidamento col metodo integrale: per approfondimenti, inargomento, L. Miele, F. Ravasio, Cessione delle eccedenze Irpegnell’ambito dei gruppi societari, in “Corr. Trib.”, 2001, pag. 1545;M. Boidi, La cessione dei crediti di imposta fra società control-lante e società controllata. Il Comitato per l’interpello e l’utilizzo“elusivo” della lingua italiana, in “il fisco” n. 24/2000, pag. 7954.

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perdita (500 – 100 = 400), il credito d’imposta stes-so, pari a 34, potrà essere “recuperato” (per esem-pio, chiesto a rimborso ovvero compensato conaltre imposte e contributi). In tal modo, quindi, ilsocio B può recuperare le imposte assolte da A,“pareggiando” i conti nell’ambito del “gruppo”, eottenendo, in definitiva, il consolidamento dellapropria perdita con il reddito di A.

Un ultimo meccanismo in grado di costituire unasorta di consolidamento tra redditi e perdite disocietà appartenenti allo stesso gruppo è costituitodalla facoltà del socio di svalutare le partecipazionia fronte delle perdite della società partecipata.

Tale facoltà - fortemente limitata per effetto del-le norme introdotte dal D.L. 24 settembre 2002, n.209, convertito, con modificazioni dalla L. 22novembre 2002, n. 265 (5) - consente di recepire,nell’ambito del conto economico della società par-tecipante, le perdite subite dalla società partecipa-ta, consolidando, cioè, tali perdite con gli eventualiredditi della partecipante medesima.

Come è stato opportunamente posto in evidenza,questi strumenti, sia pure meno efficaci del conso-lidamento previsto dalla riforma, godono, però, diun’applicazione generalizzata. Essi sono utilizzabi-li da tutte le imprese, dentro e fuori del gruppo: neconsegue che la loro eliminazione priverà di coper-ture analoghe le società non inserite in gruppi nel-l’accezione di cui si dirà, e alle quali, quindi nonpotrà applicarsi il nuovo regime della tassazioneconsolidata (6).

3. I principi della tassazione consolidata nazio-nale nella legge delega

L’art. 4 della legge delega prevede due tipologiedi tassazione consolidata, quella nazionale e quellamondiale: la prima riguarda solo le società resi-denti nel territorio dello Stato; la seconda invececomprende altresì le controllate non residenti.

I principi e i criteri direttivi del consolidatonazionale sono i seguenti (7):

- determinazione in capo alla società o entecontrollante di un’unica base imponibile per ilgruppo di imprese su opzione facoltativa delle sin-gole società che vi partecipano e in misura corri-

spondente alla somma algebrica degli imponibili diciascuna rettificati come specificamente previsto;

- esclusione, dall’esercizio dell’opzione, dellecontrollate non residenti;

- eguale esclusione della società o ente con-trollante non residente e senza stabile organizza-zione nel territorio dello Stato;

- definizione della nozione di stabile organiz-zazione sulla base dei criteri desumibili dagli accor-di internazionali contro le doppie imposizioni;

- per la definizione del requisito del controllo,riferimento ad una partecipazione non inferiore aquella necessaria per il controllo di diritto, direttoe indiretto, di cui all’art. 2359 del codice civile;

- irrevocabilità dell’esercizio dell’opzione perun periodo non inferiore a tre anni, salvo il casodel venir meno del requisito del controllo;

- regime facoltativo di neutralità fiscale per itrasferimenti di beni diversi da quelli che produco-no ricavi fra le società e gli enti che partecipano alconsolidato fiscale;

- in caso di uscita dal consolidato fiscale, rial-lineamento dei valori fiscali a quelli di libro deibeni trasferiti in neutralità, con conseguente recu-pero a tassazione delle plusvalenze realizzate, finoa concorrenza delle differenze ancora esistenti, eapplicazione di analoghi principi per le fattispeciedi cui alla lettera i), secondo periodo, con conse-guente recupero a tassazione delle riserve e fondiancora in sospensione di imposta;

- limite all’utilizzo di perdite fiscali anterioriall’ingresso nel gruppo e regolamentazione dell’at-tribuzione di quelle residue nel caso di scioglimen-to, totale o parziale, dello stesso;

- totale esclusione dal concorso alla formazio-ne del reddito imponibile dei dividendi distribuitidalle società consolidate;

- identità del periodo di imposta per ciascunasocietà del gruppo, fatta eccezione per i casi dioperazioni straordinarie relativamente alle qualidovranno prevedersi apposite regole;

- eventuale esclusione dell’opzione relativa-mente alle società controllate che esercitinodeterminate attività diverse da quella della con-trollante;

- responsabilità solidale delle società cheesercitano l’opzione per l’adempimento degliobblighi tributari dell’ente o società controllante.

4. Il consolidato fiscale domestico nello sche-ma di decreto legislativo

La tassazione consolidata di gruppo domesticotrova la propria disciplina nei principi e nei cri-teri direttivi dettati nel comma 1, lettera a), del-l’art. 4 della legge delega (di cui si è detto) e, perora, negli articoli da 118 a 131 della bozza delloschema di decreto legislativo di testo unico,approvato il 12 settembre scorso dal Consigliodei Ministri.

(5) Sulle recenti modifiche in tema di svalutazione di parteci-pazioni sociali, N. Girolamo, L. Rossi, P. Scarioni, L’impostasulle società nel progetto di riforma fiscale, Roma, 2002, pag. 70;F. Rossi Ragazzi, I nuovi limiti di deducbilità delle svalutazionidi partecipazioni immobilizzate, in “il fisco” n. 44/2002, fascicolon. 1, pag. 6968.

(6) Si veda, su questo ed altri aspetti, I. Vacca, La nuovaimposta sul reddito delle società: prime osservazioni, Atti delConvegno “La riforma della riforma: da Visco a Tremonti”,Roma, 6 giugno 2002, reperibile sul sito “Assonime”, note e stu-di n. 36.

(7) In argomento, M. Beghin, L’imposizione sui gruppi socie-tari nel consolidato nazionale, in “Corr. Trib.”, 2002, pag. 3988.

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4.1. Profili soggettivi e requisito del controllo

L’applicazione delle norme sulla tassazione con-solidata è subordinata al rispetto di alcune condi-zioni, espressamente individuate negli articoli da118 a 121 dello schema di decreto legislativo diattuazione dell’Ires.

I soggetti ammessi a beneficiare del consolidatonazionale, in qualità di controllanti, sono le societàe gli enti commerciali residenti in Italia, ivi inclusi,oltre alle persone giuridiche, i consorzi e le altreorganizzazioni non appartenenti ad altri soggettipassivi in relazione ai quali il presupposto di impo-sta si realizza in modo autonomo e unitario. Sonoricomprese altresì le società ed enti commerciali diogni natura, privi o meno di personalità giuridica,non residenti in Italia, a condizione che il Paeseestero di residenza sia uno Stato con il quale sussi-sta una convenzione per evitare la doppia imposi-zione, e, inoltre, svolgano, nel territorio dello Stato,come oggetto esclusivo o principale, un’attivitàcommerciale mediante una stabile organizzazionealla quale la partecipazione in ciascuna societàcontrollata sia effettivamente connessa (8).

Insomma, la capogruppo deve necessariamenteessere un soggetto passivo dell’imposta sul redditodella società, residente o con stabile organizzazio-ne nel territorio dello Stato (9).

Le società controllate, ai fini del consolidato,sono le società di capitali residenti, così come pre-cisato dall’art. 121, comma 1 (10).

Il consolidato non è consentito alle controllateche adottano trattamenti differenziati. Conseguen-temente - si legge nella relazione allo schema - nonpossono partecipare al consolidato le società cheoptano per la tonnage tax ovvero che usufruisconodi agevolazioni totali o parziali ai fini dell’impostasul reddito delle società e le società soggette a falli-mento o liquidazione coatta amministrativa.

Le società ammesse a beneficiare della nuovadisciplina del consolidato fiscale devono essere lega-te da un rapporto di “controllo” con l’ente o lasocietà del gruppo che consolida i redditi imponibili.

Con riguardo al requisito del controllo, la leggedelega ha richiesto una partecipazione non inferio-re a quella necessaria per il controllo di diritto,diretto e indiretto, di cui all’art. 2359 del codicecivile. Nella sua definitiva formulazione è statodapprima soppresso il riferimento al “primo com-ma, n. 1” (dell’art. 2359) e poi inserito il riferimen-to al controllo indiretto ossia tramite i voti spet-tanti a società controllate, a società fiduciarie, o apersone interposte (11).

Sussistendo questo requisito - si legge nella rela-zione alla legge delega - l’intero imponibile dellacontrollata confluisce nella determinazione alge-brica dell’imponibile di gruppo che sarà operatanella dichiarazione dei redditi della società o entecontrollante.

A tale proposito, nello schema di decreto legisla-tivo, l’art. 118 rinvia, espressamente, al successivoart. 121, il quale statuisce che si considerano con-trollate le società per azioni, in accomandita perazioni, a responsabilità limitata:

a) al cui capitale sociale la società o l’entecontrollante partecipa direttamente o indiretta-mente per una percentuale superiore al 50 per cen-to, da determinarsi relativamente all’ente o societàcontrollante tenendo conto della eventuale demol-tiplicazione prodotta dalla catena societaria dicontrollo, senza considerare le azioni prive deldiritto di voto esercitabili nell’assemblea generaledi cui all’art. 2346 del codice civile;

b) al cui utile di bilancio la società o l’entecontrollante partecipa direttamente o indiretta-

(8) Cfr., in argomento, M. Beghin, Le opportunità del consoli-dato nazionale nella nuova imposta sulle società, in “Corr. Trib.”,2003, pagg. 2280 e seguenti.

(9) Sul punto, M. Greggi, La fiscalità dei gruppi di società: pro-fili tributari italiani e comparati, in “Rassegna Tributaria” n.6/2002, pag. 1981, il quale rileva che teoricamente sarebbe pos-sibile riconoscere altresì alle società di persone con scritturecontabili adeguate al consolidamento degli imponibili, la vestedi società capogruppo. Tale ipotesi rimane tuttavia solo teorica,posto che nella relazione governativa di accompagnamento sievidenzia la necessità che i soggetti coinvolti nel consolidamen-to siano soggetti passivi dell’imposta sulle società.

(10) Le controllate devono essere altresì soggetti passivi del-l’imposta sulle società. La necessaria sussistenza di questorequisito fa sorgere la problematica relativa al coinvolgimentodelle stesse controllate nelle fasi successive alla presentazionedella dichiarazione: quella dell’accertamento e quella del con-tenzioso. Sulla questione si veda infra paragrafo 4.7.

(11) Per ulteriori riflessioni, si veda M. Beghin, Le opportunitàdel consolidato nazionale nella nuova imposta sulle società, cit.,pagg. 2280 e seguenti. In argomento, ma ancora sul principiofissato dalla legge di delega, P. Scarioni, L. Rossi, Consolidatofiscale domestico, in “Boll. Trib.”, 2002, pag. 1131; D. Stevanato,Il consolidato fiscale nella delega per la riforma tributaria: profiliproblematici e prospettive di attuazione, in “Rassegna Tributaria”n. 4/2002, pagg. 1187 e seguenti, il quale evidenzia che il criterioper la determinazione dell’area di consolidamento è stato ogget-to di due emendamenti approvati dalla Camera. Nel testo origi-nario, infatti, la nozione di controllo era limitata al controllo didiritto di cui all’art. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile.Sarebbe dunque stata necessaria la maggioranza dei diritti divoto nell’assemblea ordinaria della partecipata per includernel’imponibile in quello di gruppo. La soppressione dell’inciso chefaceva riferimento al comma 1, n. 1), dell’art. 2359 del codicecivile, poteva a prima vista significare, se considerata isolata-mente, la volontà di allargare l’ambito del gruppo, rilevante aifini del consolidato fiscale, anche alle altre ipotesi di cui all’art.2359 del codice civile, ovvero al controllo azionario di fatto invirtù di voti sufficienti per esercitare un’influenza dominantenell’assemblea della partecipata [art. 2359, comma 1, n. 2)] non-ché al controllo di fatto cosiddetto esterno, determinato cioè davincoli contrattuali tali da determinare un’influenza dominantedi una società sull’altra [art. 2359, comma 1, n. 3)]. L’Autore rile-va - poi - che la soppressione dell’inciso citato, se vista nel conte-sto in cui si inserisce, appare un mero intervento di tecnica legi-slativa, giacché è rimasto un richiamo al controllo di diritto, chedunque già varrebbe da sé solo ad escludere le altre ipotesi dicontrollo. Il secondo emendamento approvato valeva invece achiarire la possibilità di inserire nei risultati del gruppo quellidelle società controllate anche indirettamente, ovvero tramite ivoti spettanti ad altre società controllate.

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mente per una percentuale superiore al 50 per cen-to da determinarsi relativamente all’ente o societàcontrollante tenendo conto della eventuale demol-tiplicazione prodotta dalla catena societaria dicontrollo e senza considerare la quota di utile dicompetenza delle azioni prive del diritto di votoesercitabili nell’assemblea generale di cui all’art.2346 del codice civile.

Il requisito del controllo - soggiunge la norma -deve sussistere sin dall’inizio di ogni esercizio rela-tivamente al quale la società o ente controllante ela società controllata si avvalgono dell’eserciziodell’opzione.

Lo schema di decreto delegato prevede, quindi,che occorre tenere conto della eventuale demolti-plicazione prodotta dalla catena societaria di con-trollo e “ciò comporta, inevitabilmente, a parità dicondizioni, una limitazione del perimetro di con-solidamento fiscale, con penalizzazione dei gruppisocietari caratterizzati da una struttura ‘a catena’rispetto a quella ‘a stella’”.

La lettura in combinato disposto degli artt. 118,comma 1, n. 1), e 121, comma 1, lettere a) e b),induce a ritenere, prima facie, necessaria la sussi-stenza di entrambe le condizioni.

La formulazione della lettera a) dell’art. 121 sod-disfa pienamente la voluntas del legislatore dele-gante; la seconda parte della disposizione de qua,la lettera b), è ridondante o rischia invece di incor-rere in un vizio di legittimità costituzionale pereccesso di delega, non attuando alcuno specificoprincipio dell’art. 4 della L. 80 del 7 aprile 2003(legge delega) e operando anzi una restrizione delnovero dei partecipanti al consolidato (12).

4.2. L’esercizio dell’opzione per il consolidamento, isuoi effetti e le cause di esclusione

La possibilità di beneficiare delle disposizioni inmateria di consolidamento presuppone l’esercizio,da parte della controllante e delle controllate, dellaopzione per la determinazione di un unico redditocomplessivo risultante dalla dichiarazione dei red-diti della società o ente controllante. L’eserciziodell’opzione va effettuato congiuntamente da cia-scuna controllata o dall’ente o società controllante:si avranno tante opzioni a coppia quante sono lesocietà controllate che esercitano la facoltà (13).

Quanto agli effetti dell’esercizio dell’opzione,essa comporta la determinazione di un unicoreddito complessivo corrispondente alla sommaalgebrica degli imponibili delle singole società daconsiderare, quanto alle società controllate, perl’intero importo indipendentemente dalla quotadi partecipazione riferibile al soggetto control-lante (14).

Al soggetto controllante compete il riporto a nuo-vo della eventuale perdita risultante dalla sommaalgebrica degli imponibili, la liquidazione dell’uni-ca imposta dovuta o dell’unica eccedenza rimbor-sabile o riportabile a nuovo.

Inoltre, competono esclusivamente alla control-lante gli obblighi di versamento a saldo e in accon-to (art. 119 dello schema).

Ciascuna società controllata deve compilareper quanto necessario il modello della dichiara-zione dei redditi al fine di comunicare all’ente osocietà controllante la determinazione del pro-prio reddito, delle ritenute subite, delle detrazio-ni spettanti, dei crediti di imposta spettanti edegli eventuali acconti autonomamente versati e(deve) adempiere a tutti gli obblighi previsti dal-l’art. 122 dello schema fra i quali: a) fornire allasocietà controllante i dati relativi ai beni ceduti eacquistati secondo il regime di neutralità fiscaledi cui all’art. 125, specificando la differenza resi-dua tra valore di libro e valore fiscale riconosciu-to; b) fornire ogni necessaria collaborazione allasocietà controllante per consentire a quest’ultimal’adempimento degli obblighi che le competononei confronti dell’Amministrazione finanziariaanche successivamente al periodo di validità del-l’opzione (15).

Il venir meno del rapporto di controllo, primadello spirare del periodo triennale dell’opzione,che è irrevocabile, pone a carico della societàcontrollante l’onere di integrare il versamentoprecedentemente operato a titolo di acconto, se ilversamento effettuato risulta inferiore al debitotributario delle società per le quali permane ilvincolo dell’opzione. Allo stesso adempimento èchiamata la società controllata relativamente airedditi propri così come risultanti dalla comuni-cazione effettuata ai sensi dell’art. 122 dello sche-ma di decreto legislativo.

Un breve cenno merita, infine, la previsione con-tenuta nell’art. 128 dello schema di decreto legisla-

(12) Ai fini del consolidamento, alla luce della normativacitata, dovranno computarsi solo le partecipazioni detenute inpiena proprietà, vi rimarranno esclusi invece l’usufruttuario(non essendo socio), il nudo proprietario con diritto di voto(che non gode dei frutti), il creditore pignoratizio (nel caso dipegno su partecipazioni, i dividendi distribuiti sono giuridica-mente nella titolarità del debitore pignorato).

(13) L’opzione deve esercitarsi sia congiuntamente, siamediante una formale manifestazione di volontà da parte ditutti i soggetti coinvolti, di guisa che non possano sollevarsieccezioni in tal senso nell’ipotesi di una non corretta esposizio-ne dei valori di taluna delle società interessate.

(14) Per ulteriori approfondimenti in materia, sia pure conriferimento al principio fissato nella delega, M. Beghin, L’impo-sizione sui gruppi societari nel consolidato nazionale, cit., pag.3988; A. Simoni, Il riconoscimento fiscale dei gruppi di imprese:analisi e confronto dei due modelli previsti dalla riforma Tremonti,in “Boll. Trib.”, 2003, pag. 811. È il caso inoltre di rilevare chel’esercizio differenziato dell’opzione, nel senso sopra specificato,permette la suddivisione del gruppo di imprese in tanti sotto-gruppi fiscali, stabilendo in capo a quale società procedere alconsolidamento degli imponibili, la quale non necessariamentepotrà essere la controllante di grado più elevato.

(15) Si veda anche infra al paragrafo 4.6.

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tivo, rubricato “Limiti all’efficacia ed all’eserciziodell’opzione”.

In forza di tale disposizione, è preclusa la pos-sibilità di esercitare l’opzione alle società con-trollanti che non determinano il proprio imponi-bile in base alla normativa relativa alle società edenti commerciali residenti (16). La lettura a con-trario della disposizione in esame riflette la scel-ta del legislatore delegato di valorizzare, per lesocietà ed enti commerciali non residenti, l’esi-stenza di una stabile organizzazione riconducibi-le alle stesse (17). Ciò significa che la mera pre-senza di un’attività organizzata in forma impren-ditoriale, in mancanza di una stabile organizza-zione nel territorio dello Stato, non realizza ilpresupposto per l’esercizio dell’opzione da partedella controllante.

La necessaria sussistenza di una stabile orga-nizzazione, cui sono connesse le partecipazioninelle singole società controllate, permette unaparificazione delle società non residenti allesocietà residenti, con le implicazioni che ne deri-vano, di guisa che anche le società ed enti nonresidenti, con una stabile organizzazione sul ter-ritorio dello Stato, possono assumere la veste dicapogruppo.

La seconda causa di esclusione è rappresentatadalla fruizione, da parte delle società, di agevola-zioni totali o parziali ai fini dell’imposta sullesocietà.

Pur non procedendo ad un’analisi particolareg-giata di questa fattispecie, pare opportuno ram-mentare semplicemente che le agevolazioni, aifini dell’imposta sul reddito delle società, posso-no consistere nella riduzione dell’aliquota ordi-naria, nell’esclusione dalla base imponibile diuna parte del reddito, ovvero in un credito diimposta che riduce, in tutto o in parte, la posi-zione debitoria del contribuente (18).

4.3. Il problema delle attribuzioni patrimonialicosiddette “compensative” effettuate fra società delgruppo oggetto di consolidamento

La legge delega per la riforma del sistema fiscalestatale prende in considerazione il problema delleattribuzioni patrimoniali che potremmo definire“compensative”, effettuate tra società del gruppoquale riconoscimento, sul versante economico,della immissione di perdite nella disciplina delconsolidato nazionale. Questo spiega e chiarisce laportata dell’espressione contenuta nell’art. 4, lette-ra a), della L. n. 80/2003, che prevede, appunto, l’“... esclusione dal concorso alla formazione delreddito dei compensi corrisposti alle e ricevuti dal-le società con imponibili negativi ...”.

È evidente come la disposizione de qua si ispiri,in primis, all’esigenza di semplificare le regole dideterminazione della base imponibile consolidata:sarebbe infatti inutile sancire la rilevanza reddi-tuale di somme incassate o comunque riconosciu-te ad una società del gruppo se, in contropartita,l’erogazione generasse costi deducibili di pariimporto, idonei a riflettersi sulla base imponibileconsolidata.

Non sembra, ad un primo esame, che la disposi-zione possa ricondursi al concetto tradizionale diesclusione. Nel nostro caso, infatti, la previsionesembra derogare alla disciplina generale della rile-vanza reddituale e non sembra così evidente quellatipica funzione di “precisazione” del presupposto.

Nel testo della legge delega, l’intera disciplinapoggia sull’esistenza di un imponibile negativo, adimostrazione che, nella tassazione consolidata,prevale il principio della libera circolazione delleperdite fiscali che gravano sulle società facentiparte dell’aggregazione.

Lo schema di decreto legislativo, invece, all’art.119, comma 4, prevede che “Non concorrono allaformazione del reddito imponibile ... le sommepercepite e versate tra le società di cui al comma 1in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attri-buiti”.

Emerge chiaramente la divergenza delle espres-sioni contenute nello schema rispetto a quelleriportate nella legge delega. Quest’ultima, invero,si riferisce a “imponibili negativi”, laddove il pri-mo fa riferimento ai “vantaggi fiscali”. Sorge quin-di l’interrogativo sul significato da attribuire alladifferente formulazione del testo. L’eventualeapprovazione definitiva della bozza in questi ter-mini potrebbe verosimilmente incorrere in unvizio per eccesso di delega: il delegante ha intesolimitare l’irrilevanza reddituale alle sole sommecollegate al riconoscimento economico delle perdi-te “consolidate”; il delegato invece ha voluto, conevidente travalicamento dei principi direttivi,ricomprendervi qualsiasi vantaggio fiscale (peresempio, l’utilizzo di norme sovvenzionali).

Le considerazioni esposte inducono ad una pau-sa e ad una riflessione ulteriore onde evitare che

(16) La norma, al comma 2, lettera a), recita che “Non posso-no esercitare l’opzione di cui all’art. 118:

a) le società che non determinano il proprio imponibile inbase alle norme di cui alla sezione I del capo II del presentetitolo”.

(17) Una nozione “interna” di stabile organizzazione si rin-viene, per la prima volta, nell’art. 164 dello schema, ove si leggeche “l’espressione stabile organizzazione” designa una sede fis-sa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente eser-cita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. Ilcomma 2 poi individua le singole fattispecie di stabile organiz-zazione, ricomprendendovi: una sede di direzione; una succur-sale; un ufficio; un’officina; un laboratorio; una miniera, ungiacimento petrolifero, una cava o altro luogo di estrazione dirisorse naturali. I successivi commi prevedono delle eccezionialle singole fattispecie di cui al comma 2.

(18) La formulazione della norma de qua non lascia spazio adubbi interpretativi circa la relativa portata, di guisa che allesocietà controllate partecipanti al consolidato, pur integrandotutti i requisiti sanciti a tali fini, è fatto divieto di beneficiare didette agevolazioni. Il rispetto di tale limite incide altresì sul cor-retto adempimento agli obblighi di dichiarazione e liquidazionedell’imposta sul reddito delle società.

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l’adozione della formula dello schema ponga altriproblemi interpretativi cui non si è adeguatamentepensato.

4.4. Il regime delle perdite fiscali fra principi delladelega e disposizioni delegate: opportunità, limiti epenalizzazioni

Come più volte messo in evidenza, una delleopportunità più interessanti legate all’attuazionedella tassazione di gruppo riguarda il possibile uti-lizzo, in capo all’unico soggetto chiamato a redige-re la dichiarazione dei redditi, delle perdite fiscaliderivanti dall’attività svolta dalle controllate cheappunto aderiscono al consolidato (19).

Aspetto peculiare di tale disposizione è la limita-zione posta alla possibilità di compensare risultatinegativi e positivi provenienti da diverse societàcon riguardo alle perdite maturate in periodi ante-cedenti l’introduzione del consolidato.

Più precisamente, la legge delega prevedeva,all’interno della statuizione della fiscalità di grup-po, che venisse disposto un “limite all’utilizzo diperdite fiscali anteriori all’ingresso nel gruppo”.Tale disposizione di principio è stata recepita nel-lo schema di decreto legislativo al comma 2 del-l’art. 119 laddove si prevede, tra l’altro, che “Leperdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’i-nizio della tassazione di gruppo di cui alla presen-te sezione possono essere utilizzate solo dallesocietà cui si riferiscono, le eccedenze d’impostariportate a nuovo relative agli stessi esercizi pos-sono essere utilizzate dalla società o ente control-lante o alternativamente dalla società controllatacui competono”. Ciò significa che, nell’attuazionedella delega, il riferimento all’ingresso nel gruppocoincide con il momento di esercizio dell’opzioneper la tassazione consolidata.

In sostanza, le società controllate potranno tra-sferire le proprie perdite nei limiti di quelle matu-rate dall’esercizio in cui viene esercitata l’opzioneper il consolidato, restando del tutto esclusa lapossibilità di utilizzare da parte della capogruppoquelle maturate in esercizi precedenti, ancorchécaratterizzati dall’appartenenza della società algruppo sulla base dei requisiti stabiliti dalle stessedisposizioni di cui agli artt. 118 e seguenti. Da ciòsi evince che la semplice appartenenza al gruppodi imprese, così come stabilita dalla disciplinafiscale, non permette alla società che successiva-mente eserciti l’opzione per il consolidato di tra-sferire le perdite maturate in tutti quei periodi incui era restata fuori dal consolidato stesso, purappartenendo comunque al gruppo.

Per comprendere meglio come opera la disposi-zione relativa alla trasferibilità delle perdite all’in-terno del consolidato e alla limitazione introdotta,si supponga (hanno scritto due commentatori) chela società X, appartenente al gruppo di impreseguidato da Y, presenti delle perdite, maturate inperiodi antecedenti l’opzione per il consolidatostesso, per 2.000. Nel primo esercizio di opzioneper il consolidato la società stessa realizza un utilepari a 1.500; poiché le perdite in bilancio sonomaturate in periodi precedenti l’opzione, le stessepossono essere utilizzate solo dalla società che leha generate e non possono essere trasferite perintero alla capogruppo; ciò significa che la societàX parteciperà all’imponibile di gruppo con redditopari a zero e conserverà l’eccedenza delle perditepari a 500 per eventuali compensazioni interne diesercizi successivi. Così, ipotizzando un gruppocomposto solo da X e Y, con redditi imponibili diquest’ultima pari a 2.000, l’imponibile consolidatosarà proprio 2.000.

La penalizzazione è evidente se si riflette sull’al-ternativa possibile. Nel caso in cui la società Xavesse fatto parte del gruppo anche nel periodo incui sono state realizzate le perdite per 1.500, e fos-se valida l’interpretazione più favorevole, tutte leperdite avrebbero potuto essere compensate diret-tamente dalla capogruppo; così X avrebbe parteci-pato alla tassazione consolidata apportando unaperdita di 500 e l’imponibile complessivo sarebbestato di 1.500. Insomma la versione della legge dele-ga avrebbe permesso di trasferire l’intera perdita,compresa quella derivante da esercizi precedentil’opzione ma di appartenenza al gruppo; la versio-ne di cui al comma 2 dell’art. 119, invece, consentedi partecipare al consolidato con la sola perditadell’ultimo esercizio.

La disposizione prevista in linea di principio dal-la delega e attuata dal comma 2 dell’art. 119, hanatura chiaramente antielusiva, il cui fondamentoè ascrivibile ad una specifica e legittima esigenzadi tutela dell’Erario; infatti senza tale previsionesarebbe stato consentito l’acquisto di società coningenti perdite maturate al solo scopo di attrarlenel consolidato fiscale e utilizzare tali risultatinegativi al fine di abbattere l’imponibile comples-sivo del gruppo.

Lo schema di decreto delegato ha introdottoquindi una disciplina più restrittiva dei principidelineati nella legge delega con la quale si pone,quindi, in contrasto, non rilevando le ragioni chehanno indotto a tale scelta restrittiva.

Un cenno va fatto anche al trattamento cui devo-no essere sottoposte le perdite che residuano nelcaso di scioglimento del gruppo, ovvero di fuoriu-scita di una, o più società, dallo stesso, o, ancora,nel caso di mancato rinnovo dell’opzione.

In merito, il legislatore delegato ha statuito chele perdite rimangono in capo alla società control-lante. Questa soluzione ha già provocato nonpoche critiche in dottrina, la quale ha corretta-

(19) In argomento, sia pur prima dello schema di decretolegislativo, M. Beghin, L’imposizione sui gruppi societari nelconsolidato nazionale, cit., pag. 3990; G. D’Abruzzo, Principi ditassazione di gruppo e disciplina del consolidato nazionale nelladelega per la riforma fiscale, in “Boll. Trib.”, 2003, pag. 980; M.Bono, M. Piazza, op. cit., pag. 6338.

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mente proposto, come soluzione alternativa, l’im-putazione delle perdite, secondo un criterio pro-porzionale, alle società che le hanno concretamen-te apportate (20).

4.5. Sulla neutralità delle transazioni infragruppo

Un importante aspetto della nuova disciplina delconsolidato fiscale nazionale è rappresentato dalleregole relative ai trasferimenti infragruppo.

È previsto, in particolare, un regime di neutralitàper le cessioni, inclusi i conferimenti, fra le societàdel gruppo, di beni diversi da quelli che generanoricavi imponibili e plusvalenze esenti (21). Si trattadi operazioni dalle quali non è possibile evidenzia-re proventi tassabili, né costi deducibili. La predet-ta neutralità è garantita mediante un regime dicontinuità di valori fiscalmente riconosciuti suopzione congiunta della società cedente e dellasocietà cessionaria risultante da un apposito con-tratto scritto e a condizione che nella dichiarazionedei redditi della controllante sia evidenziata la dif-ferenza fra il valore di libro e il valore fiscalmentericonosciuto dei beni oggetto di trasferimento.

La formulazione della norma de qua ha lasciatoirrisolto il problema della tipologia delle operazio-ni ricomprese, se cioè il regime di neutralità operiper le cessioni onerose ovvero per quelle gratuite.L’esigenza di tutela dei soci di minoranza e la pro-spettiva di non esporre ad azioni di responsabilitàgli amministratori della cedente, dovrebberoindurre ad abbracciare la prima soluzione, e, dun-que, a propendere per la validità della disciplinaillustrata solo per le operazioni a titolo oneroso.

Un’ulteriore peculiarità della nuova disciplinasul consolidato fiscale nazionale riguarda l’esclu-sione dal concorso alla formazione del redditoimponibile di gruppo dei dividendi distribuiti dallesocietà consolidate (22).

Si tratta di una disposizione più permissivarispetto al regime ordinario riservato ai dividendi,che prevede una esclusione limitata al 95 per cen-to del dividendo lordo: la ratio di tale previsione èrinvenibile nella necessità di evitare un palese eirrazionale fenomeno di doppia imposizione.

4.6. Osservazioni in tema di notifica degli atti impo-sitivi e relativa impugnazione

L’adozione della disciplina della tassazione con-solidata di gruppo produce rilevanti conseguenzeanche sul piano della notifica di atti autoritativi edella relativa impugnazione (23).

Al riguardo l’art. 120 dello schema sancisce checiascuna controllata deve eleggere domicilio pres-so la società o ente controllante ai fini della notifi-ca degli atti e provvedimenti relativi ai periodi diimposta per i quali è esercitata l’opzione previstadall’art. 118 e soggiunge che l’elezione di domicilioè irrevocabile fino al termine del periodo di deca-denza dell’azione di accertamento o di irrogazionedelle sanzioni relative all’ultimo esercizio il cuireddito è stato incluso nella dichiarazione di cuiall’art. 118.

La fase successiva, relativa all’impugnazione del-l’atto notificato, pone l’ulteriore quesito, se il ricor-so debba essere presentato dalle controllate, ovve-ro solo dalla società capogruppo, in qualità di sog-getto che ha presentato la dichiarazione.

La risposta a questo interrogativo può desumer-si dalla stessa configurazione della disciplina sullatassazione consolidata.

Il venir meno, per ciascuna controllata, dell’ob-bligo di presentare la dichiarazione fiscale, con iconseguenti adempimenti di versamento, nonchéil trasferimento degli imponibili dalle consociatealla capogruppo, sono elementi che evidenzianouno spossessamento della controllata a favore del-l’ente controllante e inducono a ritenere quest’ulti-ma l’unico soggetto nei cui confronti deve indiriz-zarsi l’attività accertativa (24).

A questo punto sorge spontaneo un interrogati-vo, la cui risposta richiede un coordinamento trala disciplina dettata dall’art. 120 e la disciplina dicui all’art. 122.

Il legislatore - tanto nella delega che nello sche-ma di decreto delegato - ha, nella formulazione deltesto legislativo, assunto una posizione chiara einequivocabile: ogni adempimento formale neiconfronti del Fisco compete alla controllante, uni-co soggetto passivo del rapporto tributario. Tanto èvero ciò che la dichiarazione dei redditi del gruppo

(20) Il recepimento di tale alternativa garantisce e consente lasemplificazione dei rapporti intersoggettivi fra i soggetti parte-cipanti al consolidamento sull’esatta determinazione del com-penso correlato ai conseguenti vantaggi/svantaggi sul frontefiscale.

(21) In particolare, e a titolo esemplificativo, possono forma-re oggetto di trasferimento: i beni immobili (strumentali enon); le aziende; le partecipazioni immobilizzate.

(22) Tale previsione favorisce la formazione di gruppi fiscali,escludendo un onere impositivo nel deflusso dei dividendi fra lesocietà consolidate. Un’esclusione di tale natura assume ancoramaggior rilevanza nei gruppi cosiddetti verticali, nei quali cioèil deflusso dei dividendi fino alla controllante di grado più ele-vato potrà comportare l’applicazione di tassi di imposizionenon trascurabili.

(23) Alcune osservazioni sull’argomento, all’indomani dellapubblicazione dello schema di decreto legislativo, erano già sta-te svolte da M. Beghin, Le opportunità del consolidato nazionalenella nuova imposta sulle società, cit., pag. 2282.

(24) Ad una soluzione differente potrebbe addivenirsi qualorasi ipotizzasse una partecipazione della controllata alla dichiara-zione di gruppo, mediante la compilazione di un modello specia-le. Un’eventuale compartecipazione agli obblighi dichiarativiripristinerebbe un rapporto diretto con l’Amministrazione finan-ziaria con due precise conseguenze: l’onere, per quest’ultima, dinotificare gli atti direttamente alla controllata; sul versante dellacontrollata, la titolarità dell’autonomo diritto all’impugnazionein sede giurisdizionale degli atti impositivi, a seguito di iniziativedi controllo amministrativo sulla posizione fiscale propria diquella società e non nella veste di membro del gruppo.

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è presentata dalla società controllante e ciascunacontrollata deve “compilare per quanto necessarioil modello della dichiarazione dei redditi al fine dicomunicare all’ente o società controllante la deter-minazione del proprio reddito …”.

L’esclusivo rapporto che intercorre, almeno for-malmente, fra società ed ente controllante eAmministrazione finanziaria rivela tuttavia alcune“debolezze”, in particolar modo in un’eventualefase accertativa.

A fronte infatti di una simile ipotesi, di accerta-mento nei confronti di una controllata del gruppo,questa potrebbe replicare di essere estranea aqualsivoglia azione accertativa, posto che trasmet-te la propria “dichiarazione” non al Fisco ma soloalla controllante: ogni controllo ovvero pretesadovrebbe quindi esplicarsi solo nei confronti dellacapogruppo. Ma quest’ultima, a sua volta, potreb-be replicare di non essere in grado di obiettare allecontestazioni degli organi verificatori con argo-mentazioni valide, atteso che altro non possiede senon il dato finale: il reddito della controllata.

La lacunosità della disciplina contenuta nelloschema di decreto, in riferimento all’aspetto ana-lizzato, mette in luce l’opportunità, se non lanecessità, di dettare disposizioni più dettagliate esoddisfacenti che non si limitino alla genericaindicazione per la quale la controllata deve “forni-re ogni necessaria collaborazione alla società con-trollante per consentire a quest’ultima l’adempi-mento degli obblighi che le competono nei con-fronti dell’Amministrazione finanziaria …”.

4.7. Una “appendice”: la responsabilità solidale fraingiustificate penalizzazioni e dubbi di legittimitàcostituzionale

Per effetto della nuova disciplina, il gruppo assu-me sostanzialmente la veste di unico soggetto,distinto e separato dalle singole società che locompongono, e la società controllante è chiamataad adempiere all’obbligazione tributaria nascente dalconsolidamento degli imponibili delle singolesocietà.

Con la responsabilità, l’art. 129 dello schema didecreto delegato statuisce che “La società o l’entecontrollante e le società controllate sono tutteresponsabili in solido per le imposte, le sanzioni egli interessi dovuti relativamente agli esercizi incui è stato efficace l’esercizio dell’opzione di cuiall’art. 118”.

La prevista obbligazione solidale fra le societàdel gruppo interessate dal consolidamento apparepenalizzante, attesa la pluralità dei soggetti parte-cipanti alla tassazione consolidata e posto che cia-scuna società del gruppo produce, in modo auto-nomo, l’imponibile, che confluisce nella baseimponibile consolidata e nella dichiarazione dellacapogruppo: una società che contribuisce all’impo-nibile di gruppo per una somma inferiore al reddi-

to complessivo, diventa, infatti, obbligata solidaleper un importo superiore a quello che è stato il suoeffettivo apporto o contributo.

L’aspetto penalizzante emerge con ancora mag-gior chiarezza nell’ipotesi della controllata cheabbia maturato delle perdite: la società si assume,in qualità di responsabile in solido, un rischio perun debito, quello di gruppo, alla cui determinazio-ne non ha contribuito in alcuna maniera. Si è rile-vato, che le società del gruppo decidono di “aderi-re” volontariamente alla tassazione consolidata inuna prospettiva di circolazione dei beni, conse-guendo con ciò vantaggi ora in termini di esenzio-ne, ora in termini di riduzione, mediante il mecca-nismo della confluenza nella base imponibile con-solidata, dell’imposta da versare all’Erario.

Ma non mi sembra che questa sia una giustifica-zione convincente dei possibili dubbi di legittimitàcostituzionale.

L’art. 4, comma 1, lettera a), della legge delegastatuisce infatti che “... le società che esercitanol’opzione garantiscono solidalmente tra loro l’a-dempimento degli obblighi tributari dell’ente osocietà controllante”.

Ebbene palese mi sembra al riguardo la violazio-ne dell’art. 76 della Costituzione per eccesso didelega.

E invero la legge delega ha limitato la solidarietàagli obblighi tributari, il decreto delegato la haestesa anche alle sanzioni.

La locuzione “obblighi tributari” è talmente tec-nica e precisa che può essere riferita solo all’impo-sta e agli interessi, cui, pacificamente, si riconoscela stessa natura dell’imposta, del tributo, di cuisono un accessorio, ma non certo è estendibile allesanzioni.

La Corte di Cassazione stabilì inequivocabilmen-te che non solo la pena pecuniaria ma neppure lavecchia soprattassa aveva la stessa natura del tri-buto onde, concluse la Corte di Cassazione, le nor-me che prevedono privilegi per i tributi non posso-no essere estese alle sanzioni.

Ebbene questa conclusione vale oggi a maggiorragione dopo la riforma del 1997 che ha accentua-to il carattere punitivo della sanzione amministra-tiva tributaria onde là dove il legislatore della leggedelega statuisce “obblighi tributari”, essi non pos-sono ricomprendere le sanzioni.

Ma v’è di più nel senso che è criticabile e suscitaperplessità di ordine costituzionale anche la previ-sta solidarietà per gli obblighi tributari.

Questo significa, ad esempio, che una controlla-ta che avrà conseguito un reddito di 10 potràanche rispondere solidalmente delle imposte edegli interessi (oltre che delle sanzioni) calcolatisull’imponibile di gruppo pari a 500.

Tale soluzione appare in palese contrasto con ilprincipio costituzionale della capacità contributivané essa può trovare giustificazione nel fatto che,nel sistema di tassazione consolidata, i beni (diver-si da quelli che generano ricavi) possono circolare

il fisco


senza emersione di plusvalenze o minusvalenze.Infatti, è vero che la base imponibile del gruppo

è unica ma essa viene determinata per sommaalgebrica dei risultati positivi e negativi dei singolie distinti bilanci dei singoli componenti il gruppo.

L’intera disciplina del consolidato poggia sulpresupposto che ciascuno dei soggetti facenti partedell’aggregazione mantenga la propria autonomiasul piano giuridico.

Ne è riprova il disposto del comma 1, lettera c),dell’art. 120 ma anche il disposto del comma 1 del-l’art. 119 ove inequivocabile è il riferimento agliimponibili delle singole società controllate e anco-ra dell’art. 122 ove è prevista la comunicazione allacontrollante del proprio reddito da parte della con-trollata.

Quindi la capacità contributiva dei singoli com-ponenti non si perde ma anzi è quantificata ondenon si comprende come possa prevedersi una soli-darietà fiscale sul tributo intero di tutti.

Discorso diverso sarebbe se il risultato consoli-dato, anziché muovere dai risultati dei singolibilanci, coincidesse con l’utile o con la perditaemergente dal bilancio consolidato.

Lo statuì chiaramente la Corte Costituzionalequando esaminò il cumulo dei redditi tra coniugi elo considerò illegittimo perché “tutti sono tenuti aconcorrere alle spese pubbliche in ragione dellaloro personale capacità contributiva” (così CorteCost., 15 luglio 1976, n. 179, in banca dati “il fisco-video”).

“Personale”, applicata in questo contesto, signi-fica riferirsi alla capacità contributiva di ciascunacontrollata che non perde la propria personalità.

In altre parole secondo la Corte Costituzionale ela più autorevole dottrina, l’assunzione della vestedi soggetto passivo di imposta è legittima costitu-zionalmente solo se essa è strettamente collegataal (la titolarità del) fatto indice di capacità contri-butiva e alla sua entità così come riferibile almedesimo.

Orbene, se si assume questa rigorosa premessaobbligato diventa il punto di approdo, per il legi-slatore prima e per l’interprete poi, quando si parladi solidarietà.

Ma di che tipo di solidarietà si tratta?Solidarietà paritaria che sancisce un vincolo

solidale tra più soggetti nel caso in cui gli stessiabbiano concorso alla realizzazione di un medesi-mo presupposto di fatto dell’imposta (esempio:acquisizione a titolo successorio di un patrimonionetto di un miliardo)?

O, invece, solidarietà dipendente per la qualel’obbligazione del coobbligato in via dipendenteesiste solo in quanto esista l’obbligazione principa-le di altro soggetto con la conseguenza che la man-canza della seconda, elemento essenziale della fat-tispecie, fa venir meno la prima?

Ebbene, alla luce delle considerazioni sopra svol-te la facoltà per il legislatore di dare vita a ipotesidi obbligazione solidale paritetica viene ulterior-

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mente a restringersi perché essa può legittimamen-te esplicarsi solo laddove la manifestazione di capa-cità contributiva colpita dal tributo è per l’interoimputabile a ciascuno dei condebitori (come è nor-malmente nel caso dell’imposta di registro fra leparti della medesima convenzione o, come accade-va, nell’imposta globale di successione fra coeredi).

Sennonché, nell’ipotesi del gruppo, non si atteg-giano in modo unitario né il presupposto, perchéogni società (controllante o controllata) produce ilproprio reddito, né conseguentemente la baseimponibile tant’è che la società controllante silimita a dichiarare il reddito del gruppo ed essoreddito risulta dalla somma algebrica dell’imponi-bile proprio e di quelli delle società controllate(così dal combinato disposto dagli artt. 118 e 123dello schema).

Insomma nel gruppo si realizza una situazioneesattamente opposta e contraria a quella che presup-pone una solidarietà paritetica essendo incontestabi-le che ciascuna società realizza il proprio presuppo-sto, con riguardo al tributo sul reddito, e dichiara,alla controllante, la propria base imponibile.

Per il che, mancando la integrale riferibilità aciascuno dei coobbligati della forza economica tas-sata, l’innesto sulle situazioni di gruppo di unasolidarietà paritetica si scontra inevitabilmentecon il dettato dell’art. 53 della Costituzione.

Per evitare questa inesorabile conclusionealtro non resta, quindi, che attribuire alla disci-plina in questione una funzione almeno parzialedi garanzia.

Nel senso che ciascuna delle società (la controllan-te e le controllate) assume la duplice veste di contri-buente-soggetto passivo per la prestazione corri-spondente alla porzione di capacità contributiva chele compete e di responsabile di imposta per la rima-nente prestazione che sta a fronte dell’ulteriore por-zione di detta capacità che le è viceversa estranea.

A questo punto, però, non termina l’indagine diordine costituzionale perché non si può creare undebitore solidale dipendente, un responsabile diimposta solo invocando la imprescindibile ragionedi garanzia del debito fiscale.

Anche in questa ipotesi occorre verificare se sus-sistono le situazioni idonee ad evitare censure diincostituzionalità alla stregua dello specifico para-metro che governa la solidarietà dipendente.

Parametro che, secondo la più autorevole dottri-na, sta nel fatto che il responsabile sia in grado dipremunirsi contro il rischio che l’onere economicopossa in ultima analisi gravare su di lui.

E così impostata la questione mi sembra che idubbi di incostituzionalità si rinforzano piuttostoche attenuarsi perché né nella legge delega né nel-lo schema di decreto delegato è prevista la rivalsainterna a favore della società controllata che, inipotesi, abbia pagato al Fisco più di quel che lecompeterebbe.

Occorre, quindi, provvedere ad una razionaledisciplina della solidarietà.


Tanto più, osservo, che la solidarietà indistintasul totale del tributo comporta la solidarietà sultotale della sanzione, considerato che, in materiatributaria, la sanzione amministrativa non ha maiprefissato tetti massimi ma è sempre correlata altributo evaso.

Orbene, una solidarietà totale anche sull’interasomma dovuta a titolo di sanzione violerebbe pale-semente il principio di razionalità, di congruitàche deve presiedere la sanzione perché si potrebbe

divenire responsabili per il pagamento di una som-ma palesemente sproporzionata al fatto commessoda ciascuna controllata: debito uguale per tuttiquale che sia l’entità delle diverse responsabilità?!Credo che solo una risposta convincente possaattenuare l’altrimenti giustificato stupore.

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di Enzo Mignarri

1. Premessa

Il D.L. 30 settembre 2003, n. 269, recante “Dispo-sizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la corre-zione dei conti pubblici”, pubblicato nel Supplemen-to ordinario n. 157/L della Gazzetta Ufficiale n. 229del 2 ottobre 2003 (e in “il fisco” n. 37/2003, fascicolon. 2, pag. 5615), contiene alcune modifiche alladisciplina sui redditi di capitale e sui redditi diversidi natura finanziaria. In particolare, sono stateapportate le seguenti innovazioni alla normativavigente:

- abrogazione del coefficiente di rettificariguardante gli zero coupon e i deep discount bondcon scadenza non inferiore a 18 mesi;

- riduzione dell’aliquota dell’imposta per gliorganismi di investimento collettivo in valorimobiliari (Oicvm) specializzati in società quotatedi piccola e media capitalizzazione;

- estensione di talune agevolazioni fiscali asoggetti residenti in Paesi che consentono un ade-guato scambio di informazioni;

- ampliamento del novero dei soggetti chepossono svolgere la funzione di rappresentantefiscale in Italia;

- disposizioni antielusive in materia di creditidi imposta.

Di seguito verranno esaminate nel dettaglio lemodifiche menzionate - aggiornate con il conte-nuto del cosiddetto maxi emendamento - dellequali alcune già in vigore e altre la cui entrata invigore è prevista per il 1° gennaio 2004. Si riman-da, invece, ad un successivo contributo la disami-na del nuovo art. 41-bis del decreto-legge in que-stione, riguardante la nuova disciplina fiscale pre-

vista per le assicurazioni, i fondi chiusi e quelliimmobiliari.

2. Abrogazione del coefficiente di rettifica

Come è noto, l’art. 13 del D.Lgs. 21 novembre1997, n. 461, ha dettato disposizioni particolari perle obbligazioni e i titoli similari senza cedola o conelevato scarto di emissione, allo scopo di nonavvantaggiare i titoli che consentono un rinvio del-la tassazione nel tempo.

Infatti, per i titoli obbligazionari e similari zerocoupon o one coupon oppure con elevato scarto diemissione (deep discount bond), aventi durata noninferiore a 18 mesi (1), si è stabilito che gli interes-si e gli altri proventi, che rientrano nell’ambito deiredditi di capitale, sono determinati moltiplicandol’importo maturato, in regime di capitalizzazionecomposta, per un apposito coefficiente di rettificafinalizzato a rendere equivalente la tassazione inbase alla percezione, propria del regime delladichiarazione e di quello del risparmio ammini-strato, con la tassazione in base alla maturazionepropria del regime del risparmio gestito e dei red-diti di impresa.

Il coefficiente di rettifica si applica, pertanto, neiconfronti dei soggetti nettisti (2) e in tutti i casi dititoli zero coupon soggetti alla ritenuta alla fonte acura dell’emittente (non potendo quest’ultimodistinguere, in tale ipotesi, tra investitori personefisiche e imprese).

(1) La normativa non si applica comunque ai certificati dideposito a medio-lungo termine emessi ante 1° luglio 1998.

(2) Secondo la disciplina introdotta dal D.Lgs. 1° aprile 1996,n. 239, e successive modifiche e integrazioni. Cfr. E. Mignarri,La disciplina in vigore per l’imposta sostitutiva sui redditi dicapitale, in “il fisco” n. 27/2003, fascicolo n. 1, pagg. 4240 eseguenti.

MANOVRA 2004

Le modifiche alla disciplinadei redditi finanziari

introdotte con il D.L. n. 269/2003il fisco


il fisco

In particolare la disposizione si applica ai titolizero coupon, con durata superiore a 18 mesi e aititoli con cedola ma con uno scarto di emissione odifferenza fra prezzo di emissione e somma rico-nosciuta alla scadenza, qualora il rendimentoannuo lordo all’emissione di tale differenza siasuperiore a 1/3 del rendimento annuo lordo deltitolo stesso rilevato all’emissione.

In tali ipotesi gli interessi e gli altri proventisono assoggettati ad imposizione per un importopari al loro ammontare moltiplicato per il menzio-nato coefficiente di rettifica determinato in misurapari alla differenza fra il prezzo di emissione capi-talizzato in regime di capitalizzazione composta altasso di rendimento lordo all’emissione e il prezzodi emissione capitalizzato, in regime di capitaliz-zazione composta, al tasso di rendimento nettoall’emissione divisa per l’imposta applicabile sugliinteressi e gli altri proventi maturati.

In tal modo il legislatore ha inteso assoggettarea ritenuta anche il reddito aggiuntivo derivante dalreinvestimento, in regime di capitalizzazione com-posta, dell’imposta idealmente dovuta dall’Erariosull’interesse e/o sullo scarto periodicamente rein-vestito fino alla scadenza naturale del titolo senzacedola o con elevato scarto di emissione, analoga-mente a quanto avviene per i titoli con cedola che,a ogni stacco delle cedole, vengono assoggettati aimposizione. Pertanto, mentre l’ammontare degliinteressi resta quello di cui al regolamento del pre-stito, cambia la somma prelevata - anche in occa-sione delle compravendite - a favore del Fisco sugliinteressi e altri proventi.

Un decreto del Ministero delle finanze del 30giugno 1998 (3) ha determinato la formula per ilcalcolo del coefficiente di rettifica che, in ognicaso, non può avere valore inferiore a 1 e non deveriflettersi sul calcolo di eventuali plusvalenze eminusvalenze derivanti dalla negoziazione sulmercato dei titoli.

La formula è la seguente:

x =Pe (1+ i)t/365 –Pe [1+ (1 – a) i]t/365

ra

dove:

x = coefficiente di rettifica;Pe = prezzo di emissione;

i = (Pr /Pe)365/n – 1

con:

Pr = prezzo di rimborso;n = numero dei giorni intercorrenti fra la data

di emissione e quella di rimborso;t = numero dei giorni intercorsi fra la data di

emissione e il giorno nel quale vengono calcolatigli interessi ed altri proventi, tenendo conto che aifini del calcolo del coefficiente di rettifica si assu-me in ogni caso che t > 365;

r = interessi e altri proventi maturati dopo t giornidall’emissione, pari a: Pe (1 + i)t/365 –Pe con t > 365;

a = aliquota unitaria di prelievo applicabile agliinteressi e altri proventi del titolo.

Per i titoli cui si applica il coefficiente di rettifi-ca, emessi prima del 1° luglio 1998 ed aventi a taledata vita residua superiore a 2 anni, il prezzo diemissione è pari a quello originario maggioratodegli interessi e degli altri proventi maturati fino al30 giugno 1998 incluso, calcolati in regimi di capi-talizzazione semplice o composta (in base a quan-to stabilito dal prospetto di emissione o, in man-canza di una previsione specifica, in regime dicapitalizzazione semplice).

Per i titoli ora menzionati, ai fini del calcolo delcoefficiente di rettifica, si assume che:

n = numero di giorni intercorrenti fra il 30 giu-gno 1998 e la data di scadenza;

t = numero dei giorni intercorrenti fra il 30 giu-gno 1998 e il giorno nel quale vengono calcolati iproventi, tenendo conto che ai fini del calcolo delcoefficiente di rettifica si assume in ogni caso chet > 365;

r = interessi e altri proventi maturati dopo t gior-ni successivi al 1° luglio 1998 incluso.

Il coefficiente di rettifica, come si desume dallaformula, non trova pertanto applicazione duranteil primo anno dall’emissione del titolo.

La disciplina in questione (che trova ingressoanche nelle altre tipologie di obbligazioni e titolisimilari che consentono il differimento del paga-mento dei proventi) si applica a partire dal 1°luglio 1998, purché, ovviamente, si tratti di titoliaventi le ricordate caratteristiche.

Il coefficiente di rettifica si applica anche ai buo-ni postali fruttiferi emessi successivamente al 1°luglio 1998, a condizione che il rimborso dei titolivenga richiesto dopo che siano trascorsi 18 mesidall’emissione e tenendo conto che la maturazionee il calcolo degli interessi avviene per bimestriinteri (in altri termini, nella formula precedente igiorni intercorrenti tra la data di emissione e quel-la di rimborso indicati con n devono essere consi-derati facendo esclusivo riferimento ai bimestriinteramente trascorsi e non a quelli non ancoracompiuti). La norma - per evitare l’applicazione diuna disciplina diversa a titoli assolutamente iden-tici sotto il profilo giuridico - trova ingresso dalmomento in cui viene emesso il primo buono diuna stessa serie, senza che abbia alcuna rilevanzala data di emissione di ogni singolo buono.

Per i titoli zero coupon ottenuti attraverso laseparazione delle cedole e del mantello di obbliga-zioni emesse dallo Stato, a tasso fisso non rimbor-(3) Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 156 del 7 luglio 1998.


il fisco

sabili anticipatamente (4), il prezzo di emissione- ai fini dell’applicazione del coefficiente di rettifi-ca in questione - è pari al prezzo di acquisto, men-tre per data di emissione si intende quella diacquisto. Nel caso di più acquisti operati dalmedesimo soggetto sullo stesso titolo, si assumecome data di acquisto la data media ponderata diacquisto e come prezzo di acquisto il prezzo medioponderato di acquisto. Su tali titoli l’interesse èdato dalla differenza tra il valore di rimborso e ilprezzo di acquisto. La maturazione degli interessiavviene in regime di capitalizzazione composta.

L’art. 41 del D.L. n. 269/2003 ha stabilito che lenorme precedenti non si applicano più per i reddi-ti di capitale percepiti a decorrere dal 1° gennaio2004 e che, pertanto, il coefficiente di rettificaresta in vigore e continua ad applicarsi solo sino atutto il 31 dicembre 2003. Non si fa luogo al rim-borso o alla ripetizione di quanto dovuto a titolo diimposta sostitutiva. Pertanto gli interessi maturatifino a tale data non saranno in ogni caso, a partiredal prossimo anno, soggetti al coefficiente di retti-fica.

3. Riduzione dell’aliquota dell’imposta sugliOicvm

Secondo la normativa previgente, i fondi comunimobiliari italiani (ivi comprese le Sicav) non sonosoggetti alle imposte sui redditi. Il fondo assume,sulla maggior parte dei redditi di capitale e suiredditi diversi, la qualifica di “lordista”. Sugli inte-ressi dei conti bancari detenuti dal fondo, purchéla giacenza media annua non superi il 5 per centodell’attivo medio gestito, non si applica alcuna rite-nuta alla fonte. Sul risultato maturato annualmen-te, la società di gestione preleva, a titolo di impo-sta sostitutiva, un ammontare pari al 12,5 per cen-to del risultato stesso.

Tale risultato è pari alla differenza tra il valoredel patrimonio netto del fondo alla fine di ciascunanno solare - al lordo dell’imposta sostitutivaaccantonata e aumentato dei rimborsi e dei pro-venti eventualmente distribuiti - e il patrimonionetto all’inizio dell’anno. A quest’ultimo si aggiun-gono: le sottoscrizioni effettuate nel corso dell’an-no (relativamente ai fondi aperti), tutti i redditi giàassoggettati a ritenuta a titolo di imposta o esenti ei proventi, comunque conseguiti, degli organismidi investimento collettivo del risparmio soggetti adimposta sostitutiva (compresi dunque i proventidei fondi immobiliari).

Nel caso in cui in un periodo di imposta il risul-tato della gestione di un fondo risulti negativo,esso può essere computato in diminuzione deirisultati di gestione dei periodi di imposta succes-sivi - senza limiti temporali - oppure ceduto ad

altri fondi della medesima società di gestione che,a loro volta, potranno portarlo in diminuzione delloro risultato ai fini della determinazione dellaimposta sostitutiva dovuta, già a partire dal perio-do di imposta in cui tale risultato negativo è matu-rato. In tal caso l’importo viene ovviamente rico-nosciuto in favore del fondo che ha maturato ilrisultato negativo assicurando dunque l’immediatadisponibilità del risparmio di imposta conseguito.

Per l’investitore costituiscono proventi le sommeo il valore normale dei beni distribuiti, anche insede di riscatto o di liquidazione, nonché le som-me o il valore normale dei beni percepiti in sede dicessione delle partecipazioni per un importo corri-spondente alla differenza positiva tra l’incrementodi valore delle azioni o quote rilevato alla data del-la distribuzione, riscatto, liquidazione o cessione el’incremento di valore delle azioni o quote rilevatoalla data di sottoscrizione o acquisto. L’incrementodi valore delle azioni o quote è rilevato dall’ultimoprospetto predisposto dalla società di gestione.

Per la tassazione dei proventi si applicano leseguenti disposizioni:

- se conseguiti fuori dell’esercizio dell’attivitàdi impresa non sono soggetti a tassazione;

- se percepiti nell’esercizio di imprese com-merciali concorrono a formare il reddito imponibi-le dei partecipanti e su di essi viene riconosciuto,per evitare una doppia imposizione, un credito diimposta pari al 15 per cento del loro ammontare.

Con riguardo alle imprese di assicurazione cheinvestono in Oicvm e sono tenute ad iscrivere lerelative quote a valori correnti (come nel caso dellepolizze unit linked) i proventi si intendono percepi-ti - e, pertanto, assumono la stessa rilevanza fiscaledei proventi realizzati in dipendenza della cessioneo del rimborso dei contratti assicurativi - quandosono iscritti in bilancio. Di conseguenza, i proventiconcorrono a formare il reddito nel periodo diimposta in cui la loro iscrizione è effettuata e peressi spetta il credito di imposta del 15 per cento.

Il credito di imposta deve essere computato inaumento del reddito imponibile e, quindi, per ilmedesimo importo, in diminuzione dell’impostalorda dovuta, analogamente a quanto accade per ilcredito di imposta sui dividendi. Per l’ottenimentodel credito di imposta non occorre alcuna docu-mentazione da parte della società di gestione.

Le plusvalenze e minusvalenze derivanti dallepartecipazioni assunte nell’esercizio di impresecommerciali - anche se iscritte in bilancio - sonoconsiderate fiscalmente irrilevanti, eccetto le retti-fiche di valore che riducono il costo fiscalmentericonosciuto delle quote. Il valore della quota pub-blicato sulla stampa è già al netto delle impostedovute dal fondo.

L’art. 12 del D.L. n. 269/2003 in esame ha oradisposto, con effetto immediato, una riduzionedell’aliquota dell’imposta sugli organismi di inve-stimento collettivo in valori mobiliari specializzati

(4) Cfr. il decreto del Ministro del tesoro del 15 luglio 1998pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 167 del 20 luglio 1998.


il fisco

in società quotate di piccola e media capitalizza-zione. In particolare, il risultato di gestione deifondi comuni mobiliari italiani aperti (comprese lesocietà di investimento a capitale variabile - Sicav)e chiusi e di quelli cosiddetti ex lussemburghesiviene assoggettato alla minore imposta sostitutivadel 5 per cento, qualora sussistano le seguenti con-dizioni:

- il regolamento del fondo preveda che nonmeno dei due terzi del relativo attivo siano investitiin azioni di società di piccola o media capitalizzazio-ne ammesse alla quotazione nei mercati regolamen-tati degli Stati membri dell’Unione europea (UE);

- il valore dell’investimento nelle azioni dellepredette società non risulti inferiore, nel corso del-l’anno solare, ai due terzi del valore dell’attivo perpiù di un sesto dei giorni di valorizzazione del fon-do (per più di due mesi per i fondi chiusi) succes-sivi al compimento del predetto periodo.

Il valore dell’attivo è rilevato dai prospetti perio-dici del fondo al netto dell’eventuale risparmio diimposta, ricollegabile ai risultati negativi dellagestione, contabilizzato nei prospetti medesimi. Ilrisparmio di imposta non essendo investibile nonviene, infatti, preso in considerazione ai fini dellaverifica del raggiungimento del limite di investi-mento in questione.

Appositi prospetti contabili, che consentano diverificare l’osservanza del requisito minimo diinvestimento previsto dalla disposizione preceden-te, devono essere tenuti a disposizione dell’Ammi-nistrazione finanziaria fino alla scadenza dei ter-mini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. 29 settembre1973, n. 600. Tale obbligo ricade, ovviamente, sulsoggetto tenuto al versamento dell’imposta sostitu-tiva sul risultato maturato della gestione (societàdi gestione del risparmio o soggetto incaricato delcollocamento nel territorio dello Stato per gli exlussemburghesi).

Circa l’ambito di applicazione della suddettaagevolazione, il decreto specifica che per società dipiccola o media capitalizzazione devono intendersiquelle con una capitalizzazione di mercato nonsuperiore a 800 milioni di euro, determinata sullabase dei prezzi rilevati l’ultimo giorno di quotazio-ne di ciascun trimestre solare.

Sono state, inoltre, modificate le modalità di cal-colo del risultato della gestione degli Oicvm stabi-lendo che esso si determina sottraendo dal valoredel patrimonio netto del fondo alla fine dell’annoal lordo dell’imposta sostitutiva accantonata,aumentato dei rimborsi e dei proventi eventual-mente distribuiti nell’anno e diminuito delle sotto-scrizioni effettuate nell’anno, il valore del patrimo-nio netto all’inizio dell’anno, i proventi derivantidalla partecipazione ad Oicvm soggetti ad impostasostitutiva e il 60 per cento dei proventi derivantidalla partecipazione ad organismi di investimentocollettivo del risparmio di diritto estero situati inStati membri dell’Unione europea, conformi alle

direttive comunitarie che godono dell’agevolazionein questione, nonché i proventi esenti e quelli sog-getti a ritenuta a titolo di imposta.

L’applicazione dell’imposta sostitutiva sul risul-tato di gestione del 12,5 per cento limitatamente al40 per cento dei proventi derivanti dalla partecipa-zione agli Oicvm di diritto estero situati in Statimembri della Comunità e conformi alle direttivecomunitarie specializzati nell’investimento insocietà di piccola e media capitalizzazione deter-mina una tassazione pari al 5 per cento (12,5% ✕

40), ossia la possibilità per gli Oicvm italiani cheinvestono in tali fondi di godere dell’agevolazionein questione.

Tale risultato è stato raggiunto dal legislatoreescludendo, da un lato, l’assoggettabilità di taliproventi all’aliquota del 5 per cento introdotta daldecreto in esame per i fondi dedicati e, dall’altro,scorporando il 60 per cento dei proventi dal patri-monio netto finale.

Con riguardo al credito di imposta riconosciutoai partecipanti che abbiano sottoscritto, nell’eser-cizio di impresa, quote di Oicvm dedicati, essoresta fissato al 15 per cento, anche se tali proventihanno scontato l’imposta sostitutiva con la minorealiquota del 5 per cento.

Tuttavia, per evitare che lo Stato si trovi a doverriconoscere a credito anche imposte non riscosse,si è stabilito che il credito di imposta spettante suiproventi derivanti dalla partecipazione agli Oicvmdedicati, per la parte in cui non trova coperturanell’imposta sostitutiva sul risultato di gestione e,quindi, per il 9 per cento di tali proventi, costitui-sce credito di imposta limitato con la conseguenteapplicazione delle norme relative al credito d’im-posta limitato sui dividendi contenute nel Tuir,approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Con riguardo agli organismi di investimento col-lettivo in valori mobiliari di diritto estero, situatiin Stati membri dell’Unione europea, conformi alledirettive comunitarie e le cui quote sono collocatenel territorio dello Stato che investono prevalente-mente il proprio patrimonio in azioni quotate dellesocietà di piccola e media capitalizzazione, si èstabilito che la ritenuta - posta in questo casodirettamente a carico dei partecipanti - è operatanon con l’aliquota ordinaria del 12,5 per cento macon quella del 5 per cento. Come si rileva, la ridu-zione in questione non spetta per gli Oicvm nonsituati in Stati membri della UE ovvero nonconformi alle direttive comunitarie e mira ad evi-tare discriminazioni fiscali all’interno della UE.

Per tali Oicvm dedicati, il regolamento dell’orga-nismo di investimento e le eventuali modifichenonché appositi prospetti contabili che consenta-no di verificare l’osservanza del requisito minimodi investimento previsto dalla disposizione prece-dente devono essere tenuti a disposizione dell’Am-ministrazione finanziaria, fino alla scadenza deitermini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973,dagli intermediari residenti che, essendo incaricati


il fisco

del pagamento dei proventi degli emittenti nonresidenti, devono assoggettarli a ritenuta.

Nel caso in cui le quote o azioni di tali organi-smi di investimento dedicati sono collocate all’e-stero, o comunque i relativi proventi sono conse-guiti all’estero senza applicazione della ritenuta,detti proventi, se percepiti al di fuori dell’eserciziodi impresa commerciale, sono assoggettati adimposta sostitutiva, secondo le disposizioni conte-nute nell’art. 16-bis del Tuir, con l’aliquota ridottadel 5 per cento.

Modifiche sono state apportate anche alla disci-plina delle forme pensionistiche complementaridisciplinate dal D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, perconsentire, anche a tali intermediari, di beneficia-re dell’aliquota ridotta di cui è prevista l’applica-zione per gli Oicvm di diritto italiano ed esterodedicati a società quotate a piccola e media capita-lizzazione. Le modifiche hanno riguardato il trat-tamento riservato agli Oicvm di diritto estero dedi-cati, prevedendo che i proventi derivanti dalla loropartecipazione concorrono alla formazione delrisultato maturato di gestione limitatamente al45,45 per cento del loro ammontare cui, anche inquesta ipotesi, per mantenere l’agevolazione accor-data non si applica più neppure la ritenuta ridottadel 5 per cento.

L’assoggettamento di tale percentuale di proven-ti all’imposta sostitutiva dell’11 per cento si tradu-ce, infatti, in un onere fiscale pari a circa il 5 percento del relativo ammontare.

La nuova disciplina prevede, pertanto, che ilrisultato di gestione dei fondi pensione si determi-na sottraendo dal valore del patrimonio netto altermine di ciascun anno solare, al lordo dell’impo-sta sostitutiva, aumentato delle erogazioni effet-tuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazio-ni previdenziali e delle somme trasferite ad altreforme pensionistiche, e diminuito dei contributiversati, delle somme ricevute da altre forme pen-sionistiche nonché dei redditi soggetti a ritenuta,del 54,55 per cento dei proventi derivanti dallapartecipazione ad organismi di investimento col-lettivo del risparmio di diritto estero situati in Sta-ti membri dell’Unione europea e conformi alledirettive comunitarie, le cui quote sono collocatenel territorio dello Stato che godono dell’agevola-zione in questione, dei redditi esenti o comunquenon soggetti ad imposta e il valore del patrimoniostesso all’inizio dell’anno.

I proventi derivanti da quote o azioni di organi-smi di investimento collettivo del risparmio sog-getti all’imposta sostitutiva con l’aliquota del 12,5per cento concorrono a formare il risultato dellagestione se percepiti o se iscritti nel rendiconto delfondo pensione e su di essi compete il credito diimposta del 15 per cento. Il credito di impostacompete, invece, nella misura del 6 per cento nelcaso in cui gli Oicvm siano assoggettati ad impostasostitutiva delle imposte sui redditi sul risultatodella gestione con l’aliquota del 5 per cento.

Il riconoscimento della menzionata agevolazio-ne agli Oicvm di diritto estero dedicati ha indottoa modificare anche il trattamento riservato allegestioni individuali di portafoglio il cui risultatomaturato della gestione è soggetto - come è noto -ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi conl’aliquota del 12,5 per cento. Tale risultato vieneora determinato sottraendo dal valore del patrimo-nio gestito al termine di ciascun anno solare, allordo dell’imposta sostitutiva, aumentato dei pre-lievi e diminuito dei conferimenti effettuati nel-l’anno, i redditi maturati nel periodo soggetti aritenuta, i redditi che concorrono a formare il red-dito complessivo del contribuente, i redditi esentio comunque non soggetti ad imposta maturati nelperiodo, i proventi da quote di organismi di inve-stimento collettivo mobiliare soggetti ad impostasostitutiva sul risultato di gestione, nonché da fon-di comuni di investimento immobiliare, il 60 percento dei proventi derivanti dalla partecipazionead organismi di investimento collettivo di dirittoestero dedicati situati in Stati membri dell’Unioneeuropea, conformi alle direttive comunitarie, le cuiquote sono collocate nel territorio dello Stato. Intal modo il prelievo che si realizza su questi ultimiproventi corrisponde al 5 per cento e consente,dunque, di mantenere, anche in capo alle gestioniindividuali di portafoglio, l’agevolazione che il legi-slatore ha previsto, in via generale, per gli Oicvmdedicati in small caps.

4. Norme per i soggetti non residenti

L’art. 6 del D.Lgs. n. 239/1996 tuttora in vigoreprevede che non sono soggetti ad imposizione gliinteressi, premi ed altri frutti percepiti da soggettiresidenti in Paesi che consentono un adeguatoscambio di informazioni e che non siano residentinegli Stati o territori non appartenenti all’UE aven-ti un regime fiscale privilegiato, individuati daidecreti emanati ai sensi dell’art. 76, comma 7-bis,del testo unico delle imposte sui redditi (Tuir),relativi ai seguenti titoli:

- obbligazioni e titoli similari emessi da sogget-ti residenti, quali le banche (quotate e non), lesocietà per azioni con azioni negoziate (al momentodell’emissione dei titoli obbligazionari) in mercatiregolamentati italiani, gli enti pubblici economicitrasformati in società per azioni in base a disposi-zioni di legge (Ferrovie dello Stato, Iri, Eni, Enel eIna) (5), con esclusione delle cambiali finanziarie;

(5) La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 132/E del 10giugno 2003 (in “il fisco” n. 24/2003, fascicolo n. 2, pag. 3825)ha precisato che la suddetta disciplina si applica anche agliinteressi e agli altri proventi derivanti da obbligazioni emesseda aziende speciali trasformate in S.p.a. le quali, in base alledisposizioni contenute nel D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, rien-trano tra gli “enti pubblici economici”, ossia tra le società le cuiobbligazioni sono comprese nell’ambito di applicazione dell’im-posta sostitutiva disciplinata dal D.Lgs. n. 239/1996.


il fisco

- titoli senza cedola ottenuti attraverso laseparazione delle cedole e del mantello di obbliga-zioni emesse dallo Stato, a tasso fisso non rimbor-sabili anticipatamente (6);

- obbligazioni pubbliche emesse in Italia (tito-li del debito pubblico, buoni postali di risparmio,cartelle di credito e altri titoli - come i buoni posta-li emessi dal 1° gennaio 1997 - della Cassa depositie prestiti, obbligazioni e titoli similari emessi daAmministrazioni statali, anche con ordinamentoautonomo, da regioni, province e comuni e da entipubblici istituiti esclusivamente per l’adempimen-to di funzioni statali o per l’esercizio diretto di ser-vizi pubblici in regime di monopolio) e titoli equi-parati (titoli collocati in Italia dagli enti e organi-smi internazionali costituiti in base ad accordiinternazionali resi esecutivi in Italia), indipenden-temente dalla loro durata anche se inferiore a 18mesi;

- obbligazioni e titoli similari emessi in Italiao all’estero da soggetti non residenti (ivi compresi icertificati di deposito emessi ante 20 giugno 1996);

- titoli pubblici ed equiparati emessi all’esteroa decorrere dal 10 settembre 1992, indipendente-mente dalla loro scadenza;

- titoli obbligazionari emessi da enti territoria-li secondo il disposto dell’art. 35 della L. n. 724 del23 dicembre 1994 (Boc, Bop e Bor);

- titoli emessi, a fronte di operazioni di carto-larizzazione, da Special Purpose Vehicles (SPV,società veicolo) (7).

Con la normativa introdotta dal D.L. n.269/2003, a partire dal 1° gennaio 2004 la plateadei soggetti non residenti da considerare esentidall’imposta sostitutiva viene ampliata a tutti i sog-getti residenti in Stati che consentono, in concreto,un adeguato scambio di informazioni con l’Auto-rità italiana, mirato ad assicurare il controllo suisoggetti beneficiari dell’esenzione, anche se resi-denti in Stati o territori non appartenenti all’UEaventi un regime fiscale privilegiato (di cui al cita-to art. 76, comma 7-bis, del Tuir, come individuatinei relativi decreti attuativi) (8).

A seguito poi della trasformazione della Cassadepositi e prestiti (CDP) in società per azioni disci-plinata dall’art. 5 del D.L. n. 269/2003, nel comma25 di tale articolo si è stabilito che “Gli interessi egli altri proventi dei titoli di qualsiasi natura e di

qualsiasi durata emessi dalla CDP S.p.A. sono sog-getti al regime dell’imposta sostitutiva delle impo-ste sui redditi nella misura del 12,50% …”, cosìcome disciplinato dal D.Lgs. n. 239/1996.

Con riguardo poi al rappresentante fiscale previ-sto dal D.Lgs. n. 239/1996 per l’applicazione dellarelativa disciplina con riguardo ai soggetti nonresidenti, si è stabilito che tale compito può esseresvolto anche da una società di gestione accentratadi strumenti finanziari autorizzata ai sensi dell’art.80 del testo unico sulla finanza (Tuf), approvatocon D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58. Stessa disposi-zione è stata introdotta per le azioni in depositoaccentrato presso la Monte Titoli. Tali società pos-siedono, infatti, secondo il legislatore - al pari dellebanche e delle società di intermediazione mobilia-re - i requisiti di affidabilità e di garanzia richiestiper svolgere la funzione di rappresentante fiscale.

Un’ulteriore modifica è stata apportata alla nor-mativa previgente secondo cui i soggetti non resi-denti che hanno conseguito proventi erogati daorganismi di investimento collettivo soggetti adimposta sostitutiva sul risultato di gestione hannodiritto, su richiesta entro il 31 dicembre dell’annoin cui il provento è stato percepito, al pagamentodi una somma pari al 15 per cento dei proventierogati.

Tale normativa è stata ora modificata stabilendoche tale somma spetta nella misura del 15 per cen-to, qualora tali proventi siano erogati da organismidi investimento collettivo soggetti ad impostasostitutiva con l’aliquota del 12,5 per cento, e del 6per cento, qualora siano erogati da organismi diinvestimento collettivo soggetti ad imposta sostitu-tiva con l’aliquota del 5 per cento. La norma inquestione mira, ovviamente, ad assicurare chel’ammontare delle somme chieste a rimborso daisoggetti non residenti non ecceda quella dell’impo-sta sostitutiva prelevata a carico dei fondi.

Analoga norma di raccordo è stata prevista pergli organismi di investimento collettivo mobiliarele cui azioni o quote sono sottoscritte esclusiva-mente da soggetti residenti in Paesi che consento-no un adeguato scambio di informazioni che ven-gono considerati esenti dall’imposta sostitutiva sulrisultato di gestione, altrimenti dovuta con le ali-quote del 12,5 per cento o del 5 per cento. In con-seguenza tutti gli Oicvm sottoscritti da soggettinon residenti restano esenti dall’imposta sostituti-va sul risultato di gestione.

Inoltre, per l’anno 2003 i soggetti non residentiche hanno conseguito proventi derivanti dalla par-tecipazione a fondi di investimento immobiliarequotati, nonché plusvalenze realizzate mediante laloro cessione o rimborso hanno diritto - su richiestada presentare alla società di gestione del fondoentro il 31 dicembre dell’anno in cui il provento èpercepito o la plusvalenza è stata realizzata - alpagamento di una somma pari all’1 per cento delvalore delle quote, proporzionalmente riferito alperiodo di possesso rilevato in ciascun periodo di

(6) Cfr. il decreto del Ministro delle finanze del 30 luglio1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 181 del 5 agosto1998.

(7) L’art. 6 della L. n. 130 del 30 aprile 1999 stabilisce che atali titoli si applica lo stesso trattamento stabilito per le obbli-gazioni emesse dalle società per azioni con azioni negoziate inmercati regolamentati e per titoli similari, ivi compreso il trat-tamento previsto dal D.Lgs. n. 239/1996 in esame.

(8) Cfr. E. Mignarri (a cura di), Guida pratica alla tassazionedelle attività finanziarie 2003, Bancaria Editrice, Roma, aprile2003, Tavola C.4.


il fisco

imposta. Tale importo non può, comunque, esseresuperiore all’imposta sostitutiva pagata dal fondo inrelazione a ciascuna quota. In ogni caso il valoredelle quote è rilevato proporzionalmente al valorenetto del fondo, una volta assolta l’imposta sostituti-va. Il pagamento è disposto tramite la banca deposi-taria computandolo in diminuzione del versamentodell’imposta sostitutiva dell’1 per cento. Il pagamen-to non può essere chiesto all’Amministrazionefinanziaria. L’ambito di applicazione della suddettanorma è limitato ai soggetti residenti in Paesi checonsentono un adeguato scambio di informazioni.

La norma in questione intende, dunque, unifor-mare il trattamento fiscale dei proventi percepitidai suddetti soggetti non residenti in fondi immo-biliari quotati a quello previsto, per gli stessi sog-getti, sui fondi mobiliari di diritto italiano (esen-zione da imposizione).

5. Disposizioni antielusive

Con una norma di carattere antielusivo, si è sta-bilito che limitatamente alle distribuzioni di utiliaccantonati a riserva ivi intendendosi incluse ledistribuzioni sotto qualsiasi forma di utili e diriserve formate con utili - deliberate successiva-mente al 30 settembre 2003 e sino alla data di chiu-sura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2003 - ilcredito di imposta sui dividendi compete solo comecredito di imposta limitato e nel limite del 51,51per cento. Agli acconti sui dividendi, deliberati aisensi dell’art. 2433-bis del codice civile, compete lostesso regime fiscale dell’utile distribuito o chesarebbe stato distribuito dall’assemblea che appro-va il bilancio del relativo esercizio. Le menzionatedisposizioni non si applicano alle distribuzioni diutili relativi al periodo di imposta chiuso antece-dentemente al 31 dicembre 2003, ad esclusione diquelle deliberate prima del 30 settembre 2003 nelcaso in cui dopo il 1° settembre 2003 sia stata deli-berata la chiusura anticipata dell’esercizio sociale.

6. Alcune annotazioni

L’abrogazione del coefficiente di rettifica suglizero coupon e sui deep discount bond si pone inlinea con quella relativa all’equalizzatore sulleplusvalenze e sui redditi diversi effettuata conl’art. 9 del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, conver-tito, con modifiche, dalla L. 23 novembre 2001, n.409, e costituisce un ulteriore passo nell’ottica diuniformare il sistema impositivo sui redditi dinatura finanziaria, così come previsto dalla delegasulla riforma del sistema fiscale statale in corso diattuazione. Con l’eliminazione del coefficiente sirealizza, infatti, una tassazione uniforme, all’attodel realizzo, di tutti i titoli obbligazionari, con osenza cedola. Per i titoli che rientrano nell’ambitodi applicazione di tale coefficiente emerge peral-tro, sotto il profilo fiscale, la convenienza a posti-

cipare l’eventuale cessione al prossimo anno, inquanto il decreto precisa, come detto, che non sifa luogo al rimborso o alla ripetizione di quantodovuto a titolo di imposta sostitutiva.

Con riguardo all’agevolazione accordata ai fondicomuni volta ad orientare le scelte dei risparmia-tori e degli investitori istituzionali verso la sotto-scrizione di quote di fondi specializzati in titoli dipiccole e medie imprese, la norma modifica il regi-me vigente con l’intento di consentire agli Oicvmdi fruire dell’esenzione fin dall’avvio dell’attività conl’inserimento nel regolamento del vincolo ad investi-re non meno di due terzi dell’attivo in azioni quotatedi società di piccola o media capitalizzazione men-tre, decorso un anno dalla data di avvio dell’attivitàovvero dalla modifica del regolamento, gli Oicvmpossono continuare a fruire dell’esenzione solo se idue terzi del valore dell’attivo siano investiti in taletipologia di azioni. Nel periodo di imposta tale limitepuò risultare non soddisfatto anche per più giornipurché il numero dei giorni per i quali ciò si verifi-chi non sia superiore ad un sesto dei giorni di valo-rizzazione (due mesi per i fondi chiusi).

Le norme introdotte con riguardo agli Oicvmnon si muovono peraltro secondo le linee di rifor-ma previste dalla citata delega di riforma del siste-ma fiscale statale che, come è noto, prevedonoincisive innovazioni per la tassazione di tali inter-mediari che non dovrebbe essere più basata- come nell’attualità - sulla tassazione del risultatomaturato annualmente in capo al fondo. Nelladelega è prevista, infatti, l’adozione di un nuovosistema di tassazione basato sulla tassazione deiredditi all’atto del realizzo da parte degli investito-ri. Realizzo che può avvenire periodicamente conla distribuzione dei proventi da parte del fondo,oppure all’atto del riscatto. In tal modo il sistemadi tassazione dei fondi comuni di diritto italianoverrebbe allineato a quello oggi riservato ai fondicomuni di diritto estero armonizzati collocati inItalia evitando, nei periodi di ascesa dei corsi, latassazione di imponibili non realizzati ma soltantomaturati in capo al fondo e, in caso di quotazioniflettenti, la creazione di crediti di imposta mera-mente “virtuali”.

Pertanto l’unica forma di prelievo che troveràingresso sui fondi sarà, secondo quanto previstodalla delega, appunto quella di tipo proporzionale esostitutivo effettuata - a cura della società di gestio-ne - al momento della distribuzione dei proventiperiodici oppure, in caso di riscatto delle quote daparte dei partecipanti, sulla differenza tra l’importoincassato e il prezzo pagato per la sottoscrizione.La base imponibile sarà dunque unica e formatadalle componenti positive e negative realizzate dalsottoscrittore nel periodo di detenzione delle quote,senza la necessità di individuare - come avviene inaltri ordinamenti - le singole componenti reddituali(interessi, dividendi, plusvalenze, eccetera).

Passando al trattamento riservato ai soggettinon residenti, si rileva che l’ampliamento della pla-


tea di soggetti da considerare esenti ricomprende,dal 1° gennaio 2004, anche i soggetti residenti nel-le Filippine e le società residenti negli Emirati Ara-bi Uniti, a Singapore, nella Corea del Sud, inEquador, a Malta e nelle Mauritius (9). L’esenzioneaccordata ai menzionati soggetti non riguarda sol-tanto i redditi di capitale sui titoli dei grandi emit-tenti ma si estende anche ai proventi di cui all’art.26-bis del D.P.R. n. 600/1973 relativi a pronti con-tro termine, riporto e prestito titoli, eccetera e airedditi diversi di natura finanziaria, con la solaesclusione delle plusvalenze derivanti dalla cessio-ne di partecipazioni qualificate. La disposizione,come detto, si applica dal 1° gennaio 2004 e nonchiarisce se si tratta dei redditi di capitale divenutiesigibili dal 1° gennaio 2004 e, quindi, se trovaingresso sull’intero ammontare delle cedole chescadono successivamente a tale data o limitata-mente al rateo di interessi maturato da tale data.

Infine, per quanto concerne le disposizioniantielusive in materia di crediti di imposta, la nor-mativa costituisce una logica conseguenza, da unlato, della riduzione dell’Irpeg nel periodo di impo-sta 2003 al 34 per cento (e quindi della necessità diallineare il relativo credito di imposta) e, dall’altro,della prevista introduzione, a partire dal prossimoanno, dell’Ires che non prevede più l’istituto delcredito di imposta sui dividendi. In particolare, siintende evitare che le società deliberino - successi-vamente al 30 settembre 2003 - distribuzioni “ano-male” di utili a favore di soci in situazioni di perdi-ta fiscale al solo fine di trasformare il credito diimposta sui dividendi in un credito Irpeg che puòessere chiesto a rimborso, utilizzato in compensa-zione o ceduto (10).

■

(9) Cfr. M. Piazza, Prove di sgravio sul risparmio, in “Il Sole-24 Ore” del 2 ottobre 2003.

(10) Cfr. Senato della Repubblica, Atto n. 2518, Relazione tec-nica al decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, in “il fisco” n.40/2003, fascicolo n. 2, pag. 6079, e P. Cappellini e R. Lugano, Ildividendo va a caccia di convenienza, in “Il Sole-24 Ore” del 3ottobre 2003.

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di Sandro BartolomucciPartner Studio Santilli e Associati - Lexjus, Romae Bonaventura SorrentinoPartner Studio Sciumè e Associati, Roma

La diversa causa negoziale presente nell’accordosocietario rispetto a quella caratterizzante il con-tratto associativo, ha sempre impedito - secondoparte della dottrina e consolidato orientamentogiurisprudenziale - l’ammissibilità di trasformazio-ni di natura eterogenea, ossia di mutazioni del“tipo” societario da parte di entità giuridiche condifferenti “scopi”: lucrativi per le società di capitalie prevalentemente solidaristici per gli enti noncommerciali.

Giuridicamente la causa (1) - elemento essenzia-le ex art. 1325 del codice civile - è ravvisabile nellafunzione economico-sociale del contratto, ossianell’interesse che l’operazione contrattuale è desti-nata a soddisfare, riconosciuto a priori dal legisla-tore per i cosiddetti contratti “tipici”, ovvero rico-noscibile ex art. 1322, comma 2, ove l’esercizio del-l’autonomia contrattuale giunga ad elaborare con-tratti “atipici”.

Essa si distingue rispetto all’oggetto del contrattoche definisce il programma, ossia il contenuto del-l’accordo delle parti, che dovrà risultare ex art. 1346“possibile, lecito, determinato o determinabile” (2).

Tipicamente la trasformazione non comporta l’e-stinzione di un soggetto e la contestuale nascita diun altro nuovo, ma la semplice modificazione del-

l’atto costitutivo e dunque della struttura dellasocietà originaria (3). Questa muta il proprio abi-to, ma non la propria identità.

Tale assunto viene confermato ed esplicitato dalnuovo art. 2498 del codice civile - come modificatodal D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 (testo coordinatocon avviso di rettifica e comunicati di errata-corri-ge in “il fisco” n. 35/2003, fascicolo n. 2, pag. 5400),cosiddetta riforma del diritto societario - che pre-dica il principio della continuità dei rapporti giuri-dici, processuali e sostanziali, in capo all’ente tra-sformatosi (4).

Il vecchio art. 2498 del codice civile, ancoravigente, disciplina esclusivamente la trasformazio-ne di società di persone in società di capitali. Nelsilenzio della legge sono state ritenute praticabilila trasformazione da un tipo all’altro entro la cate-goria delle società lucrative, nonché quella dasocietà capitalistica in società personale. In talicasi, viene realizzato - volontariamente o pernecessità - il mutamento del tipo entro una mede-sima categoria, lasciando quindi invariato lo “sco-po” originario, ma modificando la sola disciplinaapplicabile al rapporto (5).

Controversa rimaneva l’ammissibilità di una tra-sformazione di una società lucrativa in mutualisti-ca, stante l’eterogeneità di causa e strutturale tra ledue categorie societarie (6).

(1) M. Bianca, in Diritto Civile, ed. Giuffrè: Il Contratto, pag.447; Di Majo; Causa del negozio giuridico, in “Enciclopedia giu-ridica Treccani”; Claverí Gosalbez, La causa del contratto, Zara-goza, 1998; Nicolò, Aspetti pratici del concetto di causa, in “Rac-colta di scritti”, Milano, Volume II, pag. 1379.

(2) Santoro Passarelli, Dottrine generali del diritto civile, pag.128; Cassazione 15 luglio 1993, n. 7844, in “Giurisprudenza Ita-liana”, 1995, Volume I, 1, pag. 734.

(3) B. Quatraro, A. Fumagalli, S. D’Amora, Le deliberazioniassembleari e consiliari, ed. Giuffrè, pag. 798.

(4) Cfr. la relazione al D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, in “ilfisco” n. 33/2003, fascicolo n. 2, pag. 5191.

(5) Di Sabato, Manuale delle società, Utet, 1992, pagg. 688 eseguenti.

(6) Cfr., per tutti, Cottino, Diritto commerciale, I, 2, Padova,1987, pagg. 700 e seguenti. Per la trasformazione da cooperati-va in società lucrativa uno specifico divieto deriva dalla L. 17febbraio 1971, n. 127.

Enti non commerciali

Riforma del diritto societarioe trasformazione eterogenea

il fisco


il fisco

In sintesi gli ostacoli giuridici che principalmen-te non consentivano - secondo logiche esegetichedottrinali e giurisprudenziali - trasformazioni ete-rogenee, venivano indicati nella diversità dellacausa e nella mancanza per i creditori di una ade-guata tutela della integrità del capitale sociale,stante la perdita dall’eventuale garanzia personaleprestata dai soci, sulla quale gli stessi avevano fat-to affidamento nell’instaurare rapporti con lasocietà. Ciò, sull’assunto della netta demarcazionee distinzione tra ente che svolge attività commer-ciale finalizzata ad un fine lucrativo ed ente chepersegua una finalità sociale, attraverso un’attivitàprevalentemente non commerciale.

Va detto che ancor prima dell’attuale riforma, par-te della dottrina (7) assumeva posizioni critiche nelmerito di tale limite, osservando che la mancataconsiderazione in sede di diritto positivo della tra-sformazione di altro tipo ed oggetto, si potesse spie-gare considerando che il legislatore, nelle trasforma-zioni cosiddette “regressive”, ha ritenuto, in linea diprincipio, maggiormente garantiti i creditori sociali,a mezzo della responsabilità illimitata dei soci.

D’altro canto, taluna dottrina eccepiva che, sel’art. 2249, comma 2, del codice civile consente lacostituzione di una società a forma commercialeper l’esercizio di attività non commerciale, non sigiustifica che una società a forma commercialenon possa trasformarsi in società avente per ogget-to l’esercizio di una attività non commerciale.

La stessa giurisprudenza (8) ha ritenuto, in talunicasi, consentita la trasformazione di un’associazio-ne non riconosciuta in società, esclusivamente inpresenza di identità dello scopo economico perse-guito (non lucrativo, ad esempio, nel caso di“società sportive”). In altri casi - in base al principiodella libertà contrattuale - ha condizionato l’opera-zione ad una deliberazione maggioritaria degli asso-ciati, sempreché fosse prevista dall’atto costitutivo.

Le problematiche citate sono state superate conla riforma organica della disciplina in materia disocietà di capitali e di società cooperative di cui alD.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, emanato in attuazio-ne della legge delega del 3 ottobre 2001, n. 366, cheintanto ha innovato la disciplina generale, ancherecependo orientamenti giurisprudenziali e/o dot-trinali consolidatisi nel tempo. Inoltre, ha introdot-to nuove regole, disponendo: la trasformabilità del-l’ente sottoposto a procedura concorsuale; la limi-tazione temporale dell’eccepibilità di invalidità del-l’atto trasformativo; la semplificazione delle proce-dure e l’introduzione di principi deliberativi mag-gioritari, tutelando comunque il socio dissenziente.

Inoltre, aderendo al dettato dell’art. 7, comma 1,lettera b), della legge delega n. 366/2001, ha ora

previsto con gli artt. 2500-septies e 2500-octiesdistintamente (anche) la trasformazione eteroge-nea “da”/“in” società di capitali, del tutto ignoratadal codice vigente.

Unica condizione - della cui ragione non si trovamotivazione, né è agevole ipotizzarla - è che la tra-sformazione, tra le tante opzioni praticabili, debbacomunque coinvolgere una società capitalistica(originaria o risultante).

Il richiamo del comma 2 dell’art. 2500-septiesall’articolo precedente comporta, nel caso di trasfor-mazione eterogenea “da” società di capitali, la neces-sità in capo agli amministratori di predisporre unarelazione che illustri le motivazioni e gli effetti dell’o-perazione, da tenere depositata presso la sede socia-le durante i trenta giorni che precedono l’assembleaconvocata per deliberare la trasformazione.

Una distinzione in ambito eterogeneo è tra latrasformazione “da” società di capitali e quella“in”, allorché nel secondo caso sono richiesti quo-rum deliberativi diversi (non quello inderogabiledei due terzi degli aventi diritto, oltre al consensodi colui che assuma responsabilità personale illi-mitata nell’ente post trasformazione) a secondadella natura dell’ente che vuole trasformarsi insocietà capitalistica.

Certamente più condizionanti risultano nellatrasformazione “in” società di capitali le limitazio-ni poste dall’art. 2500-octies, commi 3 e 4, finaliz-zate ad impedire situazioni di inganno della pub-blica fede, da parte di enti già destinatari di pub-bliche provvidenze ed agevolazioni, se non opera-zioni “elusive”.

Intanto, la trasformabilità de qua delle associa-zioni può essere impedita da un espresso divietostatutario, ovvero dalla legge, per particolari cate-gorie. Inoltre, è espressamente inibita alle “... asso-ciazioni che abbiano ricevuto contributi pubblicioppure liberalità e oblazioni del pubblico ...”.

Inoltre, la norma transitoria dell’art. 223-octiesdispone che le associazioni e fondazioni, vigentialla data del 1° gennaio 2004 (entrata in vigore del-la riforma) possano trasformarsi in società di capi-tali “... soltanto quando [l’operazione di trasforma-zione] non comporta distrazione, dalle originariefinalità, di fondi o valori creati con contributi diterzi o in virtù di particolari regimi fiscali di age-volazione. Nell’ipotesi di fondi creati in virtù diparticolari regimi fiscali di agevolazione, la tra-sformazione è consentita nel caso in cui siano pre-viamente versate le relative imposte”.

L’interpretazione dell’articolo solleva dubbi circala sua potenzialità applicativa.

Ci chiediamo se le previsioni su richiamate inci-dano civilisticamente, realizzando una trasforma-zione eterogenea nella ipotesi - non espressamenteindicata dalla normativa civilistica - di ente origi-nariamente non profit che, per effetto della norma-tiva fiscale, perda la qualifica di ente non commer-ciale, ex art. 111-bis del D.P.R. 22 dicembre 1986,n. 917 (Tuir).

(7) B. Quatraro, A. Fumagalli, S. D’Amora, op. cit.

(8) Cass. 7 marzo 1977, n. 925; Trib. di Udine 20 luglio 1988;Trib. di Napoli, 9 aprile 1992; Corte di Appello di Trieste, Sez.II, 30 ottobre 1997.


il fisco

Secondo tale fonte normativa, indipendente-mente dalle previsioni statutarie, l’ente non profitperde la qualifica di ente non commerciale qualoraeserciti prevalentemente l’attività commerciale perun intero periodo di imposta.

Notoriamente, ai fini della qualificazione com-merciale dell’ente si tiene conto anche di una seriedi parametri che si sostanziano in una compara-zione delle immobilizzazioni, dei ricavi, dei reddi-ti, delle componenti negative, utilizzati o prodottinell’ambito dell’attività commerciale e qualoraessa sia realizzata in misura maggiore rispetto aiparametri connessi all’attività istituzionale, l’effet-to è quello della perdita dello status di ente noncommerciale, con rilevanti conseguenze - anchesanzionatorie - di natura tributaria.

Ci si è chiesti per lungo tempo quale fosse l’effetto,in sede civilistica, di una normativa di natura fiscale.

In particolare, il dubbio riguardava la possibilitàche una norma tributaria potesse incidere sullanatura civilistica dell’ente originariamente nonprofit.

Nel caso che stiamo ipotizzando, il quesito sisostanzia nella possibilità, o meno, che perduta l’o-riginaria qualifica di ente non commerciale, lostesso anziché essere obbligato allo scioglimento,possa trasformarsi in una società di capitali, rea-lizzando la trasformazione eterogenea introdottadalla riforma.

Ex art. 2500-octies tale conseguenza sembraplausibile in via di principio, potendo essere benmotivata dall’intervenuta perdita dello status diente non commerciale, per effetto del dettato del-l’art. 111-bis del Tuir.

Tuttavia, passando in rassegna le modalità ditrasformazione eterogenea che possano riguardareenti associativi, riscontriamo alcune incongruenze.

L’art. 2500-septies in materia di trasformazione“da” società di capitali in - tra i tipi legalmentedefiniti - associazioni non riconosciute, prevede lapossibilità di una trasformazione esclusivamentein ente associativo “non riconosciuto”. Il propriumdi tale figura è dato dal rivestire l’ente una (mera)soggettività giuridica che resta priva del beneficiodella responsabilità patrimoniale limitata al fondocomune.

La restrizione probabilmente si giustifica nelnon voler consentire l’ “automatico” e non dichia-rato riconoscimento della personalità giuridicadell’ente post trasformazione. Ciò, comunque, nonimpedisce che la società trasformatasi in associa-zione “non” riconosciuta adotti - immediatamenteo successivamente - la procedura ordinaria richie-sta per l’ottenimento del riconoscimento (9).

Parimenti dubbio è il motivo per il quale, ex art.

2500-octies, la sola “associazione riconosciuta”possa trasformarsi in società di capitali. La ragio-nevole eccezione della necessaria personalità giuri-dica dell’ente originario quale condizione di siffat-ta trasformazione presta il fianco alla circostanzache pur tuttavia viene legittimata la trasformazio-ne dei consorzi (interni) e delle comunioni azien-dali che certo sono carenti di personalità giuridica.

A parte tali motivi di dubbio, vere perplessitàsorgono dal principio di continuità dei rapportigiuridici in capo all’ente derivato da una trasfor-mazione, laddove il “passaggio” si realizzi da unafondazione ad una società capitalistica, ovvero daquest’ultima in una comunione d’azienda. In talcaso, l’effetto producibile dalla stipulazione dell’at-to trasformativo sembra ignorare le concrete pro-blematiche che il predicato dell’identità soggettivapuò sollevare con riguardo ad enti che più che“eterogenei” sembrano “disomogenei”.

Tornando al quesito specifico della trasformabi-lità volontaria di un ex ente non commerciale - rec-tius: che abbia perduto ex art. 111-bis del D.P.R.n. 917/1986 tale qualificazione ai fini fiscali - insocietà di capitali, certamente le su richiamatelimitazioni legali assumono un carattere fortemen-te dubitativo.

Pur ipotizzando la ricorrenza di un ente nonprofit che rivesta natura associativa “riconosciuta”- come richiesto dall’art. 2500-octies - la mancataesclusione statutaria di una sua trasformabilità insocietà capitalistica, né la ricorrenza di un siffattolimite in virtù di una legge speciale, certamentepotrà ricorrere la circostanza dell’incameramentodi contributi pubblici e/o di liberalità e/o di obla-zioni pubbliche, atteso che proprio la natura diente non profit e il fine mutualistico/sociale perse-guito, ben giustificavano la concessione di taleregime privilegiato.

Il divieto legale risulta ancor più pregnante, atte-so che non sono previste soglie quantitative, né èrichiesta l’attualità del regime agevolativo.

Ancor più limitante e stringente appare la previ-sione transitoria dell’art. 223-octies che prende inconsiderazione ai fini della trasformabilità, leassociazioni in essere al 1° gennaio 2004.

Queste non potranno trasformarsi in società dicapitali ricorrendo due situazioni: allorché l’opera-zione comporti distrazione di fondi creati in virtùdi particolari regimi fiscali di agevolazione, sebbe-ne tale circostanza sia espressamente esclusa nelcaso in cui siano state previamente versate le rela-tive imposte. Ovvero, allorché l’operazione produ-ca la distrazione, dalle originarie finalità, “... difondi o valori creati con contributi di terzi ...”.

Vago risulta il significato da attribuirsi ai termi-ni “fondo o valore”, se specifici e circoscritti con-tributi ancora restituibili, o invece veri e propriapporti al fondo comune associativo.

Nel secondo caso, osserviamo che in caso di entinon profit, ciò non configura una mera eventualità,essendo il patrimonio associativo alimentato pre-

(9) Cfr. D.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361 “Regolamento recantenorme per la semplificazione dei procedimenti di riconosci-mento di persone giuridiche private e di approvazione dellemodifiche dell’atto costitutivo e dello statuto (n. 17 dell’allegato1 della legge 15 marzo 1997, n. 59)”.


valentemente e naturalmente dai contributi - e dailoro proventi - a qualsiasi titolo (oneroso o di libe-ralità) corrisposti da terzi, proprio in virtù di unavolontà di apporto di utilità destinate al raggiungi-mento del fine di solidarietà sociale. Detto questo,non risulta chiaro se l’impedimento normativosostanzi un impedimento di principio alla trasfor-mazione, ovvero intanto ricorra il divieto fintanto-ché non sia possibile costituire un capitale di dota-zione iniziale della società post trasformazione chenon comporti l’utilizzo di quei fondi o valori.

L’interpretazione letterale degli articoli citatisembra condurre ad una esclusione tout court del-la possibilità di trasformazione dell’ente già nonprofit in società capitalistica, soluzione questa chetenendo in considerazione l’attuale realtà econo-mica e sociale del cosiddetto Terzo Settore, sembrafortemente penalizzante, oltre che causa di un’im-motivata disparità di trattamento.

È auspicabile l’intervento di integrazioni norma-tive o di indicazioni interpretative ed applicative,capaci di impedire la necessarietà dell’unica alter-nativa praticabile, quale la liquidazione e la conse-guente estinzione dell’ente.

Per concludere, quanto alla corretta regolamen-tazione fiscale nelle ipotesi di trasformazione ete-rogenea la Commissione adita, nel predisporre loschema articolato relativo all’adeguamento delvigente sistema fiscale alla riforma del dirittosocietario, ha elaborato l’art. 123-bis quale nuovadisposizione da inserire nell’ambito del D.P.R. 22dicembre 1986, n. 917, e finalizzata a consentire -nell’ipotesi di trasformazione da società di capitalia soggetto non commerciale - il realizzo al valorenormale dei beni della società, salvo che non con-

fluiscano nell’ambito dell’operatività imprendito-riale dell’ente non commerciale.

Sostanzialmente in tale caso l’effetto è quello diuna rilevanza fiscale del trasferimento per i mag-giori valori in capo all’ente trasformato non svol-gente attività di impresa, imponibilità giustificatadalla destinazione dell’azienda a finalità estraneeall’esercizio dell’impresa.

Nell’ipotesi di trasformazione da soggetto noncommerciale a società di capitali il nuovo dispostonormativo paragona, per gli effetti fiscali, l’opera-zione in questione ad un conferimento costituendoil passaggio fiscalmente un’ipotesi di realizzo.

Ne deriva che i beni dell’ente non commercialetrasferiti nella società vanno valutati al valore nor-male con l’effetto che le relative plusvalenze avreb-bero un’incidenza fiscale in base al valore normaleda assumere come costo fiscalmente riconosciutodella società.

La relazione di accompagnamento appalesa chela qualificazione della trasformazione eterogeneacome conferimento richiede l’ampliamento dellefattispecie imponibili di cui all’art. 81 del Tuirdovendo contemplare - le plusvalenze derivantidall’apporto - conferimento di beni in sede di tra-sformazione eterogenea; chiaramente la rilevanzafiscale si avrà solo ove ricorrano le condizioni pre-viste dall’attuale art. 81.

La regolamentazione fiscale è da ritenersi coe-rente e corretta in un’interpretazione sinergica conl’identità civilistica dell’operazione.

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il fisco


di Marco Posarelli

Premessa. Oneri di urbanizzazione e cessionedi opere di urbanizzazione a scomputo. Cessio-ni gratuite di aree in esecuzione di convenzionidi lottizzazione

Gli interventi che costituiscono trasformazioneurbanistica ed edilizia del territorio sono subordina-ti, a norma dell’art. 10 del D.P.R. 6 giugno 2001, n.380, al rilascio di permesso di costruire al proprieta-rio dell’immobile o a chi ha titolo per richiederlo (1).

Il permesso di costruire è rilasciato in confor-mità alle previsioni degli strumenti urbanistici, deiregolamenti edilizi e della disciplina urbanistico-edilizia vigente (2). Il permesso “oneroso ai sensi

dell’articolo 16” (3) è comunque subordinato all’e-sistenza delle opere di urbanizzazione primaria oalla previsione da parte del comune dell’attuazionedelle stesse nel successivo triennio, ovvero all’im-pegno degli interessati di procedere all’attuazionedelle medesime contemporaneamente alla realiz-zazione dell’intervento oggetto del permesso (4).

Il rilascio del permesso di costruire comporta lacorresponsione di un contributo “commisuratoall’incidenza degli oneri di urbanizzazione nonchéal costo di costruzione …” (5).

Il contributo concessorio si compone pertanto diuna quota relativa agli oneri di urbanizzazione, dacorrispondersi all’atto del rilascio del permesso erateizzabile e di una quota relativa al costo dicostruzione, determinata all’atto del rilascio e cor-risposta in corso d’opera, con le modalità e le

(1) D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, “Testo unico delle disposi-zioni legislative e regolamentari in materia edilizia”, in vigoredal 30 giugno 2003, l’art. 10 (“Interventi subordinati a permes-so di costruire”) sostituisce i previgenti e abrogati art. 1 della L.28 gennaio 1977, n. 10 (cosiddetta “legge Bucalossi”) e art. 25,comma 4, della L. 28 febbraio 1985, n. 47 (“Condono edilizio”).

(2) Art. 12, comma 1, del D.P.R. n. 380/2001, salva la possibi-lità di eseguire interventi edilizi in assenza di programmazioneurbanistica, nei casi previsti dall’art. 9 dello stesso testo unico.

(3) Art. 12, comma 1, del testo unico.


(5) Art. 16, comma 1, del testo unico, “Salvo quanto dispostodall’articolo 17, comma 3 ...” (che individua i casi nei quali ilcontributo non è dovuto: interventi in zone agricole, interventidi ristrutturazione e ampliamento non superiore al 20 per cento,impianti, attrezzature, eccetera, realizzate dagli enti istituzional-mente competenti, opere di urbanizzazione, eseguite anche daprivati, in attuazione di strumenti urbanistici, eccetera).

L’Iva nella cessione di aree e opere di urbanizzazione

Il più recente orientamento dell’Agenzia delle Entrate:una questione definitivamente risolta?

il fisco


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garanzie stabilite dal comune, non oltre sessantagiorni dall’ultimazione della costruzione (6).

Tralasciando la quota relativa al costo di costru-zione, che ai fini che qui interessano non rileva, siosserva, con riguardo alla quota relativa agli oneriurbanizzativi (7), che l’art. 16, comma 2, capover-so, del D.P.R. n. 380 del 2001, consente al titolaredel permesso di costruire “A scomputo totale oparziale della quota ...” di “obbligarsi a realizzaredirettamente le opere di urbanizzazione ... con lemodalità e le garanzie stabilite dal comune, conconseguente acquisizione delle opere realizzate alpatrimonio indisponibile del comune”.

Il Piano regolatore generale (PRG), normalmente,individua e definisce le porzioni di territorio comu-nale in cui è ammesso l’intervento edilizio diretto(con singolo “permesso di costruire” o, in preceden-za, concessione edilizia singola) e quelle nelle qualil’edificazione (e, quindi il rilascio del permesso dicostruire) è subordinata alla formazione ed all’ap-provazione di strumenti attuativi o esecutivi del Pia-no generale (piani particolareggiati, piani per l’edili-zia economica e popolare, eccetera). Tale evenienzasi verificherà, ordinariamente, laddove si tratti di“urbanizzare” per la prima volta una zona o uncomprensorio del territorio comunale.

Pur essendo la materia della pianificazioneurbanistica trasferita alla competenza regionale (equindi, con una pluralità di normative, per quantoriguarda gli strumenti attuativi del PRG quantesono le regioni) i criteri generali in tema di “lottiz-zazione di aree” sono tuttora individuabili nellalegge urbanistica del 1942 (8).

L’autorizzazione alla lottizzazione, in base alleprevisioni dell’art. 28, comma 5, della legge, èsubordinata alla stipulazione di una convenzioneche preveda la cessione gratuita delle aree necessa-rie per le opere di urbanizzazione primaria “preci-sate dall’articolo 4 della legge 29 settembre 1964,n. 847” (9), nonché la cessione gratuita delle areenecessarie per le opere di urbanizzazione seconda-ria (in proporzione all’entità ed alle caratteristichedegli insediamenti da realizzare) nonché l’assun-zione, a carico del proprietario, degli oneri relativialle opere di urbanizzazione primaria e di unaquota parte delle opere di urbanizzazione seconda-ria o di quelle opere che siano necessarie per allac-ciare la zona ai pubblici servizi (10).

In conclusione, al fine di realizzare o di parteci-pare alla realizzazione delle necessarie infrastrut-ture (ovvero di integrare quelle esistenti) per farfronte al maggior carico urbanistico derivante dalnuovo intervento edilizio, la legge richiede, nelcaso di rilascio del singolo permesso di costruzio-ne, la corresponsione di un contributo per l’esecu-zione delle inerenti opere urbanizzative ovvero, nelcaso della convenzione per l’attuazione di un pia-no attuativo del piano regolatore generale in consi-derazione della particolare consistenza degli inter-venti richiesti - e dell’assenza o carenza di infra-strutture - oltre al pagamento del contributo anchela cessione gratuita delle aree occorrenti alla rea-lizzazione delle opere di urbanizzazione.

In buona sostanza, il contributo di urbanizzazio-ne, determinato in misura corrispondente all’entitàed alla qualità delle opere di urbanizzazione neces-sarie, costituisce il pagamento, da parte del con-cessionario, delle opere eseguite dal comune, dellequali rappresenta il “corrispettivo”.


(7) Tali oneri si distinguono in oneri di urbanizzazione pri-maria “relativi ai seguenti interventi: strade residenziali, spazidi sosta o di parcheggio, fognature, rete idrica, rete di distribu-zione dell’energia elettrica e del gas, pubblica illuminazione,spazi di verde attrezzato” (art. 16, comma 7, del testo unico)compresi “i cavedi multiservizi e i cavidotti per il passaggio direti di telecomunicazioni …” (art. 16, comma 7-bis) ed in oneridi urbanizzazione secondaria “relativi ai seguenti interventi:asili nido e scuole materne, scuole dell’obbligo nonché strutturee complessi per l’istruzione superiore all’obbligo, mercati diquartiere, delegazioni comunali, chiese e altri edifici religiosi,impianti sportivi di quartiere, aree verdi di quartiere, centrisociali e attrezzature culturali e sanitarie. Nelle attrezzaturesanitarie sono ricomprese le opere, le costruzioni e gli impiantidestinati allo smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione deirifiuti urbani, speciali, pericolosi, solidi e liquidi, alla bonificadelle aree inquinate” (art. 16, comma 8, del testo unico). L’inci-denza degli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria èstabilita con deliberazione del consiglio comunale in base atabelle parametriche definite dalla regione per classi di comuni(in relazione all’ampiezza ed all’andamento demografico deicomuni, alle loro caratteristiche geografiche, eccetera) (art. 16,comma 4, del testo unico) e gli oneri sono aggiornati ogni cin-que anni “in relazione ai riscontri e prevedibili costi delle operedi urbanizzazione primaria, secondaria e generale” (art. 16,comma 6, del testo unico).

(8) L. 17 agosto 1942, n. 1150. In particolare, l’art. 28 (“Lot-tizzazione di aree”), tuttora in vigore, dopo aver sancito,

al comma 1, il divieto generale di procedere alla lottizzazionedei terreni a scopo edilizio “Prima dell’approvazione del pianoregolatore generale o del programma di fabbricazione ...”,dispone che, in presenza di tali piani, e “fino a quando non siastato approvato il piano particolareggiato di esecuzione ...” ilcomune può autorizzare la lottizzazione.

(9) Attualmente definite, come rilevato in precedenza, dal-l’art. 16, commi 7, 7-bis e 8, del testo unico sull’edilizia.

(10) Analogamente, ad esempio, la legge della regione Pie-monte 5 dicembre 1977, n. 56 (“Tutela ed uso del suolo”), cheall’art. 45 (“Contenuto delle convenzioni relative ai piani esecu-tivi”), dispone:

“La convenzione prevede essenzialmente: 1) la cessione gratuita, entro i termini stabiliti, delle aree

necessarie per le opere di urbanizzazione primaria e secon-daria;

2) il corrispettivo delle opere di urbanizzazione primaria,secondaria e indotta da realizzare a cura del Comune, secondoquanto disposto dall’art. 5 della legge 28 gennaio 1977, n. 10 edi criteri per il suo aggiornamento in caso di pagamento differi-to; qualora dette opere vengano eseguite a cura e spese del pro-prietario o di altro soggetto privato, la convenzione deve preve-dere le relative garanzie finanziarie, le modalità di controllosulla esecuzione delle opere, nonché i criteri per lo scomputototale o parziale della quota dovuta a norma dell’art. 11 dellalegge 28 gennaio 1977, n. 10 e le modalità per il trasferimentodelle opere al Comune ...”.


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In ogni caso, in relazione al pagamento deglioneri di urbanizzazione, è consentita al privato l’e-secuzione diretta delle opere urbanizzative, dacedersi gratuitamente al comune a scomputo tota-le o parziale degli oneri medesimi.

La legge prevede quindi (anzi impone comeindefettibile presupposto per l’esercizio dell’attivitàedilizia) un’obbligazione di natura pecuniaria, alcui adempimento è subordinato il rilascio dellaconcessione (o dell’autorizzazione alla lottizzazio-ne), con facoltà per il soggetto debitore di esegui-re, alternativamente in luogo del pagamento, unfacere.

La cessione gratuita delle aree ai comuni, stabilitadalle convenzioni di lottizzazione (piani particola-reggiati di iniziativa privata, piani per insediamentiproduttivi, piani per l’edilizia popolare ed economi-ca, eccetera), e la cessione gratuita delle opere diurbanizzazione ai comuni, a scomputo del contri-buto di urbanizzazione, richiesta per il rilascio diconcessioni singole o di “autorizzazioni a lottizza-re”, ha posto problemi interpretativi in merito all’as-soggettamento ad Iva di tali operazioni.

La questione, pur essendo stata risolta legislativa-mente, non sembra tuttavia ancora completamentedefinita, in tutti gli aspetti, come emerge da alcuneapplicazioni fatte dalla prassi amministrativa.

Il trattamento ai fini Iva del contributo di urba-nizzazione, della cessione di aree e di opere diurbanizzazione a scomputo del contributo.L’art. 51 della L. 21 novembre 2000, n. 342

Il “contributo per il rilascio della concessioneedilizia” previsto dalla previgente normativa edili-zia (11) è stato costantemente considerato dall’Am-ministrazione finanziaria come un “prelievo tribu-tario” (12).

Conseguentemente, veniva escluso che le sommecorrisposte a tale titolo potessero assumere rilevan-za agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto (13).

Di converso, l’Amministrazione finanziaria rite-neva che il trattamento di esclusione da Iva nonpotesse aver luogo ove il concessionario (evidente-mente qualora soggetto all’imposta sul valoreaggiunto) si fosse obbligato a realizzare diretta-mente le opere di urbanizzazione a scomputo tota-le o parziale della quota di contributo dovuta alcomune. Ciò in quanto in tale ipotesi si sarebbeposto in essere “un distinto rapporto in base alquale l’impresa concessionaria si obbliga ad ese-guire nell’interesse del comune i lavori relativi alleopere di urbanizzazione”, da configurarsi, pertan-to, come “prestazione di servizi imponibile all’Ivaai sensi dell’art. 3, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre1972, n. 633, il cui corrispettivo è costituito dagliimporti parzialmente o totalmente scomputati afavore del titolare della concessione” (14).

L’orientamento della prassi amministrativa nonveniva tuttavia condiviso dalla giurisprudenza tri-butaria che, proprio partendo dalla considerazioneche gli oneri di urbanizzazione costituiscono pre-stazioni tributarie, come tali non soggette ad Iva,traeva la conclusione dell’inassoggettabilità all’im-posta anche nell’ipotesi in cui gli oneri medesiminon venissero corrisposti in denaro, bensì median-te l’esecuzione diretta delle opere di urbanizzazio-ne (15).

La vexata quaestio ha trovato definitiva soluzio-ne in sede legislativa con la L. 21 novembre 2000,n. 342 (“Misure in materia fiscale”, Collegato fisca-le alla legge Finanziaria 2000) che all’art. 51

(11) Art. 3 dell’abrogata L. n. 10/1977 (“La concessione com-porta la corresponsione di un contributo commisurato all’inci-denza delle spese di urbanizzazione nonché al costo di costru-zione”) - ora sostituito dall’art. 16, comma 1, del testo unico inmateria edilizia.

(12) “Nella fattispecie il rapporto che si pone in essere tra ilcomune ed il destinatario della concessione non ha natura sinal-lagmatica, dovendosi riconoscere in esso innegabili caratteristi-che di generalità, tipiche del rapporto tributario, analogamente,del resto, a quanto già riconosciuto in regime di Ige per i contri-buti di fognatura” (nota n. 363292 del 16 gennaio 1978, in “ilfisco” n. 3/1978, pag. 61, risoluzioni n. 250254 del 28 agosto1978, in banca dati “il fiscovideo” e n. 999999 del 26 marzo 1984,in banca dati “il fiscovideo”, e nota n. 363977 del 20 aprile 1979,in “il fisco” n. 16/1979, pag. 1584). Diversamente, la giurispru-denza amministrativa, dopo aver variamente rilevato il caratteretributario (di tassa, di obbligazione latamente tributaria, di tri-buto speciale) del contributo concessorio ovvero il carattere nontributario di prestazione patrimoniale imposta, ha successiva-mente distinto, nell’ambito dell’unitario istituto del contributoconcessorio, un “contributo afferente il costo di costruzione”avente natura di tributo speciale, ed un “contributo per oneri diurbanizzazione” definito come “corrispettivo di diritto pubblico,di natura non tributaria, posto a carico del costruttore

a titolo di partecipazione ai costi delle opere di urbanizzazionein proporzione all’insieme dei benefici che la nuova costruzionene ritrae” (Cons. di Stato, Sez. V, 26 luglio 1984, n. 592; 23 mag-gio 1997, n. 529; 27 febbraio 1998, n. 201, 14 dicembre 2001, n.2575).

(13) Provvedimenti citati alla nota 12.

(14) Nota n. 363977 del 20 aprile 1979, cit., e nota n. 397527del 14 giugno 1984 (in “il fisco” n. 30/1984, pag. 4875). In que-st’ultima veniva individuato il momento impositivo Iva, ai sensidell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, all’atto del pagamento del cor-rispettivo ovvero, in mancanza di corrispettivo, “allorquando sicompiono le operazioni di quantificazione del valore dell’operarealizzata in funzione di scomputo del predetto contributo,operazioni che, di norma si verificano all’atto della formaleconsegna delle opere stesse”.

(15) Comm. trib. di I grado di Alessandria, Sez. II, 26 giugno1986, n. 380 (nella quale si osserva che: “L’assoluta mancanzadi un contenuto sinallagmatico alla convenzione e la possibi-lità, per il cessionario, di estinguere l’obbligazione tributariamediante l’esecuzione diretta delle opere di urbanizzazione ...in alternativa al pagamento del tributo, sottrae, pertanto, ilvalore delle opere eseguite alla imponibilità del tributo Iva o diqualsiasi altro tributo in genere che, per definizione, non può enon deve colpire ciò che già rappresenta una obbligazione tri-butaria, pena un’illegittima e iniqua duplicazione d’imposta”);Comm. trib. di II grado di Alessandria, Sez. II, 27 ottobre 1988,n. 505; Comm. trib. di I di grado di Piacenza, Sez. II, 5 luglio1986, n. 482.


il fisco

(“Acquisizione di aree e di opere da parte deicomuni”) dispone che “Non è da intendere rilevan-te ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, neppureagli effetti delle limitazioni del diritto alla detra-zione, la cessione nei confronti dei comuni di areeo di opere di urbanizzazione, a scomputo di con-tributi di urbanizzazione o in esecuzione di con-venzioni di lottizzazione”.

Con tale disposizione, che supera il “contrastan-te orientamento sussistente sulla predetta proble-matica tra la prassi ministeriale e la giurispruden-za amministrativa” (16), è stata quindi esplicita-mente riconosciuta l’irrilevanza (e, quindi, il nonassoggettamento) ad Iva delle cessioni di aree e diopere di urbanizzazione ai comuni a scomputodella quota dovuta per oneri di urbanizzazione,analogamente a quanto costantemente ritenutoper il pagamento “in denaro” degli oneri di urba-nizzazione.

Poiché lo scomputo può essere totale o parzialene consegue l’indifferenza ai fini Iva della modalitàdi adempimento dell’obbligazione, pagamento indenaro, cessione di aree e/o di opere, pagamentoin parte in denaro ed in parte attraverso la cessio-ne di aree e/o di opere.

Se il problema dell’assoggettamento ad Iva dellecessioni di cui si tratta può ritenersi concluso inquanto “risolto per legge”, nondimeno pare il casodi fare cenno a due implicazioni derivanti dallastessa norma dell’art. 51, in relazione al diritto didetrazione ed alla precisa “delimitazione” delleopere “scomputabili”.

La previsione di non limitazione del diritto didetrazione

La cessione delle aree e/o delle opere, ai sensidel citato art. 51 del Collegato alla Finanziaria del2000, non è rilevante ai fini dell’imposta sul valo-re aggiunto, “neppure agli effetti delle limitazionidel diritto alla detrazione …”; in altre parole, l’o-perazione di cessione al comune, pur non essen-do soggetta ad Iva non preclude la detrazione del-l’imposta assolta “a monte” sugli acquisti ad essainerenti (17).

Come è noto l’art. 19, comma 2, del D.P.R. n.633/1972, fissa il principio generale della inde-traibilità totale, per destinazione, dell’Iva relativaall’acquisto ed alla importazione di beni e serviziafferenti operazioni comunque non soggetteall’imposta, salve le ipotesi in cui la indetraibilità

“non si applica” individuate dal successivo com-ma 3 (18).

Poiché la fattispecie delle cessioni di cui si tratta(e degli acquisti di beni e servizi relativi a tali ces-sioni) non è in alcun modo prevista né è altrimentiriconducibile ai casi contemplati nel comma 3 del-l’art. 19 del D.P.R. n. 633, sono possibili, a nostroavviso due diverse interpretazioni/spiegazioni del“contrasto” della previsione contenuta nell’art. 51della L. n. 342/2000, con i principi generali delladisciplina Iva volti ad impedire che giunganodetassate al consumatore finale le operazioni rife-ribili ad altre operazioni a loro volta non gravateda imposta.

In primo luogo si potrebbe ritenere che il “con-trasto” sia effettivo.

In tal caso l’art. 51 del Collegato alla Finanzia-ria 2000 avrebbe introdotto una nuova e partico-lare tipologia di operazioni non soggette ad Ivanon codificata nel comma 3 dell’art. 19 del D.P.R.n. 633, cioè la cessione di aree e opere di urbaniz-zazione ai comuni a scomputo di contributi diurbanizzazione o in esecuzione di convenzioni dilottizzazione, per la quale non trova applicazione“la indetraibilità di cui al comma 2” dello stessoart. 19.

In sostanza, l’imposta relativa agli acquisti dibeni o servizi afferenti le cessioni in argomentoai comuni sarebbe detraibile, pur in presenza dioperazioni non soggette ad Iva, in deroga aldisposto dell’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633del 1972.

Oppure, è prospettabile una diversa interpreta-zione secondo la quale la deroga sarebbe in realtàsolo apparente. Va osservato, infatti, che in base aiprincipi generali in tema di detraibilità, “il diniegoalla detrazione dell’imposta, pur concernendo ibeni e i servizi impiegati in operazioni non sogget-te all’imposta non si intende esteso a quelli indiret-tamente e funzionalmente ricollegabili ad altre

(16) Così la circolare 16 novembre 2000, n. 207/E, punto2.1.11 (in allegato a “il fisco” n. 44/2000).

(17) La stessa circolare n. 207/E, cit., espressamente ribadisceche “il legislatore ha avuto modo di prevedere che l’operazionedi cessione non determina alcun limite alla possibilità di eserci-tare il diritto alla detrazione dell’Iva assolta sugli acquisti dibeni e servizi afferenti le operazioni in questione, effettuati daparte delle imprese concessionarie”.

(18) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazio-ni ed integrazioni

Art. 19Detrazione(comma 3)

3. La indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le ope-razioni ivi indicate sono costituite da:

a) operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 o a queste assi-milate dalla legge, ivi comprese quelle di cui agli articoli 40 e 41del decreto-legge 31 (rectius: 30, n.d.r)., agosto 1993, n. 331, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427;

b) operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato lequali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero dirittoalla detrazione dell’imposta;

c) operazioni di cui all’articolo 2, terzo comma, lettere a),b), d) ed f);

d) cessioni di cui all’articolo, 10, n. 11), effettuate da sog-getti che producono oro da investimento o trasformano oro inoro da investimento;

e) operazioni non soggette all’imposta per effetto delledisposizioni di cui al primo comma dell’articolo 74, concernen-te disposizioni relative a particolari settori.


il fisco

operazioni imponibili o ad esse assimilate dallalegge ai fini della detrazione” (19).

Per l’impresa concessionaria (o lottizzante) l’ac-quisto di beni e di servizi per effettuare la cessioneal comune delle aree e/o delle opere di urbanizza-zione fa parte, in realtà, dell’ordinaria attività diimpresa, diretta a realizzare la costruzione ediliziaal fine di venderla a terzi.

In altre parole, l’acquisto dei beni e servizi affe-renti un bene la cui cessione “non è rilevante aifini Iva” rappresenta per il soggetto che lo effettua(l’impresa che costruisce) un momento essenzialedella propria attività imprenditoriale, essendo laconditio sine qua non per poter ottenere i titoli abi-litativi per poter costruire o lottizzare e quindi perpoter cedere successivamente il prodotto finito.

In tale ottica gli acquisti di cui si tratta sarebberopertanto teleologicamente, ma intimamente, ine-renti (o “afferenti”, secondo la terminologia Iva)all’effettuazione di operazioni imponibili nell’ambi-to dell’esercizio dell’ordinaria attività di impresa.

Conseguentemente, aderendo a tale tesi la detra-zione dell’imposta assolta sugli acquisti deve rite-nersi consentita “in via ordinaria”, non estenden-dosi ad essi, secondo il principio dianzi esposto, ildivieto di indetraibilità.

In ogni caso, l’acquisto di beni e servizi inerentialle aree od alle opere urbanizzative da realizzareconsente di detrarre in maniera completa ed inte-grale l’imposta sugli stessi assolta, senza che lasuccessiva cessione delle aree o delle opere possacomunque escludere o limitare la detrazione inprecedenza operata, anche con riguardo ad even-tuali ipotesi di “rettifica della detrazione” ai sensidell’art. 19-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 (la cui appli-cabilità deve intendersi esclusa).

L’individuazione dei beni cedibili al comune“non rilevanti ai fini dell’imposta sul valoreaggiunto” a norma dell’art. 51 della L. n. 342del 2000

L’art. 51 della L. 21 novembre 2000, n. 342, comesi è detto, considera non rilevanti ai fini dell’impo-sta sul valore aggiunto “la cessione ... di aree o diopere di urbanizzazione, a scomputo di contributidi urbanizzazione o in esecuzione di convenzionidi lottizzazione”.

La norma abbraccia, quindi, nel regime di “nonrilevanza Iva”, accomunandole nell’identico tratta-mento di non soggezione al tributo, le distinteipotesi:

a) della cessione di opere di urbanizzazione ascomputo del “contributo per oneri di urbanizzazio-

ne” finalizzato al rilascio della “concessione edili-zia” (di cui agli artt. 11, 5 e 3 della L. n. 10/1977 e,attualmente, di cui all ’art. 16 del D.P.R. n.380/2001, testo unico in materia edilizia) e dellacessione di opere di urbanizzazione a scomputo delcorrispettivo delle opere di urbanizzazione e,

b) della cessione di aree necessarie per le operedi urbanizzazione nell’ambito della convenzione dilottizzazione (di cui all’art. 28 della legge urbani-stica del 1942 e delle leggi regionali sui pianiattuativi del PRG).

La circolare n. 207/E del 2000 dell’Agenzia delleEntrate, esplicativa dell’art. 51, pur confermandola portata generale ed onnicomprensiva della nor-ma commentata, potrebbe tuttavia, in considera-zione della sua formulazione e di alcuni richiamiin essa contenuti, generare dubbi e perplessità sul-l’esistenza di possibili “limitazioni” riguardo aibeni che possono formare oggetto della cessione.

Ci si riferisce ai punti del provvedimento neiquali è precisato che il trattamento Iva stabilitodall’art. 51 riguarda le cessioni a scomputo dellaquota di contributo per oneri di urbanizzazione oin esecuzione di convenzioni di lottizzazione“come disciplinato dalle disposizioni di cui alla L.28 gennaio 1977, n. 10 (cosiddetta ‘Legge Bucalos-si’)” e laddove è detto che la “cessione di aree edopere di urbanizzazione” a scomputo, gode dellostesso trattamento fiscale applicabile al versamen-to in denaro della quota effettuato, alternativa-mente, dall’impresa concessionaria.

Il richiamo alla L. n. 10 del 1977 (ovvero, in oggial testo unico sull’edilizia) ed alla cessione “ascomputo” degli oneri di urbanizzazione è senz’al-tro corretto e pertinente, ma non è tuttavia esausti-vo, in quanto riguarda una soltanto delle fattispe-cie considerate dalla legge, ma non anche l’altrarelativa alla cessione gratuita delle aree necessarieper le opere di urbanizzazione, richiesta oggettiva-mente per la stipulazione di una convenzione dilottizzazione in aggiunta ed al di fuori di qualsiasiscomputo di contributo (comunque dovuto inassenza dell’esecuzione alternativa delle opere).

Il rilievo non pare semplicemente terminologicoe, quindi, irrilevante, considerando che mentre perlo scomputo degli oneri urbanizzativi - in caso siadi rilascio di permesso a costruire e di stipula dellaconvenzione di lottizzazione - sarà evidentementeindispensabile che le opere edilizie eseguite “inalternativa” siano esclusivamente opere di urba-nizzazione primaria o secondaria in sé, analogaesigenza non è richiesta, né è altrimenti desumibi-le dalla legge, per la cessione delle aree dirette allarealizzazione delle opere di urbanizzazione, lequali non sono né debbono necessariamente essereopere di urbanizzazione esse stesse (bensì è suffi-ciente che si tratti di aree individuate e previstedalla convenzione “necessarie” per le opere).

Accedendo alla tesi “limitativa” che emerge dallacircolare n. 207/E del 2000 si giungerebbe invece

(19) Così circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997, punto 3.1(in allegato n. 2 a “il fisco” n. 1/1998, pag. 323 e comunicato direttifica in “il fisco” n. 2/1998, pag. 566), che richiama sul puntola relazione al D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 313 con il quale èstato riformulato l’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.


il fisco

alla conclusione di escludere dall’ambito di “irrile-vanza ai fini Iva” (la cessione del)le aree che nonsiano immediatamente ex se opere di urbanizza-zione ai sensi della legge.

L’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate: lerisoluzioni n. 6/E del 14 gennaio 2003 e n. 37/Edel 21 febbraio 2003

In puntuale applicazione di tale criterio, infatti,la risoluzione n. 6/E del 14 gennaio 2003 (in “ilfisco” n. 3/2003, fascicolo n. 2, pag. 457) (20), men-tre ha riconosciuto non rilevante agli effetti dell’I-va la “cessione di un’area con annessa scuolamaterna, in quanto opera di urbanizzazione secon-daria ai sensi dell’art. 4 della L. 29 settembre 1964,n. 847, integrato dall’art. 44 della L. 22 ottobre1971, n. 865” al contempo ha ritenuto “operazioneimponibile ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), delD.P.R. n. 633/1972” (21) (rappresentando “cessioneposta in essere da soggetti aventi quale attivitàpropria la compravendita di beni immobili”) lacessione di un’ “area con annesso il circolo ricrea-tivo, non potendosi quest’ultimo qualificare qualeopera di urbanizzazione”.

