Comentarios a las Normas que Regulan el Ajuste …...Comentarios a las Normas que Regulan el Ajuste por Inflación Fiscal en Venezuela 3 DEDICATORIA A Dios, por darme la oportunidad

Comentarios a las Normas que Regulan el Ajuste por Inflación Fiscal en Venezuela

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Marco Antonio Romero Rivero

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COMENTARIO A LAS NORMAS QUE REGULAN EL AJUSTE POR INFLACIÓN

FISCAL EN VENEZUELA.

ISBN: 978-980-12-8502-1

Copyright 2016, Marco Antonio Romero Rivero

Diseño, Diagramación y Portada

Juan Carlos Arias

Texto en digital

Editor: Marco Antonio Romero Rivero

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ISBN: 978-980-12-8502-1

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DEDICATORIA

A Dios, por darme la oportunidad y/o privilegio de ser partícipe en el fomento,

promoción y evolución de la doctrina del sistema tributario venezolano.

A mi hijo Marco Antonio, el cual está en la presencia del Señor y sé que algún día

me podré reunir – eternamente - con él.

A toda mi Familia, por el respaldo incondicional en todo tiempo y circunstancia.

Finalmente, a todos los estudiosos del ordenamiento jurídico tributario

venezolano.


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Dad, pues, a César lo que es de César, y a Dios lo que es de Dios.

Mateo 22:21

El fruto del silencio es la oración. El fruto de la oración es la fe. El fruto de

la fe es el amor. El fruto del amor es el servicio. El fruto del servicio es la

paz.

Madre Teresa de Calcuta

Sí estás en tribulación, regocíjate, que ésta te conllevará a un camino de

paciencia, perfección y provisión.

El autor


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INDICE.

LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.

TÍTULO IX.

DE LOS AJUSTES POR INFLACIÓN

CAPÍTULO I.

DEL AJUSTE INICIAL POR INFLACIÓN.

(Artículos 171 al 175)…………………………………………….…11 al 35

CAPÍTULO II.

DEL REAJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN.

(Artículos 176 al 191)…………………………………………….….35 al 71

REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO

SOBRE LA RENTA.

TÍTULO II.

DE LA DETERMINACIÓN DEL

ENRIQUECIMIENTO NETO

CAPÍTULO IV.


SECCIÓN PRIMERA.

DISPOSICIONES GENERALES.

(Artículos 90 al 99)……………………………………………….......72 al 98

SECCIÓN SEGUNDA.


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DEL AJUSTE INICIAL POR INFLACIÓN

(Artículos 100 al 107)………………………………………..……..98 al 126

SECCIÓN TERCERA.

DEL REAJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN

(Artículos 108 al 109)………………………………………...….…127 al 131

SECCIÓN CUARTA.

DE LOS OTROS AJUSTES POR EFECTOS DE LA INFLACIÓN.

(Artículos 110 al 123)………………………………………….….131 al 187


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INTRODUCCIÓN.

La inflación es la variación - en alza - de los precios en la economía,

conllevando a una disminución del poder adquisitivo del signo monetario.

Catacora Carpio (2009), la define de la siguiente manera: “la inflación

se puede definir como el incremento porcentual de los precios de una cesta de

bienes y servicios representativa de una economía, entre dos períodos

determinados”.

Según Eliana Rondón Vince (2013), las principales causas de este

fenómeno son las siguientes:

Reducción del crecimiento económico.

Exceso de liquidez en la economía.

Mayor gasto público o déficit fiscal.

Endeudamiento público.

Falta disciplina fiscal en la administración financiera de los

recursos.

Desde los años cincuenta (50), el Banco Central de Venezuela (BCV)

declara la existencia del fenómeno inflacionario en Venezuela, sin embargo, el

estado (por medio del legislador) a partir del año 1991, es que reconoce la

necesidad de considerar el efecto que produce la inflación en los

contribuyentes, con el objeto de cuantificar el I.S.L.R. tomando en

consideración tal variable, para de esta manera sincerar la verdadera y real

capacidad contributiva.

La economía Venezolana se había caracterizado por experimentar tasas

de inflación muy bajas, pero a partir de la década de los setenta (70) se dio

paso al fenómeno inflacionario, lo cual se agudiza aún más desde la década de

los ochenta (80).

El acontecimiento histórico que dejó instalada la inflación en nuestro

país – principalmente - ocurre después del llamado “viernes negro”, acaecido

durante el gobierno de Luis Herrera Campins, en el cual se produce la

devaluación de la moneda venezolana con respecto al dólar norteamericano,

aunado al control cambiario; desde ese entonces la situación económica del

país experimenta un cambio radical que ha determinado – desafortunadamente

– un marcado deterioro en la economía venezolana, traducido en una

disminución del nivel de vida de los venezolanos.


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En virtud de todo ello, el sistema jurídico - tributario venezolano no

queda incólume ante las consecuencias nefastas que se desprendieron de este

fenómeno suscitado en la economía, es por ello, que se hace imperioso reflejar

y recoger este impacto financiero en los sujetos pasivos (contribuyentes) al

momento de cuantificar el I.S.R.L. (conciliación de la renta), ya que las

operaciones registradas a cifras históricas no muestran la situación financiera

real de las empresas; y precisamente ese ajuste que se obtiene de la aplicación

de la metodología de cálculo del ajuste integral por inflación fiscal, va a

incidir en la determinación de la renta neta gravable o pérdida fiscal de los

contribuyentes a partir del segundo ejercicio de su aplicación; ya que el primer

período va a constituir y/o representar la base de cálculo, inscripción y registro

en el sistema denominado “REGISTRO DE ACTIVOS ACTUALIZADOS”

(R.A.A.).

Dicho en otros términos, a través del sistema integral de ajuste por

inflación fiscal se logra determinar la ganancia o pérdida por efectos de la

inflación, y mediante el resultado que de éste se desprende, se sincera la

verdadera y real base imponible a los efectos del Impuesto Sobre la Renta.

La Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de Diputados del

Congreso a finales de los años noventa (90) destacó que si se omitía el efecto

de la inflación en la declaración de I.S.L.R. “…..se podría caer en el absurdo

de gravar el propio capital del contribuyente y, en otros casos, permitir que

quienes se beneficien por los efectos de la inflación, resulten favorecidos al no

pagar impuesto sobre un monto de enriquecimiento que no refleja su

verdadera capacidad económica y contributiva”.

La exposición de motivos de la reforma de la Ley de I.S.L.R. de 1.991,

entre otros aspectos recalcó:

“El proyecto propone la incorporación de la normativa referente a un

ajuste integral por actualización de los elementos del Activo, Pasivo y

Patrimonio, con el propósito de que los contribuyentes paguen sobre la base

de ingresos reales y no nominales como hasta el presente ha ocurrido.

No se persigue con este sistema un mayor ni menor ingreso de

impuesto, sólo está dirigido a lograr la equidad, haciendo que las empresas

tributen por sus verdaderos resultados económicos, reconociendo y aceptando

las pérdidas por inflación, pero también sincerando las ganancias que se

produzcan debido a tal proceso”.

El propósito fundamental de la incorporación e implementación de esta

metodología en el sistema jurídico – tributario venezolano es el de dar

cumplimiento estricto a los principios constitucionales en materia tributaria

de:


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Legalidad.

Capacidad Contributiva.

Progresividad.

Equidad.

No Confiscatoriedad.

El ajuste por inflación fiscal se introduce en el ordenamiento jurídico

tributario venezolano a partir del año 1991 – inspirado en la normativa

Chilena vigente para ese entonces – mediante la reforma de la Ley de I.S.L.R.,

según Gaceta Oficial Extraordinario Nº 4300, del 13/08/1991, la cual entró en

vigencia a partir del 1º de septiembre de ese mismo año, siendo aplicable a los

ejercicios que se iniciaren luego de su entrada en vigencia, tal como lo

estatuye el Código Orgánico Tributario.

De allí en lo sucesivo, se le han practicado a la Ley de I.S.L.R. las

siguientes modificaciones:

En el año 1994, según Gaceta Oficial Extraordinario Nº 4727, del 27 de

mayo de 1994.

Seguidamente, el 18 de diciembre de 1995, según Gaceta Oficial

Extraordinaria Nº 5023.

Ulteriormente, el 22 de octubre de 1999, según Gaceta Oficial


Más tarde el 13 de noviembre de 2001, según Gaceta Oficial

Extraordinaria Nº 5557,

Inmediatamente, el 28 de diciembre de 2001, según Gaceta Oficial


Posteriormente, el 25 de septiembre de 2006, según Gaceta Oficial Nº

38.529.

Luego el 16 de febrero de 2007, según Gaceta Oficial Nº 38.628.

Sucesivamente, el 18 de noviembre del 2014, según la Gaceta Oficial

Extraordinario Nº 6.152.

La Ley de I.S.L.R. vigente es la publicada en la Gaceta Oficial

Extraordinario Nº 6.210, del 30 de diciembre del 2015.

Luego de transcurridos más de 20 años de su entrada en vigencia, el

sistema integral de ajuste por inflación fiscal presenta las mismas causas

políticas y económicas que motivaron su implementación.

La no implementación del ajuste en comento, conllevaría a que los

sujetos pasivos del I.S.L.R. (en calidad de contribuyentes), estarían declarando

y pagando el referido tributo por encima o por debajo del correspondiente, en


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virtud de que no estarían considerando el efecto pernicioso que produce la

inflación.

Este mecanismo de ajuste integral por inflación fiscal cuyo propósito es

sincerar la renta neta o pérdida fiscal del contribuyente, no puede quedar al

margen de aplicación de las rebajas por inversión, ya que permite que estos

activos que se adquieren con el propósito de incrementar el enriquecimiento,

le sea reconocido – a los fines de las rebajas por inversión – el efecto

inflacionario al cual son sujetos. El desconocimiento del ajuste conduciría a

una violación flagrante al principio de igualdad, al tratar dos situaciones

similares de manera distinta u opuestas entre sí.

Las rebajas por inversión no estuvieron vigentes durante los ejercicios

fiscales 2013 y 2014; reactivándose a partir de los ejercicios que se iniciaron

luego de la entrada en vigencia de la reforma de la Ley del 18 de noviembre

de 2014.

En resumen, el propósito fundamental del sistema integral de ajuste por

inflación fiscal consiste en que el sujeto o ente que se beneficie producto de la

inflación, pague impuesto por esa ganancia, y opuestamente, el que se

perjudique le pueda ser reconocido una pérdida fiscal.

El objetivo del presente estudio consiste en interpretar todos los

artículos que regulan el sistema de ajuste integral por inflación fiscal,

tipificados en la Ley y el Reglamento del I.S.L.R., por todos los métodos de

interpretación de leyes admitidos en derecho, así como definir todos los

conceptos técnicos señalados en las citadas disposiciones legales, aunado a la

realización de todos los cálculos de la metodología procedimental consagrados

en ambas normas, de la manera más didáctica, clara y pedagógica, que le

permita al lector ser fuente de consulta y guía, a fin de poder dar

cumplimiento estricto a esta obligación tributaria de índole formal y material.


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LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA (Gaceta Oficial Extraordinario Nº 6.210 del 30/12/2015)

TÍTULO IX


CAPÍTULO I


Artículo 171. A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se

refiere el artículo 7 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de

Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993, y

realicen actividades comerciales, industriales, explotación de minas e

hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros

de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable,

realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios,

según las normas previstas en el presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el

monto del patrimonio neto para esa fecha.

Los contribuyentes que realicen actividades bancarias, financieras, de

seguros y reaseguros y los sujetos pasivos calificados como especiales por

la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del sistema

de ajustes por inflación previsto en el presente Decreto con Rango con

Valor y Fuerza de Ley.

Una vez practicada la actualización inicial de los activos y pasivos no

monetarios, el Balance General Fiscal Actualizado servirá como punto

inicial de referencia al sistema de reajuste regular por inflación previsto

en el Capítulo II del Título IX del presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley.

Los contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre

de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán el

ajuste inicial a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese

ejercicio.

Parágrafo Primero: Los contribuyentes que habitualmente realicen

actividades empresariales no mercantiles y lleven libros de contabilidad,

podrán acogerse al sistema de ajuste por inflación en las mismas

condiciones establecidas para los obligados a someterse al mismo. Una vez


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que el contribuyente se haya acogido al sistema integral de ajuste a que se

contrae este Título, no podrá sustraerse de él, cualquiera que sea su

actividad empresarial.

Parágrafo Segundo: Se consideran como activos y pasivos no monetarios,

aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que

por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la

inflación, tales como los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos,

edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en

proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones,

cargos y créditos diferidos y activos intangibles. Los créditos y deudas con

cláusula de reajustabilidad o en moneda extranjera y los intereses

cobrados o pagados por anticipado o registrados como cargos o créditos

diferidos se considerarán activos y pasivos monetarios.

Parágrafo Tercero: A los solos efectos del presente Decreto con Rango,

Valor y Fuerza de Ley, la actualización inicial de activos y pasivos no

monetarios, traerá como consecuencia un débito a las respectivas cuentas

del activo y un crédito a las correspondientes cuentas del pasivo y el neto

se registrará en una cuenta dentro del patrimonio del contribuyente que

se denominará actualización del patrimonio.

Parágrafo Cuarto: Deberán excluirse de los activos no monetarios, las

capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efectos de las

devaluaciones de la moneda y cualesquiera revalorizaciones de activos no

monetarios no autorizados por el presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley. También deberán excluirse de los activos y pasivos, los

bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de

utilidades de enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no

sujetos al impuesto establecido por el presente Decreto con Rango, Valor

y Fuerza de Ley y los bienes intangibles no pagados ni asumidos por el

contribuyente ni otras actualizaciones o revalorizaciones de bienes no

autorizados por el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Asimismo deberán excluirse de los activos y pasivos y por lo tanto del

patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas,

administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o

vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 116 de la

presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Estas exclusiones se acumularán en una cuenta de patrimonio

denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.

En primer término señalaremos la significación del término inflación:


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“Elevación notable del nivel de precios con efectos desfavorables para la

economía de un país” (Diccionario de la Lengua Española – Real Academia

Española, Vigésima Segunda Edición, Página 863).

Seguidamente pasaremos a definir: ¿Qué es el Ajuste Inicial por

Inflación Fiscal?: Es la metodología procedimental de cálculo - prevista en la

Ley y Reglamento del I.S.L.R. - que actualiza el valor de los activos y pasivos

no monetarios, en función de la variación experimentada por el Índice

Nacional de Precios (INPC), de los valores históricos de tales partidas desde

su fecha de adquisición, con el objeto de llevarlos a los valores actuales a la

fecha del ajuste; lo cual traerá como consecuencia una variación en el

Patrimonio Fiscal de las empresas, específicamente en la cuenta titulada

ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO.

Este ajuste constituirá la base de cálculo de los sucesivos ajustes

regulares por inflación fiscal, así como representará el registro o inscripción al

sistema integral de ajuste por inflación fiscal, denominado registro de activos

actualizados (R.A.A.).

Estarán obligados a efectuar el ajuste inicial por inflación:

Los contribuyentes señalados en el artículo 7, de la Ley de I.S.L.R., los

cuales citaré de seguidas:

Las personas naturales.

Las C.A. y las S.R.L.

Las sociedades de personas, inclusive las irregulares o de hecho.

Los que perciban enriquecimientos producto de actividades de

explotación de hidrocarburos y conexas.

Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entes no

mencionados anteriormente.

Los establecimientos permanentes o bases fijas situados en el país.

Que iniciaron actividades a partir del 1º de enero de 1993.

Que realicen las siguientes actividades:

Comerciales.

Industriales.

Explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas.

Que estén obligados a llevar libros de contabilidad.

Al cierre de su primer ejercicio gravable.

La reforma practicada a esta Ley en noviembre de 2014, desincorporó

de este sistema a quienes realicen actividades:

Bancarias.

Financieras.


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De seguros y reaseguros.

Este sector al quedar excluidos del ajuste integral por inflación fiscal, ya

no podrán seguir aprovechando la pérdida fiscal que les causaba el reajuste del

patrimonio; como es bien sabido este tipo de organizaciones presentan un

patrimonio muy elevado.

Con la reciente reforma de la Ley, materializada el 30 de diciembre de

2015, se suman los sujetos pasivos especiales, calificados y notificados por la

Administración Tributaria, como sujetos o entes excluidos de la normativa del

ajuste por inflación fiscal, siendo uno de los máximos absurdos que he podido

evidenciar en una reforma legislativa. En el entendido de que la reforma fiscal

fiscal es netamente recaudatoria, ese objetivo, que como ya mencioné absurdo

e ilógico, no va a permitir cumplir con ese propósito, ya que el efecto del

ajuste por inflación fiscal en la determinación del enriquecimiento, no

depende del tamaño de la organización, sino de la composición de sus partidas

en el balance general, dicho en otros términos de la cuantía de sus activos no

monetarios vs los pasivos no monetarios y su patrimonio.

A todas éstas, con esta absurda, ilógica e irracional exclusión, se

desconoce el efecto inflacionario en la determinación de la renta de los sujetos

pasivos especiales, propósito fundamental del sistema integral de ajuste por

inflación fiscal, el cual persigue que los contribuyentes declaren y paguen este

tributo en función de su verdadera y real capacidad contributiva.

Quienes estén obligados a efectuar el ajuste inicial por inflación, y

cierren su ejercicio fiscal después del 31 de diciembre de 1992, deberán

efectuar el ajuste al cierre de dicho ejercicio; para quienes se hayan

constituido luego de la fecha citada anteriormente, elaborarán su ajuste inicial

por inflación al cierre de su primer ejercicio gravable, salvo las empresas que

se encuentren en etapa pre-operativa, quienes deberán efectuar el ajuste inicial

en el ejercicio en que realicen su primera factura.

Con regularidad me consultan: ¿Qué hacer si la empresa no ha hecho el

ajuste inicial y los sucesivos regulares?, ante ello les recomiendo que deben

hacer el ajuste por inflación y declarar y pagar – si es el caso – la tasa R.A.A.,

y por consiguiente, hacer los sucesivos ajustes regulares, con la consecuente

necesidad de elaborar las correspondientes declaraciones sustitutivas, teniendo

en cuenta de las implicaciones a que quedarán expuestos por no haberlo hecho

en sus momentos, de conformidad con el C.O.T. A pesar de que no está

expresamente regulado en la Ley o Reglamento del I.S.L.R., el sistema del

SENIAT no permite la elaboración de declaraciones sustitutivas de I.S.L.R., si

no arroja impuesto a pagar; es muy probable que están haciendo una

interpretación analógica del artículo 50, de la Ley de I.V.A., el cual estipula la


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presentación y declaración de sustitutivas cuando origine impuesto a pagar, y

en los casos en que no cause impuesto a pagar, el efecto se recoge en el

período en que se detecte. Ante tal interpretación de la Administración

Tributaria de este dispositivo, si el elaborar el ajuste inicial y los sucesivos

regulares, no origina impuesto a pagar en los períodos objeto del ajuste, se

considerará el efecto acumulado en la última declaración a presentar.

Con respecto a la obligatoriedad de efectuar el ajuste inicial por

inflación fiscal, el tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región

Los Andes, en fecha 16 de junio de 2009, según Expediente Nº 1758, así

expresó:

“A juicio de este despacho, las anteriores normas establecen de manera

clara e inequívoca el deber que tienen los comerciantes persona natural y

contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta de realizar una actualización

inicial de sus activos y pasivos no monetarios, estableciéndoseles a estos

sujetos una obligación formal accesoria de llevar el libro adicional por efecto

del ajuste fiscal y reajuste, de este modo, es claro que el contribuyente se

encontraba obligado a cumplir con lo dispuesto en los anteriores artículos de

la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, pues ello

permite que se conozca con más precisión la operación económica realizada

por los sujetos pasivos del tributo”.

En iguales términos, el TSJ SPA, en sentencia Número 01711, caso

Aluminio Carabobo, S.A. (ALUCASA) afirmó que:

“el Registro de Activos Revaluados, constituía el punto de partida para

posteriormente efectuar los reajustes regulares por inflación de los activos

fijos depreciables y por tanto, se declara procedente la decisión contenida en

la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo….”.

Podrán acogersede manera optativa al régimen que regula el presente

artículo quienes:

Habitualmente.

Realicen actividades profesionales no mercantiles (honorarios

profesionales).

Lleven libros de contabilidad.

Se podrán acoger en las mismas condiciones señaladas en la norma, al

igual que los que se encuentren obligados.

Una vez se hayan acogido al sistema integral ajuste por inflación fiscal,

no podrán salirse de él.

De lo anterior se puede inferir que, el sistema de ajuste por inflación

fiscal al tratar de sincerar la verdadera renta neta fiscal gravable, en algunos


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casos como el citado anteriormente, ejerce tratos desiguales al exigir a un

determinado grupo de contribuyentes y a otros no, la aplicación de estas

disposiciones, lo cual conllevaría a que no todos tributen bajo la misma

metodología de cálculo, a sabiendas de que todo sujeto o ente que posea

activos, pasivos no monetarios, y por consiguiente un patrimonio es afecto por

el flagelo de la inflación.

Lo anteriormente previsto se vería representado, en el supuesto de que

dos (2) contribuyentes posean los mismos enriquecimientos, pero uno realice

actos de comercio, mientras que el otro efectúe actividades civiles no

mercantiles.

Resumen de lo anteriormente previsto lo destaca Gustavo Serrano, en

su artículo Los Ajustes por Inflación de la Ley de Impuesto Sobre La Renta

“Propuestas para una Reforma Tributaria”, en las X JORNADAS

VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO 2011, en el cual tipifica

literalmente:

“Si por ejemplo, un sujeto realiza actividades profesionales no

mercantiles, no está obligado a aplicar el sistema de ajuste por inflación

fiscal al momento de determinar su enriquecimiento neto gravable, por lo cual

sus ingresos, costos y deducciones, no estarán incidido por el efecto de la

inflación. Si por el contrario, el sujeto realiza actividades mercantiles y por lo

tanto está obligado a llevar contabilidad, el mismo debe aplicar el sistema de

ajuste por inflación e incidir su enriquecimiento neto por el resultado del

mismo.

Esto permite establecer, que la norma del sistema de ajuste por

inflación, como mecanismo aplicable para la supuesta depuración de la Renta

Neta obtenida por el contribuyente, puede tratar desigual a dos sujetos que

podrían estar obteniendo el mismo nivel de enriquecimiento, pero uno de ellos

no reúna las condiciones establecidas en el artículo 173 de la Ley”.

La inequidad antes descrita se erradicaría, si se obligase a acogerse al

sistema integral de ajuste por inflación fiscal a todo sujeto o ente que realice

actividades económicas y disponga de un patrimonio.

Existen casos en los que determinados contribuyentes que realicen

actividades profesionales no mercantiles (contadores, abogados, etc.), se

constituyen bajo la modalidad de compañías anónimas o sociedades de

responsabilidad limitada, siendo esta actividad netamente civil (honorarios

profesionales) y represente su principal fuente de recursos; ante tales

circunstancias no debemos de obviar lo estipulado en el artículo 200 del

Código de Comercio, el cual es del siguiente tenor:


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“Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por

objeto uno o más actos de comercio.

Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades

anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter

mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen

exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.

………………”

A todas éstas, si la empresa realiza actividades civiles de manera

exclusiva y se constituye bajo la figura de C.A. o S.R.L., no estará compelida

a efectuar ajuste por inflación fiscal, a pesar de que en su objeto social se

encuentre establecido la posibilidad de desplegar determinadas actividades

comerciales. A continuación cito extracto de la sentencia de la SPA del TSJ de

fecha 16/07/2013, Exp. Nº 2008-0884, caso INVERSIONES SINDONI, C.A.:

“En cuanto al único alegato expuesto por la recurrente en su escrito,

relativo a que no está sujeta al sistema de ajuste por inflación previsto en la

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1996, aplicable para los ejercicios fiscales

investigados, por cuanto no desempeña actividades comerciales e

industriales, sino civiles; el Tribunal de mérito consideró que no habían

suficientes elementos probatorios en el expediente judicial que le hicieran

concluir que la única actividad de la empresa fuese el arrendamiento de

bienes inmuebles, y, en consecuencia, desestimó tal argumento”. (Subrayado

mío).

De la narrativa anterior se desprende que, si la empresa es constituida

bajo la modalidad de C.A. o S.R.L., y realiza únicamente actividades civiles,

no se encontrará obligada a adherirse al ajuste por inflación fiscal, a sabiendas

de que podrá efectuar actividades mercantiles, porque se constituyó como una

empresa mercantil, y por ende tiene la posibilidad de realizar actos de

comercio.

De conformidad al artículo 178 de la Ley, todos los contribuyentes que

hayan efectuado el ajuste inicial deberán efectuar los sucesivos reajustes

regulares.

Son activos y pasivos no monetarios aquellas partidas que por sus

características van incrementando en sintonía con la inflación. Asimismo, son

los que representan valores de mercado que están por encima de los valores

históricos.

Activos No Monetarios:

Inventarios.

Mercancías en Tránsito.


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Activos Fijos y sus correspondientes depreciaciones, en el caso en que

proceda.

Edificios.

Terrenos.

Maquinarias.

Mobiliarios.

Equipos.

Construcciones en Proceso.

Inversiones Permanentes.

Inversiones no negociables disponibles para la venta.

Inversiones Convertibles en Acciones.

Cargos Diferidos (salvo los intereses pagados por anticipado).

Activos Intangibles y sus respectivas amortizaciones.

Pasivos No Monetarios:

Créditos Diferidos (salvo los intereses cobrados por anticipado).

Todos aquellos activos y pasivos no considerados como no monetarios,

serán considerados como partidas monetarias.

La norma al definir como partidas no monetarias a todas aquellas que

son susceptibles de ser protegidas por la inflación, y menciona a las cuentas

antes citadas, se debe tener presente que existen casos en los que un

determinado activo, puede tener un valor de realización de uso inferior al de

su costo o incluso al de su costo ajustado. Por lo cual, para esos casos – el

ajustar estas partidas – y que la resultante de ésta represente un incremento de

la renta neta gravable - sería contradictorio al propósito perseguido por estas

disposiciones, que como es bien sabido, lo que buscan es sincerar el verdadero

enriquecimiento fiscal. En consecuencia, el ajustar tales activos conllevaría a

una violación del principio constitucional de capacidad contributiva.

En otro orden de ideas, es de suma importancia destacar lo relativo a los

activos no monetarios que generan impuestos proporcionales (acciones), los

cuales deberían excluirse del ajuste por inflación, por no formar parte del

enriquecimiento neto global del contribuyente; como es de saber los

enriquecimientos que generan la enajenación de este tipo de activos, son

gravados en su plenitud al momento de efectuarse la operación, si la operación

es realizada por acciones cuya oferta pública es autorizada por la

Superintendencia Nacional de Valores. El otro caso sería el ajuste de las

acciones que forman parte del capital social de una empresa, que con

posterioridad al momento de decretarse y pagarse el dividendo, es gravado con


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el impuesto proporcional que grava el dividendo de conformidad con el

capítulo de la Ley que regula la gravabilidad de las ganancias de capital.

El ajuste inicial por inflación fiscal originará el siguiente asiento

contable fiscal:

ACTIVO:

DEBE HABER Activo Fijo 1.500,00

Depreciación Acumulada 800,00

Actualización de Patrimonio 700,00

PASIVO:

DEBE HABER Actualización de Patrimonio 2.000,00

Realización Acumulada 1.000,00

Créditos Diferidos 3.000,00

Partidas que deben excluirse de los activos no monetarios:

Capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efectos

de las devaluaciones de la moneda.

Ejemplo:

Si adquirimos un equipo por un valor de 100 $, el registro contable sería

el siguiente (tipo de cambio de 6,30 Bs. por dólar):

DEBE HABER

Activo (Equipo) 630,00

Cuentas por pagar XJ 630,00

Cuando se produce la devaluación de 6,30 a 8,00 Bs. por dólar, y se

decide capitalizar al costo del activo, el asiento sería el siguiente:

DEBE HABER

Activo (Equipo) 170,00

Cuentas por pagar XJ 170,00


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Los 170,00 Bs. que ahora son parte integrante del costo del activo, a los

fines del API Fiscal se deberán excluir, y el ajuste se efectuará sólo

sobre los 630,00 Bs., ya que de efectuarse el API Fiscal sobre los

800,00 Bs., estaríamos haciendo un ajuste sobre una porción (los 170,00

Bs.) ya ajustados vía devaluación.

Revalorizaciones de activos no autorizados por esta Ley.

El único ajuste que permite el incremento del valor de los activos en

esta Ley, es el establecido por la misma (API Fiscal).

Los ajustes por revalorización efectuados mediante ajustadores y/o

peritos se excluyen, tanto del activo como del patrimonio fiscal del

contribuyente.

Activos y pasivos aplicados en su plenitud en la obtención de

enriquecimientos:

Presuntos:

Ejemplo:

El costo neto de los aviones utilizados para el servicio de

transporte de pasajeros y de carga en Venezuela y entre

Venezuela y el exterior y viceversa, por empresas de transporte

internacional constituidas en el exterior y domiciliadas en el país.

Exentos:

Ejemplo:

El valor de los bonos o cualquier otro título de la deuda pública

emitidos por la República.

Exonerados:

Ejemplo:

El costo neto de una maquinaria utilizada en la realización de una

actividad agrícola primaria.

No sujetos a este impuesto:

Si el bien está destinado a una actividad no generadora de un

enriquecimiento neto, indudablemente que no estará obligada a

efectuar el API Fiscal.

Es de destacar que, la referida norma estipula como condición

para su exclusión del sistema integral del API Fiscal, la

utilización de los activos o pasivos en su totalidad, para la

obtención de los enriquecimientos antes mencionados.

Bienes intangibles no pagados ni asumidos por el contribuyente:


21

Esta condición está referida a bienes intangibles:

No Pagados:

Se refiere a que no se haya extinguido la obligación, mediante

cualquier modalidad de pago, bien sea en efectivo o en especie.

Si se ha adquirido un bien intangible y no se ha pagado, el efecto

en el patrimonio es nulo, en virtud de que el registro contable que

ocasiona la compra de un activo a crédito es:

DEBE HABER

Activo (Intangible) 10,00

Cuentas por pagar 10,00

En consecuencia el efecto en patrimonio es cero (0), ya que – de

acuerdo a la fórmula patrimonial – activo menos pasivo es igual a

patrimonio.

Patrimonio = Activo – Pasivo.

Patrimonio = 10,00 – 10,00

Patrimonio = 0,00

El único supuesto posible es la posesión de un intangible que sea

objeto de una plusvalía, el cual al constituir un incremento del

valor del bien que no representa un pago, tal ajuste se deberá

excluir a los fines del ajuste por inflación fiscal.

Plusvalía: El mayor valor que adquieren las cosas, en virtud de

circunstancias ajenas a sus propietarios o poseedores.

(Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San

Juan, página 560).

Aunado a que la propia Ley no reconoce actualizaciones de

bienes no previstos en esta Ley.

No asumidos:

Quiere decir que no se ha adquirido la responsabilidad de aceptar

o hacerse cargo del activo, y en esos términos, no se ha obtenido

la titularidad del bien, y por consiguiente, no se debe efectuar

registro contable alguno. A todas éstas, el bien en comento si no

se encuentra registrado en los libro, sería absurdo e imposible

pretender excluirlo.

Partidas que deben excluirse del activo, pasivo y por ende del patrimonio:

Cuentas y efectos por cobrar a:

Accionistas:


22

Accionista: Persona Natural o Jurídica que es propietaria de una

o más acciones de una empresa, por lo que tiene derechos y

obligaciones dentro de la sociedad de acuerdo a lo fijado por los

estatutos. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San

Miguel San Juan, página 28). Estas exclusiones tienen como propósito evitar el reparto de

dividendos fuera de los procedimientos establecidos en las

disposiciones legales vigentes (gravamen al dividendo).

Debemos considerar lo tipificado en el artículo 72 de la Ley en

comento, la cual es del siguiente tenor:

“Se considera dividendo pagado, sujeto al régimen establecido

en el presente capítulo, los créditos, depósitos y adelantos que

hagan las sociedades a sus socios, hasta el monto de las

utilidades y reservas conforme al balance aprobado que sirve de

base para el reparto de dividendos, salvo que la sociedad haya

percibido como contraprestación intereses calculados a una tasa

no menor a tres (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa

activa bancaria, que al efecto fijará mensualmente el Banco

Central de Venezuela y que el socio deudor haya pagado en

efectivo el monto del crédito, depósito o adelanto recibidos, antes

del cierre del ejercicio de la sociedad.

………….”.

Administradores:

Según el artículo 54, Parágrafo Segundo de la Ley de I.S.L.R. se

entenderá por directores, gerentes y administradores a:

“………quienes sean designados como tales conforme a su

documento Constitutivo y Estatutos, Código de Comercio y las

demás personas que tengan a su cargo la dirección o gestión

general de los negocios de la sociedad. Igualmente se

considerarán como gerentes o administradores las personas que

desempeñen funciones gerenciales en la empresa y obtengan una

remuneración anual superior al setenta y cinco por ciento (75%)

de la obtenida por igual concepto por cualesquiera de los

directores, gerentes o administradores generales de la misma

sociedad”.

Afiliadas:

Pueden ser de 3 grados de afiliación:

1- Participación accionaria importante de una empresa en la

otra.


23

2- Participación accionaria modesta de una empresa en la otra.

3- Participación accionaria recíproca.

(Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San

Juan, página 61).

Filiales:

Son aquellas en las que el control de la votación o el poder para

gobernar, es ejercido por la casa matriz.

Otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad

el artículo 116 de la Ley:

De conformidad al artículo antes citado, se entiende por parte

vinculada a la empresa que participe directa o indirectamente en

la dirección, control, o capital de la otra empresa, o cuando las

mismas personas participen directa o indirectamente en la

dirección, control o capital de ambas empresas.

El dispositivo no hace diferenciación de los motivos del

surgimiento de las cuentas por cobrar en comento, por lo cual de

una interpretación literal de la norma se podría llegar a la

conclusión que cualquier cuenta por cobrar con sus partes

vinculadas deben excluirse del patrimonio. Ahora bien, si la

norma se interpreta de manera extensiva, en atención a una

interpretación lógica tomando en consideración la significación

económica de la operación, tal como lo prescribe el artículo 5, del

Código Orgánico Tributario, se llegaría a la conclusión de que no

todas las cuentas por cobrar a estos entes deben excluirse del

patrimonio, si tales no se realizan con el objeto de transferir

fondos entre las partes. En concordancia con lo antes descrito, la

Jurisprudencia ha tipificado que la exclusión no opera a priori, y

que la presunción de reparto de dividendos puede ser desconocida

con los medios de pruebas admitidos en derecho.

Esta disposición legal lo que persigue es que mediante la

realización de operaciones entre empresas relacionadas y/o

vinculadas no se trasladen dividendos o costos e ingresos. Ante

ello, existe el antecedente judicial del máximo Tribunal de la

República, caso Valores Unión, C.A., Expediente 2008-0957, de

fecha 11 de mayo de 2010, en el cual la SPA destacó lo siguiente:

“….. Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede

presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas

por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que

la realidad económica demuestra que tales operaciones no


24

necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios.

Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre

empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe

interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para

crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del

patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no

surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias

destinadas a la producción de la renta neta gravable. Surge a sí

una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en

contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar

que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por

cobrar se halla directamente vinculadas con el proceso

productivo de la renta, pues cualquier operación de créditos o

pasivo con una empresa afiliada que esté relacionada con el

normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una

partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio

del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se

declara.”

El Tribunal falló en contra del contribuyente, debido a que el

mismo no suministró las pruebas necesarias que demostrasen la

naturaleza comercial de las cuentas por cobrar objeto de rechazo.

A todas éstas, es de capital importancia estar preparados al

momento de una fiscalización, al poseer toda la documentación

pertinente que respalde el propósito comercial de las cuentas por

cobrar, como una operación asociada a la obtención del

enriquecimiento. Dicho respaldo lo constituirá la siguiente

información:

Libros legales.

Facturas.

Documento de anticipo.

Memorándum.

Contratos.

Entre otros.

Tal documentación debe estar lo suficientemente asociada al

hecho de que la operación constituye una actividad comercial

normal de la empresa.

Adicionalmente, se sugiere tener en el plan de cuentas del

contribuyente, segregadas las cuentas por cobrar de las

operaciones comerciales normales, de las que no lo son; a los


25

fines de facilitar la demostración en un procedimiento de

fiscalización tributaria.

En los mismos términos se pronunció la Sala Político

Administrativo, en fecha 30 de octubre de 2012 (caso Radio

Caracas de Televisión R.C.T.V., C.A.), en la cual el fallo

concluyó que:

“…………las cuentas que obligatoriamente deben excluirse son

las cuentas por cobrar a empresas vinculadas, que no se

correspondan con operaciones normales y necesarias para la

producción de la renta gravable, vale decir, las cuentas por

cobrar cuyo origen no sea las operaciones comerciales y que no

ofrezcan un comportamiento similar a cualquier otra que se

tenga con terceros……..”

