cap. II

CAPITOLUL II: CONTABILITATEA CAPITALURILOR7 MOD DE LUCRU CURPINS

1. Delimitri i structuri privind capitalurile 2. Contabilitatea capitalului social 3. Contabilitatea primelor de capital 4. Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 5. Contabilitatea rezervelordin reevaluare 6. Contabilitatea subveniilor pentru investiii 7. Contabilitatea rezultatului reportat 8. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 9. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 10. Contabilitatea creditelor pe termen lung i mediu 11. Contabilitatea datoriilor diverse pe termen lung

REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea curent a capitalului social Analiza i funcionarea conturilor de capital social Contabilitatea constituirii capitalului social Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social Contabilitatea amortizrii capitalului Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni Prime legate de capital Rezerve Rezerve din reevaluare Subvenii pentru investiii Rezultat reportat Provizioane pentru riscuri i cheltuieli mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Leasing financiar Leasing operaional 7 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU

Manual, notie 1.Parcurgei cu atenie, coninutul capitolului, al

anexelor i al informaiilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs

(1)nvare 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i

cuvintele - cheie Rezumat i cuvinte cheie 3.Parcurgei bibliografia suplimenta (3)Conultare bibliografie suplimentar 4.Rspundei la ntrebrile recapitulative, sub

forma unor expuneri verbale, dar i n scris (4)ntrebri 5.Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la

rspunsuri. Evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolvai studiile de caz i exerciiile,

consemnndu-le n caietul de lucrri pentru seminar

(6)Studii de caz, exerciii 7.Completai caietul de seminar cu exerciiile

rezolvate n cadrul seminarului, cu referatul ntocmit de dumneavoastr i cu concluziile din dezbateri sau din referate ntocmite de ceilali colegi de grup.

(7)Seminar Caiet de seminar Documentaie pentru examen

1. DELIMIT|RI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.) precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. n Planul de conturi general sunt delimitate urmtoarele categorii de capitaluri:

CLASA 1 CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL I REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune sau de aport 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie 1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea

nerecuperat 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCI}IULUI 121 Profit i pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVEN}II PENTRU INVESTI}II 131 Subvenii pentru investiii 15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen lung i mediu 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilirile financiare 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului

1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

n structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la nfiinarea ntreprinderii societare, prin aportul n natur i/sau n numerar al proprietarilor sau asociailor. Fiind un capital investit, aa cum se afirm n modelul contabil anglo - saxon, capitalul social reprezint creane reziduale (rezidual claim), n sensul c la lichidarea unei societi comerciale se achit mai nti drepturile creditorilor (i alte obligaii), iar ce rmne dup ce acestea sunt complet satisfcute, revine proprietarilor sau asociailor. Capitalul social se mparte n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv n bani i/sau n natur, el devine capital subscris vrsat. n cadrul societilor comerciale pe aciuni, pentru aporturile n numerar, constituirea capitalului social n raport de stabilirea condiiilor pentru realizarea aportului se delimiteaz n trei pai succesivi, cum sunt: subscrierea fr apelare, adic fr nominalizare la plat; subscrierea cu apelare fr vrsare; subscrierea cu apelare i vrsare. n mod corespunztor, capitalul social se difereniaz n : capital subscris neapelat; capital subscris apelat i nevrsat; capital subscris apelat i vrsat. Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico - financiar a societilor comerciale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor n comandit pe aciuni i pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic aciunea este nsemnul prin care dreptul acionarului este ncorporat, adic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, aciunile vor cuprinde: denumirea i durata societii, durata contractului de societate; numrul din registrul comerului n care este nregistrat societatea; capitalul social; numrul aciunilor i numrul de ordine; valoarea nominal a aciunilor i a vrsmintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Aa cum se statueaz n Legea nr. 31/1990 a societilor comerciale, aciunile se mpart n aciuni la purttor i aciuni nominative. Aciunile la purttor se caracterizeaz prin aceea c sunt dotate cu posibilitatea de a circula; circulaia aciunilor nominative este supus unor formaliti de nregistrare n registrul acionarilor inut la sediul societii, i atunci cnd capitalul a fost vrsat n ntregime. Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare. Capitalul social al societilor comerciale, altele dect pe aciuni, se mparte n pri sau cote sociale se valoare egal. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecrui asociat care cuprinde: denumirea societii i capitalul social, numrul i valoarea unitar a prilor sociale, precum i numele titularului lor. De asemenea, va trebui s conin i modul restrictiv de circulaie al acestora recunoscut fiind c potrivit normelor legale n vigoare cesiunea cotelor sociale este ngrdit. Fa de teri prile sociale nu pot fi cesionate, numai dac o asemenea operaie a fost permis prin contractul de societate. De asemenea, ele pot fi cesionate pe baza deciziei generale a asociailor, adoptat n unanimitate. Cesiunea nu elibereaz pe asociatul cedent de ceea ce mai datoreaz societii din aportul su de capital. Intre asociai, prile sociale sunt transferabile fr nici o limitare sau aprobare. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de aciuni noi i prin operaii interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni). De asemenea, capitalul se poate micora prin rambursarea ctre asociai a unei pri din capital, prin rscumprarea de aciuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciiile precedente i prin alte operaii potrivit legii.

2.1. Evaluarea curent a capitalului social

n principiu, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal. Astfel, pentru capitalul social o asemenea valoare este indicat pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. Evaluarea capitalului social la valoarea nominal impune calcularea i evidenierea distinct a primelor de capital (prime de emisiune, de fuziune i de aport), ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, n sistemul de gestiune financiar a ntreprinderii valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori cum sunt: valoarea de pia, valoarea de rentabilitate (valoarea financiar, valoarea de randament) i valoarea patrimonial (valoarea matematic contabil i valoarea matematic intrinsec). I. Valoarea de pia este o valoare de cumprare - vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. n mod concret, preul de pia al unei aciuni este determinat de: dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i n limita ratei dobnzii n acel moment opozabil pieei financiar - bancare.

O specificitate, prezent n modelul contabil anglo - saxon, este stabilirea valorii de pia a aciunilor, n special a aciunilor prefereniale. Pentru aceste aciuni, valoarea de pia variaz invers proporional cu rata dobnzii practicat pe piaa financiar - bancar. Exemplu: Dac o ntreprindere emite aciuni n valoare nominal de 1.000 uniti monetare, pentru care ofer o rat de 9,5 % i ulterior se constat o cretere a dobnzii la 20 % pe piaa financiar - bancar, posesorii vor cuta s scape de ele n condiiile n care valoarea de pia se micoreaz.

n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii lor. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situaia invers, subpari. II. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de randament. a) Valoarea financiar ( VF ) exprim echivalentul corespunztor capitalizrii dividendului anual pe o aciune la o rat medie a dobnzii pe pia, sau ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

piata pe dobanzii a medieRataactiune o pe distribuit Dividendul

VF =

Se precizeaz c rata dobnzii este cea corespunztoare titlurilor de valoare cu venituri fixe (obligaiuni) majorate n funcie de riscurile de curs (riscuri care sunt nesemnificative, n principiu, pentru o aciune). n ceea ce privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.

piata pe dobanzii a medieRata rezervein aincorporat actiune o pe profit din parte Cota actiune o pe distribuit Dividendul

VR+

=

III. Valoarea patrimonial const n calculul valorii titlurilor pornind de la situaia patrimonial evideniat n bilan. n acest sens, se disting valoarea matematic contabil, valoarea matemetic intrinsec i valoarea de lichidare.

a) Valoarea matematic - contabil a titlurilor sau valoarea bilanier este egal cu situaia contabil net sau activul net contabil raportat la numrul de titluri. Relaia de calcul a activului net contabil (ANC) este de forma:

ANC = Activul real Datoriile sau: ANC = Capitalurile proprii Activele fictive

Activul real = Activul bilanier Activele fictive

n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuielile de constituire a societii

inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare i asimilate i primele privind rambursarea obligaiunilor. Exemplu: ntreprinderea TITAN S.A. are o structur a capitalurilor proprii de forma: Capital social 120 000 000 lei Rezerve ( + ) 24 600 000 lei Active fictive ( - ) 600 000 lei = Activ net contabil 144 000 000 lei Numrul de aciuni 120 000 titluri

ealei/actiun 200 1 titluri 000 120

lei 000 000 144 actiuni unei a contabila Valoarea ==

b) Valoarea matematic - intrinsec a titlurilor se calculeaz mprind activul net intrinsec la numrul de aciuni. La rndul su, activul net intrinsec se determin pe baza relaiei:

satvarnesubscrisCapitalul

- atenejustificcheltuieli si riscuri

pentru eleProvizioan

contabilnetActivul

intrinsecnetActivul

*+=

* ) sunt considerate rezerve deghizate

c) Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat.