La conclusione non pare persuasiva (22).Innanzitutto per il decisivo rilievo che l’art. 51

della L. n. 342/2000 espressamente considera inogni caso non rilevanti “la cessione nei confronti deicomuni di aree ... in esecuzione di convenzioni dilottizzazione”, il che esclude comunque ogni indagi-ne e valutazione sulla applicabilità o meno del trat-tamento fiscale di non assoggettamento ad Iva nelcaso di cessione di aree al comune nell’ambito diuna convenzione per l’attuazione di un piano attua-tivo (nella fattispecie, un Piano di recupero).

In ogni caso, va osservato che l’individuazionedelle aree da cedere al comune (e le caratteristicheche esse debbono possedere) ai fini della stipuladell’autorizzazione alla lottizzazione è rimessa, inbase alla legislazione urbanistica ed edilizia, allacompetenza esclusiva della stessa Amministrazio-ne comunale concedente. Sicché non pare comun-que consentito un sindacato di merito sul puntoall’Amministrazione finanziaria al fine di ricono-scere il beneficio fiscale, il quale è di applicazione,per così dire, oggettiva, in considerazione dellaritenuta “necessarietà” dell’area per la realizzazio-ne delle opere di urbanizzazione primaria e secon-daria.

Infine, come rilevato anche dalla relazione illu-strativa al testo unico in materia edilizia (D.P.R. n.380 del 2001), a commento dell’art. 16, “l’elenca-zione delle opere da considerare ai fini della deter-minazione degli oneri di urbanizzazione seconda-ria è solo esemplificativa”, il che consente al comu-ne di ritenere motivatamente tale un’opera utiliz-zabile dal pubblico ovvero avente destinazione col-lettiva (come nel caso di un circolo ricreativo conle relative aree) (23).

Ancora più in avanti si è spinta la successivarisoluzione n. 37/E del 21 febbraio 2003 (in “ilfisco” n. 9/2003, fascicolo n. 2, pag. 1417) (24).

Nella pronuncia amministrativa viene contestatorecisamente che la destinazione “a centro civico”,impressa dal comune, possa farsi rientrare nellanozione di “centro sociale”, in base alla L. n. 847del 1964, da intendersi invece, per il richiamo aduna non altrimenti nota (e reperibile) nota del 26luglio 1985, n. 399968 (in “il fisco” n. 30/1985,pag. 4708), come “luogo di aggregazione perma-nentemente aperto al pubblico, nel quale si svol-gono attività di rilevanza sociale quali, ad esempio,i centri di ritrovo per giovani e/o anziani”.

In virtù, pertanto, di una non meglio acclarata“non univocità” del termine centro civico, la riso-luzione inferisce la supposta presenza di “un luogoutilizzato occasionalmente per lo svolgimento diriunioni relative ad attività che non possono esserericondotte con certezza a finalità sociali”.

Non sfugge l’apoditticità della presunzione chepare conseguenza di mero formalismo, atteso cheil “centro civico” nella sua accezione semanticaindividua un luogo di aggregazione (centro) desti-nato all’intera cittadinanza o all’intero quartiere(civico), caratterizzato dalla presenza di iniziative

(20) In risposta ad un’istanza di interpello rivolta da uncomune al fine di conoscere il trattamento Iva della cessionegratuita di alcuni immobili (“aree dell’ex scuola materna ... edel circolo ricreativo ... nonché i relativi stabili”) da parte dellesocietà attuatrici di una convenzione per la realizzazione di unpiano di recupero.

(21) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazio-ni ed integrazioni

Art. 2Cessione di beni

[secondo comma, n. 4)]

Costituiscono inoltre cessioni di beni:...4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui

produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propriadell’impresa se di costo unitario non superiore a lire cinquanta-mila e di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto dell’ac-quisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta a normadell’articolo 19, anche se per effetto dell’opzione di cui all’arti-colo 36-bis.

(22) Rilievi critici, sotto altro profilo, sono stati mossi da DelFederico, Rilevanza ai fini Iva della cessione di immobili a scom-puto di oneri di urbanizzazione, in “il fisco” n. 10/2003, fascicolon. 1, pagg. 1436 e seguenti.

(23) Del resto, con riferimento al caso esaminato dalla risolu-zione n. 6/E del 2003, il “circolo ricreativo” può ritenersi com-preso tra i “centri sociali e le attrezzature culturali” espressa-mente contemplati [dall’art. 16, comma 8, del D.P.R. n.380/2001 e dall’art. 4, lettera g), della L. n. 847/1964] tra le ope-re di urbanizzazione secondaria.

(24) Anch’essa sollecitata con istanza di interpello da parte diun comune, con riguardo alla cessione - a scomputo di oneriurbanizzativi - di “un immobile da adibire a centro civico conannessa area verde pertinenziale”.


sociali, culturali e ricreative e da locali per lo stu-dio, la lettura, le arti, il divertimento, eccetera. Inuna parola, l’espressione definisce, anche termino-logicamente, il carattere “sociale” della struttura ela sua destinazione al pubblico indifferenziato deicittadini (laddove il termine “centro sociale” èvenuto progressivamente ad individuare, nel lin-guaggio comune, una ben precisa tipologia di cen-tri di aggregazione, connotati da specifiche carat-terizzazioni politiche, sociali, culturali, eccetera).

Ma soprattutto, come si è già osservato, l’orien-tamento “definitorio” (e assertorio) della risoluzio-ne configge con l’esercizio dei poteri amministrati-vi dell’Amministrazione comunale - ed in partico-lare contrasta e condiziona lo stesso potere delcomune di considerare “centro sociale” una deter-minata struttura che l’ente intende assumere quale

opera urbanizzativa e, come tale, destinare alla cit-tadinanza. Sicché, per tal modo, l’Amministrazio-ne finanziaria viene ad incidere sulla individuazio-ne stessa delle opere di urbanizzazione, in ordinealle quali la legge, come si è ricordato, dà unaelencazione non tassativa ma solo esemplificativa.

L’erronea o illegittima applicazione delle normein materia potrà eventualmente comportare irimedi giurisdizionali o di autotutela amministra-tiva, ma non può certo legittimare l’intervento pre-ventivo e dirimente di un soggetto (quale l’Agenziadelle Entrate) del tutto estraneo al sovrastanteambito amministrativo, in relazione al quale glieffetti tributari agiscono in maniera del tutto auto-matica e consequenziale.

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Allegato al n. 2 Indice cronologico 2001

Allegato al n. 5 Lo scudo fiscale

Allegato al n. 15 Fiducia e Trust - Rassegna a cura di Assofiduciaria - n. 1-2002

Allegato al n. 17 Agevolazioni alle imprese nella Legge Tremonti

Allegato al n. 19 Il modello di accordo per lo scambio di informazioni di natura fiscale adottato dal CIAT

Allegato al n. 29 Indice cronologico I e II trimestre 2002

Allegato al n. 33 Reati societari - D.Lgs. 11 aprile 2002, n. 61

Allegato al n. 30 Annuario del contribuente 2002

Allegato al n. 31 Il linguaggio del fisco - Dizionario pratico dei termini tributari

Allegato al n. 34 Fiducia e Trust - Rassegna a cura di Assofiduciaria - n. 2-2002

Allegato al n. 38 Indice cronologico I, II e III trimestre 2002

Allegato al n. 39 Atti del Convegno di Studi “La riforma della riforma: da Visco a Tremonti”

Allegato al n. 18 Atti del Convegno di Studi “I centogiorni e oltre: verso una rifondazione del rapporto fisco-economia”

4488numeri di rivista


di Francesco Paolo D’OrsognaDirigente superiore a r. del Ministero dell’economia edelle finanze

SOMMARIO: Soggetto passivo dell’Ici - L’istituto dell’a-nalogia nel diritto tributario - L’opinione dei giudici tri-butari di Firenze - L’art. 155 del codice civile - L’opinionedell’Agenzia delle Entrate.

Soggetto passivo dell’Ici

La definizione giuridica del soggetto passivo deltributo è data dall’art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 30dicembre 1992, secondo cui è tale “il proprietariodi immobili di cui al comma 2 dell’articolo 1 (ossiail possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e diterreni agricoli ... ), ovvero il titolare di diritto rea-le di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi, superfi-cie, sugli stessi ...”.

Il possesso, quindi, dei predetti diritti costituisceil presupposto per la corretta applicazione dell’im-posta comunale sugli immobili siti nel territoriodello Stato, con l’esercizio della potestà impositivaattiva da parte dell’ente territoriale nel cui ambitosono ubicati gli immobili interessati.

È soggetto passivo il titolare di uno o più dirittireali sopra indicati in proporzione della quota dipossesso, ossia per l’intero ovvero per la contitola-rità del godimento del bene stesso (50 per cento,33 per cento, 25 per cento). Questa precisazione èfondamentale sia per quanto attiene all’obbligazio-ne tributaria ed al conseguente versamento del tri-buto e sia per quanto si dirà in seguito. L’obbliga-

zione di specie si discosta profondamente daglialtri tributi, in particolare per quelli indiretti, inquanto l’Ici si incardina al soggetto titolare deldiritto per la quota di possesso, senza vincolo soli-dale con gli altri soggetti, come, invece, avvenivaper i tributi successori ora soppressi (restandocomunque vigente, per questi ultimi, il vincolo disolidarietà passiva in capo a tutti gli eredi e benefi-ciari per le imposte ipocatastali). Tant’è che ognisoggetto passivo del tributo Ici è tenuto a versare,separatamente dal contitolare o contitolari, l’impo-sta gravante sul valore della quota di comproprietà(cfr. circolare n. 151/E del 24 maggio 1995 delDipartimento delle Entrate - Direzione centraleFiscalità locale, in “il fisco” n. 22/1995, pag. 5420).

Non ci soffermiamo, nella presente nota, a con-siderare gli istituti giuridici con cui si costituisco-no o si modificano i diritti reali, rimandando aiprincipi generali del diritto comune, ma è opportu-no focalizzare l’attenzione sui soli aspetti tributarinascenti dalla normativa speciale, quali sono tuttele norme impositive dell’ordinamento tributarioitaliano. La specialità della norma, che ha naturaderogatoria, vincola l’interprete alla sua rigidaapplicazione, limitandone l’attività ermeneutica aisoli casi in cui manca il riferimento normativo,con caratteristiche di tassatività, potendo il mede-simo fare ricorso alla normazione vigente nel dirit-to comune in generale.

Va comunque precisato che la dottrina, sullavexata quaestio, è univoca nel considerare il prov-vedimento del giudice del divorzio o della separa-zione come non avente le caratteristiche di attotraslativo, ma meramente obbligatorio, facendosorgere, in capo al coniuge affidatario, soltanto un

Qual è il soggetto passivodell’imposta comunale sugli

immobili se i coniugi si separano?Opinioni contrastanti tra Fisco e giudici

Art. 3 del D.Lgs. n. 504 del 1992il fisco


il fisco

diritto di credito, tanto che lo stesso giudice “puòimporre al coniuge obbligato di prestare una ido-nea garanzia” (A. Trabucchi, Istituzioni di DirittoCivile, Cedam, 1998, pag. 290).

“Forse ancor meno vicino al diritto reale” - pre-cisa l’Autore - “di cui si parla è l’attribuzione che,dell’abitazione, viene fatta al coniuge separato cuivengono affidati i figli, sarà solo un titolo di prefe-renza a ottenere la possibilità concreta di conser-vare la situazione di fatto e di diritto nella sua casaabitata, come tipico diritto personale di godimen-to” (cfr. op. cit. pag. 508).

La giurisprudenza di legittimità, con sentenza n.5082 del 1985, ha ribadito l’esclusione della naturareale di detto diritto, mentre con altra sentenza, n.2529 del 1990, la stessa Corte ha riconosciuto l’inop-ponibilità ai terzi nell’ipotesi di vendita della casaquando il titolo corrispondente non risulti trascritto,riconoscendo solo il diritto al risarcimento dei danni.

Il Consiglio d’Europa, infine, con raccomanda-zione rivolta agli Stati membri, in data 16 ottobre1981, ha auspicato un’armonizzazione delle leggiin materia, ribadendo l’affermazione di un dirittodei coniugi all’occupazione dell’alloggio familiare eall’utilizzazione degli obiettivi du ménage.

L’istituto dell’analogia nel diritto tributario

L’interpretazione, secondo la dottrina prevalente(Zaccaria, L’arte dell’interpretazione, Padova, 1990,Luzzatti, La vaghezza delle norme, Milano, 1990), èattività intellettuale ed “attiva” che opera in tutti icampi, specie in quello del diritto. “Quando si trattadi ‘norme impositrici’” - afferma R. Lupi - “destinatecioè a stabilire se un certo fenomeno è imponibile omeno, il problema dell’anologia nel diritto tributa-rio è di facile soluzione; se un certo fenomeno non èriconducibile, letteralmente o sistematicamente, aduna norma impositrice, la soluzione a favore dell’in-tassabilità è obbligata, senza spazi per interpreta-zioni analogiche ...” (R. Lupi, Diritto tributario, Par-te Generale, IV edizione, Giuffrè, 1996, pag. 56).

La specialità della norma tributaria si caratteriz-za per il suo stretto legame al disposto normati-vo, ossia alla regola voluta dal legislatore per disci-plinare una particolare fattispecie nell’ambito delleattività del contesto sociale ed in relazione ai mol-teplici prodotti dell’organizzazione imprenditorialeo commerciale ovvero del lavoro autonomo dinatura professionale. L’evolversi dei fenomeni pro-duttivi, legati alle mutate tecnologie ed al progres-so culturale, indirizza il legislatore tributario adadottare nuovi moduli normativi impositivi per sot-toporre al prelievo le predette mutazioni, elimi-nando, quando è opportuno, quei tributi che nonsono più legati all’attualità sociale (si vedano: lasoppressione del tributo successorio, le altre tasseminori, quali le concessioni governative, eccetera).

Ma l’esclusione dell’istituto dell’analogia nel set-tore tributario non ha un valore assoluto. Ad esso

si fa ricorso quando “esistono vuoti normativi perla determinazione dell’imponibile o per le proce-dure di dichiarazione, accertamento, eccetera”.Quando si evidenziano “lacune in senso tecnico,l’analogia può trovare ingresso per colmarle” (R.Lupi, op. cit., pag. 56).

L’interpretazione della norma tributaria va fattaanche mutuando la terminologia degli altri settori,quali l’economia, la tecnologia, l’informatica, e ciòal fine di non lasciare spazi vuoti che restino noncompresi nell’orbita tributaria.

L’opinione dei giudici tributari di Firenze

La recente sentenza della Commissione tributa-ria provinciale di Firenze, n. 162 del 21 gennaio2003, Sez. XII (in “il fisco” n. 7/2003, fascicolo n. 1,pag. 1101), ha riconosciuto al coniuge separato odivorziato, cui è stata assegnata la casa coniugale,il solo diritto di credito, in quanto il provvedimentogiudiziale che omologa la separazione personale olo scioglimento del contratto matrimoniale deiconiugi, non ha natura traslativa, anche se la sen-tenza o analogo provvedimento viene trascritto neiregistri immobiliari ai fini pubblicistici (sent. dellaCorte Costituzionale n. 454/1989).

Il giudice di merito, richiamando anche una pre-cedente sentenza di altra Sezione (la IV) della stes-sa Commissione, la n. 154 del 14 dicembre 2001(in banca dati “il fiscovideo”), àncora la propriamotivazione al disposto normativo di cui al D.Lgs.n. 504/1992, che all’art. 3 non annovera, tra i sog-getti passivi il provvedimento di separazione perso-nale o di divorzio, dovendosi ritenere detta elenca-zione tassativa, quindi, è da escludersi l’inclusionedi questa figura giuridica tra i soggetti tenuti all’a-dempimento del tributo in questione.

Il fulcro della motivazione della sentenza in rasse-gna è in questi termini: “la Commissione è a cono-scenza di quella parte della giurisprudenza che ritie-ne assimilabile l’assegnazione in sede di separazio-ne o di divorzio ad un diritto reale di abitazione,tant’è che la sentenza è trascrivibile, ma non condi-vide tale tesi ... ritiene infatti che con il ragionamen-to di cui sopra si pervenga ad una interpretazioneanalogica della norma tributaria, in quanto si vienea parificare l’assegnatario dell’alloggio coniugale altitolare del diritto di abitazione, ma tale operazioneermeneutica, stante la specialità della norma tribu-taria, trova ostacolo nell’art. 14 delle preleggi che, aparere di questa Commissione, è insuperabile”.

Sulla specialità della norma tributaria abbiamogià argomentato sopra. È questo un principio deldiritto tributario che trova il suo riconoscimentosia nella dottrina che in ampia parte della giuri-sprudenza di merito e di legittimità.

La Corte di Cassazione, Sezione II, con sentenzan. 7680 del 18 agosto 1997, ha stabilito il principiosecondo cui “il giudice della separazione o deldivorzio non può costituire né modificare un dirit-


il fisco

to reale, né può configurarsi una automatica attri-buzione volontaria tra le parti di diritti reali”. Aquesto principio si è richiamata la stessa Commis-sione tributaria fiorentina nella motivazione dellasentenza n. 154/2001, precisando che “il giudice ...pronuncia unicamenie un diritto personale di cre-dito sull’immobile e non è idoneo a costituire undiritto reale di uso e/o di abitazione a favore delconiuge assegnatario ...”.

Posto in questi termini il problema, ai fini del-l’applicazione del tributo in esame, discende cheviene a mancare il presupposto oggettivo a cuiricondurre la titolarità del diritto di proprietà dellacasa coniugale che, se appartiene ad uno solo deidue coniugi per l’intero, questi è il solo soggettopassivo dell’Ici su cui gravano le obbligazioni tribu-tarie conseguenti, anche se l’intera casa coniugaleviene assegnata all’altro coniuge (non proprietariodi nessuna quota) a seguito della sentenza di divor-zio o provvedimento di separazione personale.

La corretta lettura della norma che deriva dal-l’art. 3 del D.Lgs. n. 504/1992, porta alla conse-guente corretta individuazione del soggetto passi-vo del tributo in argomento.

L’art. 155 del codice civile

Il comma 4 dell’art. 155 del codice civile recita:“L’abitazione nella casa familiare spetta di prefe-renza, e ove sia possibile, al coniuge cui vengonoaffidati i figli”.

Questa norma, che ha natura di regolamentazio-ne delle disposizioni sull’assetto dei rapporti tra iconiugi, sia in ordine all’aspetto giuridico che aquello economico da parte del giudice della sepa-razione o del divorzio, non equivale alla costituzio-ne di un diritto reale, secondo la definizione dellecategorie giuridiche, nel senso che l’abitazionefamiliare assegnata al coniuge affidatario assumela natura di obbligazione che sorge in capo alconiuge non affidatario, che può essere proprieta-rio anche per l’intero della casa stessa. In sede diassegnazione dell’abitazione, il giudice, ove nonrichiesto dalle parti ovvero in mancanza di accordipreventivi tra gli stessi, provvede d’ufficio privile-giando, preferibilmente, il coniuge affidatarioanche in presenza di figli maggiorenni, al fine disalvaguardarne lo sviluppo psicofisico.

Il giudice tributario precisa nella sentenza n.162/2003 che “l’assegnazione dell’alloggio ... si pre-senta come un istituto proprio del diritto familiare... tant’è che l’assegnazione della casa coniugale hapeso sulla quantificazione dell’assegno di separa-zione o di divorzio ...”. Il coniuge affidatario, infat-ti, non avrà l’onere di corrispondere un canone dilocazione per la casa assegnatagli, mentre l’altroconiuge viene privato della disponibilità materialedel bene e della conseguente rendita. In sede dideterminazione dell’assegno divorziale, il giudicetiene conto di tali circostanze.

Non si ha in concreto alcun trasferimento deldiritto reale dell’abitazione in quanto il giudice,come già precisato, non ha poteri, nella fattispecieesaminata, di sostituirsi alla volontà delle parti.Queste, previo accordo successivo, possono stabili-re la definitiva assegnazione della casa coniugalead uno solo dei coniugi, con l’attribuzione dell’in-tero al coniuge affidatario della proprietà dell’im-mobile ovvero della residua quota se il predettoconiuge affidatario è già titolare di altra quota didiritto sulla casa.

I successivi negozi giuridici posti in essere daentrambi i coniugi godono di particolare tratta-mento tributario, ai fini delle imposte di registro,trascrizione, catasto e bollo, sempre che i relativiatti siano conseguenti alle disposizioni contenutenel provvedimento giudiziale di divorzio o di sepa-razione, quindi, di concreta attuazione degli accor-di assunti dai coniugi davanti al giudice.

L’opinione dell’Agenzia delle Entrate

La circolare del 7 giugno 2000, n. 118/E (in “ilfisco” n. 25/2000, pag. 8473), nell’esaminare altriaspetti del tributo in questione, dà un’interpreta-zione molto originale alla fattispecie in commento,pro domo sua, affermando che tra i diritti realirientra, se effettivamente esercitato, il diritto realedi abitazione ex art. 540 del codice civile a cui èassimilabile quello spettante “al coniuge divorzia-to, separando o separato, consensualmente o giu-dizialmente sulla casa ex residenza coniugale,assegnata con provvedimento del Tribunale”.

Questa originale assimilazione contrasta piena-mente con quanto chiaramente e tassativamentedisciplinato dal richiamato art. 3 del D.Lgs. n. 504,né resta possibile per l’Amministrazione finanziariadare un significato diverso da quello che si ricava,letteralmente, logicamente e giuridicamente dall’ar-ticolo medesimo, se non travisandone il significato.

Con L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 18, comma3, a decorrere dal 1° gennaio 2001, anche i soggettiche hanno avuto in concessione aree demanialisono divenuti soggetti passivi del tributo Ici.

E ciò sta a significare che solo con un interventonormativo è stato possibile includere un altro sog-getto passivo tra quelli indicati nel richiamato art.3 del decreto sopra indicato.

È noto come le direttive e le circolari diramatedagli organi centrali della Pubblica Amministra-zione in genere e, in particolare, di quella finanzia-ria hanno valenza e vincoli solo nei confronti degliuffici subordinati, senza peraltro incidere nei rap-porti esterni all’apparato amministrativo e neppu-re verso gli organi della giurisdizione tributaria.

Appare, inoltre, ingiustificata ogni attività sosti-tutiva dell’Amministrazione all’organo legislativo,laddove gli ambiti normativi sono ben delimitati enon abbisognevoli di ulteriori chiarimenti.

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di Giuseppe GiannìProfessore presso la Scuola Superiore dell’Economiae delle Finanze

SOMMARIO: 1. Il potere regolamentare e il principio dilegalità - 2. Il quadro normativo di riferimento - 3. Ilimiti al potere regolamentare degli enti locali con parti-colare riferimento ai regolamenti che contengono san-zioni pecuniarie - 4. Illegittimità dei regolamenti cheprevedono sanzioni unicamente nell’importo massimo.

1. Il potere regolamentare e il principio di lega-lità

Tra le fonti di produzione normativa, artt. 1 e 2delle preleggi al codice civile, si annoverano i rego-lamenti definibili come atti tipici di normazionesecondaria, con i quali, previa copertura legislati-va, interpositio legislatoris, il soggetto titolare delrelativo potere attraverso l’esercizio di un poterediscrezionale emana atti amministrativi idonei adinnovare l’ordinamento giuridico; la materia è par-ticolarmente complessa e ancora piena di questio-ni irrisolte.

In particolare, anche se l’incertezza è più accen-tuata per lo Stato e le regioni, non è ancora pacifi-co, o meglio non lo era fino all’entrata in vigoredella riforma del Titolo V della Parte II della Costi-tuzione - legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3,art. 117, comma 6, della Costituzione - il fonda-mento costituzionale della potestà regolamentare.

La stessa giurisprudenza amministrativa (1)

osserva che non è rintracciabile nell’ordinamentogiuridico una statuizione idonea ad assurgere, inmodo incontrovertibile, a norma istitutiva dellafonte di produzione in questione.

Si controverte, ad esempio, se prima della rifor-ma costituzionale, di cui alla novella n. 3 del 18ottobre 2001, art. 117, comma 6, il potere regola-mentare dello Stato potesse trovare il proprio fon-damento nella L. 23 agosto 1988, n. 400. Parimentiassai discussi sono gli indici per distinguere gli attinormativi di rango secondario dagli atti ammini-strativi generali, destinati ad una categoria inde-terminata di soggetti ma inidonei ad innovare nelmondo giuridico; la questione è tuttavia troppocomplessa per affrontarla incidenter tantum, sic-ché separando idealmente tra periodo ante riformadel Titolo V della Costituzione e successivo si ten-terà di affrontare il tema della potestà regolamen-tare degli enti locali.

Gli enti territoriali, va detto, già godevano delpotere regolamentare in virtù della L. 8 giugno1990, n. 142, oggi testo unico degli enti locali 30marzo 2001, n. 165, ed oggi la loro potestà sembrarinforzata dalla garanzia costituzionale contenutanel novellato art. 119 della Costituzione.

L’esame del potere regolamentare comunale vaquindi esplorato alla luce delle regole che presie-dono il sistema delle fonti dell’ordinamento giuri-dico italiano, fondato, come è noto, sul principiodi tassatività delle fonti normative primarie e, perle fonti di rango secondario, su quello di legalità.

L’esame del potere regolamentare presupponequindi la focalizzazione sull’atto autorizzativocostituito dal principio di legalità, così comedispone l’art. 3 delle preleggi al codice civile; essoesige la necessaria intermediazione legislativa per

(1) Cfr. Tar di Milano, Sez. III, sent. n. 868 del 22 novembre2001.

Il potere regolamentaredei comuni in materia di sanzioni pecuniarie

per la violazione delle normesui tributi locali

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fornire una base giuridica alla normazione sub-primaria, sia sotto il profilo della capacità di por-re in essere norme giuridiche, ma anche sotto ilprofilo del procedimento per l’adozione dell’atto.

Fatta questa premessa di ordine ordinamentalee sottolineata la peculiarità dei regolamentiamministrativi quali atti formalmente ammini-strativi ma sostanzialmente normativi, una disa-mina dei dati giuridici di sistema consente discorrere in una serie di fonti il fondamento dellapotestà regolamentare degli enti locali nella deli-cata materia tributaria che quindi pare opportunoesaminare.

2. Il quadro normativo di riferimento

Il legislatore, infatti, già precedentemente all’e-manazione del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267,all’art. 149 - testo unico delle leggi sull’ordinamen-to degli enti locali - tramite il quale ha riconosciu-to ai comuni e alle province “autonomia finanzia-ria fondata su certezza di risorse proprie e trasfe-rite” e “potestà impositiva autonoma”, aveva espli-citato l’intenzione di attribuire agli enti locali unaforma di autonomia sia finanziaria che impositivaconferendo loro la potestà di integrare la discipli-na legislativa con disposizioni che, emanate tra-mite deliberazioni dell’ente stesso, assumevano laforma di un regolamento (2).

Sulla scorta di tale assunto infatti il legislatorecon la legge delega 23 dicembre 1996, n. 662,all’art. 3, comma 149, delegava il Governo sia aprocedere alla revisione dei tributi locali sia adattribuire agli enti locali il potere di disciplinarecon regolamenti le fonti delle entrate locali - com-presi i procedimenti di accertamento e riscossio-ne - sancendo tuttavia la necessità che le fattispe-cie imponibili, i soggetti passivi d’imposta e l’ali-quota massima fossero riservati alle fonti norma-tive di rango primario.

Il successivo D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446(3) per l’effetto esplicitava, all’art. 52, il mandatoricevuto dalla legge delega attribuendo alle pro-vince ed ai comuni il potere di “disciplinare conregolamento le proprie entrate, anche tributarie,salvo per quanto attiene alla individuazione e defi-nizione delle fattispecie imponibili, dei soggettipassivi e della aliquota massima dei singoli tribu-ti, nel rispetto delle esigenze di semplificazionedegli adempimenti dei contribuenti …”; fissandoaltresì, il principio che le norme di legge avrebbe-

ro continuato ad applicarsi esclusivamente negliambiti non regolamentati dall’ente (4).

Anche il già citato testo unico degli enti localiconfermava tale indirizzo, affermando all’art. 149,comma 3, che “La legge assicura … agli enti localipotestà impositiva autonoma nel campo delle impo-ste, delle tasse e delle tariffe, con conseguente ade-guamento della legislazione tributaria vigente ...”.

Infine un rafforzamento dell’assetto complessivodella fiscalità locale è stato attuato con la leggecostituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, che, in rifor-ma del Titolo V della Parte II della Costituzione, haattribuito valenza costituzionale al potere normati-vo di comuni, province e città metropolitane, con-ferendo loro “potestà regolamentare in ordine alladisciplina dell’organizzazione e dello svolgimentodelle funzioni loro attribuite” (art. 117, comma 6,della Costituzione) ed altresì sancendo che “IComuni, le Province, le Città metropolitane e leRegioni hanno autonomia finanziaria di entrata edi spesa” e “… Stabiliscono e applicano tributi edentrate propri” purché “in armonia con la Costitu-zione e secondo i principi di coordinamento dellafinanza pubblica e del sistema tributario …” (art.119 della Costituzione).

Emerge dunque dal dettato normativo, ricavabi-le dalle norme citate, un quadro decisamente uni-tario che, sebbene sia teso a riconoscere agli entilocali un ampio margine di autonomia nellagestione delle proprie entrate di carattere tributa-rio, e sebbene attribuisca agli enti locali la possibi-lità di dettagliare i profili normativi tramite l’ema-nazione di regolamenti, al fine di aderire il piùpossibile alle esigenze particolari della realtà terri-toriale nella quale operano, tuttavia prevede, qualeelemento imprescindibile, l’esistenza di un quadrolegislativo più ampio, predeterminato da fonti dirango primario, nell’ambito del quale il potereregolamentare possa poi incardinarsi, cosiddettainterpositio legislatoris.

La natura di tipo derogatorio dei regolamentiimplica infatti che essi, senza incidere sulladisciplina normativa a carattere generale, sisostituiscano ad essa in relazione a casi limitatied implica altresì che il potere derogatorio nonpossa mai risolversi per gli enti locali in libertàassoluta, dovendo invece soggiacere a limiti pre-cisi, il cui superamento può determinare l’impu-gnabilità del regolamento per la sua illegittimitàpresso la giurisdizione amministrativa ovvero, lasua disapplicazione da parte delle Commissionitributarie in relazione all’oggetto dedotto in giu-dizio. (2) Cfr. Bisso-Delfino, Testo Unico degli Enti locali, Volume II,

Ordinamento finanziario e contabile, Milano, 2000.

(3) Cfr. D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (“Istituzione dell’im-posta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglio-ni, delle aliquote e delle detrazioni dell’IRPEF e istituzione diuna addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino delladisciplina dei tributi locali”).

(4) Cfr. Tosi-Giovanardi, L’ordinamento tributario degli entilocali tra ampliamento dei margini di autonomia e tentativi didetributarizzazione del prelievo, in Uckmar (a cura di), “L’evolu-zione dell’ordinamento tributario italiano”, Padova, 2000.

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3. I limiti al potere regolamentare degli entilocali con particolare riferimento ai regola-menti che contengono sanzioni pecuniarie

L’esame dei vincoli ai quali soggiace la potestàregolamentare degli enti locali è particolarmenteintricato sicché il tentativo che qui di seguito siesporrà potrà essere non esaustivo (5).

Un primo limite si rinviene nel principio genera-le della riserva di legge, contenuto nell’art. 23 dellaCostituzione, il quale, prevedendo che “Nessunaprestazione ... patrimoniale può essere imposta senon in base alla legge”, è finalizzato a garantire lalibertà individuale, sia da un punto di vista perso-nale che patrimoniale. Essa, pur avendo un carat-tere relativo, consiste tuttavia nella determinazio-ne preventiva e sufficiente, da parte della legge, deicriteri direttivi di base ai quali la discrezionalitàamministrativa deve soggiacere nella produzionedelle fonti secondarie (6).

Il predetto limite non implica l’assegnazione agliorgani amministrativi di compiti meramente ese-cutivi, bensì consente che questi ultimi possanodeterminare elementi e limiti delle prestazioniimponibili; l’unica condizione posta è che sianoindicati preventivamente, da una fonte normativaprimaria, i criteri idonei e sufficienti a delimitare eindirizzare la discrezionalità dell’ente impositorein modo tale che non residui la possibilità di sceltedel tutto svincolate e, perciò, arbitrarie (7).

Anche il Ministero delle finanze nella circolaren. 118/E del 26 maggio 1999 (in “il fisco” n.23/1999, pag. 7787), si è espresso in termini analo-ghi, ed ha indicato dei limiti specifici al potereregolamentare dei comuni, quali, ad esempio, ildivieto per i regolamenti in discorso di invadere ilcampo di azione riservato dalle disposizioni costi-tuzionali agli atti di normazione primaria e ildivieto di modificare il nuovo sistema sanzionato-rio per le violazioni di norme finanziarie di naturanon penale delineato dai decreti legislativi n. 471,n. 472 e n. 473 del 18 dicembre 1997.

Il nuovo sistema sanzionatorio, infatti, essendostato strutturato sulla base di criteri schiettamentepenalistici ed essendo applicabile ai tributi localiin forza del rinvio operato dall’art. 16 del D.Lgs.n. 473/1997, consente agli enti locali il solo poteredi intervento regolamentare, riconosciuto dall’art.50 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, in ordineall’introduzione di riduzioni delle sanzioni, inconformità con i principi desumibili dall’art. 3,

comma 133, della L. n. 662/1996 (7); sostanzial-mente gli enti locali nel rispetto dei principi gene-rali ricavabili anche dalla L. 24 novembre 1981, n.689 e descrivibili nella personalità, colpevolezza,proporzionalità ed adeguatezza della sanzione,possono ridurre gli importi delle sanzioni fissatedal legislatore ma non aumentarle né tanto menorinunciare allo schema della forbice che prevedeun limite minimo e massimo.

Un secondo limite al potere regolamentare sirinviene nella legge delega n. 662/1996 e nella nor-ma delegata - art. 52 del D.Lgs. n. 446/1997 - che,come già detto, precludono ai regolamenti la pos-sibilità di modificare gli elementi essenziali costi-tuiti dal presupposto di applicazione del tributo,dalla base imponibile e dai criteri per la sua deter-minazione, dalla soggettività passiva e dalla misu-ra massima di tassazione.

Un ulteriore ordine di limiti è connesso poi allanecessità di rispettare i principi generali dell’ordi-namento giuridico in generale e quelli dell’ordina-mento tributario in particolare. Tali vincoli sonostati oggetto di disamina da parte dell’Amministra-zione finanziaria e della dottrina e sono stati indi-viduati, ad esempio, nel divieto di modificare insenso peggiorativo per il contribuente le agevola-zioni, nel divieto di derogare tramite atto regola-mentare agli statuti e agli altri atti amministrativicostituenti manifestazione di autonomia degli entipubblici ed altresì nel divieto di derogare al princi-pio di irretroattività delle fonti normative.

Un ultimo ordine di limiti è costituito dal divietodi utilizzare presunzioni di conoscenza occorren-do, per gli atti destinati individualmente ai contri-buenti, la notifica diretta all’interessato nel luogodi effettivo domicilio; nel divieto di richiedere alcontribuente dati ed informazioni già in possessodell’ente locale e di altre amministrazioni pubbli-che e nel divieto di retroattività delle disposizionitributarie, tutti discendenti dallo Statuto dei dirittidel contribuente (8) che, accogliendo i principigenerali dell’ordinamento tributario “in attuazionedegli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione …”,contiene disposizioni che possono essere “derogateo modificate solo espressamente e mai da leggispeciali”. Ciò implica quindi che qualsiasi derogaallo Statuto dei diritti del contribuente, se intro-dotta con atti di natura amministrativa, ovverocon fonti normative secondarie, darebbe luogo adun atto illegittimo.

4. Illegittimità dei regolamenti che prevedonosanzioni unicamente nell’importo massimo

Tanto premesso, si ritiene che un regolamento

(5) In merito cfr. anche Ciampani, Il potere generale degli entilocali in materia di fiscalità locale, in “Finanza & Fisco” n.5/2002.

(6) Cfr. in tal senso Corte Cost. 28 luglio 1987, n. 290; 24 mag-gio 1979, n. 27; 30 gennaio 1962, n. 2; Tar di Firenze, Sez. II, 4maggio 1991, n. 132; Tar di Catania 20 maggio 1997, n. 878.

(7) Cfr. Corte Cost. 31 dicembre 1982, n. 257; 23 maggio1973, n. 67.

(7) Cfr. Pace, Tributi locali, in “Il Sole-24 Ore”.

(8) Cfr. L. 27 luglio 2000, n. 212 (“Disposizioni in materia distatuto dei diritti del contribuente”).

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amministrativo con il quale l’Amministrazionecomunale aumenti gli importi delle sanzioniamministrative pecuniarie connesse ai tributicomunali, rispetto ai limiti fissati con legge ordi-naria, ovvero per le ipotesi di violazioni correlatead adempimenti formali, che non implicano omis-sioni di tributi, rinunci allo schema della forbice,che prevede un limite minimo e massimo, sia ille-gittimo perché in contrasto sia con l’art. 23 dellaCostituzione, ma anche con i principi fissati dallalegge per l’esercizio del potere regolamentare, conlo Statuto dei diritti del contribuente, ed altresìcon il regolamento delle Entrate, ove adottato dal-l’ente territoriale.

L’amministrazione comunale, infatti, nel delibe-rare un aumento delle sanzioni tributarie deveorientare la propria azione in maniera conforme aquanto stabilito nella legge delega n. 662/1996 enei decreti legislativi nn. 471, 472 e 473 del 18dicembre 1997 in tema di sanzioni amministrativetributarie oltre che nei principi contenuti nella L.n. 689/1981.

Pertanto, l’ente nel disporre l’aumento delle san-zioni anziché prevedere un unico importo - pari,ad esempio, al massimo previsto dalle leggi inmateria Ici e Tarsu - applicabile indistintamentead ogni forma di violazione connessa a violazioniformali o sostanziali deve graduare l’entità dellesanzioni stesse, facendone oscillare l’importo traun limite minimo e un limite massimo, così darenderle consone alle previsioni dell’art. 3, comma133, della L. n. 662/1996; la fonte normativa pri-maria infatti stabilisce, alla lettera a), la necessitàche le sanzioni si conformino “ai principi di lega-lità, imputabilità e colpevolezza …” e siano deter-minate “in misura variabile fra un limite minimo eun limite massimo ovvero in misura proporzionaleal tributo cui si riferisce la violazione” e alla letteral) che siano previste “circostanze esimenti, atte-nuanti e aggravanti strutturate in modo da incenti-vare gli adempimenti tardivi, da escludere la puni-bilità nelle ipotesi di violazioni formali non suscet-tibili di arrecare danno o pericolo all’erario ...”.

Del resto in caso contrario lo stesso operato del-l’ente locale sembra parimenti discostarsi dal det-

tato normativo contenuto nei decreti legislativi nn.471, 472 e 473; in particolare, si ritiene che sussi-sta un aperto contrasto con il dettato normativocontenuto negli articoli da 1 a 7 e seguenti delD.Lgs. n. 472/1997 e, in particolare, con l’art. 7 delD.Lgs. n. 472/1997, il quale stabilisce che in sededi determinazione della sanzione occorre tenereconto “della gravità della violazione ...”, elementoquest’ultimo sicuramente non riscontrabile laddo-ve viene prevista un’unica sanzione, applicabileindistintamente ad ogni forma di violazione adesso connessa.

È evidente quindi che ove l’amministrazionecomunale non si conformi al dettato normativocontenuto nell’art. 3 della citata L. n. 662/1996, sirealizza un aperto contrasto anche con la Costitu-zione; segnatamente l’art. 23 della Costituzione,impone agli organi amministrativi, nell’esplicare lapotestà regolamentare, di attenersi ai criteri indi-cati da una fonte legislativa primaria, cosicché ladiscrezionalità dell’ente locale non può risolversinella più completa arbitrarietà.

Un ulteriore aspetto di illegittimità potrebbededursi dal contrasto tra un siffatto regolamento eil regolamento generale delle Entrate adottato dalcomune, il quale non può che prevedere che lesanzioni debbano essere graduate con le modalitàdi cui all’apposita deliberazione consiliare, sullabase dei limiti minimi e massimi predeterminatilegislativamente.

Infatti, si deve ritenere che il regolamento delleEntrate, in quanto atto contente la disciplina gene-rale delle entrate del comune, sia nettamentesovraordinato rispetto agli altri atti amministrativicostituenti mere determinazioni degli enti locali eche questi ultimi non possano che essere illegitti-mi qualora si pongano in contrasto con il primo.

Da ultimo, come anticipato in premessa, paleserisulta il contrasto tra un regolamento di tal fatta,quale atto formalmente amministrativo e sostan-zialmente normativo, con i principi sulla gerarchiadelle fonti e pertanto per la violazione degli artt. 1e 4 delle preleggi al codice civile.

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il fisco


di Antonio e Chiara Palazzolo

All’art. 51 del Tuir, approvato con D.P.R. 22dicembre 1986, n. 917, si fa riferimento non sol-tanto per verificare la configurazione dei redditi diimpresa veri e propri e di quelli “considerati” tali,ma anche per stabilire la natura giuridico-fiscaledegli enti non societari, ai fini della loro qualifica-zione come enti commerciali o come enti noncommerciali a seconda che abbiano o non abbianoper oggetto esclusivo o principale l’esercizio diattività commerciali, come previsto dalle lettera b)e c) dell’art. 87 dello stesso Tuir.

Col presente lavoro tratteremo il primo aspetto,

evidenziando i requisiti essenziali del reddito diimpresa per dimostrare l’incompatibilità degli stessicon l’oggetto e la natura degli enti non commerciali.

La norma definisce i redditi di impresa, distin-guendo:

- “quelli che derivano dall’esercizio per profes-sione abituale di imprese commerciali”, indicati nelcomma 1;

- da quelli non di vera impresa ma consideratitali ai sensi delle lettere a) e b) del comma 2 dellostesso art. 51.

Per la migliore comprensione di quanto osserve-remo in seguito riteniamo utile esporre in formaprospettica gli anzidetti commi oggetto del presen-te studio.

In attesa del “nuovo” Tuir

La norma che definiscei redditi di impresa

Incompatibilità con gli enti non commercialiil fisco

Sono redditi d’impresa quelliche derivano dall’esercizio diimprese commerciali

Per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale,ancorché non esclusiva:

a) delle attività indicate nell’art. 2195 del codice civile:

1) industriali dirette alla produzione di beni o di servizi,2) intermediarie nella circolazione dei beni,3) di trasporto per terra, acqua e aria,4) bancarie e assicurative,5) ausiliarie alle precedenti;

b) e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell’art. 29 del Tuir, cheeccedono i limiti ivi stabiliti:

- attività di allevamento,- attività agricole e zootecniche,

anche se non organizzate in forma di impresa.

REDDITI DERIVANTI DALL’ESERCIZIO DI IMPRESE COMMERCIALI

(comma 1 dell’art. 51 del Tuir del 1986) Riquadro 1


La norma intende attrarre nella categoria deiredditi di impresa, le attività commerciali ivi indi-cate prescindendo da ogni discrimine d’ordine sog-gettivo (1).

Trattandosi di attività economiche, oggettiva-mente considerate, possiamo altresì affermare cheai fini delle imposte sui redditi, qualsivoglia atti-vità caratterizzata dalla sua commercialità e dallaabitualità, può generare reddito di impresa per lacui qualificazione fiscale occorre fare riferimentoalle fattispecie indicate dalla stessa norma.

Pertanto, il soggetto esercente, qualunque sia lasua natura giuridica, risulterà attratto dal presup-posto d’imposta, come imprenditore ovvero comealtro soggetto.

La normativa tributaria, a differenza di quellacivilistica (che ha riguardo preminente agliimprenditori commerciali obbligati all’iscrizionenel registro delle imprese a norma degli artt. 2195,2200 e 2201 del codice civile), persegue l’intento diapplicare i tributi sui redditi in funzione della lorodeterminazione.

Ciò che interessa al Fisco è l’attività in sé consi-derata in quanto produttiva di reddito oggettiva-mente di impresa o reddito considerato tale.

In altre parole, per la configurazione del redditodi impresa ai fini fiscali, non occorre ricercarel’imprenditore titolare: basta l’esercizio non mera-mente occasionale di attività commerciali, ancheda parte di enti statutariamente non idonei a pro-durlo, per attivare gli obblighi di determinazione edi dichiarazione (2).

Ma deve pur sempre sussistere una “attività”costituita da un insieme di operazioni di naturacommerciale ai sensi dell’art. 51, cioè aventi i requi-siti espressamente ivi specificati, in assenza deiquali non si configura reddito di impresa ma “altro

reddito” come prevedeva in origine l’art. 80 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, ovvero “redditodiverso” (3), come dovrebbe oggi qualificarsi lastessa fattispecie essendo non più prevista la cate-goria degli altri redditi (4).

Analizzando la terminologia usata dal legislatorefiscale nel definire i redditi di vera impresa, si con-stata la incompatibilità con la natura (alias oggettoesclusivo o principale) degli enti non imprenditori.

Infatti, l’esercizio di imprese commerciali è defi-nito come quello avente per oggetto attività indu-striali, intermediarie, di trasporto, bancarie, assi-curative e ausiliarie, tutte espletabili attraversomoduli di scambio sul libero mercato. Esercizioche deve, inoltre, essere svolto “per professioneabituale, ancorché non esclusiva”.

Quest’ultimo duplice requisito mostra chiara-mente che la norma è diretta in pratica ai soggettinon imprenditori e in particolare agli enti nonsocietari non aventi per oggetto l’esercizio diimprese commerciali, per significare quali siano leattività da non contemplare come proprio oggettostatutario e da prendere in considerazione, in faseoperativa, per accertare che il loro eventuale svol-gimento accessorio, conforme alle finalità istitu-zionali, non configuri esercizio professionale diimprese commerciali (5).

La stessa natura delle attività indicate dall’art.2195 del codice civile, associata allo svolgimentoprofessionale, mostra l’assoluta incompatibilitàcon la “professione” degli enti non societari chehanno scelto di non assumere la qualifica diimprenditore.

Se poi consideriamo il requisito dell’abitualitàaggiunto a detto svolgimento, constatiamo la

(1) È evidente tuttavia che l’esercizio di impresa svolto “perprofessione abituale” è sicuramente appannaggio degli impren-ditori privati o societari, mentre le altre attività sub a) e b) delRiquadro 2 possono essere svolte anche da soggetti nonimprenditori.

(2) Come vedremo in seguito, erano questi gli obblighi checonsentivano di stabilire la posizione degli enti non profit neicasi di loro eventuale svolgimento di attività commerciali abi-tuali.

(3) Qui inteso non soltanto come quello conseguito da attivitàcommerciali non esercitate abitualmente [ex art. 81, lettera i),del Tuir], ma anche come quello conseguito da cessioni e pre-stazioni pur abituali ma non appartenenti ad attività svolte perprofessione abituale e quindi da classificare diversamente.

(4) La questione merita attenta analisi che rimandiamo ad unprossimo lavoro.

(5) Per una società o un ente commerciale nei cui confrontile stesse attività ed ogni altra attività diversa produrrebberocomunque reddito di impresa, non avrebbe senso la stessa ana-lisi.

Sono inoltre considerati red-diti di impresa i redditi deri-vanti dalle attività a fiancoindicate

a) attività organizzate in forma di impresa dirette alla produzione di servizi che nonrientrano nell’art. 2195 del codice civile;

b) sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;c) attività agricole svolte da società di capitali ed enti commerciali, nonché dalle

società in nome collettivo e in accomandita semplice.

REDDITI CONSIDERATI DI IMPRESA

(comma 2 dell’art. 51 del Tuir del 1986) Riquadro 2

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volontà del legislatore fiscale di conferire al dupli-ce requisito un significato valido proprio per glianzidetti enti contemplati dall’art. 87, lettera c),del Tuir del 1986.

Ciò obbliga l’interprete a tirare ancora in ballo lacategoria dei redditi di impresa che l’art. 108 delTuir prevede come componente del reddito com-plessivo di detti enti (6), per tentare di individuar-ne l’esatta natura.

I requisiti essenziali

Dalla semplice lettura dell’art. 51 schematizzatanei due riquadri precedenti si evince chiaramenteche per configurarsi reddito d’impresa ai fini fisca-li, occorre che sussistano:

1) l’esercizio per professione abituale delleattività indicate nel Riquadro 1;

2) oppure, l’esercizio organizzato in formad’impresa delle attività sub a) del Riquadro 2;

3) o infine, lo sfruttamento delle risorse natu-rali sub b) dello stesso Riquadro 2, per le quali esi-ste presunzione assoluta di commercialità.

Quanto alle attività agricole sub c) del Riquadro2 svolte sui terreni delle società di capitali ed enticommerciali, nonché delle società in nome colletti-vo e in accomandita semplice, non verranno presein considerazione ai fini del presente studio inquanto la norma le considera semplicemente pro-duttive di redditi di impresa e non più di redditifondiari da determinare separatamente.

Le attività di vera impresa

Il requisito sub 1) si riferisce alle attività indicatenell’art. 2195 del codice civile e a quelle agricoleeccedenti i limiti del reddito agrario, tutte caratte-rizzate dallo scambio di beni e servizi sul liberomercato nei confronti di clienti terzi anche se nonorganizzate in forma di impresa.

In pratica, per la qualificazione dei redditi divera impresa come definiti dal comma 1 dell’art.51, occorre eseguire una serie di riscontri volti adaccertare se sussistano i requisiti essenziali indica-ti dalla norma, e cioè:

- la natura oggettivamente economica dell’atti-vità svolta;

- la professionalità e la abitualità dell’eserciziodi tale attività.

Siffatte attività sono quelle tipiche delle società edegli enti commerciali il cui reddito complessivo, anorma dell’art. 95 del Tuir, da qualsiasi fonte pro-

venga, è considerato reddito di impresa (nonoccorre quindi indagare se i requisiti indicati dal-l’art. 51 abbiano o meno rilevanza ai fini del pre-supposto del loro reddito complessivo).

L’indagine è invece di fondamentale importanzaper i privati imprenditori e per gli enti non com-merciali.

Tali soggetti possono infatti compiere operazionicommerciali anche abitualmente senza che l’atti-vità assuma i connotati dell’esercizio di impresaper mancanza di uno o più requisiti previsti dal-l’art. 51 del Tuir come, ad esempio, quello dellaprofessionalità abituale.

Trattasi, in genere, di soggetti che svolgono abi-tualmente lavoro dipendente o lavoro autonomoprofessionale, ovvero di enti non commerciali cheesercitano come “professione” abituale attivitàfilantropiche e, solo in modo accessorio, attivitàcommerciali anche abituali ma prive dei requisitiindicati dall’art. 51 del Tuir, quindi da classificarediversamente ovvero da “considerare” come se fos-sero di impresa ai soli fini dell’obbligo contabile.

L’abitualità di dette attività accessorie è del tuttodiversa da quella che l’art. 51 ritiene necessaria perla qualificazione del reddito di impresa.

Abbiamo già visto in un nostro precedente lavo-ro (7) come la norma tributaria considera produt-tive di reddito d’impresa le attività svolte “per pro-fessione abituale”, richiedendo due requisiti: laprofessionalità “e” l’abitualità.

La norma civile (art. 2082), invece, affida l’indi-viduazione delle attività d’impresa all’organizza-zione dei fattori produttivi diretta verso un fineeconomico di mercato, richiedendo il requisitodella “professionalità”.

La posizione degli enti non commerciali

Nell’esercitare attività oggettivamente commer-ciali (cioè cessioni e prestazioni come quelle atti-vità indicate dall’art. 2195 del codice civile) l’entenon commerciale dovrebbe tenere sempre presentile disposizioni contenute nell’art. 51 per evitare diesserne coinvolto come titolare in senso professio-nale.

Lo stesso linguaggio usato dal legislatore origi-nario (e rimasto immutato nella riformulazionedell’art. 51 del Tuir del 1986) chiama in causa pro-prio gli enti non commerciali, dal momento chenessun interesse hanno gli enti commerciali allaqualificazione del reddito di impresa.

Per gli enti non profit, nei cui confronti non valela stessa presunzione assoluta, occorre verificare,in via preliminare, se le relative cessioni e presta-zioni non appartengano ad attività decommercia-lizzate ai sensi degli artt. 108 e 111 del Tuir, nel(6) La norma originaria non prevedeva né i redditi di impresa

né i redditi diversi ma la sola categoria onnicomprensiva dei“redditi derivanti dall’esercizio anche occasionale di attivitàcommerciali”, per la quale indicava le apposite regole di deter-minazione diversificate a seconda della tenuta o meno dellacontabilità separata.

(7) Vd. il nostro, In attesa del “nuovo” Tuir: attività commer-ciali e reddito d’impresa. Questioni relative agli enti non societariresidenti, in “il fisco” n. 39/2003, fascicolo n. 1, pag. 6096.

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qual caso non si pone problema di qualificazione edi tassazione; mentre per le altre cessioni e presta-zioni commerciali occorre verificare che non sussi-stano i requisiti essenziali indicati dalla norma.

Deve pertanto:

- non esistere una organizzazione finalizzata allaproduzione e allo scambio di beni e servizi sul liberomercato nei confronti di clienti terzi;

- e non ipotizzarsi l’esercizio per professionaleabitualità dell’attività medesima.

Sono questi i requisiti da cui le attività commer-ciali degli enti non profit devono prendere le distan-ze per non essere qualificati imprenditori e mutarela propria qualifica.

Ed è proprio nei confronti degli enti non commer-ciali che la stesura dell’art. 51 del Tuir, mostra alcunepeculiarità da tenere presenti ai fini del collegamen-to con gli artt. 87 e 108 dello stesso Tuir riguardanti,rispettivamente, i soggetti passivi Irpeg (Ires fra bre-ve) e l’imponibile degli enti non commerciali.

Ci riferiamo al requisito della “professionalità abi-tuale”, previsto per l’esercizio di imprese (contem-plato nel Riquadro 1 precedente) e al requisito del-l’organizzazione in forma di impresa, richiesto per leprestazioni di servizi (a terzi), che non rientrano nel-l’art. 2195 del codice civile (contemplato nel Riqua-dro 2).

I due riferimenti segnalati, mostrano chiaramentel’uso di termini aventi rilevanza specifica per gli entinon commerciali:

- l’aggettivo “abituale” aggiunto all’esercizioprofessionale di imprese commerciali, vuol significa-re che quell’esercizio non può riguardare gli enti inesame, in quanto la loro professione “abituale”, scel-ta in fase di costituzione e da rispettare in fase ope-rativa, è non commerciale;

- anche l’organizzazione in forma di impresa,richiesta affinché le prestazioni di servizi non rien-tranti nell’art. 2195 del codice civile possano qualifi-carsi di impresa, non può riguardare gli stessi, chenon possono mutare la propria organizzazione voltainvece alla gestione di attività non di impresa (lanorma originaria parlava infatti di prestazioni “a ter-zi” per distinguerle proprio da quelle previste neiconfronti degli associati o partecipanti degli enti inesame) (8).

La professione “abituale”

Ai fini che qui interessano, dobbiamo segnalare ladiversa qualificazione dell’esercizio di imprese reca-ta dall’art. 51 del Tuir, rispetto a quella desumibiledall’art. 2082 del codice civile.

La specificazione aggiuntiva (“abituale”) ai fini tri-butari, non è affatto pleonastica come lo sarebbe aifini civilistici la cui prevalente dottrina immedesima

la professionalità con l’abitualità, attribuendole ilsenso di stabilità o continuità dell’esercizio dell’im-presa, o sensibile prevalenza e continuità di essa,oppure di attività duratura.

Ai fini tributari non vale la stessa immedesimazio-ne, essendo previsti entrambi i requisiti per la confi-gurazione del reddito fiscale di impresa: la professio-nalità “e” l’abitualità, poiché due sono le esigenze giàespresse dalla norma originaria, e cioè:

- il nesso teleologico di collegamento tra atti-vità e soggetto esercente (che, come è noto, riguardaproprio gli enti non commerciali);

- e il presupposto per l’insorgere dell’obbligo ditenuta della relativa contabilità.

Enorme significato assume dunque la qualifica-zione “abituale” aggiunta alla professionalità cheinteressa proprio gli enti in esame, nei confronti deiquali esercita rilevanza specifica in senso negativo inquanto per loro è impossibile ipotizzare l’esercizioabituale di imprese senza essere equiparati allesocietà di capitali. Né l’ente sfuggirebbe a tale equi-parazione se l’esercizio professionale e abituale diimprese venisse compiuto in via accessoria (o secon-daria) poiché esso ha la capacità di fagocitare al pro-prio interno tutte le altre categorie reddituali per ilnoto principio indicato dalla dottrina tributariacome “principio di attrazione del reddito d’impresa”in forza del quale i redditi che oggettivamenteapparterrebbero ad altra categoria reddituale cessa-no di essere tassabili in via autonoma confluendonel complessivo reddito d’impresa (9).

Ciò spiega perché il legislatore della riforma del1972/1973 non aveva previsto la categoria dei redditidi impresa fra i componenti dell’imponibile com-plessivo degli enti non commerciali e perché i redditicommerciali abituali (accessori e marginali) deglistessi enti erano qualificati “altri redditi” diversi daquelli di vera impresa.

La commercialità accessoria non abituale

L’abitualità è requisito fondamentale anche ai finidella diversa qualificazione fiscale degli enti nonsocietari. È l’abitualità della professione di impresache distingue i soggetti sub b) dai soggetti sub c) del-l’art. 87 del Tuir.

I primi, cioè gli enti commerciali equiparati allesocietà di capitali, hanno scelto l’oggetto commer-ciale qualificabile a norma dell’art. 51 del Tuir, isecondi, cioè gli enti non commerciali, hanno sceltodi non assumere il medesimo oggetto che li quali-ficherebbe imprenditori.

(8) Vd. ulteriori osservazioni in sede si esame del requisitosub 2) successivo.

(9) Vd. L. Castaldi, Gli enti non commerciali nelle imposte suiredditi, G. Chiapparelli Editore, Torino, pag. 299.

Il testo contiene, tra l’altro, interessanti approfondimenti sul-l’assetto strutturale del sistema impositivo e sulle ripercussioniche l’assetto impositivo prescelto determina sul versante delladisciplina Irpeg, nonché le tendenze emergenti dalla produzio-ne legislativa.

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La discriminante, ai fini fiscali, è la volontà didetti enti, contemplati dal Libro I del codice civile,di essere o di non essere equiparati alle società dicapitali, ossia di assumere o di non assumere laqualifica di imprenditore.

Le attività considerate di impresa

Il requisito sub 2) indicato in precedenza, si rife-risce alle prestazioni di servizi non rientranti nel-l’art. 2195 del codice civile, la cui commercialità simanifesta solo se l’attività cui appartengono èorganizzata in forma di impresa.

Al riguardo vanno tenute presenti alcune osser-vazioni attinenti sia alla intrinseca natura dellestesse, sia alla conseguente loro diversa classifica-zione a seconda dei soggetti che ne sono titolari.

In merito alla natura di detti servizi, va subitoprecisato che essi non sono altro che quelli di lavo-ro autonomo, attratti, attraverso l’organizzazionein forma d’impresa, nella categoria delle attivitàcommerciali. Sicché, trattandosi di prestazioni dilavoro autonomo caratterizzate dalla commercia-lità, e quindi considerate di impresa per assimila-zione normativa, possono fare capo solo alle per-sone fisiche nei cui confronti rileveranno, o comeredditi d’impresa o come redditi diversi ai sensidell’art. 81, lettera i), del Tuir. Ovviamente, se man-ca detta organizzazione torneranno ad avere rile-vanza come redditi di lavoro autonomo abituale ooccasionale (categorie, peraltro, non previstecome componenti del reddito complessivo deglienti non commerciali).

Quanto invece ai soggetti titolari delle stesse pre-stazioni, occorre verificare la posizione dei sogget-ti diversi dagli imprenditori persone fisiche.

Per cui, se rese da società e da enti commerciali,producono in ogni caso reddito di impresa indi-pendentemente dal tipo di organizzazione in atto.

Se rese, invece, da enti non commerciali, saràrilevante l’esistenza o meno della “organizzazionein forma di impresa” che, come già detto, serve aifini della qualificazione commerciale delle attivitàaltrimenti di lavoro autonomo.

La fattispecie non era ipotizzata dalle norme pre-vigenti al Tuir del 1986 perché incompatibile con la“organizzazione” dell’ente non commerciale.

Dobbiamo però constatare che il secondo perio-do del comma 1 dell’art. 108 del Tuir contemplaproprio dette attività prevedendo che “non si con-siderano attività commerciali le prestazioni di ser-vizi non rientranti nell’articolo 2195 del codicecivile rese in conformità alle finalità istituzionalidell’ente senza specifica organizzazione e versopagamento di corrispettivi che non eccedono icosti di diretta imputazione” (10).

La differenza fra queste prestazioni dichiaratenon commerciali e quelle di impresa previste dallalettera a) del comma 2 dell’art. 51 è notevole. Quisi tratta di vere “attività organizzate in forma diimpresa” con appositi locali, personale dipenden-te, attrezzature, autoveicoli, eccetera, per cui dubi-tiamo che la fattispecie possa interessare gli entinon commerciali.

Una specifica organizzazione, da realizzare inconformità alle finalità istituzionali, può e deverisultare accessoria all’attività principale dell’entesenza alterarne i contenuti statutari. Al contrariouna organizzazione in forma di impresa imponeuna struttura in contrasto con la natura dell’enteche assumerebbe la titolarità dell’organizzazione,ossia dell’impresa.

Un riferimento “dimenticato”

Quanto infine alla ricordata diversa formulazio-ne della norma previgente che faceva riferimentoalle “prestazioni di servizi a terzi”, va segnalatoche l’attuale stesura dell’art. 51 prevede invece lagenerica indicazione delle “prestazioni di servizi”senza alcuna specifica dei destinatari.

Pur essendo convinti che la soppressione dell’inci-so “a terzi” non alteri il significato della norma(essendo tutte le fattispecie del reddito d’impresaoperazioni di produzione e scambio di beni o servizinei confronti di terzi), non possiamo ignorare la por-tata della previgente locuzione se messa in relazionecon le componenti del reddito imponibile degli entinon profit, privo di ogni riferimento ai redditi diimpresa, quindi anche a dette prestazioni a terzi.

Il riferimento al libero mercato connesso allalocuzione “a terzi” aveva il chiaro significato dinon confondere le prestazioni rese agli associativerso pagamento di corrispettivi specifici che con-corrono alla formazione del reddito imponibiledegli enti non commerciali come componentepositiva del reddito commerciale (ma non di veraimpresa).

Lo sfruttamento di risorse naturali

Il requisito sub 3) appartiene, infine, alle attivitàdi sfruttamento delle risorse naturali, per le qualila norma stabilisce la presunzione assoluta dicommercialità. Trattasi in effetti di attività gene-ralmente già comprese nell’ampia catalogazionedell’art. 2195 del codice civile ma che tuttaviapotrebbero collocarsi al confine fra quelle oggetti-vamente commerciali (comma 1) e quelle conside-rate tali in ragione della specifica organizzazione(comma 2).

I beni in questione sono costituiti solo in parteda terreni (miniere, cave e torbiere) normalmentenon atti alla produzione agricola ma aventi rile-vanza economica per le risorse presenti nel sotto-suolo.

(10) Sicché la non imponibilità riguarderebbe le prestazionidi servizi aventi natura di lavoro autonomo, perciò già privi dipresupposto impositivo!

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Nel caso di estrazione ed asporto dei materiali,con o senza ulteriore lavorazione del prodottoestratto, si è in presenza di una vera attività indu-striale che, se non strumentale ad altro processoproduttivo del soggetto operante, si concretizzacon relative cessioni di beni.

Lo stesso dicasi per le saline il cui prodotto saràoggetto di cessione economica.

Ed anche per le altre fattispecie possono verifi-carsi ipotesi di sfruttamento economico, come, adesempio, quello delle acque minerali, della pescasportiva, delle piscine termali, eccetera.

Ma non sempre può configurarsi attività oggetti-vamente commerciale di vera impresa come quelleindicate dal comma 1 dell’art. 51 del Tuir.

Il legislatore, evidentemente, non volendo lascia-re spazio ad incertezze le ha considerate comun-que di impresa anche in mancanza di organizza-zione. Conseguentemente non possono essere pro-duttive di redditi “diversi” anche se esercitate nonabitualmente.

Se esercitate da enti non commerciali in confor-mità alle finalità istituzionali, cioè non assumendoil requisito della professionalità abituale, i relativiredditi vanno determinati e dichiarati come veriredditi di impresa perché così dispone la norma(ciò tuttavia non altera la qualifica del soggettoesercente che conserva la propria qualifica di entenon imprenditore a meno che l’attività risulti pre-valente).

Nel caso invece di esercizio esclusivo l’ente ver-rebbe trasformato in impresa a tutti gli effetti conperdita della propria qualifica.

Tutto ciò premesso …

Dopo quanto argomentato possiamo constatareche ciò che contraddistingue l’ambito di configura-zione delle attività produttive del reddito fiscale diimpresa è la preminenza accordata ai requisiti del-la commercialità più che all’impresa, come sideduce dalla precisazione contenuta nella stessanorma secondo la quale per esercizio di impresecommerciali si intende quello delle predette atti-vità “anche se non organizzate in forma di impre-sa”. E, per “forma” non si intende, ovviamente, “untipo o una figura di impresa, bensì manifestazioneesteriore che denunci l’impresa, cioè che riveli lapreordinazione dell’attività ad un risultato econo-mico di mercato; ben chiaro essendo che non pos-sono configurarsi atti obiettivi di commercio nonaccompagnati da un elemento teleologico” nel sen-so già chiarito in altra sede (11).

A tal fine non è possibile aderire completamenteall’interpretazione secondo la quale l’art. 51 inten-derebbe attrarre nel proprio ambito le attività spe-cificate, tutte caratterizzate dalla “commercialità”e, con essa, oltre ai soggetti esercenti professional-

mente attività commerciali, anche gli altri soggetticome, ad esempio, gli enti pubblici e privati diversidalle società indicati nel Libro I del codice civileche, ai fini fiscali, hanno scelto di non assumere laqualifica di imprenditore commerciale.

È difficile ipotizzare un ente non profit che eser-citi imprese commerciali senza che risulti organiz-zato in forma di impresa (12).

Non attrazione ma presa di distanza

A nostro giudizio, l’art. 51 del Tuir del 1986 variferito agli enti non societari in esame non perattrarli a sé, ma affinché essi prendano le debitedistanze dai requisiti ivi specificati qualora svolga-no attività commerciali. Il loro reddito complessi-vo, infatti, non prevedeva i redditi di impresa masolo eventuali redditi commerciali di altra natura,cioè privi dei requisiti dianzi specificati.

Trattasi di questione essenziale ai nostri fini cheimpone due distinti ambiti di interpretazione logi-ca della norma in esame.

Da un lato, esiste l’ambito di attrazione nel red-dito di impresa delle attività non esattamente qua-lificabili e non includibili con certezza nella cate-goria dei redditi di lavoro autonomo; dall’altrolato, esiste l’ambito di repulsione nei confrontidegli enti non commerciali che devono conservarela propria natura istituzionale.

Pertanto, la norma tributaria intende sì attrarrequalsivoglia attività caratterizzata dalla “commer-cialità” ed avente i requisiti ivi specificati (eccol’ambito di attrazione) e, con essa, oltre ai soggettiesercenti professionalmente attività commercialianche gli altri soggetti non imprenditori, distin-guendo però la posizione delle persone fisiche daquella degli enti non commerciali.

Le persone fisiche possono svolgere contempo-raneamente più attività (e in qualche caso più“professioni”) assumendo la titolarità di piùimprese non assimilabili fra loro, ovvero la titola-rità di redditi di diversa natura come quelli di lavo-ro autonomo (anche se da professioni cosiddette“protette” ossia con obbligo di iscrizione in albiche non vietino l’esercizio di altre attività) e diimpresa, senza che quest’ultima assorba, per assi-milazione, la precedente.

(11) Vd. precedente nota (7).

(12) La fattispecie di attività oggettivamente commercialenon organizzata in forma di impresa poteva verificarsi in vigen-za della originaria norma, per le attività di allevamento di ani-mali e per quelle connesse all’agricoltura eccedenti i limiti indi-cati dall’art. 29 del Tuir, che erano considerate in un comma asé stante, non assieme alle attività indicate dall’art. 2195 comerisulta oggi dal comma 1 dell’art. 51.

L’art. 51 del D.P.R. n. 597/1973 prevedeva dette attività ecce-denti, al comma 4, mentre l’esercizio per professione abitualedelle attività di cui all’art. 2195 del codice civile erano indicateal comma 2.

Tale collocazione separata non causava, dunque, alcuna anti-nomia con le modalità di esercizio delle attività di cui all’art.2195 collocate in altra sede.

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È possibile cioè configurare due attività distinte:una come professionista, per l’esercizio svolto nel-l’ambito del proprio ordinamento; una comeimprenditore se sussiste il contegno teleologicovolto ad attività economiche di mercato.

Gli enti non societari, invece, avendo scelto diconservare la propria natura di soggetti contem-plati dal Libro I del codice civile, devono necessa-riamente non cambiare natura esercitando impre-se come altra professione abituale che assorbireb-bero, annullandola, la propria natura di ente noncommerciale.

In capo a tali enti non possono coesistere dueprofessioni, peraltro in contrasto fra loro, entram-be abituali ed oggettivamente incompatibili.

La loro assimilazione alle persone fisiche è, anostro giudizio, una delle tante invenzioni per farquadrare entità astratte come quella delle conver-genze parallele!

In conclusione

Gli estensori del “nuovo” Tuir, di prossima ema-nazione in base alle direttive impartite dalla L. 7aprile 2003, n. 80 (in “il fisco” n. 16/2003, fascicolon. 2, pag. 2519), difficilmente potranno mantenereinalterate le norme attualmente vigenti, per cui,indipendentemente dalla possibile diversa colloca-zione degli enti in ambito Ire o Ires e dal diversoloro trattamento, dovranno ben precisare i requisi-ti della categoria dei redditi di impresa e la lororelazione rispetto ai redditi commerciali degli entinon profit, sia ai fini della prevalenza nei riguardi

dell’attività istituzionale, sia del mantenimentodella propria qualifica.

Se entro i limiti della prevalenza si riterrà possi-bile l’esercizio di imprese commerciali come quellepreviste dall’attuale art. 51 del Tuir del 1986, dovràessere espressamente dichiarato nel modo piùchiaro possibile affermando però che la qualificadi imprenditore non assorbe quella istituzionale.

Siamo comunque contrari ad una tale eventua-lità per evitare, ad esempio, che un ente non profitche raccolga quote associative per milioni di euro,possa, entro i limiti della prevalenza, aprire unsupermercato o gestire qualsiasi altra attività diimpresa (industriale, bancaria, assicurativa, ecce-tera) specificando nel proprio statuto che le atti-vità stesse sono secondarie e strumentali all’atti-vità istituzionale.

Un tale ente dovrebbe versare le imposte sui pro-pri redditi di impresa non come soggetto del LibroI del codice civile, ma come soggetto del Libro Vdello stesso codice e quindi da considerare sogget-to passivo della prossima imposta Ires (che sosti-tuirà l’attuale Irpeg).

I normali enti non commerciali, intesi comequelli per i quali le originarie norme prevedevanol’eventuale esercizio di attività commerciali stretta-mente accessorie e indispensabili all’attività istitu-zionale, dovrebbero essere soggetti alla prossimaimposta Ire (che sostituirà l’attuale Irpef), e il lororeddito commerciale essere ancora qualificato edeterminato come era previsto dalle norme antece-denti al Tuir del 1986.

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di Piero Merlo

È opportuno premettere che l’operatore econo-mico, nella sua veste di acquirente di beni e di ser-vizi destinati all’esercizio della sua attività impren-ditoriale, non solo è tenuto a risolvere il problemadi regolarizzare, o far regolarizzare dal fornitore,le fatture ricevute che risultino “irregolari”, for-malmente o sostanzialmente, ma - in un contestopiù ampio - deve anche operare nel rispetto dellenorme contenute nel comma 8 dell’art. 6 del D.Lgs.n. 471 del 18 dicembre 1997, che in pratica hasostituito l’abrogato art. 41 del D.P.R. n. 633 del 26ottobre 1972, istitutivo dell’Iva.

Nel suddetto comma, infatti, sono fissati gliobblighi del cessionario o del committente chenon riceve nei termini previsti la fattura del ceden-te o prestatore, ed è indicata la procedura che lostesso cessionario o committente deve seguire perregolarizzare l’operazione e per evitare di essereconsiderato - come minimo - autonomamenteresponsabile dell’inadempienza del fornitore, indi-pendentemente quindi dalle dirette e personaliresponsabilità di quest’ultimo.

In sostanza, nel comma citato, viene stabilita laresponsabilità “autonoma” del soggetto chedovrebbe ricevere a tempo debito la fattura del for-nitore (e che in realtà non la riceve), o che riceveuna fattura “irregolare”.

Si può, per esempio, prendere in esame il “caso”illustrato in una risoluzione di qualche anno fa (lan. 530121 del 5 maggio 1992, in “il fisco” n.22/1992, pag. 5710), senza dubbio ancora attuale,dal momento che nel frattempo la normativa non èstata modificata sostanzialmente, cui faremo cen-no, e che dimostra che non sempre è facile stabili-re quando, e come, il cessionario o committentedeve intervenire nell’ipotesi della fattura non per-venuta nei termini.

Il riferimento normativo

Art. 25 (comma 1) del D.P.R. n. 633/1972 (“Registra-zione degli acquisti”):

“Il contribuente deve numerare in ordine pro-gressivo le fatture e le bollette doganali relative aibeni e ai servizi acquistati o importati nell’eserciziodell’impresa, arte o professione, comprese quelleemesse a norma del terzo comma dell’art. 17 (1) e

(1) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazionied integrazioni

Art. 17Soggetti passivi(terzo comma)

Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni diservizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non resi-denti, che non si siano identificati direttamente ai sensi dell’ar-

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IVA

Quando non si ricevetempestivamente la fattura

dal fornitore

Le procedure cautelative da adottare per il rispetto delle normecontenute nel comma 8 dell’art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471


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deve annotarle in apposito registro anteriormentealla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazio-ne annuale, nella quale è esercitato il diritto alladetrazione della relativa imposta”;

Art. 6 (comma 8) del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471 (che ha sostituito l’abrogato art. 41 del D.P.R. n.633/1972):

“Il cessionario o il committente che, nell’eserci-zio di imprese, arti o professioni, abbia acquistatobeni o servizi senza che sia stata emessa fattura neitermini di legge o con emissione di fattura irregola-re da parte dell’altro contraente, è punito ... consanzione amministrativa pari al cento per centodell’imposta, con un minimo di lire cinquecentomi-la (euro 258,23, n.d.A.), sempreché non provveda aregolarizzare l’operazione con le seguenti modalità:

a) se non ha ricevuto la fattura, entro quattromesi dalla data di effettuazione dell’operazione,presentando all’ufficio competente nei suoi con-fronti ..., entro il trentesimo giorno successivo, undocumento in duplice esemplare dal quale risulti-no le indicazioni prescritte dall’articolo 21 deldecreto del Presidente della Repubblica 26 otto-bre1972, n. 633 (2), relativo alla fatturazione delle

operazioni;b) se ha ricevuto una fattura irregolare, presen-

tando all’ufficio indicato nella lettera a), entro il tren-tesimo giorno successivo a quello della sua registra-zione, un documento integrativo in duplice esempla-re recante le indicazioni medesime, previo versamen-to della maggior imposta eventualmente dovuta”.

Si deve mettere in rilievo che esiste ora una cer-ta discrepanza fra il termine massimo entro il qua-le il committente deve registrare le fatture che glipervengono dal fornitore (anteriormente alladichiarazione annuale), e quello per la eventuale“regolarizzazione”, che è in pratica di cinque mesidalla data di “effettuazione dell’operazione” (siricorda che per i “beni mobili” il momento di effet-tuazione dell’operazione è quello della “consegna ospedizione”).

Si deve anche sottolineare che, dopo l’abrogazio-ne dell’art. 41 del D.P.R. n. 633/1972, non è piùricomparsa la norma (contenuta appunto nell’art.

ticolo 35-ter, né abbiano nominato un rappresentante fiscale aisensi del comma precedente, sono adempiuti dai cessionari ocommittenti, residenti nel territorio dello Stato, che acquistano ibeni o utilizzano i servizi nell’esercizio di imprese, arti o profes-sioni. La disposizione non si applica relativamente alle opera-zioni imponibili ai sensi dell’articolo 7, quarto comma, lettera f),effettuate da soggetti domiciliati o residenti o con stabili orga-nizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo com-ma, lettera a),dello stesso articolo 7. Gli obblighi relativi alleprestazioni di servizi di cui all’articolo 7, quarto comma, letterad), rese da soggetti non residenti a soggetti residenti nel territo-rio dello Stato, sono adempiuti dai committenti medesimi qua-lora agiscano nell’esercizio di imprese, arti o professioni.

(2) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazionied integrazioni

Art. 21Fatturazione delle operazioni

Per ciascuna operazione imponibile deve essere emessa unafattura, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili. Lafattura si ha per emessa all’atto della sua consegna o spedizioneall’altra parte.

La fattura deve essere datata e numerata in ordine progressi-vo e deve contenere le seguenti indicazioni:

1) ditta, denominazione o ragione sociale, residenza odomicilio dei soggetti fra cui è effettuata l’operazione, nonchéubicazione della stabile organizzazione per i non residenti e,relativamente all’emittente, numero di partita Iva. Se non si trat-ta di imprese, società o enti devono essere indicati, in luogo del-la ditta, denominazione o ragione sociale, il nome e il cognome;

2) natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formantioggetto dell’operazione;

3) corrispettivi ed altri dati necessari per la determinazionedella base imponibile, compreso il valore normale dei beniceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’art. 15, n.2);

4) valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto,premio o abbuono;

5) aliquota e ammontare dell’imposta, con arrotondamentoalla lira delle frazioni inferiori.

Se l’operazione o le operazioni cui si riferisce la fattura com-prendono beni o servizi soggetti all’imposta con aliquote diver-se, gli elementi e i dati di cui ai nn. 2), 3) e 5) devono essereindicati distintamente secondo l’aliquota applicabile.

La fattura deve essere emessa in duplice esemplare, dal sog-getto che effettua la cessione o la prestazione, al momento dieffettuazione dell’operazione determinata a norma dell’art. 6 eduno degli esemplari deve essere consegnato o spedito all’altraparte. Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risultida documento di trasporto o da altro documento idoneo a iden-tificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione ed aventele caratteristiche determinate con decreto del Ministro dellefinanze, la fattura può essere emessa entro il giorno 15 delmese successivo a quello della consegna o spedizione e devecontenere anche l’indicazione della data e del numero dei docu-menti stessi. In tal caso può essere emessa una sola fattura perle cessioni effettuate nel corso di un mese solare fra le stesseparti. In deroga a quanto disposto nel secondo periodo, in rela-zione a motivate esigenze e previa autorizzazione del Ministro,la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quellodella consegna o spedizione dei beni limitatamente alle cessionieffettuate a terzi dal cessionario per il tramite del propriocedente. Con lo stesso decreto sono determinate le modalità perla tenuta e la conservazione dei predetti documenti.

Nelle ipotesi di cui al terzo comma dell’art. 17 la fattura deveessere emessa, in unico esemplare, dal soggetto che riceve lacessione o la prestazione .

La fattura deve essere emessa anche per le cessioni non sog-gette all’imposta a norma dell’art. 2, lettera l), per le cessionirelative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigi-lanza doganale, non imponibili a norma del secondo commadell’art. 7, nonché per le operazioni non imponibili di cui agliartt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater e per le operazioni esenti di cuiall’art. 10, tranne quelle indicate al n. 6). In questi casi la fattu-ra, in luogo dell’indicazione dell’ammontare dell’imposta, deverecare l’annotazione che si tratta di operazione non soggetta, onon imponibile o esente, con l’indicazione della relativa norma.

Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero senella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativesono indicati in misura superiore a quella reale, l’imposta èdovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alleindicazioni della fattura.

Le spese di emissione della fattura e dei conseguenti adempi-menti e formalità non possono formare oggetto di addebito aqualsiasi titolo.


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41, ora soppresso) che subordinava le sanzioni perla mancata “regolarizzazione” nei termini allaeffettiva mancata emissione della fattura da partedel cedente o prestatore.

La “risoluzione” n. 530121 del 5 maggio 1992del Ministero delle finanze

Ecco in sintesi il caso esposto:

Una società aveva ricevuto da un suo fornitore,nel settembre del 1990, beni a suo tempo acquista-ti (il fornitore stesso aveva dichiarato di aver rego-larmente e tempestivamente emesso la fattura divendita, versando nei termini la relativa imposta).

La fattura in questione non era mai pervenutaalla società acquirente a causa probabilmente diun disguido postale, e per questo motivo ne erastato richiesto un duplicato al fornitore; duplicatoche solo in data 3 settembre 1991 pervenne al ces-sionario.

Naturalmente, solo dopo la suddetta data allasocietà acquirente fu possibile procedere alla regi-strazione della fattura in questione e alla detrazio-ne dell’imposta.

In considerazione di quanto sopra, la societàaveva dichiarato che, a suo avviso, la questione- che in sostanza riguardava essenzialmente ilritardo nella registrazione di una fattura emessa asuo tempo, e regolarmente, dal fornitore, ma maipervenuta, non doveva rientrare nell’ambito diapplicazione dell’allora operante art. 41 del D.P.R.n. 633/1972. La società sottolineava anche che indefinitiva l’Erario non aveva subito alcun danno,dal momento che il fornitore aveva emesso rego-larmente, e nei termini, la fattura e assolto la rela-tiva imposta.

A questo riguardo, e sempre in relazione agliaspetti concreti e sostanziali della vicenda, si devesottolineare che la circostanza che la società aves-se provveduto solo dopo oltre un anno alla detra-zione dell’imposta era, in definitiva, una circostan-za favorevole all’Erario.

Il Ministero delle finanze, comunque, entrandonel merito, confermava che - in ogni caso e sullabase del citato art. 41 - il cessionario o committen-te che abbia acquistato beni o servizi, e non abbiaricevuto la relativa fattura entro quattro mesi dalladata di effettuazione dell’operazione, è tenuto ademettere (entro i trenta giorni successivi) la cosid-detta “autofattura”, con le previste modalità. Perquesta ragione, ha ribadito il Ministero, la manca-ta regolarizzazione nei termini, determina l’appli-cazione a carico del cessionario o committentedelle penalità previste, oltre al pagamento dell’im-posta, salvo che la fattura risulti emessa.

Il Ministero delle finanze, nell’occasione, haanche voluto sottolineare che la ratio della normaprevede comunque l’identificazione di un “sogget-to responsabile dell’imposta relativa alla cessione

del bene e della prestazione del servizio”. Peròl’obbligo a carico dell’acquirente di assolvere l’im-posta, è limitato al caso in cui il venditore nonabbia emesso la fattura, e ciò al fine di evitare unaduplicazione dell’imposta.

Indipendentemente da ciò, concludeva il Mini-stero, nel caso esaminato, si era evidenziatacomunque l’infrazione dell’acquirente, tenuto inogni caso a regolarizzare l’operazione, che avevalasciato trascorrere il termine concesso, ampiocome si è visto (cinque mesi), senza attivarsi, entrodetto termine, nei confronti del cedente.

Alcuni problemi di carattere gestionale e ope-rativo

Le conclusioni dal Ministero delle finanze, allaluce delle norme vigenti, non sono certo censura-bili, ma non si può mancare di osservare che lenorme stesse non sembrano aderenti e congruerispetto alle realtà aziendali e ai problemi di oggidegli operatori economici.

Sul piano pratico e operativo sono due, sostan-zialmente, le possibili ipotesi che si possono fare:

a) il cedente o prestatore si rifiuta di emetterela fattura, o dichiara di non essere tenuto ad emet-terla (in quest’ultimo caso però deve giustificare,naturalmente per iscritto, la sua asserzione, indi-cando la norma Iva in base alla quale si ritieneesonerato dall’adempimento. Per esempio, perchéè un “privato” e perché ha effettuato un’operazione“occasionale” e non nell’esercizio di impresa);

b) il cedente o prestatore ha emesso la fattu-ra, ma il compratore non l’ha ricevuta nei termini.

Nell’ipotesi del rifiuto del venditore o del presta-tore di rilasciare la fattura (senza una ragioneplausibile e prevista dalle norme Iva), il commit-tente deve senza dubbio, entro cinque mesi dall'ef-fettuazione dell’operazione, provvedere secondoquanto viene ora disposto nel comma 8 dell’art. 6del D.Lgs. n. 471 del 1997, attivando la procedurache prevede anche il pagamento dell’imposta.

Nella seconda ipotesi - e con riferimento al casopreso in esame dalla risoluzione n. 530121 del 5maggio 1992 - anche se il venditore informa diavere emesso regolarmente la fattura, non perve-nuta tempestivamente al destinatario, quest’ultimosarebbe ugualmente tenuto alla procedura di auto-fatturazione se non fosse in grado comunque diregistrare, entro cinque mesi dalla data di effettua-zione dell’operazione, la fattura originale o unasua copia conforme.

Ancora due ipotesi

A questo punto evidentemente si devono fareancora due ipotesi:

- la prima è quella del ricevimento della fattu-


ra emessa dal fornitore dopo che il committenteha già disposto per la procedura di autofatturazio-ne e per il pagamento dell’imposta;

- la seconda ipotesi è ovviamente quella che,malgrado le affermazioni del fornitore, la fatturaoriginale o una sua copia conforme, non giungeràmai al committente.

Naturalmente è la prima ipotesi quella chesuscita qualche interrogativo e perplessità.

Infatti nulla è mai stato precisato circa la sortedella fattura (originale o copia) pervenuta succes-sivamente alla “autofatturazione”. Deve comunqueessere registrata con lo stesso numero di protocol-lo della “autofattura”? Deve essere annullata laprecedente registrazione? Si può portare in detra-zione anche l’imposta relativa alla fattura pervenu-ta dopo la “autofatturazione”?

Se si esamina la questione su un altro pianoancora, e cioè quello della prassi e delle proceduredi lavoro e di controllo amministrativo nelleimprese, sono ancora altre le considerazioni che sidevono fare.

Infatti, l’ipotesi del fornitore che non emette lafattura è piuttosto inconsueta, se non altro perchésolitamente il corrispettivo della vendita o dellaprestazione viene liquidato dal debitore solo suemissione, da parte del creditore, del documentoche rappresenta ed espone il credito, vale a dire lafattura (ma a questo riguardo non si può nemme-no dimenticare che a volte la fattura viene emessain un momento successivo a quello del pagamento,come - per esempio - quando viene rilasciata in

relazione al versamento di un anticipo o di unacconto).

Più frequente senza dubbio è il caso della fattu-ra, regolarmente emessa e spedita alla parte, chenon perviene al cliente nei termini consueti. Ed èqui naturalmente che si deve concentrare l’atten-zione dell’operatore che non vuole correre ilrischio di vedersi obbligato a ricorrere alla proce-dura prevista e indicata nel comma 8 dell’art. 6 delD.Lgs. n. 471/1997 che - come si è visto - non sem-bra proprio idonea a risolvere il problema dell’ina-dempienza del fornitore o del ritardo (quandonaturalmente non si tratti di una volontaria epreordinata omissione del fornitore stesso).

Si è già messo in rilievo che il termine per la“regolarizzazione” è sufficientemente ampio (inpratica cinque mesi dalla data di “effettuazionedell’operazione”) e - proprio per questo motivo -dovrebbe risultare sufficiente - per ciò che riguar-da in particolare gli acquisti di beni e di merci - unperiodico (ma sistematico) controllo dei “docu-menti di trasporto”, emessi dai fornitori, che risul-tino “in sospeso” (vale a dire di quei documenti inrelazione ai quali non è seguita regolarmente, e neitermini consueti, la normale fattura) per facilitarel’eventuale tempestivo sollecito al fornitore, e peraccertare comunque se la fattura mancante è stata,o meno, emessa, se è andata smarrita, disguidata,e così via.

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il fisco


il fiscodi Daniela D’Agostino

1. Premessa

In quest’ultimo periodo, i misuratori fiscali sonostati argomento di trattazione da parte della stam-pa specializzata, anche se per motivi in un certosenso antitetici.

Se, infatti, il decreto-legge che contiene anche ladisciplina del concordato preventivo sembra anda-re nella direzione di una progressiva eliminazionedegli scontrini fiscali, contestualmente si continuaa regolamentare la materia.

Esaminiamo, pertanto, i nuovi provvedimentiemanati e le novità contenute nell’art. 33 del D.L.n. 269 del 30 settembre 2003 (in “il fisco” n.37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5615), relativamentealla sospensione degli obblighi tributari di emis-sione dello scontrino fiscale.

2. Requisiti di conformità dei misuratori fiscali

È stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 221del 23 settembre 2003 il provvedimento 28 luglio2003 (in “il fisco” n. 36/2003, fascicolo n. 2, pag.5511), che introduce nuove norme per l’individua-zione dei requisiti dei misuratori fiscali e delleprocedure di valutazione di conformità.

Il provvedimento è stato varato per allinearsi alparere della Commissione europea, che aveva pale-sato forti dubbi sulla legittimità del contenuto deldecreto attuativo della L. 26 gennaio 1983, n. 18,con la quale è stato introdotto l’obbligo di installa-zione dei misuratori fiscali. In sede europea si rite-neva, infatti, che gli obblighi imposti agli operatorifossero troppo onerosi, traducendosi in un ostaco-lo alla libera circolazione dei beni.

L’efficacia dei controlli dell’Amministrazionefiscale non sarebbe compromessa, secondo laCommissione europea, da un alleggerimento degliobblighi originariamente previsti, che comportava-

no un troppo frequente ricorso alle reti di assisten-za tecnica.

Le modifiche introdotte dal provvedimento inesame ridefiniscono, in un’ottica di semplificazio-ne, le modalità di effettuazione dei controlli.

A) Soggetti abilitati ad effettuare i controlli

La verifica di conformità deve essere effettuataannualmente, a carico dell’utente, esclusivamenteda:

- un laboratorio abilitato;- il fabbricante, munito di abilitazione per lo

specifico modello;- un laboratorio del fabbricante abilitato che

sia titolare del provvedimento di approvazione delrelativo modello e che sia menzionato nel provve-dimento di abilitazione del fabbricante.

B) Abilitazione

I laboratori richiedono l’abilitazione tramite istan-za diretta alla Direzione centrale amministrativa del-l’Agenzia delle Entrate, che emette il provvedimentodi abilitazione, valido su tutto il territorio nazionale,previo accertamento dei requisiti dell’istante.

Nell’Allegato IV al provvedimento in esame sonoespressamente individuati i requisiti necessari,finalizzati a garantire la competenza tecnica e lacorrettezza dei richiedenti.

Sul piano etico occorrerà assicurare:

- il rispetto del segreto professionale;- l’indipendenza da rapporti societari con l’u-

tente;- l ’indipendenza operativa del direttore

responsabile del laboratorio, se questo fa parte diun’organizzazione più ampia avente un interessediretto nella fabbricazione o vendita degli apparec-chi.

Per quanto concerne i requisiti tecnico-operativi,il laboratorio deve essere certificato da un organi-

Misuratori fiscali

Novità normative


il fisco

smo accreditato a livello nazionale o comunitarioper il sistema qualità.

I tecnici devono essere in possesso di specificidiplomi ed il laboratorio deve essere dotato delpersonale e degli strumenti necessari.

Nell’istanza devono essere indicate le generalitàdel richiedente, deve essere garantito l’impegno alrispetto dei requisiti e devono essere descritti, cor-redati di disegni, i sigilli identificativi attribuiti aitecnici incaricati del controllo e le targhette diverificazione.

Ogni variazione dei dati relativi ai soggetti abili-tati deve essere comunicata, entro 30 giorni ed invia telematica, alla Direzione centrale amministra-tiva che curerà l’aggiornamento di un elenco disoggetti abilitati, consultabile anch’esso in via tele-matica e nel quale sono inseriti:

- i produttori abilitati ad eseguire direttamen-te i controlli, le caratteristiche dei sigilli identifica-tivi dei tecnici e gli eventuali laboratori esterni chepossono eseguire il controllo in nome e per contodel produttore utilizzando lo stesso sigillo;

- i laboratori di verificazione con i relativiresponsabili, gli estremi dei provvedimenti di abili-tazione, i dati identificativi dei tecnici ed i disegnidei relativi sigilli;

- i centri di assistenza che possono continuaread operare nella fase transitoria.

C) Verificazioni

I misuratori fiscali vengono sottoposti ad unaverificazione annuale, su richiesta ed a spese del-l’utente, dai soggetti abilitati citati in precedenza,per accertare la regolarità del sigillo e la perma-nenza della conformità fiscale dell’apparecchio.

Per i misuratori in servizio la verificazione vieneeffettuata per la prima volta entro un anno dalladata di entrata in vigore del provvedimento, men-tre per gli apparecchi non operativi può avvenirecontestualmente al controllo di conformità ad ope-ra dell’ufficio finanziario competente o del fabbri-cante abilitato, oppure all’atto della messa in servi-zio da parte del laboratorio.

Al termine della verifica annuale, il tecnico inca-ricato del controllo deve apporre una targhettaautoadesiva, che si distrugge in caso di rimozione,nella quale sarà indicata la scadenza della verifica.

In caso di esito negativo viene invece notificataall’utente una comunicazione attestante i motividell’inutilizzabilità dell’apparecchio, avverso laquale è possibile ricorrere alla Direzione centraleamministrativa.

I misuratori dichiarati non utilizzabili, se nonripresentati entro 40 giorni a nuova verificazione,vengono sottoposti alla procedura di defiscalizza-zione, effettuata ai sensi dell’art. 7 del D.M. 4 aprile1990 che, in precedenza, disciplinava la materia,sempre da un tecnico abilitato alla verificazione.

Maggiori cautele ed adempimenti sono previsti

per i misuratori privi di sigillo a carico del tecnico,che deve redigere una relazione ed allegare un’au-tocertificazione dell’utente, in modo che venganoevidenziati i motivi dell’assenza del sigillo e cherisulti inequivocabilmente che il misuratore nonha subito alterazioni rispetto al modello regolar-mente approvato.

Nel libretto fiscale in dotazione ai misuratoriimmessi sul mercato, vanno registrate tutte le ope-razioni compiute nel corso della verificazione evanno annotate una serie di notizie tra cui:

- data di richiesta dell’intervento;- data di inizio e sede dell’intervento;- numero dell’ultimo scontrino rilasciato e

numero di azzeramento risultante dopo l’intervento;- numeri iniziale e finale degli scontrini emes-

si per prova;- esiti della verificazione ed estremi del tecni-

co incaricato;- data di riconsegna dell’apparecchio, se la

verifica è stata effettuata nel laboratorio.

D) Sospensione o revoca dell’abilitazione ai labora-tori

Nel caso in cui il laboratorio perda uno o piùdei requisiti prescritti ovvero compia gravi irrego-larità o difformità procedurali nell’esecuzione del-la verificazione periodica, viene emesso un prov-vedimento di revoca o sospensione dall’Agenziadelle Entrate - Direzione centrale amministrativa,che viene inserito in un apposito elenco e controcui è ammesso ricorso, entro 60 giorni, al Tarcompetente.

E) Obblighi degli utenti

Gli utenti, oltre al rispetto delle altre normevigenti in materia, hanno i seguenti obblighi:

- non possono né impiegare né detenere nelluogo di vendita diretta al pubblico misuratori nonsottoposti a verificazione entro il termine prescrit-to, privi di sigillo fiscale o di targhetta di verifica-zione fiscale dichiarati inagibili;

- rispondono del corretto funzionamento deglistrumenti, conservando ogni documento utile;

- mantengono l’integrità dell’etichetta di verifi-cazione periodica e del sigillo fiscale, tranne nelcaso di riparazione;

- non utilizzano strumenti difformi, difettosi oinaffidabili ai sensi delle norme vigenti in materiadi misuratori fiscali.

F) Norme transitorie

I centri di assistenza che alla data del 28 feb-braio 2003 risultavano autorizzati ad eseguire gliinterventi previsti dal D.M. 4 aprile 1990 possono,


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previa comunicazione all’Agenzia delle Entratecon lettera con avviso di ricevimento o posta cele-re, continuare ad operare nei 180 giorni successiviall’entrata in vigore del provvedimento.

G) Vigilanza

L’Agenzia delle Entrate, anche a mezzo dei suoiuffici periferici, esercita le funzioni di vigilanza sul-la corretta applicazione della normativa in questio-ne, in concorso con gli altri organi istituzionali.

3. Risoluzione n. 187/E del 30 settembre 2003(1) relativa all’obbligo di certificazione delleattività di intrattenimento e spettacolo

L’ANCI (Associazione nazionale comuni italiani)ha chiesto di conoscere se gli enti locali possonofruire dell’esonero dall’obbligo di certificazione peri corrispettivi relativi alle attività di intrattenimen-to e spettacolo, sulla base di quanto previsto dal-l’art. 2, comma 1, lettera qq), del D.P.R. 21 dicem-bre 1996, n. 696.

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha chiaritoche per la gestione di cinema, teatro ed impiantisportivi anche i comuni sono tenuti a rilasciare iltitolo di accesso mediante appositi misuratorifiscali o biglietterie automatizzate (obbligo previ-sto dall’art. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640,come sostituito dall’art. 6 del D.Lgs. 26 febbraio1999, n. 60, per le attività di intrattenimento, e dal-l’art. 74-quater del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,per le attività di spettacolo).

Ne consegue che i titoli di accesso mediantemisuratori fiscali o biglietterie automatizzatecostituiscono il sistema di certificazione propriodel settore degli intrattenimenti e dello spettacolo,il cui ambito di applicazione è specificamenteregolamentato dal D.P.R. 30 dicembre 1999, n.544, che disciplina sia gli obblighi degli esercentiattività di intrattenimento sia quelli degli esercentiattività di spettacolo, individua i soggetti esoneratidal rilascio del titolo di accesso e quelli ai quali, inalternativa, è consentito certificare i corrispettivicon modalità ordinarie (mediante il rilascio dellaricevuta o scontrino fiscale manuale o prestampa-to a tagli fissi).

Pertanto, gli specifici esoneri previsti dal D.P.R.n. 696/1996 relativamente al sistema di certifica-zione degli incassi non possono estendersi alle atti-vità in questione né possono valere analogie conaltri settori.

Per le associazioni sportive dilettantistiche chesi avvalgono delle disposizioni della L. 16 dicem-bre 1991, n. 398, esonerate dalla certificazione deicorrispettivi ai sensi dell’art. 2, comma 1, letterahh), del D.P.R. n. 696/1996, il D.P.R. 13 marzo2002, n. 69 ha confermato che l’esonero si riferisce

solo alle cessioni e prestazioni diverse da quelle diintrattenimento e spettacolo. I corrispettivi pagatiper assistere alle manifestazioni sportive dilettanti-stiche devono invece essere certificati nei modiordinari, ad eccezione delle attività di intratteni-mento svolte a favore dei soci (art. 33 della L. 23dicembre 2000, n. 388).

Per il settore dello spettacolo viaggiante, cuil’ANCI si richiama a sostegno della propria tesi, èespressamente stabilita l’alternatività fra la certifi-cazione mediante titoli di accesso e quella conricevuta fiscale o scontrino manuale o prestampa-to a tagli fissi (integrati con le indicazioni di cuiall’art. 74-quater del D.P.R. n. 633, qualora i sogget-ti operanti in detto settore abbiano realizzato unvolume d’affari non superiore a 25.822,84 euro).

Per le piccole e medie attrazioni indicate nell’art.2, comma 1, lettera tt), del D.P.R. n. 696/1996, l’e-sonero dal sistema di certificazione dei corrispetti-vi mediante ricevuta o scontrino fiscale, in quantoalternativo rispetto a quello mediante l’emissionedel titolo d’accesso, comporta di fatto la possibilitàdi fruire dell’esonero da qualsiasi certificazionefiscale.

4. Semplificazione connessa al concordato pre-ventivo

In base all’art. 33 del D.L. n. 269/2003, i soggettiche hanno dichiarato ricavi e compensi inferiori a5.154.569 euro, possono - previa comunicazione diadesione da presentare in via telematica all’Agen-zia delle Entrate - fruire dei seguenti benefici:

- determinazione agevolata delle imposte suiredditi;

- sospensione degli obblighi di emissione delloscontrino e della ricevuta fiscale, nonché della fat-tura nei confronti di soggetti esercenti attivitàd’impresa o di lavoro autonomo;

- limitazione dei poteri di accertamento del-l’Amministrazione finanziaria.

Resta invece ferma la determinazione dell’Ivaperiodicamente dovuta, da calcolare tenendo con-to dell’imposta relativa alle cessioni di beni e alleprestazioni di servizi effettuate.

La definizione delle modalità di separata indica-zione delle operazioni effettuate nei confronti diconsumatori finali e di soggetti titolari di partitaIva è rinviata ad un successivo provvedimento.

I benefici sopraindicati sono soggetti alle condi-zioni stabilite nel comma 13 del medesimo artico-lo, il cui mancato rispetto ripristina gli obblighi didocumentazione a decorrere dalla data di scaden-za del termine per la presentazione della dichiara-zione dei redditi relativa al periodo di imposta peril quale è venuta meno una delle condizioni.

L’introduzione di questa norma è accompagnatadall’abolizione, a decorrere dalla data di entrata invigore della legge, della sanzione amministrativa(1) In “il fisco” n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5722.


per il cliente trovato sprovvisto di scontrino o rice-vuta nelle immediate adiacenze dell’esercizio.

In base al principio introdotto dall’art. 3, comma2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, la sanzionenon sarà più applicabile neanche per il passato.

Il comma 17, infine, introduce una deroga alledisposizioni del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471per quanto riguarda la sospensione dell’eserciziodell’attività nei confronti dei soggetti che non han-no aderito al concordato preventivo (che può esse-

re disposta, per un periodo da 15 giorni a 2 mesi,qualora siano state constatate, in tempi diversi, tredistinte violazioni dell’obbligo di emettere la rice-vuta o lo scontrino).

In tali ipotesi il provvedimento di sospensione èimmediatamente esecutivo, mentre non si dà luo-go a procedere se i corrispettivi non documentatisono complessivamente inferiori a 500 euro.

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di Gianfranco Anticoe Massimo Conigliaro

SOMMARIO: 1. Premessa - 2. Le modalità di presentazio-ne dell’istanza - 3. La presentazione dell’istanza di accer-tamento con adesione prima dell’impugnazione - 4. Uncaso concreto - 5. L’istanza di riesame - 6. Conclusioni.

1. Premessa

A norma del comma 2 dell’art. 6 del D.Lgs. 19giugno 1997, n. 218 è consentito al contribuente -in assenza di iniziativa dell’ufficio e successiva-mente alla notifica di avviso di accertamento o ret-tifica non preceduto da invito a comparire - di pro-porre autonomamente istanza di accertamentocon adesione, chiedendo l’apertura del contraddit-torio con l’ufficio in ordine alle contestazioni con-tenute nell’atto notificato.

In questo nostro intervento esaminiamo, attraver-so un caso concreto, una fattispecie particolare chespesso però si riscontra nella pratica quotidiana, ecioè la presentazione dell’istanza seguita dall’impu-gnazione dell’avviso di accertamento notificato.

2. Le modalità di presentazione dell’istanza

L’istanza - redatta in carta libera e contenente ilriferimento all’atto avverso il quale è proposta el’indicazione del recapito, anche telefonico (1), del

contribuente - deve essere consegnata o speditaall’ufficio competente che, in questo caso, è facil-mente individuabile, identificandosi con quelloche ha emesso l’atto impositivo.

Pur in assenza di disposizioni legislative in ordi-ne alle modalità di presentazione dell’istanza, leistruzioni fornite con la circolare n. 235/E dell’8agosto 1997 (2) riconoscevano al contribuente lapossibilità di avvalersi anche del servizio postale,senza tuttavia evidenziare se in tale ipotesi, ai finidella tempestività dell’istanza, assuma rilevanza ladata di spedizione o quella in cui essa pervieneall’ufficio competente.

Tale problematica è stata oggetto di un inter-vento della Direzione regionale per le Entratedella Lombardia (circolare n. 11 del 4 aprile2001, in banca dati “il fiscovideo”), che dopoaver preliminarmente rilevato che “… nell’ordi-namento giuridico italiano non esiste un princi-pio generale in base al quale sia attribuita rile-vanza, ai fini della tempestività di un atto spedi-to per posta, alla data di spedizione anziché aquella di ricezione”, ha affermato che “… nelcaso in cui ci si avvalga del servizio postale perla presentazione di domande e documenti agliuffici amministrativi competenti, questi si consi-derano tempestivamente ‘presentati’, anche sepervenuti oltre i termini prescritti, soltanto nelcaso in cui esista una norma che espressamentedisponga in tal senso”.

Per cui, preso atto che, nell’ipotesi in esame,non esiste alcuna norma che attribuisca rilevan-

(1) Considerato che il comma 4 dell’articolo in commentoconsente all’ufficio di formulare al contribuente l’invito a com-

parire anche telematicamente, è opportuno indicare il proprioindirizzo e-mail.

(2) In “il fisco” n. 31/1997, pag. 9188.

Art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997

Causa ostativaall’accertamento con adesione

È il deposito in Commissione tributaria e non la notifica del ricorso alla controparte

il fisco


il fisco

za alla data di spedizione dell’istanza, la citataDirezione conclude affermando che “… se l’istan-za …, spedita per posta entro il prescritto termi-ne, perviene all’ufficio competente quando dettotermine sia spirato, deve essere ritenuta senz’al-tro tardiva e, pertanto, non produttiva di alcuneffetto, in particolare non produttiva dell’effettosospensivo di cui all’art. 6, comma 3, del citatodecreto legislativo”.

Tale restrittiva interpretazione è da ritenersi,comunque, superata a seguito dell’interventochiarificatore dell’Agenzia delle Entrate (3) cheha affrontato la rilevante problematica, anche afronte di interpretazioni difformi date a livelloregionale (4).

L’Agenzia, pur prendendo atto del fatto che “…in materia di presentazione di dichiarazioni tri-butarie non esiste effettivamente ancora oggi unprincipio di carattere generale”, ha evidenziatoche “… se si prende in considerazione - semprenel settore tributario - la materia dei ricorsi, nonè dubbio che la data di spedizione sia equiparataa quella di presentazione (5) … ed è altrettantocerto che tale regola vale sia che si tratti di ricor-si giurisdizionali che amministrativi” (6). Parten-do dalla constatazione che l’istanza di accerta-mento con adesione deve precedere l’impugna-zione dell’avviso di accertamento o di rettifica eche il termine per ricorrere si considera rispetta-to anche assumendo la data di spedizione delricorso, l’Amministrazione finanziaria concludeche “… stante l’evidente connessione dei dueadempimenti … non si ravvisano motivi cheimpediscano di poter considerare tempestiva l’i-stanza di adesione presentata per posta, entro ilsuddetto termine, purché, beninteso, venganopienamente rispettate le modalità prescritte dal-l’art. 20 del D.Lgs. n. 546/1992” (7).

Sulla base di tale interpretazione, assolutamen-te condivisibile (8), anche il termine di sospensio-ne di novanta giorni di cui all’art. 6, comma 3,

decorre dalla data certa (9) di spedizione dell’i-stanza (10).

3. La presentazione dell’istanza di accertamen-to con adesione prima dell’impugnazione

È opportuno rammentare che l’istanza - in ognicaso - deve essere presentata prima dell’impugna-zione dell’avviso di accertamento o di rettificadinanzi alla Commissione tributaria provinciale eche, comunque, l’impugnazione dell’atto comportala rinuncia all’istanza di adesione (11).

Stante il tenore letterale della norma e atteso cheper il combinato disposto del comma 1 dell’art. 18 ecomma 1 dell’art. 20 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.546 “Il processo è introdotto con ricorso (12) allacommissione tributaria provinciale” (13), si deveritenere che qualora il contribuente notifichi il ricor-so all’ufficio competente e nei successivi trenta gior-ni previsti dall’art. 22 del citato D.Lgs. n. 546/1992non si costituisca in giudizio, l’eventuale successivapresentazione dell’istanza di adesione (14) - nelrispetto dei termini della procedura concordataria -non impedisca l’apertura del contraddittorio, in con-siderazione del fatto che la costituzione in giudizio èrichiesta a pena di inammissibilità del ricorso (15).

(3) Circolare n. 28/E dell’8 aprile 2002, in “il fisco” n. 16/2002,fascicolo n. 2, pag. 2328.

(4) In senso contrario all’interpretazione lombarda, cfr.Direttiva n. 30 del 2 aprile 2002 della Direzione regionale del-l’Umbria.

(5) Cfr. art. 20, comma 2, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.546.

(6) Cfr. Corte Costituzionale, sentenza 26 aprile 1985, n. 212.

(7) Spedizione in plico raccomandato, senza busta.

(8) Si evidenzia, comunque, che già nel 1998, pur ritenen-do più opportuno il deposito dell’istanza direttamente all’uf-ficio in modo da consentirne l’immediata conoscenza e lasollecita trattazione, con l’avvio delle ulteriori fasi del proce-dimento, avevamo fatto presente che, in caso di invio dell’i-stanza a mezzo del servizio postale, si dovesse assumere ladata di spedizione risultante dalla busta, invece di quella diarrivo.

(9) L’Agenzia precisa che, nel caso in cui il contribuente nonsi attenga alle modalità di presentazione sopra illustrate (peresempio, in caso di presentazione dell’istanza a mezzo di postaordinaria o prioritaria), troverà applicazione la circolare n.11/2001 della Direzione regionale della Lombardia.

(10) Per ulteriori approfondimenti, cfr. G. Antico, Accerta-mento con adesione: i recenti interventi dell’Agenzia delle Entratee della giurisprudenza, in “Informazioni Aziendali” n. 17/2002,pag. 1319.

(11) “... con l’impugnazione dell’accertamento ha inizio laprocedura contenziosa nell’ambito della quale la definizioneconcordata del reddito potrà essere realizzata solo attraverso lostrumento della conciliazione giudiziale”, in L. Magistro e R.Fanelli, L’accertamento con adesione del contribuente, Milano,1997.

(12) Giurisdizionale.

(13) Cfr. circolare n. 98/E del 23 aprile 1996 (in “il fisco” n.18/1996, pag. 4526) che, nel commento all’art. 18, precisa: “ilgiudizio tributario è introdotto mediante ricorso che non è piùscisso in due atti materiali, distinti (originale per la Commissio-ne tributaria e copia per l’ufficio), ma ritrova la sua unitarietàpur conservando la duplice funzione di chiamare in giudiziol’ufficio che ha emesso l’atto impugnato e di tutela giurisdizio-nale rivolta al giudice”.

(14) Il momento temporale in cui si concretizza l’eventualecausa ostativa è pertanto quello dell’iscrizione a ruolo generaledel ricorso, dal momento che - allo stato - non si è incardinatoalcun procedimento.

Il discorso è analogo anche nel caso inverso (presentazionedell’istanza e successiva notifica del ricorso); è ovvio che perl’ufficio il procedimento di adesione rimane sospeso nelle moredei trenta giorni per la costituzione in giudizio.

(15) A conforto della nostra tesi, si confronti la circolare n.98/E del 23 aprile 1996, secondo cui “la costituzione è, dunque,


Come abbiamo già avuto modo di precisare,riteniamo che “il momento fattuale e temporale incui si concretizza l’eventuale causa ostativa dellapresentazione del ricorso si verifica con l’iscrizionedell’atto al Ruolo Generale dei Ricorsi (RGR) giac-ché, sino a quel momento, non si è concretamentee formalmente incardinato alcun procedimentogiurisdizionale: è evidente, tuttavia, che l’ufficiopotrà avviare il procedimento di adesione solo allospirare dei termini per la costituzione in giudizio esempre che rimangano termini residui per svolge-re e completare il procedimento stesso” (16).

4. Un caso concreto

In data 13 giugno 2002 un contribuente riceve-va un avviso di accertamento nel quale l’Agenziadelle Entrate, a seguito di una verifica generale erelativo processo verbale redatto dalla Guardia difinanza, contestava una serie di costi (non ineren-ti, non deducibili, non sussistenti) e rilevava ricavinon registrati e non dichiarati.

L’Amministrazione finanziaria rettificava di con-seguenza il reddito imponibile dell’anno 1997,accertando maggiori imposte ed irrogando le rela-tive sanzioni.

In data 13 settembre 2002, la parte presentavaricorso all’Agenzia delle Entrate.

Successivamente il contribuente produceva istan-za di accertamento con adesione al fine di valutareuna possibile definizione in contraddittorio.

A seguito della presentazione dell’istanza, l’A-genzia delle Entrate comunicava che l’istanza diaccertamento con adesione non poteva “esserepresa in considerazione in presenza di ricorso pre-sentato in data anteriore alla proposta di definizio-ne di cui trattasi”.

Il contribuente, ricevuta la comunicazione daparte dell’ufficio, presentava l’istanza infra riporta-ta, nella quale chiedeva all’Agenzia delle Entrate ilriesame della nota nella quale si comunicava dinon poter procedere all’esame dell’istanza di accer-tamento con adesione, in quanto non era stato pre-sentato in Commissione tributaria alcun ricorso.Rinnovava quindi il contribuente la richiesta diessere sentito in contraddittorio ai fini di unaeventuale definizione dell’accertamento.

Esaminata l’istanza, l’Agenzia delle Entrate con-vocava a mezzo telefono la parte contribuente perinstaurare il contraddittorio, annullando, di fatto,la precedente nota e confermando - di conseguen-za - che la causa ostativa all’accertamento con ade-sione si concretizza al momento del deposito delricorso in Commissione tributaria.

l’atto con cui il ricorrente … si presenta, in modo formale, nelprocesso davanti alla Commissione tributaria” e “tale fase com-pleta il rapporto processuale, investendo il giudice della contro-versia, in quanto la semplice notifica del ricorso alla contropar-te … non è sufficiente a porre in relazione il ricorrente ed il giu-dice” (cfr. circolare n. 36/E del 3 aprile 2001, in “il fisco” n.15/2001, pag. 5584).

(16) L. Ferlazzo Natoli-V. Fusconi-G. Antico, Guida al concor-dato fiscale, II edizione, Milano, 2003, pag. 105.

il fisco


5. L’istanza di riesame

AGENZIA DELLE ENTRATE - UFFICIO UNICO DI ……….

Oggetto: istanza di definizione ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 per il periodo d’imposta 1997 - Richiesta diriesame dell’atto prot. n. ……………. del ………..

La sottoscritta …………………… , titolare dell’omonima ditta con sede in ……………. nel Viale ……………. ,

premesso

che in data 13 giugno 2002 è stato notificato avviso di accertamento n. ………… ai fini Irpef, Ilor e SSN per l’annod’imposta 1997;

considerato

● che in data 13 settembre 2002 ha presentato ricorso all’ufficio;● che in data 26 settembre 2002 ha presentato istanza di accertamento con adesione ex art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997;● che con nota prot. n. …… del 4 novembre 2002 pervenuta in data 7 novembre 2002 codesto spettabile Ufficio ha

comunicato che la predetta istanza di accertamento con adesione non poteva “essere presa in considerazione inpresenza di ricorso presentato in data anteriore alla proposta di definizione di cui trattasi”.

espone quanto segue

● il ricorso è stato notificato all’ufficio impositore in data 13 settembre 2003;● il ricorso non è stato successivamente depositato in Commissione tributaria; dunque non si è incardinato alcun

processo, non è sorta alcuna controversia, la causa non è stata iscritta a ruolo. Se l’intendimento della scriventefosse stato quello di proporre un ricorso giurisdizionale, avrebbe nei successivi trenta giorni provveduto aldeposito dell’atto presso la Commissione tributaria di ……………..……. . In ogni caso non si può dire che siastato presentato alcun ricorso, non essendo pendente alcun giudizio.

Su quest’ultimo punto si evidenzia come l’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997 preveda che il contribuente possa formularel’istanza “anteriormente all’impugnazione dell’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale”; lo stesso Mini-stero delle Finanze, con circolare 8 agosto 1997, n. 235/E, ha puntualizzato che l’istanza di accertamento con adesio-ne deve essere presentata “prima dell’impugnazione dell’avviso di accertamento o di rettifica innanzi alla Commis-sione tributaria provinciale”. Quanto appena esposto, lascia chiaramente intendere come sia il dettato normativo che la disposizione interpretativaministeriale, individuino il momento temporale in cui si concretizza la eventuale causa ostativa in quello dell’iscri-zione a ruolo del ricorso, a mezzo del deposito in Commissione tributaria, e non già in quello della sua proposizioneall’ufficio.In ogni caso, in merito alle cause ostative alla presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, è possibileaffermare con certezza che la legge (art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997) prevede come tale la proposizione di un ricorsogiurisdizionale innanzi alla Commissione tributaria, disciplinato dal D.Lgs. n. 546/1992. Ammesso e non concesso,quindi, che si volesse ritenere qualificante per l’atto in questione la dizione utilizzata (ricorso), è di tutta evidenzache lo stesso non ha natura giurisdizionale né tanto meno gerarchica: anche in quest’ultimo caso, infatti, la leggeprevede che ci si rivolga all’ente/autorità gerarchicamente superiore a quella che ha emesso l’atto. Orbene, nel casoin questione, la scrivente si è rivolta allo stesso ufficio impositore dal quale l’accertamento promana, chiedendonesostanzialmente il riesame. Non vi è dubbio pertanto che il ricorso presentato all’ufficio - prescindendo dal nomen juris utilizzato - si configura,tutt’al più, come richiesta di annullamento in autotutela.

***Per i motivi sopra esposti, la sottoscritta ritiene l’istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs.n. 218/1997 (presentata il 26 settembre 2002) ritualmente proposta,

CHIEDE

pertanto a codesto spettabile ufficio di voler riesaminare la nota prot. n. …..……/2002 del 4 novembre 2002 e, valutatal’inesistenza della causa ostativa addotta,

RINNOVA

la richiesta di essere ascoltata in contraddittorio ai fini della definizione dell’avviso di accertamento n. …………….. ,ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 218/1997. Con osservanza.Roma, 25 novembre 2002

____________________


6 - Conclusioni

L’istituto dell’accertamento con adesione, sem-pre più utilizzato per la risoluzione di controversietra Fisco e contribuente, si arricchisce di un casopratico, come quello prospettato, che dà attuazio-ne ad una soluzione interpretativa fino ad oggi evi-denziata soltanto a livello teorico (17).

Si ritiene, pertanto, che causa ostativa all’accer-tamento con adesione è la proposizione di unricorso giurisdizionale in Commissione tributaria(con la relativa iscrizione a ruolo della causa).

La mera presentazione all’ufficio impositorenon pregiudica dunque il perfezionamento delprocedimento di adesione sin tanto che la parte

contribuente non provvede al deposito del ricor-so nella segreteria della Commissione tributariaadita, deposito che deve avvenire, a pena diinammissibilità, entro trenta giorni dalla propo-sizione del ricorso (art. 22 del D.Lgs. n.546/1992) (18).

■

(17) Cfr. L. Ferlazzo Natoli-V. Fusconi-G. Antico, op. cit.

(18) Si evidenzia, tuttavia, che ai fini della chiusura delle litipendenti di cui all’art. 16 della L. n. 289 del 27 dicembre 2002,la circolare n. 12/E del 21 febbraio 2003 (in “il fisco” n. 8/2003,fascicolo n. 2, pag. 1168) precisa invece che affinché la lite siaconsiderata pendente “è sufficiente che sia stato proposto ilricorso ai sensi dell’art. 20 del D.Lgs. n. 546/1992, ancorché nonsia stato effettuato il deposito presso la Commissione tributariaadita, a condizione, si intende, che non sia ancora decorso iltermine di trenta giorni per costituirsi in giudizio”.

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SOMMARIO: 1. Premessa - 2. Analisi del nuovo quadrodisciplinare: 2.1. Modalità di esecuzione dei conferimenti;2.2. Stima dei conferimenti di beni in natura e di crediti;2.3. Mancata esecuzione dei conferimenti - 3. Principalinovità e spunti di riflessione: 3.1. S.r.l. e garanzia patrimo-niale rappresentata dal capitale sociale; 3.2. Stima dei con-ferimenti di beni in natura e di crediti; 3.3. Conferimenti diprestazioni d’opera o di servizi; 3.4. Prestazioni accessorie.

1. Premessa

Il conferimento è l’apporto patrimoniale che ilsocio si impegna ad eseguire in favore della societàall’atto della sottoscrizione del suo capitale, insede di costituzione della società o in sede diaumento del capitale sociale.

Gli articoli del “nuovo” codice civile che recanola disciplina in materia di conferimenti dei soci disocietà a responsabilità limitata sono:

- l’art. 2464;- l’art. 2465;- l’art. 2466.

In materia di conferimenti in società la riformadel diritto societario innova in modo estremamen-te significativo la disciplina relativa alle S.r.l. (conun’incisività ben maggiore di quanto non avvengaper le S.p.a.).

Gli aspetti di novità che in particolare meritanofin da questa premessa di essere sottolineati sono:

- la possibilità per i soci di sostituire il versa-mento in denaro dovuto a titolo di conferimentocon la prestazione di idonee garanzie bancarie oassicurative per un ammontare di pari importo;

- la possibilità per i soci di conferire (oltreche i “tradizionali” denaro, beni o crediti) qualsiasielemento dell’attivo suscettibile di valutazione eco-nomica, quali in particolare le prestazioni d’operao di servizi;

- l’abolizione dell’obbligo di nomina da parte

del Tribunale, territorialmente competente inragione della sede della società, del perito che devepredisporre la relazione giurata di stima nel casoin cui un conferimento abbia per oggetto un beneo un credito (1).

2. Analisi del nuovo quadro disciplinare

La disciplina in materia di conferimenti dei socidi una S.r.l. si compone dei seguenti aspetti:

- modalità di effettuazione dei conferimenti;- modalità di attestazione del valore dei confe-

rimenti aventi per oggetto beni in natura o crediti;- conseguenze della mancata esecuzione dei

conferimenti da parte del socio.

2.1. Modalità di esecuzione dei conferimenti

Come si è accennato, il conferimento rappresen-ta l’apporto patrimoniale che il socio si impegnaad eseguire in favore della società all’atto della sot-toscrizione del suo capitale.

Per tale ragione, in nessun caso il valore com-plessivo dei conferimenti può essere inferioreall’ammontare globale del capitale sociale (2).

Conferimenti in denaro

Ai sensi dell’art. 2464, comma 3, l’apporto patri-moniale “naturale” cui il socio si impegna verso la

(1) Come si avrà modo di evidenziare nel prosieguo, l’obbligodi effettuazione della perizia giurata di stima resta; tuttavia lanovità di non poco conto è l’abolizione dell’obbligo di nominadel perito da parte del Tribunale, potendo quindi il socio e/o lasocietà autonomamente scegliere il soggetto cui conferire l’in-carico (ferma restando la necessità che tale soggetto risultiiscritto nel registro dei revisori contabili).

(2) Codice civile

Art. 2464Conferimenti

(primo comma)

Il valore dei conferimenti non può essere complessivamenteinferiore all’ammontare globale del capitale sociale.

La disciplina dei conferimentinella nuova S.r.l.

il fisco


società ha per oggetto l’attribuzione di una sommadi denaro.

Tale somma deve essere versata presso una ban-ca su un conto intestato alla società.

In sede di sottoscrizione del capitale il socio ètenuto a versare almeno il 25 per cento dell’am-montare per cui si è complessivamente obbligato,fermo restando che può essere comunque previstoun obbligo di versamento contestuale alla sotto-scrizione maggiore della soglia minima stabilitadalla legge (3).

Se è previsto un sopraprezzo di emissione, que-st’ultimo deve sempre essere versato per interoall’atto della sottoscrizione del capitale sociale.

I versamenti ancora dovuti dai soci a titolo diconferimento restano come credito della societàverso i soci e possono essere richiamati dagliamministratori in qualsiasi momento.

Resta ben inteso che, nel caso in cui la S.r.l.abbia natura di società unipersonale (ossia consocio unico), è necessario che l’intero capitalesociale risulti versato (4):

- nel caso di unipersonalità ab origine (sociofondatore unico), l’integrale versamento dei confe-rimenti in denaro deve avvenire in sede di costitu-zione della società (art. 2464, comma 4, primoperiodo);

- nel caso di unipersonalità sopravvenuta(venir meno della pluralità dei soci), il versamentodei conferimenti in denaro ancora dovuti deve avve-nire entro novanta giorni dal momento in cui talecircostanza si è determinata (art. 2464, comma 7).

Sostituzione del conferimento in denaro con laprestazione di garanzie

Ai sensi del secondo periodo dell’art. 2464,comma 2, il versamento in denaro dovuto dalsocio a titolo di conferimento può essere sostitui-to con una polizza di assicurazione o una fideius-sione bancaria, stipulata dal socio in favore dellasocietà, per un importo almeno corrispondente aquello che avrebbe dovuto essere versato.

Polizza e fideiussione devono comunque avere lecaratteristiche che verranno determinate con appo-sito decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri.

Resta fermo che, in qualsiasi momento, il socioche ha optato per la prestazione delle garanzie può

tornare sui suoi passi, sostituendo queste ultimecon il versamento alla S.r.l. del corrispondenteimporto in denaro.

Conferimenti diversi dal denaro

Nonostante il denaro costituisca l’oggetto privi-legiato del conferimento, l’art. 2464, comma 2, sta-bilisce che possono comunque essere conferiti nel-la S.r.l. “tutti gli elementi dell’attivo suscettibili divalutazione economica”, fermo restando che talepossibilità deve essere esplicitamente prevista dal-l’atto costitutivo.

Questo significa che nella S.r.l. i soci possonoottemperare al proprio obbligo di conferimentoanche mediante l’attribuzione alla società di beniin natura o crediti e finanche prestazioni d’opera odi servizi.

Per quanto concerne i conferimenti di beni innatura e di crediti (già previsti dalla disciplina anteriforma), viene stabilito che:

- trovano applicazione le disposizioni recatedagli artt. 2254 (5) e 2255 (6);

- le quote corrispondenti a tali conferimentidevono essere integralmente liberate al momentodella sottoscrizione;

- è necessaria la presentazione di una relazio-ne giurata di stima che ne attesti il valore (7).

Per quanto concerne i conferimenti aventi peroggetto prestazioni d’opera o di servizi, viene pre-visto che (art. 2464, comma 6):

- il conferimento deve comunque essere assi-stito da una polizza di assicurazione o da unafideiussione bancaria, stipulata dal socio a favoredella società, a copertura dell’intero valore attri-buito alle prestazioni conferite per la sottoscrizio-ne del capitale;

- se l’atto costitutivo lo consente espressa-mente, le predette garanzie assicurative o bancariepossono essere sostituite dal socio con il versa-

(3) Tale maggiore obbligo di versamento iniziale risulterà dal-l’atto costitutivo (se trattasi di conferimento riconducibile allasottoscrizione del capitale di una società in via di costituzione)oppure dalla delibera degli organi sociali che ha deciso l’aumen-to di capitale (se trattasi di conferimento riconducibile alla sotto-scrizione di un aumento di capitale di una società già esistente).

(4) Vale comunque la pena sottolineare che il mancato rispet-to dell’obbligo di integrale versamento del capitale, nei casi diS.r.l. unipersonale, non attiene alla validità della società (chedal mancato rispetto non viene messa in discussione), quantopiuttosto alla possibilità per il socio unico di beneficiare dellalimitazione della responsabilità verso i terzi per le obbligazionisociali al patrimonio della S.r.l..

(5) Per le cose conferite dal socio nella società a titolo di pro-prietà, la garanzia dovuta dal socio e il passaggio dei rischi dalsocio alla società sono regolati conformemente alle norme pre-viste in materia di vendita; per le cose conferite dal socio nellasocietà a titolo di godimento, la garanzia dovuta dal socio èregolata conformemente alle norme previste in materia di loca-zione e non si realizza alcun passaggio dei rischi dal socio allasocietà (ossia il rischio delle cose conferite in godimento resta acarico del socio che le ha conferite).

(6) Per i crediti conferiti dal socio nella società, il sociorisponde dell’insolvenza del debitore, ma nei limiti indicati dal-l’art. 1267 del codice civile per il caso di assunzione convenzio-nale della garanzia. In altre parole la responsabilità del socioverso la società per il credito conferito è limitata a quanto ilsocio ha eventualmente ricevuto dal debitore conferito, fermorestando che il socio è comunque tenuto a rimborsare allasocietà gli interessi, le spese di cessione e quelle che la societàabbia eventualmente sopportato per escutere il debitore (oltreall’eventuale risarcimento del danno).

(7) Si veda il successivo paragrafo 3.2.

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mento a titolo di cauzione del corrispondenteimporto in denaro presso la società.

2.2. Stima dei conferimenti di beni in natura e dicrediti

Ai sensi dell’art. 2465, comma 1, chi conferiscein una S.r.l. beni in natura o crediti deve presenta-re la relazione giurata di un esperto o di unasocietà di revisione iscritti nel registro dei revisoricontabili.

La relazione deve contenere (8):

- la descrizione dei beni o crediti conferiti;- l’indicazione dei criteri di valutazione adot-

tati;- l’attestazione che il loro valore è almeno

pari a quello ad essi attribuito ai fini della determi-nazione del capitale della S.r.l. e dell’eventualesopraprezzo.

L’esperto risponde dei danni causati alla società,ai soci e ai terzi (si applicano le disposizioni del-l’art. 64 del codice di procedura civile) (9).

2.3. Mancata esecuzione dei conferimenti

La mancata esecuzione nel termine prescrittodei conferimenti per i quali il socio si è obbligatonei confronti della società all’atto della sottoscri-zione del capitale sociale, rendono il socio morosovero la società.

Il socio moroso non può partecipare alle decisio-ni dei soci (art. 2466, comma 4).

Gli amministratori possono inoltre diffidare ilsocio moroso ad eseguire il conferimento entrotrenta giorni dalla data della diffida.

Decorso inutilmente questo termine, gli ammini-stratori possono promuovere un’azione contro ilsocio per ottenere l’esecuzione dei conferimentidovuti (10).

In alternativa, qualora ritengano preferibileseguire altra via, possono vendere le quote delsocio moroso agli altri soci.

Il valore al quale la quota del socio moroso viene

venduta è quello risultante sulla base dell’ultimobilancio di esercizio approvato.

Gli altri soci hanno diritto di acquistare la quotadel socio moroso ciascuno in proporzione allaquota di partecipazione societaria posseduta.

In mancanza di offerte da parte degli altri sociper l’acquisto della quota del socio moroso, la quo-ta è venduta all’incanto (ossia con possibilità diacquisto della quota anche da non soci), purchél’atto costitutivo lo consenta espressamente.

Se la vendita delle quote del socio moroso nonpuò avere luogo per mancanza di compratori, gliamministratori escludono comunque il socio dallasocietà (trattenendo le eventuali somme in prece-denza versate dal socio a titolo di parziale esecuzio-ne dei conferimenti) e non resta loro che procederealla corrispondente riduzione del capitale sociale.

Ai sensi dell’art. 2466, comma 5, si consideramoroso anche il socio che, avendo scelto di sostitui-re il conferimento in denaro con la prestazione digaranzie bancarie o assicurative (conformemente aquanto previsto dall’art. 2464), si ritrova “scoperto”per la sopravvenuta inefficacia o scadenza, qualeche ne sia il motivo, delle garanzie prestate (11).

3. Principali novità e spunti di riflessione

Di seguito si evidenziano quelli che appaiono ipiù significativi aspetti di novità recati dalla rifor-ma con riferimento alla disciplina della S.r.l. inmateria di conferimenti, soffermandosi in partico-lare su quei punti che presentano profili di criticitào comunque di particolare interesse.

3.1. S.r.l. e garanzia patrimoniale rappresentata dalcapitale sociale

La riforma apporta novità estremamente signifi-cative in materia di conferimenti dei soci nellesocietà a responsabilità limitata.

Non solo viene prevista la possibilità di sostitui-re il conferimento in denaro con la prestazione digaranzie di tipo bancario e assicurativo (12), maviene ampliato il novero degli elementi suscettibilidi costituire oggetto di conferimento, ampliandoloalle prestazioni d’opera e di servizi.

Tali scelte del legislatore della riforma, unite alfatto che la soglia minima di capitale sociale, pre-vista ai fini della costituzione di una società in for-ma di S.r.l., è stata mantenuta sui 10.000 euro

(8) La relazione giurata di stima deve essere allegata all’attocostitutivo, quando esso viene depositato per l’iscrizione pressoil registro delle imprese.

(9) Art. 2343, comma 2, in quanto richiamato dall’art. 2465,comma 3.

(10) Si ricorda che l’art. 2472 stabilisce la responsabilitàsolidale del socio che ha venduto le quote per i versamentiche risultano eventualmente ancora dovuti, per un periodo ditre anni dalla data di iscrizione del trasferimento nel librosoci. Ragione per cui, se il socio moroso ha acquisito le quotedi partecipazione nella S.r.l. da altro socio e sussistono gliestremi per l’applicazione del citato art. 2472, una voltainfruttuosamente richiesti i versamenti al socio, gli ammini-stratori possono rivolgersi per l’adempimento a colui che gliha ceduto le quote.

(11) Resta comunque salva la possibilità per il socio di sosti-tuire le garanzie scadute o inefficaci con il versamento del cor-rispondente importo in denaro.