Si se excluyen estas cuentas por cobrar, sin tomar en cuenta lo

antes expuesto, se afectaría injusta y desproporcionalmente la

capacidad contributiva del contribuyente, ya que dicho

patrimonio no se estaría determinando de la manera correcta y

exacta a los fines de este impuesto, conllevando a la

minimización del gasto o pérdida que se desprende del reajuste

que se le aplica al patrimonio fiscal del contribuyente, lo cual

conduciría a un mayor enriquecimiento neto gravable y por ende

un alza en el pago del I.S.L.R. definitivo.

Finalmente, interpretar literalmente este articulado, llegando al

absurdo de excluir toda cuenta por cobrar con una parte vinculada

y/o relacionada, sin tomar en cuenta lo anteriormente expuesto, se

violaría el artículo 316, de la Constitución de la República

Bolivariana de Venezuela.

La contrapartida de las cuentas citadas anteriormente es parte integrante

del patrimonio fiscal, y se denomina EXCLUSIONES FISCALES

HISTÓRICAS AL PATRIMONIO (E.F.H.P.)

Ejemplo:

Accionistas:

Para el registro de su exclusión:

DEBE HABER E.F.H.P. 100,00

Cuenta por cobrar accionistas. 100,00

Para el registro de su restitución:


26

DEBE HABER Cuenta por cobrar accionistas 100,00

E.F.H.P. 100,00

Administradores:



Cuenta por cobrar administradores. 100,00


DEBE HABER Cta. por cobrar administradores 100,00

E.F.H.P. 100,00

Afiliadas:



Cuenta por cobrar afiliadas. 100,00


DEBE HABER Cuenta por cobrar afiliadas 100,00

E.F.H.P. 100,00

Filiales:



Cuenta por cobrar filiales. 100,00


DEBE HABER Cuenta por cobrar filiales 100,00

E.F.H.P. 100,00

Vinculadas o Relacionadas:



Cuenta por cobrar V o R. 100,00


27


DEBE HABER Cuenta por cobrar V. o R. 100,00

E.F.H.P. 100,00

En función a lo que señala el primer párrafo del artículo 4 de esta Ley,

el cual es del siguiente tenor: “Son enriquecimientos netos los incrementos de

patrimonio que resultan después de restar de los ingresos brutos los costos y

deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del

enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en

esta Ley.

……….”, los activos ubicados en el exterior no estarán sujetos al ajuste por

inflación fiscal, lo cual es a todas luces racional y lógico, debido a que tales

partidas no son afectos por la inflación acaecida en Venezuela.

Esta disposición y comentarios están asociados a lo establecido en los

artículos 4, 72, 116 y 176 de esta Ley, 90 del Reglamento, 5 del Código

Orgánico Tributario, 50 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 316 de la

Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Artículo 172. Se crea un Registro de los Activos Actualizados en el cual

deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el

artículo anterior. La inscripción en este registro ocasionará un tributo del

tres (3%) por ciento sobre el incremento del valor del ajuste inicial por

inflación de los activos fijos depreciables. Este tributo podrá pagarse

hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios

fiscales, a partir de la inscripción de este registro.

Aquellas empresas que se encuentren en período preoperativo, el cual

culmina con la primera facturación, deberán determinar y pagar el

tributo del tres por ciento (3%) después de finalizar dicho período, en las

mismas condiciones de pago previstas en el encabezamiento de este

artículo.

Anteriormente se le denominaba R.A.R. (Registro de Activos

Revaluados), en la actualidad se le llama R.A.A. (Registro de Activos

Actualizados), y consiste en el registro e inscripción en el sistema integral de

ajuste por inflación fiscal, del cual se desprende la obligatoriedad de pagar un

tributo, bajo la modalidad de tasa, el cual se calcula de la resultante de la

aplicación del tres por ciento (3%) sobre el ajuste que conlleve un aumento de

los activos fijos depreciables.


28

Este tributo se paga sólo en la actualización inicial, el cual se hace

mediante el llenado de la forma R.A.A., la cual se deberá declarar y pagar

antes del vencimiento del lapso para la presentación de la primera declaración

definitiva de rentas. Asimismo, la tasa se podrá pagar hasta en tres (3) cuotas

consecutivas; i) la primera con la presentación de la declaración de R.A.A., ii)

la segunda en el ejercicio fiscal siguiente antes de que venza el lapso para

presentar la declaración de definitiva de rentas, y iii) la tercera en el ejercicio

fiscal siguiente al pago de la segunda cuota, antes del vencimiento del plazo

para declarar y pagar el I.S.L.R. De igual manera, la citada tasa se podrá pagar

en una, dos o hasta tres (3) cuotas sucesivas, ya que la norma estipula hasta en

tres (3) porciones. Este pago en varias cuotas no causa intereses de mora en

virtud de que no será un pago solicitado en esos términos por el contribuyente

(en función de lo que establece el C.O.T. en su artículo 46), sino que es un

beneficio que confiere el legislador.

Recordemos que lo pagado por este tributo, no es deducible de

conformidad con lo consagrado en el artículo 27, numeral 3, de la Ley objeto

del presente estudio.

Los contribuyentes que estén en etapa pre-operativa se encuentran

obligados a inscribirse en el sistema, en el ejercicio en que realicen su primera

factura (que es el momento en que culmina su etapa pre-operativa) en los

mismos términos y plazos establecidos, como si fuese su primer ejercicio

fiscal.

La etapa pre-operativa es el período de instalación arranque y puesta en

marcha de una empresa, que se caracteriza porque en dicha fase, la empresa

invierte y gasta, pero no factura, es decir, sólo registra inversiones y gastos,

más no ingresos.

Esta disposición y comentarios están asociados a lo establecido en el

artículo 100, parágrafos primero y segundo del Reglamento, el artículo 27,

numeral 3, de la Ley de I.S.L.R. y el artículo 46 del C.O.T.

Artículo 173. El ajuste inicial a que se contrae el artículo 173 del presente

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, se realizará tomando como

base de cálculo la variación ocurrida en el Índice Nacional de Precios al

Consumidor fijado por la autoridad competente, entre el mes de anterior

de su adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido

anterior a esa fecha, y el mes correspondiente al cierre de su primer

ejercicio gravable.


29

El Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) es un indicador

estadístico que mide el cambio promedio registrado en los precios al nivel del

consumidor (precios al por menor), de un conjunto de bienes y servicios

representativos del consumo familiar (canasta familiar), con respecto a los

precios vigentes para un período escogido.

Para el cálculo del ajuste inicial por inflación fiscal se considerará la

variación experimentada por el Índice Nacional de Precios al Consumidor

(INPC), entre el mes anterior a la fecha de adquisición o el mes de enero de

1950, si la operación es anterior a ese período, versus el mes del cierre del

ejercicio fiscal al que corresponda efectuar dicho ajuste, que deberá ser el

primer cierre del ejercicio fiscal, salvo los siguientes supuestos que podrán ser

en períodos distintos:

Quienes realicen actividades profesionales no mercantiles de manera

habitual y lleven libros contables, que será a partir del cierre del período

en que decidan acogerse al sistema integral de ajuste por inflación

fiscal.

Los que se encuentren en etapa pre-operativa, en el cierre del ejercicio

fiscal de culminación de la misma, es decir, en el ejercicio en que

emitan su primera factura.

Con la reforma de la Ley del 18 de noviembre del 2014, se modificó la

fecha del ajuste al mes anterior a su adquisición (la Ley anterior establecía el

mes de adquisición).

La Resolución Nº 08-04-01, de fecha 03 de abril de 2008, del Banco

Central de Venezuela (BCV), señaló que el uso del IPC fui suplido por el

Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), el cual será producido por

el Banco Central de Venezuela (BCV) y el Instituto Nacional de Estadísticas

(INE). La citada Resolución en su disposición transitoria segunda consagra:

“…….los cálculos que, a partir de la primera divulgación oficial de los

resultados del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), ordenen o

instruyan Leyes, Reglamentos, Decretos, Resoluciones, Providencias,

Circulares y demás instrumentos normativos o actos administrativos de

efectos generales, así como decisiones judiciales, que hayan de efectuarse

basados en la variación de precios, en períodos cuya fecha de inicio sea

anterior al 1º de enero 2008, y de culminación posterior a dicha fecha, se

efectuarán empleando el Índice de Precios al Consumidor del Área

Metropolitana de Caracas hasta el 31 de diciembre de 2007, y desde el 1º de

enero de 2008, el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), sin

perjuicio de lo establecido en el primer aparte del artículo 5º, de las presentes

Normas………”


30

La Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, según el acto

administrativo SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011/1282-1429, señaló que el índice

a aplicar, a los fines del cálculo del ajuste fiscal por inflación, es el Índice de

Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, hasta tanto

se practique una reforma a la Ley de I.S.L.R., que establezca el uso de INPC.,

en virtud de que es una Ley especial en la materia tributaria, y por su jerarquía

normativa, no permite modificaciones por otras normas que no sean las

estipuladas en ella misma o el C.O.T.

A todas estas, aplicando la correcta hermenéutica jurídica, ante la

presencia de antinomias de disposiciones legales, nos basaríamos en el

principio de jerarquía de normas, el cual propende con la interpretación

aplicada por el SENIAT.

El diferencial numérico que existe entre el IPC y el INPC es inmaterial,

sin embargo, si la masa de partidas sujetas es ajuste por inflación es

importante, el efecto del ajuste es notorio.

Finalmente, la recién modificada Ley de noviembre de 2014, establece

claramente que el índice a aplicar es el Índice Nacional de Precios al

Consumidor (INPC). Los ejercicios que se inicien posterior a la entrada en

vigencia de esta reforma deberán utilizar el INPC, pero anterior a esa fecha el

aplicable es el IPC del Área Metropolitana de Caracas.


artículo 121, numeral, 15 del C.O.T., artículo 171 de la Ley de I.S.L.R., el

artículo 101, del Reglamento de la Ley de I.S.L.R. y la disposición transitoria

segunda de la Resolución Nº 08-04-01, de fecha 03 de abril de 2008, del

Banco Central de Venezuela (BCV).

Artículo 174. El valor resultante del ajuste de los activos fijos, deberá

depreciarse o amortizarse en el período originalmente previsto para los

mismos y sólo se admitirán para el cálculo del tributo establecido en el

presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, cuotas de

depreciación o amortización para los años faltantes hasta concluir la vida

útil de los activos, siempre que ésta haya sido razonablemente estimada.

Activo Fijo: Todo bien de naturaleza relativamente permanente, usado

en las operaciones de un negocio, que no se destina a la venta. (Diccionario

de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página 38). Depreciación: Práctica consistente en cargar como un gasto anual, la

porción de vida útil de un bien duradero que es utilizado cada año


31

(disminuyendo su valor). (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San

Miguel San Juan, página 263).

Depreciación según el Reglamento de la Ley (Artículo 56): Se entiende

por depreciación a los fines previstos en el numeral 5, del artículo 27 de la

Ley, la pérdida de valor útil a que están sometidos en el ejercicio gravable los

activos permanentes corporales, destinados a la producción del

enriquecimiento, causada por obsolescencia, desgaste o por deterioro debido

al uso, al desuso y a la acción del tiempo y de los elementos.

Amortización: Monto de las cuotas de amortización que corresponde

aplicar, conforme a normas técnicas, por concepto de la disminución de valor

acordado en los activos intangibles propiedad de la institución. (Diccionario

de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página 89).

Vida útil: Es el período de tiempo durante el cual se espera sea

utilizado económicamente, un activo depreciable o amortizable por parte de

la empresa. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San

Juan, página 705).

El producto del ajuste que se les practique a los activos fijos de

conformidad con esta normativa, se deberán depreciar y/o amortizar en los

mismos lapsos de tiempo que se le han establecido desde el punto de vista

contable/histórico.

Ejemplo:

Costo Histórico del Activo = 1.000,00

Depreciación Histórica = 250,00

Vida Útil = 4 años.

Fecha de Adquisición = 1-1-2010

Fecha de cierre = 31-12-2010

Factor = 1,10000

Costo Ajustado del Activo = 1.100,00

Depreciación Ajustada = 275,00

Ajuste del Costo = 1.100,00 – 1.000,00 = 100,00

Ajuste de la Depreciación = 275,00 – 250,00 = 25,00

Ajuste Inicial = 100,00 – 25,00 = 75,00

Como se logra apreciar con claridad, el activo para el 31-12-2010, se ha

depreciado solo un (1) año, quedando por depreciar tres (3) años.

Históricamente el saldo por depreciar al 31-12-2010 es de 750,00.


32

Fiscalmente, como el ajuste inicial fiscal representó la suma de 75,00,

tal importe se depreciará en la cantidad de años restantes - tres (3) años - es

decir, se depreciará 25,00 por cada período fiscal.

A todas éstas, la cantidad de años que se considere para el cálculo de la

depreciación histórica, será la misma cantidad de años que se utilizará para el

cálculo de la depreciación del ajuste por inflación fiscal.

Finalmente, las condiciones que estipulan la Ley y Reglamento para el

cálculo de la depreciación histórica, y su consiguiente deducción son las

siguientes:

Ubicación de los bienes en el país.

Que no se haya imputado en el costo.

Agrupación de bienes afines de una misma duración.

Los métodos para el cálculo de la depreciación serán:

Línea Recta.

Unidad de Producción.

Otros métodos adecuados aprobados por la Administración

Tributaria.

Los contribuyentes no podrán modificar el método de depreciación, así

como el cambio de vida útil, sin la autorización de la Administración

Tributaria.

El Ejecutivo Nacional mediante Decreto, podrá autorizar la

depreciación o amortización acelerada de activos permanentes y demás

elementos invertidos en la producción de la renta de conformidad el numeral

5, del artículo 27, de la Ley, y específicamente a las empresas que se dediquen

al procesamiento de hidrocarburos pesado, extra-pesado o gas natural.


artículo 27, numeral 5, de esta Ley y los artículos 56, 57, 58 y 59 del

Reglamento de la Ley de I.S.L.R.

Artículo 175. Las personas naturales, las sociedades de personas y

comunidades no comerciantes que enajenen bienes susceptibles de

generar rentas sujetas al impuesto establecido en esta Ley, para efectos de

determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo de

adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación

experimentada por el Índice Nacional de Precios al Consumidor fijado

por la autoridad competente, en el lapso comprendido entre el mes de su

adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido

anterior a esa fecha, y el de su enajenación. El valor inicial actualizado


33

será el que se deduzca del precio de enajenación para determinar la renta

gravable. En este caso no será necesaria la inscripción en el Registro de

Activos Actualizados, establecido en el presente Decreto con Rango, Valor

y Fuerza de Ley.

El costo ajustado deducible no podrá exceder del monto pactado para la

enajenación, de tal manera que no se generen pérdidas en la operación.

Personas naturales: El hombre como sujeto del derecho, con capacidad

para adquirir y ejercer derechos, para contraer y cumplir obligaciones, y

responder de sus actos dañosos o delictivos. (Diccionario Jurídico Elemental

de Guillermo Cabanellas de Torres, página 304).

Sociedades de Personas: Aquellas en que dos o más personas convienen

en contribuir, cada una, con la propiedad, el uso de las cosas o su propia

industria, a realizar un fin económico común. Las sociedades civiles

adquieren personalidad jurídica y tienen efecto contra terceros, al

protocolizarse el respectivo contrato en la Oficina subalterna del Registro

Público de su domicilio. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San


Comunidades no comerciantes: Cualquiera de los establecimientos que

poseen bienes en común para diferentes usos útiles al público: como los

hospicios, hospitales, etc. (Diccionario Jurídico Elemental de Guillermo

Cabanellas de Torres, página 80).

Esta disposición legal les ofrece a las personas naturales, a las

sociedades civiles no mercantiles y a las comunidades no comerciantes – que

no se encuentran obligadas a efectuar el ajuste por inflación fiscal y que no se

acojan voluntariamente - la prerrogativa al vender bienes (muebles e

inmuebles), cuya operación les genere una renta (que su costo sea inferior al

precio de venta) de ajustar por efectos de la inflación el costo de adquisición

del activo, más las mejoras que les hayan practicado al mismo, en función de

la variación que presente el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC),

entre el mes de adquisición o enero de 1950, si la compra es efectuada antes

de esa fecha, con respecto al de la fecha de su venta. El costo ajustado del bien

(inclusive las mejoras), será el deducible al precio de venta, a fin de

determinar la renta neta fiscal gravable.

Para estos supuestos no será obligatoria la inscripción en el Registro de

Activos Actualizados (R.A.A.)

El costo ajustado a deducir no podrá ser superior al precio de venta, con

el objeto de que no se produzcan pérdidas en la operación.

Ejemplo Nº 1:

Costo del Bien = 1.000,00


34

Mejoras al Bien = 100,00

Factor del Bien = 1,20000

Factor de las Mejoras = 1,10000

Precio de Venta = 5.000,00

Cálculo del Costo Ajustado deducible:

Costo Ajustado del bien = 1.000,00 x 1,20000 = 1.200,00

Costo Ajustado de la Mejora = 100,00 x 1,10000 = 110,00

Total Costo Ajustado Deducible = 1.320,00

Renta Neta Gravable = 5.000,00 – 1.320,00

Renta Neta Gravable = 3.680,00

Ejemplo Nº 2: Costo del Bien = 1.000,00

Mejoras al Bien = 100,00

Factor del Bien = 1,20000

Factor de las Mejoras = 1,10000


Cálculo del Costo Ajustado deducible:

Costo Ajustado del bien = 1.000,00 x 1,20000 = 1.200,00

Costo Ajustado de la Mejora = 100,00 x 1,10000 = 110,00

Total Costo Ajustado = 1.320,00

Total Costo Deducible = 1.200,00

Renta Neta Gravable = 1.200,00 – 1.200,00

Renta Neta Gravable = 0,00

De este ejercicio lo que se persigue demostrar, es que la operación bajo

ninguna justificación debe arrojar pérdidas.

Debemos tener presente que existen muchos bienes que se negocian

entre no comerciantes, que no requieren de mayores formalidades para su

realización (registro o notaria), de los cuales la Administración Tributaria

queda al margen de su conocimiento, o se le dificulta su control.

Ante la galopante inflación que el país ha venido padeciendo en los

últimos años, no basado en la fluctuación en alza del INPC, sino el incremento

del valor de mercado los bienes y servicios, se evidencia que éstos últimos

superan rotundamente lo que se publica como variación de INPC. Es por ello,

que en la gran mayoría de los casos en que se venden bienes, el costo ajustado

por inflación del bien difícilmente le llegue al valor de venta del mismo,

siendo una máxima que este beneficio no termina de favorecer al vendedor, ya

que – por lo general - estas negociaciones le originan ganancia y

consecuencialmente, impuesto a pagar. Dicho en otros términos, el INPC no

muestra la realidad inflacionaria que presenta el país.


35

En los supuestos de personas naturales que posean bienes, derechos,

deudas y obligaciones, que no estén involucradas o asociadas a la actividad

productiva, de conformidad con el parágrafo séptimo del artículo 110, del

Reglamento de la Ley de I.S.L.R., deberán excluir tales partidas del ajuste por

inflación fiscal. Ahora bien, en opinión de quien escribe, sería carente de

equidad e igualdad, dejar al margen del beneficio que consagra este artículo, a

estas personas cuando enajenen bienes personales, ya que esas actividades no

las estarían realizando en calidad de comerciantes.


artículo 110, parágrafo séptimo, del Reglamento de la Ley de I.S.L.R.

CAPÍTULO II


Artículo 176. A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se

refiere el artículo 173 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de

Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de

cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio

al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio

durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al

procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que

se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio

al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio

durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán

acumulados, en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará

Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la

determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en

etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se

tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el

período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes

por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 del

presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

A partir de la vigencia del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de

Ley, aquellos contribuyentes que efectuaron el reajuste regular bajo la

vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, se ajustarán a lo

previsto en este Capítulo.

Únicamente a los fines fiscales, los sujetos o entes que citaré de

seguidas:


36

Las personas naturales.

Las C.A. y las S.R.L.

Las sociedades de personas, inclusive las irregulares o de hecho.

Los que perciban enriquecimientos producto de actividades de

explotación de hidrocarburos y conexas.

Las asociaciones, fundaciones, corporaciones y demás entes no

mencionados anteriormente.

Los establecimientos permanentes o bases fijas situados en el país.

Luego de haber efectuado el ajuste inicial por inflación fiscal, deberán

realizar los sucesivos ajustes regulares, en los cierres de los ejercicios fiscales

de las siguientes partidas:

Activos No Monetarios.

Pasivos No Monetarios.

Patrimonio al inicio del ejercicio, así como sus aumentos y

disminuciones ocurridos en el ejercicio (salvo las ganancias o

pérdidas del ejercicio).

La base del ajuste regular por inflación fiscal es el ajuste inicial por

inflación; bajo ninguna justificación se realizará el ajuste regular por inflación,

sin antes haber efectuado el ajuste inicial.

La resultante de la actualización de las cuentas antes citadas – objeto del

ajuste regular por inflación fiscal – se registrarán contra la cuenta de

conciliación de la renta que se le titulará REAJUSTE POR INFLACIÓN, la

cual tendrá total incidencia en la determinación de la renta neta gravable,

salvo las empresas en etapa pre-operativa, las cuales serán consideradas para

los fines de la determinación del enriquecimiento neto gravable, en el período

fiscal siguiente de haber efectuado el ajuste inicial. Recordemos que las

empresas en etapa pre-operativa, deberán efectuar el ajuste inicial en el

ejercicio fiscal en que efectúen su primera facturación.

Al cierre del ejercicio fiscal, esta cuenta de REAJUSTE POR

INFLACIÓN se cancelará contra la cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL

PATRIMONIO, lo cual es cónsono con la contabilidad financiera e histórica,

ya que las cuentas nominales (ingresos y egresos) se cierran contra las cuentas

de patrimonio al cierre del ejercicio. Asimismo, a las dos (2) cuentas citadas

previamente - conjuntamente con la cuenta de EXCLUSIONES FISCALES

HISTÓRICAS DEL PATRIMONIO - se les deberá llevar el

correspondiente libro de mayor, únicas cuentas a las cuales le es exigido llevar

este libro fiscal.


37

El I.S.L.R. se determinará considerando la resultante de la renta o

pérdida operativa y la ganancia o pérdida que se obtenga de la cuantificación

del reajuste por inflación fiscal.

Desde la entrada en vigencia de esta Ley (18/11/2014, y es aplicable a

partir de los ejercicios que se iniciaron luego de su entrada en vigencia) los

contribuyentes que hayan calculado su ajuste regular por inflación fiscal, bajo

la metodología prevista en la Ley de 1999, deberán seguir efectuando sus

cálculos de conformidad con lo establecido en esta Ley.


artículo 171 y 172 de esta Ley.

Artículo 177. Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como

un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor

que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos

no monetarios, existentes al cierre del ejercicio gravable, distintos de los

inventarios y las mercancías en tránsito, según la variación anual

experimentada por el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC),

fijado por la autoridad competente, si dichos activos y pasivos provienen

del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido

incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá

depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de

la vida útil.

Parágrafo Único: El valor neto actualizado de los activos y pasivos no

monetarios es igual al valor actualizado del costo de adquisición menos el

valor actualizado de la depreciación, amortización o realización

acumulados.

Se cargará o abonará (según sea el caso) en la cuenta de reajuste por

inflación fiscal, representando una baja o alza del enriquecimiento neto

gravable o de la pérdida fiscal, la resultante del ajuste de los activos y pasivos

no monetarios actualizados que se posean al cierre del ejercicio fiscal –salvo

inventarios y mercancías en tránsito – de conformidad a la variación que

presente el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), que fije la

autoridad competente, si el activo proviene del ejercicio fiscal anterior, caso

en el cual el factor se calculará dividiendo el INPC de la fecha del cierre del

ejercicio, entre el INPC de la fecha del cierre del ejercicio fiscal anterior.

Ahora bien, si el activo se compra durante el ejercicio gravable, el factor se


38

calculará dividiendo el INPC de la fecha del cierre del ejercicio, entre el INPC

de la fecha de adquisición del activo.

El valor neto ajustado de los activos y pasivos no monetarios deberá

depreciarse, amortizarse o realizarse – según sea el caso – en la vida útil

restante.

Ver ejemplo práctico del artículo 176.

Valor

Actualizado

(Activo o Pasivo

No Monetario)

=

Valor Actualizado

del Costo

-

Depreciación,

Amortización o

Realización

Actualizada


artículo 174 de la Ley.

Artículo 178. Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los

efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de

cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio

del contribuyente, según lo señalado en este Título.

Enajenación: Transmisión de la titularidad de la propiedad, bien sea de

forma onerosa o gratuita, de una cosa a cambio de otra, tales como la

compra-venta, la permuta, la donación y otros. (Diccionario de Derecho

Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página 303).

Los importes actualizados se considerarán para la cuantificación del

costo de los activos no monetarios, a la hora de la enajenación, es decir, la

renta de la operación se cuantificará de la resultante de la resta al precio de

venta del costo actualizado al momento de la venta. Este efecto se recoge de la

resultante del ajuste por inflación del activo que se trate, al momento del retiro

o desincorporación.

Este artículo no prohíbe la deducibilidad de la pérdida en la operación si

ella surge, como si lo estipula el artículo 177 de la Ley, en el supuesto de

venta de bienes por parte de: i) personas naturales, ii) sociedades de personas

y iii) comunidades no comerciantes.

Ejemplo:

Costo Histórico = 2.000,00

Depreciación Acumulada Histórica = 500,00

Costo Neto Histórico = Costo Histórico - Depreciación Acumulada

Histórica


39

Costo Neto Histórico = 2000,00 – 500,00

Costo Neto Histórico = 1.500,00

Costo Ajustado = 2.500,00

Depreciación Acumulada Ajustada = 800,00

Costo Neto Ajustado = Costo Ajustado - Depreciación Acumulada

Ajustada

Costo Neto Ajustado = 2.500,00 – 800,00

Costo Neto Ajustado = 1.700,00

Precio de Venta del activo = 2.500,00

Renta Neta Fiscal = Precio de Venta – Costo Neto Ajustado

Renta Neta Fiscal = 2.500,00 – 1.700,00

Renta Neta Fiscal = 800,00

Asiento Contable Histórico de la Venta

DEBE HABER

Banco 2.500,00

Depreciación Acumulada Histórica 500,00

Activo Costo Histórico 2.000,00

Ingreso por venta de activo 1.000,00

Asiento del Ajuste por Inflación

DEBE HABER

Reajuste por Inflación 200,00

Depreciación Acumulada Ajustada 300,00

Activo Costo Ajustado 500,00

Renta Neta Fiscal = Ingreso por venta – Reajuste por Inflación

Renta Neta Fiscal = 1.000,00 – 200,00

Renta Neta Fiscal = 800,00

En otro orden de ideas, no quisiera pasar por alto el efecto que tiene el

ajuste por inflación fiscal en la determinación de las rebajas por nuevas

inversiones, con el objeto de que la cuantificación del I.S.L.R. definitivo se

efectué en total simetría en cada sección o elemento a considerar al momento

de obtener de la verdadera y real capacidad contributiva, traducida en el

correcto impuesto a pagar. Sería absurdo y contradictoria no considerar las


40

rebajas por nuevas inversiones a valores ajustados por inflación, en virtud de

que al momento de enajenar los activos, para la cuantificación del costo de los

mismos – la Ley en comento prevé que - se deben tomar los valores

actualizados por inflación de los activos.

A continuación, cito extracto de la sentencia Nº 00276, Expediente:

2006-0010, emanada de la SPA del TSJ, caso C.A. GOODYEAR DE

VENEZUELA: “Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para

esta Sala declarar procedente lo arguido por el representante judicial de la

sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por

nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras

ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En

consecuencia, se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado.

Así se decide”.


artículos 56 y 175 de la Ley de I.S.L.R.

Artículo 179. El contribuyente, a los solos efectos de este Decreto con

Rango, Valor y Fuerza de Ley, en concordancia con lo establecido en el

artículo 192 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley,

deberá llevar un registro de control fiscal que contenga por lo menos los

siguientes conceptos:

a. Fechas de adquisición de los activos y pasivos no monetarios.

b. Costos de adquisición históricos.

c. Depreciación o amortización acumulada histórica al cierre del ejercicio

gravable anterior y al cierre del ejercicio gravable actual.

d. Actualización acumulada de los costos y la depreciación o amortización

desde la fecha de adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio

gravable anterior.

e. Actualización acumulada de los costos y la depreciación o amortización

desde la fecha de adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio

gravable actual.

f. Porción del reajuste correspondiente al ejercicio gravable.

g. Valor según libros de los activos no monetarios enajenados o retirados.

h. Actualización del costo y la depreciación o amortización acumulada de

los activos no monetarios enajenados o retirados desde la fecha de

adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio gravable.


41

i. Ajuste inicial del costo y de la depreciación o amortización acumulada

no imputables al costo de venta.

j. Precio de venta de los activos no monetarios enajenados.

En sintonía con el artículo 192 de esta Ley, todo contribuyente está en

la obligación de llevar un registro de control fiscal que posea – como mínimo

– la siguiente información:

Fecha de adquisición de activos y pasivos no monetarios.

Costos históricos.

Depreciación y amortización acumulada al cierre del ejercicio anterior y

al de cierre actual, histórica.

Costo, depreciación y amortización acumulada actualizada al cierre del

ejercicio anterior.

Costo, depreciación y amortización acumulada actualizada al cierre del

ejercicio actual.

Reajuste por inflación del ejercicio fiscal.

Costos históricos de los activos no monetarios vendidos o

desincorporados.

Costo y depreciación o amortización acumulada actualizada (Costo

Neto) de los activos no monetarios vendidos o desincorporados, desde

la fecha de compras hasta el cierre del ejercicio fiscal; en consecuencia

si desde la adquisición hasta la fecha del cierre del ejercicio han

transcurrido varios ejercicios, se tendrán esos valores a la fecha de cada

cierre.

Ajuste Inicial del costo y de la depreciación o amortización acumulada,

no imputable al costo de venta. El artículo que no permitía la deducción

de la porción no depreciada del ajuste inicial al momento de una

enajenación, ya no se encuentra vigente (artículo 125 de la Ley de

I.S.L.R. de 1999), es por ello, que carece de relevancia este

requerimiento, aunado a que el artículo anterior (el 180) estipula que los

costos reajustados se tomarán en consideración al momento de la venta,

sin excluir la porción no depreciada o no amortizada del ajuste inicial

por inflación fiscal. En iguales términos – también – lo expresa el

artículo 177 de esta Ley, pero para personas naturales, sociedades de

personas y comunidades no comerciantes.

Valor de venta de los activos no monetarios vendidos.

Finalmente, el artículo 123, del Reglamento, estipula los reportes que

exigen el ajuste inicial y regular por inflación de una manera más

detallada, conformado por:


42

Cálculo del ajuste inicial y regular por inflación de las distintas

partidas no monetarias.

Asientos fiscales que contabilizan la resultante de los ajustes

iniciales y regulares por inflación, así como el asiento de

transferencia del REAJUSTE POR INFLACIÓN a la cuenta de


Mayores de la cuentas de REAJUSTE POR INFLACIÓN,

ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO y EXCLUSIONES

FISCALES HISTÓRICAS DEL PATRIMONIO.

Balance general fiscal actualizado al inicio y al cierre de cada

ejercicio.


artículos 175, 178 y 190, de esta Ley y 123, del Reglamento de la Ley de

I.S.L.R.

Artículo. 180. Se cargará o abonará a la cuenta de activos

correspondiente, y se abonará o cargará a la cuenta de reajuste por

inflación, el mayor o menor valor que resulte de reajustar los inventarios

existentes en materia prima, productos en proceso o productos

terminados para la venta, mercancía para la venta o mercancía en

tránsito, a la fecha de cierre del ejercicio gravable, utilizando el

procedimiento que se especifica a continuación:

a. El inventario final ajustado en el ejercicio fiscal anterior se reajusta

con la variación experimentada por el Índice Nacional de Precios al

Consumidor fijado por la autoridad competente, correspondiente al

ejercicio gravable.

b. Se efectuará una comparación de los totales al costo histórico de los

inventarios de materia prima, productos en proceso, productos

terminados o mercancía para la venta y mercancía en tránsito, al cierre

del ejercicio gravable con los totales históricos al cierre del ejercicio

gravable anterior. Si de esta comparación resulta que el monto del

inventario final es igual o menor al inventario inicial, se entiende que todo

el inventario final proviene del inicial. En este caso, el inventario final se

ajustará en forma proporcional al inventario inicial reajustado, según lo

establecido en el literal a del presente artículo.

c. Si de la comparación prevista en el literal anterior, resulta que el

inventario final excede al inventario inicial, la porción en bolívares que

excede del inventario inicial, no se ajustará. La porción que proviene del


43

inventario inicial se actualizará en forma proporcional al inventario

inicial reajustado según lo establecido en el literal a del presente artículo.

d. El inventario final actualizado según la metodología señalada en los

literales anteriores, se comparará con el valor del inventario final

histórico. La diferencia es el ajuste acumulado al inventario final.

e. Se comparará el ajuste acumulado al inventario final obtenidos por la

comparación prevista en el literal d, con el ajuste acumulado en el

inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior. Si el ajuste

acumulado al inventario final del ejercicio tributario es superior al ajuste

acumulado al inventario final en el cierre del ejercicio tributario anterior,

la diferencia se cargará a la respectiva cuenta de inventario del activo del

contribuyente con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación.

f. Si de la comparación del literal anterior se deduce que el ajuste

acumulado al inventario final del cierre del ejercicio tributario es inferior

al ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejercicio tributario

anterior, la diferencia se acreditará a la respectiva cuenta de inventario

del activo del contribuyente y se cargará a la cuenta Reajuste por

Inflación.

Parágrafo Primero: Si los inventarios de accesorios y repuestos se cargan

al costo de venta por el procedimiento tradicional del costo de venta

deben incluirse en este procedimiento. Si el cargo al costo de venta se hace

a través de cargos a los gastos de fabricación u otra cuenta similar, los

inventarios de accesorios y repuestos deben tratarse como otras partidas

no monetarias y actualizarse de conformidad con el artículo 179 de esta

Ley.

Parágrafo Segundo: Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de

costos el sistema de valuación de inventarios denominado de

identificación específica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas

reales de adquisición de cada producto individualmente considerado,

previa aprobación por parte de la Administración Tributaria, para

actualizar los costos de adquisición de los saldos de los inventarios al

cierre de cada ejercicio gravable. El ajuste correspondiente al ejercicio

gravable será la diferencia entre los ajustes acumulados del ejercicio

gravable y los ajustes acumulados al ejercicio gravable anterior. Si el

ajuste al ejercicio gravable es superior al ajuste al ejercicio gravable

anterior, se hará un cargo a la cuenta de inventario y un crédito a la

cuenta Reajustes por inflación, caso contrario el asiento será al revés.

El inventario es definido como el stock o acopio de insumos, materias

primas, productos en proceso y bienes terminados que son mantenidos por


44

una empresa. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San

Juan, página 463).

Esta partida constituye principalmente una de las herramientas

fundamentales con que cuenta una organización para producir su

enriquecimiento, aunado al factor humano y el restante grupo de los activos.

La resultante del reajuste regular por inflación de los siguientes rubros

de inventarios:

Materia Prima.

Productos en Proceso.

Productos Terminados.

Mercancía para la venta.

Mercancía en tránsito.

Se debitarán o acreditarán en la respectiva cuenta de activo, y se

debitarán o acreditarán en la cuenta de conciliación fiscal REAJUSTE POR

INFLACIÓN, según sea el resultado.

Pasos a seguir:

a) El inventario inicial del ejercicio se reajusta según la variación del

INPC del ejercicio en curso.

b) Comparación de los totales de los valores históricos de los rubros de

inventarios antes citados, del ejercicio actual con respecto al ejercicio

anterior.

Si de la comparación resulta que el inventario final es igual o menor al

inventario inicial, se presume que todo el inventario final proviene del

inventario inicial, para ello el inventario final se ajustará en la

proporción que representa del inventario inicial reajustado, es decir, al

inventario final se le aplicará el factor de inflación del año en curso.

Ejemplo:

Inventario Inicial = 850.000,00

Inventario Final = 200.000,00

Factor del ejercicio = 1,47510

Inventario Inicial actualizado ejercicio actual = 850.000,00 x 1,47510

Inventario Inicial actualizado ejercicio actual = 1.253.837,42

Cálculo de Inventario Final actualizado:

Aquí lo que haríamos es una regla de tres (3) para saber la

representación porcentual:

Si 850.000,00 son 1.253.837,42

¿Cuánto será? 200.000,00 X


45

X = 200.000,00 x 1.253.837,42 / 850.000,00

X = 295.020,57

También lo podríamos calcular de la siguiente manera:

Inventario Final actualizado ejercicio actual = Inventario Final x Factor

del ejercicio

Inventario Final actualizado ejercicio actual = 200.000,00 x 1,47510

Inventario Final actualizado ejercicio actual = 295.020,57

c) Comparación del inventario final con el inicial, si de ello resulta que el

final es superior al inicial, la diferencia no se ajusta porque se presume

que son compras del ejercicio y se encuentran a valores de mercado;

para ello, el inventario final ajustado será la sumatoria del inventario

inicial ajustado más la diferencia del inventario final vs inicial histórico.

