Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio · PDF fileLa Nota integrativa, redatta ai sensi degli artt. 2427 e 2427-bis c.c., fornisce le informazioni complementari

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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio

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1 PREMESSAIl bilancio d’esercizio è il documento che rappresenta la situazione patrimoniale,finanziaria ed economica di un’impresa in funzionamento, cioè di un’impresa carat-terizzata da continuità operativa.

Le informazioni esposte nel bilancio sono di utilità e di interesse per molteplici soggetti esterniall’azienda (azionisti, creditori, ecc.), che necessitano di essere informati periodicamente sullerisorse dell’impresa e sull’operato degli amministratori, al fine di prendere oculate decisioni (do-cumento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”).Il bilancio d’esercizio costituisce uno strumento utile anche per fini interni all’impresa, quali quellidella programmazione e del controllo. Per tali scopi, tuttavia, lo stesso viene normalmente integratocon maggiori dettagli e con altre informazioni (documento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei prin-cipi contabili”).

Il bilancio d’esercizio è disciplinato dagli artt. 2423 ss. c.c. (eccetto che per le so-cietà che applicano, ai sensi degli artt. 2 e 4 del DLgs. 38/2005, i principi contabiliinternazionali IAS/IFRS).Le norme del codice civile relative alla redazione del bilancio d’esercizio defini-scono:

• le finalità (o clausole generali);• i postulati (o principi generali di redazione);• i principi contabili.

Le finalità del bilancio d’esercizio sono le linee guida da seguire per la preparazio-ne del bilancio. Le medesime sono sovraordinate rispetto ai postulati e ai principicontabili.I postulati del bilancio costituiscono i fondamenti e le regole di carattere generalecui devono informarsi i principi contabili applicati alle singole poste di bilancio(documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).I principi contabili sono regole tecnico-ragioneristiche (principi, criteri, proceduree metodi di applicazione) attraverso le quali vengono individuati i fatti da regi-strare e vengono stabilite le modalità di contabilizzazione degli eventi di gestione

FINALITÀ E POSTULATI DEL BILANCIOD’ESERCIZIO

1

PrassiDocumento OIC 11; Documento OIC 12; Circ. ABI 26.3.92 n. 69

GiurisprudenzaTrib. Pinerolo 1.3.99; Cass. SS.UU. 21.2.2000 n. 27; Cass. 29.4.2004 n. 8204; Cass. 7.3.2006n. 4874

c.c.2423, 2423-bis e

2423-ter


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e i criteri di valutazione e esposizione dei valori in bilancio (documento OIC 11,sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

Documenti che compongono il bilancio d’esercizioSecondo l’attuale legislazione civilistica, il bilancio d’esercizio è composto dai se-guenti documenti (art. 2423 co. 1 c.c.):

• Stato patrimoniale;• Conto economico;• Nota integrativa.

Il bilancio d’esercizio delle società di capitali deve altresì essere corredato dalla Relazione sullagestione, da redigersi a cura degli amministratori. Sul punto, si veda il successivo cap. 86 “Strut-tura e contenuto della Relazione sulla gestione”.

Lo Stato patrimoniale, redatto secondo lo schema previsto dall’art. 2424 c.c., fornisceinformazioni sulla composizione del patrimonio aziendale, mediante l’individuazionedelle attività, delle passività e del patrimonio (o capitale) netto dell’impresa.

Le singole voci dello Stato patrimoniale sono analizzate nella Parte II del presente Volume.

Il Conto economico, redatto secondo lo schema previsto dall’art. 2425 c.c., espone ilrisultato economico conseguito nell’esercizio (o periodo amministrativo), attraversola contrapposizione tra componenti positivi (ricavi) e negativi (costi) di reddito.

Le singole voci del Conto economico sono analizzate nella Parte III del presente Volume.

La Nota integrativa, redatta ai sensi degli artt. 2427 e 2427-bis c.c., fornisce leinformazioni complementari necessarie per la comprensione dei dati di bilancio eper la valutazione dell’andamento dell’impresa (es. criteri di valutazione e principicontabili adottati nella preparazione del bilancio, eventi rilevanti verificatisi tra ladata di riferimento del bilancio e la preparazione del medesimo, passività poten-ziali, posizioni di rischio, ecc.).

I principi contabili nazionali raccomandano, inoltre, la presentazione, all’interno della Nota inte-grativa (documento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”; documento OIC 12,sub “Composizione del bilancio d’esercizio secondo i principi contabili”):• del Prospetto delle variazioni nelle voci di patrimonio netto;• del Rendiconto finanziario.

Sul contenuto della Nota integrativa, si rimanda al successivo cap. 84 “Struttura e contenuto del-la Nota integrativa”.

Finalità

Fig. 1 - Relazione tra finalità, postulati e principi contabili

linee guida

Postulati

Principi contabili

regole generali

regole tecnico-ragioneristiche


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2 FINALITÀ (O CLAUSOLE GENERALI)Le finalità del bilancio d’esercizio sono definite dall’art. 2423 co. 2 c.c. ai sensidel quale “il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare inmodo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e ilrisultato economico dell’esercizio”.La citata disposizione individua, pertanto, le seguenti finalità (o clausole generali):

• chiarezza;• rappresentazione veritiera e corretta.