2.2. Analiza i funcionarea conturilor de capital social

Evidena constituirii i micorrii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social. n creditul contului se nregistreaz constituirea i creterea capitalului prin aportul n bani i/sau n natur al proprietarilor, prin capitalizarea rezultatului i prin operaii interne, iar n debit, micorarea capitalului prin rambursarea ctre asociai i acoperirea de pierderi provenite din exerciiile financiare precedente. Soldul contului este creditor i reprezint capitalul propriu ca surs permanent de finanare a activelor ntreprinderii. Contul sintetic de gradul I, 101 Capital social se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur delimitarea contabil a celor doi pai, necesar n constituirea capitalului social - subscriere i vrsare. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate.

n cazul societilor comerciale, altele dect cele pe aciuni i n comandit pe aciuni, se conduce un Registru al asociailor n care se nscriu dup caz: numele i prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul fiecrui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul prilor sociale sau orice alt modificare privitoare la aceasta. Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. n debitul acestui cont, se nregistreaz capitalul subscris de asociai, respectiv sumele achitate acestora cu ocazia retragerii capitalului; n creditul contului, se reflect valoarea aporturilor vrsate n numerar i/sau n natur, precum i capitalul retras de asociai. Soldul debitor al contului reprezint capitalul subscris nevrsat de asociai, iar cel creditor datoria din capitalul de rambursat. Evidena analitic a contului se dezvolt pe fiecare acionar sau asociat n calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului. n relaiile de decontare cu asociaii privind capitalul, alturi de situaia normal se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate i evideniate n contabilitate: asociaii n dificultate care nu efectueaz la termen vrsmintele la capitalul social subscris i vrsarea n avans a capitalului social subscris. Pentru a rspunde la aceast cerin este nevoie ca n cadrul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul s se creeze urmtoarele conturi sintetice de gradul II (subdivizionare): 456.2 Decontri cu asociaii privind capitalul subscris nevrsat. 456.4 Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat anticipat 456.5 Decontri cu asociaii n dificultate

456.7 Decontri cu asociaii privind capitalul de rambursat

2.3. Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniial de constituire a capitalului social se identific n plan economico-financiar cu nfiinarea ntreprinderilor societare. n acest scop trebuie s fie ndeplinite anumite condiii stabilite prin legislaia economico - financiar, prin statut i contractul de societate. Din pachetul de condiii prezint interes pentru contabilitate problema subscrieii capitalului i a aportului fizic n natur i/sau n bani, dup caz. Aa cum prevede Legea 31 privind societile comerciale, la constituirea ntreprinderii societare este necesar subscrierea integral a capitalului social. Totodat, asociaii subscriptori sunt obligai s aporteze efectiv n natur i/sau n numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, n cazul societilor n nume colectiv i n comandit simpl, data la care se vars integral capitalul social subscris este stabilit prin contractul de societate. Similar se rezolv problema i n cazul societilor cu rspundere limitat cu precizarea c nu pot constitui aporturi prestaiile n munc, creanele i titlurile negociabile. Aporturile n natur reprezint cel mult 60% din capitalul social. n cazul societilor pe aciuni i n comandit pe aciuni, ntreprinderea societar se poate constitui numai dac ntregul capital a fost subscris i fiecare acceptant a vrsat n numerar jumtate din valoarea aciunilor subscrise. Aciunile ce reprezint aporturi n natur vor trebui acoperite integral. Aporturile n creane nu sunt admise. n subscrierea capitalului social se pot ntlni cazuri particulare cum sunt: a) subscrierile publice depesc capitalul social prevzut n prospectul de emisiune sau sunt mai mici dect acesta. Fondatorii sunt obligai s supun adunrii constitutive mrirea sau, dup caz, micorarea capitalului social la nivelul subscripiei. Dac adunarea constitutiv nu aprob creterea capitalului social, se procedeaz la reducerea subscrierilor la nivelul capitalului statutar.Surplusul se napoiaz subscriptorilor; b) n cazul n care exist aporturi n natur, adunarea constitutiv numete unul sau mai muli experi care i vor da avizul asupra evalurilor. Pentru evaluare se va avea n vedere titlul juridic cu care sunt aduse bunurile n patrimoniul societii, starea bunurilor, precum i preurile lor. n acest scop se va proceda astfel: sub aspectul titlului juridic, dac bunurile sunt aduse n proprietatea societii se va lua n considerare ntreaga valoare a acestora. Dac sunt transmise n folosin, se vor aprecia cheltuielile de care societatea va fi scutit, altfel urmnd a plti chirie; starea bunurilor va fi estimat prin prisma uzurii fizice i morale, randamentul pe care-l pot da n activitatea concret n care vor fi folosite;

preurile luate n consideraie vor fi acelea practicate pe pia n faza evalurii (preuri similare prin corelare, preuri medii aprute n diferite publicaii etc.). Dac asociaii nu fac n termen vrsmintele la capitalul social subscris, ei sunt obligai la plata dobnzii legale pentru durata ntrzierii. Plata dobnzii nu exclude rspunderea asociatului pentru daunele cauzate societii. Exemplu. Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni TITAN S.A. n condiiile: Capital subscris 40.000.000 lei Numr de aciuni 40.000 titluri Valoarea nominal a unei aciuni 1.000 lei Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 300.000 lei

a) subscrierea celor 40 000 aciuni 1 000 lei = 40 000 000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor prin articolul contabil:

40 000 000 lei 456 = 1011 40 000 000 lei Decontri cu

asociaii privind capitalul

Capital subscris nevrsat

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face nregistrarea: 300 000 lei 201 = 512 300 000 lei

Cheltuieli de constituire

Conturi curente la bnci

b) eliberarea a 50% din capitalul social subscris prin depunerea n numerar direct n contul de la banc: 20 000 000 lei 512 = 456 20 000 000 lei


Decontri cu asociaii privind

capitalul

i: 20 000 000 lei 1011 = 1012 20 000 000 lei


Capital subscris vrsat

Unul din acionari care a subscris 250 000 lei face n echivalen un aport sub forma unui stoc de materii prime:

250 000 lei 301 = 456 250 000 lei Materii prime Decontri cu

asociaii privind capitalul

i 250 000 lei 1011 = 1012 250 000 lei


Capital subscris vrsat

Aa cum se arat n Legea nr. 31 a societilor comerciale, art. 66, cnd acionarii nu au efectuat plata vrsmintelor ce le datoreaz, societatea l va invita s-i ndeplineasc aceast obligaie printr-o somaie colectiv, publicat de dou ori, la interval de 15 zile, n Monitorul Oficial i ntr-un ziar rspndit. Cnd nici n urma acestei condiii acionarii nu vor efectua vrsmintele, consiliul de administraie va putea decide fie urmrirea acionarilor pentru vrsmintele retrase, fie anularea acelor aciunui nominative. Dac aciunile sunt anulate, n locul lor vor fi emise noi aciuni purtnd acelai numr, care vor fi vndute. Tipurile de nregistrri care intervin n aceast situaiesunt: a) pentru capitalul nevrsat:

456.5 = 456.2 Decontri cu asociaii n dificultate Decontri cu asociaii privind capitalul subscris

nevrsat b) dobnda datorat de acionari:

456.5 = 763 Decontri cu asociaii n dificultate Venituri din creane imobilizate

Cheltuielile de publicare i vnzare se colecteaz n debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare n coresponden cu creditul conturilor care efectueaz modalitatea de plat. La imputatea cheltuielilor se debiteaz contul 465.5 Decontri cu asociaii n dificultate i se crediteaz contul 758 Alte venituri din exploatare. La vnzarea aciunilor noi emise se face nregistrarea la preul de vnzare:

512 = 456.5 Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n dificultate

Dac n urma ndeplinirii formalitilor de anulare i vnzare nu s-au realizat sumele datorate societii, se procedeaz la reducerea capitalului proporional cu diferena dintre capitalul existent i capitalul social. Exemplu: Se constituie o societate pe aciuni n condiiile: aciuni subscrise 400.000 titluri, valoare nominal 1.000 lei/aciune; cheltuieli de constituire 5.000.000 din care 3.000.000 lei comision de intermediere i 2.000. 000 lei cheltuieli de publicitate; la subscrierea capitalului s-a vrsat n numerar prin depunere direct n contul curent 30 % din capitalul subscris, iar restul se vars n termen de 6 luni; nainte de expirarea celor 6 luni, 2 acionari grbii care dein 100.000 de aciuni vars capitalul n mod anticipat; dup expirerea celor 6 luni, 2 acionari care dein 50.000 de aciuni sunt n dificultate i nu pot vrsa aportul promis; se anuleaz aciunile deinute, fiind nlocuite cu altele care se vnd la preul de 1.000 lei/aciune; cheltuielile cu vnzarea sunt n sum de 1.000.000 lei sub forma comisioanelor bancare; dobnda penalizatoare 700.000 lei. a) subscrierea capitalului: 400 000 000 lei 456.2 = 1011 400 000 000 lei