Ejemplo:

Inventario Inicial = 850.000,00

Inventario Final = 1.050.000,00

Factor del ejercicio = 1,47510

Diferencias entre inventarios = 1.050.000,00 – 850.000,00 = 200.000,00

Inventario Inicial actualizado ejercicio actual = 850.000,00 x 1,47510

Inventario Inicial actualizado ejercicio actual = 1.253.837,42

Inventario Final actualizado = Inventario Inicial actualizado ejercicio

actual + Diferencias entre inventarios

Inventario Final actualizado = 1.253.837,42 + 200.000,00

Inventario Final actualizado = 1.453.837,42

d) Luego se compara el inventario final actualizado del ejercicio vs el

inventario final histórico, la diferencia será el ajuste acumulado del

inventario final.

Ejemplo:

Caso b)

Inventario final actualizado = 295.020,57

Inventario final histórico = 200.000,00

Ajuste acumulado del inventario final = Inventario final actualizado -

Inventario final histórico

Ajuste acumulado del inventario final = 295.020,57 – 200.000,00

Ajuste acumulado del inventario final = 95.020,57

Ejemplo:

Caso c)


46

Inventario final actualizado = 1.453.837,42

Inventario final histórico = 1.050.000

Ajuste acumulado del inventario final = Inventario final actualizado -

Inventario final histórico

Ajuste acumulado del inventario final = 1.453.837,42 – 1.050.000,00

Ajuste acumulado del inventario final = 403.837,42

e) Posteriormente, se compara el Ajuste acumulado del inventario final del

ejercicio cuantificado en la letra anterior vs el Ajuste acumulado del

ejercicio anterior.

Si de la comparación del Ajuste acumulado del inventario final del

ejercicio es superior al Ajuste acumulado del ejercicio anterior, el ajuste

es positivo y se realizará el siguiente asiento fiscal:

Ejemplo:

Ajuste acumulado del inventario final del ejercicio = 403.837,42

Ajuste acumulado del inventario final del ejercicio anterior =

137.940,00

Reajuste por Inflación = Variación de los ajustes acumulados del

inventario final del ejercicio actual con respecto al del ejercicio anterior.

Reajuste por Inflación = 403.937,42 – 137.940,00

Reajuste por Inflación = 265.897,42

Como es mayor el del ejercicio actual, que el del ejercicio anterior, el

reajuste es ganancia.

Ganancia en Reajuste por Inflación = 265.897,42

DEBE HABER Inventarios 265.897,42

Reajuste por Inflación 265.897,42

f) Si de la comparación del Ajuste acumulado del inventario final del

ejercicio anterior es superior al Ajuste acumulado del ejercicio, el ajuste

es negativo y se realizará el siguiente asiento fiscal:

Ejemplo:

Ajuste acumulado del inventario final del ejercicio = 95.020,57

Ajuste acumulado del inventario final del ejercicio anterior =

137.940,00


47

Reajuste por Inflación = Variación de los ajustes acumulados del

inventario final del ejercicio actual con respecto al del ejercicio anterior.

Reajuste por Inflación = 137.940,00 – 95.020,57

Reajuste por Inflación = 42.919,43

Como es mayor el del ejercicio anterior, que el del ejercicio actual, el

reajuste es pérdida.

Pérdida en Reajuste por Inflación = 42.919,43

DEBE HABER Reajuste por Inflación 42.919,43

Inventario 42.919,43

Los inventarios de repuestos y accesorios se ajustarán por inflación

mediante las siguientes metodologías:

Si su costo de venta se cuantifica por la metodología tradicional

(inventario inicial + compras – inventario final), el ajuste se calculará

mediante el procedimiento previsto en este artículo.

Si el costo de ventas se obtiene de registros directos a la cuenta de

gastos de fabricación u otras cuentas, el ajuste se calculará por la

metodología establecida para los activos y pasivos no monetarios

distintos de los inventarios, tipificados en el artículo 179 de la Ley.

CÉDULA DE AJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN FISCAL DE LOS

INVENTARIOS POR EL MÉTODO DE MASA MONETARIA:


48

ASIENTO FISCAL

DEBE HABER Inventario 265.897,42



49

ASIENTO FISCAL


Inventario 42.919,43

ASIENTO FISCAL



Esta forma de cálculo de los inventarios, a partir de la reforma de la Ley

de I.S.L.R. de 2001, pasó a ser la única alternativa posible, salvo que se optase


50

por el método de unidades para el cual se requiere autorización de la

Administración Tributaria.

Esta metodología de cálculo (masa monetaria o sumas globales) se basa

en meras presunciones, lo cual puede ir en total detrimento de los

contribuyentes, al no tomar en cuenta que pueden existir inventarios al cierre

del ejercicio fiscal, que se encuentran registrados a valores de mercado, al ser

adquiridos recientemente - producto de la rotación del inventario - incluso en

el propio mes de diciembre; y si el inventario final es menor al inicial, se

deberá ajustar por todo el año bienes que se encuentran contabilizados a

valores constantes (valores de mercado), conllevando al contribuyente a un

incremento de su renta neta gravable ficticio o indebido. Un ejemplo clásico

de este supuesto planteado, es el de inventarios que rotan con mucha

regularidad, en virtud de que sus productos tienen fechas de vencimiento

cortas (perecederos).

Lo recomendable sería que el legislador considere de acuerdo al tipo de

actividad que desplieguen los contribuyentes, distinción entre los diversos

momentos de rotación de inventarios, lo cual permitirá sincerar los tiempos

reales, en función de las operaciones que desarrollen los mismos.

Con la modalidad de cálculo de masa monetaria se generan

significativos importes en la cuenta de actualización de patrimonio (cuenta

que absorbe la resultante del ajuste inicial y regular por inflación), que al

momento de enajenar esos inventarios, se produce el derecho a deducir los

costos ajustados, conllevando a una partida deducible, que si no se logra

compensar en el ejercicio se pierde, debido a la imposibilidad de traslado de

las pérdidas producto de este sistema que incorporó la reforma de la Ley del

2014.

Ahora bien, este problema desaparece si el contribuyente emplea en su

contabilidad el sistema de valuación de inventarios llamado de identificación

específica, precios específicos o denominado también el de unidades, ya que

podrá utilizar fechas reales de adquisición; sin embargo, la aplicación de esta

metodología es condicionada a la aprobación de la Administración Tributaria,

lo cual va en oposición a los principios de igualdad y de capacidad

contributiva.

Para esta metodología el ajuste se cuantificará de la siguiente manera:

Si el ajuste acumulado del ejercicio es superior al ajuste acumulado del

ejercicio anterior, el ajuste es positivo, mediante la realización del

siguiente asiento fiscal:

Ajuste acumulado del ejercicio actual = 612.949,64

Ajuste acumulado del ejercicio anterior = 370.037,81


51

ASIENTO FISCAL



Si el ajuste acumulado del ejercicio anterior es superior al ajuste

acumulado del ejercicio, el ajuste es negativo, mediante la realización

del siguiente asiento fiscal:

Ajuste acumulado del ejercicio actual = 119.541,08

Ajuste acumulado del ejercicio anterior = 124.032,88

ASIENTO FISCAL


Inventarios 4.491,80

CÉDULA DE AJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN FISCAL DE LOS

INVENTARIOS POR EL MÉTODO DE IDENTIFICACIÓN

ESPECÍFICA:


52


artículo 179, de la Ley y los artículos 119 y 120, del Reglamento.

Artículo 181. Las pérdidas netas por inflación no compensadas, no

podrán ser trasladadas a los ejercicios siguientes:

Desde la incorporación al ordenamiento jurídico tributario venezolano

del sistema integral de API Fiscal en el año 1991, las disposiciones legales que

estuvieron vigentes desde ese año hasta la Ley de 1999, no regularon el

tratamiento fiscal de las pérdidas trasladables originadas por este cálculo.

Ante esa ausencia de regulación, la Administración Tributaria pretendió

declarar improcedente el traslado por tres (3) períodos fiscales de las pérdidas

ocasionadas por el API Fiscal, bajo el argumento de que el traslado de la

pérdida representaría un doble beneficio; no obstante, los Tribunales de la

República en reiteradas sentencias declararon las referidas pérdidas

asimilables a pérdidas de explotación, pero fueron dirigidos a la Ley de 1994.

A continuación algunas de las sentencias que se pronunciaron en los

términos antes expuestos: i) SPA TSJ en Sentencia Nº 01165, de fecha

24/09/2002, exp. Nº 2001-0273, FUNDICIÓN METALURGICA LEMOS,

C.A., ii) TS 1º CT de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de

Caracas, sentencia No. 742 dictada el 28/03/2003, MAQUIMOR, C.A., iii) TS

4º CT, caso Sentencia CEMENTOS CARIBE, iv) Fallo Nro. 00275 del

05/03/2008, caso: Compañía Anónima Electricidad del Centro


53

(ELECENTRO), v) SPA TSJ, Sentencia TECHO DURO, S.A.; exp. N° 2009-

0344, del 01/06/2010, entre otras.

Ahora bien, con respecto a la última sentencia mencionada (TECHO

DURO, S.A.), si bien es cierto que la misma hace énfasis a la Ley de I.S.L.R.

del 1994, señalando que los períodos objeto del reparo fueron los años 1997,

1998, 1999 y 2000, debemos tener presente que esta ley estuvo vigente sólo

hasta el ejercicio fiscal 1999, ello en virtud, de que el 22/10/1999, según G. O.

E. Nº 5.390, se publicó la reforma parcial a la Ley de I.S.L.R., la cual en su

artículo 131, así establecía:

“Las pérdidas netas por inflación no compensadas, sólo serán trasladables

por un ejercicio”.

Como es bien sabido, esta importantísima reforma parcial que se le

practicó a la Ley de I.S.L.R. en ese entonces, estableció determinados plazos

para su entrada en vigencia a determinados artículos (vacatios legis), pero para

la norma en comento, estipuló en su artículo 149, que comenzaría a regir a

partir de su publicación en G. O., por lo cual, estaría plenamente vigente a

partir de los ejercicios que se iniciaren luego de su entrada en vigencia.

De lo anterior podemos colegir que, el año 2000 uno de los períodos

fiscales a que hace referencia esta sentencia – en la cual se equipara a las

pérdidas producto del API Fiscal a las de explotación – es el primer período

tributario donde se incorpora ese artículo que condiciona el traslado de las

pérdidas del API Fiscal a un (1) solo ejercicio, por lo cual, considero que esta

sentencia (aunado a los reiterados argumentos declarados por la doctrina)

estipula que las pérdidas producto del API Fiscal se pueden trasladar en

iguales términos de tiempo, que las pérdidas de explotación, es decir, durante

los tres (3) períodos subsiguientes al ejercicio en que hayan ocurrido; en

consecuencia, la misma es aplicable a la Ley de 1999.

En la reciente reforma que se le practicó a la Ley (11/2014) – de manera

absurda y contraria a disposiciones constitucionales en materia tributaria - se

elimina toda posibilidad de traslado de pérdidas que se originen de la

cuantificación del ajuste regular por inflación fiscal.

En opinión de quien escribe, el limitar el traspaso de las pérdidas

producto del API Fiscal, es totalmente discriminatorio con respecto a las

pérdidas de explotación, en virtud de que violaría de manera flagrante y/o

evidente la equidad e igualdad, que debe predominar y prevalecer en la

relación jurídica entre sujeto activo y pasivo, al poderse gravar en iguales

términos, las ganancias que produzcan la renta operativa y la del API Fiscal,

pero en desigualdad de condiciones y plazos, el tratamiento que surjan de las

dos (2) pérdidas. Tal circunstancia se traduciría en total violación a los


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principios constitucionales de capacidad contributiva, justicia y equidad, que

deben prevalecer en todo ordenamiento y sistema jurídico tributario.

En fin, mantengo la posición de que la Ley se debe reformar en este

artículo, a fin de que las pérdidas ocasionadas por la aplicación de la

metodología del ajuste regular por inflación fiscal, sean trasladables por tres

(3) períodos fiscales.

Artículo 182. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación,

como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o

disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio

neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación

experimentada por el Índice Nacional Precios al Consumidor fijado por la

autoridad competente, en el ejercicio gravable. Para estos fines se

entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y

pasivos monetarios y no monetarios.

Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las

cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas,

filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con

lo establecido en el artículo 116 del presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y

obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o

enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto

establecido por el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se

acumularán a los solos efectos del presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones

Fiscales Históricas al Patrimonio.

Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales

Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o

disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los

artículos 183 y 184 del presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de

Ley.

El Patrimonio de acuerdo a la ecuación patrimonial, representa la

diferencia existente entre activo y pasivo.

Para los fines del reajuste por inflación fiscal de un determinado

ejercicio, el patrimonio a considerar es el del inicio del ejercicio gravable,

conformado por la diferencia que hay entre los activos monetarios y no

monetarios versus los pasivos monetarios y no monetarios, más la resultante


55

de lo registrado en la cuenta de la contabilidad fiscal denominada

ACTUALIZACIÓN DE PATRIMONIO, en la cual se registra la resultante del

ajuste inicial, el reajuste del patrimonio y contra la cual se cierra (todos los

años) la cuenta de reajuste por inflación; pero que al fin de cuentas lo que

queda plasmado en esta cuenta es el producto de los ajustes (inicial y

regulares) de las cuentas de activos y pasivos no monetarios.

El reajuste del patrimonio fiscal - cuando este es positivo - constituye

una disminución de la renta gravable o aumento de la pérdida fiscal; ahora

bien, el reajuste del patrimonio fiscal - cuando este es negativo - constituye un

aumento de la renta gravable o disminución de la pérdida fiscal.

En principio, desde la Ley de 1991 el patrimonio fiscal negativo al

inicio, la ley –literalmente – expresaba que no se ajustaba por inflación.

Posteriormente, en el año 1999 la ley mantenía la redacción de la norma igual,

pero le añadió que si durante el ejercicio se producía un incremento de capital,

el aumento se compensaba con el patrimonio negativo.

A todas éstas, desde la Ley del 2006, se elimina el artículo que prohibía

el ajuste del patrimonio fiscal en el supuesto en que éste fuese negativo, pero

se incorpora en la redacción del ajuste del patrimonio la posibilidad de que el

ajuste de tal representare un aumento de la renta neta gravable, lo cual nos

pone a pensar cual sería o es la intención del legislador, con respecto a este

precepto. Recordemos que la redacción de las normas anteriores señalaban

que el reajuste del patrimonio representaría – únicamente - una disminución

de la renta neta gravable. En los mismos términos quedó establecida la

posibilidad de que el reajuste del patrimonio origine un incremento de la renta

gravable, en el Reglamento de la presente Ley en su artículo 111, el cual

estipula literalmente de la siguiente manera: “Se cargará o acreditará a la

cuenta de Reajuste por inflación y se acreditará o cargará a la cuenta de

Actualización de Patrimonio, el mayor o menor valor que resulte de

actualizar anualmente el patrimonio neto del contribuyente al inicio del

ejercicio tributario……..”

Si nos ponemos a hilar fino, podríamos llegar a la conclusión de que el

legislador lo que pretende es reajustar el patrimonio deficitario (negativo), lo

cual sería totalmente absurdo y contrario a las normas constitucionales en

materia tributaria.

Los sujetos pasivos que han venido arrojando pérdidas, teniendo como

resultante una mayor representación de pasivos sobre activos, sería ilógico,

absurdo e irracional, reajustar un patrimonio negativo o deficitario, que

conduzca a un incremento de la renta neta o disminución de la pérdida fiscal,

producto de una ganancia fiscal por este ajuste. Este resultado no se


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correspondería con la situación financiera real del contribuyente, lo cual

atentaría de manera directa su capacidad contributiva al imputársele una carga

tributaria excesiva, nada cónsona con su situación patrimonial, conduciendo a

la quiebra o cierre del sujeto pasivo.

En ese mismo orden de ideas, cuando un contribuyente presente un

patrimonio negativo al inicio, y en el transcurso del ejercicio aumente su

capital, si éste último excede del patrimonio negativo, la porción que exceda

se deberá ajustar por inflación, representado una disminución de la renta neta

gravable o incremento de la pérdida fiscal.

Se deberán excluir del activo, pasivo y patrimonio, al inicio del ejercicio

las siguientes cuentas:

Cuentas a cobrar accionistas, administradores, afiliadas, filiales,

relacionadas y vinculadas.

Efectos a cobrar accionistas, administradores, afiliadas, filiales,

relacionadas y vinculadas.

Bienes, deudas y obligaciones aplicados en su plenitud en la producción

de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no

sujetos al impuesto tipificado en esta ley.

Ejemplo:

o Inversiones en Bonos de la Deuda Pública Nacional (exentos).

o Maquinarias agrícolas, pecuarias, avícolas, pesqueras, acuícolas,

piscícolas invertidas en la explotación primaria de tales

actividades (exonerados).

o Naves, aeronaves y equipos de transporte terrestre de empresas

domiciliadas en el país, dedicados al transporte nacional e

internacional, siempre y cuando Venezuela sea el país de origen o

llegada (presuntos).

Si el activo o pasivo no son utilizados en su plenitud en la

obtención del enriquecimiento exento, exonerado, no sujeto o

presunto, se podría determinar la exclusión de manera

proporcional, respecto a la parte del activo o pasivo cuya

contrapartida haya sido el patrimonio.

Las citadas exclusiones – tal como lo expresa el parágrafo cuarto, del

artículo 173 de la norma en comento – deberán contabilizarse en la cuenta

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS DEL PATRIMONIO.

Asimismo, los movimientos que durante el año reciba la cuenta citada

en el párrafo anterior, representarán aumentos y disminuciones de patrimonio,

los cuales se deberán ajustar por inflación. Los débitos serán disminuciones y

los créditos constituirán aumentos de patrimonio.


57

Respecto a las partidas sujetas a Exclusión Fiscal, sin saldo contable al

inicio, pero registradas contablemente durante el ejercicio, presentan dos (2)

modalidades de interpretación:

No ajustar el movimiento de la cuenta EXCLUSIONES

FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO ocurridas durante

el ejercicio, en virtud de que no estuvo considerada al inicio del

ejercicio por no presentar saldo alguno. Esta posición no tendría

efecto en la determinación de la renta o pérdida fiscal.

Ajustar el registro durante el período de la cuenta

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO,

a sabiendas de que no existía saldo alguno al inicio del ejercicio;

resulta lógica excluir algo que en principio existió, lo cual no es

precisamente el caso. Este criterio tendría efecto en la

cuantificación de la renta o pérdida fiscal.

El argumento principal en que se funda esta segunda

interpretación, es el encabezado de este artículo 184 de la Ley, el

cual estatuye: “Se acumularán en la partida de Reajuste por

Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable,

el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar

anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio

gravable……..”

En iguales términos lo consagra el artículo 114, numeral 4, del

Reglamento de la Ley en comento, cuanto estipula: “……los

movimientos durante el ejercicio de todas las partidas excluidas

del activo y pasivo del contribuyente……..”

Es importante traer a colación los supuestos de las variaciones de las

cuentas de EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO,

sólo hasta el importe inicialmente excluido, ante este supuesto tenemos dos (2)

posiciones:

Efectuar el ajuste hasta la concurrencia del importe inicialmente

excluido (posición correcta).

Realizar el ajuste de acuerdo al importe de la variación

experimentada, conllevando a un cambio de la naturaleza de la

cuenta. Si trasladamos este enfoque a las cuentas por cobrar

relacionadas, estas al sobregirarse pasaría a ser cuentas a pagar

relacionadas (cuentas que no es considerada su exclusión).

En el supuesto anteriormente descrito, Pire Rafael comenta:

“………consideramos que el ajuste de los movimientos de las

partidas excluidas a través de la cuenta control, se refiere a


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aquellas que formaron parte de la determinación del patrimonio

neto al inicio, descartándose a nuestro criterio, las que pudiesen

incorporarse durante el transcurso del ejercicio del

contribuyente y que no formaron parte de dicho cálculo

patrimonial inicial……”

Otro aspecto que debemos señalar, inherente a las EXCLUSIONES

FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO, es lo relativo a las que se

producen por Fluctuaciones Cambiarias; consideremos el ejemplo de una

cuenta por cobrar relacionada que durante el ejercicio incrementa por la

devaluación de la moneda respecto al dólar, este ajuste ya de por sí constituirá

un incremento en resultados que será gravable, si se cumplen las condiciones

establecidas en el artículo 188 de la Ley objeto del presente estudio; ante tales

circunstancias considerar este ajuste como una EXCLUSIÓN FISCAL

HITÓRICA AL PATRIMONIO, representaría un doble enriquecimiento

gravable, uno vía resultado y otro mediante la aplicación del ajuste por

inflación del patrimonio.

Es de capital importancia destacar lo tipificado en la Sección segunda

del Capítulo III, del Título VII de esta Ley, específicamente lo consagrado en

su artículo 118, cuando en penúltimo y último párrafo destacan dos (2)

posibles supuestos de subcapitalización de cuentas por pagar:

El excedente de las deudas – contraídas directa e indirectamente – con

partes vinculadas, respecto al saldo promedio anual del patrimonio neto

del contribuyente.

Las deudas – contraídas directa e indirectamente – con partes

vinculadas, si no son contratadas en condiciones de mercado.

Estas cuentas por pagar o porción de éstas, constituirán, para todos los

efectos de esta Ley, PATRIMONIO NETO, lo cual no se encuentra regulado

de manera directa en el Título IX DE LOS AJUSTES POR INFLACIÓN.


artículos 4, 116, 118, 183, 184, 186 y 171, parágrafo cuarto de esta Ley y el

artículo 111 del Reglamento.

Artículo 183. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación,

como una disminución de la renta gravable los aumentos de patrimonio

efectivamente pagados en dinero o especie ocurridos durante el ejercicio

gravable reajustándose el aumento de patrimonio según el porcentaje de

variación del Índice de Nacional de Precios al Consumidor fijado por la


59

autoridad competente, entre el mes del aumento y el cierre del ejercicio

gravable.

No serán considerados incrementos de patrimonio, las revalorizaciones de

los bienes y derechos del contribuyente distintos de los originados para las

inversiones negociables en las bolsas de valores. Los aportes de los

accionistas pendientes de capitalizar al cierre del ejercicio gravable,

deben ser capitalizados en el ejercicio gravable siguiente, caso contrario

se considerarán pasivos monetarios. Igualmente, no se consideran

aumentos de patrimonio las utilidades del contribuyente en el ejercicio

gravable, aun en los casos de cierres contables menores a un año.

Los incrementos de patrimonio efectivamente pagados, bien sea en

dinero o especie, realizados en el ejercicio gravable representan una baja de la

renta neta gravable o un alza de la pérdida fiscal, según sea el caso. Se

deberán reajustar desde la fecha en que ocurra el incremento de patrimonio

hasta el cierre del ejercicio fiscal, en función de la variación que experimente

el Índice Nacional de Precios al Consumidor que establezca la autoridad

competente.

No representarán aumentos de patrimonio:

1. Revalorizaciones de bienes y derechos, salvo las inversiones

negociables en la bolsa de valores.

2. Los aportes de accionistas – en dinero o en especie –

considerados como aumentos de patrimonio en un ejercicio, que

no hayan sido capitalizados en ese ejercicio, que no se capitalicen

en el ejercicio fiscal siguiente, se considerarán pasivos

monetarios.

En este artículo surge la gran interrogante, si no se cumple la

condición en el ejercicio fiscal siguiente de capitalizar el aporte,

¿será pasivo monetario en el ejercicio fiscal siguiente o en el que

se efectúa el aporte y es considerado como aumento de

patrimonio?

En opinión de quien escribe, es una condición expresa en la

norma para que sea considerado como aumento de patrimonio, es

por ello, que debe existir el ánimo de capitalizarlo en el ejercicio

fiscal siguiente, y debe materializarse tal capitalización; de no

ocurrir, el contribuyente se le desconocerá el aumento del

patrimonio en el período en que se efectuó el aporte.

Adicionalmente, esta aseveración la sustenta la redacción del

artículo 111, parágrafo único, del Reglamento de esta Ley, el cual

es del siguiente tenor:


60

“Para efectos de este artículo se consideran aumentos de

patrimonio los aumentos de capital social del contribuyente, los

aportes personales que haga el empresario, socio, comunero o

accionista, los enjugues de pérdidas y toda otra cantidad que los

propietarios del establecimiento o negocio aporten dentro del

ejercicio tributario que aumenten el patrimonio neto de la

empresa, los aportes por capitalizar con las limitaciones

establecidas por la Ley y este Reglamento y los créditos a la

cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio

ocurridas durante el ejercicio gravable.

…………….”

De la narrativa anterior se desprende que, estos aportes por

capitalizar para que sean admitidos como aumentos de patrimonio

fiscal, presentan una limitación o condición para su procedencia,

que no es más que su formal capitalización en el ejercicio fiscal

siguiente.

Por otro lado, el artículo 113, parágrafo único eiusdem, consagra

que los reintegros de aportes por capitalizar se consideran

disminuciones del patrimonio, sin embargo, debemos tener

presente que esta operación se tratará de dos (2) maneras:

Será considerado disminución de patrimonio si el reintegro

se produce dentro del mismo ejercicio fiscal en que se

realiza el aporte por capitalizar.

Ahora bien, si el reintegro del aporte por capitalizar se

efectúa en el ejercicio gravable siguiente – como lo señala

la condición de la norma - el aumento es desconocido en el

ejercicio en que se produjo el aporte, por lo cual no habría

disminución de patrimonio en el período en que se

materializa el reintegro, lo que surgiría es un ajuste en la

declaración en la cual se produjo el aumento de patrimonio

que conduciría a la obligatoriedad de presentar declaración

sustitutiva, con todo lo que se desprende de la realización

de la misma.

3. Las utilidades del ejercicio económico, sin importar que el

ejercicio sea menor a un año.

Es de destacar que, debido a que las utilidades obtenidas en el

ejercicio no se consideran aumentos de patrimonio, igual

tratamiento se le debería atribuir a los movimientos (créditos)

durante el ejercicio de la cuenta de Provisiones, ya que estas al


61

excluirse constituyen un aumento del patrimonio fiscalmente

(crédito a la cuenta EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS

DEL PATRIMONIO); en virtud de que la contrapartida de esta

cuenta está afectando el resultado del ejercicio en curso, lo cual la

norma en comento desconoce cómo aumento de patrimonio.


artículos 111, parágrafo único y 113 parágrafo único del Reglamento de la

Ley de I.S.L.R.

Artículo 184. Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como

un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las

disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio gravable

según el porcentaje de variación del Índice Nacional de Precios al

Consumidor fijado por la autoridad competente, en el lapso comprendido

entre el mes de la disminución y el de cierre del ejercicio gravable.

Se consideran disminuciones del patrimonio, los dividendos, utilidades y

participaciones análogas distribuidos dentro del ejercicio gravable por la

empresa y las reducciones de capital.

Representarán un aumento de la renta gravable o disminución de la

pérdida fiscal – según sea el caso – y se registrará contra la cuenta de reajuste

por inflación, de acuerdo a la variación del Índice Nacional de Precios al

Consumidor, desde la fecha de su ocurrencia hasta el cierre del ejercicio, toda

disminución del patrimonio acaecida en el ejercicio fiscal, a continuación

citaré a tales:

Utilidades y participaciones análogas distribuidas dentro del

ejercicio fiscal.

Dividendos decretados o anticipados.

Reducciones de capitales.

Reintegro de aportes por capitalizar ocurridas en el mismo

ejercicio fiscal en que se efectuó el aporte.

Retiros personales del socio, comunero o accionista.

Préstamos personales del socio, comunero o accionista.

Cargo a las cuentas por cobrar afiliadas, filiales, relacionadas y/o

vinculadas, que no se correspondan a operaciones normales del

negocio.

Todo débito a la cuenta EXCLUSIONES FISCALES

HISTÓRICAS DEL PATRIMONIO.

No se considerarán disminuciones del patrimonio los siguientes actos:


62

Pérdidas anuales, semestrales o de un período menor ocurridas en

el ejercicio fiscal.

Transferencias y/o reclasificaciones contables entre las cuentas de

patrimonio. Reintegro de aportes por capitalizar ocurridas en el

mismo ejercicio en que se efectuó el aporte.

Reintegro de aportes por capitalizar ocurridas en el ejercicio

fiscal siguiente en que se efectuó el aporte. Siempre y cuando se

haya efectuado la sustitutiva desconociendo el aumento de

patrimonio en el ejercicio en que se realizó el aporte.


artículo 113, parágrafo único del Reglamento de la Ley I.S.L.R.

Artículo 185. Las inversiones negociables que se coticen o que se enajenen

a través de bolsas de valores de la República Bolivariana de Venezuela,

que se posean al cierre del ejercicio gravable se ajustarán según su

cotización en la respectiva bolsa de valores a la fecha de su enajenación o

al cierre del ejercicio gravable.

Estas inversiones se consideran como activos monetarios y así deben ser

clasificadas en el Balance General Fiscal Actualizado del Contribuyente

mientras no sean enajenadas, sin perjuicio de las disposiciones

establecidas en los artículos 76 y 77 del presente Decreto con Rango,

Valor y Fuerza de Ley para el momento de su enajenación.

Las inversiones que se coticen o se vendan mediante la Bolsa de

Valores del país, que se mantengan al cierre del ejercicio fiscal, no se

ajustarán por variación porcentual del INPC, ya que su actualización

dependerá de la fluctuación que las mismas experimenten en la Bolsa de

Valores de la República Bolivariana de Venezuela. Reajustarlas por inflación

conllevaría a una doble actualización del bien.

Tales inversiones – al no ser ajustables por inflación fiscal – se

catalogarán en el Balance General Fiscal Actualizado como activos

monetarios.

La venta de este tipo de activos (acciones), efectuada por personas

naturales, jurídicas o comunidades, cuya oferta haya sido autorizada por la

Comisión Nacional de Valores, en los términos previstos en las Ley de

Mercado de Capitales, siempre que la venta se haya efectuado en un Bolsa

domiciliada en el país, la operación será gravada con un impuesto

proporcional equivalente al uno por ciento (1%) del ingreso bruto de la


63

operación. Asimismo, la Ley en su artículo 78, estipula que los ingresos

percibidos producto de la venta de las acciones, se considerará

enriquecimiento neto y no serán gravable a los fines del I.S.L.R.

Impuesto Proporcional: Se considera como tal, el gravamen aplicado en

base a un tanto por ciento sin considerar los recursos del contribuyente.

(Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San Juan, página

397).

En el caso de pérdidas producto de la enajenación de tales acciones,

éstas no podrán ser deducibles de otro tipo de rentas.

El impuesto causado producto de la venta de acciones que coticen o se

vendan en la Bolsa de Valores de la República Bolivariana de Venezuela, será

objeto de retención de conformidad con el artículo 9, numeral 20, del Decreto

Nº 1.808 (REGLAMENTO PARCIAL DE LA LEY DE I.S.L.R. EN

MATERIA DE RETENCIONES), deberá enterarse dentro de los tres (3) días

hábiles siguientes de haberse liquidado y retenido el impuesto

correspondiente.


artículos 76 y 77 de la Ley de I.S.L.R., artículo 9, numeral 20, del Decreto

1.808 de Retenciones de I.S.L.R. y artículo 121 del Reglamento de la Ley de

I.S.L.R.

Artículo 186. A los fines de este Capítulo, las ganancias o pérdidas que se

originen de ajustar los activos o pasivos denominados en moneda

extranjera o con cláusulas de reajustabilidad basadas en variaciones

cambiarias, se considerarán realizadas en el ejercicio fiscal en el que las

mismas sean exigibles, cobradas o pagadas, lo que suceda primero.

La primera Ley que introduce el ajuste por inflación fiscal en Venezuela

es la de 1991, en la cual al 31/12/1992 se debían ajustar todos los activos y

pasivos no monetarios (salvo los títulos valores en moneda extranjera). Por

consiguiente, las deudas en moneda extranjera distintas a los títulos valores se

debían ajustar, en función de la tasa de cambio vigente para la fecha del ajuste

inicial. Ahora bien, para los sucesivos reajustes regulares la pérdidas

cambiarias producto de la devaluación de la moneda se podrán deducir, así no

se hubiesen extinguido y/o pagado las deudas.

Tanto la Ley y Reglamento de 1991, no señalaron literalmente como se

trataría el diferencial cambiario que se originaba con la devaluación de la

moneda, desde la fecha en que se causó la deuda en moneda extranjera y la


64

fecha en la se efectuó el ajuste inicial por inflación fiscal. Ante ello, el Fisco

podría interpretar este supuesto de dos (2) maneras:

Derecho a la deducción como pérdida cambiaria, la diferencia existente

entre el monto del pago de la deuda, respecto al monto del registro

cuando se contrajo la obligación.

Derecho a la deducción como pérdida cambiaria, la diferencia existente

entre el monto del pago de la obligación, versus el monto actualizado

de conformidad con la normativa del ajuste inicial por inflación fiscal.

De esta segunda posición, surgiría una partida no deducible entre la

diferencia surgida por el monto del registro al momento de la causación

de la deuda, con respecto al monto cuantificado en el ajuste inicial por

inflación fiscal.

Posteriormente, la Ley de 2001 no considera como activos y pasivos no

monetarios a las cuentas por cobrar y pagar en moneda extranjera, en virtud de

ello, las ganancias o pérdidas cambiarias se tratarían de conformidad a los

principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), lo cual se

traduciría en el registro de una ganancia o pérdida contable, gravable o

deducible, respectivamente, sin la necesidad de que tales operaciones se

hubieren cobrados o pagados, es decir, se cambiaba el momento de la

gravabilidad o deducibilidad de los diferenciales cambiarios.

La Ley de 2006 mantiene la redacción idéntica a la del 2001, por lo

cual, se mantenía el momento de la gravabilidad y/o deducibilidad del

diferencial cambiario.

Para el año 2007 se modifica la Ley en este artículo, cambiando el

tiempo de la gravabilidad y/o deducibilidad del diferencial cambiario,

considerando que los activos y pasivos en moneda extranjera o con cláusulas

de reajustabilidad producto de fluctuaciones de la moneda, son activos y

pasivos monetarios, por lo cual, no se ajustarán por inflación fiscal.

Ahora bien, las ganancias o pérdidas que se produzcan al efectuar los

ajustes a estas cuentas al momento de materializarse las variaciones de la

moneda se considerarán realizadas en los siguientes momentos:

Ganancias:

En el período fiscal en que sean exigibles o cobradas.

Exigir: Pedir imperiosamente algo a lo que se tiene derecho.

(Diccionario de la Lengua Española – Real Academia Española,

Vigésima Segunda Edición, Página 689).

Ejemplo:

Cuando la factura, contrato u otro documento es de plazo vencido, a

partir de ese momento se entiende que la obligación es exigible.


65

Pérdidas:

En el período tributario en que sean exigibles o pagadas.

En ambos supuestos, lo que suceda primero.

Lo que se debe hacer – para los dos (2) casos mencionados

anteriormente – al cierre del ejercicio, es verificar que las cuentas de activos y

pasivos que hayan sido objeto de fluctuación cambiaria, se hayan cobrado o

pagado, de no ser así se procedería a revisar que estén de plazo vencido las

operaciones, si no son exigibles surgirían partidas de conciliación fiscal no

gravables o no deducibles, según sea el caso. Asimismo, revisar si en los

ejercicios anteriores se produjo variación cambiaria que originó partidas de

conciliación de no gravables o no deducibles, y constatar que se hayan

cobrado o pagado, o se hayan hecho exigibles para este ejercicio fiscal, de

ocurrir ello surgirán partidas de conciliación fiscal de gravables o deducibles,

según sea el caso.

Las cuentas con cláusulas de reajustabilidad que se deben considerar

para el tratamiento previsto en este artículo, son las establecidas en función a

la variación cambiaria, ya que así literalmente lo estipula la norma, de lo cual

se deduce, que las cuentas con cláusulas de reajustabilidad, pactadas con otros

factores tales como INPC o algún otro porcentaje o factor, quedan excluidas

de esta modalidad de cálculo de la partida de conciliación, en lo inherente a su

realización.