2.1 CHIAREZZALo Stato patrimoniale, il Conto economico e la Nota integrativa devono essere re-datti in modo tale che le informazioni contenute al loro interno siano chiare e diagevole lettura.La chiarezza del bilancio viene identificata con il rispetto delle disposizioni rela-tive alla struttura e al contenuto dello stesso.In particolare, il rispetto della clausola generale della chiarezza implica:

• il rispetto degli schemi di bilancio;• il divieto di raggruppamento di voci;• il divieto di compensi di partite.

2.1.1 Rispetto degli schemi di bilancioAi sensi dell’art. 2423-ter co. 1 c.c., nello Stato patrimoniale e nel Conto economicodevono essere iscritte, nell’ordine indicato, le voci previste dagli artt. 2424 e 2425 c.c.L’art. 2423-ter c.c. prevede, inoltre, quanto segue:

• le voci precedute da numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise,senza eliminazione della voce complessiva e dell’importo corrispondente;

• è necessario aggiungere nuove voci qualora il loro contenuto non siacompreso in alcuna di quelle previste dagli artt. 2424 e 2425 c.c.;

• le voci precedute da numeri arabi devono essere adattate quando lo esige lanatura dell’attività esercitata;

• per ogni voce dello Stato patrimoniale e del Conto economico, deve essereindicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente.

Se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate;la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e com-mentati nella Nota integrativa.

2.1.2 Divieto di raggruppamento di vociLe voci dello Stato patrimoniale e del Conto economico devono essere iscritte se-paratamente (art. 2423-ter co. 1 c.c.): le medesime non possono, quindi, essereraggruppate.

Il raggruppamento di voci si realizza quando due o più voci della stessa sezione dello Stato patrimo-niale, oppure due o più poste del Conto economico, sono sostituite da un’unica voce, avente valorepari alla somma dei valori delle singole poste raggruppate.


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L’art. 2423-ter co. 2 c.c. consente il raggruppamento delle voci precedute da nu-meri arabi soltanto quando:

• il raggruppamento, a causa del loro importo, è irrilevante ai fini della chia-rezza;

• il raggruppamento favorisce la chiarezza del bilancio.In questo secondo caso, la Nota integrativa deve indicare distintamente le voci og-getto di raggruppamento.

2.1.3 Divieto di compensi di partiteAi sensi dell’art. 2423-ter co. 6 c.c., sono vietati i compensi di partite.

Il compenso di partite si realizza quando vengono sommati algebricamente i valori, di segno con-tabile opposto, che, secondo le disposizioni del codice civile, devono essere rilevati distintamentein voci dell’attivo e del passivo dello Stato patrimoniale, oppure in distinte poste del Conto eco-nomico.

Il divieto di compensi di partite assume, quale regola generale, carattere assoluto (do-cumento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”). Fanno eccezione a tale re-gola alcune specifiche operazioni di carattere finanziario, per le quali la compensa-zione costituisce un elemento intrinseco (cioè tipico) dell’operazione stessa.

È il caso, ad esempio, del regolamento simultaneo di due strumenti finanziari tramite l’intervento diuna stanza di compensazione in un mercato finanziario regolamentato. In queste ipotesi, non trovaapplicazione il divieto di compensazione di partite (Relazione ministeriale al DLgs. 6/2003).

2.2 RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTAIl bilancio deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimo-niale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio.

Secondo la Relazione ministeriale al DLgs. 127/91, la formula “rappresentare in modo veritiero ecorretto” ha inteso costituire la fedele traduzione dell’espressione “true and fair view” cui fannoriferimento le direttive comunitarie.L’espressione è, nei paesi anglosassoni, tipica del linguaggio dei bilanci. In dottrina sono stateproposte due interpretazioni (documento OIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”).Secondo la prima, l’espressione in parola intende riferirsi ad un bilancio predisposto con valoriattendibili e stime ragionevoli, determinati in conformità alla legge e ai principi contabili stabilitidalla professione contabile, tale da fornire un’immagine obiettiva, imparziale e senza distorsioni,manipolazioni e occultamento di fatti significativi. La seconda ritiene che con la predetta espres-sione si intenda:• proteggere gli utilizzatori del bilancio da regole contabili inadeguate o insufficienti;• fornire un principio fondamentale di predisposizione del bilancio che assicuri l’iscrizione

di valori attendibili e informazioni adeguate e, se necessario, l’integrazione delle prescri-zioni di base della legge con altri dati.

L’uso dell’aggettivo veritiero, riferito alla rappresentazione della situazione patri-moniale, economica e finanziaria, non significa pretendere dai redattori del bilancio,né promettere ai lettori dello stesso, una verità oggettiva del bilancio, irraggiungibilecon riguardo ai valori stimati, ma richiedere che i redattori operino correttamente lestime e ne rappresentino il risultato (Relazione ministeriale al DLgs. 127/91).