Decontri cu asociaii privind capitalul subscris

nevrsat

Capital social subscris nevrsat

b) eliberarea aportului: 400 000 000 30 % = 120 000 000 lei: 120 000 000 lei 5121 = 456.2 120 000 000 lei

Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii privind capitalul subscris

nevrsat

i: 120 000 000 lei 1011 = 1012 120 000 000 lei


Capital social subscris vrsat

c) plata cheltuielilor de constituire: 5 000 000 lei 201 = 5121 5 000 000 lei

Cheltuieli de constituire Conturi curente la bnci d)vrsarea anticipat a aportului rmas pentru cele 100.000 de aciuni:

100.000 aciuni 1.000 lei/aciune 70 % = 70.000.000 lei 70 000 000 lei 5121 = 456.4 70 000 000 lei

Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat

anticipat

i: 70 000 000 lei 1011 = 1012 70 000 000 lei



e) realizarea aportului la cel de al doilea apel: 70 000 000 lei 456.4 = 456.2 280 000 000 lei

Decontri cu asociaii privind capitalul vrsat

anticipat

Decontri cu asociaii privind capitalul subscris

nevrsat

35 000 000 lei 456.5 (50 0001 000 Decontri cu asociaii n

70%) dificultate 175 000 000 lei 5121 = (250 0001 000

70%) Conturi curente la bnci

i: 175 000 000 lei 1011 = 1012 175 000 000 lei



f)vnzarea aciunilor n cazul acionarilor n dificultate: 50 000 000 lei 5121 = 456.5 50 000 000 lei

Conturi curente la bnci Decontri cu asociaii n dificultate

i: 35 000 000 lei 1011 = 1012 35 000 000 lei



g) nregistrarea cheltuielilor cu vnzarea: 1 000 000 lei 627 = 5121 1 000 000 lei

Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate


1 000 000 lei 456.5 = 758 1000 000 lei

Decontri cu asociaii n dificultate

Alte venituri din exploatare

h) nregistrarea dobnzii penalizatoare: 700 000 lei 456.5 = 763 700 000 lei


Venituri din creane imobilizate

i) lichidarea conturilor cu acionarii n dificultate (soldul contului): 13 300 000 lei 456.5 = 5121 13 300 000 lei



2.4. Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar

O asemenea cretere este determinat de necesitatea procurrii de noi resurse pentru finanarea investiiilor sau consolidarea situaiei financiare. Modalitatea financiar de cretere se asigur prin aporturi noi n bani i/sau n natur.

Creterea capitalului prin aporturi n numerar se poate efectua, teoretic, dup dou metode: creterea valorii nominale a aciunilor existente i prin emiterea de noi aciuni.

Prima modalitate evit creterea numrului iniial de aciuni i modificarea echilibrului dintre acionari. Ea devine aplicabil prin consimmntul unanim al acionarilor.

Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societii s-i stabileasc preul de emisiune pentru aciunile noi. Acestea se plaseaz ntre valoarea matematic contabil a vechilor aciuni (limita maxim) i valoarea lor nominal (limita minim).

n msura n care preul de emisiune al aciunilor noi este mai mic dect valoarea matematic contabi a aciunilor vechi, se produce efectul de dilatare a capitalului care la rndul su antreneaz o pierdere pentru acionarii vechi care nu particip la subscrierea de noi aciuni. Pentru a compensa aceast pierdere se apeleaz la drepturile prefereniale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intr n paritate cu aciunile vechi. Mrimea lor se calculeaz ca diferen ntre valoarea matematic contabil veche i valoarea matematic nou a unei aciuni.

Raionamentul calculrii valorii teoretice a unui DS se prezint astfel: Capitalul propriu naintea creterii prin aporturi noi Q V Creterea Q * E Capitalul propriu rezultat n urma creterii (Q V) + (Q * E) Valoarea matematic contabil a unei aciuni dup creterea capitalului propriu

( ) ( )( )*

*

Q Q

E Q V Q

++

Valoarea teoretic a dreptului de subscriere (DS) ( )*

*

Q Q

E - V Q

+

unde: Q reprezint numrul aciunilor vechi Q * - numrul aciunilor noi V - valoarea matematic contabil a vechilor aciuni E - preul de emisiune al noilor aciuni

Exemplu: Se consider cazul unei societi ale crei capitaluri proprii sunt constituite din: Capital social 40.000.000 lei Rezerve 8.000.000 lei 48.000.000 lei Capitalul este reprezentat de 40.000 aciuni Valoarea nominal 1.000 lei/aciunea Valoarea contabil 1.200 lei/aciunea n scopul dezvoltrii mijloacelor sale de investiie, societatea decide s majoreze capitalul su cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 aciuni noi a cror valoare nominal este de 1.000 lei. Deci o nou aciune este emis pentru 4 aciuni vechi. Preul de emisiune este 1.100 lei. n acest caz, situaia n contabilitate se prezint astfel: Capital social iniial 40.000.000 lei Rezerve 8.000.000 lei 48.000.000 lei Creterea capitalului propriu (10.000 aciuni 1.100 lei) din care:

11.000.000 lei

creterea capitalului social (10.000 aciuni 1.000 lei)

10.000.000 lei

primele de emisiune (10.000 aciuni 100 lei)

1.000.000 lei

Valoarea matematic contabil nou 1180

500001100000048000000

=+

lei

Raportul aciuni vechi/aciuni noi este 4/1 Dreptul de subscripie 1.200 lei 1.180 lei = 20 lei Sau:

1 DS = ( ) lei 20 100 1 - 200 1 000 50000 10

=

nregistrarea contabil va fi: 11 000 000 lei 456 = 1011 10 000 000 lei

Decontri cu asociaii privind capitalul


1041 1 000 000 lei Prime de emisiune

Datele pot fi interpretate astfel: solicitantul unei noi aciuni pltete ntreprinderii 1.100 lei pentru o aciune ce valoreaz 1.180 lei; proprietarul unei aciuni vechi ar pierde 20 lei pe aciune (1.200 lei 1.180 lei). Pentru a evita aceast situaie, fiecare solicitant de un titlu nou va plti 4 DS 20 lei = 80 lei purttorului de patru aciuni vechi. Procednd astfel, pentru fiecare aciune veche purttorul primete 20 lei, ceea ce l face indiferent fa de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei. Se poate considera c fiecare cumprtor potenial trebuie s indemnizeze patru aciuni vechi pentru a obine dreptul de a cumpra o aciune nou. Aceast indemnizaie se numete drept preferenial de subscriere. Este posibil situaia n care cel puin unul din vechii acionari s nu dein un numr de aciuni divizibil cu patru. n acest caz el este obligat s cumpere un DS sau s le vnd pe acelea care sunt n plus fa de multiplii lui patru. Exemplu, un acionar vechi deine 11 aciuni. n aceast situaie el trebuie s cumpere la valoarea nominal 11/4 = 2 aciuni i s rmn cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpra un DS disponibilizat de un alt acionar, completnd numrul de 4 DS - uri necesare achiziionrii unei noi aciuni. n aceast ultim variant cea de- a 12 aciune l va costa 1 DS + 1.000 lei = 20 lei + 1.000 lei = 1.020 lei. Relaia de calcul prezentat mai nainte, a mrimii cursului dreptului de subscriere conduce la o valoare teoretic. Aceast valoare se delimiteaz ca un sistem de referin pentru negocierea dreptului de subscriere. De regul o asemenea negociere se face la un curs de plat inferior celui teoretic. Exemplu. Pentru edificare se presupune urmtoarea situaie la 31 decembrie 2001: Capitaluri proprii 48.000.000 lei Numrul de aciuni 40.000 titlluri Creterea de capital prin emiterea de 10.000 aciuni noi Valoarea contabil nainte de cretere 1.200 lei Preul de emisiune 1.100 lei

1 DS = ( ) lei 20 100 1 - 200 1 000 50000 10

=

Creterea de capital s-a dispus n perioada 20 august - 20 septembrie 2002; La 10 august aciunea era cotat la 1.020 lei. Cursul bursier n 2002 cel mai ridicat a fost de 1.060 lei i 1.010 lei cel mai sczut. Raportul aciuni noi/aciuni vechi este 1/4 Cursul negociat al dreptului de subscriere se prezint astfel:

1 DS = ( ) lei 8 40 51

020 1 - 060 1 51

==

Deci intervine o pierdere de 20 - 8 = 12 lei ntre valoarea teoretic i cea negociat a DS - ului. Remarc. n cazul n care creterea de capital mbrac forma de aport n natur nu se pune problema

proteciei vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre teoretic apropiat de valoarea contabil a titlului. Diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal a noilor aciuni se nregistreaz ca prim de aport. Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 5.500.000 lei, valoarea reinut la subscriere pentru o aciune 1.100 lei, valoarea nominal a aciunii este de 1.000 lei. Numrul de aciuni noi create este de 5.500.000 / 1.100 = 5.000 aciuni. nregistrarea creterii de capital se face:

5 500 000 lei 2133 = 1012 5 000 000 lei Mijloace de transport Capital subscris vrsat 1043 500 000 lei Prime de aport

2.5. Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne

Creterea are loc prin ncorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelordin reevaluare i a primelor de capital. Motivul creterii este cel al ntririi credibilitii societii asigurnd acionarii de disponibilitatea unei mari pri a fondurilor proprii. Procedural, creterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acionari sau prin creterea valorii nominale a vechilor aciuni. Se precizeaz c n condiiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea real a societii nu se modific. Protecia financiar a vechilor acionari, n condiiile n care se emit noi aciuni, este asigurat prin deinerea de ctre acetia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor aciuni pot fi att vechii acionari care utilizeaz drepturile lor, ct i noii acionari cu condiia ca acetia s cumpere DA-uri la paritatea necesar. Mecanismul de calcul i funcionare a DA - urilor este n principiu similar cu cel al DS - urilor. Relaia de calcul pentru valoarea teoretic a unui drept de atribuire este:

VC`C

C` + unde: C - numrul de aciuni vechi C - numrul de aciuni noi de emis V - valoarea contabil sau cotaia la burs a vechilor aciuni Exemplu: Relund exemplul de mai nainte se presupune c din rezervele existente se ncorporeaz n capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de aciuni noi. Situaia n contabilitate se prezint astfel: Capital social iniial 40.000.000 lei Rezerve nencorporate 4.000.000 lei Rezerve ncorporate n capitalul social prin emiterea de noi aciuni atribuite gratuit (4.000 aciuni 1.000 lei)

4.000.000 lei

Total capital propriu 48.000.000 lei Raportul aciuni vechi/aciuni noi : 10/1 Valoarea contabil a vechilor aciuni 1.200 lei Valoarea contabil n condiiile emiterii de noi aciuni (48.000.000 lei / 44.000 aciuni) 1.091 lei

DA = 1 200 - 1 091 = 109 lei Sau:

DA = lei 109 200 1 1 10

1=

+

Corespunztor paritii de atribuire, vechiul acionar trebuie s posede 10 DA - uri pentru a i se conferi n mod gratuit o aciune nou. Dac posed, s presupunem 18 aciuni vechi, se afl n situaia de a obine n mod gratuit 1 aciune nou, iar pentru cea de a doua aciune trebuie s cumpere 2 DA 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la ali acionari. Un nou acionar poate procura o aciune din cele noi numai n condiiile n care pltete 10 DA - uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o aciune nou se cumpr la 10 DA 109 lei = 1.090 lei. Remarc. Valoarea calculat pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este, de regul, cotat la bursa de valori. n condiiile n care preul bursier al DA - ului este pozitiv, acionarul vechi poate renuna total sau parial la DA - urile deinute. n acest scop se compar preul bursirer al unui DA i profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziionarea de noi aciuni. Rezolvarea practic este similar cu cea prezentat la DS - uri. nregistrarea contabil privind ncorporarea rezervelor n capital este:

4 000 000 lei 1061 = 1012 4 000 000 lei Rezerve legale Capital subscris vrsat

n cazul n care s-ar fi ncorporat n capital primele de emisiune, beneficiile sau diferenele din reevaluare, nregistrarea devine:

1041 = 1012 Prime de emisiune Capital subscris vrsat

1043 Prime de aport

105 Rezerve din reevaluare

117 Rezultatul reportat

2.6. Contabilitatea creterii capitalului prin dubla mrire

Dubla mrire de capital social se realizeaz prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare i prin aporturi n numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv. n ipoteza n care creterile sunt simultane, drepturile de subscripie i cele de atribuire sunt rezervate n mod exclusiv vechilor acionari. Dac creterile sunt succesive, drepturile de subscripie sau de atribuire, dup caz, aparin vechilor acionari din timpul primei creteri. Drepturile celei de-a doua creteri aparin vechilor acionari i a celor ce au beneficiat de prima cretere de capital. Exemplu. Situaia n contabilitate nainte de dubla mrire a capitalului social se prezint astfel: Capital social iniial 40.000.000 lei Rezerve 8.000.000 lei Total capital propriu 48.000.000 lei Numrul de aciuni 40.000 titluri n adunarea general se hotrte creterea capitalului social prin emiterea de aciuni n numr de 10.000 titluri la preul de emisiune de 1.000 lei i prin ncorporarea de rezerve disponibile n valoare de 4.000 000 lei pentru care se emit 4.000 aciuni. Dac cele dou creteri se produc simultan, situaia n contabilitate se prezint astfel: Capital social iniial (40.000 aciuni 1.000 lei)

40.000.000 lei

Rezerve nencorporate 4.000.000 lei Rezerve ncorporate prin emiterea de noi aciuni (4.000 aciuni 1.000 lei)

4 000 000 lei

Creterea capitalului prin aporturi noi n urma emiterii de noi aciuni (10.000 aciuni 1.000 lei)

10.000.000 lei

Total capital propriu 58.000.000 lei Valoarea matematic - contabil a vechilor aciuni 1.200 lei Valoarea matematic - contabil nou n condiiile creterii capitalului (58.000.000 / 54.000 aciuni)

1.074 lei

Valoarea cumulat 1 DS + 1 DA (1.200 1.074)

126 lei

Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1

II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

lei 18,50 4

000 1 - 074 1

4 nomnalavaoarea - nouacontabila Valoarea

DS1 ===

lei 107,50 10

1074

10 nouacontabila Valoarea

DA 1 ===

Dac cele dou creteri se produc succesiv situaia se prezint astfel:

Faza I: Emiterea de noi aciuni prin aporturi n numerar i/sau n natur: Capital social iniial 40.000.000 lei Rezerve 8.000.000 lei 48.000.000 lei Cretere de capital (10.000 aciuni 1.000 lei)

10.000.000 lei

58.000.000 lei Valoarea contabil nou (58.000.000 / 50.000 aciuni)

1.160 lei

DS = 1.200 1.160 = 40 lei Faza II. ncorporarea rezervelor: Capital propriu 58.000.000 lei Numr de aciuni emise

lei 000 1lei 000 000 4

= 4.000 aciuni

Raportul de paritate 12,5/1 Valoarea contabil nou =

000 54000 000 58

1.074 lei

1 DA = 1.160 1.074 86 lei Valoarea unei aciuni atribuit n mod gratuit ( 12,5 86 lei)

1.075 lei

2.7. Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni

Pe aceast cale se asigur creterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fr a apela direct la trezorerie. Aceast conversie trebuie s fie dorit i motivat de obligatari pentru a deveni acionari. Purttorul de obligaiuni ca titluri de valoare cu dobnd fix trebuie s fie interesat s le transforme n titluri cu venit variabil (dividende). n acest scop, aciunile emise trebuie s aib o valoare teoretic apropiat de cea a obligaiunilor. Diferena dintre valoarea nominal total a obligaiunilor convertite i valoarea total a aciunilor noi emise ca echivalent se nregistreaz ca prime de emisiune. Nu se ridic problema proteciei financiare a vechilor acionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor aciuni sunt creditorii societii comerciale. Exemplu. Se transform 10.000 obligaiuni n 5 000 aciuni, raportul fiind de 2/1, n condiiile n care valoarea nominal a unei obligaiuni este de 1.000 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni comune este de 1.800 lei.

Prima de emisiune = (10 000 1 000 lei ) (5 000 1 800 lei) = 1 000 000 lei nregistrarea contabil este:

10 000 000 lei 161 = 1012 9 000 000 lei mprumuturi din emisiuni de

obligaiuni Capital subscris vrsat

1044 1 000 000 lei Prime de conversie a

obligaiunilor n aciuni

2.8. Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai

Reducerea pe aceast cale are loc n cazul n care capitalul este supraproporionat fa de activitatea sa, atunci cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd se decide realizarea (vnzarea) unei pri din activul societii care nu este necesar activitii sale. Diminuarea capitalului social se realizeaz prin: reducerea numrului de aciuni, reducerea valorii nominale a aciunilor i prin rscumprarea aciunilor de ctre societate i anularea lor. n cazul n care se reduce valoarea nominal a aciunilor sau numrul de aciuni prin rambursarea ctre acionari, fiecare acionar primete o sum proporional cu numrul de aciuni pe care l deine.