(12) Fattispecie che, per altro, era stata già prevista dall’art. 6della L. 18 ottobre 2001, n. 383 (cosiddetta “Legge dei centogiorni”) e non solo con riferimento alle S.r.l., ma anche conriferimento alle S.p.a.. Tale disposizione è per altro rimasta“lettera morta” per mancanza dell’adozione delle relative dispo-sizioni di attuazione.

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(ammontare estremamente contenuto), dimostrain modo tangibile come la S.r.l. viene consideratanel nuovo quadro normativo alla stregua di unasocietà di persone, cui viene riconosciuto il benefi-cio della limitazione della responsabilità patrimo-niale per i soci, non tanto a fronte del rispetto diuna soglia minima di capitalizzazione (che, restan-do scarsamente significativa, non costituisce certodi per sé un’apprezzabile garanzia per i terzi),quanto piuttosto a fronte dei maggiori adempi-menti ed obblighi (di bilancio e di tipo pubblicita-rio) che la legge pone a carico delle S.r.l., rispetto aquelli previsti per le società di persone, al fine direndere più trasparente verso l’estero la gestionedella società e conseguentemente più solido l’affi-damento dei terzi.

In altre parole, il legislatore della riforma dimo-stra di preferire un sistema imprenditoriale carat-terizzato da una molteplicità di S.r.l. (rendendolefacilmente accessibili proprio in virtù dell’esiguitàdella dotazione minima di capitale necessaria edella varietà di mezzi mediante i quali ottemperareall’obbligo di conferimento), piuttosto che da unamolteplicità di società di persone o ditte individua-li, riconoscendo il beneficio della limitazione dellaresponsabilità quale contropartita dei maggioriadempimenti amministrativi che derivano dallascelta di questo tipo societario.

La scelta del legislatore appare condivisibile,anche perché è chiaramente mutuata dalla prassi.

È indubbio, infatti, che in questi decenni la S.r.l.sia stata utilizzata di fatto proprio in questo mododagli operatori economici, ossia alla stregua di unasocietà a ristretta base partecipativa, con un indicedi variazione della compagine sociale poco signifi-cativo, nella quale le qualità personali dei soci e irapporti tra loro intercorrenti assumono spessouna centralità assoluta nelle dinamiche societarie.

Il legislatore della riforma, nella sostanza, avallaimplicitamente tale prassi, individuando nella S.r.l.proprio il tipo di modello societario appenadescritto, ideale per la gestione di attività impren-ditoriali di medie e piccole dimensioni.

Non di meno, vi sono nella riforma anche misu-re innovative aventi appunto la funzione di contra-stare la prassi della cosiddetta “sottocapitalizzazio-ne delle imprese”.

Si pensi, infatti, al disposto dell’art. 2467 cheintroduce delle significative limitazioni alla possi-bilità di restituzione ai soci dei finanziamenti daquesti effettuati in favore della S.r.l., ma che di fat-to sono equiparabili a veri e propri conferimenti,in considerazione del contesto finanziario dellasocietà o della finalità sottostante alla loro effet-tuazione.

In pratica, con la riforma il legislatore sembrasuggerire agli operatori economici il seguente qua-dro operativo:

- se vuoi fare impresa, scegliendo di farla sot-to forma di S.r.l. ti ritrovi gravato di alcuni adem-

pimenti (bilancio, pubblicità nel Registro delleimprese) che non avresti, o comunque avresti inmisura minore, se scegliessi di costituirti sotto for-ma di società di persone o ditta individuale, ma incompenso ottieni il beneficio della limitazione del-la responsabilità patrimoniale, per le obbligazioniassunte verso i terzi, all’ammontare dei conferi-menti effettuati in società, cui puoi adempiere conuna varietà di soluzioni tale da consentirti di tro-vare la formula per te più idonea e che comunqueti impegnano per un ammontare minimo obbliga-torio non elevato;

- se poi la tua impresa cresce, resta ben intesoche devi comunque dotarla di un capitale adegua-to al fabbisogno di risorse finanziarie, non poten-do aggirare quest’obbligo attraverso l’effettuazionedi versamenti a titolo di finanziamento (debito perla società) in sostituzione di veri e propri apportidi capitale (e se lo fai, sappi comunque che a quelpunto trova applicazione il disposto dell’art. 2467).

3.2. Stima dei conferimenti di beni in natura e dicrediti

Come si è visto, nel caso in cui l’atto costitutivolo preveda, il socio può adempiere al proprioobbligo di conferimento mediante l’attribuzionealla società di beni in natura o di crediti.

In questo caso, sorge l’obbligo di “certificazione”del valore dei beni o crediti conferiti, che deveessere assolto mediante la predisposizione di unarelazione giurata di stima (redatta da un revisorecontabile, persona fisica o società di revisione) cheattesti appunto che il valore dei beni o crediti con-feriti non è inferiore a quello attribuito loro insede di sottoscrizione del capitale della S.r.l..

A questo proposito, si sottolinea la rilevantenovità rappresentata dal fatto che il perito cheredige la relazione di stima giurata non dovrà piùessere nominato dal Tribunale territorialmentecompetente, ma potrà essere liberamente sceltodalle parti (socio conferente e società conferitaria).

Si tratta di una novità di non secondaria impor-tanza, introdotta dalla riforma solo con riferimen-to alla S.r.l. (nella S.p.a., infatti, permane l’obbligodi nomina del perito da parte del Tribunale), per irisvolti pratici che da essa conseguono in terminidi maggior snellezza procedurale.

Un altro aspetto che merita di essere segnalato èil fatto che sembrerebbe venire meno, per effettodella riforma, l’obbligo per amministratori (edeventuali sindaci) di procedere entro sei mesi allaverifica delle valutazioni effettuate dal perito, conconseguente obbligo di procedere a una revisionedella stima se sussistono fondati motivi e, laddoveemerga un minor valore di oltre un quinto rispettoa quello di conferimento, con conseguente obbligodi corrispondente riduzione del capitale sociale(salvo che il socio decida di versare la differenzamancante o di recedere dalla società).

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Tale disposizione, infatti, è contenuta nei commi3 e 4 dell’art. 2343, nell’ambito della disciplina pre-vista per le S.p.a..

La disciplina delle S.r.l. ante riforma richiamavaintegralmente il disposto dell’art. 2343.

Viceversa, la disciplina delle S.r.l. post riformarichiama esclusivamente il comma 2 dell’art. 2343(recante disposizioni in materia di responsabilitàdel perito verso la società, i soci e i terzi), ragioneper cui sembra potersi ritenere non più sussistenteil predetto obbligo di verifica ed eventuale revisio-ne della stima da parte degli amministratori nel-l’ambito della S.r.l..

3.3. Conferimenti di prestazioni d’opera o di servizi

La possibilità di ottemperare all’obbligo di confe-rimento in società mediante l’espletamento di pre-stazioni d’opera o di servizi costituisce una novità diassoluto rilievo, che la riforma introduce solo conriferimento alla S.r.l. (per la S.p.a. permane infattil’espresso divieto di conferire opere e servizi).

L’innovazione si inserisce in quel quadro di sem-plificazione all’accesso della S.r.l., da parte dellageneralità dei soggetti che vogliono intraprendereun’attività di impresa, di cui si è cercato di dareconto nel precedente paragrafo 3.2.1.

Riflessi fiscali per il “socio d’opera”

In quanto del tutto nuova, questa fattispeciepone problematiche nuove anche sul fronte deltrattamento dei riflessi contabili e fiscali dell’ope-razione.

Ci si è chiesti, in particolare, se l’attribuzione diuna quota di S.r.l. ottenuta dal socio a fronte di unconferimento d’opera o di servizi costituisse per ilsocio un presupposto imponibile (13).

Sul punto ha lavorato la Commissione Gallo, ilcui compito è stato appunto quello di verificarel’impatto sul piano fiscale delle innovazioni intro-dotte dalla riforma del diritto societario.

L’orientamento espresso dalla CommissioneGallo - destinato ad essere recepito nella normafiscale - è stato sostanzialmente quello di rilevareche all’atto dell’attribuzione di una quota di par-tecipazione di una S.r.l. al socio, che conferiscela propria prestazione d’opera o un servizio, nonsi genera alcun reddito in capo al medesimo,posto che tale reddito si genera piuttosto, neimodi consueti, al momento in cui maturano icompensi per la prestazione o per il servizio pre-

stato alla società e, in capo a quest’ultima, matu-ra il corrispondente costo.

La scelta della Commissione Gallo appareampiamente condivisibile, sia per la correttezzadel percorso logico che porta alla conclusione, siaper la semplicità che deriva sul piano pratico daquesto tipo di approccio.

Esempio numerico e contabile

Al fine di meglio inquadrare la questione, apparesenz’altro opportuno abbozzare un breve esempionumerico.

Premesso che in ordine al trattamento contabiledell’operazione sussiste tutt’ora una notevoleincertezza e una pluralità di teorie (14), si esponedi seguito quella che a nostro avviso appare unastrada percorribile.

Si ipotizzi che due soci si accordino per la costi-tuzione di una S.r.l. con capitale sociale pari a10.000 euro.

Il socio A sottoscrive il 50 per cento del capitalesociale effettuando un versamento in denaro pari a5.000 euro.

Il socio B (che svolge la professione di dottorecommercialista) sottoscrive il restante 50 per centodel capitale sociale impegnandosi, a titolo di con-ferimento, ad effettuare prestazioni professionaliin favore della società per un controvalore pari a5.000 euro, accompagnando tale conferimento conla stipula per un corrispondente importo di unafideiussione bancaria.

Dal punto di vista contabile, lo stato patrimonia-le della S.r.l. evidenzia le seguenti poste:

- cassa 5.000 euro- crediti garantiti verso socio per

prestazioni d’opera in conto capitale 5.000 euro

- capitale sociale 10.000 euro

Tra i conti d’ordine, inoltre, la società evidenziala garanzia prestata dal socio in suo favore per5.000 euro.

Nel corso dei primi sei mesi di vita dellasocietà, il “socio d’opera” effettua prestazioni neiconfronti della società maturando corrispettiviper 2.000 euro.

La società rileva nella propria contabilità il cor-rispondente costo maturato a fronte delle presta-zioni rese dal socio d’opera e rileva il debito versoquest’ultimo al netto delle ritenute fiscali di legge:

- costi per prestazioni 2.000 euro;- debito verso Erario per ritenute

alla fonte 400 euro;- debito verso socio d’opera 1.600 euro.

Anziché procedere alla regolamentazione finan-ziaria del debito maturato verso il socio, la societàstorna, per il corrispondente ammontare, il credito

(13) A fronte dell’attribuzione patrimoniale rappresentatadalla quota di partecipazione nella S.r.l., infatti, il “socio d’ope-ra o di servizi” non conferisce una somma di denaro, oppure unbene in natura o un credito. In altre parole, non conferisce unaltro elemento patrimoniale di valore pari o superiore alla quo-ta che riceve in cambio. Piuttosto, a prima vista, sembra riceve-re un’attribuzione patrimoniale (quota della S.r.l.) a titolo dicorrispettivo anticipato per le prestazioni d’opera o di serviziche si è impegnato ad effettuare.

(14) N. Cavalluzzo-S. Specchiulli, Nel conto economico presta-zioni tra i costi, in “Il Sole-24 Ore” del 6 ottobre 2003, pag. 22.

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vantato nei confronti del socio a titolo di conferi-mento:

- debito verso il socio d’opera 1.600 euro;- crediti verso socio per prestazioni

d’opera in conto capitale 1.600 euro.

Allo stesso modo la società procede in occasionedei costi (corrispettivi, nell’ottica del socio) chematurano successivamente a fronte delle presta-zioni d’opera, fino a completa estinzione del credi-to verso il socio per prestazioni d’opera in contocapitale.

Per quanto concerne la garanzia prestata dalsocio essa dovrebbe invece permanere per l’interoimporto fino alla conclusione della società o quan-to meno fino al momento in cui il socio cede lapropria partecipazione, cessando di fare parte del-la compagine sociale (15).

Agganciando alla maturazione del costo deduci-bile in capo alla società, la maturazione del corri-spettivo imponibile in capo al socio, la Commissio-ne Gallo stabilisce sostanzialmente che per il“socio d’opera o di servizi”:

- la mera attribuzione della quota della S.r.l.,a fronte del conferimento di prestazioni d’opera odi servizi, non costituisce presupposto imponibile;

- il reddito insorge (e conseguentemente vieneassoggettato a tassazione in capo al socio) nei diver-si periodi di imposta in cui maturano le prestazionid’opera o di servizi effettuate dal socio (16).

Va sottolineato che, dell’impostazione contabilein questa sede proposta, è da verificare, alla lucedegli orientamenti che andranno consolidandosi indottrina, in particolare la parte relativa alla pro-gressiva diminuzione del credito verso il socio, dipari passo con la maturazione dei corrispettivi.

D’altro canto, nonostante la formulazione pocofelice della norma, nel presente contesto oggettodel conferimento è la prestazione d’opera o di ser-

vizi con supporto di garanzia (assicurativa, banca-ria o con cauzione in denaro) e non già diretta-mente una polizza, una fideiussione o una cauzio-ne in denaro con sottostante obbligazione accesso-ria di prestare l’opera o il servizio (17).

Nell’ambito della disciplina dei conferimenti inS.r.l. vengono attribuite due funzioni a garanzie ecauzioni:

- sostituirsi al versamento in denaro per iconferimenti da effettuare in questa forma;

- oppure garantire le prestazioni d’opera o diservizi, per i conferimenti da effettuare in questaforma.

In nessun caso, comunque, ci sembra di poterdire che la garanzia o la cauzione costituisca toutcourt l’oggetto del conferimento.

Se poi è evidente che il credito garantito verso ilsocio per i conferimenti in denaro dovuti (e sosti-tuiti dalle polizze assicurative o dalle fideiussioni)sia destinato a rimanere evidenziato a tempo inde-finito nello stato patrimoniale della S.r.l., nonaltrettanto evidente ci sembra l’obbligo di mante-nere a tempo indefinito nel medesimo stato patri-moniale il credito garantito verso il socio per con-ferimenti d’opera o di servizi cui egli sta manmano ottemperando o cui ha già integralmenteprovveduto [di qui la nostra scelta di procederealla graduale defalcazione del credito, di pari pas-so con la maturazione dei corrispettivi spettanti alsocio per le prestazioni eseguite (18)].

Congruità del valore delle prestazioni d’opera o diservizi

Un punto particolarmente delicato, in materia diconferimenti di prestazioni d’opera o di servizi,che si ritiene opportuno evidenziare, riguarda lacongruità del valore delle prestazioni d’opera o diservizi che i soci svolgono in favore della societàad estinzione del conferimento cui si sono obbliga-ti in sede di sottoscrizione del capitale sociale.

Si pensi, infatti, ad un socio che, essendosiimpegnato a conferire la propria opera nellaS.r.l. per un controvalore di 5.000 euro, svolgapoi una prestazione che in realtà ha un realevalore economico ampiamente inferiore (o, nelcaso limite, non svolga alcun tipo di prestazio-ne), ottenendo tuttavia il riconoscimento di uncontrovalore pari al valore di conferimento(5.000 euro).

In questo modo, con uno sforzo minimo (o addi-rittura nessuno), il socio d’opera si vedrebbe rico-nosciuta la piena effettuazione del conferimentoper il quale si era impegnato, con l’unico svantag-

(15) Punto anche questo tutt’altro che pacifico, visto che lanorma nulla dispone. Si veda infra.

(16) Nel caso in cui il “socio d’opera o di servizi” effettui leprestazioni verso la S.r.l., cui si è impegnato a titolo di conferi-mento, nell’esercizio di una propria attività di impresa, la tas-sazione sulla base della maturazione dei corrispettivi noncostituisce in sé una novità, posto che il principio di compe-tenza è appunto il criterio ordinario per la determinazione delreddito di impresa. Più particolare il caso del “socio d’opera odi servizi” che effettua le prestazioni verso la S.r.l., cui si èimpegnato a titolo di conferimento, in qualità di collaboratore“interno” o nell’esercizio di una propria attività di libero pro-fessionista, posto che per i redditi di lavoro dipendente (e assi-milati) ed i redditi di lavoro autonomo vige il principio di cas-sa, anziché quello di competenza economica. D’altro canto, vaconsiderato che la scelta di applicare tout court il principio dicompetenza è del tutto ragionevole, posto che il pagamento daparte della società (l’incasso, nell’ottica del socio) è sostituitonel presente contesto dalla progressiva compensazione del cre-dito che essa vanta nei confronti del socio, compensazione chechiaramente si considera avvenuta contestualmente alla matu-razione del debito.

(17) In senso contrario: A. Corsini-G.P. Ranocchi, È redditotradizionale, in “Il Sole-24 Ore” del 6 ottobre 2003, pag. 22.

(18) Sempre che, ben inteso, il socio e la società non si accor-dino per il pagamento della prestazione (nel qual caso ovvia-mente il credito garantito della società non verrebbe diminuito).

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gio determinato dall’insorgenza comunque di unprovento imponibile (cui però farebbe da contral-tare un costo deducibile in capo alla società).

Il problema è ascrivibile al fatto che, per i con-ferimenti aventi per oggetto prestazioni d’opera odi servizi, non è espressamente previsto l’obbligodi attestazione della congruità del valore median-te un’apposita relazione giurata di stima, comeprevisto invece per i conferimenti aventi peroggetto beni in natura o crediti dall’art. 2465.

Consapevole di tale problematica, parte delladottrina si è espressa nel senso di ritenere applica-bile il disposto dell’art. 2465 anche ai conferimentidi prestazioni d’opera o servizi, sottolineando cheanche tali fattispecie rientrano nel novero dei con-ferimenti in natura (19).

Da un punto di vista logico tale impostazione citroverebbe d’accordo.

Tuttavia appare arbitrario, seppur motivato dachiare ragioni di tutela dell’integrità del capitalesociale, ritenere estendibile la disciplina dell’art.2465 ai conferimenti di prestazioni d’opera o diservizi, anche perché se è vero che questi ultimiintegrano la fattispecie dei conferimenti in natura,non sono comunque configurabili quali conferi-menti in natura “di beni”, che costituiscono insie-me ai crediti l’ambito oggettivo di applicazionedella citata norma.

Anche autorevole dottrina ha ritenuto non appli-cabile ai conferimenti di prestazioni d’opera e diservizi l’obbligo di relazione giurata di stima di cuiall’art. 2465 (20).

Il problema comunque (di cui non sembranotenere conto coloro che asseriscono l’applicabilitàtout court dell’art. 2465) è che la stima del valoredelle prestazioni d’opera dei servizi nella maggiorparte dei casi può essere preventiva (ossia in sededi sottoscrizione del capitale), ma solo consuntiva(ossia una volta che le prestazioni o i servizi sonostati effettivamente conferiti).

È comunque evidente che, al di là delle opinionifavorevoli o contrarie, dal punto di vista pratico ilproblema rimane, perché senza una stima veritieradel valore delle prestazioni d’opera o dei serviziconferiti, risulta estremamente semplice porre inessere comportamenti scorretti, quale quellopoc’anzi esemplificato (21).

La previsione poi dell’obbligo di accompagnareil conferimento d’opera o di servizi con la presta-zione di idonee garanzie (o in alternativa con ilversamento di una corrispondente somma in dena-ro a titolo di cauzione) non sembra sufficiente agarantire i terzi.

Una soluzione a nostro avviso ottimale, ma tuttada verificare, potrebbe essere la seguente:

- prevedere che la prestazione delle garanzie(o la cauzione in denaro), a copertura del conferi-mento d’opera o di servizi, permanga a tempo inde-finito (ossia non venga meno per effetto dell’avve-nuta esecuzione delle prestazioni o dei servizi, conmaturazione dei relativi corrispettivi e diminuzionedel credito della società verso il socio) (22);

- prevedere che, una volta eseguite le presta-zioni d’opera o i servizi da parte del socio (ossia unavolta maturati i relativi corrispettivi e coperto conessi il credito della società verso il socio), la cessa-zione dell’obbligo delle garanzie (o la possibilità diottenere la restituzione della cauzione in denaro)sia subordinata a una previa attestazione della con-gruità delle prestazioni d’opera o servizi eseguiti atitolo di conferimento rispetto ai corrispettivi peressi riconosciuti dalla società al socio (23).

Salvo adeguamenti a livello normativo chechiariscano i giusti adempimenti, allo stato attua-le non resta che attendere di verificare qualeorientamento prevarrà, relativamente all’obbligoo meno di redazione di una perizia giurata di sti-ma in sede di sottoscrizione del capitale, che atte-sti il valore delle prestazioni d’opera o di serviziconferite, nei soggetti che si frappongono sul pia-no pratico tra la volontà dei soci e il riconosci-mento giuridico della società o dell’aumento dicapitale (ossia notai e locali uffici del Registrodelle imprese) (24).

3.4. Prestazioni accessorie

Nella disciplina post riforma della S.r.l. scompa-re qualsiasi riferimento alla possibilità di prevede-re che i soci possano essere obbligati a prestazionidi natura accessoria oltre al conferimento (fatti-

(19) In tal senso si segnala: A. Busani, Fideiussione a tuteladei conti, in “Il Sole-24 Ore” dell’11 ottobre 2002, pag. 27; B.Ianniello, La riforma del diritto societario, Ipsoa, Milano, 2003,pag. 169; D.U. Santuosso, La riforma del diritto societario, Giuf-frè, Milano, 2003, pag. 200.

(20) V. Salaria, Il nuovo modello di società a responsabilitàlimitata, in “Le società” n. 1/2003, pag. 6.

(21) Ovviamente tali comportamenti scorretti sono ricondu-cibili a contesti societari caratterizzati da una sostanziale “con-nivenza” dei soci, posto che nel caso in cui tra i soci vi sia unareale contrapposizione di interessi sarà cura di ciascuno di lorofare quanto possibile perché i rapporti tra società e soci d’operasiano gestiti in modo corretto.

(22) Sotto questo profilo il quadro normativo sembra potersupportare questa soluzione, posto che l’art. 2464, comma 6,non precisa che garanzie o cauzione devono essere “restituite”al socio man mano che le prestazioni vengono eseguite e corre-lativamente diminuisce la sua esposizione verso la società.

(23) Sotto questo profilo, invece, il quadro normativo nulladispone, ragione per cui risulterebbe necessaria una modificaal testo di legge.

(24) Sul punto va sottolineato che il Consiglio nazionale delNotariato si sarebbe espresso in senso favorevole all’obbligo diperizia di stima per i conferimenti d’opera e di servizi (fonte: L.De Angelis, S.r.l., conferimenti stimati dai revisori, in “ItaliaOggi” del 20 maggio 2003, pag. 34), ragione per cui sul pianopratico è facilmente prevedibile che sarà difficile trovare unnotaio disposto ad andare contro le indicazioni del suo ordine.

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specie che rimane invece nell’ambito della discipli-na delle S.p.a.).

Tale circostanza è ragionevolmente riconducibi-le all’ampliamento delle modalità mediante le qua-li risulta possibile ottemperare all’obbligo di confe-rimento, ivi compresa la possibilità di conferireprestazioni d’opera o di servizi.

Resta ben inteso che, nel silenzio della norma,

nulla vieta comunque ai soci di una S.r.l. di preve-dere nell’atto costitutivo l’obbligo di prestazioniaccessorie al conferimento, con i relativi riflessi inordine alla trasferibilità delle quote e agli altriaspetti tipici di questa fattispecie.

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IL DIRITTO DI INTERPELLOII EDIZIONE 2003

Tax ruling - Informazione doganale comunitariaStatuto dei diritti del contribuente

a cura di Gaetano Caputi


di Angelo BuscemaDirigente dell’Agenzia delle Entrate

Legittimazione ad agire

Nel processo tributario (1) il problema della legit-timazione ad agire consiste nell’individuare la per-sona fisica o giuridica cui spetta l’interesse ad agire.

Affinché la Commissione tributaria provveda nelmerito non basta che il ricorso sia stato proposto,ma occorre che sia stato proposto proprio da quelsoggetto che la legge considera come particolar-mente idoneo a stimolare, in quel caso concreto, lafunzione giurisdizionale.

Nel processo tributario difficilmente sono ipo-tizzabili ipotesi di sostituzione processuale, cioèipotesi di attribuzione del potere di ricorrere odel diritto di azione a soggetti diversi da quellititolari dell’interesse sostanziale, che è dedottonel processo.

In definitiva, anche nell’ambito del processo tri-butario, la legittimazione ad agire compete a coluiche è soggetto del rapporto dal quale dipende ildiritto che si vuole far valere, essendo difficilmenteipotizzabili casi espressi per i quali è consentitofar valere in nome proprio un diritto che sia inrelazione ad un rapporto fra il sostituito e l’altraparte (2).

(1) Nella pratica non è raro che il ricorso sia stato propostoda soggetto privo della necessaria legittimazione, perché terzorispetto al rapporto d’imposta. In tal caso, il ricorso deve esseredichiarato inammissibile (in tal senso F. Morozzo Della Rocca,Le parti e la loro rappresentanza ed assistenza in giudizio, in“Quaderni del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributa-ria” n. 5/2002, pag. 15).

Per lo stesso Autore la pronuncia di inammissibilità è idoneaa definire la vicenda senza pregiudizio del ricorrente estraneoal rapporto d’imposta poiché la correlazione tra motivazione edispositivo conferma proprio quel difetto di legittimazionesostanziale, al cui accertamento il ricorso era finalizzato.

Manca la legittimazione attiva per colui che propone un’azio-ne di mero accertamento preventivo, tendente ad una dichiara-zione che nessuna pretesa possa essere formulata in relazionead un rapporto obbligatorio facente capo al ricorrente (in talsenso N. Cicchetti, Le parti e la loro rappresentanza ed assistenzain giudizio, in “Quaderni del Consiglio di Presidenza della Giu-stizia Tributaria” n. 6/2002, pag. 43).

Per F. Pistolesi, Le parti e la loro rappresentanza ed assistenzain giudizio, in “Quaderni del Consiglio di Presidenza della Giu-stizia Tributaria” n. 4/2002, pag. 112, la definizione di legittima-zione ad agire correntemente data con riguardo alla controver-sia tributaria è espressiva più che del concetto di legittimazionedi quello di interesse a dar corso alla lite. Per lo stesso Autore ilcontribuente che agisca in via di accertamento negativo-pre-ventivo od il coobbligato che impugna l’atto impositivo notifi-cato ad altro condebitore sono sì legittimati ma privi dell’inte-resse ad agire.

Sulla legittimazione ad agire del liquidatore di una societàper azioni vd. sentenza n. 8118 del 15 giugno 2001 della Sez.trib. della Cassazione.

Sull’autonoma legittimazione ad agire ex art. 17 della L. n.114 del 13 aprile 1977 vd. Cassazione, Sez. trib., sentenza n.12371 del 22 agosto 2002, Cassazione, Sez. trib., sentenza n.

5202 del 3 aprile 2003 (rispettivamente, in banca dati “il fiscovi-deo” e in “il fisco” n. 22/2003, fascicolo n. 1, pag. 3530).

Vd., con riguardo alla legittimazione del cessionario o delcommittente in tema di Iva, Cassazione, Sez. trib., sentenza n.6778 del 5 maggio 2003 e Cassazione, Sez. trib., sentenza n.6419 del 22 aprile 2003 (rispettivamente, in “il fisco” n. 33/2003,fascicolo n. 1, pag. 5231, e in banca dati “il fiscovideo”).

Sulla permanenza in capo all’ex amministratore di unasocietà cancellata dal Registro delle imprese della legittimazio-ne ad agire in rappresentanza di quest’ultima per i rapportiancora pendenti o in contestazione si è espressa recentementein senso corretto la Corte di Cassazione, Sez. trib., con sentenzan. 14147 del 24 settembre 2003 (in banca dati “il fiscovideo”).

(2) N. Cicchetti, op. cit., pag. 43, ipotizza l’azione surrogato-ria ex art. 2900 del codice civile nel caso in cui il debitore tra-scuri di agire per il recupero di tributi indebitamente versati el’ulteriore ipotesi di sostituzione processuale per la successionea titolo particolare nel rapporto controverso ex art. 111 delcodice di procedura civile.

Anche F. Pistolesi, op. cit., pag. 91, ipotizza l’azione surroga-toria ex art. 2900 del codice civile nel caso in cui il debitore tra-

Sull’improponibilità del ricorsointroduttivo in primo grado

per mancanza di legittimazioneattiva del ricorrente

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Il difetto di legittimazione ad agire (cosiddettalegitimatio ad causam), che è rilevabile in ogni statoe grado del processo tributario (3), salvo che sulpunto non si sia formato il giudicato interno (Cassa-zione, Sez. trib., sentenza n. 6787 del 5 maggio 2003,in banca dati “il fiscovideo”), va distinto dal difetto dilegittimazione processuale (cosiddetta legitimatio adprocessum), che è l’incapacità di agire nel processoossia di esercitare il diritto di azione (4).

Sull’improponibilità del ricorso introduttivo inprimo grado per mancanza di legittimazioneattiva del ricorrente

Ciò premesso, una recente sentenza (5) del giu-dice di legittimità va segnalata all’attenzione dell’o-peratore tributario poiché, con articolate argo-mentazioni, statuisce l’improponibilità del ricorsointroduttivo in primo grado per mancanza di legit-timazione attiva del ricorrente.

Nel caso di specie, il ricorrente (cosiddetto legit-timato, di fatto, per il solo fatto di aver presentatoil ricorso introduttivo) aveva impugnato un avvisodi accertamento per farne valere la nullità; la notifi-ca di quest’ultimo atto era stata effettuata nei con-fronti del ricorrente stesso, privo di legittimazionepassiva a ricevere la notificazione, essendo la prete-sa erariale rivolta espressamente e chiaramente neiconfronti di altro soggetto (società di capitale) eprecisamente verso la società di cui non era, almomento della notifica, più amministratore.

I punti salienti della tesi dell’inutilizzabilità,evidenziati dal giudice di legittimità, sono iseguenti:

a) oggetto del contenzioso tributario, che èpromosso attraverso l’impugnazione degli speci-fici provvedimenti che scandiscono le varie fasidel procedimento diretto alla realizzazione dellapretesa fiscale, è l’accertamento dell’esistenza deipresupposti materiali e giuridici dell’obbligazio-ne tributaria e, conseguentemente, benché nelrelativo giudizio possano venire in rilievo anchequestioni relative alla regolarità formale degliatti del procedimento stesso, la legittimazione (el’interesse) ad agire, per far valere l’inosservanzadelle norme che li disciplinano, dipende necessa-riamente dal potere di richiedere il riesame del-l’an e del quantum dell’obbligazione del contri-buente;

b) un tale potere sussiste, al di fuori dei casidi sostituzione processuale espressamente previstidalla legge, unicamente quando una persona, fisi-ca o giuridica, agisca in giudizio a tutela di un pro-prio diritto nell’ambito di un rapporto tributario,giacché solo rispetto a questo è ipotizzabile inastratto un pregiudizio, conseguente all’obbliga-zione accertata, idoneo a ledere l’interesse di coluiche invoca la speciale tutela giurisdizionale; occor-re, in buona sostanza, che il ricorrente si trovi conla fattispecie dedotta in una posizione qualificataad affermare l’an e il quantum dell’obbligazionetributaria;

c) il ricorrente, che si dichiari estraneo al rap-porto tributario e privo di rappresentanza di unsoggetto, che non prospetti neppure un qualsiasieffetto per lui direttamente o indirettamente pre-giudizievole derivante dalla rettifica e che non pro-spetti un’effettiva situazione di insoddisfazionedeterminata dall’esistenza di un atto impositivoidoneo ad incidere negativamente sul propriopatrimonio, è privo di legittimazione ad agire, perla declaratoria della nullità dell’atto impositivorivolto verso altro soggetto (di cui, ad esempio, erastato amministratore), nei confronti dell’ufficiofinanziario.

Sotto il profilo meramente processuale, alriscontrato difetto di legittimazione ad agireconsegue, per il giudice di legittimità, la declara-toria dell’improponibilità del ricorso introdutti-vo del processo di primo grado e non l’accogli-mento del ricorso introduttivo stesso, per la fon-datezza del ricorso, con sentenza di merito favo-revole (6).

scuri di agire per il recupero di tributi indebitamente versati el’ulteriore ipotesi di sostituzione processuale per la successionea titolo particolare nel rapporto controverso ex art. 111 delcodice di procedura civile.

Sulla successione a titolo particolare del comune allo Statonel diritto controverso vd. Cassazione, Sez. trib., sentenza n.11460 del 1° agosto 2002 e Cassazione, Sez. trib., sentenza n.5748 dell’11 aprile 2003 (entrambe in banca dati “il fiscovideo”).

Sui presupposti dell’azione surrogatoria ex art. 2900 del codi-ce civile si è espressa la sentenza n. 12775 del 19 ottobre 2001della Sez. trib. del giudice di legittimità (in banca dati “il fisco-video”).

(3) La legittimazione ad agire è condizione dell’azione e nonpresupposto processuale e pertanto è necessario che essa per-manga fino al momento della decisione (in tal senso Bellitti, Leparti e la loro rappresentanza ed assistenza in giudizio, in “Qua-derni del Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria” n.4/2002, pag. 436).

Sulla mancanza di legittimazione ad agire del notaio che nonpuò richiedere il rimborso dell’imposta di registro pagata in piùvd. Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 16390 del 21 novembre2002 (in “il fisco” n. 47/2002, fascicolo n. 1, pag. 7574).

(4) Vd. sulla legittimazione processuale del fallito: Cassazio-ne, Sez. trib., sentenza n. 5202 del 3 aprile 2003; Cassazione,Sez. trib., sentenza n. 9951 del 23 giugno 2003; Cassazione,Sez. trib., sentenza n. 6937 del 14 maggio 2002 (le ultime duein banca dati “il fiscovideo”).

(5) Cassazione, Sez. trib., sentenza n. 4602 del 27 marzo2003.

(6) Campeis-De Pauli, Il manuale del processo tributario,Cedam, 2003, pag. 23.

Anche per Napoletano, Il processo tributario, Utet, 1999, pag.185, qualora la Commissione tributaria ritenesse insussistentela legittimazione ad agire respingerà il ricorso con una senten-za di improponibilità.

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L’accertamento (7) del difetto di legittimazionead agire comporta una declaratoria di rigetto delricorso per improponibilità, con la conseguenzache trattasi di sentenza di accertamento che spiegai suoi effetti fuori del processo, essendo idonea apassare in giudicato tra le parti.

A tale riguardo, giova precisare che anche nelnuovo processo tributario si devono tenere presen-ti la cosa giudicata formale (art. 324 del codice diprocedura civile) e la cosa giudicata sostanziale.

L’opinione prevalente, riguardo alle due forme digiudicato, è che non si tratti di fenomeni diversima di due aspetti dello stesso fenomeno costituitodall’inconvertibilità della sentenza e dall’immuta-bilità dei suoi effetti.

L’art. 2909 del codice civile è inteso a definire ilcontenuto oggettivo e i limiti degli effetti della sen-tenza mentre l’art. 324 del codice di proceduracivile si limita a definire il momento in cui essidivengono immutabili. La cosa giudicata formaleriguarda la non impugnabilità della sentenza dalmomento in cui non sono più esperibili i mezziordinari di impugnazione (immutabilità della sen-tenza come atto). Il giudicato sostanziale individuain maniera indiscutibile ed unica l’obbligazione datenere nei confronti della controparte con l’ordinedi eseguire i comportamenti dovuti.

Una parte della dottrina (8), viceversa, ritiene

configurabile sia la legittimazione ad agire sia l’in-teresse ad agire nei confronti del soggetto, cui siastato notificato un atto impugnabile, che ritiene diessere completamente estraneo alla pretesa fiscale.

Giudizio di ottemperanza

Qualora nonostante l’acclarata, in sede di giudiziocognitorio, mancanza di legittimazione ad agire delricorrente, nella realtà operativa, la pretesa fiscalevenisse rivolta sempre nei confronti del soggettoestraneo al rapporto d’imposta, quest’ultimo potreb-be esperire il giudizio di ottemperanza, di cui all’art.70 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per realizza-re, sotto il profilo fattuale, la conformità alle pre-scrizioni, esplicitamente o implicitamente, desumi-bili dalla sentenza passata in giudicato (9) e, in par-ticolare, dalla parte motiva della stessa.

Conclusione

È evidente che l’ordinamento processuale assi-cura al ricorrente (estraneo al rapporto d’imposta)idonei strumenti processuali per la tutela della suasfera patrimoniale; peraltro, ciò richiede ancheche il giudice tributario, nella parte motiva dellasentenza, esplichi, con chiarezza e precisione, leragioni, in fatto e in diritto, per le quali il ricorren-te va ritenuto estraneo alla pretesa tributaria.

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(7) Le azioni di cognizione si distinguono in funzione deldiverso tipo di sentenze cui sono preordinate:

- di accertamento;- di condanna;- costitutive.

La sentenza di accertamento si limita a dichiarare l’esistenzao inesistenza del rapporto giuridico d’imposta eliminando unasituazione di incertezza, mentre la sentenza di condanna al rim-borso costituisce il titolo per l’esecuzione forzata, essendo fina-lizzata all’assoggettamento del debitore alle misure coercitive.

(8) F. Pace, Il contenzioso in materia di imposte dirette, Giuf-frè, 2002, pag. 20, ipotizza il caso di un soggetto che abbia rice-

vuto la notifica di un avviso di accertamento nella sua presuntaqualità di erede del contribuente deceduto e voglia sostenere lapropria completa estraneità alla pretesa fiscale.

(9) Basilavecchia, Il giudizio di ottemperanza, in “Il processotributario”, Utet, 1999, pag. 944.

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di Marco OrlandiDottore commercialista e revisore contabile inCastelfranco Veneto (TV)

Premessa

Scopo del presente esame è quello di approfondi-re il regime civilistico delle partecipazioni rilevantie l’acquisto delle proprie azioni, con i relativi rifles-si fiscali, in relazione alle modifiche intervenute aseguito della riforma del diritto societario apporta-ta con l’approvazione del D.Lgs. 17 gennaio 2003,n. 6 (testo coordinato con avviso di rettifica ecomunicato di errata corrige, in “il fisco” n. 35/2003,fascicolo n. 2, pag. 5400), la quale entrerà in vigorea partire dal 1° gennaio 2004.

I riferimenti normativi dell’analisi in corso sonogli articoli da 2357 a 2361 del codice civile; unadelle novità più significative è certamente la previ-sione normativa dettata dall’art. 2361, comma 2,del codice civile, la quale consente alla società perazioni di acquisire delle partecipazioni in altreimprese, che possono comportare anche unaresponsabilità illimitata.

L’assunzione di partecipazioni in altre impresenon è, tuttavia, consentita se per la misura e perl’oggetto della partecipazione ne risulta sostanzial-mente modificato l’oggetto sociale determinatodallo statuto (art. 2361, comma 1, del codice civi-le). Tale norma mira ad impedire che, attraversol’assunzione di partecipazioni in altre imprese, gliamministratori modifichino di fatto l’oggettosociale, senza una preliminare approvazione daparte dell’assemblea straordinaria dei soci, neces-saria per le modificazioni dello statuto.

L’acquisto di azioni proprie, inoltre, è consentitocon determinate limitazioni, per evitare una altera-zione delle condizioni patrimoniali della societàper azioni e, conseguentemente, il cosiddetto“annacquamento” del capitale sociale, a scapitodella tutela dei diritti dei creditori sociali e dei soci;è necessario, altresì, salvaguardare il principio dicarattere generale relativo all’affidamento ripostodai terzi nell’integrità del capitale sociale effettiva-

mente sottoscritto e versato risultante dagli atti edalla corrispondenza della società medesima.

1. L’acquisto di azioni proprie

L’acquisto di azioni proprie, ai sensi dell’art.2357 del codice civile, è possibile solo a determina-te condizioni. In particolare:

- è necessaria l’autorizzazione da parte del-l’assemblea, la quale ne fissa le modalità e le con-dizioni di acquisto;

- l’autorizzazione non può essere accordataper un periodo superiore ai 18 mesi;

- l’acquisto deve essere effettuato nei limitidegli utili distribuibili e delle riserve disponibilirisultanti dall’ultimo bilancio approvato;

- possono essere acquistate azioni interamen-te liberate;

- il valore nominale delle azioni acquistatenon può superare la decima parte del capitalesociale, comprendendo in tale limite percentualeanche le azioni possedute da società controllate.

Le azioni acquistate in violazione delle condizio-ni di cui sopra devono essere alienate entro unanno dal loro acquisto; al contrario, l’assembleadovrà procedere senza indugio al loro annullamen-to ed alla corrispondente riduzione del capitale; sel’assemblea non provvede, la riduzione verràdisposta con decreto del Tribunale, su richiestadegli amministratori e dei sindaci.

Le limitazioni contenute nell’art. 2357 del codicecivile, volte a tutelare l’integrità del capitale socia-le, non si applicano in alcuni casi speciali di acqui-sto delle azioni proprie:

1) in esecuzione di una delibera dell’assem-blea di riduzione del capitale;

2) a titolo gratuito, salvo che si deve trattaredi azioni interamente liberate;

3) per effetto di successione universale o difusione o scissione;

4) in sede di esecuzione forzata per il soddi-sfacimento di un credito della società (le azionidevono essere interamente liberate).

Le partecipazioni rilevanti e l’acquisto delle proprie azioni


Se per effetto dei casi indicati ai punti 2), 3) e 4),si viene a superare la decima parte del capitalesociale, si deve procedere, mediante delibera del-l’assemblea, all’alienazione delle azioni entro treanni dal loro acquisto, secondo le modalità indicateall’art. 2357, penultimo comma, del codice civile.

Le azioni proprie sono soggette ad una discipli-na speciale, ai sensi dell’art. 2357-ter del codicecivile. In particolare:

- il diritto di voto relativo alle azioni proprieacquistate è sospeso (norma che si propone dievitare un utilizzo strumentale del voto nelleassemblee sociali da parte degli amministratoriin contrasto con gli interessi della società e, quin-di, tesa a controllare e a vigilare sull’operato deimedesimi);

- finché le azioni restano in proprietà dellasocietà, il diritto agli utili e il diritto di opzionesono attribuiti proporzionalmente alle altre azioni;

- le azioni proprie sono computate ai fini delcalcolo delle quote richieste per la costituzione eper le deliberazioni dell’assemblea;

- gli amministratori non possono disporredelle azioni proprie acquistate, se non previa auto-rizzazione dell’assemblea;

- si deve costituire ed iscrivere tra le voci delpatrimonio netto una riserva indisponibile pariall’importo delle azioni proprie acquistate, risul-tanti all’attivo dello stato patrimoniale; tale postapatrimoniale dovrà essere mantenuta fino a che leazioni proprie non siano trasferite o annullate(questa disposizione mira a salvaguardare l’inte-grità del capitale sociale).

L’acquisto delle azioni proprie verrà successivamente rilevato con la seguente scrittura:

Per evitare una lesione all’integrità del capitalesociale e una diminuzione delle garanzie patrimo-niali nei confronti dei terzi, esistono dei divieti edei limiti nelle operazioni sulle proprie azioni(artt. 2357-quater e 2358 del codice civile).

In particolare, la società:

- non può sottoscrivere proprie azioni; leazioni sottoscritte in violazione del divieto stabilitonel precedente comma si intendono sottoscritte edevono essere liberate dai promotori e dai socifondatori o, in caso di aumento di capitale, dagliamministratori;

- non può accordare prestiti, né forniregaranzie per l’acquisto o la sottoscrizione delleazioni proprie; altresì non può, nemmeno median-te società fiduciaria, o per interposta persona,accettare azioni proprie in garanzia.

L’art. 2501-bis del codice civile ha, invece, legit-timato l’operazione di leveraged buyout, consen-tendo la fusione tra società, una delle quali abbiacontratto debiti per acquisire il controllo dell’al-tra; tale fattispecie non comporta violazione deldivieto di acquisto o di sottoscrizione di azioniproprie e neppure del divieto di accordare prestitio garanzie per l’acquisto o la sottoscrizione delleazioni (indicati dagli artt. 2357, 2357-quater e2358 del codice civile).

A livello contabile si dovranno effettuare, a titolomeramente esemplificativo, le seguenti registrazionia libro giornale per l’acquisto di azioni proprie, nelcaso di destinazione all’acquisto di azioni proprieoperata in sede di ripartizione dell’utile di esercizio:

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Utile di esercizio a Diversi[per riparto dell’utile di esercizio come da delibera assembleaordinaria di approvazione del 30 aprile anno (x + 1) relativa al bilancio di es.° anno x]

a Riserva legalea Soci c/distribuzione utilia ...a Riserva indisponibile acqui-

sto azioni proprie

Azioni proprie a Banca x c/c(per acquisto azioni proprie come da delibera di autorizzazioneassemblea del 30 aprile anno x + 1 -)


La riserva indisponibile per l’acquisto di azioniproprie diverrà liberamente utilizzabile solo nelmomento in cui le azioni verranno ricollocate sulmercato o si proceda, sempre con delibera assem-

2. Le partecipazioni in altre società (societàcontrollate e collegate) e le partecipazioniincrociate

L’art. 2359, comma 1, del codice civile individuala nozione di controllo di altre società.

Si considerano società controllate:

1) le società in cui un’altra società disponedella maggioranza dei voti esercitabili nell’assem-blea ordinaria (controllo interno di diritto, in cui sidispone del 50 per cento più uno del capitalesociale);

2) le società in cui un’altra società dispone divoti sufficienti per esercitare un’influenza domi-nante nell’assemblea ordinaria (controllo interno difatto, determinato dalla circostanza che una partedei soci si disinteressa o non partecipa alla gestio-ne sociale ma è interessata solamente ad effettuareun investimento di capitale e al relativo rendimen-to; si formano, quindi, determinate maggioranze,riferite pur sempre a partecipazioni minoritarie,che controllano la compagine sociale a causa del-l’assenteismo degli azionisti);

3) le società che sono sotto l’influenza domi-nante di un’altra società in virtù di particolari vin-coli contrattuali con essa (controllo esterno, dovutoad una particolare condizione di dipendenza deri-vante, ad esempio, da contratti di agenzia in esclu-siva o di subfornitura).

La Cassazione, con sentenza n. 12094 del 27 set-tembre 2001, ha stabilito, relativamente a questoultimo punto, che “la configurabilità del controlloesterno di una società su di un’altra, consistentenella influenza dominante che la controllante eser-cita sulla controllata in virtù di particolari vincolicontrattuali, postula l’esistenza di determinati rap-porti contrattuali la cui costituzione ed il cui per-durare rappresentino la condizione di esistenza edi sopravvivenza della capacità di impresa dellasocietà controllata; l’accertamento della esistenzadi tali rapporti, così come l’accertamento dell’esi-stenza di comportamenti nei quali possa ravvisarsiun abuso della posizione di controllo tale da con-vertire una situazione di per sé non illecita nelcontesto della vigente disciplina codicistica in unacondotta illecita causativa di danno risarcibile,

costituisce indagine di fatto, rimessa, come tale,all’apprezzamento del giudice del merito e sinda-cabile in sede di legittimità solo per aspetti di con-traddizione interna all’iter logico-formale delladecisione, ovvero per omissione di esame di ele-menti determinanti per la decisione stessa”.

L’art. 2359 prosegue, al comma 2, stabilendoche, ai fini dell’applicazione dei nn. 1) e 2), si com-putano anche i voti spettanti a società controllate,a società fiduciarie e a interposta persona (control-lo indiretto, o “a catena” di società, o anche pro-prietà transitiva di controllo nel senso che se esisteun controllo tra A e B ed anche tra B e C, allorasussiste pure tra A e C).

Il collegamento societario viene, invece, definitodal comma 3 dell’art. 2359, il quale considera col-legate le società sulle quali un’altra società esercitauna influenza notevole, la quale si presume quandonell’assemblea ordinaria può essere esercitatoalmeno un quinto dei voti ovvero un decimo se lasocietà è quotata in borsa.

Si ritiene necessario precisare, in tale sede, chela funzione di controllo (nell’ambito del dirittoprivato-commerciale, nei rapporti tra soggettidistinti), non implica un rapporto di subordina-zione di un soggetto giuridico rispetto all’altro (odi un organo rispetto ad un altro), ma si esprimein questa ipotesi, a livello assembleare, con la pro-prietà di un certo numero di azioni che influenzao può influenzare il diritto di voto nell’assemblea,oppure per particolari vincoli contrattuali, pursempre, tuttavia, tra soggetti in posizione diparità tra di loro (1).

Con la riforma che entrerà in vigore, la funzionedi direzione e coordinamento che caratterizza ilgruppo di imprese verrà a differenziarsi ed a speci-ficarsi rispetto al fenomeno cosiddetto di controlloindicato dall’art. 2359 del codice civile, poichéimplicherà un potere di indirizzo ulteriore da par-te della capogruppo (ed una parallela responsabi-lità, ex art. 2497 del codice civile), nei confronti

bleare, alla riduzione del capitale sociale perannullamento delle azioni. In tal caso la predettariserva potrà essere stornata ad una riserva straor-dinaria disponibile, con la seguente scrittura:

(1) Si veda Cass. n. 1439/1990 dove si riporta il seguenteprincipio “il vincolo degli organi amministrativi delle societàcontrollate agli interessi della capogruppo trova il limite nelrispetto e nella tutela dell’autonomia delle singole società delgruppo”.

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Riserva indisponibile acqui- a Riserva straordinariasto azioni proprie(per storno riserva indisponibile azioni proprie divenuta dispo-nibile a seguito annullamento delle azioni proprie in preceden-za acquistate)


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della società “sottoposta”, ovvero la possibilità diemanare delle direttive che condizionino l’operatodella medesima (art. 2497-ter).

Le direttive impartite, tuttavia, non assumeran-no la caratteristica dell’obbligo giuridico, trattan-dosi pur sempre di facoltà esercitabili dalla societàsoggetta ad attività di direzione e coordinamento,pur sempre in posizione di parità (o di pari dignitàgiuridica rispetto alla capogruppo), anche se, difatto, esse dovessero risultare poi rispettate; inol-tre, in caso di inosservanza delle medesime, le deli-berazioni riferite all’organo di amministrazioneattiva, non sarebbero impugnabili per vizi di meri-to (art. 2388 del codice civile).

Nel gruppo di imprese, inoltre, l’influenza di unasocietà su di un’altra, si può estrinsecare anche alivello assembleare, posto che una funzione nonesclude l’altra.

Inoltre, per evitare una diminuzione delle garan-zie patrimoniali ed un utilizzo strumentale del votoda parte degli amministratori della società domi-nante, così come previsto per l’acquisto di azioniproprie, secondo l’art. 2359-bis, la società controlla-ta non può acquistare azioni o quote della societàcontrollante se non nei limiti degli utili distribuibilie delle riserve disponibili risultanti dall’ultimobilancio regolarmente approvato. Le azioni acqui-state devono altresì essere interamente liberate;l’acquisto deve essere autorizzato dall’assemblea ela società controllata da altra società non può eser-citare il diritto di voto nelle assemblee di questa.

Il valore nominale delle azioni o quote acquista-te della società controllante non può superare ladecima parte del capitale sociale, salvo i casi spe-ciali di acquisto o di possesso disciplinati dall’art.2359-quater.

La società controllata deve costituire una riservaindisponibile, pari all’importo delle azioni o quotedella società controllante iscritto all’attivo delbilancio, la quale potrà essere eliminata solo nelmomento in cui le azioni o quote siano trasferite.

Per le azioni o quote acquistate in violazionedell’art. 2359-bis si applicano le disposizioni del-l’art. 2359-ter, le quali prevedono l’alienazione ol’annullamento delle azioni o quote possedute.

Le disposizioni dell’art. 2359-bis si applicanoanche agli acquisti effettuati per il tramite disocietà fiduciaria o per interposta persona, perimpedire una elusione della normativa in esameattraverso l’utilizzo di questo espediente.

La società controllata, altresì, non può sottoscrive-re azioni o quote della società controllante; in casocontrario si intendono sottoscritte e devono essereliberate dagli amministratori, salvo che non dimo-strino di essere esenti da colpa (art. 2359-quinquies).

Al fine di evitare la costituzione di società prive diconsistenza patrimoniale e la creazione di un capi-tale sociale privo di alcun riscontro oggettivo, pertutelare di conseguenza l’affidamento dei terzimediante una rappresentazione reale del patrimo-nio e non meramente apparente, vige anche il divie-

to alle società di sottoscrizione reciproca di azioni, siain fase di costituzione che di aumento del capitalesociale, anche per tramite di società fiduciaria o perinterposta persona (art. 2360 del codice civile) (2).

2.1. La partecipazione di società di capitali insocietà di persone

Rispetto alla precedente disciplina, l’art. 2361,comma 2, risolve l’annosa questione se le società dicapitali possano partecipare in società di persone,dopo che l’interpretazione fornita con la sentenzadella Cass., SS.UU., n. 5636 del 17 ottobre 1988aveva di fatto “bocciato” questo tipo di operazioni.

Infatti, nella sentenza citata, la Corte Supremaaveva precisato che “l’atto costitutivo della parteci-pazione di una società per azioni ad una società inaccomandita semplice, in qualità di socio accoman-dante, è nullo, per violazione di norme imperative,atteso che l’investimento di porzione del patrimoniodella società di capitali in quella partecipazione sipone in conflitto con inderogabili regole che possie-dono, per la tutela dei soci e dei creditori, allaamministrazione ed alla formazione del bilancio disocietà di capitali, con particolare riguardo alleregole attinenti alla responsabilità degli ammini-stratori ed al controllo sul loro operato, nonché alleesigenze di chiarezza e precisione del bilancio”.

Ora, con la richiamata disposizione, si consentead una società per azioni di partecipare in altreimprese comportante una responsabilità illimitataper le obbligazioni sociali, purché vi sia una deli-berazione da parte dell’assemblea e che di tali par-tecipazioni gli amministratori diano specificainformazione nella nota integrativa del bilancio.Pertanto, con tale nuova norma, la qualifica disoci a responsabilità illimitata, potrà essere assun-ta anche da società di capitali, le quali per leobbligazioni sociali delle società di persone,risponderanno illimitatamente, vale a dire contutto il proprio patrimonio.

3. Gli effetti della riforma fiscale sulla tassazio-ne dei dividendi e delle partecipazioni azionarie

Ai fini fiscali, le partecipazioni si consideranoqualificate, ai sensi dell’art. 81, comma 1, lettera

(2) Per le società quotate in borsa si segnalano gli obblighi dicomunicazione previsti dagli artt. 120 e 121 del D.Lgs. 24 feb-braio 1998, n. 58, nell’ipotesi in cui due società, di cui almenouna abbia azioni quotate, possiedano partecipazioni reciprocheeccedenti determinati limiti percentuali. Queste norme pongo-no un limite all’incrocio azionario, anche non simultaneo (al difuori, quindi, del campo di applicazione dell’art. 2359-bis delcodice civile, che riguarda una ipotesi di controllo societario, edell’art. 2360 del codice civile), solamente nella circostanza incui almeno una delle due società sia quotata in borsa. Questadisposizione garantisce, pertanto, maggiormente ed ulterior-mente i soci delle società quotate rispetto alle società non quo-tate, sia in sede di delibera assembleare, attraverso il diritto divoto, sia nell’integrità patrimoniale della società partecipata.


il fisco

c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, quandosuperano le seguenti percentuali di partecipazioneal capitale sociale oppure dei diritti di voto eserci-tabili in assemblea:

1) per le società con azioni negoziate in mer-cati regolamentati, una percentuale di partecipa-zione al capitale o al patrimonio superiore al 5 percento oppure una percentuale di diritti di votosuperiore al 2 per cento;

2) per le società non quotate e per le altresocietà di capitali o enti soggetti ad Irpeg, una per-centuale di partecipazione al capitale o al patrimo-nio superiore al 25 per cento oppure una percen-tuale di diritti di voto superiore al 20 per cento;

3) per le società di persone una partecipazio-ne superiore al 25 per cento del capitale sociale(non vi è, infatti, in tali società un organo assem-bleare, come nelle società di capitali).

Per effetto dell’approvazione della legge delegafiscale (L. 7 aprile 2003, n. 80, in “il fisco” n.16/2003, fascicolo n. 2, pag. 2519), con la futuraattuazione legislativa della riforma fiscale, i divi-dendi percepiti da persone fisiche al di fuori delreddito di impresa in caso di partecipazioni nonqualificate verranno tassati alla fonte a titolodefinitivo con una ritenuta del 12,50 per cento,senza possibilità di opzione per la tassazioneordinaria, mentre nell’ipotesi di partecipazioniqualificate ci sarà una parziale tassazione deldividendo, con abolizione del meccanismo delcredito d’imposta.

Per i dividendi percepiti nell’ambito del redditod’impresa, essi diverranno non imponibili per lesocietà di capitali e gli enti commerciali per il 95per cento, mentre il rimanente 5 per cento costi-tuirà componente positivo del reddito d’impresa (ilmeccanismo del credito d’imposta viene abolito).Per gli altri soggetti che percepiscono i dividendinell’esercizio di impresa si applicherà lo stessoregime delle società di capitali e degli enti com-merciali, salvo per la soglia di parziale non impo-nibilità (da definirsi).

Inoltre, per effetto della riforma fiscale, per lepersone fisiche, ai sensi dell’art. 3 della L. n.80/2003, la tassazione delle plusvalenze derivantida cessioni di partecipazioni societarie verrà appli-cata in modo analogo alla tassazione dei dividendi:

- quelle derivanti da partecipazioni qualifica-te saranno integralmente imponibili, previa dedu-zione di una quota esente ancora da definire;

- quelle relative a partecipazioni non qualifi-cate saranno tassate con una ritenuta definitiva del12,50 per cento.

Attualmente tali plusvalenze, per le persone fisi-che, sono tassate come redditi diversi, ai sensi degliartt. 81 e 82 del D.P.R. n. 917/1986.

Con la legge delega fiscale per le plusvalenze supartecipazioni realizzate da società di capitali edagli enti commerciali viene, inoltre, introdotta la

cosiddetta participation exemption (3), vale a direl’irrilevanza fiscale delle medesime, al ricorrere dialcune condizioni:

- il soggetto partecipante deve essere unasocietà di capitali o un ente commerciale;

- la partecipazione deve essere possedutaininterrottamente per un periodo non inferiore adun anno;

- la partecipazione deve essere classificata frale immobilizzazioni finanziarie;

- la società partecipante e la società parteci-pata devono effettivamente esercitare un’attivitàcommerciale;

- la società partecipata non deve essere fiscal-mente residente in un Paese a regime fiscale privi-legiato.

In relazione all’esenzione delle plusvalenze dapartecipazione, le minusvalenze e le svalutazionidelle partecipazioni, rientranti nel nuovo regime diesenzione, diverranno indeducibili.

In mancanza dei requisiti predetti, la tassazioneavverrà integralmente, con facoltà di rateizzarla inun massimo di 5 quote costanti, nell’ipotesi in cuila partecipazione sia iscritta negli ultimi tre bilan-ci tra le immobilizzazioni finanziarie (così comedisciplinato attualmente, ex art. 54, comma 4, delD.P.R. n. 917/1986).

Per le plusvalenze su partecipazioni realizzateda altri soggetti (non società di capitali o enti com-merciali) nell’esercizio d’impresa, esse saranno inparte non imponibili per una quota ancora da defi-nire, mentre il residuo parteciperà come compo-nente positivo al reddito d’impresa (art. 4 della L.n. 80/2003).

Per i soggetti passivi Ires (società di capitali edenti commerciali residenti) una ulteriore novità,particolarmente significativa, è rappresentatadalla possibilità di optare per una tassazioneconsolidata di gruppo, vale a dire per la determi-nazione in capo alla società o ente controllantedi un’unica base imponibile su opzione facoltati-va delle singole società che vi partecipano, inmisura corrispondente alla somma algebricadegli imponibili e dei risultati fiscali relativi aciascun soggetto partecipante [consolidato fiscalenazionale, ai sensi dell’art. 4, comma 1, lettera a),della L. n. 80/2003].

Ciascun soggetto, pertanto, dopo aver determi-nato il proprio reddito imponibile ai fini Ires,mediante la compilazione della propria dichiara-zione, trasferirà il medesimo alla società control-lante, la quale procederà alla determinazione delreddito imponibile del gruppo sommando algebri-camente i singoli risultati imponibili della control-lante e delle controllate.

La capogruppo deve essere un soggetto passivo

(3) Sul punto si vedano anche gli artt. 98 e 99 della bozza dischema del nuovo testo unico imposte sui redditi, in attuazionedella legge delega fiscale.


Ires residente, oppure non residente ma con stabi-le organizzazione nel territorio dello Stato italia-no. Le società controllate devono essere residentiin Italia e per la definizione del requisito del con-trollo si fa riferimento ad una partecipazione noninferiore a quella necessaria per il controllo didiritto, diretto e indiretto, di cui all’art. 2359 delcodice civile (4).

Per le società e gli enti commerciali residenti,la lettera b) dell’art. 4 della L. n. 80/2003, consen-te, altresì, al ricorrere di determinate condizioni,di includere e di consolidare nella propria baseimponibile i risultati imponibili delle società con-trollate estere in proporzione alla quota di parte-cipazione direttamente o indirettamente possedu-ta (al contrario di quanto previsto per il consoli-dato nazionale, in cui si sommano integralmentegli imponibili fiscali), con detrazione delle impo-ste pagate all’estero dalle singole società esterecontrollate (consolidato fiscale mondiale, recepitodagli artt. 150-162 della bozza del nuovo Tuir, inpocket n. 7, allegato a “il fisco” n. 35/2003).

L’opzione deve riguardare tutte le società con-trollate estere ed è irrevocabile per un periodonon inferiore a cinque esercizi; l’esercizio del-l’opzione è altresì condizionato alla revisione deibilanci della controllante residente e delle con-trollate estere.

Si ritiene, inoltre, utile segnalare che l’art. 4 del-la L. n. 80/2003, introduce anche la possibilità perle società di capitali in genere i cui soci siano aloro volta società di capitali residenti, ciascunacon una partecipazione non inferiore al 10 percento, di optare per il regime di trasparenza fiscaledelle società di persone.

Analoga possibilità viene prevista, medianteopzione, alle società a responsabilità limitata oanche alle società cooperative a responsabilitàlimitata, a ristretta base proprietaria, esclusiva-mente partecipate da persone fisiche e rientrantinell’ambito di applicazione degli studi di settore.

Di rilievo anche la cosiddetta thin capitalization

[prevista dall’art. 4, comma 1, lettera g), della L. n.80/2003] (5), norma volta a evitare la sottocapita-lizzazione delle imprese, la quale determina l’in-deducibilità degli oneri finanziari erogati dai soci(da soci qualificati o da una parte correlata delsocio) quando questi finanziamenti eccedono lacapacità di credito della società. Tale indeducibi-lità si rende applicabile qualora il rapporto frafinanziamenti dei soci e la quota di patrimonionetto imputabile al socio sia superiore ad una cer-ta soglia (da definirsi).

Si ritiene opportuno accennare, infine, richia-mandosi al precedente esame civilistico relativoall’acquisto di azioni proprie, che l’art. 99 delD.P.R. n. 917/1986, prevede che in caso di riduzio-ne del capitale sociale mediante annullamento diazioni proprie, la differenza positiva o negativa trail costo delle azioni annullate e la corrispondentequota del patrimonio netto non concorre alla for-mazione del reddito d’impresa (tale articolo vieneripreso integralmente nella bozza del nuovo Tuir,senza alcuna modifica, dall’art. 93).

Conclusioni

La riforma del diritto societario ha determinatodelle modifiche di un certo rilievo in tema di parte-cipazioni per le società di capitali, soprattutto perla possibilità di assumere partecipazioni in altreimprese comportante una responsabilità illimitata.La nozione di controllo e collegamento societario,tuttavia, non muta rispetto alla precedente disci-plina, così come la normativa in tema di azioniproprie risulta pressoché invariata.

La delega fiscale comporterà una vera e propriarivoluzione in tema di tassazione di dividendi e dipartecipazioni societarie, in particolare per l’aboli-zione del meccanismo del credito d’imposta e perl’introduzione di nuovi istituti quali la participa-tion exemption e la thin capitalization. Di particola-re rilievo anche la possibilità, per i soggetti passiviIres, in presenza di determinate condizioni, diaccedere al nuovo regime del consolidato fiscalenazionale e mondiale.

Alla luce di questi importanti cambiamenti nel-l’assetto civilistico e fiscale degli istituti oggettodella presente analisi, si è, quindi, ritenuto utileconfrontare le modifiche normative attraverso unesame complessivo della materia, trattandosi diaspetti inscindibilmente collegati che vanno valu-tati in modo congiunto.

■

(4) L’art. 139 della bozza del nuovo Tuir, considera controllatele società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabi-lità limitata, al cui capitale sociale o al cui utile di bilancio “lasocietà o l’ente controllante partecipa direttamente o indiretta-mente per una percentuale superiore al … per cento da deter-minarsi relativamente alla società controllante tenendo contodella eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societa-ria di controllo”, senza considerare in tale limite le azioni privedel diritto di voto. Pertanto, per effetto del cosiddetto “demolti-plicatore” nel caso di controllo indiretto si potrebbe verificareun controllo societario a livello civilistico che, per effetto dellaincidenza di tale fattore di demoltiplicazione, non permette,tuttavia, di realizzare il consolidamento fiscale delle societàcontrollate situate più “a valle” nella catena societaria di con-trollo, atteso che si potrebbe anche non superare la soglia mini-ma prevista a norma di legge.

(5) Sul punto si veda anche l’art. 110 della bozza del nuovoTuir.

il fisco


il fiscodi Salvatore Servidio

SOMMARIO: 1. Premessa - 2. Obbligo di installazione -3. Titoli di accesso - 4. Esercenti attività “abituali” diintrattenimento o di spettacolo - 5. Esercenti attività“occasionali” di intrattenimento o di spettacolo - 6. Sog-getti che esercitano attività abituali d’impresa diverse daquelle di intrattenimento o di spettacolo - 7. Contribuentiminori - 8. Società e associazioni sportive dilettantistiche- 9. Associazioni pro loco - 10. Associazioni senza fini dilucro e di promozione sociale - 11. Spettacolo viaggiante- 12. Enti locali - 13. Ambito oggettivo - 14. Sanzioni -15. Codici-tributo - 16. Prospettive di riforma.

1. Premessa

La L. 3 agosto 1998, n. 288 ha delegato il Gover-no per la revisione della disciplina concernentel’imposta sugli spettacoli e l’imposta unica di cuialla L. 22 dicembre 1951, n. 1379.

Nell’ambito di detta revisione il D.Lgs. 26 feb-braio 1999, n. 60 dando attuazione alla delegagovernativa, con decorrenza 1° gennaio 2000:

- stabilisce l’assoggettamento di talune atti-vità, classificate come “intrattenimenti” ed elenca-te in apposita Tariffa, alla nuova imposta sugliintrattenimenti di cui al modificato D.P.R. 26 otto-bre 1972, n. 640, e all’Iva forfetaria prevista dal-l’art. 74, comma 6, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, salvo per quest’ultima l’opzione per il regimenormale;

- prevede l’assoggettamento di tutte le altreattività, qualificate come “spettacoli” ed elencatein apposita Tabella, alla sola Iva secondo il regimeordinario o forfetario per i contribuenti minori, aisensi del nuovo art. 74-quater del D.P.R. n.633/1972, abolendo così per tale attività la previ-gente duplice imposizione (imposta sugli spettaco-li e Iva);

- demanda ad apposito regolamento (poi adot-tato con D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544) l’intro-duzione di specifiche disposizioni per la riduzione,la semplificazione e la razionalizzazione degliadempimenti dei contribuenti del settore, median-te l’adeguamento agli obblighi prescritti in materiadi imposta sul valore aggiunto;

- individua una nuova figura di concessiona-rio SIAE, con l’attribuzione allo stesso di compiti epoteri parzialmente diversi da quelli precedente-mente stabiliti, modificando l’art. 18, comma 1,lettera c), del D.P.R. n. 640/1972, introducendol’art. 74-quater del D.P.R. n. 633/1972 e conferman-do, ai sensi dell’art. 17, comma 1, del D.P.R. n.640/1972, la facoltà del Ministro delle finanze diaffidare alla SIAE il servizio di riscossione e repe-rimento di elementi utili all’accertamento dei tri-buti in questione e alla repressione delle violazioniin materia (facoltà esercitata con la convenzionestipulata in data 24 marzo 2000 e approvata condecreto direttoriale 7 giugno 2000).

In particolare, il D.Lgs. n. 60/1999, con l’aboli-zione dell’imposta sugli spettacoli e l’istituzionedell’imposta sugli intrattenimenti limitatamente adalcune attività, nonché con l’introduzione dell’art.74-quater nel D.P.R. n. 633/1972 e la modifica del-l’art. 6 nel D.P.R. n. 640/1972, ha stabilito l’attiva-zione, nel settore degli spettacoli e degli intratteni-menti, di un nuovo sistema per la certificazionedei corrispettivi mediante apparecchi misuratorifiscali e biglietterie automatizzate speciali, chepermette di trasmettere periodicamente, per viatelematica all’Agenzia delle Entrate tramite SIAE, idati degli incassi giornalieri e mensili.

In attuazione di queste disposizioni sono statiemanati il decreto del Ministero delle finanze 13luglio 2000 e i provvedimenti dell’Agenzia delleEntrate del 23 luglio 2001 e del 22 ottobre 2002.

Il provvedimento del 23 luglio 2001 riguardal’approvazione delle caratteristiche degli appa-recchi misuratori fiscali, il contenuto e le moda-

Certificazione dei corrispettiviper le attività di intrattenimento

e spettacolo


il fisco

lità di emissione dei titoli di accesso per gliintrattenimenti e le attività spettacolistiche, non-ché le modalità di trasferimento alla SIAE deidati relativi ai titoli di accesso e agli altri proven-ti in attuazione delle disposizioni recate dagliartt. 6 e 18 del D.Lgs. n. 60/1999 e del decreto delMinistero delle finanze 13 luglio 2000, mentre ilprovvedimento del 22 ottobre 2002 disciplina laprocedura di autorizzazione per il rilascio dellecarte di attivazione relative a sistemi di emissio-ne di titoli di accesso (biglietti) per le attivitàspettacolistiche e di intrattenimento, nonché laprocedura per il riconoscimento di idoneità diapparecchiature.

Appare ancora utile precisare in premessa, inlinea generale, che il legislatore della riforma havoluto distinguere attività che presentano preva-lente l’aspetto ludico e di puro divertimento daquelle che assumono anche una connotazione cul-turale, assoggettando le prime all’imposta sugliintrattenimenti e al regime speciale Iva, le secondesolo all’Iva secondo i criteri ordinari.

Sul piano semantico, per “intrattenimento” nor-malmente si intende ciò che è motivo di diverti-mento, nella cui descrizione è insito, quindi, il par-tecipare.

Lo “spettacolo”, invece, è caratterizzato dal con-cetto di rappresentazione, perciò riguarda l’aspettostatico del fenomeno, di presenza ad un fatto o adun avvenimento.

In sintesi, si può affermare - argomenta il Mini-stero delle finanze nella circolare 7 settembre2000, n. 165/E (in “il fisco” n. 34/2000, pag. 10669)- che, mentre, in generale l’intrattenimento implicala partecipazione attiva all’evento, lo spettacolo,comporta prevalentemente una partecipazionepassiva, lo spettatore assiste al fenomeno, guardal’evento così come gli è rappresentato.

Le attività di intrattenimento soggette alla relati-va imposta rientrano nel campo di applicazionedel regime Iva di cui all’art. 74, comma 6, delD.P.R. n. 633/1972, salvo opzione per il regimeordinario.

Le attività spettacolistiche sono soggette all’Ivasecondo i criteri ordinari, sebbene con una disci-plina peculiare per quanto riguarda il momentoimpositivo, le modalità di certificazione, l’accerta-mento ed alcune specifiche agevolazioni.

La scelta tecnica normativa operata dal legisla-tore della riforma è stata - sostanzialmente - quelladi intervenire direttamente sul D.P.R. n. 640/1972,nonché, per quanto riguarda l’imposta sul valoreaggiunto, sul D.P.R. n. 633/1972.

Modifiche al D.P.R. n. 640/1972 sono stateapportate, altresì, dal D.Lgs. 30 marzo 2000, n. 99,contenente “Disposizioni integrative e correttivedei decreti legislativi 18 dicembre 1997, numeri471, 472 e 473, in materia di sanzioni amministra-tive tributarie”, al fine di adeguare alla riformadell’imposta sugli spettacoli il sistema sanzionato-rio in materia.

Gli adempimenti in materia di imposta sugliintrattenimenti e di imposta sul valore aggiuntoper le attività spettacolistiche sono stati disciplina-ti dal precitato regolamento emanato con D.P.R. n.544/1999, il quale dispone anche circa le modalitàdi pagamento dell’imposta sugli intrattenimenti.

2. Obbligo di installazione

Con circolare 27 giugno 2003, n. 34/E (in “ilfisco” n. 26/2003, fascicolo n. 2, pag. 4093), l’Agen-zia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti aglioperatori del settore degli intrattenimenti e dellospettacolo riguardo all’obbligo di installazione e lemodalità di utilizzo dei misuratori fiscali e dellebiglietterie automatizzate conformi ai modelli dicui al decreto 13 luglio 2000 e ai provvedimenti 23luglio 2001 e 22 ottobre 2002.

I misuratori fiscali e le biglietterie automatizzatesono il mezzo attraverso il quale i soggetti cheorganizzano spettacoli e/o intrattenimenti devonoemettere i titoli di accesso idonei a certificare icorrispettivi.

Si precisa che il titolo di accesso non si identifi-ca con un biglietto d’ingresso, ma individua ildocumento di certificazione dei corrispettivi delleprestazioni soggette all’imposta sugli intratteni-menti o all’Iva spettacolo.

I titoli di accesso hanno, infatti, doppia natura:oltre ad essere documenti di legittimazione e quin-di a fornire la prova dei soggetti aventi diritto allaprestazione, costituiscono documenti fiscali percui assolvono all’obbligo di certificazione dei corri-spettivi.

L’installazione degli apparecchi misuratori fisca-li e delle biglietterie automatizzate idonei all’emis-sione dei titoli di accesso per la certificazione deicorrispettivi relativi ai settori dell’intrattenimentoe dello spettacolo è resa obbligatoria dall’art. 94,comma 5, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 a fardata dal 1° luglio 2003.

Pertanto i soggetti obbligati (di cui si specifi-cherà nel prosieguo) dovranno certificare, a decor-rere dal 1° luglio 2003, i corrispettivi relativi alleattività di intrattenimento e di spettacolo attraver-so titoli di accesso emessi mediante gli appositimisuratori fiscali o biglietterie automatizzate.

Tuttavia, con provvedimento del Direttore dell’A-genzia delle Entrate del 9 giugno 2003 (in “il fisco”n. 25/2003, fascicolo n. 2, pag. 3873), attese le diffi-coltà operative rappresentate dagli operatori delsettore, è stato precisato che i soggetti di cuiall’art. 11 del D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544 (cherichiama a sua volta gli esercenti di cui agli artt.74-quater del D.P.R. n. 633/1972 e 2 del D.P.R. n.640/1972, ossia, rispettivamente, gli organizzatoridi spettacolo e di intrattenimento), obbligati all’e-missione di titoli di accesso per attività spettacoli-stica e/o di intrattenimento, qualora, per “compro-vati motivi tecnici attribuibili alle ditte costruttrici


il fisco

e/o fornitrici” degli apparecchi misuratori fiscalie/o delle biglietterie automatizzate, nelle loro com-ponenti hardware e software, non abbiano la lorodisponibilità per mancata consegna o installazionein tempi utili, possono provvedere per un periodonon inferiore a quattro mesi, a decorrere dal 1°luglio 2003 e quindi fino al 31 ottobre 2003, con lemodalità fissate dallo stesso art. 11 del D.P.R.n. 544/1999, alla certificazione dei corrispettivimediante rilascio della ricevuta fiscale di cuiall’art. 8 della L. 10 maggio 1976, n. 249, o delloscontrino fiscale manuale o prestampato a taglifissi di cui al D.M. 30 marzo 1992, ovvero deibiglietti recanti il contrassegno del concessionariodi cui all’art. 17 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 640e la numerazione progressiva, provvedendo ai cor-rispondenti adempimenti contabili previsti daidecreti del Presidente della Repubblica nn. 633 e640 del 1972.

In riferimento al periodo transitorio, precisa atal fine la circolare n. 34/E del 2003 che, in caso dilegittima fruizione del rinvio e, quindi, di rilasciodei documenti sostitutivi dei titoli di accesso, que-sti ultimi devono ritenersi validamente emessianche se sono relativi ad eventi che avranno luogoin data successiva a quella di avvio del sistema diemissione. La registrazione e la trasmissione deidati relativi a tali documenti di certificazionedevono essere operate secondo le disposizioni con-tenute nel punto 16 del provvedimento del Diretto-re dell’Agenzia delle Entrate 23 luglio 2001.

Analogo discorso deve essere fatto con riguardoagli abbonamenti emessi antecedentemente all’av-vio del sistema (che danno diritto di assistere adeventi che avranno luogo dopo il 31 ottobre 2003).

3. Titoli di accesso

I soggetti che organizzano gli intrattenimentiriconducibili nella Tariffa allegata al D.P.R. n.640/1972 e le imprese che effettuano prestazioni diservizi relative alle attività di spettacolo indicatenella Tabella C allegata al D.P.R. n. 633/1972 certi-ficano i corrispettivi con emissione, all’atto delpagamento, di titoli di accesso mediante appositiapparecchi (misuratori fiscali e biglietterie auto-matizzate).

Ha chiarito la precitata circolare n. 165/E del2000 che detti “titoli di accesso” incorporano in séla qualificazione di documenti di legittimazione edi documenti fiscali.

Quali documenti di legittimazione (che nonsono destinati alla circolazione, a differenza deititoli di credito propriamente detti, rispetto ai qua-li sussiste analogia soltanto nell’aspetto esteriore)servono a facilitare la prova per l’individuazionedell’avente diritto alla prestazione ed a consentirel’eventuale trasferimento del diritto senza l’osser-vanza delle forme proprie della cessione; sono insostanza documenti la cui funzione si esplica in

sede di esercizio del diritto, al fine di identificarela persona del creditore.

Quali documenti fiscali i titoli di accesso assol-vono invece all’obbligo generale di certificazioneprevisto nel settore dell’intrattenimento e dellospettacolo.

I titoli di accesso, consegnati a ciascun parteci-pante all’evento, devono contenere a norma del-l’art. 3 del decreto del Ministro delle finanze del 13luglio 2000, in relazione all’attività esercitata ealla fattispecie concreta, le seguenti indicazioni:

a) natura dell’attività esercitata;b) data e ora dell’evento;c) luogo, impianto e sala dell’evento;d) numero ed ordine di posto;e) natura, titolo ed ogni altro elemento identi-

ficativo dell’evento;f) corrispettivo per l’attività di intrattenimento

o di spettacolo;g) ingresso gratuito, riduzione del prezzo e

relative causali, avvenuto pagamento dell’imposta,dicitura “abbonato” ed estremi dell’abbonamento adata libera;

h) ammontare del corrispettivo incassato atitolo di prevendita;

i) natura, qualità e quantità dei beni e servizioggetto delle prestazioni accessorie, complementa-ri o comunque connesse, con separata indicazionedei corrispettivi;

l) dicitura “emesso per la vendita da parte di”con i dati identificativi del terzo distributore;

m) stampa del sigillo fiscale.

Pertanto, ai fini del presente lavoro, la circolaren. 34/E del 2003 specifica che con il termine “titolidi accesso” si individuano i documenti fiscali dicertificazione delle prestazioni e operazioni relativeagli intrattenimenti e allo spettacolo e con misura-tori fiscali o biglietterie automatizzate le appositeapparecchiature idonee alla loro emissione.

4. Esercenti attività “abituali” di intrattenimen-to o di spettacolo

Sono obbligati in via generale alla certificazionedei corrispettivi mediante titoli di accesso emessiper mezzo di apparecchi misuratori fiscali obiglietterie automatizzate i seguenti operatori:

A) chiunque organizza abitualmente attivitàdi intrattenimento di cui alla Tariffa allegata alD.P.R. n. 640/1972, ovverosia:

Punto 1: “Esecuzioni musicali di qualsiasi gene-re, ad esclusione dei concerti vocali e strumentali, etrattenimenti danzanti anche in discoteche e saleda ballo quando l’esecuzione di musica dal vivo siadi durata inferiore al cinquanta per cento dell’ora-rio complessivo di apertura al pubblico dell’eserci-zio” (chiunque organizza “in modo non occasiona-le” dette attività - precisa la circolare n. 34/E del


il fisco

2003 - è tenuto a certificare i corrispettivi mediantegli appositi apparecchi misuratori fiscali o bigliet-terie automatizzate, mentre ha chiarito la circolaren. 165/E del 2000 che rientrano nella previsione dicui trattasi le esecuzioni musicali e gli intratteni-menti danzanti senza musica dal vivo ovvero conmusica dal vivo, purché quest’ultima sia di duratainferiore al cinquanta per cento dell’orario com-plessivo di apertura al pubblico dell’esercizio).

Punto 2: “Utilizzazione dei bigliardi, degli elet-trogrammofoni, dei bigliardini e di qualsiasi tipodi apparecchio e congegno a gettone, a moneta o ascheda, da divertimento o trattenimento, anche seautomatico o semiautomatico, installati sia neiluoghi pubblici o aperti al pubblico, sia in circoli oassociazioni di qualunque specie …” [ai fini del-l’imposta sugli intrattenimenti e dell’Iva, chiariscela circolare n. 34/E del 2003, che per l’utilizzazionedegli apparecchi e congegni sopra elencati la baseimponibile è determinata forfetariamente, per cuil’individuazione di imponibili medi forfetari esclu-de la necessità della certificazione dei corrispettivi.Pertanto, per le dette attività non sussiste l’obbligodi emissione dei titoli di accesso mediante gliapparecchi misuratori fiscali o biglietterie automa-tizzate. In particolare, argomenta ancora l’Agenziadelle Entrate, l’art. 14-bis del D.P.R. n. 640/1972,come risultante dalla sostituzione operata dall’art.22 della L. 27 dicembre 2002, n. 289 (legge Finan-ziaria 2003) stabilisce per ciascuna categoria diapparecchi e congegni indicati dall’art. 110, com-mi 6 e 7, del Tulps, approvato con R.D. 18 giugno1931, n. 773, gli imponibili medi forfetari su cuicalcolare l’imposta sugli intrattenimenti e l’Iva spe-ciale di cui all’art. 74, comma 6, del D.P.R. n.633/1972]; utilizzazione ludica di strumenti multi-mediali: gioco del bowling; noleggio go-kart [l’ob-bligo di certificazione dei corrispettivi deve essereassolto mediante l’emissione di titoli di accesso perle altre attività indicate al punto 2 della Tariffa:utilizzazione ludica di strumenti multimediali, gio-co del bowling, noleggio go-kart. Per quanto riguar-da, in particolare, il gioco del bowling, la risoluzio-ne 5 febbraio 2003, n. 24/E (in “il fisco” n. 6/2003,fascicolo n. 2, pag. 922) ha chiarito che per taleattività l’obbligo di certificazione dei corrispettivideve essere assolto mediante l’emissione di titoli diaccesso ai sensi dell’art. 1, comma 3, del D.P.R. n.544/1999, in quanto il gioco del bowling è soggettoal regime ordinario di determinazione analiticadella base imponibile di cui all’art. 3 del D.P.R.n. 640/1972, sia ai fini dell’imposta sugli intratteni-menti che dell’imposta sul valore aggiunto, e airelativi obblighi previsti dal D.P.R. n. 544/1999,atteso che l’art. 14-bis del D.P.R. n. 640/1972,richiamando la dizione usata dal legislatore nellaprima parte del punto 2 della Tariffa si riferisceespressamente ed esclusivamente agli apparecchida divertimento e intrattenimento, tra i quali nonpuò quindi essere ricondotto il gioco del bowling].

Punto 3: “Ingresso nelle sale da gioco o nei luo-

ghi specificamente riservati all’esercizio dellescommesse” (in tal caso, qualora sia previsto ilpagamento di un prezzo per l’ingresso nelle sale dagioco o in luoghi specificamente riservati all’eser-cizio delle scommesse, il corrispettivo deve esserecertificato con l’emissione del titolo di accesso rila-sciato mediante appositi misuratori fiscali obiglietterie automatizzate).

Punto 4: “Esercizio del gioco nelle case da giocoe negli altri luoghi a ciò destinati”;

B) le imprese che effettuano abitualmente pre-stazioni relative alle attività di spettacolo di cuialla Tabella C allegata al D.P.R. n. 633/1972 (conte-nente l’elencazione degli spettacoli e delle altreattività per le quali si applica il regime Iva previstodall’art. 74-quater dello stesso D.P.R. n. 633/1972),ossia costituiscono attività di spettacolo:

“1) Spettacoli cinematografici e misti di cine-ma e avanspettacolo, comunque ed ovunque datial pubblico anche se in circoli e sale private;

2) spettacoli sportivi, di ogni genere, ovunquesi svolgono;

3) esecuzioni musicali di qualsiasi genereesclusi i concerti vocali e strumentali, anche seeffettuate in discoteche e sale da ballo qualora l’e-secuzione in musica dal vivo sia di durata pari osuperiore al 50 per cento dell’orario complessivo diapertura al pubblico dell’esercizio, escluse quelleeffettuate a mezzo elettrogrammofoni a gettone oa moneta o di apparecchiature similari a gettoni oa moneta (ha precisato in proposito la circolaren. 165/E del 2000 che l’esecuzione musicale, quan-do la musica dal vivo sia pari o superiore al cin-quanta per cento della durata complessiva delleesecuzioni musicali, è classificata come ‘spettaco-lo’ ed è quindi assoggettata al solo regime Iva,anche se effettuata in discoteche e sale da ballo,n.d.A.); lezioni di ballo collettive (sempre che rea-lizzino anche attività spettacolistica, n.d.A.); corsimascherati e in costume, rievocazioni storiche,giostre e manifestazioni similari;

4) spettacoli teatrali di qualsiasi tipo, compre-si balletto, opere liriche, prosa, operetta, comme-dia musicale, rivista; concerti vocali e strumentali,attività circensi e dello spettacolo viaggiante, spet-tacoli di burattini e marionette ovunque tenuti;

5) mostre e fiere campionarie, esposizioniscientifiche, artistiche e industriali, rassegne cine-matografiche riconosciute con decreto del Ministe-ro delle finanze ed altre manifestazioni similari;

6) prestazioni di servizi fornite in locali apertial pubblico mediante radiodiffusioni circolari, tra-smesse in forma codificata; la diffusione radiotele-visiva, anche a domicilio, con accesso condiziona-to effettuata in forma digitale a mezzo di reti viacavo o via satellite”.

Ai sensi dell’art. 7 del D.P.R. n. 544/1999 tutte leprestazioni elencate nella Tabella C annessa alD.P.R. n. 633/1972 e tutte le operazioni ad essa


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accessorie devono essere, in via generale, certifica-te mediante titoli di accesso emessi per mezzodegli appositi apparecchi misuratori fiscali o dellebiglietterie automatizzate, ad eccezione delle pre-stazioni di cui al n. 6), secondo periodo, ovverodiffusione televisiva con accesso condizionato,effettuata in forma digitale, a mezzo reti via cavo ovia satellite, rese presso il domicilio del cliente, icui corrispettivi sono certificati mediante rilasciodella ricevuta fiscale prevista dall’art. 8 della L. n.249/1976.

Le attività sinora descritte sono quelle esercitatedagli imprenditori in via principale con caratteredi abitualità.

Tuttavia, occorre distinguere le seguenti altrecategorie di soggetti, come prevede la circolare n.34/E del 2003 in commento.

5. Esercenti attività “occasionali” di intratteni-mento o di spettacolo

Al riguardo occorre distinguere a seconda chetrattasi di attività di intrattenimento o di spettacolo.

Nel primo caso, l’art. 3, comma 1, secondoperiodo, del D.P.R. n. 544/1999 dispone che i sog-getti non esercenti attività di impresa, che organiz-zano “occasionalmente” le attività di cui alla Tarif-fa allegata al D.P.R. n. 640/1972 nel testo vigentesono tenuti ai seguenti adempimenti:

- presentazione, anteriormente all’effettuazio-ne dell’evento, di una dichiarazione di effettuazio-ne dell’attività nei sensi previsti dall’art. 19 delD.P.R. n. 640/1972;

- presentazione alla SIAE (concessionario delservizio ex art. 17 del D.P.R. n. 640/1972), entro ilquinto giorno successivo al termine della data del-la manifestazione, di apposita dichiarazione recan-te gli elementi identificativi dei soggetti e l’indica-zione dei corrispettivi percepiti.

Ai sensi del richiamato art. 3 del D.P.R. n.544/1999, pertanto, tali soggetti sono esonerati dal-l’obbligo di emissione dei titoli di accesso e conse-guentemente dall’obbligo di installare i misuratorifiscali o le biglietterie automatizzate.

Se invece trattasi di attività di spettacolo, lemanifestazioni (spettacolistiche) organizzate dasoggetti che non esercitano abitualmente attivitàcommerciali non rilevano ai fini Iva e non sonoconseguentemente sottoposte all’obbligo di certifi-cazione delle prestazioni spettacolistiche e delleoperazioni ad esse accessorie, né agli ulterioriadempimenti fiscali.

6. Soggetti che esercitano attività abituali d’im-presa diverse da quelle di intrattenimento o dispettacolo

Anche in questo caso occorre distinguere:

A) Attività di intrattenimento

Dispone il citato art. 3, comma 1, primo periodo,del D.P.R. n. 544/1999 che “I soggetti che organizza-no occasionalmente attività da intrattenimento uni-tamente ad attività soggette alla certificazione deicorrispettivi ai sensi del decreto del Presidente dellaRepubblica 21 dicembre 1996, n. 696 certificanocon uno dei documenti fiscali previsti dallo stessodecreto anche i corrispettivi relativi all’intratteni-mento e alle eventuali operazioni accessorie”.

Ne deriva che gli esercenti attività d’impresa cheoccasionalmente organizzano intrattenimenti pos-sono certificare anche i corrispettivi relativi all’at-tività di intrattenimento mediante uno dei docu-menti fiscali indicati dal D.P.R. n. 696/1996.

B) Attività di spettacolo

Le imprese che svolgono abitualmente attivitàdiverse da quelle di spettacolo possono assolvereanch’esse all’obbligo di certificazione dei corrispet-tivi delle prestazioni spettacolistiche organizzatein modo saltuario o occasionale e delle operazioniad esse accessorie ai sensi dello stesso D.P.R. n.696/1996.

7. Contribuenti minori

Hanno facoltà, prevista dagli artt. 4 e 8 delD.P.R. n. 544/1999, di non installare i misuratorifiscali e di documentare i corrispettivi mediantericevuta fiscale o scontrino fiscale manuale o pre-stampato a tagli fissi di cui al D.M. 30 marzo 1992,integrati con le indicazioni riguardanti la naturadell’attività di intrattenimento, la data e l’ora del-l’evento, la tipologia, il prezzo ed ogni altro ele-mento identificativo dell’intrattenimento o dellospettacolo e delle attività accessorie:

- soggetti che svolgono attività di intratteni-mento anche congiuntamente ad altre e che nel-l’anno solare precedente hanno conseguito ricavinon superiori a 25.882,84 euro;

- soggetti che svolgono attività spettacolistiche eche nell’anno solare precedente hanno realizzato unvolume d’affari (Iva) non superiore a 25.882,84 euro.

La verifica del volume d’affari ai fini della spet-tanza del regime agevolativo in favore dei contri-buenti minori deve essere effettuata solo con riferi-mento all’ammontare delle operazioni spettacoli-stiche (giusta nota dell’11 gennaio 2002 dell’Avvo-catura generale dello Stato).

8. Società e associazioni sportive dilettantisti-che

L’art. 2 del D.P.R. 13 marzo 2002, n. 69 ha previ-sto che le società e associazioni sportive dilettanti-


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stiche possono certificare i corrispettivi per assi-stere alle manifestazioni sportive dilettantistichemediante l’utilizzo di titoli di ingresso o di abbona-menti recanti il contrassegno del concessionarioindicato dall’art. 17 del D.P.R. n. 640/1972 (SIAE).Tale sistema si pone in alternativa rispetto allaprocedura ordinaria mediante l’emissione di titolidi accesso con gli appositi misuratori fiscali obiglietterie automatizzate di cui al provvedimentodel Direttore generale del Dipartimento delleEntrate 13 luglio 2000.

Tale facoltà può essere anche fruita dalle societàdilettantistiche costituite in forma di società di capi-tali senza scopo di lucro ai sensi dell’art. 90 della L.n. 289/2002, con l’intesa che le altre attività spetta-colistiche, diverse dalle manifestazioni sportivedilettantistiche, anche se organizzate da società eassociazioni sportive dilettantistiche, rimangonoassoggettate all’obbligo di certificare i corrispettivicon titoli di accesso emessi mediante gli apparecchimisuratori fiscali o biglietterie automatizzate.

Con riferimento alle attività di intrattenimento,argomenta la circolare n. 34/E del 2003 che si com-menta, che ai sensi dell’art. 6, comma 3-bis, delD.P.R. n. 640/1972, le associazioni sportive dilettanti-stiche che hanno optato per l’applicazione delledisposizioni della L. 16 dicembre 1991, n. 398 sonoesonerate dall’obbligo di utilizzare i misuratori fisca-li per le attività di intrattenimento a favore dei soci.

Con la conseguenza che l’obbligo di certificare icorrispettivi mediante titoli di accesso emessi conmisuratore fiscale sussiste per:

- le attività di spettacolo diverse dalle manife-stazioni sportive dilettantistiche;

- le attività di intrattenimento rese a favore deinon soci dalle associazioni sportive dilettantisticheche hanno optato per il regime fiscale previsto perle associazioni sportive dilettantistiche di cui allaL. n. 398/1991;

- le attività d intrattenimento rese sia a favoredei soci che a favore dei terzi da società e associa-zioni sportive dilettantistiche diverse da quelledisciplinate dalla L. n. 398/1991.

I corrispettivi diversi da quelli pagati per assiste-re alle attività spettacolistiche e di intrattenimentosono certificati, nei casi in cui non sia obbligatorial’emissione della fattura, secondo le disposizionidel D.P.R. n. 696/1996, mediante scontrino o rice-vuta fiscale.

Le associazioni sportive dilettantistiche che siavvalgono delle disposizioni della L. n. 398/1991sono esonerate a norma dell’art. 2, comma 1, lette-ra hh), del D.P.R. n. 696/1996 dall’obbligo di certifi-care le “cessioni e le prestazioni poste in essere”diverse da quelle di intrattenimento e di spettacolo.

9. Associazioni pro loco

Alle associazioni pro loco è stata invece accorda-

ta dall’art. 80, comma 37, della L. n. 289/2002 lafacoltà - prevista dal D.P.R. 13 marzo 2002, n. 69 -di non avvalersi, per la certificazione dei corrispet-tivi per “tutte” le manifestazioni di intrattenimentoe per quelle spettacolistiche da esse organizzate,dei misuratori fiscali e delle biglietterie automatiz-zate, potendo a tal fine utilizzare le modalità sem-plificate previste dallo stesso D.P.R. n. 69/2002 edal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delleEntrate 20 novembre 2002.

10. Associazioni senza fini di lucro e di promo-zione sociale

Le associazioni senza fine di lucro che si avval-gono della disciplina prevista dalla L. n. 398/1991sono esonerate dall’obbligo di utilizzazione deimisuratori fiscali per le attività di intrattenimentoa favore dei soci, ai sensi dell’art. 6, comma 3-bis,del D.P.R. n. 640/1972.

In forza della stessa disposizione appena citata,anche le associazioni di promozione sociale di cuiall’art. 5 del D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 sonoesonerate dall’obbligo di utilizzare i misuratorifiscali per le sole attività di intrattenimento svoltea favore dei soci.

11. Spettacolo viaggiante

Ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 544/1999, i sog-getti che effettuano spettacoli viaggianti e che han-no conseguito nell’anno solare precedente un volu-me d’affari non superiore a 25.822,84 euro posso-no certificare i corrispettivi, in alternativa ai titolidi accesso emessi mediante apparecchi misuratorifiscali o biglietterie automatizzate, con ricevutafiscale o scontrino fiscale manuale o prestampatoa tagli fissi di cui al D.M. 30 marzo 1992, integraticon le indicazioni riguardanti la natura dell’attivitàspettacolistica, la data e l’ora dell’evento, la tipolo-gia, il prezzo ed ogni altro elemento identificativodello spettacolo e delle attività accessorie, ad ecce-zione delle “piccole” e delle “medie” attrazioni, deiteatri viaggianti e dei teatrini di burattini e mario-nette che sono esonerati da qualsiasi certificazionefiscale in virtù dell’art. 2 del D.P.R. n. 696/1996.

I soggetti che effettuano spettacoli viaggianti,che hanno conseguito nell’anno solare precedenteun volume d’affari superiore a 25.822,84 euro sonocomunque obbligati a certificare le attività dellospettacolo viaggiante mediante titoli di accessoemessi attraverso misuratori fiscali o biglietterieautomatizzate.

12. Enti locali

A seguito della richiesta dell’Associazione nazio-nale Comuni italiani di conoscere se gli enti localisono obbligati a certificare i corrispettivi relativi


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alle attività di intrattenimento e di spettacoloattraverso i titoli di accesso emessi mediante gliappositi apparecchi misuratori fiscali e le bigliette-rie automatizzate di cui trattasi in quanto esonera-ti ai sensi dell’art. 2, comma 1, lettera qq), delD.P.R. n. 696/1996 dall’obbligo di certificazioneprevisto dall’art. 12, comma 1, della L. 30 dicem-bre 1991, n. 413, né altresì obbligati all’emissionedei titoli di accesso “quantomeno per le attivitàspettacolistiche assoggettate ad IVA”, con risolu-zione 30 settembre 2003, n. 187/E (in “il fisco” n.37/2003, fascicolo n. 2, pag. 5722), l’Agenzia delleEntrate ha argomentato, tra l’altro, che l’esonerosopra indicato riguarda le cessioni e le prestazioniposte in essere da regioni, province, comuni e loroconsorzi, dalle comunità montane, e dagli altrienti individuati dallo stesso articolo, diverse daquelle di intrattenimento e di spettacolo.

Pertanto, i medesimi soggetti - spiega l’Agenzia -allorquando ricorrono le condizioni di cui alD.P.R. n. 640/1972 e dell’art. 74-quater del D.P.R. n.633/1972 nonché del D.P.R. n. 544/1999, “in assen-za di una specifica ed espressa esclusione normati-va, sono soggetti alle generali modalità di certifica-zione dei corrispettivi proprie delle attività diintrattenimento e di spettacolo, con l’emissione deititoli di accesso mediante gli appositi misuratorifiscali o biglietterie automatizzate”.

13. Ambito oggettivo

Con riferimento all’attività di intrattenimento,l’art. 1 del D.P.R. n. 544/1999 precisa al comma 1che i soggetti che organizzano le attività elencatenella Tariffa allegata al D.P.R. n. 640/1972 e cheapplicano il regime forfetario di cui al comma 6 del-l’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972 sono obbligati ademettere fattura per le prestazioni di pubblicità, disponsorizzazione, per le cessioni o concessioni didiritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofo-nica, comunque connesse alle attività di cui allastessa Tariffa, individuando al comma 3, con ampiaformulazione, le prestazioni per le quali l’obbligo dicertificazione è assolto mediante rilascio, all’atto delpagamento del corrispettivo, di un titolo di accessoemesso attraverso gli appositi apparecchi misurato-ri fiscali o biglietterie automatizzate.

La norma in sostanza stabilisce, in attuazionedell’art. 6 del D.P.R. n. 640/1972, precisa la circola-re n. 34/E del 2003 in commento, che la certifica-zione mediante i titoli di accesso di cui trattasiriguarda, oltre ai corrispettivi pagati per l’ingressoo l’occupazione del posto e, quindi, per partecipareall’intrattenimento, i corrispettivi delle altre atti-vità soggette ad imposta.

Sono pertanto certificati con i titoli di accessoemessi mediante gli appositi apparecchi misurato-ri fiscali o biglietterie automatizzate:

- gli aumenti apportati ai prezzi delle consu-mazioni o servizi offerti al pubblico;

- i corrispettivi delle cessioni e delle prestazio-ni di servizi obbligatoriamente imposte;

- i corrispettivi per gli abbonamenti;- il prezzo dei diritti di prevendita.

Per quanto riguarda l’incremento di prezzo, èpossibile certificare attraverso un unico documen-to fiscale l’intero corrispettivo delle consumazionio servizi offerti sui quali viene apportato l’incre-mento di prezzo.

Invece le cessioni di beni e le prestazioni di ser-vizi facoltativi continuano ad essere certificate aisensi del D.P.R. n. 696/1996.

Per quanto concerne le attività di spettacolo, isoggetti che svolgono in modo non occasionaletale attività certificano attraverso i titoli di accessoemessi mediante misuratori fiscali o biglietterieautomatizzate le prestazioni relative alle attivitàspettacolistiche di cui alla Tabella C del D.P.R. n.633/1972, e quelle ad esse accessorie ai sensi del-l’art. 12 dello stesso D.P.R. n. 633/1972.

14. Sanzioni

Con riguardo all’aspetto sanzionatorio, il comma3 dell’art. 32 del D.P.R. n. 640/1972, come risultantenel testo sostituito dall’art. 7 del D.Lgs. n. 473/1997,nella modifica apportata dall’art. 3 del D.Lgs. 30marzo 2000, n. 99, dispone che per il mancato rila-scio dei titoli di accesso o dei documenti di certifica-zione dei corrispettivi, ovvero per l’emissione deglistessi per importi inferiori a quelli reali, si applica lasanzione pari al cento per cento dell’imposta corri-spondente all’importo non documentato. La stessasanzione si applica in caso di omesse annotazioni suapposito registro dei corrispettivi relativi a ciascunaoperazione in caso di mancato o irregolare funzio-namento degli apparecchi misuratori fiscali.

A norma del successivo art. 33, comma 2, delD.P.R. n. 640/1972, per l’omessa installazione degliapparecchi misuratori fiscali o delle biglietterieautomatizzate si applica la sanzione da lire duemilioni a lire otto milioni.

Competente all’irrogazione delle sanzioni ammi-nistrative in materia di imposta sugli intratteni-menti è l’ufficio delle Entrate (Agenzia delle Entra-te) nella cui circoscrizione si trova il domiciliofiscale del contribuente.

15. Codici-tributo

È appena il caso di precisare, infine, che conrisoluzione 23 giugno 2003, n. 139/E (in “il fisco”n. 26/2003, fascicolo n. 2, pag. 4083), l’Agenzia del-le Entrate ha istituito i seguenti codici-tributo peril versamento dell’imposta sugli intrattenimenticonnessa alla gestione degli apparecchi e congegnida divertimento ed intrattenimento e per il versa-mento dei relativi interessi, ai sensi dell’art. 14-bisdel D.P.R. n. 640/1972:


- 2344 denominato “Imposta sugli intratteni-menti connessa agli apparecchi da divertimento edintrattenimento - Art. 22, comma 4, L. n.289/2002”;

- 2345 denominato “Imposta sugli intratteni-menti connessa agli apparecchi da divertimento edintrattenimento - Interessi - Art. 22, comma 4, L.n. 289/2002”.

Nella compilazione del Modello F24, detti codi-ci-tributo andranno esposti nella “Sezione Erario”,con indicazione, quale periodo di riferimento, del-l’anno di imposta cui si riferisce il versamento.

16. Prospettive di riforma

È appena il caso di precisare, infine, che l’art.

33, comma 16, del D.L. 30 settembre 2003, n.269 (in “il fisco” n. 37/2003, fascicolo n. 2, pag.5615), collegato alla manovra economica per il2004, in corso di conversione, ha previsto che adecorrere dal 2 ottobre 2003, data della suaentrata in vigore, è soppresso l’art. 11, comma 6,del D.Lgs. n. 471/1997, concernente la sanzioneapplicabile al destinatario dello scontrino fiscaleo della ricevuta fiscale che, a richiesta degliorgani accertatori, nel luogo della prestazione onelle sue adiacenze, non esibisce il documento olo esibisce con indicazione di un corrispettivoinferiore a quello reale.

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il fisco

Diego Avolio, Ivana D’Angelo e Nicola Lucariello




IL PROCESSOTRIBUTARIO

(GIURISPRUDENZA PRASSI E DOTTRINA)

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CEDOLA RICHIESTA VOLUME di pagg. 632, euro 30,00“IL PROCESSO TRIBUTARIO”

Compilare e spedire insieme alla fotocopiadel versamento di € 30,00 sul c/c postale n. 61844007 o con assegno bancarionon trasferibile intestato a ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A. Viale Maresciallo Pilsudski, 12400197 Roma (Tel. 06.32.17.538 - Fax 06.32.17.466)

6446 il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16750

DIRITTO PENALE TRIBUTARIO

1. Ipotesi di reati tributari eventualmente con-figurabili. Il precedente del Tribunale di Mila-no. Altra giurisprudenza

Il caso P.M. è stato oggetto, non soltanto dellanota giurisprudenza della Sezione tributaria dellaCassazione, ma anche di una sentenza penale delTribunale di Milano (Gip Piffer, Imp. F. ed altri), indata 26 giugno 2002, dep. l’8 luglio 2002 (in “ilfisco” n. 33/2002, fascicolo n. 1, pag. 5355, concommento di Pezzuto). Trattasi di una decisione dinon luogo a procedere nei confronti di tutti gliimputati “perché il fatto non è più previsto dallalegge come reato”. Questi i fatti secondo la pro-spettiva accusatoria del pubblico ministero.

Le società del gruppo P.M. si sarebbero avvalse,per la loro attività in Italia, di una stabile organiz-zazione facente capo alla S.p.a. I., occultando tut-tavia tale situazione, con mezzi ritenuti fraudolen-ti, ed evitando così di soggiacere al meno favorevo-le regime fiscale che sarebbe stato applicabile allestesse in quanto soggetti esteri operanti in Italiaattraverso stabile organizzazione.

Le indagini preliminari erano iniziate sotto lavigenza della L. 7 agosto 1982, n. 516 ed il pubbli-co ministero aveva contestato:

- agli amministratori dell’I.: il reato di frodefiscale di cui all’art. 4, n. 7), poi lettera f), della L.n. 516/1982, realizzato attraverso condotte fraudo-lente volte a dissimulare la reale natura dell’atti-

vità svolta da I. quale stabile organizzazione dellesocietà estere del gruppo P.M. “al fine di consenti-re a terzi l’evasione, cioè al fine di consentire allesocietà del gruppo P.M. di sottrarre all’imposizionediretta ed indiretta proventi derivanti dalle attivitàda esse espletate in Italia”.

Gli atti diretti a dissimulare l’effettiva naturadell’attività svolta quale longa manus della casamadre sarebbero in particolare consistiti in: con-tratti di agenzia stipulati con società del gruppo,per la promozione e la vendita, da parte di I., ditabacco e sigarette con marchio P.M. nelle areeduty free; contratti di commissione stipulati consocietà del gruppo, con i quali queste attribuivanoad I. lo status di rappresentante per effettuare con-trolli presso i depositi, i magazzini e le rivenditedel Monopolio di Stato e l’incaricavano di fornireassistenza commerciale per la distribuzione e lavendita in Italia di sigarette con marchio P.M., edaltri prodotti;

- agli amministratori delle società del grup-po P.M.: la contravvenzione di cui all’art. 1, com-ma 1, della L. n. 516/1982 per aver omesso dipresentare le dichiarazioni ai fini delle impostesui redditi e sul valore aggiunto, avendo di fattocostituito in Italia una stabile organizzazione; lecontravvenzioni di cui all’art. 1, comma 2, letterea) e b), della L. n. 516/1982 per aver omesso l’an-notazione nelle scritture contabili ai fini delleimposte sui redditi e sul valore aggiunto dei cor-rispettivi derivanti dalla cessione dei tabacchi; lacontravvenzione di cui all’art. 1, comma 6, dellaL. n. 516/1982 per non aver tenuto le scritturecontabili obbligatorie.

Rubrica a cura del Prof. Ivo CaraccioliOrdinario di Istituzioni di diritto penale nell’Università di Torino

PROBLEMI E DIBATTITI

Profili di responsabilità penaleper comportamenti elusiviin materia di “stabile organizzazione”di Ivo Caraccioli

Relazione tenuta al Convegno CEGOS (Milano,15 ottobre 2003) su “La stabile organizzazione”.

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DIRITTO PENALE TRIBUTARIO il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16751 6447

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A seguito dell’entrata in vigore (15 aprile 2000)del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, che ha abrogato lecontravvenzioni di cui all’art. 1 della L. n. 516, ilprocedimento proseguiva solo per le ipotesi di fro-de fiscale. Il pubblico ministero modificava la con-testazione, riformulando i capi di imputazione conla contestazione del nuovo delitto di cui all’art. 3del D.Lgs. n. 74/2000 (“Dichiarazione fraudolentamediante altri artifici”), sia agli amministratori I.che agli amministratori di alcune società del grup-po (per questi ultimi limitatamente all’evasionerelativa alle singole società estere): reato, quest’ul-timo, ritenuto dalla giurisprudenza in continuitàrepressiva rispetto alle precedenti ipotesi di frodefiscale.

Orbene, ad avviso del Tribunale milanese, l’en-trata in vigore del D.Lgs. n. 74/2000 avrebbe deter-minato un fenomeno di abolitio criminis con riferi-mento al caso di specie, in quanto, mentre il prece-dente art. 4, lettera f), della L. n. 516/1982 punivacondotte realizzate “al fine di consentire l’evasioneo l’indebito rimborso di terzi”, il nuovo art. 3 delD.Lgs. n. 74/2000 riferisce il fine di evasione esclu-sivamente alle imposte alle quali è tenuto lo stessosoggetto attivo del reato, cioè il soggetto a caricodel quale grava l’obbligo di presentazione delladichiarazione.

Nel caso di specie - prosegue la sentenza - “costi-tuisce un dato pacifico, nella stessa prospettivaaccusatoria, che soggetti passivi di imposta tenutialla presentazione della dichiarazione dei redditierano le società estere del gruppo P.M. e non già I.S.p.a., società, quest’ultima che proprio secondol’accusa viene in considerazione solo in quantocostituente stabile organizzazione nello Stato dellepredette società”. E quindi, richiamata la normati-va tributaria italiana, ed ulteriormente precisatoche la “P.M. Inc., quale soggetto passivo di impostain Italia, per redditi derivanti da attività esercitatenel territorio dello Stato mediante la sua stabileorganizzazione I. S.p.a., era obbligata alla presen-tazione della dichiarazione, dei redditi in Italia ...”,si conclude nel senso che, “venendo ... in conside-razione ... una condotta fraudolenta posta in esse-re dagli amministratori di I. S.p.a. ai fini di con-sentire l’evasione alle società estere del gruppoP.M., il fatto non è riconducibile alla nuova previ-sione normativa di cui all’art. 3 del D.Lgs. n.74/2000 né ad altra norma incriminatrice e ricorredunque un caso di abolitio criminis”, onde “siimpone ... il proscioglimento di tutti gli imputaticon la formula perché il fatto non è più previsto dal-la legge come reato”.

Arrivati a questo punto la sentenza si pone, siapure molto sinteticamente, il problema dell’even-tuale concorso degli amministratori P.M. con quel-li dell’I. nel reato di cui all’art. 3 citato, ma conclu-de che questo non rileva per due ragioni:

- “non configurabilità dello stesso fatto tipicocome descritto nell’art. 3 citato (non tipicità della

condotta fraudolenta finalizzata alla evasione diterzi)”;

- “l’addebito di omessa dichiarazione, chepotrebbe essere mosso a detti amministratori (eche venne infatti significativamente mosso aglistessi nel corso delle indagini preliminari) non puòformare oggetto di contestazione, stante l’orienta-mento interpretativo della Suprema Corte che haravvisato nell’abrogazione dell’art. 1, comma 1,della L. n. 516/1982 un caso di abolitio criminis”.

Passando all’esame critico della decisione inargomento, si deve, a mio avviso, osservare chedue sono i punti principali.

Il primo è quello della configurabilità, oppureno, nel caso di specie, di estremi di fraudolenza,tesi ad occultare la natura di “stabile organizzazio-ne” della società italiana: estremi di fraudolenzanecessari per integrare la nuova fattispecie crimi-nosa di cui all’art. 3 citato. Al riguardo non abbia-mo elementi di fatto per contrastare le conclusionipositive della sentenza, che ha desunto tali estremidalle fonti di prova emerse nel corso delle indaginied afferenti, rispettivamente, l’area strategico-decisionale, l’area personale, l’area esecutiva, altrielementi.

Acquisiamo dunque, come valide, per ipotesi, leconclusioni stesse, limitandoci ad osservare, sottoil profilo tecnico, come la giurisprudenza abbiafino ad ora avuto modo di chiarire bene quali con-notati debba assumere la condotta del contribuen-te per poter essere ricondotta al paradigma degli“altri artifici”.

Il secondo punto da chiarire è, invece, quellodella configurabilità o non configurabilità del con-corso nell’art. 3 citato degli amministratori dellasocietà estera (che non ha presentato le dichiara-zioni dei redditi ed Iva per le attività svolte in Ita-lia dalla stabile organizzazione) con quelli dellasocietà italiana (che ha agito, non per evadere essastessa, ma per far evadere quella straniera).

La sentenza ritiene l’inconfigurabilità di taleconcorso - e quindi la responsabilità (non più esi-stente) degli amministratori della società stranierasolo per omessa dichiarazione - a causa della “tipi-cità” della fattispecie di cui all’art. 3 citato, chenon si potrebbe applicare nel caso di dolo finaliz-zato a far evadere terzi e che non permetterebbel’applicazione della stessa a terzi concorrenti (frui-tori dell’evasione).

A mio avviso, trattasi di conclusione inaccetta-bile sotto l’aspetto dei principi generali in mate-ria di concorso di persone nel reato (art. 110 delcodice penale), in quanto il dolo specifico (nellaspecie: fine di evadere), mancante in taluno deiconcorrenti, può sussistere in capo ad altri; l’im-portante è che esso risulti dal complesso dellevarie condotte. Le diverse condotte dei concor-renti confluiscono, infatti, in un coacervo unita-rio ed il dolo specifico è sufficiente sia presenteanche in un solo soggetto.

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Volendo fare un esempio classico di reato a dolospecifico, si consideri il furto (art. 624 del codicepenale: “al fine di trarne profitto”). Chi material-mente si impossessa della cosa altrui può non ave-re alcuna finalità personale di profitto; ma se lo faper soddisfare la finalità di profitto, ad esempio,dell’istigatore, entrambi rispondono di concorso infurto.

Più specificatamente, nel campo dei reati tribu-tari, il D.Lgs. n. 74/2000 ha escluso (art. 9) il con-corso tra emittente (art. 8) ed utilizzatore di fattu-re false (art. 2). Nessuna norma limitativa delgenere è stata prevista con riferimento all’art. 3,onde si applicano i principi generali, sopra richia-mati, dell’art. 110 del codice penale .

Trattandosi di (ritenuta) costituzione in Italia diuna stabile organizzazione di una società estera, èevidente che il comportamento è stato tenuto inaccordo tra gli amministratori delle due società,come pacificamente risulta dall’esposizione deifatti (impregiudicata, ripetesi, l’esistenza dellafraudolenza, sulla quale non abbiamo elementi perpronunciarci), oltre che dalla stessa logica dellecose.

Non esistono, cioè, validi elementi interpretativiper ritenere che non possano rispondere di con-corso nella dichiarazione fraudolenta, commessadagli amministratori della (ritenuta) stabile orga-nizzazione, gli amministratori della società stra-niera, come appunto ha apoditticamente ritenutola sentenza in discorso.

Non esiste, ripetesi, al momento giurisprudenzasulla nozione di “altri artifici” di cui all’art. 3 delD.Lgs. n. 74/2000. La ritenuta continuità normati-va con l’abrogata fattispecie di cui all’art. 4, letteraf), della L. n. 516/1982, almeno per quanto riguar-da la condotta punibile (in tal senso Cass., 18 apri-le 2002, in “Riv. pen.”, 2002, pag. 910; Cass., 25maggio 2001, in “Ced. Cass.”, rv. 220045; Cass. 25giugno 2001, in “Riv. pen.” 2002, pag. 915; TribBologna, 3 gennaio 2002, in “Foro, it.” 2002, II,c.655) rende tuttavia possibile riferire la giuri-sprudenza formatasi sulla vecchia nozione di “altrifatti fraudolenti” (in tal senso, Tribunale di Roma,1° ottobre 1998, in “Giur. imp.”, 2000, pag. 231).

Orbene, le situazioni concrete ritenute fraudo-lente hanno sempre riguardato comportamenti difalsi. Tipica l’ipotesi della dichiarazione di ricaviprovenienti dalla vendita di immobili, quali regi-strati negli atti notarili di cessione, non coincidenticon il reale incasso (ipotesi di falso ideologico) (intal senso Cass., 12 maggio 1999, in “il fisco” n.37/1999, pag. 12008; Tribunale di Torino, 3 aprile1997, in “il fisco” n. 38/1997, pag. 11305).

Oppure, quella, ritenuta in giurisprudenza,riconducibile all’art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000, del-l’alterazione materiale delle fatture (ipotesi di falsomateriale), prima punibile ex art. 4, lettera a), dellaL. n. 516/1982 (Cass., 12 febbraio 2002, in “Impre-sa c.i.” n. 6/2002, pag. 1058; Cass., 21 febbraio2002, in “Corr. trib.” 2002, pag. 2069).

Nel caso in esame l’artificio consisterebbe, tra l’al-tro, nella confezione di contratti di agenzia, di com-missione, di rappresentanza, eccetera, mendaciquanto al contenuto e volti a nascondere la (ritenu-ta) natura di stabile organizzazione della società ita-liana (cosiddetta “stabile organizzazione occulta”).

In altre e diverse situazioni concrete potrebbe,invece, esserci l’interesse opposto a far ritenere esi-stente, cioè a far apparire, una stabile organizza-zione che non esiste (cosiddetta “stabile organizza-zione fittizia”).

Il tutto in dipendenza, ovviamente, delle conve-nienze fiscali quanto al trattamento nei due, o più,Paesi che vengono in considerazione.

Spetterà ai giudici, nei casi concreti, valutare sele condotte in questione attingono, oppure no, allasoglia minima per essere qualificate artificiose.

Ove esse manchino (ove, cioè, non ci siano con-tratti a contenuto mendace, e tutto si riduca ad unproblema della situazione concreta), non ritengo,invece, che possa parlarsi del delitto di cui all’art. 3citato.

Quest’ultimo è un problema da tempo dibattutoin dottrina, e che viene per lo più risolto negativa-mente indipendentemente da quella che può esse-re la soluzione sotto il profilo elusivo (artt. 37-37bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), il qualeattiene esclusivamente ai profili tributari. È il casodella riqualificazione da parte dell’Amministrazio-ne finanziaria, in termini giuridici diversi da quelliseguiti dal contribuente, di un dato negozio, conconseguente differente trattamento fiscale. Allariqualificazione stessa - appunto, se non accompa-gnata da comportamenti artificiosi - non può con-seguire, per ciò solo, l’addebito penale di frodefiscale.

Alle considerazioni che precedono si deveaggiungere ulteriormente la seguente: la fattispeciedi cui all’art. 3 citato richiede anche l’elemento delcosiddetto “falso contabile”, consistente nell’indi-cazione di fatti menzogneri nelle scritture contabi-li. È, peraltro, ovvio che nelle ipotesi in esame nes-suna falsità del genere si verifica, dato che le scrit-ture evidenziano esattamente la realtà contabile etrattasi solo di diversa qualificazione giuridica delnegozio.

Domandiamoci, allora, se possa farsi questionedel delitto di “dichiarazione infedele “ di cui all’art.4 del D.Lgs. n. 74/2000, che prescinde da qualsiasiconnotato di frode. Può ritenersi che “indichi”componenti di reddito mendaci il contribuente ilquale dichiara i redditi connessi ad un negozio,che poi l’Amministrazione finanziaria riqualificadiversamente?

Oppure la condotta costitutiva dell’ “infedeltà”deve per forza passare attraverso la sottrazione dicomponenti reddituali, effettivamente incassati, enon dichiarati?

È questo un punto assai discusso in dottrina, esu cui la scarsissima giurisprudenza sull’art. 4 cita-to (sul punto, Cass. 24 gennaio 2001, in “il fisco” n.


35/2001, pag. 11658) non ha ancora avuto modo dipronunciarsi, ma che la dottrina risolve per lo piùnel secondo senso, onde non lasciare la verificazio-ne della fattispecie criminosa abbandonata al con-troverso campo delle interpretazioni dell’Ammini-strazione finanziaria.

D’altronde, la materia può, almeno in certi casi,rientrare nel campo dell’ “interposizione di perso-na”, oggetto del cosiddetto “interpello speciale”,per il quale l’art. 16 del D.Lgs. n. 74/2000 prevedela non punibilità del contribuente che abbia richie-sto il parere del Comitato antielusivo ottenendonerisposta positiva (a cui viene equiparato il cosid-detto “ silenzio-assenso”).

Segno, questo, che, nel sistema penal-tributario,le mere controversie sulla natura del negozio nondanno luogo a sottrazione di materia imponibile alFisco rilevante come “dichiarazione infedele”.

2. Ipotesi di reati societari eventualmente con-figurabili

Si pone il problema se, oltre ad un eventualerischio penal-tributario, possibili falsità in materiadi stabile organizzazione comportino, oppure no,un rischio penal-societario, in particolare perquanto concerne i reati di false comunicazionisociali di cui ai nuovi artt. 2621-2622 del codicecivile (modificati dal D.Lgs. 11 aprile 2002, n. 61).

La risposta deve essere negativa nel caso che gliamministratori della società perseguano esclusiva-mente una finalità di evasione fiscale, in quantorisulta pacificatamente dalla relazione ministerialeaccompagnatrice del recente provvedimento legi-slativo che non si verificano più le fattispecie inesame allorché il fine perseguito sia esclusivamen-te quello di evasione fiscale.

In passato, a partire dal 1998 (data di una senten-za della Cassazione, che aveva sostenuto la cumula-bilità della frode fiscale e del falso in bilancio, poiseguita da altra del 2000, che si era nuovamenteattestata sulla tesi dell’alternatività), il problema erastato lungamente dibattuto e si erano anche avutedelle contestazioni di falso in bilancio in ipotesi difalsità aventi l’unico fine di risparmio di imposta.

Per porre termine a tale incertezza il legislatoreha voluto chiarire che nell’espressione “pubblico”non può rientrare il Fisco, essendovi altre figurecriminose (quelle di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000,n. 74) poste a presidio degli interessi erariali.

Le nuove fattispecie di false comunicazioni sociali(senza o con danno per i soci ed i creditori) non pos-sono, quindi, più trovare applicazione se le falsità(artifici) in materia di stabile organizzazione perse-guono soltanto finalità di risparmio di imposta.

Diverso è il discorso nell’ipotesi del cosiddetto“dolo multiplo”, ossia se gli amministratori, oltre avoler recare danno al Fisco, intendono anche arre-care danno ai soci ed ai creditori: in tal caso sipotrà avere la concorrenza delle fattispecie crimi-nose penal-tributarie e penal-societarie.

Appare, peraltro, difficile, sul piano concreto,immaginare come una creazione di stabile orga-nizzazione fittizia possa essere di danno per i socied i creditori, atteso che la struttura societaria, lacui natura di stabile organizzazione viene conte-stata risponde con i propri beni verso i creditori(ed altre entità riconducibili alla generica espres-sione “pubblico”), ed i soci non possono certo dirsidanneggiati se viene ottenuto con essa un rispar-mio di imposta.

3. La disciplina dei reati in materia commessiall’estero

Nel caso la creazione di una stabile organizza-zione fittizia (o l’occultamento di una stabile orga-nizzazione esistente) non risulti di pregiudizio pergli interessi erariali italiani, ma eventualmentedegli interessi fiscali di altro Paese straniero (intraUE od extra UE), non si verificano i reati tributaridi cui al D.Lgs. n. 74/2000, essendo gli stessi predi-sposti esclusivamente alla tutela dell’Erario italia-no (questo essendo il bene giuridico protetto).

L’eventuale pregiudizio per gli interessi fiscali diuno Stato straniero soggiace, per la punibilità inItalia, alle condizioni generali di cui agli artt. 7-10del codice penale.

In particolare, occorre, oltre alla presenza delreo nel territorio dello Stato italiano ed a talunecondizioni di procedibilità (richiesta del Ministrodella giustizia), un limite di pena (ad esempio, unanno di reclusione come minimo) che in alcunicasi può essere raggiunto (segnatamente, artt. 2 e8 del D.Lgs. n. 74/2000), ma che comunque devecombinarsi con le altre condizioni del nostro codi-ce penale.

In casi particolari, in conseguenza della possibi-le collaborazione fra le Amministrazioni finanzia-rie dei Paesi interessati, si potrebbe anche arrivareal risultato che la creazione di una stabile organiz-zazione italiana fittizia (o l’occultamento di unastabile organizzazione esistente), produttive didanno per gli interessi fiscali del Paese (o dei Pae-si) straniero interessato, dia luogo ad un procedi-mento penale per reato fiscale nel Paese stranierostesso; ma, è ovvio, la punibilità del fatto dipen-derà dalla particolare struttura dei fatti punibiliquali delineati dalle rispettive legislazioni extraita-liane.

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do la legge dello Stato contraente di condanna,non possa più essere eseguita”.

Siffatto scudo del ne bis in idem giova dunquesenz’altro ai patteggianti nel nostro Paese chevenissero attinti da un’azione penale per lo stessofatto (è tale quello: coincidente per materialità;identico nella persona dell’agente; e connotato dal-lo stesso bene giuridico o valore tutelato) da partedi altro Stato della CAAS.

Ma cosa accade a colui che abbia fatto accesso aduna procedura transattiva in uno Stato della CAASil cui rito non preveda un esito finale di sentenza?

Si pensi all’Austria che prevede il procedimento didiversione (artt. 90-bis - 90-quaterdieces del localecodice di procedura penale) che faculta in determina-ti casi il pubblico ministero a non esercitare l’azionepenale a fronte del pagamento di una somma didanaro o della assunzione di altri obblighi, osservati iquali l’azione penale si estingue definitivamente.

Si pensi alla Danimarca che, per le violazionisanzionabili con la multa, prevede che il pubblicoministero possa proporre all’accusato un’archivia-zione della causa se questi riconosce la propriacolpevolezza e si impegna a pagare una multaentro termini prefissati.

Anche in detto Paese la procedura transattivanon si conclude con una sentenza e lo stesso acca-de in Olanda e in Finlandia.

Ma un tale esito, privo di una sentenza del giudi-ce, è proprio anche della Germania e del Belgio, idue Paesi che hanno posto alla Corte di Giustiziadelle Comunità europee la questione pregiudizialedel se la chiusura del procedimento in via transat-tiva, sulla base del solo accordo con il pubblicoministero e senza l’intervento del giudice, possaconsiderarsi equipollente alla “sentenza definitiva”che innesta ai sensi del richiamato art. 54 dellaCAAS il divieto del ne bis in idem.

Con la sentenza dell’11 febbraio 2003 la Corte harisposto affermativamente, stabilendo che la per-sona che abbia perfezionato le suddette proceduretransattive deve essere considerata “giudicata conuna sentenza definitiva” e, una volta eseguiti gliobblighi assunti, la pena deve essere considerata“eseguita”.

Si tratta di una decisione (edita in “CassazionePenale” 2003) di grande rilevanza, soprattutto ovesi tenga conto di ciò che la possibilità che lo stesso

Con un articolo apparso di recente su questaRivista (Ciminiello, “Il patteggiamento allargato” edi reati tributari, in “il fisco” n. 30/2003, fascicolo n.1, pag. 4768) si sono esaminate le ricadute espansi-ve del nuovo rito disciplinato dagli artt. 444 eseguenti del codice di procedura penale sul versan-te dei reati tributari.

È ovvio che dette ricadute sono riferibili anche aireati finanziari ed in particolare al contrabbando.

Entrambi tali reati tributari e/o finanziari sonoormai interessati dal regime di cooperazione giu-diziaria rafforzata instauratosi tra i tredici Statimembri dello spazio Schengen (Germania, Belgio,Olanda, Danimarca, Grecia, Spagna, Francia, Ita-lia, Lussemburgo, Austria, Portogallo, Finlanda eSvezia).

Ne consegue che potendo siffatti reati tributarie/o finanziari presentare modalità attuative tali dagiustificare l’esercizio dell’azione penale da partedi più di uno degli Stati dello spazio Schengen,divenuta essenziale stabilire quale sia l’efficaciapreclusiva di un nuovo giudizio di una proceduratransattiva praticata in uno di tali Stati (il cosid-detto principio del ne bis in idem).

Le caratteristiche delle procedure di natura tran-sattiva non sono omogenee tra i diversi Stati dellospazio Schengen.

Diremo subito che il nostro patteggiamento, peril vincolo costituzionale di obbligatorietà dell’azio-ne penale, assume caratteristiche peculiari perchépresuppone l’esercizio dell’azione penale cui seguel’accordo delle parti (pubblico ministero e imputa-to) che deve però essere ratificato dal giudice.

La negozialità del patto sta quindi tutta nell’ac-cordo sulla pena da applicare, cui segue una sen-tenza di ratifica che è solo equiparata ad una sen-tenza di condanna.

La natura di sentenza, propria dell’atto conclusi-vo della nostra procedura transattiva, comportal’indubbia applicabilità dell’art. 54 della Conven-zione applicativa dell’Accordo di Schengen (d’orainnanzi CAAS) in base al quale “una persona chesia stata giudicata con sentenza definitiva in unaParte contraente non può essere sottoposta ad unprocedimento penale per i medesimi fatti in un’al-tra Parte contraente a condizione che, in caso dicondanna, la pena sia stata eseguita o sia effettiva-mente in corso di esecuzione attualmente o, secon-

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Reati tributari e/o finanziaried efficacia delle procedure transattivenello spazio Schengendi Gioacchino Izzo


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fatto venga perseguito da più Stati della CAAS puòderivare da ciò che, in assenza della auspicabilearmonizzazione tra i sistemi penali, in uno siseguono canoni di competenza territoriali ed inaltro canoni di diversa natura per attribuire l’eser-cizio sull’azione penale.

L’inammissibilità di un esercizio reiterato deldiritto punitivo sarebbe stata frustrata se la Cortefosse pervenuta ad una soluzione ermeneuticadiversa da quella adottata.

Con un conseguente effetto traumatico per ilprincipio di equità che impone l’irrogazione di unasanzione penale proporzionata alla gravità del fat-to commesso e tale, quindi, da assolvere alle suefinalità (repressive, di deterrenza e rieducative)senza vulnerare l’esigenza di certezza che, una vol-ta scontata la pena, non si sia esposti a nuova san-zione per lo stesso fatto).

Invero, il meccanismo di cooperazione giudiziariarafforzata, che sta alla base della CAAS e che si fondasulla fiducia reciproca degli Stati contraenti nei con-fronti dei loro sistemi di giustizia penale, entrerebbein crisi se, a fronte di decisioni definitive che esauri-scano, pur senza l’intervento di un giudice, lo iuspuniendi dello Stato, si volesse affermare la loroestraneità rispetto all’esercizio della giustizia penalesolo perché ad amministrarle è il pubblico ministero.

Come sottolinea espressamente la sentenzarichiamata, il reciproco riconoscimento di affida-bilità dei sistemi penali comporta che ciascunodegli Stati della CAAS “accetta l’applicazione deldiritto penale vigente negli altri Stati membri,anche quando il ricorso al proprio diritto naziona-le condurrebbe a soluzioni diverse”.

La nostra Autorità giudiziaria è pertanto vinco-lata al rispetto di quest’obbligo convenzionale e,dunque, a considerare ostative alla reiterazionedell’azione penale forme di esercizio della giustiziapenale che in altri ordinamenti nazionali prescin-dono da un iter giudiziario in senso stretto.

Ciò sul presupposto che siffatti provvedimentiugualmente comportano un’ammissione definitivadi colpevolezza da parte dell’accusato e l’esecuzio-ne della relativa sanzione penale, sia pure sullasola base di una transazione effettuata con il pub-blico ministero, ma in una condizione di pienalibertà di accedere o meno all’accordo, sapendoche in caso di reiezione si ha diritto comunque adun iter giudiziario ordinario.

Il suddetto limite all’esercizio dello ius puniendia eccezione alla regola fissata dal vigente art. 11del nostro codice penale che disciplina il rinnova-mento del giudizio secondo un meccanismo che laCassazione (sent. n. 2076 del 4 dicembre 1989 rv.183339) ha considerato compatibile con l’art. 10della Costituzione, in quanto è annoverabile traquelli di diritto internazionale generalmente rico-nosciuto.

La portata di questa eccezione, conseguenteall’entrata in vigore il 27 ottobre 1997 della CAAS,non è stata pienamente registrata neppure a livello

di giudice di legittimità (Cassazione, Sez. I, sent. n.1340 del 2 dicembre 1998).

Eppure l’art. 54 della CAAS non fa salve le con-trarie disposizioni di diritto penale interno delloStato contraente e lo Stato italiano si è avvalso inlimiti ben precisi della facoltà di riserva previstadall’art. 55 della CAAS.

Come infatti si legge nell’art. 7 della legge di rati-fica della CAAS il principio del ne bis in idem verràdisapplicato solo: 1) per fatti avvenuti in tutto o inparte nel territorio italiano purché non commessiin parte nel territorio dello Stato che ha pronun-ciato la sentenza ostativa al rinnovamento del giu-dizio del nostro Paese; 2) per fatti che pur giudica-ti in altro Stato costituiscono reati contro la sicu-rezza, la personalità o altri interessi parimentiessenziali dello Stato italiano; 3) per fatti giudicatiin altro Stato che integrino reati commessi da unpubblico ufficiale italiano in violazione dei suoidoveri di ufficio.