Un aspecto que no tomó en consideración el legislador al momento de

redactar este artículo (para el caso del ingreso), fue la aplicación de este

dispositivo en sintonía con lo estatuido en el artículo 5 de la Ley en comento

(disponibilidad de los enriquecimientos); ya que debió unificar el criterio ya

tipificado en el artículo antes mencionado, al tratamiento fiscal que estipula

este artículo respecto al momento de la gravabilidad de los enriquecimientos

producto de los diferenciales cambiarios. Dicho en otros términos - por citar

uno de los posibles casos - si un enriquecimiento por concepto de honorarios

profesionales origina un ajuste por la fluctuación de la moneda en la cuenta

por cobrar, el correspondiente ingreso que origine este diferencial, debería ser

gravable – también – sólo en el momento del cobro, sin quedar abierta la

posibilidad del momento de la exigibilidad. En iguales términos para los

enriquecimientos que se hacen disponibles en el momento en que se realizan

las operaciones que los producen, y la operación es pactada a un crédito de

120 días, si surge una ganancia en cambio (producto de la devaluación de la

moneda) esta deberá ser gravable en el momento en que ésta surge, sin ser

condicionada al cobro o exigibilidad. Del mismo modo deben ser tratados los


66

gastos que estén condicionados para su deducibilidad; un ejemplo sería los

que se encuentren sujetos a la condición de pago para su deducibilidad.


artículo 5 de la Ley de I.S.L.R. y parágrafo único del artículo 94, del

Reglamento.

Artículo 187. El contribuyente que fuere propietario de activos fijos

invertidos en el objeto, giro o actividad señalados en este Capítulo que

estén totalmente depreciados o amortizados, podrá revaluarlos y ajustar

su balance general en la contabilidad, pero esta reevaluación o ajuste no

tendrá ningún efecto fiscal.

De los activos fijos invertidos en la producción de la renta, la única

revaluación o ajuste que será admitido a los fines tributarios, es el ajuste que

estipula esta Ley y Reglamento (Ajuste por Inflación Fiscal). Los demás

ajustes – a pesar de ser reconocidos por principios contables y el derecho

mercantil – no serán admitidos por las disposiciones legales objeto del

presente estudio.

Artículo 188. A los solos efectos del presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley, el incremento o disminución del valor que resulte del

reajuste regular por inflación del patrimonio neto, formará parte del

patrimonio desde el último día del ejercicio gravable, debiéndose

traspasar su valor a la cuenta actualización del patrimonio.

Únicamente a los fines del I.S.L.R., la resultante del reajuste regular por

inflación del patrimonio neto, será patrimonio a partir del último día del

ejercicio fiscal, trasladándose su importe a la cuenta de ACTUALIZACIÓN

DEL PATRIMONIO.

Ejemplo:

Si la resultante de la actualización del patrimonio neto – que como es

bien sabido se calcula con el saldo al inicio - arrojó la suma de Bs.

1.000.000,00, originará el siguiente asiento fiscal:

DEBE HABER Reajuste por inflación 1.000.000,00

Actualización del patrimonio. 1.000.000,00

Esto lo que quiere significar – es que solo a los fines del I.S.L.R. – se

reconoce al final del ejercicio el efecto del ajuste del patrimonio neto al inicio


67

y sus aumentos y disminuciones, contra la cuenta de actualización del

patrimonio. Sin embargo, lo que en definitiva va a la cuenta de actualización

de patrimonio del ejercicio, es la resultante del ajuste por inflación de las

demás partidas no monetarias (activos y pasivos), ya que el asiento de reajuste

de patrimonio versus actualización del patrimonio se reversa cuando se cierra

al final del año la cuenta de reajuste por inflación.

Ejemplo:

Reajuste del activo: 2.000.000,00

Reajuste del pasivo 1.200.000,00

Reajuste del patrimonio: 1.000.000,00

DEBE HABER

Activo 2.000.000,00

Reajuste por Inflación 2.000.000,00


Pasivo 1.200.000,00


Actualización del Patrimonio 1.000.000,00

Actualización del Patrimonio 200.000,00


Como se logra evidenciar claramente, la cuenta de actualización del

patrimonio sólo se ve afectada por la cantidad de Bs. 800.000,00, que no es

más que el diferencial del reajuste del activo menos el pasivo (2.000.000,00 –

1.200.000,00).

Artículo 189. Los enriquecimientos presuntos, determinados conforme a

las normas establecidas en el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza

de Ley, se excluirán del sistema de reajuste por inflación, a que se contrae

este Capítulo. Igual exclusión se hará con respecto al patrimonio neto

aplicado a la producción de tales utilidades o enriquecimientos.

Las rentas presuntas están consagradas en la presente Ley en los

artículos 34 al 49, a continuación citaré las actividades que el legislador

consideró como tales:


68

Productores y distribuidores de películas y similares desde el exterior.

Agencias de noticias internacionales.

Empresas extranjeras de transporte internacional.

Mercancías en consignación provenientes del exterior.

Empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas en el país.

Honorarios profesionales de no domiciliados.

Asistencia técnica y servicio tecnológicos.

Marcas comerciales.

Regalías obtenidas por no domiciliados.

Fideicomisos.

En las rentas presuntas – como su nombre lo indica – el legislador

presume los costos o gastos en que pueda incurrir el prestador del servicio, y

por consiguiente del enriquecimiento neto percibido, por tratarse de

actividades que realizan empresas no domiciliadas en el país, lo cual no

permite al Fisco la certeza en la determinación del enriquecimiento, debido a

que estas empresas no están obligadas a llevar libros contables legales en

Venezuela, es por ello, que estima cuales podrían ser los posibles costos y

gastos, y en consecuencia su renta neta.

A todas éstas, si no están obligados a llevar de libros contables en el

país, no estarán sujetos a la normativa de ajuste por inflación fiscal en

Venezuela, en atención a lo previsto en el artículo173 de la presente Ley, el

cual así estipula:

“………….

que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su

primer ejercicio gravable,

…………..”

Ahora bien, revisando detalladamente la Ley en ese capítulo, las rentas

presuntas en su gran mayoría son recibidas por personas jurídicas no

domiciliadas, lo cual deja abierta a un escaso grupo de sujetos o entes la

posibilidad de excluir tales partidas del ajuste por inflación fiscal, de seguidas

citaré a tales sujetos o entes:

Empresas de transporte internacional constituidas en el exterior y

domiciliadas en el país.

Cuando la asistencia técnica o servicio tecnológico no esté discriminada

la porción proveniente del exterior y la cuota parte de actividades

realizadas en Venezuela, se considera que el sesenta por ciento (60%) es

de servicios del exterior y el cuarenta por ciento (40%) corresponde a

servicios realizados en el país; éstos últimos tendrán la posibilidad de


69

deducir los costos y gastos tipificados en la Ley; de tal manera que si en

la prestación del servicio en Venezuela participa una sucursal

domiciliada en el país, los bienes, deudas y obligaciones involucrados

en su plenitud en la obtención de tales enriquecimientos, se excluirán a

los fines del ajuste por inflación fiscal.

De la redacción de esta norma, se evidencia un error en la redacción de

la misma, ya que literalmente señala que lo que se debe excluir son los

enriquecimientos presuntos, cuando lo que se debe excluir son los bienes,

deudas y obligaciones, situación que es aclarada en el parágrafo tercero del

artículo 105 del Reglamento de esta Ley, el cual es del siguiente tenor:

“……….

los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción

de utilidades o enriquecimientos presuntos,

…………”

Ahora bien, si la exclusión del patrimonio es del enriquecimiento

presunto, la Ley no indica cómo se debe cuantificar la misma; ante tal

ausencia de regulación, a la conclusión que se podría llegar es excluir dicho

enriquecimiento por este concepto, que afectó al patrimonio fiscal al inicio.


artículos 34 al 49 y 171, de esta Ley y el artículo 105 del Reglamento de la

Ley de I.S.L.R.

Artículo 190. Los contribuyentes sujetos al sistema integral de ajuste y

reajuste por efectos de la inflación, previsto en este Título, deberán llevar

un libro adicional fiscal donde se registrarán todas las operaciones que

sean necesarias, de conformidad con las normas, condiciones y requisitos

previstos en el Reglamento Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley y

en especial las siguientes:

a. El Balance General Fiscal Actualizado inicial (Final al cierre del

ejercicio gravable anterior) reajustado con la variación del Índice

Nacional de Precios al Consumidor fijado por la autoridad competente

durante el ejercicio gravable. Este balance servirá de base para el cálculo

del ajuste al patrimonio inicial contenido en el artículo 184 del presente

Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

b. Los detalles de los ajustes de las partidas no monetarias de

conformidad a lo previsto en el artículo 179 de del presente Decreto con

Rango, Valor y Fuerza de Ley.


70

c. Los asientos por las exclusiones fiscales históricas al patrimonio

previstas en el artículo 184 del presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley.

d. Los asientos de ajuste y reajuste previstos en este Capítulo con el

detalle de sus cálculos.

e. El Balance General Fiscal Actualizado Final, incluyendo todos los

asientos y exclusiones previstas en el presente Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley, donde se muestren en el patrimonio en forma separada,

las cuentas Reajustes por Inflación, Actualización del Patrimonio y

Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.

f. Una conciliación entre los resultados Históricos del ejercicio y la renta

gravable.

Parágrafo Único: La Administración Tributaria deberá autorizar

cualquier sistema contable electrónico, contentivos de programas

referidos a la aplicación del ajuste por inflación de conformidad con las

previsiones establecidas en este Capítulo para la venta o cesión de

derechos de uso comercial.

Los sujetos o entes obligados a realizar, o que se acojan

voluntariamente al sistema integral de ajuste inicial y regular por inflación

fiscal, se encuentran obligados a llevar una contabilidad fiscal, la cual está

conformada por los siguientes libros y reportes:

Balance General Fiscal Actualizado al inicio del ejercicio o final del

ejercicio anterior, reajustado en función de la variación del INPC (el

cual servirá de base para el cálculo del reajuste del patrimonio).

Cédulas que cuantifican (de conformidad con el Reglamento de esta

Ley) los activos y pasivos no monetarios – distintos a los inventarios y

las mercancías en tránsito – existentes al cierre del ejercicio fiscal.

Registros de los asientos fiscales de las cuentas que involucran a las

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS DEL PATRIMONIO.

Cédulas que calculan (de conformidad con el Reglamento de esta Ley)

al resto de las partidas no monetarias, tales como:

Inventarios y mercancías en tránsito.

Patrimonio.

Con los respectivos asientos fiscales de los ajuste de todas las partidas

no monetarias.

Balance General Fiscal Actualizado al cierre del ejercicio, contentivo de

todos los asientos fiscales.

El patrimonio deberá incluir las siguientes cuentas de manera

segregada:


71

Reajuste por Inflación.

Actualización del Patrimonio.

Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio.

Conciliación de la Renta.

Todo programa o software que calcule el ajuste inicial y regular por

inflación fiscal, para su cesión de derechos o venta, debe ser previamente

aprobado por la Administración Tributaria.

En la reforma practicada al Código Orgánico Tributario de noviembre

del 2014, en el artículo 102, se extendió el régimen sancionatorio de clausura

temporal del establecimiento a todos los incumplimientos en materia de libros

o registros fiscales y contables, a que se encuentren obligados de llevar los

sujetos pasivos. Recordemos que en el C.O.T. anterior (2001), estas sanciones

eran solo aplicables antes los ilícitos formales referentes a los libros y

registros que exigían las disposiciones legales que regulaban a los impuestos

indirectos.

La otra novedad que introdujo el artículo antes comentado, es que la

sanción de clausura se hará extensible hasta tanto el sujeto pasivo cumpla con

el respectivo deber formal, y notifique a la Administración Tributaria la

regularización de la situación que dio origen al ilícito. La gran incertidumbre

que se presenta, es conocer con precisión el tiempo de respuesta de la

Administración Tributaria para levantar la medida de cierre del

establecimiento.


artículos 177, 182 de esta Ley y el artículo 102 del C.O.T.

Artículo 191. La autoridad competente deberá publicar en dos de los

diarios de mayor circulación del país o a través de medios electrónicos en

los primeros diez (10) días de cada mes, la variación y el Índice Nacional

de Precios al Consumidor del mes anterior, expresados con cinco

decimales.

La autoridad competente está en la obligación de publicar – en dos (2)

diarios de mayor circulación del país – el INPC y su variación, dentro de los

diez (10) primeros días de cada mes.

Los INPC se deberán publicar en cinco (5) decimales, de conformidad

con el artículo 91 del Reglamento de esta Ley.


artículo 91 del Reglamento de esta Ley.


72

REGLAMENTO DE LA LEY DE I.S.L.R. (Gaceta Oficial Nº 5.662 Extraordinario del 24/09/2003)

TÍTULO II

DE LA DETERMINACIÓN DEL ENRIQUECIMIENTO NETO

CAPÍTULO V


SECCIÓN I

DISPOSICIONES GENERALES

Artículo 90. Los contribuyentes sujetos a la normativa referente a los

ajustes por inflación a que se contrae el Título IX de la Ley, son los

comerciantes, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades

bancarias, financieras, de seguros, reaseguros o a la explotación de minas

o hidrocarburos y actividades conexas, tales como la refinación y el

transporte.

Estos contribuyentes deberán, a los solos efectos tributarios, realizar un

ajuste inicial integral por inflación de sus activos y pasivos no monetarios

al cierre de su primer ejercicio gravable y un reajuste regular integral

por inflación de los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio neto al

inicio del ejercicio gravable y los aumentos y disminuciones de patrimonio

durante el respectivo ejercicio tributario, distintos de las ganancias o

pérdidas del período, en cada uno de los ejercicios tributarios posteriores

al ajuste inicial.

El ajuste inicial integral por inflación y los reajustes regulares posteriores

se harán utilizando la variación en el Índice de Precios al Consumidor

(IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco

Central de Venezuela.

También estarán sujetos a la normativa a que se refiere el Título IX de la

Ley, los contribuyentes que decidan acogerse a ella, siempre que

habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles, lleven

debidamente sus libros y registros de contabilidad y se sometan a las

mismas condiciones establecidas por la Ley y este Reglamento para los

obligados.

Una vez que los contribuyentes en referencia hayan declarado sus

enriquecimientos con arreglo al sistema integral establecido en dicho


73

Título y este Reglamento, ya no podrán sustraerse de dicho sistema,

cualquiera sea su actividad empresarial.

Los contribuyentes sujetos a esta Ley son los siguientes:

Comerciantes.

Industriales.

Actividades bancarias y financieras (excluidos en la reforma de la

Ley de I.S.L.R del 18/11/2014).

Empresas de seguros y reaseguros (excluidos en la reforma de la

Ley de I.S.L.R del 18/11/2014).

Compañías del sector de minas, hidrocarburos y actividades

conexas (refinación y transporte).

Durante el primer ejercicio gravable – únicamente a los fines tributarios

– las personas o entes que realicen las actividades mencionadas en el párrafo

anterior, deberán efectuar el ajuste inicial de sus activos y pasivos no

monetarios. Este representará la base de cálculo para los sucesivos reajustes

regulares, que efectuará el contribuyente a partir del segundo período

impositivo, con la particularidad de que adicional, a los activos y pasivos no

monetarios, deberán reajustar el patrimonio neto fiscal al inicio del ejercicio,

con sus respectivos aumentos y disminuciones que ejecute durante el ejercicio

gravable.

Tales ajustes y reajustes se deberán realizar considerando la variación

que experimente el INPC; recordemos que la reforma que se le practicó a la

Ley objeto del presente estudio, en noviembre de 2014, cambió el IPC del

Área Metropolitana de Caracas, por el INPC.

Asimismo, se podrán acoger voluntariamente a esta normativa quienes

de manera concurrente:

Efectúen actividades empresariales no mercantiles (Honorarios

Profesionales).

De manera habitual.

Lleven libros contables.

Los contribuyentes mencionados en el párrafo anterior, que decidan

acogerse a este sistema, una vez que realicen el primer ajuste por inflación

fiscal, no podrán retirarse del mismo, independientemente de la actividad que

desplieguen.


artículo 171 de esta Ley y el artículo 95 del Reglamento.


74

Artículo 91. El porcentaje de variación experimentado por el índice de

Precios al Consumidor (IPC) para un período determinado, se determina

mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes cálculos

matemáticos:

a) Índice de Precios al Consumidor (IPC), del mes final del período,

expresado con cinco decimales como mínimo, dividido entre el Índice de

Precios al Consumidor (IPC) del mes de adquisición o del mes de cierre

del período anterior cuando éste sea el caso, expresado con cinco

decimales como mínimo. El resultado se multiplica por cien, al total

obtenido se le resta 100 y se expresa con cinco decimales.

[(Índice final / Índice inicial) 100] – 100 = Variación porcentual

b) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes final del período,

expresado con cinco decimales como mínimo, menos el Índice de Precios

al Consumidor (IPC) del mes de adquisición o del mes de cierre del

ejercicio anterior cuando éste sea el caso, expresado con cinco decimales

como mínimo. El resultado se divide entre el Índice de Precios al

Consumidor (IPC) del mes de adquisición, o del mes de cierre del

ejercicio anterior cuando éste sea el caso y el nuevo resultado se

multiplica por 100 y se expresa con cinco decimales.

(Índice final - Índice inicial) / Índice inicial] 100= Variación

porcentual

Parágrafo Primero. Cuando se utiliza el porcentaje de variación definido

en los literales (a) o (b) para actualizar un activo o pasivo no monetario,

se multiplica la cifra a actualizar por la variación porcentual y al

resultado se le suma la cifra a ajustar para obtener el total del activo o

pasivo actualizado.

Parágrafo Segundo. Cuando se utiliza el factor de actualización para

ajustar un activo o pasivo no monetario, se multiplica la cifra a actualizar

por el factor obtenido de dividir el Índice de Precios al Consumidor (IPC)

del mes final del período, expresado con cinco decimales, entre el Índice

de Precios al Consumidor (IPC) del mes de adquisición o del mes de

cierre del ejercicio anterior, cuando éste sea el caso, expresado con cinco

decimales. El factor obtenido se expresa también con cinco decimales.

Parágrafo Tercero. Todas las cifras resultantes de las actualizaciones

indicadas en la Ley y este Reglamento se presentarán redondeadas sin


75

céntimos al número entero obtenido, o al número entero siguiente si la

fracción es superior a cincuenta (50) centésimas.

La variación del INPC se cuantificará a través de cualquiera de las

siguientes fórmulas:

((Índice Final / Índice Inicial) 100) -100 = Variación Porcentual

Ejemplo:

INPC Final = 167,40000

INPC Inicial = 131,90000

((167,40000 / 131,90000) 100) – 100 = 26,91433 %

(Índice Final - Índice Inicial) / Índice Inicial) 100 = Variación

Porcentual.

Ejemplo:



(167,40000 – 131,90000) / 131,90000) 100 = 26,91433 %

Para obtener el valor actualizado del activo o pasivo por cualquiera de

las dos (2) fórmulas mencionadas anteriormente, se multiplica el valor del

activo o pasivo por la variación porcentual, luego a la resultante se le adiciona

el valor del activo o pasivo y de esta manera se obtiene el valor actualizado.

Ejemplo:

Monto a actualizar = 200,00

Variación Porcentual = 26,91433 %

Valor Actualizado = 200,00 x 26,91433 % +200,00 = 253,82

Es de destacar que, el recién reformado Código Orgánico Tributario del

18/11/2014, eliminó el párrafo que estipulaba la posibilidad de redondeo

(anterior segundo párrafo del artículo 136), actualmente ese artículo es el 146.

La otra manera de obtener el Valor Actualizado del activo o pasivo no

monetario es la siguiente:


76

Ejemplo:

Monto a actualizar = 200,00



Factor = INPC Final / INPC Inicial

Factor = 167,40000 / 131,90000

Factor = 1,26914

Valor Actualizado = Monto a actualizar x Factor

Valor Actualizado = 200,00 x 1,26914 = 253,82

Valor Actualizado = 253,82


artículo 146 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 92. Todos los activos y pasivos del Balance General del

contribuyente deben clasificarse como monetarios o no monetarios.

El ajuste por inflación fiscal ajusta solo cuentas reales, es decir, cuentas

de balance (activo, pasivo y patrimonio), en las cuales se segregan todas las

partidas monetarias de las no monetarias.

Este artículo sólo hace énfasis a los activos y pasivos, ya que las cuentas

de patrimonio son no monetarias, salvo la cuenta que forma parte del

patrimonio que se excluye denominada superávit por revaluación (en la cual

se contabilizan actualizaciones distintas a la metodología que estatuye la

presente Ley y Reglamento).

Las no monetarias son las cuentas que se ajustan por inflación, en virtud

de que son susceptibles de protegerse por el efecto que origina este nefasto

fenómeno.

Las monetarias – son todo lo contrario – son las partidas que no se

ajustan por inflación, debido a que las mismas en procesos de inflación su

valor no incrementa.

Artículo 93. Se consideran activos y pasivos no monetarios, según el caso,

las partidas del Balance General del contribuyente que por su naturaleza

o características son susceptibles de protegerse de la inflación y en tal

virtud generalmente representan valores reales superiores a los

históricos, de conformidad con lo señalado en la Ley y por los principios

de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, salvo disposición


77

en contrario de esta Ley, tales como: seguros pagados por anticipado,

cargos y créditos diferidos distintos de intereses, inventarios, mercancías

en tránsito, accesorios y repuestos, activos fijos, depreciaciones,

amortizaciones y realizaciones acumuladas, construcciones en proceso,

inversiones permanentes, inversiones no negociables disponibles para la

venta, inversiones y obligaciones convertibles en acciones y activos

intangibles, entre otros.

Parágrafo Único. La fecha de adquisición para actualizar las

construcciones en proceso es cada una de las fechas de adquisición o

egreso de las diferentes partidas que componen el saldo a la fecha de

cierre de cada ejercicio gravable, es decir, la fecha de pago o de registro

de la partida en la contabilidad, por lo que ocurra primero. El ajuste por

inflación acumulada del activo durante la construcción en proceso, debe

formar parte de la base sujeta al ajuste por inflación, en cuyo caso la

fecha de adquisición del activo no deberá ser cambiada o asumida a la

fecha de capitalización. Una vez capitalizada la partida en su totalidad e

iniciada la depreciación, deben actualizarse los componentes individuales

y sus depreciaciones y no el total del activo capitalizado.

Partidas No Monetarias: Partidas que mantienen su poder de compra o

de pago relativo independientemente de las fluctuaciones en el poder

adquisitivo de la moneda. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San


Las partidas no monetarias las comprenden los activos y pasivos que no

se ven afectadas por el efecto erosivo de la inflación, y van incrementando en

sintonía con ésta última. Estas partidas en procesos inflacionarios van a

representar valores superiores a los registrados en la contabilidad histórica.

A continuación mencionaré los activos no monetarios a que hace

referencia esta norma:

Seguros prepagados.

Cargos Diferidos (salvo intereses).

Inventario de mercancías.

Inventario de productos en proceso.

Inventario de productos terminados.

Inventario de repuestos y accesorios.

Mercancías en tránsito.

Activos fijos y sus respectivas depreciaciones.

o Edificios.

o Terrenos.


78

o Maquinarias.

o Mobiliarios.

o Equipos.

Construcciones en proceso.

Inversiones permanentes.

Inversiones no negociables disponibles para la venta.

Inversiones convertibles en acciones.

Activos intangibles y sus respectivas amortizaciones.

Representarán pasivos no monetarios:

Créditos diferidos (salvo intereses) y sus realizaciones.

Para el ajuste de las construcciones en proceso se utilizará como fecha

de adquisición la fecha real de cada adquisición, que deberá coincidir con la

fecha de contabilización o de pago, la que ocurra primero.

Ahora bien, cuando se produce la capitalización del activo (pase de

construcciones en proceso a edificios), y comience a depreciarse el activo, las

fechas de adquisición no se modificarán, quedando el activo conformado por

distintas capas con sus fechas reales de adquisición, las cuales – como cité en

el párrafo anterior – serán las de registro contable o pago, lo que suceda

primero. Dicho en otros términos, cuando se materialice la capitalización la

partida de construcciones en proceso estará constituida por varias ítems, que

tendrán distintas fechas de adquisición, y por consiguiente, al momento de

actualizarse por inflación, serán varios INPC a considerar; ahora bien, tales

capas tendrán una misma vida útil, a los fines de su depreciación histórica y

fiscal.

AJUSTE INICIAL DE CONSTRUCCIONES EN PROCESO

Ejemplo:


79

REAJUSTE REGULAR DE CONSTRUCCIONES EN PROCESO

(CAPITALIZACIÓN)


80


81

Actualmente la Administración Tributaria ha calificado – erradamente -

a las obras en proceso – desde el punto de vista contable y tributario – como

inventarios en proceso, y no como – correctamente es –un costo de inversión.

Desde el punto de vista contable la Norma Internacional de

Contabilidad Nº 2 (Inventarios) excluye a los costos de construcción como

inventarios. Por otro lado, la Norma Internacional de Contabilidad Nº 11

(Contratos de Construcción), considera como tales a todas las erogaciones

incurridas para la construcción de un inmueble.

Desde la óptica tributaria, el Fisco pretende encuadrar erradamente a las

obras en proceso dentro de la metodología de cálculo del ajuste por inflación

fiscal para inventarios por el método de masa monetaria, establecida en el

artículo 104, parágrafo quinto del Reglamento de la Ley de I.S.L.R., obviando

completamente, lo tipificado en el artículo 93, parágrafo único eiusdem, el

cual estipula el tratamiento fiscal específico para las obras en proceso; así

como lo establecido en el artículo 101 del citado Reglamento y lo estatuido en


82

el artículo 175 de la Ley objeto del presente estudio, que consagran que los

ajustes se efectúan tomando la variación que experimentan los INPC, desde la

fecha de adquisición o enero de 1950, si la compra es efectuada antes de esa

fecha, a la fecha del cierre del ejercicio fiscal.

La fecha a considerar el ajuste por inflación fiscal de las obras en

proceso son las fechas de adquisición de cada una de las erogaciones que

conforman la obra, y no como pretende la Administración Tributaria, al

intentar encuadrarlo como un inventario en proceso, cuya metodología de

cálculo –como es bien sabido - se basa en presunciones, al emplear las

variaciones de INPC de los saldos al inicio, respecto al INPC de los saldos al

final del ejercicio.

Un tema de gran polémica ha sido los arrendamientos financieros, los

cuales según FORTUNATO GARRIDO se definen como: “Una operación

financiera que consiste en facilitar la utilización de equipos y maquinarias a

quien no tiene medios para su adquisición, merced a una financiación a largo

o mediano plazo, según se convenga, coincidente con el término de

amortización del bien en cuestión y garantizada con el mismo bien objeto de

ella, cuyo dominio se reserva, mediante el pago periódico de un alquiler o

canon, con la posibilidad de adquirir a su conclusión por un valor

determinable”.

La discusión se ha basado en precisar a quien le corresponde ajustar por

inflación fiscal el bien, ¿al arrendador o al arrendatario?, buena parte de la

doctrina se inclina en que debe ser el arrendador, en virtud de ser el

propietario del bien. Bajo este supuesto el arrendatario no podrá deducir de la

renta bruta la depreciación histórica.

Por otro lado, hay quienes sostienen que el arrendatario debe ser el que

debe efectuar el ajuste por inflación fiscal, debido a que es el poseedor

económico del bien, y por consiguiente, es el que utiliza y explota al mismo.

Ante ello, GARCÍA NOVOA, expresa: “Frente a quienes entienden

que las sociedades no deben reflejar en sus activos bienes de los que no son

propietarias, se he preferido el argumento de una información contable más

realista por expresar la capacidad que tiene la unidad económica para

producir bienes o servicios, capacidad que se expresaría a través de la

propiedad económica que posee la sociedad arrendataria sobre el bien en

leasing, y que utiliza vinculándolo productivamente a la explotación”. Bajo

esta tesis el arrendatario podrá deducir de la renta bruta la depreciación

histórica.


83


artículos 93, parágrafo único, 101 y 104, parágrafo quinto del Reglamento de

la Ley de I.S.L.R. y el artículo 173 de esta Ley.

Artículo 94. Se consideran activos y pasivos monetarios, según el caso, las

partidas del Balance General del contribuyente que representan valores

nominales en moneda nacional que al momento de su disposición o

liquidación, éstas se hacen por el mismo valor histórico con que fueron

registrados. Todos los activos y pasivos no clasificados como no

monetarios, se consideran monetarios.

Parágrafo Único. El efectivo y otras acreencias y obligaciones en moneda

extranjera o con cláusulas de reajustabilidad se consideran partidas

monetarias y serán ajustadas a la tasa de cambio de la fecha de cierre del

ejercicio gravable o de acuerdo con las respectivas cláusulas de

reajustabilidad respectivamente, en la contabilidad del contribuyente,

antes del ajuste por inflación de conformidad con los principios de

contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.

Partidas Monetarias: En los Estados Financieros, las partidas son

monetarias, cuando no están protegidas contra los efectos perniciosos de la

inflación, puesto que sus valores nominales son constantes. Se constituyen por

dinero o derechos y obligaciones en dinero, expresadas en unidades

monetarias independientes de las fluctuaciones en el nivel de precios en

general. (Diccionario de Derecho Tributario de Efraín San Miguel San

Juan, página 545).

En este sentido la NIC 38, párrafo 8, estipula que son activos

monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos, por lo que se van a

recibir unas cantidades fijas o determinables de dinero.

A continuación mencionaré a los activos monetarios, que señala la

norma:

• Efectivo en caja y banco (Bs. y Divisas).

• Cuentas a cobrar (Bs. y Divisas).

• Provisión para cuentas incobrables.

• Efectos por cobrar (Bs. y Divisas).

• Préstamos a empleados.

• Depósitos en garantía.

• Intereses prepagados.

Serán considerados pasivos monetarios los siguientes:

• Cuentas a pagar (Bs. y Divisas).


84

• Efectos a pagar (Bs. y Divisas).

• Gastos acumulados a pagar.

• Dividendos por pagar.

• Depósitos recibidos.

• Apartados y/o Provisiones.

• Intereses cobrados por adelantado.

Asimismo, aplica la clasificación de partidas monetarias por el método

de exclusión, es decir, todos los activos y pasivos no considerados como no

monetarios, se catalogarán como monetarios.

Las siguientes partidas se ajustarán a la tasa de cambio de la fecha del

cierre del ejercicio fiscal, o en función de la cláusula de reajustabilidad

pactada, de conformidad a los Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptado en Venezuela (PCGA):

Efectivo en caja y banco en divisas.

Cuentas por cobrar en divisas o con cláusulas de reajustabilidad.

Efectos por cobrar en divisas o con cláusulas de reajustabilidad.

Cuentas por pagar en divisas o con cláusulas de reajustabilidad.

Efectos por pagar en divisas o con cláusulas de reajustabilidad.

Estos ajustes se harán en la contabilidad histórica del contribuyente

antes de efectuar el ajuste por inflación fiscal, cuyos resultados serán

realizados – desde el punto de vista fiscal - de conformidad a lo estatuido en el

artículo 188 de la Ley objeto del presente análisis.

Por otra parte, si el activo no monetario es comprado en divisas, y al

producirse una devaluación de la moneda, ésta se capitaliza al costo del

activo; cuando se ajuste por inflación el activo no monetario, se le debe

excluir la porción capitalizada producto de la devaluación, tal exclusión se

realizará haciendo el siguiente asiento fiscal: cargo a la cuenta de

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS DEL PATRIMONIO con crédito

al activo correspondiente.


artículos 186 de esta Ley y 115, tercer párrafo, del Reglamento de esta Ley.

Artículo 95. La actualización de los activos y pasivos no monetarios y los

ajustes relativos al patrimonio, deben hacerse de acuerdo con la variación

del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de

Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de su

adquisición o el mes de enero de 1950, si la adquisición hubiera sido

anterior a esa fecha, o el mes de cierre del ejercicio anterior cuando éste


85

sea el caso, y el mes de cierre del ejercicio gravable respectivo. Los activos

y pasivos no monetarios actualizados deben ser incluidos en el Balance

General Fiscal Actualizado del contribuyente junto con los activos y

pasivos monetarios. La diferencia entre el total de la suma de los activos

no monetarios actualizados y los activos monetarios, menos el total de los

pasivos no monetarios actualizados y los pasivos monetarios, constituye el

patrimonio neto fiscal del contribuyente.

El ajuste que se le practique a las partidas no monetarias de activo,

pasivo y patrimonio, se efectuarán en función de la variación que experimente

el INPC, publicado por la autoridad competente, desde el mes de adquisición o

enero del año 1950, si la compras es previo a esa fecha o el mes del cierre del

ejercicio fiscal anterior – si es el caso - hasta el mes de cierre del ejercicio

fiscal pertinente.

Debemos tener en cuenta que la Gerencia General de Servicios

Jurídicos del SENIAT, según el acto administrativo

SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011/1282-1429, señaló que el índice a aplicar, a los

fines del cálculo del ajuste fiscal por inflación, es el Índice de Precios al

Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, hasta tanto se practique

una reforma a la Ley de I.S.L.R., que establezca el uso de Índice Nacional de

Precios al Consumidor (INPC), en virtud de que es una Ley especial en la

materia tributaria, y por su jerarquía normativa, no permite modificaciones por

otras normas que no sean las estipuladas en ella misma o el Código Orgánico

Tributario (C.O.T.). Este criterio fue aplicable hasta 18/11/2014, fecha en que

se modificó la Ley de I.S.L.R., en la cual se consagró de manera clara y

precisa que el índice a considerar para el ajuste por inflación será el INPC.

El contribuyente debe elaborar un Balance General Fiscal Actualizado,

en el cual incluirá los activos y pasivos no monetarios actualizados, así como

los activos y pasivos monetarios. La diferencia entre el total activos no

monetarios actualizados y los monetarios con respecto a los pasivos no

monetarios actualizados y monetarios, representará el patrimonio neto fiscal

del contribuyente, el cual – como veremos más adelante – se reajustará

(considerando las EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS DEL

PATRIMONIO), pero con el saldo que este arroje al inicio de cada ejercicio

gravable, así como los movimientos que experimenten durante el ejercicio

fiscal las citadas E.F.H.P.


artículos 173 de esta Ley, artículo 105 parágrafo segundo y artículo 110,

parágrafo quinto de este Reglamento.


86

Artículo 96. En cada cierre de ejercicio gravable, el contribuyente deberá

elaborar un Balance General Fiscal Actualizado, el cual debe mostrar los

activos no monetarios actualizados, los activos monetarios, los pasivos no

monetarios actualizados, los pasivos monetarios, las cuentas de

patrimonio sin actualizar y las cuentas Actualización de Patrimonio y

Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio, las cuales resumen todas

las actualizaciones de activos y pasivos, no monetarios y las exclusiones

fiscales autorizadas por la Ley y este Reglamento. Las cuentas

Actualización de Patrimonio y Exclusiones Fiscales Históricas al

Patrimonio forman parte del patrimonio neto del contribuyente.

El Balance General Fiscal Actualizado del Contribuyente se deberá

elaborar en cada cierre de ejercicio fiscal, y debe reflejar las siguientes

cuentas:

Activos monetarios.

Activos no monetarios actualizados.

Pasivos monetarios.

Pasivos no monetarios actualizados.

Cuentas de Patrimonio sin actualizar:

a) Capital social.

b) Utilidades no distribuidas.

c) Reservas.

d) Otras.

Cuenta de Actualización del Patrimonio.

Cuenta de Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio.

Estas tres (3) últimas constituyen al patrimonio neto fiscal del

contribuyente, las cuales también se pueden cuantificar de la resultante

de la diferencia que exista entre los activo monetarios y no monetarios

actualizados, menos los pasivos monetarios y no monetarios

actualizados.

A continuación, se muestra Balance Actualizado producto de la

realización del Ajuste Inicial por Inflación Fiscal:


87

De seguidas, se podrá visualizar Balance Actualizado luego del ajuste

inicial, el primer ajuste regular por inflación fiscal, es decir, de manera

comparativa un ejercicio con respecto al otro.


88


artículo 190, literal a), de esta Ley y el artículo 105, parágrafo primero, de este

Reglamento.

Artículo 97. Se excluirán de los activos y pasivos y del patrimonio neto del

contribuyente, las revalorizaciones de activos fijos y sus correspondientes

depreciaciones no autorizadas por esta Ley, la participación patrimonial

en las utilidades o pérdidas de las inversiones permanentes en filiales,

afiliadas y otras empresas relacionadas, las capitalizaciones en las cuentas

de activos no monetarios por efecto de devaluaciones de la moneda, las

provisiones, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas,

administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o

vinculadas, los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la

producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos,

exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley, provisiones

tales como para la obsolescencia de inventario y cuentas incobrables y los


89

bienes intangibles no pagados ni asumidos por el contribuyente ni otras

actualizaciones o revalorizaciones de bienes no autorizadas por la Ley.

En los casos de personas naturales también deberán excluirse los bienes,

derechos, deudas y obligaciones que no estén en función del objeto, giro o

actividad empresarial realizada en el ejercicio gravable por el

contribuyente.