Exemplu. Situaia n contabilitate se prezint astfel: Capital social 30.000.000 lei Rezerve 6.000.000 lei 36.000.000 lei Numr de aciuni 10.000 titluri Valoarea nominal a unei aciuni 3.000 lei Diminuarea capitalului cu 10 % a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei,10 000 aciuni (3.000 2.700) = 3.000.000 lei. Titularii de aciuni primesc suma de 300 lei pentru fiecare titlu de valoare. nregistrarea contabil este:

3 000 000 lei 1012 = 456 3 000 000 lei Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind

capitalul

iar la rambursare: 3 000 000 lei 456 = 512 3 000 000 lei



b) modalitatea reducerii numrului de aciuni cu 10% (30 000 aciuni 10/100) prin rambursarea ctre acionari 1 000 aciuni 3 000 lei valoare nominal = 3 000 000 lei. nregistrarea este similar cu cea prezentat la punctul a). c) rscumprarea i anularea a 10% din numrul de aciuni, deci 1 000 aciuni, preul de rscumprare 3 200 lei titlul, valoarea total 3 200 000 lei. rscumprarea aciunilor proprii:

3 200 000 lei 502 = 512 3 200 000 lei Aciuni proprii Conturi curente la bnci

anularea aciunilor: 3 000 000 lei 1012 = 502 3 200 000 lei

Capital social subscris vrsat Aciuni proprii 1068

200 000 lei Alte rezerve

Dac preul de rscumprare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferena de 100 lei 1.000 aciuni = 100.000 lei s-ar fi nregistrat pe creditul contului 1041 Prime de emisiune. Dup prerea noastr, acest cont poate fi folosit i n locul contului 1068 Alte rezerve n cazul n care preul de cumprare este mai mare dect valoarea nominal.

Remarc. Fa de varianta de mai sus cnd diferena de pre rezultat din rscumprarea i anularea propriilor aciuni s-a nregistrat pe seama rezervelor i primelor de capital se poate reine i o alt variant i anume decontarea lor pe seama cheltuielilor i veniturilor. Astfel, diferenele nefavorabile se repartizeaz asupra contului 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate, iar cele favorabile se ncorporeaz n contul 764 Venituri din investiii financiare cedate.

2.9. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerciiului din capitalul social are loc numai n cazul n care nu exist o alt modalitate de finanare. n principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciiu, din rezervele legale constituite n acest sens i prin vrsminte noi pentru rentregirea capitalului. Practic, apelul la capitalul social intervine n cazul n care se constat c bilanul prezint un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciiilor viitoare. Modalitile contabile i financiare folosite pentru finanarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a aciunilor i cea a anulrii numrului de aciuni. Indiferent de soluia reinut, se debiteaz contul 1012 Capital subscris vrsat i se crediteaz contul 117 Rezultatul reportat. Exemplu. Capitalul propriu al societii GAVILA S.A., cotat la bursa de valori se prezint astfel: Capital social (20.000 aciuni 2.000 lei)

40.000.000 lei

Rezerve legale 8.000.000 lei Alte rezerve 2.000.000 lei Report pierderi (20.000.000) lei Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea general extraordinar decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi pierderea reportat.

lei 500 1 000 20

000 000 30 actiuni unei a contabila matemicaValoarea ==

Valoarea nominal nou a unei aciuni stabilit n urma reducerii capitalului este de 1.300 lei. Diferena de 20.000 aciuni (1.500 -1.300) = 40.000.000 lei se va deconta la rezerva legal. nregistrarea contabil privind reducerea capitalului este:

2 000 000 lei 1068 = 117 20 000 000 lei Alte rezerve Rezultatul reportat

4 000 000 lei 1061 Rezerve legale

(8000000 - 4000000) lei

14 000 000 lei 1012 Capital subscris vrsat

Situaia capitalului propriu n urma reducerii se prezint astfel: Capital social (20.000 aciuni 1.300 lei)

26.000.000 lei

Rezerve legale 4.000.000 lei Total capital propriu 30.000.000 lei

2.10. Contabilitatea micorrii - creterii capitalului social

O societate care lucreaz n pierdere i dorete s majoreze capitalul, poate apela la tehnica financiar - contabil n doi pai succesivi: a) reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile; b) majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi aciuni. Aceast dubl operaie este cunoscut sub denumirea de micarea acordeonului sau nsntoire financiar. Majorarea capitalului prin ncorporarea de rezerve are loc n cazurile n care pierderile nu depesc 50% din capital. n caz contrar, creterea se acoper din emisiunea de noi aciuni sau chiar conversia obligaiunilor n aciuni. Primul pas, micorarea capitalului genereaz nregistrarea privind debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea contului 117 Rezultatul reportat. Cel de al doilea pas, finanarea creterii capitalului impune nregistrrile specifice ncorporrii rezervelor n capital sau emiterii de noi aciuni reprezentative.

2.11.Contabilitatea amortizrii capitalului

Amortizarea capitalului const n rambursarea depunerilor ctre acionari fr ca prin aceasta s se reduc mrimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei pri din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaz n virtutea unei dispoziii statutare sau prin decizia adunrii generale extraordinare a acionarilor. n scopul de a indica meninerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fraciunea rambursat acionarilor este decontat prin crearea a dou analitice n cadrul contului 1012 Capital subscris vrsat respectiv 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Aceast ultim parte de capital este indisponibil, iar aciunile echivalente nu particip la primul dividend i au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societii. Exemplu. Capitalul subscris vrsat se ridic la 3.000.000 lei. Se decide s se amortizeze capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei pri din rezervele disponibile:

500 000 lei 1068 = 456 500 000 lei Alte rezerve Decontri cu asociaii privind

capitalul

i 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei



Totodat se face virarea intern prin debitarea contului 1012 Capital subscris vrsat i creditarea conturilor 1012.1Capital neamortizat i 1012.2 Capital amortizat. Schema nregistrrilor contabile se poate prezenta i sub forma: a) nregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fraciunea amortizat:

500 000 lei 1012 = 456 500 000 lei Capital subscris vrsat Decontri cu asociaii privind

capitalul

b) afectarea rezervelor la amortizare: 500 000 lei 1068 = 1012.2 500 000 lei

Alte rezerve Capital amortizat c) virarea la contul de capital a cotei corespunztoare de capital neamortizat:

2 500 000 lei 1012 = 1012.1 2 500 000 lei Capital subscris vrsat Capital neamortizat

d) rambursarea efectiv a aciunilor: 500 000 lei 456 = 512 500 000 lei



Desigur, se pot folosi i alte variante; noi o recomandm pe aceasta din urm, n spiritul divulgrii integrale a informaiei.

2.12. Contabilitatea rscumprrii propriilor aciuni

n principiu nu este admis cumprarea de ctre societate a propriilor sale aciuni. Totui, n anumite cazuri legislaia admite rscumprarea propriilor aciuni cu scopul de a fi anulate, distribuite salariailor sau vndute terilor. Aa cum prevede art.69 din Legea nr. 31 privind societile comerciale Societatea nu va putea dobndi propriile sale aciuni, nici acorda mprumuturi sau avansuri asupra lor, n afar de cazul n care adunarea general a acionarilor hotrte altfel, cu votul acionarilor care reprezint dou treimi din capitalul social. Exemplu. O ntreprindere cumpr 1.000 titluri din propriile aciuni, valoarea nominal este 1.000 lei, iar preul de rscumprare 1.400 lei. Aciunile sunt distribuite salariailor la un pre de 1.200 lei. Se presupune i varianta n care sunt vndute terilor la preul de 1.500 lei titlul. a) rscumprarea propriilor aciuni 1.000 aciuni 1.400 lei = 1.400.000 lei se nregistreaz prin articolul contabil: 1 400 000 lei 502 = 512 1 400 000

Aciuni proprii Conturi curente la bnci b) aciunile rscumprate sunt distribuite salariailor la preul de 1.200 lei 1.000 aciuni =1.200.000 lei:

1 200 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei Conturi curente la bnci Aciuni proprii

200 000 lei 6641 Cheltuieli privind

imobilizrile financiare cedate

n cazul n care aciunile s-ar vinde terilor la preul de 1.500 lei 1000 aciuni = 1.500.000 lei, nregistrarea este:

1 500 000 lei 512 = 502 1 400 000 lei Conturi curente la bnci Aciuni proprii 7641 100 000 lei Venituri din imobilizri

financiare cedate

n locul contului 512 Conturi curente la bnci se pot folosi i conturile 461 Debitori diveri, dac nu s-au ncasat imediat i 424 Participarea personalului la profit dac aciunile au fost distribuite n contul participrilor la profit.

3.CONTABILITATEA PRIMELOR DE CAPITAL

Primele de capital (capitalul adiional) se constituie ca excedent ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune) ,ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport).i ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni)

Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe cele dou sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Se crediteaz cu primele de capital calculate la constituirea, creterea i fuziunea capitalului social. Se debiteaz cu primele ncorporate n capitalul social sau rezerve, dup caz. Soldul creditor reprezint primele de capital delimitate ca o structur distinct a capitalului propriu. Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve. Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la pre de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominal a aciunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au urmtoarea destinaie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve i 1.000.000 lei pentru creterea capitalului social. a) constituirea capitalului social i a primelor de capital:

12 000 000 lei 456 = 104 2 000 000 lei Decontri cu asociaii privind

capitalul Prime legate de capital

1011 10 000 000 lei Capital subscris

nevrsat

b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600 000 lei 104 = 201 600 000 lei

Prime legate de capital Cheltuieli de constituire c) ncorporarea primelor de capital n capitalul social i n rezervele ntreprinderii:

1 400 000 lei 104 = 1012 1 000 000 lei Prime legate de capital Capital subscris vrsat 1061 400 000 lei Rezerve legale

4. CONTABILITATEA REZERVELOR NTREPRINDERII Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie

contrar a organelor autorizate. Deci ele se constituie i doteaz n raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital. Structural, rezervele se mpart n rezerve legale, rezerve pentru aciuni proprii,rezerve statutare i alte rezerve. Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Legea societilor comerciale prevede c n rezervele legale se include i excedentul obinut prin emisiunea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi.