Così definiti i limiti di operatività in Italia delridetto art. 54 della CAAS resta da registrarne l’au-tomatismo applicativo che inibisce l’esercizio del-l’azione penale per lo stesso fatto ovvero la prose-guibilità dell’azione se, essendo già stata esercita-ta, sopravvengano: una sentenza di assoluzionestraniera per quel medesimo fatto; ovvero una sen-tenza straniera di condanna (cui, come si è detto, èequiparato l’esito definitivo della procedura tran-sattiva) la cui pena sia stata eseguita o sia in corsodi esecuzione), o che non sia eseguibile per effettodi benefici riconosciuti dall’ordinamento dello Sta-to che l’ha pronunciata quali, ad esempio, un’am-nistia od un indulto.

La dottrina (Barberini, Il principio del ne bis inidem internazionale, “Documenti Giustizia” n.6/2000) ha affermato che l’automatismo applicati-vo dell’art. 54 della CAAS esime dalla necessità diprocedere ad un previo riconoscimento della sen-tenza straniera ai sensi dell’art. 731 del codice diprocedura penale che, comportando una parifica-zione della sentenza riconosciuta a quella emessanello Stato italiano, finirebbe per affidare la pre-clusione da ne bis in idem alla operatività deldivieto di un secondo giudizio stabilito dall’art.649 del nostro codice di rito penale.

La tesi, efficacemente sostenuta ancorando ilsuddetto automatismo al rispetto di un obbligoconvenzionalmente assunto con la ratifica dellaCAAS ed alla coerente attuazione del principio dimutuo riconoscimento di affidabilità dei sistemigiudiziari penali dei Paesi contraenti, è oggi, dopol’interpretazione offerta dalla sentenza della Cortedi Giustizia 11 febbraio 2003 sulla portata dell’art.54 della CAAS, assolutamente imposta.

L’effetto preclusivo viene infatti correlato anchea provvedimenti che non sono delle sentenze, maseguono l’esito di procedure transattive dell’azionepenale cui è rimasto estraneo il giudice e che, per-ciò, sono del tutto fuori dal paradigma dell’art. 731del codice di procedura penale.

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rubrica dei quesiti

Si invitano i signori Lettori a voler formulare quesiti concernenti argomenti di carattere esclusivamentetributario. La stesura dattiloscritta, possibilmente di un solo argomento, non deve superare una pagina.

Le richieste vanno indirizzate alla “Rubrica dei quesiti” - Rivista “il fisco” - Viale Mazzini, 25 - 00195 Roma.La Rivista si riserva di pubblicare solamente le risposte ai quesiti, ripetiamo, di natura esclusivamente tributaria

e ritenuti di interesse generale.Dette soluzioni, pur elaborate con la massima cura possibile, non impegnano in alcun modo la Rivista, soprattut-

to per tutte le questioni sulle quali non risulta esplicito l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria.Si prega di non rivolgere quesiti per telefono.La selezione delle richieste di risposta ai quesiti è curata dall’Ufficio Studi dello “Studio di consulenza societaria

e tributaria Marino”. Eventuali richieste di pareri riservati e/o urgenti devono essere indirizzate alla “Rubrica deiquesiti”, che provvederà ad assegnarli a noti liberi professionisti specializzati con l’applicazione delle vigenti tarif-fe professionali.

Ai sensi dell’art. 75, comma 2, lettera a), del D.P.R. 22dicembre 1986, n. 917, per le cessioni di beni mobili, i relati-vi corrispettivi si considerano conseguiti, e le spese di

acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla datadella consegna o spedizione, ovvero, se diversa o successi-va, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo

Vostro Lettore, chiedo il Vostro parere in merito al trattamento applicabile ai fini delle imposte sui redditi alle impre-se che effettuano le cosiddette “televendite”, ossia i contratti di vendita a distanza stipulati con i telespettatori nel corsodi programmi televisivi, consistenti in offerte al pubblico di beni di vario genere. Per i contratti stessi, l’acquirente puòesercitare il diritto di recesso entro un determinato lasso di tempo, senza alcuna condizione.

Spesso si verifica, in dipendenza anche delle festività natalizie, che gli acquisti vengono effettuati a ridosso del mesedi dicembre, mentre la facoltà di recesso viene esercitata nei primi giorni di gennaio dell’anno successivo.

In merito, si chiede di conoscere, in tal caso:

- se ai fini fiscali occorre rilevare ricavi, ad esempio nel 2003, e sopravvenienze passive nell’esercizio 2004;- se, invece, in punto di diritto, nonché per la semplificazione contabile e per aderenza alla realtà economica delle

imprese televenditrici, sia consentito, in dipendenza del recesso esercitato dall’acquirente (avente efficacia retroattiva),considerare, anche ai fini fiscali, come se il contratto non fosse mai avvenuto e di conseguenza i ricavi mai realizzati.

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IMPOSTE SUI REDDITI - REDDITI D’IMPRESA

Le vendite a distanza

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RUBRICA DEI QUESITI il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16757 6453

della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene contodella clausola di riserva della proprietà.

In relazione alla citata disposizione possono formularsi leseguenti osservazioni.

In primo luogo, la clausola contrattuale di riserva dellaproprietà (art. 1523 del codice civile) - in base alla quale laproprietà del bene si trasferisce all’acquirente solo dopo ilpagamento dell’ultima rata - si ha come non apposta ai finifiscali, con la conseguenza che, nei casi di specie, i ricavi siconsiderano conseguiti alla data di consegna o di spedizio-ne delle merci.

Alle stesse conclusioni si perviene con riferimento alla“vendita a prova” di cui all’art. 1521 del codice civile.

Si tratta di una vendita che non presuppone l’esame dellamerce da parte dell'acquirente ed è sottoposta alla condi-zione sospensiva che la cosa abbia le qualità pattuite o siaidonea all’uso cui è destinata. L’efficacia della vendita, inol-tre, non è rimessa al mero arbitrio del compratore, madipende dall’esito obiettivo della prova.

A differenza della “vendita con riserva di gradimento”,nella quale il contratto è in via di formazione, nella vendita aprova il contratto è già concluso ed impegna entrambe leparti (non soltanto il venditore).

Diverso, invece, è il caso della “vendita con riserva digradimento” (art. 1520 del codice civile), in cui la venditastessa non si perfeziona finché il “gradimento” del compra-tore non sia comunicato al venditore. In sostanza è vincolatosoltanto quest’ultimo, mentre il compratore può negare ilgradimento stesso senza alcuna motivazione.

Ciò posto, si osserva che la “televendita” rientra nelnovero dei contratti a distanza per i quali l’art. 5 del D.Lgs.n. 185 del 22 maggio 1999 stabilisce che “Il consumatoreha diritto di recedere da qualunque contratto a distanza,senza alcuna penalità e senza specificarne il motivo, entroil termine di dieci giorni lavorativi decorrente: …, per ibeni, dal giorno del loro ricevimento da parte del consu-matore …”.

In merito, sempreché le clausole contrattuali nella fatti-specie prospettata configurino una vendita con riserva digradimento, possono valere, nel caso in esame, le istruzionicontenute nella nota n. 9/1370 del 26 giugno 1980 (in “ilfisco” n. 29-30/1980, pag. 2795), avente ad oggetto il con-tratto di vendita con riserva di gradimento, nella quale èstato affermato che trattasi di “un contratto consensuale che

produce i suoi effetti, come qualsiasi altro, con l’incontrodella volontà delle parti contraenti. Il meccanismo attraver-so cui si perviene alla conclusione è quello normale di unaproposta convalidata di accettazione.

Nel caso di specie, la clausola opera per effetto della suaprevisione nel contratto e produce i suoi effetti indipenden-temente dalla iscrizione in fattura o nei certificati di garan-zia, poiché il venditore è per contratto, appunto, vincolatoalla sua dichiarazione mentre l’acquirente ha il diritto diaccettare o meno la cosa venduta sotto condizione a secon-da che essa incontri o meno il suo gradimento. Perciò laclausola di gradimento inserita nel contratto perfeziona lavendita solo al momento in cui interviene l’accettazionedella cosa venduta”. La stessa risoluzione afferma che “talefattispecie realizza l’ipotesi del conseguimento del corri-spettivo in epoca successiva alla consegna o spedizionedella cosa”.

Alla luce di quanto sopra esposto, si ritiene di poter con-siderare, nel caso di specie, la televendita come un contrat-to di vendita a distanza, nella forma del contratto di venditacon riserva di gradimento poiché, da quanto illustrato nelquesito, l’elemento del gradimento è determinante per laformazione della originaria volontà ad acquistare. La mani-festazione certa del gradimento da parte del consumatoredetermina la nascita conseguente di tutti gli effetti ex tuncdel contratto stesso.

All’opposto, la manifestazione del non gradimento, attra-verso l’esercizio del diritto di recesso, determina sempreex tunc la caducazione di ogni effetto del contratto. A tal finesi sottolinea che nel caso specifico del contratto di vendita adistanza è la stessa normativa, rappresentata dall’art. 5 delD.Lgs. n. 185, ad avere previsto, tramite l’esercizio del dirittodi recesso, che gli effetti della vendita, per il consumatore,si realizzino solo dopo che questi ha manifestato implicita-mente, tramite il decorso del tempo non interrotto da attinormativamente già previsti, la sua volontà ad accettare lavendita stessa.

Per le ragioni sopra illustrate, si ritiene che, avendo ilrecesso efficacia retroattiva, la vendita è come se non fossemai avvenuta e, di conseguenza, i ricavi come non conse-guiti.

E.L.

Sono un professionista,Vostro assiduo lettore, e vorrei conoscere il parere dei Vostri esperti in merito alla possibilitàdi portare in deduzione dal reddito complessivo, ex art. 102 del Tuir, le perdite di esercizio prodotte da società di capita-li, nei seguenti casi:

- una società ha prodotto perdite di esercizio per due anni consecutivi (1998 e 1999), realizzando, invece, un utiled’esercizio nel 2000, il quale è stato compensato con la perdita relativa all’anno 1998. In sede di accertamento, l’importodella perdita 1998 è stato ridotto e, di conseguenza, l’utile del 2000 non risulta più “coperto” per intero.

Si chiede di conoscere se sia possibile far valere la perdita 1999 (non indicata in deduzione del reddito 2000) per com-pensare l’utile emergente in quest’ultimo anno, a seguito dell’avviso di accertamento;

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Le perdite d’esercizio non indicate in dichiarazione

il fisco

6454 RUBRICA DEI QUESITI il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16758

Le perdite non indicate in dichiarazione

Per quanto riguarda il primo quesito, si osserva che con lacircolare n. 188/E del 16 luglio 1998 (in “il fisco” n. 31/1998,pag. 10382), sono stati richiamati i principi ed i criteri conte-nuti nella nota n. 10/1429 del 5 novembre 1976 (in bancadati “il fiscovideo”), della soppressa Direzione generaleimposte dirette, secondo cui la norma nel consentire il ripor-to delle perdite non pone come condizione essenziale chela compensazione con gli utili degli esercizi successivi siafatta valere nella concatenazione di più dichiarazioni.

Nella citata nota n. 10/1429 del 1976, è stato precisato che,in presenza di dichiarazioni che espongano un risultatonegativo che non ha consentito la compensazione delle per-dite pregresse, le perdite stesse possono nell’arco dei quin-quennio trovare egualmente compensazione con il redditoche a seguito dell’azione accertatrice dell’ufficio venga defi-nito in relazione alle dichiarazioni predette a nulla rilevandoche nelle dichiarazioni medesime non sia stata indicata laperdita oggetto di compensazione.

Pertanto, anche in quest’ultimo caso, in cui non è stataindicata in dichiarazione la perdita, avendo il contribuenteritenuto inutile assommare perdite a perdite, può consentirsiil riporto di perdite relative a esercizi precedenti, in undeterminato esercizio per il quale viene a definirsi un reddi-to a fronte di una perdita dichiarata, non influenzata dalriporto delle dette perdite .

Il problema che viene a porsi, tuttavia, è che l’ufficio, inmancanza di una esplicita richiesta di parte, potrebbe nonessere in grado di effettuare detta compensazione.

Nell’ipotesi prospettata, la circolare n. 188/E del 1998,riportando il testo della nota in riferimento n. 10/1429 del1976, ritiene che sia sufficiente da parte della società unacomunicazione in forma scritta da indirizzare al Centro diservizio o all’ufficio delle Entrate (n.d.r., attualmente, ufficidell’Agenzia delle Entrate) competente con la quale si mani-festi, nel caso esaminato, l’intenzione di compensare la quo-ta di reddito dell’anno 1996, non più coperta dalla perditadell’anno 1991, con la perdita ancora disponibile dell’anno1992.

Con riferimento al quesito posto dal Lettore, pertanto, lasocietà potrà attenersi ai criteri illustrati nella citata pronun-cia dell’Agenzia delle Entrate.

Le perdite prodotte nel periodo di esenzione Irpeg previstoper le società del Mezzogiorno

Il secondo periodo dell’art. 102 del D.P.R. n. 917 del 1986dispone che la perdita riportabile deve essere diminuita deiproventi esenti dall’imposta per la parte del loro ammontareche eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degliartt. 63 e 75, commi 5 e 5-bis, dello stesso testo unico.

Con la risoluzione del 15 maggio 2003, n. 108/E (in “il fisco”n. 20/2003, fascicolo n. 2, pag. 3152), l’Agenzia delle Entrate haprecisato che non rientrano nel meccanismo limitativo dellanorma in esame le ipotesi di reddito esente, come ad esem-pio, nel caso di esenzione totale Irpeg di cui all’art. 14 della L.1° marzo 1986, n. 64, per le iniziative produttive nel Mezzo-giorno.

Pertanto, le perdite prodotte nel periodo d’imposta in cui lesocietà usufruivano dell’esenzione totale del reddito sono inte-ramente riportabili nei periodi d’imposta successivi ed utiliz-zabili nei limiti del quinquennio previsto dall’art. 102 soprarichiamato.

Ciò premesso, occorre poi valutare se tali perdite devonoessere utilizzate in compensazione nei periodi d’imposta incui la società ha evidenziato un utile d’esercizio, che, tuttavia,non ha dato luogo ad un reddito complessivo imponibile pereffetto dell’esenzione totale dell’Irpeg.

In merito, con la risoluzione n. 108/E del 2003 citata, è statoesaminato il caso di una società i cui esercizi si sono chiusi conun utile da conto economico (2000 e 2001).

Nell’ipotesi prospettata, il reddito complessivo imponibile,poiché usufruisce dell’esenzione totale, sarà pari a zero.

Di conseguenza, non si creano i presupposti per l’utilizza-zione delle perdite dei periodi d’imposta precedenti (nel casoesaminato, dal 1996 al 1999) che, in base all’art. 102 del Tuir,vanno computate in diminuzione del reddito complessivo.

Pertanto, le perdite potranno essere riportate integralmentee, alla scadenza dell’agevolazione, utilizzate in diminuzione delreddito complessivo del periodo d’imposta 2002 e nei succes-sivi per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponi-bile, sempre nei limiti temporali previsti dall’art. 102 del Tuir(cinque anni a decorrere dall’esercizio in cui la perdita si ègenerata).

Vorrà il Lettore attenersi ai criteri sopra esposti.

E.L.

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- una società, beneficiaria dell’esenzione totale Irpeg, di cui all’art. 14 della L. 1° marzo 1986, n. 64, per le iniziativeproduttive nel Mezzogiorno, ha realizzato una perdita d’esercizio nel periodo agevolato.

Si chiede di sapere se la perdita è interamente riportabile negli esercizi successivi e con quali criteri.

il fisco

RUBRICA DEI QUESITI il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16759 6455

In base alle disposizioni contenute nell’art. 47, com-ma 1, lettera f), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sonoconsiderati redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente,tra l’altro, le indennità, i gettoni di presenza e gli altri com-pensi corrisposti dalle Amministrazioni dello Stato, dalleregioni, dalle province e dai comuni per l’esercizio di pub-bliche funzioni.

In sostanza, nell’ambito della riforma dei redditi di lavo-ro dipendente e di quelli assimilati, si è inteso razionalizza-re una serie di fattispecie i cui redditi erano di incerta qua-lificazione; pertanto i redditi corrisposti nell’esercizio dipubbliche funzioni (ex art. 47 del D.P.R. n. 917 del 1986)sono stati considerati redditi assimilati a quelli di lavorodipendente anche se la loro natura li farebbe rientrare tra iredditi di lavoro autonomo.

Ai fini della qualificazione come redditi di lavoro dipen-dente l’art. 47, comma 1, lettera f), del D.P.R. 22 dicembre1986, n. 917, stabilisce, tuttavia, che devono sussistere duecondizioni: 1) i compensi devono essere corrisposti dalleAmministrazioni dello Stato, dalle regioni, dalle province edai comuni; 2) i compensi stessi devono essere corrispostiper l’esercizio di pubbliche funzioni.

Con risoluzione n. 66/E del 17 marzo 2003 (in “il fisco” n.12/2003, fascicolo n. 2, pag. 1877), è stato affermato che ilcongiunto verificarsi dei citati presupposti costituisce ele-mento caratterizzante l’inquadramento fra i redditi assimi-lati a quelli di lavoro dipendente delle indennità corrispo-ste per l’esercizio di pubbliche funzioni e pertanto inassenza di uno dei presupposti non può trovare applicazio-ne la disposizione dettata dall’art. 47, comma 1, lettera f),del D.P.R. n. 917 del 1986.

Con riferimento al quesito posto dal Lettore, si osservache nella fattispecie si verifica il presupposto del compen-so corrisposto da una pubblica amministrazione, ma vienea mancare quello della pubblica funzione.

Infatti l’art. 357 del codice penale dispone, in merito, che“Agli effetti della legge penale, sono pubblici ufficiali colo-ro i quali esercitano una pubblica funzione legislativa, giu-diziaria o amministrativa.

Agli stessi effetti è pubblica la funzione amministrativadisciplinata da norme di diritto pubblico e da atti autoritati-vi e caratterizzata dalla formazione e dalla manifestazionedella volontà della pubblica amministrazione o dal suosvolgersi per mezzo di poteri autoritativi o certificativi”.

In relazione a quanto sopra si rileva che attraverso ilpatrocinio gratuito il difensore d’ufficio esercita nelle variefasi del giudizio esclusivamente il mandato di difesa delsuo assistito, allo stesso modo di qualsiasi avvocato diparte. Ciò porta ad escludere l’esercizio di pubbliche fun-zioni.

Da quanto sopra esposto emerge che, anche se il difen-sore d’ufficio è nominato dal giudice e riceve il suo onora-rio dal Tribunale, viene comunque a mancare, nella fatti-specie, l’esercizio di pubbliche funzioni nel significatosopra precisato e, conseguentemente, gli emolumenti cor-risposti dal Tribunale rientrano nel novero dei redditi dilavoro autonomo.

Ai fini Iva, gli emolumenti stessi sono assoggettabili altributo.

E.L.

Un avvocato, esercente attività professionale, è stato nominato “difensore d’ufficio” dal Tribunale nel corso di un giu-dizio.

Si chiede di conoscere se l’onorario che verrà corrisposto per tale funzione sia qualificabile come reddito di lavorodipendente, in virtù del disposto dell’art. 47, comma 1, lettera f), del D.P.R. n. 917 del 1986. Inoltre, se l’onorario stesso siaassoggettabile o meno ad Iva.

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IMPOSTE SUI REDDITI - IVA

Il patrocinio gratuitoOnorario corrisposto dal Tribunale

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il fisco

6456 RUBRICA DEI QUESITI il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16760

Il cosiddetto “autoconsumo di servizi” effettuato dalprofessionista, a differenza dell’imprenditore, non assumerilevanza ai fini fiscali, ossia, non sono soggette ad imposi-zione le prestazioni di servizi per l’uso personale o familiarerese dal professionista stesso.

C’è da dire che l’art. 16-bis del D.L. 23 febbraio 1995, n.41 aveva introdotto, in passato, l’autoconsumo di servizi nellavoro autonomo, in base al quale il professionista avrebbedovuto fatturare i servizi resi a se stesso o ai familiari. Lanorma, tuttavia, ha avuto breve durata.

Nella fattispecie in esame, la particolarità è che l’avvocatoè difensore di se stesso, ossia prestatore di servizi e con-temporaneamente fruitore della prestazione, nonché desti-natario delle somme corrisposte dalla parte soccombente atitolo di spese di giudizio.

Con la circolare n. 203/E del 6 dicembre 1994 e con larisoluzione n. 91/E del 24 luglio 1998 (rispettivamente, in “ilfisco” n. 47/1994, pag. 11187, e n. 33/1998, pag. 11001),l’Amministrazione finanziaria ha precisato che “agli effettidell’Iva il soggetto soccombente in un giudizio, condannatoal pagamento degli oneri e delle spese a favore dell’avvoca-to della controparte vittoriosa, è tenuto al pagamento del-l’imposta a queste relativa”.

Inoltre, è stato precisato che nel caso di distrazione dellespese a favore del difensore della parte vincitrice ex art. 93del codice di procedura civile, il diritto che, in base alla pro-nuncia giudiziaria, viene a costituirsi a favore del difensorecomporta che egli possa pretendere, in linea di principio,nei confronti diretti del soccombente, anche quanto dovuto-gli a titolo di Iva. Il soggetto passivo della rivalsa, ex art. 18del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972, resta, comunque, il“cliente”, nei confronti del quale va emessa, da parte delprofessionista, la relativa fattura, nella quale deve essere evi-denziato che, con riferimento sia all’onorario che al tributoche vi accede, la solutio è avvenuta da parte del soccom-bente, vincolato alla prestazione in virtù della condannacontenuta nella sentenza.

Quindi, il professionista avrebbe dovuto fatturare se stes-so, in veste di cliente. Tuttavia, per quanto sopra detto, taleobbligo non sussiste, poiché la prestazione a se stessi è persua natura “gratuita” e non assume rilevanza ai fini Iva anchese vi sia stato un esborso da parte del soccombente, inquanto tale soggetto risulta al di fuori del rappor to

cliente/professionista; e tale rapporto, come detto nella fatti-specie, si è realizzato nell’ambito di un “autoconsumo” nontassabile.

Ai fini Irpef, l’art. 50 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917,dispone che il reddito derivante dall’esercizio di arti e pro-fessioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare deicompensi in denaro o in natura “percepiti” nel periodod’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, equello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’eserci-zio dell’arte o della professione.

In merito, si rileva che nella fattispecie in esame, il profes-sionista ha materialmente “percepito” delle somme, tuttaviale stesse non sono state corrisposte da un suo cliente, nel-l’ambito di un rapporto professionale di carattere oneroso.

Le somme percepite non costituiscono un pagamento dicompenso da parte del soccombente all’avvocato della par-te vincente, bensì il mero ristorno delle spese processualidovute dalla parte vincente al proprio legale. Tuttavia, poi-ché nel caso di specie le parti sono la stessa persona, nes-sun compenso di carattere professionale può propriamentedirsi corrisposto e percepito.

Siamo dell’avviso, pertanto, che le somme di cui trattasi,del pari, non siano assoggettabili ad Irpef, né sotto il profilodi compensi di lavoro autonomo, né sotto il profilo di altrotipo di reddito.

Infatti, con riferimento alle altre tipologie di reddito, siosserva che ai sensi dell’art. 6, comma 2, del D.P.R. n. 917del 1986, sono soggetti ad imposizione diretta solo i proventiconseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di ces-sioni dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche informa assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consi-stenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti dainvalidità permanente o da morte, che costituiscono redditidella stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.

Nel quesito in esame, invece, le somme anzidette nonsono state corrisposte “in sostituzione di redditi” ovvero perla “perdita di redditi”, bensì soltanto per “compensare lespese” che l’assistito vittorioso deve sostenere per il suorappresentante, che nel caso di specie costituiscono lo stes-so soggetto.

E.L.

Un avvocato,difensore di se stesso in giudizio, è destinatario delle somme che la parte soccombente, condannata alpagamento delle spese di giudizio, è tenuta a corrispondergli. Si chiede di conoscere se le somme di cui trattasi sianoassoggettabili ad Iva e ad Irpef, tenendo conto della particolarità della fattispecie prospettata in cui il professionistadifensore ed il cliente sono lo stesso soggetto.

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IVA - IMPOSTE SUI REDDITI

L’avvocato che difende se stessoNatura della prestazione

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il fisco

il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16761 6457

ESTREMI TITOLO E SINTESI DELLA MOTIVAZIONE

giurisprudenza-flash del numero 41


Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 13816 del 14 marzo2003, dep. il 18 settembre 2003

ACCERTAMENTO - Accertamen-to induttivo - Legittimità

Per l’accertamento induttivo sono legittimamente utilizzati i prezziunitari di acquisto e di vendita - In caso di omessa tenuta delle scrittureausiliarie di magazzino l’ufficio legittimamente procede ad accertamentoinduttivo fondandolo sui costi unitari di acquisto dei vari prodotti e suiprezzi unitari di vendita, ricavati dalle fatture e dalle poste di inventario,con l’applicazione di una percentuale di ricarico riscontrata nel settore.

pag. 6459

Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 14164 del 9 aprile 2003,dep. il 24 settembre 2003

ACCERTAMENTO - Termine exart. 36-bis - Natura - Ordinatoria

La Corte di Cassazione conferma che il termine di cui all’art. 36-bisnon aveva carattere perentorio - Il termine di cui all’art. 36-bis delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ha natura ordinatoria.

pag. 6462

Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 15723 del 28 marzo2003, dep. il 21 ottobre 2003

ACCERTAMENTO - Accertamentie controlli - Verbale di ispezione

Il verbale di ispezione è facoltativo? - Il verbale di ispezione è attoistruttorio privo di autonomia nell’ambito dell’attività accertativa delleimposte sui redditi, la quale si concreta nell’accertamento, che è l’atto defi-nitivo della procedura, e come tale è impugnabile.

pag. 6466

Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 14003 del 4 aprile 2003,dep. il 22 settembre 2003

RISCOSSIONE - Versamentidiretti - Duplicazione - Rimbor-so - D’ufficio

Obbligo di rimborso anche se la cartella non è stata impugnata: unasvolta? - Quando un’imposta risulti richiesta e versata due volte, l’Ammi-nistrazione è tenuta ad effettuare d’ufficio il rimborso ai sensi dell’ art. 41del D.P.R. n. 602/1973, anche se il contribuente non ha contestato tempe-stivamente l’atto con cui gli è stato (erroneamente) chiesto il pagamento.

pag. 6468

6458 il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16762


Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 7554 del 15 novembre2002, dep. il 15 maggio 2003

IMPOSTA DI REGISTRO - Appli-cazione dell’imposta - Diretta eimmediata applicabilità nell’or-dinamento nazionale - Conse-guenze

Gli incrementi di capitale nell’imposta di registro - In tema di impo-sta di registro e nell’ipotesi di aumento di capitale sociale eseguitomediante conferimento di un complesso aziendale, sono direttamente edimmediatamente applicabili nell’ordinamento nazionale - in quanto suffi-cientemente precise ed incondizionate - le disposizioni contenute nellaDirettiva CEE del 17 luglio 1969, n. 69/335 e, in particolare, quelle di cuiall’art. 7, così come da ultimo modificato dalla Direttiva CEE del 10 giu-gno 1985, n. 85/303.

pag. 6471

Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 13605 del 13 marzo2003, dep. il 16 settembre 2003

IVA - Detrazioni - Contestate -Prova della correttezza - Oneredel contribuente

È il contribuente che deve provare la correttezza delle detrazionicontestate dall’ufficio - In tema di Iva, ove l’Amministrazione finanziariacontesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, spetta al contri-buente l’onere di provare la legittimità e la correttezza della detrazionemediante l’esibizione dei relativi documenti contabili, e non può esimersida tale onere presentando la denuncia del furto delle fatture.

pag. 6470

Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 12988 del 15 gennaio2003, dep. il 5 settembre 2003

REGISTRO - Agevolazioni primacasa - Revoca - Termine di deca-denza - Decorrenza

Per la revoca dei benefici prima casa vale il termine di decadenzatriennale - L’ufficio deve procedere alla liquidazione dell’imposta di regi-stro nella misura ordinaria, nel caso di revoca delle agevolazioni per l’ac-quisto della prima casa, entro il termine triennale di decadenza (art. 76,comma 2, del D.P.R. n. 131/1986). Il termine di decorrenza è diverso aseconda che si tratti di falsa dichiarazione nel contratto o di successivaineseguibilità di quanto enunciato.

pag. 6474

Cassazione, Sez. trib.Sent. n. 11358 del 25 novembre2002, dep. il 22 luglio 2003

DICHIARAZIONE INTEGRATI-VA E VERSAMENTO SOMME -Termini - Perentorietà

Perentorietà dei termini per la presentazione della dichiarazioneintegrativa e dei relativi versamenti - Debbono essere qualificati comeperentori, ancorché non siano esplicitamente dichiarati tali dalla legge, itermini entro cui il contribuente deve aver presentato la dichiarazioneintegrativa ed aver provveduto ai relativi versamenti per godere del condo-no fiscale, di cui all’art. 62-bis, comma 1, della L. n. 413 del 1991, con con-seguente esonero dalle sanzioni.

pag. 6477

Comm. Provinciale di Ravenna,Sez. ISent. n. 228 del 4 luglio 2002,dep. il 18 luglio 2002

IMPOSTE SUI REDDITI - Red-diti diversi - Plusvalenze

Cessione di fabbricato successivamente demolito - La cessione di unfabbricato successivamente demolito dal cessionario al fine di un piùintenso utilizzo sia dell’area di sedime che di quella pertinenziale, configu-ra, nella sostanza, una cessione di terreno suscettibile di utilizzazione edi-ficatoria, con conseguente attrazione della fattispecie nell’ambito dellaprevisione di cui al comma 1, lettera b), dell’art. 81 del Tuir.

pag. 6479

il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16763 6459

La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Enrico Altieri (Presiden-te), Dott. Sergio Del Core (Relatore), Dott. Vincenzo Di Nubila,Dott. Stefano Bielli, Dott. Antonino Di Blasi (Consiglieri), hapronunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso proposto dal Ministero delle finanze, in personadel Ministro pro tempore, domiciliato in Roma, Via dei Porto-ghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che lo rap-presenta e difende ope legis;

ricorrente

e da

secondo ufficio distrettuale delle imposte dirette di Milano,ufficio provinciale Iva di Milano, in persona del Ministro protempore, elettivamente domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che li rappresentae difende ope legis;

ricorrenti

contro

G. S.p.a.;

intimato

e sul secondo ricorso n. 13409/99 proposto da. G. S.p.a. nellaqualità di incoporante la C. S.p.a. in persona del legale rappre-sentante, presidente del consiglio di amministrazione signorA.C., elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio dell’av-vocato V.M., difeso dall’avvocato E.Z., giusta procura in calce;

controricorrente e ricorrente incidentale

nonché contro

Ministero delle finanze;

intimato

avverso la sentenza n. 36/98 della Commissione tributariaregionale di Milano, depositata il 30 aprile 1998;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienzadel 14 marzo 2003 dal Consigliere Dott. Sergio Del Core;

udito, per il controricorrente e ricorrente incidentale l’Avvo-cato E.Z. che ha chiesto il rigetto del ricorso principale, l’acco-

ACCERTAMENTO - Accertamento induttivo - In mancanza delle scritture ausiliarie di magazzino - Sulla basedei costi unitari di acquisto di vari prodotti e dei prezzi unitari praticati dall’impresa - Tratti dalle fatture edalle poste inventario - Legittimità - Sussiste - Artt. 14 e 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

È legittimo l’operato dell’ufficio che, accertata l’omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, determina indutti-vamente il reddito d’impresa dai costi unitari di acquisto dei vari prodotti e dai prezzi unitari praticati, tratti dalle fatture edalle poste di inventario e provvede a classificare i prodotti in gruppi omogenei, a individuare i campioni nell’ambito diciascun gruppo, a determinare il costo unitario e il prezzo unitario di ogni prodotto venduto e, infine, applicare una per-centuale di ricarico ricavata da medie di settore (n.d.r.).(Oggetto della controversia: avviso di accertamento)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 13816 del 14 marzo 2003, dep. il 18 settembre 2003)

CORTE DI CASSAZIONE

Per l’accertamento induttivo sono legittimamente utilizzati

i prezzi unitari di acquistoe di vendita

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giurisprudenzaselezionata e curata dall’Istituto di Studi e Ricerche AziendaliTributarie - ISTRA

il fisco

6460 GIURISPRUDENZA il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16764

glimento del controricorso e ricorso incidentale e producecopia di sentenza passata in giudicato ed ammessa dal Presi-dente n. 1378/00, Sez. I, della Corte Suprema di Cassazione e n.7/40/01 della Commissione tributaria regionale di Milano;

udito il pubblico ministero in persona del Sostituto Procura-tore generale Dott. Ennio Attilio Sepe che ha concluso per l’ac-coglimento del ricorso principale; rigetto del ricorso incidentalecondizionato.

Fatto

Sulla base del processo verbale di constatazione in data 1°dicembre 1989, redatto da propri funzionari, l’ufficio delleimposte dirette di Milano notificò il 4 giugno 1991 alla C. S.p.a.(impresa esercente la fabbricazione di biciclette e di loro com-ponenti) avviso di accertamento con il quale venivano recupe-rati a tassazione, con riferimento all’anno di imposta 1987,maggiori ricavi per complessive lire 631.343.320. L’accertamen-to era fondato sull’omessa tenuta, nel 1986, delle scritture con-tabili di magazzino di cui all’art. 14, comma 1, lettera d), delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e sul fatto che tale omissioneriverberava i suoi effetti anche sul successivo esercizio, renden-done inattendibili le risultanze finali. A motivo di ciò, l’ufficioaveva ritenuto legittimo provvedere alla determinazione indi-retta dei valori di magazzino e poi alla quantificazione del volu-me dei ricavi ottenuto dall’impresa nell’anno, basandosi sulcosto dei beni venduti e calcolando i prezzi di vendita medianteapplicazione di un ricarico ricavato da medie ponderate.

Il verbale redatto ai fini delle imposte dirette venne utilizzatoanche dall’ufficio Iva che emise avviso di accertamento in retti-fica, per l’anno 1987, relativamente ai maggiori ricavi emersi(lire 631.343.320).

I ricorsi separatamente proposti dalla società, imperniati sul-la (affermata) illegittimità dell’accertamento induttivo - l’irrego-lare tenuta della contabilità essendo dipesa dal cattivo funzio-namento del programma informatico - e sulla (dedotta) arbitra-rietà del metodo seguito per la rideterminazione dei ricavi, spe-cie in relazione ai margini di ricarico utilizzati, vennero accolti,con distinte pronunce, dalla adita Commissione tributaria di Igrado di Milano che, quanto alle imposte dirette, ritenne legitti-ma la ripresa a tassazione solo della somma di lire 14.628.148,per compensi corrisposti ad amministratori in eccesso rispettoa quelli deliberati dall’assemblea, mentre, agli effetti Iva, annul-lò l’accertamento in quanto non supportato da prove valide.

Avverso tali decisioni l’Amministrazione produsse distintiappelli che, previa riunione dei relativi procedimenti, vennerorigettati dalla Commissione tributaria regionale della Lombar-dia, con sentenza 12 marzo 1998, la cui motivazione, per quan-to qui interessa, poggia sui seguenti rilievi. Il metodo indirettodi determinazione dei ricavi seguito dall’ufficio era errato allabase dacché i verbalizzanti avevano riscontrato irregolarità nel-la contabilità soltanto per l’esercizio 1986 e non per il 1987,anno di imposta in contenzioso. Esso era anche illegittimoessendo i risultati raggiunti basati sulla determinazione indiret-ta dei valori di magazzino e su medie e ricarichi non certi eattendibili anche perché non provatamente riferibili al partico-lare settore di mercato in cui operava la contribuente.

La cassazione della su compendiata sentenza è stata chiestadalla Amministrazione delle finanze con ricorso affidato a ununico complesso motivo.

Resiste con controricorso la G. S.p.a., incorporante della C.S.p.a., che propone a sua volta ricorso incidentale per un motivo.

Entrambe le parti hanno depositato memorie.

Diritto

È preliminare la riunione dei ricorsi, principale e incidentale,proposti avverso la medesima sentenza (art. 335 del codice diprocedura civile).

Con l’unico complesso motivo del suo ricorso, l’Amministra-zione finanziaria denunzia violazione degli artt. 39 del D.P.R. n.600/1973, 54 e 55 del D.P.R. n. 633/1972, 2697, 2727, 2728 e2729 del codice civile e dei principi generali in materia di provenonché vizi della motivazione. Nel 1986, deduce, la C. S.p.a., in

vece delle prescritte scritture ausiliarie di magazzino, avevatenuto un “libro” - scritto a mano in modo in grande parteincomprensibile e recante numerose cancellature - dal qualerisultavano rimanenze al 31 dicembre 1986 diverse da quellericavabili dalla restante contabilità. Essendo del tutto irregolareed inattendibile il suddetto libro, anche la contabilità di magaz-zino per il 1987 risultava in buona sostanza inattendibile, nonessendovi certezza delle giacenze al 1° gennaio 1987. Di qui lanecessità di una verifica per l’anno in parola, in seguito autono-mamente condotta dall’ufficio con accertamento analitico inbase a presunzioni gravi, precise e concordanti, per di più cor-roborate dalla suddetta situazione di irregolarità. Di vero, i ver-balizzanti hanno effettuato i loro calcoli tenendo conto dellamerce venduta nell’anno 1987, quale risultante dalle evidenzecontabili. Il costo del venduto è stato diviso in due gruppi com-prendenti, rispettivamente, le merci soggette a lavorazione (pri-ma della vendita) e quelle acquistate per la rivendita. Il costounitario di ogni prodotto venduto è stato determinato in basealla relativa fattura di acquisto (per i prodotti acquistati per larivendita) e alla relativa posta di inventario (per i prodottirivenduti previa lavorazione). Il prezzo unitario di vendita diciascun prodotto è stato determinato in base alla relativa fattu-ra. Per ciascun gruppo si è determinato il ricarico ponderato,tenuto conto dei prezzi unitari di acquisto e di vendita e dell’in-cidenza di ciascun prodotto sul costo del venduto. Applicandoal costo del venduto la percentuale media di ricarico ponderata,calcolata per ciascuno dei due gruppi, si sono attenuti ricavinon dichiarati per lire 631.343.320. Quindi sulla base di fatticerti, in quanto derivati dalla contabilità aziendale (costodichiarato del venduto, ricavi dichiarati), si è pervenuti in basead elementi gravi, precisi, concordanti (percentuale media diricarico aziendale ponderata) alla piena prova presuntiva diricavi non dichiarati, resa ancor più indubitabile dalla gravesituazione di irregolarità contabile di magazzino per gli anni1986/1987. Travisando dette circostanze la Commissione tribu-taria regionale ha parlato del tutto a sproposito di “determina-zione indiretta dei valori di magazzino” e, con motivazioneassolutamente apodittica e incomprensibile, di medie e ricari-chi inattendibili nonché di “ipotesi poste a fondamento dei cal-coli” non sicuramente appropriate per la società ricorrente,operante in un particolare settore.

Va escluso, anzitutto, che sui medesimi fatti vi sarebbe stataper la controricorrente - che ha in questa sede prodotto copiosaproduzione documentale, tra cui la sentenza di questa Corte n.1378, resa pubblica l’8 febbraio 2000 (in banca dati “il fiscovi-deo”, n.d.r.), e quella del giudice di rinvio, asseritamente dive-nuta regiudicata - una pronunzia irrevocabile ad essa favorevo-le in materia di imposte dirette, che per i limiti oggettivi delgiudicato e l’autonomia delle singole imposte anche per quantoriguarda i corrispondenti periodi è irrilevante l’esito giudiziariodelle controversie tra le stesse parti in materia di Iva e di impo-ste dirette relative all’anno 1986. D’altra parte, per essere rileva-bile anche d’ufficio da questa Corte, il giudicato esterno deverisultare da atti prodotti nel giudizio di merito, secondo l’orien-tamento affermato di recente dalle Sezioni Unite con le senten-ze n. 226/2001 (in “il fisco” n. 19/2001, pag. 7082, con Commen-to di G. Izzo, n.d.r.), e n. 14750/2002.

Ciò premesso, il ricorso è fondato nella parte in cui denunziavizi motivazionali.

Nel rilevare la illegittimità del metodo di calcolo induttivodei proventi non contabilizzati adottato dall’ufficio, la Commis-sione si è limitata alla seguente lapidaria e poco perspicuaaffermazione “(l’Amministrazione) ... non ha dimostrato perniente l’attendibilità dei risultati raggiunti, basati sulla determi-nazione indiretta dei valori di magazzino, su medie e ricarichinon certi ed attendibili. Inoltre, non è stato dimostrato che leipotesi che stanno a fondamento dei calcoli degli accertatori,erano appropriate per la società contribuente, operante nel par-ticolare settore di mercato di cui trattasi”.

Dalla riportata laconica motivazione non è dato comprende-re in primo luogo il significato da attribuire alla criptica affer-mazione per cui i maggiori ricavi si basavano sulla “determina-zione indiretta dei valori di magazzino”, né quale valenza per laCommissione lombarda un tale rilievo rivestisse. In proposito, èopportuno rimarcare che l’ufficio ha proceduto con metodo

il fisco

GIURISPRUDENZA il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16765 6461

rigorosamente analitico rilevando l’assenza di scritture ausilia-rie di magazzino prescritte ai sensi dell’art. 14, commi 1, letterad), e 6, del D.P.R. n. 600/1973. Soltanto dopo aver riscontratotale irregolarità contabile, l’ufficio ha ritenuto inattendibile lavalutazione delle rimanenze finali nell’esercizio 1986, cosìcome dichiarata dalla contribuente e, per un effetto di rimbal-zo, anche quella deducibile dalle registrazioni relative al 1987,non essendovi certezza delle giacenze al 1° gennaio dello stessoanno. Pertanto, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), delD.P.R. n. 600/1973, l’ufficio ricostruì induttivamente il volumedei ricavi partendo dai dati contabili relativi alla merce vendutanell’anno 1987, nonché dai costi unitari di acquisto dei variprodotti e dai prezzi unitari praticati dalla impresa, tratti dallefatture e dalle poste di inventario; quindi, in successione logica,provvide a classificare i prodotti in gruppi merceologici omoge-nei - concernenti rispettivamente le merci soggette a lavorazio-ne (prima della vendita) e quelle acquistate per la rivendita - aindividuare i campioni nell’ambito di ciascun gruppo, a deter-minare il costo unitario e il prezzo unitario di ogni prodottovenduto e infine applicare una percentuale di ricarico ricavatada medie di settore.

Ancora non è esplicitato in sentenza perché le “medie e rica-richi” non erano “certi e attendibili”, né per quali specificheragioni le percentuali di ricarico applicate dall’ufficio finanzia-rio sulla base di dati risultanti dallo studio di settore predispo-sto fossero determinate astrattamente, senza essere suffragateda dati concreti riferibili alla specifica azienda considerata.

Peraltro, come detto, l’ufficio, muovendo da un accerta-mento analitico, passò a un accertamento di t ipoanalitico-induttivo [ex art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R.n. 600/1973], in presenza di una contabilità contenente datiinesatti o incompleti. In tale contesto, la rideterminazionedel ricarico, operata in base a dati non privi di concretezza -quali i prezzi unitari di acquisto e di vendita, l’incidenza diciascun prodotto sul costo del venduto, il ricarico medioriscontrato nel settore di appartenenza sulla scorta di un’ana-lisi a campione per gruppi merceologici omogenei e il raf-fronto con i prezzi di vendita - costituisce operazione più chelegittima in quanto finalizzata alla ricostruzione del volumedi affari, salva la eventuale riduzione da parte del giudice tri-butario del maggior reddito accertato in caso di insufficienzao inadeguatezza del campione.

Alle cennate lacune o aporie motivazionali supplirà il giudicedel rinvio che si designa in altra Sezione della stessa Commis-sione tributaria regionale.

Con l’unico motivo del ricorso incidentale condizionato, la G.S.p.a., denunziata la violazione dell’art. 39, commi 1 e 2, delD.P.R. n. 600/1973, e carenza di motivazione su aspetto decisivodella controversia, censura la sentenza per avere la Commissio-ne tributaria regionale ignorato che, attesa la assoluta regolaritàdell’impianto contabile, la sola inagevole decifrabilità del librodi magazzino - dovuta a comprovate cause di malfunzionamen-to delle attrezzature informatiche acquistate - non autorizzava aricostruire in via induttiva i ricavi, sulla base di presunzioni pri-ve dei caratteri della precisione, della gravità e della concordan-za, mancando oltretutto ogni intento fraudolento ed essendo illibro di magazzino correlato alla voce di bilancio costituita dallerimanenze e non a quella concernente i ricavi. Tali presunzionierano inoltre assolutamente illegittime per quanto riguarda l’I-

va, consentendo l’art. 53 del D.P.R. n. 633/1972 di presumere lacessione di beni provatamente acquistati e non rinvenuti e l’art.54, comma 3, di rettificare le dichiarazioni solo quando l’infe-deltà dei dati ivi indicati risulti in modo certo e diretto.

Il ricorso si rivela a priori inammissibile.Con massima pressoché stereotipata, questa Suprema Corte

è andata ripetendo che è inammissibile il ricorso incidentalecondizionato, con il quale la parte vittoriosa sollevi una que-stione non esaminata dal giudice di appello in quanto dichiara-ta o ritenuta assorbita dall’accoglimento di altra tesi. In talesituazione, infatti, difetta la soccombenza, sia pure teorica,quale presupposto del diritto di impugnazione, mentre la que-stione medesima può sempre essere riproposta davanti al giudi-ce di rinvio, ove, in accoglimento del ricorso principale, la sen-tenza impugnata venga cassata.

In altri termini, l’ammissibilità del ricorso incidentale percassazione, anche se condizionato all’accoglimento del ricorsoprincipale, postula pur sempre la sussistenza di un interessegiuridicamente rilevante, determinato dalla soccombenza. Nonricorre il requisito della soccombenza se le questioni, sollevatedalla parte nel giudizio di appello e riproposte con il ricorsoincidentale, lungi dall’essere state esaminate e risolte in sensoad essa sfavorevole, siano rimaste assorbite per avere il giudicedi merito attinto la ratio decidendi da altre questioni di caratte-re decisivo. Nel caso in cui, in relazione a queste ultime que-stioni (assorbenti), la sentenza del giudice di appello venga cas-sata dalla Suprema Corte, rimangono impregiudicate le que-stioni dichiarate o considerate assorbite, che possono essereriproposte e discusse nel giudizio di rinvio (cfr. sentenze. nn.427/1979, 936/1980, 1980/1981, 8/1982, 3503/1983, 6135/1984,3029/1985, 151/1986, 8544/1987, 6572/1988, 1308/1989,3463/1997, 7103/1998, 8924/1998, 4756/1999, 3908/2000).

Alla luce di tali principi è inammissibile, per difetto di inte-resse alla cassazione della sentenza impugnata, il ricorso inci-dentale condizionato con cui la G. S.p.a., pienamente vittoriosain secondo grado, ha riproposto le eccezioni relative alla dedot-ta illegittimità delle presunzioni utilizzate dall’ufficio imposito-re. Tali deduzioni, infatti, sono state superate o assorbite dallamotivazione della sentenza d’appello, la quale non contienealcuna statuizione sfavorevole alla ricorrente incidentale; nell’i-potesi di accoglimento del ricorso principale, dette domande odeduzioni sarebbero rimaste impregiudicate e avrebbero dovu-to essere esaminate (come dovranno nella specie essere esami-nate) dal giudice di rinvio.

In conclusione, accolto per quanto di ragione il ricorso prin-cipale e dichiarato inammissibile quello incidentale, la senten-za va cassata con rinvio per un nuovo esame ad altra Sezionedella stessa Commissione tributaria regionale cui appareopportuno rimettere anche il regolamento delle spese del pre-sente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

la Corte, riunisce i ricorsi, accoglie il ricorso principale,dichiara inammissibile quello incidentale, cassa la sentenzaimpugnata e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra Sezio-ne della Commissione regionale della Lombardia.

il fisco

La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Ugo Riggio (Presidente),Dott. Michele D’Alonzo (Relatore), Dott. Stefano Monaci, Dott.Vittorio Glauco Ebner, Dott. Simonetta Sotgiu (Consiglieri), hapronunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso proposto

dal

Ministero dell’economia e delle finanze (già denominatoMinistero delle finanze), in persona del Ministro pro tempore,legalmente domiciliato in Roma alla via dei Portoghesi n. 12presso l’Avvocatura generale dello Stato

ricorrente

contro

A.B., elettivamente domiciliata, in grado di appello, in Mila-no presso lo studio del Dott. M.P.

intimata

avverso la sentenza n. 183/18/97 depositata il 23 dicembre1997 dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 9 aprile2003 dal Cons. Dott. Michele D’Alonzo;

udito l’Avvocato generale dello Stato Dott. Maria Letizia Guida;udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto procura-

tore generale Dott. Maurizio Velardi, il quale ha concluso perl’accoglimento del ricorso.

Fatto

Con ricorso notificato, nel domicilio eletto per il giudizio di

appello, a A.B. il 5 febbraio 1999 (depositato il 25 febbraio1999) il Ministero delle finanze, in base ad un unico motivochiedeva, con ogni consequenziale statuizione anche in ordinealle spese, di cassare la sentenza n. 183/18/97 depositata il 23dicembre 1997 dalla Commissione tributaria regionale dellaLombardia che aveva rigettato l’appello spiegato dall’Ammini-strazione finanziaria dello Stato avverso la sentenza (n.110/24/96) con la quale la Commissione tributaria di I grado diMilano aveva accolto il ricorso - fondato sull’assunta illegitti-mità, in quanto effettuata oltre il termine previsto all’art. 36-bisdel D.P.R. n. 600/1973, della relativa iscrizione a ruolo - propo-sto dalla contribuente avverso la cartella esattoriale, emessa dalcompetente Centro di servizio delle imposte dirette, contenentela “liquidazione della dichiarazione” effettuata ai sensi di dettoarticolo.

La contribuente intimata non si costituiva né svolgeva atti-vità difensiva in questo grado di giudizio.

Diritto

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia harigettato l’appello proposto dall’Amministrazione finanziariadello Stato aggiungendo alle “argomentazioni desumibili dallaparte motiva della decisione” di primo grado in merito alla pre-visione di un termine breve per l’iscrizione a ruolo delle impo-ste ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973 la considerazione cheanche questa Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7088 del29 luglio 1997 (in “il fisco” n. 32/1997, pag. 9524, n.d.r.), avevaevidenziato il “carattere innovativo e non meramente riprodut-tivo dell’iscrizione a ruolo emessa ai sensi della normativasopra richiamata”.

2. Con l’unico motivo di gravame il Ministero ricorrentelamenta [in relazione all’art. 360, nn. 3) e 5), del codice di pro-cedura civile] “violazione e falsa applicazione” degli artt. 36-bise 43 del D.P.R. n. 600/1973 nonché dell’art. 17 del D.P.R. n.602/1973 esponendo che:

1) nella sua formulazione originaria l’art. 36-bis del D.P.R.n. 600/1973 non prevedeva alcun termine per la liquidazione


il fisco

ACCERTAMENTO - Rettifica delle dichiarazioni - Liquidazione delle imposte ex art. 36-bis del D.P.R. n.600/1973 - Termine ivi previsto - Natura - Carattere ordinatorio - Sussiste - Art. 28 della L. n. 449/1997 - Natura -Di norma di interpretazione autentica - Sussiste - Art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - Art. 28 dellaL. 27 dicembre 1997, n. 449

Deve riconoscersi e riaffermarsi, sia in base al dettato letterale dell’art. 36-bis, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 secondo ilquale, nel testo sostituito dall’art. 1 del D.P.R. 27 settembre 1979, n. 506, gli uffici delle imposte, avvalendosi di procedureautomatizzate, sulla base di programmi stabiliti annualmente dal Ministro delle finanze, procedono entro il 31 dicembredell’anno successivo a quello di presentazione alla liquidazione delle imposte dovute, nonché ad effettuare rimborsi even-tualmente spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla scorta dei dati edegli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni stesse e dai relativi allegati sia per effetto della norma di interpre-tazione autentica contenuta nel ripetuto art. 28 che alla inutile scadenza del termine non era collegata nessuna decadenza adanno dell’Amministrazione finanziaria e, di conseguenza, che il suo inutile decorso non fa sorgere nessun corrispondentediritto in capo al contribuente (n.d.r.).(Oggetto della controversia: iscrizione a ruolo ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 14164 del 9 aprile 2003, dep. il 24 settembre 2003)

La Corte di Cassazioneconferma che il terminedi cui all’art. 36-bisnon aveva carattere perentorio


dell’imposta mentre l’art. 17 del D.P.R. n. 602/1973 stabiliva chele liquidazioni delle dichiarazioni e la formazione e la consegnadei ruoli dovevano avvenire entro il 31 dicembre del secondoanno successivo a quello per il quale l’imposta era dovuta;

2) il D.P.R. n. 506/1979, con l’art. 1, ha introdotto un “nuo-vo termine” all’art. 36-bis e, con l’art. 2, ha modificato l’art. 17detto: il temine previsto dall’art. 36-bis non è stato dichiaratoperentorio mentre quello per l’iscrizione nei ruoli è stato stabi-lito con riferimento all’art. 43 dal D.P.R. n. 600/1973, ovverosiaal 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è sta-ta presentata la dichiarazione;

3) il legislatore, quindi, ha distinto il momento della liqui-dazione da quello dell’iscrizione a ruolo prevedendo un “termi-ne acceleratorio a rilevanza interna” per precedere alla liquida-zione delle imposte ed ai rimborsi ex art. 36-bis ed allungandoda uno a cinque anni il termine di decadenza previsto dall’art.17 per la formazione dei ruoli;

4) la “previsione di una decadenza abbreviata” non si giu-stifica considerando che la procedura indicata dall’art. 36-bisnon pregiudica la possibilità dell’ufficio di effettuare l’accerta-mento ordinario nel termine di cui all’art. 43 del D.P.R. n.600/1973;

5) il “carattere ordinatorio” del termine contenuto nelcomma 1 dell’art. 36-bis è stato espressamente “riconosciuto invia di interpretazione autentica” dal legislatore con l’art. 28 del-la L. 27 dicembre 1997, n. 449, applicabile [Cass., Sez. I, 7novembre 1998, n. 11235 (in “il fisco” n.43/1998, pag. 14073,n.d.r.)] ai giudizi in corso.

3. La censura deve essere accolta perché fondata. A. Successivamente al deposito (avvenuto il 23 dicembre

1997) della sentenza qui gravata, come noto, è stata pubblicata(nella Gazzetta Ufficiale n. 302 del 30 dicembre 1997) la L. 27dicembre 1997, n. 449 il cui art. 28 (recante la rubrica “Normainterpretativa”) dispone testualmente che “Il primo commadell’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Republica 29settembre 1973, n. 600, nel testo da applicare sino alla data sta-bilita nell’articolo 16 del decreto legislativo 5 luglio 1997, n.341, deve essere interpretato nel senso che il termine in essoindicato, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena didecadenza”.

B. In ordine a tale disposizione questa Corte, sulla base delladecisione n. 11235 depositata il 7 novembre 1998, ha costante-mente statuito [Cass., Sez. trib., 8 luglio 2002, n. 9881 (in bancadati “il fiscovideo”, n.d.r.); id., Sez. trib., 17 maggio 2002, n.7283; id., Sez. trib., 22 febbraio 2002, n. 2526 (in banca dati “ilfiscovideo”, n.d.r.); id., Sez. trib. 28 maggio 2001, n. 7213; id.,Sez. trib., 8 marzo 2001, n. 3413; id., Sez. trib., 2 agosto 2000,n. 10134; id., Sez. I, 23 novembre 1999, n. 12995; id., Sez. I, 7settembre 1999, n. 9481 (le ultime 4 in banca dati “il fiscovi-deo”, n.d.r.); id., Sez. I, 7 luglio 1999, n. 7058 (in “il fisco” n.32/1999, pag. 10760, n.d.r.)] che in tema di accertamento delleimposte sui redditi, in virtù del disposto dell’art. 28 detto -applicabile anche ai giudizi in corso, trattandosi di normainterpretativa e, come tale, avente effetto retroattivo - l’art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 deve essere inteso nelsenso che il termine ivi previsto per la rettifica delle dichiara-zioni, avendo carattere ordinatorio, non è stabilito a pena didecadenza, senza che tale interpretazione possa ritenersi incontrasto con gli artt. 3 e 136 della Costituzione.

Nella decisione n. 11235 del 1998 - ricordata la sentenza n.7098 del 29 luglio 1997 con la quale questa Corte aveva affer-mato che il termine previsto dal comma 1 del citato art. 36-bisera stabilito a pena di decadenza - invero, si sono ritenuti sussi-stenti “i connotati essenziali della legge di interpretazioneautentica, con la conseguente efficacia retroattiva - della dispo-sizione contenuta nell’art. 28 detto, osservandosi 1) che nellaspecie “la natura interpretativa della norma, oltre ad essereespressamente enunciata dalla rubrica dell’articolo, è desumibi-le dal contenuto della disposizione, privo di carattere autono-mo e consistente esclusivamente nel richiamo dell’art. 36-bis enella precisazione di come tale ultimo articolo deve essereinterpretato nella parte relativa al termine ivi previsto e 2) che“un’ulteriore conferma del carattere interpretativo della normaderiva dal collegamento temporale della medesima con la sen-

tenza di questa Corte sopra citata, la quale aveva fornito unachiave di lettura dell’art. 36-bis diversa da quella indicata dallegislatore”.

Nella medesima decisione del 1998 si è altresì:

a) negato (“nè può ritenersi”) che “la decadenza possaderivare, se non dalla natura perentoria del termine, dalla cir-costanza che il termine, pur ordinatorio, non sia stato proroga-to prima della scadenza, atteso che, a prescindere dal problemadell’individuazione del soggetto che avrebbe potuto provvederealla proroga del termine con riferimento al singolo caso, con lasuddetta norma interpretativa il legislatore ha voluto chiarireche la mancata osservanza del termine non produce comunquel’effetto della decadenza”;

b) ritenuto “manifestamente infondata sia in relazioneall’art. 3 che all’art. 136 della Costituzione” la questione di legit-timità costituzionale dell’art. 28 in quanto 1) “non si pone nellaspecie un problema di ragionevolezza di una regolamentazioneretroattiva né di prevedibilità di tale regolamentazione per ilcontribuente poiché la retroattività non è stata disposta dallegislatore, ma è diretta conseguenza della natura interpretativadella norma, volta a chiarire l’esatto contenuto di una regolagià esistente”, 2) non “è profilabile, in capo al contribuente,un’intangibile aspettativa al riconoscimento della decadenzadell’Amministrazione dal potere di iscrizione al ruolo dell’impo-sta, dovendosi invece verificare dal giudice se la decadenza siao meno intervenuta in base alla normativa vigente” e 3) non “sipuò parlare di rapporto esaurito in base ad una decadenza, pri-ma di accertare se vi sia stata decadenza”.

“Dalla natura interpretativa della norma” di cui all’art. 28, diconseguenza, si è fatto discendere “la sua naturale retroattivitàe, quindi, l’applicabilità di essa alla controversia”, quale anchela presente, sorta anteriormente alla sua entrata in vigore.

B. La Corte Costituzionale, a sua volta - premesso che “non èaffatto decisivo verificare se la norma censurata abbia carattereeffettivamente interpretativo ovvero sia una norma innovativacon efficacia retroattiva” in quanto “il divieto di retroattività del-la legge, pur costituendo fondamentale valore di civiltà giuridicae principio generale dell’ordinamento, cui il legislatore deve inlinea di principio attenersi non è stato tuttavia elevato a dignitàcostituzionale, se si eccettua la previsione dell’art. 25 della Costi-tuzione, limitatamente alla legge penale” per cui “il legislatoreordinario ... nel rispetto del suddetto limite, può emanare normecon efficacia retroattiva, interpretative o innovative che esse sia-no, a condizione però che la retroattività trovi adeguata giustifi-cazione sul piano della ragionevolezza e non si ponga in contra-sto con altri valori ed interessi costituzionalmente protetti” -valutando “proprio sotto l’aspetto del controllo di ragionevolez-za ... la cosiddetta funzione di interpretazione autentica che unanorma sia chiamata a svolgere con efficacia retroattiva”, con lasentenza n. 229 del giorno 11 giugno 1999 ha dichiarato nonfondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 28 del-la L. 27 dicembre 1997, n. 449 sollevata in riferimento agli artt.3, 24, 53, 94, 97 (comma 1), 101 (comma 1), 102, 109 (comma 2)e 113 della Costituzione testualmente osservando;

- “nella specie, lo scrutinio della norma denunciata allastregua del criterio di ragionevolezza deve prendere necessaria-mente le mosse dalla constatazione dell’esistenza di una signifi-cativa divergenza di opinioni, manifestatasi tanto nella giuri-sprudenza di merito quanto in dottrina, sulla natura del termi-ne per la liquidazione delle imposte che risultano dovute inbase al controllo ‘formale’ delle dichiarazioni, previsto dall’art.36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dall’art. 1 delD.P.R. 27 settembre 1979, n. 506 ..., e riguardo al coordinamen-to tra detta norma e l’art. 17, comma 1, del D.P.R. 29 settembre1973, n. 602 ..., concernente i termini per l’iscrizione a ruolodelle imposte liquidate in base alle dichiarazioni presentate daicontribuenti”;

- “il contrasto interpretativo, ancora persistente nei mesiimmediatamente precedenti l’emanazione della norma impu-gnata, non poteva certo dirsi definitivamente risolto ... per effet-to delle uniche due pronunce della Corte di Cassazione interve-nute in materia a breve distanza di tempo l’una dall’altra”;

il fisco


- “la norma denunciata trova, dunque, la giustificazionedella propria efficacia retroattiva, sotto il profilo della ragione-volezza, nella esistenza di un obiettivo dubbio ermeneutico sul-la natura del termine previsto dal citato art. 36-bis, nella gra-vità, più volte sottolineata anche dalla dottrina, delle conse-guenze che da siffatta incertezza derivavano in una materiadelicata quale è quella dei controlli sulle dichiarazioni dei red-diti, e nella circostanza che l’interpretazione imposta dal legi-slatore risulta compatibile con il testo della norma ed anziconforme ad una delle letture già prospettate dalla giurispru-denza”;

- “la rilevata sussistenza di un obiettivo contrasto interpre-tativo in sede giurisdizionale induce innanzitutto ad escluderela violazione del principio dell’affidamento” in quanto “nessunlegittimo affidamento poteva ... sorgere sulla base di una inter-pretazione della norma tutt’altro che pacifica e consolidata edanzi fortemente contrastata nella giurisprudenza di merito”;

- “l’art. 36-bis, oggetto dell’interpretazione autentica, nonha contenuto precettivo nei confronti dei contribuenti ma pone... un termine a carico dell’Amministrazione finanziaria per laliquidazione delle maggiori imposte accertate a seguito di con-trollo ‘formale’ delle dichiarazioni, cosicché il preteso affida-mento dei contribuenti stessi dovrebbe riguardare non già lalegittimità della propria condotta ma l’intervenuta decadenzadell’Amministrazione dal potere di iscrivere a ruolo somme chesiano risultate effettivamente dovute, a titolo di imposta, aseguito del suddetto controllo” e tanto, “evidentemente”, “portaad escludere che la situazione soggettiva degli interessati possa,sotto tale aspetto, ritenersi meritevole di tutela”;

- “la norma denunciata non è nemmeno lesiva delle attri-buzioni del potere giudiziario (artt. 101, 102 e 108 della Costi-tuzione)” né del “diritto di difesa (art. 24 della Costituzione)” odel “diritto di tutela giurisdizionale avverso gli atti della Pubbli-ca Amministrazione (art. 113 della Costituzione)” in quanto“l’attività del legislatore, pur se diretta a stabilire il significatodi una norma preesistente, opera su un piano diverso dall’inter-pretazione in senso proprio del giudice, in quanto mentre laprima ‘interviene sul piano generale ed astratto del significatodelle fonti normative, quella del giudice opera sul piano parti-colare come premessa per l’applicazione concreta della normaalla singola fattispecie sottoposta al suo esame’” di tal che “l’ef-ficacia retroattiva della norma non viene ad incidere ... sullapotestas iudicandi, bensì sul modello di decisione cui l’eserciziodella suddetta potestà deve attenersi”;

- “non sussiste nemmeno la lamentata violazione del prin-cipio della capacità contributiva ..., prospettata sul rilievo che icontribuenti, i quali avessero fatto affidamento sulla perento-rietà del termine di cui all’art. 36-bis, si troverebbero oracostretti a recuperare una capacità contributiva che ritenevanodi non dover più garantire” perché “nella fattispecie non ricor-revano i presupposti per la formazione di un legittimo affida-mento” e perché “il principio sancito dall’art. 53 della Costitu-zione ha carattere oggettivo, riferendosi ad indici concretamen-te rivelatori di ricchezza e non già a stati soggettivi di affida-mento del contribuente”;

- “per quanto riguarda l’asserita lesione del principio dieguaglianza, per la diversità di trattamento che si realizzerebbetra quei contribuenti, i cui ricorsi, fondati sulla eccezione didecadenza dell’Amministrazione finanziaria per il decorso deltermine di cui all’art. 36-bis, sono stati accolti con sentenzapassata in giudicato e gli altri, le cui controversie sono ancorapendenti o che saranno oggetto in futuro di pretesa fondata sucontrollo ‘formale’ delle dichiarazioni, è sufficiente rilevare chela denunciata diversità non è determinata dalla legge interpre-tativa, ma deriva dal necessario rispetto del giudicato”;

- “il principio di buon andamento ed imparzialità dellaPubblica Amministrazione non comporta ..., necessariamente,che tutti i termini a questa imposti per il compimento delleproprie attività debbano avere carattere perentorio”; “d’altrocanto ... l’art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, nel ricono-scere come ordinatorio e non posto a pena di decadenza il ter-mine di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, non lasciapriva di termini decadenziali l’attività di controllo ‘formale’ del-le dichiarazioni, trovando comunque applicazione l’art. 17 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, secondo il quale le imposte

liquidate in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti(e dunque anche quelle liquidate a seguito di controllo ‘forma-le’) devono essere iscritte a ruolo, a pena di decadenza, nel ter-mine previsto dal comma 1 dell’art. 43 del D.P.R. n. 600 del1973”.

C. Di recente questa Corte [Cass., Sez. trib., 9 dicembre 2002,n. 17507 in “il fisco” n. 48/2002, fascicolo n. 1, pag. 7711, n.d.r.)]assumendo l’irrilevanza (“né rileva”) del fatto che la Corte Costi-tuzionale con la richiamata sentenza n. 229 del 1999 (in “ilfisco” n. 25/1999, pag. 8420, n.d.r.) abbia ritenuto “scontata”l’applicazione retroattiva della norma dettata dall’art. 28 sull’as-sunto che la stessa non avrebbe “neppure” affrontato “il proble-ma della rilevanza giuridica dei termini ‘ordinatori’” si è consa-pevolmente discostata dai riprodotti principi giuridici affermatida questa Corte a partire dalla sentenza n. 11235 del 1998 eripetuti con le decisioni indicate sopra (sub-3 B) sostenendoche l’art. 28 della L. 27 dicembre 1997, n. 449 costituisce normanon avente efficacia retroattiva, atteso che, da un lato, ad essanon può riconoscersi (nonostante qualunque contraria indica-zione) natura interpretativa, e, dall’altro, che non sussiste alcunelemento per poter attribuire, nella specie, in deroga al princi-pio di cui all’art. 11 delle preleggi, efficacia retroattiva ad unanorma innovativa.

Per tale decisione, quindi, deve ritenersi, in primo luogo, cheil detto art. 28 abbia trasformato in ordinatori soltanto i termi-ni ancora pendenti alla data della sua entrata in vigore e nonpure quelli già scaduti, e, in secondo luogo, che la trasforma-zione del termine da perentorio in ordinatorio (e non mera-mente acceleratorio) comporti l’applicazione, in via analogica,della disciplina dettata dall’art. 154 del codice di proceduracivile, con l’ulteriore conseguenza anche in considerazione del-le particolari garanzie costituzionali che assistono la posizionedel soggetto passivo d’imposta che dall’anzidetta trasformazio-ne non deriva la proroga automatica del termine, bensì solo lasua prorogabilità, prima della scadenza e per una durata nonsuperiore al termine originario, con atto del giudice o dellaPubblica Amministrazione.

D. L’interpretazione proposta dalla più recente pronuncia diquesta Corte non può essere condivisa per cui vanno riafferma-ti i principi enunciati con la decisione n. 11235 del 1998 e,come visto, costantemente seguiti dalla giurisprudenza di legit-timità sino a quella contraria testé richiamata.

D.1. In primo luogo va ricordato (Cass., Sez. I, 25 ottobre1986, n. 6260) che una legge deve essere qualificata di interpre-tazione autentica quando non è suscettibile di interpretazioneautonoma, dovendosi necessariamente integrare con la disposi-zione interpretata in un nesso di inscindibile complessità: ladisposizione interpretativa si presenta, quindi, come una leggedi secondo grado, che si riferisce ad altra disposizione di cuichiarisce un aspetto, senza peraltro sostituirla, sicché la disci-plina da applicare concretamente al singolo caso va desuntacumulativamente dalla disposizione interpretativa e da quellainterpretata.

Nella sentenza n. 17507 del 2002 si è sostenuta la natura“innovativa” e non già “interpretativa” della norma dettata dal-l’art. 28 della L. n. 449/1997 assumendosi, innanzitutto, che lastessa “non mira a ristabilire la certezza del diritto di fronte adun oscillare di giudicati, ma a ribaltare la norma” (scilicet, l’art.36-bis del D.P.R. n. 600/1973) “così come intesa dall’organo pre-posto ad ‘assicurare l’esatta osservanza e l’uniforme applicazio-ne della legge, l’unità del diritto oggettivo nazionale’ come recital’ancora vigente art. 65 dell’ordinamento giudiziario del 1941”.

Nella medesima decisione, quindi, non si esclude (“ciò ovvia-mente non significa che”) che “la disposizione” (dettata dall’art.28) “non possa essere quantificata come ‘innovativa retroatti-va’” ma, si aggiunge, “simile ipotesi costituisce deroga al princi-pio di cui all’art. 11 delle disposizioni preliminari del codicecivile” per cui “è doveroso adottare una interpretazione restrit-tiva, ritenendo ad esempio che essa si limiti a trasformare inordinatori i termini ancora in corso e nati come perentori”essendo “ben più difficile ... attribuire alla legge sopravvenutal’efficacia di far rivivere rapporti tributari estinti ormai daanni”.

il fisco


D.2. Le riportate osservazioni si prestano a facile confutazio-ne semplicemente considerando, per prima cosa, che il ricorso,da parte del legislatore, alla emanazione di una norma di“interpretazione autentica” della sua volontà racchiusa in altradisposizione di legge, non è vincolato dall’esigenza di “ristabili-re la certezza del diritto di fronte ad un oscillare di giudicat”ma unicamente dall’opportunità di chiarire la portata della suavolontà precettiva ogni qual volta il legislatore stesso ritengache l’interprete, nella concreta applicazione, ne abbia alterato odisconosciuto il senso: per legittimare l’intervento autentica-mente interpretativo del legislatore, quindi, non vi è necessitàche si riscontri un “oscillare” di giudicati su di un determinatoproblema essendo sufficiente la constatazione, da parte dellostesso legislatore, che l’interpretazione corrente data dagli orga-ni preposti non rispecchia la sua volontà.

Il fatto, poi, che l’art. 65 del vigente ordinamento giudiziario(R.D. 30 gennaio 1941, n. 12) demandi alla Corte di Cassazione,“quale organo supremo della giustizia”, di assicurare “l’esattaosservanza e l’uniforme interpretazione della legge” nonché“l’unità del diritto oggettivo nazionale” non esclude il potere dellegislatore di intervenire interpretativamente al fine di correg-gere una “osservanza” e/o una “interpretazione della legge”(anche una sola) operata dalla Corte di legittimità quando,sempre a giudizio del legislatore, quella osservazione e/o quellainterpretazione non rispecchiano la sua effettiva voluntas,quand’anche, eventualmente, per la non eccessiva chiarezzadella norma interpretata.

Nella sentenza del 2002, peraltro, si sostiene citando peròsolo la decisione n. 7088 del 1997 e senza indicare gli estremi dialtre che “in passato” questa Corte avrebbe “ripetutamente rico-nosciuto che il termine posto dall’art. 36-bis del D.P.R. n.600/1973 aveva almeno fino alla emanazione della L. n.449/1997 natura perentoria e che l’inutile decorso di tale termi-ne determinava la decadenza dell’Amministrazione dal poteredi emettere cartella esattoriale”: in contrario deve ripetersi, conle parole della Corte Costituzionale, che “il contrasto interpre-tativo, ancora persistente nei mesi immediatamente precedentil’emanazione della norma impugnata, non poteva certo dirsidefinitivamente risolto ... per effetto delle uniche due pronuncedella Corte di Cassazione intervenute in materia a breve distan-za di tempo l’una dall’altra - ed evidenziarsi che un annotatoredella sentenza n. 7088/1997 ha ritenuto questa la prima pro-nuncia in argomento”.

D.3. La suggestione derivante dalla pretesa riviviscenza di“rapporti tributari estinti ormai da anni” che la sentenza quiconfutata attribuisce alla norma dettata dall’art. 28, infine,mostra tutta la sua apparenza ove si consideri che un rapportotributario può considerarsi estinto soltanto quando è scaduto iltermine di vita effettivamente voluto dal legislatore per cui l’os-servazione si rivela un circolo vizioso in quanto tende a provarela bontà della tesi circa la natura del termine fissato dall’art. 36-bis in base a quella che si presume essere la voluntas legis o nonin base alla effettiva voluntas legis desumibile dalla stessa nor-ma come autenticamente interpretata dal legislatore; nel caso,quindi, non è vero che il rapporto tributario rivive per effettodella norma interpretativa (art. 28) perché lo stesso, proprioper la natura della norma, continua unicamente a vivere inquanto non è ancora trascorso il termine che ne determina l’e-stinzione.

D.4. In definitiva, diversamente da quanto sostenuto nellaopinione cui qui ai controbatte, il legislatore non ha operatonessuna “reviviscenza di rapporti esauriti perché tali potevanoessere considerati solo in base ad una interpretazione dell’art.36-bis che lo stesso legislatore, ritenendola contrastante con lasua volontà, ha inteso escludere spiegando la vera portata delladisposizione; in conseguenza il legislatore, con la norma diinterpretazione autentica, non ha operato nessuna trasforma-zione del termine da “perentorio in ordinatorio” ma ha solochiarito la natura dello stesso sin dalla emanazione della norma(art. 36-bis) che lo prevede.

E. Con la stessa decisione del 2002 - premesso il rilievosecondo il quale “la trasformazione del termine in ‘ordinatorio’non equivale, sotto il profilo giuridico, a rendere il termine irri-levante” anche perché “si deve presumere che il legislatore non

scriva norme prive di contenuto e di significato” - si è affermatoche “in prospettiva del tutto diversa si collocano i termini ordi-natori apposti all’esercizio di poteri da cui derivino conseguen-ze negative su un altro soggetto” aggiungendosi che “in talecaso è difficile ammettere che lo scadere di simile termine siaprivo di conseguenze” atteso che “in un ordinamento di dirittofondato sulla certezza del rapporti giuridici è ragionevole pre-sumere che i termini posti all’Amministrazione per l’eserciziodi poteri autoritativi siano rilevanti è non che il cittadino siasoggetto sine die al potere dell’Amministrazione specie in ordi-ne alla banale verifica di una sua dichiarazione”.

Sul presupposto, quindi, dell’esistenza di una lacuna norma-tiva in proposito, si è riproposto l’argomento, già contenutonella sentenza n. 7088 del 1997, secondo cui la “trasformazionedel termine da perentorio in ordinatorio comporti l’applicazio-ne, in via analogica, della disciplina di cui all’art. 154 del codicedi procedura civile” (per il quale “i termini non perentori posso-no essere prorogati, ma una volta scaduti producono effettianaloghi a quelli propri dei termini perentori”) perché “la tra-sformazione del termine in questione in termine ordinatorionon comporta ... la automatica proroga del termine stesso masolo la sua prorogabilità in un regime analogo a quello di cuiall’art. 154” detto senza, peraltro, risolvere “il diverso problemadella identificazione del “soggetto legittimato ad accordare laproroga”.

La tesi, con tutte le sue irrisolte implicazioni problematiche,non può essere seguita, fondamentalmente, perché non consi-dera il chiaro ed univoco disposto testuale della norma conte-nuta nell’art. 28 secondo il quale il termine annuale previstodall’art. 36-bis, “avendo carattere ordinatorio”, non “è stabilitoa pena di decadenza”; la inosservanza di quel termine, quindi,per espressa volontà del legislatore, non determina nessunadecadenza per l’Amministrazione finanziaria dello Stato.

Tale rilievo, per la sua pregnanza, rende da solo giustizia del-le riprodotte considerazioni sulla tutela del contribuente (“èdifficile ammettere che lo scadere di simile termine sia privo diconseguenze”; “è ragionevole presumere che i termini postiall’Amministrazione per l’esercizio di poteri autoritativi sianorilevanti e non che il cittadino sia soggetto sine die al poteredell’Amministrazione”) atteso che tale tutela non può spingersioltre quelli che sono i reciproci diritti e doveri delle parti delrapporto tributario quali effettivamente voluti dal legislatore: ilragionamento qui contestato, ancora una volta, si risolve in uncircolo vizioso perché cerca di ricavare l’esistenza di un dirittodel contribuente all’osservanza del termine supponendo l’esi-stenza di tale diritto che, invece, è da dimostrare in toto.

F. In realtà deve riconoscersi e riaffermarsi, sia in base al det-tato letterale dell’art. 36-bis, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 -secondo il quale, nel testo sostituito dall’art. 1 del D.P.R. 27 set-tembre 1979, n. 506, “gli uffici delle imposte, avvalendosi diprocedure automatizzate, sulla base di programmi stabilitiannualmente dal Ministro delle finanze, procedono entro il 31dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione allaliquidazione delle imposte dovute, nonché ad effettuare rimbor-si eventualmente spettanti in base alle dichiarazioni presentatedai contribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla scorta dei dati edegli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni stes-se e dai relativi allegati” sia per effetto della norma di interpre-tazione autentica contenuta nel ripetuto art. 28 1) che alla inu-tile scadenza del termine non era collegata nessuna decadenzaa danno dell’Amministrazione finanziaria e, di conseguenza, 2)che il suo inutile decorso non fa sorgere nessun corrispondentediritto in capo al contribuente.

G. Con la decisione n. 7088 del 1997, invero, questa Corte,dopo aver riconosciuto che l’inosservanza del termine in que-stione non è stata “espressamente sanzionata dal legislatorecon la decadenza”, ha ritenuto sussistente tale decadenza soste-nendo che “l’affermazione tradizionalmente ripetuta (ma nonda tutti condivisa), secondo cui le norme che stabiliscono ter-mini a pena di decadenza sono di stretta interpretazione e nonpossono quindi essere applicate analogicamente, si fonda sulconvincimento che tali disposizioni abbiano carattere eccezio-nale, derogando al generale principio della libertà di esercizio

il fisco

La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Ugo Riggio (Presidente),Dott. Simonetta Sotgiu (Relatore), Dott. Stefano Monaci, Dott.Guido Raimondi, Dott. Maria Cristina Giancola (Consiglieri),ha pronunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso proposto da C.G.A.C.I. S.r.l., in persona del liqui-datore unico N.M., elettivamente domiciliato in Roma, pressolo studio dell’avvocato M.A.C., difeso dall’avvocato B.M., giusta


dei diritti soggettivi ... non si presta ad essere utilizzata nell’am-bito del diritto pubblico” perché questo “è caratterizzato dallapresenza di poteri, il cui esercizio da parte di chi ne è titolarenon è libero, ma è sottoposto dalla legge a limiti diretti a garan-tire il soddisfacimento di finalità di carattere istituzionale” percui “il silenzio della legge non rappresenta ... un argomento suf-ficiente ad escludere che il termine stabilito dal comma 1 del-l’art. 36-bis sia stabilito a pena di decadenza, tanto più “perchéle attività accertative (e di conseguente rettifica delle dichiara-zioni dei contribuenti) sono dalla legge vincolate al rispetto dirigorosi termini di decadenza, la cui esistenza è da considerarepertanto connaturata al loro svolgimento, a tutela del buonandamento e dell’imparzialità dell’Amministrazione, oltre chedegli interessi dei contribuenti”.

La natura decadenziale del termine, come si vede, è statadesunta, nell’accertato “silenzio della legge”, da argomentazioni(“presenza di poteri, il cui esercizio da parte di chi ne è titolarenon è libero, ma è sottoposto dalla legge a limiti diretti a garan-tire il soddisfacimento di finalità di carattere istituzionale”) cheper poter provare la tesi avevano bisogno, a loro volta, dellaprova del fatto che nel caso il potere dell’Amministrazionefinanziaria fosse sottoposto a “limiti” di tal che non si puòdesumere l’esistenza di limiti dalla supposta esistenza di queglistessi medesimi limiti che ai vogliono affermare occorrendo,invece, verificare in concreto se il legislatore, che in proposito(come si riconosce) ha taciuto, abbia inteso porre effettivamen-te dei limiti esterni e non pure, come evidenziato anche dallaCorte Costituzionale, fissare esclusivamente un termine percosì dire “interno” “a carico dell’Amministrazione finanziariaper la liquidazione delle maggiori imposte accertate a seguitodi controllo ‘formale’delle dichiarazioni”.

Né nella sentenza n. 7088 del 1997 né in quella n. 17507 del2002, però, vi è traccia di limitazione temporale al potere inquestione oltre quella, indicata anche dalla Corte Costituziona-

le, dettata dall’art. 17 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 per ilquale le imposte liquidate in base alle dichiarazioni presentatedai contribuenti (e, quindi, anche quelle liquidate a seguito dicontrollo “formale”) devono essere iscritte a ruolo, a pena didecadenza, nel termine previsto dal comma 1 dell’art. 43 delD.P.R. n. 600 del 1973.

4. La sentenza impugnata ha dato alla norma dettata dall’art.36-bis del D.P.R. n. 600/1973 una interpretazione diversa daquella poi chiarita dal legislatore con l’art. 28 della L. n.449/1997 e, pertanto, deve essere cassata ma, in applicazionedell’art. 384, comma 1, del codice di procedura civile senza rin-vio perché questa Corte può decidere la causa nel merito inquanto la stessa non necessita di “ulteriori accertamenti di fat-to”; il ricorso (introduttivo del giudizio in primo grado) - con ilquale la contribuente ha impugnato la cartella esattoriale uni-camente assumendo l’illegittimità dell’iscrizione a ruolo perchéavvenuta oltre il termine (supposto di decadenza) previsto dal-l’art. 36-bis - infatti, deve essere respinto essendosi innanziaccertato che il termine in questione non ha carattere perento-rio e, comunque, che il suo inutile decorso non importa nessu-na decadenza per l’Amministrazione finanziaria dello Stato.

5. Le spese processuali dell’intero giudizio vanno compensateintegralmente tra le parti ai sensi dell’art. 92, comma 2, delcodice di procedura civile.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e,decidendo nel merito, rigetta il ricorso di primo grado propostodalla contribuente; compensa integralmente tra le parti le speseprocessuali dell’intero giudizio.

il fisco

ACCERTAMENTO - Accertamenti e controlli - In genere - Verbale di ispezione - Atto istruttorio della proceduradi accertamento - Autonomia - Mancanza - Accertamento ex art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 - Ver-bale di ispezione - Necessità - Esclusione

Il verbale di ispezione è atto istruttorio privo di autonomia nell’ambito dell’attività accertativa delle imposte sui redditi, laquale si concreta nell’accertamento, che è l’atto definitivo della procedura, e come tale è impugnabile. Tale accertamento,espressione di un’attività amministrativa non retta dal principio della tipicità degli atti istruttori, a norma dell’art. 39, com-ma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, può, fra l’altro, discendere, oltre che dal verbale di ispezione, da dati e notiziecomunque raccolti o venuti a conoscenza dell’ufficio finanziario (nel caso di specie la Corte ha ritenuto correttamentemotivata la sentenza di merito che faceva riferimento a quanto emerso attraverso questionario, senza attribuire rilievo alfatto che l’ispezione si fosse conclusa senza la redazione di un regolare verbale) (n.d.r.) (1).(Oggetto della controversia: accertamento induttivo imposte sui redditi)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent n. 15723 del 28 marzo 2003, dep. il 21 ottobre 2003)

Il verbale di ispezioneè facoltativo?


procura a margine;

ricorrente

contro

Ministero delle finanze, in persona del Ministro pro tempore,elettivamente domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi 12, pres-so l’Avvocatura generale dello Stato, che lo rappresenta e difen-de ope legis;

controricorrente

avverso la sentenza n. 371/97 della Commissione tributariaregionale di Roma, depositata il 3 febbraio 1998;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienzadel 28 marzo 2003 dal Consigliere Dott. Simonetta Sotgiu;

udito, per il ricorrente, l’avvocato B.M. che ha chiesto l’acco-glimento del ricorso;

udito il pubblico ministero in persona del Sostituto Procura-tore generale Dott. Vincenzo Gambardella che ha concluso peril rigetto del ricorso.

Fatto

La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenzadepositata il 3 febbraio 1998, ha ritenuto legittimo l’accerta-mento induttivo effettuato dall’ufficio delle imposte dirette diRieti nei confronti della C. ai sensi del comma 1, lettera d), del-l’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, mediante correzione di sin-gole poste di bilancio con utilizzo di parametri induttivi, da cuipotevano dedursi, secondo la Commissione regionale, ricavinon contabilizzati, sulla base di presunzioni gravi, precise econcordanti, atte a rendere inattendibili le scritture contabili.

La società C.G.A.C.I. chiede la cassazione di tale sentenzasulla base di tre motivi. L’Amministrazione finanziaria resistecon controricorso.

Diritto

Con il primo motivo di ricorso la ricorrente denuncia la vio-lazione dell’art. 52, comma 2, della L. n. 413 del 1991 per esserestato l’appello proposto dall’ufficio territoriale non debitamenteautorizzato da parte della Direzione regionale delle Entrate,con conseguente inammissibilità dell’appello stesso.

Il primo motivo di ricorso è infondato.Il comma 2 dell’art. 52 del D.Lgs. n. 546 del 1992, a norma

del quale gli uffici periferici del Dipartimento delle Entrate e gliuffici del territorio del Ministero delle finanze debbono esserepreviamente autorizzati alla proposizione dell’appello principa-le da parte del responsabile del servizio del contenzioso dellaCompetente Direzione generale delle Entrate e dal responsabiledel servizio contenzioso della Direzione compartimentale delterritorio, è stato infatti interpretato da questa Corte [Cass. n.7023/2001, in banca dati “il fiscovideo”, n.d.r.)] nel senso che

l’autorizzazione de qua deve intervenire anteriormente allanotificazione del gravame alla controparte, restando del tuttoirrilevante la data della materiale redazione del gravame daparte dell’organo che intenda impugnare la sentenza di primogrado. Nella fattispecie, tali condizioni sono state rispettate,essendo stato il gravame redatto in data 16 aprile 1997, autoriz-zato il 23 aprile successivo, in data anteriore alla notifica dellostesso, avvenuta il 28 aprile 1997, come questa Corte ha verifi-cato nell’esame del denunciato error in procedendo.

All’accertata ritualità dell’autorizzazione all’appello da partedell’organo competente, consegue il rigetto del primo motivo diricorso.

Col secondo motivo, la ricorrente denuncia violazione del-l’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 in relazione alla mancata reda-zione del processo verbale di ispezione di cui all’art. 33 dellostesso decreto del Presidente della Repubblica. Infatti le ina-dempienze e le irregolarità da cui la Commissione regionale hadedotto la legittimità dell’accertamento induttivo dovevanodiscendere dal verbale di ispezione, in forza del quale dovevaessere motivato anche l’accertamento.

Col terzo motivo, che va esaminato congiuntamente al secon-do, perché illustrato con argomentazioni analoghe, la ricorren-te si duole della violazione dell’art. 39, comma 1, lettera d), ecomma 2, del D.P.R. n. 600/1973, perché, in assenza di corre-zioni di singole poste di bilancio, di molteplici omissioni e difalse o inesatte indicazioni, sono state disattese le risultanze dibilancio in presenza di una sola presunzione, relativa ad unasingola correzione.

Le doglianze sono entrambe infondate.Il verbale d’ispezione è infatti atto istruttorio, privo di auto-

nomia nell’ambito dell’attività accertativa, la quale si concretanell’accertamento, che è l’atto definitivo della procedura azio-nata, come tale impugnabile. Tale accertamento, che nasce dauna attività amministrativa, non retta dal principio della tipi-cità degli atti istruttori [Cass. n. 7964/1999, in banca dati“fisconline”, n.d.r.)], può discendere ai sensi del comma 2 del-l’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, oltreché dal verbale di ispe-zione, da dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscen-za dell’ufficio, il quale può acquisirli, come nella specie, a mez-zo di questionario per poi motivare in presenza di un bilancio odi scritture contabili esistenti , le ragioni per cui gli elementiacquisiti vengono posti a base della ripresa fiscale.

Quanto all’affermazione della ricorrente circa la insussistenzadi presunzioni gravi, precise e concordati in ordine a ricavi noncontabilizzati (avendo l’ufficio sollevato, nella ripresa fiscale, unasola presunzione in relazione ad uno solo elemento di ricarico),il rilievo, contenuto nel terzo motivo di ricorso, appare generico,poiché non viene precisato dalla contribuente né l’elemento diricarico considerato, né il contenuto della presunzione.

Il ricorso deve essere pertanto integralmente rigettato. Sussi-stono giusti motivi di compensazione delle spese del grado.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese.

il fisco

(1) Cfr. Cass. 27 ottobre 2000, n. 14200 (in banca dati “fisconline”)secondo cui la norma che disciplina le formalità da osservare nello svol-gimento, da parte degli uffici finanziari e della polizia tributaria, delleverifiche a carico dei contribuenti, contenuta nell’art. 52, comma 6, delD.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non contempla la sanzione della nullitàper l’inosservanza delle prescrizioni in essa contenute, ed in ogni caso iverbali di accesso, nel quadro dell’attività investigativa in cui si concreta-no le verifiche, hanno una rilevanza molto limitata, e lo stesso verbalefinale di constatazione, con il quale detta attività si conclude, è attoespressivo di una valutazione riferibile non già all’Amministrazionefinanziaria ma ai funzionari verbalizzanti, in ragione di ciò non suscetti-bile di impugnazione autonoma dinanzi ai giudici tributari.

Si veda la sentenza n. 7964 del 23 luglio 1999 (in banca dati “fisconli-ne”) secondo cui quando procede ad accertamento delle imposte sui red-

diti, la Guardia di finanza non è tenuta ad acquisire elementi utili per ladifesa del contribuente, avendo soltanto l’obbligo di cooperare con gliuffici delle imposte “per l’acquisizione ed il reperimento degli elementiutili ai fini dell’accertamento dei redditi e per la repressione delle viola-zioni delle leggi sulle imposte dirette” (art. 33 del D.P.R. 29 settembre1973, n. 600). Tale attività, avendo natura amministrativa, non è rettadal principio del contraddittorio, anche se sono previste cautele per evi-tare arbitri e la violazione di fondamentali diritti del contribuente; né èretta dal principio di tipicità degli atti istruttori, atteso che, qualoraricorrano determinate condizioni, l’ufficio delle imposte può determina-re il reddito di impresa “sulla base dei dati e delle notizie comunque rac-colti o venuti a sua conoscenza” (art. 39 del D.P.R. n. 600/1973).

Cfr. anche la sentenza n. 14012 del 25 ottobre 2000 (in banca dati“fisconline”).

M.G.

La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, Compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Enrico Papa (Presiden-te), Dott. Vincenzo Di Nubila (Relatore), Dott. Umberto Atripal-di, Dott. Eugenia Marigliano, Dott. Achille Meloncelli (Consi-glieri), ha pronunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso proposto da: F.P., residente in Orvieto, rappresen-tato e difeso dall’avvocato E.R. giusta procura a margine delricorso, elettivamente domiciliato in Roma presso il difensore;

ricorrente

contro

Ministero dell’economia e delle finanze, in persona del Mini-stro pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dall’Avvocaturagenerale dello Stato, presso il cui ufficio è domiciliato in Roma,via dei Portoghesi n. 12;

intimato, controricorrente

avverso la sentenza n. 39/04/98 in data 2 marzo 1998 dellaCommissione tributaria regionale dell’Umbria, depositata indata 6 aprile 1998;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienzadel 4 aprile 2003 dal Consigliere Dott. Vincenzo Di Nubila:

udite le conclusioni del Procuratore generale in persona delSostituto Procuratore Generale Dott. Ennio Attilio Sepe, il qua-le ha chiesto il rigetto del ricorso;

Fatto

1. F.P. presentava il 22 maggio 1993 una istanza di sgravio

all’ufficio distrettuale delle imposte dirette di Orvieto relativa-mente alla cartella esattoriale notificatagli il 3 settembre 1992per Ilor, interessi e sopratasse. F.P. risultava socio della societàB.A.S. la quale, per il 1987, aveva presentato la dichiarazioneModello 750 ed aveva pagato l’Ilor anche per i soci, in lire14.444.000. Il ricorrente sosteneva trattarsi di duplicazione del-l’imposta, giacché l’ufficio distrettuale delle imposte dirette nonsi era avveduto che l’Ilor era stata pagata.

2. Nel silenzio dell’ufficio, F.P. presentava analoga istanzaall’Intendenza di finanza di Terni. Il 20 aprile 1993 l’ufficiodistrettuale delle imposte dirette rispondeva al contribuente ecomunicava che lo sgravio non era possibile, in quanto l’inte-ressato avrebbe dovuto impugnare la cartella esattoriale nel ter-mine di giorni 60 dalla notifica. Ricevuto l’avviso di mora, F.P.pagava le somme richieste e presentava ricorso alla Commissio-ne tributaria di I grado di Orvieto,

3. Si costituiva l’ufficio distrettuale delle imposte dirette, ilquale non contestava l’avvenuta duplicazione di imposta (rec-tius: il duplice versamento della medesima imposta) ma eccepi-va che il contribuente avrebbe dovuto impugnare la cartellaesattoriale nel termine di 60 giorni. La Commissione tributariadi I grado rigettava il ricorso condividendo la tesi dell’ufficio.

4. Presentava appello F.P. e la Commissione tributaria regiona-le di Perugia confermava la sentenza impugnata, motivando nelsenso che il contribuente avrebbe dovuto impugnare la cartella.

5. Ha proposto ricorso per Cassazione F.P., deducendo unico,articolato motivo. Resiste con controricorso l’Amministrazionefinanziaria dello Stato.

Diritto

6. Con l’unico motivo del ricorso, il ricorrente deduce viola-zione e falsa applicazione, a sensi dell’art. 360, n. 3), del codicedi procedura civile, degli artt. 41 del D.P.R. n. 602/1973 e 112del codice di procedura civile: trattasi del rimborso di impostenon dovute e pagate dal contribuente per errore materiale, lequali dovevano essere rimborsate di ufficio a prescindere dal-


RISCOSSIONE - Modalità di riscossione - Versamento diretto - Rimborsi - In genere - Ilor - Socio di società dipersone - Notifica di cartella esattoriale contenente richiesta di duplicazione del versamento dell’imposta, giàversata dalla società - Conseguenze - Rimborso d’ufficio ex art. 41 del D.P.R. n. 602 del 1973 - Obbligo - Sussi-stenza - Art. 41 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

Quando un’imposta risulti richiesta e versata due volte, l’Amministrazione è tenuta ad effettuare il rimborso d’ufficio, aisensi dell’art. 41 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, che prevede tale obbligo nel caso di errori materiali o duplicazioni“dovuti all’ufficio delle imposte”, il quale è in grado di conoscere l’avvenuto pagamento dell’imposta e l’erronea duplicazio-ne della richiesta. Perciò il contribuente non è tenuto ad impugnare tempestivamente l’atto con cui gli è stato (erroneamen-te) richiesto il pagamento della imposta e può chiedere, con istanza di sgravio, la restituzione di quanto versato a seguito dinotifica dell’avviso di mora (nel caso di specie una società aveva versato l’Ilor dovuta anche dai soci, ma un socio avendoricevuto cartella esattoriale con cui gli veniva richiesto il versamento dell’Ilor, aveva presentato istanza di sgravio e quindiaveva pagato a seguito di notifica dell’avviso di mora, rivolgendosi nel contempo alla giustizia tributaria; i giudici di meritoavevano ritenuto che il rimborso non fosse possibile non essendo stata tempestivamente impugnata la cartella, invece laCorte, decidendo nel merito, accoglie il ricorso avverso il rifiuto di rimborso).(Oggetto della controversia: avviso di mora)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 14003 del 4 aprile 2003, dep. il 22 settembre 2003)

Obbligo di rimborso anche se la cartella non è stata impugnataUna svolta?

il fisco


l’impugnativa della cartella esattoriale. L’ufficio avrebbe dovutocorreggere il proprio errore, non potendosi addebitare al con-tribuente di non avere impugnato la cartella esattoriale.

7. Replica l’Amministrazione finanziaria dello Stato: l’errore èstato commesso dal contribuente e non dall’ufficio; l’iscrizione aruolo dell’Ilor è formalmente corretta in quanto l’ufficio “nonera tenuto ad eseguire esami diversi da quelli formati e cartolarie quindi non poteva conoscere se l’Ilor ora stata scontata dallasocietà”. Il ricorso è pertanto tardivo ed inammissibile.

8. Il ricorso è fondato. L’art. 41 del D.P.R. n. 602/1973 prevedeche quando emergano errori materiali o/e duplicazioni dovutiall’ufficio delle imposte, questo provvede ad effettuare il rimbor-so. La giurisprudenza formatasi al riguardo sottolinea che deve-si trattare di errori imputabili all’ufficio e non al contribuente,

9. Cass. 13 gennaio 1996, n. 238 (in “il fisco” n. 8/1996, pag.1728, n.d.r.): “Nell’ipotesi in cui i soci di una società personaleabbiano provveduto al pagamento dell’Ilor nella (erronea) persua-sione di essere tenuti al pagamento del tributo che, invece, gravasulla società (art. 116 del D.P.R. n. 917/1986) l’Amministrazionefinanziaria non è tenuta ad effettuare, di ufficio, ai sensi dell’art.41 del D.P.R. n. 602/1973, il rimborso dell’imposta erroneamenteversata, atteso che tale disposizione concerne le duplicazioni e glierrori materiali ‘dovuti all’ufficio delle imposte’, mentre nel casodi specie, invece, l’errore è imputabile al contribuente”.

10. Cass. 8 dicembre 2001, n. 12337 (in banca dati“fisconline”, n.d.r.): “Il rimborso della somma erroneamenteversata in eccesso rispetto a quella effettivamente dovuta perritenute operate in qualità di sostituto di imposta, deve essererichiesto all’Amministrazione finanziaria nel termine di qua-rantotto mesi, previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, senzache, in mancanza di apposita tempestiva istanza, possa trovareapplicazione l’art. 41, comma 1, del citato decreto del Presiden-te della Repubblica, disciplinante il rimborso di ufficio, trattan-dosi di normativa applicabile, per espressa previsione, ai casi incui l’anomalia, costituente il presupposto dei rimborso, siariconducibile a responsabilità dell’ufficio delle imposte”.

11. Varrebbe la pena di chiedersi se tale orientamento, rigo-rosamente ancorato al testo del citato art. 41, sia compatibilecoi principi contenuti nella L. n. 212/2000, conosciuta come lo“Statuto dei diritti dei contribuente”. Si fa riferimento in parti-colare alle norme in tema di:

- obbligo dell’Amministrazione di acquisire ed utilizzare diufficio tutti gli atti e documenti relativi al contribuente (art. 6);

- principio della compensazione (art. 8) e tutela dell’inte-grità patrimoniale;

- tutela dell’affidamento e della buona fede nei rapportireciproci tra contribuente e Fisco; irrilevanza degli errori delcontribuente commessi in buona fede, in caso di obiettive con-dizioni di incertezza sul contenuto della norma tributaria ovve-ro quando la violazione si traduce in “mera violazione formalesenza alcun debito di imposta” (art. 10).

12. Ma a tanto non è il caso di spingersi, nella risoluzionedella presente controversia atteso che la fattispecie è anterioreall’entrata in vigore dei citato “Statuto” e che, come si ricavadal “fatto” accertato dai giudici di merito e dalle deduzioni del-le parti nel ricorso e nel controricorso, l’ufficio finanziario haemesso la cartella esattoriale ritenendo di non essere tenuto adeffettuare “esami diversi da quelli formali e cartolari e quindinon poteva conoscere se l’Ilor era stata scontata dalla società”.Viceversa, l’ufficio attraverso l’esame delle dichiarazioni rispet-tivamente della società e del socio era in grado di conoscereche l’Ilor era stata assolta - erroneamente o meno, non rileva aifini della presente fattispecie - dalla società (anche) per i soci equindi doveva sapere che l’importo di cui alla cartella contesta-ta era già stato pagato.

13. Si addebita a F.P. di non avere impugnato la cartella esatto-riale - ma l’impugnativa della cartella non può essere ascritta acolpa del contribuente, il quale è libero di proporre l’impugnati-va, o di pagare con riserva di ripetizione, come è avvenuto. Inrealtà, il fatto di avere chiesto dapprima la sgravio e di avere poiproceduto al pagamento non può costituire fonte di responsabi-lità per il solvens, posto che la cartella poteva essere impugnataper vizi propri e non per contestare la debenza dell’imposta; ciòin quanto l’imposta era pacificamente dovuta e quello che vienein questione è invece la duplicazione del medesimo adempimen-to (versamento della quota parte dell’Ilor di pertinenza del socio).

14. Nel caso in esame, l’errore non è consistito nel nonimpugnare la cartella, né nel pagarla una volta ricevuto l’av-viso di mora, ma nell’emissione stessa della ridetta cartella,la quale conteneva una richiesta indebita. Tale indebito nonsi riferisce all’esistenza dell’imposta, ma deriva dalla circo-stanza che lo stesso debito era già stato pagato da un terzo(la società).

15. Il caso in esame è diverso, quanto ai presupposti in fatto,da quello esaminato da questa Corte con la sentenza n. 238/1996sopra citata: in quel caso, i soci avevano pagato l’Ilor al postodella società, ma non risulta che la società avesse pagato lamedesima imposta; in questo, l’imposta è stata pagata due volte.

16. Per i presupposti motivi, la sentenza impugnata deveessere cassata. La causa può essere decisa nel merito, non risul-tando necessari ulteriori accertamenti. Va accolto il ricorsointroduttivo del contribuente. Giusti motivi, in relazione all’opi-nabilità iniziale della materia del contendere ed al completa-mento processuale delle parti, consigliano la compensazioneintegrale delle spese dell'intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte Suprema di Cassazione accoglie il ricorso; cassa lasentenza impugnata e decidendo nel merito accoglie il ricorsointroduttivo del contribuente. Compensa le spese dell’interogiudizio.

il fisco

Nota

Cfr. Cass. 8 ottobre 2001, n. 12337 (in banca dati “fisconline”),secondo cui il rimborso della somma, erroneamente versata ineccesso rispetto a quella effettivamente dovuta per ritenute opera-te in qualità di sostituto d’imposta, deve essere richiesto all’Ammi-nistrazione finanziaria nel termine di quarantotto mesi, previsto,a pena di decadenza, dall’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.602, senza che, in mancanza di apposita tempestiva istanza, possatrovare applicazione l’art. 41, comma 1, del citato decreto, delPresidente della Repubblica disciplinante il rimborso d’ufficio,trattandosi di normativa applicabile, per espressa previsione, aicasi, in cui l’anomalia, costituente il presupposto del rimborso, siariconducibile a responsabilità dell’ufficio delle imposte.

Si veda anche Cass. 13 gennaio 1996, n. 238 (in banca dati“fisconline”), secondo cui nel caso in cui il pagamento dell’Ilorgravante su una società di persone (nella specie, una S.n.c.)venga erroneamente effettuato a nome dei soci, non si è in pre-senza di un errore meramente “formale” (ex art. 21 del D.L. 2

marzo 1989, n. 69, convertito in L. 27 aprile 1989, n. 154), népuò ritenersi che ricorrano le condizioni per l’applicazione del-l’ultimo comma dell’art. 3 della L. 22 dicembre 1980, n. 882(secondo cui “non si considera omesso il versamento direttoimputato dal contribuente ad imposta diversa da quella dovuta,nell’ordine di versamento ... o nella distinta di versamento ...);di conseguenza, il pagamento effettuato pro quota dal socio,nella convinzione di essere comunque responsabile dell’impo-sta, non estingue il debito della società; peraltro, l’Amministra-zione finanziaria non è tenuta - ai sensi dell’art. 41 del D.P.R. 29settembre 1973, n. 602 - al rimborso dell’Ilor pagata dallasocietà sulla base della cartella esattoriale: la norma richiama-ta, infatti, concerne le duplicazioni e gli errori materiali “dovutiall’ufficio delle imposte”, mentre nel caso di specie l’errore èimputabile al contribuente.

Si noti che i giudici, nella motivazione della sentenza in ras-segna, osservano come l’orientamento espresso dalle sentenze

il fisco

La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Ugo Favara (Presiden-te), Dott. Stefano Monaci (Relatore), Dott. Vittorio GlaucoEbner, Dott. Vincenzo Di Nubila, Dott. Antonio Merone (Consi-glieri), ha pronunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso proposto dal Ministero delle finanze, in personadel Ministro pro tempore, domiciliato in Roma, Via dei Porto-ghesi n. 12 presso l’Avvocatura generale dello Stato che lo rap-presenta e difende ope legis;

ricorrente

contro

G.M.;

intimato

avverso la sentenza n. 83/88 della Commissione tributariaregionale di Roma, depositata il 12 maggio 1998;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza indata 13 marzo 2003 dal Consigliere Dott. Stefano Monaci;

udito il pubblico ministero, in persona del Sostituto Procura-tore generale Dott. Massimo Fedeli che ha concluso per l’acco-glimento del ricorso.

Fatto

La controversia ha per oggetto l’applicazione dell’avviso di ret-tifica emesso dall’ufficio Iva di Latina per l’anno 1989 a caricodel contribuente G.M., titolare della ditta omonima.

Il contribuente aveva impugnato l’avviso asserendo che le fat-ture relative agli acquisti, e di cui era stata esposta l’Iva indetrazione, erano state oggetto di furto, ed il suo ricorso erastato accolto dalla Commissione di I grado, confermata, consentenza in data 9 aprile-12 maggio 1998, dalla Commissionetributaria regionale del Lazio.

La pronunzia argomentava che l’onere della prova non pote-va essere posto a carico totale del contribuente, ma anche del-l’ufficio che attraverso le verifiche incrociate avrebbe potutoverificare l’attendibilità dei fatti; inoltre il contribuente avrebbeprovato il furto con la denunzia effettuata al posto di polizia ela circostanza dell’avvenuta denunzia era stata confermata dalrappresentante dell’ufficio.

Il Ministero delle finanze ha proposto ricorso per cassazione,con un solo motivo, con ricorso notificato (rispettivamente,all’indirizzo del contribuente e presso il difensore domiciliata-rio) il 22 ed il 24 giugno 1999.

Il contribuente intimato non si è difeso in questa fase.

Diritto

1. Con l’unico motivo di impugnazione l’Amministrazionefinanziaria lamenta la violazione o falsa applicazione degli artt.19, 54 e 55 del D.P.R. n. 633/1972 e l’insufficiente motivazione.

Sostiene l’erroneità dell’assunto secondo cui l’onere di prova-re la detraibilità degli acquisti dichiarati dal contribuente nonricadrebbe integralmente su quest’ultimo, e graverebbe invecesull’ufficio l’onere di verificare l’attendibilità dei fatti esposti.

Soltanto una contabilità corretta faceva piena prova nei con-fronti dell’Amministrazione finanziaria per i fatti che vi eranoesposti.

In caso in cui questa contabilità manchi spetta al contribuen-te, e non all’ufficio, dare la prova dei fatti esposti, secondo lenormali regole in materia di onere della prova.

2. Il ricorso è fondato e merita accoglimento.


1337/2001 e 238/1996, rigorosamente ancorato al testo dell’art.41 del D.P.R. n. 602/1973, sia del tutto incompatibile con i prin-cipi contenuti nella L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contri-buente), in particolare con l’obbligo dell’Amministrazione diacquisire ed utilizzare d’ufficio tutti gli atti e documenti relativial contribuente (art. 6 dello Statuto), con il principio della com-

pensazione e tutela dell’integrità patrimoniale (art. 8 Statuto),con la tutela dell’affidamento e della buona fede nei rapportireciproci fra contribuente e Fisco (art. 10 dello Statuto).

M.G.

IVA - Accertamento e riscossione - In genere - Indebita detrazione per operazioni inesistenti - Contestazione alcontribuente - Legittimità della detrazione - Prova - Onere del contribuente - Anche in caso di furto della conta-bilità - Affermazione - Possibilità di ricostruzione della contabilità - Mediante esame incrociato dei dati da par-te del Fisco - Esclusione - Onere del contribuente - Affermazione - Denuncia di furto - Requisiti a fini probatori- Artt. 41 e 21 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

In tema di Iva, ove l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, spetta al contri-buente l’onere di provare la legittimità e la correttezza della detrazione mediante l’esibizione dei relativi documenti contabi-li, e non può esimersi da tale onere presentando la denuncia del furto delle fatture (specie se priva della precisa indicazioneriguardante le singole fatture e il loro contenuto), potendo egli attivarsi per la ricostruzione del contenuto delle fatture emes-se, con l’acquisizione - presso i fornitori - della copia delle medesime, e non essendo onere dell’Amministrazione procederead un esame incrociato dei dati dei diversi contribuenti (n.d.r.) (1).(Oggetto della controversia: avviso di rettifica Iva 1989)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 13605 del 13 marzo 2003, dep. il 16 settembre 2003)

È il contribuente che deve provarela correttezza delle detrazioni contestate dall’ufficio

il fisco


La sentenza è errata in linea di diritto.L’onere della prova della esistenza del diritto alla detrazione

ricade, infatti, integralmente sul contribuente che la invoca, enon grava neppure in parte sull’ufficio.

Deve essere il contribuente, e non l’ufficio impositore, a for-nire la prova delle circostanze addotte, sull’esistenza degliacquisti di beni e sull’acquisizione di servizi cui si riferirebberole fatture non reperite, sull’effettivo pagamento dell’Iva passivarispetto ad esse, sulla loro detraibilità (anche nel senso dellariferibilità delle operazioni all’attività di impresa).

Ciò non impedisce, del resto, che, se si è effettivamente trova-to privo delle fatture passive per causa di forza maggiore, ilcontribuente Iva possa ricostruirne il contenuto (per esempio,acquisendo presso i fornitori copia delle fatture stesse oppureattestazioni di contenuto equivalente, dimostrando l’effettivaesistenza dei rapporti sostanziali relativi alle varie operazioni,eccetera).

È evidente, del resto, che, nel caso in cui siano possibiliriscontri incrociati, è molto più facile per il contribuente inte-ressato che per l’ufficio procurarsi la documentazione necessa-ria; né sussistono ragioni per addossare un simile onere all’uffi-cio stesso.

L’avvenuta denunzia alla polizia da parte del contribuente delfurto delle fatture costituisce soltanto un elemento indiziario, enon un prova diretta, nel senso dell’esistenza del furto stesso.

Tanto meno può provare che le fatture sottratte fossero pro-prio quelle di cui si chiede la detrazione per quel che concernel’Iva passiva, né, infine, che si trattasse di fatture relative adacquisti di beni e di servizi inerenti all’attività di impresa.

Una denunzia di furto, in realtà, è di per sé insufficiente, spe-cie se non è circostanziata (priva cioè dell’indicazione precisadelle singole fatture e del loro contenuto specifico), né la pro-nunzia impugnata precisa che fosse tale la denunzia presentatada G.M.

3. Ogni altra argomentazione difensiva successiva rimaneassorbita.

Concludendo, il ricorso deve essere accolto, e la sentenzacassata.

La causa deve essere rinviata, per un nuovo esame alla lucedei principi di diritto esposti in questa motivazione, ad altraSezione della stessa Commissione tributaria regionale delLazio, che provvederà anche alla regolazione delle spese delgiudizio.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia,anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione tributa-ria regionale del Lazio.

il fisco

(1) In tema di Iva, ove l’Amministrazione finanziaria contesti al con-tribuente l’indebita detrazione di fatture perché relative ad operazioniinesistenti, spetta al contribuente l’onere di provare la legittimità e lacorrettezza della detrazione mediante l’esibizione dei relativi documenticontabili; pertanto, quando costui non è in grado di dimostrare la fonte

che giustifica la detrazione, questa devesi ritenere indebita, sicché legit-timamente l’ufficio procede a recuperare a tassazione l’imposta irritual-mente detratta [Cass. 3 maggio 2002, n. 6341, in banca dati “fisconline”con relativa nota; Cass. 5 novembre 2001, n. 13662 (*)]

M.G.

(*) In tema di Iva, affinché operi la presunzione di cessione dei beninon rinvenuti nei luoghi ove il contribuente esercita la sua attività, non ènecessario che l’Amministrazione finanziaria compia l’accertamentopresso tutte le strutture elencate nell’art. 53 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.

633 - e quindi anche presso dipendenze, stabilimenti e depositi - incom-bendo sul contribuente, per vincere detta presunzione, l’onere di spiegarel’assenza di merci presso il magazzino oggetto della verifica fiscale conl’avvenuto trasferimento di esse in altra sede di sua pertinenza.

IMPOSTA DI REGISTRO - Applicazione dell’imposta - In genere - Conferimento di complesso aziendale - Disci-plina ex art. 7 della Direttiva CEE n. 69/335 del 17 luglio 1969 - Diretta e immediata applicabilità nell’ordina-mento nazionale - Conseguenze - Imposta proporzionale di registro ex art. 4 della Tariffa allegata al D.P.R. 26aprile 1986, n. 131 - Applicabilità - Esclusione - Fondamento

In tema di imposta di registro e nell’ipotesi di aumento di capitale sociale eseguito mediante conferimento di un comples-so aziendale, sono direttamente ed immediatamente applicabili nell’ordinamento nazionale - in quanto sufficientementeprecise ed incondizionate - le disposizioni contenute nella Direttiva CEE del 17 luglio 1969, n. 69/335 e, in particolare,quelle di cui all’art. 7, così come da ultimo modificato dalla Direttiva CEE del 10 giugno 1985, n. 85/303. Pertanto, coneffetto dal 1° gennaio 1986, sono previsti l’esenzione integrale dall’imposta sui conferimenti per tutte le operazioni che, alladata del 1° luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un’aliquota pari o inferiore allo 0,50 per cento, ovvero per i conferi-menti di aziende o rami aziendali, nonché l’assoggettamento all’aliquota dell’1 per cento per tutte le operazioni di raccoltadi capitali intervenute tra società comunitarie, fermo il divieto per gli Stati membri di applicare qualsiasi altra imposizione,sotto qualsiasi forma, per tutte le operazioni di raccolta dei capitali. Ne consegue che è incompatibile con la predetta Diret-tiva comunitaria e va disapplicato l’art. 4, lettera a), n. 3, Parte Prima, della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131,

Gli incrementi di capitalenell’imposta di registro


La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Giulio Graziadei (Presi-dente), Dott. Paolo Giuliani (Relatore), Dott. Mario Cicala,Dott. Vincenzo Di Nubila, Dott. Nino Fico (Consiglieri), ha pro-nunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso proposto dalla P.P. S.p.a., subentrata per fusionealla società P.P. S.p.a., elettivamente domiciliata in Roma, , pres-so lo studio dell’avvocato Prof. C.P. che la rappresenta e difende,anche disgiuntamente dall’avvocato Prof. P.M.T. del foro di Mila-no, in forza di procura speciale a margine del ricorso.

ricorrente

contro

l’Amministrazione delle finanze dello Stato

intimata

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionaledella Lombardia n. 240 pubblicata il 18 novembre 1998.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienzadel 15 novembre 2002 dal Consigliere Dott. Paolo Giuliani.

Udito il difensore della ricorrente.Udito il Sostituto procuratore generale Dott. Ennio Attilio

Sepe, il quale ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

Con ricorso alla Commissione tributaria di I grado di Milano,la società P.P. S.p.a. impugnava il silenzio-rifiuto del locale uffi-cio del registro formatosi sull’istanza di rimborso della omoni-ma imposta principale applicata, nella misura percentualedell’1 per cento, sull’atto, registrato il 5 luglio 1988, relativoall’aumento di capitale sociale eseguito mediante conferimentodi un complesso aziendale.

Assumeva la ricorrente che l’imposta in oggetto non fossedovuta, siccome in contrasto con la Direttiva CEE n. 69/335 del17 luglio 1969, riguardante le imposte indirette sulla raccolta dicapitali.

La Commissione adita accoglieva il ricorso, ritenendo appli-cabile il dettato della Corte Costituzionale che, con la sentenzan. 170 del 1984 (in “il fisco” n. 24/1984, pag. 3274, n.d.r.), avevasancito la disapplicazione della norma nazionale qualora que-sta fosse risultata in conflitto con quella comunitaria.

Avverso la decisione, proponeva appello l’ufficio, deducendol’inesistenza dell’anzidetto conflitto.

Resisteva nel grado l’appellata, riproponendo le argomenta-zioni già svolte in primo grado e concludendo per la confermadella pronuncia impugnata.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, consentenza in data 28 ottobre-18 novembre 1998, riformava siffat-ta pronuncia e rigettava quindi l’istanza di rimborso avanzatadalla contribuente, assumendo:

a) che la prevalenza dell’ordinamento comunitario suquello nazionale era stata affermata dalla giurisprudenza costi-tuzionale con riferimento ai regolamenti e non già alle diretti-ve, le quali, dunque, restavano fonti normative di rango inferio-re, insuscettibili di diretta applicazione all’interno degli Statimembri, onde, con riguardo al caso di specie, l’aliquota dell’im-posta di registro sui conferimenti, ove pure divergente dalle

direttive anzidette, continuava ad applicarsi fino a quando nonfosse stata modificata con legge interna;

b) che, indipendentemente da ciò, la disposizione tariffa-ria la quale prevedeva l’aliquota dell’1 per cento sul valoreimponibile dei conferimenti, fosse del tutto compatibile con larichiamata direttiva CEE n. 69/335, il cui art. 7, come modifica-to dalla Direttiva CEE n. 85/303 del 10 giugno 1985, consentiva,al comma 2, di assoggettare ad un’aliquota non superiore all’1per cento le operazioni di conferimento diverse da quelle men-zionate dall’art. 9 e che, alla data del l° luglio 1984, fosseroassoggettate ad un’aliquota fino allo 0,50 per cento.

Avverso tale sentenza, propone ricorso per cassazione la P.P.S.p.a., subentrata per fusione alla società P.P. S.p.a., deducendodue motivi di gravame, illustrati da memoria, ai quali non resi-ste l’Amministrazione delle finanze dello Stato.

Diritto

Con gli indicati motivi di impugnazione, del cui esame con-giunto si palesa l’opportunità involgendo i medesimi la tratta-zione di questioni legate da stretti vincoli di connessione, laricorrente denunzia quanto segue.

Attraverso il primo, si lamenta violazione e/o falsa applica-zione dell’art. 189 del Trattato CE, nonché dell’art. 11 dellaCostituzione, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), del codi-ce di procedura civile, assumendo:

a) che la giurisprudenza della Corte Costituzionale [segna-tamente con la sentenza n. 168 del 1991 (in “il fisco” n. 17/1991,pag. 2882, n.d.r.)] ha esteso alle sentenze interpretative dellaCorte di Giustizia e, poi, anche alle direttive comunitarie, previ-ste dall’art. 189 del Trattato anzidetto, i criteri del “primato” edella “diretta applicabilità” inizialmente riconosciuti con riferi-mento ai trattati ed ai regolamenti comunitari, alla condizione,in particolare, che tali direttive siano incondizionate, sufficien-temente precise e non recepite nel diritto nazionale entro il ter-mine previsto o recepite in modo inadeguato;

b) che siffatti requisiti sono tutti presenti nel caso di spe-cie, come conferma il fatto che la richiamata sentenza dellaCorte Costituzionale è stata resa proprio in relazione alle dispo-sizioni contenute nella Direttiva n. 69/335, che sono, quindi, daritenere immediatamente applicabili nel nostro ordinamento, adifferenza di quanto affermato dalla Commissione regionale.

Con il secondo motivo di impugnazione, lamenta ancora laricorrente violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, 4, 7 e10 della Direttiva n. 69/335 del 17 luglio 1969, così come modi-ficata dalle Direttive n. 73/80 del 9 aprile 1973) e n. 85/303 del10 giugno 1985, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), delcodice di procedura civile, assumendo:

a) che l’art. 1 della Direttiva n. 85/303 ha disposto, a fartempo dal 1° gennaio 1986, l’esenzione dall’imposta sui conferi-menti per le operazioni che, alla data del 1° luglio 1984, eranoesentate o assoggettate ad un’aliquota pari o inferiore allo 0,50per cento;

b) che, a tale data, le operazioni di conferimento aziendaleerano assoggettate all’aliquota dello 0,50 per cento, ai sensi del-l’art. 7, paragrafo 1, lettera b), della Direttiva n. 69/335, comemodificato dall’art. 2 della Direttiva n. 73/80 del 9 aprile 1973;

c) che, a decorrere dal 1° gennaio 1986, le operazioni sud-dette dovevano dunque essere esentate dall’imposta sui conferi-menti, ovvero dall’imposta di registro, mentre l’art. 4, lettera a),n. 3, Parte Prima, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986, neprevedeva la tassazione con aliquota dell’1 per cento, sulla base

laddove fissa l’aliquota dell’1 per cento per le operazioni di conferimento di aziende o di rami aziendali esenti ai sensi dellaDirettiva medesima in quanto assoggettate, alla data del 1° luglio 1984, ad aliquota pari o inferiore allo 0,50 per cento(massima ufficiale della Corte di Cassazione) (1).(Oggetto della controversia: silenzio-rifiuto su istanza di rimborso imposta di registro 1988)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 7554 del 15 novembre 2002, dep. il 15 maggio 2003)

il fisco


imponibile determinata ex art. 50, comma 3, del medesimoD.P.R. n. 131/1986;

d) che il contrasto, di tutta evidenza e riconosciuto dallostesso Stato italiano (nella relazione al D.L. n. 323 del 1996), èstato inspiegabilmente disconosciuto dal giudice a quo, attesoche le operazioni di conferimento che alla data del 1° luglio1984 erano assoggettate all’aliquota ridotta dello 0,50 per cento(quali le operazioni di conferimenti di aziende o di rami diazienda) dovevano essere esentate dall’imposta sui conferimen-ti, secondo quanto espressamente disposto dall’art. 1 dellaDirettiva n. 85/303.

I due motivi sono fondati.Per quanto attiene al primo, vale osservare:

a) che l’ordinamento comunitario e l’ordinamento statalesono “distinti e al tempo stesso coordinati”, venendo le normedell’uno, in forza dell’art. 11 della Costituzione, a ricevere diret-ta applicazione nell’altro, pur rimanendo estranee al sistemadelle fonti statali, nel senso che, di fronte alla normativa comu-nitaria, l’ordinamento interno “si ritrae e non è più operante”,onde la norma interna incompatibile, pur non restando caduca-ta, viene tuttavia disapplicata, da parte del giudice nazionale,nel caso oggetto della sua cognizione (Corte Cost., sentenze n.168 del 1991; n. 41 del 2000; n. 45 del 2000);

b) che tale principio è stato dalla giurisprudenza costitu-zionale applicato dapprima ai regolamenti comunitari (anterio-ri o successivi alla norma statale) e, quindi, esteso, a determina-te condizioni, alle decisioni della Corte di Giustizia delle Comu-nità europee ed alle direttive del Consiglio delle Comunitàmedesime (Corte Cost., sentenza n. 168/1991, cit.);

c) che dall’affermata autonomia, rispetto all’ordinamentointerno, dell’ordinamento comunitario, discende che è proprionel sistema delle fonti di quest’ultimo che vanno verificate lecondizioni per l’intermediata applicabilità, nei singoli ordina-menti degli Stati membri, della normativa in esso prodotta, fat-to salvo il limite, desumibile ancora dall’art. 11 sopra citato, delrispetto dei principi fondamentali del nostro ordinamentocostituzionale e dei diritti inalienabili della persona umana(Corte Cost., sentenza n. 168/1991, cit.);

d) che per le direttive, in particolare, occorre fare riferi-mento alla giurisprudenza della Corte europea, la quale, inter-pretando l’art. 189 del Trattato di Roma sul carattere vincolantedelle direttive stesse per gli Stati membri, ha da tempo elabora-to principi assai puntuali, secondo i quali la diretta applicabi-lità, in tutto o in parte, delle prescrizioni delle direttive comuni-tarie richiede vuoi che la prescrizione sia incondizionata (sì danon lasciare margine di discrezionalità agli Stati membri nellaloro attuazione) e sufficientemente precisa (nel senso che la fat-tispecie astratta ivi prevista ed il contenuto del precetto ad essaapplicabile devono essere determinati con compiutezza in tuttii loro elementi), vuoi che lo Stato destinatario, nei cui confrontiil singolo faccia valere tale prescrizione, risulti inadempienteper essere inutilmente decorso il termine per dare attuazionealla direttiva (Corte CEE 24 marzo 1987, in causa n. 286/85;Corte CEE 8 ottobre 1987, in causa n. 80/86; Corte CEE 20 set-tembre 1988, in causa n. 31/87; Corte CEE 22 giugno 1989, incausa n. 103/88), secondo quanto poi ribadito anche dalla giuri-sprudenza di questa Corte [Cass., 21 giugno 1996, n. 5731 (in“il fisco” n. 30/1996, pag. 7308, n.d.r.); Cass., 27 novembre 2000,n. 15259; Cass., 28 maggio 2001, n. 7219 (in banca dati “il fisco-video”, n.d.r.); Cass., 23 gennaio 2002, n. 752; Cass., 18 marzo2002, n. 3914; Cass., 17 aprile 2002, n. 5505];

e) che la diretta ed immediata applicabilità nell’ordinamen-to nazionale, in parte ed in toto, delle disposizioni contenute nel-la Direttiva n. 69/335/CEE, come modificata dalle Direttive n.73/79/CEE e n. 85/303/CEE, concernente le imposte indirette sul-la raccolta di capitali, è stata quindi espressamente riconosciutada questa stessa Corte [Cass., 28 maggio 2001, n. 7219; Cass., 26aprile 2001, n. 6079 (in banca dati “il fiscovideo”, n.d.r.), onde,come è palese, non si rende necessaria alcuna disposizionenazionale di attuazione della Direttiva sopra indicata, stanteappunto il carattere puntuale della normativa che, a livellocomunitario, stabilisce il richiamato trattamento fiscale, mentre,in questo senso, la Commissione regionale non ha fatto correttaapplicazione degli indicati principi là dove ha affermato che le

direttive “restano fonti normative di rango inferiore ... insuscetti-bili di diretta applicazione all’interno degli Stati membri”.

Quanto al secondo motivo di impugnazione, giova osservare:

a) come sia del tutto incensurato l’apprezzamento di fattodel giudice a quo in forza del quale l’imposta principale di regi-stro applicata nel caso di specie, sulla base dell’aliquota dell’1per cento, riguarda un aumento di capitale sociale eseguitomediante conferimento di complessi aziendali;

b) come la Direttiva n. 69/335 del 17 luglio 1969 abbia sot-toposto “all’imposta sui conferimenti ... l’aumento del capitalesociale di una società di capitali mediante conferimento di benidi qualsiasi natura” [art. 4, paragrafo 1, lettera c)], consentendoquindi agli Stati membri di applicare, originariamente, un’ali-quota compresa tra l’1 per cento ed il 2 per cento [art. 7, para-grafo 1, lettera a)], ridotta del 50 per cento, ovvero compresatra lo 0,50 per cento e l’l per cento, nel caso in cui una o piùsocietà di capitali, con sede sul territorio di uno Stato membro,avessero conferito “la totalità dei loro patrimoni, o uno o piùrami della loro attività, ad una o più società di capitali in via dicreazione o già esistenti”, remunerando detto conferimentomediante attribuzione di quote sociali [art. 7, paragrafo 1, lette-ra b)], dove per ramo di attività è da intendere un insieme orga-nizzato di beni e di persone, idonei a concorrere alla realizza-zione di una determinata attività (Corte CEE 13 ottobre 1992,in causa n. 50/91), ovvero ciò che per l’ordinamento internocostituisce azienda o ramo di azienda;

c) come la Direttiva n. 73/80 del 9 aprile 1973, con effettodal 1° gennaio 1976, abbia quindi fissato l’aliquota base nellamisura dell’1 per cento (art. 1), senza alcuna discrezionalità pergli Stati membri, stabilendo l’aliquota ridotta di cui sopra inmisura compresa tra lo 0 e lo 0,50 per cento (art.2);

d) come la Direttiva n. 85/303 del 10 giugno 1985, coneffetto dal 1° gennaio 1986, abbia infine modificato l’art.7 dellaDirettiva n. 69/335, prevedendo l’esenzione integrale dall’impo-sta sui conferimenti per tutte le operazioni che, alla data del 10luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un’aliquota pari oinferiore allo 0,50 per cento, ovvero per i conferimenti di azien-de o rami aziendali, nonché l’assoggettamento all’aliquota dell’1per cento per tutte le altre operazioni di raccolta di capitaliintervenute tra società comunitarie (art. 1, paragrafo 2), fermo,evidentemente, il divieto per gli Stati membri di applicare qual-siasi altra imposizione, sotto qualsiasi forma, per tutte le opera-zioni di raccolta di capitali (art. 10 della Direttiva n. 69/335);

e) come il legislatore nazionale abbia, invece, per le opera-zioni di conferimento di aziende o di rami aziendali, fissato l’a-liquota dell’1 per cento [art. 4, lettera a), n. 3), Parte Prima, del-la tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, in forza del quale èstata percetta l’imposta in contestazione], laddove la Direttivan. 85/303 ne aveva disposto l’esenzione, provvedendo, quindi,soltanto con l’art. 10, comma 5, lettere b) e c), del D.L. 20 giu-gno 1996, n. 323, convertito nella L. 8 agosto 1996, n. 425, astabilire per il conferimento di aziende o rami aziendali il paga-mento dell’imposta in misura fissa;

f) come la Commissione regionale, quindi, erroneamenteabbia ritenuto “del tutto compatibile” con la normativa comu-nitaria la disposizione tariffaria (allegata al D.P.R. n. 131 del1986) che prevedeva l’aliquota dell’1 per cento sul valore impo-nibile dei conferimenti, argomentando dal fatto che “l’art. 7 del-la Direttiva n. 69/335 come modificata dalla Direttiva n. 85/303consentiva al comma 2 di assoggettare ad un’aliquota non supe-riore all’1 per cento le operazioni di conferimento diverse daquelle menzionate dall’art. 9 e che alla data del 1° luglio 1984erano assoggettate ad un’aliquota fino allo 0,50 per cento”, nelsenso esattamente che, in questo modo, detto giudice ha trascu-rato di considerare che il comma 2 (rectius, paragrafo 2) delnovellato art. 7 consente l’assoggettamento ad un’unica aliquo-ta non superiore all’1 per cento delle “operazioni diverse daquelle di cui al paragrafo 1” e che in quest’ultimo paragrafo,invece, il quale stabilisce l’esenzione dall’imposta sui conferi-menti, rientra esattamente l’operazione in contestazione, che,per le ragioni accennate, risulta “diversa” da quelle di cuiall’art. 9 e che, alla data del 1° luglio 1984, era assoggettata adaliquota pari o inferiore allo 0,50 per cento.

il fisco


Del resto, una simile conclusione trova il suffragio di quantoespressamente ritenuto dalla giurisprudenza comunitaria [Cor-te CEE 13 febbraio 1996, in cause riunite n. 197/94 e n. 252/94(in banca dati “il fiscovideo”, n.d.r.)] e di questa stessa Corte(Cass. 6079/2001, cit.), là dove la prima, in particolare, ha avutomodo di riconoscere:

a) che le operazioni del genere di quelle controverse rien-trano, al pari di quella di specie, nell’ambito di applicazionedella Direttiva n. 69/335 e devono essere esaminate alla lucedell’art. 4, paragrafo 1, lettera c), della stessa (aumento di capi-tale mediante conferimento di beni di qualsiasi natura), con leconseguenze che ne derivano in ordine all’applicazione dell’ali-quota dell’imposta sui conferimenti, ai sensi dell’art. 7, para-grafo 1, lettera b);

b) che tale norma è stata oggetto di successive modifiche,risultando che, dal 1° gennaio 1976 al 31 dicembre 1985, ilmantenimento in uno Stato membro di un’imposta sui conferi-menti quale quella controversa era in contrasto con l’art. 7,paragrafo 1, lettera b), della Direttiva n. 69/335, come modifica-to dalla Direttiva n. 73/80, ai sensi della quale le aliquote ridottedi cui al citato art. 7, paragrafo 1, lettera b), non potevano esse-re superiori allo 0,50 per cento;

c) che dal 1° gennaio 1986, il mantenimento di tale impo-sta è rimasto incompatibile con la Direttiva, atteso che il riferi-to art. 7, paragrafo 1, è stato successivamente modificato dalla

il fisco

(1) Sull’argomento vd. S. Fiaccadori-S. Giovannini, Gli aspetti fisca-li degli aumenti di capitale, in “il fisco” n. 40/2003, fascicolo n. 1, pag.6263.