Parágrafo Único. Estas exclusiones se acreditarán a la respectiva cuenta

del activo o se cargarán a la respectiva cuenta del pasivo y se cargarán o

acreditarán respectivamente a una cuenta especial que formará parte del

patrimonio neto del contribuyente y que se denominará Exclusiones


Serán consideradas como Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio,

y por consiguiente, se deberán suprimir de los activos, pasivos y patrimonio

neto del contribuyente, las siguientes cuentas y/o supuestos:

REVALORIZACIONES DE ACTIVOS FIJOS Y SUS

DEPRECIACIONES Y/O AMORTIZACIONES NO

CONTENIDAS EN ESTA LEY.

Ejemplo:

EXCLUSIÓN:

Activo antes del Revalúo = 150,00

Revalúo distinto al establecido en Ley = 50,00

Activo después del Revalúo = 200,00

AL ADQUIRIR EL ACTIVO:

Contabilidad Histórica:

DEBE HABER Activo 150,00

Banco . 150,00

AL REVALUARSE EL ACTIVO:



Superávit por Revaluación. 50,00


90

Contabilidad Fiscal:

DEBE HABER Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio 50,00

Activo 50,00

PARTICIPACIÓN PATRIMONIAL EN LAS UTILIDADES O

PÉRDIDAS EN LAS INVERSIONES EN FILIALES,

AFILIADAS, Y OTRAS EMPRESAS RELACIONADAS.

Ejemplo:

EXCLUSIÓN:

AL PRODUCIRSE LA INVERSIÓN:


DEBE HABER Inversión 100,00

Banco 100,00


DEBE HABER

Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio 100,00

Inversión 100,00

AL DECRETARSE EL DIVIDENDO:


Ingreso por Dividendos 10,00



Inversión 10,00

RESTITUCIÓN:

AL MOMENTO DEL COBRO DEL DIVIDENDO:


91


DEBE HABER Banco 10,00

Inversión 10,00


DEBE HABER

Inversión. 10,00


CAPITALIZACIONES EN CUENTAS DE ACTIVOS NO

MONETARIOS POR EFECTO DE LA DEVALUACIÓN DE LA

MONEDA.

Ejemplo:

EXCLUSIÓN:

Activo en dólares ($) = 100

Tipo de Cambio = 6,30 Bs.

Activo en Bolívares = 630 Bs.

Devaluación de la moneda a Bs 10,30 por cada dólar ($).

Activo en Bolívares = 1.030 Bs.

AL ADQUIRIR EL ACTIVO:



Cuentas por pagar proveedor ext. 630,00

AL DEVALUARSE LA MONEDA:



Cuentas por pagar proveedor ext. 400,00


92



Activo 400,00

LAS PROVISIONES.

Ejemplo:

AL MOMENTO DE LA CREACIÓN:


DEBE HABER Gasto 300,00

Provisión 300,00


DEBE HABER Provisión 300,00


AL MOMENTO DE LA CAUSACIÓN DEL GASTO:


DEBE HABER Provisión 300,00

Cuentas por pagar 300,00


DEBE HABER


Provisión 300,00

CUENTAS Y EFECTOS A COBRAR ACCIONISTAS,

ADMINISTRADORES, AFILIADAS, FILIALES,

RELACIONADAS Y/O VINCULADAS.

Ejemplo:

EXCLUSIÓN:


93



DEBE HABER Cuenta y efectos a cobrar 400,00

Banco 400,00



Cuentas y efectos a cobrar 400,00

RESTITUCIÓN:

AL MOMENTO DEL COBRO:



Cuentas y efectos a cobrar 400,00


DEBE HABER Cuentas y efectos a cobrar 400,00


BIENES, DEUDAS Y OBLIGACIONES APLICADOS EN SU

TOTALIDAD A LA PRODUCCIÓN DE UTILIDADES O

ENRIQUECIMIENTOS PRESUNTOS, EXENTOS,

EXONERADOS O NO SUJETOS AL IMPUESTO TIPIFICADO

EN ESTA LEY.

Ejemplo:

EXCLUSIÓN:

AL EFECTUARSE LA INVERSIÓN:



94

DEBE HABER

Bonos emitidos por el Estado 100,00

Banco 100,00




RESTITUCIÓN:

AL EFECTUARSE LA VENTA DEL BONO:


DEBE HABER

Banco 100,00



DEBE HABER Bonos emitidos por el Estado 100,00


PROVISIONES PARA LA OBSOLESCENCIA DE INVENTARIO

Y CUENTAS INCOBRABLES.

Ejemplo:



DEBE HABER Pérdida por cuentas incobrables 300,00

Provisión p/ctas incobrables 300,00


DEBE HABER Provisión p/ctas incobrables 300,00



95

AL MOMENTO DE LA BAJA DEL CLIENTE:


DEBE HABER Provisión p/ctas incobrables 300,00

Cuentas por cobrar 300,00



Provisión p/ctas incobrables 300,00

BIENES INTANGIBLES NO PAGADOS NI ASUMIDOS POR EL

CONTRIBUYENTE.

Ejemplo:

AL REVALUARSE EL ACTIVO:


DEBE HABER Derecho de Autor 50,00

NIC 38 Superávit o Reserva por Revaluación 50,00



Derecho de Autor 50,00

Las personas naturales deberán excluir los bienes, derechos, deudas y

obligaciones que no estén invertidas en el objeto, giro o actividad empresarial

del negocio del contribuyente.

El legislador estableció un trato desigual en esta disposición, ya que

debió considerar – también - a las personas jurídicas; sin embargo, considero

que los activos que posean tales contribuyentes que no estén incorporados a la

producción del enriquecimiento, deben en iguales términos ser excluidos del

sistema. Recordemos que para fines de la depreciación de los bienes

inmuebles, la Ley en comento estipula que para ser deducida debe estar

incorporado en la actividad productora del enriquecimiento (artículo 27,

parágrafo noveno), además de que es un requisito para la deducibilidad del


96

gasto, según lo establecido en el primer párrafo, del artículo 27, de la Ley en

comento. En esa misma línea, tal requisito lo tipificaba la derogada Ley de

Impuesto a los Activos Empresariales, en su artículo 1, el cual era del

siguiente tenor:

“………..

sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados

en el país o reputados como tales, que durante el ejercicio anual tributario

correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la producción de

enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales, o de

explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas.

…………..”

En las exclusiones se deberá acreditar la cuenta de activo y debitar en la

cuenta de pasivo, con contrapartida a la cuenta de EXCLUSIONES

FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO.


artículos 171, parágrafo cuarto de la Ley; artículo 105, parágrafo tercero; 117,

parágrafo segundo; 110, parágrafo Séptimo; 114, numeral 4, de este

Reglamento y artículo 1 de la derogada Ley de Impuesto a los Activos

Empresariales.

Artículo 98. Las revaluaciones de los activos fijos totalmente depreciados

o amortizados, que se apliquen en el objeto, giro o actividad de

contribuyentes regidos por el Título IX de la Ley, aunque hayan sido

registrados en la contabilidad, no podrán en ningún caso ser objeto de

ulteriores depreciaciones o amortizaciones a los fines de la Ley. Sus

nuevos valores deberán excluirse en la oportunidad en que se determine

el patrimonio neto del contribuyente a los efectos de los ajustes y reajustes

por inflación.

Los activos fijos depreciados o amortizados en su plenitud, que estén

empleados en la actividad que despliega el contribuyente, que posteriormente

sean revaluados bajo otra metodología distinta a la establecida por esta Ley en

su título IX (ajuste por inflación fiscal), sus depreciaciones o amortizaciones,

así como sus actualizaciones - a pesar de que esté registradas en la

contabilidad histórica - no serán admitidas, a los efectos del cálculo de esta

metodología del ajuste por inflación fiscal. En tal razón, deberán excluirse del

patrimonio neto al momento de efectuar el ajuste y reajustes regulares por

inflación.


97

Ejemplo:

Costo del Activo: 100,00

Revalúo del Activo: 10,00

Vida Útil: 10 años.

Depreciación: 10,00

Depreciación del Revalúo: 1,00

AL PRODUCIRSE EL REVALÚO:



Superávit o Reserva por Revaluación 10,00



Activo 10,00

AL REGISTRARSE LA DEPRECIACIÓN:


DEBE HABER Gasto de Depreciación 11,00

Depreciación Acumulada 11,00


DEBE HABER Depreciación Acumulada 1,00


En iguales términos – de conformidad con el artículo 63, del

Reglamento de la Ley de I.S.L.R. – no será deducible la depreciación y

amortización histórica, producto de revalorizaciones.


parágrafo cuarto, del artículo 171 de esta Ley y artículo 63, del Reglamento de

la Ley de I.S.L.R.


98

Artículo 99. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 de la Ley,

el Banco Central de Venezuela deberá publicar en dos de los diarios de

mayor circulación del país o a través de medios electrónicos, en los

primeros diez (10) días de cada mes, la variación y el Índice de Precios al

Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas del mes anterior,

expresados con cinco decimales como mínimo.

En sintonía a lo establecido en el artículo 193 de esta Ley, la autoridad

competente deberá publicar el Índice Nacional de Precios al Consumidor

(INPC) y su variación, durante los primeros diez (10) días hábiles de cada

mes, recordemos que - según el C.O.T. - al omitir la norma si son hábiles o

continuos, se considerarán hábiles.


artículo 191 de esta Ley y el numeral 2, del artículo 10, del Código Orgánico

Tributario (C.O.T.).

SECCIÓN II



ajustes por efectos de la inflación a que se contrae el Título IX de la Ley y

este Capítulo, deberán a los solos efectos de la Ley, realizar una

actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, salvo las

exclusiones del patrimonio indicadas en la Ley y en este Reglamento, en la

fecha de cierre de su primer ejercicio gravable, la cual tendrá como

consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a esa fecha y

un Balance General Fiscal Actualizado inicial que servirá como punto de

referencia al sistema integral de ajustes por efectos de la inflación.

Parágrafo Primero. Las empresas que se encuentren en período

preoperativo deberán realizar su ajuste inicial en el cierre del ejercicio

gravable en el cual inicien su primera facturación comercial del giro de

sus operaciones. En todo caso, la actualización de las partidas no

monetarias se efectuará desde las respectivas fechas de adquisición hasta

el mes de cierre del ejercicio gravable en el cual se inicie la primera

facturación.

Parágrafo Segundo. Las empresas inactivas deberán realizar su ajuste

inicial en el cierre del ejercicio en el cual inicien sus actividades. Si el

contribuyente ya había hecho un ajuste inicial antes de cesar sus

actividades y entrar en inactividad y posteriormente las inicia de nuevo,


99

deberá hacer un reajuste de las partidas no monetarias al cierre del

ejercicio anterior a aquél en el cual inicia de nuevo sus actividades

acumulando el ajuste en la cuenta Actualización del Patrimonio. Este

reajuste servirá de base para el ajuste regular al cierre del primer

ejercicio gravable en el cual inicie de nuevo sus actividades.

Parágrafo Tercero. Los contribuyentes a que se refiere el parágrafo

primero del artículo 173 de la Ley, deberán realizar el ajuste inicial el día

del cierre del ejercicio fiscal en el cual decidan acogerse. Como resultado

de este ajuste inicial, quedará establecido el patrimonio fiscal a tomar en

cuenta para la determinación del reajuste regular por inflación en el

ejercicio siguiente.

Los sujetos pasivos enmarcados en la normativa de ajuste por inflación

fiscal, tipificada en título IX de la Ley, se encuentran en la obligación de

efectuar el ajuste inicial por inflación de sus activos y pasivos no monetarios

(salvo las exclusiones fiscales históricas al patrimonio), en el cierre de su

primer ejercicio fiscal. Dicha actualización tendrá incidencia en el patrimonio

neto fiscal del contribuyente, así como en el Balance General Fiscal

Actualizado, el cual servirá de base para los sucesivos reajustes regulares por

inflación.

Cuando una empresa no haya elaborado su primera factura, es decir, se

ubique en su fase preoperativa, estará en la obligación de realizar el ajuste

inicial por inflación, en el período fiscal en que elaboren su primera factura.

Las fechas a considerar para efectuar el ajuste inicial del caso antes citado,

serán las de adquisición, hasta la fecha del cierre del ejercicio gravable en que

emitan su primera factura.

En los supuestos en que el contribuyente realice su ajuste inicial,

posteriormente, paraliza sus actividades (se inactiva), y luego se activa

nuevamente, deberá hacer un reajuste regular al cierre del ejercicio anterior al

que se reactiva, registrando la resultante de ese reajuste en la cuenta de

Actualización de Patrimonio (ya que para ese período no declarará renta o

pérdida alguna en virtud de estar inactivo). La resultante de este reajuste

representará la base de cálculo para el reajuste regular que deberá efectuar la

empresa durante el período fiscal en que reanuda sus operaciones. La razón

por la cual se realiza el reajuste al ejercicio anterior al período en que la

empresa se reactiva, obedece a que el contribuyente deberá poseer un

patrimonio actualizado al inicio el ejercicio, para de esta manera poder

calcular el reajuste por inflación del patrimonio del ejercicio en curso; como

es bien sabido, el reajuste por inflación fiscal del patrimonio se cuantifica con

el saldo del patrimonio fiscal al inicio del ejercicio actualizado.


100

Ejemplo:

Fecha de cierre del primer ejercicio 31/12/2012.

Ajuste Inicial elaborado el 31/03/2013, con saldos al 31/12/2012.

La empresa paraliza sus actividades desde el 01/01/2013 hasta el

31/12/2014, e inicia sus actividades – nuevamente – el 01/01/2015.

Por lo cual, debe hacer el un reajuste regular cuyo efecto va a incidir –

únicamente - en la cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO,

desde el 01/01/2013 hasta el 31/12/2014; este reajuste será la base del

reajuste regular que la empresa efectúe en el ejercicio fiscal del año

2015, el cual si va afectar la renta neta o pérdida del ejercicio, ya que es

el ejercicio en que la empresa reanuda sus actividades.

Dicho reajuste se práctica hasta el 31/12/2014 (ejercicio anterior al que

reanuda sus actividades) afectándose a la cuenta de ACTUALIZACIÓN

DE PATRIMONIO, ya que para el año 2015 (período en que reactiva

sus operaciones) el reajuste del patrimonio – que se cuantifica con el

saldo del inicio del período, o lo que es lo mismo, el saldo final del

ejercicio anterior, debe estar actualizado por efecto de inflación; el no

efectuar ese reajuste (01/01/2013 al 01/01/2014), al momento de

reajustar el patrimonio del 2015, se estaría considerando un patrimonio

ajustado por inflación al 31/12/2012, lo cual a todas luces es incorrecto,

al dejar de actualizar el patrimonio por el espacio de tiempo

comprendido entre 01/01/2013 al 01/01/2014.

Este parágrafo segundo, del artículo 100, del Reglamento, sólo hace

mención para el caso en que el contribuyente haya efectuado el ajuste inicial,

posteriormente se haya inactivado, y luego haya reanudado sus actividades; en

donde se evidencia la falta de pronunciamiento para el supuesto en que el

contribuyente haya realizado el ajuste inicial, luego uno o varios reajustes

regulares, y posteriormente haya entrado en inactividad; para lo cual en

opinión de quien escribe, en ambos casos se debe dar el mismo tratamiento

fiscal.

Es de destacar que, la empresa cuando suspenda o paralice su actividad

económica, deberá notificarlo a la Administración Tributaria, a fin de dar

cumplimiento estricto a lo tipificado en el artículo 35, numeral 4, del Código

Orgánico Tributario. En ese mismo sentido, para los períodos en que no tenga

movimiento, deberá declarar sin actividad.

Los contribuyentes que de manera habitual realicen actividades

profesionales no mercantiles (honorarios profesionales), y a su vez lleven

libros contables, podrán acogerse al sistema integral de ajuste por inflación

fiscal, y deberán realizar el ajuste inicial en el ejercicio gravable en que opten


101

por acogerse; a todas éstas, la resultante de este ajuste inicial será registrado

en la cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO, el cual servirá de

base para los sucesivos reajustes regulares por inflación.


parágrafo primero, del artículo 171, de esta Ley y al artículo 35, numeral 4,

del Código Orgánico Tributario.

Artículo 101. La actualización inicial por efectos de la inflación se

realizará tomando como base de cálculo la variación ocurrida en el Índice

de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas,

entre el mes de adquisición del bien o el mes de enero de 1950, si la

adquisición hubiese sido anterior a esa fecha, y el mes correspondiente al

cierre del primer ejercicio gravable del contribuyente.

El ajuste inicial por inflación fiscal se efectuará en función de la

variación que experimente el Índice de Nacional de Precios al Consumidor

(INPC), existente entre el mes de adquisición o enero de 1950 (si la compra es

antes de esa fecha), con respecto al INPC del mes del cierre del primer

ejercicio fiscal.

La Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, según el acto

administrativo SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2011/1282-1429, señaló que el índice

a aplicar, a los fines del cálculo del ajuste fiscal por inflación, es el Índice de

Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, hasta tanto

se practique una reforma a la Ley de I.S.L.R., que establezca el uso de INPC.,

en virtud de que es una Ley especial en la materia tributaria, y por su jerarquía

normativa, no permite modificaciones por otras normas que no sean las

estipuladas en ella misma o el C.O.T.

Con la reforma practicada a la Ley de I.S.L.R. en noviembre de 2014

(G.O. Extraordinario 6152), se modificó el IPC del Área Metropolitana de

Caracas por INPC.

En la referida reforma de la Ley citada previamente, en el artículo 175

se modificó como mes a considerar para efectuar el ajuste inicial, al anterior a

la adquisición, recordemos que la Ley anterior (2007), establecía al mes de

adquisición, tal como lo prevé el presente Reglamento. Ante esta antinomia de

normas, basándonos en el principio de temporalidad y jerarquía de normas, se

deberá considerar lo establecido en la vigente Ley (mes anterior a su

adquisición).


artículo 173 de esta Ley.


102

Artículo 102. Los aumentos de valor que experimenten como

consecuencia del ajuste inicial por inflación los activos no monetarios y

las realizaciones acumuladas de pasivos, si las hubiere, a los fines

tributarios, deberán cargarse a sus respectivas cuentas de activo o

realización acumulada, con crédito a una cuenta de patrimonio

denominada Actualización del Patrimonio. A la recíproca, los aumentos

de valor que experimenten las cuentas de pasivos no monetarios y las

depreciaciones o amortizaciones acumuladas, se cargarán a la cuenta de

Actualización de Patrimonio con abono a las respectivas cuentas del

pasivo o de valuación de activos.

El incremento de valor que resulte de aplicar tales débitos y créditos en la

cuenta de Actualización de Patrimonio, se considerará como parte del

patrimonio neto del contribuyente, sólo a los fines tributarios, sin que el

saldo por sí mismo determine enriquecimientos gravables o pérdidas del

ejercicio, sin perjuicio de los principios de contabilidad generalmente

aceptados en Venezuela.

Parágrafo Único. A los solos efectos de control fiscal, el contribuyente

deberá mostrar en los libros fiscales, los activos amortizables y los pasivos

realizables por su costo original actualizado y registrar las amortizaciones

y realizaciones acumuladas en cuentas separadas. Las amortizaciones y

realizaciones acumuladas deben actualizarse con los mismos factores con

los cuales se actualiza su costo original.

Los incrementos productos de los ajustes que experimenten las cuentas

de activos no monetarios y las realizaciones acumuladas de los pasivos,

deberán debitarse en la cuenta de activo o realización acumulada, con

contrapartida en la cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO.

Ejemplo:

ACTIVO:

DEBE HABER Activo Fijo 1.500,00

Actualización de Patrimonio 1.500,00


103

PASIVO:

DEBE HABER Realización Acumulada 1.000,00

Actualización de Patrimonio 1.000,00

Por otra parte, los aumentos que obtengan las cuentas de pasivos no

monetarios y depreciaciones o amortizaciones acumuladas, se debitarán en la

cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO, con crédito a la cuenta

del pasivo, depreciación o amortización acumulada.

Ejemplo:

ACTIVO:


Depreciación acumulada 1.500,00

PASIVO:


Créditos Diferidos. 1.000,00

Estos incrementos o disminuciones de la cuenta ACTUALIZACIÓN

DEL PATRIMONIO, no tendrán afectación en la renta o pérdida fiscal del

ejercicio, sin embargo, si formarán parte del patrimonio neto fiscal del

contribuyente para el próximo ejercicio, y se considerarán para el cálculo del

reajuste regular por inflación del patrimonio del sucesivo ejercicio, el cual se

cuantifica con el saldo al inicio, o lo que es lo mismo el saldo al final del

ejercicio anterior.

Los activos amortizables y los pasivos realizables se deberán registrar

en los libros fiscales del ajuste por inflación en su costo actualizado, y de

manera segregada de las amortizaciones y realizaciones; lo que persigue esta

disposición es que no se reflejen estas partidas de manera sumadas o neteadas,

es decir, que se muestren de forma separada el costo de las amortizaciones y

realizaciones.


104

Asimismo, los costos de las cuentas de activos, pasivos, amortizaciones

y realizaciones se deberán ajustar con los mismos factores (INPC).

Los costos de los activos y las depreciaciones, a pesar de que esta

disposición no los menciona, se les deberá aplicar el mismo tratamiento con

respecto a la separación y al factor a aplicar.


artículo 171, parágrafo tercero de esta Ley.

Artículo 103. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 173 de la

Ley, el nuevo valor resultante de la actualización de los activos fijos

depreciables, los seguros pagados por anticipado, los cargos y créditos

diferidos, los activos intangibles y otros activos no monetarios

amortizables o pasivos no monetarios realizables deberán depreciarse,

amortizarse o realizarse en el período originalmente previsto en la

contabilidad del contribuyente para los mismos y sólo se admitirán para

el cálculo de la determinación del enriquecimiento, cuotas de

depreciación, amortización o realización por los años o períodos faltantes,

hasta concluir la vida útil o el período de amortización o realización

previsto para tales activo y pasivos. En tal virtud, a los fines tributarios,

se le cargarán a las respectivas cuentas del activo y de realización

acumulada y se acreditará a las respectivas cuentas de pasivo y de

depreciación o amortización acumuladas, la actualización de estas

cuentas, y el valor neto se acumulará a la cuenta de Actualización de

Patrimonio. El saldo resultante del nuevo valor de los activos y pasivos no

monetarios, menos la suma de las depreciaciones, amortizaciones y

realizaciones acumuladas, será el valor neto objeto de depreciación,

amortización o realización en los años o períodos faltantes, por efectos de

la actualización.

El valor de actualización inicial de las siguientes partidas:

Activos fijos depreciables.

Seguros prepagados.

Cargos diferidos.

Créditos diferidos.

Activos intangibles.

Otros no monetarios amortizables.

Pasivos no monetarios realizables.

Deberán depreciarse, amortizarse o realizarse en los tiempos

establecidos en la contabilidad histórica del contribuyente, y las cuotas

de depreciación, amortización o realización que disminuirán o

aumentarán la renta o pérdida fiscal, por los períodos restantes hasta


105

finalizar su vida útil o los períodos de amortización o realización, según

sea el caso, de los activos y pasivos.

De conformidad al artículo 57, del Reglamento de esta Ley, los métodos

de depreciación a considerar son los siguientes:

Línea Recta.

Unidad de producción.

Cualquier otro método admitido por la administración tributaria.

Se debitarán las cuentas de activo y de realización acumulada y se

abonará a las cuentas de pasivo y depreciación o amortización acumulada, los

valores ajustados, y el valor neto se registrará en la cuenta de

ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO. Si el ajuste del activo y realización

acumulada es mayor que el ajuste del pasivo y la depreciación o amortización

acumulada, el diferencial se acreditará en la cuenta de ACTUALIZACIÓN

DEL PATRIMONIO; caso contrario, la diferencia se debitará en la cuenta de


El valor neto del activo o pasivo, menos la depreciación, amortización y

realización acumulado, representará el saldo por depreciar, amortizar o

realizar en los períodos sucesivos.

Ejemplo:

Fecha de adquisición =31/12/2012

Vida Útil = 3 años.

Costo Actualizado del Activo al 31/12/2014 = 1.500,00

Depreciación Acumulada Actualizada al 31/12/2014 = 1.000,00

Costo Neto Actualizado al 31/12/2014 = 500,00.

Este último representa el monto por depreciar en el último período fiscal

(2015).


artículos 171, parágrafo Tercero, y 174 de la Ley y 57 del Reglamento de la

Ley.

Artículo 104. Se cargará a la cuenta de activo correspondiente y se

abonará a la cuenta de Actualización de Patrimonio, el mayor valor que

resulte de ajustar los inventarios existentes en materias primas, productos

en proceso o productos terminados para la venta, mercancía para la venta

o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del primer ejercicio gravable


106

del contribuyente, lo cual deberá incidir en el monto del patrimonio neto.

Con tales propósitos, se deberá utilizar el siguiente procedimiento de

actualización:

a) La suma total de cada una de las clases del inventario al inicio de las

operaciones del contribuyente, en el caso de que dichas operaciones se

inicien con existencias de inventarios, se ajustará con la variación

experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área

Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela,

correspondiente al período comprendido entre la fecha de inicio de

operaciones y el mes de cierre del primer ejercicio gravable.

b) Se efectuará una comparación de los totales de cada clase de

inventario, al costo histórico, de los inventarios de materia prima,

productos en proceso, productos terminados o mercancía para la venta y

mercancía en tránsito y accesorios y repuestos, cuando sea procedente, al

cierre del primer ejercicio gravable, con los totales históricos al inicio de

las operaciones del contribuyente. Si de esta comparación resulta que el

monto del inventario final es igual o menor al inventario al inicio de las

operaciones, se entiende que todo el inventario final proviene del inicial.

En este caso, el inventario final se ajustará en forma proporcional al

inventario inicial a la fecha de inicio de las operaciones del contribuyente,

ajustado según lo establecido en el literal (a) del presente artículo.

c) Si de la comparación por clases de inventario prevista en el literal

anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la

porción en bolívares que excede del inventario inicial, no se ajustará. La

porción que proviene del inventario inicial se actualizará en forma

proporcional al inventario inicial ajustado según lo establecido en el

literal (a) del presente artículo.

d) El inventario final actualizado según la metodología señalada en los

literales anteriores, se comparará con el inventario final histórico para las

mismas clases de inventario. La diferencia es el ajuste inicial el cual debe

cargarse a la respectiva cuenta de inventario con crédito a la cuenta


Parágrafo Primero. Si el consumo de los inventarios de accesorios y

repuestos se carga a los costos por el procedimiento tradicional del costo

de ventas, es decir, inventario inicial más las compras menos el inventario

final, tales activos constituirán una nueva clase y las existencias al final

del ejercicio fiscal deben actualizarse, mediante el procedimiento

establecido en este artículo. Si el cargo a los costos se hace a través de

imputaciones directas a los gastos de fabricación u otra cuenta similar,


107

deben tratarse como otras partidas no monetarias y actualizarse de

conformidad con el artículo 105 de este Reglamento.

Parágrafo Segundo. Para efectos de este procedimiento, se entiende por

clases de inventario la suma total del inventario de materia prima, la

suma total del inventario de productos en proceso, la suma total del

inventario de productos terminados, la suma total del inventario de

mercancías, la suma total de las mercancías en tránsito y la suma total del

inventario de accesorios y repuestos cuando proceda, de conformidad con

lo estipulado en el parágrafo primero de este artículo. Se entiende que no

se pueden dividir los totales de cada clase de inventarios, en subclases o

artículos individualmente considerados o subdivididos en cualquier otra

forma.

Parágrafo Tercero. Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de


identificación específica o de precios específicos, de conformidad con los

requisitos exigidos en el Parágrafo Segundo del artículo 182 de la Ley,

podrá utilizar las fechas reales de adquisición de cada producto

individualmente considerado, para actualizar los costos de adquisición de

los inventarios a la fecha del ajuste inicial. En este sistema de inventarios

deben identificarse claramente con seriales u otros controles similares las

diferentes unidades individualmente consideradas para verificar

claramente sus fechas de adquisición y venta.

Parágrafo Cuarto. Para efectos fiscales, el contribuyente deberá valorar

sus inventarios históricos en la contabilidad general, antes del ajuste por

inflación, por el llamado método de los promedios, sin perjuicio de lo

establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 182 de la Ley.

Parágrafo Quinto. El contribuyente debe mantener en libros especiales

fiscales los detalles de la actualización inicial de los inventarios existentes

a la fecha de cierre del primer ejercicio gravable, listando en dichos

libros, en forma de hojas de trabajo, el procedimiento de cálculo el cual se

debe determinar de conformidad con el procedimiento que a continuación

se especifica:

Hoja de trabajo para el ajuste inicial de los inventarios existentes a la

fecha de cierre del primer ejercicio gravable:

a) Descripción de la clase de inventario.

b) Fecha de iniciación de las operaciones del contribuyente.

c) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes correspondiente al

cierre del primer ejercicio gravable.


108

d) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes correspondiente al

inicio de las operaciones del contribuyente.

e) Factores de actualización desde la fecha de inicio de las operaciones

hasta el mes de cierre del primer ejercicio gravable. Este es el resultado

de dividir los Índices de la columna (c) entre los Índices de la columna (d).

Todos los Índices y el factor resultante deben ser expresados con cinco

decimales como mínimo.

f) Suma total histórica de la clase de inventario a la fecha de inicio de las

operaciones del contribuyente. Esta suma debe estar respaldada por un

listado detallado de inventario que el contribuyente debe mantener en sus

registros de contabilidad.

g) Suma total actualizada de la clase de inventario a la fecha de inicio de

las operaciones del contribuyente. Estos resultados se obtienen

multiplicando los costos de adquisición históricos listados en la columna

(f) por los factores de actualización listados en la columna (e).

h) Suma total histórica de la clase de inventario a la fecha de cierre del

primer ejercicio gravable. Esta suma debe estar respaldada por un listado

detallado de inventario que el contribuyente debe mantener en sus

registros de contabilidad.

i) Incremento total en bolívares históricos de la clase de inventario entre

el inventario inicial y el inventario final. Este resultado se obtiene por la

diferencia entre el total de la columna (h) y el total de la columna (f). Si

existe disminución del inventario histórico no se coloca ninguna cifra en

esta columna.

j) Inventario actualizado a la fecha de cierre del primer ejercicio

gravable:

1) Si existe incremento en el inventario histórico, el inventario final

ajustado será la suma del inventario inicial actualizado en la columna (g)

más el incremento en el inventario histórico de la columna (i).

2) Si no existe incremento o hay disminución en el inventario histórico, el

inventario final ajustado será el resultado de multiplicar, primero el total

del inventario final histórico de la columna (h) por el inventario inicial

actualizado de la columna (g), el resultado obtenido se divide entre el

inventario inicial histórico de la columna (f).

k) El ajuste inicial por inflación del inventario es el resultado de la

diferencia entre el inventario final actualizado a la fecha de cierre del

primer ejercicio gravable, de conformidad con los numerales (1) ó (2) de

la columna (j), menos el inventario final histórico listado en la columna


109

(h). Este resultado se cargará a las respectivas cuentas de inventario con

crédito a la cuenta Actualización de Patrimonio.

La resultante de la actualización inicial de las partidas de los inventarios

de:

Materias primas.

Productos en proceso.

Productos terminados.

Mercancías para la venta.

Mercancías en tránsito.

Accesorios y repuestos (a pesar de no lo nombra el primer párrafo del

presente artículo).

Se debitarán en la cuenta del activo con la crédito a la cuenta de

ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO, cuenta que afectará el patrimonio

neto, el cual se considerará para el reajuste regular que se cuantificará en el

siguiente ejercicio gravable.

Este artículo contempla la posibilidad de efectuar el ajuste inicial por

inflación de los inventarios en los supuestos en que la misma posee un

inventario inicial, dicho de otro modo, aquellas que son constituidas con un

inventario como parte integrante del capital social, ya que la metodología de

cálculo establecida en el mismo exige la comparación del inventario inicial

versus el inventario final; ahora bien, lo que no regula la norma son los

supuestos en que la empresa no sea constituida con inventarios, y adquiera

éstos durante el ejercicio, el contribuyente tendrá dos (2) alternativas:

No hacer ajuste a las compras del ejercicio, tal como lo estipula para los

ajustes regulares, ya que son compras del ejercicio, las cuales están

valoradas a precio del mercado, y por consiguiente, no habría ajuste

inicial por inflación de los inventarios.

Ajustar las compras, según la variación del INPC, desde la fecha de

adquisición a la fecha del cierre, ello en virtud de que pueden haber

compras que superen los seis (6) meses, y por ende, al cierre del

ejercicio fiscal su valor haya incrementado.

Procedimiento de cálculo a seguir:

a) La sumatoria de cada tipo de inventarios – en el supuesto de que

haya existencia al inicio del ejercicio – se ajustará en función de la

variación del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC),

entre el período inicial versus el final.


110

b) Comparación de los totales de cada tipo de inventarios (materia

prima, productos en proceso, productos terminados o mercancía para

la venta, mercancías en tránsito y accesorios y repuestos) iniciales

versus los finales, a valor histórico.

Si el inventario final es menor o igual que el inicial, se presume que

proviene en su plenitud del inicial; para lo cual se ajustará el

inventario final en función de la de la variación del Índice Nacional

de Precios al Consumidor (INPC) final entre el inicial, representando

el inventario final ajustado.

Ejemplo b:

Inventario Inicial = 200,00

Inventario Final = 100,00

Factor de variación del año = 1,10000

Inventario Final Ajustado = Inventario Final x Factor

Inventario Final Ajustado = 100,00 x 1,10000

Inventario Final Ajustado = 110,00

c) Si el inventario final resulta mayor al inventario inicial, la diferencia

entre ambos no se ajustará, bajo la presunción de que son compras

del ejercicio, las cuales se encuentran valoradas a precio de mercado.

El inventario inicial se ajustará según variación del Índice Nacional

de Precios al Consumidor (INPC) final entre el inicial, constituyendo

ese importe el inventario final ajustado al sumarse con el diferencial

que se presume que son compras del ejercicio, es decir, la suma del

inventario inicial ajustado, más la diferencia entre el inventario final

e inicial, representará el inventario final ajustado.

Ejemplo c:

Inventario Inicial = 200,00


Variación de Inventarios = 150,00

Factor de variación del año = 1,10000

Inventario Final Ajustado = (Inventario Inicial x Factor) + Variación

de Inventarios

Inventario Final Ajustado = (200,00 x 1,10000) + 150,00

Inventario Final Ajustado = 220,00 + 150,00


111


d) El inventario final actualizado obtenido se comparará con inventario

final histórico, el diferencial representará el ajuste inicial por

inflación fiscal, el cual se registrará debitando a la cuenta de

inventario con crédito a la cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL

PATRIMONIO.

Ejemplo b:



Ajuste Inicial por Inflación Fiscal = Inventario Final Ajustado -

Inventario Final

Ajuste Inicial por Inflación Fiscal = 110,00 – 100,00

Ajuste Inicial por Inflación Fiscal = 10,00

Asiento Fiscal

DEBE HABER

Inventario 10,00


Ejemplo c:



Ajuste Inicial por Inflación Fiscal = Inventario Final Ajustado -

Inventario Final

Ajuste Inicial por Inflación Fiscal = 370,00 – 200,00

Ajuste Inicial por Inflación Fiscal = 170,00

Asiento Fiscal

DEBE HABER Inventario 170,00



112

Los inventarios de accesorios y repuestos cuando se registren por el

método tradicional de costos de ventas (Inventario Inicial + Compras –

Inventario Final), se ajustarán mediante el procedimiento explicado

anteriormente. Si el registro se realiza directamente debitando al costo o gasto,

deberán ajustarse como otras partidas no monetarias, por la metodología de

cálculo prevista en el artículo 105, del Reglamento de la Ley.

Para la aplicación de esta metodología procedimental se deberán

segregar por tipos de inventarios, es decir, los cálculos del ajuste por inflación

fiscal se efectuarán por el total de cada clase de inventarios existentes

(Inventarios de materias primas, Inventarios de Productos en procesos,

Inventarios de productos terminados, Inventarios de mercancías en tránsito e

Inventarios de accesorios y repuestos, en los casos en que aplique).

Adicionalmente, no se puede subdividir cada total de tipo o clases de

inventarios, en subclases o artículos individuales.

De lo anterior se desprende que, en el cálculo para este tipo de ajustes

no se podrá hacer lo siguiente:

Sumar cada clase de inventarios y considerar el cálculo del ajuste por

inflación con un solo total, es decir, como si fuese un solo monto, dicho

en otros términos, se harán tantos cálculos en la medida en que hayan

tantos tipos de inventarios.

Dividir cualquier tipo de inventarios en subclases o en artículos

individuales. Para ello está previsto la metodología de unidades, en la

cual el ajuste se hace por cada producto. Esta negativa de diferenciación

de tipos de inventarios puede ser perjudicial para el contribuyente en los

casos de que este cambie de tipo de ramo comercial, y en consecuencia

del tipo de inventario de producto para la venta.

En los casos en que el contribuyente lleve el control de sus inventarios

mediante un sistema de valuación de precios específicos o por unidades, podrá

efectuar los ajustes considerando las fechas de compra de cada producto, al

momento de efectuar la actualización inicial de cada ítem. Bajo esta

modalidad se deberá señalar con precisión y claridad cada producto, mediante

seriales, códigos u otros tipos de mecanismos, con el objeto de poder

identificar la fecha de entrada y salida del almacén.