Rezervele statutare se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal. Alte rezerve prevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Evidena rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor i din alte resurse stabilite prin lege se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe trei sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1062 Rezerve pentru aciuni proprii, 1063 Rezerve statutare i 1068 Alte rezerve corespunztoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui i gestiona o ntreprindere societar. Constituirea rezervelor se nregistreaz n creditul conturilor menionate mai sus, iar utilizarea lor n debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evideniaz rezervele delimitate ca surs de finanare durabil a activelor.

a) rezervele legale constituite n cursul sau la sfritul anului din profitul brut se nregistreaz: 129 = 1061

Repartizarea profitului Rezerve legale b) rezervele statutare i alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizeaz prin relaia:

129 = 1063 Repartizarea profitului Rezerve statutare sau contractuale

1068 Alte rezerve

c) rezervele constituite din primele de capital : 104 = 1068

Prime legate de capital Alte rezerve d) alte rezerve constituite ca surse proprii aferente profitului rezultat din vnzri de active, respectiv

facilitilor fiscale acordate pentru faciliti fiscale aferente impozitului pe profit: 129 = 1068

Repartizarea profitului Alte rezerve e) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare:

1061 = 117 Rezerve legale Rezultatul reportat

f) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din rscumprarea propriilor aciuni: 1068 = 502

Alte rezerve Aciuni proprii Un caz particular al utilizrii rezervelor l reprezint cel soluionat prin lucrrile de nchidere a exerciiului financiar 1994. Agenii economici sub forma societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat care au nregistrat pierderi n anul 1994 pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor au evideniat acoperirea pierderilor realizate din rezervele constituite potrivit prevederilor legale, efectund nregistrarea:

1061 = 121 Rezerve legale Profit i pierdere

Aceast operaie s-a efectuat dup verificarea i aprobarea bilanului contabil ncheiat la 31 decembrie 1994. n cazul n care fondul de rezerv al societilor comerciale nu a fost acoperitor s-a procedat la diminuarea capitalului social al acestora, n conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, efectundu-se nregistrarea:

1012 = 121 Capital subscris vrsat Profit i pierdere

Reglementrile contabile armonizate prevd crearea unei noi rezerve, prin contul 1062 Rezerve pentru aciuni proprii. Dei nu se precizeaz modul de constituire a acestei rezerve, anticipm c att timp ct ntreprinderea va deine aciuni proprii, ea va fi obligat s repartizeze o parte din rezultatul curent sau s transfere o

parte din rezultatul reportat pentru rezerva pentru aciuni proprii. Cnd aciunile au fost repuse n circulaie, rezerva poate fi reintegrat n rezultatul distribuibil.

5.CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai n cazul n care creterea de valoare fa de valoarea contabil anterioar este apreciat ca sigur i durabil.

Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 Imobilizri corporale prevede dou tratamente i anume:

Tratamentul contabil de baz. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaterii iniiale ca activ un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului.

Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere

anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum

referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei

rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Exemplu.Pe parcursul funcionrii unei linii de fabricaie cu valoarea contabil de intrare 120.000.000

lei, amortizat liniar cu durata de via util de 15 ani au loc reevaluri dup cum urmeaz: reevaluarea activului dup 2 ani, valoarea just stabilit 124.800.000 lei; a doua reevaluare a activului se realizeaz dup 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea just 90.000.000 lei; a treia reevaluare se efectueaz dup 1 an de la ultima, valoarea just 52.650.000 lei; a patra reevaluare are loc dup un an de la ultima, valoarea just 84.240.000 lei.Dup ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preul de 100.000.000 lei.

NOT|. Pentru rezolvarea cazului se prespune c surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul reportat la cedarea activului. Totui, pentru exemplificare, n anul al treilea, surplusul din reevaluare a fost trecut la rezultatul reportat pe msura amortizrii activului imobilizat.

Reevaluare prin creterea valorii nete Reevaluare prin creterea valorii brute i a amortizrii cumulate

I. PRIMA REEVALUARE A ACTIVULUI DUP| 2 ANI 1.1. Calcule preliminare

Valoare brut (cost iniial) 120 000 000 lei Valoare brut (cost iniial) 120 000 000 lei Amortizare anual (120 000 000 lei/15 ani)

8 000 000 lei Amortizare cumulat 2 ani 16 000 000 lei

Amortizare cumulat pe 2 ani (8 000 000 lei 2)

16 000 000 lei Valoare net contabil (120000000 lei16000000 lei)

104 000 000 lei

Valoare net contabil (120 000 000 lei 16 000 000 lei)

104 000 000 lei Valoare just 124 800 000 lei

Valoare just 124 800 000 lei Indice actualizare (124800000/104000 000)

1,2

Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a valorii activului.

Valoare brut actualizat (120 000 000 lei 1,2)

144 000 000 lei

Creterea de valoare (124800000 lei 104000000 lei)

20 800 000 lei Diferena (creterea de valoare) (144000000 lei120000000 lei)

24 000 000 lei

Amortizarea cumulat 16000000 lei ( 1,2-1)

3 200 000 lei

1.2. Contabilizare 2813 = 2131 16000000 lei 2131 = 1058 24000000 lei

2131 = 1058 20800000 lei 1058 = 2813 3200000lei

1.3.Recalculare amortizare ambele metode Valoare reevaluat 124 800 000 lei Durata de utilizare rmas (15 ani -2 ani) 13 ani Amortizare anual (124 800 000 lei / 13 ani)

9 600 000 lei

II.NREGISTR|RI CONTABILE N ANUL AL 3 LEA 2.1. nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la valoarea reevaluat a mijlocului fix (9 600 000 lei):

6811 = 2813 9 600 000 lei 2.2. Transferul surplusului din reevaluare n rezultatul reportat cu diferena dintre valoarea amortizrii calculat la valoarea reevaluat (9 600 000 lei) i cea calculat la cost istoric: (8 000 000 lei = 120 000 000 / 15 ani), adic 1 600 000 lei

1058 = 1175 1 600 000 lei III. A DOUA REEVALUARE A ACTIVULUI REALIZAT| DUP| 3 ANI DE LA PRIMA REEVALUARE

3.1. Calcule preliminare Valoare brut 124 800 000 lei Valoare brut (cost iniial) 124 800 000 lei Amortizare anual (calculat anterior)

9 600 000 lei Amortizare cumulat 3 ani 28 800 000 lei

Amortizare cumulat pe 3 ani (9 600 000 lei 3)

28 800 000 lei Valoare net contabil (124800000 lei28800000 lei )

96 000 000 lei


96 000 000 lei Valoare just 90 000 000 lei

Valoare just 90 000 000 lei Indice actualizare (90 000 000 / 96 000 000)

0,9375

Valoare brut actualizat (124800000 lei 0,9375)

117 000 000 lei

Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o depreciere a activului.

Diferena(descreterea de valoare) (117 000 000 lei 124 800 000 lei)

7 800 000 lei

Descreterea de valoare (90000000 lei 96000000 lei)

6 000 000 lei Descreterea amortizrii cumulat 28800000 (0,9375-1)

1 800 000 lei

3.2. Contabilizare

2813 = 2131 28800000 lei 1058 = 2131 7 800 000 lei

1058 = 2131 6000000 lei 2813 = 1058 1800000 lei 3.3. Recalculare amortizare

Valoare reevaluat 90 000 000 lei Durata de utilizare rmas (13 ani-3 ani) 10 ani Amortizare anual (90 000 000 lei / 10 ani)

9 000 000 lei

IV. A TREIA REEVALUARE EFECTUAT| DUP| UN AN DE LA ULTIMA 4.1. Calcule preliminare

Valoare brut 90 000 000 lei Valoare brut 90 000 000 lei Amortizare anual (calculat anterior)

9 000 000 lei Amortizare anual 9 000 000 lei


81 000 000 lei Valoare net contabil (90 000 000 lei 9 000 000 lei)

81 000 000 lei

Valoare just 52 650 000 lei Valoare just 52 650 000 lei Indice actualizare

(52650000/81000000)

0,65

Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o depreciere a activului.