REGISTRO - Prescrizione e decadenza - In genere - Decadenza dell’azione dell’Amministrazione finanziaria -Esenzioni ed agevolazioni - Agevolazioni per l’acquisto della cosiddetta “prima casa” - Decadenza dell’acqui-rente - Avviso di liquidazione - Termine di decadenza dell’Amministrazione finanziaria - Triennale ai sensi del-l’art. 76 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - DecorrenzaREGISTRO - Prescrizione e decadenza - In genere - Fatti sopravvenuti - Obbligo di denuncia all’Ufficio da partedel contribuente - Esclusione - Termine di decadenza - Individuazione - Dies a quo - Fondamento

Ove il compratore di un immobile abbia indebitamente goduto, in sede di registrazione del contratto, del trattamento age-volato di cui all’art. 1, comma 6, della L. 22 aprile 1982, n. 168, l’Amministrazione deve procedere alla liquidazione dell’im-posta di registro con l’aliquota ordinaria e della connessa soprattassa entro il termine triennale di decadenza, ai sensi e nelvigore dell’art. 74, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (corrispondente all’art. 76, comma 2, del successivo D.P.R.26 aprile 1986, n. 131), e tale termine decorre dalla data in cui l’avviso poteva essere emesso, e cioè dal giorno della registra-zione, quando i benefici non spettino per la falsa dichiarazione, nel contratto, dell’indisponibilità di altro alloggio o dellamancata fruizione in altra occasione dell’agevolazione, o per l’enunciazione, nel contratto stesso, di un proposito di utiliz-zare direttamente il bene a fini abitativi già smentito da circostanze in atto, oppure, quando detto enunciato proposito, ini-zialmente attuabile, sia successivamente rimasto ineseguito o ineseguibile, dal giorno nel quale si sia verificata quest’ulti-ma situazione.

Il contribuente che abbia chiesto nell’atto, ed ottenuto, l’applicazione dei benefici per l’acquisto della “prima casa” di cuiall’art. 1, comma 6, della L. 22 aprile 1982, n. 168 (e di altre analoghe previsioni legislative), non è tenuto, ove il propositodi utilizzare il fabbricato come propria abitazione resti ineseguito o diventi ineseguibile, per fatti sopravvenuti, a denuncia-re i fatti che hanno fatto venir meno il suo diritto ai benefici fiscali, non essendo applicabili gli artt. 18 del D.P.R. n. 634 del1972 e 19 del D.P.R. n. 131 del 1986 che stabiliscono l’obbligo, per i contraenti o per i loro aventi causa, di denunciare

Per la revoca dei beneficiprima casa vale il terminedi decadenza triennale

Direttiva n. 85/303, la quale impone con assoluta chiarezza diesentare da qualunque imposta sui conferimenti le operazionidi aumento del capitale sociale mediante conferimento, da unasocietà ad un’altra, della totalità del patrimonio (o di uno o piùrami dell’attività, come nella specie), onde il medesimo art. 7,paragrafo 1, della Direttiva n. 69/335, modificato nei sensi dicui sopra, osta all’applicazione di una normativa nazionale chemantenga all’1,20 per cento (nel caso affrontato dalla Corteeuropea, ovvero all’1 per cento nel caso in esame) l’aliquota del-l’imposta di registro sui conferimenti in oggetto.

Pertanto, in accoglimento del ricorso, l’impugnata sentenzadeve essere cassata in relazione ai motivi accolti, laddove, ravvi-sata la sussistenza delle condizioni di cui all’art. 384, comma 1,ultima parte, del codice di procedura civile e decidendo quindi lacausa nel merito, va accolto il ricorso introduttivo della contri-buente, condannando l’Amministrazione finanziaria dello Statoal rimborso, in favore della medesima contribuente, dell’impostadi registro indebitamente percetta, oltre gli interessi di legge.

La portata delle questioni affrontate e la stessa difformitàdelle decisioni intervenute nei precedenti gradi giustificano lacompensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata inrelazione ai motivi accolti e, decidendo la causa nel merito,accoglie il ricorso introduttivo della contribuente condannandol’Amministrazione finanziaria dello Stato al rimborso, in favoredella medesima contribuente, dell’imposta di registro indebita-mente percetta, oltre gli interessi di legge, nonché compensan-do tra le parti le spese dell’intero giudizio.


La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Enrico Papa (Presiden-te), Dott. Stefano Bielli (Relatore), Dott. Francesco Ruggiero,Dott. Giuseppe Falcone, Dott. Antonino Di Blasi (Consiglieri),ha pronunciato la seguente:

Sentenza

sul ricorso proposto dal Ministero delle finanze, in personadel Ministro pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma,via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Sta-to, che lo rappresenta e difende per legge;

ricorrente

contro

L.D.

intimata non costituita

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionaledella Liguria n. 11 del 4 febbraio 2000, depositata il 27 marzo2000, notificata il 20 aprile 2000.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienzadel 15 gennaio 2003 dal Relatore Cons. Stefano Bielli;

udito il pubblico ministero, in persona del Sostituto Procura-tore generale dott. E.M. Cesqui, che ha concluso per il rigettodel ricorso.

Fatto

1. Con sentenza n. 11 del 4 febbraio 2000, depositata il 27marzo 2000, la Commissione tributaria regionale della Liguria,in accoglimento dell’appello proposto da L.D. nei confronti del-l’ufficio del registro di La Spezia avverso la sentenza n.290/07/98 della Commissione tributaria provinciale di La Spe-zia, dichiarava la decadenza (per decorso nel termine triennaledi cui all’art. 76 del D.P.R. n. 131 del 1986, decorrente, nellaspecie, dalla richiesta di registrazione del 17 luglio 1984) deldiritto dell’ufficio di revocare (con l’avviso di liquidazioneimpugnato dalla contribuente e notificatole il 4 maggio 1996) ibenefici previsti dalla legge per l’acquisto della “prima casa”. Ilgiudice di appello, a sostegno della decisione, invocava l’auto-rità della pronuncia della Corte di Cassazione n. 9280 del 1998(in banca dati “fisconline”, n.d.r.).

2. Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale(notificata il 20 aprile 2000 al Direttore generale delle Entrate,Direzione compartimentale del Territorio, Sezione staccata del-la provincia di La Spezia) il Ministero delle finanze proponericorso per cassazione - notificato il 14 settembre 2000 - affida-to ad un unico motivo, sulla premessa della nullità della notifi-ca della sentenza di appello.

3. Non si costituisce in giudizio l’intimata.

Diritto

1. Il ricorso è tempestivo.Ai sensi dell’art. 21, comma 1, della L. n. 133 del 1999 (entrata

in vigore il 18 maggio 1999), di interpretazione autentica dell’art.38, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, la notificazione dellasentenza della Commissione tributaria regionale - ai fini del

decorso del termine “breve” di cui all’art. 325, comma 2, del codi-ce di procedura civile, per l’impugnazione - va effettuata all’Am-ministrazione finanziaria presso l’ufficio dell’Avvocatura delloStato nel cui distretto ha sede l’Autorità giudiziaria che ha pro-nunciato la sentenza (art. 11, comma 2, del testo unico approva-to con R.D. n. 1611 del 1933 e successive modificazioni).

Poiché l’illegittimità costituzionale di tale norma dichiaratadalla Corte Costituzionale con sentenza n. 525 del 2000 (in “ilfisco” n. 45/2000, pag. 13473, con commento di G. Caputi,n.d.r.) - riguarda solo la sua efficacia retroattiva, cioè per ilperiodo anteriore alla data di entrata in vigore della L. n. 133del 1999, la medesima norma va considerata vigente (non ille-gittima costituzionalmente) alla data della notifica della senten-za della Commissione tributaria regionale (20 aprile 2000).

Va avvertito che non è applicabile, ratione temporis, la nor-mativa di cui al Capo II del Titolo V del D.Lgs. n. 300 del 1999,perché le Agenzie fiscali sono divenute operative solo a far datadal 1° gennaio 2001 (D.M. 28 febbraio 2000).

L’inosservanza, da parte della contribuente, del disposto dilegge circa il destinatario della notifica della sentenza di appel-lo (effettuata presso l’ufficio finanziario locale, invece che pres-so l’Avvocatura distrettuale dello Stato), comporta l’inapplicabi-lità del termine “breve” di cui all’art. 325, comma 2, del codicedi procedura civile, per l’impugnazione, soggetta, invece, al ter-mine annuale di cui all’art. 327 del codice di procedura civile,rispettato dalla parte ricorrente.

2. Il ricorrente - lamentando la violazione e falsa applicazio-ne: degli artt. 53 e 57 della L. n. 413 del 1991; della L. n. 168 del1982; della L. n. 118 del 1985; degli artt. 42, 74, 76, 78 delD.P.R. n. 131 del 1986 - assume:

a) la natura complementare (art. 42, comma 1, del D.P.R.n. 131 del 1986) dell’imposta liquidata dall’ufficio del registro aseguito dell’accertata mancanza dei requisiti stabiliti dalla leggeper le agevolazioni fiscali all’acquisto della cosiddetta primacasa (L. n. 168 del 1982; L. n. 118 del 1985);

b) la soggezione di siffatta imposta non già al terminedecadenziale triennale (previsto dall’art 76 del D.P.R. n. 131 del1986 per la diversa ipotesi di imposta - anch’essa complementa-re - liquidata a seguito dell’accertamento di maggior valore delbene rispetto a quello dichiarato), bensì esclusivamente, inquanto riguardante solo il “recupero di un carico tributario”, altermine prescrizionale decennale previsto dagli artt. 78 delD.P.R. n. 131 del 1986 e 2946 del codice civile;

c) la sospensione (sino al 31 dicembre 1993) di tale termi-ne prescrizionale, ai sensi dell’art. 57, comma 2, della L. n. 413del 1991, da ritenersi applicabile anche all’imposta complemen-tare di registro.

3. Il ricorso è infondato e va rigettato.3.1 Con sentenza n. 1196 del 2000, le Sezioni Unite di questa

Corte (in “il fisco” n. 3/2001, pag. 665, n.d.r.), componendo uncontrasto giurisprudenziale tra le Sezioni semplici, hanno rite-nuto che l’avviso di liquidazione, con cui l’ufficio del registro - nel disporre la revoca del trattamento agevolato di cui all’art.1, comma 6, della L. n. 168 del 1982 (concesso, in sede di regi-strazione, all’acquirente di un immobile abitativo) adducendola decadenza del contribuente dal beneficio della tassazionecon aliquota ridotta - determini l’imposta con aliquota ordina-ria e ne reclami il pagamento, unitamente agli accessori ed allesanzioni di legge, non costituisce (ai sensi dell’art. 40 del D.P.R.n. 634 del 1972, prima, e dell’art. 42 del D.P.R. n. 131 del 1986,poi) richiesta di pagamento di un’imposta principale, in quantonon liquidata al momento della registrazione, né suppletiva, in

il fisco

all’ufficio (entro venti giorni) il verificarsi di eventi che danno luogo ad ulteriore liquidazione d’imposta; perciò il terminetriennale per la decadenza dell’azione della finanza non decorre dalla tempestiva presentazione di tale denuncia (o, addirit-tura, nell’ipotesi dell’omessa o della tardiva presentazione della denuncia, nel termine di cinque anni dalla data in cui lastessa si sarebbe dovuta presentare), ma dal giorno in cui il proposito del contribuente sia rimasto ineseguito o sia divenu-to ineseguibile.(Oggetto della controversia: avviso di liquidazione registro per revoca agevolazioni prima casa)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 12988 del 15 gennaio 2003, dep. il 5 settembre 2003)


quanto non applicata successivamente alla registrazione percorreggere errori od omissioni dell’ufficio, ma una impostacomplementare (definita dalla legge in via residuale, qualeimposta applicata in ogni altro caso), perché basata su circo-stanze nuove o sulla revisione del criterio di liquidazione inprecedenza legittimamente applicato. Il rilievo riguarda anchele sostanzialmente identiche agevolazioni, reintrodotte, conalcune varianti, dall’art. 2, comma 1, del D.L. n. 12 del 1985,convertito, con modificazioni, dalla L. n. 118 del 1985, e dallesuccessive disposizioni di proroga, poi dall’art. 3 della L. n. 415del 1991, nonché dall’art. 1, comma 4, della Parte Prima dellaTariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 e dalla correlativa notaII-bis), aggiunti dall’art. 16 del D.L. n. 155 del 1993, e più volteriformulati (vd. art. 3, comma 131, della L. n. 549 del 1995, edart. 7, comma 6, della L. n. 488 del 1999).

Dalla sopra indicata premessa, le Sezioni Unite fanno discen-dere la conseguenza che a tutte e tre le imposte è applicabile iltermine di decadenza triennale previsto in generale dall’art. 74,comma 2, del D.P.R. 634 del 1972 (poi dall’art. 76, comma 2, delD.P.R. n. 131 del 1986) per la richiesta di imposta relativa adatti prodotti per la registrazione.

Quanto alla decorrenza di tale termine, nella sentenza siosserva che, mentre essa è espressamente prevista sia per l’im-posta principale (giorno della domanda di registrazione), siaper l’imposta suppletiva (giorno della registrazione; ovverogiorno di presentazione della denuncia di cui all’art. 18 delD.P.R. n. 634 del 1972 o dell’art. 19 del D.P.R. n. 131 del 1986),sia per i particolari casi di imposta complementare in cui vi sia-no rettifiche per maggior valore o denunce del contribuente cir-ca il sopraggiungere dopo il contratto di altri presupposti impo-sitivi (giorno in cui è divenuto definitivo l’accertamento di mag-gior valore; giorno di presentazione della citata denuncia daparte del contribuente), manca una previsione per le ipotesi diimposta complementare costituita dall’applicazione dell’aliquo-ta ordinaria per intervenuta decadenza del contribuente dalbeneficio dell’aliquota ridotta. Occorre pertanto, in queste ulti-me fattispecie, applicare il principio generale desumibile dagliartt. 2964 e seguenti del codice civile, secondo cui il termine didecadenza è computabile dal momento in cui sussista il poteredi compiere o tenere l’atto od il comportamento assoggettati aquel termine. Di qui tre ipotesi:

a) ove la decadenza consegua a false dichiarazioni nelcontratto sull’indisponibilità di altro alloggio, il termine decor-re dalla data della registrazione;

b) ove la decadenza derivi dal mendacio circa la mancatafruizione della stessa agevolazione in altra occasione, il terminedecorre parimenti dalla data della registrazione;

c) ove la decadenza sia ricollegata alla mancata realizza-zione del dichiarato proposito abitativo dell’immobile, è neces-sario distinguere tra l’ipotesi (comma 1) in cui tale propositosia già smentito da circostanze in atto, nel qual caso il terminedecorre dalla data della registrazione, e l’ipotesi (comma 2) incui il proposito, inizialmente attuabile, sia successivamenterimasto ineseguito od ineseguibile, nel qual caso il terminedecorre dalla data in cui si sia verificata quest’ultima situazione(da individuarsi in base alle comuni norme sull’onere di allega-zione e prova, ai sensi dell’art. 2697 del codice civile).

È esclusa, pertanto, l’applicazione sia del termine quinquen-nale di decadenza dell’azione della finanza, previsto per larichiesta dell’imposta di registro per gli atti soggetti a registra-zione in termine fisso e non presentati, sia del termine di pre-scrizione decennale (ai sensi dell’art. 76 del D.P.R. n. 634 del1972 o dell’art. 78 del D.P.R. n. 131 del 1986), previsto al diver-

so fine di rendere rilevante e definitivo il presuntivo abbandono- correlato al protrarsi dell’inerzia del titolare - del diritto diriscuotere l’imposta definitivamente accertata, cioè di esigere ilsoddisfacimento di un credito portato da un precedente atto diimposizione, non contestato giudizialmente dal contribuente ocontestato con insuccesso e divenuto titolo esecutivo.

Non sono stati prospettati motivi per discostarsi da tali con-clusioni.

Può solo soggiungersi che, in tema di fatti sopravvenuti com-portanti decadenza dalle agevolazioni, non trovano applicazio-ne l’art. 18 del D.P.R. n. 634 del 1972 e l’art. 19 del D.P.R. n. 131del 1986, che si riferiscono ad ipotesi diverse, stabilendo l’ob-bligo, per i contraenti o per i loro aventi causa, di denunciareall’ufficio (entro venti giorni) il verificarsi di eventi che dannoluogo ad ulteriore liquidazione d’imposta (come nel caso diavveramento della condizione sospensiva e simili evenienze) enon già a perdita di benefici: non può, quindi, accedersi allatesi [talvolta sostenuta dall’Amministrazione finanziaria, anchedopo la citata sentenza delle Sezioni Unite: vd. circolare n. 69/Edel 14 agosto 2002 dell’Agenzia delle Entrate (in “il fisco” n.31/2002, fascicolo n. 2, pag. 4547, n.d.r.) per la quale vi sarebbel’obbligo di denunciare i fatti di sopravvenuta decadenza daibenefici, con correlativa decadenza dell’azione della finanza neltermine di tre anni dalla (tempestiva) presentazione delladenuncia, ovvero di cinque anni dalla data in cui la denuncia sisarebbe dovuta presentare (ove non presentata o presentata tar-divamente).

3.2. Nel caso di specie, al quale è applicabile la normativavigente dal momento della registrazione [D.P.R. n. 634 del1972: vd. Cass., n. 7947 del 1999 (in banca dati “fisconline”,n.d.r.)], il triennio dalla data di registrazione (17 luglio 1984)risulta ampiamente decorso al momento della notificazionedell’avviso di liquidazione (4 maggio 1996). Poiché il Ministeroricorrente non contesta la decorrenza dalla registrazione, masolo (infondatamente) l’applicabilità del termine decadenziale(in luogo di quello prescrizionale), e non deduce neppure lasopravvenienza di fatti che avrebbero comportato la decadenzadai benefici (cosiddetto mendacio per evento sopraggiunto),deve ritenersi maturata la decadenza dell’azione della finanza,come correttamente deciso dal giudice regionale.

3.3. Il ricorrente invoca altresì la sospensione del termine diprescrizione e decadenza, ai sensi dell’art. 57, comma 2, dellaL. n. 413 del 1991.

L’assunto è infondato, perché la sospensione non opera nelcaso concreto.

In materia di imposta di registro, la sospensione (sino al 31dicembre 1993) dei termini di prescrizione e decadenza riguar-danti l’accertamento e la riscossione delle imposte complemen-tari e suppletive, diverse da quelle di cui all’art. 19 del D.L. n;69 del 1989, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 154 del1989, si applica anche alle imposte - ed ai relativi accessori -liquidate a seguito della decadenza dai benefici fiscali previstiper l’acquisto della “prima casa”, trattandosi - come sopra rile-vato - di imposte complementari. Tuttavia, nella specie, la deca-denza dell’azione della finanza è maturata assai prima dell'en-trata in vigore di tale legge e, quindi, dell’operatività dellasospensione.

4. Non deve emettersi pronuncia sulle spese di lite, nonessendosi costituita in giudizio l’intimata.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso.

il fisco

Nota

Cfr. la sentenza n. 3608 del 12 marzo 2003 (in banca dati“fisconline”) inviata, modificata e annotata ma curiosamentepubblicata con la massima ufficiale e senza nota.

In base alla L. 28 dicembre 1995, n. 549, in caso di dichiara-zione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o

gratuito degli immobili acquistati con i benefici “prima casa”prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loroacquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e cata-stale nella misura ordinaria, nonché una soprattassa pari al 30per cento delle stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette

La Corte Suprema di Cassazione, Sezione tributaria, compo-sta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Ugo Favara (Presiden-te), Dott. Stefano Bielli (Relatore), Dott. Massimo Oddo, Dott.Aldo Ceccherini, Dott. Achille Meloncelli (Consiglieri), ha pro-nunciato la seguente

Sentenza

sul ricorso proposto dal Ministero delle finanze, in persona

del Ministro pro tempore, domiciliato in Roma, via dei Porto-ghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che lo rap-presenta e difende ope legis;

ricorrente

contro

S. S.r.l. già N. S.p.a. incorporante la A. S.r.l., in persona del


all’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio del registro presso cuisono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confrontidegli acquirenti una penalità pari alla differenza fra l’impostacalcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevola-zioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata,aumentata del 30 per cento. Sono dovuti gli interessi di mora.

Problemi più delicati suscita la dichiarazione dell’acquirentedi essere intenzionato a stabilire la propria abitazione nell’al-loggio; è infatti ben difficile dimostrare un “mendacio” in ordi-ne ad una mera “manifestazione di intenti”.

Tuttavia la giurisprudenza ha più volte affermato che i benefi-ci fiscali, previsti dall’art. 1, comma 6, della L. 22 aprile 1982, n.168, per l’acquisto della “prima casa”, possono essere conservatisoltanto se l’acquisto sia seguito dalla oggettiva destinazionedell’immobile acquistato ad abitazione propria [cfr., ad esempio,la sentenza della Cassazione n. 12737 del 21 dicembre 1998 (inbanca dati “fisconline”) relativa ad un caso in cui l’acquirentenon aveva trasferito la residenza nella abitazione acquistata, edanzi l’aveva riveduta due anni dopo]. Cfr. altresì Cass. 25 gen-naio 2000, n. 979; Cass. 29 maggio 2001, n. 7283 (quest’ultimain banca dati “fisconline”), secondo cui la mancata previsione daparte della norma agevolativa, di cui all'art. 1 della L. 22 aprile1982, n. 168, di esplicite scadenze predeterminate per la utiliz-zazione abitativa dell’immobile da parte dell’acquirente nonconsente - al fine di evitare la revoca dei benefici fiscali, conces-si per l’acquisto della prima casa - l’indefinita opponibilità delproposito abitativo, che può essere escluso, facendo riferimentoa parametri di ragionevolezza e buona fede correlati alle vicendedel caso di specie; peraltro, allorquando, alla stregua di taliparametri, debba ritenersi il mendacio sul progetto abitativo, larevoca del beneficio fiscale è doverosa; non potendo conservarsiun’agevolazione concessa in vista dell’effettiva destinazione del-l’immobile ad abitazione dell’acquirente.

Alla mancanza di un termine espresso nella legge la giuri-sprudenza ha sopperito con l’affermazione secondo cui i bene-fici fiscali, per l’acquisto della prima casa, possono essere con-servati soltanto se l’acquisto sia seguito, entro il termine didecadenza del potere di accertamento dell’ufficio (che, con rife-rimento all’imposta di registro, è di tre anni dalla registrazio-ne), dalla effettiva realizzazione della destinazione dell’immobi-le acquistato ad abitazione propria; anche prima di tale terminepuò però aversi la perdita del beneficio qualora si verifichinocondizioni di per sé incompatibili con la realizzazione dellapredetta destinazione (Cass., 7 luglio 2000, n. 9149, in bancadati “fisconline”).

Con la scadenza del termine triennale per l’utilizzo a scopiabitativi dell’immobile acquistato, inizia logicamente a decorre-re il termine triennale entro cui l’Amministrazione deve proce-dere alla revoca del beneficio, e così Cass., Sezioni Unite, 21novembre 2000, n. 1196 ha stabilito che il potere di rettificadella finanza è soggetto a termine triennale di decadenza, aisensi e nel vigore dell’art. 74, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre1972, n. 634 (corrispondente all’art. 76, comma 2, del successi-vo D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131).

In termini, in relazione all’esezione dall’imposta Invim, previ-sta dall’art. 3, comma 2, della L. 22 aprile 1982, n. 168, cfr.Cass. 25 gennaio 2002, n. 4942 (in banca dati “fisconline”).Naturalmente la situazione si complica ove venga acquistato unimmobile soggetto ad un qualche vincolo che ne impedisca l’u-so immediato da parte dell’acquirente, come accade nell’acqui-sto di un appartamento locato o della mera nuda proprietà. Inquesti, ed analoghi casi, sembra che il termine triennale per ladestinazione ad abitazione dell’acquirente dell’immobile decor-ra dal momento in cui è venuto meno l’impedimento.

M.G.

il fisco

SANZIONI CIVILI E AMMINISTRATIVE - In genere - Per mancato versamento delle imposte - Disciplina fissatadall’art. 62-bis della L. n. 413 del 1991 - Termini - Natura - Perentoria - AffermazioneCONDONO FISCALE - Dichiarazione integrativa ex art. 62-bis della L. n. 413 del 30 dicembre 1991 - Versamen-to delle imposte - Termini - Natura - Perentoria - Affermazione

Debbono essere qualificati come perentori, ancorché non siano esplicitamente dichiarati tali dalla legge, i termini entro cuiil contribuente deve aver presentato la dichiarazione integrativa ed aver provveduto ai relativi versamenti per godere del con-dono fiscale, di cui all’art. 62-bis, comma 1, della L. n. 413 del 1991, con conseguente esonero dalle sanzioni (n.d.r.) (1).(Oggetto della controversia: cartella di pagamento)

(CASSAZIONE, Sez. trib. - Sent. n. 11358 del 25 novembre 2002, dep. il 22 luglio 2003)

Perentorietà dei termini per lapresentazione della dichiarazioneintegrativa e dei relativi versamenti

il fisco


legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato inRoma, presso lo studio dell'avvocato L.C., che lo difende, giustaprocura a margine;

controricorrente

avverso la sentenza n. 396/98 della Commissione tributariaregionale di Milano, depositata il 19 gennaio 1999;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienzadel 25 novembre 2002 dal Consigliere Dott. Stefano Bielli;

udito, per il resistente, l’avvocato C. che ha chiesto il rigettodel ricorso e si riporta al controricorso;

udito il pubblico ministero in persona del Sostituto Procura-tore Generale Dott. Orazio Frazzini che ha concluso per l’acco-glimento del ricorso.

Fatto

l. La S.p.a. N. incorporante la S.r.l. A., impugnava, con sepa-rati ricorsi, la cartella esattoriale emessa dall’ufficio delle impo-ste dirette di Milano per Ilor, soprattasse ed interessi, relativi al1986, e la cartella esattoriale emessa dallo stesso ufficio perIrpeg, Ilor, soprattasse ed interessi, relativi al 1987, chiedendolo sgravio delle iscrizioni a ruolo, in quanto le violazioni diomesso versamento di imposte erano state sanate in adesionealle disposizioni agevolative di cui alla L. n. 413 del 1991, inrelazione, in particolare, all’art. 62-bis, con conseguente ulterio-re richiesta di rimborso delle maggiori somme pagate nellemore del riconoscimento dell’invocato condono.

2. Avverso la decisione della Commissione tributaria di I gra-do di Milano - che, con sentenza n. 232/25/95, aveva rigettato iricorsi riuniti, per la tardività dei pagamenti effettuati dallacontribuente rispetto ai termini fissati dal citato art. 62-bis -interponeva appello la società, adducendo l’irrilevanza delpagamento delle due rate di imposta, di pari importo, in datasuccessiva alle scadenze di legge del 30 giugno e del 31 luglio1992, trattandosi di termini non previsti a pena di decadenza.

3. Con sentenza n. 396/37/98, del 9 dicembre 1998, depositatail 19 gennaio 1999 e notificata l’11 febbraio 1999, la Commis-sione tributaria regionale della Lombardia, in accoglimentodell’appello, ordinava lo “sgravio delle imposte eventualmentepagate in eccesso”. A sostegno della decisione, la Commissioneregionale rilevava che l’art. 62-bis della L. n. 413 del 1991 nonprevedeva espressamente la decadenza dai benefici per il man-cato rispetto dei termini di pagamento, da ritenersi, pertanto,non perentori, in base al principio generale di cui all’art. 152,comma 2, del codice di procedura civile. La stessa Commissio-ne soggiungeva che tale conclusione trovava conforto nel D.L.n. 324 del 1995, il quale aveva escluso l’applicazione delle san-zioni amministrative di cui all’art. 92 del D.P.R. n. 602 del 1973,ove i contribuenti avessero saldato il dovuto entro il 31 dicem-bre 1994.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione (noti-ficato il 12 aprile 1999) l’Amininistrazione delle finanze, artico-lando due motivi, nei confronti della S.r.l. S. (già S.p.a N.).

5. Resiste con controricorso la S.r.l. S.

Diritto

1. Con due motivi di ricorso, tra loro intimamente connessi,il Ministero delle finanze denuncia la violazione e falsa applica-zione degli artt. 152 del codice di procedura civile, 59 e 62-bisdella L. n. 413 del 1991, con correlativa insufficiente e contrad-dittoria motivazione della sentenza. Il ricorrente osserva, in pri-mo luogo, che l’applicazione dei benefici invocati (sgravio dellesanzioni amministrative previste dall’art. 92 del D.P.R. n. 602del 1973 e successive modificazioni, e dall’art. 44 del D.P.R. n.633 del 1972) è subordinata al versamento di quanto dovuto neitermini di legge, senza che venga in questione la natura giuridi-ca di questi ultimi e senza che l’inosservanza di essi comportil’inefficacia della dichiarazione integrativa. In secondo luogo, ilricorrente rileva che la contribuente non si sarebbe potutaavvalere del pagamento rateale di cui all’art. 59 della L. n. 423del 1991, previsto solo per le definizioni richieste a norma degliartt. 34 e 36 della medesima legge e non anche dell’art. 62-bis.

Infine, il Ministero nota che non era conferente il richiamo delgiudice di appello al D.L. n. 324 del 1995, non convertito, con-cernente la proroga di termini a favore dei soggetti residentinelle zone colpite dagli eventi alluvionali del novembre 1994(D.L. n. 415 del 1995, convertito dalla L. n. 507 del 1995).

2. La controricorrente oppone la non perentorietà dei terminidi cui al citato art. 62-bis della L. n. 413 del 1991, come dimo-strato dalla possibilità per la contribuente di godere ugualmen-te del beneficio della non applicazione delle sanzioni di cuiall’art. 92 del D.P.R. n. 602 del 1973, in base all’art. 19-bis, com-ma 5-bis, del D.L. n. 41 del 1995, convertito con modificazioni,dalla L. n. 85 del 1995 (comma aggiunto dall’art. 5, comma 1,del D.L. n. 415, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 507del 1995), che afferma essere sostanzialmente identico alladisposizione del D.L. non convertito citato dalla Commissioneregionale, avendo pagato entro il 31 dicembre 1994 le imposteiscritte a ruolo, in relazione a dichiarazioni annuali il cui termi-ne per la presentazione era scaduto anteriormente a tale data.La società ribadisce, poi, l’efficacia della dichiarazione integra-tiva presentata ai sensi della L. n. 413 del 1991, data la mancan-za di un provvedimento di rigetto della domanda di definizioneagevolata della lite e sottolinea l’inapplicabilità del divieto delloius novorum del nuovo rito alle controversie che avevano giàpercorso un grado di giudizio sotto la previgente disciplina.

3. Occorre preliminarmente precisare che il themadecidendum, in questa sede, è limitato alla questione dell’applica-bilità dei benefici di cui all’art. 62-bis della L. n. 413 del 1991(cioè della non applicazione delle sanzioni amministrative previ-ste - per quel che qui rileva - nell’art. 92 del D.P.R. n. 602 del 1973e successive modificazioni) nell’ipotesi di pagamento tardivo(rispetto alle scadenze indicate nello stesso articolo) delle impo-ste risultanti dalle dichiarazioni annuali presentate anteriormen-te al 30 novembre 1991, per le quali il termine di versamento èscaduto anteriormente a tale data. La possibilità per la contri-buente di ottenere gli stessi benefici sulla base di una diversanormativa ed in relazione a diversi presupposti non può esserequi esaminata, ostandovi i limiti oggettivi dell’impugnazione pro-posta e dell’esame riservato a questa fase di legittimità. L’inappli-cabilità di tali benefici non comporta, poi, l’inefficacia delladichiarazione integrativa di cui alla L. n. 413 del 1991, come delresto concordemente riconoscono la controricorrente ed il ricor-rente, il quale ha espressamente dichiarato di non aver intesocensurare la decisione di appello in ordine alle imposte, ma soloin ordine alle sanzioni.

Il ricorso è fondato.In base al citato art. 62-bis, comma 1, l’esonero dalle sanzio-

ni è condizionato al pagamento, nei termini previsti, della rela-tiva imposta. Il rispetto di tali termini, quale elemento di unafattispecie extraprocessuale, si pone, perciò, come uno dei pre-supposti previsti dalla norma per il godimento del beneficio,restando esclusa l’applicazione dell’art. 152 del codice di pro-cedura civile, riservata a fattispecie processuali. Sotto tale pro-filo, il termine per il pagamento del tributo (la cui obiettivaosservanza costituisce la condizione per la produzione dell’ef-fetto agevolativo) può anche qualificarsi perentorio, nel sensoche ad esso sono estranei gli istituti della proroga e dellarimessione in termini previsti nell’ambito processuale (vd., incasi analoghi, Cass., n. 1218 del 1980, per l’utilizzazione dellacategoria della perentorietà, nonché Cass., n. 3096 del 1975,per la riconduzione del fatto obiettivo del pagamento ad unacondizione). Non ha, perciò, pregio l’argomentazione basatasulla mancata espressa previsione della decadenza in caso diinosservanza dei termini suddetti: se perfino in materia pro-cessuale [come è noto: vd., tra le numerose pronunce, Cass., n.14624 del 2000 (in “il fisco” n. 5/2001, pag. 1591, con commen-to di G. Caputi, n.d.r.)] la perentorietà di un termine può esseredesunta, pur in difetto di una espressa qualificazione legislati-va, dallo scopo che questo persegue e dalla funzione che èdestinato ad assolvere, a maggior ragione il termine extrapro-cessuale di cui al citato art. 62-bis il cui rispetto si pone comespecifica condizione per l’esonero dalle sanzioni, deve essereconsiderato improrogabile.

Occorre perciò concludere l’accoglimento del motivo di ricor-so sotto tale profilo, non essendosi il giudice di appello attenutoall’indicato principio. Restano assorbiti gli altri profili dedotti.

il fisco

La Commissione tributaria provinciale di Ravenna, Sez. I,riunita con l’intervento dei Signori: Gustavo Raffi (Presidente),Italo Marcarino (Relatore), Angelo Rizzo (Componente), haemesso la seguente

Sentenza

sul ricorso n. 76/02, depositato il 18 gennaio 2002, avversoavviso di accertamento n. R8A1000311 Irpef 1998 contro l’A-genzia delle Entrate, ufficio di Lugo di Ravenna, proposto dalricorrente V.P. di Bagnacavallo (RA), difeso da Dott. A.S., Dott.A.D. e P.V. di Lugo (RA).

Fatto

L’Agenzia delle Entrate, ufficio di Lugo, visto l’atto di com-pravendita 28 dicembre 1998 a rogito Notaio P., registratoall’ufficio del registro di Lugo il 14 gennaio 1999 al n. 38, colquale il ricorrente ha alienato la proprietà in ragione di unmezzo, di un fabbricato sito in comune di Bagnacavallo, aseguito di indagini ha ritenuto l’alienazione in esame come ces-sione di area fabbricabile ed ha accertato, ex art. 38 del D.P.R.n. 600/1973, ai fini Irpef - tassazione separata, una plusvalenza

di lire 134.963.000, in applicazione degli artt. 81, comma 1, let-tera b), e 82 del D.P.R. n. 917/1986.

Con tempestivo e rituale reclamo il ricorrente ha impugnatol’avviso di accertamento e ne ha chiesto l'annullamento, con vit-toria di spese, per manifesta violazione delle norme di legge emancanza del presupposto impositivo.

L’ufficio si è costituito in giudizio il 14 marzo 2002 ed hadepositato le proprie controdeduzioni, contestando integral-mente, in fatto ed in diritto, la domanda del ricorrente e ne hachiesto il rigetto, con vittoria di spese, per la manifesta infon-datezza dei motivi.

Sentite le parti in pubblica udienza del 4 luglio 2002, cheribadiscono le rispettive motivazioni e richieste, la decisioneviene assunta subito dopo la discussione.

Diritto

Il ricorso non può essere accolto giacché le eccezioni solleva-te appaiono infondate.

L’ufficio ha operato sulla base di presunzioni gravi, precise econcordanti, come richiesto dall’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973ed interpretando puntualmente, secondo gli insegnamenti dellaSuprema Corte, l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.


4. L’accoglimento del ricorso comporta la cassazione dellasentenza impugnata, con rinvio - anche per la liquidazione del-le spese - ad altra Sezione della stessa Commissione regionale,la quale si atterrà al predetto principio. Spetterà allo stesso giu-dice valutarne l’incidenza sul complessivo oggetto del giudizio

il fisco

(1) La sentenza presenta particolare interesse perché enuncia un prin-cipio che appare inapplicabile, in generale, all’intera normativa di tipocondonistico.

M.G.

(non del tutto perspicuamente indicato nell’impugnata senten-za) ed in particolare se lo esaurisca, ovvero se sia stata ritual-mente invocata l’applicazione degli stessi benefici di cui all’art.62-bis sopra citato sulla base di altri presupposti normativi efattuali.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata erinvia, anche per le spese di questo giudizio, ad altra Sezionedella Commissione tributaria regionale della Lombardia.

IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi diversi - Cessione di fabbricato successivamente demolito - Plusvalenza deri-vante da cessione di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria, ex art. 81, comma 1, lettera b), del D.P.R.22 dicembre 1986, n. 917 - Sussiste

La cessione di un fabbricato successivamente demolito dal cessionario al fine di un più intenso utilizzo sia dell’area disedime che di quella pertinenziale, configura, nella sostanza, una cessione di terreno suscettibile di utilizzazione edificato-ria, con conseguente attrazione della fattispecie nell’ambito della previsione di cui al comma 1, lettera b), dell’art. 81 delD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.(Oggetto della controversia: avviso di accertamento Irpef)

(COMM. PROVINCIALE di Ravenna, Sez. I - Sent. n. 228 del 4 luglio 2002, dep. il 18 luglio 2002)

Cessione di fabbricatosuccessivamente demolito

COMMISSIONI TRIBUTARIE PROVINCIALI5

il fisco


Dalla documentazione agli atti si rileva che in data 2 novem-bre 1998 era stata richiesta dal sig. V.P., coniuge della sig.raM.C.M., l’autorizzazione della demolizione al comune diBagnacavallo, accordata il 29 dicembre 1998 ed eseguita pocodopo; il 28 dicembre 1998 è stato stipulato l’atto di compra-vendita delle 5 unità immobiliari alla impresa edile “M. S.r.l.”con sede a Forlì, per lire 420.000.000 mentre il valore catastalerivalutato delle stesse unità era di sole lire 188.370.000 (di nor-ma questo dato è inferiore del 20 per cento al valore di merca-to). È ragionevole presumere, come ha fatto l’ufficio, che inrealtà si sia venduta l’area fabbricabile (area coperta e scopertadi mq. 1.161) e la sua consistente potenzialità edificatoria (mq.0,70 per mq. di superficie fondiaria), considerato poi che

attualmente vi sorgono ben tredici unità immobiliari. Aggiun-gasi che il corrispettivo incassato risulta congruo rispetto alvalore di mercato delle aree fabbricabili (Zona residenzialeurbanizzata B1), determinato dal comune di Bagnacavallo condelibera del Consiglio comunale n. 121 del 17 dicembre 1998.

Si ritengono tali motivi pregiudiziali ed assorbenti ogni altraquestione sollevata.

Sussistono giusti motivi per compensare le spese.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Spese compensate.

il fisco

Commento

Con la sentenza che si commenta, i Giudici ravennati hannoritenuto legittimo l’accertamento dell’ufficio afferente il recupero atassazione, ai fini Irpef, della plusvalenza realizzata a seguito del-la cessione di un fabbricato con annessa area pertinenziale, per ilquale il soggetto alienante aveva in precedenza richiesto l’autoriz-zazione alla demolizione.

Specificamente, l’ufficio - per effetto del combinato dispostodegli artt. 38 del D.P.R. n. 600/1973 e 20 del D.P.R. n. 131/1986 -avendo ritenuto che il reale oggetto del contratto di compravendi-ta fosse da rinvenire nel terreno suscettibile di utilizzazione edifi-catoria a seguito della demolizione dei fabbricati preesistenti, enon già in questi ultimi come dedotto in atti, ha accertato la plu-svalenza a mente del combinato disposto degli artt. 81, comma 1,lettera b), e 82 del Tuir e determinato la relativa imposta a tassa-zione separata ex art. 16, comma 1, lettera g-bis) del D.P.R. n.917/1986.

L’attenzione della Finanza in relazione al reale oggetto compra-venduto, assume notevole rilevanza nell’economia della correttaapplicazione del disposto di cui all’art. 81, comma 1, lettera b),del Tuir, giacché - mentre per la cessione di fabbricati si configural’attività speculativa soltanto in ipotesi di formalizzazione dell’a-lienazione entro il quinto anno successivo all’acquisto a titolooneroso, a condizione che lo stesso non sia stato utilizzato per lamaggior parte del predetto intervallo temporale quale abitazioneprincipale del cedente - la cessione di aree suscettibili di utilizza-zione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti è sem-pre attratta a tassazione Irpef, giusta art. 81, comma 1, lettera b),ultimo capoverso, del Tuir.

Per tornare alla motivazione della sentenza in rassegna, il Con-sesso ha assunto a base del giudizio di rigetto della domanda delcontribuente una serie di circostanze di fatto - segnatamente: ilrilascio del richiesto provvedimento autorizzato per la demolizio-ne recante la data del giorno successivo a quello dell’atto di com-

pravendita; l’esercizio di impresa edile da parte della società ces-sionaria; la successiva realizzazione di n. 13 unità abitative pereffetto dell’elevato indice di edificabilità - idonee per la loro gra-vità, precisione e concordanza, a legittimare l’accertamento del-l’ufficio a mente del comma 3 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973,previa riqualificazione giuridica operata a norma dell’art. 20 delD.P.R. n. 131/1986 che dispone la tassazione degli atti in base alloro contenuto sostanziale, a prescindere dall’assetto formaleassunto.

In aggiunta a quanto precede, si osserva che la fattispecie incommento non ricorre laddove la demolizione del fabbricato pree-sistente sia stata strumentale alla successiva “fedele ricostruzio-ne” dello stesso, senza alterarne il volume e la superficie, comechiarito dalla circolare 11 maggio 1998, n. 121/E (in “il fisco” n.21/1998, pag. 6828), in materia di detrazione d’imposta per gliinterventi di recupero del patrimonio immobiliare, ex art. 1 dellaL. n. 449/1997 e successive modificazioni.

Da ultimo si segnala, da un lato, l’assoluta inesistenza di prece-denti giurisprudenziali, dall’altro, l’assoluta coerenza della senten-za in rassegna con il consolidato orientamento sia dei Giudici dilegittimità che della Corte di Cassazione in materia di Invim.

In particolare, i Giudici Supremi, con la sentenza n. 2937 del 4aprile 1997 (in banca dati “il fiscovideo”), hanno testualmenteaffermato: “... Conseguentemente si è ritenuto che, all’ipotesi diedificazione su terreno ab origine libero, ..., deve per analogia(sussistendo l’identica ratio dell’utilizzazione edificatoria dell’a-rea) assimilarsi l’edificazione su terreno ‘di risulta’, cioè reso libe-ro, con abbattimento di precedente costruzione, quando l’opera didemolizione sia talmente penetrante e avanzata da ridurre l’origi-naria costruzione a semplici elementi strutturali residui, privi diun’autonoma valenza commerciale, ....” (1).

Pasquale Stellacci

(1) Tale principio era stato in precedenza più volte sostenuto dallastessa Suprema Corte di Cassazione con numerose senten-

ze: cfr. per tutte nn. 8089 del 1° luglio 1992 e 2518 del 16 marzo 1994(rispettivamente, in “il fisco” n. 33/1992, pag. 8209, e n. 21/1994, pag.5281).

il fisco

AGENDA LEGISLATIVA il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16785 6481

Agenda legislativa tributariaDecreti-legge in corso di conversione

Provvedimento

D.L. 30 settembre 2003, n. 269(in S.O. n. 157/L alla G.U. n. 229 del2.10.2003)Imposte e tasse - Correzione contipubbliciDisposizioni urgenti per favorire losviluppo e per la correzione dell’an-damento dei conti pubblici

in “il fisco”

n. 37/2003, fasc. 2,pag. 5615

conversioneentro il

1.12.2003

note

Vd. avviso di rettifica in G.U. n. 234 dell’8ottobre 2003, riportato in “il fisco” n.38/2003, fascicolo n. 2, pag. 5893, e la rela-zione ministeriale in “il fisco” n. 40/2003,fascicolo n. 2, pag. 6079.

Provvedimento

Comunicato Min. Affari Esteri(in S.O. n. 162 alla G.U. n. 240 del 15.10.2003)Doppie imposizioniAtti internazionali entrati in vigore per l’Italia nelperiodo 16 marzo-15 settembre 2003 non soggettia legge di autorizzazione alla ratifica Convenzio-ne tra il Governo della Repubblica italiana ed ilGoverno del Sultano dell’Oman per evitare ledoppie imposizioni in materia di imposte sul red-dito e per evitare le evasioni fiscali, con Protocol-lo aggiuntivo

D. Min. Innovaz. e le Tecnologie 14 ottobre2003(in G.U. n. 249 del 25.10.2003)Procedimenti amministrativiApprovazione delle linee guida per l’adozione delprotocollo informatico e per il trattamento infor-matico dei procedimenti amministrativi

D.Lgs. 16 ottobre 2003, n. 288(in G.U. n. 250 del 27.10.2003)Fondazioni IRCCS - Regime fiscaleRiordino della disciplina degli Istituti di ricoveroe cura a carattere scientifico, a norma dell’art. 42,comma 1, della L. 16 gennaio 2003, n. 3

Avviso di rettifica(in G.U. n. 251 del 28.10.2003)Varie - Occupazione e mercato del lavoroComunicato relativo al decreto legislativo 10 set-tembre 2003, n. 276, recante: «Attuazione delledeleghe in materia di occupazione e mercato dellavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30».

Errata-Corrige(in G.U. n. 251 del 28.10.2003)Varie - Occupazione e mercato del lavoroComunicato relativo al decreto legislativo 10 set-tembre 2003, n. 276, recante: «Attuazione delledeleghe in materia di occupazione e mercato dellavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30»

pagina

il fiscon. 41/2003fasc. n. 2





note

Il D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, è riportato in “il fisco”n. 39/2003, fascicolo n. 2, pag. 5919.


Legislazione modificativa, integrativa e di attuazione, in questo numero

N.B. - I suddetti provvedimenti sono riportati in “il fisco” n. 41/2003, fascicolo n. 2.

Alfonso Ghini, Roberto Antifora

PLUSVALENZE E MINUSVALENZE NEL REDDITO D’IMPRESA - Seconda edizione

Milano - Giuffrè - 2003 - pagg. 242 - € 18,00

Franco Pontani

L’ASSEGNO BANCARIO IRREGOLARE DI DATA - Diritto, prassi, veridicità contabile e delbilancio di esercizio

Pavia - CEDAM - 2003 - pagg. 174 - € 14,00

Massimo Procopio

L’OGGETTO DELL’IRAP

Padova - CEDAM - 2003 - pagg. 310 - € 24,50

Wladimiro Curatolo e Stefano Valente

LA SOSPENSIONE CAUTELARE GIUDIZIALE, AMMINISTRATIVA E DEI RUOLI FORMATIDAI CENTRI DI SERVIZIO

Padova - CEDAM - 2003 - pagg. 228 - € 18,50

Gianpaolo Valente

SENTENZE DI UN ANNO - 2003 - Casi scelti

Milano - Giuffrè - 2003 - pagg. 398 - € 29,00

6482 AGENDA LEGISLATIVA il fisco n. 41/2003 fasc. n. 1 16786

Provvedimento

Ord. Pres. Cons. Ministri 23 ottobre 2003, n.3320(in G.U. n. 252 del 29.10.2003)Agevolazioni - Contributi per eventi metereolo-gici province di Siracusa e Catania settembre2003Interventi urgenti di protezione civile diretti a fron-teggiare i danni conseguenti agli eccezionali eventimetereologici verificatisi il giorno 17 settembre2003 nel territorio delle province di Siracusa eCatania

D. Int. Economia e Finanze e Istruzione 28 ago-sto 2003(in G.U. n. 252 del 29.10.2003)Contributo spese iscrizione scuole paritarieCriteri per l’attribuzione alle persone fisiche di uncontributo alle spese sostenute per l’iscrizione allescuole paritarie

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note

LLIIBBRRII RRIICCEEVVUUTTII

■

Contiene I.P.

di legislazione e attualità

2003 - ANNO XXVII41

Commercioelettronico

e Iva


Viale Mazzini 25 - 00195 RomaSped. Abb. Post. - 45% -art. 2 comma 20/b L. n. 662/96 - Filiale di Romarivista settimanale

2

10 novembre 2003DirettorePasquale Marino

Allegato al fasc. 1del n. 41/2003

Si segnalano:■ ALLEGATO

■ LEGGI E DECRETI:FONDAZIONI IRCCS - REGIME FISCALE - Riordino della disciplina degliIstituti di ricovero e cura a carattere scientifico, a norma dell’art. 42, comma 1,della L. 16 gennaio 2003, n. 3 (D.Lgs. 16 ottobre 2003, n. 288, in G.U. n. 250 del27 ottobre 2003)

AGEVOLAZIONI - Criteri per l’attribuzione alle persone fisiche di un con-tributo alle spese sostenute per l’iscrizione alle scuole paritarie (D. Int. 28 ago-sto 2003, in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003)

DOCUMENTAZIONE:LEGGE COMUNITARIA 2003 - Disposizioni per l’adempimento diobblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comunità europee.Legge comunitaria 2003 (Schema del disegno di legge approvato definitiva-mente il 23 ottobre 2003)

■ CIRCOLARI NOTE ED INTERPELLI AGENZIE FISCALI:

IMPOSTE SUI REDDITI - REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE -Cessione ai propri dipendenti di generi in natura (Ris. n. 202/E del 29ottobre 2003 - Agenzia delle Entrate)

2il fiscoIl commercio

elettronico e l’IvaAppendice normativa e amministrativa

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Condizioni di abbonamento 2003Ufficio Abbonamenti: Tel. 199.164.164

Abbonamento alla rivista “il fisco”, fascicoli � e �, 2003, 48 numeri, 12.000 pagine minimo, con “Rassegna Tributaria” 2003, 6 numeri, e i 2 CD Rom semestrali della rivista “il fisco”, € 237,00 (Iva inclusa); rivista “il fisco”, fascicolo �, 2003, € 180,00 (vedi cedola).

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Anno XXVII n. 41 - 10 novembre 2003Rivista settimanale

Eventuali reclami (esclusivamente scritti): Direzione “il fisco” - Viale Mazzini, 25 - 00195 Roma - Fax 06.321.78.08

❑ 1 RiC - Rivista “il fisco” � + � cartacea 1.7.2003-30.6.2004 + abbonamento “Rassegna Tributaria” 2003, bimestrale + volume “Indici” 2003 + 2 CD semestrali “il fisco” + Pockets legislativi + Rivista mensile “Impresa commerciale e industriale” 2003€ 237,00 (invece di € 419,00)

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❑ 7 Due CD Rom con raccolta semestrale Rivista “il fisco” al 31/12/2003 e al 30/6/2004 € 62,00

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❑ 9 Combinazione “il fisco” RiC cartacea e REM E-Mail € 310,00 (invece di € 593,00)

❑ 10 Combinazione “il fisco” RiC cartacea e fiscosnap € 290,00 (invece di € 647,00)

❑ 11 Rivista mensile “Impresa Commerciale e Industriale” 2003 € 62,00

❑ 12 Rivista bimestrale “Rassegna Tributaria” 2003 € 50,00

❑ 13 Rivista bimestrale “ASSONIME - Giurisprudenza delle Imposte” 2003 € 60,00 per gli abbonati a “il fisco”, € 80,00 per i non abbonati

❑ 14 Contenitori “il fisco”, fascicolo �, 48 numeri, 4 scatole con fili in acciaio, ❑ 2003 ❑ 2002 ❑ 2001 ❑ 2000 ❑ 1999 ❑ 1998 ❑ 1997 ❑ 1996 ❑ 1995 per anno € 63,00

❑ 15 Contenitori “il fisco”, fascicolo �, 4 scatole con fili in acciaio, ❑ 2003 ❑ 2002 similpelle verde € 63,00

❑ 16 Contenitori “il fisco”, fascicoli � e �, 8 scatole con fili in acciaio, ❑ 2003 ❑ 2002 similpelle � rossa, � verde € 93,00

❑ 17 Codice Tributario P. Marino 2003, 2 volumi € 31,00 per gli abbonati a “il fisco”, € 42,00 per i non abbonati

❑ 18 Fiscotronic 2002 € 82,00 per gli abbonati a “il fisco”, € 155,00 per i non abbonati

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Banca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

a) con assegno bancarioAllega assegno bancario “non trasferibile” e barrato n.del di € intestato a:ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A.Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma.(modalità consigliata: raccomandata assicurata)

b) con bonifico bancariopresso Banca Intesa SpA- Roma, filiale 14 Parioli, c/c n. 000000700181CIN: A, ABI: 03069, CAB: 05070 effettuato ildi € intestato a:ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A.Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma.Si allega copia fotostatica dell’attestazione di versamento (o invio per fax)


Ha versato € sul c/c postale n. 61844007intestato a:ETI ■ De Agostini Professionale S.p.A.Viale Maresciallo Pilsudski,124 - 00197 Roma.Si allega copia fotostatica dell’attestazione di versamento (o invio per fax)

Non effettuando la disdetta con lettera raccomandata almeno 30 giorniprima della scadenza, l’abbonamento si intende rinnovatoautomaticamente per un altro anno.I supplementi non sono compresi nella quota di abbonamento.

data firma



Abbonamento a “il fisco” 1.7.2003-30.6.2004(come al suddetto “n. 1”) + Codice Tributario P. Marino 2003



il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16793 6187

SOMMARIO il fisco 2

2-6191 PROCEDIMENTI AMMINISTRATIVI -Approvazione delle linee guida per l’adozio-ne del protocollo informatico e per il tratta-mento informatico dei procedimenti ammi-nistrativi(D. Min. Innovaz. e Tecnologie 14 ottobre 2003,in G.U. n. 249 del 25 ottobre 2003)

2-6212 EROGAZIONI LIBERALI IN FAVORE FON-DAZIONI IRCCS - REGIME FISCALE - Rior-dino della disciplina degli Istituti di ricove-ro e cura a carattere scientifico, a normadell’art. 42, comma 1, della L. 16 gennaio2003, n. 3(D.Lgs. 16 ottobre 2003, n. 288, in G.U. n. 250del 27 ottobre 2003)

2-6222 VARIE - OCCUPAZIONE E MERCATO DELLAVORO - Comunicato relativo al decretolegislativo 10 settembre 2003, n. 276, recan-te: «Attuazione delle deleghe in materia dioccupazione e mercato del lavoro, di cuialla legge 14 febbraio 2003, n. 30»(in G.U. n. 251 del 28 ottobre 2003)

2-6223 VARIE - OCCUPAZIONE E MERCATO DELLAVORO - Comunicato relativo al decretolegislativo 10 settembre 2003, n. 276, recan-te: «Attuazione delle deleghe in materia dioccupazione e mercato del lavoro, di cuialla legge 14 febbraio 2003, n. 30»(in G.U. n. 251 del 28 ottobre 2003)

2-6223 AGEVOLAZIONI - CONTRIBUTI PEREVENTI METEOROLOGICI PROVINCE DISIRACUSA E CATANIA SETTEMBRE 2003 -Interventi urgenti di protezione civile direttia fronteggiare i danni conseguenti agli ecce-zionali eventi meteorologici verificatisi ilgiorno 17 settembre 2003 nel territorio del-le province di Siracusa e Catania(Ord. Pres. Cons. Ministri 23 ottobre 2003, n.3320, in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003)

2-6227 CONTRIBUTO SPESE ISCRIZIONE SCUO-LE PARITARIE - Criteri per l’attribuzionealle persone fisiche di un contributo allespese sostenute per l’iscrizione alle scuoleparitarie(D. Int. Economia e Finanze e Istruzione 28agosto 2003, in G.U. n. 252 del 29 ottobre2003)

2-6228 CONTRIBUTI PER EVENTI METEOROLO-GICI REGIONE CAMPANIA GENNAIO 2003- Interventi di protezione civile diretti afronteggiare i danni conseguenti agli eventimeteorologici verificatisi nei giorni 24, 25 e26 gennaio 2003, nel territorio della regioneCampania(Ord. Pres. Cons. Ministri 23 ottobre 2003, n.3322, in G.U. n. 253 del 30 ottobre 2003)

leggi e decreti(Riproduzione fotografica della Gazzetta Ufficiale)

2-6229 AGENZIA DELLE ENTRATE - UFFICIFINANZIARI VARI - MANCATO O IRREGO-LARE FUNZIONAMENTO

2-6229 Accertamento del periodo di mancato/irre-golare funzionamento dell’ufficio provincia-le ACI di Roma nei giorni 3 e 6 ottobre 2003(Provv. Dir. Reg. Agenzia Entrate Lazio 9 ottobre2003, in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003)

2-6230 AGENZIA DEL TERRITORIO - UFFICIFINANZIARI VARI - MANCATO O IRREGO-LARE FUNZIONAMENTO

2-6230 Accertamento del periodo di mancato fun-zionamento dei servizi catastali e dell’irre-golare funzionamento dei servizi di pubbli-cità immobiliare dell’ufficio provinciale delterritorio di Benevento dalle ore 8 fino alleore 12 del giorno 6 ottobre 2003(D. Dir. Reg. Agenzia Territorio Campania 16ottobre 2003, in G.U. n. 251 del 28 ottobre 2003)

2-6231 Accertamento del periodo di irregolare fun-zionamento dell’ufficio provinciale del terri-torio di Salerno dalle ore 8,30 del giorno 29settembre, fino alle ore 15 del giorno 30 set-tembre 2003(D. Dir. Reg. Agenzia Territorio Campania 9ottobre 2003, in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003)

2-6231 Accertamento del periodo di mancato fun-zionamento dell’ufficio provinciale diPescara, per le attività connesse dei servizicatastali, per i giorni 22, 23 e 24 settembre2003, nonché dei servizi di pubblicitàimmobiliare, per i giorni 22, 23, 24, 25, 26,27 e 28 settembre 2003(D. Dir. Reg. Agenzia Territorio Abruzzo 13 otto-bre 2003, in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003)

il fisco

6188 SOMMARIO il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16794

circolari,note, interpelliAgenzie fiscali

2-6317 ACCERTAMENTO - Ritenute alla fonte -Ritenute sui premi e sulle vincite - Cessioneai propri dipendenti di generi in natura,prodotti dall’azienda, abbinata all’assegna-zione di un premio - Applicabilità della rite-

nuta - Art. 30 del D.P.R. 29 settembre 1973,n. 600 - Istanza di interpello ex art. art. 11della L. 27 luglio 2000, n. 212IMPOSTE SUI REDDITI - Redditi di lavorodipendente - Formazione del reddito - Ces-sione ai propri dipendenti di generi in natu-ra, prodotti dall’azienda, abbinata all’asse-gnazione di un premio - Concorrono allaformazione del reddito - Art. 48 del D.P.R.22 dicembre 1986, n. 917 - Istanza di inter-pello ex art. 11 della L. 27 luglio 2000, n.212(RISOLUZIONE n. 202/E del 29 ottobre 2003 -Agenzia delle Entrate)

2-6318 IRPEG - Soggetti passivi - Stato ed entipubblici - Convitti nazionali - Equiparazio-ne delle Amministrazioni dello Stato - Trat-tamento - Art. 203, comma 11, del D.Lgs. 16aprile 1994, n. 297 - Art. 88, comma 1, delD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Art. 36del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42(RISOLUZIONE n. 204/E del 29 ottobre 2003 -Agenzia delle Entrate)

2-6320 RISCOSSIONE - Concessionari - Condoni2003 - Domanda di rimborso o di discaricoper inesigibilità e definizione agevolata deicarichi di ruolo pregressi - Modalità - D.P.R.28 gennaio 1988, n. 43 - Art. 12 della L. 27dicembre 2002, n. 289(RISOLUZIONE n. 203/E del 28 ottobre 2003 -Agenzia delle Entrate)

il fisco

2-6233 Legge comunitaria 2003. Schema di disegnodi legge recante, “Disposizioni per l’adem-pimento di obblighi derivanti dall’apparte-nenza dell’Italia alle Comunità europee.Legge comunitaria 2003”, approvato defini-tivamente dal Senato della Repubblica il 23ottobre 2003

2-6245 Manovra finanziaria 2004. Testo del D.L. 30settembre 2003, n. 269 “Disposizioni urgen-ti per favorire lo sviluppo e per la correzio-ne dell’andamento dei conti pubblici”, coor-dinato con il disegno di legge n. 2518,approvato dal Senato della Repubblica il 30ottobre 2003, recante la conversione in leg-ge, con modificazioni, del suddetto D.L. n.269/2003

documentazione

2-6231 Agenda legislativa tributariaDecreti-legge in corso di conversioneLegislazione modificativa, integrativa e di attua-zione

Allegato n. 27

IL COMMERCIO ELETTRONICO EL’IVA

Appendice normativa e amministrativadi Enza Pullino

1654116640

SOMMARIO il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16795 6189

INDICE CRONOLOGICO

Leggi e decreti

D. Int. Economia e Finanze e Istruzione 28 agosto 2003(in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6227D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276(Avviso di rettifica)(in G.U. n. 251 del 28 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6222D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276(Errata-corrige)(in G.U. n. 251 del 28 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6223D.Dir. Reg. Agenzia Territorio Campania9 ottobre 2003(in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6231Provv. Dir. Reg. Agenzia Entrate Lazio9 ottobre 2003(in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6229D. Dir. Reg. Agenzia Territorio Abruzzo13 ottobre 2003(in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6231

D. Min. Innovaz. e Tecnologie14 ottobre 2003(in G.U. n. 249 del 25 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6191D.Lgs. 16 ottobre 2003, n. 288(in G.U. n. 250 del 27 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6212D. Dir. Agenzia Territorio Campania16 ottobre 2003(in G.U. n. 251 del 28 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6229Ord. Pres. Cons. Ministri 23 ottobre 2003 n. 3320(in G.U. n. 252 del 29 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6223Ord. Pres. Cons. Ministri 23 ottobre 2003n. 3322(in G.U. n. 253 del 30 ottobre 2003) . . . . . . . . . . . . 2-6228

Circolari, note, interpelli Agenzie fiscali

29.10.2003 Ris. n. 202/E Agenzia delle Entrate . 2-631728.10.2003 Ris. n. 203/E Agenzia delle Entrate . 2-631829.10.2003 Ris. n. 204/E Agenzia delle Entrate . 2-6320

il fisco

Rivista il fisco 41/2003 - fascicolo n. 2 del 10 novembre 2003

Registrazione presso il Tribunale di Roma n. 16620 del 22 dicembre 1976Direttore responsabile: Dr. Pasquale Marino

AVVERTENZA AI LETTORI

Questo numero contiene un allegato dal titolo:

“IL COMMERCIO ELETTRONICO E L’IVA. APPENDICE NORMATIVAE AMMINISTRATIVA”, di Enza Pullino, da pag. 16541 a pag. 16640.

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il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16797 6191

leggi e decreti

(Riproduzione fotografica della Gazzetta Ufficiale)

PRESIDENZADEL CONSIGLIO DEI MINISTRI

DECRETO 14 ottobre 2003.

Approvazione delle linee guida per l’adozione del protocollo informatico e per il trattamento informatico dei procedi-menti amministrativi.

(in G.U. n. 249 del 25 ottobre 2003)

6192 LEGGI E DECRETI il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16798

LEGGI E DECRETI il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16799 6193




















DECRETO LEGISLATIVO 16 ottobre 2003, n. 288.

Riordino della disciplina degli Istituti di ricovero ecura a carattere scientifico, a norma dell’articolo 42,comma 1, della legge 16 gennaio 2003, n. 3.


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AVVISI DI RETTIFICA

Comunicato relativo al decreto legislativo 10 settembre2003, n. 276, recante: «Attuazione delle deleghe inmateria di occupazione e mercato del lavoro, di cui allalegge 14 febbraio 2003, n. 30». (Decreto legislativo pub-blicato nel supplemento ordinario n. 159/L alla GazzettaUfficiale - serie generale - n. 235 del 9 ottobre 2003).


Nel decreto legislativo citato in epigrafe, pubblicato nelsopraindicato supplemento ordinario, alla pag. 15, prima

N.B. - Il D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, è riportato in“il fisco” n. 39/2003, fascicolo n. 2, pag. 5919.


colonna, all’art. 18, comma 4, in luogo delle parole: «... èpunito con la pena alternativa dell’arresto non superiore adun anno e dell’ammenda da € 2.500 a € 6.000.», leggasi: «...è punito con la pena alternativa dell’arresto non superiore adun anno o dell’ammenda da € 2.500 a € 6.000.»

ERRATA-CORRIGE

Comunicato relativo al decreto legislativo 10 settembre2003, n. 276, recante: «Attuazione delle deleghe inmateria di occupazione e mercato del lavoro, di cui allalegge 14 febbraio 2003, n. 30». (Decreto legislativo pub-blicato nel supplemento ordinario n. 159/L alla GazzettaUfficiale - serie generale - n. 235 del 9 ottobre 2003).


Nel decreto legislativo citato in epigrafe, pubblicato nelsopraindicato supplemento ordinario, sono apportate leseguenti modifiche:

alla pag. 8, prima colonna, all’art. 5, comma 2, lettera f),dove è scritto: « ... anche se esclusivo.», leggasi: «... anche senon esclusivo.»; ed ancora, alla pag. 22, seconda colonna,all’art. 44, comma 1, dove è scritto «... il lavoratore coobbli-gato deve ricevere ... », leggasi: «... il lavoratore coobbligatonon deve ricevere ... ».

N.B. - Il D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, è riportato in“il fisco” n. 39/2003, fascicolo n. 2, pag. 5919.

il fisco

ORDINANZA DEL PRESIDENTE DEL CONSIGLIODEI MINISTRI 23 ottobre 2003.

Interventi urgenti di protezione civile diretti a fronteg-giare i danni conseguenti agli eccezionali eventi meteorolo-gici verificatisi il giorno 17 settembre 2003 nel territoriodelle province di Siracusa e Catania. (Ordinanza n. 3320).



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MINISTERO DELL’ECONOMIAE DELLE FINANZE

DECRETO 28 agosto 2003.

Criteri per l’attribuzione alle persone fisiche di un con-tributo alle spese sostenute per l’iscrizione alle scuoleparitarie.



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ORDINANZA DEL PRESIDENTE DEL CONSIGLIO DEIMINISTRI 23 ottobre 2003.

Interventi di protezione civile diretti a fronteggiare idanni conseguenti agli eventi meteorologici verificatisi neigiorni 24, 25 e 26 gennaio 2003, nel territorio della regio-ne Campania. (Ordinanza n. 3322).



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Artt. 1.-4.… omissis …

Artt. 6.-10.… omissis …

AGENZIA DELLE ENTRATEUFFICI FINANZIARI VARI

MANCATO O IRREGOLARE FUNZIONAMENTO

Provv. Dir. Reg. Agenzia Entrate Lazio 9 ottobre 2003

Accertamento del periodo di mancato/irregolare funzionamentodell’ufficio provinciale ACI di Roma nei giorni 3 e 6 ottobre2003.


D. Dir. Reg. Agenzia Territorio Campania 16 ottobre 2003

Accertamento del periodo di mancato funzionamento dei servizicatastali e dell’irregolare funzionamento dei servizi di pubbli-cità immobiliare dell’ufficio provinciale del territorio di Bene-vento dalle ore 8 fino alle ore 12 del giorno 6 ottobre 2003.


AGENZIA DEL TERRITORIOUFFICI FINANZIARI VARI

MANCATO O IRREGOLARE FUNZIONAMENTO


D. Dir. Reg. Agenzia Territorio Campania 9 ottobre 2003

Accertamento del periodo di irregolare funzionamento dell’uffi-cio provinciale del territorio di Salerno dalle ore 8,30 del giorno29 settembre, fino alle ore 15 del giorno 30 settembre 2003.


AAggeennddaa lleeggiissllaattiivvaa ttrriibbuuttaarriiaaDecreti-legge in corso di conversione

Provvedimento

D.L. 30 settembre 2003, n. 269(in S.O. n. 157/L alla G.U. n. 229 del2.10.2003)Imposte e tasse - Correzione contipubbliciDisposizioni urgenti per favorire losviluppo e per la correzione dell’an-damento dei conti pubblici

in “il fisco”

n. 37/2003, fasc. 2,pag. 5615

conversioneentro il

1.12.2003

note

Vd. avviso di rettifica in G.U. n. 234 dell’8ottobre 2003, riportato in “il fisco” n.38/2003, fascicolo n. 2, pag. 5893, e la rela-zione ministeriale in “il fisco” n. 40/2003,fascicolo n. 2, pag. 6079.

D. Dir. Reg. Agenzia Territorio Abruzzo 13 ottobre 2003

Accertamento del periodo di mancato funzionamento dell’uffi-cio provinciale di Pescara, per le attività connesse dei servizicatastali, per i giorni 22, 23 e 24 settembre 2003, nonché dei ser-vizi di pubblicità immobiliare, per i giorni 22, 23, 24, 25, 26, 27 e28 settembre 2003.


Legislazione modificativa, integrativa e di attuazione, in questo numero

Provvedimento

D. Min. Innovaz. e le Tecnologie 14 ottobre2003(in G.U. n. 249 del 25.10.2003)Procedimenti amministrativiApprovazione delle linee guida per l’adozione delprotocollo informatico e per il trattamento infor-matico dei procedimenti amministrativi

D.Lgs. 16 ottobre 2003, n. 288(in G.U. n. 250 del 27.10.2003)Fondazioni IRCCS - Regime fiscaleRiordino della disciplina degli Istituti di ricoveroe cura a carattere scientifico, a norma dell’art. 42,comma 1, della L. 16 gennaio 2003, n. 3

Avviso di rettifica(in G.U. n. 251 del 28.10.2003)Varie - Occupazione e mercato del lavoroComunicato relativo al decreto legislativo 10 set-tembre 2003, n. 276, recante: «Attuazione delledeleghe in materia di occupazione e mercato dellavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30».

pagina

6191

6212

6222

note


il fisco

AGENDA LEGISLATIVA il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 000000 6231

Provvedimento

Errata-Corrige(in G.U. n. 251 del 28.10.2003)Varie - Occupazione e mercato del lavoroComunicato relativo al decreto legislativo 10 set-tembre 2003, n. 276, recante: «Attuazione delledeleghe in materia di occupazione e mercato dellavoro, di cui alla legge 14 febbraio 2003, n. 30»

Ord. Pres. Cons. Ministri 23 ottobre 2003, n.3320(in G.U. n. 252 del 29.10.2003)Agevolazioni - Contributi per eventi metereo-logici province di Siracusa e Catania settem-bre 2003Interventi urgenti di protezione civile diretti afronteggiare i danni conseguenti agli eccezionalieventi metereologici verificatisi il giorno 17 set-tembre 2003 nel territorio delle province di Sira-cusa e Catania

D. Int. Economia e Finanze e Istruzione 28agosto 2003(in G.U. n. 252 del 29.10.2003)Contributo spese iscrizione scuole paritarieCriteri per l’attribuzione alle persone fisiche diun contributo alle spese sostenute per l’iscrizionealle scuole paritarie

Ord. Pres. Cons. Ministri 23 ottobre 2003, n.3322(in G.U. n. 253 del 30.10.2003)Contributi per evnti meteorologici regioneCampania gennaio 2003Interventi di protezione civile diretti a fronteggia-re i danni conseguenti agli eventi meteorologiciverificatisi nei giorni 24, 25 e 26 gennaio 2003,nel territorio della regione Campania

pagina

6223

6223

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note


I contenitori consentono diconsultare la raccolta alla

stregua di un volume inquanto ciascuna copia

della rivista è trattenuta alcentro del dorso del racco-glitore da un filo metallico.

Colore rosso amaranto,rivestiti in similpelle,

scritte in oro.

Anno 2001 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 2000 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1999 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1998 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1997 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1996 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1995 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1994 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1993 4 contenitori trimestrali (con fili) € 63,00Anno 1992 4 contenitori trimestrali (con fili) € 62,00Anno 1991 4 contenitori trimestrali (con fili) € 51,65Anno 1990 4 contenitori trimestrali (con fili) € 51,65Anno 1989 4 contenitori trimestrali (con fili) € 51,65Anno 1988 4 contenitori trimestrali (con fili) € 51,65Anno 1987 4 contenitori trimestrali (con fili) € 51,65Anno 1986 4 contenitori trimestrali (con fili) € 51,65Anno 1985 3 contenitori quadrimestrali (con fili) € 41,32Anno 1984 3 contenitori quadrimestrali (con fili) € 41,32Anno 1983 3 contenitori quadrimestrali (con fili) € 41,32Anno 1982 3 contenitori quadrimestrali (con fili) € 41,32Anno 1981 3 contenitori quadrimestrali (senza fili) € 41,32Anno 1980 3 contenitori quadrimestrali (senza fili) € 41,32Anno 1979 2 contenitori semestrali (senza fili) € 41,32Anno 1978 2 contenitori semestrali (senza fili) € 41,32

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il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16839 6233

Documentazione

LEGGE COMUNITARIA 2003

Pubblichiamo lo schema di disegno di legge recante, “Disposizioni perl’adempimento di obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alle

Comunità europee. Legge comunitaria 2003”, approvato definitivamen-te dal Senato della Repubblica il 23 ottobre 2003.

Il suddetto provvedimento sarà riportato su questa Rivista dopo lapubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, che potrebbe contenere dellemodifiche o rettifiche.

Schema di disegno di legge

6234 DOCUMENTAZIONE il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16840

Capo IDISPOSIZIONI GENERALI SUI PROCEDIMENTI

PER L’ADEMPIMENTO DEGLI OBBLIGHICOMUNITARI

Art. 1.Delega al Governo per l’attuazione

di direttive comunitarie

1. Il Governo è delegato ad adottare, entro il ter-mine di diciotto mesi dalla data di entrata in vigoredella presente legge, i decreti legislativi recanti lenorme occorrenti per dare attuazione alle direttivecomprese negli elenchi di cui agli allegati A e B.

2. I decreti legislativi sono adottati, nel rispettodell’articolo 14 della legge 23 agosto 1988, n.400, su proposta del Presidente del Consiglio deiministri o del Ministro per le politiche comunita-rie e del Ministro con competenza istituzionaleprevalente per la materia, di concerto con i Mini-stri degli affari esteri, della giustizia, dell’econo-mia e delle finanze e con gli altri Ministri inte-ressati in relazione all’oggetto della direttiva.

3. Gli schemi dei decreti legislativi recantiattuazione delle direttive comprese nell’elenco dicui all’allegato B, nonché, qualora sia previsto ilricorso a sanzioni penali, quelli relativi all’attua-zione delle direttive elencate nell’allegato A, sonotrasmessi, dopo l’acquisizione degli altri pareriprevisti dalla legge, alla Camera dei deputati e alSenato della Repubblica perché su di essi siaespresso, entro quaranta giorni dalla data di tra-smissione, il parere dei competenti organi parla-mentari. Decorso tale termine i decreti sonoemanati anche in mancanza del parere. Qualorail termine previsto per il parere dei competentiorgani parlamentari scada nei trenta giorni cheprecedono la scadenza dei termini previsti aicommi 1 o 4 o successivamente, questi ultimisono prorogati di novanta giorni.

4. Entro un anno dalla data di entrata in vigoredi ciascuno dei decreti legislativi di cui al comma1, nel rispetto dei princìpi e criteri direttivi fissatidalla presente legge, il Governo può emanare, conla procedura indicata nei commi 2 e 3, disposizio-ni integrative e correttive dei decreti legislativiemanati ai sensi del comma 1.

5. In relazione a quanto disposto dall’articolo117, quinto comma, della Costituzione, i decretilegislativi eventualmente adottati nelle materiedi competenza legislativa delle regioni e delleprovince autonome di Trento e di Bolzano entra-no in vigore, per le regioni e le province autono-me nelle quali non sia ancora in vigore la proprianormativa di attuazione, alla data di scadenzadel termine stabilito per l’attuazione della nor-mativa comunitaria e perdono comunque effica-cia a decorrere dalla data di entrata in vigoredella normativa di attuazione adottata da ciascu-na regione e provincia autonoma nel rispetto deivincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e

dei princìpi fondamentali stabiliti dalla legisla-zione dello Stato.

Art. 2.Princìpi e criteri direttivi generali

della delega legislativa

1. Salvi gli specifici princìpi e criteri direttivi sta-biliti dalle disposizioni di cui al capo II ed inaggiunta a quelli contenuti nelle direttive da attua-re, i decreti legislativi di cui all’articolo 1 sonoinformati ai seguenti princìpi e criteri direttivigenerali:

a) le amministrazioni direttamente interessateprovvedono all’attuazione dei decreti legislativicon le ordinarie strutture amministrative;

b) per evitare disarmonie con le disciplinevigenti per i singoli settori interessati dalla nor-mativa da attuare, sono introdotte le occorrentimodifiche o integrazioni alle discipline stesse,fatte salve le materie oggetto di delegificazioneovvero i procedimenti oggetto di semplificazioneamministrativa;

c) salva l’applicazione delle norme penalivigenti, ove necessario per assicurare l’osservan-za delle disposizioni contenute nei decreti legi-slativi, sono previste sanzioni amministrative epenali per le infrazioni alle disposizioni deidecreti stessi. Le sanzioni penali, nei limiti,rispettivamente, dell’ammenda fino a 103.291euro e dell’arresto fino a tre anni, sono previste,in via alternativa o congiunta, solo nei casi in cuile infrazioni ledano o espongano a pericolo inte-ressi costituzionalmente protetti. In tali casisono previste: la pena dell’ammenda alternativaall’arresto per le infrazioni che espongano a peri-colo o danneggino l’interesse protetto; la penadell’arresto congiunta a quella dell’ammenda perle infrazioni che rechino un danno di particolaregravità. La sanzione amministrativa del paga-mento di una somma non inferiore a 103 euro enon superiore a 103.291 euro è prevista per leinfrazioni che ledano o espongano a pericolointeressi diversi da quelli sopra indicati. Nell’am-bito dei limiti minimi e massimi previsti, le san-zioni sopra indicate sono determinate nella loroentità, tenendo conto della diversa potenzialitàlesiva dell’interesse protetto che ciascuna infra-zione presenta in astratto, di specifiche qualitàpersonali del colpevole, comprese quelle cheimpongono particolari doveri di prevenzione,controllo o vigilanza, nonché del vantaggio patri-moniale che l’infrazione può recare al colpevoleo alla persona o ente nel cui interesse egli agisce.In ogni caso sono previste sanzioni identiche aquelle eventualmente già comminate dalle leggivigenti per le violazioni omogenee e di parioffensività rispetto alle infrazioni alle disposizio-ni dei decreti legislativi;

d) eventuali spese non contemplate da leggi

il fisco

DOCUMENTAZIONE il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16841 6235

vigenti e che non riguardano l’attività ordinariadelle amministrazioni statali o regionali possonoessere previste nei soli limiti occorrenti per l’a-dempimento degli obblighi di attuazione delledirettive; alla relativa copertura, nonché allacopertura delle minori entrate eventualmentederivanti dall’attuazione delle direttive, in quan-to non sia possibile fare fronte con i fondi giàassegnati alle competenti amministrazioni, siprovvede a carico del fondo di rotazione di cuiall’articolo 5 della legge 16 aprile 1987, n. 183,per un ammontare non superiore a 50 milioni dieuro;

e) all’attuazione di direttive che modificanoprecedenti direttive già attuate con legge o condecreto legislativo si procede, se la modificazionenon comporta ampliamento della materia regola-ta, apportando le corrispondenti modifiche allalegge o al decreto legislativo di attuazione delladirettiva modificata;

f) i decreti legislativi assicurano in ogni casoche, nelle materie oggetto delle direttive da attua-re, la disciplina sia pienamente conforme alleprescrizioni delle direttive medesime, tenutoanche conto delle eventuali modificazioni comun-que intervenute fino al momento dell’eserciziodella delega;

g) quando si verifichino sovrapposizioni dicompetenze fra amministrazioni diverse ocomunque siano coinvolte le competenze di piùamministrazioni statali, i decreti legislativi indi-viduano, attraverso le più opportune forme dicoordinamento, rispettando i princìpi di sussi-diarietà, differenziazione e adeguatezza e le com-petenze delle regioni e degli altri enti territoriali,le procedure per salvaguardare l’unitarietà deiprocessi decisionali, la trasparenza, la celerità,l’efficacia e l’economicità nell’azione ammini-strativa e la chiara individuazione dei soggettiresponsabili.

Art. 3.Delega al Governo per la disciplina sanzionatoria

di violazioni di disposizioni comunitarie

1. Al fine di assicurare la piena integrazionedelle norme comunitarie nell’ordinamento nazio-nale, il Governo, fatte salve le norme penalivigenti, è delegato ad adottare, entro due annidalla data di entrata in vigore della presente leg-ge, disposizioni recanti sanzioni penali o ammini-strative per le violazioni di direttive comunitarieattuate in via regolamentare o amministrativa aisensi della legge 22 febbraio 1994, n. 146, dellalegge 24 aprile 1998, n. 128, e della presente leg-ge, e di regolamenti comunitari vigenti alla datadi entrata in vigore della presente legge, per iquali non siano già previste sanzioni penali oamministrative.

2. La delega di cui al comma 1 è esercitata con

decreti legislativi adottati ai sensi dell’articolo 14della legge 23 agosto 1988, n. 400, su proposta delPresidente del Consiglio dei ministri o del Mini-stro per le politiche comunitarie e del Ministrodella giustizia, di concerto con i Ministri compe-tenti per materia. I decreti legislativi si informe-ranno ai princìpi e criteri direttivi di cui all’arti-colo 2, comma 1, lettera c).

3. Sugli schemi di decreto legislativo di cui alpresente articolo il Governo acquisisce i pareridei competenti organi parlamentari che devonoessere espressi entro sessanta giorni dalla ricezio-ne degli schemi. Decorso inutilmente il terminepredetto, i decreti legislativi possono esserecomunque emanati.

Art. 4.Oneri relativi a prestazioni e controlli

1. Gli oneri per prestazioni e controlli da ese-guire da parte di uffici pubblici nell’attuazionedelle normative comunitarie sono posti a caricodei soggetti interessati, ove ciò non risulti in con-trasto con la disciplina comunitaria, secondotariffe determinate sulla base del costo effettivodel servizio. Le suddette tariffe sono predetermi-nate e pubbliche.

Art. 5.Delega al Governo per il riordino normativo

nelle materie interessate dalle direttive comunitarie

1. Il Governo è delegato ad adottare, con lemodalità di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 1,entro il termine di diciotto mesi dalla data dientrata in vigore della presente legge, testi unicidelle disposizioni dettate in attuazione delle dele-ghe conferite per il recepimento di direttivecomunitarie, al fine di coordinare le medesimecon le norme legislative vigenti nelle stesse mate-rie, apportando le sole integrazioni e modificazio-ni necessarie a garantire la semplificazione e lacoerenza logica, sistematica e lessicale della nor-mativa.

2. I testi unici di cui al comma 1 riguardanomaterie o settori omogenei. Fermo restandoquanto disposto al comma 3, le disposizioni con-tenute nei testi unici non possono essere abroga-te, derogate, sospese o comunque modificate senon in modo esplicito, mediante l’indicazionepuntuale delle disposizioni da abrogare, deroga-re, sospendere o modificare.

3. Per le disposizioni adottate ai sensi del pre-sente articolo si applica quanto previsto al com-ma 5 dell’articolo 1.

4. Il presente articolo non si applica alla mate-ria della sicurezza e igiene del lavoro.

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CAPO IIDISPOSIZIONI PARTICOLARI DI ADEMPIMENTO,

CRITERI SPECIFICI DI DELEGA LEGISLATIVA

Art. 6.Modifiche all’articolo 5 della legge 16 febbraio 1913,n. 89, in materia di accesso alla professione notarile

1. All’articolo 5 della legge 16 febbraio 1913, n.89, e successive modificazioni, sono apportate leseguenti modificazioni:

a) al numero 1°, le parole: “del regno” sonosostituite dalle seguenti: “italiano o di un altro Sta-to membro dell’Unione europea”;

b) al numero 4°, le parole: “in una delle Uni-versità del Regno” sono sostituite dalle seguenti:“in una università italiana o di un titolo ricono-sciuto equipollente ai sensi della legge 11 luglio2002, n. 148”.

Art. 7.Modifiche all’articolo 51 della legge 16 gennaio 2003,n. 3, in materia di tutela della salute dei non fumatori

anche in conformità alla direttiva 2001/37/CEin materia di tabacco

1. Al comma 2, secondo periodo, dell’articolo 51della legge 16 gennaio 2003, n. 3, le parole: “conregolamento, da emanare ai sensi dell’articolo 17,comma 1, della legge 23 agosto 1988, n. 400, e suc-cessive modificazioni,” sono sostituite dalleseguenti: “con decreto del Presidente del Consigliodei ministri di recepimento di un accordo tra loStato, le regioni e le province autonome,”.

2. Al comma 2, terzo periodo, e al comma 6 del-l’articolo 51 della legge 16 gennaio 2003, n. 3, laparola: “regolamento” è sostituita dalla seguente:“provvedimento”.

Art. 8.Modifica all’allegato III del decreto legislativo26 maggio 2000, n. 187, recante attuazione

della direttiva 97/43/Euratom in materia di protezionesanitaria delle persone contro i pericoli delle radiazioni

ionizzanti connesse ad esposizioni mediche

1. Il terzo capoverso del numero 4 dell’allegatoIII del decreto legislativo 26 maggio 2000, n. 187, èsostituito dal seguente:

“Allorché non è ipotizzabile beneficio diretto lagiustificazione deve essere particolarmente accu-rata e tenere conto dell’utilità sociale attesa. Oltreil rischio da radiazioni va considerato anche ognialtro rischio associato o aggiuntivo che la ricercapossa comportare”.

Art. 9.Modifiche al decreto legislativo 19 novembre 1998,n. 432, recante attuazione delle direttive 93/118/CE

e 96/43/CE che modificano e codificano la direttiva85/73/CEE in materia di finanziamento delle ispezioni

e dei controlli veterinari degli animali vivie di taluni prodotti di origine animale

1. L’articolo 4 del decreto legislativo 19 novem-bre 1998, n. 432, è sostituito dal seguente:

“ART. 4. – 1. Le regioni e le province autonomepubblicano nel bollettino ufficiale regionale, entroil 31 marzo di ciascun anno, comunicandone tem-pestivamente gli estremi al Ministero della salute eal Ministero dell’economia e delle finanze, i datirelativi alle somme effettivamente percepite ai sen-si del presente decreto, nonché ai costi del servizioprestato, da calcolare tenendo conto degli onerisalariali e sociali relativi al personale del serviziodi ispezione e delle spese amministrative connesseall’esecuzione dei controlli e delle ispezioni. IlMinistero della salute effettua, d’intesa con il Mini-stero dell’economia e delle finanze, la valutazionedei dati e la verifica degli adempimenti di cui alpresente decreto.

2. Le regioni e le province autonome ridetermi-nano, ove necessario, entro il 30 giugno di ciascunanno, la misura dei contributi dovuti dagli interes-sati fino alla copertura dei costi di cui al comma 1.Detta rideterminazione viene effettuata tramiteaccordo tra il Governo, le regioni e le provinceautonome, da recepire con disposizioni regionali.

3. Le regioni e le province autonome pubblicanonel bollettino ufficiale regionale le rideterminazio-ni dei contributi di cui al comma 2, dandonecomunicazione tempestiva al Ministero della salu-te e al Ministero dell’economia e delle finanze”.

2. Per gli anni precedenti all’entrata in vigoredella presente legge permangono a carico delleregioni e delle province autonome gli adempimentigià previsti di pubblicazione e comunicazione aiMinisteri della salute e dell’economia e delle finan-ze, i quali conservano il potere di verifica. Le even-tuali rideterminazioni della misura dei contributisono effettuate tramite accordo tra il Governo, leregioni e le province autonome, da recepire condisposizioni regionali.

3. All’articolo 5, comma 4, del decreto legislativo19 novembre 1998, n. 432, il primo periodo è sosti-tuito dal seguente: “Sulla base della verifica di cuial comma 3, con regolamento da emanare, ai sensidell’articolo 17, comma 1, della legge 23 agosto1988, n. 400, su proposta del Ministro della salute,sentita la Conferenza permanente per i rapportitra lo Stato, le regioni e le province autonome diTrento e di Bolzano, entro quattro mesi dalla sca-denza del termine di cui al comma 1 dell’articolo4, è rideterminata, ove necessario, la misura deicontributi dovuti dagli interessati, fino alla coper-tura del costo effettivo del servizio”.

4. All’articolo 7, comma 1, alinea, del decretolegislativo 19 novembre 1998, n. 432, le parole:“commi 2 e 3” sono sostituite dalle seguenti: “com-mi 1 e 2”.

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Art. 10.Modifiche al regolamento di cui al decreto

del Presidente della Repubblica 23 aprile 2001,n. 290, in materia di immissione in commercio

e vendita di prodotti fitosanitari

1. Il Governo è autorizzato a modificare, entrosessanta giorni dalla data di entrata in vigore dellapresente legge, il comma 2 dell’articolo 11 delregolamento di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 23 aprile 2001, n. 290, in base aiseguenti criteri direttivi:

a) prevedere che la Direzione generale dellasanità veterinaria e degli alimenti del Ministerodella salute, sentito il competente Dipartimentodel Ministero delle politiche agricole e forestali,possa disporre la proroga dell’autorizzazioneall’immissione in commercio, senza sentire l’Istitu-to convenzionato di cui all’articolo 3 del medesimoregolamento di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 23 aprile 2001, n. 290, qualora si trattidi un prodotto contenente una sostanza attivaoggetto dei regolamenti della Commissione euro-pea, di cui all’articolo 8, paragrafo 2, secondocomma, della direttiva 91/414/CEE del Consiglio,del 15 luglio 1991, e fino all’iscrizione della sostan-za attiva medesima nell’allegato I del decreto legi-slativo 17 marzo 1995, n. 194, e successive modifi-cazioni;

b) prevedere che quanto disposto alla letteraa) possa avvenire sempreché non siano sopravve-nuti dati scientifici tali da alterare gli elementiposti a base del provvedimento di autorizzazione.

2. Il Governo è autorizzato a modificare, entrosessanta giorni dalla data di entrata in vigore dellapresente legge, l’articolo 39 del regolamento di cuial decreto del Presidente della Repubblica 23 apri-le 2001, n. 290, in base ai seguenti criteri direttivi:

a) prevedere che il Ministro della salute possadisporre che la Commissione di cui al comma 3dell’articolo 39 del medesimo regolamento di cuial decreto del Presidente della Repubblica 23 apri-le 2001, n. 290, fino a quando esercita le propriefunzioni e competenze, si avvalga di esperti nellediscipline attinenti agli studi di cui agli allegati II eIII del decreto legislativo 17 marzo 1995, n. 194, esuccessive modificazioni, nel numero massimo dicinquanta, inclusi in un apposito elenco da adotta-re con decreto del Ministro della salute, sentiti iMinistri delle politiche agricole e forestali, dell’am-biente e della tutela del territorio e delle attivitàproduttive, sulla base delle esigenze relative alleattività di valutazione e consultive derivanti dal-l’applicazione del citato decreto legislativo n. 194del 1995;

b) stabilire che le spese derivanti dall’attuazio-ne di quanto previsto alla lettera a) siano poste acarico degli interessati alle attività svolte dallaCommissione stessa ai sensi dell’articolo 20, com-ma 5, del citato decreto legislativo n. 194 del 1995.

Art. 11.Modifica all’articolo 207 del decreto legislativo30 aprile 1992, n. 285, recante nuovo codice

della strada, in esecuzione della sentenza della Cortedi giustizia delle Comunità europee del 19 marzo

2002, nella causa C-224/00

1. Al comma 2-bis dell’articolo 207 del decretolegislativo 30 aprile 1992, n. 285, introdotto dall’ar-ticolo 25 della legge 3 febbraio 2003, n. 14, dopo leparole: “dell’Unione europea” sono inserite leseguenti: “o aderente all’Accordo sullo Spazio eco-nomico europeo”.

Art. 12.Delega al Governo per l’attuazione della direttiva

2002/58/CE in materia di trattamento dei datipersonali e tutela della vita privata nel settore

delle comunicazioni elettroniche

1. Il Governo è delegato ad adottare, entro il ter-mine di sei mesi dalla data di entrata in vigore del-la presente legge, un decreto legislativo per dareattuazione alla direttiva 2002/58/CE anchemediante modifica della legge 31 dicembre 1996,n. 675, e successive modificazioni, in conformitàai seguenti princìpi e criteri direttivi:

a) prevedere lo specifico ed espresso consensodegli abbonati per il trattamento dei dati inseritinegli elenchi cartacei o elettronici a disposizionedel pubblico, qualora tale trattamento esuli dallafinalità della mera ricerca dell’abbonato. Il consen-so va prestato in forma scritta nei casi di cui all’ar-ticolo 22, comma 1, della legge 31 dicembre 1996,n. 675;

b) disporre limitazioni dei diritti e degli obbli-ghi di cui agli articoli 5 e 6, all’articolo 8, paragrafida 1 a 4, e all’articolo 9 della direttiva, come misu-re necessarie, opportune e proporzionate alla sal-vaguardia della sicurezza nazionale, della difesa,della sicurezza pubblica e alla prevenzione, ricer-ca, accertamento e perseguimento dei reati e del-l’uso non autorizzato del sistema di comunicazio-ne elettronica;

c) prevedere che i dati di cui agli articoli 5 e 6,all’articolo 8, paragrafi da 1 a 4, e all’articolo 9 del-la direttiva, siano conservati per un periodo ditempo limitato, per le finalità di cui alla lettera b)del presente comma.

Art. 13.Modifica all’articolo 6 del decreto legislativo

9 maggio 2001, n. 269, di attuazione della direttiva 1999/5/CE riguardante

le apparecchiature radio, le apparecchiature terminalidi telecomunicazione ed il reciproco riconoscimento

della loro conformità

1. All’articolo 6, comma 3, secondo periodo, deldecreto legislativo 9 maggio 2001, n. 269, di attua-

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zione della direttiva 1999/5/CE riguardante leapparecchiature radio, le apparecchiature terminalidi telecomunicazione ed il reciproco riconoscimentodella loro conformità, dopo la parola “imballaggio”la congiunzione “o” è sostituita dalla seguente: “e”.

Art. 14.Delega al Governo per l’adeguamento

della normativa nazionale alle disposizioni comunitariein materia di tutela dall’inquinamento acustico

1. Il Governo è delegato ad adottare, entro il 30giugno 2004, su proposta del Ministro per le politi-che comunitarie e del Ministro dell’ambiente e del-la tutela del territorio, di concerto con i Ministriinteressati, e con le modalità di cui ai commi 2 e 3dell’articolo 1, un decreto legislativo di riordino,coordinamento e integrazione delle disposizionilegislative in materia di tutela dall’inquinamentoacustico, nel rispetto dei princìpi e delle disposi-zioni comunitarie in materia, nonché dei seguentiprincìpi e criteri direttivi:

a) adeguare l’ordinamento interno alla diretti-va 2002/49/CE relativa alla determinazione e allagestione del rumore ambientale;

b) dare piena e coerente attuazione alla citatadirettiva 2002/49/CE, al fine di garantire elevatilivelli di tutela dell’ambiente e della salute;

c) salvaguardare le azioni già poste in esseredalle autorità locali e dalle imprese e per l’attua-zione della legge 26 ottobre 1995, n. 447;

d) prevedere adeguati strumenti di informazio-ne al pubblico in merito al rumore ambientale e airelativi effetti e, in particolare, stabilire procedureche garantiscano la partecipazione del pubblico allapredisposizione dei piani d’azione destinati a ridurrenel territorio i problemi dell’inquinamento acustico.

Art. 15.Recepimento dell’articolo 2, paragrafo 3,

della direttiva 85/337/CEE concernente la valutazione di impatto ambientale

di determinati progetti pubblici e privati

1. In caso di calamità per le quali sia statodichiarato lo stato di emergenza, e solo in specificicasi in cui la situazione d’emergenza sia partico-larmente urgente al punto da non consentire l’a-dempimento della normativa vigente in materiad’impatto ambientale per garantire la messa insicurezza di immobili e persone da situazioni dipericolo immediato non altrimenti eliminabile,sono esclusi dalla procedura di valutazione diimpatto ambientale singoli interventi disposti invia d’urgenza, ai sensi dell’articolo 5, commi 2 e 5,della legge 24 febbraio 1992, n. 225.

2. Nei casi previsti dal comma 1, i soggetti com-petenti al rilascio dell’autorizzazione devonocomunque assicurare i seguenti adempimenti:

a) esaminano se sia opportuna un’altra forma

di valutazione e se si debbano mettere a disposi-zione del pubblico le informazioni raccolte;

b) mettono a disposizione del pubblico inte-ressato le informazioni relative a tale esenzione ele ragioni per cui è stata concessa;

c) informano la Commissione europea, primadel rilascio dell’autorizzazione, dei motivi che giu-stificano l’esenzione accordata e le forniscono leinformazioni che mettono eventualmente a dispo-sizione dei propri cittadini;

d) trasmettono con immediatezza agli organidel Ministero per i beni e le attività culturali com-petenti per territorio copia dell’autorizzazione rila-sciata e della documentazione concernente leragioni per le quali la deroga è stata concessa.

3. Le disposizioni di cui al comma 2 non siapplicano nei casi di possibili impatti ambientalitransfrontalieri, di cui alla Convenzione sulla valu-tazione dell’impatto ambientale in un contestotransfrontaliero, con annessi, fatta a Espoo il 25febbraio 1991, resa esecutiva dalla legge 3 novem-bre 1994, n. 640.

Art. 16.Modifica all’allegato I del decreto legislativo

4 agosto 1999, n. 372, in materia di prevenzionee riduzione integrate dell’inquinamento

1. All’allegato I, punto 5.3, del decreto legislativo4 agosto 1999, n. 372, le parole: “o il ricupero”sono soppresse.

Art. 17.Delega al Governo per l’attuazione della direttiva2002/73/CE che modifica la direttiva 76/207/CEE

relativa all’attuazione del principio della paritàdi trattamento tra gli uomini e le donne per quanto riguarda l’accesso al lavoro,

alla formazione e alla promozione professionalie le condizioni di lavoro

1. Il Governo è delegato ad adottare, entro il ter-mine e con le modalità di cui all’articolo 1, commi1, 2 e 3, uno o più decreti legislativi al fine di dareorganica attuazione alla direttiva 2002/73/CE chemodifica la direttiva 76/207/CEE, apportando lemodifiche strettamente necessarie alle disposizionivigenti in materia di parità di trattamento tra gliuomini e le donne per quanto riguarda l’accesso allavoro, alla formazione e alla promozione profes-sionali e le condizioni di lavoro, facendo salve ledisposizioni vigenti compatibili con la citata diret-tiva 2002/73/CE, nel rispetto dei seguenti princìpi ecriteri direttivi:

a) garantire l’effettiva applicazione del princi-pio di parità di trattamento tra uomini e donne inmateria di lavoro, assicurando che le differenze digenere non siano causa di discriminazione direttao indiretta, in un’ottica che tenga conto delle con-dizioni relative allo stato matrimoniale o di fami-

il fisco


glia, per quanto attiene alle seguenti aree: condi-zioni di accesso all’occupazione e al lavoro, siadipendente che autonomo, compresi i criteri diselezione e le condizioni di assunzione, indipen-dentemente dal ramo di attività e a tutti i livellidella gerarchia professionale; svolgimento del rap-porto di lavoro, comprese le condizioni di lavoro,la retribuzione, le promozioni e le condizioni dellicenziamento; accesso a tutti i tipi e i livelli diorientamento e di formazione, di perfezionamentoe di riqualificazione professionale, inclusi i tiroci-ni; attività prestata presso le organizzazioni deilavoratori o dei datori di lavoro e accesso alle pre-stazioni erogate da tali organizzazioni;

b) definire la nozione di discriminazionecome “diretta” quando una persona è trattatameno favorevolmente, in base al sesso, di quantosia, sia stata o sarebbe trattata un’altra in unasituazione analoga; definire la nozione di discrimi-nazione “indiretta” quando una disposizione, uncriterio o una prassi, apparentemente neutri, met-tono o possono mettere in una situazione di parti-colare svantaggio le persone di un determinatosesso, rispetto a persone dell’altro sesso, salvo che,nel caso di attività di lavoro, caratteristiche speci-fiche di sesso costituiscano requisiti essenziali alloro svolgimento; definire la nozione di “molestie”quando viene posto in essere, per ragioni connesseal sesso, un comportamento indesiderato e persi-stente, avente lo scopo o l’effetto di violare ladignità di una persona o di creare un clima intimi-datorio, ostile e degradante, tenuto conto delle cir-costanze, anche ambientali; definire la nozione di“molestie sessuali” quando il suddetto comporta-mento abbia in maniera manifesta una connota-zione sessuale; considerare le molestie e le mole-stie sessuali come discriminazioni;

c) prevedere l’applicazione del principio diparità di trattamento senza distinzione di sesso intutti i settori di lavoro, sia pubblici che privati, nelrispetto di quanto previsto dall’articolo 1, commiquarto e quinto, della legge 9 dicembre 1977, n.903, assicurando che, ferma restando la normativadi settore, sia azionabile da parte di coloro che siritengono lesi una tutela giurisdizionale o ammini-strativa, con la garanzia di una riparazione o di unequo indennizzo;

d) attuare quanto previsto dal paragrafo 3 del-l’articolo 6 e dagli articoli 8-bis, 8-ter, 8-quater e 8-quinquies della direttiva 76/207/CEE, come modifi-cata dalla direttiva 2002/73/CE, tenuto conto dellanormativa nazionale vigente, e, in particolare, diquanto previsto dagli articoli 15 e 16 della legge 9dicembre 1977, n. 903, dalla legge 10 aprile 1991,n. 125, e dalla disciplina relativa alla istituzionedegli organismi di parità;

e) prevedere misure adeguate per incoraggiareil dialogo fra le parti sociali al fine di promuovereil principio della parità di trattamento anche attra-verso accordi nell’ambito della contrattazione col-lettiva, codici di comportamento, scambi di espe-

rienze e pratiche nonché il monitoraggio dellaprassi sui luoghi di lavoro.

Art. 18.Modifiche al decreto legislativo 2 febbraio 2001, n. 28,recante attuazione della direttiva 1999/35/CE relativa

ad un sistema di visite obbligatorie per l’esercizioin condizioni di sicurezza di traghetti roll-on/roll-off

e di unità veloci da passeggeri adibiti a servizidi linea, nonché disciplina delle procedure

di indagine sui sinistri marittimi

1. La lettera b) del comma 1 dell’articolo 1 deldecreto legislativo 2 febbraio 2001, n. 28, è sosti-tuita dalla seguente:

“b) ‘unità veloce da passeggeri’: un’unità velo-ce come definita dalla regola I del capitolo X della‘Convenzione Solas del 1974’, che trasporti più didodici passeggeri;”.

2. Al comma 2 dell’articolo 5 del decreto legisla-tivo 2 febbraio 2001, n. 28, sono aggiunte, in fine,le seguenti parole: “alle navi che effettuano viagginazionali oltre 20 miglia dalla costa oppure viaggiinternazionali”.

3. Il comma 2 dell’articolo 12 del decreto legislati-vo 2 febbraio 2001, n. 28, è sostituito dal seguente:

“2. L’amministrazione trasmette alla Commissio-ne europea copia dei verbali di visita di cui all’arti-colo 11, comma 3, eventualmente corredati delnumero di identificazione IMO dell’unità”.

Art. 19.Modifica all’articolo 28 della legge 26 febbraio 1987,n. 49, recante nuova disciplina della cooperazione

dell’Italia con i Paesi in via di sviluppo

1. All’articolo 28, comma 4, della legge 26 feb-braio 1987, n. 49, la lettera a) è sostituita dallaseguente:

“a) risultino costituite ai sensi della legislazio-ne nazionale di uno Stato membro dell’Unioneeuropea o di altro Stato aderente all’Accordo sulloSpazio economico europeo;”.

Art. 20.Modifiche all’articolo 9 della legge 21 febbraio 1990,

n. 36, recante nuove norme sulla detenzionedelle armi, delle munizioni, degli esplosivi

e dei congegni assimilati

1. All’articolo 9 della legge 21 febbraio 1990, n.36, sono aggiunti, in fine, i seguenti commi:

“2-bis. L’autorizzazione di cui al comma 1 puòessere rilasciata altresì agli agenti di polizia deiPaesi appartenenti all’Unione europea e degli altriPaesi con i quali sono sottoscritti specifici accordidi collaborazione interfrontaliera per lo svolgi-mento di servizi congiunti con agenti delle Forzedi polizia dello Stato.

il fisco


2-ter. I soggetti autorizzati ai sensi del comma 2-bis possono utilizzare le armi esclusivamente perlegittima difesa.

2-quater. Per i danni causati dagli agenti di poli-zia di Paesi diversi da quelli di cui al comma 2-bis,durante lo svolgimento dei servizi di cui al medesi-mo comma 2-bis, si osservano, in quanto compati-bili, le disposizioni dell’articolo 43 della Conven-zione del 19 giugno 1990, di applicazione dell’Ac-cordo di Schengen, resa esecutiva dalla legge 30settembre 1993, n. 388”.

Art. 21.Modifiche al decreto legislativo 1° dicembre 1997,n. 468, e al decreto-legge 11 giugno 2002, n. 108,

convertito, con modificazioni, dalla legge31 luglio 2002, n. 172

1. All’articolo 10, comma 3, del decreto legisla-tivo 1° dicembre 1997, n. 468, e all’articolo 1,comma 7, del decreto-legge 11 giugno 2002, n.108, convertito, con modificazioni, dalla legge 31luglio 2002, n. 172, le parole: “anche in derogaalla disciplina in materia di contratti della pub-blica amministrazione” sono sostituite dalleseguenti: “nel rispetto della disciplina comunita-ria in materia di appalti”.

2. L’articolo 12, comma 6, del decreto legislativo1° dicembre 1997, n. 468, è abrogato.

Art. 22.Delega al Governo per l’integrale attuazionedella direttiva 96/61/CE sulla prevenzionee la riduzione integrate dell’inquinamento

1. Il Governo è delegato ad adottare, entro unanno dalla data di entrata in vigore della presen-te legge, un decreto legislativo per l’integraleattuazione della direttiva 96/61/CE sulla preven-zione e la riduzione integrate dell’inquinamento,mediante modifiche al decreto legislativo 4 ago-sto 1999, n. 372, in base ai seguenti princìpi ecriteri direttivi:

a) estensione delle disposizioni del citato decre-to legislativo n. 372 del 1999, limitate agli impiantiindustriali esistenti, anche ai nuovi impianti e aquelli sostanzialmente modificati, anche tenendoconto di quanto previsto dall’articolo 77, comma 3,della legge 27 dicembre 2002, n. 289;

b) indicazione esemplificativa delle autorizza-zioni già in atto, da considerare assorbite nell’au-torizzazione integrata;

c) adeguamento delle previsioni di cui agliarticoli 216 e 217 del testo unico delle leggi sanita-rie, di cui al regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265,alla normativa nazionale e comunitaria in materiadi autorizzazione integrata ambientale.

Art. 23.Modifiche all’articolo 1

della legge 21 dicembre 2001, n. 443

1. All’articolo 1 della legge 21 dicembre 2001, n.443, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) al comma 17:1) dopo le parole: “del medesimo decreto

legislativo”, sono aggiunte le seguenti: “solo nelcaso in cui”;

2) dopo la parola: “costruzione”, sonoaggiunte le seguenti: “siano utilizzate, senza tra-sformazioni preliminari, secondo le modalità pre-viste nel progetto sottoposto a VIA ovvero, qualoranon sottoposto a VIA, secondo le modalità previstenel progetto approvato dall’autorità amministrati-va competente previo parere dell’ARPA”;

b) al comma 18, le parole: “è verificato”, sonosostituite dalle seguenti: “può essere verificato inaccordo alle previsioni progettuali anche”;

c) al comma 19:1) le parole: “ivi incluso” sono sostituite dalle

seguenti: “purché sia progettualmente previsto l’u-tilizzo di tali materiali, intendendosi per taleanche”;

2) dopo le parole: “autorizzata dall’autoritàamministrativa competente”, sono aggiunte leseguenti: “previo, ove il relativo progetto non siasottoposto a VIA, parere dell’ARPA”;

3) dopo il primo periodo è aggiunto ilseguente: “Qualora i materiali di cui al comma 17siano destinati a differenti cicli di produzioneindustriale, le autorità amministrative competentiad esercitare le funzioni di vigilanza e controllo suimedesimi cicli, provvedono a verificare, senza one-ri aggiuntivi per la finanza pubblica, anchemediante l’effettuazione di controlli periodici, l’ef-fettiva destinazione all’uso autorizzato dei mate-riali; a tal fine l’utilizzatore è tenuto a documentar-ne provenienza, quantità e specifica destinazione”.

Art. 24.Modifica al decreto legislativo 13 gennaio 1999,n. 18, in materia di servizi di assistenza a terra

negli aeroporti comunitari

1. All’articolo 11, comma 1, del decreto legislati-vo 13 gennaio 1999, n. 18, dopo le parole: “aperta atutti i prestatori interessati” sono inserite leseguenti: “selezionati per un periodo di duratamassima di sette anni”.

Art. 25.Opzioni previste dall’articolo 5 del regolamento

(CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeoe del Consiglio, del 19 luglio 2002, relativo

all’applicazione dei princìpi contabili internazionali

1. Il Governo è delegato ad adottare, entro il ter-mine di un anno dalla data di entrata in vigore della

il fisco


presente legge, su proposta del Ministro per le politi-che comunitarie e del Ministro dell’economia e dellefinanze, di concerto con il Ministro della giustizia,previo parere dei competenti organi parlamentari, aisensi dell’articolo 1, comma 3, salva la facoltà previ-sta dall’articolo 1, comma 4, uno o più decreti legi-slativi per l’esercizio delle facoltà previste dall’artico-lo 5 del regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parla-mento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002,relativo all’applicazione dei princìpi contabili inter-nazionali, nel rispetto dei princìpi e delle disposizio-ni comunitarie in materia, secondo i princìpi e crite-ri direttivi appresso indicati:

a) obbligo di adottare i princìpi contabiliinternazionali nella redazione del bilancio di eser-cizio delle società quotate, salvo quanto previstoalla lettera e);

b) obbligo di adottare i princìpi contabiliinternazionali nella redazione del bilancio di eser-cizio e consolidato delle società aventi strumentifinanziari diffusi presso il pubblico di cui all’arti-colo 116 del testo unico delle disposizioni in mate-ria di intermediazione finanziaria di cui al decretolegislativo 24 febbraio 1998, n. 58, salvo quantoprevisto alla lettera e);

c) obbligo di adottare i princìpi contabiliinternazionali nella redazione del bilancio di eser-cizio e consolidato delle banche e degli interme-diari finanziari sottoposti a vigilanza da parte dellaBanca d’Italia;

d) obbligo di adottare i princìpi contabiliinternazionali nella redazione del bilancio consoli-dato delle società che esercitano le imprese inclusenell’ambito di applicazione del decreto legislativo26 maggio 1997, n. 173;

e) obbligo di adottare i princìpi contabili inter-nazionali nella redazione del bilancio di eserciziodelle società che esercitano le imprese incluse nel-l’ambito di applicazione del decreto legislativo 26maggio 1997, n. 173, solo nel caso in cui sono quo-tate e non redigono il bilancio consolidato;

f) facoltà di adottare i princìpi contabili inter-nazionali nella redazione del bilancio di esercizioo consolidato delle società che non ne hanno l’ob-bligo ai sensi delle lettere precedenti, diverse daquelle che esercitano le imprese incluse nell’ambi-to di applicazione del decreto legislativo 26 mag-gio 1997, n. 173, e diverse da quelle che possonoredigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensidell’articolo 2435-bis del codice civile;

g) eventuale modifica della normativa fiscalein materia di reddito d’impresa al fine di armoniz-zarla con le innovazioni derivanti dall’applicazionedei princìpi contabili internazionali;

h) nell’ambito di applicazione soggettivosopra individuato, coordinamento delle disposizio-ni vigenti in materia di bilancio con quelle deri-vanti dall’adozione dei princìpi contabili interna-zionali.

2. Dai princìpi e criteri di cui al comma 1 nondevono derivare oneri o minori entrate per il bilan-cio dello Stato.

3. I poteri della Banca d’Italia di cui all’articolo5, comma 1, del decreto legislativo 27 gennaio1992, n. 87, sono esercitati, per gli enti creditizi efinanziari di cui al comma 1, lettera c), nel rispettodei princìpi contabili internazionali adottati secon-do la procedura di cui all’articolo 6 del regolamen-to (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e delConsiglio, del 19 luglio 2002.

il fisco

ALLEGATO A

(Articolo 1 commi 1 e 3)

2001/40/CE del Consiglio, del 28 maggio 2001, relativa al riconoscimento reciproco delle decisioni diallontanamento dei cittadini di paesi terzi.

2002/6/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 18 febbraio 2002, sulle formalità di dichiarazionedelle navi in arrivo e/o in partenza da porti degli Stati membri della Comunità.

2002/33/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 ottobre 2002, che modifica le direttive90/425/CEE e 92/118/CEE del Consiglio con riguardo alle norme sanitarie relative ai sottoprodotti di origi-ne animale.

2002/59/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 giugno 2002, relativa all’istituzione di unsistema comunitario di monitoraggio del traffico navale e d’informazione e che abroga la direttiva93/75/CEE del Consiglio.

2002/83/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 novembre 2002, relativa all’assicurazione sulla vita.2002/86/CE della Commissione, del 6 novembre 2002, recante modifica della direttiva 2001/101/CE per

quanto concerne il termine a partire da cui sono vietati gli scambi di prodotti non conformi alla direttiva2000/13/CE del Parlamento europeo e del Consiglio.

2002/91/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 dicembre 2002, sul rendimento energeticonell’edilizia.

2002/93/CE del Consiglio, del 3 dicembre 2002, che modifica la direttiva 77/388/CEE, con riguardo allaproroga della facoltà di autorizzare gli Stati membri ad applicare un’aliquota IVA ridotta su taluni serviziad alta intensità di lavoro.


2002/98/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 gennaio 2003, che stabilisce norme di qualitàe di sicurezza per la raccolta, il controllo, la lavorazione, la conservazione e la distribuzione del sangueumano e dei suoi componenti e che modifica la direttiva 2001/83/CE del Parlamento europeo e del Consi-glio, del 6 novembre 2001.

2002/99/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2002, che stabilisce norme di polizia sanitaria per la produzio-ne, la trasformazione, la distribuzione e l’introduzione di prodotti di origine animale destinati al consumoumano.

2003/8/CE del Consiglio, del 27 gennaio 2003, intesa a migliorare l’accesso alla giustizia nelle controver-sie transfrontaliere attraverso la definizione di norme minime comuni relative al patrocinio a spese delloStato in tali controversie.

2003/9/CE del Consiglio, del 27 gennaio 2003, recante norme minime relative all’accoglienza dei richie-denti asilo negli Stati membri.

2003/12/CE della Commissione, del 3 febbraio 2003, riguardante la riclassificazione delle protesi mam-marie nel quadro della direttiva 93/42/CEE del Consiglio, del 14 giugno 1993, concernente i dispositivimedici.

2003/15/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 febbraio 2003, che modifica la direttiva76/768/CEE del Consiglio, del 27 luglio 1976, concernente il ravvicinamento delle legislazioni degli Statimembri relative ai prodotti cosmetici.

2003/30/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, dell’8 maggio 2003, sulla promozione dell’uso deibiocarburanti o di altri carburanti rinnovabili nei trasporti.

2003/32/CE della Commissione, del 23 aprile 2003, recante modalità specifiche relative ai requisiti previ-sti dalla direttiva 93/42/CEE del Consiglio, del 14 giugno 1993, per i dispositivi medici fabbricati con tessutidi origine animale.

2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto for-ma di pagamenti di interessi.

2003/49/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, concernente il regime fiscale comune applicabile ai paga-menti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati membri diversi.

2003/61/CE del Consiglio, del 18 giugno 2003, recante modifica delle direttive 66/401/CEE relativa allacommercializzazione delle sementi di piante foraggere, 66/402/CEE relativa alla commercializzazione dellesementi di cereali, 68/193/CEE relativa alla commercializzazione dei materiali di moltiplicazione vegetativadella vite, 92/33/CEE relativa alla commercializzazione delle piantine di ortaggi e dei materiali di moltipli-cazione di ortaggi, ad eccezione delle sementi, 92/34/CEE relativa alla commercializzazione dei materiali dimoltiplicazione delle piante da frutto e delle piante da frutto destinate alla produzione di frutti, 98/56/CErelativa alla commercializzazione dei materiali di moltiplicazione delle piante ornamentali, 2002/54/CErelativa alla commercializzazione delle sementi di barbabietole, 2002/55/CE relativa alla commercializza-zione delle sementi di ortaggi, 2002/56/CE relativa alla commercializzazione dei tuberi seme di patate, e2002/57/CE relativa alla commercializzazione delle sementi di piante oleaginose e da fibra, per quantoriguarda le analisi comparative comunitarie.

Allegato B

(Articolo 1, commi 1 e 3)

96/61/CE del Consiglio, del 24 settembre 1996, sulla prevenzione e la riduzione integrate dell’inquina-mento.

1999/22/CE del Consiglio, del 29 marzo 1999, relativa alla custodia degli animali selvatici nei giardinizoologi.

1999/63/CE del Consiglio, del 21 giugno 1999, relativa all’accordo sull’organizzazione dell’orario di lavorodella gente di mare concluso dall’Associazione armatori della Comunità europea (ECSA) e dalla Federazio-ne dei sindacati dei trasportatori dell’Unione europea (FST).

2000/60/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 ottobre 2000, che istituisce un quadro per l’a-zione comunitaria in materia di acque.

2000/76/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 4 dicembre 2000, sull’incenerimento dei rifiuti.2000/79/CE del Consiglio, del 27 novembre 2000, relativa all’attuazione dell’accordo europeo sull’organiz-

zazione dell’orario di lavoro del personale di volo nell’aviazione civile concluso da Association of EuropeanAirlines (AEA), European Transport Workers’ Federation (ETF), European Cockpit Association (ECA),European Regions Airline Association (ERA) e International Air Carrier Association (IACA).

2001/16/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 marzo 2001, relativa all’interoperabilità delsistema ferroviario transeuropeo convenzionale.


2001/86/CE del Consiglio, dell’8 ottobre 2001, che completa lo Statuto della Società europea per quantoriguarda il coinvolgimento dei lavoratori.

2002/30/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 marzo 2002, che istituisce norme e procedureper l’introduzione di restrizioni operative ai fini del contenimento del rumore negli aeroporti della Comunità.

2002/44/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 giugno 2002, sulle prescrizioni minime disicurezza e di salute relative all’esposizione dei lavoratori ai rischi derivanti dagli agenti fisici (vibrazioni)(sedicesima direttiva particolare ai sensi dell’articolo 16, paragrafo 1, della direttiva 89/391/CEE).

2002/49/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 25 giugno 2002, relativa alla determinazione ealla gestione del rumore ambientale.

2002/58/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 12 luglio 2002, relativa al trattamento dei datipersonali e alla tutela della vita privata nel settore delle comunicazioni elettroniche (direttiva relativa allavita privata e alle comunicazioni elettroniche).

2002/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 settembre 2002, concernente la commercializ-zazione a distanza di servizi finanziari ai consumatori e che modifica la direttiva 90/619/CEE del Consiglioe le direttive 97/7/CE e 98/27/CE.

2002/73/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 settembre 2002, che modifica la direttiva76/207/CEE del Consiglio relativa all’attuazione del principio della parità di trattamento tra gli uomini e ledonne per quanto riguarda l’accesso al lavoro, alla formazione e alla promozione professionali e le condi-zioni di lavoro.

2002/74/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 23 settembre 2002, che modifica la direttiva80/987/CEE del Consiglio concernente il ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri relative allatutela dei lavoratori subordinati in caso di insolvenza del datore di lavoro.

2002/84/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 novembre 2002, che modifica le direttive inmateria di sicurezza marittima e di prevenzione dell’inquinamento provocato dalle navi.

2002/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 dicembre 2002, relativa alla vigilanza supplemen-tare sugli enti creditizi, sulle imprese di assicurazione e sulle imprese di investimento appartenenti ad un con-glomerato finanziario e che modifica le direttive 73/239/CEE, 79/267/CEE, 92/49/CEE, 92/96/CEE, 93/6/CEE e93/22/CEE del Consiglio e le direttive 98/78/CE e 2000/12/CE del Parlamento europeo e del Consiglio.

2002/89/CE del Consiglio, del 28 novembre 2002, che modifica la direttiva 2000/29/CE concernente lemisure di protezione contro l’introduzione nella Comunità di organismi nocivi ai vegetali o ai prodottivegetali e contro la loro diffusione nella Comunità.

2002/90/CE del Consiglio, del 28 novembre 2002, volta a definire il favoreggiamento dell’ingresso, deltransito e del soggiorno illegali.

2002/92/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 dicembre 2002, sulla intermediazione assicura-tiva.

2002/95/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 gennaio 2003, sulla restrizione dell’uso dideterminate sostanze pericolose nelle apparecchiature elettriche ed elettroniche.

2002/96/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 gennaio 2003, sui rifiuti di apparecchiatureelettriche ed elettroniche (RAEE).

2003/4/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 28 gennaio 2003, sull’accesso del pubblicoall’informazione ambientale e che abroga la direttiva 90/313/CEE del Consiglio, del 7 giugno 1990.

2003/6/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 28 gennaio 2003, relativa all’abuso di informazio-ni privilegiate e alla manipolazione del mercato (abusi di mercato).

2003/17/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 3 marzo 2003, che modifica la direttiva 98/70/CErelativa alla qualità della benzina e del combustibile diesel.

2003/24/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 14 aprile 2003, che modifica la direttiva 98/18/CEdel Consiglio, del 17 marzo 1998, relativa alle disposizioni e norme di sicurezza per le navi da passeggeri.

2003/25/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 14 aprile 2003, concernente requisiti specifici distabilità per le navi ro/ro da passeggeri.

2003/33/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 26 maggio 2003, sul ravvicinamento delle dispo-sizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati membri in materia di pubblicità e di sponso-rizzazione a favore dei prodotti del tabacco.

2003/43/CE del Consiglio, del 26 maggio 2003, recante modifica della direttiva 88/407/CEE che stabiliscele esigenze di polizia sanitaria applicabili agli scambi intracomunitari e alle importazioni di sperma di ani-mali della specie bovina.

2003/44/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 giugno 2003, che modifica la direttiva94/25/CE sul ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari e amministrative degli Stati mem-bri riguardanti le imbarcazioni da diporto.

2003/50/CE del Consiglio, dell’11 giugno 2003, che modifica la direttiva 91/68/CEE per quanto riguarda ilrafforzamento dei controlli sui movimenti di ovini e caprini.

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il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16851 6245

Aggiornata con il DDL n. 2518 del 30 ottobre 2003

MANOVRA FINANZIARIA 2004

Pubblichiamo il testo del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 “Disposizioniurgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell’andamento deiconti pubblici”, coordinato con il disegno di legge n. 2518, approvatodal Senato della Repubblica il 30 ottobre 2003, recante la conversione

in legge, con modificazioni, del suddetto D.L. n. 269/2003.

Il D.L. 30 settembre 2003, n. 269 è stato pubblicato nel S.O. n. 157/Lalla G.U. n. 299 del 2 ottobre 2003 e in “il fisco” n. 37/2003, fascicolo n.

2, pagg. 5615 e seguenti.

Il disegno di legge n. 2518 sarà riportato su questa Rivista dopo lapubblicazione nella Gazzetta Ufficiale, che potrebbe contenere dellemodifiche o rettifiche.

SOMMARIO

Per motivi di completezza pubblichiamo l’intero provvedimento, anche se molti articoli non hannorilevanza fiscale.

TITOLO I DISPOSIZIONI PER FAVORIRE LO SVILUPPO

CAPO IInnovazione e ricerca

Art. 1 - Detassazione degli investimenti in ri-cerca e sviluppo, tecnologico digi-tale, export, quotazione in borsa,stage aziendali per studenti . . . . . . 6248

Art. 2 - Finanziamento degli investimenti

in ricerca e innovazione . . . . . . . . . 6248Art. 3 - Incentivi per il rientro in Italia di ri-

cercatori residenti all’estero . . . . . 6249Art. 4 - Istituto italiano di Tecnologia . . . . 6249


Art. 5 - Trasformazione della Cassa depositi e prestiti in società per azioni . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6250Art. 5-bis- Registro italiano dighe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6254

CAPO IIInvestimenti pubblici in infrastrutture

CAPO IIIMade in Italy, competitività, sviluppo

Art. 6 - Trasformazione della SACE in so-cietà per azioni . . . . . . . . . . . . . . 6254

Art. 7 - Riferibilità esclusiva alla personagiuridica delle sanzioni ammini-strative tributarie . . . . . . . . . . . . 6256

(integra le disposizioni del D.Lgs. 18 di-cembre 1997, n. 472)

Art. 8 - Ruling internazionale . . . . . . . . . 6256(integra le disposizioni degli articoli32 e seguenti del D.P.R. 29 set-tembre 1973, n. 600)

Art. 9 - Riduzione oneri per garanzie re-. lative a crediti Iva . . . . . . . . . . . . 6257

(integra le disposizioni dell’art. 38-bis,comma 1, primo periodo, del D.P.R. 26ottobre 1972, n. 633)

Art. 10 - Attestazione dei crediti tributari 6257Art. 11 - Premio di quotazione in borsa. . 6257

Art. 12 - Riduzione dell’aliquota dell’impo-sta per gli organismi di investi-mento collettivo dei valori mo-biliari (OICVM) specializzati in so-cietà quotate di piccola e media-capitalizzazione . . . . . . . . . . . . . . 6257

Art. 13 - Disciplina dell’attività di garanzia collettiva dei fidi . . . . . . . . . . . . . 6260

Art. 14 - Servizi pubblici locali . . . . . . . . . 6266Art. 15 - Acquisto di beni e servizi . . . . . . 6267Art. 16 - Rinnovo agevolazione sul gaso-

lio per autotrazione impiegatodagli autotrasportatori e pedaggiautostradali . . . . . . . . . . . . . . . . . 6267

Art. 17 - Rinnovo agevolazioni in materia di accise per le imprese . . . . . . . 6268

Art. 18 - Contributo per il recupero degli oliiesausti . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6268

CAPO IVSocietà civile, famiglia e solidarietà

Art. 19 - De tax . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6268Art. 20 - Agevolazioni fiscali a favore del-

le associazioni di volontariato e delle Onlus . . . . . . . . . . . . . . . . 6269

Art. 21 - Assegno per ogni secondo figlioe incremento del Fondo nazionaleper le politiche sociali . . . . . . . . . . . 6269

Art. 22 - Asili nido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6270Art. 23 - Lotta al carovita . . . . . . . . . . . . . 6270Art. 24 - Proroga dell’agevolazione Iva per

ristrutturazioni edilizie. . . . . . . . 6270Art. 25 - Rinnovo di agevolazioni in mate-

ria di accise sul gas metano per usicivili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6270

TITOLO IICORREZIONE DELL’ANDAMENTO DEI CONTI PUBBLICI

CAPO IDisposizioni in materia di cessione e regolarizzazione di immobili

Art. 26 - Disposizioni per la valorizzazionee privatizzazione di beni pubblici 6270

Art. 27 - Verifica dell’interesse culturale delpatrimonio immobiliare pubblico 6273

Art. 28 - Cessione terreni . . . . . . . . . . . . . 6274Art. 29 - Cessione di immobili adibiti ad uf-

fici pubblici . . . . . . . . . . . . . . . . . 6274Art. 30 - Valorizzazione immobili dello Stato

attraverso strumenti societari. . . 6275Art. 31 - Fondi di investimento immobiliare 6276

Art. 32 - Misure per la riqualificazione ur-banistica, ambientale e paesag-gistica, per l’incentivazione del-l’attività di repressione dell’abusi-vismo edilizio, nonché per la de-finizione degli illeciti edilizi e del-le occupazioni di aree demaniali 6277

Art. 32-bis - Fondo per interventi straordi-nari della Presidenza del Con-siglio dei Ministri . . . . . . . . . 6285


CAPO IIConcordato fiscale preventivo e altre disposizioni finanziarie

Art. 33 - Concordato preventivo . . . . . . . . 6285Art. 34 - Proroga di termini in materia di

definizioni agevolate . . . . . . . . . 6288(vengono prorogati al 16 marzo 2004i termini per il condono)

Art. 35 - Modifiche al regime Iva per le ces-sioni di rottami ferrosi . . . . . . . . 6289(viene integrato l’art. 74 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633)

Art. 36 - Disposizioni urgenti in materia di acquisti e importazioni in sospen-sione di Iva . . . . . . . . . . . . . . . . . 6290

Art. 37 - Esatta ricognizione dei soggetti te-

nuti al pagamento di tasse su vei-coli e natanti per anni pregressi. 6290

Art. 38 - Norme di semplificazione in ma-teria di sequestro, fermo, confiscae alienazione dei veicoli. . . . . . . 6290

Art. 39 - Altre disposizioni in materia di en-trata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6293

Art. 40 - Disposizioni antielusive in materiadi crediti di imposta . . . . . . . . . . 6297

Art. 41 - Modifica del regime tributario dei titoli obbligazionari . . . . . . . 6298

Art. 41-bis - Altre disposizioni in materiatributaria . . . . . . . . . . . . . . . 6298

CAPO IIIDisposizioni antielusive e di controllo in materia assistenziale e previdenziale

Art. 42 - Disposizioni in materia di invali-dità civile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6300

Art. 43 - Istituzione della gestione previ-denziale in favore degli associatiin partecipazione . . . . . . . . . . . . 6302

Art. 44 - Disposizoni varie in materia previ-denziale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6302

Art. 45 - Aliquota contributiva dei lavo-

CAPO IVAccordo Stato-Regioni in materia sanitaria

Art. 48 - Tetto di spesa per l’assistenza far-maceutica . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6306

Art. 49 - Esternalizzazione di servizi da partedelle aziende sanitarie locali e delleaziende ospedaliere . . . . . . . . . . . 6310

Art. 50 - Disposizioni in materia di moni-toraggio della spesa nel settore sani-tario e di appropriatezza delle pre-scrizioni sanitarie . . . . . . . . . . . . 6311

Art. 51 - Interventi per le aree sottoutiliz-

zate . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6314Art. 52 - Norma fiscale . . . . . . . . . . . . . . . 6314Art. 52-bis - Modifica all’art. 5 del D.L. 22 ot-

tobre 2001, n. 381, convertito,con modificazioni, dalla L. 21 di-cembre 2001, n. 441 . . . . . . . . . . 6314

Art. 53 - Entrata in vigore . . . . . . . . . . . . . 6315

Tabelle omissis

ratori iscritti alla gestione separatadi cui all’art. 2, comma 26, del-la L. n. 335/995 . . . . . . . . . . . . . . 6305

Art. 46 - Sanzioni per rendere effettivo l’ob-bligo per i comuni di comunicare all’Inps gli elenchi dei defunti. . . 6305

Art. 47 - Benefici previdenziali ai lavoratoriesposti all’amianto . . . . . . . . . . . 6305


TITOLO I

DISPOSIZIONI PER FAVORIRE LO SVILUPPO

Capo I

INNOVAZIONE E RICERCA

Art. 1.Detassazione degli investimenti in ricerca e svi-

luppo, tecnologia digitale, export, quotazione in bor-sa, stage aziendali per studenti

1. Per i soggetti in attività alla data di entrata invigore del presente decreto, in aggiunta alla ordi-naria deduzione è escluso dall’imposizione sul red-dito d’impresa:

a) un importo pari al dieci per cento dei costidi ricerca e di sviluppo iscrivibili tra le immobiliz-zazioni immateriali [nonché degli investimentidirettamente sostenuti in tecnologie digitali, voltea innovazioni di prodotto, di processo, e organiz-zative] (1); a tale importo si aggiunge il 30 per cen-to dell’eccedenza rispetto alla media degli stessicosti sostenuti nei tre periodi d’imposta preceden-ti; le stesse percentuali si applicano all’ammontaredelle spese sostenute dalle piccole e medie impre-se, come definite dall’Unione europea, che, nel-l’ambito di distretti industriali o filiere produttive,si aggregano in numero non inferiore a dieci, uti-lizzando nuove strutture consortili o altri strumen-ti contrattuali per realizzare sinergie nelle innova-zioni informatiche. L’efficacia delle disposizionidel precedente periodo è subordinata, ai sensi del-l’articolo 88, paragrafo 3, del Trattato istitutivodella Comunità europea, alla preventiva approva-zione da parte della Commissione europea (2).

b) l’importo delle spese direttamente sostenu-te per la partecipazione espositiva di prodotti infiere all’estero; sono comunque escluse le spese persponsorizzazioni;

c) l’ammontare delle spese sostenute per stageaziendali destinati a studenti di corsi d’istruzionesecondaria o universitaria, ovvero a diplomati olaureati per i quali non sia trascorso più di unanno dal termine del relativo corso di studi;

d) l’ammontare delle spese sostenute per laquotazione in un mercato regolamentato di cuiall’articolo 11.

2. Per il secondo periodo di imposta successivo aquello in corso alla data di entrata in vigore delpresente decreto, l’acconto dell’imposta sul redditodelle persone fisiche e dell’imposta sul reddito del-le persone giuridiche è calcolato, in base alledisposizioni della legge 23 marzo 1977, n. 97, assu-mendo come imposta del periodo precedente quel-la che si sarebbe applicata in assenza delle disposi-zioni di cui al presente articolo.