Únicamente, para fines tributarios la valoración de los inventarios en la

contabilidad histórica se deberá efectuar por el método de los promedios,

salvo que el contribuyente utilice como sistema de valuación de inventarios el

de identificación específica o de precios específicos.

Los libros fiscales especiales que debe poseer el contribuyente para la

cuantificación del ajuste inicial por inflación de los inventarios, deben


113

contener las siguientes columnas, y se deben calcular mediante la siguiente

metodología procedimental:

INVENTARIO FINAL MAYOR QUE EL INVENTARIO

INICIAL:

Ejemplo:

Inventario Inicial: 500.456,00

Inventario Final: 850.000,00

INVENTARIO INICIAL MAYOR QUE EL INVENTARIO

FINAL:

Ejemplo:




114

INVENTARIO INICIAL IGUAL QUE EL INVENTARIO FINAL:

Ejemplo:




115


artículos 180, parágrafo Segundo de la Ley y 105, del Reglamento de la Ley.

Artículo 105. La actualización inicial de activos y pasivos no monetarios

distintos a las mercancías objeto del tráfico del negocio, a que se refiere el

artículo 173 de la Ley y este Capítulo, se debe cargar o acreditar en las

correspondientes cuentas de activo o pasivo y su contrapartida se debe

acreditar o cargar en la cuenta de Actualización de Patrimonio. El

contribuyente debe mantener en libros especiales fiscales los detalles de la

actualización inicial de activos y pasivos no monetarios, listando en dichos

libros, en forma de hojas de trabajo y separando los cálculos de los

activos fijos depreciables del resto de activos no monetarios y de los

pasivos no monetarios. El detalle de las diferentes columnas de las hojas

de trabajo y el procedimiento de cálculo del ajuste inicial debe realizarse

de conformidad con el procedimiento que a continuación se detalla:

1. Hoja de trabajo para el ajuste inicial de los activos fijos depreciables y

cálculo del tres por ciento (3%):

a) Descripción del activo.

b) Fechas de adquisición de los activos fijos depreciables existentes a la

fecha de cierre del primer ejercicio gravable.


cierre del ejercicio gravable.

d) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes correspondiente a la

fecha de adquisición.

e) Factores de actualización desde la fecha de adquisición hasta el mes de

cierre del primer ejercicio gravable. Este es el resultado de dividir los

Índices de la columna (c) entre los Índices de la columna (d). Todos los

Índices y el factor resultante deben ser expresados con cinco decimales

como mínimo.

f) Costos de adquisición históricos de los activos fijos depreciables en

existencia a la fecha del primer ejercicio gravable.

g) Costos de adquisición actualizados desde las fechas de adquisición

hasta el mes de cierre del primer ejercicio gravable. Esto resultados se

obtienen multiplicando los costos de adquisición históricos listados en la

columna (f) por los factores de actualización listados en la columna (e).

h) Depreciaciones acumuladas históricas al cierre del primer ejercicio

gravable.


116

i) Depreciaciones acumuladas actualizadas al cierre del primer ejercicio

gravable. Estas cifras se obtienen multiplicando las depreciaciones

acumuladas históricas listadas en la columna (h) por los factores de

actualización listados en la columna (e).

j) Ajuste inicial por inflación de los costos históricos, resultado de las

diferencias entre los costos de adquisición actualizados listados en la

columna (g) y los costos de adquisición históricos listados en la columna

(f).

k) Ajuste inicial por inflación de las depreciaciones acumuladas, resultado

de las diferencias entre las depreciaciones acumuladas actualizadas

listadas en la columna (i) y las depreciaciones acumuladas históricas

listadas en la columna (h).

l) Ajuste inicial por inflación neto obtenido de la diferencia entre las

cifras de la columna (j) y las cifras de la columna (k).

m) Resumen del detalle que servirá de base para el asiento inicial por

inflación de los activos fijos depreciables existentes a la fecha del primer

ejercicio gravable:

1) Ajuste inicial por inflación en el primer ejercicio gravable a los costos

de adquisición de los activos fijos depreciables. Estos resultados se

obtienen de la columna (j) y deben ser cargados a las respectivas cuentas

de activo fijo.

2) Ajuste inicial por inflación en el primer ejercicio gravable a las

depreciaciones acumuladas de los activos fijos. Estos resultados se

obtienen de la columna (k) y deben ser acreditados a las respectivas

cuentas de depreciación acumulada.

3) El ajuste inicial por inflación neto a la fecha de cierre del primer

ejercicio gravable, totalizado en la columna (l) se acredita a la cuenta

Actualización del Patrimonio. Este resultado debe ser igual a la diferencia

entre los totales de los numerales (1) y (2) precedentes.

4) Tres por ciento (3%) sobre el ajuste por inflación inicial neto, por

inscripción en el Registro de los Activos Actualizados. Esta cifra se

obtiene de la suma total de la columna (I) multiplicada por 0,03.

2. Hoja de trabajo de los activos no monetarios amortizables o no y

activos fijos no depreciables:


b) Fechas de adquisición de los activos no monetarios amortizables o no,

incluyendo los activos fijos no depreciables, existentes a la fecha de cierre

del primer ejercicio gravable.


117


cierre del ejercicio gravable.







como mínimo.

f) Costos de adquisición históricos de los activos no monetarios

amortizables o no, incluyendo los activos fijos no depreciables, existentes

a la fecha del primer ejercicio gravable.

g) Costos de adquisición actualizados desde la fecha de adquisición hasta

el mes de cierre del primer ejercicio gravable. Estas cifras se obtienen


(f) por los factores de actualización listados en la columna (e).

h) Amortizaciones acumuladas históricas al cierre del primer ejercicio

gravable (sólo para los activos no monetarios amortizables).

i) Amortizaciones acumuladas actualizadas al cierre del primer ejercicio

gravable. Estas cifras se obtienen multiplicando las amortizaciones






(f).

k) Ajuste inicial por inflación de las amortizaciones acumuladas

históricas (cuando procedan), resultado de las diferencias entre las

amortizaciones acumuladas actualizadas listadas en la columna (i) y las

amortizaciones acumuladas históricas listadas en la columna (h).


cifras de la columna (j) y las cifras de la columna (k).


inflación de los activos no monetarios amortizables o no, incluyendo los

activos fijos no depreciables, existentes a la fecha de cierre del primer

ejercicio gravable:


de adquisición de los activos no monetarios amortizables o no, incluyendo


118

los activos fijos no depreciables. Estos resultados se obtienen de la

columna (j) y deben ser cargados a las respectivas cuentas de activo fijo.


amortizaciones acumuladas de los activos no monetarios amortizables.

Estos resultados se obtienen de la columna (k) y deben ser acreditados a

las respectivas cuentas de amortización acumulada.

3) El ajuste inicial por inflación neto por inflación a la fecha de cierre del

primer ejercicio gravable, totalizado en la columna (l) se acredita en la

cuenta Actualización del Patrimonio. Este resultado debe ser igual a la

diferencia entre los totales de los numerales (1) y (2) precedentes.

3. Hoja de trabajo de los pasivos no monetarios realizables o no:

a) Descripción del pasivo.

b) Fechas de adquisición de los pasivos no monetarios existentes a la fecha

de cierre del primer ejercicio gravable.

c) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes de cierre del ejercicio

gravable.







como mínimo.

f) Costos de adquisición de los pasivos no monetarios existentes a la fecha

del primer ejercicio gravable.

g) Costos de adquisición actualizados desde la fecha de adquisición hasta

el mes de cierre del primer ejercicio gravable. Estos resultados se

obtienen multiplicando los costos históricos listados en la columna (f) por

los factores de actualización listados en la columna (e).

h) Realizaciones acumuladas históricas, sobre pasivos realizables, tales

como créditos diferidos, al cierre del primer ejercicio gravable.

i) Realizaciones acumuladas actualizadas al cierre del primer ejercicio

gravable. Estas cifras se obtienen multiplicando las realizaciones


actualización obtenidos en la columna (e).




(f).


119

k) Ajuste inicial por inflación de las realizaciones acumuladas históricas,

resultado de las diferencias entre realizaciones acumuladas actualizadas

listadas en la columna (i) y realizaciones acumuladas históricas listadas en

la columna (h).


cifras listadas en la columna (j) y las cifras listadas en la columna (k).


inflación de los pasivos no monetarios realizables o no, existentes a la

fecha de cierre del primer ejercicio gravable:


de adquisición de los pasivos no monetarios realizables o no. Estos

resultados se obtienen de la columna (j) y deben ser acreditados a las

respectivas cuentas de pasivo.


realizaciones acumuladas de los pasivos no monetarios. Estos resultados

se obtienen de la columna (k) y deben ser cargados a las respectivas

cuentas de realización acumulada.

3) El ajuste inicial neto por inflación a la fecha de cierre del primer

ejercicio gravable, totalizado en la columna (l) se carga a la cuenta

Actualización del Patrimonio. Este resultado debe ser igual a la diferencia

entre los totales de los numerales (1) y (2) precedentes.

Parágrafo Primero. El Balance General Fiscal Actualizado inicial a que se

refiere el artículo 173 de la Ley, incluirá lo activos no monetarios

actualizados, los activos monetarios, los pasivos no monetarios

actualizados, los pasivos monetarios, las cuentas de patrimonio sin

actualizar, tales como capital social, utilidades no distribuidas y reservas,

la cuenta Actualización del Patrimonio y la cuenta Exclusiones Fiscales

Históricas al Patrimonio.

Parágrafo Segundo. Para efectos de la Ley y este Reglamento, se

entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos

monetarios y los activos no monetarios actualizados menos los pasivos

monetarios y los pasivos no monetarios actualizados.

Parágrafo Tercero. Se excluirán del Balance General Fiscal Actualizado

inicial del contribuyente a que se refiere el artículo 173 de la Ley, las

revalorizaciones de activos fijos y sus correspondientes depreciaciones no

autorizadas por esta Ley, la participación patrimonial en las utilidades o

pérdidas de las inversiones permanentes en filiales, afiliadas y otras

empresas relacionadas, las capitalizaciones en las cuentas de activos no

monetarios por efecto de devaluaciones de la moneda, las provisiones, las


120

cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas,

filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas, los bienes, deudas y

obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o

enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto

establecido por esta Ley, las provisiones tales como para la obsolescencia

de inventario y cuentas incobrables y los bienes intangibles no pagados ni

asumidos por el contribuyente ni otras actualizaciones o revalorizaciones

de bienes no autorizadas por la Ley. Estas exclusiones se acumularán en

la cuenta que forma parte del patrimonio neto denominada Exclusiones


El ajuste inicial de los activos y pasivos no monetarios distintos al

inventario de mercancías para la venta, tales como:

Activos fijos.

Edificios.

Terrenos.

Maquinarias.

Mobiliario.

Equipos.

Construcciones en proceso.

Inversiones permanentes.

Inversiones convertibles en acciones.

Cargos Diferidos (salvo intereses prepagados).

Créditos Diferidos (salvo intereses cobrados por adelantado).

Activos Intangibles.

Se deberán debitar o abonar a la correspondiente cuenta de activo o

pasivo y su contrapartida se deberá cargar o acreditar (según sea el caso) a la

cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO.

Se deberán efectuar los cálculos de las partidas antes descritas en los

formatos que a continuación se presentarán, cumpliendo de manera detallada y

estricta, con cada uno de los requisitos y procedimientos que consagran esta

disposición.

ACTIVO FIJO DEPRECIABLE Y CÁLCULO DE LA TASA

RAA:

Ejemplo:

Activo: Equipo de Computación


121

Costo de adquisición: 56.000,00

Fecha de adquisición: Marzo 2008.


ACTIVOS NO MONETARIOS AMORTIZABLES O NO Y

ACTIVOS FIJOS NO DEPRECIABLES:

Ejemplo:

Activo: Derecho de Exhibición.

Costo de adquisición: 1.000.000,00

Fecha de adquisición: Abril 2008.


122


PASIVOS NO MONETARIOS REALIZABLES O NO:

Ejemplo:

Pasivo: Crédito Diferido.

Costo de adquisición: 65.000,00

Fecha de adquisición: Abril 2008.

Tiempo de realización: 1 año.


123

El Balance General Fiscal Actualizado que se utilizará como punto de

partida para el sistema integral de reajuste por inflación fiscal, deberá incluir:

Activos no monetarios actualizados (el valor del ajuste)

Activos no monetarios a su valor histórico.

Pasivos no monetarios actualizados.

Pasivos no monetarios a su valor histórico (el valor del ajuste).

Cuentas de patrimonio a su valor histórico (capital social, utilidades no

distribuidas y reservas).

Cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO.

Cuenta de EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL

PATRIMONIO.


124

Patrimonio

Neto

Activos Monetarios y

Activos No Monetarios

Actualizados

Pasivos Monetarios y

Pasivos No Monetarios

Actualizados

Partidas que se deben excluir del Balance General Fiscal Actualizado

Inicial:

Revaluaciones de activos fijos y sus depreciaciones no previstas en esta

Ley.

Participación Patrimonial en las utilidades o pérdidas de las inversiones

permanentes en: i) filiales, ii) afiliadas y iii) otras empresas

relacionadas.

Capitalizaciones en las cuentas de activos no monetarios por efectos de

devaluaciones de la moneda.

Provisiones.

Cuentas y efectos por cobrar accionistas.

Cuentas y efectos por cobrar administradores.

Cuentas y efectos por cobrar afiliadas.

Cuentas y efectos por cobrar filiales.

Cuentas y efectos por cobrar relacionadas y/o vinculadas.

Bienes, deudas y obligaciones aplicados en su plenitud a la producción

de enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos a este

impuesto.

Provisiones por obsolescencias de inventarios.

Provisiones por cuentas incobrables.

Bienes intangibles no asumidos ni pagados por el contribuyente.

Revaluaciones o actualizaciones de bienes no estipuladas en esta Ley.

Tales exclusiones se cargarán o abonarán – según sea el caso - contra la

cuenta EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL

PATRIMONIO, la cual formará parte del patrimonio del contribuyente.


artículos 171, de la Ley; 95, 96, 97, parágrafo quinto del 110, parágrafo

segundo del 117, del Reglamento de la Ley.

Artículo 106. Los contribuyentes sujetos a la obligación de practicar la

actualización prevista en el Capítulo I del Título IX de la Ley, y en su caso

los responsables, deberán presentar en un sólo documento la solicitud de

inscripción en el registro de Activos Actualizados a que se refiere el


125

artículo 174 de la Ley, y la correspondiente declaración especial donde

consten las partidas de los activos y pasivos no monetarios actualizadas, el

monto del patrimonio neto y los incrementos de valor asignados, además

del cálculo del tres por ciento (3%) sobre el incremento neto de los activos

fijos depreciables.

El referido documento deberá elaborarse en los formularios que al efecto

edite o autorice la Administración Tributaria, y ser presentado ante dicha

Administración en el domicilio fiscal del contribuyente o ante las oficinas

que ésta señale, dentro del lapso reglamentario para declarar los

enriquecimientos o pérdidas correspondientes al primer ejercicio

gravable.

En todo caso, la Administración Tributaria podrá requerir a cierta

categoría de contribuyentes la presentación de los documentos donde

específica y detalladamente se evidencien los cálculos de la actualización

efectuada y de la variación del patrimonio neto como consecuencia de la

misma.

Los sujetos o entes obligados a practicar el ajuste inicial por inflación

fiscal de conformidad con el artículo 173 de la Ley, deberán presentar ante la

Administración Tributaria o en el domicilio fiscal del contribuyente – en el

formulario previsto para ello - la declaración e inscripción en el Registro de

Activos Actualizados (R.A.A.) que estipula el artículo 174 de la Ley, en el

cual se reflejen los detalles de:

Los activos y pasivos no monetarios actualizados.

Patrimonio neto actualizado.

Cálculo del tres por ciento (3%) sobre el ajuste (incremento) de los

activos fijos depreciables.

A la presente fecha, esta declaración es de las pocas que se presenta en

un formulario emitido por la Administración, es decir, aún no se ha

digitalizado la forma de autodeclaración.

Esta declaración y pago deberá presentarse en el domicilio fiscal del

contribuyente (en un procedimiento de verificación y/o fiscalización

tributaria) o ante las oficinas receptoras de fondos nacionales autorizadas,

dentro del lapso legalmente establecido (tres primeros meses después del

cierre fiscal) para la presentación de la declaración del I.S.L.R.

La Administración Tributaria podrá exigir a cierto grupo de

contribuyentes los documentos y demás papeles que respalden el detalle del

cálculo.


artículos 105, 171 y 172 de la Ley.


126

Artículo 107. El contribuyente deberá conservar en libros legales fiscales,

el Balance General Fiscal Actualizado y los ajustes iniciales por inflación

indicados en el artículo 105 de este Reglamento, a los solos efectos de la

ley, con los detalles que en dicho artículo se exigen, incluyendo el cálculo

del tres por ciento (3%) sobre el incremento del valor del ajuste inicial

por inflación de los activos fijos depreciables a que hace referencia el


El contribuyente deberá conservar a disposición de las autoridades

tributarias los siguientes libros legales que respalden el ajuste inicial por

inflación:

Cédulas en las cuales se detalle el cálculo de la actualización de todas

las partidas no monetarias, tal como lo exigen la Ley y Reglamento.

Asientos Fiscales.

Mayores Fiscales de las siguientes cuentas:


EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS DEL

PATRIMONIO.

Balance General Fiscal Actualizado.

Cálculo del tres por ciento (3%) del incremento de los activos fijos

depreciables (tasa RAA).

En la reforma practicada al Código Orgánico Tributario de noviembre

del 2014, en el artículo 102, se extendió el régimen sancionatorio de clausura

temporal del establecimiento a todos los incumplimientos en materia de libros

o registros fiscales y contables, a que se encuentren obligados llevar los

sujetos pasivos. Recordemos que en el C.O.T. anterior (2001), estas sanciones

eran solo aplicables antes los ilícitos formales referentes a los libros y

registros que exigían las disposiciones legales que regulaban a los impuestos

indirectos.

La otra novedad que introdujo el artículo antes comentado, es que la

sanción de clausura se hará extensible hasta tanto el sujeto pasivo cumpla con

el respectivo deber formal, y notifique a la Administración Tributaria la

regularización de la situación que dio origen al ilícito. La gran incertidumbre

que se presenta, es conocer con precisión el tiempo de respuesta de la

Administración Tributaria para levantar la medida de cierre del

establecimiento.


artículos 105, 172 y 190 de la Ley y el artículo 123 del Reglamento de la Ley

de I.S.L.R.


127

SECCIÓN III

DE LOS OTROS AJUSTES POR EFECTOS DE LA INFLACIÓN

Artículo 108. Las personas naturales no comerciantes y las sociedades de

personas y comunidades no mercantiles que enajenen bienes susceptibles

de generar rentas sujetas al impuesto establecido en la Ley, para efectos

de determinar dichas rentas, tendrán derecho a actualizar el costo de

adquisición y las mejoras de tales bienes, con base en la variación



en el lapso comprendido entre el mes de adquisición o el mes de enero de

1950, si la adquisición hubiera sido anterior a esa fecha, y el de su

enajenación. El costo de adquisición actualizado será el que se deduzca

del precio de enajenación para determinar la renta gravable.

Parágrafo Primero. Cuando los bienes objeto de enajenación sean activos

fijos del contribuyente, la actualización prevista en este artículo tomará

como base de cálculo los costos netos de tales bienes para la fecha de la

enajenación.

Parágrafo Segundo. A los fines de la determinación de la renta obtenida

en la enajenación de los bienes a que se contrae este artículo, sólo se

admitirá como incremento de valor por actualización de los costos, una

cantidad que sumada a éstos no exceda del monto pactado para la

enajenación. Después de efectuada la determinación de rentas a que se

refiere este artículo, se aplicarán las deducciones procedentes previstas en

la Ley.

Cuando una persona natural, sociedad de personas y comunidades que

no realicen actos de comercio, vendan bienes a un precio superior al de su

adquisición, para fines de sincerar la renta o utilidad que se genera en esa

operación, el legislador le confiere la posibilidad o prerrogativa al vendedor de

actualizar el costo del bien y las mejoras por efectos de la inflación, según la

variación que experimente el Índice Nacional de Precios al Consumidor

(INPC), desde la fecha de su adquisición o el año 1950, si la compra se

efectuó antes de esa fecha, hasta la fecha en que se produce la enajenación. El

costo actualizado se rebajará del precio de venta, y el diferencial representará

la renta o utilidad gravable con el I.S.L.R.

Según el artículo 197 de este Reglamento se considerarán mejoras a

inmuebles todas aquellas erogaciones realizadas por el propietario que


128

contribuyan a un incremento del valor del mismo, excluidos los gastos de

conservación y mantenimiento.

Ejemplo:

Una persona natural no comerciante adquiere un inmueble y

posteriormente lo enajena.

La renta de la operación se obtendrá de la siguiente manera:

Datos:

Costo de adquisición = 1.000,00

Mejoras = 100,00


Factor de Inflación desde la fecha de compra a la fecha de la venta =

1,10000.

Factor de Inflación desde la fecha de la mejora a la fecha de la venta =

1,05000.

Costo Actualizado = Costo de adquisición Actualizado + Mejoras

Actualizadas.

Costo de Adquisición Actualizado = Costo de adquisición x Factor

Costo de Adquisición Actualizado = 1.000,00 x 1,10000

Costo Actualizado = 1.100,00

Mejoras Actualizadas = Mejoras x Factor.

Mejoras Actualizadas = 100,00 x 1,05000

Mejoras Actualizadas = 105,00

Costo Actualizado = 1.100,00 + 105,00


Renta = Precio de Venta - Costo Actualizado

Renta = 3.500,00 – 1.205,00

Renta = 2.295,00

Es de vital importancia señalar que las personas naturales no

comerciantes, por no estar obligadas a llevar libros contables en función a lo

estatuido en el Código de Comercio, no deberán cuantificar depreciación, y

por ende, el costo del inmueble será el importe bruto más las mejoras,

excluidos los intereses de financiamiento. A pesar de ser un exceso

reglamentario - de conformidad al artículo 3, del C.O.T. - debemos tener en

cuenta que el artículo 38, numeral 2, del Reglamento exceptúa a los intereses

y demás gastos financieros del costo.


129

Al respecto la Ley objeto del presente análisis en su artículo 23,

parágrafo segundo estipula cuales son los conceptos que forman parte del

costo, en los casos de enajenación de inmuebles, de seguidas citamos:

El costo del importe del bien al incorporarse al patrimonio.

Mejoras.

Derechos de registro.

Ajuste por inflación de los importes antes mencionados.

Como se logra evidenciar la Ley en comento no excluye a los intereses

y gastos financieros, pero tampoco los considera.

Para los supuestos de sociedades de personas, si los bienes son activos

fijos, se considerará el valor ajustado del mismo, inclusive su depreciación o

amortización, es decir, se considerará el valor neto actualizado.

Ejemplo:

Una sociedad de personas adquiere un mobiliario y posteriormente lo

enajena.


Datos:


Depreciación acumulada = 500,00



1,10000.

Costo Actualizado = Costo de adquisición y mejoras x Factor.

Costo Actualizado = 1.000,00 x 1,10000


Depreciación Actualizada = Depreciación acumulada x Factor.

Depreciación Actualizada = 500,00 x 1,10000

Depreciación Actualizada = 550,00

Costo Neto Actualizado = Costo Actualizado - Depreciación

Actualizada

Costo Neto Actualizado = 1.100,00 – 550,00

Costo Neto Actualizado = 550,00

Renta = Precio de Venta - Costo Actualizado.

Renta = 4.500,00 – 550,00

Renta = 3.950,00

En los dos (2) supuestos de ventas anteriormente planteados, cuando el

costo neto actualizado supere el valor de la venta del bien, sólo se podrá


130

deducir un monto que no exceda del precio de venta, la parte que exceda el

valor de la venta será considerado como no deducible. Dicho en otros

términos - en sintonía con lo señalado en el segundo párrafo del artículo 177

de la Ley - este tipo de operaciones no admitirá pérdidas.

Ejemplo:

Una persona natural adquiere un terreno y posteriormente lo enajena.


Datos:




1,10000.

Costo Actualizado = Costo de adquisición X Factor.

Costo Actualizado = 1.000,00 X 1,10000


Renta = Precio de Venta - Costo Actualizado deducible.

Renta = 1.050,00 – 1.050,00

Renta = 0,00

Luego de calculado la renta en función de la metodología antes

expuesta, aún queda la alternativa de rebajar las correspondientes deducciones

consagradas en la Ley (para los casos de sociedades de personas).


artículos 23, parágrafo segundo, 175 y 178 de la Ley; 38, numeral 2 y 197 del

Reglamento y 3 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 109. Los bienes, valores y operaciones no sujetos al impuesto

establecido en el Capítulo II del Título IX de la Ley, que correspondan a

personas naturales, sociedades de personas y comunidades no

comerciantes también regidos por las normas del Capítulo II de dicho

Título, serán objeto de las actualizaciones previstas en el artículo 177 de

la Ley cuando enajenen dichos bienes.

Esta disposición legal hace referencia a:

Todo tipo de personas naturales (comerciantes o no), ya que la norma

no hace tal distinción, que estén obligadas o se hayan acogido

voluntariamente al sistema integral de ajuste por inflación fiscal.


131

Las sociedades de personas y comunidades no comerciantes que se

hayan apegado al sistema de manera voluntaria o no lo hayan hecho.

Ahora bien, los bienes no sujetos a la presente actualización, serán

aquellos que no estén incorporados a su actividad productiva, ejemplo de ellos

serían: apartamentos para vacacionar o vivienda principal, acciones de clubes,

vehículos, entre otros bienes; caso en los cuales, tendrán la prerrogativa o

beneficio de poder actualizar el costo de los mismos - de conformidad con esta

normativa - al momento de enajenarlos.



SECCIÓN IV



ajustes por efectos de la inflación a que se contrae el Título IX de la Ley,

deberán a los solos efectos de ésta, en los cierres de cada ejercicio

gravable posteriores al del ajuste inicial, realizar un reajuste regular de

sus activos y pasivos no monetarios existentes al cierre del ejercicio, del

patrimonio al inicio del ejercicio gravable y de los aumentos y

disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos a las

ganancias o las pérdidas del período, el cual tendrá como consecuencia

una variación en el patrimonio neto a esa fecha.

Parágrafo Primero. Los ajustes y reajustes previos hechos a las partidas

de los activos y pasivos no monetarios, así como a las del patrimonio neto

del contribuyente, derivados de la aplicación de las normas establecidas

en los Capítulos I y II del Título IX de la Ley y este Reglamento, deberán

tomarse en cuenta al momento de practicarse los posteriores reajustes

regulares de cierre de cada ejercicio tributario.

Parágrafo Segundo. El mayor o menor valor que se produzca al reajustar

el patrimonio neto al inicio del ejercicio, así como los activos y pasivos no

monetarios y los aumentos y disminuciones de patrimonio durante el

ejercicio, distintos a las ganancias o las pérdidas del período, serán

acumulados en una cuenta o partida de conciliación fiscal que se

denominará Reajuste por Inflación, la cual se tomará en consideración a

los efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable, en la

forma y condiciones que establecen la Ley y este Reglamento. Al cierre de


132

cada ejercicio tributario el saldo de la cuenta Reajuste por Inflación se

transferirá a la cuenta Actualización de Patrimonio.

Parágrafo Tercero. Los reajustes regulares de cierre del ejercicio a que se

refiere este artículo, afectarán las cuentas de activos, pasivos y de

patrimonio de conformidad con el procedimiento establecido en esta

sección.

Parágrafo Cuarto. Formarán parte del patrimonio las partidas

representativas de valores materiales o inversiones aportados al negocio

por el contribuyente persona natural, o por los socios y comuneros en los

casos de sociedades de personas y comunidades.

Parágrafo Quinto. A los efectos de esta Ley, se considera patrimonio neto

fiscal la diferencia entre el total del activo y el pasivo, incluyendo las

actualizaciones y las exclusiones autorizadas en la Ley y este Reglamento.

Parágrafo Sexto. Las exclusiones del patrimonio fiscal, indicadas en la

Ley y este Reglamento, se acreditarán o cargarán a sus correspondientes

cuentas de activo o de pasivo y se acumularán en una cuenta del

patrimonio fiscal del contribuyente que se denominará Exclusiones

Fiscales Históricas del Patrimonio.

Parágrafo Séptimo. En los casos de personas naturales también deberán

excluirse los bienes, derechos, deudas y obligaciones que no estén en

función del objeto, giro o actividad empresarial del contribuyente.

Parágrafo Octavo. El reajuste regular por efectos de la inflación a que se

contrae este artículo, es a los solos fines de la aplicación de la Ley que se

reglamenta y únicamente deberá practicarse al cierre de los ejercicios

tributarios que finalicen con posterioridad al día en que conforme a este

Reglamento deba realizarse el ajuste inicial por inflación, sin perjuicio de

los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.

Parágrafo Noveno. La variación durante el ejercicio del monto de la

cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio por exclusiones de

activos y pasivos autorizadas por la Ley y este Reglamento deberán,

según el caso, determinar una disminución o aumento del monto del

patrimonio neto del contribuyente. Los cargos o créditos a esta cuenta

durante el ejercicio, se tomarán como disminuciones o aumentos de

patrimonio y actualizadas desde la fecha de la disminución o el aumento

hasta el mes de cierre del ejercicio gravable.

Los sujetos o entes obligados y los que de manera voluntaria realicen el

ajuste por inflación fiscal, de conformidad a lo estatuido en el artículo 173 de

la Ley, a los fines netamente tributarios, durante los ejercicios sucesivos al

ajuste inicial por inflación – salvo los períodos en que no tengan actividades –


133

deberán efectuar reajustes regulares por inflación en cada cierre del ejercicio,

de las siguientes partidas:

Activos no monetarios al cierre del ejercicio.

Pasivos no monetarios al cierre del ejercicio.

Patrimonio al inicio del ejercicio gravable.

Aumento y disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio

fiscal, diferentes a las utilidades o pérdidas generadas dentro del

respectivo ejercicio, los cuales tendrán impacto en el patrimonio a la

fecha en que se produzcan tales movimientos.

La resultante del ajuste inicial y los sucesivos reajustes regulares

efectuados a las cuentas de activos y pasivos no monetarios, así como las del

patrimonio neto – calculados de conformidad con el procedimiento que

estipula esta Ley y su Reglamento - tendrán incidencia en el cálculo de los

siguientes reajustes regulares. Dicho en otros términos, el producto del ajuste

por inflación fiscal impactará de manera acumulativa en los consecutivos

reajustes regulares por inflación.

El producto de reajustar las partidas sujetas a esta metodología, se

reflejará en una partida de conciliación fiscal titulada REAJUSTE POR

INFLACIÓN, la cual incidirá en la determinación del enriquecimiento o

pérdida fiscal del ejercicio.

El contribuyente deberá registrar en un libro mayor los movimientos de

la cuenta REAJUSTE POR INFLACIÓN, y al final del ejercicio su saldo se

cerrará, trasladándose a la cuenta denominada ACTUALIZACIÓN DEL

PATRIMONIO.

Esta cuenta de REAJUSTE POR INFLACIÓN funcionará como en la

contabilidad histórica trabajan las cuentas nominales, que al cierre del

ejercicio se dejan en cero y sus saldos se transfieren a la cuenta de patrimonio

(utilidades no distribuidas o pérdidas acumuladas, según sea el caso), con la

particularidad de que se trasladará a una cuenta de patrimonio fiscal llamada


Las cuentas que se reajustan por inflación son:

Activos no monetarios.

Pasivos no monetarios.

Patrimonio.

Serán parte integrante del patrimonio de las personas naturales y

sociedades de personas los bienes e inversiones aportados para la constitución

de la firma personal, sociedad civil o comunidades.


134

El patrimonio neto fiscal se cuantificará de la diferencia existente entre

activos y pasivos monetarios y no monetarios con sus respectivas

actualizaciones, menos o más – según sea el caso – de las EXCLUSIONES

FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO.

Las exclusiones fiscales al patrimonio a que hace referencia este Ley y

Reglamento, se debitarán o acreditarán a la correspondiente cuenta de activo o

pasivo – según sea el caso – contra la cuenta de EXCLUSIONES FISCALES

HISTÓRICAS AL PATRIMONIO.

Ejemplo Nº1:

Cuentas a cobrar accionistas.

Se excluye mediante el siguiente asiento fiscal:

DEBE HABER


Cuentas a cobrar accionistas 100,00

Ejemplo Nº2:

Provisiones.

Se excluye mediante el siguiente asiento fiscal:

DEBE HABER

Provisiones 100,00


Las personas naturales también deberán excluir:

Bienes.

Derechos.

Deudas y obligaciones.

Que no estén asociados al objeto, giro a actividad del negocio.

Un comerciante que tiene una firma personal, deberá excluir:

Si son bienes no deberían registrarse en la contabilidad, si no

están invertidos en la producción de la renta, o si no se espera

recibir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

Si son registros de derechos u obligaciones que no se

correspondan con el negocio, deberán registrarse en la cuenta por

cobrar y pagar accionistas – respectivamente. El supuesto de la

cuenta por cobrar ya la Ley o Reglamento estipula su exclusión,


135

pero las cuentas por pagar accionistas no están consideradas

como exclusiones, sin embargo, para este caso de personas

naturales la ley ordena su sustracción.

Esta disposición – en su parágrafo séptimo – emplea la frase también,

de lo cual, a pesar que ni la Ley y Reglamento del I.S.L.R. literalmente las

considera – se refiere a las personas jurídicas, las que de la misma manera

deberán excluir los bienes, derechos, deudas y obligaciones que no estén

asociado a la actividad del negocio. Esta exclusión obedece al comentario

planteado anteriormente, que señala que si una operación no está asociada a la

actividad que despliega el contribuyente, no debería estar registrada en la

contabilidad.

Posterior al ejercicio en que se efectúe el ajuste inicial por inflación, el

contribuyente deberá practicar los sucesivos reajustes regulares por inflación,

en los cierres de cada ejercicio fiscal. La aplicación de esta metodología

integral del ajuste por inflación fiscal, es sólo a los fines tributarios, sin

perjuicio de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).

Los movimientos registrados durante el ejercicio de la cuenta

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO, constituyen

aumentos o disminuciones de patrimonio – según sea el caso. Los débitos a

esta cuenta representarán disminuciones de patrimonio, mientras que los

créditos a la citada cuenta constituirán aumentos de patrimonio. Asimismo,

tales aumentos o disminuciones se ajustarán por inflación desde la fecha en se

produzcan, hasta el cierre del ejercicio gravable.


artículos 95, 97, 105 parágrafo segundo y 122 del Reglamento y 171, 176, 183

y 184 de la Ley de I.S.L.R.

Artículo 111. Se cargará o acreditará a la cuenta de Reajustes por

Inflación y se acreditará o cargará a la cuenta de Actualización de

Patrimonio, el mayor o menor valor que resulte de actualizar anualmente

el patrimonio neto del contribuyente al inicio del ejercicio tributario,

según el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios

al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas durante el

ejercicio gravable, elaborado por el Banco Central de Venezuela.

Parágrafo Único. Para realizar este asiento, el contribuyente debe

reajustar el Balance General Fiscal Actualizado al cierre del ejercicio

anterior con la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC)

durante el ejercicio gravable. La diferencia entre el patrimonio neto


136

ajustado y el reajustado de dicho balance general es el monto a cargar o a

acreditar a la cuenta Reajustes por Inflación. El contribuyente debe

registrar en los libros fiscales exigidos por la Ley y este Reglamento, en

cada ejercicio gravable, el Balance General Fiscal Actualizado ajustado

comparado con el reajustado que demuestra los resultados para este

asiento.

La resultante del ajuste del patrimonio - el cual se cuantificará según la

variación del Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) que

experimente durante el ejercicio gravable, aplicado al saldo inicial de éste - se

debitará o acreditará en la cuenta de Reajuste por Inflación Fiscal, cuya

contrapartida se cargará o abonará en la cuenta ACTUALIZACIÓN DE

PATRIMONIO.

Si el reajuste del patrimonio resulta positivo, luego de las

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO, la resultante

del ajuste originará el siguiente asiento fiscal:

DEBE HABER Reajuste por Inflación. 100,00

Actualización de Patrimonio. 100,00

Ahora bien, si el reajuste del patrimonio resulta negativo, luego de las

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO o porque

viene con ese saldo contable y fiscalmente, la resultante del ajuste ocasionará

el siguiente asiento fiscal:

DEBE HABER


Reajuste por Inflación. 100,00

La Ley de 1991, así como las reformas de 1994 y 1995, señalaban

literalmente que cuando un contribuyente presentase un patrimonio neto fiscal

negativo, no se encontraba obligado a efectuar el reajuste por inflación fiscal;

normativa que era sumamente justa y lógica, en virtud de que un

contribuyente en una situación deficitaria en su patrimonio, lo cual ya de por

sí evidencia la difícil situación por la que atraviesa la empresa, el sumarle a

esa precaria situación un incremento de su renta neta gravable o disminución

de su pérdida, producto del reajuste de esa partida, carece de toda

racionalidad, lógica y justicia.