Valoare brut actualizat (90000000 lei 0,65)

58 500 000 lei

Diferena (descreterea de valoare) (58 500 000 lei 90 000 000 lei)

31 500 000 lei

Descreterea de valoare (52 650 000 lei 81 000 000 lei)

28 350 000 lei Descreterea amortizrii cumulat 9 000 000 lei (0,65-1)

3 150 000 lei

Analiz Analiz Total descretere din care 28 350 000 lei Total descretere din care 31 500 000 lei Reducere rezerv Min (sold 1058 val scderii) Min (14 800 000 lei i 28 350 000 lei)

14 800 000 lei Amortizare 3 150 000 lei

Depreciere (cheltuial) (28 350 000 lei 14 800 000 lei)

13 550 000 lei Descretere fr amortizare 28 350 000 lei

Reducere rezerv Min (sold 1058 val scderii) Min (14 800 000 lei i 28 350 000 lei)

14 800 000 lei

Depreciere (cheltuial) (28 350 000 lei 14 800 000 lei)

13 550 000 lei

4.2. Contabilizare 2813 = 2131 9000000 lei 1058 = 2131 17950000 lei 1058 = 2131 14800000 lei 2813 = 1058 3 150 000 lei

6813 = 2131 13550000 lei 6813 = 2131 13550000 lei

4.3. Recalculare amortizare Valoare reevaluat 52 650 000 lei Durata de utilizare rmas (10 ani -1 an) 9 ani Amortizare anual (52 650 000 lei / 9 ani)

5 850 000 lei

V. A PATRA REEVALUARE CE ARE LOC DUP| UN AN DE LA ULTIMA 5.1. Calcule preliminare

Valoare brut 52 650 000 lei Valoare brut 52 650 000 lei Amortizare anual (calculat anterior)

5 850 000 lei Amortizare anual 5 850 000 lei


46 800 000 lei Valoare net contabil (52 650 000 lei 5 850 000 lei)

46 800 000 lei

Valoare just 84 240 000 lei Valoare just 84 240 000 lei Indice actualizare

(84240000/46800000)

1,8

Valoarea just este mai mare ca valoarea net contabil, deci are loc o cretere de valoare.

Valoare brut actualizat (52 650 000 lei 1,8)

94 770 000 lei

Diferena(creterea de valoare) (94 770 000 lei 52 650 000 lei)

42 120 000 lei

Creterea de valoare (84 240 000 lei 46 800 000 lei )

37 440 000 lei Creterea amortizrii cumulat 5 850 000 lei (1,8-1)

4 680 000 lei

Analiz

Total cretere de valoare din care: 37 440 000 lei Compensare cheltuial anterioar sub forma unui venit

13 550 000 lei

Rest cretere rezerve 23 890 000 lei 5.2. Contabilizare

2813 = 2131 5850000 lei 1058 = 2813 4 680 000 lei

2131 = 1058 23890000 lei 2131 = 1058 28570000 lei

2131 = 7813 13550000 lei 2131 = 7813 13550000 lei 5.3. Recalcularea amortizrii

Valoare reevaluat 84 240 000 lei Durata de utilizare rmas (9 ani-1 an) 8 ani Amortizare anual (84 240 000 / 8 ani)

10 530 000 lei

IV. nregistrarea vnzrii mijlocului fix a) pentru preul de vnzare:

100 000 000 lei 461 = 7583 100 000 000 lei Debitori diveri Venituri din vnzarea

activelor i alte operaii de capital

b) scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut: 10 530 000 lei 2813 = 2131 84 240 000 lei

Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de

lucru)

73 710 000 6583 Cheltuieli privind activele

cedate i alte operaii de capital

c) nregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat n momentul cedrii activului (soldul contului 1058 de mai sus dup ultima reevaluare este 23 890 000 lei):

23 890 000 lei 1058 = 1175 23 890 000 lei Rezerve din reevaluri

dispuse prin acte normative Rezultatul reportat

reprezentnd surplusul realizat din rezerve din

reevaluare

Reevaluarea activelor are consecine fiscale care conduc la apariia impozitelor amnate. Este cazul reevalurilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferena dintre valoarea fiscal a activelor respective (costul istoric mai puin amortizarea cumulat pe baza costului istoric) i valoarea contabil (valoarea reevaluat mai puin amortizarea calculat pe baza ei) este o diferen temporar impozabil care d natere unei datorii din impozite amnate. Soluia prin care se realizeaz provizionarea datoriei fiscale poteniale presupune transferarea unei pri din rezerva (diferena) din reevaluare ntr-un cont de provizioane privind impozitele amnate. Obiectivul este acela de a se asigura resurse financiare care s vin n ntmpinarea unei eventuale datorii fiscale. De exemplu, dac imediat dup reevaluare, ntreprinderea ar vinde activul respectiv, ar avea de pltit un impozit calculat asupra diferenei dintre preul de vnzare i costul istoric mai puin amortizarea cumulat. Exemplu.Un utilaj cost 10.000.000 lei/an. Amortizarea contabil este cea liniar de 20 % iar amortizarea fiscal este degresiv de 30 % pe an. Venitul contabil este egal cu cel fiscal n valoare de 15.000.000 lei. a) amortizarea degresiv:

Ani De amortizat Cota Amortizarea Valoarea rmas de amortizat

1 10 000 000 30 % 3 000 000 7 000 000 2 7 000 000 30% 2 100 000 4 900 000 3 4 900 000 Liniar 1 633 333 3 266 667 4 3 226 667 Liniar 1 633 333 1 633 334 5 1 633 334 Liniar 1 633 333 0

b) calculul diferenelor: SPECIFICARE An 1 An 2 An 3 An 4 An 5 Valoarea contabil net 8 000 000 6 000 000 4 000 000 2 000 000 0 -Baza de impozitare (valoarea net fiscal)

7 000 000 4 900 000 3 266 667 1 633 334 0

Diferena temporar 1 000 000 1 100 000 733 333 366 666 0 Impozit amnat datorie sold final (valoarea contabil > baza fiscal)

250 000 275 000 183 333 91 667 0

Impozit amnat sold iniial 0 250 000 275 000 183 333 91 667 Anul 1:

Impozit curent Impozit amnat Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 8 000 000 lei - Amortizarea fiscal 3 000 000 lei Baza de impozitare 7 000 000 lei Profit brut 12 000 000 lei Diferena temporar 1 000 000 lei Impozit pe profit 12 000 000 lei 25 % =

3 000 000 lei Impozit amnat datorie 1 000 000 25 % =

250 000 lei

6911 = 4411 3000000 lei 6912 = 4412 250 000 lei

Anul 2 Anul 2 Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 6 000 000 lei - Amortizarea fiscal 2 100 000 lei Baza de impozitare 4 900 000 lei Profit brut 12 900 000 lei Diferena temporar 1 100 000 lei Impozit pe profit 12 900 000 lei 25 % = 3 225 000 lei

Impozit amnat datorie (sold final) 1 100 000 25 % =

275 000 lei

-Impozit amnat datorie sold iniial (anul 1)

250 000 lei

6911 = 4411 3225000 lei Cheltuiala cu impozitul pe profit amnat an 2

25 000 lei

6912 = 4412 25 000 lei

Anul 3 Anul 3 Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 4 000 000 lei - Amortizarea fiscal 1 633 333 lei Baza de impozitare 3 266 667 lei Profit brut 13 366 667 lei Diferena temporar 733 333 lei Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei

Impozit amnat datorie (sold final) 733 333 25 % =

183 333 lei


275 000 lei

6911 = 4411 3 341 667 lei Crean impozit amnat an 3 91 667 lei 4412 = 791 91 667 lei Anul 4 Anul 4 Venit 15 000 000 lei Valoare contabil 4 000 000 lei - Amortizarea fiscal 1 633 333 lei Baza de impozitare 1 633 333 lei Profit brut 13 366 667 lei Diferena temporar 366 666 lei

Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei

Impozit amnat datorie (sold final) 366 666 25 % =

91 667 lei


183 333 lei

6911 = 4411 3 341 667 lei Crean impozit amnat an 4 91 667 lei 4412 = 791 91 667 lei Anul 5 Anul 5 Venit 15 000 000 lei - Amortizarea fiscal 1 633 333 lei Valoare contabil 0 lei Profit brut 13 366 667 lei Baza de impozitare 0 lei Impozit pe profit 13 336 667 lei 25 % = 3 341 667 lei

Diferena temporar 0 lei

Impozit amnat datorie (sold final) 0 lei 6911 = 4411 3 341 667 lei -Impozit amnat sold iniial (anul 4) 91 667 lei