2-bis. Le imprese che pianificano e operano gliinvestimenti detassati di cui al comma 1, ne rileva-

no progressivamente i dati su apposito prospettosezionale, sottoscritto dal legale rappresentante.L’Agenzia delle entrate disciplina le ulteriori moda-lità di comunicazione, a consuntivo, con provvedi-mento del direttore della stessa Agenzia (3).

3. Ai fini di cui al comma 1, l’attestazione dieffettività delle spese sostenute è rilasciata conriferimento a quanto indicato nel prospetto sezio-nale di cui al comma 2-bis (4) dal presidente delcollegio sindacale ovvero, in mancanza, da un revi-sore dei conti o da un professionista iscritto nel-l’albo dei revisori dei conti, dei dottori commercia-listi, dei ragionieri e periti commerciali o in quellodei consulenti del lavoro, nelle forme previste dal-l’articolo 13, comma 2, del decreto-legge 28 marzo1997, n. 79, convertito, con modificazioni, dallalegge 28 maggio 1997, n. 140, e successive modifi-cazioni, ovvero dal responsabile del centro di assi-stenza fiscale. L’effettività delle spese di cui alla let-tera c) del comma 1 è comprovata dalle convenzio-ni stipulate con gli istituti di appartenenza deglistudenti, da attestazioni concernenti l’effettiva par-tecipazione degli stessi o da altra idonea documen-tazione.

4. L’incentivo di cui al presente articolo si appli-ca alle spese sostenute nel primo periodo d’impo-sta successivo a quello in corso alla data di entratain vigore del presente decreto.

[5. Le imprese che pianificano e operano gli inve-stimenti detassati di cui al comma 1, lettera a), rile-vano progressivamente i dati relativi alle attività diricerca e sviluppo ed alle tecnologie digitali e licomunicano all’Agenzia delle entrate, a consuntivo,secondo le modalità stabilite con provvedimentodel direttore dell’Agenzia delle entrate.] (5)

6. Per gli investimenti di cui al comma 1, letteraa), il beneficio spetta nei limiti del 20 per centodella media dei redditi relativi, nel massimo, ai treesercizi precedenti al periodo di imposta cui siapplicano le disposizioni del presente articolo. Aifini del primo periodo gli esercizi in perdita nonsono presi in considerazione.

(1) Parole soppresse dalla legge di conversione.

(2) I periodi da “le stesse percentuali” fino alla fine della let-tera sono stati aggiunti dalla legge di conversione.

(3) Comma inserito dalla legge di conversione.

(4) Le parole “con riferimento a quanto indicato nel prospet-to sezionale di cui al comma 2-bis” sono state aggiunte dallalegge di conversione.

(5) Comma soppresso dalla legge di conversione.

Art. 2.Finanziamento degli investimenti

in ricerca e innovazione

1. Le risorse derivanti dalle operazioni di carto-

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larizzazione, effettuate ai sensi dell’articolo 15 del-la legge 23 dicembre 1998, n. 448, e successivemodificazioni, dei crediti dello Stato o di altri entipubblici, relativi a finanziamenti di investimenti inricerca e innovazione, sono destinate alla conces-sione di ulteriori finanziamenti da erogare con lemodalità stabilite dal Ministro competente. Lariassegnazione delle risorse derivanti dalle predet-te operazioni di cartolarizzazione a fondi non rota-tivi può essere disposta, nei limiti del venti percento, di concerto con il Ministro dell’economia edelle finanze.

Art. 3.Incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero

1. I redditi di lavoro dipendente o autonomo deiricercatori, che in possesso di titolo di studio uni-versitario o equiparato, siano non occasionalmen-te residenti all’estero e abbiano svolto documenta-ta attività di ricerca all’estero presso università ocentri di ricerca pubblici o privati per almeno dueanni continuativi (1) che dalla data di entrata invigore del presente decreto o in uno dei cinqueanni solari successivi vengono (2) a svolgere laloro attività in Italia, e che conseguentementedivengono fiscalmente residenti nel territorio delloStato, sono imponibili solo per il 10 per cento, aifini delle imposte dirette, e non concorrono allaformazione del valore della produzione netta del-l’imposta regionale sulle attività produttive. L’in-centivo di cui al presente comma si applica nelperiodo d’imposta in cui il ricercatore divienefiscalmente residente nel territorio dello Stato enei due periodi di imposta successivi sempre chepermanga la residenza fiscale in Italia (3).

(1) Le parole da “che in possesso” fino a “continuativi” sonostate inserite dalla legge di conversione.

(2) La parole “iniziano” è stata sostituita con la parola “ven-gono” dalla legge di conversione.

(3) Le parole da “sempre” fino alla fine del comma sono stateinserite dalla legge di conversione.

Art. 4.Istituto italiano di Tecnologia

1. È istituita la fondazione denominata IstitutoItaliano di Tecnologia (IIT) con lo scopo di promuo-vere lo sviluppo tecnologico del Paese e l’alta forma-zione tecnologica, favorendo così lo sviluppo delsistema produttivo nazionale. A tal fine la fondazio-ne instaura rapporti con organismi omologhi in Ita-lia e assicura l’apporto di ricercatori italiani e stra-nieri operanti presso istituti esteri di eccellenza.

2. Lo statuto della fondazione, concernenteanche l’individuazione degli organi dell’Istituto,

della composizione e dei compiti, è approvato condecreto del Presidente della Repubblica, su propo-sta del Presidente del Consiglio dei Ministri, sentitii Ministri dell’istruzione, dell’università e dellaricerca e dell’economia e delle finanze.

3. Il patrimonio della fondazione è costituito edincrementato da apporti dello Stato, di soggettipubblici e privati; le attività, oltre che dai mezzipropri, possono essere finanziate da contributi dienti pubblici e di privati. Alla fondazione possonoessere concessi in comodato beni immobili facentiparte del demanio e del patrimonio disponibile eindisponibile dello Stato. Il trasferimento di benidi particolare valore artistico e storico è effettuatodi intesa con il Ministro per i beni e le attività cul-turali e non modifica il regime giuridico, previstodagli articoli 823 e 829, primo comma, del codicecivile, dei beni demaniali trasferiti.

4. Al fine di costituire il patrimonio dell’IstitutoItaliano di Tecnologia, i soggetti fondatori di fon-dazioni di interesse nazionale, nonché gli enti adessi succeduti, possono disporre la devoluzione dirisorse all’Istituto fino a 2 anni dopo la pubblica-zione dello statuto di cui al comma 2, con modifi-che, soggette all’approvazione dall’autorità vigilan-te, degli atti costitutivi e degli statuti dei proprienti. Con le modalità di cui al comma 2, vengonoapportate modifiche allo statuto dell’Istituto pertenere conto dei princìpi contenuti negli statutidegli enti che hanno disposto la devoluzione.

5. Ai fini del rapido avvio delle attività della fon-dazione Istituto Italiano di Tecnologia, con decretodel Ministro dell’istruzione, dell’università e dellaricerca, di concerto con il Ministro dell’economia edelle finanze, da adottare entro novanta giorni dal-la data di entrata in vigore del presente decreto,sono nominati un commissario unico, un comitatodi indirizzo e regolazione ed un collegio dei reviso-ri. Il commissario unico con i poteri dell’organomonocratico realizza il rapido avvio delle attivitàdella fondazione Istituto Italiano di Tecnologia inun periodo non superiore a due anni dalla sua isti-tuzione (1) di cui al comma 1 ed al termine rendeil proprio bilancio di mandato.

6. Per lo svolgimento dei propri compiti il com-missario unico è autorizzato ad avvalersi, fino allimite massimo di 10 unità di personale, anchedelle qualifiche dirigenziali, all’uopo messo adisposizione su sua richiesta, secondo le normepreviste dai rispettivi ordinamenti, da enti ed orga-nismi di cui all’articolo (2) 1, comma 2, del decretolegislativo 30 marzo 2001, n. 165, e successivemodificazioni ed integrazioni. Può avvalersi, inol-tre, della collaborazione di esperti e di società diconsulenza nazionali ed estere, ovvero di univer-sità e di istituti universitari.

7. Per le finalità di cui al presente articolo, laCassa depositi e prestiti è autorizzata alla emissio-ne di obbligazioni e alla contrazione di prestitiper un controvalore di non oltre 100 milioni dieuro. Nell’ambito della predetta somma la Cassa

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depositi e prestiti è autorizzata ad effettuare anti-cipazioni di cassa, in favore del commissario uni-co nei limiti di importo complessivi stabiliti condecreti del Ministro dell’economia e delle finanzeche fissano, altresì, le condizioni di scadenza e ditasso di interesse.

8. Gli importi delle anticipazioni concesse dallaCassa depositi e prestiti al commissario unicodevono affluire in apposito conto corrente infrutti-fero aperto presso la Tesoreria centrale dello Stato,intestato alla fondazione Istituto Italiano di Tecno-logia e ne costituiscono il patrimonio iniziale.

9. Il Ministro dell’economia e delle finanze prov-vede, a decorrere dal 2005 e per un massimo diventi anni, al rimborso alla Cassa depositi e presti-ti dei titoli emessi, dei prestiti contratti e dellesomme anticipate, secondo modalità da stabilirecon propri decreti. Gli interessi di preammorta-mento, calcolati applicando lo stesso tasso del rim-borso dei titoli emessi, dei prestiti contratti o delleanticipazioni sono predeterminati e capitalizzaticon valuta coincidente all’inizio dell’ammortamen-to e sono corrisposti con le stesse modalità, anchedi tasso e di tempo.

10. A favore della fondazione, ai fini della suavalorizzazione, è autorizzata la spesa di 50 milionidi euro per l’anno 2004 e di 100 milioni di euro perciascuno degli anni dal 2005 al 2014. Tali sommepossono essere utilizzate anche per l’estinzione dieventuali mutui contratti dall’Istituto.

11. Tutti gli atti connessi alle operazioni di costitu-zione della fondazione e di conferimento e devolu-zione alla stessa sono esclusi da ogni tributo e dirittoe vengono effettuati in regime di neutralità fiscale.

12. All’onere derivante dall’applicazione del pre-sente articolo si provvede con quota parte dellemaggiori entrate recate dal presente decreto.

(1) Le parole “dalla sua istituzione” sono state sostituite alleprecedenti “dalla istituzione” dalla legge di conversione.

(2) La parola “articolo” è stata così sostituita alla precedente“art.” dalla legge di conversione.

Capo II

INVESTIMENTI PUBBLICI IN INFRASTRUTTURE

Art. 5.Trasformazione della Cassa depositi

e prestiti in società per azioni

1. La Cassa depositi e prestiti è trasformata insocietà per azioni con la denominazione di “Cassadepositi e prestiti società per azioni” (CDP S.p.A.),con effetto dalla data della pubblicazione nellaGazzetta Ufficiale del decreto ministeriale di cui alcomma 3. La CDP S.p.A., salvo quanto previsto dal

comma 3, subentra nei rapporti attivi e passivi econserva i diritti e gli obblighi anteriori alla tra-sformazione.

2. Le azioni della CDP S.p.A. sono attribuite alloStato, che esercita i diritti dell’azionista ai sensidell’articolo 24, comma 1, lettera a), del decretolegislativo 30 luglio 1999, n. 300; non si applicanole disposizioni dell’articolo 2362 del codice civile.Le fondazioni di cui all’articolo 2 del decreto legi-slativo 17 maggio 1999, n. 153, e altri soggetti pub-blici o privati possono detenere quote complessiva-mente di minoranza del capitale della CDP S.p.A.

3. Con decreto del Ministro dell’economia e dellefinanze di natura non regolamentare, da emanareentro due mesi dalla data di entrata in vigore delpresente decreto, sono determinati:

a) le funzioni, le attività e le passività dellaCassa depositi e prestiti anteriori alla trasforma-zione che sono trasferite al Ministero dell’econo-mia e delle finanze e quelle assegnate alla gestioneseparata della CDP S.p.A. di cui al comma 8;

b) i beni e le partecipazioni societarie delloStato, anche indirette, che sono trasferite alla CDPS.p.A. e assegnate alla gestione separata di cui alcomma 8, anche in deroga alla normativa vigente.I relativi valori di trasferimento e di iscrizione inbilancio sono determinati sulla scorta della rela-zione giurata di stima prodotta da uno o più sog-getti di adeguata esperienza e qualificazione pro-fessionale nominati dal Ministero, anche in derogaagli articoli da 2342 a 2345 del codice civile edall’articolo 24 della legge 27 dicembre 2002, n. 289.Con successivi decreti ministeriali possono esseredisposti ulteriori trasferimenti e conferimenti;

c) gli impegni accessori assunti dallo Stato;d) il capitale sociale della CDP S.p.A., comun-

que in misura non inferiore al fondo di dotazionedella Cassa depositi e prestiti risultante dall’ultimobilancio di esercizio approvato.

4. Con decreto del Presidente del Consiglio deiministri, di natura non regolamentare, su propostadel Ministro dell’economia e delle finanze, è appro-vato lo Statuto della CDP S.p.A. e sono nominati icomponenti del consiglio di amministrazione e delcollegio sindacale per il primo periodo di durata incarica. Per tale primo periodo restano in carica icomponenti del collegio dei revisori indicati ai sen-si e per gli effetti dell’articolo 10 della legge 13maggio 1983, n. 197. Le successive modifiche allostatuto della CDP S.p.A. e le nomine dei componen-ti degli organi sociali per i successivi periodi sonodeliberate a norma del codice civile. (1)

5. Il primo esercizio sociale della CDP S.p.A. sichiude al 31 dicembre 2004.

6. Alla CDP S.p.A. si applicano le disposizionidel Titolo V del testo unico delle leggi in materiabancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1°settembre 1993, n. 385, previste per gli intermedia-ri iscritti nell’elenco speciale di cui all’articolo 107(2) del medesimo decreto legislativo, tenendo pre-senti le caratteristiche del soggetto vigilato e la

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speciale disciplina della gestione separata di cui alcomma 8.

7. La CDP S.p.A. finanzia, sotto qualsiasi forma:a) lo Stato, le regioni, gli enti locali, gli enti

pubblici e gli organismi di diritto pubblico, utiliz-zando fondi rimborsabili sotto forma di libretti dirisparmio postale e di buoni fruttiferi postali, assi-stiti dalla garanzia dello Stato e distribuiti attra-verso Poste italiane S.p.A. o società da (2) essacontrollate, e fondi provenienti dall’emissione dititoli, dall’assunzione di finanziamenti e da altreoperazioni finanziarie, che possono essere assistitidalla garanzia dello Stato;

b) le opere, gli impianti, le reti e le dotazionidestinati alla fornitura di servizi pubblici ed allebonifiche, utilizzando fondi provenienti dall’emis-sione di titoli, dall’assunzione di finanziamenti eda altre operazioni finanziarie, senza garanzia del-lo Stato e con preclusione della raccolta di fondi avista. La raccolta di fondi è effettuata esclusiva-mente presso investitori istituzionali (3).

8. La CDP S.p.A. assume partecipazioni e svolgele attività, strumentali, connesse e accessorie; perl’attuazione di quanto previsto al comma 7, letteraa), la CDP S.p.A. istituisce un sistema separato aisoli fini contabili ed organizzativi, la cui gestione èuniformata a criteri di trasparenza e di salvaguar-dia dell’equilibrio economico. Sono assegnate allagestione separata le partecipazioni e le attività adessa strumentali, connesse e accessorie, e le atti-vità di assistenza e di consulenza in favore dei sog-getti di cui al comma 7, lettera a). Il decreto mini-steriale di cui al comma 3 può prevedere forme dirazionalizzazione e concentrazione delle parteci-pazioni detenute dalla Cassa depositi e prestiti alladata di trasformazione in società per azioni.

9. Al Ministro dell’economia e delle finanze spet-ta il potere di indirizzo della gestione separata dicui al comma 8. È confermata, per la gestioneseparata, la Commissione di vigilanza prevista dal-l’articolo 3 del regio decreto 2 gennaio 1913, n.453, e successive modificazioni.

10. Per l’amministrazione della gestione separa-ta di cui al comma 8 il consiglio di amministrazio-ne della CDP S.p.A. è integrato dai membri, confunzioni di amministratore, indicati alle lettere c),d) ed f) del primo comma dell’articolo 7 della legge13 maggio 1983, n. 197.

11. Per l’attività della gestione separata di cui alcomma 8 il Ministro dell’economia e delle finanzedetermina con propri decreti di natura non regola-mentare:

a) i criteri per la definizione delle condizionigenerali ed economiche dei libretti di risparmiopostale, dei buoni fruttiferi postali, dei titoli, deifinanziamenti e delle altre operazioni finanziarieassistiti dalla garanzia dello Stato;

b) i criteri per la definizione delle condizionigenerali ed economiche degli impieghi, nel rispet-to dei principi di accessibilità, uniformità di tratta-mento, predeterminazione e non discriminazione;

c) le norme in materia di trasparenza, pubbli-cità, contratti e comunicazioni periodiche;

d) i criteri di gestione delle partecipazioniassegnate ai sensi del comma 3.

12. Sino all’emanazione dei decreti di cui alcomma 11 la CDP S.p.A. continua a svolgere lefunzioni oggetto della gestione separata di cui alcomma 8 secondo le disposizioni vigenti alla datadi trasformazione della Cassa depositi e prestiti insocietà per azioni. I rapporti in essere e i procedi-menti amministrativi in corso alla data di entratain vigore dei decreti di cui al comma 11 continua-no ad essere regolati dai provvedimenti adottati edalle norme legislative e regolamentari vigenti indata anteriore. Per quanto non disciplinato daidecreti di cui al comma 11 continua ad applicarsila normativa vigente in quanto compatibile. Leattribuzioni del consiglio di amministrazione e deldirettore generale della Cassa depositi e prestitianteriori alla trasformazione sono esercitate,rispettivamente, dal consiglio di amministrazionee, se previsto, dall’amministratore delegato dellaCDP S.p.A.

13. All’attività di impiego della gestione separatadi cui al comma 8 continuano ad applicarsi ledisposizioni più favorevoli previste per la Cassadepositi e prestiti anteriori alla trasformazione,inclusa la disposizione di cui all’articolo 204, com-ma 2, del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267.

14. La gestione separata di cui al comma 8subentra nei rapporti attivi e passivi e conserva idiritti e gli obblighi sorti per effetto della cartola-rizzazione dei crediti effettuata ai sensi dell’artico-lo 8 del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, conver-tito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002,n. 112.

15. La gestione separata di cui al comma 8 puòavvalersi dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi del-l’articolo 43 del testo unico delle leggi e delle nor-me giuridiche sulla rappresentanza e difesa in giu-dizio dello Stato e sull’ordinamento dell’Avvocatu-ra dello Stato, di cui al regio decreto 30 ottobre1933, n. 1611, e successive modificazioni.

16. Il Ministro dell’economia e delle finanze,sulla base di apposita relazione presentata dallaCDP S.p.A., riferisce annualmente al Parlamentosulle attività svolte e sui risultati conseguiti dallaCDP S.p.A.

17. Il controllo della Corte dei conti si svolge sul-la CDP S.p.A. con le modalità previste dall’articolo12 della legge 21 marzo 1958, n. 259.

18. La CDP S.p.A. può destinare propri beni erapporti giuridici al soddisfacimento dei diritti deiportatori di titoli da essa emessi e di altri soggettifinanziatori. A tal fine la CDP S.p.A. adotta apposi-ta deliberazione contenente l’esatta descrizione deibeni e dei rapporti giuridici destinati, dei soggettia cui vantaggio la destinazione è effettuata, deidiritti ad essi attribuiti e delle modalità con le qua-li è possibile disporre, integrare e sostituire ele-menti del patrimonio destinato. La deliberazione è

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depositata e iscritta a norma dell’articolo 2436 delcodice civile. Dalla data di deposito della delibera-zione i beni e i rapporti giuridici individuati sonodestinati esclusivamente al soddisfacimento deidiritti dei soggetti a cui vantaggio la destinazione èeffettuata e costituiscono patrimonio separato atutti gli effetti da quello della CDP S.p.A. e daglialtri patrimoni destinati. Fino al completo soddi-sfacimento dei diritti dei soggetti a cui vantaggiola destinazione è effettuata, sul patrimonio desti-nato e sui frutti e proventi da esso derivanti sonoammesse azioni soltanto a tutela dei diritti dei pre-detti soggetti. Se la deliberazione di destinazionedel patrimonio non dispone diversamente, delleobbligazioni nei confronti dei soggetti a cui van-taggio la destinazione è effettuata la CDP S.p.A.risponde esclusivamente nei limiti del patrimonioad essi destinato e dei diritti ad essi attribuiti.Resta salva in ogni caso la responsabilità illimitatadella CDP S.p.A. per le obbligazioni derivanti dafatto illecito. Con riferimento a ciascun patrimo-nio separato la CDP S.p.A. tiene separatamente ilibri e le scritture contabili prescritti dagli articoli2214 e seguenti del codice civile. Per il caso di sot-toposizione della CDP S.p.A. alle procedure di cuial Titolo IV del testo unico delle leggi in materiabancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1°settembre 1993, n. 385, o ad altra procedura con-corsuale applicabile, i contratti relativi a ciascunpatrimonio destinato continuano ad avere esecu-zione e continuano ad applicarsi le previsioni con-tenute nel presente comma. Gli organi della proce-dura provvedono al tempestivo pagamento dellepassività al cui servizio il patrimonio è destinato enei limiti dello stesso, secondo le scadenze e glialtri termini previsti nei relativi contratti preesi-stenti. Gli organi della procedura possono trasferi-re o affidare in gestione a banche i beni e i rappor-ti giuridici ricompresi in ciascun patrimonio desti-nato e le relative passività.

19. Alla scadenza, anche anticipata per qualsiasimotivo, del contratto di servizio ovvero del rappor-to con il quale è attribuita la disponibilità o è affi-data la gestione delle opere, degli impianti, dellereti e delle dotazioni destinati alla fornitura di ser-vizi pubblici in relazione ai quali è intervenuto ilfinanziamento della CDP S.p.A. o di altri soggettiautorizzati alla concessione di credito, gli inden-nizzi dovuti al soggetto uscente sono destinatiprioritariamente al soddisfacimento dei creditidella CDP S.p.A. e degli altri finanziatori di cui alpresente comma, sono indisponibili da parte delsoggetto uscente fino al completo soddisfacimentodei predetti crediti e non possono formare oggettodi azioni da parte di creditori diversi dalla CDPS.p.A. e dagli altri finanziatori di cui al presentecomma. Il nuovo soggetto gestore assume, senzaliberazione del debitore originario, l’eventualedebito residuo nei confronti della CDP S.p.A. edegli altri finanziatori di cui al presente comma.L’ente affidante e, se prevista, la società proprieta-

ria delle opere, degli impianti, delle reti e delledotazioni garantiscono in solido il debito residuofino all’individuazione del nuovo soggetto gestore.Anche ai finanziamenti concessi dalla CDP S.p.A.si applicano le disposizioni di cui ai commi 3 e 4dell’articolo 42 del testo unico delle leggi in mate-ria bancaria e creditizia, di cui al decreto legislati-vo 1° settembre 1993, n. 385.

20. Salvo le deleghe previste dallo statuto, l’orga-no amministrativo della CDP S.p.A. delibera leoperazioni di raccolta di fondi con obbligo di rim-borso sotto qualsiasi forma. Ad esse non si appli-cano il divieto di raccolta del risparmio tra il pub-blico previsto dall’articolo 11, comma 2, del testounico delle leggi in materia bancaria e creditizia,di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n.385, né i limiti quantitativi alla raccolta previstidalla normativa vigente; non trovano altresì appli-cazione gli articoli da 2410 a 2420 del codice civi-le. Per ciascuna emissione di titoli può esserenominato un rappresentante comune dei portatoridei titoli, il quale ne cura gli interessi e in loro rap-presentanza esclusiva esercita i poteri stabiliti insede di nomina e approva le modificazioni dellecondizioni dell’operazione.

21. Ai decreti ministeriali emanati in base allenorme contenute nel presente articolo si applicanole disposizioni di cui all’articolo 3, comma 13, del-la legge 14 gennaio 1994, n. 20.

22. La pubblicazione del decreto di cui al com-ma 3 nella Gazzetta Ufficiale tiene luogo degliadempimenti in materia di costituzione dellesocietà previsti dalla normativa vigente.

23. Tutti gli atti e le operazioni posti in essereper la trasformazione della Cassa depositi e presti-ti e per l’effettuazione dei trasferimenti e conferi-menti previsti dal presente articolo sono esenti daimposizione fiscale, diretta ed indiretta.

24. Tutti gli atti, contratti, trasferimenti, presta-zioni e formalità relativi alle operazioni di raccoltae di impiego, sotto qualsiasi forma, effettuate dallagestione separata di cui al comma 8, alla loro ese-cuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzieanche reali di qualunque tipo da chiunque e inqualsiasi momento prestate, sono esenti dall’impo-sta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposteipotecaria e catastale e da ogni altra imposta indi-retta, nonché ogni altro tributo o diritto. Non siapplica la ritenuta di cui ai commi 2 e 3 dell’artico-lo 26 del decreto del Presidente della Repubblica29 settembre 1973, n. 600, sugli interessi e gli altriproventi dei conti correnti dedicati alla gestioneseparata di cui al comma 8.

25. Gli interessi e gli altri proventi dei titoli diqualsiasi natura e di qualsiasi durata emessi dallaCDP S.p.A. sono soggetti al regime dell’impostasostitutiva delle imposte sui redditi nella misuradel 12,50%, di cui al decreto legislativo 1° aprile1996, n. 239.

26. Il rapporto di lavoro del personale alledipendenze della Cassa depositi e prestiti al

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momento della trasformazione prosegue con laCDP S.p.A. ed è disciplinato dalla contrattazionecollettiva e dalle leggi che regolano il rapporto dilavoro privato. Sono fatti salvi i diritti quesiti egli effetti, per i dipendenti della Cassa, rivenientidalla originaria natura pubblica dell’ente diappartenenza, ivi inclusa l’ammissibilità ai con-corsi pubblici per i quali sia richiesta una speci-fica anzianità di servizio, ove conseguita. I trat-tamenti vigenti alla data di entrata in vigore delpresente decreto continuano ad applicarsi al per-sonale già dipendente della Cassa depositi e pre-stiti fino alla stipulazione di un nuovo contratto.In sede di prima applicazione, non può essereattribuito al predetto personale un trattamentoeconomico meno favorevole di quello spettantealla data di entrata in vigore del presente decre-to. Per il personale già dipendente dalla Cassadepositi e prestiti, che ne fa richiesta, entro ses-santa giorni dalla trasformazione si attivano,sentite le organizzazioni sindacali, le proceduredi mobilità, con collocamento prioritario alMinistero dell’economia e delle finanze. Il perso-nale trasferito è inquadrato, in base all’ex livellodi appartenenza e secondo le equipollenze defini-te dal decreto del Presidente della Repubblica 4agosto 1984 e successive modificazioni e 4 ago-sto 1986 e successive modificazioni, nella corri-spondente area e posizione economica, o in quel-la eventualmente ricoperta in precedenti serviziprestati presso altre pubbliche amministrazioni,se superiore. Al personale trasferito o reinqua-drato nelle pubbliche amministrazioni ai sensidel presente comma è riconosciuto un assegnopersonale pensionabile, riassorbibile con qual-siasi successivo miglioramento, pari alla diffe-renza tra la retribuzione globale percepibile almomento della trasformazione, come definitadal vigente CCNL, e quella spettante in base alnuovo inquadramento; le indennità spettantipresso l’amministrazione di destinazione sonocorrisposte nella misura eventualmente ecceden-te l’importo del predetto assegno personale.Entro cinque anni dalla trasformazione, il perso-nale già dipendente della Cassa depositi e prestitiche ha proseguito il rapporto di lavoro dipenden-te con CDP S.p.A. può richiedere il reinquadra-mento nei ruoli delle amministrazioni pubblichesecondo le modalità e i termini previsti dall’arti-colo 54 del CCNL per il personale non dirigentedella Cassa depositi e prestiti per il quadriennionormativo 1998-2001. I dipendenti in servizioall’atto della trasformazione mantengono il regi-me pensionistico e quello relativo all’indennità dibuonuscita secondo le regole vigenti per il perso-nale delle pubbliche amministrazioni. Entro seimesi dalla data di trasformazione, i predettidipendenti possono esercitare, con applicazionedell’articolo 6 della legge 7 febbraio 1979, n. 29,opzione per il regime pensionistico applicabile aidipendenti assunti in data successiva alla trasfor-

mazione, i quali sono iscritti all’assicurazioneobbligatoria gestita dall’INPS e hanno diritto altrattamento di fine rapporto ai sensi dell’articolo2120 del codice civile.

27. Nell’articolo 8, comma 4, del decreto-legge15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modificazio-ni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, i periodiquinto, sesto, settimo ed ottavo sono sostituiti (4)dai seguenti: “Infrastrutture S.p.A. può destinarepropri beni e rapporti giuridici al soddisfacimen-to dei diritti dei portatori di titoli da essa emessie di altri soggetti finanziatori. A tal fine Infra-strutture S.p.A. adotta apposita deliberazionecontenente l’esatta descrizione dei beni e dei rap-porti giuridici destinati, dei soggetti a cui vantag-gio la destinazione è effettuata, dei diritti ad essiattribuiti e delle modalità con le quali è possibiledisporre, integrare e sostituire elementi del patri-monio destinato. La deliberazione è depositata eiscritta a norma dell’articolo 2436 del codice civi-le. Dalla data di deposito della deliberazione ibeni e i rapporti giuridici individuati sono desti-nati esclusivamente al soddisfacimento dei dirittidei soggetti a cui vantaggio la destinazione èeffettuata e costituiscono patrimonio separato atutti gli effetti da quello di Infrastrutture S.p.A. edagli altri patrimoni destinati. Fino al completosoddisfacimento dei diritti dei soggetti a cui van-taggio la destinazione è effettuata, sul patrimoniodestinato e sui frutti e proventi da esso derivantisono ammesse azioni soltanto a tutela dei dirittidei predetti soggetti. Se la deliberazione di desti-nazione del patrimonio non dispone diversamen-te, delle obbligazioni nei confronti dei soggetti acui vantaggio la destinazione è effettuata Infra-strutture S.p.A. risponde esclusivamente nei limi-ti del patrimonio ad essi destinato e dei diritti aessi attribuiti. Resta salva in ogni caso la respon-sabilità illimitata di Infrastrutture S.p.A. per leobbligazioni derivanti da fatto illecito. Per ciascu-na emissione di titoli può essere nominato unrappresentante comune dei portatori dei titoli, ilquale ne cura gli interessi e in loro rappresentan-za esclusiva esercita i poteri stabiliti in sede dinomina e approva le modificazioni delle condi-zioni dell’operazione. Con riferimento a ciascunpatrimonio separato Infrastrutture S.p.A. tieneseparatamente i libri e le scritture contabili pre-scritti dagli articoli 2214 e seguenti del codicecivile. Per il caso di scioglimento di InfrastruttureS.p.A. e di sottoposizione a procedura di liquida-zione di qualsiasi natura, i contratti relativi a cia-scun patrimonio separato continuano ad avereesecuzione e continuano ad applicarsi le previsio-ni contenute nel presente comma. Gli organi del-la procedura provvedono al tempestivo pagamen-to delle passività al cui servizio il patrimonio èdestinato e nei limiti dello stesso, secondo le sca-denze e gli altri termini previsti nei relativi con-tratti preesistenti. Gli organi della procedura pos-sono trasferire o affidare in gestione a banche i

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beni e i rapporti giuridici ricompresi in ciascunpatrimonio destinato e le relative passività”.

(1) Comma così sostituito dalla legge di conversione.Precedente fromulazione: “4. Con il decreto di cui al comma

3 è altresì approvato lo statuto della CDP S.p.A. e sono nomina-ti i componenti del consiglio di amministrazione e del collegiosindacale per il primo periodo di durata in carica. Per tale pri-mo periodo restano in carica i componenti del collegio dei revi-sori incaricati ai sensi e per gli effetti dell’articolo 10 della legge13 maggio 1983, n. 197. Le successive modifiche allo statutodella CDP S.p.A. e le nomine dei componenti degli organi socia-li per i successivi periodi sono deliberate a norma del codicecivile.”

(2) La parola “da” è stata sostituita alla precedente “d” dallalegge di conversione.

(3) Periodo aggiunto dalla legge di conversione.

(4) Le parole “i periodi quinto, sesto, settimo ed ottavo sonosostituiti” sono state sostituite alle precedenti “il settimo perio-do è sostituito” dalla legge di conversione.

Art. 5-bis.Registro italiano dighe

1. All’articolo 6 della legge 1º agosto 2002, n.166, dopo il comma 4 è aggiunto il seguente: “4-bis. Con il regolamento previsto dall’articolo 2 deldecreto-legge 8 agosto 1994, n. 507, convertito, conmodificazioni, dalla legge 21 ottobre 1994, n. 584,sono definite le modalità con cui il Registro italia-no dighe provvede all’approvazione dei progettidelle opere di derivazione dai serbatoi e di addu-zione all’utilizzazione, comprese le condotte forza-te, nonché alla vigilanza sulle operazioni di con-trollo che i concessionari saranno tenuti ad esple-tare sulle medesime opere”.

2. All’articolo 39, comma 1, lettera b), del decre-to legislativo 30 luglio 1999, n. 300, dopo le parole:“31 marzo 1998, n. 112” sono aggiunte le seguenti:“ad eccezione dell’emanazione della normativa tec-nica di cui all’articolo 88, comma 1, lettera v) deldecreto legislativo 31 marzo 1998, n. 112, che rien-tra nell’esclusiva competenza del Registro italianodighe - RID”.

(1) Articolo inserito dalla legge di conversione.

Capo III

MADE IN ITALY, COMPETITIVITÀ, SVILUPPO

Art. 6.Trasformazione della Sace in società per azioni

1. L’Istituto per i servizi assicurativi del commer-cio estero (SACE) è trasformato in società perazioni con la denominazione di SACE S.p.A. - Ser-vizi Assicurativi del Commercio Estero o più bre-

vemente SACE S.p.A. con decorrenza dal 1° gen-naio 2004. La SACE S.p.A. succede nei rapportiattivi e passivi, nonché nei diritti e obblighi dellaSACE in essere alla data della trasformazione.

2. Le. azioni della SACE S.p.A. sono attribuite alMinistero dell’economia e delle finanze. Le nominedei componenti degli organi sociali sono effettuated’intesa con i Ministeri indicati nel comma 5 del-l’articolo (1) 4 del decreto legislativo 31 marzo1998, n. 143, e successive modificazioni.

3. I crediti di cui all’articolo 7, comma 2, deldecreto legislativo 31 marzo 1998, n. 143, e succes-sive modificazioni e integrazioni, esistenti alla datadel 31 dicembre 2003, sono trasferiti alla SACES.p.A. a titolo di conferimento di capitale. I creditimedesimi sono iscritti nel bilancio della SACES.p.A. al valore indicato nella relativa posta delConto patrimoniale dello Stato. Ulteriori trasferi-menti e conferimenti di beni e partecipazioni socie-tarie dello Stato a favore della SACE S.p.A. possonoessere disposti con decreto, di natura non regola-mentare, del Ministro dell’economia e delle finan-ze, che determina anche il relativo valore di trasfe-rimento o conferimento. Ai trasferimenti e conferi-menti di cui al presente comma non si applicanogli articoli da 2342 a 2345 del codice civile.

4. Le somme recuperate riferite ai crediti di cuial comma 3, detratta la quota spettante agli assicu-rati indennizzati, sono trasferite in un appositoconto corrente acceso presso la Tesoreria centraledello Stato intestato alla SACE S.p.A., unitamenteai proventi delle attività che beneficiano dellagaranzia dello Stato.

5. Il capitale della SACE S.p.A. alla data indicatanel comma 1 è pari alla somma del netto patrimo-niale risultante dal bilancio di chiusura di SACE al31 dicembre 2003 e del valore dei crediti di cuiall’articolo 7, comma 2, del decreto legislativo 31marzo 1998, n. 143, e successive modificazioni eintegrazioni, stabilito ai sensi del comma 3.

6. Dalla data indicata nel comma 1 è soppresso ilFondo di dotazione di cui al decreto legislativo 31marzo 1998, n. 143, e successive modificazioni eintegrazioni. Ai fini della contabilità dello Stato, ledisponibilità giacenti nel relativo conto correnteacceso presso la Tesoreria centrale dello Stato nonrientranti nell’ambito di applicazione di altredisposizioni normative sono riferite al capitale del-la SACE S.p.A. e il conto corrente medesimo èintestato alla SACE S.p.A.

7. Il Ministro dell’economia e delle finanze, inderoga agli articoli da 2342 a 2345 del codice civi-le, con proprio decreto di natura non regolamenta-re, su proposta dell’organo amministrativo dellaSACE S.p.A. da formularsi entro il termine diapprovazione del bilancio di esercizio relativoall’anno 2004, può rettificare i valori dell’attivo edel passivo patrimoniale della SACE S.p.A.. A talescopo, l’organo amministrativo si avvale di soggettidi adeguata esperienza e qualificazione professio-nale nel campo della revisione contabile.

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8. L’approvazione dello statuto e la nomina deicomponenti degli organi sociali della SACE S.p.A.,previsti dallo statuto stesso sono effettuate dallaprima assemblea, che il presidente della SACES.p.A. convoca entro il 28 febbraio 2004. Sinoall’insediamento degli organi sociali, la SACES.p.A. è amministrata dagli organi di SACE in cari-ca alla data del 31 dicembre 2003.

9. La SACE S.p.A. svolge le funzioni di cui all’ar-ticolo 2, commi 1 e 2, del decreto legislativo 31marzo 1998, n. 143, e successive modificazioni eintegrazioni, come definite dal CIPE ai sensi del-l’articolo 2, comma 3, del decreto legislativo 31marzo 1998, n. 143, e successive modificazioni eintegrazioni, e dalla disciplina dell’Unione europeain materia di assicurazione e garanzia dei rischinon di mercato. Gli impegni assunti dalla SACES.p.A. nello svolgimento dell’attività assicurativa dicui al presente comma sono garantiti dallo Statonei limiti indicati dalla legge di approvazione delbilancio dello Stato distintamente per le garanziedi durata inferiore e superiore a ventiquattro mesi.Il Ministro dell’economia e delle finanze può, conuno o più decreti di natura non regolamentare, daemanare di concerto con il Ministro degli affariesteri e con il Ministro delle attività produttive, (2)nel rispetto della disciplina dell’Unione europea edei limiti fissati dalla legge di approvazione delbilancio dello Stato, individuare le tipologie dioperazioni che per natura, caratteristiche, contro-parti, rischi connessi o paesi di destinazione nonbeneficiano della garanzia statale. La garanzia del-lo Stato resta in ogni caso ferma per gli impegniassunti da SACE precedentemente all’entrata invigore dei decreti di cui sopra in relazione alle ope-razioni ivi contemplate.

10. Le garanzie già concesse, alla data indicatanel comma 1, in base alle leggi 22 dicembre 1953,n. 955, 5 luglio 1961, n. 635, 28 febbraio 1967, n.131, 24 maggio 1977, n. 227, e al decreto legislati-vo 31 marzo 1998, n. 143, restano regolate dallemedesime leggi e dal medesimo decreto legislativo.

11. Alle attività che beneficiano della garanziadello Stato si applicano le disposizioni di cui all’ar-ticolo 2, comma 3, all’articolo 8, comma 1, e all’ar-ticolo 24 del decreto legislativo 31 marzo 1998, n.143, e successive modificazioni e integrazioni.

12. La SACE S.p.A. può svolgere l’attività assicu-rativa e di garanzia dei rischi di mercato comedefiniti dalla disciplina dell’Unione europea. L’atti-vità di cui al presente comma è svolta con contabi-lità separata rispetto alle attività che beneficianodella garanzia dello Stato o costituendo allo scopouna società per azioni. In quest’ultimo caso la par-tecipazione detenuta dalla SACE S.p.A. non puòessere inferiore al 30% e non può essere sottoscrit-ta mediante conferimento dei crediti di cui al com-ma 3. L’attività di cui al presente comma non bene-ficia della garanzia dello Stato.

13. Le attività della SACE S.p.A. che non benefi-ciano della garanzia dello Stato sono soggette alla

normativa in materia di assicurazioni private,incluse le disposizioni di cui alla legge 12 agosto1982, n. 576.

14. La SACE S.p.A. può acquisire partecipazioniin società estere in casi direttamente e strettamen-te collegati all’esercizio dell’attività assicurativa edi garanzia ovvero per consentire un più efficacerecupero degli indennizzi erogati. La SACE S.p.A.concorda con la Società italiana per le impreseall’estero (SIMEST S.p.A.), di cui alla legge 24aprile 1990, n. 100, l’esercizio coordinato dell’atti-vità di cui al presente comma.

15. Per le attività che beneficiano della garanziadello Stato, la SACE S.p.A. può avvalersi dell’Avvo-catura dello Stato, ai sensi dell’articolo 43 del testounico delle leggi e delle norme giuridiche sullarappresentanza e difesa in giudizio dello Stato esull’ordinamento dell’Avvocatura dello Stato, di cuial regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611, e succes-sive modificazioni e integrazioni.

16. Il controllo della Corte dei conti si svolge conle modalità previste dall’articolo 12 della legge 21marzo 1958, n. 259.

17. Sulla base di una apposita relazione predi-sposta dalla SACE S.p.A., il Ministro dell’economiae delle finanze riferisce annualmente al Parlamen-to sull’attività svolta dalla medesima.

18. Gli utili di esercizio della SACE S.p.A., dicui è stata deliberata la distribuzione al Ministerodell’economia e delle finanze sono versati inentrata al bilancio dello Stato, ad eccezione diuna quota pari al 10 per cento degli stessi che èversata nel conto corrente di Tesoreria di cuiall’articolo 7, comma 2-bis, del decreto legislativo31 marzo 1998, n. 143, per gli scopi e le finalitàivi previsti.

19. La trasformazione prevista dal comma 1 e iltrasferimento di cui al comma 3 non pregiudicanoi diritti e gli obblighi nascenti in capo allo Stato,alla SACE e ai terzi in relazione alle operazioni dicui all’articolo 7, commi 3 e 4, del decreto legislati-vo 31 marzo 1998, n. 143, e alle operazioni di car-tolarizzazione e di emissione di obbligazioni, con-trattualmente definite o approvate dal consiglio diamministrazione della SACE, con particolare rife-rimento ad ogni effetto giuridico, finanziario econtabile discendente dalle operazioni medesimeper i soggetti menzionati nel presente comma. Icrediti trasferiti ai sensi del comma 3, nei limiti incui abbiano formato oggetto delle operazioni dicartolarizzazione e di emissione di obbligazioni dicui sopra, nonché gli altri rapporti giuridici instau-rati in relazione alle stesse, costituiscono a tutti glieffetti patrimonio separato della SACE S.p.A. esono destinati in via prioritaria al servizio delleoperazioni sopra indicate. Su tale patrimonioseparato non sono ammesse azioni da parte deicreditori della SACE o della SACE S.p.A., sino alrimborso dei titoli emessi in relazione alle opera-zioni di cartolarizzazione e di emissione di obbli-gazioni di cui sopra. La separazione patrimoniale

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si applica anche in caso di liquidazione o insolven-za della SACE S.p.A.

20. La pubblicazione del presente articolo nellaGazzetta Ufficiale tiene luogo di tutti gli adempi-menti in materia di costituzione delle società pre-visti dalla normativa vigente. La pubblicazione tie-ne altresì luogo della pubblicità prevista dall’arti-colo 2362 del codice civile, nel testo introdotto daldecreto legislativo 17 gennaio 2003, n. 6. Sonoesenti da imposte dirette e indirette, da tasse e daobblighi di registrazione le operazioni di trasfor-mazione della SACE nella SACE S.p.A. e di succes-sione di quest’ultima alla prima, incluse le opera-zioni di determinazione, sia in via provvisoria chein via definitiva, del capitale della SACE S.p.A..Non concorrono alla formazione del reddito impo-nibile i maggiori valori iscritti nel bilancio dellamedesima SACE S.p.A. in seguito alle predetteoperazioni; detti maggiori valori sono riconosciutiai fini delle imposte sui redditi e della impostaregionale sulle attività produttive. Il rapporto dilavoro del personale alle dipendenze della SACE almomento della trasformazione prosegue con laSACE S.p.A.

21. Dalla data di cui al comma 1 i riferimentialla SACE contenuti in leggi, regolamenti e provve-dimenti vigenti sono da intendersi riferiti allaSACE S.p.A., per quanto pertinenti. Nell’articolo 1,comma 2, della legge 25 luglio 2000, n. 209, leparole “vantati dallo Stato italiano” sono sostituitedalle seguenti: “di cui all’articolo 2 della presentelegge”.

22. Alla SACE S.p.A. si applica il decreto legisla-tivo 26 maggio 1997, n. 173, limitatamente alledisposizioni in materia di conti annuali e consoli-dati delle imprese di assicurazione.

23. L’articolo 7, comma 2-bis del decreto legisla-tivo 31 marzo 1998, n. 143, e successive modifica-zioni e integrazioni, è sostituito dal seguente, condecorrenza dal 1° gennaio 2004:

“2-bis. Le somme recuperate, riferite ai creditiindennizzati dalla SACE inseriti negli accordi bila-terali intergovernativi di ristrutturazione del debi-to, stipulati dal Ministero degli affari esteri d’inte-sa con il Ministero dell’economia e delle finanze,affluite sino alla data di trasformazione dellaSACE nella SACE S.p.A. nell’apposito conto cor-rente acceso presso la Tesoreria centrale dello Sta-to, intestato al Ministero dell’economia e dellefinanze, Dipartimento del tesoro, restano di titola-rità del Ministero dell’economia e delle finanze,Dipartimento del tesoro. Questi è autorizzato adavvalersi delle disponibilità di tale conto correnteper finanziare la sottoscrizione di aumenti di capi-tale della SACE S.p.A. e per onorare la garanziastatale degli impegni assunti dalla SACE S.p.A., aisensi delle disposizioni vigenti, nonché per ognialtro scopo e finalità connesso con l’esercizio del-l’attività della SACE S.p.A. nonché con l’attivitànazionale sull’estero, anche in collaborazione ocoordinamento con le istituzioni finanziarie inter-

nazionali, nel rispetto delle esigenze di finanzapubblica. Gli stanziamenti necessari relativi agliutilizzi del conto corrente sono determinati dallalegge finanziaria e iscritti nello stato di previsionedel Ministero dell’economia e delle finanze, Dipar-timento del Tesoro”.

24. Dalla data di cui al comma 1 gli articoli 1, 4,5, 6, commi 1, 1-bis, 2 e 3, 7, commi 2, 3 e 4, 8, com-mi 2, 3 e 4, 9, 10, 11, commi 2, 3 e 4, e 12 del decre-to legislativo 31 marzo 1998, n. 143, e successivemodificazioni e integrazioni, sono abrogati, macontinuano ad essere applicati sino alla data diapprovazione dello statuto della SACE S.p.A.. Latitolarità e le disponibilità del conto corrente accesopresso la Tesoreria centrale dello Stato ai sensi del-l’articolo 8, comma 3, del decreto legislativo 31 mar-zo 1998, n. 143, sono trasferite alla SACE S.p.A.,con funzioni di riserva, a fronte degli impegniassunti che beneficiano della garanzia dello Stato.

(1) Ovunque ricorrano le espressioni “d.lgs” ed “art.” sonostate sostituite con “decreto legislativo” e “articolo” dalla leggedi conversione.

(2) Le parole “da emanare di concerto con il Ministro degliaffari esteri e con il Ministro delle attività produttive,” sono sta-te inserite dalla legge di conversione.

Art. 7.Riferibilità esclusiva alla persona giuridica

delle sanzioni amministrative tributarie

1. Le sanzioni amministrative relative al rappor-to fiscale proprio di società o enti con personalitàgiuridica sono esclusivamente a carico della perso-na giuridica.

2. Le disposizioni del comma 1 si applicano alleviolazioni non ancora contestate o per le quali lasanzione non sia stata irrogata alla data di entratain vigore del presente decreto.

3. Nei casi di cui al presente articolo le disposi-zioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, si applicano in quanto compatibili.

Art. 8.Ruling internazionale

1. Le imprese con attività internazionale hannoaccesso ad una procedura di ruling di standardinternazionale, con principale riferimento al regi-me dei prezzi di trasferimento, degli interessi, deidividendi e delle royalties.

2. La procedura si conclude con la stipulazione diun accordo, tra il competente ufficio dell’Agenziadelle Entrate e il contribuente, e vincola per il perio-do d’imposta nel corso del quale l’accordo è stipulatoe per i due periodi d’imposta successivi, salvo cheintervengano mutamenti nelle circostanze di fatto odi diritto rilevanti al fine delle predette metodologiee risultanti dall’accordo sottoscritto dai contribuenti.

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3. In base alla normativa comunitaria, l’ammini-strazione finanziaria invia copia dell’accordo all’au-torità fiscale competente degli Stati di residenza odi stabilimento delle imprese con i quali i contri-buenti pongono in essere le relative operazioni.

4. Per i periodi d’imposta di cui al comma 2,l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri dicui agli articoli 32 e seguenti del decreto del Presi-dente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,soltanto in relazione a questioni diverse da quelleoggetto dell’accordo.

5. La richiesta di ruling è presentata al compe-tente ufficio, di Milano o di Roma, dell’Agenziadelle Entrate, secondo quanto stabilito con provve-dimento del direttore della medesima Agenzia.

6. Le disposizioni del presente articolo si appli-cano a decorrere dal periodo d’imposta successivoa quello in corso alla data di entrata in vigore delpresente decreto.

7. Agli oneri derivanti dal presente articolo,ammontanti a 5 milioni di euro a decorrere dal2004, si provvede a valere sulle maggiori entratederivanti dal presente decreto.

Art. 9.Riduzione oneri per garanzie relative a crediti Iva

1. All’articolo 38-bis, primo comma, primoperiodo, del decreto del Presidente della Repubbli-ca 26 ottobre 1972, n. 633, dopo le parole: “per unadurata pari” sono inserite le seguenti: “a tre annidallo stesso, ovvero, se inferiore,”.

Art. 10.Attestazione dei crediti tributari

1. Su richiesta dei creditori d’imposta intestataridel conto fiscale, l’Agenzia delle Entrate è autorizza-ta ad attestare la certezza e la liquidità (1) del credi-to, nonché la data indicativa di erogazione del rim-borso. L’attestazione, che non è utilizzabile ai finidel processo di esecuzione e del procedimento diingiunzione, (2) può avere ad oggetto anche importida rimborsare secondo modalità diverse da quellepreviste dal Titolo II del regolamento adottato condecreto del Ministro delle finanze, di concerto con ilMinistro del tesoro, 28 dicembre 1993, n. 567.

(1) Le parole “e la liquidità” sono state sostituite alle prece-denti “, la liquidità e l’esigibilità” dalla legge di conversione.

(2) Le parole “, che non è utilizzabile ai fini del processo diesecuzione e del procedimento di ingiunzione,” sono state inse-rite dalla legge di conversione.

Art. 11.Premio di quotazione in borsa

1. Per le società le cui azioni sono ammesse alla

quotazione in un mercato regolamentato di unoStato membro dell’Unione europea successivamen-te alla data di entrata in vigore del presente decre-to e fino al 31 dicembre 2004, l’aliquota dell’impo-sta sul reddito è ridotta al 20 per cento per il perio-do d’imposta nel corso del quale è stata dispostal’ammissione alla quotazione e per i due periodid’imposta successivi, a condizione che le azionidelle predette società non siano state precedente-mente negoziate in un mercato regolamentato diuno Stato membro dell’Unione Europea e che lesocietà effettuino, al fine di ottenere l’ammissionealla quotazione, un’offerta di sottoscrizione di pro-prie azioni che dia luogo ad un incremento delpatrimonio netto non inferiore al 15 per cento delpatrimonio netto risultante dal bilancio relativoall’esercizio precedente a quello di inizio dell’offer-ta, al netto dell’utile di esercizio.

2. Il reddito complessivo netto dichiarato èassoggettabile ad aliquota ridotta ai sensi del com-ma 1 per un importo complessivo fino a 30 milionidi euro.

3. Se le azioni di cui al comma 1 sono esclusedalla quotazione, fuori del caso previsto dall’arti-colo (1) 133 del decreto legislativo 24 febbraio1998, n. 58, l’agevolazione di cui al comma 1 siapplica soltanto per i periodi d’imposta chiusi pri-ma della revoca.

4. Per i periodi d’imposta in cui è applicabile l’a-gevolazione di cui al comma 1, alle società ivi indi-cate non si applica l’agevolazione di cui all’articolo1 e seguenti del decreto legislativo 18 dicembre1997, n. 466. Tuttavia tali società possono optareper l’applicazione di quest’ultima agevolazione, inluogo di quella di cui al comma 1.

(1) L’espressione “articolo” è stata sostituita alla precedente“art.” dalla legge di conversione.

Art. 12.Riduzione dell’aliquota dell’imposta per gli organismi

di investimento collettivo dei valori mobiliari(OICVM) specializzati in società quotate di piccola

e media capitalizzazione (1)

1. Nel terzo periodo del comma 1 degli articoli 9della legge 23 marzo 1983, n. 77, sull’istituzione edisciplina dei fondi comuni d’investimento mobi-liare, 11-bis del decreto-legge 30 settembre 1983,n. 512, convertito, con modificazioni, dalla legge25 novembre 1983, n. 649, recante la disciplina delregime tributario dei fondi comuni esteri di inve-stimento mobiliare, già autorizzati al collocamen-to nel territorio dello Stato, 14 del decreto legislati-vo 25 gennaio 1992, n. 84, recante la disciplina delregime tributario delle SICAV, e 11 della legge 14agosto 1993, n. 344, sull’istituzione e disciplina deifondi comuni d’investimento mobiliare chiusi, leparole: “nonché le ritenute del 12,50 per cento pre-viste” sono sostituite dalle seguenti: “nonché le

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ritenute del 12,50 per cento e del 5 per cento previ-ste”.

2. Nel comma 2 dell’articolo 9 della legge 23marzo 1983, n. 77, sull’istituzione e disciplina deifondi comuni d’investimento mobiliare, e nel com-ma 2 dell’articolo 11-bis del decreto-legge 30 set-tembre 1983, n. 512, convertito, con modificazioni,dalla legge 25 novembre 1983, n. 649, recante ladisciplina del regime tributario dei fondi comuniesteri di investimento mobiliare, già autorizzati alcollocamento nel territorio dello Stato, il secondoperiodo è sostituito dai seguenti: “La predetta ali-quota è ridotta al 5 per cento, qualora il regola-mento del fondo preveda che non meno dei dueterzi del relativo attivo siano investiti in azioniammesse alla quotazione nei mercati regolamenta-ti degli Stati membri dell’Unione Europea disocietà di piccola o media capitalizzazione e,decorso il periodo di un anno dalla data di avvio odi adeguamento del regolamento alla presentedisposizione, il valore dell’investimento nelle azio-ni delle predette società non risulti inferiore, nelcorso dell’anno solare, ai due terzi del valore del-l’attivo per più di un sesto dei giorni di valorizza-zione del fondo successivi al compimento del pre-detto periodo; il valore dell’attivo è rilevato daiprospetti periodici del fondo al netto dell’eventualerisparmio d’imposta, ricollegabile ai risultati nega-tivi della gestione, contabilizzato nei prospettimedesimi. Devono essere tenuti a disposizione del-l’Amministrazione finanziaria fino alla scadenzadei termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, anche su supporto informatico, appositi pro-spetti contabili che consentano di verificare l’os-servanza del requisito minimo d’investimento pre-visto dal periodo precedente. Ai predetti effetti persocietà di piccola o media capitalizzazione s’inten-dono le società con una capitalizzazione di merca-to non superiore a 800 milioni di euro determinatasulla base dei prezzi rilevati l’ultimo giorno di quo-tazione di ciascun trimestre solare. Il risultato del-la gestione si determina sottraendo dal valore delpatrimonio netto del fondo alla fine dell’anno allordo dell’imposta sostitutiva accantonata, aumen-tato dei rimborsi e dei proventi eventualmentedistribuiti nell’anno e diminuito delle sottoscrizio-ni effettuate nell’anno, il valore del patrimonio net-to del fondo all’inizio dell’anno, i proventi derivan-ti dalla partecipazione ad organismi di investimen-to collettivo del risparmio soggetti ad impostasostitutiva e il 60 per cento dei proventi derivantidalla partecipazione ad organismi d’investimentocollettivo del risparmio di cui al quarto periodo delcomma 1 dell’articolo 10-ter della legge 23 marzo1983, n. 77, nonché i proventi esenti e quelli sog-getti a ritenuta a titolo d’imposta”.

3. Nel comma 2 dell’articolo 11 della legge 14agosto 1993, n. 344, recante la disciplina dei fondicomuni d’investimento mobiliare chiusi, il secon-do periodo è sostituito dai seguenti: “La predetta

aliquota è ridotta al 5 per cento, qualora il regola-mento del fondo preveda che non meno dei dueterzi del relativo attivo siano investiti in azioniammesse alla quotazione nei mercati regolamenta-ti degli Stati membri dell’Unione Europea disocietà di piccola o media capitalizzazione e,decorso il periodo di un anno dalla data di avvio odi adeguamento del regolamento alla presentedisposizione, il valore dell’investimento nelle azio-ni delle predette società non risulti inferiore, nelcorso dell’anno solare, ai due terzi del valore del-l’attivo per più di due mesi successivi al compi-mento del predetto periodo; il valore dell’attivo èrilevato dai prospetti del fondo al netto dell’even-tuale risparmio d’imposta, ricollegabile ai risultatinegativi della gestione, contabilizzato nei prospettimedesimi. Devono essere tenuti a disposizione del-l’Amministrazione finanziaria fino alla scadenzadei termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, anche su supporto informatico, appositi pro-spetti contabili che consentano di verificare l’os-servanza del requisito minimo d’investimento pre-visto dal periodo precedente. Ai predetti effetti persocietà di piccola o media capitalizzazione s’inten-dono le società con una capitalizzazione di merca-to non superiore a 800 milioni di euro determinatasulla base dei prezzi rilevati l’ultimo giorno di quo-tazione di ciascun trimestre solare. Il risultato del-la gestione si determina sottraendo dal valore delpatrimonio netto del fondo alla fine dell’anno allordo dell’imposta sostitutiva accantonata, aumen-tato dei rimborsi e dei proventi eventualmentedistribuiti nell’anno e diminuito delle sottoscrizio-ni effettuate nell’anno, il valore del patrimonio net-to del fondo all’inizio dell’anno, i proventi derivan-ti dalla partecipazione ad organismi di investimen-to collettivo del risparmio soggetti ad impostasostitutiva e il 60 per cento dei proventi derivantidalla partecipazione ad organismi d’investimentocollettivo del risparmio di cui al quarto periodo delcomma 1 dell’articolo 10-ter della legge 23 marzo1983, n. 77, nonché i proventi esenti e quelli sog-getti a ritenuta a titolo d’imposta.”.

4. Nel comma 3 dell’articolo 9 della legge 23marzo 1983, n. 77, sull’istituzione e disciplina deifondi comuni d’investimento mobiliare, nel com-ma 4 dell’articolo 11-bis del decreto-legge 30 set-tembre 1983, n. 512, convertito, con modificazioni,dalla (2) legge 25 novembre 1983, n. 649, recantela disciplina del regime tributario dei fondi comu-ni esteri di investimento mobiliare, già autorizzatial collocamento nel territorio dello Stato, e nelcomma 4 dell’articolo 11 della legge 14 agosto1993, n. 344, sull’istituzione e disciplina dei fondicomuni d’investimento mobiliare chiusi, dopo ilsecondo periodo, sono aggiunti i seguenti: “Il cre-dito d’imposta riconosciuto sui proventi derivantidalla partecipazione ai fondi di cui al secondoperiodo del comma 2 costituisce credito d’impostalimitato fino a concorrenza del 9 per cento di detti

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proventi e ad esso si applicano le disposizioni deicommi 3-bis e 3-ter dell’articolo 11 e dei commi 1-bis e 1-ter dell’articolo 94 del testo unico delleimposte sui redditi di cui al decreto del Presidentedella Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917. L’im-posta corrispondente al credito d’imposta limitatodi cui al precedente periodo è computata, fino aconcorrenza dell’importo del credito medesimo,nell’ammontare delle imposte di cui al comma 4dell’articolo 105 del medesimo testo unico secondoi criteri previsti per gli utili indicati al n. 2) del pre-detto comma.”.

5. Nel comma 1 dell’articolo 14 del decreto legi-slativo 21 aprile 1993, n. 124, recante la disciplinadelle forme pensionistiche complementari, ilsecondo periodo è sostituito dai seguenti: “Il risul-tato si determina sottraendo dal valore del patri-monio netto al termine di ciascun anno solare, allordo dell’imposta sostitutiva, aumentato delle ero-gazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, del-le prestazioni previdenziali e delle somme trasferi-te ad altre forme pensionistiche, e diminuito deicontributi versati, delle somme ricevute da altreforme pensionistiche nonché dei redditi soggetti aritenuta, del 54,55 per cento dei proventi derivantidalla partecipazione ad organismi d’investimentocollettivo del risparmio di cui al quarto periodo delcomma 1 dell’articolo 10-ter della legge 23 marzo1983, n. 77, dei redditi esenti o comunque non sog-getti ad imposta e il valore del patrimonio stessoall’inizio dell’anno. I proventi derivanti da quote oazioni di organismi di investimento collettivo delrisparmio soggetti ad imposta sostitutiva con l’ali-quota del 12,50 per cento concorrono a formare ilrisultato della gestione se percepiti o se iscritti nelrendiconto del fondo e su di essi compete un credi-to d’imposta del 15 per cento. Il credito d’impostacompete nella misura del 6 per cento nel caso incui gli organismi d’investimento collettivo delrisparmio siano assoggettati ad imposta sostitutivadelle imposte sui redditi sul risultato della gestionecon l’aliquota del 5 per cento.”.

6. Nel comma 3 dell’articolo 14 del decreto legi-slativo 21 aprile 1993, n. 124, recante la disciplinadelle forme pensionistiche complementari, le paro-le: “nonché la ritenuta prevista, nella misura del12,50 per cento,” sono sostituite dalle seguenti:“nonché le ritenute previste, nella misura del 12,50per cento e del 5 per cento,”.

7. Nel comma 1 dell’articolo 10-ter della legge 23marzo 1983, n. 77, sull’istituzione e disciplina deifondi comuni d’investimento mobiliare, sonoaggiunti, in fine, i seguenti periodi: “La ritenuta èoperata con l’aliquota del 5 per cento, qualora ilregolamento dell’organismo d’investimento preve-da che non meno dei due terzi del relativo attivosiano investiti in azioni ammesse alla quotazionenei mercati regolamentati degli Stati membri del-l’Unione Europea di società di piccola o mediacapitalizzazione e, decorso il periodo di un annodalla data di avvio o di adeguamento del regola-

mento alla presente disposizione, il valore dell’in-vestimento nelle azioni delle predette società nonrisulti inferiore, nel corso dell’anno solare, ai dueterzi del valore dell’attivo per più di un sesto deigiorni di valorizzazione del fondo successivi alcompimento del predetto periodo; il valore dell’at-tivo è rilevato dai prospetti periodici dell’organi-smo d’investimento. Nel caso in cui il regolamentodell’organismo d’investimento sia stato adeguatoalla presente disposizione successivamente al suoavvio, sui proventi maturati fino alla data di ade-guamento la ritenuta è operata con l’aliquota del12,50 per cento. I soggetti incaricati residenti ten-gono a disposizione dell’Amministrazione Finan-ziaria fino alla scadenza dei termini stabiliti dal-l’articolo 43 del decreto del Presidente dellaRepubblica 29 settembre 1973, n. 600, il regola-mento dell’organismo d’investimento e le eventualimodifiche, nonché, anche su supporto informati-co, appositi prospetti contabili che consentano diverificare l’osservanza del requisito minimo d’inve-stimento previsto dal periodo precedente. Ai pre-detti effetti per società di piccola o media capita-lizzazione s’intendono le società con una capitaliz-zazione di mercato non superiore a 800 milioni dieuro determinata sulla base dei prezzi rilevati l’ul-timo giorno di quotazione di ciascun trimestresolare”.

8. Il comma 4 dell’articolo 10-ter della legge 23marzo 1983, n. 77, è sostituito dal seguente: “4.Nel caso in cui le quote o azioni di cui al comma 1sono collocate all’estero, o comunque i relativi pro-venti sono conseguiti all’estero senza applicazionedella ritenuta, detti proventi, se percepiti al di fuo-ri dell’esercizio d’impresa commerciale, sonoassoggettati a imposizione sostitutiva, secondo ledisposizioni di cui all’articolo 16-bis del testo uni-co delle imposte sui redditi di cui al decreto delPresidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, con le stesse aliquote di ritenuta previste nelcomma 1.”.

9. Nel comma 1 dell’articolo 9 del decreto legi-slativo 21 novembre 1997, n. 461, recante la disci-plina del rimborso d’imposta per i sottoscrittori diquote di organismi di investimento collettivo delrisparmio italiani, dopo le parole: “al pagamentodi una somma pari al 15 per cento” sono aggiuntele seguenti: “dei predetti proventi, qualora sianoerogati da organismi di investimento collettivosoggetti ad imposta sostitutiva con l’aliquota del12,50 per cento, e al 6 per cento, qualora sianoerogati da organismi d’investimento collettivo sog-getti ad imposta sostitutiva con l’aliquota del 5 percento”.

10. Nel comma 4 dell’articolo 9 del decreto legi-slativo 21 novembre 1997, n. 461, recante l’esen-zione da imposta sostitutiva degli organismi d’in-vestimento collettivo italiani sottoscritti esclusiva-mente da soggetti non residenti, il primo periodo èsostituito dal seguente: “Nel caso di organismid’investimento collettivo mobiliare le cui quote o

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azioni siano sottoscritte esclusivamente da sogget-ti non residenti di cui al comma 3, gli organismimedesimi sono esenti dall’imposta sostitutiva sulrisultato della gestione altrimenti dovuta con le ali-quote del 12,50 e 5 per cento.”.

11. Nel comma 4 dell’articolo 7 del decreto legi-slativo 21 novembre 1997, n. 461, recante la disci-plina dell’imposta sostitutiva sul risultato matura-to delle gestioni individuali di portafoglio, dopo leparole: “di cui alla legge 25 gennaio 1994, n. 86,”sono inserite le seguenti: “il 60 per cento dei pro-venti derivanti dalla partecipazione ad organismidi investimento collettivo del risparmio di cui alquarto periodo, del comma 1, dell’articolo 10-ter,della legge 23 marzo 1983, n. 77,”.

11-bis. Sono abrogati l’articolo 3 della legge 9gennaio 1991, n. 19, il regolamento di cui al decre-to del Presidente della Repubblica 13 luglio 1999,n. 392, nonché il regolamento di cui al decreto delMinistro del tesoro emanato di concerto con iMinistri degli affari esteri, delle finanze, dell’indu-stria, del commercio e dell’artigianato e del com-mercio con l’estero 19 ottobre 1998, n. 508, concer-nenti l’istituzione e il funzionamento del “Centro diservizi finanziari ed assicurativi di Trieste” (3).

(1) Ovunque ricorrano, le espressioni: “D.P.R.” e “art.” sonosostituite, rispettivamente, da “decreto del Presidente dellaRepubblica” e “articolo” dalla legge di conversione.

(2) La parola “dalla” è stata così sostituita alla precedente“della” dalla legge di conversione.

(3) Comma aggiunto dalla legge di conversione.

Art. 13.Disciplina dell’attività di garanzia

collettiva dei fidi (1)

1. Ai fini del presente decreto si intendono per:«confidi», i consorzi con attività esterna, le societàcooperative, le società consortili per azioni, aresponsabilità limitata o cooperative, che svolgonol’attività di garanzia collettiva dei fidi; per «attivitàdi garanzia collettiva dei fidi», l’utilizzazione dirisorse provenienti in tutto o in parte dalle impreseconsorziate o socie per la prestazione mutualisticae imprenditoriale di garanzie volte a favorirne ilfinanziamento da parte delle banche e degli altrisoggetti operanti nel settore finanziario; per «con-fidi di secondo grado», i consorzi con attivitàesterna, le società cooperative, le società consortiliper azioni, a responsabilità limitata o cooperative,costituiti dai confidi ed eventualmente da impreseconsorziate o socie di questi ultimi o da altreimprese; per «piccole e medie imprese», le impreseche soddisfano i requisiti della disciplina comuni-taria in materia di aiuti di Stato a favore delle pic-cole e medie imprese determinati dai relatividecreti del Ministro delle attività produttive e delMinistro delle politiche agricole e forestali (2); per

«testo unico bancario», il decreto legislativo 1° set-tembre 1993, n. 385, e successive modificazioni eintegrazioni; per «elenco speciale», l’elenco previ-sto dall’articolo 107 del testo unico bancario; per«riforma delle società», il decreto legislativo 17gennaio 2003, n. 6. In sede di prima applicazione,e fino alla chiusura del terzo esercizio, il consigliodi amministrazione è composto dai soggetti indi-cati all’articolo 3 della legge 14 ottobre 1964, n.1068, e successive modificazioni (3).

2. I confidi, salvo quanto stabilito dal comma 32,svolgono esclusivamente l’attività di garanzia col-lettiva dei fidi e i servizi a essa connessi o strumen-tali, nel rispetto delle riserve di attività previstedalla legge.

3. Nell’esercizio dell’attività di garanzia collettivadei fidi possono essere prestate garanzie personalie reali, stipulati contratti volti a realizzare il trasfe-rimento del rischio, nonché utilizzati in funzionedi garanzia depositi indisponibili costituiti presso ifinanziatori delle imprese consorziate o socie.

4. I confidi di secondo grado svolgono l’attivitàindicata nel comma 2 a favore dei confidi e delleimprese a essi aderenti e delle imprese consorziateo socie di questi ultimi.

5. L’uso nella denominazione o in qualsivogliasegno distintivo o comunicazione rivolta al pubbli-co delle parole «confidi», «consorzio, cooperativa,società consortile di garanzia collettiva dei fidi»ovvero di altre parole o locuzioni idonee a trarre ininganno sulla legittimazione allo svolgimento del-l’attività di garanzia collettiva dei fidi è vietato asoggetti diversi dai confidi.

6. Chiunque contravviene al disposto del comma5 è punito con la medesima sanzione prevista dal-l’articolo 133, comma 3, del testo unico bancario.

7. Si applicano, in quanto compatibili, le dispo-sizioni dell’articolo 145 del medesimo testo unico.

8. I confidi sono costituiti da piccole e medieimprese industriali, commerciali, turistiche e diservizi, da imprese artigiane e agricole, come defi-nite dalla disciplina comunitaria (4).

9. Ai confidi possono partecipare anche impresedi maggiori dimensioni rientranti nei limiti dimen-sionali determinati dalla Unione europea ai finidegli interventi agevolati della Banca europea pergli investimenti (BEI) a favore delle piccole emedie imprese, purché complessivamente non rap-presentino più di un sesto della totalità delleimprese consorziate o socie.

10. Gli enti pubblici e privati e le imprese dimaggiori dimensioni che non possono far parte deiconfidi ai sensi del comma 9 possono sostenernel’attività attraverso contributi e garanzie non fina-lizzati a singole operazioni; essi non divengonoconsorziati o soci né fruiscono delle attività socia-li, ma i loro rappresentanti possono partecipareagli organi elettivi dei confidi con le modalità sta-bilite dagli statuti, purché la nomina della maggio-ranza dei componenti di ciascun organo restiriservata (5) all’assemblea.

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11. Il comma 10 si applica (6) anche ai confidi disecondo grado.

12. Il fondo consortile o il capitale sociale di unconfidi non può essere inferiore a 100 mila euro,fermo restando per le società consortili l’ammon-tare minimo previsto dal codice civile per lasocietà per azioni.

13. La quota di partecipazione di ciascunaimpresa non può essere superiore al 20 per centodel fondo consortile o del capitale sociale, né infe-riore a 250 euro.

14. Il patrimonio netto dei confidi, comprensivodei fondi rischi indisponibili, non può essere infe-riore a 250 mila euro. Dell’ammontare minimo delpatrimonio netto almeno un quinto è costituito daapporti dei consorziati o dei soci o da avanzi digestione. Al fine del raggiungimento di taleammontare minimo si considerano anche i fondirischi costituiti mediante accantonamenti di contoeconomico per far fronte a previsioni di rischiosulle garanzie prestate.

15. Quando, in occasione dell’approvazione delbilancio d’esercizio, risulta che il patrimonio nettoè diminuito per oltre un terzo al di sotto del mini-mo stabilito dal comma 14 (7), gli amministratorisottopongono all’assemblea gli opportuni provve-dimenti. Se entro l’esercizio successivo la diminu-zione del patrimonio netto non si è ridotta a menodi un terzo di tale minimo, l’assemblea che appro-va il bilancio deve deliberare l’aumento del fondoconsortile o del capitale sociale ovvero il versa-mento, se lo statuto ne prevede l’obbligo per i con-sorziati o i soci, di nuovi contributi ai fondi rischiindisponibili, in misura tale da ridurre la perdita ameno di un terzo; in caso diverso deve deliberarelo scioglimento del confidi.

16. Se, per la perdita di oltre un terzo del fondoconsortile o del capitale sociale, questo si riduce aldi sotto del minimo stabilito dal comma 12, gliamministratori devono senza indugio convocarel’assemblea per deliberare la riduzione del fondo odel capitale e il contemporaneo aumento delmedesimo a una cifra non inferiore a detto mini-mo, o lo scioglimento del confidi. Per i confidicostituiti come società consortili per azioni o aresponsabilità limitata restano applicabili le ulte-riori disposizioni del codice civile vigenti in mate-ria di riduzione del capitale per perdite.

17. Ai confidi costituiti sotto forma di societàcooperativa non si applicano il primo e il secondocomma dell’articolo 2525 del codice civile, comemodificato dalla riforma delle società.

18. I confidi non possono distribuire avanzi digestione di ogni genere e sotto qualsiasi forma alleimprese consorziate o socie, neppure in caso discioglimento del consorzio, della cooperativa odella società consortile, ovvero di recesso, deca-denza, esclusione o morte del consorziato o delsocio.

19. Ai confidi costituiti sotto forma di societàcooperativa non si applicano il secondo comma

dell’articolo 2545-quater del codice civile introdot-to dalla riforma delle società e gli articoli 11 e 20della legge 31 gennaio 1992, n. 59. L’obbligo didevoluzione previsto dall’articolo 2514, commaprimo, lettera d), del codice civile, come modifica-to dalla riforma delle società, si intende riferito alFondo di garanzia interconsortile al quale il confi-di aderisca o, in mancanza, ai Fondi di garanzia dicui ai commi 20, 21, 25 e 28.

20. I confidi che riuniscono complessivamentenon meno di 15 mila imprese e garantisconofinanziamenti complessivamente non inferiori a500 milioni di euro possono istituire, anche trami-te le loro associazioni nazionali di rappresentanza,fondi di garanzia interconsortile destinati alla pre-stazione di controgaranzie e cogaranzie ai confidi.

20-bis. Ai fini delle disposizioni recate dal com-ma 20 i confidi che riuniscono cooperative e loroconsorzi debbono associare complessivamentenon meno di 5.000 imprese e garantire finanzia-menti complessivamente non inferiori a 300 milio-ni di euro (8).

21. I fondi di garanzia interconsortile sono gesti-ti da società consortili per azioni o a responsabilitàlimitata il cui oggetto sociale preveda in via esclu-siva lo svolgimento di tale attività, ovvero dallesocietà finanziarie costituite ai sensi dell’articolo24 del decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 114. Inderoga all’articolo 2602 del codice civile le societàconsortili possono essere costituite anche dalleassociazioni di cui al comma 20.

22. I confidi aderenti ad un fondo di garanziainterconsortile versano annualmente a tale fondo,entro un mese dall’approvazione del bilancio, uncontributo obbligatorio pari allo 0,5 per mille deifinanziamenti complessivamente garantiti (9). Glistatuti dei fondi di garanzia interconsortili posso-no prevedere un contributo più elevato.

23. I confidi che non aderiscono a un fondo digaranzia interconsortile versano annualmente unaquota pari allo 0,5 per mille dei finanziamenticomplessivamente garantiti (9), entro il termineindicato nel comma 22, al Ministero dell’economiae delle finanze; le somme a tale titolo versate fan-no parte delle entrate del bilancio dello Stato. Condecreto del Ministro dell’economia e delle finanze,una somma pari all’ammontare complessivo didetti versamenti è annualmente assegnata ai Fondidi garanzia indicati dai commi 25 e 28. I confidi,operanti nel settore agricolo, la cui base associati-va è per almeno il 50 per cento composta daimprenditori agricoli di cui all’articolo 2135 delcodice civile, versano annualmente la quota allaSezione speciale del Fondo interbancario di garan-zia, di cui all’articolo 21 della legge 9 maggio 1975,n. 153, e successive modificazioni (10).

24. Ai fini delle imposte sui redditi i contributiversati ai sensi dei commi 22 e 23, nonché gli even-tuali contributi, anche di terzi, liberamente desti-nati ai fondi di garanzia interconsortile o ai Fondidi garanzia previsti dai commi 25 e 28, non con-

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corrono alla formazione del reddito delle societàche gestiscono tali fondi; detti contributi e le som-me versate ai sensi del comma 23 sono ammessi indeduzione dal reddito dei confidi o degli altri sog-getti eroganti nell’esercizio di competenza.

25. Il Fondo di garanzia costituito presso ilMediocredito Centrale s.p.a. ai sensi dell’articolo(11) 2, comma 100, lettera a), della legge 23 dicem-bre 1996, n. 662, è conferito in una società per azio-ni, avente per oggetto esclusivo la sua gestione,costituita con atto unilaterale dallo Stato entro tren-ta giorni dalla data di entrata in vigore del presentedecreto. Il capitale sociale iniziale della società perazioni è determinato con decreto del Ministro delleattività produttive, di concerto con il Ministro dell’e-conomia e delle finanze e con il Ministro delle poli-tiche agricole e forestali (12). La società per azioniassume i diritti e gli obblighi del Fondo di garanziaproseguendo in tutti i suoi rapporti, anche proces-suali, anteriori al conferimento. I privilegi e legaranzie di qualsiasi tipo costituiti o prestate a favo-re del Fondo di garanzia conservano il loro grado ela loro validità in capo alla società per azioni, senzanecessità di alcuna formalità o annotazione. L’attocostitutivo attribuisce agli amministratori la facoltàdi aumentare il capitale sociale a norma dell’artico-lo 2443 del codice civile con offerta delle nuoveazioni ai confidi, anche tramite le loro associazioninazionali di rappresentanza, alle società indicatenel comma 21, alle Regioni, alle Camere di com-mercio, industria, artigianato e agricoltura, allebanche, agli enti gestori di altri fondi pubblici digaranzia al fine del loro conferimento nella societàper azioni e agli ulteriori soggetti pubblici e privatieventualmente individuati dallo statuto dellasocietà. Lo statuto fissa altresì un limite massimo dipossesso azionario per i nuovi soci, diversi da quelliche apportino altri fondi pubblici di garanzia, nonsuperiore al 5 per cento del capitale sociale. In ognicaso lo Stato, le Regioni e gli altri enti pubblici con-servano congiuntamente la maggioranza assolutadel capitale sociale. Le operazioni di garanzia effet-tuate dalla società per azioni di cui al presente com-ma beneficiano della garanzia dello Stato nei limitidelle risorse finanziarie attribuite (13).

26. L’intervento della società per azioni di cui alcomma 25 è rivolto in via prioritaria alle operazio-ni di controgaranzia delle garanzie, cogaranzie ocontrogaranzie prestate nell’esercizio esclusivo oprevalente dell’attività di rilascio delle garanzie daipropri soci, intendendosi per tali anche i confidiappartenenti alle associazioni socie. [L’intervento èrivolto in via prioritaria alle garanzie, cogaranzie econtrogaranzie prestate «a prima richiesta».] (14)

27. Le regole di funzionamento del fondo di cuial comma 25 e le caratteristiche delle garanzie dal-lo stesso prestate sono disciplinate con decreto delMinistro delle attività produttive, di concerto conil Ministro dell’economia e delle finanze. (15)

28. L’intervento del Fondo di garanzia di cuiall’articolo 2, comma 100, lettera b), della legge 23

dicembre 1996, n. 662, è riservato alle operazionidi controgaranzia dei confidi operanti sull’interoterritorio nazionale nonché alle operazioni incogaranzia con i medesimi. La controgaranzia e lacogaranzia del Fondo sono escutibili per intero, aprima richiesta, alla data di avvio delle proceduredi recupero nei confronti dell’impresa inadempien-te. Le eventuali somme recuperate dai confidi sonorestituite al Fondo nella stessa percentuale dellagaranzia da esso prestata.

29. L’esercizio dell’attività bancaria in forma disocietà cooperativa a responsabilità limitata è con-sentito, ai sensi dell’articolo 28 del testo unicobancario (16), anche alle banche che, in base alproprio statuto, esercitano prevalentemente l’atti-vità di garanzia collettiva dei fidi a favore dei soci.La denominazione di tali banche contiene leespressioni «confidi», «garanzia collettiva dei fidi»o entrambe.

30. Alle banche di cui al comma 29 si applicano,in quanto compatibili, le disposizioni contenutenegli articoli (17) da 5 a 11, da 19 a 28 e da 33 a 37(18), del testo unico bancario (16).

31. La Banca d’Italia emana disposizioni attuati-ve dei commi 29 e 30, tenuto conto delle specifichecaratteristiche operative delle banche di cui alcomma 29.

32. All’articolo 155 del testo unico bancario,dopo il comma 4, sono inseriti i seguenti: «4-bis. IlMinistro dell’economia e delle finanze, sentita laBanca d’Italia, determina i criteri oggettivi, riferi-bili al volume di attività finanziaria e ai mezzipatrimoniali, in base ai quali sono individuati iconfidi che sono tenuti a chiedere l’iscrizione nel-l’elenco speciale previsto dall’articolo 107. La Ban-ca d’Italia stabilisce, con proprio provvedimento,gli elementi da prendere in considerazione per ilcalcolo del volume di attività finanziaria e deimezzi patrimoniali. Per l’iscrizione nell’elenco spe-ciale i confidi devono adottare una delle formesocietarie previste dall’articolo 106, comma 3.

4-ter. I confidi iscritti nell’elenco speciale eserci-tano in via prevalente l’attività di garanzia colletti-va dei fidi.

4-quater. I confidi iscritti nell’elenco speciale pos-sono svolgere, prevalentemente nei confronti delleimprese consorziate o socie, le seguenti attività (19):

a) prestazione di garanzie a favore dell’ammi-nistrazione finanziaria dello Stato, al fine dell’ese-cuzione dei rimborsi di imposte alle imprese con-sorziate o socie;

b) gestione, ai sensi dell’articolo 47, comma2, di fondi pubblici di agevolazione;

c) stipula, ai sensi dell’articolo 47, comma 3,di contratti con le banche assegnatarie di fondipubblici di garanzia per disciplinare i rapporti conle imprese consorziate o socie, al fine di facilitarnela fruizione.

4-quinquies. I confidi iscritti nell’elenco specialepossono svolgere in via residuale, nei limiti massi-

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mi stabiliti dalla Banca d’Italia, le attività riservateagli intermediari finanziari iscritti nel medesimoelenco.

4-sexies. Ai confidi iscritti nell’elenco speciale siapplicano gli articoli 107, commi 2, 3, 4 e 4-bis,108, 109, 110 e 112. La Banca d’Italia dispone lacancellazione dall’elenco speciale qualora risultinogravi violazioni di norme di legge o delle disposi-zioni emanate ai sensi del presente decreto legisla-tivo; si applica l’articolo 111, commi 3 e 4.».

33. Le banche e i confidi indicati nei commi 29,30, 31 e 32 possono, anche in occasione delle tra-sformazioni e delle fusioni previste dai commi 38,39, 40, 41, 42 e 43, imputare al fondo consortile oal capitale sociale i fondi rischi e gli altri fondi oriserve patrimoniali costituiti da contributi delloStato, delle regioni e di altri enti pubblici senzache ciò comporti violazione dei vincoli di destina-zione eventualmente sussistenti, che permangono,salvo quelli a carattere territoriale, con riferimentoalla relativa parte del fondo consortile o del capita-le sociale. Le azioni o quote corrispondenti costi-tuiscono azioni o quote proprie delle banche o deiconfidi e non attribuiscono alcun diritto patrimo-niale o amministrativo né sono computate nelcapitale sociale o nel fondo consortile ai fini delcalcolo delle quote richieste per la costituzione eper le deliberazioni dell’assemblea.

34. Le modificazioni del contratto di consorzioriguardanti gli elementi indicativi dei consorziatidevono essere iscritte soltanto una volta l’annoentro centoventi giorni dalla chiusura dell’eserci-zio sociale attraverso il deposito dell’elenco deiconsorziati riferito alla data di approvazione delbilancio.

35. Gli amministratori del consorzio devonoredigere il bilancio d’esercizio con l’osservanza del-le disposizioni relative al bilancio delle società perazioni. L’assemblea approva il bilancio entro cen-toventi giorni dalla chiusura dell’esercizio ed entrotrenta giorni dall’approvazione una copia delbilancio, corredata dalla relazione sulla gestione,dalla relazione del collegio sindacale, se costituito,e dal verbale di approvazione dell’assemblea deveessere, a cura degli amministratori, depositatapresso l’ufficio del registro delle imprese.

36. Oltre i libri e le altre scritture contabili pre-scritti tra quelli la cui tenuta è obbligatoria il con-sorzio deve tenere (20):

a) il libro dei consorziati, nel quale devonoessere indicati la ragione o denominazione socialeovvero il cognome e il nome dei consorziati e levariazioni nelle persone di questi; b) il libro delleadunanze e delle deliberazioni dell’assemblea, incui devono essere trascritti anche i verbali even-tualmente redatti per atto pubblico; c) il libro delleadunanze e delle deliberazioni dell’organo ammi-nistrativo collegiale, se questo esiste; d) il libro del-le adunanze e delle deliberazioni del collegio sin-dacale, se questo esiste. I primi tre libri devonoessere tenuti a cura degli amministratori e il quar-

to a cura dei sindaci. Ai consorziati spetta il dirittodi esaminare i libri indicati nel presente comma e,per quelli indicati nelle lettere a) e b) (21), di otte-nerne estratti a proprie spese. Il libro indicato nel-la lettera a) (22) può altresì essere esaminato daicreditori che intendano far valere la responsabilitàverso i terzi dei singoli consorziati ai sensi dell’ar-ticolo 2615, secondo comma, del codice civile (23)e deve essere, prima che sia messo in uso, numera-to progressivamente in ogni pagina e bollato inogni foglio dall’ufficio del registro delle imprese oda un notaio.

37. L’articolo 155, comma 4, del testo unico ban-cario è sostituito dal seguente: «4. I confidi, anchedi secondo grado, sono iscritti in un’appositasezione dell’elenco previsto dall’articolo 106, com-ma 1. L’iscrizione nella sezione non abilita a effet-tuare le altre operazioni riservate agli intermediarifinanziari iscritti nel citato elenco. A essi non siapplica il titolo V del presente decreto legislativo».

38. I confidi possono trasformarsi in uno dei tipiassociativi indicati nel presente articolo e nellebanche di cui ai commi 29, 30 e 31 anche qualorasiano costituiti sotto forma di società cooperativaa mutualità prevalente o abbiano ricevuto contri-buti pubblici o privati di terzi.

39. I confidi possono altresì fondersi con altriconfidi comunque costituiti. Alle fusioni possonopartecipare anche società, associazioni, anche nonriconosciute, fondazioni e consorzi diversi dai con-fidi purché il consorzio o la società incorporante oche risulta dalla fusione sia un confidi o una banca[di credito cooperativo] (24) di cui al comma 29.

40. Alla fusione si applicano in ogni caso ledisposizioni di cui al libro V, titolo V, capo X,sezione II, del codice civile; a far data dal 1º gen-naio 2004 (25), qualora gli statuti dei confidi par-tecipanti alla fusione e il progetto di fusione preve-dano per i consorziati eguali diritti, senza cheassuma rilievo l’ammontare delle singole quote dipartecipazione, non è necessario redigere la rela-zione degli esperti prevista dall’articolo 2501-sexiesdel codice civile, come modificato dalla riformadelle società. Il progetto di fusione determina ilrapporto di cambio sulla base del valore nominaledelle quote di partecipazione, secondo un criteriodi attribuzione proporzionale.

41. Anche in deroga a quanto previsto dagli artico-li 2500-septies, 2500-octies e 2545-decies del codicecivile, introdotti dalla riforma delle società, le delibe-razioni assembleari necessarie per le trasformazionie le fusioni previste dai commi 38, 39, e 40 sonoadottate con le maggioranze previste dallo statutoper le deliberazioni dell’assemblea straordinaria.

42. Le trasformazioni e le fusioni previste daicommi 38, 39, 40 e 41 non comportano in alcuncaso per i contributi e i fondi di origine pubblicauna violazione dei vincoli di destinazione eventual-mente sussistenti.

43. Le società cooperative le quali divengonoconfidi sotto un diverso tipo associativo a seguito

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di fusione o che si trasformano ai sensi del comma38 non sono soggette all’obbligo di devoluzione delpatrimonio ai fondi mutualistici per la promozio-ne e lo sviluppo della cooperazione di cui all’arti-colo 11, comma 5, della legge 31 gennaio 1992, n.59, a condizione che nello statuto del confidi risul-tante dalla trasformazione o fusione sia previstol’obbligo di devoluzione del patrimonio ai predettifondi mutualistici in caso di eventuale successivafusione o trasformazione del confidi stesso in entidiversi dal confidi ovvero dalle banche di cui alcomma 29.

44. I confidi fruiscono di tutti i benefici previstidalla legislazione vigente a favore dei consorzi e del-le cooperative di garanzia collettiva fidi; i requisitisoggettivi ivi stabiliti si considerano soddisfatti conil rispetto di quelli previsti dal presente articolo.

45. Ai fini delle imposte sui redditi i confidi,comunque costituiti, si considerano enti commer-ciali.

46. Gli avanzi di gestione accantonati nelle riser-ve e nei fondi costituenti il patrimonio netto deiconfidi concorrono alla formazione del redditonell’esercizio in cui la riserva o il fondo sia utiliz-zato per scopi diversi dalla copertura di perdite diesercizio o dall’aumento del fondo consortile o delcapitale sociale. Il reddito d’impresa è determinatosenza apportare al risultato netto del conto econo-mico le eventuali variazioni in aumento conse-guenti all’applicazione dei criteri indicati nel titoloI, capo VI, e nel titolo II, capo II, del testo unicodelle imposte sui redditi, di cui al decreto del Pre-sidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,e successive modificazioni.

47. Ai fini dell’imposta regionale sulle attivitàproduttive i confidi, comunque costituiti, determi-nano in ogni caso il valore della produzione nettasecondo le modalità contenute nell’articolo 10,comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre1997, n. 446, e successive modificazioni.

48. Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non siconsidera effettuata nell’esercizio di imprese l’atti-vità di garanzia collettiva dei fidi.

49. Le quote di partecipazione al fondo consorti-le o al capitale sociale dei confidi, comunque costi-tuiti, e i contributi a questi versati costituisconoper le imprese consorziate o socie oneri contributi-vi ai sensi dell’articolo 64, comma 4, del testo uni-co delle imposte sui redditi di cui al decreto delPresidente della Repubblica 22 dicembre 1986,n. 917, e successive modificazioni. Tale disposizio-ne si applica anche alle imprese e agli enti di cui alcomma 10, per un ammontare complessivo dedu-cibile non superiore al 2 per cento del redditod’impresa dichiarato; è salva ogni eventuale ulte-riore deduzione prevista dalla legge.

50. Ai fini delle imposte sui redditi, le trasforma-zioni e le fusioni effettuate tra i confidi ai sensi deicommi 38, 39, 40, 41, 42 e 43 non danno luogo innessun caso a recupero di tassazione dei fondi insospensione di imposta dei confidi che hanno

effettuato la trasformazione o partecipato allafusione.

51. Le fusioni sono soggette all’imposta di regi-stro in misura fissa.

52. I confidi già costituiti alla data di entrata invigore del presente decreto hanno tempo due annidecorrenti da tale data per adeguarsi ai requisitidisposti dai commi 12, 13, 14, 15, 16 e 17, salvafino ad allora l’applicazione delle restanti disposi-zioni del presente articolo; anche decorso tale ter-mine i confidi in forma cooperativa già costituitialla data di entrata in vigore del presente decretonon sono tenuti ad adeguarsi al limite minimo del-la quota di partecipazione determinato ai sensi delcomma 13.

53. Per i confidi che si costituiscono nei cinqueanni successivi alla data di entrata in vigore delpresente decreto tra imprese operanti nelle zoneammesse alla deroga per gli aiuti a finalità regio-nale, di cui all’articolo 87, paragrafo 3, lettera a),del trattato CE, la parte dell’ammontare minimodel patrimonio netto costituito da apporti dei con-sorziati o dei soci o da avanzi di gestione deveessere pari ad almeno un decimo del totale, inderoga a quanto previsto dal comma 14.

54. I soggetti di cui al comma 10, che alla data dientrata in vigore del presente decreto partecipanoal fondo consortile o al capitale sociale dei confidi,anche di secondo grado, possono mantenere laloro partecipazione, fermo restando il divieto difruizione dell’attività sociale.

55. I confidi che alla data di entrata in vigore delpresente decreto gestiscono fondi pubblici di age-volazione possono continuare a gestirli fino a nonoltre tre anni dalla stessa data. Fino a tale terminei confidi possono prestare garanzie a favore del-l’amministrazione finanziaria dello Stato al finedell’esecuzione dei rimborsi di imposte alle impre-se consorziate o socie.

56. Le modificazioni delle iscrizioni, delle voci edei criteri di bilancio conseguenti all’attuazione delpresente articolo non comportano violazioni delledisposizioni del codice civile o di altre leggi in mate-ria di bilancio, né danno luogo a rettifiche fiscali.

57. I confidi che hanno un volume di attivitàfinanziaria pari o superiore a cinquantuno milionidi euro o mezzi patrimoniali pari o superiori aduemilioniseicentomila euro possono, entro il ter-mine di diciotto mesi dalla data di entrata in vigo-re del presente decreto, chiedere l’iscrizione prov-visoria nell’elenco speciale di cui all’articolo 107del testo unico bancario (26). La Banca d’Italiaprocede all’iscrizione previa verifica della sussi-stenza degli altri requisiti di iscrizione previstidagli articoli 106 e 107 del testo unico bancario.Entro tre anni dall’iscrizione, i confidi si adeguanoai requisiti minimi per l’iscrizione previsti ai sensidel comma 32. Trascorso tale periodo, la Bancad’Italia procede alla cancellazione dall’elenco spe-ciale dei confidi che non si sono adeguati. I confidiiscritti nell’elenco speciale ai sensi del presente

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comma, oltre all’attività di garanzia collettiva deifidi, possono svolgere, esclusivamente nei confron-ti delle imprese consorziate o socie, le sole attivitàindicate nell’articolo 155, comma 4-quater, deltesto unico bancario. Resta fermo quanto previstodall’articolo 155, comma 4-ter, del medesimo testounico bancario.

58. Il secondo comma dell’articolo 17 della legge19 marzo 1983, n. 72, è abrogato.

59. L’articolo 33 della legge 5 ottobre 1991, n.317, è abrogato.

60. Nell’articolo 10, comma 1, del decreto legi-slativo 15 dicembre 1997, n. 446, sono soppresse leseguenti parole: «, e in ogni caso per (27) i consor-zi di garanzia collettiva fidi di primo e secondogrado, anche costituiti sotto forma di società coo-perativa o consortile, previsti dagli articoli 29 e 30della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti nell’appo-sita sezione dell’elenco previsto dall’articolo 106del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385».

61. Nell’articolo 15, comma 1, della legge 7 mar-zo 1996, n. 108, le parole: «consorzi o cooperativedi garanzia collettiva fidi denominati “Confidi”,istituiti dalle associazioni di categoria imprendito-riali e dagli ordini professionali» sono sostituitedalle seguenti «“confidi”, di cui all’articolo 13 deldecreto-legge 30 settembre 2003, n. 269» (28).

61-bis. La garanzia della Sezione speciale delFondo interbancario di garanzia, istituita conl’articolo 21 della legge 9 maggio 1975, n. 153, esuccessive modificazioni, può essere concessaalle banche e agli intermediari finanziari iscrittinell’elenco speciale di cui all’articolo 107 deltesto unico bancario, a fronte di finanziamenti aimprenditori agricoli di cui all’articolo 2135 delcodice civile, ivi comprese la locazione finanzia-ria e la partecipazione, temporanea e di mino-ranza, al capitale delle imprese agricole medesi-me, assunte da banche, da altri intermediarifinanziari o da fondi chiusi di investimentomobiliari. La garanzia della Sezione speciale delFondo interbancario di garanzia è estesa, nellaforma di controgaranzia, a quella prestata daiconfidi operanti nel settore agricolo, che hannocome consorziati o soci almeno il 50 per cento diimprenditori agricoli ed agli intermediari finan-ziari iscritti nell’elenco generale di cui all’artico-lo 106 del medesimo testo unico. Con decreto delMinistro delle politiche agricole e forestali, diconcerto con il Ministro dell’economia e dellefinanze, da emanare entro trenta giorni dalladata di entrata in vigore della legge di conversio-ne del presente decreto, sono stabiliti i criteri ele modalità per la concessione delle garanzie del-la Sezione speciale e la gestione delle sue risorse,nonché le eventuali riserve di fondi a favore dideterminati settori o tipologie di operazioni (29).

61-ter. In via transitoria, fino alla data di insedia-mento degli organi sociali della società di cui alcomma 25, continuano ad applicarsi le disposizio-ni vigenti riguardanti il fondo di garanzia di cui

all’articolo 2, comma 100, lettera a), della legge 23dicembre 1996, n. 662 (29).

(1) Ovunque ricorra, la parola “articolo” è stata sostituita allaparola “art.” dalla legge di conversione.

(2) Le parole “e del Ministro delle politiche agricole e foresta-li” sono state aggiunte dalla legge di conversione.


(4) Le parole “, come definite dalla disciplina comunitaria”sono state aggiunte dalla legge di conversione.

(5) La parola “riservata” è stata così sostituita alla precedente“riservato” dalla legge di conversione.

(6) La parola “si applica” è stata così sostituita alla preceden-te “trova applicazione” dalla legge di conversione.

(7) La parola “dal comma 14” è stata così sostituita alla pre-cedente “dal comma 12” dalla legge di conversione.


(9) Le parole “pari allo 0,5 per mille dei finanziamenti com-plessivamente garantiti” sono state così sostituite alle preceden-ti “pari a 1 per mille dei finanziamenti complessivamentegarantiti” dalla legge di conversione.


(11) Le parole “ai sensi dell’articolo” sono state così sostituitealle precedenti “dall’articolo” dalla legge di conversione.

(12) Le parole “e con il Ministro delle politiche agricole eforestali” sono state aggiunte dalla legge di conversione.


(14) Periodo soppresso dalla legge di conversione.

(15) Comma così sostituito dalla legge di conversione. Prece-dente formulazione: “La controgaranzia della società per azionicostituita ai sensi del comma 25 è concessa «a prima richiesta»ed è escutibile, in caso di inadempimento dell’impresa affidata,a semplice richiesta delle banche o degli altri soggetti finanzia-tori, ovvero del socio.”

(16) Le parole “testo unico bancario” sono state così sostitui-te alle precedenti “decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385”dalla legge di conversione.

(17) Le parole “negli articoli” sono state così sostituite alleprecedenti “nei commi” dalla legge di conversione.

(18) Le parole “da 33 a 37” sono state così sostituite alle pre-cedenti “il Capo V, sezione II” dalla legge di conversione.

(19) Nel presente capoverso i segni “-” sono stati sostituitidalle lettere a), b) e c) dalla legge di conversione.

(20) La numerazione del presente comma è stata sostituitacon le lettere da a) a d) dalla legge di conversione.

(21) Le parole “nelle lettere a) e b)” sono state sostituite alleprecedenti “nei punti 1) e 2)” dalla legge di conversione.

(22) Le parole “nella lettera a)” sono state sostituite alle preceden-ti “nel numero 1) del presente comma” dalla legge di conversione.

(23) Le parole “del codice civile” sono state aggiunte dallalegge di conversione.

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(25) Le parole da “le disposizioni” fino a “ 2004,” sono statecosì sostituite alle precedenti “gli articoli 2501 e seguenti delcodice civile;” dalla legge di conversione.

(26) Le parole “di cui all’articolo 107 del testo unico banca-rio” sono state aggiunte dalla legge di conversione.

(27) La parola “per” è stata inserita dalla legge di conversio-ne.

(28) Le parole “confidi, di cui all’articolo 13 del decreto-legge30 settembre 2003, n. 269” sono state sostituite dalle seguenti:“confidi”, da intendersi con riferimento al presente decreto.”.


Art. 14.Servizi pubblici locali (1)

1. All’articolo 113 del testo unico delle leggi sul-l’ordinamento degli enti locali, di cui al decretolegislativo 18 agosto 2000, n. 267, come modificatodal comma 1 dell’articolo 35 della legge 28 dicem-bre 2001, n. 448, sono apportate le seguenti modi-fiche:

a) nella rubrica le parole: “di rilevanza indu-striale” sono sostituite dalle seguenti: “di rilevanzaeconomica”;

b) il comma 1 è sostituito dal seguente: “1. Ledisposizioni del presente articolo che disciplinanole modalità di gestione ed affidamento dei servizipubblici locali concernono la tutela della concor-renza e sono inderogabili ed integrative delle disci-pline di settore. Restano ferme le altre disposizionidi settore e quelle di attuazione di specifiche nor-mative comunitarie. Restano esclusi dal campo diapplicazione del presente articolo i settori discipli-nati dai decreti legislativi 16 marzo 1999, n. 79 e23 maggio 2000, n. 164” (2).

c) al comma 4, lettera a), le parole: “con lapartecipazione maggioritaria degli enti locali,anche associati,” sono sostituite dalle seguenti:“con la partecipazione totalitaria di capitale pub-blico” e, in fine, sono aggiunte, le seguenti parole:“, a condizione che gli enti pubblici titolari delcapitale sociale esercitino sulla società un control-lo analogo a quello esercitato sui propri servizi eche la società realizzi la parte più importante dellapropria attività con l’ente o gli enti pubblici che lacontrollano”;

d) il comma 5 è sostituito dal seguente: “5. L’e-rogazione del servizio avviene secondo le discipli-ne di settore e nel rispetto della normativa dell’U-nione europea, con conferimento della titolaritàdel servizio (3):

a) a società di capitali individuate attraversol’espletamento di gare con procedure ad evidenzapubblica;

b) a società a capitale misto pubblico privatonelle quali il socio privato venga scelto attraversol’espletamento di gare con procedure ad evidenza

pubblica che abbiano dato garanzia di rispetto del-le norme interne e comunitarie in materia di con-correnza secondo le linee di indirizzo emanate dal-le autorità competenti attraverso provvedimenti ocircolari specifiche;

c) a società a capitale interamente pubblico acondizione che l’ente o gli enti pubblici titolari delcapitale sociale esercitino sulla società un control-lo analogo a quello esercitato sui propri servizi eche la società realizzi la parte più importante dellapropria attività con l’ente o gli enti pubblici che lacontrollano.”;

e) al comma 7, è aggiunto, in fine, il seguenteperiodo: “Le previsioni di cui al presente commadevono considerarsi integrative delle discipline disettore.”;

f) al comma 12, primo periodo, sono aggiunte,in fine, le seguenti parole: “mediante procedure adevidenza pubblica da rinnovarsi alla scadenza delperiodo di affidamento”;

g) al comma 13, il primo periodo è sostituitodal seguente: “Gli enti locali, anche in forma asso-ciata, nei casi in cui non sia vietato dalle normati-ve di settore, possono conferire la proprietà dellereti, degli impianti, e delle altre dotazioni patrimo-niali a società a capitale interamente pubblico, cheè incedibile.”;

h) dopo il comma 15 è aggiunto il seguente:“15-bis. Nel caso in cui le disposizioni previste

per i singoli settori non stabiliscano un congruoperiodo di transizione, ai fini dell’attuazione delledisposizioni previste nel presente articolo, le con-cessioni rilasciate con procedure diverse dall’evi-denza pubblica cessano comunque entro e nonoltre la data del 31 dicembre 2006, senza necessitàdi apposita deliberazione dell’ente affidante. Sonoescluse dalla cessazione le concessioni affidate asocietà a capitale misto pubblico privato nelle qua-li il socio privato sia stato scelto mediante proce-dure ad evidenza pubblica che abbiano datogaranzia di rispetto delle norme interne e comuni-tarie in materia di concorrenza, nonché quelle affi-date a società a capitale interamente pubblico acondizione che gli enti pubblici titolari del capitalesociale esercitino sulla società un controllo analo-go a quello esercitato sui propri servizi e che lasocietà realizzi la parte più importante della pro-pria attività con l’ente o gli enti pubblici che lacontrollano.”.

h-bis) (4) dopo il comma 15-bis è aggiunto ilseguente:

“15-ter. Il termine del 31 dicembre 2006, di cui alcomma 15-bis, può essere differito ad una datasuccessiva, previo accordo, raggiunto caso percaso, con la Commissione europea, alle condizionisotto indicate:

a) nel caso in cui, almeno dodici mesi primadello scadere del suddetto termine si dia luogo,mediante una o più fusioni, alla costituzione diuna nuova società capace di servire un bacino diutenza complessivamente non inferiore a due volte

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quello originariamente servito dalla società mag-giore; in questa ipotesi il differimento non puòcomunque essere superiore ad un anno;

b) nel caso in cui, entro il termine di cui allalettera a), un’impresa affidataria, anche a seguitodi una o più fusioni, si trovi ad operare in unambito corrispondente almeno all’intero territorioprovinciale ovvero a quello ottimale, laddove pre-visto dalle norme vigenti; in questa ipotesi il diffe-rimento non può comunque essere superiore a dueanni.

2. All’articolo 113-bis del testo unico delle leggisull’ordinamento degli enti locali, di cui al decretolegislativo n. 267 del 2000, introdotto dal comma15 dell’articolo 35 della legge 28 dicembre 2001,n. 448, sono apportate le seguenti modifiche:

a) nella rubrica le parole: “privi di rilevanzaindustriale” sono sostituite dalle seguenti: “privi dirilevanza economica”;

b) al comma 1, alinea, le parole: “privi di rile-vanza industriale” sono sostituite dalle seguenti:“privi di rilevanza economica”;

c) al comma 1 la lettera c) è sostituita dallaseguente:

“c) società a capitale interamente pubblico acondizione che gli enti pubblici titolari del capitalesociale esercitino sulla società un controllo analo-go a quello esercitato sui propri servizi e che lasocietà realizzi la parte più importante della pro-pria attività con l’ente o gli enti pubblici che lacontrollano”;

d) il comma 4 è abrogato.3. All’articolo 35 della legge 28 dicembre 2001, n.

448, sono abrogati i commi 2, 3, 4, 5 e 16; al com-ma 7 del medesimo articolo 35 le parole: “nei ter-mini stabiliti dal regolamento di cui al comma 16del presente articolo” sono sostituite dalle seguen-ti: “al termine dell’affidamento”.

(1) Ovunque ricorra la parola «epigrafe» è stata sostituita dal-la seguente: “rubrica” dalla legge di conversione.

(2) Capoverso così sostituito dalla legge di conversione. Pre-cedente formulazione: “1. Le disposizioni del presente articoloche disciplinano le modalità di gestione ed affidamento dei ser-vizi pubblici locali concernono la tutela della concorrenza esono inderogabili ed integrative delle discipline di settore.Restano ferme le altre disposizioni di settore e quelle di attua-zione di specifiche normative comunitarie.”.

(3) Al comma 1, lettera d), i numeri: «1), 2) e 3)» sono sosti-tuiti, rispettivamente, dalle lettere: “a), b) e c)” dalla legge diconversione.

(4) Lettera aggiunta dalla legge di conversione.

Art. 15.Acquisto di beni e servizi

1. Nell’articolo 24 della legge 27 dicembre 2002,n. 289, i commi 1 e 2 sono soppressi.

Art. 16.Rinnovo agevolazione sul gasolio per autotrazione

impiegato dagli autotrasportatori e pedaggi autostradali

1. Nel rispetto e nei limiti della normativacomunitaria, le disposizioni di cui ai commi da 1a 4 dell’articolo 5 del decreto-legge 28 dicembre2001, n. 452, convertito, con modificazioni, dallalegge 27 febbraio 2002, n. 16, già prorogate al 31dicembre 2002 con l’articolo 1, comma 4-bis, deldecreto-legge 8 luglio 2002, n. 138, convertito, conmodificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n. 178,come modificate dall’articolo 3, comma 1, letterac), del decreto-legge 24 settembre 2002, n. 209,convertito, con modificazioni, dalla legge 22novembre 2002, n. 265, si applicano, con le mede-sime modalità ed effetti, anche per il periodo dal1° gennaio al 31 dicembre 2003. Per tale periodo itermini e i riferimenti temporali contenuti nellepredette disposizioni, ferme nel resto, sono cosìrideterminati:

a) la riduzione dell’aliquota prevista dal com-ma 1 del predetto articolo 5 è fissata con riferi-mento al 31 dicembre 2002;

b) il decreto del Ministro dell’economia e dellefinanze di cui al comma 3 del predetto articolo 5deve essere pubblicato nella Gazzetta Ufficialeentro il 31 gennaio 2004, facendo riferimento alloscostamento di prezzo che risulti alla fine dell’an-no 2003 rispetto al prezzo rilevato nella prima set-timana di gennaio del medesimo anno;

c) la domanda di rimborso di cui al comma 4del predetto articolo 5 deve essere presentata entroil 31 marzo 2004.

2. Per gli interventi previsti dall’articolo 2, comma3, del decreto-legge 28 dicembre 1998, n. 451, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio1999, n. 40, come prorogati dall’articolo 45, comma1, lettera c), della legge 23 dicembre 1999, n. 488, èautorizzata a decorrere dall’anno 2003 un’ulteriorespesa di 10.329.138 euro. Ai relativi oneri si provve-de con quota parte delle entrate recate dal presentedecreto (1). Il Ministro dell’economia e delle finanzeè autorizzato ad apportare, con propri decreti, leoccorrenti variazioni di bilancio (1).

3. Una quota del fondo di rotazione per le politi-che comunitarie dello stato di previsione del Mini-stero dell’economia e delle finanze per l’anno 2003,pari a 308 milioni di euro, è utilizzata a coperturadell’agevolazione fiscale di cui al comma 1. Il pre-detto importo è versato all’entrata del bilancio del-lo Stato per essere riassegnato alla pertinenteunità previsionale di base del predetto stato di pre-visione per l’anno 2004.


il fisco


Art. 17.Rinnovo agevolazioni in materia

di accise per le imprese

1. A decorrere dalla data di entrata in vigore delpresente decreto e fino al 31 dicembre 2004, siapplicano:

a) le disposizioni in materia di riduzione dialiquote di accisa sulle emulsioni stabilizzate, dicui all’articolo 24, comma 1, lettera d), della legge23 dicembre 2000, n. 388, nonché la disposizionecontenuta nell’articolo 1, comma 1-bis, del decretolegge 28 dicembre 2001, n. 452, convertito, conmodificazioni, dalla legge 27 febbraio 2002, n. 16;

b) le disposizioni in materia di aliquota diaccisa sul gas metano per combustione per usoindustriale di cui all’articolo 4 del decreto-legge 1°ottobre 2001, n. 356, convertito, con modificazio-ni, dalla legge 30 novembre 2001, n. 418;

c) le disposizioni in materia di agevolazioneper le reti di teleriscaldamento alimentate con bio-massa ovvero con energia geotermica, di cui all’ar-ticolo 6 del decreto-legge 1° ottobre 2001, n. 356,convertito, con modificazioni, dalla legge 30novembre 2001, n. 418.

2. Per l’anno 2003 non si fa luogo all’emanazionedel decreto del Presidente del Consiglio dei mini-stri previsto dall’articolo 8, comma 5, della legge23 dicembre 1998, n. 448, con il quale sono stabili-ti gli aumenti intermedi delle aliquote delle accisesugli oli minerali, sul carbone, sul coke di petrolio,sull’«orimulsion», nonché sulle emulsioni stabiliz-zate di cui all’articolo 24, comma 1, lettera d), del-la legge 23 dicembre 2000, n. 388, occorrenti per ilraggiungimento progressivo della misura delle ali-quote decorrenti dal 1° gennaio 2005.

3. Relativamente all’anno 2003, per l’agevolazio-ne di cui al comma 1, lettera c), in relazione all’ac-certamento dell’avvenuto raggiungimento del limi-te di spesa di cui al decreto del Ragioniere genera-le dello Stato 15 luglio 2003, pubblicato nella Gaz-zetta Ufficiale n. 176 del 31 luglio 2003, ai sensidell’articolo 11-ter, comma 6-bis (1), della legge 5agosto 1978, n. 468, è autorizzato per detto announo stanziamento aggiuntivo di 5 milioni di eurocui si provvede con le maggiori entrate recate dalpresente decreto.

3-bis. All’articolo 4, comma 4-ter, del decreto-leg-ge 30 settembre 2000, n. 268, convertito, con modi-ficazioni, dalla legge 23 novembre 2000, n. 354, èaggiunto il seguente periodo: “Nel caso in cui l’e-nergia sia fornita all’utente finale da un comune,che gestisce direttamente gli impianti e le reti diteleriscaldamento, l’autodichiarazione sul creditomaturato, con la tabella dei Kwh forniti dal comu-ne, è presentata congiuntamente da quest’ultimo edal fornitore dell’energia ed il credito di imposta èusufruito direttamente dal fornitore” (2).

3-ter. Ai fini dell’elaborazione delle strategie diammodernamento e riqualificazione dell’autotra-sporto di merci, con particolare riguardo allo svi-

luppo della logistica e dell’intermodalità, è autoriz-zata la spesa di 2 milioni di euro annui per le atti-vità ed il funzionamento della Consulta generaleper l’autotrasporto (2).

3-quater. All’onere di cui ai commi 3-bis e 3-ter,rispettivamente pari a 50.000 euro e 2 milioni dieuro annui, a decorrere dall’anno 2003, si provve-de mediante corrispondente riduzione dello stan-ziamento iscritto ai fini del bilancio triennale2003-2005, nell’ambito dell’unità previsionale dibase di parte corrente “Fondo speciale” dello statodi previsione del Ministero dell’economia e dellefinanze per l’anno 2003, allo scopo parzialmenteutilizzando l’accantonamento relativo al Ministerodegli affari esteri. Il Ministro dell’economia e dellefinanze è autorizzato ad apportare, con propridecreti, le occorrenti variazioni di bilancio (2).

(1) Le parole “comma 6-bis” sono state così sostituite alleprecedenti “comma 7” dalla legge di conversione.


Art. 18.Contributo per il recupero degli olii esausti

1. All’articolo 7 del decreto legge 28 dicembre2001, n. 452, convertito, con modificazioni, dallalegge 27 febbraio 2002, n. 16, sono apportate leseguenti modificazioni:

a) al comma 1 le parole: “e mediante riciclag-gio, per la produzione di combustibili a specifica”sono soppresse;

b) al comma 6 le parole: “e produzione dicombustibili a specifica” sono soppresse.

Capo IV

SOCIETÀ CIVILE, FAMIGLIA E SOLIDARIETÀ

Art. 19.De tax

1. Il consumatore che acquista prodotti per unprezzo pari o superiore a 50 euro in esercizicommerciali convenzionati con associazioni,organizzazioni ed enti che svolgono attività eti-che, ha facoltà di manifestare l’assenso alla desti-nazione nei loro riguardi, da parte dello Stato, diuna quota pari all’1 per cento della imposta sulvalore aggiunto, relativa ai prodotti acquistati.

2. Le associazioni di promozione sociale iscrit-te nei registri di cui all’articolo 7 della legge 7dicembre 2000, n. 383, gli enti di volontariato dicui al la legge 18 agosto 1991, n. 266, e leONLUS, sono considerati, ai fini di cui al comma1, enti svolgenti attività etiche (1). Con decretodel Ministero dell’economia e delle finanze, adot-tato entro trenta giorni dalla data di entrata invigore della legge di conversione del presente

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decreto, sono stabiliti i criteri soggettivi edoggettivi richiesti agli enti, diversi da quelli elen-cati nel precedente periodo, per l’accesso aibenefici previsti dal presente articolo (1).Conprovvedimento del direttore dell’Agenzia delleentrate, adottato entro la stessa data, sono stabilitele modalità di raccolta delle manifestazioni diassenso di cui al comma 1 nonché quelle ulteriorioccorrenti per l’applicazione del presente articolo.

3. Per le finalità del presente articolo è stanziatol’importo di un milione di euro per l’anno 2003,nonché di cinque milioni di euro per ciascunodegli anni 2004 e 2005, allo scopo parzialmenteutilizzando le maggiori entrate derivanti dal pre-sente decreto. Il Ministro dell’economia e dellefinanze è autorizzato ad apportare, con propridecreti, le occorrenti variazioni di bilancio (2).

4. Le disposizioni del presente articolo hannovalore sperimentale e non incidono sull’eserciziodella delega legislativa di cui all’articolo 5, comma1, lettera h), della legge 7 aprile 2003, n. 80.

(1) Periodi così sostituiti al primo dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “Con decreto del Ministro dell’econo-mia e delle finanze, adottato entro 30 giorni dalla data di entra-ta in vigore del presente decreto, sono individuati i territoricomunali nei quali trova applicazione sperimentale la disposi-zione di cui al comma 1 nonché, al loro interno, le associazioniche esercitano attività etiche”.


Art. 20.Agevolazioni fiscali a favore delle associazioni

di volontariato e delle Onlus

1. Nel comma 1 dell’articolo 96 della legge 21novembre 2000, n. 342, sono aggiunti, in fine, iseguenti periodi: “Per l’acquisto di autoambulan-ze e di beni mobili iscritti in pubblici registridestinati ad attività antincendio da parte dei vigi-li del fuoco volontari (1), in alternativa a quantodisposto nei periodi precedenti, le associazioni divolontariato iscritte nei registri di cui all’articolo6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, e le organiz-zazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)possono conseguire il predetto contributo nellamisura del venti per cento del prezzo complessi-vo di acquisto, mediante corrispondente riduzio-ne del medesimo prezzo praticata dal venditore.Il venditore recupera le somme corrispondentialla riduzione praticata mediante compensazio-ne, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo9 luglio 1997, n. 241.”.

(1) Le parole “e di beni mobili iscritti in pubblici registridestinati ad attività antincendio da parte dei vigili del fuocovolontari” sono state inserite dalla legge di conversione.

Art. 21.Assegno per ogni secondo figlio e incremento del Fondo nazionale per le politiche sociali

1. Per ogni figlio nato dal 1° dicembre 2003 efino al 31 dicembre 2004, secondo od ulteriore perordine di nascita, e, comunque, per ogni figlioadottato nel medesimo periodo, alle donne resi-denti, cittadine italiane o comunitarie, è concessoun assegno pari ad euro 1.000.

2. Per le finalità di cui al comma 1, è istituita,nell’ambito dell’INPS, una speciale gestione conuna dotazione finanziaria complessiva di 308milioni di euro.

3. L’assegno è concesso dai comuni. I comuniprovvedono ad informare gli interessati invitandolia certificare il possesso dei requisiti all’atto dell’i-scrizione all’anagrafe dei nuovi nati.

4. L’assegno, ferma restando la titolarità in capo aicomuni, è erogato dall’INPS sulla base dei dati forni-ti dai comuni medesimi, secondo modalità da defini-re nell’ambito dei decreti di (1) cui al comma 5.

5. Con uno o più decreti di natura non regola-mentare del Ministero del lavoro e delle politichesociali, di concerto con il Ministro dell’economia edelle finanze, sono emanate le necessarie disposi-zioni per l’attuazione del presente articolo.

6. Per il finanziamento delle politiche in favoredelle famiglie il Fondo nazionale per le politichesociali di cui all’articolo 59, comma 44, della legge27 dicembre 1997, n. 449, e successive modifica-zioni è incrementato di 232 milioni di euro perl’anno 2004.

6-bis. A fini di controllo, il diritto alla deduzioneper i figli a carico di cittadini extra-comunitari è inogni caso certificato nei riguardi del sostituto diimposta dallo stato di famiglia rilasciato dal comu-ne, se nella relativa anagrafe i figli di tali cittadinisono effettivamente iscritti, ovvero da equivalentedocumentazione validamente formata nel Paesed’origine, ai sensi della legge ivi vigente, tradottain italiano ed asseverata come conforme all’origi-nale dal consolato italiano nel Paese di origine. (2)

6-ter. Gli imprenditori artigiani iscritti nei relativialbi provinciali possono avvalersi, in deroga alla nor-mativa previdenziale vigente, di collaborazioni occa-sionali di parenti entro il terzo grado, aventi anche iltitolo di studente, per un periodo complessivo nelcorso dell’anno non superiore a novanta giorni. Lecollaborazioni suddette devono avere carattere diaiuto, a titolo di obbligazione morale e perciò senzacorresponsione di compensi ed essere prestate nelcaso di temporanea impossibilità dell’imprenditoreartigiano all’espletamento della propria attività lavo-rativa. È fatto, comunque, obbligo dell’iscrizioneall’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sullavoro e le malattie professionali (2).

7. Per le finalità del presente articolo è autoriz-zata la spesa di 287 milioni di euro per l’anno 2003e di 253 milioni di euro per l’anno 2004. Al relativoonere si provvede mediante corrispondente ridu-

il fisco


zione dello stanziamento iscritto, ai fini del bilan-cio triennale 2003-2005, nell’ambito dell’unità pre-visionale di base di parte corrente “Fondo specia-le” dello Stato di previsione del Ministero dell’eco-nomia e delle finanze per l’anno 2003, allo scopoparzialmente utilizzando l’accantonamento relati-vo al Ministero del lavoro e delle politiche sociali.

(1) La parola “di” è stata inserita dalla legge di conversione.


Art. 22.Asili nido

1. Il mutamento della destinazione d’uso diimmobili ad uso abitativo per essere adibiti ad asi-li nido è sottoposto a denuncia di inizio attività.Restano ferme le previsioni normative in materiadi sicurezza, igiene e tutela della salute, nonché ledisposizioni contenute nei regolamenti condomi-niali.

Art. 23.Lotta al carovita

1. Previ controlli operati dalla Guardia di finan-za mirati a rilevare i prezzi al consumo, sono revi-sionati entro il 31 dicembre 2003 gli studi di cuiall’articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993,n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge29 ottobre 1993, n. 427, relativi ai settori in cui sisono manifestate, o sono in atto, abnormi dinami-che di aumento dei prezzi.

2. Per incentivare la realizzazione di offerte diprodotti di consumo a prezzo conveniente, è istitui-to un apposito fondo pari a 5 milioni di euro perl’anno 2003 e 20 milioni di euro per l’anno 2004destinato a finanziare le iniziative attivate daiComuni e dalle Camere di commercio, d’intesa fraloro, mirate a promuovere e sostenere l’organizza-zione di panieri di beni di generale e largo consumononché l’attivazione di forme di comunicazione alpubblico, anche attraverso strumenti telematici,degli elenchi degli esercizi commerciali presso iquali sono disponibili, in tutto o in parte, tali panie-ri e di quelli meritevoli, o meno, in ragione dei prez-zi praticati. Le procedure e le modalità di erogazio-ne delle disponibilità del fondo nonché quelle per lasua ripartizione sono stabilite con decreto di naturanon regolamentare, adottato dal Ministro dell’eco-nomia e delle finanze di concerto con il Ministrodelle attività produttive (1) entro quaranta giornidalla data di entrata in vigore del presente decreto.

2-bis. Agli oneri indicati al comma 2 si provvedecon quota parte delle entrate derivanti dal presentedecreto. Il Ministro dell’economia e delle finanze èautorizzato ad apportare, con propri decreti, leoccorrenti variazioni di bilancio (2).

2-ter. All’articolo 6, comma 1, del decreto legisla-tivo 31 marzo 1998, n. 114, la lettera g) è sostituitadalla seguente:

“g) assicurare, avvalendosi dei comuni e dellecamere di commercio, industria, artigianato eagricoltura, un sistema coordinato di monitorag-gio riferito all’entità ed all’efficienza della retedistributiva nonché dell’intera filiera produttiva,comprensiva delle fasi di produzione, trasforma-zione, commercializzazione e distribuzione di benie servizi, attraverso la costituzione di appositiosservatori, ai quali partecipano anche rappresen-tanti degli enti locali, delle organizzazioni dei con-sumatori, delle associazioni di rappresentanza del-le imprese industriali e dei servizi, delle impresedel commercio e dei lavoratori dipendenti, coordi-nati da un Osservatorio nazionale costituito pressoil Ministero delle attività produttive” (2).

(1) Le parole “di concerto con il Ministro delle attività pro-duttive” sono state inserite dalla legge di conversione.


Art. 24.Proroga dell’agevolazione IVA

per ristrutturazioni edilizie

1. La riduzione dell’aliquota Iva per interventi diristrutturazione edilizia, di cui all’articolo 2, com-ma 6, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, è pro-rogato fino al 31 dicembre 2003.

Art. 25.Rinnovo di agevolazioni in materia

di accisa sul gas metano per usi civili

1. Le disposizioni in materia di aliquote di acci-sa sul gas metano per combustione per usi civili,di cui all’articolo 27, comma 4, della legge 23dicembre 2000, n. 388, si applicano dalla data dientrata in vigore del presente decreto al 31 dicem-bre 2004.

TITOLO II

CORREZIONE DELL’ANDAMENTODEI CONTI PUBBLICI

Capo I

DISPOSIZIONI IN MATERIA DI CESSIONE E REGOLARIZZAZIONE DI IMMOBILI

Art. 26.Disposizioni per la valorizzazionee privatizzazione di beni pubblici

1. Al comma 3 dell’articolo 3, del decreto-legge

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25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modifi-cazioni, dalla legge 23 novembre (1) 2001, n. 410, èaggiunto, in fine, il seguente periodo: “Le medesi-me agevolazioni di cui al comma 8 dell’articolo 6del decreto legislativo 16 febbraio 1996, n. 104,sono estese ai conduttori delle unità ad uso resi-denziale trasferite alle società costituite ai sensidel comma 1 dell’articolo 2.”.

2. Dopo il comma 3 dell’articolo 3 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, conmodificazioni, dalla legge 23 novembre (1) 2001,n. 410, è inserito il seguente:

“3-bis. È riconosciuto in favore dei conduttoridelle unità immobiliari ad uso diverso da quelloresidenziale il diritto di opzione per l’acquisto informa individuale, al prezzo determinato secondoquanto disposto dal comma 7. Le modalità di eser-cizio del diritto di opzione sono determinate con idecreti di cui al comma 1”.

2-bis. Nel comma 4 dell’articolo 3 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, conmodificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n.410, dopo il secondo periodo, è inserito il seguen-te: “Nei casi previsti dai primi due periodi del pre-sente comma, qualora l’originario contratto dilocazione non sia stato formalmente rinnovato maricorrano comunque le condizioni previste dal pri-mo periodo del comma 6, il rinnovo del contrattodi locazione per un periodo di nove anni decorredalla data, successiva al trasferimento dell’unitàimmobiliare alle società di cui al comma 1 dell’ar-ticolo 2, in cui sarebbe scaduto il contratto di loca-zione se fosse stato rinnovato (2).

3. Al primo periodo del comma 5 dell’articolo 3del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 23 novem-bre 2001, n. 410, dopo le parole: “ad uso residen-ziale”, sono inserite le seguenti: “, delle unitàimmobiliari ad uso diverso da quello residenzialenonché in favore degli affittuari dei terreni” (3).

4. Alla fine del comma 8 dell’articolo 3, deldecreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, converti-to, con modificazioni, dalla legge 23 novembre2001, n. 410, sono aggiunte le seguenti parole: “Peri medesimi immobili è concesso, in favore dei con-duttori che acquistano a mezzo di mandato collet-tivo e rappresentano almeno il 50 per cento, mameno dell’80 per cento delle unità residenzialicomplessive dell’immobile al netto di quelle libere,un abbattimento del prezzo di cui al primo perio-do fino a un massimo dell’8 per cento (4). Lemodalità di applicazione degli abbattimenti diprezzo sono determinate con i decreti di cui alcomma 1.”.

5. Al comma 13 dell’articolo 3 del decreto-legge25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modifi-cazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410,sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: “, che sitrovano in stato di degrado e per i quali sononecessari interventi di restauro e di risanamentoconservativo, ovvero di ristrutturazione edilizia”.

6. All’articolo 3, comma 13, primo e secondoperiodo, del decreto-legge 25 settembre 2001, n.351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23novembre 2001, n. 410, sono soppresse le seguentiparole: “Osservatorio sul patrimonio immobiliaredegli enti previdenziali, di concerto con l’ ”.

7. Al primo periodo del comma 14 dell’articolo3, del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 23 novem-bre 2001, n. 410, dopo la parola: “immobili”, sonoaggiunte le seguenti: “ad uso residenziale non dipregio ai sensi del comma 13”.

8. Dopo il comma 17 dell’articolo 3, del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, conmodificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n.410, è aggiunto il seguente:

“17-bis. Il medesimo divieto di cui al terzo perio-do del comma 17 (5) non si applica agli enti pub-blici territoriali che intendono acquistare unitàimmobiliari residenziali poste in vendita ai sensidell’articolo 3 che risultano libere ovvero per lequali non sia stato esercitato il diritto di opzioneda parte dei conduttori che si trovano nelle condi-zioni di disagio economico di cui al (6) comma 4,ai fini dell’assegnazione delle unità immobiliari aipredetti soggetti. Ai fini dell’acquisto di immobilidi cui al comma 1, le regioni, i comuni e gli altrienti pubblici territoriali possono costituire societàper azioni, anche con la partecipazione di azionistiprivati individuati tramite procedura di evidenzapubblica.”.

9. Al comma 20 dell’articolo 3 del decreto-legge25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modifi-cazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 410 sonosoppresse le parole: “Le unità immobiliari, esclusequelle considerate di pregio ai sensi del comma 13,per le quali i conduttori, in assenza della citataofferta in opzione, abbiano manifestato volontà diacquisto entro il 31 ottobre 2001 a mezzo di letteraraccomandata con avviso di ricevimento, sonovendute al prezzo e alle condizioni determinati inbase alla normativa vigente alla data della predettamanifestazione di volontà di acquisto».

9-bis. Al fine di favorire la valorizzazione deibeni immobili statali suscettibili di uso turistico enell’ambito del perseguimento degli obiettivi difinanza pubblica in funzione del patto di stabilità ecrescita, l’Agenzia del demanio, con decreto diri-genziale del Ministero dell’economia e delle finan-ze, può essere autorizzata a vendere a trattativaprivata, anche in blocco, beni immobili dello Statoa Sviluppo Italia spa. Si applicano le disposizionicontenute nel terzo e quarto periodo del comma 1dell’articolo 29 del presente decreto (7).

10. All’articolo 1 del decreto-legge 25 settembre2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dallalegge 23 novembre 2001, n. 410, dopo il comma 6,è inserito il seguente:

«6-bis. I beni immobili non più strumentali allagestione caratteristica dell’impresa ferroviaria, diproprietà di Ferrovie dello Stato spa, ai sensi del-

il fisco


l’articolo 43 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, esuccessive modificazioni, e dell’articolo 5 della leg-ge 23 novembre 1999, n. 488, nonché i beni acqui-siti ad altro titolo, sono alienati da Ferrovie delloStato spa, o dalle società da essa controllate, diret-tamente o con le modalità di cui al presente decre-to. Le alienazioni di cui al presente comma sonoeffettuate con esonero dalla consegna dei docu-menti relativi alla proprietà e di quelli attestanti laregolarità urbanistica, edilizia e fiscale degli stessibeni. Le risorse economico-finanziarie derivantidalle dismissioni effettuate direttamente ai sensidel presente comma sono impiegate da RFI spa(recte: Ferrovie dello Stato spa, n.d.r.) in investi-menti relativi allo sviluppo dell’infrastruttura fer-roviaria e, in particolare, al miglioramento dellasicurezza dell’esercizio. Le previsioni di cui ai pri-mi due periodi del presente comma, previa emana-zione dei decreti previsti dal presente articolo, siapplicano a tutte le società controllate direttamen-te o indirettamente dallo Stato al momento dell’a-lienazione dei beni. (8)».

11. All’articolo 15, comma 10, della legge 23dicembre 1998, n. 448, come sostituito dall’artico-lo 22 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350,convertito, con modificazioni, dalla legge 23novembre 2001, n. 409, è aggiunto, dopo l’ultimoperiodo, il seguente: “Alle cessioni dei crediti effet-tuate nell’ambito di operazioni di cartolarizzazio-ne dello Stato e di altri enti pubblici, previste dallalegge ovvero approvate con provvedimenti dell’Am-ministrazione dello Stato, non si applicano gli arti-coli 69, commi 1, 2 e 3, e 70 del Regio decreto 18novembre 1923, n. 2440”.

11-bis. È autorizzata la spesa di 2,5 milioni dieuro per ciascuno degli anni 2004 e 2005, da asse-gnare alla regione Friuli-Venezia Giulia per la rea-lizzazione di interventi e di opere infrastrutturalidi interesse locale, da essa individuati nei comuniinteressati dal progetto di ampliamento della basedi Aviano (9).