137

Sucesivamente la reforma de la Ley de 1999, en opinión de quien

escribe ha sido la disposición más acertada para esta situación, estableció que

si el contribuyente presentaba patrimonio neto fiscal negativo al comienzo del

ejercicio, pero aumentaba al mismo en el transcurso del ejercicio, tal aumento

se debía compensar con el patrimonio negativo existente al inicio del ejercicio.

Posteriormente, la reforma del año 2001, 2007 y 2014, excluye todo lo

tipificado en las leyes anteriores, pero en la redacción de la norma referente al

reajuste del patrimonio, incluye como resultado del reajuste de la citada

partida, las frases aumento o disminución de la renta gravable, de lo cual se

deduce claramente la apertura a la posibilidad del reajuste del patrimonio

negativo.

Esta redacción supone llegar a la conclusión de que: i) las

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO al superar el

saldo del patrimonio fiscal ajustado al inicio, y este pase a ser deudor o

negativo, y a esa resultante se le aplicaría el ajuste regular por inflación fiscal

y ii) el saldo del patrimonio fiscal ajustado al inicio (no existiendo

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS AL PATRIMONIO), resultare

ser negativo, y por ende deba ajustarse por inflación.

El resultado del reajuste se visualizará al comparar el saldo ajustado del

patrimonio (que viene a representar el saldo de éste antes del reajuste), con el

saldo reajustado del patrimonio, la diferencia representará el reajuste por

inflación del patrimonio del ejercicio. Veo con curiosidad lo redundante que

resulta este comentario que estipula el parágrafo único de este artículo, ya que

como es bien sabido, en un saldo inicial de cualquier cuenta, la variación con

respecto al saldo final, serían los movimientos o registros efectuados durante

el ejercicio.

El reporte del Balance General Fiscal Actualizado (como señalé en el

párrafo anterior, representa el saldo antes del reajuste) y el Balance General

Fiscal Reajustado (constituye el estado financiero luego de efectuado el

reajuste por inflación fiscal), dicho reporte debe ser presentado con ambos

reportes de manera comparativa.



Artículo 112. Se cargará a la cuenta de Reajustes por Inflación y

acreditará a la cuenta de Actualización de Patrimonio, el mayor valor que

resulte de actualizar anualmente los aumentos de patrimonio neto del

contribuyente durante el ejercicio gravable, según el porcentaje de


138

variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor (IPC)

del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de

Venezuela, desde el mes de cada aumento hasta el mes de cierre del

ejercicio gravable.

Parágrafo Único. Para efectos de este artículo se consideran aumentos de

patrimonio los aumentos de capital social del contribuyente, los aportes

personales que haga el empresario, socio, comunero o accionista, los

enjugues de pérdidas y toda otra cantidad que los propietarios del

establecimiento o negocio aporten dentro del ejercicio tributario que

aumenten el patrimonio neto de la empresa, los aportes por capitalizar

con las limitaciones establecidas por la Ley y este Reglamento y los

créditos a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio

ocurridos durante el ejercicio gravable. No se consideran aumentos de

patrimonio para efectos de este artículo y del artículo 185 de la Ley, las

utilidades anuales semestrales o de un período menor originadas en el

ejercicio tributario, ni cualquier transferencia de partidas entre cuentas

del patrimonio. Tampoco se consideran aumentos de patrimonio los

dividendos en acciones, la creación de reservas legales u otras reservas

provenientes de las utilidades y cualesquiera otra transferencia entre

cuentas de patrimonio.

Los aumentos de patrimonio ocurridos durante el ejercicio se ajustarán

según la variación del INPC, elaborado por la autoridad competente, desde la

fecha en que se produzcan hasta el cierre del ejercicio fiscal, y su resultado se

registrará de la siguiente manera:

DEBE HABER

Reajuste por Inflación. 100,00


SE ACEPTAN Y/O RECONOCEN COMO INCREMENTOS DE

PATRIMONIO - A LOS EFECTOS DEL API FISCAL - LAS

SIGUIENTES OPERACIONES:

Incrementos de capital social.

Aportes personales del empresario, socio, comunero o accionista.

Enjugues de pérdidas.

Los enjugues de pérdidas son aportes efectuados por los accionistas

para eliminar las pérdidas.

Aportes por capitalizar con las limitaciones tipificadas en el artículo 185

de esta Ley, la cual consiste en que dicha capitalización se deberá


139

formalizar o legalizar, a más tardar en el ejercicio fiscal siguiente en

que se efectúa el aporte.

Debemos tener presente, que el contribuyente no debe aportar

cantidades de dinero durante un ejercicio con el fin de disminuir la renta

de ese ejercicio, y luego en el ejercicio siguiente retirarlos, porque en

principio la norma establece la condición de la capitalización,

adicionalmente, se evidenciaría claramente la intencionalidad y

obviamente le sería desconocida esa maniobra por la Administración

Tributaria, bajo el argumento de abuso de la forma jurídica. Si se le

inyecta capital a una empresa debe ser con el propósito de fortalecer sus

inversiones y cumplir un determinado fin.

Los créditos a la cuenta EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS

AL PATRIMONIO realizados durante el ejercicio fiscal.

NO SE ACEPTAN Y/O RECONOCEN COMO AUMENTOS DE

PATRIMONIO - A LOS EFECTOS DEL API FISCAL - LAS

SIGUIENTES OPERACIONES:

La ganancia del ejercicio anual o de un período menor a éste.

Reclasificaciones entre cuentas de patrimonio.

Ejemplo:

El registro que conduzca a la creación de una reserva legal, estatutaria,

etc., producto de un débito a la cuenta de utilidades no distribuidas.

Dividendos en acciones.

Constitución de reservas de saldos provenientes del superávit.



Artículo 113. Se acreditará a la cuenta de Reajustes por Inflación y

cargará a la cuenta de Actualización de Patrimonio, el mayor valor que

resulte de actualizar anualmente las disminuciones del patrimonio neto

del contribuyente durante el ejercicio gravable, según el porcentaje de

variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor (IPC)

del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de

Venezuela, desde el mes de cada disminución hasta el mes de cierre del

ejercicio gravable.


140

Parágrafo Único. Para efectos de este artículo se consideran

disminuciones de patrimonio las reducciones del capital social del

contribuyente, los retiros personales que haga el empresario, socio,

comunero o accionista, los préstamos que a éstos conceda la empresa, los

dividendos decretados o anticipados y las utilidades o participaciones

distribuidas dentro del ejercicio tributario análogas dentro del ejercicio

tributario, los reintegros de aportes por capitalizar con las limitaciones

establecidas por la Ley y este Reglamento y los débitos a la cuenta

Exclusiones Fiscales Históricas del Patrimonio durante el ejercicio

gravable. No se consideran disminuciones de patrimonio las pérdidas

anuales, semestrales o de un período menor ocurridas en el ejercicio

tributario, ni cualquier transferencia contable de partidas entre las

cuentas del patrimonio.

Las disminuciones de patrimonio ocurridos durante el ejercicio se

ajustarán según la variación del INPC, elaborado por la autoridad competente,

desde la fecha en que se produzcan hasta el cierre del ejercicio fiscal, y su

resultado se registrará de la siguiente manera:

DEBE HABER



SE ACEPTAN COMO DISMINUCIONES DE PATRIMONIO - A

LOS EFECTOS DEL API FISCAL - LAS SIGUIENTES

OPERACIONES:

Reducciones de capital social.

Retiros personales del empresario, socio, comunero o accionista.

Préstamos que la empresa otorgue al empresario, socio, comunero o

accionista.

Dividendos decretados o anticipados.

Utilidades o participaciones análogas distribuidas dentro del ejercicio

fiscal.

En esta parte del artículo desconozco que quiso decir el legislador

cuando mencionó lo siguiente: “las utilidades o participaciones

distribuidas dentro del ejercicio tributario análogas dentro del

ejercicio tributario”.


141

Infiero que lo intentó decir es que las utilidades sean provenientes de

otros ejercicios fiscales, pagadas o distribuidas en el ejercicio en curso,

o simplemente fue un error material.

Reintegro de aportes por capitalizar con los parámetros señalados en la

Ley y el Reglamento.

Un aporte otorgado por un accionista durante el primer ejercicio

gravable es considerado un incremento de patrimonio, con la condición

de que se formalice el aumento de capital en el próximo ejercicio.

Ahora bien, si la condición no se produce, se debería desconocer el

aumento en el ejercicio en el cual se hizo el aporte, conllevando

obligatoriamente a la necesidad de elaborar la respectiva declaración

sustitutiva para ese ejercicio fiscal. A todas éstas, cuando se produzca el

reintegro del aporte que se iba inicialmente a capitalizar, sea

considerado ese acto como una disminución de patrimonio, constituiría

una doble sanción por la restricción no cumplida. Carecería de

fundamento lógico el hecho de considerar como una disminución del

patrimonio el reintegro de tales aportes, a sabiendas que el aumento es

desconocido al no cumplir con las pautas exigidas en la Ley y su

Reglamento para su procedencia, es decir, sería como reversar algo ya

revertido, lo cual se traduciría en un total perjuicio para el

contribuyente.

Débitos a las cuentas de EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS

DEL PATRIMONIO.

NO SE ACEPTAN COMO DISMINUCIONES DE PATRIMONIO - A

LOS EFECTOS DEL API FISCAL - LAS SIGUIENTES

OPERACIONES:

Pérdidas anuales o de un tiempo inferior a éste.

Reclasificaciones entre las cuentas de patrimonio.

Ejemplo:

El cargo a la cuenta de utilidades no distribuidas con el objeto de

aumentar el capital social.




142

Artículo 114. El contribuyente deberá llevar un registro de control fiscal

que muestre los cálculos de las actualizaciones indicadas en los artículos

185 y 186 de la Ley y en los artículos 112 y 113 de este Reglamento para

los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio

gravable, listando en dichos registros, en forma de hojas de trabajo, los

cálculos correspondientes y separando los aumentos de las disminuciones.

El detalle de las diferentes columnas de las hojas de trabajo y el

procedimiento de cálculo de este ajuste regular debe realizarse de

conformidad con el procedimiento que a continuación se especifica:

1. Capital Social y Otras Cuentas Similares. En este detalle debe incluirse

la relación de los aumentos de capital, las disminuciones de capital y

cualquier otro movimiento de dicha cuenta que signifique una

modificación del patrimonio neto durante el ejercicio. Se excluyen los

dividendos en acciones y cualquier otra transacción entre cuentas de

patrimonio que no signifiquen una modificación del patrimonio neto.

Deben listarse los aumentos separados de las disminuciones:

a) Descripción de la operación.

b) Fecha del aumento o disminución del capital social.

c) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes correspondiente a la

fecha de cierre del ejercicio gravable.

d) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes de aumento o

disminución.

e) Factor de actualización desde el mes de aumento o disminución hasta el

mes de cierre del ejercicio gravable. Este es el resultado de dividir los



como mínimo.

f) Monto del aumento (crédito) o disminución (débito) a la cuenta Capital

Social.

g) Actualización acumulada del aumento (crédito) o disminución (débito)

desde la fecha del dicho aumento o disminución hasta el mes de cierre del

ejercicio gravable. Estos resultados se obtienen de multiplicar los

aumentos o disminuciones listados en la columna (f) por los factores de


h) Reajuste por inflación del ejercicio. Este resultado se obtiene de la

diferencia entre los aumentos o disminuciones actualizados listados en la

columna (g) y los aumentos o disminuciones históricos listados en la

columna (f).


143

i) El resultado obtenido en la columna (h) origina un asiento de reajuste

por inflación en la siguiente forma:

1) Para los aumentos de patrimonio, el resultado obtenido en la columna

(h) se debe cargar a la cuenta Reajustes por Inflación con crédito a la

cuenta Actualización de Patrimonio.

2) Para las disminuciones de patrimonio, el resultado obtenido en la

columna (h) se debe acreditar a la cuenta Reajustes por Inflación con

débito a la cuenta Actualización de Patrimonio.

2. Utilidades no distribuidas. En este movimiento se incluyen los

dividendos decretados y otros movimientos, tales como: enjugues de

pérdidas y cualquier otra operación que signifique una modificación al

patrimonio neto. Se excluyen los dividendos en acciones, cualquier

reserva u operaciones entre cuentas de patrimonio que no significan una

modificación al patrimonio neto y las ganancias o pérdidas del ejercicio.

En todo caso, el contribuyente deberá listar los aumentos en forma

separada de las disminuciones:


b) Fecha del Decreto del dividendo, de la recepción del enjugue de

pérdidas o de cualquier otro movimiento que signifique una modificación

al patrimonio neto.



d) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes del aumento o la

disminución.





como mínimo.

f) Monto del enjugue de pérdidas (crédito) o Decreto del dividendo

(débito) a la cuenta de utilidades no distribuidas.

g) Actualización acumulada del enjugue de pérdidas (crédito) o Decreto

del dividendo (débito) desde la fecha de dichas operaciones hasta el mes

de cierre del ejercicio gravable. Estos resultados se obtienen de

multiplicar el enjugue de pérdidas o el Decreto de dividendos listados en

la columna (f) por los factores de actualización obtenidos en la columna

(e).


diferencia entre los Decretos de dividendos o los enjugues de pérdidas


144

actualizados listados en la columna (g) menos los Decretos de dividendos

o enjugues de pérdidas históricos listados en la columna (f).

i) El resultado obtenido en la columna del literal (h) origina un asiento de

reajuste por inflación en la siguiente forma:

1) Para los enjugues de pérdidas y otros aumentos, el resultado obtenido

en la columna (h) se debe cargar a la cuenta Reajustes por Inflación con

crédito a la cuenta Actualización de Patrimonio.

2) Para los dividendos decretados y otras disminuciones, el resultado

obtenido en la columna (h) se debe acreditar a la cuenta Reajustes por

Inflación con débito a la cuenta Actualización de Patrimonio.

3. Otras cuentas de patrimonio, tales como aportes por capitalizar, capital

pagado en exceso y otras operaciones y reservas en efectivo que

signifiquen aumentos o disminuciones del patrimonio neto. Deben listarse

en forma separada los aumentos de las disminuciones.


b) Fecha del crédito o el débito a la respectiva cuenta de patrimonio.




fecha del aumento o la disminución.





como mínimo.

f) Monto del aumento (crédito) o disminución (débito).

g) Actualización acumulada del aumento (crédito) o disminución (débito)

desde la fecha del dicho aumento o disminución hasta el mes de cierre del

ejercicio gravable. Este resultado se obtiene de multiplicar los aumentos o

disminuciones listadas en la columna (f) por los factores de actualización

listados en la columna (e).


diferencia entre el total de los aumentos o disminuciones actualizados

listados en la columna (g) menos los aumentos o disminuciones históricos

listados en la columna (f).

j) El resultado obtenido en la columna (h) origina un asiento de reajuste



145






cargo a la cuenta Actualización de Patrimonio.

4. Exclusiones fiscales históricas al patrimonio. En esta cuenta se deben

incluir, sin excepción, los movimientos durante el ejercicio de todas las

partidas excluidas del activo y el pasivo del contribuyente, autorizadas

por la Ley y este Reglamento y registradas en la cuenta Exclusiones

Fiscales Históricas al Patrimonio:


b) Fecha del aumento o disminución.




fecha del aumento o la disminución.





como mínimo.

f) Monto del aumento (crédito) o disminución (débito).

g) Actualización acumulada de los aumentos (créditos) o disminuciones

(débitos) desde la fecha de dichos aumentos o disminuciones hasta el mes

de cierre del ejercicio gravable. Estos resultados se obtienen de los

aumentos o disminuciones históricos listados en la columna (f)

multiplicados por los factores de actualización listados en la columna (e).

h) Reajuste por inflación del ejercicio. Este resultado se obtiene de las

diferencias entre los aumentos o disminuciones del ejercicio actualizados

de la columna (g) menos los aumentos o disminuciones históricos de la

columna (f).

i) El resultado obtenido en la columna (h) origina un asiento de reajuste






146



débito a la cuenta Actualización de Patrimonio.

Se deberán llevar los libros fiscales del ajuste por inflación fiscal

inherentes a los aumentos y disminuciones del patrimonio que se produzcan

dentro del ejercicio, en los cuales se detallarán - en la forma que a

continuación se citará - todos los cálculos para la cuantificación del ajuste por

inflación de todas las partidas del patrimonio contable y fiscal sujetas al

mismo.

CAPITAL SOCIAL Y OTRAS CUENTAS SIMILARES:

Se deben considerar:

Aumentos de capital.

Disminuciones de capital.

Cualquier otro movimiento de esta cuenta (capital social) que modifique

el saldo del patrimonio.

No se consideran:


Cualquier otro movimiento de esta cuenta (capital social) que no

modifique el saldo del patrimonio.

Se deben registrar de manera segregada los aumentos de las

disminuciones del capital social.

Aumentos de Capital:

Ejemplo:

Aumento de Capital: 15.000,00

IPC del mes del aumento: 142,20000

IPC del cierre del ejercicio: 167,40000

Factor: 1,17722


147

(i)

Disminuciones de Capital:

Ejemplo:

Disminución de Capital: 25.000,00

IPC del mes de la disminución: 148,20000


Factor: 1,12955

i)

UTILIDADES NO DISTRIBUIDAS:


148


Dividendos decretados.

Enjugues de pérdidas.

Cualquier otra afectación a esta cuenta que constituya una variación del

saldo del patrimonio.

No se consideran:


Reservas u operaciones entre cuentas de patrimonio, que no representen

una variación al saldo del patrimonio neto.

Utilidades o pérdidas del ejercicio.

Ejemplo:

Decreto de Dividendos: 22.000,00

IPC del mes del Decreto de Dividendos: 158.80000


Factor: 1,12955

i)

OTRAS CUENTAS DE PATRIMONIO:


149


Aportes por capitalizar.

Capital pagado en exceso.

Otras operaciones y reservas en efectivo que representen incrementos o

disminuciones de patrimonio.

Se deben registrar de manera segregada los aumentos de las

disminuciones.

Ejemplo:

Aporte por capitalizar: 12.000,00

IPC del mes del Aporte por capitalizar: 162,20000


Factor: 1,03206

i)

EXCLUSIONES FISCALES HISTÓRICAS DEL PATRIMONIO:



150

Todas las cuentas de activo y pasivo consideradas como exclusiones, de

conformidad a lo estipulado en la Ley y Reglamento.

Préstamos otorgados a accionistas:

Ejemplo:

Préstamos a accionistas: 23.000,00

IPC del mes del Préstamo: 151,70000


Factor: 1,10349

i)

Cobro del Préstamo al accionista:

Ejemplo:

Cobro del Préstamo al accionista: 19.000,00

IPC del mes del cobro Préstamo: 154,80000


Factor: 1,08140


151

i)


artículos 183 y 184 de la Ley y 112 y 113 del Reglamento.

Artículo 115. Se cargará a la cuenta de activo no monetario

correspondiente y acreditará a la cuenta de Reajustes por Inflación, como

un aumento de la renta gravable, el incremento de valor que resulte de

reajustar el costo actualizado de los activos no monetarios existentes al

cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por

el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de

Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si tales activos

provienen del ejercicio gravable anterior, o bien desde el mes de su

adquisición, si han sido incorporados en el transcurso del ejercicio

tributario.

En el caso de activos no monetarios depreciables o amortizables, se

abonará a la cuenta de depreciación o amortización acumulada y cargará

a la cuenta de Reajustes por Inflación, como una disminución de la renta

gravable, el incremento de valor que resulte de reajustar la depreciación

o amortización acumulada actualizada de los activos no monetarios

existentes al cierre del ejercicio tributario, según la variación anual


152



si tales activos provienen del ejercicio gravable anterior, o bien desde el

mes de su adquisición, si han sido incorporados en el transcurso del

ejercicio tributario, utilizando el procedimiento establecido en el artículo

117 de este Reglamento.

Los activos no monetarios adquiridos con créditos en moneda extranjera,

también se reajustarán con base en la variación del Índice de Precios al

Consumidor a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En el

costo histórico de estos activos deben excluirse las devaluaciones de la

moneda capitalizadas en dicho costo después de la fecha de adquisición si

las hubiere, todo de conformidad con los principios de contabilidad

generalmente aceptados en Venezuela.

Parágrafo Único. De conformidad con el procedimiento establecido en el

artículo 117 de este Reglamento, deben ajustarse los saldos de todos los

activos no monetarios y su correspondiente depreciación o amortización

acumulada cuando proceda, existentes al cierre del ejercicio gravable

anterior, aunque hayan sido enajenados o retirados durante el ejercicio,

para reflejar el crédito a la cuenta Actualización al Patrimonio por

diferencia con los saldos de los activos no monetarios existentes al cierre

del ejercicio gravable corriente.

En la contabilidad fiscal del ajuste por inflación fiscal se debitará a la

cuenta de activo no monetario y abonará a la cuenta de Reajuste por Inflación,

como una ganancia (incremento de la renta gravable o disminución de la

pérdida fiscal), la actualización del valor del costo del activo no monetario

ajustado que se posean al cierre del ejercicio fiscal, en función a la variación

anual del INPC, en el supuesto de que los activos no monetarios provengan

del ejercicio fiscal anterior. Se ajustarán desde el mes de la compra, si el

activo se obtuvo durante el ejercicio fiscal objeto del reajuste.

En los supuestos de activos no monetarios depreciables o amortizables,

el registro en la contabilidad fiscal será de un débito a la cuenta de Reajuste

por Inflación con crédito a la partida de depreciación o amortización

acumulada – según sea el caso – constituyendo una pérdida (disminución de la

renta gravable o incremento de la pérdida fiscal) el ajuste de la depreciación o

amortización acumulada actualizada, de los activos que se posean al cierre del

ejercicio fiscal, en función a la variación anual del INPC, en el supuesto de

que los activos no monetarios provengan del ejercicio fiscal anterior. Se

actualizarán desde el mes de la compra, si el activo se obtuvo durante el


153

ejercicio fiscal objeto del reajuste, empleando la metodología tipificada en el


Cuando se adquieran bienes (activos no monetarios) a crédito pagados

mediante divisas, en iguales términos se reajustarán de conformidad al

procedimiento que estipula esta Ley y Reglamento, con la particularidad que

se deberán excluir las devaluaciones de la moneda que se hayan capitalizado

al costo del activo, en los supuestos en que hayan acaecido, de conformidad

con los PCGA.

Ejemplo:

Costo del inmueble: 100 $

Tipo de cambio: 4,30 Bs x $

Costo en Bs.: 430,00

Factor: 1,10000

Asiento Contable

DEBE HABER

Inmueble 430,00

Cuentas a pagar a prov. en $ 430,00

Devaluación de la moneda de 4,30 a 6,30 Bs x $

Asiento Contable

DEBE HABER

Inmueble 200,00

Cuentas a pagar a prov. en $ 200,00

El valor que se considerará para efectuar el Ajuste por inflación será el

de Bs. 430,00.

Ajuste por inflación = 430,00 x 1,10000 = 473,00

Ajuste por inflación = 473,00 – 430,00

Ajuste por inflación = 43,00

Si el activo es retirado o vendido dentro del ejercicio, se deberá

actualizar el saldo ajustado proveniente del ejercicio anterior, con el objeto de

registrar – si ese fuese el único activo del contribuyente - el débito a la cuenta

de Reajuste por Inflación con crédito a la cuenta de amortización o

depreciación acumulada. Ahora bien, si existen varios activos al cierre del

ejercicio que están dando lugar a ganancia en el reajuste, el efecto del ajuste


154

de la desincorporación simplemente se rebajaría de la ganancia, que al final

del ejercicio se trasladaría en el asiento de cierre de la cuenta de Reajuste por

Inflación, a la cuenta de ACTUALIZACIÓN DEL PATRIMONIO en crédito,

es decir, aumentándose el saldo de dicha cuenta.


artículo 171, Parágrafo 4 de la Ley y los artículos 94, Parágrafo Único y 117

del Reglamento.

Artículo 116. Se acreditará a la cuenta de pasivo no monetario

correspondiente y cargará a la cuenta de Reajustes por Inflación, como

una disminución de la renta gravable, el incremento de valor que resulte

de reajustar el costo actualizado de los pasivos no monetarios existentes al

cierre del ejercicio tributario, según la variación anual experimentada

por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de

Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si tales pasivos

provienen del ejercicio gravable anterior, o bien desde el mes de su

adquisición, si han sido incorporados en el transcurso del ejercicio

tributario, utilizando el procedimiento establecido en el artículo 118 de

este Reglamento.

Parágrafo Único. En el caso de pasivos no monetarios realizables, se

cargará a la cuenta de realización acumulada y acreditará a la cuenta

Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el

incremento de valor que resulte de reajustar la realización acumulada

actualizada de los pasivos no monetarios existentes al cierre del ejercicio

tributario, según la variación experimentada por el Índice de Precios al

Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el

Banco Central de Venezuela, si tales pasivos provienen del ejercicio

gravable anterior o bien desde el mes de su adquisición si han sido

incorporados en el transcurso del ejercicio tributario en curso, de

acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo 188 de este

Reglamento.

En la contabilidad fiscal del ajuste por inflación fiscal se abonará a la

cuenta de pasivo no monetario y debitará a la cuenta de Reajuste por Inflación,

como una pérdida (disminución de la renta gravable o aumento de la pérdida

fiscal), la actualización del valor del costo del pasivo no monetario ajustado

que se posean al cierre del ejercicio fiscal, en función a la variación anual del

INPC, en el supuesto de que los pasivos no monetarios provengan del


155

ejercicio fiscal anterior. Se ajustarán desde el mes de su incorporación, si el

pasivo se obtuvo durante el ejercicio fiscal objeto del reajuste, empleando la

metodología establecida en el artículo 118 del Reglamento.

En los supuestos de pasivos no monetarios realizables, el registro en la

contabilidad fiscal será de un débito a la cuenta de realización acumulada con

crédito a la partida de Reajuste por Inflación constituyendo una ganancia

(incremento de la renta gravable o disminución de la pérdida fiscal) el ajuste

de la realización acumulada actualizada, de los pasivos no monetarios que se

conserven al cierre del ejercicio fiscal, en función a la variación anual del

INPC, en el supuesto de que los pasivos no monetarios provengan del

ejercicio fiscal anterior. Se actualizarán desde el mes de la incorporación, si el

pasivo no monetario se obtuvo durante el ejercicio fiscal objeto del reajuste,

empleando la metodología tipificada en el artículo 118 del Reglamento; es de

destacar que hubo un error en la transcripción del número del artículo, se

colocó 188, cuando lo correcto era 118.




que muestre los cálculos de las actualizaciones indicadas en el artículo 115

de este Reglamento para los activos no monetarios existentes al cierre del

ejercicio gravable anterior y al cierre del ejercicio gravable actual,

listando en forma separada los activos fijos y sus depreciaciones

acumuladas, de otros activos no monetarios amortizables y de otros

activos no monetarios no amortizables y que contenga por las siguientes

columnas en forma de hojas de trabajo:


b) Fechas de adquisición.




fecha de cierre del ejercicio gravable anterior.

e) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes correspondiente a la

fecha de cierre del ejercicio gravable actual.

f) Factores de actualización desde la fecha de adquisición hasta el mes de

cierre del ejercicio gravable anterior. Este es el resultado de dividir los

Índices de la columna (d) entre los Índices de la columna (c). Todos los


como mínimo.


156

g) Factores de actualización desde la fecha de adquisición hasta el mes de

cierre del ejercicio gravable actual. Este es el resultado de dividir los

Índices de la columna (e) entre los Índices de la columna (c). Todos los


como mínimo.

h) Costos de adquisición históricos de los activos no monetarios existentes

a la fecha de cierre del ejercicio gravable anterior. Las cifras listadas en

esta columna deben coincidir con las de la columna (m) del ejercicio

gravable anterior.

i) Costos de adquisición actualizados desde la fecha de adquisición hasta

el mes de cierre del ejercicio anterior. Estos resultados se obtienen


(h) por los factores de actualización listados en la columna (f). Las cifras

listadas en esta columna deben coincidir con las de la columna (n) del

ejercicio gravable anterior.

j) Depreciaciones o amortizaciones históricas acumuladas al cierre del

ejercicio gravable anterior. Las cifras listadas en esta columna deben ser

iguales a las cifras listadas en la columna (o) del ejercicio gravable

anterior.

k) Depreciaciones o amortizaciones históricas actualizadas al cierre del

ejercicio gravable anterior. Las cifras listadas en esta columna deben ser

iguales a las cifras listadas en la columna (p) del ejercicio gravable

anterior. Estos resultados se obtienen multiplicando las cifras de la

depreciación acumulada histórica listadas en la columna (j) por los

factores de actualización listados en la columna (f).

l) Reajuste regular por inflación acumulado al cierre de ejercicio gravable

anterior. Estos resultados se obtienen de las diferencias entre los costos de

adquisición actualizados hasta el mes de cierre del ejercicio gravable

anterior y los costos de adquisición históricos listados en las columnas (i)

y (h), menos las diferencias entre las depreciaciones o amortizaciones

acumuladas actualizadas y las históricas listadas en las columnas (k) y (j).

Expresado matemáticamente, (i-h) - (k-j). Las cifras listadas en esta

columna deben coincidir con las cifras listadas en la columna (q) del

ejercicio gravable anterior.

m) Costos de adquisición históricos de los activos no monetarios existentes

a la fecha de cierre del ejercicio gravable actual.

n) Costos de adquisición actualizados desde la fecha de adquisición hasta

el mes de cierre del ejercicio gravable actual. Estos resultados se obtienen


157

de multiplicar los costos de adquisición históricos listados en la columna

(m) por los factores de actualización listados en la columna (g).

o) Depreciaciones o amortizaciones históricas acumuladas al cierre del

ejercicio gravable actual.

p) Depreciaciones o amortizaciones acumuladas actualizadas al cierre del

ejercicio gravable actual, actualizadas desde la fecha de adquisición hasta


multiplicando las depreciaciones o amortizaciones acumuladas históricas

listadas en la columna (o) por los factores de actualización listados en la

columna (g).

q) Reajuste por inflación acumulado al cierre de ejercicio gravable actual.

Estos resultados se obtienen de las diferencias entre los costos de


actual y los costos de adquisición históricos listados en las columnas (n) y

(m), menos las diferencias entre las depreciaciones o amortizaciones

acumuladas actualizadas y las depreciaciones o amortizaciones históricas

acumuladas, listadas en la columnas (p) y (o). Expresado

matemáticamente, (n-m) - (p-o).

r) Reajuste regular neto por inflación del ejercicio. Este resultado se

obtiene de la diferencia entre el reajuste acumulado al cierre del ejercicio

gravable actual de la columna (q) y el reajuste acumulado al cierre del

ejercicio gravable anterior de la columna (I).

s) Resumen del detalle que servirá de base para el asiento por el reajuste

regular por inflación:

1) Reajuste regular por inflación a los costos de adquisición de los activos

no monetarios. Este resultado se obtiene de la diferencia entre los costos

de adquisición actualizados hasta la fecha de cierre del ejercicio gravable

actual listados en la columna (n) y los costos de adquisición históricos de

los activos no monetarios existentes a la fecha de cierre del ejercicio

gravable actual listados en la columna (m), menos la diferencia entre los

costos de adquisición de los activos no monetarios existentes a la fecha de

cierre del ejercicio gravable anterior actualizados a esa fecha, listados en

la columna (i) y los costos de adquisición históricos existentes a la fecha de

cierre del ejercicio gravable anterior, listados en la columna (h).

Expresado matemáticamente (n-m) – (i-h). Los Resultados deben ser

cargados o acreditados, en el caso de activos retirados o enajenados

durante el ejercicio, a las correspondientes cuentas de activo.

2) Reajuste regular por inflación de las depreciaciones o amortizaciones

acumuladas. Este resultado se obtiene al restar las depreciaciones o


158

amortizaciones acumuladas actualizadas al cierre del ejercicio gravable

actual listadas en las columnas (p) y las depreciaciones o amortizaciones

acumuladas históricas al cierre del ejercicio gravable actual listadas en la

columna (o), menos el resultado de restar las depreciaciones o

amortizaciones acumuladas actualizadas al cierre del ejercicio gravable

anterior listados en la columna (k) y las depreciaciones o amortizaciones

acumuladas históricas al cierre del ejercicio gravable anterior listados en

la columna (j). Matemáticamente (p-o) - (k-j). Los resultados obtenidos

deben ser acreditados o cargados, en el caso de enajenación o retiro, a las

correspondientes cuentas de depreciación o amortización acumuladas.

3) Reajuste regular neto por inflación de los activos no monetarios

existentes al cierre del ejercicio gravable actual. Este resultado se obtiene

de la columna (r) y debe ser acumulado en la cuenta Reajustes por

Inflación. Este Monto debe ser igual a la diferencia entre los numerales

(1) y (2) precedentes.

Parágrafo Primero. Mediante este procedimiento, los costos netos

actualizados de los activos no monetarios enajenados o retirados quedan

automáticamente cargados a la renta gravable y no deben hacerse otros

asientos de ajuste por este motivo.

Parágrafo Segundo. Deben excluirse de las inversiones contabilizadas por

el método de participación patrimonial, la participación en las utilidades

o pérdidas de las filiales o afiliadas, con cargo o crédito según sea el caso a

la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio, incluyendo la

disminución de la inversión como consecuencia de los dividendos

recibidos de las filiales y las afiliadas contabilizadas por el método de

participación patrimonial, considerándose los mismos como una

disminución del patrimonio desde el Decreto de cobro hasta la fecha de

cierre.

Se deberá elaborar una cédula con las especificaciones que se citarán a

continuación, en la cual se cuantifique el reajuste por inflación fiscal de las

siguientes partidas:

Activos no monetarios que se posean al cierre del ejercicio fiscal

anterior.

Activos no monetarios que se posean al cierre del ejercicio fiscal actual,

Segregando los activos no monetarios siguientes:

1. Los activos fijos depreciables.

2. Los activos amortizables.

3. Los activos no depreciables, ni amortizables.


159

ACTIVO FIJO DEPRECIABLE (Equipo de computación):

Ejemplo:

Costo del Activo: 56.000,00

Fecha de adquisición: Marzo de 2008

IPC adquisición (marzo 2008): 108,20000

IPC al 31/12/2008: 131,90000

IPC al 31/12/2009: 167,40000


Depreciación Acumulada al 31/12/2008: 15.555,56



160

ACTIVO FIJO AMORTIZABLE (Derecho de Exhibición):

Ejemplo:

Costo del Activo: 1.000.000,00

Fecha de adquisición: Abril de 2008

IPC adquisición (abril 2008): 109,90000

IPC al 31/12/2008: 131,90000

IPC al 31/12/2009: 167,40000





161

ACTIVO FIJO NO DEPRECIABLE, NI AAMORTIZABLE

(Terreno):

Ejemplo:




IPC al 31/12/2008: 131,90000

IPC al 31/12/2009: 167,40000


162

RETIRO DE ACTIVO FIJO DEPRECIABLE:

Ejemplo:




IPC al 31/12/2008: 131,90000



Fecha de desincorporación: Enero de 2009.


163

Con el sólo hecho de colocar cero (0) en las columnas:

Costo de adquisición (columna m) y,

Depreciación o amortización acumulada del ejercicio actual (columna

o), que representan los saldos al 31 de diciembre del ejercicio objeto del

reajuste, automáticamente se reversarán las ganancias por depreciar y/o


164

amortizar ajustadas por inflación, en los casos de retiros o ventas de

activos no monetarios depreciables y/o amortizables. Dicho en otros

términos, los ajustes acumulados (tanto del activo como de la

depreciación o amortización acumulada) se revertirán, quedando el

saldo fiscal en cero (0).

Las inversiones contabilizadas por el método de participación

patrimonial al momento de la inversión, del decreto del dividendo y el cobro

del dividendo, se excluyen mediante la realización de los siguientes asientos

fiscales:

AL PRODUCIRSE LA INVERSIÓN:



Banco 200,00


DEBE HABER


Inversión 200,00

AL DECRETARSE EL DIVIDENDO:



Ingreso por dividendos 20,00



Inversión 20,00

AL MOMENTO DEL COBRO DEL DIVIDENDO:



Inversión 20,00


165


DEBE HABER Inversión. 20,00



artículos 97, 105, Parágrafo Tercero y 115 del Reglamento y 177 de la Ley.


que muestre los cálculos de las actualizaciones indicadas en el artículo 116

de este Reglamento para los pasivos no monetarios existentes al cierre del

ejercicio gravable anterior o al cierre de gravable actual, total o

parcialmente realizados durante el ejercicio gravable o no realizados, que

contenga por lo menos la siguientes columnas en una hoja de trabajo:

a) Descripción del pasivo.

b) Fechas de adquisición.




fecha de cierre del ejercicio gravable anterior.

e) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes correspondiente a la

fecha de cierre del ejercicio gravable actual.

f) Factores de actualización desde la fecha de adquisición hasta el mes de

cierre del ejercicio gravable anterior. Este es el resultado de dividir los

Índices de la columna (d) entre los Índices de la columna (c). Todos los


como mínimo.

g) Factores de actualización desde la fecha de adquisición hasta el mes de

cierre del ejercicio gravable actual. Este es el resultado de dividir los

Índices de la columna (e) entre los Índices de la columna (c). Todos los


como mínimo.

h) Costos de adquisición históricos de los pasivos no monetarios existentes

a la fecha de cierre del ejercicio gravable anterior. Las cifras listadas en

esta columna deben coincidir con la de la columna (m) del ejercicio

gravable anterior.

i) Costos de adquisición actualizados desde la fecha de adquisición hasta

el mes de cierre del ejercicio gravable anterior. Estos resultados se


166

obtienen multiplicando los costos de adquisición históricos listados en la

columna (h) por los factores de actualización listados en la columna (f).