Crean impozit amnat an 5 91 667 lei 4412 = 791 91 667 lei

6.CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital reprezint resursele obinute de la bugete sau alte ntreprinderi interesate n vederea procurrii sau crerii de active imobilizate (n special echipamente) sau de a finana activiti pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru ntreprinderile care creeaz noi locuri de munc). De asemenea, sunt asimilate subveniilor pentru investiii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaie i cele constatate n plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezetnatrae informaiilor legate de asistana guvernamental face o clasificare a subveniilor n urmtoarele categorii: Subveniile guvernamenta1e reprezint asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul respectrii, n trecut sau n prezent, a anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societi. Subveniile nu cuprind acele forme de asisten guvernamental crora nu li se poate atribui o anumit valoare, precum i acele tranzacii cu guvernul care nu se pot distinge de operaiunile comerciale normale ale ntreprinderii. Subveniile aferente activelor reprezint subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i condiii secundare care s restricioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele n care acestea urmeaz a fi achiziionate ori deinute. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile guvernamentale diferite de cele pentru active. mprumuturile nerambursabile sunt mprumuturi al cror creditor se angajeaz s dispenseze debitorul de rambursarea acestora dac se ndeplinesc anumite condiii prestabilite. Subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu se recunosc pn cnd nu exist suficient siguran c: a) ntreprinderea va respecta condiiile acordrii lor; i b) subveniile vor fi primite. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o baz sistematic, de-a lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Standardul prezint dou abordri referitoare la tratamentul contabil al subveniilor guvernamentale: a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidena creia o subvenie este creditat direct

interesului acionarilor; i b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidena creia o subvenie este inclus n venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade. nregistrarea contabil care intervin n acest caz este:

445 = 741 Subvenii Venituri din subvenii

de exploatare

Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regul drept venit de-alungul perioadelor i n proporia n care este recunoscut amortizarea acelor active. Tipurile de nregistrri contabile sunt: a) nregistrarea dreptului de ncasare a subveniei:

445 = 131 Subvenii Subvenii pentru

investiii

b) ncasarea subveniei: 5121 = 445 Conturi curente la bnci Subvenii

c) recunoaterea venitului aferent subveniei pe msura amortizrii activului amortizabil: 131 = 7584 Subvenii pentru investiii Venituri din subvenii

pentru investiii

Subveniile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-alungul perioadelor care confirm costul realizrii obligaiilor de a cror ndeplinire a fost condiionat acordarea subveniei. Subveniile sub form de compensare a cheltuielilor sau pierderilor aprute ntr-o perioad contabil precedent este recunoscut drept venit al perioadei n care ea urmeaz a fi ncasat, tipul de nregistrare contabil fiind:


de exploatare pentru asigurri i protecia

social

O subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului (eliminarea efectelor unor calamiti), fr a exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, este nregistrat n grupa veniturilor extraordinare:


pentru evenimente extraordinare i altele

similare

Pentru contabilitatea ntreprinderii din Romnia, s-a adoptat soluia contabilizrii subveniilor n capitalurile proprii, dar numai temporar, urmnd s fie transferate n cote raionale asupra veniturilor pe msura amortizrii, imobilizrilor finanate sau realizrii activelor imobilizate. Dac subvenia a servit la finanarea de imobilizri neamortizabile, cota parte anual este determinat raportnd suma subveniilor la numrul de ani stabilii pentru ndeplinirea obligaiilor prevzute n contract. De exemplu, subvenia acordat pentru achiziia unui teren poate fi alocat n condiia construirii pe acesta a unui imobil, n consecin este etalat n timp n raport de durata de via a imobilului construit.

Subveniile pentru investiii sunt evideniate prin contul 131 Subvenii pentru investiii care se crediteaz cu subveniile de primit sau ncasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanarea investiiilor, precum i cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate n plus la inventariere. In debitul contului se nregistreaz cotele pri din subvenii asimilate veniturilor pe msura amortizrii sau realizrii prin vnzare a activelor imobilizate, finanate pe aceast cale. Soldul creditor reprezint subveniile pentru investiii delimitate n pasiv ca surs de finanare a imobilizrilor create pe aceast cale.

Subveniile se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptnd ambele alternative. Exemplu. O ntreprindere investete 60.000.000 lei n achiziia unei instalaii tehnice, amortizat liniar timp de 5 ani. n anul achiziiei ntreprinderea primete o subvenie guvernamental de 10.000.000 lei pentru achiziia respectivei instalaii. METODA PREZENT|RII SUBVEN}IEI N BILAN} CA

VENIT AMNAT METODA SC|DERII SUBVEN}IEI PENTRU A

OB}}NE VALOAREA NET| A ACTIVULUI a) achiziia: a) achiziia:

213 = 404 60000000 lei 213 = 404 60000000 lei b) primirea subveniei: b) obinere subvenie:

5121 = 472 10000000 lei 5121 = 213 10000000 lei c) amortizarea activului (60 000 000 / 5 ani): c) amortizarea activului :

(60 000 000 10 000 000) / 5 ani = 10 000 000 lei

6811 = 2813 12 000 000 lei 6811 = 2813 10 000 000 lei d) amortizarea subveniei (10 000 000 / 5 ani):

472 = 7584 2000000 lei Prezentare n bilan Prezentare n bilan

213 - 48 000 000 lei (60 000 000 lei 12 000 000 lei)

213 - 40 000 000 lei (60 000 000 lei10 000 000 lei 10 000 000 lei)

472 8 000 000 lei (10 000 000 lei 2 000 000 lei)

Prezentare n contul de profit i pierdere Prezentare n contul de profit i pierdere Pierdere 10 000 000 lei Pierdere 10 000 000 lei Rambursarea subveniilor guvernamentale. O subvenie guvernamental care devine rambursabil se nregistreaz ca o ajustare a unei estimri contabile. Relund exemplul de mai sus se consider c la sfritul anului 2 ntreprinderea nu va putea ndeplini condiiile asociate acordrii subveniei deci o va rambursa.

METODA REDUCERII SOLDULUI CONTULUI DE VENIT AMNAT CU SUMA

RAMBURSAT|

METODA CRETERII VALORII NOMINALE A ACTIVULUI CU SUMA RAMBURSAT|

La sfritul anului 2 contul 472 se prezint astfel. D 472 C

a) rambursarea subveniei:

(1) 2 000 000 10 000 000 (2) 2 000 000

SFC 6 000 000

213 = 5121 10000000 lei

b) rambursarea subveniei: Amortizarea anual (60 000 000 lei/5 ani)

12 000 000 lei

Amortizarea calculat dup scderea subveniei din valoarea activului (60 000 000 lei 10 000 000 lei)/5 ani

10 000 000 lei

% = 5121 10 000 000 lei 472 6 000 000 lei 6588 4 000 000 lei

Surplus de amortizare anual 2 000 000 lei

b) surplusul amortizrii pe 2 ani inclus n cheltuieli (2 000 000 lei 2ani):

6811 = 2813 4 000 000 lei

7.CONTABILITATEA REZULTATULUI REPORTAT

n categoria capitalurilor proprii se includ i rezultatele reportate din exerciiile precedente a cror decizie de repartizare a fost amnat de adunarea general a asociailor. Profitul figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul distribuirii sale pe destinaiile stabilite prin lege i statutul ntreprinderii societare, iar pierderea pn la acoperirea sa din rezultatul exerciiului urmtor sau din rezervele destinate n acest sens. La ntreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual n prima zi de deschidere a exerciiului celui care urmeaz realizrii sale. Rezultatul sub form de profit sau pierdere obinut n exerciiile anterioare a crui decizie de repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare se nregistreaz la contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit. Se crediteaz cu rezultatul reportat sub form de profit, se debiteaz cu rezultatul reportat sub form de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaz cu acoperirea pierderii din profitul realizat n perioada curent, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaz cu profitul reportat destinat prin repartizare creterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezint pierderea nerepartizat, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. a) n cazul profitului:

121 = 1171 Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit b) n cazul pierderilor:

1171 = 121 Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit Profit i pierdere

Pe msur ce se ia decizia de repartizare se fac nregistrrile: a) n cazul n care profitul este distribuit:

1171 1012 Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit = Capital subscris vrsat

106 Rezerve 457 Dividende de plat

b) n cazul n care pierderile sunt acoperite, n ordine, din: rezultatul pozitiv al exerciiului:

121 = 1171 Profit i pierdere Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din rezervele legale constituite:

1061 = 1171 Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din capitalul social constituit:

1012 = 1171 Capital subscris vrsat Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit

7.1. IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale

i modificri ale politicilor contabile lectur de referin

A. Erori fundamentale. n general, erorile pot aprea: ca rezultat al unui calcul matematic greit; ca rezultat al aplicrii greite a metodelor contabile; ca rezultat al unei interpretri greite a evenimentelor; fraudelor sau omisiunilor. Corectarea acestor erori este inclus de obicei n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Erorile fundamentale sunt cele descoperite n perioada curent i care au un asemenea impact asupra situaiilor financiare nct afecteaz major credibilitatea acestora. Corectarea acestor erori presupune afectarea rezultatului curent dar i recalcularea informaiilor corespunztoare perioadelor precedente. Dac se presupune c ntreprinderea aplic pentru prima dat IAS n anul N situaia trat

Documents

cap. II