11-ter. All’onere derivante dal comma 11-bis, paria 2,5 milioni di euro per ciascuno degli anni 2004e 2005, si provvede mediante corrispondente ridu-zione delle proiezioni dello stanziamento iscritto,ai fini del bilancio triennale 2003-2005, nell’ambitodell’unità previsionale di base di conto capitale“Fondo speciale” dello stato di previsione del Mini-stero dell’economia e delle finanze per l’anno 2003,allo scopo parzialmente utilizzando l’accantona-mento relativo al medesimo Ministero. Il Ministrodell’economia e delle finanze è autorizzato adapportare, con propri decreti, le occorrenti varia-zioni di bilancio (9).

11-quater. Con le modalità ed alle condizionipreviste al capo I del decreto-legge 25 settembre2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dallalegge 23 novembre 2001, n. 410, e successive modi-ficazioni, sono alienati gli alloggi di cui alla legge18 agosto 1978, n. 497, non ubicati nelle infrastrut-ture militari o, se ubicati, non operativamente

posti al loro diretto e funzionale servizio, secondoquanto previsto con decreto del Ministero delladifesa, né classificati quali alloggi di servizio con-nessi all’incarico occupati dai titolari dell’incaricoin servizio. La disposizione di cui al presente com-ma non si applica agli alloggi che, alla data dientrata in vigore della legge di conversione del pre-sente decreto, si trovino in una delle seguentisituazioni:

a) sono effettivamente assegnati a personalein servizio per attuali esigenze abitative proprie odella famiglia, nel rispetto delle condizioni e deicriteri di cui al regolamento di cui al decreto delMinistro della difesa 16 gennaio 1997, n. 253;

b) sono in corso di manutenzione per avvicen-damento dei titolari;

c) sono occupati da soggetti ai quali sia statonotificato, anche eventualmente a mezzo ufficialegiudiziario, il provvedimento amministrativo direcupero forzoso (9).

11-quinquies. Il diritto di opzione previsto daicommi 3 e 6 dell’articolo 3 del decreto-legge n. 351del 2001, convertito, con modificazioni, dalla leggen. 410 del 2001, spetta solo a coloro che comunquecorrispondono allo Stato un canone o una inden-nità per l’occupazione dell’alloggio (9).

11-sexies. Per l’anno 2004 una quota delle entra-te rivenienti dalla vendita degli immobili di cui alcomma 11-quater, nel limite di 20 milioni di euro,è riassegnata allo stato di previsione del Ministerodella difesa in apposito fondo per provvedere allaspesa per i canoni di locazione degli immobili stes-si. Il Ministro dell’economia e delle finanze è auto-rizzato ad apportare, con propri decreti, le occor-renti variazioni di bilancio. A decorrere dall’anno2005, l’importo del fondo è determinato con la leg-ge di bilancio (9).

11-septies. È autorizzata la spesa di 15 milioni dieuro per l’anno 2003, da trasferire al comune diRoma, per investimenti nel settore del trasportopubblico locale. All’onere derivante dal presentecomma, pari a 15 milioni di euro per l’anno 2003,si provvede mediante corrispondente riduzionedello stanziamento iscritto, ai fini del bilanciotriennale 2003-2005, nell’ambito dell’unità previ-sionale di base di conto capitale “Fondo speciale”dello stato di previsione del Ministero dell’econo-mia e delle finanze per l’anno 2003, allo scopo par-zialmente utilizzando l’accantonamento relativo almedesimo Ministero. Il Ministro dell’economia edelle finanze è autorizzato ad apportare, con pro-pri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio. (9)

(1) Ovunque ricorrano, le parole: «23 dicembre 2001» sonosostituite dalle seguenti: «23 novembre 2001» dalla legge diconversione.


(3) Comma così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “3. Al primo periodo del comma 5

dell’articolo 3, dopo le parole «ad uso residenziale», sono

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aggiunte le seguenti: «e delle unità immobiliari ad uso diversoda quello residenziale».

(4) Le parole “dell’8 per cento” sono state sostituite alle pre-cedenti “del 8 per cento” dalla legge di conversione.

(5) Le parole “di cui al terzo periodo del comma 17” sono sta-te inserite dalla legge di conversione.

(6) La parola “al” è stata sostituita alle precedenti “all’articolo3,” dalla legge di conversione.


(8) Periodo inserito dalla legge di conversione.


Art. 27.Verifica dell’interesse culturale del patrimonio

immobiliare pubblico

1. Le cose immobili e mobili appartenenti alloStato, alle regioni, alle province, alle città metro-politane, ai comuni e ad ogni altro ente ed istitutopubblico, di cui all’articolo 2 del decreto legislativo29 ottobre 1999, n. 490, sono sottoposte alle dispo-sizioni in materia di tutela del patrimonio cultura-le fino a quando non sia stata effettuata la verificadi cui al comma 2.

2. La verifica circa la sussistenza dell’interesseartistico, storico, archeologico o etnoantropologi-co nelle cose di cui al comma 1, è effettuata dallesoprintendenze, d’ufficio o su richiesta dei soggetticui le cose appartengono, sulla base di indirizzi dicarattere generale stabiliti dal Ministero per i benie le attività culturali.

3. Qualora nelle cose sottoposte a verifica nonsia stato riscontrato l’interesse di cui al comma 2,le cose medesime sono escluse dall’applicazionedelle disposizioni di tutela di cui al decreto legisla-tivo n. 490 del 1999.

4. L’esito negativo della verifica avente ad ogget-to cose appartenenti al demanio dello Stato, delleregioni e degli altri enti pubblici territoriali, ècomunicato ai competenti uffici affinché nedispongano la sdemanializzazione, qualora non viostino altre ragioni di pubblico interesse da valu-tarsi da parte del Ministero interessato (1).

[5. Le cose di cui al comma 3 e quelle di cui alcomma 4 per le quali si sia proceduto alla sdema-nializzazione sono liberamente alienabili.] (2).

6. I beni nei quali sia stato riscontrato, inconformità agli indirizzi generali richiamati alcomma 2, l’interesse artistico, storico, archeologi-co o etnoantropologico restano definitivamentesottoposti alle disposizioni di tutela. L’accertamen-to positivo costituisce dichiarazione ai sensi degliarticoli 6 e 7 del testo unico di cui decreto legislati-vo n. 490 del 1999 ed è trascritto nei modi previstidall’articolo 8 del medesimo testo unico (3).

7. Le disposizioni del presente articolo si appli-cano alle cose di cui al comma 1 anche qualora i

soggetti cui esse appartengono mutino in qualun-que modo la loro natura giuridica.

8. In sede di prima applicazione del presentearticolo, la competente filiale dell’Agenzia deldemanio trasmette alla soprintendenza regionale,entro trenta giorni dalla emanazione del decreto dicui al comma 9, gli elenchi degli immobili di pro-prietà dello Stato o del demanio statale sui quali laverifica deve essere effettuata, corredati di schedadescrittive recanti i dati conoscitivi relativi ai sin-goli immobili.

9. I criteri per la predisposizione degli elenchi ele modalità di redazione delle schede descrittive,nonché le modalità di trasmissione dei predettielenchi e delle schede descrittive anche per il tra-mite di altre amministrazioni interessate (4) sonostabiliti con decreto del Ministero per i beni e leattività culturali, da emanare di concerto con l’A-genzia del demanio e con la Direzione generale deilavori e del demanio del Ministero della difesa peri beni immobili in uso all’amministrazione delladifesa (5) entro trenta giorni dall’entrata in vigoredel presente decreto legge.

10. La soprintendenza regionale, sulla base del-l’istruttoria svolta dalle soprintendenze competentie del parere da queste formulato nel termineperentorio di trenta giorni dalla richiesta, conclu-de il procedimento di verifica in ordine alla sussi-stenza dell’interesse culturale dell’immobile conprovvedimento motivato e ne dà comunicazioneall’agenzia richiedente, entro sessanta giorni dallaricezione della relativa scheda descrittiva. La man-cata comunicazione nel termine complessivo dicentoventi giorni dalla ricezione della scheda equi-vale ad esito negativo della verifica. (6)

11. Le schede descrittive degli immobili di pro-prietà dello Stato oggetto di verifica positiva (7),integrate con il provvedimento di cui al comma 10,confluiscono in un archivio informatico accessibi-le ad entrambe le amministrazioni, per finalità dimonitoraggio del patrimonio immobiliare e di pro-grammazione degli interventi in funzione dellerispettive competenze istituzionali.

12. Per gli immobili appartenenti alle regioni edagli altri enti pubblici territoriali, nonché per quel-li di proprietà di altri enti ed istituti pubblici, laverifica è avviata a richiesta degli enti interessati,che provvedono a corredare l’istanza con le schededescrittive dei singoli immobili. Al procedimentocosì avviato si applicano le disposizioni dei commi10 ed 11.

13. Le procedure di valorizzazione e dismissionepreviste dai commi 15 e 17 dell’articolo 3 deldecreto legge 25 settembre 2001, n. 351, convertitocon modificazioni, dalla (8) legge 23 novembre2001, n. 410, nonché dai commi dal 3 al 5 dell’arti-colo 80 (9) della legge 27 dicembre 2002, n. 289, siapplicano anche ai beni immobili di cui al comma3 (10) del presente articolo, nonché a quelli indivi-duati ai sensi del comma 112 dell’articolo 3 dellalegge 23 dicembre 1996, n. 662, e successive modi-

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ficazioni, e del comma 1 dell’articolo 44 della legge23 dicembre 1998, n. 448. All’articolo 44 della leg-ge 23 dicembre 1998, n. 448, e successive modifi-cazioni, sono soppressi i commi 1-bis e 3.

13-bis. L’Agenzia del demanio, di concerto con laDirezione generale dei lavori e del demanio delMinistero della difesa, individua beni immobili inuso all’amministrazione della difesa non più utiliai fini istituzionali da inserire in programmi didismissione per le finalità di cui all’articolo 3,comma 112, della legge 23 dicembre 1996, n. 662,e successive modificazioni (11).

(1) Le parole “da valutarsi da parte del Ministero interessato”sono state aggiunte dalla legge di conversione.



(4) Le parole “, nonché le modalità di trasmissione dei pre-detti elenchi e delle schede descrittive anche per il tramite dialtre amministrazioni interessate” sono state inserite dalla leg-ge di conversione.

(5) Le parole “e con la Direzione generale dei lavori e deldemanio del Ministero della difesa per i beni immobili in usoall’amministrazione della difesa” sono state inserite dalla leggedi conversione.


(7) Le parole “degli immobili di proprietà dello Stato oggettodi verifica positiva” sono state inserite dalla legge di conversio-ne.

(8) Le parole “modificazioni, dalla” sono state inserite dallalegge di conversione.

(9) Le parole “nonché dai commi dal 3 al 5 dell’articolo 80”sono state sostituite alle precedenti “nonché dai commi dal 3 al5 dell’articolo 84 “ dalla legge di conversione.

(10) Le parole “si applicano anche ai beni immobili di cui alcomma 3” sono state sostituite alle precedenti “si applicanoanche ai beni immobili di cui al comma 5” dalla legge di con-versione.


Art. 28.Cessione terreni

1. Al comma 8 dell’articolo 3 del decreto legge 25settembre 2001, n. 351, convertito, con modifica-zioni, dalla legge 23 novembre 2001 (1), n. 410, èaggiunto, in fine, il seguente periodo: “Il prezzo divendita dei terreni è pari al prezzo di mercatodegli stessi immobili liberi, diminuito del 30 percento. È riconosciuto agli affittuari (2) il diritto diopzione per l’acquisto da esercitarsi con le moda-lità e nei termini di cui al comma 3 del presentearticolo.”. Agli affittuari coltivatori diretti oimprenditori agricoli che esercitano il diritto diopzione per l’acquisto, è concesso l’ulteriore abbat-timento di prezzo secondo percentuali analoghe a

quelle previste dal presente comma e determinatecon i decreti di cui al comma 1 (3). Gli affittuariche esercitano il diritto di opzione possono proce-dere all’acquisto dei terreni attraverso il regime diaiuto di Stato n. 110/2001, approvato dalla Com-missione europea con decisione comunitaria n. SG(2001) D/288933 del 5 giugno 2001 (3). Non siapplicano alle operazioni fondiarie attuate attra-verso il regime di aiuto di Stato n. 110/2001 ledisposizioni previste dall’articolo 8 della legge 26maggio 1965, n. 590, e dall’articolo 7 della legge 14agosto 1971, n. 817 (3). Tali operazioni usufruisco-no delle agevolazioni tributarie per la formazionee l’arrotondamento della proprietà contadina pre-viste dalla legge 6 agosto 1954, n. 604 (3).

1-bis. All’articolo 3 del decreto-legge 25 settem-bre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni,dalla legge 23 novembre 2001, n. 410, sono appor-tate le seguenti modificazioni:

a) al comma 5, l’ultimo periodo è sostituitodal seguente: “I decreti di cui al comma 1 indivi-duano, anche in deroga a quanto previsto dallavigente normativa, gli adempimenti necessari alfine di consentire l’esercizio del diritto di prelazio-ne da parte dei soggetti che ne sono titolari”;

b) al comma 6, primo periodo, dopo le parole:“dei conduttori”, sono inserite le seguenti: “e degliaffittuari dei terreni” e dopo le parole: “l’irregola-rità”, sono inserite le seguenti: “dell’affitto o”;

c) al comma 7, il secondo periodo è sostituitodal seguente: “I terreni e le unità immobiliari liberiovvero i terreni e le unità immobiliari per i qualigli affittuari o i conduttori non hanno esercitato ildiritto di opzione per l’acquisto, sono posti in ven-dita al miglior offerente individuato con proceduracompetitiva, le cui caratteristiche sono determina-te dai decreti di cui al comma 1, fermo restando ildiritto di prelazione di cui al comma 5.”;

d) al comma 18, ultimo periodo, dopo le paro-le: “dei canoni di”, sono inserite le seguenti: “affit-to o”;

e) al comma 19, sesto periodo, dopo le parole:“in caso di cessione” sono inserite le seguenti: “agliaffittuari o” (4).

(1) Le parole “legge 23 novembre 2001” sono state così sosti-tuite alle precedenti “legge 23 dicembre 2001” dalla legge diconversione.

(2) Le parole “agli affittuari” sono state così sostituite alleprecedenti “ai conduttori” dalla legge di conversione.



Art. 29.Cessione di immobili adibiti ad uffici pubblici

1. Ai fini del perseguimento degli obiettivi difinanza pubblica previsti per l’anno 2004 attraver-

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so la dismissione di beni immobili dello Stato, infunzione del patto di stabilità e crescita, si provve-de alla alienazione di tali immobili (1) con priori-tario riferimento a quelli per i quali sia stato giàdeterminato il valore di mercato. L’Agenzia deldemanio è autorizzata, con decreto dirigenzialedel Ministero dell’economia e delle finanze di con-certo con i Ministeri interessati (2), a vendere atrattativa privata, anche in blocco, beni immobiliadibiti ad uffici pubblici non assoggettati alledisposizioni in materia di tutela del patrimonioculturale dettate dal decreto legislativo 29 ottobre1999, n. 490, ovvero per i quali sia stato accertato,con le modalità indicate nell’articolo 27 del presen-te decreto (3), l’inesistenza dell’interesse culturale.La vendita fa venire meno l’uso governativo, ovve-ro l’uso pubblico (4) e l’eventuale diritto di prela-zione spettante ad enti pubblici anche in caso dirivendita. Si applicano le disposizioni di cui alsecondo periodo del comma 17 dell’articolo 3 deldecreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, converti-to, con modificazioni, dalla legge 23 novembre2001, n. 410, nonché al primo ed al secondo perio-do del comma 18 del medesimo articolo 3. Perl’anno 2004, una quota delle entrate rivenienti dal-la vendita degli immobili di cui al presente artico-lo, nel limite di 50 milioni di euro, è iscritta nellostato di previsione del Ministero dell’economia edelle finanze in apposito fondo da ripartire, perprovvedere alla spesa per i canoni di locazionedegli immobili stessi. Una quota, stabilita condecreto del Ministro dell’economia e delle finanze,delle risorse di cui agli articoli 28, comma 3, e 29,comma 4, della legge 18 febbraio 1999, n. 28, nonimpegnate al termine dell’esercizio finanziario2003, è versata all’entrata del bilancio dello Statoper essere riassegnata, con decreto del Ministrodell’economia e delle finanze, al fondo di cui alprecedente periodo, ai sensi del regolamento di cuial decreto del Presidente della Repubblica 10novembre 1999, n. 469 (5). Resta fermo che lerisorse di cui all’articolo 29, comma 4, della leggen. 28 del 1999, affidate al citato fondo sono desti-nate alla spesa per i canoni di locazione di immo-bili per il Corpo della Guardia di finanza; la rima-nente parte delle risorse stanziate per l’anno 2000e non impegnate al termine dell’esercizio finanzia-rio 2003 è destinata all’incremento delle dotazionifinanziarie finalizzate alla realizzazione del pro-gramma di interventi infrastrutturali del Corpo(5). Il fondo è attribuito alle pertinenti unità previ-sionali (6) di base degli stati di previsione interes-sati con decreti del Ministro dell’economia e dellefinanze su proposta del Ministro competente, dacomunicare, anche con evidenze informatiche, tra-mite l’Ufficio centrale di bilancio alle relative Com-missioni parlamentari e alla Corte dei conti. Adecorrere dall’anno 2005, l’importo del fondo èdeterminato con la legge di bilancio.

1-bis. Alle procedure di valorizzazione e dismis-sione previste dai commi 15 e 17 dell’articolo 3 del

decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, converti-to, con modificazioni, dalla legge 23 novembre2001, n. 410, nonché dai commi dal 3 al 5 dell’arti-colo 80 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e dal-l’articolo 30 del presente decreto si applicano ledisposizioni del regolamento di cui al decreto delPresidente della Repubblica 18 aprile 1994, n. 383,e dell’articolo 81, quarto comma, del decreto delPresidente della Repubblica 24 luglio 1977, n. 616,e successive modificazioni. Per le opere rientrantinelle procedure di valorizzazione e dismissioneindicate nel primo periodo del presente comma, aisoli fini dell’accertamento di conformità previstodagli articoli 2 e 3 del citato regolamento di cui aldecreto del Presidente della Repubblica n. 383 del1994, la destinazione ad uffici pubblici è equipara-ta alla destinazione, contenuta negli strumentiurbanistici e nei regolamenti edilizi, ad attivitàdirezionali o allo svolgimento di servizi. Resta fer-ma, per quanto attiene al contributo di costruzio-ne, la disciplina contenuta nella sezione II del capoII del titolo II della parte I del testo unico delledisposizioni legislative e regolamentari in materiaedilizia di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 6 giugno 2001, n. 380 (7).

(1) Le parole “in funzione del patto di stabilità e crescita, siprovvede alla alienazione di tali immobili” sono state così sosti-tuite alle precedenti “l’alienazione di tali immobili è considera-ta urgente” dalla legge di conversione.

(2) Le parole “con decreto dirigenziale del Ministero dell’eco-nomia e delle finanze di concerto con i Ministeri interessati”sono state così sostituite alle precedenti “con decreto del Mini-stro dell’economia e delle finanze” dalla legge di conversione.

(3) Le parole “del presente decreto” sono state aggiunte dallalegge di conversione.

(4) Le parole “, ovvero l’uso pubblico” sono state così sostitui-te alla parola “gratuito” dalla legge di conversione.

(5) Periodo inserito dalla legge di conversione.

(6) La parola “previsionali” è stata così sostituita alla prece-dente “previsionale” dalla legge di conversione.


Art. 30.Valorizzazione immobili dello Stato

attraverso strumenti societari

1. Ai fini della valorizzazione, trasformazione,commercializzazione e gestione del patrimonioimmobiliare dello Stato e con le procedure di cui alprimo periodo del comma 15 dell’articolo 3 deldecreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito,con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001,n. 410, vengono promosse le società di trasforma-zione urbana secondo quanto disposto dall’articolo120 del testo unico delle leggi sull’ordinamentodegli enti locali, di cui al decreto legislativo 18 ago-

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sto 2000, n. 267, che includano nel proprio ambitodi intervento immobili di proprietà dello Stato,anche con la partecipazione del Ministero dell’eco-nomia e delle finanze, attraverso l’Agenzia deldemanio, delle regioni, delle province, e dellesocietà interamente controllate dallo stesso Mini-stero. Nel caso in cui gli enti preposti non abbianoprovveduto alla costituzione di tali società entrocentottanta giorni dalla comunicazione da partedell’Agenzia del demanio dell’individuazione deibeni oggetto dei fini sopra indicati, il Ministero del-l’economia e delle finanze, mediante l’Agenzia deldemanio, ne promuove la costituzione.” (1). L’A-genzia del demanio individua gli azionisti privatidelle società di trasformazione tramite proceduradi evidenza pubblica. Alle società di trasformazioneurbana, costituite ai sensi del presente comma,possono essere conferiti o attribuiti, a titolo di con-cessione, singoli beni immobili o compendi immo-biliari di proprietà dello Stato individuati dall’A-genzia del demanio d’intesa con i comuni, le pro-vince e le regioni territorialmente interessati, senti-te inoltre le Amministrazioni statali preposte allatutela nel caso di immobili gravati da vincoli. Il tra-sferimento non modifica il regime giuridico, previ-sto dagli articoli 823 e 829, primo comma, del codi-ce civile, dei beni demaniali trasferiti. I rapporti,anche di natura patrimoniale, intercorrenti tra l’A-genzia del demanio e la società di trasformazioneurbana sono disciplinati da apposita convenzionecontenente, a pena di nullità, gli obblighi e i dirittidelle parti. Una quota dei proventi derivanti dallavalorizzazione degli immobili attraverso le proce-dure di cui al presente comma spettante agli azio-nisti pubblici delle società di trasformazione urba-na, da stabilirsi con decreto del Ministro dell’eco-nomia e delle finanze, è destinata alla realizzazionedi programmi di edilizia residenziale convenziona-ta, finalizzati a sopperire alle esigenze abitative deicomuni e delle aree metropolitane elaborati di inte-sa con le Regioni e gli enti locali interessati. I pre-detti programmi prevedono una quota, di normapari al 25 per cento, di alloggi da destinare ai sog-getti indicati nei primi due periodi del comma 4dell’articolo 3 del decreto-legge 25 settembre 2001,n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge 23novembre 2001, n. 410 (2).

2. Il Ministero dell’economia e delle finanze, tra-mite l’Agenzia del demanio, può partecipare asocietà di trasformazione urbana, promosse dallecittà metropolitane e dai comuni, ai sensi dell’art.120 del testo unico delle leggi sull’ordinamentodegli enti locali, approvato con decreto legislativo18 agosto 2000, n. 267 e successive modificazioni eintegrazioni, che includano nel proprio ambito diintervento immobili di proprietà dello Stato.

2-bis. Al fine di assicurare la continuità dell’azionesvolta dall’Agenzia del demanio anche nella fase ditrasformazione in ente pubblico economico e digarantire la massima efficienza nello svolgimento deicompiti assegnati ai sensi del presente articolo, non-

ché degli articoli 27 e 29 del presente decreto, il per-sonale in servizio presso la predetta Agenzia puòesercitare l’opzione irrevocabile per la permanenzanel comparto delle agenzie fiscali o per il passaggioad altra pubblica amministrazione di cui all’articolo1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n.165, e successive modificazioni, entro due mesi dalladata di approvazione del nuovo statuto e comunquenon oltre il 31 gennaio 2004. L’eventuale opzione giàesercitata ai sensi dell’articolo 3, comma 5, del decre-to legislativo 3 luglio 2003, n. 173, si intende confer-mata ove, entro il predetto termine, non venga revo-cata. All’articolo 3 del decreto legislativo 3 luglio2003, n. 173, dopo il comma 5 è inserito il seguente:

“5-bis. I dipendenti in servizio all’atto della trasfor-mazione in ente pubblico economico mantengono ilregime pensionistico e quello relativo alla indennitàdi buonuscita secondo le regole vigenti per il perso-nale delle pubbliche amministrazioni. Entro sei mesidalla data di entrata in vigore dello statuto, i predettidipendenti possono esercitare opzione per il regimepensionistico cui è iscritto il personale assunto suc-cessivamente a detta data” (3).

(1) Il periodo da “Ai fini della valorizzazione” fino a “ne pro-muove la costituzione” sono stati così sostituiti al precedente“Il Ministero dell’economia e delle finanze, ai fini della valoriz-zazione, trasformazione, commercializzazione e gestione delpatrimonio immobiliare dello Stato e con le procedure di cui alprimo periodo del comma 15 dell’art. 3 del decreto-legge 25 set-tembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla legge23 novembre 2001, n. 410, attraverso l’Agenzia del demanio,può promuovere la costituzione, anche con la partecipazionedei comuni, delle province e delle regioni interessati, di apposi-te società per azioni miste, denominate società di trasformazio-ne urbana.” dalla legge di conversione.



Art. 31.Fondi di investimento immobiliare

1. Per l’anno 2003, (1) i soggetti non residenti,che hanno conseguito proventi derivanti dalla par-tecipazione ai fondi immobiliari, nonché plusva-lenze realizzate mediante la loro cessione o rim-borso, hanno diritto, facendone richiesta, entro il31 dicembre dell’anno in cui il provento è percepi-to o la plusvalenza è realizzata, alla società digestione del fondo, al pagamento di una sommapari all’1 per cento del valore delle quote, propor-zionalmente riferito al periodo di possesso rilevatoin ciascun periodo di imposta. In ogni caso il valo-re delle quote è rilevato proporzionalmente al valo-re netto del fondo di cui all’articolo 6, comma 2,del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 23 novem-bre 2001, n. 410, sul quale è stata (2) assolta l’im-posta sostitutiva. Il pagamento è disposto dai pre-

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detti soggetti, per il tramite della banca deposita-ria, computandolo in diminuzione del versamentodell’imposta sostitutiva dell’1 per cento. Il paga-mento non può essere richiesto all’Amministrazio-ne finanziaria.

2. La disposizione di cui al comma 1 si applicanei confronti dei soggetti non residenti indicatinell’articolo (3) 6 del decreto legislativo 1° aprile1996, n. 239.

(1) Le parole “Per l’anno 2003,” sono state premesse dalla leg-ge di conversione.

(2) La parola “stata” è stata così sostituita alla precedente“stato” dalla legge di conversione.

(3) La parola “articolo” è stata così sostituita alla precedenteespressione “art.” dalla legge di conversione.

Art. 32.Misure per la riqualificazione urbanistica,

ambientale e paesaggistica, per l’incentivazione dell’attività di repressione dell’abusivismo edilizio,

nonché per la definizione degli illeciti edilizie delle occupazioni di aree demaniali (1)

1. Al fine di pervenire alla regolarizzazione delsettore è consentito, in conseguenza del condonodi cui al presente articolo (2), il rilascio del titoloabilitativo edilizio in sanatoria delle opere esistentinon conformi alla disciplina vigente.

2. La normativa è disposta nelle more dell’ade-guamento della disciplina regionale ai principicontenuti nel testo unico delle disposizioni legisla-tive e regolamentari in materia edilizia, approvatocon il decreto del Presidente della Repubblica 6giugno 2001, n. 380, in conformità al titolo V dellaCostituzione come disegnato nella riforma dispo-sta con la legge costituzionale 18 ottobre 2001, n.3, e comunque fatte salve le competenze delleautonomie locali sul governo del territorio.

3. Le condizioni, i limiti e le modalità del rila-scio del predetto titolo abilitativo sono stabilite dalpresente articolo e dalle normative regionali.

4. Sono in ogni caso fatte salve le competenzedelle regioni a statuto speciale e delle provinceautonome di Trento e di Bolzano.

5. Il Ministero delle infrastrutture e dei trasportifornisce, d’intesa con le regioni interessate, il sup-porto alle amministrazioni comunali ai fini del-l’applicazione della presente normativa e per ilcoordinamento con le leggi 28 febbraio 1985, n.47, e successive modifiche e integrazioni, e conl’art. 39 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, esuccessive modifiche e integrazioni.

6. Al fine di concorrere alla partecipazione allarealizzazione delle politiche di riqualificazioneurbanistica dei nuclei interessati dall’abusivismoedilizio, attivate dalle regioni ai sensi del comma33 è destinata una somma di 10 milioni di europer l’anno 2004 e di 20 milioni di euro per ciascu-

no degli anni 2005 e 2006. Con decreto del Mini-stro delle infrastrutture e dei trasporti, sentita laConferenza unificata di cui all’articolo 8 del decre-to legislativo 28 agosto 1997, n. 281, sono indivi-duati gli interventi da ammettere a finanziamento.

7. Al comma 1 dell’articolo 141 del decreto legi-slativo 18 agosto 2000, n. 267, è aggiunta, in fine,la seguente lettera:

“c-bis) nelle ipotesi in cui gli enti territoriali al disopra dei mille abitanti siano sprovvisti dei relativistrumenti urbanistici generali e non adottino talistrumenti entro diciotto mesi dalla data di elezio-ne degli organi. In questo caso, il decreto di scio-glimento del consiglio è adottato su proposta delMinistro dell’interno (3) di concerto con il Mini-stro delle infrastrutture e dei trasporti. [Le disposi-zioni di cui alla presente lettera si applicano anchenei confronti degli altri organi tenuti all’adozionedi strumenti urbanistici.] (4)”.

8. All’articolo 141 del testo unico di cui al decre-to legislativo 18 agosto 2000, n. 267, dopo il com-ma 2, è inserito il seguente:

“2-bis. Nell’ipotesi di cui alla lettera c-bis) delcomma 1, trascorso il termine entro il quale glistrumenti urbanistici devono essere adottati, laregione segnala al prefetto gli enti inadempienti. Ilprefetto invita gli enti che non abbiano provvedutoad adempiere all’obbligo nel termine di quattromesi. A tal fine gli enti locali possono attivare gliinterventi, anche sostitutivi, previsti dallo statutosecondo criteri di neutralità, di sussidiarietà e diadeguatezza. Decorso infruttuosamente il terminedi quattro mesi, il prefetto inizia la procedura perlo scioglimento del consiglio.” (5).

9. Per attivare un programma nazionale di inter-venti, anche con la partecipazione di risorse priva-te, rivolto alla riqualificazione di ambiti territorialicaratterizzati da consistente degrado economico esociale, con riguardo ai fenomeni di abusivismoedilizio, da attuare anche attraverso il recuperodelle risorse ambientali e culturali, è destinata unasomma di 20 milioni di euro per l’anno 2004 e di40 milioni di euro per ciascuno degli anni 2005 e2006. Con decreto del Ministro delle infrastrutturee dei trasporti di concerto con i Ministri dell’am-biente e della tutela del territorio e per i beni e leattività culturali (6), da adottare entro sessantagiorni dalla data di entrata in vigore del presentedecreto, d’intesa con la Conferenza unificata (7) dicui all’articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto1997, n. 281, sono individuati gli ambiti di rilevan-za e interesse nazionale oggetto di riqualificazioneurbanistica, ambientale e culturale, attribuendopriorità alle aree oggetto di programmi di riqualifi-cazione già approvati di cui al decreto del Ministrodei lavori pubblici dell’8 ottobre 1998, pubblicatonel supplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n.278 del 27 novembre 1998, e di cui all’articolo 120del testo unico di cui al decreto legislativo 18 ago-sto 2000 n. 267 (8). Su tali aree, il Ministero delleinfrastrutture e dei trasporti, d’intesa con i soggetti

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pubblici interessati, predispone un programma diinterventi, anche in riferimento a quanto previstodall’articolo 29, comma 4, della legge 28 febbraio1985, n. 47, come sostituito dal comma 42 del pre-sente articolo (9).

10. Per la realizzazione di un programma diinterventi di messa in sicurezza del territorionazionale dal dissesto idrogeologico è destinatauna somma di 20 milioni di euro per l’anno 2004 edi 40 milioni di euro per ciascuno degli anni 2005e 2006. Con decreto del Ministro dell’ambiente edella tutela del territorio, da adottare entro sessan-ta giorni dalla data di entrata in vigore del presen-te decreto, di intesa con la Conferenza unificata(10) di cui all’articolo 8 del decreto legislativo 28agosto 1997, n. 281, sono individuate le aree com-prese nel programma. Su tali aree, il Ministero del-l’ambiente e della tutela del territorio, d’intesa coni soggetti pubblici interessati, predispone un pro-gramma operativo di interventi e le relative moda-lità di attuazione.

11. Allo scopo di attuare un programma di inter-venti per il ripristino e la riqualificazione dellearee e dei beni soggetti alle disposizioni del titoloII del decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, èdestinata una somma di 10 milioni di euro perl’anno 2004 e di 20 milioni di euro per ciascunodegli anni 2005 e 2006. Con decreto del Ministroper (11) i beni e le attività culturali di concerto conil Ministro dell’ambiente e della tutela del territo-rio (12), da adottare entro sessanta giorni dalladata di entrata in vigore del presente decreto, diintesa con la Conferenza unificata (13) di cuiall’articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997,n. 281, tale somma è assegnata alla soprintenden-za per i beni architettonici e ambientali, per l’ese-cuzione di interventi di ripristino e riqualificazio-ne paesaggistica, dopo avere individuato, d’intesacon le regioni, le aree vincolate da ricomprenderenel programma (14).

12. A decorrere dalla data di entrata in vigore delpresente decreto la Cassa depositi e prestiti è auto-rizzata a mettere a disposizione l’importo massimodi 50 milioni di euro per la costituzione, presso laCassa stessa, di un Fondo di rotazione, denomina-to Fondo per le demolizioni delle opere abusive,(15) per la concessione ai comuni e ai soggetti tito-lari dei poteri di cui all’articolo 27, comma 2, deldecreto del Presidente della Repubblica 6 giugno2001, n. 380, anche avvalendosi delle modalità dicui all’articolo 2, comma 55, della legge 23 dicem-bre 1996, n. 662, e all’articolo 41, comma 4, deltesto unico di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 6 giugno 2001, n. 380 (16), di anticipa-zioni, senza interessi, sui costi relativi agli inter-venti di demolizione delle opere abusive anchedisposti dall’Autorità giudiziaria e per le spese giu-diziarie, tecniche e amministrative connesse. Leanticipazioni, comprensive della corrispondentequota delle spese di gestione del Fondo, sono resti-tuite al Fondo stesso in un periodo massimo di

cinque anni, secondo modalità e condizioni stabili-te con decreto del Ministro dell’economia e dellefinanze, di concerto con il Ministro delle infra-strutture e dei trasporti, utilizzando le sommeriscosse a carico degli esecutori degli abusi. Incaso di mancato pagamento spontaneo del credito,l’amministrazione comunale provvede alla riscos-sione mediante ruolo ai sensi del decreto legislati-vo 26 febbraio 1999, n. 46. Qualora le somme anti-cipate non siano rimborsate nei tempi e nellemodalità stabilite, il Ministro dell’interno provvedeal reintegro alla Cassa depositi e prestiti, trattenen-done le relative somme dai fondi del bilancio delloStato da trasferire a qualsiasi titolo ai comuni.

13. Le attività di monitoraggio e di raccolta delleinformazioni relative al fenomeno dell’abusivismoedilizio di competenza del Ministero delle infra-strutture e dei trasporti, fanno capo all’Osservato-rio nazionale dell’abusivismo edilizio. Il Ministerocollabora con le regioni al fine di costituire unsistema informativo nazionale necessario ancheper la redazione della relazione al Parlamento dicui all’articolo 9 del decreto-legge 23 aprile 1985,n. 146, convertito, con modificazioni, dalla legge21 giugno 1985, n. 298 (17). Con decreto del Mini-stro delle infrastrutture e dei trasporti, d’intesacon il Ministro dell’interno, sono aggiornate lemodalità di redazione, trasmissione, archiviazionee restituzione delle informazioni contenute neirapporti di cui all’articolo 31, comma 7 del decretodel Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n.380. Per le suddette attività è destinata una sommadi 0,2 milioni di euro per l’anno 2004 e di 0,4milioni di euro per ciascuno degli anni 2005 e2006.

14. Per le opere eseguite da terzi su aree di pro-prietà dello Stato o facenti parte del demanio stata-le ad esclusione del demanio marittimo, lacuale efluviale, nonché dei terreni gravati da diritti di usocivico (18), il rilascio del titolo abilitativo edilizio insanatoria da parte dell’ente locale competente èsubordinato al rilascio della disponibilità da partedello Stato proprietario, per il tramite dell’Agenziadel demanio, rispettivamente, a cedere a titolo one-roso la proprietà dell’area appartenente al patrimo-nio disponibile dello Stato su cui insiste l’operaovvero a garantire onerosamente il diritto al man-tenimento dell’opera sul suolo appartenente aldemanio e al patrimonio indisponibile dello Stato.

15. La domanda del soggetto legittimato volta adottenere la disponibilità dello Stato alla cessionedell’area appartenente al patrimonio disponibileovvero il riconoscimento al diritto al mantenimen-to dell’opera sul suolo appartenente al demanio oal patrimonio indisponibile dello Stato deve esserepresentata, entro il 31 marzo 2004, alla filiale del-l’Agenzia del demanio territorialmente competen-te, corredata dell’attestazione del pagamento all’e-rario della somma dovuta a titolo di indennità perl’occupazione pregressa delle aree, determinataapplicando i parametri di cui alla allegata Tabella

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A, per anno di occupazione, per un periodocomunque non superiore alla prescrizione quin-quennale. A tale domanda deve essere allegata, incopia, la documentazione relativa all’illecito edili-zio di cui ai commi 32 e 35. Entro il 30 settembre2004, inoltre, deve essere allegata copia delladenuncia in catasto dell’immobile e del relativofrazionamento.

16. La disponibilità alla cessione dell’area appar-tenente al patrimonio disponibile ovvero a ricono-scere il diritto a mantenere l’opera sul suolo appar-tenente al demanio o al patrimonio indisponibiledello Stato viene espressa dalla filiale dell’Agenziadel demanio territorialmente competente entro il31 dicembre 2004. Resta ferma la necessità di assi-curare, anche mediante specifiche clausole degliatti di vendita o dei provvedimenti di riconosci-mento del diritto al mantenimento dell’opera, illibero accesso al mare, con il conseguente dirittopubblico di passaggio (19).

17. Nel caso di aree soggette ai vincoli di cuiall’articolo 32 della legge 28 febbraio 1985, n. 47,la disponibilità alla cessione dell’area appartenenteal patrimonio disponibile ovvero a riconoscere ildiritto a mantenere l’opera sul suolo appartenenteal demanio o al patrimonio indisponibile dello Sta-to è subordinata al parere favorevole da parte del-l’Autorità preposta alla tutela del vincolo.

18. Le procedure di vendita delle aree apparte-nenti al patrimonio disponibile dello Stato devonoessere perfezionate entro il 31 dicembre 2006, acura della filiale dell’Agenzia del demanio territo-rialmente competente previa presentazione da par-te dell’interessato del titolo abilitativo edilizio insanatoria rilasciato dall’ente locale competente,ovvero della documentazione attestante la presen-tazione della domanda, volta ad ottenere il rilasciodel titolo edilizio in sanatoria sulla quale è interve-nuto il silenzio assenso con l’attestazione dell’avve-nuto pagamento della connessa oblazione, allecondizioni previste dal presente articolo.

19. Il prezzo di acquisto delle aree appartenential patrimonio disponibile è determinato applican-do i parametri di cui alla Tabella B allegata al pre-sente decreto (20) ed è corrisposto in due rate dipari importo scadenti, rispettivamente, il 30 giu-gno 2005 e il 31 dicembre 2005.

19-bis. Le opere eseguite da terzi su aree appar-tenenti al patrimonio disponibile dello Stato, perle quali è stato rilasciato il titolo abilitativo edilizioin sanatoria da parte dell’ente locale competente,sono inalienabili per un periodo di cinque annidalla data di perfezionamento delle procedure divendita delle aree sulle quali insistono le operemedesime. (21)

20. Il provvedimento formale di riconoscimentodel diritto al mantenimento dell’opera sulle areedel demanio dello Stato e del patrimonio indispo-nibile è rilasciato a cura della filiale dell’Agenziadel demanio territorialmente competente entro il31 dicembre 2006, previa presentazione della

documentazione di cui al comma 18. Il diritto èriconosciuto per una durata massima di anni ven-ti, a fronte di un canone commisurato ai valori dimercato.

21. Con decreto del Ministro delle infrastrutturee dei trasporti di concerto con il Ministro dell’eco-nomia e delle finanze, da adottare entro sessantagiorni dalla data di entrata in vigore del presentedecreto, sono rideterminati i canoni annui di cuiall’articolo 03 del decreto-legge 5 ottobre 1993, n.400, convertito, con modificazioni, dalla legge 4dicembre 1993, n. 494.

22. Dal 1° gennaio 2004 i canoni per la conces-sione d’uso sono rideterminati nella misura previ-sta dalle tabelle allegate al decreto del Ministro deitrasporti e della navigazione 5 agosto 1998, n. 342,rivalutate del trecento per cento.

23. Resta fermo quanto previsto dall’articolo 6del citato decreto del Ministro di cui al comma22, relativo alla classificazione delle aree da partedelle regioni, in base alla valenza turistica dellestesse.

24. Ai fini del miglioramento, della tutela e dellavalorizzazione delle aree demaniali è autorizzatauna spesa fino ad un importo massimo di 20milioni di euro per l’anno 2004 e di 40 milioni dieuro per ciascuno degli anni 2005 e 2006. L’Agen-zia del demanio, di concerto con il Ministero delleinfrastrutture e dei trasporti e con il Ministro del-l’ambiente e della tutela del territorio, il Ministroper i beni e le attività culturali, sentita la Conferen-za permanente per i rapporti tra lo Stato, le regio-ni e le province autonome di Trento e di Bolzano(22) predispone un programma di interventi voltialla riqualificazione delle aree demaniali. Il pro-gramma è approvato con decreto del Ministro del-le infrastrutture e dei trasporti e con il Ministrodell’ambiente e della tutela del territorio, il Mini-stro per i beni e le attività culturali, sentita la Con-ferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, leregioni e le province autonome di Trento e di Bol-zano (22), di concerto con il Ministro dell’econo-mia e delle finanze.

25. Le disposizioni di cui ai capi IV e V della leg-ge 28 febbraio 1985, n. 47, e successive modifica-zioni e integrazioni, come ulteriormente modifica-te dall’articolo 39 della legge 23 dicembre 1994, n.724, e successive modificazioni e integrazioni,nonché dal presente articolo, si applicano alle ope-re abusive che risultino ultimate entro il 31 marzo2003 e che non abbiano comportato ampliamentodel manufatto superiore al 30 per cento della volu-metria della costruzione originaria o, in alternati-va, un ampliamento superiore a 750 metri cubi. Lesuddette disposizioni trovano altresì applicazionealle opere abusive realizzate nel termine di cuisopra relative a nuove costruzioni residenziali nonsuperiori a 750 metri cubi per singola richiesta dititolo abilitativo edilizio in sanatoria, a condizioneche la nuova costruzione non superi complessiva-mente i 3.000 metri cubi (23).

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26. Sono suscettibili di sanatoria edilizia le tipo-logie di illecito di cui all’allegato 1:

a) numeri da 1 a 3, nell’ambito dell’intero ter-ritorio nazionale, fermo restando quanto previstoalla lettera e) del comma 27 del presente articolo(24), nonché 4, 5 e 6 nell’ambito degli immobilisoggetti a vincolo di cui all’articolo 32 della legge28 febbraio 1985, n. 47;

b) numeri 4, 5 e 6, nelle aree non soggette aivincoli di cui all’articolo 32 della legge 28 febbraio1985, n. 47, in attuazione di legge regionale, daemanarsi entro sessanta giorni dalla data di entra-ta in vigore del presente decreto, con la quale èdeterminata la possibilità, le condizioni e le moda-lità per l’ammissibilità a sanatoria di tali tipologiedi abuso edilizio.

27. Fermo restando quanto previsto dagli artico-li 32 e 33 della legge 28 febbraio 1985, n. 47, leopere abusive non sono comunque suscettibili disanatoria, qualora:

a) siano state eseguite dal proprietario o aven-te causa condannato con sentenza definitiva, per idelitti di cui all’articolo 416-bis, 648-bis e 648-terdel codice penale o da terzi per suo conto;

b) non sia possibile effettuare interventi perl’adeguamento antisismico, rispetto alle categoriepreviste per i comuni secondo quanto indicato dal-la ordinanza del Presidente del Consiglio dei Mini-stri 20 marzo 2003, n. 3274, pubblicata nel supple-mento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 105 dell’8maggio 2003;

c) non sia data la disponibilità di concessioneonerosa dell’area di proprietà dello Stato o deglienti pubblici territoriali, con le modalità e condi-zioni di cui all’articolo 32 della legge 28 febbraio1985, n. 47, ed al presente decreto;

d) siano state realizzate su immobili soggetti avincoli imposti sulla base di leggi statali e regionalia tutela degli interessi idrogeologici e delle faldeacquifere, dei beni ambientali e paesistici, nonchédei parchi e delle aree protette nazionali, regionalie provinciali qualora istituiti prima della esecuzio-ne di dette opere, in assenza o in difformità deltitolo abilitativo edilizio e non conformi alle nor-me urbanistiche e alle prescrizioni degli strumentiurbanistici;

e) siano state realizzate su immobili dichiaratimonumento nazionale con provvedimenti aventiforza di legge o dichiarati di interesse particolar-mente rilevante ai sensi degli articoli 6 e 7 deldecreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490;

f) fermo restando quanto previsto dalla legge21 novembre 2000, n. 353 e indipendentementedall’approvazione del piano regionale di cui al (25)comma 1 dell’articolo 3 della citata legge n. 353 del2000, il comune subordina il rilascio del titolo abi-litativo edilizio in sanatoria alla verifica che le ope-re non insistano su aree boscate o su pascolo i cuisoprassuoli siano stati percorsi dal fuoco. Aglieffetti dell’esclusione dalla sanatoria è sufficientel’acquisizione di elementi di prova, desumibili

anche dagli atti e dai registri del Ministero dell’in-terno, che le aree interessate dall’abuso ediliziosiano state, nell’ultimo decennio, percorse da unoo più incendi boschivi;

g) siano state realizzate nei porti e nelle aree,appartenenti al demanio marittimo, di preminenteinteresse nazionale in relazione agli interessi dellasicurezza dello Stato ed alle esigenze della naviga-zione marittima quali identificate ai sensi delsecondo comma dell’articolo 59 del decreto delPresidente della Repubblica 24 luglio 1977, n. 616.

28. I termini previsti dalle disposizioni soprarichiamate e decorrenti dalla data di entrata invigore dell’articolo 39 della legge 23 dicembre1994, n. 724, e successive modificazioni e integra-zioni, ove non disposto diversamente, sono daintendersi come riferiti alla data di entrata in vigo-re del presente decreto. Per quanto non previstodal presente decreto si applicano, ove compatibili,le disposizioni di cui alla legge 28 febbraio 1985, n.47 e al predetto articolo 39.

29. Il procedimento di sanatoria degli abusi edi-lizi posti in essere dalla persona imputata di unodei delitti di cui agli articoli 416-bis, 648-bis e 648-ter del codice penale, o da terzi per suo conto, èsospeso fino alla sentenza definitiva di non luogo aprocedere o di proscioglimento o di assoluzione.Non può essere conseguito il titolo abilitativo edili-zio in sanatoria degli abusi edilizi se interviene lasentenza definitiva di condanna per i delitti sopraindicati. Fatti salvi gli accertamenti di ufficio inordine alle condanne riportate nel certificato gene-rale del casellario giudiziale ad opera del comune,il richiedente deve attestare, con dichiarazione sot-toscritta nelle forme di cui all’ articolo 46 del testounico di cui al decreto del Presidente della Repub-blica 28 dicembre 2000, n. 445 (26), di non averecarichi pendenti in relazione ai delitti di cui agliarticoli 416-bis, 648-bis e 648-ter del codice penale.

30. Qualora l’amministratore di beni immobilioggetto di sequestro o di confisca ai sensi della leg-ge 31 maggio 1965, n. 575 autorizzato dal giudicecompetente ad alienare taluno di detti beni, puòessere autorizzato, altresì, dal medesimo giudice,sentito il pubblico ministero, a riattivare il proce-dimento di sanatoria sospeso. In tal caso non ope-ra nei confronti dell’amministratore o del terzoacquirente il divieto di rilascio del titolo abilitativoedilizio in sanatoria di cui al comma 29 (27).

31. Il rilascio del titolo abilitativo edilizio insanatoria non comporta limitazione ai diritti deiterzi.

32. La domanda relativa alla definizione dell’ille-cito edilizio, con l’attestazione del pagamento del-l’oblazione e dell’anticipazione degli oneri conces-sori, è presentata al comune competente, a pena didecadenza, entro il 31 marzo 2004, unitamentealla dichiarazione di cui al modello allegato e alladocumentazione di cui al comma 35.

33. Le regioni, entro sessanta giorni dall’entratain vigore del presente decreto, emanano norme per

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la definizione del procedimento amministrativorelativo al rilascio del titolo abilitativo edilizio insanatoria e possono prevederne, tra l’altro, unincremento dell’oblazione fino al massimo del 10per cento della misura determinata nella Tabella Callegata al presente decreto (28), ai fini dell’attiva-zione di politiche di repressione degli abusi edilizie per la promozione di interventi di riqualificazio-ne dei nuclei interessati da fenomeni di abusivi-smo edilizio, nonché per l’attuazione di quantoprevisto dall’articolo 23 della legge 28 febbraio1985, n. 47.

34. Ai fini dell’applicazione del presente articolonon si applica quanto previsto dall’articolo 37,comma 2, della legge 28 febbraio 1985, n. 47. Conlegge regionale gli oneri di concessione relativi alle(29) opere abusive oggetto di sanatoria possonoessere incrementati fino al massimo del 100 percento. Le amministrazioni comunali perimetranogli insediamenti abusivi entro i quali gli oneri con-cessori sono determinati nella misura dei costi perla realizzazione delle opere di urbanizzazione pri-maria e secondaria necessarie, nonché per gliinterventi di riqualificazione igienico-sanitaria eambientale attuati dagli enti locali. Coloro che inproprio o in forme consortili nell’ambito dellezone perimetrate, intendano eseguire in tutto o inparte le opere di urbanizzazione primaria, nelrispetto dell’articolo 2, comma 5, della legge 11febbraio 1994, n. 109, e successive modificazioni eintegrazioni, secondo le disposizioni tecniche det-tate dagli uffici comunali, possono detrarre dal-l’importo complessivo quanto già versato, a titolodi anticipazione degli oneri concessori, di cui allaTabella D allegata al presente decreto (28). Conlegge regionale, ai sensi dell’articolo 29 della legge28 febbraio 1985, n. 47, come modificato dal pre-sente articolo, sono disciplinate le relative moda-lità di attuazione.

35. La domanda di cui al comma 32 deve esserecorredata dalla seguente documentazione:

a) dichiarazione del richiedente resa ai sensidell’articolo 47, comma 1, del testo unico di cui aldecreto del Presidente della Repubblica 28 dicem-bre 2000, n. 445 (30), con allegata documentazionefotografica, dalla quale risulti la descrizione delleopere per le quali si chiede il titolo abilitativo edili-zio in sanatoria e lo stato dei lavori relativo;

b) qualora l’opera abusiva supera i 450 metricubi, da una perizia giurata sulle dimensioni e sul-lo stato delle opere e una certificazione redatta daun tecnico abilitato all’esercizio della professioneattestante l’idoneità statica delle opere eseguite;

c) ulteriore documentazione eventualmenteprescritta con norma regionale.

36. La presentazione nei termini della domandadi definizione dell’illecito edilizio, l’oblazione inte-ramente corrisposta nonché il decorso di trentaseimesi dalla data da cui risulta il suddetto pagamen-to, producono (31) gli effetti di cui all’articolo 38,comma 2, della legge 28 febbraio 1985, n. 47. Tra-

scorso il suddetto periodo di trentasei mesi si pre-scrive il diritto al conguaglio o al rimborso spet-tante.

37. Il pagamento degli oneri di concessione, lapresentazione della documentazione di cui al com-ma 35, della denuncia in catasto, della denuncia aifini dell’imposta comunale degli immobili di cui aldecreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504 non-ché, ove dovute, delle denunce ai fini della tassaper lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani e perl’occupazione del suolo pubblico, entro il 30 set-tembre 2004, nonché il decorso del termine di ven-tiquattro mesi da tale data senza l’adozione di unprovvedimento negativo del comune, equivalgono(32) a titolo abilitativo edilizio in sanatoria. Se neitermini previsti l’oblazione dovuta non è stata inte-ramente corrisposta o è stata determinata in formadolosamente inesatta, le costruzioni realizzate sen-za titolo abilitativo edilizio sono assoggettate allesanzioni richiamate all’articolo 40 della legge 28febbraio 1985, n. 47, e all’articolo 48 del decreto delPresidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380.

38. La misura dell’oblazione e dell’anticipazionedegli oneri concessori, nonché le relative modalitàdi versamento, sono disciplinate nell’allegato 1 alpresente decreto (33).

39. Ai fini della determinazione dell’oblazionenon si applica quanto previsto dai commi 13, 1415 e 16 dell’articolo 39 della legge 23 dicembre1994, n. 724.

40. Alla istruttoria della domanda di sanatoria siapplicano i medesimi diritti e oneri previsti per ilrilascio dei titoli abilitativi edilizi, come disciplina-ti dalle Amministrazioni comunali per le medesi-me fattispecie di opere edilizie. Ai fini della istrut-toria delle domande di sanatoria edilizia può esse-re determinato dall’Amministrazione comunale unincremento dei predetti diritti e oneri fino ad unmassimo del 10 per cento da utilizzare con lemodalità di cui all’articolo 2, comma 46, della leg-ge 23 dicembre 1996, n. 662. Per l’attività istrutto-ria connessa al rilascio delle concessioni in sanato-ria i comuni possono utilizzare i diritti e oneri dicui al precedente periodo, per progetti finalizzatida svolgere oltre l’orario di lavoro ordinario (34).

41. Al fine di incentivare la definizione delledomande di sanatoria presentate ai sensi del pre-sente articolo, nonché ai sensi del capo IV dellalegge 28 febbraio 1985, n. 47, e successive modifi-cazioni, e dell’articolo 39 della legge 23 dicembre1994, n. 724, e successive modificazioni, il 50 percento (35) delle somme riscosse a titolo di congua-glio dell’oblazione, ai sensi dell’articolo 35, comma14, della citata legge n. 47 del 1985, e successivemodificazioni, è devoluto al comune interessato.Con decreto interdipartimentale del Ministero del-le infrastrutture e dei trasporti e del Ministero del-l’economia e delle finanze sono stabilite le moda-lità di applicazione del presente comma.

42. All’articolo 29 della legge 28 febbraio 1985,n. 47, il comma 4 è sostituito dal seguente:

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“4. Le proposte di varianti di recupero urbanisti-co possono essere presentate da parte di soggettipubblici e privati, con allegato un piano di fattibi-lità tecnico, economico, giuridico e amministrati-vo, finalizzato al finanziamento, alla realizzazionee alla gestione di opere di urbanizzazione primariae secondaria e per il recupero urbanistico ed edili-zio, volto al raggiungimento della sostenibilitàambientale, economica e sociale, alla coesionedegli abitanti dei nuclei edilizi inseriti nelle varian-ti e alla rivitalizzazione delle aree interessate dal-l’abusivismo edilizio.”.

43. L’articolo 32 della legge 28 febbraio 1985, n.47, è sostituito dal seguente: “32. Opere costruite suaree sottoposte a vincolo.

1. Fatte salve le fattispecie previste dall’articolo33, il rilascio del titolo abilitativo edilizio in sana-toria per opere eseguite su immobili sottoposti avincolo, è subordinato al parere favorevole delleamministrazioni preposte alla tutela del vincolostesso. Qualora tale parere non venga formulatodalle suddette amministrazioni entro centottantagiorni dalla data di ricevimento della richiesta diparere, il richiedente può impugnare il silenzio-rifiuto. Il rilascio del titolo abilitativo edilizioestingue anche il reato per la violazione del vinco-lo. Il parere non è richiesto quando si tratti di vio-lazioni riguardanti l’altezza, i distacchi, la cubatu-ra o la superficie coperta che non eccedano il 2 percento delle misure prescritte.

2. Sono suscettibili di sanatoria, alle condizionisottoindicate, le opere insistenti su aree vincolatedopo la loro esecuzione e che risultino:

a) in difformità dalla legge 2 febbraio 1974, n.64, e successive modificazioni, e dal decreto delPresidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380,quando possano essere collaudate secondo ildisposto del quarto comma dell’articolo 35;

b) in contrasto con le norme urbanisticheche prevedono la destinazione ad edifici pubbliciod a spazi pubblici, purché non in contrasto conle previsioni delle varianti di recupero di cui alcapo III;

c) in contrasto con le norme del decreto mini-steriale (36) 1° aprile 1968, n. 1404, pubblicato nel-la Gazzetta Ufficiale n. 96 del 13 aprile 1968, e conagli (recte: gli, n.d.r.) articoli 16, 17 e 18 della legge13 giugno 1991, n. 190, e successive modificazioni,sempre che le opere stesse non costituiscanominaccia alla sicurezza del traffico.

3. Qualora non si verifichino le condizioni di cuial comma 2, si applicano le disposizioni dell’arti-colo 33.

4. Ai fini dell’acquisizione del parere di cui alcomma 1 si applica quanto previsto dall’articolo20, comma 6, del decreto del Presidente dellaRepubblica 6 giugno 2001, n. 380. Il motivato dis-senso espresso da una amministrazione prepostaalla tutela ambientale, paesaggistico-territoriale,ivi inclusa la soprintendenza competente, alla tute-la del patrimonio storico artistico o alla tutela del-

la salute preclude il rilascio del titolo abilitativo(37) edilizio in sanatoria.

5. Per le opere eseguite da terzi su aree di pro-prietà [dello Stato o] (38) di enti pubblici territo-riali, in assenza di un titolo che abiliti al godi-mento del suolo, il rilascio della concessione odell’autorizzazione in sanatoria è subordinatoanche alla disponibilità dell’ente proprietario aconcedere onerosamente, alle condizioni previstedalle leggi statali o regionali vigenti, l’uso delsuolo su cui insiste la costruzione. La disponibi-lità all’uso del suolo, anche se gravato di usi civi-ci, viene espressa [dallo Stato o] (38) dagli entipubblici territoriali proprietari entro il terminedi centottanta giorni dalla richiesta. La richiestadi disponibilità all’uso del suolo deve essere limi-tata alla superficie occupata dalle costruzionioggetto della sanatoria e alle pertinenze stretta-mente necessarie, con un massimo di tre volterispetto all’area coperta dal fabbricato. Salve lecondizioni previste da leggi regionali, il valore èstabilito dalla filiale dell’Agenzia del demaniocompetente per territorio per gli immobili ogget-to di sanatoria ai sensi della presente legge e del-l’articolo 39 della legge 23 dicembre 1994, n. 724,con riguardo al valore del terreno come risultavaall’epoca della costruzione aumentato dell’impor-to corrispondente alla variazione dell’indiceISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie dioperai ed impiegati (39), al momento della deter-minazione di detto valore. L’atto di disponibilità,regolato con convenzione di cessione del dirittodi superficie per una durata massima di anni ses-santa, è stabilito dall’ente proprietario non oltresei mesi dal versamento dell’importo come sopradeterminato.

6. Per le costruzioni che ricadono in aree com-prese fra quelle di cui all’articolo 21 della legge 17agosto 1942, n. 1150, il rilascio della concessione odella autorizzazione in sanatoria è subordinatoalla acquisizione della proprietà dell’area stessaprevio versamento del prezzo, che è determinatodall’Agenzia del territorio in rapporto al vantaggioderivante dall’incorporamento dell’area.

7. Per le opere non suscettibili di sanatoria aisensi del presente articolo si applicano le sanzionipreviste dal decreto del Presidente della Repubbli-ca 6 giugno 2001, n. 380”.

43-bis. Le modifiche apportate con il presentearticolo concernenti l’applicazione delle leggi 28febbraio 1985, n. 47, e 23 dicembre 1994, n. 724,non si applicano alle domande già presentate aisensi delle predette leggi. (40)

44. All’articolo 27 del decreto del Presidente del-la Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, comma 2,dopo le parole: “l’inizio” sono inserite le seguenti:“o l’esecuzione”.

45. All’articolo 27 del decreto del Presidente del-la Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, comma 2,dopo le parole: “18 aprile 1962, n. 167 e successivemodificazioni e integrazioni” sono inserite le

il fisco


seguenti: “nonché in tutti i casi di difformità dallenorme urbanistiche e alle prescrizioni degli stru-menti urbanistici”.

46. All’articolo 27 del decreto del Presidentedella Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, comma 2,è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “Per leopere abusivamente realizzate su immobilidichiarati monumento nazionale con provvedi-menti aventi forza di legge o dichiarati di interes-se particolarmente importante ai sensi degli arti-coli 6 e 7 del decreto legislativo 29 ottobre 1999,n. 490 o su beni di interesse archeologico, nonchéper le opere abusivamente realizzate su immobilisoggetti a vincolo o di inedificabilità assoluta inapplicazione delle disposizioni del titolo II deldecreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490, ilSoprintendente, su richiesta della regione, delcomune o delle altre autorità preposte alla tutela,ovvero decorso il termine di 180 giorni dall’accer-tamento dell’illecito, procede alla demolizione,anche avvalendosi delle modalità operative di cuiai commi 55 e 56 dell’articolo 2 della legge 23dicembre 1996, n. 662”.

47. Le sanzioni pecuniarie di cui all’articolo 44del decreto del Presidente della Repubblica 6 giu-gno 2001, n. 380 sono incrementate del cento percento.

[48. All’articolo 45 del decreto del Presidente del-la Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, comma 2, leparole: “terzo mese” sono sostituite dalle seguenti:“trenta giorni”.] (41).

[49. All’articolo 46 del decreto del Presidente del-la Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, comma 1,dopo le parole: “atti tra vivi” sono inserite leseguenti: “,nonché mortis causa”.] (41)

49-bis. All’articolo 54, comma 16, della legge 27dicembre 1997, n. 449, e successive modificazioni,è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “Tali spese,limitatamente agli esercizi finanziari 2002 e 2003,sono reiscritte nella competenza degli esercizi suc-cessivi a quello terminale, semprechè l’impegnoformale venga assunto entro il secondo eserciziofinanziario successivo alla prima iscrizione inbilancio”. (42)

49-ter. (42) L’articolo 41 del testo unico di cui aldecreto del Presidente della Repubblica 6 giugno2001, n. 380, è sostituito dal seguente:

“Art. 41. - (Demolizione di opere abusive). - 1.Entro il mese di dicembre di ogni anno il dirigenteo il responsabile del servizio trasmette al prefettol’elenco delle opere non sanabili per le quali ilresponsabile dell’abuso non ha provveduto nel ter-mine previsto alla demolizione e al ripristino deiluoghi e indica lo stato dei procedimenti relativialla tutela del vincolo di cui al comma 6 dell’arti-colo 31. Nel medesimo termine le amministrazionistatali e regionali preposte alla tutela trasmettonoal prefetto l’elenco delle demolizioni da eseguire.Gli elenchi contengono, tra l’altro, il nominativodei proprietari e dell’eventuale occupante abusivo,gli estremi di identificazione catastale, il verbale di

consistenza delle opere abusive e l’eventuale titolodi occupazione dell’immobile.

2. Il prefetto, entro trenta giorni dalla ricezionedegli elenchi di cui al comma 1, provvede agliadempimenti conseguenti all’intervenuto trasferi-mento della titolarità dei beni e delle aree interes-sate, notificando l’avvenuta acquisizione al pro-prietario e al responsabile dell’abuso.

3. L’esecuzione della demolizione delle opereabusive, compresa la rimozione delle macerie e gliinterventi a tutela della pubblica incolumità, èdisposta dal prefetto. I relativi lavori sono affidati,anche a trattativa privata ove ne sussistano i pre-supposti, ad imprese tecnicamente e finanziaria-mente idonee. Il prefetto può anche avvalersi, peril tramite dei provveditorati alle opere pubbliche,delle strutture tecnico-operative del Ministero del-la difesa, sulla base di apposita convenzione stipu-lata d’intesa tra il Ministro delle infrastrutture edei trasporti ed il Ministro della difesa”.

49-quater. All’articolo 48 del testo unico di cui aldecreto del Presidente della Repubblica 6 giugno2001, n. 380, e successive modificazioni, è aggiun-to, in fine, il seguente comma: “3-ter. Al fine di con-sentire una più penetrante vigilanza sull’attivitàedilizia, è fatto obbligo alle aziende erogatrici diservizi pubblici ed ai funzionari cui sia imputabilela stipulazione dei relativi contratti di somministra-zione di comunicare al sindaco del comune ove èubicato l’immobile le richieste di allaccio ai pubbli-ci servizi effettuate per gli immobili, con indicazio-ne della concessione edilizia ovvero della autorizza-zione ovvero degli altri titoli abilitativi, ovvero dellaistanza di concessione in sanatoria presentata, cor-redata dalla prova del pagamento per intero dellesomme dovute a titolo di oblazione. L’inosservanzadi tale obbligo comporta, per ciascuna violazione,la sanzione pecuniaria da euro 10.000 ad euro50.000 nei confronti delle aziende erogatrici di ser-vizi pubblici, nonché la sanzione pecuniaria daeuro 2.582 ad euro 7.746 nei confronti del funzio-nario della azienda erogatrice cui sia imputabile lastipulazione dei contratti (42).

50. Agli oneri indicati ai commi 6, 9, 10, 11, 13, e24, si provvede, nei limiti stabiliti nei predetticommi, per gli anni 2004, 2005 e, quanto a 82milioni di euro, per l’anno 2006, mediante quotaparte delle maggiori entrate derivanti dal presentearticolo. Tali somme sono versate, per ciascuno deipredetti anni, all’entrata del bilancio dello Statoper essere riassegnate alle pertinenti unità previ-sionali di base, anche di nuova istituzione, deiMinisteri interessati. Per la restante parte deglioneri relativi all’anno 2006 si provvede (43) conquota parte delle entrate recate dal presente decre-to. Il Ministro dell’economia e delle finanze è auto-rizzato ad apportare, con propri decreti, le occor-renti variazioni di bilancio.

(1) Le parole “decreto del Presidente della Repubblica”, “arti-

il fisco


colo”, “decreto legislativo”, “metri cubi”, “Gazzetta Ufficiale”sono state così sostituite alle precedenti espressioni “d.P.R.”,“art.”, “D.Lgs.” “mc” “G.U.” dalla legge di conversione.

(2) Le parole “di cui al presente articolo” sono state inseritedalla legge di conversione.

(3) Le parole “su proposta del Ministro dell’interno” sono sta-te inserite dalla legge di conversione.


(5) Comma così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “8. All’articolo 141 del decreto legi-

slativo 18 agosto 2000, n. 267, è aggiunto il seguente comma:“2-bis. Nell’ipotesi di cui alla lettera c-bis) del comma 1, tra-

scorso il termine entro il quale gli strumenti urbanistici devonoessere adottati, la regione assegna agli enti che non vi abbianoprovveduto un ulteriore termine di tre mesi, alla scadenza delquale, con lettera notificata al Sindaco, diffida il consiglio adadempiere nei successivi trenta giorni. Trascorso infruttuosa-mente quest’ultimo termine, la regione ne dà comunicazione alPrefetto. Le disposizioni di cui al presente comma si applicanoanche nei confronti degli altri organi tenuti all’adozione di stru-menti urbanistici.”.”.

(6) Le parole “di concerto con i Ministri dell’ambiente e dellatutela del territorio e per i beni e le attività culturali” sono stateinserite dalla legge di conversione.

(7) Le parole “d’intesa con la Conferenza unificata” sono sta-te così sostituite alle precedenti “sentita la Conferenza unifica-ta” dalla legge di conversione.

(8) Le parole “attribuendo priorità alle aree oggetto di pro-grammi di riqualificazione già approvati di cui al decreto delMinistro dei lavori pubblici dell’8 ottobre 1998, pubblicato nelsupplemento ordinario alla Gazzetta Ufficiale n. 278 del 27novembre 1998, e di cui all’articolo 120 del testo unico di cui aldecreto legislativo 18 agosto 2000 n. 267” sono state inseritedalla legge di conversione.

(9) Le parole “del presente articolo” sono state aggiunte dallalegge di conversione.

(10) Le parole “di intesa con la Conferenza unificata” sonostate così sostituite alle precedenti “sentita la Conferenza unifi-cata” dalla legge di conversione.

(11) La parola “per” è stata così sostituita alla precedente“peri” dalla legge di conversione.

(12) Le parole “di concerto con il Ministro dell’ambiente edella tutela del territorio” sono state inserite dalla legge di con-versione.

(13) Le parole “di intesa con la Conferenza unificata” sonostate così sostituite alle precedenti “sentita la Conferenza unifi-cata” dalla legge di conversione.

(14) Le parole da “è assegnata alla soprintendenza” fino a “daricomprendere nel programma” sono state così sostituite alleprecedenti “è assegnata alle regioni per l’esecuzione di interven-ti di ripristino e di riqualificazione paesaggistica delle aree tute-late, dopo aver individuato le aree comprese nel programma”dalla legge di conversione.

(15) Le parole “, denominato Fondo per le demolizioni delleopere abusive,” sono state inserite dalla legge di conversione.

(16) Le parole da “all’articolo 2” fino a “n. 380” sono state cosìsostituite alle precedenti “ai commi 55 e 56 dell’articolo 2 dellalegge 23 dicembre 1996, n. 662” dalla legge di conversione.

(17) Le parole da “di cui all’articolo 9” fino a “n. 298” sono

state così sostituite alle precedenti “di cui alla legge 21 giugno1985, n. 298” Dalla legge di conversione.

(18) Le parole “ad esclusione del demanio marittimo, lacualee fluviale, nonché dei terreni gravati da diritti di uso civico”sono state inserite dalla legge di conversione.


(20) Le parole “allegata al presente decreto” sono state inseri-te dalla legge di conversione.


(22) Le parole “e con il Ministro dell’ambiente e della tuteladel territorio, il Ministro per i beni e le attività culturali, sentitala Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regionie le province autonome di Trento e di Bolzano” sono state inse-rite dalla legge di conversione.

(23) Le parole “, a condizione che la nuova costruzione nonsuperi complessivamente i 3.000 metri cubi” sono state aggiun-te dalla legge di conversione.

(24) Le parole “del presente articolo” sono state inserite dallalegge di conversione.

(25) La parola “al” è stata così sostituita alla precedente “la”dalla legge di conversione.

(26) Le parole da “articolo 46” fino a “n. 445” sono state cosìsostituite alle precedenti “articolo 2 della legge 4 gennaio 1968,n. 15 e successive modificazioni e integrazioni” dalla legge diconversione.

(27) Le parole “di cui al comma 29” sono state così sostituitealle precedenti “di cui al comma 28” dalla legge di conversione.

(28) Le parole “al presente decreto” sono state aggiunte dallalegge di conversione.

(29) La parola “alle” è stata così sostituita alla precedente“alla” dalla legge di conversione.

(30) Le parole da “articolo 47” fino a “n. 445” sono state cosìsostituite alle precedenti “articolo 4 della legge 4 gennaio 1968,n. 15, e successive modificazioni e integrazioni” dalla legge diconversione.

(31) La parola “producono” è stata così sostituita alla prece-dente “produce” dalla legge di conversione.

(32) La parola “equivalgono” è stata così sostituita alla prece-dente “equivale” dalla legge di conversione.

(33) Le parole “al presente decreto” sono state aggiunte dallalegge di conversione.


(35) Le parole “50 per cento” sono state così sostituite alleprecedenti “trenta per cento” dalla legge di conversione”.

(36) Le parole “decreto ministeriale” sono state così sostituitealla precedente espressione “D.M.” dalla legge di conversione.

(37) La parola “abilitativo” è stata così sostituita alla prece-dente “abilitativi” dalla legge di conversione.


(39) Le parole “dell’indice ISTAT dei prezzi al consumo per lefamiglie di operai ed impiegati “ sono state così sostituite alleprecedenti “ del costo della vita, così come definito dall’ISTAT”dalla legge di conversione.

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(43) Le parole da “, nei limiti” fino alla fine del comma sonostate inserite dalla legge di conversione.

Art. 32-bis. (1)Fondo per interventi straordinari

della Presidenza del Consiglio dei Ministri

1. Al fine di contribuire alla realizzazione diinterventi infrastrutturali, con priorità per quelliconnessi alla riduzione del rischio sismico, e perfar fronte ad eventi straordinari nei territori deglienti locali, delle aree metropolitane e delle cittàd’arte è istituito nello stato di previsione del Mini-stero dell’economia e delle finanze, per il triennio2003-2005, un apposito fondo per interventistraordinari. A tal fine è autorizzata la spesa dieuro 73.487.000 per l ’anno 2003 e di euro100.000.000 per ciascuno degli anni 2004 e 2005.

2. Ai fini dell’attuazione del comma 1, con decre-to del Presidente del Consiglio dei Ministri, sentitoil Ministro dell’economia e delle finanze, vengonoindividuati gli interventi da realizzare, gli entibeneficiari e le risorse da assegnare nell’ambitodelle disponibilità del fondo.

3. All’onere di cui al presente articolo, pari aeuro 73.487.000 per l ’anno 2003 e euro100.000.000 per ciascuno degli anni 2004 e 2005,si provvede mediante corrispondente riduzionedello stanziamento iscritto, ai fini del bilanciotriennale 2003-2005, nell’ambito dell’unità previ-sionale di base di conto capitale “Fondo speciale”dello stato di previsione del Ministero dell’econo-mia e delle finanze per l’anno 2003 allo scopo par-zialmente utilizzando l’accantonamento relativo almedesimo Ministero.


Capo II

CONCORDATO FISCALE PREVENTIVO E ALTRE DISPOSIZIONI FINANZIARIE

Art. 33. (1)Concordato preventivo (2)

1. In attesa dell’avvio a regime del concordatopreventivo triennale, è introdotto in forma speri-mentale un concordato preventivo biennale per ilperiodo d’imposta in corso al 1º gennaio 2003 eper quello successivo.

2. Sono ammessi al concordato preventivo i tito-

lari di reddito di impresa e gli esercenti arti e pro-fessioni.

3. L’osservanza degli obblighi fiscali intrinsecaall’adesione al concordato preventivo comporta:

a) la determinazione agevolata delle impostesul reddito e, in talune ipotesi, dei contributi;

b) salvo che non venga richiesto dal cliente, lasospensione degli obblighi tributari di emissionedello scontrino fiscale e della ricevuta fiscale;

c) la limitazione dei poteri di accertamento.4. Il concordato preventivo si opera sulle seguen-

ti basi, ferma restando la dichiarazione di un red-dito di impresa o di lavoro autonomo minimo di1.000 euro:

a) per il primo periodo d’imposta, incremen-tando i ricavi o compensi del 2001 almeno del 9per cento, nonché il relativo reddito del 2001 alme-no del 7 per cento, anche a seguito di adeguamen-to in dichiarazione ai fini delle imposte sui redditie sul valore aggiunto;

b) per il secondo periodo d’imposta, incremen-tando i ricavi o compensi del 2003 almeno del 4,5per cento, nonché il relativo reddito del 2003 alme-no del 3,5 per cento, anche a seguito di adegua-mento in dichiarazione ai fini delle imposte suiredditi e sul valore aggiunto; tale adeguamento, perquanto riguarda i ricavi o compensi, è consentitosolo se la predetta soglia può essere raggiunta conun incremento non superiore al 5 per cento deiricavi o compensi annotati nelle scritture contabili.

5. Se i ricavi o compensi dichiarati nel periodod’imposta in corso al 1º gennaio 2001 sono inferio-ri a quelli risultanti dall’applicazione degli studi disettore o dei parametri, l’adesione al concordatopreventivo è subordinata all’adeguamento a questiultimi e all’assolvimento delle relative imposte, conesclusione di sanzioni ed interessi, da effettuareanteriormente alla data di presentazione dellacomunicazione di adesione.

6. Ai fini di quanto previsto dal comma 4 si tieneconto, inoltre, degli atti di accertamento divenutinon più impugnabili, ancorché definiti per adesio-ne, nonché delle integrazioni e definizioni di cuialla legge 27 dicembre 2002, n. 289. Non si tieneconto delle dichiarazioni integrative presentate aisensi dell’articolo 2 del decreto del Presidente dellaRepubblica 22 luglio 1998, n. 322, che abbianodeterminato una riduzione del reddito ovvero deiricavi o compensi dichiarati.

7. Per i periodi d’imposta oggetto di concordato,sul reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichia-rato che eccede quello relativo al periodo d’impo-sta in corso al 1º gennaio 2001, l’imposta è deter-minata separatamente con l’aliquota del 23 percento. L’aliquota è, invece, del 33 per cento per isoggetti di cui all’articolo 87 del testo unico delleimposte sui redditi, di cui al decreto del Presidentedella Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nonchéper gli altri soggetti il cui reddito d’impresa o dilavoro autonomo relativo al periodo d’imposta incorso al 1º gennaio 2001 sia stato superiore a

il fisco


100.000 euro. Sul reddito che eccede quello mini-mo determinato secondo le modalità di cui al com-ma 4 non sono dovuti contributi previdenziali perla parte eccedente il minimale reddituale; se il con-tribuente intende versare comunque i contributi,gli stessi sono commisurati sulla parte eccedente ilminimale reddituale.

8. Per i soggetti che si avvalgono del concordatopreventivo, i redditi d’impresa e di lavoro autono-mo possono essere oggetto di accertamento ai finitributari e contributivi esclusivamente in base agliarticoli 39, primo comma, lettere a), b), c) e d), pri-mo periodo, e secondo comma, lettera c), 40 e 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973, n. 600. Restano altresì applicabilile disposizioni di cui all’articolo 54, commi secon-do, primo periodo, terzo, quarto e quinto, deldecreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n. 633, nonché quelle previste dal regola-mento di cui al decreto del Presidente della Repub-blica 10 novembre 1997, n. 441.

9. Il contribuente che non soddisfa la condizionedi cui al comma 4 lo comunica nella dichiarazionedei redditi; in questo caso:

a) il contribuente decade dai benefici previstidal comma 3;

b) l’ufficio emette accertamento parziale, sullabase dei ricavi o compensi di cui al comma 4; salvele ipotesi di accadimenti straordinari ed impreve-dibili; in tale ultima ipotesi trova applicazione ilprocedimento di accertamento con adesione previ-sto dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;

c) gli obblighi di documentazione riprendonodalla data di scadenza del termine per la presenta-zione della dichiarazione in cui è stata data lacomunicazione.

10. A decorrere dalla data di entrata in vigore delpresente decreto è abrogato l’articolo 11, comma6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

11. Nell’articolo 6, comma 3, primo periodo, deldecreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, leparole: “pari al cento”, sono sostituite dalleseguenti: “pari al centocinquanta”.

12. Non sono ammessi al concordato preventivoi titolari di reddito d’impresa e gli esercenti arti eprofessioni che:

a) non erano in attività il 31 dicembre 2000;b) hanno dichiarato ricavi o compensi di

importo superiore a 5.154.569,00 euro nel periodod’imposta in corso al 1º gennaio 2001; non si tieneconto di quelli di cui all’articolo 53, comma 1, let-tera c), del testo unico delle imposte sui redditi, dicui al decreto del Presidente della Repubblica 22dicembre 1986, n. 917;

c) hanno titolo a regimi forfettari di determi-nazione dell’imponibile o dell’imposta, per il perio-do d’imposta in corso al 1º gennaio 2001, o perquello in corso al 1º gennaio 2003;

d) non si impegnano a rispettare la condizioneindicata nel comma 4 per ciascun periodo d’impo-sta oggetto di concordato.

13. La sospensione dell’obbligo tributario diemissione dello scontrino e della ricevuta fiscaleopera per le operazioni poste in essere dopo ladata di presentazione della comunicazione di ade-sione. Resta comunque ferma la determinazionedell’imposta sul valore aggiunto periodicamentedovuta da calcolare tenendo conto dell’impostarelativa alle cessioni di beni e alle prestazioni diservizio effettuate.

14. Agli effetti del presente articolo, si considera-no ricavi quelli dell’articolo 53 del testo unico delleimposte sui redditi, di cui al decreto del Presidentedella Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e suc-cessive modificazioni, ad esclusione di quelli di cuialle lettere c), d), e) ed f) del comma 1 del medesimoarticolo; si considerano compensi quelli previsti dal-l’articolo 50, comma 1, del medesimo testo unico.

15. Le disposizioni del presente articolo nonincidono sull’esercizio della delega legislativa dicui all’articolo 3, comma 1, lettera e), numero 3),della legge 7 aprile 2003, n. 80. L’adesione al con-cordato preventivo si esprime mediante comuni-cazione resa tra il 1º gennaio e il 16 marzo 2004.Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delleentrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, sonostabilite le modalità di presentazione della comu-nicazione di adesione e dell’adeguamento di cui alcomma 5.

(1) Articolo così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione (in vigore dal 2 ottobre 2003): “Art.

33. (Disposizioni urgenti per la disciplina del concordato pre-ventivo). - 1. Al fine di anticipare l’avvio a regime del concordatotriennale preventivo, per il periodo d’imposta in corso all’1 gen-naio 2003 e per quello successivo i soggetti titolari di reddito diimpresa e gli esercenti arti e professioni, sono ammessi al con-cordato preventivo secondo le disposizioni del presente articolo.

2. L’osservanza degli obblighi fiscali manifestata mediante l’a-desione al concordato preventivo comporta, secondo le disposi-zioni dei commi seguenti:

a) la determinazione agevolata delle imposte sul reddito e,in talune ipotesi, dei contributi;

b) la sospensione degli obblighi tributari di emissione delloscontrino fiscale, della ricevuta fiscale, nonché della fatturalimitatamente a quella nei confronti di soggetti non esercentiattività d’impresa o di lavoro autonomo;

c) la limitazione dei poteri di accertamento dell’Ammini-strazione finanziaria.

3. Agli effetti del presente articolo, fatta eccezione per quantostabilito dal comma 8, rilevano come compensi o ricavi quelli dicui, rispettivamente, agli articoli 50 e 53, comma 1, lettere a), b)e d), del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto delPresidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

4. Il regime del concordato preventivo trova applicazione neiconfronti dei soggetti che presentano in via telematica unacomunicazione di adesione all’Agenzia delle Entrate tra il 1°gennaio 2004 ed il 28 febbraio 2004 secondo le modalità e sumodello conforme a quello approvato con provvedimento deldirettore dell’Agenzia delle entrate da pubblicare nella GazzettaUfficiale della Repubblica.

5. La presentazione, ai sensi del comma 4, della comunica-zione di adesione impegna il contribuente a soddisfare la con-dizione indicata nel comma 6, per ciascun periodo d’impostaoggetto di concordato.

6. Il contribuente che ha presentato la comunicazione di ade-sione al regime del concordato preventivo dichiara, per il primoperiodo d’imposta oggetto di concordato, ricavi o compensi

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non inferiori a quelli relativi al periodo d’imposta in corso all’1°gennaio 2001, determinati ai sensi del comma 7, maggiorati del9 per cento; i predetti ricavi o compensi concordati sono ulte-riormente maggiorati del 4,5 per cento per il secondo periodod’imposta oggetto di concordato rispetto al periodo d’impostaprecedente. Per il periodo d’imposta in corso all’1 gennaio 2003questa condizione può essere soddisfatta ai fini delle impostesui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto anche a seguito diadeguamento in dichiarazione. Per il periodo d’imposta succes-sivo i ricavi o compensi concordati devono comunque risultaredalle annotazioni effettuate nelle scritture contabili obbligato-rie ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valoreaggiunto; è fatta salva la possibilità di adeguamento in dichia-razione qualora la soglia dei ricavi o compensi minimi, ai sensidel primo periodo, possa essere raggiunta mediante incrementonon superiore all’uno per cento, dei ricavi o compensi annotatinelle scritture contabili.

7. Per la determinazione degli importi minimi di cui al com-ma 6, si assume a riferimento, relativamente al periodo d’impo-sta in corso all’1 gennaio 2001, il maggior valore tra i ricavi ocompensi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione deglistudi di settore di cui all’articolo 62-bis del decreto-legge 30agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge29 ottobre 1993, n. 427, e successive modificazioni, ovvero sullabase dei parametri di cui all’articolo 3, commi da 181 a 189,della legge 28 dicembre 1995, n. 549, e successive modificazio-ni. Se i ricavi o compensi dichiarati sono inferiori a quelli risul-tanti dall’applicazione dei predetti studi di settore o parametri,l’adesione al concordato preventivo è subordinata all’adegua-mento a questi ultimi e all’assolvimento delle relative imposte,con esclusione di sanzioni ed interessi, da effettuare, anterior-mente alla data di presentazione della comunicazione di ade-sione, con le modalità stabilite con provvedimento adottato daldirettore dell’Agenzia delle entrate da pubblicare nella GazzettaUfficiale della Repubblica italiana. Ai fini di quanto previsto dalprimo periodo si tiene conto, inoltre, degli atti di accertamentoche, alla data della presentazione della comunicazione di cui alcomma 4, sono divenuti non più impugnabili, ancorché definitiper adesione, nonché delle integrazioni e definizioni di cui allalegge 27 dicembre 2002, n. 289. Non si tiene conto delle dichia-razioni integrative presentate ai sensi dell’articolo 2 del decretodel Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, cheabbiano determinato una riduzione del reddito, ovvero dei rica-vi o compensi dichiarati.

8. Ai fini della determinazione agevolata delle imposte sul red-dito, in previsione del completamento della riforma della impo-sta sul reddito, sull’eccedenza del reddito d’impresa o di lavoroautonomo dichiarato nei periodi d’imposta oggetto di concorda-to, rispetto a quello relativo al periodo d’imposta in corso al 1°gennaio 2001, determinato tenendo conto del comma 7, l’impo-sta è determinata separatamente applicando l’aliquota del 23per cento. L’aliquota da applicare è pari al 33 per cento, per isoggetti di cui all’articolo 87 del testo unico delle imposte suiredditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22dicembre 1986, n. 917, nonché per gli altri soggetti qualora ilreddito d’impresa o di lavoro autonomo relativo al periodo d’im-posta in corso all’1 gennaio 2001 risulti superiore a 100 milaeuro. Per i soggetti che, relativamente al periodo d’imposta incorso alla data del 1° gennaio 2003, effettuano l’adeguamento indichiarazione previsto dal comma 6, secondo periodo, è esentedalle imposte sul reddito l’eventuale quota di reddito d’impresao di lavoro autonomo che eccede quello relativo al periodo d’im-posta in corso al 1° gennaio 2001, calcolato tenendo contoanche di quanto previsto dal comma 7, incrementato del 7 percento. Sulla quota di reddito incrementale che eccede il redditominimo determinato secondo le modalità di cui al comma 13,non sono dovuti contributi previdenziali per la parte eccedenteil minimale reddituale, salva la facoltà, per il contribuente che viabbia interesse, di tenerne conto a tali fini.

9. A partire dalle operazioni poste in essere dalla data di pre-sentazione della comunicazione di adesione ai sensi del comma3 e fino alla fine dei periodo d’imposta in corso al 1° gennaio2004, sono sospesi gli obblighi tributari di emissione dello scon-trino fiscale e della ricevuta fiscale, di cui all’articolo 12, comma

1, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, nonché della fattura afavore di soggetti non esercenti attività d’impresa o di lavoroautonomo; resta ferma la determinazione dell’imposta sul valoreaggiunto periodicamente dovuta da calcolare tenendo conto del-l’imposta relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizieffettuate. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delleentrate di approvazione del modello di dichiarazione annualesono definite le modalità di separata indicazione delle cessioni dibeni e delle prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei con-sumatori finali e di soggetti titolari di partita IVA.

10. Per i soggetti che si avvalgono del concordato preventivo, iredditi d’impresa e di lavoro autonomo possono essere oggettodi accertamento ai fini tributari e contributivi esclusivamente inbase agli articoli 39, primo comma, lettere a), b), c) e d), primoperiodo, 40 e 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica29 settembre 1973, n. 600. Restano altresì applicabili le disposi-zioni di cui all’articolo 54, commi secondo, primo periodo, ter-zo, quarto e quinto, del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, nonché quelle previste dal decreto delPresidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441.

11. Il mancato raggiungimento del limite di ricavi o compen-si indicato nel comma 6 comporta la decadenza, per tutti iperiodi d’imposta oggetto di concordato, dei benefici previstidai commi 8, 9 e 10. In tal caso l’ufficio emette accertamentoparziale, ai sensi dell’articolo 41-bis del decreto dei Presidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell’articolo 54,quinto comma del decreto del Presidente della Repubblica 26ottobre 1972, n. 633, sulla base dell’ammontare minimo deiricavi o compensi prevista dal comma 6.

12. I contribuenti che, per il periodo d’imposta in corso al 1°gennaio 2004, non soddisfano la condizione richiesta dal com-ma 6, segnalano tale circostanza nella dichiarazione dei redditi.In tal caso, ai fini dell’emissione dell’accertamento parziale dicui al comma 11, l’Agenzia delle Entrate attiva il procedimentodi accertamento con adesione previsto dal decreto legislativo 19giugno 1997, n. 218, con riferimento alle ragioni che hannoimpedito il rispetto della predetta condizione. In presenza diaccadimenti straordinari e imprevedibili, debitamente docu-mentati, l’ufficio non emette l’accertamento di cui al comma 11.

13. I benefici previsti dai commi 8, 9 e 10 non operano qualo-ra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato neiperiodi d’imposta oggetto di concordato risulti inferiore a quel-lo relativo al periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2001, cal-colato tenendo conto anche di quanto previsto dal comma 7,incrementato, per il primo periodo d’imposta oggetto di con-cordato, della percentuale di maggiorazione pari al 7; ed ulte-riormente incrementato, per il secondo periodo d’impostaoggetto di concordato, della percentuale di maggiorazione del3,5, rispetto al periodo d’imposta precedente. Ferma restandol’applicazione dell’incremento percentuale di cui al periodo pre-cedente, i predetti benefici operano sempreché venga dichiara-to un reddito d’impresa o di lavoro autonomo non inferiore a1.000 euro in ciascun periodo d’imposta oggetto di concordato.Le condizioni predette possono essere soddisfatte anche aseguito di adeguamento in dichiarazione. In caso di mancatorispetto delle condizioni di cui ai periodi precedenti, gli obbli-ghi di documentazione, sospesi ai sensi del comma 8, riprendo-no a decorrere dalla data di scadenza del termine per la presen-tazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’im-posta per il quale è venuta meno la condizione prevista dal pre-sente comma.

14. Le disposizioni del presente articolo non si applicano aisoggetti che:

a) hanno iniziato l’attività successivamente al 31 dicembre2000;

b) relativamente al periodo d’imposta in corso al 1° gen-naio 2001 hanno dichiarato ricavi o compensi di importo supe-riore a 5.154.569 euro;

c) relativamente ai periodi d’imposta 2001 ovvero 2003,hanno applicato il regime previsto dall’articolo 3, commi da171 a 183, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, ovvero quelloprevisto dall’articolo 13, o 14 della legge 23 dicembre 2000, n.388.

15. I soggetti di cui al comma 1 decadono dai benefici previ-

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sti dai commi 8, 9 e 10, per tutti i periodi d’imposta oggetto diconcordato, qualora:

a) sussistano le condizioni per l’applicazione dell’articolo39, secondo comma, lettere c) e d-bis) del decreto del Presiden-te della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600;

b) sia comprovata la dichiarazione infedele di ricavi, com-pensi e corrispettivi documentati.

16. A decorrere dalla data di entrata in vigore del presentedecreto è soppresso l’articolo 11, comma 6, del citato decretolegislativo n. 471 del 1997, concernente la sanzione applicabileal destinatario dello scontrino fiscale o della ricevuta fiscale.

17. La sospensione dell’esercizio dell’attività, ovvero dellalicenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività, previstadall’articolo 12, comma 2 del citato decreto legislativo n. 471del 1997, è disposta, per un periodo da 15 giorni a 2 mesi, qua-lora nei riguardi dei contribuenti che non hanno aderito al con-cordato, siano constatate, in tempi diversi, tre distinte violazio-ni dell’obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrinofiscale compiute in giorni diversi nel corso di un quinquennio;in deroga all’articolo 19, comma 7 del decreto legislativo 18dicembre 1997, n. 472 il provvedimento di sospensione è imme-diatamente esecutivo. La disposizione di cui al presente commanon si applica se i corrispettivi non documentati sono comples-sivamente inferiori a 500 euro. Il presente comma non si appli-ca alle violazioni constatate prima della data di entrata in vigo-re del presente decreto.

18. Le disposizioni del presente articolo non incidono sull’e-sercizio della delega legislativa di cui all’articolo 3, comma 1,lettera e), numero 3, della legge 7 aprile 2003, n. 80.”.

(2) Vedansi:- l’art. 6 (“Concordato preventivo”), L. 27 dicembre 2002, n.

289;- l’art. 3, comma 1, lettera e), n. 3), L. 7 aprile 2003, n. 80.

Art. 34.Proroga di termini in materia

di definizioni agevolate

1. Al decreto legge 24 giugno 2003, n. 143, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 1° agosto2003, n. 212, sono apportate le seguenti modifica-zioni:

a) nei commi 2 e 2-bis dell’articolo 1, le parole“16 ottobre 2003”, ovunque ricorrano, sono sosti-tuite dalle seguenti: “16 marzo 2004”;

b) nello stesso comma 2 dell’articolo 1, sonoaggiunte, in fine, le seguenti parole: “, anche conriferimento alle date di versamento degli eventualipagamenti rateali ferma restando la decorrenzadegli interessi dal 17 ottobre 2003.”;

c) nel comma 2-sexies dell’articolo 1, il primoperiodo è sostituito dai seguenti: “Per i contribuen-ti che non provvedono, in base alle disposizioni delcomma 2, ad effettuare, entro il 16 marzo 2004,versamenti utili per la definizione di cui all’artico-lo 15 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e suc-cessive modificazioni, il termine per la proposizio-ne del ricorso avverso atti dell’amministrazionefinanziaria, di cui al comma 8 dello stesso articolo15, è fissato al 18 marzo 2004. È sospeso fino al 18marzo 2004 il termine per il perfezionamento delladefinizione di cui al decreto legislativo 19 giugno1997, n. 218, relativamente agli inviti al contrad-dittorio di cui al comma 1 del citato articolo 15

della legge n. 289 del 2002.”; nel medesimo com-ma, secondo periodo, le parole: “16 ottobre 2003”sono sostituite dalle seguenti: “16 marzo 2004” (1).

2. Nel comma 2-ter dell’articolo 12 della legge 27dicembre 2002, n. 289, le parole: “16 ottobre 2003”e “16 settembre 2003” sono sostituite, rispettiva-mente, dalle seguenti: “16 marzo 2004” e “16 feb-braio 2004”.

3. Nell’articolo 16, comma 6, della legge 27dicembre 2002, n. 289, come modificato, da ulti-mo, dall’articolo 1, comma 1, secondo periodo, deldecreto legge 24 giugno 2003, n. 143, convertito,con modificazioni, dalla legge 1° agosto 2003, n.212, le parole: “30 novembre 2003”, ovunque ricor-rano, sono sostituite dalle seguenti: “30 aprile2004”; nello stesso articolo 16, comma 8, primoperiodo, le parole: “1° marzo 2004” sono sostituitedalle seguenti: “16 maggio 2004”.

4. Le penalità previste a carico dei soggetti con-venzionati ai sensi dell’articolo 3, commi 1 e 11 deldecreto del Presidente della Repubblica del 22luglio 1998, n. 322, per la tardiva o errata trasmis-sione telematica delle dichiarazioni ricevute daipredetti soggetti fino al 31 dicembre 2002 (2), sonoridotte ad una somma pari al 10 per cento (3) del-l’importo risultante dall’applicazione dei criteri dicalcolo fissati nelle relative convenzioni.

5. Il beneficio previsto al comma 4 si applica acondizione che il versamento della penalità ridottaavvenga:

a) per le penalità già contestate alla data dientrata in vigore della legge di conversione del pre-sente decreto, entro trenta giorni dalla data dientrata in vigore della legge stessa;

b) per le penalità non ancora contestate alladata di entrata in vigore della legge di conversionedel presente decreto, entro dieci giorni dalla notifi-ca dell’invito al pagamento da parte dell’Agenziadelle entrate. (4)

6. Il beneficio previsto dal comma 4 non si appli-ca alle penalità già versate [o regolate contabil-mente] (5) alla data di entrata in vigore della leggedi conversione del presente decreto.

6-bis. Le penalità previste a carico dei soggetticonvenzionati ai sensi dell’articolo 19, commi 5 e6, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, edell’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 22febbraio 1999, n. 37, per il ritardato invio dei flussiinformativi riguardanti le operazioni di riscossionee per il ritardato versamento delle somme riscosse,sono ridotte ad una somma pari al 10 per centodell’importo risultante dall’applicazione dei criteridi calcolo fissati nelle relative convenzioni. (6)

6-ter. Il beneficio previsto al comma 6-bis siapplica a condizione che il ritardato invio dei flus-si informativi e il ritardato riversamento dellesomme riscosse sia relativo a somme incassatefino al 31 dicembre 2002, e che il riversamentodelle penalità ridotte avvenga:

a) per le penalità già contestate alla data dientrata in vigore della legge di conversione del pre-

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sente decreto, entro trenta giorni dalla data dientrata in vigore della legge stessa;

b) per le penalità non ancora contestate alladata di entrata in vigore della legge di conversionedel presente decreto, entro dieci giorni dalla notifi-ca dell’invito al pagamento da parte dell’Agenziadelle entrate (6).

6-quater. Non si fa luogo, in ogni caso, alla resti-tuzione delle penalità già versate alla data di entra-ta in vigore della legge di conversione del presentedecreto (6).

(1) Lettera così sostituita dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “c) nel comma 2-sexies, il primo

periodo è sostituito dal seguente: «Per i contribuenti che nonprovvedono, in base alle disposizioni del comma 2, ad effettua-re, entro il 16 marzo 2004, versamenti utili per la definizione dicui all’articolo 15 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e suc-cessive modificazioni, il termine per la proposizione del ricorsoavverso atti dell’amministrazione finanziaria, di cui al comma 8dello stesso articolo 15, è fissato al 18 marzo 2004.»; nel mede-simo comma, secondo periodo, le parole: «16 ottobre 2003»sono sostituite dalle seguenti: «16 marzo 2004».”.

(2) Le parole “31 dicembre 2002” sono state così sostituitealle precedenti “31 dicembre 2000” dalla legge di conversione.

(3) “Le parole “10 per cento” sono state così sostituite alleprecedenti “cinquanta per cento” dalla legge di conversione.

(4) Comma così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “5. Il beneficio previsto dal comma

4 si applica a condizione che il versamento della penalità ridot-ta avvenga entro trenta giorni dalla data di entrata in vigoredella legge di conversione del presente decreto.”.



Art. 35.Modifiche al regime Iva per le cessioni

di rottami ferrosi

1. Al decreto del Presidente della Repubblica 26ottobre 1972, n. 633, sono apportate le seguentimodificazioni:

a) nell’articolo 19, terzo comma, la lettera (1)e) è sostituita dalla seguente: “e) operazioni nonsoggette all’imposta per effetto delle disposizionidi cui al primo comma dell’articolo 74, concernen-te disposizioni relative a particolari settori”.

b) nell’articolo 68, primo comma, la lettera (1)c-bis) è soppressa;

c) nell’articolo 70, dopo il quinto comma, èaggiunto il seguente: “Alle importazioni di beniindicati nel settimo e nell’ottavo comma (2) dell’ar-ticolo 74, concernente disposizioni (3) relative aparticolari settori, si applicano le disposizioni dicui al comma precedente,”;

d) nell’articolo 74:1) il settimo comma è sostituito (4) dal

seguente: “Per le cessioni di rottami, cascami eavanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di car-ta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli,di vetri, di gomma e plastica, intendendosi com-prese anche quelle relative agli anzidetti beni chesiano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati,lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti afacilitarne l’utilizzazione, il trasporto e lo stoccag-gio senza modificarne la natura, al pagamento del-l’imposta è tenuto il cessionario, se soggetto passi-vo d’imposta nel territorio dello Stato. La fattura,emessa dal cedente senza addebito dell’imposta,con l’osservanza delle disposizioni di cui agli arti-coli (5) 21 e seguenti e con l’indicazione della nor-ma di cui al presente comma, deve essere integratadal cessionario con l’indicazione dell’aliquota edella relativa imposta e deve essere annotata nelregistro di cui agli articoli 23 o 24 entro il mese diricevimento ovvero anche successivamente, macomunque entro quindici giorni dal ricevimento econ riferimento al relativo mese; lo stesso docu-mento, ai fini della detrazione, è annotato anchenel registro di cui all’articolo 25. Agli effetti dellalimitazione contenuta nel terzo comma dell’artico-lo 30 le cessioni sono considerate operazioni impo-nibili. Le disposizioni di cui al presente comma siapplicano anche per le cessioni dei semilavorati dimetalli ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffadoganale comune vigente al 31 dicembre 2003:

a) ghise gregge e ghise specolari in pani, sal-moni o altre forme primarie (v.d. 72.01);

b) ferro-leghe (v.d. 72.02);c) prodotti ferrosi ottenuti per riduzione diret-

ta di minerali di ferro ed altri prodotti ferrosi spu-gnosi, in pezzi, palline o forme simili; ferro dipurezza minima in peso, di 99,94%, in pezzi, inpalline o forme simili (v.d. 72.03);

d) graniglie e polveri, di ghisa greggia, di ghi-sa specolare, di ferro o di acciaio (v.d. 72.05).”.

1-bis) all’ottavo comma è aggiunta la seguentelettera:

“e-sexies) barre di ottone (v.d. 74.07.21)” (6).2) i commi nono e decimo sono abrogati (7).

2. Nell’articolo 42, comma 1, del decreto-legge30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modifica-zioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sonosoppresse le parole “non soggetta”, nonché le paro-le: “e 74, commi ottavo e nono”.

(1) L’espressione “lettera” è stata così sostituita alla preceden-te “lett.” dalla legge di conversione.

(2) Le parole “nel settimo e nell’ottavo comma” sono statecosì sostituite alle precedenti “nell’ottavo e nel nono comma”dalla legge di conversione.

(3) La parola “disposizioni” è stata inserita dalla legge di con-versione.

(4) Le parole “il settimo comma è sostituito” sono state cosìsostituite alle precedenti “l’ottavo comma è sostituito” dalla leg-ge di conversione.

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(5) L’espressione “articoli” è stata così sostituita alla prece-dente “artt.” dalla legge di conversione.

(6) Numero inserito dalla legge di conversione.

(7) Numero così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “2) i commi decimo e undicesimo

sono soppressi”.

[Art. 36.] (1)Disposizioni urgenti in materia di acquisti

e importazioni in sospensione di Iva

[1. Nell’art. 1, comma 1, lettera c), del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, convertito, conmodificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17,sono aggiunti i seguenti periodi: “Nella prima ipo-tesi, copia della dichiarazione deve essere inviataentro quindici giorni, a cura del cedente o del pre-statore, all’Ufficio dell’Entrate competente nei con-fronti del dichiarante. Entro trenta giorni dallaricezione l’Ufficio, ove dalle informazioni in suopossesso rilevi specifiche anomalie, interessa ilComando della Guardia di finanza territorialmen-te competente per accertare l’esistenza del dichia-rante e l’effettività delle operazioni dal medesimoeffettuate, nonché la sussistenza dei requisiti peracquistare beni e servizi senza pagamento dell’im-posta ai sensi del presente comma. Nella secondaipotesi analoga richiesta, deve essere avanzata allaGuardia di finanza, in presenza degli stessi presup-posti, dall’ufficio dell’Agenzia delle dogane.”.

2. L’articolo 10, ultimo periodo, del D.P.R. 7dicembre 2001, n. 435, è sostituito dai seguenti: “Imedesimi contribuenti, entro il 15 del mese suc-cessivo, comunicano all’Amministrazione finanzia-ria, anche per via telematica, in apposito elenco,l’ammontare di riferimento delle esportazioni, del-le operazioni assimilate e delle operazioni comuni-tarie e quello degli acquisti e delle importazioni,effettuati in ciascun mese, senza pagamento del-l’imposta, con l’indicazione dei soggetti con i qualitali operazioni sono intercorse. Gli uffici, ove dalleinformazioni in loro possesso ritengano sussisteremotivi per considerare non operativi ovvero inesi-stenti i soggetti obbligati all’invio degli elenchi dicui al precedente periodo, entro trenta giorni dalricevimento, chiedono ai Comandi della Guardiadi finanza territorialmente competenti l’esecuzionedi specifici controlli a riguardo. Il mancato inviodell’elenco, fatte salve le sanzioni applicabili, com-porta l’inserimento degli inadempienti in un appo-sito piano di controllo da parte dell’Amministra-zione finanziaria.”.

3. All’articolo 7 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471, dopo il comma 4 è inserito il seguente: “4-bis).È punito con la sanzione prevista nel comma 3 ilcedente o il prestatore che omette di inviare copiadella dichiarazione d’intento all’Ufficio delleEntrate competente nei confronti del dichiarante,nei termini previsti dall’art. 1, comma 1, lettera c),

del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746, con-vertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio1984, n. 17.”.]

(1) Articolo soppresso dalla legge di conversione.

Art. 37.Esatta ricognizione dei soggetti tenuti

al pagamento di tasse su veicoli e natanti per anni pregressi

1. Per consentire la notificazione di atti e di iscri-zioni a ruolo fondati su dati validati, conseguentealla esatta individuazione dei soggetti che nulla piùdevono per avere fatto ricorso agli istituti di defini-zione di cui all’articolo 5 quinquies del decreto-leg-ge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, con modi-ficazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27, non-ché dell’articolo 13 della legge 27 dicembre 2002, n.289, in deroga alle disposizioni dell’articolo 3, com-ma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, i termini dicui all’articolo 5 del decreto-legge 30 dicembre1982, n. 953, convertito, con modificazioni, dallalegge 28 febbraio 1983, n. 53, e successive modifi-cazioni, relativi ai rimborsi ed ai recuperi delle tas-se dovute per effetto dell’iscrizione dei veicoli oautoscafi nei pubblici registri e dei relativi interessie penalità, che scadono nel periodo tra la data dientrata in vigore del presente decreto ed il 31dicembre 2005, sono differiti a tale ultima data.

Art. 38.Norme di semplificazione in materia di sequestro,

fermo, confisca e alienazione dei veicoli (1)

1. Al decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285,sono apportate le seguenti modificazioni:

a) nell’articolo 213:1) il comma 2 è sostituito dal seguente:

“2. Nelle ipotesi di cui al comma 1, il proprieta-rio ovvero, in caso di sua assenza, il conducentedel veicolo o altro soggetto obbligato in solido, ènominato custode con l’obbligo di depositare ilveicolo in un luogo di cui abbia la disponibilità odi custodirlo, a proprie spese, in un luogo non sot-toposto a pubblico passaggio, provvedendo al tra-sporto in condizioni di sicurezza per la circolazio-ne stradale. Il documento di circolazione è tratte-nuto presso l’ufficio di appartenenza dell’organo dipolizia che ha accertato la violazione. Il veicolodeve recare segnalazione visibile dello stato disequestro con le modalità stabilite nel regolamen-to. Di ciò è fatta menzione nel verbale di contesta-zione della violazione.”;

2) dopo il comma 2 sono inseriti i seguenticommi:

“2-bis. Entro i trenta giorni successivi alla datain cui, esauriti i ricorsi anche giurisdizionali pro-

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posti dall’interessato o decorsi inutilmente i termi-ni per la loro proposizione, è divenuto definitivo ilprovvedimento di confisca, il custode del veicolotrasferisce il mezzo, a proprie spese e in condizio-ni di sicurezza per la circolazione stradale, pressoil luogo individuato dal prefetto ai sensi delledisposizioni dell’articolo 214-bis. Decorso inutil-mente il suddetto termine, il trasferimento del vei-colo è effettuato a cura dell’organo accertatore e aspese del custode, fatta salva l’eventuale denunciadi quest’ultimo all’autorità giudiziaria qualora siconfigurino a suo carico estremi di reato. Le coseconfiscate sono contrassegnate dal sigillo dell’uffi-cio cui appartiene il pubblico ufficiale che ha pro-ceduto al sequestro. Con decreto dirigenziale, diconcerto fra il Ministero dell’interno e l’Agenziadel demanio, sono stabilite le modalità di comuni-cazione, tra gli uffici interessati, dei dati necessariall’espletamento delle procedure di cui al presentearticolo.

2-ter. All’autore della violazione o ad uno deisoggetti con il medesimo solidalmente obbligatiche rifiutino di trasportare o custodire, a propriespese, il veicolo, secondo le prescrizioni fornitedall’organo di polizia, si applica la sanzione ammi-nistrativa del pagamento di una somma da euro1549,37 a euro 6197,48, nonché la sanzione ammi-nistrativa accessoria della sospensione della paten-te di guida da uno a tre mesi. In questo caso l’orga-no di polizia indica nel verbale di sequestro i moti-vi che non hanno consentito l’affidamento incustodia del veicolo e ne dispone la rimozione ed iltrasporto in un apposito luogo di custodia indivi-duato ai sensi delle disposizioni dell’articolo 214-bis. La liquidazione delle somme dovute alla depo-siteria spetta alla prefettura - ufficio territoriale delGoverno. Divenuto definitivo il provvedimento diconfisca, la liquidazione degli importi spetta all’A-genzia del demanio, a decorrere dalla data di tra-smissione del provvedimento da parte del prefetto.

2-quater. Nelle ipotesi di cui al comma 2-ter,l’organo di polizia provvede con il verbale disequestro a dare avviso scritto che, decorsi diecigiorni, la mancata assunzione della custodia delveicolo da parte del proprietario o, in sua vece, dialtro dei soggetti indicati nell’articolo 196 o del-l’autore della violazione, determinerà l’immediatotrasferimento in proprietà al custode, anche aisoli fini della rottamazione nel caso di grave dan-neggiamento o deterioramento. L’avviso è notifi-cato dall’organo di polizia che procede al seque-stro contestualmente al verbale di sequestro. Iltermine di dieci giorni decorre dalla data dellanotificazione del verbale di sequestro al proprieta-rio del veicolo o ad uno dei soggetti indicati nel-l’articolo 196. Decorso inutilmente il predetto ter-mine, l’organo accertatore trasmette gli atti al pre-fetto, il quale entro i successivi 10 giorni, verifica-ta la correttezza degli atti, dichiara il trasferimen-to in proprietà, senza oneri, del veicolo al custode,con conseguente cessazione di qualunque onere e

spesa di custodia a carico dello Stato. L’individua-zione del custode-acquirente avviene secondo ledisposizioni dell’articolo 214-bis. La somma rica-vata dall’alienazione è depositata, sino alla defini-zione del procedimento in relazione al quale è sta-to disposto il sequestro, in un autonomo contofruttifero presso la tesoreria dello Stato. In caso diconfisca, questa ha ad oggetto la somma deposita-ta; in ogni altro caso la medesima somma è resti-tuita all’avente diritto. Per le altre cose oggetto delsequestro in luogo della vendita è disposta ladistruzione. Per le modalità ed il luogo della noti-ficazione si applicano le disposizioni di cui all’ar-ticolo 201, comma 3. Ove risulti impossibile, percomprovate difficoltà oggettive, procedere allanotifica del verbale di sequestro integrato dall’av-viso scritto di cui al presente comma, la notifica siha per eseguita nel ventesimo giorno successivo aquello di affissione dell’atto nell’albo del comunedov’è situata la depositeria.”;

3) il comma 3 è sostituito dal seguente:“3. Avverso il provvedimento di sequestro è

ammesso ricorso al prefetto ai sensi dell’articolo203. Nel caso di rigetto del ricorso, il sequestro èconfermato. La declaratoria di infondatezza del-l’accertamento si estende alla misura cautelare edimporta il dissequestro del veicolo. Quando nericorrono i presupposti, il prefetto dispone la con-fisca con l’ordinanza-ingiunzione, di cui all’artico-lo 204, ovvero con distinta ordinanza, stabilendo,in ogni caso, le necessarie prescrizioni relative allasanzione accessoria. Il prefetto dispone la confiscadel veicolo ovvero, nel caso in cui questo sia statoalienato, della somma ricavata dall’alienazione. Ilprovvedimento di confisca costituisce titolo esecu-tivo anche per il recupero delle spese di trasporto edi custodia del veicolo. Nel caso in cui nei confron-ti del verbale di accertamento o dell’ordinanza-ingiunzione o dell’ordinanza che dispone la solaconfisca sia proposta opposizione innanzi all’auto-rità giudiziaria, la cancelleria del giudice compe-tente dà comunicazione al prefetto, entro diecigiorni, della proposizione dell’opposizione e dell’e-sito del relativo giudizio.”;

4) il comma 5 è abrogato;b) nell’articolo 214, il comma 1 è sostituito

dal seguente:“1. Nelle ipotesi in cui il presente codice prevede

che all’accertamento della violazione consegual’applicazione della sanzione accessoria del fermoamministrativo del veicolo, il proprietario, nomi-nato custode, o, in sua assenza, il conducente oaltro soggetto obbligato in solido, fa cessare la cir-colazione e provvede alla collocazione del veicoloin un luogo di cui abbia la disponibilità ovvero locustodisce, a proprie spese, in un luogo non sotto-posto a pubblico passaggio. Sul veicolo deve esserecollocato un sigillo, secondo le modalità e con lecaratteristiche fissate con decreto del Ministerodell’interno, che, decorso il periodo di fermoamministrativo, è rimosso a cura dell’ufficio da cui

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dipende l’organo di polizia che ha accertato la vio-lazione ovvero di uno degli organi di polizia stra-dale di cui all’articolo 12, comma 1. Il documentodi circolazione è trattenuto presso l’organo di poli-zia, con menzione nel verbale di contestazione.All’autore della violazione o ad uno dei soggetticon il medesimo solidalmente obbligato che rifiutidi trasportare o custodire, a proprie spese, il veico-lo, secondo le prescrizioni fornite dall’organo dipolizia, si applica la sanzione amministrativa delpagamento di una somma da euro 656,25 a euro2628,15, nonché la sanzione amministrativa acces-soria della sospensione della patente di guida dauno a tre mesi. L’organo di polizia che procede alfermo dispone la rimozione del veicolo ed il suotrasporto in un apposito luogo di custodia, indivi-duato ai sensi delle disposizioni dell’articolo 214-bis, secondo le modalità previste dal regolamento.Di ciò è fatta menzione nel verbale di contestazio-ne della violazione. Si applicano, in quanto com-patibili, le norme sul sequestro dei veicoli, ivi com-prese quelle di cui all’articolo 213, comma 2-quater, e quelle per il pagamento ed il recuperodelle spese di custodia.”;

c) dopo l’articolo 214, è aggiunto il seguentecomma:

“Art. 214-bis (Alienazione dei veicoli nei casi disequestro amministrativo, fermo e confisca). 1. Aifini del trasferimento della proprietà, ai sensi degliarticoli 213, comma 2-quater, e 214, comma 1, ulti-mo periodo, dei veicoli sottoposti a sequestroamministrativo o a fermo, nonché dell’alienazionedei veicoli confiscati a seguito di sequestro ammi-nistrativo, l’individuazione del custode-acquirenteavviene, secondo criteri oggettivi riferibili al luogoo alla data di esecuzione del sequestro o del fermo,nell’ambito dei soggetti che hanno stipulato appo-sita convenzione con il Ministero dell’interno e conl’Agenzia del demanio all’esito dello svolgimento digare ristrette, ciascuna relativa ad ambiti territo-riali infraregionali. La convenzione ha ad oggettol’obbligo ad assumere la custodia dei veicoli sotto-posti a sequestro amministrativo o a fermo e diquelli confiscati a seguito del sequestro e ad acqui-stare i medesimi veicoli nelle ipotesi di trasferi-mento di proprietà, ai sensi degli articoli 213,comma 2-quater, e 214, comma 1, ultimo periodo,e di alienazione conseguente a confisca. Ai fini del-l’aggiudicazione delle gare le amministrazioni pro-cedenti tengono conto delle offerte economica-mente più vantaggiose per l’erario, con particolareriguardo ai criteri ed alle modalità di valutazionedel valore dei veicoli da acquistare ed all’ammon-tare delle tariffe per la custodia. I criteri oggettiviper l’individuazione del custode-acquirente, indi-cati nel primo periodo del presente comma, sonodefiniti, mediante protocollo d’intesa, dal Ministe-ro dell’interno e dalla Agenzia del demanio.

2. Fermo quanto previsto dagli articoli 213, com-ma 2-quater, e 214, comma 1, ultimo periodo, inrelazione al trasferimento della proprietà dei vei-

coli sottoposti a sequestro amministrativo o a fer-mo, per i veicoli confiscati l’alienazione si perfe-ziona con la notifica al custode-acquirente, indivi-duato ai sensi del comma 1, del provvedimento dalquale risulta la determinazione all’alienazione daparte dell’Agenzia del demanio. Il provvedimentonotificato è comunicato al pubblico registro auto-mobilistico competente per l’aggiornamento delleiscrizioni.

3. Le disposizioni del presente articolo si appli-cano all’alienazione dei veicoli confiscati a seguitodi sequestro amministrativo in deroga alle normedi cui al decreto del Presidente della Repubblica13 febbraio 2001, n. 189.”.

2. I veicoli giacenti presso le depositerie autoriz-zate a seguito dell’applicazione di misure di seque-stro e sanzioni accessorie previste dal decreto legi-slativo 30 aprile 1992, n. 285, e successive modifi-cazioni, ovvero quelli non alienati per mancanzadi acquirenti, purché immatricolati per la primavolta da oltre cinque anni e privi di interesse stori-co e collezionistico, comunque custoditi da oltredue anni alla data del 30 settembre 2003, anche senon confiscati, sono alienati, anche ai soli fini del-la rottamazione, mediante cessione al soggettotitolare del deposito. La cessione è disposta sullabase di elenchi di veicoli predisposti dal prefettoanche senza documentazione dello stato di conser-vazione. I veicoli sono individuati secondo il tipo,il modello ed il numero di targa o telaio.

3. All’alienazione ed alle attività ad essa funzio-nali e connesse procedono congiuntamente ilMinistero dell’interno e l’Agenzia del demanio,secondo modalità stabilite con decreto dirigenzialedi concerto tra le due Amministrazioni.

4. Il corrispettivo dell’alienazione è determinatodalle Amministrazioni procedenti in modo cumula-tivo per il totale dei veicoli che ne sono oggetto,tenuto conto del tipo e delle condizioni dei veicoli,dell’ammontare delle somme dovute al depositario-acquirente, computate secondo i criteri stabiliti nelcomma 6, in relazione alle spese di custodia, non-ché degli eventuali oneri di rottamazione che pos-sono gravare sul medesimo depositario-acquirente.

5. L’alienazione del veicolo si perfeziona con lanotifica al depositario-acquirente del provvedi-mento dal quale risulta la determinazione all’alie-nazione da parte dell’Amministrazione procedente,anche relativamente ad elenchi di veicoli. Il prov-vedimento notificato è comunicato al pubblicoregistro automobilistico competente per l’aggior-namento delle iscrizioni, senza oneri.

6. Al custode è riconosciuto, in deroga alle tarif-fe di cui all’articolo 12 del decreto del Presidentedella Repubblica 29 luglio 1982, n. 571, un impor-to complessivo forfettario, comprensivo del tra-sporto, calcolato, per ciascuno degli ultimi dodicimesi di custodia, in euro 6,00 per i motoveicoli edi ciclomotori, in euro 24,00 per gli autoveicoli ed irimorchi di massa complessiva inferiore a 3,5 ton-nellate, nonché per le macchine agricole ed opera-

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trici, ed in euro 30,00 per gli autoveicoli ed irimorchi di massa complessiva superiore a 3,5 ton-nellate. Gli importi sono progressivamente ridottidel venti per cento per ogni ulteriore anno, o fra-zione di esso, di custodia del veicolo, salva l’even-tuale intervenuta prescrizione delle somme dovute.Le somme complessivamente riconosciute comedovute sono versate in cinque ratei costanti annui;la prima rata è corrisposta nell’anno 2004.

7. Se risultano vizi relativi alla notificazionedegli atti del procedimento sanzionatorio non siprocede, nei confronti del trasgressore, al recuperodelle spese di custodia liquidate.

8. Nei casi previsti dal presente articolo, la pre-scrizione del diritto alla riscossione delle sommedovute a titolo di sanzione amministrativa, nonchéil mancato recupero, nei confronti del trasgresso-re, delle spese di trasporto e di custodia, non deter-mina responsabilità contabile.

9. Le operazioni di rottamazione o di alienazio-ne dei veicoli oggetto della disciplina di cui al pre-sente articolo sono esenti dal pagamento di qual-siasi tributo od onere ai fini degli adempimentirelativi alle formalità per l’annotazione nei pubbli-ci registri.

10. Le procedure di alienazione o rottamazionestraordinaria che, alla data di entrata in vigore delpresente decreto, sono state avviate dalle singoleprefetture - uffici territoriali del Governo, qualoranon ancora concluse, sono disciplinate dalle dispo-sizioni del presente articolo. In questo caso i com-pensi dovuti ai custodi e non ancora liquidati sonodeterminati ai sensi del comma 6, anche sulla basedi una autodichiarazione del titolare della deposite-ria, salvo che a livello locale siano state individuatecondizioni di pagamento meno onerose per l’erario.

11. In relazione ai veicoli, diversi da quelli ogget-to della disciplina stabilita dal presente articolo,che alla data di entrata in vigore del presente decre-to sono giacenti presso le depositerie autorizzate aseguito dell’applicazione di misure di sequestro odi fermo previste dal decreto legislativo n. 285 del1992, l’organo di polizia che ha proceduto al seque-stro o al fermo notifica al proprietario l’avviso pre-visto dal comma 2-quater dell’articolo 213 del pre-detto decreto legislativo, introdotto dal comma 1,lettera a), n. 2) del presente articolo, con l’esplicitoavvertimento che, in caso di rifiuto della custodiadel veicolo a proprie spese, si procederà, altresì,all’applicazione della sanzione amministrativapecuniaria e della sanzione amministrativa acces-soria previste, al riguardo, dal comma 2-ter del pre-detto articolo 213, introdotto dal comma 1, letteraa), n. 2) del presente articolo. Il termine di diecigiorni, dopo il cui inutile decorso si verifica il tra-sferimento della proprietà del veicolo al custode,decorre dalla data della notificazione dell’avviso. Lasomma ricavata dall’alienazione è depositata, sinoalla definizione del procedimento in relazione alquale è stato disposto il sequestro o il fermo, in unautonomo conto fruttifero presso la tesoreria dello

Stato. In caso di confisca, questa ha ad oggetto lasomma depositata, in ogni altro caso la sommadepositata [;] (2) è restituita all’avente diritto.

12. Nelle ipotesi disciplinate dagli articoli 213,comma 2-quater, e 214, comma 1, ultimo periodo,del decreto legislativo n. 285 del 1992, rispettiva-mente introdotto e sostituito dal presente articolo,fino alla stipula delle convenzioni previste dall’arti-colo 214-bis del medesimo decreto legislativo,introdotto dal presente articolo, l’alienazione o larottamazione dei veicoli continuano ad esseredisciplinate dalle disposizioni vigenti alla data dientrata in vigore del presente decreto.

13. Dalla data di entrata in vigore del presentedecreto sono abrogate le disposizioni di cui all’arti-colo 49, commi 1, lettere a), b) e c), e 2, e all’artico-lo 50 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, nonchéle disposizioni degli articoli 395, 397, comma 5, e398, comma 3, del decreto del Presidente dellaRepubblica 16 dicembre 1992, n. 495.

(1) L’espressione “articolo” è stata sostituita alla precendente“art.” dalla legge di conversione.

(2) Il segno di interpunzione “;” è stato soppresso dalla leggedi conversione.

Art. 39.Altre disposizioni in materia di entrata

1. Dalla data di entrata in vigore del presentedecreto, la disposizione di cui all’articolo 3, comma4, primo periodo, del decreto legislativo 26 ottobre1995, n. 504, trova applicazione anche relativamen-te al pagamento delle imposte di consumo di cuiall’articolo 62 del medesimo testo unico nonché,dalla data della relativa istituzione, del contributodi cui agli articoli 6 e 7 del decreto legge 28 dicem-bre 2001, n. 452, convertito, con modificazioni, dal-la legge 27 febbraio 2002, n. 16. Per l’anno 2003, ildecreto di cui all’articolo 3, comma 4, del decretolegislativo n. 504 del 1995 è adottato non oltre il 22novembre dello stesso anno, e l’acconto, di misuranon inferiore al 98 (1) per cento: a) per gli oli mine-rali, escluso il gas metano, relativamente allaseconda quindicina del mese di dicembre, è riferitoall’accisa dovuta per i prodotti immessi in consumonel periodo dall’1 al 15 dicembre; b) per i prodottidi cui all’articolo 62 del citato decreto legislativon. 504, relativo al mese di dicembre, è riferitoall’imposta dovuta per le immissioni in consumorelative al mese di novembre.

2. L’Agenzia delle entrate provvede alla riscossio-ne dei crediti vantati dagli enti pubblici nazionaliindividuati con decreto del Ministro dell’economiae delle finanze, da emanarsi entro il 30 novembre2003. Le modalità di riscossione, i termini di river-samento agli enti delle somme incassate, nonché ilrimborso degli oneri sostenuti dall’Agenzia, sono

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disciplinati da apposita convenzione approvatacon decreto del Ministero dell’economia e dellefinanze. Restano impregiudicate le attribuzionidegli enti titolari dei crediti quanto alla facoltà diconcedere rateazioni e dilazioni, ai sensi della nor-mativa vigente, nonché, in caso di mancato spon-taneo pagamento del debitore, alla formazione deiruoli ai fini della riscossione coattiva.

3. Gli eventuali trasferimenti a favore degli entidi cui al comma 2 sono ridotti, per l’anno 2004, di500 milioni di euro. Con il decreto di cui al comma2 è quantificato, per ciascuno dei predetti enti,l’ammontare della riduzione dei trasferimenti.Tenuto conto dell’esaurimento del ciclo di efficaciadelle disposizioni in materia di definizioni tributa-rie agevolate, di cui alla legge 27 dicembre 2002, n.289, e successive modificazioni, in sede di defini-zione dell’atto di indirizzo annuale, di cui all’arti-colo 59 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n.300, valevole per l’anno 2004, si procede al nuovoorientamento delle linee dell’azione accertatricedelle strutture dell’Amministrazione finanziaria alfine di rafforzare significativamente, a decorreredallo stesso anno, i risultati dell’attività di control-lo tributario.

4. All’articolo 2, comma primo, della legge 13luglio 1965, n. 825, è aggiunto, in fine, il seguenteperiodo: “Le richieste sono corredate, in relazioneai volumi di vendita di ciascun prodotto, da unascheda rappresentativa degli effetti economico-finanziari conseguenti alla variazione proposta.”.Tale disposizione trova applicazione anche neiriguardi delle richieste formulate anteriormentealla data di entrata in vigore del presente decreto eper le quali, fino alla medesima data, non è statoancora pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il relativoprovvedimento di accoglimento; in relazione a talirichieste, il termine per la conclusione del procedi-mento di valutazione, da parte dell’Amministrazio-ne autonoma dei monopoli di Stato, riprende adecorrere per intero dalla data in cui perviene allapredetta Amministrazione, per ciascuna richiesta,la scheda di cui al primo periodo del presente com-ma. Nell’articolo 21, comma 8, della legge 27dicembre 2002, n. 289, le parole: “30 aprile 2003”sono sostituite dalle seguenti: “31 dicembre 2003”.

5. Al comma 1 dell’articolo 22 della legge 27dicembre 2003 [recte: 2002; n.d.r.], n. 289 le paro-le: “entro il 31 dicembre 2003” sono sostituite dalleseguenti: “entro il 31 ottobre 2004”.

6. Al comma 6 dell’articolo 110 del testo unicodelle leggi di pubblica sicurezza, di cui al regiodecreto 18 giugno 1931, n. 773, e successive modi-ficazioni ed integrazioni, le parole: “la durata diciascuna partita” sono sostituite dalle seguenti: “ladurata della partita”; le parole: “non è inferiore adieci secondi” sono sostituite dalle seguenti: “ècompresa tra sette e tredici secondi” (2); le parole:“a venti volte il costo della singola partita” sonosostituite dalle seguenti: “a 50 euro”; le parole:“7.000 partite” sono sostituite dalle seguenti:

“14.000 partite”; le parole: “90 per cento” sonosostituite dalle seguenti: “75 per cento”.

7. Il termine del 1º gennaio 2004, di cui all’artico-lo 110, comma 7, lettera b), terzo periodo, del testounico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui alregio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successivemodificazioni, è prorogato al 30 aprile 2004 relati-vamente ai soli apparecchi e congegni di cui al pre-detto comma 7, lettera b), per i quali, entro il 31dicembre 2003, è stato rilasciato il nulla osta di cuiall’articolo 14-bis, comma 1, del decreto del Presi-dente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, esuccessive modificazioni, e sono state assolte lerelative imposte. A decorrere dal 1º gennaio 2004,nei casi in cui non è stato rilasciato entro il 31dicembre 2003 il nulla osta di cui al periodo prece-dente, e dal 1º maggio 2004, nei casi in cui è statorilasciato il predetto nulla osta, gli apparecchi econgegni di cui al periodo precedente non possonoconsentire il prolungamento o la ripetizione dellapartita e, se non convertiti in uno degli apparecchidi cui all’articolo 110, comma 6, ovvero comma 7,lettere a) e c), del testo unico delle leggi di pubblicasicurezza, di cui al regio decreto n. 773 del 1931:

a) gli stessi sono rimossi e demoliti entro,rispettivamente, il 31 gennaio 2004 e il 31 maggio2004, secondo le modalità stabilite con decretodirigenziale del Ministero dell’economia e dellefinanze-Amministrazione autonoma dei monopolidi Stato;

b) ferme restando le sanzioni previste dalcomma 9 del predetto articolo 110, i relativi nul-laosta perdono efficacia;

c) all’autorità amministrativa è preclusa lapossibilità di rilasciare al gestore, ai sensi dell’arti-colo 38, commi 2 e 5, della legge 23 dicembre2000, n. 388, ulteriori nullaosta per un periodo dicinque anni. (3)

7-bis. Nell’articolo 110 del testo unico delle leggidi pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18giugno 1931, n. 773, e successive modificazioni,dopo il comma 7 è inserito il seguente: “7-bis. Gliapparecchi e congegni di cui al comma 7 non pos-sono riprodurre il gioco del poker o, comunque,anche in parte, le sue regole fondamentali.” (4)

8. Al comma 1 dell’articolo 14-bis del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.640, e successive modificazioni e integrazioni,dopo il primo periodo è aggiunto il seguente: “Adecorrere dal 1° gennaio 2004, le disposizioni dicui al precedente periodo si applicano, esclusiva-mente, agli apparecchi e congegni per il gioco leci-to di cui all’articolo 110, comma 7, del citato testounico.”.

9. Al comma 2 dell’articolo 14-bis del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.640, e successive modificazioni ed integrazioni,sono abrogate le parole: “e per ciascuno di quellisuccessivi”.

10. All’articolo 14-bis, comma 3, del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.

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640, e successive modificazioni ed integrazioni,dopo le parole: “per l’anno 2001 e per ciascuno diquelli successivi” sono aggiunte le seguenti: “finoall’anno 2003”.

11. All’articolo 14-bis del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, e succes-sive modificazioni ed integrazioni, dopo il comma3 è inserito il seguente: “3-bis. Per gli apparecchi econgegni di cui all’articolo 110, comma 7, del testounico delle leggi di pubblica sicurezza, di cui alregio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e successivemodificazioni e integrazioni, ai fini dell’impostasugli intrattenimenti la misura dell’imponibilemedio forfetario annuo è, per l’anno 2004 e perciascuno di quelli successivi, prevista in:

a) 1.800 euro, per gli apparecchi di cui allalettera a) del predetto comma 7 dell’articolo 110;

b) 2.500 euro, per gli apparecchi di cui allalettera b) del predetto comma 7 dell’articolo 110;

c) 1.800 euro, per gli apparecchi di cui alla let-tera c) del predetto comma 7 dell’articolo 110.”.

12. Il comma 4 dell’articolo 14-bis del decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640,e successive modificazioni ed integrazioni, è sosti-tuito dal seguente: “4. Entro il 30 giugno 2004 sonoindividuati, con procedure ad evidenza pubblica nelrispetto della normativa nazionale e comunitaria,uno o più concessionari della rete o delle reti del-l’Amministrazione autonoma dei monopoli di Statoper la gestione telematica degli apparecchi di cuiall’articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggidi pubblica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giu-gno 1931, n. 773, e successive modificazioni e inte-grazioni. Tale rete o reti consentono la gestione tele-matica, anche mediante apparecchi videoterminali,del gioco lecito previsto per gli apparecchi di cui alrichiamato comma 6. Con uno o più decreti delMinistro dell’economia e delle finanze, adottati aisensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 23 ago-sto 1988, n. 400, e successive modificazioni ed inte-grazioni, sono dettate disposizioni per la attuazionedel presente comma.”.