Las cifras listadas en esta columna deben coincidir con las de la columna

(n) del ejercicio gravable anterior.

j) Realizaciones históricas acumuladas sobre pasivos realizables, al cierre

del ejercicio gravable anterior. Las cifras listadas en esta columna deben

ser iguales a las cifras listadas en la columna (o) del ejercicio gravable

anterior.

k) Realizaciones acumuladas actualizadas al cierre del ejercicio gravable

anterior. Las cifras listadas en esta columna deben ser iguales a las cifras

listadas en la columna (p) del ejercicio gravable anterior. Estos resultados

se obtienen multiplicando las cifras de las realizaciones acumuladas

históricas listadas en la columna (j) por los factores de actualización

listados en la columna (f).

l) Reajuste regular por inflación acumulado al cierre de ejercicio gravable

anterior. Estos resultados se obtienen de las diferencias entre los costos de


anterior y los costos de adquisición históricos listados en las columnas (i)

y (h), menos las diferencias entre las realizaciones acumuladas

actualizadas y las históricas en las columnas (k) y (j). Expresado

matemáticamente, (i-h) - (k-j). Las cifras listadas en esta columna deben

coincidir con las cifras listadas en la columna (q) del ejercicio gravable

anterior.

m) Costos de adquisición históricos de los pasivos no monetarios

existentes a la fecha de cierre del ejercicio gravable actual.

n) Costos de adquisición actualizados desde la fecha de adquisición hasta


de multiplicar los costos de adquisición históricos listados en la columna

(m) por los factores de actualización listados en la columna (g).

o) Realización acumuladas históricas acumuladas al cierre del ejercicio

gravable actual.

p) Realizaciones acumuladas actualizadas al cierre del ejercicio gravable

actual, actualizadas desde la fecha de adquisición hasta el mes de cierre

del ejercicio gravable actual. Estos resultados se obtienen multiplicando

las realizaciones acumuladas históricas listadas en la columna (o) por los

factores de actualización listados en la columna (g).

q) Reajuste por inflación acumulado al cierre de ejercicio gravable actual.

Estos resultados se obtienen de las diferencias entre los costos de



167

actual y los costos de adquisición históricos listados en las columnas (n) y

(m), menos las diferencias entre las realizaciones acumuladas

actualizadas y las realizaciones acumuladas históricas listadas en las

columnas (p) y (o). Expresado matemáticamente, (n-m) - (p-o).

r) Reajuste regular neto por inflación del ejercicio. Este resultado se

obtiene de la diferencia entre el reajuste acumulado al cierre del ejercicio

gravable actual de la columna (q) y el reajuste acumulado al cierre del

ejercicio gravable anterior de la columna (l).

s) Resumen del detalle que servirá de base para el asiento por el reajuste

regular por inflación.

1) Reajuste regular por inflación a los costos de adquisición de los pasivos

no monetarios. Este resultado se obtiene de la diferencia entre los costos

de adquisición actualizados hasta la fecha de cierre del ejercicio gravable

actual listados en la columna (n) y los costos de adquisición históricos de

los pasivos no monetarios existentes a la fecha de cierre del ejercicio

gravable actual listados en las columnas (m), menos la diferencia entre los

costos de adquisición de los pasivos no monetarios existentes a la fecha de

cierre del ejercicio gravable anterior actualizados a esa fecha, listados en

la columna (i) y los costos de adquisición históricos existentes a la fecha de

cierre del ejercicio gravable anterior, listados en la columna (h).

Expresado matemáticamente (n-m) - (i-h). Los resultados deben ser

acumulados a las correspondientes cuentas de pasivo.

2) Reajuste regular por inflación de las realizaciones acumuladas cuando

correspondan. Este resultado se obtiene al restar las realizaciones

acumuladas actualizadas al cierre del ejercicio gravable actual listadas en

las columnas (p) y las realizaciones acumuladas históricas al cierre del

ejercicio gravable anterior listadas en la columna (o), menos el resultado

de restar las realizaciones acumuladas actualizadas al cierre del ejercicio

actual listados en la columna (k) y las realizaciones acumuladas históricas

al cierre del ejercicio gravable anterior listados en la columna (j).

Matemáticamente (p-o) - (k-j). Los resultados obtenidos deben ser

acumulados a las correspondientes cuentas de realización acumuladas.

3) Reajuste regular neto por inflación de los pasivos no monetarios

existentes al cierre del ejercicio gravable actual. Este resultado se obtiene

de la columna (r) y debe ser acumulado en la cuenta Reajustes por

Inflación. Este monto debe ser igual a la diferencia entre los numerales

(1) y (2) precedentes.


168

El sujeto pasivo, bajo la modalidad de contribuyente deberá elaborar las

cédulas o papeles de trabajo para la cuantificación del ajuste por inflación

fiscal, de:

Pasivos no monetarios que posea al cierre del ejercicio gravable

anterior.

Pasivos no monetarios que posea al cierre del ejercicio gravable actual.

Que se hayan realizado parcial o totalmente en el transcurso del

ejercicio fiscal o que no se hayan realizados.

A continuación detalle de cómo se deberán elaborar las cédulas:

CRÉDITOS DIFERIDOS (servicio cobrado por adelantado):


169



Artículo 119. En concordancia con el artículo 182 de la Ley se cargará o

acreditará a la cuenta de inventarios correspondiente, y se acreditará o

cargará a la cuenta de Reajuste por Inflación, el mayor o menor valor que

resulte de reajustar los inventarios existentes en materia prima,

productos en proceso o productos terminados para la venta, mercancía

para la venta o mercancía en tránsito, a la fecha de cierre del ejercicio

gravable, utilizando el procedimiento que se especifica a continuación:

a) La suma total de cada uno de las clases de inventario inicial (final del

ejercicio gravable anterior) ajustadas en el ejercicio fiscal anterior se

reajustan con la variación experimentada por el Índice de Precios al

Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el

Banco Central de Venezuela, correspondiente al ejercicio gravable actual.

b) Se efectuará una comparación de las clases de inventario, al costo

histórico, de los inventarios de materia prima, productos en proceso,

productos terminados o mercancía para la venta y mercancía en tránsito

y accesorios y repuestos, cuando sea procedente, al cierre del ejercicio

gravable, con los totales históricos al cierre del ejercicio gravable

anterior. Si de esta comparación resulta que el monto de inventario final

es igual o menor al inventario inicial, se entiende que todo el inventario

final proviene del inicial. En este caso, el inventario se ajustará en forma


170

proporcional al inventario inicial reajustado según lo establecido en el

literal a) del presente artículo.

c) Si de la comparación por clases de inventario prevista en el literal

anterior, resulta que el inventario final excede al inventario inicial, la

porción en bolívares que excede del inventario inicial, no se ajustará. La

porción que proviene del inventario inicial se actualizará en forma

proporcional al inventario inicial reajustado según lo establecido en el

literal a) del presente artículo.

d) El inventario final actualizado según la metodología señalada en los

literales anteriores, se comparará con el valor del inventario final

histórico. La diferencia es el ajuste acumulado al inventario final.

e) Se comparará por clases de inventario, el ajuste acumulado al

inventario final obtenidos por la comparación prevista en el literal d), con

el ajuste acumulado en el inventario final en el cierre del ejercicio

tributario anterior. Si el ajuste acumulado al inventario final del ejercicio

tributario actual es superior al ajuste acumulado al inventario final en el

cierre del ejercicio tributario anterior, la diferencia se cargará a la

respectiva cuenta de inventario del activo del contribuyente con crédito a

la cuenta Reajuste por Inflación.

f) Si de la comparación del literal anterior se deduce que el ajuste

acumulado al inventario final del cierre del ejercicio tributario es inferior

al ajuste acumulado al inventario en el cierre del ejercicio tributario

anterior, la diferencia se acreditará a la respectiva cuenta de inventario

del activo del contribuyente y se cargará a la cuenta Reajuste por

Inflación.

Parágrafo Primero. Si el consumo de los inventarios de accesorios y

repuestos se cargan a los costos por el procedimiento tradicional del costo

de ventas, es decir, inventario inicial más las compras menos el inventario

final, éstos deben actualizarse mediante el procedimiento establecido en

este artículo. Si el cargo a los costos se hace a través de imputaciones

directas a los gastos de fabricación u otra cuenta similar, deben tratarse

como otras partidas no monetarias y actualizarse de conformidad con los

artículos 115 y 117 de este Reglamento.

Parágrafo Segundo. Para efectos de este procedimiento, se entiende por

clases de inventario la suma total del inventario de materia prima, la

suma total del inventario de productos en proceso, la suma total del

inventario de productos terminados, la suma total del inventario de

mercancías, la suma total de las mercancías en tránsito y la suma total del

inventario de accesorios y repuestos cuando proceda, de conformidad con


171

lo estipulado en el parágrafo primero de este artículo. Se entiende que no

se pueden dividir los totales de cada clase de inventarios, en subclases o

artículos individualmente considerados o subdivididos en cualquier otra

forma.

Parágrafo Tercero. Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de


identificación específica o de precios específicos, podrá utilizar las fechas

reales de adquisición de cada Producto individualmente considerado,

para actualizar los costos de adquisición, según el procedimiento

establecido en el parágrafo único del artículo 120 de este Reglamento. En

este sistema de inventarios deben identificarse claramente con seriales las

diferentes unidades individualmente consideradas con el objeto de

verificar claramente las fechas de adquisición y venta de cada unidad.

Parágrafo Cuarto. Para efectos fiscales el contribuyente deberá valorar

sus inventarios históricos en la contabilidad general, antes del ajuste por

inflación, por el llamado método de los promedios, sin perjuicio de lo

establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 182 de la Ley.

En sintonía con lo consagrado en el artículo 182 de la Ley de I.S.L.R.,

se procederá a debitar o acreditar a la partida de inventarios con contrapartida,

bien sea cargo o abono a la cuenta de Reajuste por Inflación, la resultante del

reajuste de los inventarios de:

Materia prima.

Productos en proceso.

Productos terminados.

Mercancía para la venta.

Mercancía en tránsito.

Existentes a la fecha del cierre del ejercicio, empleando la siguiente

metodología procedimental:

a) La sumatoria de cada tipo de inventarios existentes al inicio del

ejercicio ajustados por inflación, se reajustarán en función de la

variación del INPC del ejercicio en curso.

Ejemplo 1:

Inventario inicial: 1.000,00

Factor de inflación: 1,10000

Inventario inicial ajustado: Inventario inicial x Factor

Inventario inicial ajustado: 1.000,00 x 1,10000

Inventario inicial ajustado: 1.100,00


172

b) Comparación de los saldos históricos del total de los tipos de

inventarios existentes al inicio del ejercicio, versus los que se posean al

cierre del ejercicio fiscal. Cuando el producto de la comparación resulte

que el inventario final es igual o menor al inventario inicial, se infiere

que el inventario final proviene en su plenitud del inventario inicial.

Para lo cual el inventario final se ajustará según la variación de del

INPC del ejercicio en curso.

Ejemplo 2:


Inventario final: 1.000,00

Factor: 1,10000

Inventario final ajustado: Inventario inicial x 1,10000

Inventario final ajustado: 1.000,00 x 1,10000

Inventario final ajustado: 1.100,00

c) Si de la resultante de la comparación establecida en el párrafo anterior,

arroja que el inventario final es superior al inventario inicial, el

diferencial entre ambos no se ajustará, bajo la premisa de que ese

importe representa compras del ejercicio, que en teoría se encuentran a

valores de mercado. El saldo del inventario inicial (la porción del

inventario final que proviene del inicial) se ajustará según la variación

del INPC del ejercicio en curso.

Ejemplo 3:



Factor: 1,10000

Diferencia de inventarios: Inventario final – Inventario inicial

Diferencia de inventarios: 1.400,00 – 1.000,00

Diferencia de inventarios: 400,00

Inventario final ajustado: Inventario inicial x Factor + Diferencia de

inventarios

Inventario final ajustado: 1.000,00 x 1,10000 + 400


d) El saldo del inventario final actualizado obtenido según el

procedimiento previsto en los literales anteriores, se confrontará con el

saldo del inventario final histórico. El diferencial existente entre éstos

constituirá el ajuste acumulado del inventario final.


173

Comparación (Ejemplo 2):



Ajuste acumulado del Inventario final: Inventario final ajustado -

Inventario final

Ajuste acumulado del Inventario final: 1.100,00 – 1.100,00

Ajuste acumulado del Inventario final: 100,00

Comparación (Ejemplo 3):



Ajuste acumulado del Inventario final: Inventario final ajustado -

Inventario final

Ajuste acumulado del Inventario final: 1.500,00 – 1.400,00

Ajuste acumulado del Inventario final: 100,00

e) El ajuste acumulado obtenido en los literales anteriores, se comparará

(por clases de inventarios) versus el ajuste acumulado del inventario

final del ejercicio anterior. Ahora bien, Cuando el ajuste acumulado del

inventario final del ejercicio en curso, sea mayor al ajuste acumulado

del inventario final del ejercicio anterior, este diferencial representará

una ganancia en el reajuste por inflación, que se contabilizará de la

siguiente manera:

Ejemplo:

AJUSTE ACUMULADO DEL INVENTARIO FINAL ACTUAL >

AJUSTE ACUMULADO DEL INVENTARIO FINAL DEL

EJERCICIO ANTERIOR:

Ajuste acumulado del Inventario final del ejercicio anterior: 40,00

Ajuste acumulado del Inventario final actual: 100,00

Ganancia en Reajuste por inflación: Ajuste acumulado del Inventario

final actual- Ajuste acumulado del Inventario final del ejercicio anterior

Ganancia en Reajuste por inflación: 100,00 – 40,00

Ganancia en Reajuste por inflación: 60,00

DEBE HABER

Inventario 60,00



174

f) Si el ajuste acumulado del inventario final del ejercicio anterior, es

superior al ajuste acumulado del inventario final del ejercicio actual,

este diferencial representará una pérdida en el reajuste por inflación,

que se contabilizará de la siguiente manera:

Ejemplo:

AJUSTE ACUMULADO DEL INVENTARIO FINAL ANTERIOR

> AJUSTE ACUMULADO DEL INVENTARIO FINAL DEL

EJERCICIO ACTUAL:

Ajuste acumulado del Inventario final del ejercicio anterior: 150,00

Ajuste acumulado del Inventario final actual: 100,00

Pérdida en Reajuste por inflación: Ajuste acumulado del Inventario

final anterior- Ajuste acumulado del Inventario final del ejercicio actual.

Pérdida en Reajuste por inflación: 150,00 – 100,00

Pérdida en Reajuste por inflación: 50,00

DEBE HABER


Inventario 50,00

El procedimiento de cálculo establecido anteriormente se utilizará

cuando el costo de ventas se calcule con la metodología de cálculo tradicional

siguiente:

Costo de

Ventas

Compras Inventario

Inicial

Inventario Final

En los casos en que el registro de los costos se efectúen mediante el

débito a gastos de fabricación u otro, al momento de la salida del inventario, el

ajuste por inflación se calculará con la misma metodología establecida para

otras partidas no monetarias, de conformidad a lo consagrado en los artículos

115 y 117 de este Reglamento.

Para fines del procedimiento tipificado en esta Ley Reglamento, se

considera clases de inventario:

La suma total de inventario de materia prima.

La suma total de inventario de productos en proceso.

La suma total de inventario de productos terminados.

La suma total de inventario de mercancías.

La suma total de mercancías en tránsito.


175

La suma total de inventarios de accesorios y repuestos.

No se pueden segregar los totales de cada tipo de inventarios en

subtipos o de manera individual por producto o artículo.

Al momento de efectuar los ajustes iniciales y regulares se efectuarán

por cada clase de inventarios, es decir, si una empresa posee Productos

Terminados y Productos en Proceso, efectuará los ajustes de manera separada

por cada tipo de inventario.

Si el contribuyente contabiliza su sistema de inventario, por el método

de unidades o identificación específica, podrá utilizar las fechas de

adquisición de cada artículo, para fines de actualizar sus costos, de

conformidad con la metodología procedimental tipificada en el artículo 120 de

este Reglamento. Se deberá identificar con precisión los seriales por cada

artículo, con el propósito de conocer las fechas de entradas y salidas de cada

producto.

El método de cuantificación de los inventarios antes del API Fiscal,

debe ser el de los promedios, salvo que cuantifique los costos de sus

inventarios por el método de identificación específica o unidades.


artículo 180 de la Ley y los artículos 115, 117 y 120 del Reglamento de la

Ley.

Artículo 120. El contribuyente deberá llevar un registro fiscal para

efectos de reflejar el detalle del ajuste indicado en el artículo 119 de este

Reglamento para el total del inventario en bolívares para cada clase de

inventario en hojas de trabajo con las columnas en la siguiente forma:

a) Descripción de la clase de inventario.

b) Fecha de cierre del ejercicio gravable anterior.


cierre del ejercicio gravable actual.

d) Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes correspondiente al

cierre del ejercicio gravable anterior.

e) Factor de actualización correspondiente a la variación del Índice de

Precios al Consumidor (IPC) durante el ejercicio gravable. Este factor se

obtiene de dividir el Índice de Precios al Consumidor del mes de cierre

del ejercicio gravable actual de la columna (c), entre el Índice de Precios

al Consumidor del mes de cierre del ejercicio gravable anterior de la

columna (d). Todos los Índices y el factor deben estar expresados con

cinco (5) decimales como mínimo.


176

f) Suma total histórica de la clase de inventario inicial (final del ejercicio

gravable anterior). Este total debe ser igual al total de columna (j) del

inventario final histórico en el cierre del ejercicio gravable anterior. Esta

suma debe estar respaldada por un listado detallado de inventario que el

contribuyente debe mantener en sus registros de contabilidad.

g) Suma total de la clase de inventario inicial (final del ejercicio gravable

anterior) actualizada al cierre del ejercicio gravable anterior. Este total

debe ser igual al total de la columna (l) en el cierre del ejercicio gravable

anterior.

h) Total del ajuste acumulado del inventario inicial. Este resultado se

obtiene de la diferencia entre el inventario inicial actualizado de la

columna (g) menos el inventario inicial histórico de la columna (f). Este

total debe ser igual al total de la columna (m) del ejercicio gravable

anterior.

i) Suma total de la clase del inventario inicial actualizado, reajustado por

la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) durante el

ejercicio gravable. Este resultado se obtiene del total del inventario inicial

de la columna (g) multiplicado por el factor de actualización de la

columna (e).

j) Suma total del inventario final en bolívares históricos. Esta suma debe

estar respaldada por un listado detallado de inventario que el

contribuyente debe mantener en sus registros de contabilidad.

k) Incremento total de bolívares históricos del inventario final en relación

con el inventario inicial. Este resultado se obtiene de la diferencia entre el

inventario final histórico de la columna (j), menos el inventario inicial

histórico de la columna (f). Si existe disminución del inventario histórico

no se coloca ninguna cifra en esta columna.

l) El inventario final por clases se actualizará en la siguiente forma:

1) Si el total del inventario final en bolívares históricos de la columna (j)

es mayor que el inventario inicial en bolívares históricos de la columna

(f), el inventario final actualizado será el resultado de sumar el inventario

inicial ajustado de la columna (i), más el incremento en el inventario

histórico de la columna (k).

2) Si el total del inventario final en bolívares históricos de la columna (j),

es menor que el inventario inicial de la columna (f), el inventario final

actualizado será el resultado de multiplicar el total de inventario final

histórico de la columna (j) por el inventario inicial reajustado de la

columna (i). El resultado obtenido de la multiplicación anterior se


177

dividirá entre el inventario inicial histórico de la columna (f). La cifra

obtenida es el total del inventario final actualizado.

3) Si el total de inventario final en bolívares históricos de la columna (j) es

igual que el inventario inicial en bolívares históricos de la columna (f), el

inventario final actualizado será igual al inventario inicial reajustado de

la columna (i).

m) Ajuste acumulado al inventario final. Este resultado se obtiene de la

diferencia entre el inventario final actualizado de la columna (l), menos el

inventario final en bolívares históricos de la columna (j).

n) Reajuste por Inflación correspondiente al ejercicio gravable. Este

resultado de obtiene de la diferencia entre el ajuste acumulado al

inventario final de la columna (m) y el ajuste acumulado al inventario

inicial de la columna (h).

o) Resumen del detalle que servirá de base para el asiento del reajuste

regular por inflación:

1. Si el ajuste acumulado al inventario final indicado en la columna (m) es

mayor que el ajuste acumulado al inventario inicial indicado en la

columna (h) el resultado de la columna (n) se carga a la respectiva cuenta

de inventario con crédito a la cuenta Reajuste por Inflación.

2. Si el ajuste al inventario final indicado en la columna (m) es menor que

el ajuste acumulado al inventario inicial indicado en la columna (h) el

resultado de la columna (n) se acredita a la respectiva cuenta de

inventario con cargo a la cuenta Reajuste por Inflación.

3. Si el ajuste al inventario final indicado en la columna (m) es igual al

ajuste acumulado al inventario inicial indicado en la columna (h), el

resultado de la columna (n) es cero y no se hace asiento.

Parágrafo Único. Cuando el contribuyente utilice en su contabilidad de

costos, el sistema de valuación de inventarios denominado de

identificación específica o de precios específicos, de conformidad con el

parágrafo segundo del artículo 182 de la Ley, el procedimiento de ajuste

será el siguiente para cada unidad en los inventarios inicial y final:

1) Inventario inicial:

a) Serial del producto específico individualmente considerado en

existencia en el inventario inicial.

b) Descripción.

c) Fecha de adquisición.

d) Índice de Precios al Consumidor del mes correspondiente a la fecha de

adquisición.


178

e) Factor de actualización desde la fecha de adquisición hasta la fecha de

cierre del ejercicio gravable anterior. Este resultado se obtiene de dividir

el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes de cierre del ejercicio

gravable anterior entre el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes

correspondiente a la fecha de adquisición.

f) Costos de adquisición histórico.

g) Costos de adquisición actualizado desde la fecha de adquisición hasta

la fecha de cierre del ejercicio gravable anterior. Este resultado se obtiene

de multiplicar el costo de adquisición histórico de la columna (f) por el

factor de actualización de la columna (e). La suma total de esta columna

debe ser igual al total del inventario en el Balance General del

contribuyente del ejercicio gravable anterior, elaborado de conformidad

con principios de contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela.

h) Ajuste acumulado a la fecha de cierre del ejercicio gravable anterior.

Este resultado se obtiene de la diferencia entre el costo de adquisición

actualizado de la columna (g) menos el costo de adquisición histórico de la

columna (f).

i) Factor de actualización correspondiente a la variación del Índice de

Precios al Consumidor (IPC) durante el ejercicio gravable. Este factor se

obtiene de dividir el Índice de Precios al Consumidor del mes de cierre

del ejercicio gravable actual entre el Índice de Precios al Consumidor del

mes de cierre del ejercicio gravable anterior.

j) Total del inventario inicial actualizado en bolívares, reajustado por la

variación del Índice de Precios al Consumidor durante el ejercicio

gravable. Este resultado se obtiene de multiplicar el inventario inicial

ajustado de la columna (g) por el factor de actualización de la columna (i).

k) Ajuste acumulado al inventario inicial incorporado en la cuenta

Actualización de Patrimonio al cierre del ejercicio gravable. Este

resultado se obtiene de la diferencia entre el inventario inicial reajustado

de la columna (j) y el inventario inicial histórico de la columna (f).

2) Inventario final:

a) Serial del producto específico individualmente considerado en

existencia en el inventario final.

b) Descripción.

c) Fecha de adquisición.



e) Factor de actualización desde la fecha de adquisición hasta la fecha de

cierre del ejercicio gravable. Este resultado se obtiene de dividir el Índice


179

de Precios al Consumidor (IPC) del mes de cierre del ejercicio gravable

actual entre el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del mes

correspondiente a la fecha de adquisición.

f) Costo de adquisición histórico.

g) Costo de adquisición actualizado desde la fecha de adquisición hasta la

fecha de cierre del ejercicio gravable. Este resultado se obtiene de

multiplicar el costo de adquisición histórico de la columna (f) por el factor

de actualización de la columna (e). La suma total de esta columna debe

ser igual al total del inventario en el Balance General del contribuyente en

el ejercicio gravable actual, elaborado de conformidad con Principios de

Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela.

h) Ajuste acumulado a la fecha de cierre del ejercicio gravable. Este

resultado se obtiene de la diferencia entre el costo de adquisición

actualizado de la columna (g) menos el costo de adquisición histórico de la

columna (f).

3) Ajuste regular por inflación:

a) Si el ajuste acumulado del año actual en el total de la columna (h)

numeral (2) del inventario final es mayor que el ajuste acumulado al

ejercicio gravable anterior en el total de la columna (h) numeral (1) del

inventario inicial la diferencia entre ambos se carga a la correspondiente

cuenta de inventario y se acredita a la cuenta Reajustes por Inflación.

b) Si el ajuste acumulado del año actual en el total de la columna (h)

numeral (2) del inventario final es menor que el ajuste acumulado al

ejercicio gravable anterior en el total de la columna (h) numeral (1) del

inventario inicial, la diferencia entre ambos se acredita a la

correspondiente cuenta de inventario y se carga a la cuenta Reajustes por

Inflación.

Para la cuantificación del ajuste regular por inflación de los inventarios,

por el método de la masa monetaria o de la globalidad, por el total de cada

clase de inventarios, el contribuyente deberá reflejar la información en las

siguientes cédulas, con el detalle que a continuación se presenta:


180


181


182

Para la cuantificación del ajuste regular por inflación de los inventarios,

por el método de identificación específica o de precios específicos, el

contribuyente deberá reflejar la información en las siguientes cédulas, con el

detalle que a continuación se presenta:


183


184


artículo 180 de la Ley y 119 del Reglamento de la Ley.

Artículo 121. Las inversiones negociables que se coticen en la bolsa de

valores se consideran monetarias y sus ajustes a valores del mercado las

(ganancias o pérdidas por posesión) deben registrarse en los resultados

del ejercicio y formarán parte de la renta neta gravable. Sólo se excluirán

de los ingresos y egresos históricos, de conformidad con los artículos 77 y

79 de la Ley, las ganancias o pérdidas netas en la enajenación de dichas

inversiones a través de una Bolsa de Valores.

Se ajustarán en función de la fluctuación que experimenten en la bolsa

de valores, y se clasificarán como partidas monetarias, todas las inversiones

que coticen a través de la bolsa de valores. Los ajustes que se causen producto

de las variaciones, se contabilizarán en los libros del contribuyente, y en

consecuencia pasarán a ser parte integrante de la renta gravable o pérdida

fiscal del contribuyente.

Los ingresos producto de la enajenación de acciones autorizados por la

Comisión Nacional de Valores, a través de una Bolsa de Valores ubicada en el

país, está sujeto al impuesto proporcional del uno por ciento (1%), sobre el

importe bruto de la operación, el cual se excluirá al momento de la

determinación de la renta neta global fiscal.

Si la operación origina una pérdida, la misma no será deducible de otros

enriquecimientos del contribuyente.

Los artículos a que hace mención el Reglamento (77 y 79 de la Ley) en

este artículo, en la Ley actual son el 74 y 76.


artículo 74 y 76 de la Ley


185

Artículo 122. El saldo de la cuenta denominada Reajuste por Inflación,

una vez practicadas las operaciones señaladas en este Capítulo, reflejará

el aumento o disminución de los enriquecimientos o pérdidas previamente

determinados por el contribuyente a los fines de la Ley. Deberá

cancelarse con crédito o débito, según el caso, a la cuenta de Actualización

del Patrimonio, la cual se considerará como parte del patrimonio neto

tributario del contribuyente a partir del último día del ejercicio

tributario. Tal saldo, según el caso, deberá aumentar o disminuir los

enriquecimientos o pérdidas del ejercicio gravable.

La resultante que arroje la cuenta de Reajuste por Inflación Fiscal,

representará una ganancia o una pérdida, que por consiguiente incrementará o

rebajará la renta gravable o la pérdida fiscal. El saldo de ésta cuenta se

cancelará o cerrará – el último día del ejercicio tributario – contra la cuenta


La cuenta fiscal de Reajuste por Inflación, funcionará en los mismos

términos que en la contabilidad histórica funciona una cuenta nominal

(ingresos y egresos), que al final del ejercicio se cancela contra la cuenta de

utilidades no distribuidas o pérdidas acumuladas.


artículo 176 de la Ley y 110, parágrafo segundo, del Reglamento de la Ley.

Artículo 123. Los contribuyentes sujetos al sistema integral de ajustes y

reajustes por efecto de la inflación a que se refiere el Título IX de la Ley,

cuando menos, deberán llevar un libro adicional y los demás registros que

sean necesarios, para dejar constancia en ellos, en forma separada para

cada uno de los conceptos indicados en los numerales siguientes:

1. El ajuste inicial a los inventarios de conformidad con los detalles

exigidos en el artículo 104 de este Reglamento.

2. El ajuste inicial y cálculo del tres por ciento (3%) de los activos fijos

depreciables de conformidad con los requisitos establecidos en el numeral

(1) del artículo 105 de este Reglamento.

3. El ajuste inicial del resto de los activos no monetarios amortizables o

no, distintos de los activos fijos depreciables pero incluyendo los activos

fijos no depreciables, de conformidad con los detalles exigidos por el

numeral (2) del artículo 105 de este Reglamento.

4. El ajuste inicial de los pasivos no monetarios realizables o no, de

conformidad con los detalles exigidos por el numeral (3) del artículo 105

de este Reglamento.


186

5. El Balance General Fiscal Actualizado a la fecha del ajuste inicial

exigido en el artículo 100 de este Reglamento.

6. El Balance General Fiscal Actualizado al cierre del ejercicio gravable

anterior, reajustado al cierre del ejercicio gravable actual, para

determinar en cada ejercicio el ajuste regular al patrimonio inicial

exigido en el artículo 111 de este Reglamento.

7. El ajuste regular de los aumentos y disminuciones de capital social, de

conformidad con los detalles exigidos en el numeral (1) del artículo 114 de

este Reglamento.

8. El ajuste regular de los aumentos y disminuciones de las utilidades no

distribuidas, de conformidad con los detalles exigidos en el numeral (2)

del artículo 114 de este Reglamento.

9. El ajuste regular de los aumentos y disminuciones de otras cuentas de

patrimonio, de conformidad con los detalles exigidos en el numeral (3) del

artículo 114 de este Reglamento.

10. El ajuste regular de los aumentos y disminuciones registrados en la

cuenta Exclusiones Fiscales al Patrimonio, de conformidad con los

detalles exigidos en el numeral (4) del artículo 114 de este Reglamento.

11. El ajuste regular de los inventarios, de conformidad con los detalles

exigidos por el artículo 120 de este Reglamento.

12. El ajuste regular de los activos no monetarios existentes al cierre del

ejercicio gravable, de conformidad con los detalles exigidos por el artículo


13. El ajuste regular de los pasivos no monetarios existentes al cierre del

ejercicio gravable, de conformidad con los detalles exigidos por el artículo


14. El asiento de transferencia de la cuenta Reajustes por Inflación a la

cuenta Actualización del Patrimonio, exigido en el artículo 122 de este

Reglamento.

15. El Balance General Fiscal Actualizado, a la fecha de cierre de cada

ejercicio gravable.

16. Libro mayor mostrando el movimiento durante el ejercicio para las

cuentas fiscales, Reajuste por Inflación, Actualización de Patrimonio y

Exclusiones Fiscales al Patrimonio.

17. Cualquier otra información que fuere necesaria para demostrar la

validez de la información registrada.

18. Una conciliación entre los resultados históricos del ejercicio y la renta

gravable.


187

Los cálculos para la cuantificación del ajuste inicial y los regulares por

inflación fiscal deben estar documentados en los siguientes reportes:

Cédulas contentivas de los cálculos de todas las partidas no monetarias -

de conformidad como lo establece este Reglamento - del ajuste inicial y

los regulares por inflación.

Asientos fiscales que registran la resultante de los cálculos del ajuste

inicial y los regulares por inflación, así como el registro final de

transferencia de la cuenta de Reajuste por Inflación a la partida


Mayor de las siguientes cuentas:

1. Actualización del Patrimonio.

2. Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.

3. Reajuste por Inflación.

Balance General Fiscal Actualizado:

1. A la fecha del ajuste inicial.

2. Comparativos el saldo al inicio vs el saldo final, en cada

ejercicio fiscal, para evidenciar el reajuste del patrimonio

inicial de cada ejercicio.

3. Al cierre de cada ejercicio fiscal.

Cualquier otra información que sirva de medio de probatorio que avale

los cálculos del ajuste inicial y regular por inflación (esto a petición de

la Administración Tributaria en un procedimiento de Verificación y

Fiscalización).

Cédula de la Conciliación de la Renta.


artículos 179 y 190 de la Ley.


188

AJUSTE POR INFLACIÓN DE LAS SANCIONES

Un tema de gran polémica ha sido lo consagrado en los artículos 91 y

92 del Código Orgánico Tributario vigente (2014), los cuales son del siguiente

tenor:

Artículo 91:

“Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en

unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que

estuviere vigente en el momento del pago”.

Artículo 92:

“Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos

porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.)

que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelará

utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del

pago”.

Como se logra apreciar con claridad, las presentes disposiciones legales

estipulan el ajuste por inflación fiscal de las sanciones, lo cual a todas luces

representa una evidente violación a los principios jurídicos en materia de

reparación de agravios, ya que la inflación – en buena medida - es originada

por el Estado. Ante tal situación, es muy injusto, que las disposiciones legales

en materia tributaria (en este caso el C.O.T.), pretendan aplicar el producto del

incumplimiento de la C.R.B.V. en materia económica, que se traduce en el

deterioro del signo monetario, causado por la inflación, lo cual impacte en la

actualización de las sanciones, en total perjuicio y/o detrimento del sujeto

pasivo de la relación jurídico – tributaria.

Debemos tener en cuenta que el mecanismo del resarcimiento del daño

que padece el Fisco, producto del incumplimiento oportuno de las

obligaciones tributarias está contemplado en el artículo 66 del C.O.T.

denominado intereses moratorios.

La aplicación del ajuste por inflación fiscal a las sanciones tipificada en

la norma en comento, constituye una violación flagrante al principio de

irretroactividad de las leyes tipificado en la carta magna, en virtud de que se

está calculando la sanción a un valor de la unidad tributaria, que no estaba

vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario.


189

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191

BIOGRAFÍA DEL AUTOR

MARCO ANTONIO ROMERO RIVERO

Licenciado en Ciencias Fiscales mención Rentas, Escuela Nacional de

Administración y Hacienda Pública (ENAHP).

Semi-seniors de Impuestos (J.F. MALINICH & ASOCIADOS).

Analista de Impuesto, TRANSPORTE SAET, S.A.

Supervisor de Impuestos, AEROPOSTAL ALAS DE VENEZUELA, C.A.

Jefe del Departamento de Impuestos CORPORACIÓN VENEZOLANA DE

TELEVISIÓN, C.A.

Actualmente, Presidente de ASELEGIS, C.A. (Asesores Jurídicos Integrales).

Ex-Profesor de Pregrado de la Escuela Nacional de Administración y

Hacienda Pública.

Facilitador de las siguientes empresas de adiestramiento y capacitación en la

materia impositiva:

1. CURSOSGERENCIALES.COM, C.A.

2. B&D GESTIÓN EMPRESARIAL INTEGRAL C.A.

3. ASELEGIS, C.A.

Autor de diversos artículos publicados en el periódico ÁMBITO JURÍDICO.

Autor de los textos titulados:

“COMENTARIOS A LAS NORMAS QUE REGULAN EL

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN VENEZUELA” (va por la

segunda edición).

“COMENTARIOS A LAS NORMAS QUE REGULAN LA

EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS EN

VENEZUELA” (va por la segunda edición).

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Comentarios a las Normas que Regulan el Ajuste …...Comentarios a las Normas que Regulan el Ajuste por Inflación Fiscal en Venezuela 3 DEDICATORIA A Dios, por darme la oportunidad