12-bis. Per la definizione delle posizioni dei con-cessionari incaricati della raccolta di scommessesportive ai sensi dei regolamenti emanati in attua-zione dell’articolo 3, comma 230, della legge 28dicembre 1995, n. 549, si applicano le disposizionidell’articolo 8, commi 5, 6, 7, 8 e 9, del decreto-leg-ge 24 giugno 2003, n. 147, convertito, con modifi-cazioni, della legge 1º agosto 2003, n. 200, e deldecreto dirigenziale emanato ai sensi del comma 7sopra indicato. (4)

13. Agli apparecchi e congegni di cui all’articolo110, comma 6, del testo unico delle leggi di pubbli-ca sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno1931, n. 773, e successive modificazioni, collegatiin rete, si applica un prelievo erariale unico fissatoin misura del 13,5 per cento delle somme giocate.Per l’anno 2004, fino al collegamento in rete, èdovuto, a titolo di acconto:

a) per gli apparecchi per i quali è richiesto,

dal 1º gennaio al 31 maggio 2004, il nulla osta dicui al comma 5 dell’articolo 38 della legge 23dicembre 2000, n. 388, un versamento di 4.200euro, da effettuarsi in due rate nella misura di:

1) 1.000 euro contestualmente alla richiestadel nulla osta stesso;

2) 3.200 euro antecedentemente al collega-mento obbligatorio di cui al comma 1 dell’articolo22 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successi-ve modificazioni;

b) per gli apparecchi per i quali è richiesto,dal 1º giugno al 31 ottobre 2004, il nulla osta di cuial citato comma 5, un versamento di 2.700 euro,da effettuarsi in due rate nella misura di:

1) 1.000 euro contestualmente alla richiestadel nulla osta stesso;

2) 1.700 euro antecedentemente al richiamatocollegamento obbligatorio. (5)

13-bis. Con decreto del Ministero dell’economiae delle finanze - Amministrazione autonoma deimonopoli di Stato, da emanare entro il 31 dicem-bre 2003, sono definiti i termini e le modalità diassolvimento del prelievo erariale unico e dell’ac-conto di cui al comma 13. (4)

13-ter. Ferme restando le attribuzioni del Mini-stero delle attività produttive in materia di concorsied operazioni a premio, le disposizioni in tema diattribuzione unitaria al Ministero dell’economia edelle finanze-Amministrazione autonoma deimonopoli di Stato delle funzioni statali in materiadi organizzazione e gestione dei giuochi, ed in par-ticolare quelle introdotte con gli articoli 12, comma1, della legge 18 ottobre 2001, n. 383, 8, comma 1,del decreto-legge 24 dicembre 2002, n. 282, conver-tito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio2003, n. 27, 25, comma 2, del decreto legislativo 30luglio 1999, n. 300, come sostituito dall’articolo 1del decreto legislativo 3 luglio 2003, n. 173, siintendono nel senso che tra le predette funzionirientrano quelle di controllo sulle attività che costi-tuiscono, per la mancanza di reali scopi promozio-nali, elusione del monopolio statale dei giuochi. (4)

13-quater. Al fine di razionalizzare e semplifica-re i compiti amministrativi diretti a contrastarecomportamenti elusivi del monopolio statale deigiuochi, senza aggravio degli adempimenti a cari-co dei soggetti che intendono svolgere manifesta-zioni a premio, il Ministero delle attività produtti-ve trasmette al Ministero dell’economia e dellefinanze-Amministrazione autonoma dei monopolidi Stato, all’atto del loro ricevimento, copia dellecomunicazioni preventive di avvio dei concorsi apremio previste dal regolamento di cui al decretodel Presidente della Repubblica 26 ottobre 2001, n.430, nonché dei relativi allegati. Entro trenta gior-ni dal ricevimento della copia delle comunicazionidi cui al periodo precedente, il Ministero dell’eco-nomia e delle finanze-Amministrazione autonomadei monopoli di Stato, qualora individui coinci-denza tra il concorso a premio e una attività digiuoco riservato allo Stato, lo dichiara con provve-

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dimento espresso, assegnando il termine di cinquegiorni per la cessazione delle attività. Il provvedi-mento è comunicato al soggetto interessato e alMinistero delle attività produttive. Ferma l’irroga-zione delle sanzioni amministrative ai sensi dell’ar-ticolo 124, commi 1 e 4, del regio decreto-legge 19ottobre 1938, n. 1933, convertito, con modificazio-ni, dalla legge 5 giugno 1939, n. 973, e successivemodificazioni, e salvo che il fatto costituisca piùgrave reato, la prosecuzione del concorso a pre-mio, nelle stesse forme enunciate con la comunica-zione di cui al primo periodo, è punita con l’arre-sto fino ad un anno. Con decreto interdirigenzialedel Ministero delle attività produttive e del Mini-stero dell’economia e delle finanze-Amministrazio-ne autonoma dei monopoli di Stato sono rideter-minate le forme della comunicazione preventiva diavvio dei concorsi a premio, anche per consentirela loro trasmissione in via telematica. Il Ministerodelle attività produttive e il Ministero dell’econo-mia e delle finanze-Amministrazione autonomadei monopoli di Stato, d’intesa fra loro, stabilisco-no, anche in vista della completa informatizzazio-ne del processo comunicativo, adeguate modalitàdi trasmissione della copia delle comunicazioni dicui al primo periodo del presente comma. (4)

13-quinquies. Al fine di evitare fenomeni di elu-sione del monopolio statale dei giuochi, i soggettiche intendono svolgere le attività richiamate dal-l’articolo 19, comma 4, lettera d), della legge 27dicembre 1997, n. 449, inviano, prima di darvi cor-so, e comunque prima della comunicazione previ-sta dal citato regolamento di cui al decreto del Pre-sidente della Repubblica n. 430 del 2001, una auto-noma comunicazione al Ministero dell’economia edelle finanze-Amministrazione autonoma deimonopoli di Stato, nelle forme e con le modalitàstabilite con provvedimento dirigenziale di taleAmministrazione. Decorsi trenta giorni dalla datadi ricezione della comunicazione, senza l’adozionedi un provvedimento espresso da parte del Mini-stero dell’economia e delle finanze-Amministrazio-ne autonoma dei monopoli di Stato, si intendecomunque rilasciato nulla osta all’effettuazionedelle attività di cui al primo periodo; entro lo stes-so termine, il Ministero dell’economia e dellefinanze-Amministrazione autonoma dei monopolidi Stato può espressamente subordinare il nullaosta all’ottemperanza di specifiche prescrizioni cir-ca le modalità di svolgimento delle attività predet-te, affinché le stesse non risultino coincidenti conattività di giuoco riservato allo Stato. Ferma l’irro-gazione delle sanzioni amministrative di cui alcitato regio decreto-legge 19 ottobre 1938, n. 1933,e salvo che il fatto costituisca più grave reato, losvolgimento delle attività di cui al primo periodo,in caso di diniego di nulla osta ovvero senza l’os-servanza delle prescrizioni eventualmente imparti-te, è punito con l’arresto fino ad un anno. (4)

13-sexies. Le disposizioni di cui all’articolo 6,comma 3-bis, del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, e al regola-mento di cui al decreto del Presidente della Repub-blica 13 marzo 2002, n. 69, si applicano anche allebande musicali amatoriali, ai cori ed alle compa-gnie teatrali amatoriali, per le manifestazioni orga-nizzate dalle stesse. (4)

14. Con uno o più decreti del Ministero dell’eco-nomia e delle finanze, adottati ai sensi dell’articolo16, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n. 133,sono disciplinate le nuove scommesse a totalizza-tore nazionale su eventi diversi dalle corse deicavalli, secondo principi di armonizzazione con ladisciplina organizzativa dei concorsi pronostici subase sportiva, di razionalizzazione dei costi didistribuzione, di semplificazione della disciplinadelle citate scommesse anche con riferimento alprofilo impositivo, di salvaguardia del prelievo afavore del CONI e dell’erario, nonché di tutela del-lo scommettitore, destinando a premio una quotanon inferiore al 40% delle somme raccolte. Ildecreto o i decreti di cui al presente comma stabi-liscono le date a decorrere dalle quali sono abroga-te le tipologie di scommesse a totalizzatore nazio-nale disciplinate dai decreti del Ministro dellefinanze 2 giugno 1998, n. 174, e 2 agosto 1999, n.278. Il Ministero dell’economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato,in attuazione delle disposizioni dei decreti di cui alpresente comma, definisce i requisiti tecnici dellenuove scommesse a totalizzatore nazionale sueventi diversi dalle corse dei cavalli.

14-bis. Con effetto a decorrere dal periodo diimposta in corso alla data del 1º gennaio 2004,all’articolo 1, comma 5, ultimo periodo, del decre-to-legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito, conmodificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30,e successive modificazioni, dopo le parole “seiviaggi mensili,” sono inserite le seguenti: “o viaggi,ciascuno con percorrenza superiore alle centomiglia marine”. (6)

14-ter. Per effetto dell’articolo 31, comma 22,della legge 27 dicembre 2002, n. 289, le ordinanzeingiunzione emesse, ai sensi dell’articolo 18 dellalegge 24 novembre 1981, n. 689, anteriormentealla data di entrata in vigore della citata legge n.289 del 2002, ed opposte dagli enti locali o dagliamministratori per garantire l’erogazione di servi-zi pubblici essenziali, concernenti le violazionidegli articoli 11, 13, 18, 19 e 27, comma 2, dellalegge 29 aprile 1949, n. 264, e successive modifica-zioni, nonché dell’articolo 8 del decreto del Presi-dente del Consiglio dei ministri 27 dicembre 1988,pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31dicembre 1988, si intendono revocate ed inefficaci,con l’estinzione dei relativi giudizi. Qualora questisiano stati già definiti cessano le procedure, anchecoattive, di riscossione delle sanzioni irrogate. (6)

14-quater. Alle acque potabili trattate sommini-strate nelle collettività ed in altri esercizi pubblici,ottenute mediante trattamento attraverso apparec-chiature con sistema a raggi ultravioletti purché

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specificamente approvate dal Ministero della salu-te in conformità al regolamento di cui al decretodel Ministro della sanità 21 dicembre 1990, n. 443,si applicano gli stessi parametri chimici e batterio-logici applicati alle acque minerali. (6)

14-quinquies. All’articolo 7, comma 4, della legge30 aprile 1999, n. 136, dopo le parole “che abbianola proprietà”, sono inserite le seguenti: “o cheabbiano in corso le procedure di acquisto con sti-pula di un contratto preliminare di acquisto regi-strato e trascritto”. (6)

14-sexies. All’articolo 31, comma 1, del testo uni-co delle disposizioni concernenti l’imposta sullesuccessioni e donazioni, di cui al decreto legislati-vo 31 ottobre 1990, n. 346, le parole: “sei mesi”sono sostituite dalle seguenti: “dodici mesi”. (6)

14-septies. Le disposizioni di cui all’articolo 4 deldecreto-legge 27 febbraio 1982, n. 57, convertito,con modificazioni, dalla legge 29 aprile 1982, n.187, si applicano anche agli atti e provvedimentiamministrativi adottati dai sindaci, anche in qua-lità di funzionari delegati dalla regione Friuli-Venezia Giulia, non oltre la data del 31 dicembre1991, diretti a realizzare gli obiettivi debitamenteaccertati dal comune, previsti dalla legge per laricostruzione delle zone colpite dagli eventi sismicidel 1976. (6)

14-octies. All’articolo 10 della legge 7 aprile2003, n. 80, dopo il comma 1, è inserito il seguen-te: “1-bis. I decreti legislativi di attuazione degliarticoli 3 e 4 tengono conto della riforma del dirit-to societario attuata con il decreto legislativo 17gennaio 2003, n. 6”. (6)

14-nonies. Al decreto legislativo 17 maggio 1999,n. 153, all’articolo 1, comma 1, lettera d), le parole“non superiore a tre” sono sostituite dalle seguenti:“non superiore a cinque”. (6)

14-decies. È istituita nell’ambito della Scuolasuperiore della pubblica amministrazione, senzaoneri aggiuntivi a carico del bilancio dello Stato,una apposita sezione, denominata Istituto superio-re per l’alta cultura comunitaria ed europea. Con idecreti legislativi di riordino della Scuola superioredella pubblica amministrazione, da emanare aisensi dell’articolo 1 della legge 6 luglio 2002, n. 137,si individuano i compiti della predetta sezione e sidisciplina l’organizzazione della stessa, con parti-colare riferimento alla nomina, in sede di primaapplicazione, del responsabile e dei docenti. (6)

14-undecies. Nell’articolo 2, comma 2, del decre-to-legge 24 dicembre 2002, n. 282, convertito, conmodificazioni, dalla legge 21 febbraio 2003, n. 27,le parole “16 maggio 2003”, ovunque ricorrano,sono sostituite dalle seguenti: “16 marzo 2004”. (6)

(1) Il numero “98” è stato così sostituito al precedente “99”dalla legge di conversione.

(2) Le parole “; le parole: «non è inferiore a dieci secondi»sono sostituite dalle seguenti: «è compresa tra sette e tredicisecondi»” sono state inserite dalla legge di conversione.

(3) Comma così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “7. Al terzo periodo dell’articolo

110, comma 7, lettera b), del testo unico delle leggi di pubblicasicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931, n. 773, e suc-cessive modificazioni ed integrazioni, le parole: “dal 1° gennaio2004” sono sostituite dalle seguenti: “dal l° maggio 2004”; leparole: “essi sono rimossi” sono sostituite dalle seguenti: “essi,entro il 31 maggio 2004, devono essere demoliti. Con decretodirigenziale, il Ministero dell’economia e delle finanze-Ammini-strazione autonoma dei monopoli di Stato definisce le modalitàper l’attuazione delle disposizioni di cui al periodo precedente.A decorrere dal 1° giugno 2004, il possesso, a qualsiasi titolo, diun apparecchio o congegno di cui al presente comma, non ido-neo al gioco lecito, determina, oltre alle sanzioni previste dalcomma 9, l’inefficacia di tutti i nulla osta rilasciati al gestore, aisensi dell’articolo 38, commi 2 e 5, della legge 14 dicembre2000, n. 388, e successive modificazioni e integrazioni. In talcaso, all’autorità amministrativa è preclusa la possibilità di rila-sciare al gestore ulteriori nulla osta ai sensi della medesimadisposizione per un periodo di cinque anni.”.


(5) Comma così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “13. Agli apparecchi e congegni di

cui all’articolo 110, comma 6, del testo unico delle leggi di pub-blica sicurezza, di cui al regio decreto 18 giugno 1931 n. 773, esuccessive modificazioni ed integrazioni, collegati in rete, siapplica un prelievo erariale fissato in misura del 15 per centodelle somme giocate. Per l’anno 2004, fino al collegamento inrete, per ciascun apparecchio o congegno è dovuto, a titolo diacconto, un versamento nella misura di 5.000 euro, da effet-tuarsi contestualmente alla richiesta di nulla osta di cui al com-ma 5 dell’articolo 38 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, esuccessive modificazioni ed integrazioni. Con decreto del Mini-stero dell’economia e delle finanze - Amministrazione autono-ma dei monopoli di Stato, da emanarsi entro il 31 gennaio2004, sono definiti i termini e le modalità di assolvimento delprelievo erariale.”.


Art. 40.Disposizioni antielusive in materia

di crediti di imposta

1. Alle distribuzioni di utili accantonati a riser-va, ivi intendendosi incluse le distribuzioni sottoqualsiasi forma di utili e di riserve formate con uti-li, (1) deliberate successivamente al 30 settembre2003 e sino alla data di chiusura dell’esercizio incorso al 31 dicembre 2003, il credito d’imposta dicui all’articolo 14, comma 1, del testo unico delleimposte sui redditi di cui al decreto del Presidentedella Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, compe-te unicamente secondo le disposizioni degli artico-li 11, comma 3-bis, e 94, comma 1-bis, del predettotesto unico e nel limite del 51,51 per cento. Agliacconti sui dividendi deliberati ai sensi dell’artico-lo 2433 bis del codice civile compete lo stesso regi-me fiscale dell’utile distribuito o che sarebbe statodistribuito dall’assemblea che approva il bilanciodel relativo esercizio.

2. Le disposizioni del comma 1 non si applicanoalle distribuzioni di utili relativi al periodo d’impo-sta chiuso antecedentemente al 31 dicembre 2003,ad esclusione di quelle deliberate prima del 30 set-

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tembre 2003 nel caso in cui dopo il 1º settembre2003 sia stata deliberata la chiusura anticipata del-l’esercizio sociale. (2)

(1) Le parole “, ivi intendendosi incluse le distribuzioni sottoqualsiasi forma di utili e di riserve formate con utili,” sono stateinserite dalla legge di conversione.

(2) Comma così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “2. Le disposizioni del comma 1 si

applicano anche alle distribuzioni di utili deliberate prima del30 settembre 2003 nel caso in cui dopo il 1° settembre 2003 èstata deliberata la chiusura anticipata dell’esercizio sociale.”.

Art. 41.Modifica del regime tributario

dei titoli obbligazionari (1)

1. Al decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239,sono apportate le seguenti modificazioni:

a) nell’articolo 6, comma 1, sono soppresse leparole: “e che non siano residenti negli Stati o ter-ritori di cui all’articolo 76, comma 7-bis, del testounico delle imposte sui redditi, di cui al decretodel Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986,n. 917, come individuati dai decreti di cui al mede-simo comma 7-bis”;

b) nell’articolo 9, comma 2, alinea, le parole:“una banca o una società di intermediazione mobi-liare, residente nel territorio dello Stato, ovverouna stabile organizzazione in Italia di banche o disocietà di intermediazione mobiliare estere nonresidenti” sono sostituite dalle seguenti: “una bancao una società di intermediazione mobiliare, resi-dente nel territorio dello Stato, una stabile organiz-zazione in Italia di banche o di società di interme-diazione mobiliare estere non residenti ovvero unasocietà di gestione accentrata di strumenti finan-ziari autorizzata ai sensi dell’articolo 80 del decretolegislativo 24 febbraio 1998, n. 58”.

2. Per le banche centrali ed organismi che gesti-scono anche le riserve ufficiali dello Stato la disci-plina di cui al commi 1, lettera a), si applica anchecon riferimento al periodo dal 19 febbraio 2002 al24 aprile 2002.

3. Nell’articolo 27-ter, comma 8, primo perio-do, del decreto del Presidente della Repubblica29 settembre 1973, n. 600, le parole: “una bancao una società di intermediazione mobiliare, resi-dente nel territorio dello Stato, ovvero una stabi-le organizzazione in Italia di banche o di impresedi investimento non residenti” sono sostituitedalle seguenti: “una banca o una società di inter-mediazione mobiliare, residente nel territoriodello Stato, una stabile organizzazione in Italiadi banche o di imprese di investimento non resi-denti, ovvero una società di gestione accentratadi strumenti finanziari autorizzata ai sensi del-l’articolo 80 del decreto legislativo 24, febbraio1998, n. 58”.

4. È abrogato l’articolo 13 del decreto legislativo21 novembre 1997, n. 461. Tale disposizione haeffetto per i redditi di capitale percepiti a decorre-re dal 1° gennaio 2004.

5. Fino a tutto il 31 dicembre 2003 resta in vigo-re e continua ad applicarsi il coefficiente di rettifi-ca di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 21novembre 1997, n. 461, come determinato daldecreto del Ministro delle finanze in data 30 giu-gno 1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 156del 7 luglio 1998.

6. Per i titoli senza cedola ottenuti attraverso laseparazione delle cedole e del mantello di obbliga-zioni emesse dallo Stato, a tasso fisso non rimbor-sabili anticipatamente, di cui al decreto del Mini-stro del tesoro, del bilancio e della programmazio-ne economica in data 15 luglio 1998, pubblicatonella Gazzetta Ufficiale n. 167 del 20 luglio 1998,restano in vigore e continuano ad applicarsi, sinoa tutto il 31 dicembre 2003, le disposizioni deldecreto del Ministro delle finanze in data 30 luglio1998, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 181 del5 agosto 1998.

7. Non si fa luogo al rimborso o alla ripetizionedi quanto dovuto a titolo di imposta sostitutiva.

8. Le disposizioni contenute nei commi 1 e 3hanno effetto a decorrere dal 1° gennaio 2004.


Art. 41-bis. (1)Altre disposizioni in materia tributaria

1. All’articolo 26-ter del decreto del Presidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ilcomma 3 è sostituito dal seguente: “3. Sui redditidi capitale indicati nei commi 1 e 2, dovuti dasoggetti non residenti e percepiti da soggetti resi-denti nel territorio dello Stato è dovuta un’impo-sta sostitutiva dell’imposta sui redditi con aliquo-ta del 12,50 per cento. L’imposta sostitutiva puòessere applicata direttamente dalle imprese diassicurazioni estere operanti nel territorio delloStato in regime di libertà di prestazione di serviziovvero da un rappresentante fiscale, scelto tra isoggetti indicati nell’articolo 23, che risponde insolido con l’impresa estera per gli obblighi dideterminazione e versamento dell’imposta e prov-vede alla dichiarazione annuale delle somme. Ilpercipiente è tenuto a comunicare, ove necessa-rio, i dati e le informazioni utili per la determina-zione dei redditi consegnando, anche in copia, larelativa documentazione o, in mancanza, unadichiarazione sostitutiva nella quale attesti i pre-detti dati ed informazioni. Nel caso in cui i reddi-ti siano percepiti direttamente all’estero si appli-cano le disposizioni di cui all’articolo 16-bis deltesto unico delle imposte sui redditi di cui al

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decreto del Presidente della Repubblica 22dicembre 1986, n. 917”.

2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicanoper i redditi percepiti dal 1º gennaio 2004.

3. All’articolo 1 del decreto-legge 24 settembre2002, n. 209, convertito, con modificazioni, dallalegge 22 novembre 2002, n. 265, dopo il comma 2-quater, è aggiunto il seguente: “2-quinquies. Adecorrere dal periodo d’imposta in corso al 1º gen-naio 2004, le disposizioni di cui ai commi 2 e 2-ter-si applicano anche alle imprese di assicurazioneoperanti nel territorio dello Stato in regime dilibertà di prestazione di servizi. L’imposta di cui alcomma 2 è commisurata al solo ammontare delleriserve matematiche ivi specificate relativo ai con-tratti di assicurazione stipulati da soggetti residentiin Italia. A tale fine essi adempiono direttamenteagli obblighi indicati nei commi 2 e 2-ter ovveropossono nominare un rappresentante fiscale resi-dente nel territorio dello Stato che risponde in soli-do con l’impresa estera per gli obblighi di determi-nazione e versamento dell’imposta e provvede alladichiarazione annuale delle somme dovute”.

4. All’articolo 4 del decreto del Ministro dellefinanze 24 ottobre 2000, n. 366, sono apportate leseguenti modificazioni:

a) al comma 2, lettera a), dopo le parole “airivenditori autorizzati e” sono inserite le seguenti:“il corrispondente identificativo unitario o codiceseriale di ciascun mezzo tecnico, nonché il”;

b) al comma 7, dopo le parole “decreto delPresidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633;” sono inserite le seguenti: “i documenti diacquisto loro rilasciati da parte dei soggetti di cuial comma 1, conseguentemente agli adempimentiin capo ai medesimi ai sensi del comma 2, sonointegrati con l’elencazione dell’identificativo unita-rio o codice seriale assegnato a ciascun mezzo tec-nico oggetto della cessione;”.

5. L’articolo 1, nota II-bis), comma 4, secondoperiodo, della parte prima della tariffa allegata altesto unico di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 26 aprile 1986, n. 131, è sostituito dalseguente: “Se si tratta di cessioni soggette all’im-posta sul valore aggiunto, l’ufficio dell’Agenziadelle entrate presso cui sono stati registrati i rela-tivi atti deve recuperare nei confronti degli acqui-renti la differenza fra l’imposta calcolata in baseall’aliquota applicabile in assenza di agevolazionie quella risultante dall’applicazione dell’aliquotaagevolata, nonché irrogare la sanzione ammini-strativa, pari al 30 per cento della differenzamedesima.”.

6. Sono riconosciuti appartenenti al patrimoniodello Stato e alienati anche con le modalità e allecondizioni di cui all’articolo 29 i beni immobilinon strumentali di proprietà dell’Amministrazioneautonoma dei monopoli di Stato individuati dall’A-genzia del demanio con uno o più decreti dirigen-ziali, sulla base di elenchi predisposti dall’Ammini-strazione dei monopoli medesima, da emanare ai

sensi e per gli effetti dell’articolo 1, comma 2, deldecreto-legge 25 settembre 2001, n. 351, converti-to, con modificazioni, dalla legge 23 novembre2001, n. 410.

7. Nell’articolo 37 del decreto legislativo 24 feb-braio 1998, n. 58, e successive modificazioni, èaggiunto, in fine, il seguente comma: “2-bis. Con ilregolamento previsto dal comma 1, sono altresìindividuate le materie sulle quali i partecipanti deifondi chiusi si riuniscono in assemblea per adotta-re deliberazioni vincolanti per la società di gestio-ne del risparmio. L’assemblea delibera in ogni casosulla sostituzione della società di gestione delrisparmio, sulla richiesta di ammissione a quota-zione ove non prevista e sulle modifiche delle poli-tiche di gestione. L’assemblea è convocata dal con-siglio di amministrazione della società di gestionedel risparmio anche su richiesta dei partecipantiche rappresentino almeno il 5 per cento del valoredelle quote in circolazione e le deliberazioni sonoapprovate con il voto favorevole dei partecipantiche rappresentano almeno il 30 per cento dellequote emesse. Le deliberazioni dell’assembleasono trasmesse alla Banca d’Italia per l’approva-zione. Esse si intendono approvate quando ildiniego non sia stato adottato entro quattro mesidalla trasmissione. All’assemblea dei partecipantisi applica, per quanto non disciplinato dalla pre-sente disposizione e dal regolamento previsto dalcomma 1, l’articolo 46, commi 2 e 3.”.

8. Nell’articolo 6 del decreto-legge 25 settembre2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dallalegge 23 novembre 2001, n. 410, i commi 2 e 3sono abrogati.

9. L’articolo 7 del decreto-legge 25 settembre2001, n. 351 convertito, con modificazioni, dallalegge 23 novembre 2001, n. 410, è sostituito dalseguente: “Art. 7. - (Regime tributario dei parteci-panti) - 1. Sui proventi di cui all’articolo 41, com-ma 1, lettera g), del testo unico delle imposte suiredditi, di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917, derivantidalla partecipazione a fondi comuni d’investimen-to immobiliare di cui all’articolo 6, comma 1, lasocietà di gestione del risparmio opera una ritenu-ta del 12,50 per cento. La ritenuta si applica sul-l’ammontare dei proventi riferibili a ciascuna quo-ta risultanti dai rendiconti periodici redatti ai sen-si dell’articolo 6, comma 1, lettera c), numero 3),del testo unico di cui al decreto legislativo 24 feb-braio 1998, n. 58, distribuiti in costanza di parteci-pazione nonché sulla differenza tra il valore diriscatto o di liquidazione delle quote ed il costo disottoscrizione o acquisto. Il costo di sottoscrizioneo acquisto è documentato dal partecipante. Inmancanza della documentazione il costo è docu-mentato con una dichiarazione sostitutiva.

2. La ritenuta di cui al comma 1 è applicata atitolo d’acconto nei confronti di: a) imprenditoriindividuali, se le partecipazioni sono relativeall’impresa commerciale; b) società in nome collet-

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tivo, in accomandita semplice ed equiparate;società ed enti indicati nelle lettere a) e b) del com-ma 1 dell’articolo 87 del testo unico delle impostesui redditi, di cui al decreto del Presidente dellaRepubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e stabiliorganizzazioni nel territorio dello Stato dellesocietà e degli enti di cui alla lettera d) del predet-to articolo. Nei confronti di tutti gli altri soggetti,compresi quelli esenti o esclusi da imposta sul red-dito delle società, la ritenuta è applicata a titolod’imposta. La ritenuta non è operata sui proventipercepiti dalle forme di previdenza complementa-re di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993,n. 124, e dagli organismi d’investimento collettivodel risparmio istituiti in Italia e disciplinati daltesto unico di cui al decreto legislativo 24 febbraio1998, n. 58.

3. Non sono assoggettati ad imposizione i pro-venti di cui al comma 1 percepiti dai soggetti nonresidenti come indicati nell’articolo 6 del decretolegislativo 1º aprile 1996, n. 239”.

10. Le disposizioni del comma 8 hanno effetto adecorrere dal 1º gennaio 2004.

11. Le disposizioni del comma 9 hanno effettoper i proventi percepiti a decorrere dal 1º gennaio2004 sempre che riferiti a periodi di attività deifondi che hanno inizio successivamente al 31dicembre 2003.

12. Per i proventi di ogni tipo percepiti o iscrittiin bilancio e riferiti a periodi di attività dei fondichiusi fino al 31 dicembre 2003 continuano adapplicarsi le disposizioni dell’articolo 7 del decre-to-legge 25 settembre 2001, n. 351, convertito, conmodificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n.410, nel testo in vigore alla predetta data.

13. All’onere derivante dal presente articolo, pariad euro 15.000.000 per gli anni 2004, 2005 e 2006,si provvede con quota parte delle maggiori entratederivanti dal presente articolo.


Capo III

DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE E DI CONTROLLO IN MATERIA ASSISTENZIALE

E PREVIDENZIALE

Art. 42.Disposizioni in materia di invalidità civile (1)

1. Gli atti introduttivi dei procedimenti giurisdi-zionali concernenti l’invalidità civile, la cecità civi-le, il sordomutismo, l’handicap e la disabilità aifini del collocamento obbligatorio al lavoro, devo-no essere notificati anche al Ministero dell’Econo-mia e delle Finanze. La notifica va effettuata siapresso gli uffici dell’Avvocatura dello Stato, ai sensi

dell’articolo 11 del regio decreto 30 ottobre 1933,n. 1611, sia presso le competenti Direzioni Provin-ciali dei Servizi Vari del Ministero. Nei predettigiudizi il Ministero dell’Economia e delle Finanzeè litisconsorte necessario ai sensi dell’articolo 102del codice di procedura civile e può essere difeso,oltre che dall’Avvocatura dello Stato, da proprifunzionari ovvero, in base ad apposite convenzionistipulate con l’INPS e con l’INAIL, senza oneriaggiuntivi a carico della finanza pubblica, da avvo-cati dipendenti da questi enti (2). Nei casi in cui ilgiudice nomina un consulente tecnico, alle indagi-ni assiste un componente delle Commissioni medi-che di verifica indicato dal Direttore della Direzio-ne Provinciale su richiesta, formulata a pena dinullità, del consulente nominato dal giudice. Alpredetto componente competono le facoltà indica-te nel secondo comma dell’articolo 194 del codicedi procedura civile.

2. Il Ministero dell’Economia e delle Finanze d’in-tesa con la Scuola Superiore dell’Economia e delleFinanze ai fini della rappresentanza e difesa in giu-dizio dell’Amministrazione di cui al comma 1, orga-nizza, nei limiti degli ordinari stanziamenti di bilan-cio, appositi corsi di formazione del personale.

3. A decorrere dalla data di entrata in vigore delpresente decreto non trovano applicazione le dispo-sizioni in materia di ricorso amministrativo avver-so i provvedimenti emanati in esito alle procedurein materia di riconoscimento dei benefici di cui alpresente articolo. La domanda giudiziale è propo-sta, a pena di decadenza, avanti alla competenteautorità giudiziaria entro e non oltre sei mesi dalladata di comunicazione all’interessato del provvedi-mento emanato in sede amministrativa.

4. In sede di verifica della sussistenza dei requi-siti medico-legali effettuata dal Ministero dell’Eco-nomia e delle Finanze - Direzione Centrale degliUffici Locali e dei Servizi del Tesoro - nei confrontidei titolari delle provvidenze economiche di invali-dità civile, cecità e sordomutismo (3), sono valuta-te le patologie riscontrate all’atto della verifica conriferimento alle tabelle indicative delle percentualidi invalidità esistenti. Nel caso in cui il giudiziosullo stato di invalidità non comporti la confermadel beneficio in godimento è disposta la sospensio-ne dei pagamenti ed il conseguente provvedimentodi revoca opera con decorrenza dalla data dellaverifica. Con decreto del Ministero dell’Economiae delle Finanze vengono definiti (4) annualmente,tenendo anche conto delle risorse disponibili, ilnumero delle verifiche straordinarie che le Com-missioni mediche di verifica dovranno effettuarenel corso dell’anno, nonché i criteri che, anche sul-la base degli andamenti a livello territoriale deiriconoscimenti di invalidità, dovranno essere presiin considerazione nella individuazione delle verifi-che da eseguire.

5. Entro trenta giorni dalla data di entrata invigore del presente decreto l’INPS, il Ministero del-l’Economia e delle Finanze - Direzione Centrale

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degli Uffici locali e dei Servizi del Tesoro e l’Agen-zia delle entrate, con determinazione interdirigen-ziale, stabiliscono le modalità tecniche per effet-tuare, in via telematica, le verifiche sui requisitireddituali dei titolari delle provvidenze economi-che di cui al comma 1 nonché per procedere allasospensione dei pagamenti non dovuti ed al recu-pero degli indebiti. Non si procede alla ripetizionedelle somme indebitamente percepite, prima delladata di entrata in vigore del presente decreto, daisoggetti privi dei requisiti reddituali.

6. Le Commissioni mediche di verifica, al fine delcontrollo dei verbali relativi alla valutazione del-l’handicap e della disabilità, sono integrate da unoperatore sociale e da un esperto nei casi da esami-nare ai sensi della legge 5 febbraio 1992, n. 104.

7. Il comma 2 dell’articolo 97 della legge 23dicembre 2000, n. 388, è sostituito dal seguente: “2.I soggetti portatori di gravi menomazioni fisichepermanenti, di gravi anomalie cromosomiche non-ché i disabili mentali gravi con effetti permanentisono esonerati da ogni visita medica, anche a cam-pione, finalizzata all’accertamento della permanen-za della disabilità. Con decreto del Ministro dell’E-conomia e delle Finanze, di concerto con il Ministrodella Salute, sono individuate le patologie rispettoalle quali sono esclusi gli accertamenti di controlloed è indicata la documentazione sanitaria, darichiedere agli interessati o alle Commissioni medi-che delle aziende sanitarie locali (5) qualora nonacquisita agli atti, idonea a comprovare l’invalidità”.

8. Con decreto di natura non regolamentare delMinistro dell’Economia e delle Finanze sono rimo-dulate la composizione ed i criteri di funziona-mento della Commissione medica superiore e delleCommissioni mediche di verifica. Con il predettodecreto si prevede che il Presidente della Commis-sione medica superiore, già Commissione medicasuperiore e di invalidità civile, è nominato tra icomponenti della Commissione stessa.

9. La Direzione Centrale degli Uffici locali e deiServizi del Tesoro subentra nell’esercizio delle fun-zioni residuate allo Stato in materia di invaliditàcivile, già di competenza del Ministero dell’Interno.

10. Per le finalità del presente articolo, ai fini delpotenziamento dell’attività delle Commissionimediche di verifica, è autorizzata la spesa di 2milioni di euro (6) per l’anno 2003 e di 10 milionidi euro a decorrere dall’anno 2004. Al relativo one-re si provvede mediante corrispondente (7) ridu-zione dello stanziamento iscritto, ai fini del bilan-cio triennale 2003-2005, nell’ambito dell’unità pre-visionale di base di parte corrente “Fondo specia-le” dello Stato di previsione del Ministero dell’eco-nomia e delle finanze per l’anno 2003, allo scopoparzialmente utilizzando l’accantonamento relati-vo al Ministero degli affari esteri. Il Ministro dell’e-conomia e delle finanze è autorizzato ad apporta-re, con propri decreti, le occorrenti variazioni dibilancio.

11. L’articolo 152 delle disposizioni per l’attua-

zione del codice di procedura civile e disposizionitransitorie (8) è sostituito dal seguente:

“Art. 152 (Esenzione dal pagamento di spese,competenze e onorari nei giudizi per prestazioni pre-videnziali) (9). Nei giudizi promossi per ottenereprestazioni previdenziali o assistenziali la partesoccombente, salvo comunque quanto previstodall’articolo 96, primo comma, del codice di proce-dura civile, non può essere condannata al paga-mento delle spese, competenze ed onorari quandorisulti titolare, nell’anno precedente a quello dellapronuncia, di un reddito imponibile ai fini IRPEF,risultante dall’ultima dichiarazione, pari o inferio-re a due volte l’importo del reddito stabilito ai sen-si degli articoli 76, commi da 1 a 3, e 77 del testounico delle disposizioni legislative e regolamentariin materia di spese di giustizia di cui al decreto delPresidente della Repubblica 30 maggio 2002, n.115 (10). L’interessato che, con riferimento all’an-no precedente a quello di instaurazione del giudi-zio, si trova nelle condizioni indicate nel presentearticolo formula apposita dichiarazione sostitutivadi certificazione nelle conclusioni dell’atto intro-duttivo e si impegna a comunicare, fino a che ilprocesso non sia definito, le variazioni rilevanti deilimiti di reddito verificatesi nell’anno precedente.Si applicano i commi 2 e 3 dell’articolo 79 e l’arti-colo 88 del citato testo unico di cui al decreto delPresidente della Repubblica n. 115 del 2002. (11)”.


(2) Le parole “in base ad apposite convenzioni stipulate conl’INPS e con l’INAIL, senza oneri aggiuntivi a carico dellafinanza pubblica, da avvocati dipendenti da questi enti.” sonostate così sostituite alle precedenti “in base ad apposita conven-zione stipulata con l’INPS senza oneri aggiuntivi a carico dellafinanza pubblica, da avvocati dipendenti da questo ente.” dallalegge di conversione.

(3) Le parole “di invalidità civile, cecità e sordomutismo”sono state così sostituite alle precedenti “di cui al comma 1”dalla legge di conversione.

(4) La parola “definiti” è stata così sostituita alla precedente“definite” dalla legge di conversione.

(5) Le parole “delle aziende sanitarie locali” sono state cosìsostituite alla precedente espressione “ASL” dalla legge di con-versione.

(6) Le parole “2 milioni di euro” sono state così sostituite alleprecedenti “2 milioni euro” dalla legge di conversione.

(7) La parola “corrispondente” è stata così sostituita alla pre-cedente “corrispondete” dalla legge di conversione.

(8) Le parole “per l’attuazione del codice di procedura civile edisposizioni transitorie” sono state così sostituite alle preceden-ti “di attuazione del codice di procedura civile” dalla legge diconversione.

(9) La rubrica “(Esenzione dal pagamento di spese, competenzee onorari nei giudizi per prestazioni previdenziali)” è stata inseri-ta dalla legge di conversione.

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(10) Le parole “del testo unico delle disposizioni legislative eregolamentari in materia di spese di giustizia di cui al decretodel Presidente della Repubblica 30 maggio 2002, n. 115” sonostate così sostituite alle precedenti “del decreto legislativo 30maggio 2002, n. 113” dalla legge di conversione.

(11) Le parole “citato testo unico di cui al decreto del Presi-dente della Repubblica n. 115 del 2002” sono state così sostitui-te alle precedenti “citato decreto legislativo n. 113 del 2002”dalla legge di conversione.

Art. 43.Istituzione della gestione previdenziale

in favore degli associati in partecipazione

1. A decorrere dal 1° gennaio 2004, i soggettiche, nell’ambito dell’associazione in partecipazio-ne di cui agli articoli 2549, 2550, 2551, 2552, 2553,2554 del Codice Civile, conferiscono prestazionilavorative i cui compensi sono qualificati comeredditi da lavoro autonomo ai sensi dell’articolo49, comma 2, lettera c), del decreto del Presidentedella Repubblica (1) 22 dicembre 1986, n. 917 esuccessive modificazioni e integrazioni, sono tenu-ti, con esclusione degli iscritti agli albi professio-nali, all’iscrizione in un’apposita gestione previ-denziale istituita presso l’INPS, finalizzata all’e-stensione dell’assicurazione generale obbligatoriaper l’invalidità, la vecchiaia ed i superstiti.

2. Il contributo alla gestione di cui al comma 1 èpari al contributo pensionistico corrisposto allagestione separata di cui all’articolo 2, comma 26,della legge 8 agosto 1995, n. 335, dai soggetti noniscritti ad altre forme di previdenza. Il 55 per centodel predetto contributo è posto a carico dell’asso-ciante ed il 45 per cento è posto a carico dell’asso-ciato. Il contributo è applicato sul reddito delleattività determinato con gli stessi criteri stabiliti aifini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche,quale risulta dalla relativa dichiarazione annualedei redditi e dagli accertamenti definitivi.

3. Hanno diritto all’accreditamento di tutti i con-tributi mensili relativi a ciascun anno solare cui siriferisce il versamento, i soggetti che abbiano cor-risposto un contributo non inferiore a quello cal-colato sul minimale di reddito stabilito dall’artico-lo 1, comma 3, della legge 2 agosto 1990, n. 233, esuccessive modificazioni e integrazioni.

4. In caso di contribuzione annua inferioreall’importo di cui al comma 3 (2), i mesi di assi-curazione da accreditare sono ridotti in propor-zione alla somma versata. I contributi comesopra determinati sono attribuiti temporalmenteall’inizio dell’anno solare fino a concorrenza didodici mesi nell’anno.

5. Per il versamento del contributo di cui al com-ma 2, si applicano le modalità ed i termini previstiper i collaboratori coordinati e continuativi iscrittialla gestione di cui all’articolo 2, comma 26, dellalegge 8 agosto 1995, n. 335, e successive modifica-zioni ed integrazioni.

6. Il versamento è effettuato sugli importi eroga-

ti all’associato anche a titolo di acconto sul risulta-to della partecipazione, salvo conguaglio in sede dideterminazione annuale dei redditi.

7. Ai soggetti di cui al comma 1 si applicanoesclusivamente le disposizioni in materia di requi-siti di accesso e calcolo del trattamento pensioni-stico previsti dalla legge 8 agosto 1995, n. 335, peri lavoratori iscritti per la prima volta alle forme diprevidenza successivamente al 31 dicembre 1995.

8. I soggetti tenuti all’iscrizione prevista dalcomma 1 comunicano all’INPS entro il 31 marzo2004, ovvero dalla data di inizio dell’attività lavo-rativa, se posteriore, la tipologia dell’attività mede-sima, i propri dati anagrafici, il numero di codicefiscale e il proprio domicilio.

9. Con decreto del Ministro del Lavoro e dellepolitiche sociali di concerto con il Ministro dell’E-conomia e delle Finanze è definito l’assetto orga-nizzativo e funzionale della gestione e del rapportoassicurativo, in base alla legge 9 marzo 1989, n. 88,al decreto legislativo 30 giugno 1994, n. 479, e allalegge 2 agosto 1990, n. 233, e successive modifica-zioni e integrazioni.

(1) Le parole “decreto del Presidente della Repubblica” sonostate così sostituite all’espressione “DPR” dalla legge di conver-sione.

(2) Le parole “all’importo di cui al comma 3” sono state cosìsostituite alle precedenti “a detto importo” dalla legge di con-versione.

Art. 44.Disposizioni varie in materia previdenziale (1)

1. L’articolo 9, comma 6, della legge 11 marzo1988, n. 67, e successive modificazioni e integra-zioni, si interpreta nel senso che le agevolazioni dicui al comma 5 del medesimo articolo 9, cosìcome sostituito dall’articolo 11 della legge 24dicembre 1993, n. 537, non sono cumulabili con ibenefici di cui al comma 1 dell’articolo 14 dellalegge 1º marzo 1986, n. 64, e successive modifica-zioni, e al comma 6 (2) dell’articolo 1 del decreto-legge 30 dicembre 1987, n. 536, convertito, conmodificazioni, dalla legge 29 febbraio 1988, n. 48,e successive modificazioni e integrazioni.

2. A decorrere dal 1° gennaio 2004 ai fini dellatutela previdenziale, i produttori di 3° e 4° gruppodi cui agli articoli 5 e 6 del contratto collettivo perla disciplina dei rapporti fra agenti e produttori diassicurazione del 25 maggio 1939 sono iscrittiall’assicurazione obbligatoria per l’invalidità, lavecchiaia ed i superstiti degli esercenti attivitàcommerciali. Nei confronti dei predetti soggettinon trova applicazione il livello minimo imponibi-le previsto ai fini del versamento dei contributiprevidenziali dall’articolo 1 (3), comma 3, dellalegge 2 agosto 1990, n. 233, e si applica, indipen-dentemente dall’anzianità contributiva posseduta,

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il sistema di calcolo contributivo di cui all’articolo1 della legge 8 agosto 1995, n. 335. Gli stessi pos-sono chiedere, entro sei mesi dalla data di entratain vigore del presente decreto, di regolarizzare, almomento dell’iscrizione all’INPS, i contributi rela-tivi a periodi durante i quali abbiano svolto l’atti-vità di produttori di terzo e quarto gruppo, risul-tanti da atti aventi data certa, nel limite dei cinqueanni precedenti il 1° gennaio 2004. L’importo deipredetti contributi è maggiorato di un interesseannuo in misura pari al tasso ufficiale di riferi-mento. Il pagamento può essere effettuato, arichiesta degli interessati, in rate mensili, nonsuperiori a trentasei, con l’applicazione del tassoufficiale di riferimento maggiorato di due punti. Icontributi comunque versati da tali soggetti allagestione commercianti rimangono acquisiti allagestione stessa. A decorrere dal 1º gennaio 2004 isoggetti esercenti attività di lavoro autonomooccasionale e gli incaricati alle vendite a domiciliodi cui all’articolo 19 del decreto legislativo 31 mar-zo 1998, n. 114, sono iscritti alla gestione separatadi cui all’articolo 2, comma 26, della legge 8 agosto1995, n. 335, solo qualora il reddito annuo deri-vante da dette attività sia superiore ad euro 5.000(4). Per il versamento del contributo da parte deisoggetti esercenti attività di lavoro autonomooccasionale si applicano le modalità ed i terminiprevisti per i collaboratori coordinati e continuati-vi iscritti alla predetta gestione separata (4).

3. All’articolo 14 del decreto-legge 31 dicembre1996 n. 669, convertito, con modificazioni, dallalegge 28 febbraio 1997, n. 30 e successive modifica-zioni, sono apportate le seguenti modificazioni (5):

a) al comma 1, il secondo periodo è sostituitodal seguente: “prima di tale termine il creditorenon può procedere ad esecuzione forzata né allanotifica di atto di precetto” (6);

b) [Sostituire] (7) Il comma 1-bis è sostituitodal seguente [recte: con il seguente, n.d.r.]: “1-bis.Gli atti introduttivi del giudizio di cognizione, gliatti di precetto nonché gli atti di pignoramento esequestro devono essere notificati a pena di nullitàpresso la struttura territoriale dell’Ente pubbliconella cui circoscrizione risiedono i soggetti privatiinteressati e contenere i dati anagrafici dell’inte-ressato, il codice fiscale ed il domicilio. Il pignora-mento di crediti di cui all’articolo 543 del codice diprocedura civile promosso nei confronti di Enti edIstituti esercenti forme di previdenza ed assistenzaobbligatorie organizzati su base territoriale deveessere instaurato, a pena di improcedibilità rileva-bile d’ufficio, esclusivamente innanzi al giudicedell’esecuzione della sede principale del Tribunalenella cui circoscrizione ha sede l’ufficio giudiziarioche ha emesso il provvedimento in forza del qualela procedura esecutiva è promossa. Il pignoramen-to perde efficacia quando dal suo compimento ètrascorso un anno senza che sia stata disposta l’as-segnazione. L’ordinanza che dispone ai sensi del-l’articolo 553 del codice di procedura civile l’asse-

gnazione dei crediti in pagamento perde efficaciase il creditore procedente, entro il termine di unanno dalla data in cui è stata emessa, non provve-de all’esazione delle somme assegnate”.

4. L’azione giudiziaria relativa al pagamentodegli accessori del credito in materia di previdenzaed assistenza obbligatorie di cui al primo commadell’articolo 442 del codice di procedura civile, puòessere proposta solo dopo che siano decorsi 120giorni da quello in cui l’attore ne abbia richiesto ilpagamento alla sede tenuta all’adempimento amezzo di lettera raccomandata con avviso di rice-vimento, contenente i dati anagrafici, residenza eil codice fiscale del creditore, nonché i dati neces-sari per l’identificazione del credito.

5. Al fine di contrastare il lavoro sommerso e l’e-vasione contributiva, le aziende, istituti, enti esocietà che stipulano contratti di somministrazio-ne di energia elettrica o di forniture di servizitelefonici, nonché le società ad esse collegate, sonotenute a rendere disponibili agli Enti pubblicigestori di forme di previdenza e assistenza obbli-gatorie i dati relativi alle utenze contenuti (8) neirispettivi archivi. Le modalità di fornitura dei dati,anche mediante collegamenti telematici, sono defi-nite con apposite convenzioni da stipularsi entro60 giorni dalla data di entrata in vigore del presen-te decreto. Le stesse convenzioni prevederanno ilrimborso dei soli costi diretti sostenuti per la for-nitura dei dati. Gli Enti previdenziali in possessodei dati personali e identificativi acquisiti per effet-to delle predette convenzioni, in qualità di titolaridel trattamento, ne sono responsabili ai sensi del-l’articolo 29 del decreto legislativo (9) 30 giugno2003, n. 196.

6. L’articolo unico, secondo comma (10), dellalegge 13 agosto 1980, n. 427, e successive modifi-cazioni (11), si interpreta nel senso che, nel corsodi un anno solare, il trattamento di integrazionesalariale compete, nei limiti dei massimali ivi pre-visti, per un massimo di dodici mensilità, com-prensive dei ratei di mensilità aggiuntive.

7. È fatto obbligo ai datori di lavoro che assumo-no operai agricoli a tempo determinato di integra-re i dati forniti all’atto dell’avviamento al lavorocon l’indicazione del tipo di coltura praticata o(12) allevamento condotto, nonché il fabbisogno dimanodopera occorrente nell’anno calcolata sullabase dei valori medi d’impiego di manodopera,conformemente a quanto previsto dall’articolo 8della legge 12 marzo 1968, n. 334.

8. A decorrere dal 1° gennaio 2004 le domande diiscrizione alle Camere di Commercio, Industria,Artigianato e Agricoltura delle imprese artigiane,nonché di quelle esercenti attività commerciali dicui all’articolo 1 (13), comma 202 e seguenti, dellalegge 23 dicembre 1996, n. 662, hanno effetto, sus-sistendo i presupposti di legge, anche ai fini dell’i-scrizione agli Enti previdenziali e del pagamentodei contributi e premi agli stessi dovuti. A tal fine leCamere di Commercio, Industria Artigianato e

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Agricoltura integrano la modulistica in uso con glielementi indispensabili per l’attivazione automaticadell’iscrizione agli Enti previdenziali, secondo leindicazioni dagli stessi fornite. Le Camere di Com-mercio, Industria, Artigianato ed Agricoltura, attra-verso la struttura informatica di Unioncamere, tra-smettono agli Enti previdenziali le risultanze dellenuove iscrizioni, nonché le cancellazioni e le varia-zioni relative ai soggetti tenuti all’obbligo contribu-tivo, secondo modalità di trasmissione dei dati con-cordate tra le parti. Entro 30 giorni dalla data dellatrasmissione, gli Enti previdenziali notificano agliinteressati l’avvenuta iscrizione e richiedono ilpagamento dei contributi dovuti ovvero notificanoagli interessati le cancellazioni e le variazioni inter-venute. A partire dal 1° gennaio 2004 i soggettiinteressati dal presente comma sono esonerati dal-l’obbligo di presentare apposita richiesta di iscri-zione agli Enti previdenziali. Entro l’anno 2004 gliEnti previdenziali allineano i propri archivi allerisultanze del Registro delle imprese anche in rife-rimento alle domande di iscrizione, cancellazione evariazione prodotte anteriormente al 1° gennaio2004. È abrogata la disposizione contenuta nell’ul-timo periodo dell’articolo 1, comma 3, del decreto-legge 15 gennaio 1993, n. 6, convertito, con modifi-cazioni, dalla legge 17 marzo 1993, n. 63, concer-nente l’impugnazione dei provvedimenti adottatidalle Commissioni provinciali dell’artigianato.

9. A partire dalle retribuzioni corrisposte conriferimento al mese di gennaio 2005, i sostitutid’imposta tenuti al rilascio della certificazione dicui all’articolo 4, commi 6-ter e 6-quater, del regola-mento di cui al decreto del Presidente della Repub-blica 22 luglio 1998, n. 322, e successive modifica-zioni (15), trasmettono mensilmente in via telema-tica, direttamente o tramite gli incaricati di cuiall’articolo 3, commi 2-bis e 3, del decreto del Presi-dente della repubblica 27 luglio 1998, n. 322, all’I-stituto Nazionale della Previdenza Sociale (INPS) idati retributivi e le informazioni necessarie per ilcalcolo dei contributi, per l’implementazione delleposizioni assicurative individuali e per l’erogazionedelle prestazioni, entro l’ultimo giorno del mesesuccessivo a quello di riferimento. Tale disposizio-ne si applica anche nei confronti dell’IstitutoNazionale di Previdenza per i Dipendenti dell’Am-ministrazione Pubblica (INPDAP) con riferimento(14) ai sostituti d’imposta tenuti al rilascio dellacertificazione di cui all’articolo 4, commi 6-ter e 6-quater, del regolamento di cui al decreto del Presi-dente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, esuccessive modificazioni (15), il cui personale èiscritto al medesimo Istituto. Entro il 30 giugno2004 gli enti previdenziali provvederanno ad ema-nare le istruzioni tecniche e procedurali necessarieper la trasmissione dei flussi informativi ed attive-ranno una sperimentazione operativa con un cam-pione significativo di aziende, enti o amministra-zioni, distinto per settori di attività o comparti, chedovrà concludersi entro il 30 settembre 2004. A

decorrere dal 1° gennaio 2004, al fine di garantire ilmonitoraggio dei flussi finanziari relativi alle pre-stazioni sociali erogate, i datori di lavoro soggettialla disciplina prevista dal decreto ministeriale 5febbraio 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n.67 del 13 marzo 1969, e successive modificazionied integrazioni, sono tenuti a trasmettere per viatelematica le dichiarazioni di pertinenza dell’INPS,secondo le modalità stabilite dallo stesso Istituto.

9-bis. Il comma 7 dell’articolo 41 della legge 27dicembre 2002, n. 289, è sostituito dal seguente: “7.Per gli anni 2004-2007 le disposizioni di cui all’arti-colo 1, commi 6, 7 e 8, del decreto-legge 11 giugno2002, n. 108, convertito, con modificazioni, dallalegge 31 luglio 2002, n. 172, si applicano anche ailavoratori licenziati da enti non commerciali ope-ranti nelle aree individuate ai sensi degli obiettivi 1e 2 del regolamento (CE) n. 1260/1999 del Consi-glio, del 21 giugno 1999, con un organico superiorealle 2.000 unità lavorative, nel settore della sanitàprivata ed in situazione di crisi aziendale in seguitoa processi di riconversione e ristrutturazione azien-dale, nel limite massimo di 350 unità. Il trattamen-to economico, comprensivo della contribuzionefigurativa e, ove spettanti, degli assegni per ilnucleo familiare, è corrisposto in misura pari almassimo dell’indennità di mobilità prevista dalleleggi vigenti e per la durata di 48 mesi. Ai lavorato-ri di cui al presente comma si applicano, ai fini deltrattamento pensionistico, le disposizioni di cuiall’articolo 11 della legge 23 dicembre 1994, n. 724,e relativa tabella A, nonché le disposizioni di cuiall’articolo 59, commi 6, 7, lettere a) e b), e 8 dellalegge 27 dicembre 1997, n. 449”(16).

9-ter. Al comma 8 dell’articolo 41 della legge 27dicembre 2002, n. 289, sono soppresse le parole:“di 6.667.000 euro per l’anno 2003”. Al medesimocomma le parole: “di 10.467.000 euro per l’anno2004 e di 3.800.000 euro per l’anno 2005” sonosostituite dalle seguenti: “di 6.400.000 euro per glianni 2004, 2005, 2006 e 2007”. (16)

9-quater. Le dotazioni del Fondo di cui all’artico-lo 1, comma 7, del decreto legge 20 maggio 1993,n. 148, convertito con modificazioni dalla legge 19luglio 1993, n. 236, sono incrementate nella misu-ra di 2.600.000 euro per l’anno 2005 e di 6.400.000euro per ciascuno degli anni 2006 e 2007. All’onereper gli anni 2005, 2006 e 2007 si provvede median-te corrispondente riduzione delle proiezioni del-l’anno 2005 dello stanziamento iscritto, ai fini delbilancio triennale 2003-2005, nell’ambito dell’unitàprevisionale di base di conto capitale “Fondo spe-ciale” dello stato di previsione del Ministero dell’e-conomia e delle finanze per l’anno 2003, allo scopoparzialmente utilizzando l’accantonamento relati-vo al medesimo dicastero. (16)

9-quinquies. I soggetti di cui all’articolo 3 deldecreto legislativo 16 settembre 1996, n. 564, esuccessive modificazioni, che non hanno presenta-to la domanda di accredito della contribuzionefigurativa per i periodi anteriori al 1º gennaio

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2002, secondo le modalità previste dal medesimoarticolo 3 del citato decreto legislativo, possonoesercitare tale facoltà entro il 31 marzo 2004. (16)

(1) Le espressioni “del codice di procedura civile” e “articolo”sono state così sostituite alle precedenti “c.p.c.” e “art.” dallalegge di conversione.

(2) Le parole “al comma 1 dell’articolo 14 della legge 1º mar-zo 1986, n. 64, e successive modificazioni, e al comma 6” sonostate sostituite alle precedenti “ai commi 5 e 6” dalla legge diconversione.

(3) La parola “dall’” è sostituita alla precedente “dell’” dallalegge di conversione.

(4) Periodi aggiunti dalla legge di conversione.

(5) Le parole da “e successive modificazioni, sono apportatele seguenti modificazioni:” sono state sostituite alle precedentida “successivamente” fino alla fine dell’alinea dalla legge diconversione.

(6) Lettera sostituita dalla legge di conversione.Precedente formulazione: “a) al comma 1, dopo le parole:

“centoventi giorni” sono aggiunte le seguenti: “; prima di taletermine il creditore non può procedere ad esecuzione forzatané procedere alla notifica di atto di precetto”.

(7) La parola “sostituire” è soppressa dalla legge di conversio-ne.

(8) La parola “contenuti” è stata sostituita alla precedente“contenute” dalla legge di conversione.

(9) La parola “legislativo” è stata sostituita alla precedente“leg.vo” dalla legge di conversione.

(10) Le parole “secondo comma” sono state sostituite alleprecedenti “2° comma” dalla legge di conversione.

(11) Le parole “e successive modificazioni” sono state sosti-tuite alle precedenti “così come modificato dall’art. 1 della leg-ge 19 luglio 1994, n. 451” dalla legge di conversione.

(12) La parola “o” è stata sostituita alla precedente espressio-ne “e/o” dalla legge conversione.

(13) Le parole “, nonché di quelle esercenti attività commer-ciali di cui all’articolo 1” sono state sostituite alle precedenti “edi quelle esercenti attività commerciali di cui all’art. 2” dallalegge di conversione

(14) Parole inserite dalla legge di conversione.

(15) Le parole “all’articolo 4, commi 6-ter e 6-quater, del rego-lamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22luglio 1998, n. 322, e successive modificazioni” sono state sosti-tuite alle precedenti “all’articolo 7-bis del decreto del Presidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,” dalla legge di con-versione.


Art. 45.Aliquota contributiva dei lavoratori iscritti alla gestione separata di cui all’articolo 2,

comma 26, della legge 8 agosto 1995, n. 335 (1)

1. Con effetto dal 1° gennaio 2004 l’aliquota con-

tributiva pensionistica (2) per gli iscritti allagestione separata di cui all’articolo 2, comma 26,della legge 8 agosto 1995, n. 335 che non risultinoassicurati presso altre forme obbligatorie, è stabili-ta in misura identica a quella prevista per lagestione pensionistica dei commercianti. Per glianni successivi, ad essa si applicano gli incrementiprevisti dall’articolo 59, comma 15, della legge 27dicembre 1997, n. 449, fino al raggiungimento del-l’aliquota di 19 punti percentuali.

(1) Le parole “legge 8 agosto 1995, n. 335” sono state sostitui-te alle precedenti “legge 335/95” dalla legge di conversione.

(2) La parola “pensionistica” è stata aggiunta dalla legge diconversione.

Art. 46.Sanzioni per rendere effettivo l’obbligo per i comuni di comunicare all’INPS

gli elenchi dei defunti

1. Al responsabile dell’Ufficio Anagrafe delComune, nel caso di violazione dell’obbligo dicomunicazione dei decessi previsto dall’articolo 34della legge 21 luglio 1965, n. 903, e dall’articolo 31,comma 19, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, siapplica la sanzione pecuniaria da 100 euro a 300euro.

Art. 47.Benefici previdenziali ai lavoratori

esposti all’amianto

1. A decorrere dal 1° ottobre 2003, il coefficientestabilito dall’articolo 13, comma 8, della legge 27marzo 1992, n. 257, è ridotto da 1,5 a 1,25. Con lastessa decorrenza, il predetto coefficiente molti-plicatore si applica ai soli fini della determinazio-ne dell’importo delle prestazioni pensionistiche enon della maturazione del diritto di accesso allemedesime.

2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicanoanche ai lavoratori a cui sono state rilasciate dall’I-NAIL le certificazioni relative all’esposizione all’a-mianto sulla base degli atti d’indirizzo emanatisulla materia dal Ministero del lavoro e delle poli-tiche sociali antecedentemente alla data di entratain vigore del presente decreto.

3. Con la stessa decorrenza prevista al comma 1,i benefici di cui al comma 1 (1) sono concessiesclusivamente ai lavoratori [iscritti all’assicura-zione obbligatoria contro le malattie professionali,gestita dall’INAIL] (2), che, per un periodo noninferiore a dieci anni, sono stati esposti all’amian-to in concentrazione media annua non inferiore a100 fibre/litro come valore medio su otto ore algiorno. I predetti limiti non si applicano ai lavora-tori per i quali sia stata accertata una malattia pro-

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fessionale a causa dell’esposizione all’amianto, aisensi del testo unico delle disposizioni per l’assicu-razione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoroe le malattie professionali, di cui al decreto delPresidente della Repubblica (3) 30 giugno 1965, n.1124.

4. La sussistenza e la durata dell’esposizioneall’amianto di cui al comma 3, sono accertate ecertificate dall’INAIL.

5. I lavoratori che intendano ottenere il ricono-scimento dei benefici di cui al comma 1 (4), com-presi quelli a cui è stata rilasciata certificazionedall’INAIL prima del 1° ottobre 2003, devono pre-sentare domanda alla Sede INAIL di residenzaentro 180 giorni dalla data di pubblicazione nellaGazzetta Ufficiale del decreto interministeriale dicui al comma 6, a pena di decadenza del dirittoagli stessi benefici.

6. Le modalità di attuazione del presente artico-lo sono stabilite con decreto del Ministro del lavo-ro e delle politiche sociali, di concerto con il Mini-stro dell’economia e delle finanze, da emanareentro sessanta giorni dalla data di entrata in vigoredel presente decreto.

6-bis. Sono comunque fatte salve le previgentidisposizioni per i lavoratori che abbiano già matu-rato, alla data di entrata in vigore del presentedecreto, il diritto al trattamento pensionisticoanche in base ai benefici previdenziali di cui all’ar-ticolo 13, comma 8, della legge 27 marzo 1992, n.257, nonché coloro che alla data di entrata in vigo-re del presente decreto, fruiscano dei trattamentidi mobilità, ovvero che abbiano definito la risolu-zione del rapporto di lavoro in relazione alladomanda di pensionamento. (5)

6-ter. I soggetti cui sono stati estesi, sulla basedel presente articolo, i benefici previdenziali di cuialla legge 27 marzo 1992, n. 257, come ridetermi-nati sulla base del presente articolo, qualora sianodestinatari di benefici previdenziali che comporti-no, rispetto ai regimi pensionistici di appartenen-za, l’anticipazione dell’accesso al pensionamento,ovvero l’aumento dell’anzianità contributiva, han-no facoltà di optare tra i predetti benefici e quelliprevisti dal presente articolo. Ai medesimi soggettinon si applicano i benefici di cui al presente arti-colo, qualora abbiano già usufruito dei predettiaumenti o anticipazioni alla data di entrata invigore del presente decreto. (5)

6-quater. All’onere relativo all’applicazione deicommi 6-bis e 6-ter, valutato in 75 milioni di euroannui, si provvede mediante corrispondente ridu-zione dell’autorizzazione di spesa di cui all’articolo1, comma 8, del decreto-legge 20 maggio 1993, n.148, convertito, con modificazioni, dalla legge 19luglio 1993, n. 236. (5)

6-quinquies. In caso di indebito pensionisticoderivante da sentenze con le quali sia stato ricono-sciuto agli interessati il beneficio pensionisticoprevisto dalla legge 27 marzo 1992, n. 257, rifor-mate nei successivi gradi di giudizio in favore del-

l’ente previdenziale, non si dà luogo al recuperodegli importi ancora dovuti alla data di entrata invigore della legge di conversione del presentedecreto. (5)

(1) Le parole “al comma 1” sono state sostituite alle prece-denti “all’articolo 13, comma 8, della legge 27 marzo 1992, n.257” dalla legge di conversione.


(3) Le parole “di cui al decreto del Presidente della Repubbli-ca” sono state sostituite alle precedenti “approvato con D.P.R.”dalla legge di conversione.

(4) Le parole “al comma 1” sono state sostituite alle prece-denti “al comma 3” dalla legge di conversione.


Capo IV

ACCORDO STATO-REGIONI IN MATERIA SANITARIA

Art. 48.Tetto di spesa per l’assistenza farmaceutica (1)

1. A decorrere dall’anno 2004, fermo restandoquanto già previsto dall’articolo 5 comma 1 deldecreto-legge 18 settembre 2001, n. 347, converti-to, con modificazioni, dalla legge 16 novembre2001, n. 405, in materia di assistenza farmaceuticaterritoriale, l’onere a carico del SSN per l’assisten-za farmaceutica complessiva, compresa quellarelativa al trattamento dei pazienti in regime diricovero ospedaliero, è fissata, in sede di primaapplicazione, al 16% come valore di riferimento, alivello nazionale ed in ogni singola regione. Talepercentuale può essere rideterminata con decretodel Ministro della salute, di concerto con il Mini-stro dell’economia e delle finanze, d’intesa con laConferenza permanente per i rapporti tra lo Stato,le Regioni e le Province autonome, tenuto conto diuno specifico flusso informativo sull’assistenza far-maceutica relativa ai farmaci a distribuzione diret-ta, a quelli impiegati nelle varie forme di assisten-za distrettuale e residenziale nonché a quelli utiliz-zati nel corso di ricoveri ospedalieri, attivato adecorrere dal 1° gennaio 2004 sulla base di Accor-do definito in sede di Conferenza permanente per irapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province auto-nome. Il decreto, da emanarsi entro il 30 giugno2004, tiene conto dei risultati derivanti dal flussoinformativo dei dati.

2. Fermo restando che il farmaco rappresentauno strumento di tutela della salute e che i medici-nali sono erogati dal Servizio Sanitario Nazionalein quanto inclusi nei livelli essenziali di assistenza,al fine di garantire l’unitarietà delle attività inmateria di farmaceutica e di favorire in Italia gli

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investimenti in ricerca e sviluppo, è istituita, coneffetto dal 1° gennaio 2004, l’Agenzia Italiana delFarmaco, di seguito denominata Agenzia, sottopo-sta alle funzioni di indirizzo del Ministero dellasalute e alla vigilanza del Ministero della salute edel Ministero dell’economia e delle finanze.

3. L’Agenzia è dotata di personalità giuridica didiritto pubblico e di autonomia organizzativa,patrimoniale, finanziaria e gestionale. Alla stessaspettano, oltre che i compiti di cui al comma 5,compiti e funzioni di alta consulenza tecnica alGoverno ed alla Conferenza permanente per i rap-porti tra lo Stato, le Regioni e le Province autono-me, in materia di politiche per il farmaco con rife-rimento alla ricerca, agli investimenti delle azien-de in ricerca e sviluppo, alla produzione, alladistribuzione, alla informazione scientifica, allaregolazione della promozione, alla prescrizione, almonitoraggio del consumo, alla sorveglianza suglieffetti avversi, alla rimborsabilità e ai prezzi.

4. Sono organi dell’Agenzia da nominarsi condecreto del Ministro della salute:

a) il direttore generale, nominato sentita laConferenza permanente per i rapporti tra lo Stato,le Regioni e le Province autonome;

b) il consiglio di amministrazione costituitoda un Presidente designato dal Ministro della salu-te, d’intesa con la Conferenza permanente per irapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province auto-nome e da quattro componenti di cui due designa-ti dal Ministro della salute e due dalla predettaConferenza permanente;

c) il collegio dei revisori dei conti costituito datre componenti, di cui uno designato dal Ministrodell’economia e delle finanze, con funzioni di pre-sidente, uno dal Ministro della salute e uno dallaConferenza permanente per i rapporti tra lo Stato,le Regioni e le Province autonome.

5. L’Agenzia svolge i compiti e le funzioni dellaattuale Direzione Generale dei Farmaci e dei Dispo-sitivi Medici, con esclusione delle funzioni di cuialle lettere b), c), d), e) ed f) del comma 3, dell’arti-colo 3 del regolamento di cui al decreto del Presi-dente della Repubblica (2) 28 marzo 2003, n. 129.In particolare all’Agenzia, nel rispetto degli accorditra Stato e Regioni relativi al tetto programmato dispesa farmaceutica ed alla relativa variazione annuapercentuale, è affidato il compito di:

a) promuovere la definizione di liste omoge-nee per l’erogazione e di linee guida per la terapiafarmacologica (3) anche per i farmaci a distribu-zione diretta, per quelli impiegati nelle varie formedi assistenza distrettuale e residenziale nonché perquelli utilizzati nel corso di ricoveri ospedalieri;

b) monitorare, avvalendosi dell’Osservatoriosull’impiego dei medicinali (OSMED), coordinatocongiuntamente dal Direttore generale dell’Agen-zia o suo delegato e da un rappresentate designatodalla Conferenza permanente per i rapporti tra loStato, le Regioni e le Province autonome, e in col-laborazione, con le Regioni e le Province autono-

me, il consumo e la spesa farmaceutica territorialee ospedaliera a carico del SSN e i consumi e laspesa farmaceutica a carico del cittadino. I dati delmonitoraggio sono comunicati mensilmente alMinistero dell’economia e delle finanze (4).

c) provvedere entro il 30 settembre di ognianno, o semestralmente nel caso di sfondamentidel tetto di spesa di cui al comma 1, a redigere l’e-lenco dei farmaci rimborsabili dal Servizio Sanita-rio Nazionale, sulla base dei criteri di costo e di (5)efficacia in modo da assicurare, su base annua, ilrispetto dei livelli di spesa programmata nei vigen-ti documenti contabili di finanza pubblica, non-ché, in particolare, il rispetto dei livelli di spesadefiniti nell’Accordo tra Governo, Regioni e Pro-vince autonome di Trento e Bolzano in data 8 ago-sto 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 207(6) del 6 settembre 2001;

d) prevedere, nel caso di immissione di nuovifarmaci comportanti, a parere della struttura tec-nico scientifica individuata dai decreti di cui alcomma 13, vantaggio terapeutico aggiuntivo, insede di revisione ordinaria del prontuario, unaspecifica valutazione di costo-efficacia, assumendocome termini di confronto il prezzo di riferimentoper la relativa categoria terapeutica omogenea e ilcosto giornaliero comparativo nell’ambito di far-maci con le stesse indicazioni terapeutiche, preve-dendo un premio di prezzo sulla base dei criteriprevisti per la normativa vigente, nonché per i far-maci orfani;

e) provvedere alla immissione di nuovi farma-ci non comportanti, a parere della struttura tecni-co scientifica individuata dai decreti di cui al com-ma 13, vantaggio terapeutico, in sede di revisioneordinaria del prontuario, solo se il prezzo delmedesimo medicinale è inferiore o uguale al prez-zo più basso dei medicinali per la relativa catego-ria terapeutica omogenea;

f) procedere in caso di superamento del tettodi spesa di cui al comma 1, in concorso con lemisure di cui alle lettere b), c), d), e), del presentecomma, a ridefinire, anche temporaneamente, nel-la misura del 60% del superamento, la quota dispettanza al produttore prevista dall’articolo 1,comma 40, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.La quota di spettanza dovuta al farmacista per iprodotti rimborsati dal Servizio sanitario naziona-le viene rideterminata includendo la riduzione del-la quota di spettanza al produttore, che il farmaci-sta riversa al Servizio come maggiorazione dellosconto. Il rimanente 40% del superamento vieneripianato dalle Regioni attraverso l’adozione dispecifiche misure in materia farmaceutica, di cuiall’articolo 4, comma 3, del decreto-legge 18 set-tembre 2001, n. 347, convertito, con modificazioni,dalla (7) [della] (8) legge 16 novembre 2001, n.405, e costituisce adempimento ai fini dell’accessoall’adeguamento del finanziamento del Serviziosanitario nazionale, ai sensi dell’articolo 4 deldecreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con

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modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112 esuccessive modificazioni;

g) proporre nuove modalità, iniziative e inter-venti, anche di cofinanziamento pubblico-privato,per promuovere la ricerca scientifica di caratterepubblico sui settori strategici del farmaco e perfavorire gli investimenti da parte delle aziende inricerca e sviluppo;

h) predisporre, entro il 30 novembre di ognianno, il programma annuale di attività ed inter-venti, da inviare, per il tramite del Ministro dellasalute, alla Conferenza permanente per i rapportitra lo Stato, le Regioni e le Province autonome,che esprime parere entro il 31 gennaio successivo;

i) predisporre periodici rapporti informativida inviare alle competenti Commissioni parlamen-tari;

l) provvedere, su proposta della struttura tec-nico scientifica individuata dai decreti di cui alcomma 13, entro il 30 giugno 2004 alla definitivaindividuazione delle confezioni ottimali per l’inizioe il mantenimento delle terapie e contro le (9)patologie croniche con farmaci a carico del SSN,provvedendo altresì alla definizione dei relativi cri-teri del prezzo. A decorrere dal settimo mese suc-cessivo alla data di assunzione del provvedimentoda parte dell’Agenzia, il prezzo dei medicinali pre-senti nel Prontuario Farmaceutico Nazionale, percui non si sia proceduto all’adeguamento delleconfezioni ottimali deliberate dall’Agenzia, è ridot-to del 30%.

6. Le misure di cui al comma 5, lettere c), d), e),f), [del comma 5] (10) sono adottate con deliberedel consiglio d’amministrazione su proposta deldirettore generale. Ai fini della verifica del rispettodei livelli di spesa di cui al comma 1, alla propostaè allegata una nota tecnica avente ad oggetto glieffetti finanziari sul SSN.

7. Dal 1° gennaio 2004, con decreto del Ministrodella salute sono trasferite all’Agenzia le unità dipersonale già assegnate agli uffici della DirezioneGenerale dei Farmaci e Dispositivi Medici delMinistero della salute, le cui competenze transita-no alla medesima Agenzia. Il personale trasferitonon potrà superare il 60% del personale in servizioalla data del 30 settembre 2003 presso la stessaDirezione Generale. Detto personale conserva iltrattamento giuridico ed economico in godimento.A seguito del trasferimento del personale sonoridotte in maniera corrispondente le dotazioniorganiche del Ministero della salute e le relativerisorse sono trasferite all’Agenzia. In ogni caso lesuddette dotazioni organiche non possono esserereintegrate. Resta confermata la collocazione nelcomparto di contrattazione collettiva attualmenteprevisto per il personale trasferito ai sensi del pre-sente comma. L’Agenzia può assumere, in relazio-ne a particolari e motivate esigenze, cui non puòfar fronte con personale in servizio, e nei limitidelle proprie disponibilità finanziarie, personaletecnico o altamente qualificato, con contratti a

tempo determinato di diritto privato. L’Agenziapuò altresì avvalersi, nei medesimi limiti di dispo-nibilità finanziaria, e comunque per un numeronon superiore a 40 unità, ai sensi dell’articolo 17,comma 14, della legge 15 maggio 1997, n. 127, dipersonale in posizione di comando dal Ministerodella salute, dall’Istituto Superiore di sanità, non-ché da altre Amministrazioni dello Stato, dalleRegioni, dalle Aziende sanitarie, e dagli Enti pub-blici di ricerca.

8. Agli oneri relativi al personale, alle spese difunzionamento dell’Agenzia e dell’Osservatoriosull’impiego dei medicinali (OSMED) di cui alcomma 5, lettera b), punto 2, nonché per l’attua-zione del programma di farmacovigilanza attiva dicui al comma 19, lettera b), si fa fronte:

a) mediante le risorse finanziarie trasferite daicapitoli 3001, 3002, 3003, 3004, 3005, 3006, 3007,3130, 3430 e 3431 dello stato di previsione dellaspesa del Ministero della salute;

b) mediante le entrate derivanti dalla maggio-razione del 20% delle tariffe di cui all’articolo 5,comma 12, della legge 29 dicembre 1990, n. 407 esuccessive modificazioni;

c) mediante eventuali introiti derivanti dacontratti stipulati con l’Agenzia europea per laValutazione dei Medicinali (EMEA) e con altriorganismi nazionali ed internazionali per presta-zioni di consulenza, collaborazione, assistenza ericerca.

9. Le risorse di cui al comma 8, lettera a), con-fluiscono nel fondo stanziato in apposita unitàprevisionale di base dello stato di previsione delMinistero della salute e suddiviso in tre capitoli,distintamente riferiti agli oneri di gestione, calco-lati tenendo conto dei vincoli di servizio, alle spesedi investimento, alla quota incentivante connessaal raggiungimento degli obiettivi gestionali.

10. Le risorse di cui al comma 8, lettere b) e c),sono versate nello stato di previsione dell’entratadel bilancio dello Stato per essere riassegnate alfondo di cui al comma 9.

11. Per l’utilizzo delle risorse di cui al comma 9è autorizzata l’apertura di apposita contabilità spe-ciale.

12. A decorrere dall’anno 2005, al finanziamentodell’Agenzia si provvede ai sensi dell’articolo 11,comma 3, lettera d) della legge 5 agosto 1978, n.468 e successive modificazioni.

13. Con uno o più decreti del Ministro della salu-te, di concerto con il Ministro della funzione pub-blica e con il Ministro dell’economia e delle finan-ze, d’intesa con la Conferenza Permanente per irapporti tra lo Stato, le Regioni e le Province auto-nome, da adottare entro novanta giorni dalla datadi entrata in vigore della legge di conversione delpresente decreto, sono adottate le necessarie nor-me regolamentari per l’organizzazione e il funzio-namento dell’Agenzia, prevedendo che l’Agenziaper l’esplicazione delle proprie funzioni si organiz-za in strutture amministrative e tecnico scientifi-

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che, compresa quella che assume le funzioni tecni-co scientifiche già svolte dalla Commissione unicadel farmaco e disciplinando i casi di decadenzadegli organi anche in relazione al mantenimentodell’equilibrio economico finanziario del settoredell’assistenza farmaceutica.

14. La Commissione unica del farmaco cessa dioperare a decorrere dalla data di entrata in vigoredel decreto di cui al comma 13 che regolamental’assolvimento di tutte le funzioni già svolte dallamedesima Commissione da parte degli organi edelle strutture dell’Agenzia.

15. Per quanto non diversamente disposto dalpresente articolo si applicano le disposizioni di cuiagli articoli 8 e 9 (11) del decreto legislativo 30luglio 1999, n. 300.

16. Il Ministro dell’economia e delle finanze èautorizzato ad apportare con propri decreti leoccorrenti variazioni di bilancio.

17. Le Aziende farmaceutiche, entro il 30 apriledi ogni anno, producono all’Agenzia autocertifica-zione dell’ammontare complessivo della spesasostenuta nell’anno precedente per le attività dipromozione e della sua ripartizione nelle singolevoci di costo, sulla base di uno schema approvatocon decreto del Ministro della salute.

18. Entro la medesima data di cui al comma 17,le Aziende farmaceutiche versano, su apposito fon-do istituito presso l’Agenzia, un contributo pari al5 per cento delle spese autocertificate al netto dellespese per il personale addetto.

19. Le risorse confluite nel fondo di cui al com-ma 18 sono destinate dall’Agenzia a:

a) per il 50%, alla costituzione di un fondonazionale per l’impiego, a carico del SSN, di far-maci orfani per malattie rare e di farmaci che rap-presentano una speranza di cura, in attesa dellacommercializzazione, per particolari e gravi pato-logie;

b) per il rimanente 50%:1) alla istituzione, nell’ambito delle proprie

strutture, di un Centro di informazione indipen-dente sul farmaco;

2) alla realizzazione, di concerto con le Regio-ni, di un programma di farmacovigilanza attivatramite strutture individuate dalle Regioni, confinalità di consulenza e formazione continua deiMedici di Medicina generale e dei Pediatri di libe-ra scelta, in collaborazione con le organizzazionidi categorie e le Società scientifiche pertinenti e leUniversità;

3) alla realizzazione di ricerche sull’uso deifarmaci ed in particolare di sperimentazioni clini-che comparative tra farmaci, tese a dimostrare ilvalore terapeutico aggiunto, nonché sui farmaciorfani e salvavita, anche attraverso bandi rivoltiagli IRCCS, alle Università ed alle Regioni;

4) ad altre attività di informazione sui farma-ci, di farmacovigilanza, di ricerca, di formazione edi aggiornamento del personale.

20. Al fine di garantire una migliore (12) infor-

mazione al paziente, a partire dal 1° gennaio 2005,le confezioni dei medicinali devono contenere unfoglietto illustrativo ben leggibile e comprensibile,con forma e contenuto autorizzati dall’Agenzia.

21. Fermo restando, quanto disposto dagli arti-coli 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 12, 14, 15 del decreto legi-slativo 30 dicembre 1992, n. 541, le Regioni prov-vedono con provvedimento, anche amministrativo,alla disciplina di:

a) pubblicità presso i medici, gli operatorisanitari e i farmacisti;

b) consegna di campioni gratuiti;c) concessione di prodotti promozionali di

valore trascurabile;d) definizione delle modalità con cui gli ope-

ratori del Servizio Sanitario Nazionale comunica-no alle Regioni la partecipazione a iniziative pro-mosse o finanziate da aziende farmaceutiche e daaziende fornitrici di dispositivi medici per il Servi-zio Sanitario Nazionale.

22. Il secondo periodo del comma 5 dell’articolo12 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 541,è soppresso. È consentita ai medici di medicinagenerale ed ai pediatri di libera scelta la partecipa-zione a convegni e congressi con accreditamentoECM di tipo educazionale su temi pertinenti, pre-via segnalazione alla struttura sanitaria di compe-tenza. Presso tale struttura è depositato un registrocon i dati relativi alle partecipazioni alle manife-stazioni in questione e tali dati devono essereaccessibili alle Regioni e all’Agenzia dei Farmaci dicui al comma 2.

23. Nel comma 6 dell’articolo 12 del citato decre-to legislativo n. 541 del 1992 le parole: “non comu-nica la propria motivata opposizione” sono sostitui-te dalle seguenti: “comunica il proprio parere favo-revole, sentita la Regione dove ha sede l’evento”. Nelmedesimo comma sono altresì soppresse (13) leparole: “o, nell’ipotesi disciplinata dal comma 2,non oltre 5 giorni prima dalla data della riunione”.

24. Nel comma 3 dell’articolo 6, lettera b), delcitato decreto legislativo n. 541 del 1992 le paroleda: “otto membri a” fino a: “di sanità” sono sosti-tuite dalle seguenti: “un membro appartenente alMinistero della salute, un membro appartenenteall’istituto Superiore di Sanità, due membri desi-gnati dalla Conferenza permanente per i rapportitra lo Stato, le Regioni e le Province autonome”.

25. La procedura di attribuzione dei crediti ECMdeve prevedere la dichiarazione dell’eventuale con-flitto di interessi da parte dei relatori e degli orga-nizzatori degli eventi formativi.

26. Il rapporto di dipendenza o di convenzionecon le strutture pubbliche del Servizio sanitarionazionale e con le strutture private accreditate èincompatibile con attività professionali presso leorganizzazioni private di cui all’articolo 20, comma3, del decreto legislativo 24 giugno 2003, n. 211;

27. All’articolo 11, comma 1, del decreto legisla-tivo 24 giugno 2003, n. 211, sono apportate leseguenti modifiche:

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a) nel primo capoverso le parole: “all’autoritàcompetente” sono sostituite dalle seguenti: “all’A-genzia italiana del farmaco, alla Regione sede dellasperimentazione”;

b) la lettera e) é sostituita dalla seguente: “e) ladichiarazione di inizio, di eventuale interruzione edi cessazione della sperimentazione, con i datirelativi ai risultati conseguiti e le motivazioni del-l’eventuale interruzione”.

28. Con accordo sancito in sede di Conferenzapermanente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni ele Province autonome, sono definiti gli ambitinazionale e regionali dell’accordo collettivo per ladisciplina dei rapporti con le farmacie, in coerenzacon quanto previsto dal presente articolo.

29. Salvo diversa disciplina regionale, a partiredalla data di entrata in vigore della legge di con-versione del presente decreto, il conferimento dellesedi farmaceutiche vacanti o di nuova istituzioneha luogo mediante l’utilizzazione di una graduato-ria regionale dei farmacisti risultati idonei, risul-tante da un concorso unico regionale, per titoli edesami, bandito ed espletato dalla Regione ogniquattro anni.

30. A decorrere dalla data di insediamento degliorgani dell’Agenzia, di cui al comma 4, sono abro-gate le disposizioni di cui all’articolo 3, comma 9-ter, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, conver-tito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno2002, n. 112. A decorrere dalla medesima datasono abrogate le norme previste dall’articolo 9,commi 2 e 3, del decreto-legge 8 luglio 2002, n.138, convertito, con modificaizoni, dalla legge 8agosto 2002, n. 178.

31. Dalla data di entrata in vigore del presentedecreto, all’articolo 7 comma 1 del decreto legge18 settembre 2001, n. 347, convertito, con modifi-cazioni, dalla legge 16 novembre 2001, n. 405,sono soppresse (13) le parole: “tale disposizionenon si applica ai medicinali coperti da brevetto sulprincipio attivo”.

32. Dal 1° gennaio 2005, lo sconto dovuto daifarmacisti al SSN in base all’articolo 1, comma 40,della legge 23 dicembre 1996, n. 662, come modifi-cato dall’articolo 52, comma 6, della legge 27dicembre 2002, n. 289, si applica a tutti i farmacierogati in regime di SSN, fatta eccezione per l’ossi-geno terapeutico e per i farmaci, siano essi specia-lità o generici, che abbiano un prezzo corrispon-dente a quello di rimborso così come definito dal-l’articolo 7, comma 1, del decreto-legge 18 settem-bre 2001, n. 347, convertito, con modificazioni,dalla legge 16 novembre 2001, n. 405 (14).

33. Dal 1° gennaio 2004 i prezzi dei prodotti rim-borsati dal Servizio Sanitario Nazionale sono deter-minati mediante contrattazione tra Agenzia e Pro-duttori secondo le modalità e i criteri indicati nellaDelibera Cipe 1° febbraio 2001, n. 3, pubblicata nel-la Gazzetta Ufficiale n. 73 del 28 marzo 2001 (15).

34. Fino all’insediamento degli Organi dell’Agen-zia, le funzioni e i compiti ad essa affidati, sono

assicurati dal Ministero della salute e i relativiprovvedimenti sono assunti con decreto del Mini-stro della salute.

35. Fino alla data di entrata in vigore del decretodi cui al comma 13, la Commissione unica del far-maco continua ad operare nella sua attuale com-posizione e con le sue attuali funzioni.

(1) Le espressioni “%” e “articolo” sono state sostituite alleprecedenti “ per cento” e “art.” dalla legge di conversione.

(2) Le parole “regolamento di cui al decreto del Presidentedella Repubblica” sono state sostituite alla precedente espres-sione “D.P.R.” dalla legge di conversione.

(3) La parola “farmacologica” è stata sostituita alle preceden-te “farmacologia” dalla legge di conversione.


(5) Le parole “e di” sono state aggiunte dalle legge di conver-sione.

(6) Le parole “Gazzetta Ufficiale n. 207” sono state sostituitealle precedenti “G.U.” dalla legge di conversione.

(7) Le parole da “del decreto-legge” a “, dalla” sono stateaggiunte dalla legge di conversione.

(8) La parola “della” è stata soppressa dalla legge di conver-sione.

(9) Le parole “contro le” sono state sostituite alle precedenti“e delle” dalla legge di conversione.

(10) Le parole “del comma 5” sono state soppresse dalla leggedi conversione.

(11) Le parole “articoli 8 e 9” sono state sostituite alle prece-denti “articoli 8 e seguenti” dalla legge di conversione.

(12) Le parole “una migliore” sono state sostituite alle prece-denti “un migliore” dalla legge di conversione.

(13) La parola “soppresse” è stata sostituita alle precedente“abrogate” dalla legge di conversione.

(14) Le parole “articolo 7, comma 1, del decreto-legge 18 set-tembre 2001, n. 347, convertito, con modificazioni, dalla legge16 novembre 2001, n. 405” sono state sostituite alle precedenti“articolo 9, comma 5, della legge 8 agosto 2002, n. 178.” dallalegge di conversione.

(15) Le parole “, n. 3, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 73del 28 marzo 2001.” sono state aggiunte dalla legge di conver-sione.

Art. 49.Esternalizzazioni di servizi da parte

delle aziende sanitarie locali e delle aziende ospedaliere

1. Al fine di agevolare l’esternalizzazione dei ser-vizi ausiliari da parte delle aziende ospedaliere edelle aziende sanitarie locali, le maggiori entratecorrispondenti all’IVA gravante sui servizi, origina-riamente prodotti all’interno delle predette aziende,

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e da esse affidati, a decorrere dalla data di entratain vigore del presente decreto, a soggetti esterniall’amministrazione affluiscono ad un fondo istitui-to presso il Ministero dell’economia e delle finanze.Sono, comunque, preliminarmente detratte le quo-te dell’imposta spettanti all’Unione europea, non-ché quelle attribuite alle Regioni, a decorrere, perle Regioni a statuto ordinario, dalla definitivadeterminazione dell’aliquota di compartecipazioneregionale all’imposta sul valore aggiunto di cuiall’articolo 2 del decreto legislativo 18 febbraio2000, n. 56, ed alle Province autonome di Trento eBolzano. Le procedure e le modalità per l’attuazio-ne del presente comma nonché per la ripartizionedel fondo sono stabilite con decreto di natura nonregolamentare, adottato dal Ministro dell’economiae delle finanze, d’intesa con la Conferenza perma-nente per i rapporti tra lo Stato, le Regioni e le Pro-vince autonome di Trento e Bolzano.

2. All’onere derivante dal presente articolo, valu-tato in 3 milioni di euro per l’anno 2003, 12 milio-ni di euro per l’anno 2004, 24 milioni di euro perl’anno 2005 e 36 milioni di euro a decorrere dal-l’anno 2006, si provvede con quota parte dellemaggiori entrate recate dal presente decreto. IlMinistro dell’economia e delle finanze è autorizza-to ad apportare, con propri decreti, le occorrentivariazioni di bilancio.

Art. 50.Disposizioni in materia di monitoraggio

della spesa nel settore sanitario e di appropriatezza delle prescrizioni sanitarie (1)

1. Per potenziare il monitoraggio della spesapubblica nel settore sanitario e delle iniziative perla realizzazione di misure di appropriatezza delleprescrizioni, nonché per l’attribuzione e la verificadel budget di distretto, di farmacovigilanza e sorve-glianza epidemiologica, il Ministero dell’economiae delle finanze, con decreto adottato di concertocon il Ministero della salute e con la Presidenzadel Consiglio dei ministri-Dipartimento per l’inno-vazione e le tecnologie, definisce i parametri dellaTessera del cittadino (TC); il Ministero dell’econo-mia e delle finanze cura la generazione e la pro-gressiva consegna della TC, a partire dal 1º gen-naio 2004, a tutti i soggetti già titolari di codicefiscale nonché ai soggetti che fanno richiesta diattribuzione del codice fiscale ovvero ai quali lostesso è attribuito d’ufficio. La TC reca in ognicaso il codice fiscale del titolare, anche in codice abarre nonché in banda magnetica, quale unicorequisito necessario per l’accesso alle prestazioni acarico del Servizio sanitario nazionale (SSN).

2. Il Ministero dell’economia e delle finanze, diconcerto con il Ministero della salute, entro il 15dicembre 2003 approva i modelli di ricettari medi-ci standardizzati e di ricetta medica a lettura otti-ca, ne cura la successiva stampa e distribuzione

alle aziende sanitarie locali, alle aziende ospedalie-re e, ove autorizzati dalle regioni, agli istituti diricovero e cura a carattere scientifico ed ai policli-nici universitari, che provvedono ad effettuarne laconsegna individuale a tutti i medici del SSN abili-tati dalla regione ad effettuare prescrizioni, da talemomento responsabili della relativa custodia. Imodelli equivalgono a stampati per il fabbisognodelle amministrazioni dello Stato.

3. Il modello di ricetta è stampato su carta fili-granata ai sensi del decreto del Ministro dellasanità 11 luglio 1988, n. 350, e, sulla base di quan-to stabilito dal medesimo decreto, riproduce lenomenclature e i campi per l’inserimento dei datiprescritti dalle vigenti disposizioni in materia. Ilvigente codice a barre è sostituito da un analogocodice che esprime il numero progressivo regiona-le di ciascuna ricetta; il codice a barre è stampatosulla ricetta in modo che la sua lettura ottica noncomporti la procedura di separazione del taglian-do di cui all’articolo 87 del decreto legislativo 30giugno 2003, n. 196. Sul modello di ricetta figurain ogni caso un campo nel quale, all’atto dellacompilazione, è riportato sempre il numero com-plessivo dei farmaci ovvero degli accertamenti spe-cialistici prescritti. Nella compilazione della ricettaè sempre riportato il solo codice fiscale dell’assisti-to, in luogo del codice sanitario.

4. Le aziende sanitarie locali, le aziende ospeda-liere e, ove autorizzati dalle regioni, gli istituti diricovero e cura a carattere scientifico ed i policlini-ci universitari consegnano i ricettari ai medici delSSN di cui al comma 2, in numero definito, secon-do le loro necessità, e comunicano immediatamen-te al Ministero dell’economia e delle finanze, in viatelematica, il nome, il cognome, il codice fiscaledei medici ai quali è effettuata la consegna, l’indi-rizzo dello studio, del laboratorio ovvero l’identifi-cativo della struttura sanitaria nei quali gli stessioperano, nonché la data della consegna e i numeriprogressivi regionali delle ricette consegnate. Conprovvedimento dirigenziale del Ministero dell’eco-nomia e delle finanze sono stabilite le modalitàdella trasmissione telematica.

5. Il Ministero dell’economia e delle finanze curail collegamento, mediante la propria rete telemati-ca, delle aziende sanitarie locali, delle aziendeospedaliere, degli istituti di ricovero e cura a carat-tere scientifico e dei policlinici universitari di cuial comma 4, delle farmacie, pubbliche e private,dei presidi di specialistica ambulatoriale e deglialtri presidi e strutture accreditati per l’erogazionedei servizi sanitari, di seguito denominati, ai finidel presente articolo, “strutture di erogazione diservizi sanitari”. Con provvedimento dirigenzialedel Ministero dell’economia e delle finanze, pub-blicato nella Gazzetta Ufficiale, sono stabiliti iparametri tecnici per la realizzazione del softwarecertificato che deve essere installato dalle strutturedi erogazione di servizi sanitari, in aggiunta ai pro-grammi informatici dagli stessi ordinariamente

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utilizzati, per la trasmissione dei dati di cui aicommi 6 e 7; tra i parametri tecnici rientra quellodella frequenza temporale di trasmissione dei datipredetti.

6. Le strutture di erogazione di servizi sanitarieffettuano la rilevazione ottica e la trasmissionedei dati di cui al comma 7, secondo quanto stabili-to nel predetto comma e in quelli successivi. IlMinistro dell’economia e delle finanze, di concertocon il Ministro della salute, stabilisce, con decretopubblicato nella Gazzetta Ufficiale, le regioni e ledate a partire dalle quali le disposizioni del presen-te comma e di quelli successivi hanno progressiva-mente applicazione. Per l’acquisto e l’installazionedel software di cui al comma 5, secondo periodo,alle farmacie private di cui al primo periodo delmedesimo comma è riconosciuto un contributopari ad euro 250, sotto forma di credito d’impostafruibile anche in compensazione ai sensi dell’arti-colo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241,successivamente alla data nella quale il Ministerodell’economia e delle finanze comunica, in via tele-matica alle farmacie medesime avviso di correttainstallazione e funzionamento del predetto softwa-re. Il credito d’imposta non concorre alla formazio-ne del reddito imponibile ai fini delle imposte suiredditi, nonché del valore della produzione dell’im-posta regionale sulle attività produttive e non rile-va ai fini del rapporto di cui all’articolo 63 deltesto unico delle imposte sui redditi, di cui aldecreto del Presidente della Repubblica 22 dicem-bre 1986, n. 917. Al relativo onere, valutato in 4milioni di euro per l’anno 2004, si provvede nel-l’ambito delle risorse di cui al comma 12.

7. All’atto della utilizzazione di una ricetta medi-ca recante la prescrizione di farmaci, sono rilevatiotticamente i codici a barre relativi al numero pro-gressivo regionale della ricetta, ai dati delle singoleconfezioni dei farmaci acquistati nonché il codicea barre della TC; sono comunque rilevati i datirelativi alla esenzione. All’atto della utilizzazionedi una ricetta medica recante la prescrizione diprestazioni specialistiche, sono rilevati otticamen-te i codici a barre relativi al numero progressivoregionale della ricetta nonché il codice a barre del-la TC; sono comunque rilevati i dati relativi allaesenzione nonché inseriti i codici del nomenclato-re delle prestazioni specialistiche. In ogni caso, èpreviamente verificata la corrispondenza del codi-ce fiscale del titolare della TC con quello dell’assi-stito riportato sulla ricetta; in caso di assenza delcodice fiscale sulla ricetta, quest’ultima non puòessere utilizzata, salvo che il costo della prestazio-ne venga pagato per intero. In caso di utilizzazionedi una ricetta medica senza la contestuale esibizio-ne della TC, il codice fiscale dell’assistito è rilevatodalla ricetta.

8. I dati rilevati ai sensi del comma 7 sono tra-smessi telematicamente al Ministero dell’economiae delle finanze; il software di cui al comma 5 assi-cura che gli stessi dati vengano rilasciati ai pro-

grammi informatici ordinariamente utilizzati dallestrutture di erogazione di servizi sanitari, fattaeccezione, relativamente al codice fiscale dell’assi-stito, per le farmacie, pubbliche e private. Il pre-detto software assicura altresì che in nessun caso ilcodice fiscale dell’assistito possa essere raccolto oconservato in ambiente residente, presso le farma-cie, pubbliche e private, dopo la conferma dellasua ricezione telematica da parte del Ministerodell’economia e delle finanze.

9. Al momento della ricezione dei dati trasmessitelematicamente ai sensi del comma 8, il Ministerodell’economia e delle finanze, con modalità esclu-sivamente automatiche, li inserisce in archividistinti e non interconnessi, uno per ogni regione,in modo che sia assolutamente separato, rispetto atutti gli altri, quello relativo al codice fiscale del-l’assistito. Con provvedimento dirigenziale delMinistero dell’economia e delle finanze, di concer-to con il Ministero della salute, adottato entrotrenta giorni dalla data di entrata in vigore dellalegge di conversione del presente decreto, sonostabiliti i dati che le regioni, nonché i Ministeri egli altri enti pubblici di rilevanza nazionale che lidetengono, trasmettono al Ministero dell’economiae delle finanze, con modalità telematica, nei trentagiorni successivi alla data di emanazione del pre-detto provvedimento, per realizzare e diffondere inrete, alle regioni e alle strutture di erogazione diservizi sanitari, l’allineamento dell’archivio deicodici fiscali con quello degli assistiti e per dispor-re le codifiche relative al prontuario farmaceuticonazionale e al nomenclatore ambulatoriale.

10. Al Ministero dell’economia e delle finanzenon è consentito trattare i dati rilevati dalla TCdegli assistiti; allo stesso è consentito trattare glialtri dati di cui al comma 7 per fornire periodica-mente alle regioni gli schemi di liquidazione prov-visoria dei rimborsi dovuti alle strutture di eroga-zione di servizi sanitari. Gli archivi di cui al comma9 sono resi disponibili all’accesso esclusivo, ancheattraverso interconnessione, alle aziende sanitarielocali di ciascuna regione per la verifica ed ilriscontro dei dati occorrenti alla periodica liquida-zione definitiva delle somme spettanti, ai sensi del-le disposizioni vigenti, alle strutture di erogazionedi servizi sanitari. Con protocollo approvato dalMinistero dell’economia e delle finanze, dal Mini-stero della salute d’intesa con la Conferenza perma-nente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le pro-vince autonome di Trento e di Bolzano e dalleregioni, sentito il Garante per la protezione dei datipersonali, sono stabiliti i dati contenuti negli archi-vi di cui al comma 9 che possono essere trasmessial Ministero della salute e alle regioni, nonché lemodalità di tale trasmissione.

11. L’adempimento regionale, di cui all’articolo52, comma 4, lettera a), della legge 27 dicembre2002, n. 289, ai fini dell’accesso all’adeguamentodel finanziamento del SSN per gli anni 2003, 2004e 2005, si considera rispettato dall’applicazione

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delle disposizioni del presente articolo. Tale adem-pimento s’intende rispettato anche nel caso in cuile regioni e le province autonome dimostrino diaver realizzato direttamente nel proprio territoriosistemi di monitoraggio delle prescrizioni medichenonché di trasmissione telematica al Ministerodell’economia e delle finanze di copia dei dati dallestesse acquisiti, i cui standard tecnologici e di effi-cienza ed effettività, verificati d’intesa con il Mini-stero dell’economia e delle finanze, risultino noninferiori a quelli realizzati in attuazione del pre-sente articolo. Con effetto dal 1º gennaio 2004, tragli adempimenti cui sono tenute le regioni, ai finidell’accesso all’adeguamento del finanziamento delSSN relativo agli anni 2004 e 2005, è ricompresaanche l’adozione di tutti i provvedimenti chegarantiscono la trasmissione al Ministero dell’eco-nomia e delle finanze, da parte delle singole azien-de sanitarie locali e aziende ospedaliere, dei dati dicui al comma 4.

12. Per le finalità di cui al presente articolo èautorizzata la spesa di 50 milioni di euro annui adecorrere dall’anno 2003. Al relativo onere si prov-vede mediante corrispondente riduzione dellostanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale2003-2005, nell’ambito dell’unità previsionale dibase di conto capitale “Fondo speciale” dello statodi previsione del Ministero dell’economia e dellefinanze per l’anno 2003, allo scopo parzialmenteutilizzando l’accantonamento relativo al medesimoMinistero. Il Ministro dell’economia e delle finanzeè autorizzato ad apportare, con propri decreti, leoccorrenti variazioni di bilancio.

13. Con decreti di natura non regolamentare delMinistro per l’innovazione e le tecnologie, di con-certo con il Ministro dell’economia e delle finanze,con il Ministro dell’interno e con il Ministro dellasalute, sentita la Conferenza permanente per i rap-porti tra lo Stato, le regioni e le province autono-me di Trento e di Bolzano, sono stabilite le moda-lità per il successivo e progressivo assorbimento,senza oneri aggiuntivi a carico del bilancio delloStato, della TC nella carta nazionale dei servizi dicui all’articolo 52, comma 9, della legge 27 dicem-bre 2002, n. 289.

(1) Articolo così sostituito dalla legge di conversione.Precedente formulazione: Art. 50 - Disposizioni per l’accelera-

zione della liquidazione dei rimborsi ai soggetti erogatori di servi-zi sanitari nonché per il monitoraggio e controllo della spesa sani-taria - 1. In attesa della realizzazione del processo sperimentaledi utilizzazione della carta nazionale dei servizi per le finalitàstabilite dal comma 9 dell’articolo 52 della legge 27 dicembre2002, n. 289, per una più rapida liquidazione dei rimborsi allefarmacie, pubbliche e private, ai dispensari di farmaci aperti alpubblico, ai laboratori di analisi e agli altri enti erogatori diservizi sanitari, nonché di un più attento monitoraggio e con-trollo della spesa pubblica nel settore sanitario, il Ministero del-l’economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dellasalute e con la Presidenza del Consiglio dei Ministri - Diparti-mento per l’innovazione e le tecnologie, approva, entro quindicigiorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, ilmodello di ricetta medica a lettura ottica di cui all’allegato

disciplinare del decreto del Ministro della sanità 11 luglio 1988,n. 350, valido per il S.S.N. a decorrere dal sesto mese successi-vo alla data della sua approvazione; il Ministero dell’economiae delle finanze cura altresì la stampa e la consegna delle ricetteai medici del S.S.N. che operano sull’intero territorio nazionale.Nelle ricette è riportato, in aggiunta alle nomenclature ovveroagli spazi di compilazione dei dati prescritti dalle vigenti dispo-sizioni in materia, un codice a barre recante i dati di identifica-zione dei medici del S.S.N. e delle rispettive AA.SS.LL. diappartenenza. Nella compilazione della ricetta è sempre ripor-tato il codice fiscale dell’assistito, anche in formato codice abarre. Detto codice sarà rilevabile, superato il periodo di primaapplicazione, attraverso apposita tessera.

2. In occasione della spedizione della ricetta, le farmacie,pubbliche e private, e i dispensari di farmaci aperti al pubblico,dal sesto mese successivo alla data di approvazione del modellodi cui al comma 1, nonché i laboratori di analisi e gli altri entierogatori di servizi sanitari, a partire dal decimo mese successi-vo alla predetta approvazione, effettuano la rilevazione otticadella ricetta e l’invio della sua immagine al Ministero dell’eco-nomia e delle finanze. La rilevazione dell’immagine della ricet-ta ed il suo invio al Ministero dell’economia e delle finanze èeffettuata con cadenza giornaliera, non oltre le ventiquattro oredal momento della spedizione della ricetta; in caso di interru-zione accidentale del servizio di trasmissione dati, l’invio del-l’immagine avviene entro le ventiquattro ore successive dalmomento del ripristino del servizio.

3. Il Ministero dell’economia e delle finanze provvede, a suacura e spese, ad installare e rendere operativi, presso le farma-cie, i dispensari, i laboratori e gli altri enti di cui al comma 1, leapparecchiature ed i collegamenti telematici occorrenti per larilevazione ottica e l’invio delle immagini di cui al comma 2. Innessun caso le apparecchiature consentono la raccolta o la con-servazione dei dati in ambiente residente dopo la conferma del-la ricezione telematica dell’immagine della ricetta da parte delMinistero dell’economia e delle finanze. Al momento della rice-zione dell’immagine della ricetta, il Ministero dell’economia edelle finanze, con modalità esclusivamente automatiche, inseri-sce i dati da essa desumibili in archivi distinti e non intercon-nessi, uno per ogni Regione o Provincia autonoma, in modoche sia assolutamente separato il codice fiscale dell’assistito datutti gli altri dati desunti dall’immagine della relativa ricetta. Inogni caso, prima dell’acquisizione del codice fiscale dell’assisti-to nel relativo archivio, il Ministero dell’economia e delle finan-ze verifica, con modalità esclusivamente automatica, attraversol’anagrafe tributaria e sulla base dei parametri integrativi o cor-rettivi a tal fine eventualmente forniti dalle Regioni e dalle Pro-vince autonome, il diritto di ciascun assistito alla prestazionesanitaria economicamente agevolata, cancellando subito e invia definitiva il codice fiscale dell’assistito che risulta privo ditale diritto. A questo fine, con provvedimento dirigenziale delMinistero dell’economia e delle finanze, adottato entro quindicigiorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, sonostabili i dati che il Ministero della salute, le Regioni, le Provinceautonome, le AA.SS.LL. e il Ministero del lavoro e delle politi-che sociali trasmettono al Ministero dell’economia e dellefinanze, con modalità telematica, nei trenta giorni successivialla data del predetto provvedimento.

4. Al Ministero dell’economia e delle finanze non è consentitotrattare i dati acquisiti nell’archivio relativo ai codici fiscalidegli assisiti; allo stesso è consentito trattare gli altri datidesunti dalle immagini delle ricette per fornire mensilmentealle Regioni e alle Province autonome gli schemi di proposta dirimborso dovuto alle farmacie, ai dispensari, ai laboratori e aglialtri enti erogatori di servizi sanitari. Gli archivi di cui al com-ma 3 sono resi disponibili all’accesso esclusivo, anche attraver-so interconnessione, alle AA.SS.LL. di ciascuna Regione e Pro-vincia autonoma per la verifica ed il riscontro dei dati occor-renti alla liquidazione periodica delle somme spettanti, ai sensidelle disposizioni vigenti, alle farmacie, pubbliche e private, aidispensari di farmaci aperti al pubblico, ai laboratori di analisie agli altri enti erogatori di servizi sanitari.

5. L’adempimento regionale, di cui all’art. 52, comma 4, lette-ra a), della legge 27 dicembre 2002, n. 289, ai fini dell’accesso

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all’adeguamento del finanziamento del Servizio sanitario nazio-nale per gli anni 2003, 2004 e 2005, si ritiene rispettato dalleregioni e province autonome anche aderendo alle disposizionidi cui al presente articolo. Nel caso in cui le regioni e provinceautonome provvedano ad attivare direttamente nel proprio ter-ritorio sistemi di monitoraggio delle prescrizioni mediche, lestesse hanno l’obbligo di trasmettere, con modalità telematica,al Ministero dell’economia e delle finanze copia dei dati da esseacquisiti, così come stabilito dal decreto dirigenziale di cui alcomma 1 del presente articolo.

6. Per le finalità di cui al presente articolo è autorizzata laspesa di 50 milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2003. Alrelativo onere si provvede mediante corrispondente riduzionedello stanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2003-2005, nell’ambito dell’unità previsionale di base di conto capitale“Fondo speciale dello stato di previsione del Ministero dell’eco-nomia e delle finanze per l’anno 2003, allo scopo parzialmenteutilizzando l’accantonamento relativo al medesimo Ministero”.

7. Il Ministero dell’economia e delle finanze è autorizzatoad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni dibilancio.

Art. 51.Interventi per le aree sottoutilizzate

1. Una quota del fondo per le aree sottoutilizzatedi cui all’articolo 61 della legge 27 dicembre 2002,n. 289, per un importo pari a 350 milioni di euro,di cui 10 milioni di euro per l’anno 2004, 10 milio-ni di euro per l’anno 2005, e 330 milioni (1) dieuro per l’anno 2006, è accantonata quale riservapremiale, da destinare alle aree sottoutilizzate del-le Regioni che conseguono obiettivi di riequilibriodel disavanzo economico finanziario del settoresanitario. Il Comitato interministeriale per la pro-grammazione economica (CIPE), sentita la Confe-renza permanente per i rapporti tra lo Stato, leRegioni e le Province autonome di Trento e di Bol-zano, determina l’entità della riserva premiale diciascuna Regione in base alla dimensione delrispettivo fabbisogno sanitario, nonché i criteri diassegnazione in relazione allo stato di attuazionedella riduzione del deficit sanitario e tenendo con-to dei piani di rientro formulati dalle singoleRegioni interessate. All’eventuale assegnazione ilCIPE provvede con le procedure previste dalla leg-ge 30 giugno 1998, n. 208.

1-bis. Alla regione Sicilia, per la definizione deirapporti finanziari pregressi fino al 31 dicembre2001 con lo Stato, è riconosciuto, in applicazionedell’articolo 5 del protocollo d’intesa sottoscritto indata 10 maggio 2003 tra la Presidenza del Consi-glio dei ministri, il Ministero dell’economia e dellefinanze e la regione Sicilia, un limite di impegnoquindicennale dell’importo di 65 milioni di euroannui a decorrere dall’anno 2004. (2)

1-ter. All’onere recato dal comma 1-bis, pari a 65milioni di euro annui a decorrere dall’anno 2004,si provvede, per ciascuno degli anni 2004 e 2005,mediante corrispondente utilizzo delle proiezioniper gli stessi anni dello stanziamento iscritto, aifini del bilancio triennale 2003-2005, nell’ambitodell’unità previsionale di base di conto capitale“Fondo speciale” dello stato di previsione del Mini-

stero dell’economia e delle finanze per l’anno 2003,allo scopo utilizzando l’accantonamento relativo alMinistero medesimo. Il Ministro dell’economia edelle finanze è autorizzato ad apportare, con pro-pri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio. (2)

1-quater. All’articolo 15 della legge 5 agosto 1978,n. 468, è aggiunto, in fine, il seguente comma: “IlMinistro dell’economia e delle finanze presenta alParlamento, entro il 31 gennaio dell’anno successivoa quello di riferimento, a completamento della rela-zione previsionale e programmatica, un’unica rela-zione di sintesi sugli interventi realizzati nelle areesottoutilizzate e sui risultati conseguiti, con partico-lare riguardo alla ricaduta occupazionale, alla coe-sione sociale e alla sostenibilità ambientale, nonchéalla ripartizione territoriale degli interventi”. 82)

1-quinquies. Il comma 2 dell’articolo 20 dellalegge 17 maggio 1999, n. 144, è abrogato. (2)

(1) Le parole “e 330 milioni” sono state così sostituite alleprecedenti “e 330 milioni” dalla legge di conversione.


Art. 52.Norma finale

1. Le maggiori entrate nette derivanti dal presen-te decreto sono integralmente destinate al conse-guimento degli obiettivi di finanza pubblica indi-cate nelle risoluzioni parlamentari di approvazio-ne del Documento di programmazione economica-finanziaria per gli anni 2004 - 2007 e relative notedi aggiornamento.

Art. 52-bis. (1)Modifica all’articolo 5 del decreto-legge

22 ottobre 2001, n. 381, convertito, con modificazioni,

dalla legge 21 dicembre 2001, n. 441

1. All’articolo 5, comma 1, del decreto-legge 22ottobre 2001, n. 381, convertito, con modificazio-ni, dalla legge 21 dicembre 2001, n. 441, e succes-sive modificazioni, le parole: “è prorogato di dueanni” sono sostituite dalle seguenti: “è prorogatodi tre anni”.

2. All’onere derivante dall’attuazione del presen-te articolo, pari a 38.734 euro per l’anno 2003 ed a232.406 euro per l’anno 2004, si provvede median-te corrispondente riduzione delle autorizzazioni dispesa di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001,n. 228.

3. Il Ministro dell’economia e delle finanze èautorizzato ad apportare, con propri decreti, leoccorrenti variazioni di bilanci.


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1. Il presente decreto entra in vigore il giornostesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Uffi-ciale della Repubblica italiana e sarà presentatoalle Camere per la conversione in legge.

Il presente decreto, munito del sigillo delloStato, sarà inserito nella Raccolta ufficiale degliatti normativi della Repubblica italiana. È fatto

obbligo a chiunque spetti di osservarlo e di farloosservare.

Allegato

Tabelle A e B... omissis ...

Allegato 1 (1)... omissis ...

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Quesito

La XY S.p.a., nel formulare il quesito oggetto dell’istanzadi interpello in esame, ha rappresentato quanto segue.

L’azienda interpellante intende offrire ai propri dipendentila possibilità di acquistare autovetture di sua produzione adun prezzo di favore rispetto a quello di mercato.

Per incentivare ulteriormente l’acquisto delle vetture daparte dei dipendenti, la società prevede di assegnare gratuita-mente agli acquirenti anche un bene (televisore, lettoreDVD, eccetera).

Quanto sopra premesso, l’interpellante, in qualità di sosti-tuto d’imposta, chiede di conoscere se, ai fini della quantifi-cazione dell’imponibile per l’applicazione della ritenuta allafonte, il valore del premio offerto concorra autonomamenteed interamente a formare il reddito di lavoro dipendente o sepossa essere considerato accessorio allo sconto in denaro,quale sostanziale incremento di quest’ultimo.

Soluzione interpretativa prospettata dall’istante

La società istante premette che l’assegnazione gratuita diun bene, in aggiunta allo sconto sul prezzo di vendita dellevetture, si pone come formula incentivante alternativa rispet-to all’offerta di un ulteriore sconto in denaro sul prezzo divendita delle vetture. Tale formula viene scelta dall’azienda inquanto ritenuta maggiormente invitante per l’acquirente.

La XY evidenzia, altresì, che lo sconto in denaro praticato èdi gran lunga preponderante rispetto al valore del bene asse-gnato in premio.

Sulla base di tali premesse, l’istante ritiene che il premio

costituisca un accessorio dello sconto in denaro, riducendosiin buona sostanza ad un aumento dello stesso.

Di conseguenza, la XY, al fine di determinare il reddito dilavoro dipendente, ritiene di dover confrontare il prezzo del-l’autovettura mediamente praticato nelle cessioni ai proprigrossisti con il prezzo pagato dal dipendente, diminuito delvalore normale del bene assegnato in premio, calcolato aisensi dell’art. 9 del testo unico delle imposte sui redditi,approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

La differenza tra tali valori costituirà il reddito di lavorodipendente, da assoggettare a ritenuta ai sensi dell’art. 23 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.


Si precisa in premessa che l’art. 1 del D.P.R. 26 ottobre2001, n. 430, recante il regolamento per la revisione organicadella disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio, non-ché delle manifestazioni di sorte locali, prevede al comma 4che i concorsi e le operazioni a premio possono essere svolti afavore, fra gli altri, di lavoratori dipendenti.

L’art. 3 del citato regolamento, al comma 1, lettera b),riconduce tra le operazioni a premio “le offerte di un regalo atutti coloro che acquistano o vendono un determinato pro-dotto o servizio”.

Ai sensi dell’art. 6 dello stesso regolamento non costituisce,invece, operazione a premio, fra l’altro, lo sconto di prezzosullo stesso prodotto promozionato.

Nel caso oggetto di interpello, l’azienda istante intendeoffrire in regalo ai dipendenti, che acquisteranno un’autovet-tura, un omaggio (televisore, lettore DVD, eccetera). Tale

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circolarinote, interpelliAgenzie fiscali

ACCERTAMENTO - IMPOSTE SUI REDDITI

INTERPELLOLa cessione ai propri dipendenti di generi in natura

Accertamento - Ritenute alla fonte - Ritenute sui premi e sulle vincite - Cessione ai propri dipendenti di generi in natura, pro-dotti dall’azienda, abbinata all’assegnazione di un premio - Applicabilità della ritenuta - Art. 30 del D.P.R. 29 settembre 1973,n. 600 - Istanza di interpello ex art. art. 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212Imposte sui redditi - Redditi di lavoro dipendente - Formazione del reddito - Cessione ai propri dipendenti di generi in natu-ra, prodotti dall’azienda, abbinata all’assegnazione di un premio - Concorrono alla formazione del reddito - Art. 48 del D.P.R.22 dicembre 1986, n. 917 - Istanza di interpello ex art. 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212

(RISOLUZIONE n. 202/E del 29 ottobre 2003 - Agenzia delle Entrate)

il fisco

Con nota n. 15068 del 6 aprile 2000 codesta Direzioneregionale della ... ha comunicato alla scrivente chel’Avvocatura generale dello Stato, destinataria della propostadi ricorso per cassazione avverso la sentenza n. ... del 19marzo 1999 emessa dalla Commissione tributaria regionaledi ..., ha espresso il parere di non proseguire la relativa con-troversia (concernente un avviso di accertamento ai fini Ilor

ed Irpeg per l’anno 1986) in base a delle motivazioni nonconformi alle posizioni assunte dall’Amministrazione finan-ziaria con la risoluzione n. 252/E del 23 ottobre 1995 (in “ilfisco” n. 42/1995, pag. 10238), avente ad oggetto il tratta-mento tributario dell’attività ospitaliera -consistente nellasomministrazione di vitto e alloggio - svolta dai convittinazionali a favore dei convittori e semiconvittori.

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tipo di operazione rientra, pertanto, tra le operazioni a pre-mio di cui al citato D.P.R. n. 430 del 2001.

Ciò premesso, si fa presente, riguardo al trattamento tribu-tario delle operazioni a premio, che l’art. 30 del D.P.R. 29settembre 1973, n. 600, concernente la ritenuta sui premi esulle vincite, stabilisce che i premi derivanti da tali operazioniassegnati a soggetti per i quali gli stessi assumono rilevanzareddituale ai sensi dell’art. 6 del Tuir sono soggetti a ritenutaalla fonte a titolo d’imposta, con facoltà di rivalsa, con esclu-sione dei casi in cui altre disposizioni già prevedono l’applica-zione di ritenute alla fonte.

In base all’art. 30 citato, pertanto, i premi derivanti daoperazioni a premio corrisposti ai dipendenti sono soggetti atassazione quali reddito di lavoro dipendente e con le moda-lità previste per tale categoria reddituale.

Al riguardo, l’art. 48 del Tuir, concernente la determinazio-ne del reddito di lavoro dipendente, al comma 1, dispone che“Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte lesomme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nelperiodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali,in relazione al rapporto di lavoro ...”. In sostanza il comma 1dell’art. 48 afferma l’onnicomprensività del concetto di red-dito da lavoro dipendente e, quindi, la totale imponibilità ditutto ciò che il dipendente riceve.

Lo stesso art. 48 citato, al comma 3, fissa i criteri di valuta-zione dei beni ceduti e dei servizi prestati al dipendente inrelazione al rapporto di lavoro, rinviando alle disposizionirelative alla determinazione del valore normale dei beni e deiservizi contenute nell’art. 9 del Tuir.

Il comma 3 di detto art. 9 del Tuir prevede che per valorenormale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente pra-ticato per i beni e servizi della stessa specie o similari, in con-dizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di com-mercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizisono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo enel luogo più prossimi.

In parziale deroga ai criteri contenuti nel citato art. 9 delTuir, il secondo periodo del comma 3 dell’art. 48 stabilisceche il valore normale dei generi in natura prodotti dall’azien-da e ceduti ai dipendenti, gratuitamente o meno, è determi-nato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stes-sa azienda nelle cessioni al grossista.

La circolare n. 326/E del 23 dicembre 1997 (in allegaton. 2 al “il fisco” n. 1/1998, pag. 263, n.d.r.) al riguardo hachiarito che se il bene o il servizio è prestato gratuitamenteil reddito da assoggettare a tassazione è pari al valore nor-male del bene; nell’ipotesi, invece, in cui per la cessione delbene o la prestazione di servizi il dipendente corrispondedelle somme, l’importo da assoggettare a tassazione è parialla differenza tra il valore normale del bene o del servizio ele somme versate.

Tanto precisato si osserva che, nella fattispecie ipotizzatanell’interpello, il prezzo pagato dal dipendente per l’acquistodell’autovettura risulta superiore rispetto al prezzo mediopraticato al grossista e, perciò, non sussiste alcuno “sconto indenaro” fiscalmente rilevante.

Nel caso di specie, quindi, è solo il bene offerto in omaggioa configurarsi quale reddito per il dipendente che acquistal’autovettura.

Il valore del premio assegnato concorre, pertanto, autono-mamente ed interamente quale bene in natura, ai sensi del-l’art. 48 del Tuir, a formare il reddito di lavoro dipendente edeve essere assoggettato a ritenuta alla fonte ai sensi dell’art.23 del D.P.R. n. 600 del 1973.

Si fa presente per completezza che, ai sensi dell’art. 48,comma 3, del Tuir, non concorre a formare il reddito di lavo-ro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati secomplessivamente di importo non superiore, nel periodod’imposta, a euro 258,23.

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IRPEG

L’attività ospitaliera dei convitti nazionali

Irpeg - Soggetti passivi - Stato ed enti pubblici - Convitti nazionali - Equiparazione delle Amministrazioni dello Stato -Trattamento - Art. 203, comma 11, del D.Lgs. 16 aprile 1994, n. 297 - Art. 88, comma 1, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 - Art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42


il fiscoil fisco

CIRCOLARI AGENZIE FISCALI il fisco n. 41/2003 fasc. n. 2 16925 6319

Tenuto conto che sono ancora pendenti innanzi allaCommissione tributaria provinciale di ... analoghe vertenzeconcernenti il convitto nazionale “Z.W. (parte vittoriosa nelgiudizio deciso dalla succitata sentenza n. ...) per gli anni d’im-posta 1987 e seguenti, codesta Direzione ha chiesto alla scri-vente di far nuovamente conoscere le proprie determinazioniin merito al trattamento tributario dell’attività in argomento.

Si rende quindi necessario riesaminare le problematichegià affrontate con la predetta risoluzione n. 252/E del 1995,tenendo conto della citata pronuncia della Commissione tri-butaria regionale di ... e del relativo parere dell’Avvocaturagenerale dello Stato, successivamente intervenuti.

Con la risoluzione n. 252/E del 1995 si è precisato che iconvitti nazionali “non sono annoverabili fra i soggetti di cuial comma 1 dell’art. 88 del Tuir (Stato ed enti pubblici) e chesono, quindi, soggetti passivi ai fini dell’imposta sul redditodelle persone giuridiche, ai sensi del comma 1, lettera c), del-l’art. 87 del Tuir (enti pubblici e privati diversi dalla società,residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per ogget-to esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali)”.Di conseguenza si è precisato che nei confronti di tali istituti“trova, invece, applicazione, ... il comma 2, lettera a), dell’art.88 menzionato, il quale dispone la non assoggettabilità adimposizione delle attività svolte dagli enti pubblici nell’eserci-zio di funzioni statali” e che, quindi, “i redditi derivanti dalleattività svolte dagli stessi enti in regime di diritto privato,anche se connesse all’esercizio di funzioni statali, in quantonon riconducibili nell’anzidetta disposizione agevolativa,sono sottoposti ad imposizione”.

I giudici di merito chiamati a decidere sulla controversianon hanno però condiviso tali argomentazioni, ritenendo“l’attività ospitaliera svolta dal Convitto in favore di convit-tori e semiconvittori strettamente funzionale allo svolgimen-to dell’attività istituzionale di cura dell’educazione e dell’i-struzione dei giovani”.

Al riguardo, l’Avvocatura generale dello Stato, come giàanticipato in precedenza, ha espresso l’avviso che la sentenzan. ... della Commissione tributaria regionale di ... non siaviziata sotto il profilo della legittimità.

Ciò premesso, si ritiene che le vertenze tuttora pendentiinnanzi ai giudici di merito non debbano essere ulteriormen-te coltivate, per le ragioni che di seguito si espongono.

L’art. 30 della L. 24 luglio 1962, n. 1073, ha stabilito che “Aifini dell’esenzione da imposte e tasse, gli istituti statali di educa-zione sono equiparati ad ogni effetto alle Amministrazioni delloStato”.

Gli istituti statali di educazione, anche in base a quantodisposto dall’art. 27 della medesima L. n. 1073 del 1962,sono stati identificati nei convitti nazionali e negli educanda-ti femminili statali.

Successivamente, la disposizione recata dal predetto art. 30è stata trasfusa sia nell’art. 203 (convitti nazionali), comma11, sia nell’art. 204 (educandati femminili dello Stato ed isti-tuti pubblici di educazione femminile), comma 11, del testounico delle disposizioni legislative vigenti in materia di istru-zione, relative alle scuole di ogni ordine e grado, approvatocon D.Lgs. 16 aprile 1994, n. 297.

L’equiparazione ad ogni effetto alle Amministrazioni statalistabilita dal citato comma 11 dell’art. 203 implica che aiconvitti nazionali e, quindi, anche al convitto “Z.W.” devericonoscersi il medesimo trattamento tributario previsto perle amministrazioni dello Stato. Per contro, attribuendo unadiversa interpretazione alla disciplina agevolativa prevista pergli istituti educativi in argomento, verrebbe snaturata, di

fatto, la volontà del legislatore tesa al riconoscimento dell’ele-vato valore sociale dell’attività svolta dagli stessi istituti.

Ciò premesso, per effetto della disposizione agevolativacontenuta nel comma 11 dell’art. 203 del predetto D.Lgs. n.297 del 1994 (e dell’art. 30 della L. n. 1073 del 1962 prece-dentemente in vigore), ai fini delle imposte dirette ai convittinazionali (istituti statali di educazione) si applica l’art. 88,comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi (Tuir)approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il quale sta-tuisce che “Gli organi e le amministrazioni dello Stato …non sono soggetti all’imposta”.

Per quanto riguarda invece le annualità anteriori all’entratain vigore del Tuir (1° gennaio 1988), potrebbero generarsiperplessità sull’esclusione dall’imposizione degli istituti statalidi educazione, posto che l’art. 88 del predetto testo unico hainnovato la normativa previgente che conteneva soltantoalcune sporadiche previsioni agevolative concernenti lo Stato(cfr. l’art. 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, che preve-deva l’esenzione dall’Ilor e dall’Irpeg dei redditi dei terreni efabbricati appartenenti allo Stato se destinati ad usi o servizidi pubblico interesse).

Tale frammentaria disciplina generava dubbi sulla soggetti-vità passiva dello Stato e delle Amministrazioni statali (equindi degli stessi istituti statali di educazione), anche se lastessa relazione ministeriale allo schema di testo unico delleimposte sui redditi considerava “discutibile in via di princi-pio” e “in concreto di nessuna utilità” la paventata soggetti-vità passiva degli organi in argomento; da ciò l’introduzionedi una apposita disposizione (per l’appunto l’art. 88, comma1, del Tuir) che disciplina puntualmente l’esclusione dall’im-posizione degli organi e delle amministrazioni dello Stato.

Per tali annualità pregresse trova comunque applicazionel’art. 36 del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, che testualmentedispone: “Le disposizioni del testo unico non considerate neiprecedenti articoli di questo capo hanno effetto anche per iperiodi di imposta antecedenti al primo periodo di impostasuccessivo al 31 dicembre 1987, se le relative dichiarazioni,validamente presentate, risultano ad esse conformi”.Pertanto, le perplessità evidenziate potrebbero trovare solu-zione nell’anzidetto art. 36 del D.P.R. n. 42 del 1988 qualorail convitto abbia validamente presentato la dichiarazione deiredditi per l’anno 1987 adeguandosi alla disciplina, anche seinnovativa, contenuta nel Tuir (cfr. a riguardo Cass. 11 otto-bre 1997, n. 9893 e Cass. 28 luglio 2000, n. 9950).

In conclusione, in base alle suesposte argomentazioni, lascrivente ritiene non ulteriormente coltivabili le vertenze incorso relative agli avvisi di accertamento emessi, per gli anni1988 e seguenti, a carico del convitto nazionale “Z.W.”. Perquanto riguarda l’anno d’imposta 1987, la relativa controver-sia potrà essere abbandonata qualora la dichiarazione dei red-diti sia stata presentata dall’istituto in conformità alle dispo-sizioni del testo unico delle imposte sui redditi.

Conseguentemente si invita codesta Direzione regionalead adeguarsi a tale orientamento e a voler impartire le neces-sarie istruzioni all’ufficio di ... per l’abbandono delle contro-versie pendenti tenendo conto dello stato e del grado di giu-dizio, con le modalità di rito, peraltro sinteticamente indicatenelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del30 novembre 2000 (rispettivamente, in “il fisco” n. 21/1997,pag. 5953 e n. 47/2000, pag. 14081, n.d.r.) sempre che nonsiano sostenibili altre questioni.

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il fisco

La Direzione regionale ... ha portato all’attenzione dellascrivente la questione relativa alle conseguenze, sulla doman-da di discarico per inesigibilità presentata ai sensi del D.P.R.28 gennaio 1988, n. 43, dell’adesione alla definizione agevo-lata di cui all’art. 12 della L. 27 dicembre 2002, n. 289, deldebitore iscritto nel ruolo oggetto della domanda stessa.

In particolare, è stato chiesto se, a seguito del pagamentoeffettuato dal debitore ai sensi del citato art. 12, i competen-ti uffici locali debbano o meno procedere nell’esame delladomanda di rimborso o di discarico e, in tale seconda ipote-si, se e in quale misura, in caso di rigetto della domanda, ilconcessionario del servizio nazionale della riscossione siatenuto al versamento all’ente creditore della somma iscritta aruolo e non riscossa.

Al riguardo, si osserva che la circostanza che il debitoreabbia scelto di aderire alla definizione agevolata e abbia,quindi, proceduto al versamento di quanto stabilito dall’art.12 della L. n. 289/2002, non può ritenersi ostativa allo svol-gimento dell’esame della domanda di discarico da parte degliuffici competenti; ciò, in quanto la citata disposizione dilegge prevede il versamento del solo 25 per cento dellasomma iscritta a ruolo, con conseguente mancato introito delrestante 75 per cento, in relazione al quale occorre verificarese lo stesso derivi da inadempimenti del concessionario nel-l’esercizio dell’attività di riscossione coattiva.

Pertanto, si ritiene che, anche qualora vi sia un’adesionedel debitore alla definizione dei carichi di ruolo pregressi, ilcompetente ufficio debba, comunque, provvedere al control-

lo della domanda di discarico presentata dal concessionario,in quanto l’art. 12 della L. n. 289/2002 ha previsto esclusiva-mente una forma di definizione agevolata a beneficio deldebitore iscritto a ruolo e non ha in alcun modo introdottouna sanatoria a favore del concessionario.

In proposito, tra l’altro, il pagamento spontaneo, sia pureparziale, da parte del debitore introduce quanto meno unindizio del fatto che il concessionario possa aver violato leprescrizioni relative agli oneri che era tenuto a rispettare peravere diritto al riconoscimento dell’inesigibilità.

Ciò, fermo restando, naturalmente, che l’esercizio, da partedel contribuente, della facoltà di cui al citato art. 12 determinauna riduzione dell’importo che il concessionario deve versarein caso di reiezione della domanda di discarico per inesigibilità.

Alla luce di quanto precede, qualora l’esame della doman-da di rimborso o di discarico si concluda con un provvedi-mento di rigetto, sorgerà in capo al concessionario l’obbligodi versare all’ente creditore la differenza tra la somma dovutaper effetto del diniego e quanto pagato dal debitore ai sensidell’art. 12 della L. n. 289/2002.

Analoghe considerazioni sulla responsabilità del concessio-nario devono, ovviamente, ritenersi valide per le fattispecie incui il debitore abbia aderito alla definizione agevolata di cuiall’art. 12 della L. n. 289/2002 per quote comprese indomande di rimborso, anziché di discarico.

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RISCOSSIONE

La domanda di discarico per inesigibilità

Riscossione - Concessionari - Condoni 2003 - Domanda di rimborso o di discarico per inesigibilità e definizione agevolata deicarichi di ruolo pregressi - Modalità - D.P.R. 28 gennaio 1988, n. 43 - Art. 12 della L. 27 dicembre 2002, n. 289


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