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La Relazione ministeriale fa riferimento, in merito, all’art. 2217 co. 2 c.c., ai sensi del quale “ilbilancio (...) deve dimostrare con evidenza e verità gli utili conseguiti o le perdite subite”.

La clausola generale della rappresentazione veritiera e corretta è rafforzata da duedisposizioni che riguardano:

• l’obbligo di fornire informazioni complementari;• la deroga ai criteri di valutazione previsti dal codice civile.

2.2.1 Obbligo di fornire informazioni complementariAi sensi dell’art. 2423 co. 3 c.c., se le informazioni richieste da specifiche disposi-zioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta,si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo.

Secondo il documento OIC 11 (sub “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio secondo la legi-slazione civilistica”), quanto sopra evidenzia come non sia possibile, per le norme di legge, re-golare tutte le situazioni che si possono manifestare nella pratica.

2.2.2 Deroga ai criteri di valutazione previsti dal codice civileL’art. 2423 co. 4 c.c. dispone che “se, in casi eccezionali, l’applicazione di unadisposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veri-tiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata”.

Dal tenore letterale della norma si evince che la deroga ha carattere obbligatorio.

Pertanto, il redattore “deve” derogare all’applicazione delle disposizioni di legge sulbilancio e, quindi, applicare criteri diversi da quelli previsti dalla legge stessa, quan-do sussistono contemporaneamente le seguenti situazioni:

• eccezionalità del caso;• necessità della deroga al fine della rappresentazione veritiera e corretta.

Tale disposizione è volta a rafforzare la portata della clausola generale della rappresentazioneveritiera e corretta, facendola prevalere rispetto ai criteri specifici di rappresentazione o valutazioneprevisti dal codice civile, al fine di ottenere un’immagine veritiera e corretta a livello sostanziale enon solo formale (documento OIC 11, sub “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio secondo lalegislazione civilistica”).

In tali casi, la Nota integrativa deve:• motivare la deroga;• indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale,

finanziaria e sul risultato economico.Qualora la deroga al criterio “ordinario” di valutazione determini l’emersione di unmaggior valore dei beni dell’attivo, gli eventuali utili derivanti dalla deroga devonoessere iscritti in un’apposita riserva, non distribuibile se non in misura corrispondenteal valore recuperato (mediante l’alienazione o il processo di ammortamento).

Eccezionalità del casoIl legislatore non ha definito i casi eccezionali in cui è previsto l’obbligo della deroga.

Come precisato dalla Relazione ministeriale al DLgs. 127/91, “dovrà comunque trattarsi di casiveramente eccezionali, essendo evidente che le specifiche norme relative alla struttura ed alle


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valutazioni sono dettate proprio al fine di assicurare la rappresentazione veritiera e corretta intutte le situazioni normalmente ricorrenti”.

In dottrina è stato sottolineato come l’eccezionalità del caso consisterebbe nel fattoche le circostanze che inducono alla deroga hanno carattere specifico e non gene-rale; si riferiscono, cioè, alla società e non a tutte le società, ovvero riguardano ilbene e non tutti i beni.Pertanto, il criterio valutativo previsto dal codice civile può essere disapplicatoqualora sia sopravvenuto qualche particolare evento che abbia modificato il valoredel bene, rendendolo nettamente superiore a quello che esso aveva al momento delsostenimento del costo.

Si pensi, a titolo esemplificativo, agli incrementi di valore derivanti dai seguenti casi:• immobile adibito a sede dell’impresa ricompreso in zona artigianale che diventata residen-

ziale;• terreno inedificabile che diviene edificabile;• miniera di carbone abbandonata nuovamente sfruttabile;• scoperta di un pozzo di petrolio nel terreno di proprietà;• ristrutturazione aziendale con mutamento di destinazione economica dei beni.Parrebbero, invece, non costituire casi eccezionali:• il processo inflattivo e l’andamento del mercato (Relazione ministeriale al DLgs. 127/91 e

Trib. Pinerolo 1.3.99);• i mutamenti specifici dei prezzi dei beni di cui la società si avvale;• la destinazione alla vendita di beni strumentali.

Si veda anche il successivo cap. 13 “ Terreni e fabbricati”.

2.3 RAPPORTO TRA I PRINCIPI DI CHIAREZZA E VERITÀIl principio di chiarezza non è subordinato a quello di verità, ma è dotato di valen-za autonoma, essendo obiettivo fondamentale del legislatore garantire non soltantola veridicità o correttezza dei dati contabili, ma anche la più ampia trasparenza deidati di bilancio che a quei risultati conducono.Pertanto, detto principio non può costituire semplice elemento di supporto di quel-lo di rappresentazione veritiera e corretta.

In questo senso, si vedano, tra le altre, Cass. SS.UU. 21.2.2000 n. 27, Cass. 29.4.2004 n. 8204 eCass. 7.3.2006 n. 4874.

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Finalità

Fig. 2 - Finalità del bilancio d’esercizio

chiarezza

rappresentazione veritiera e corretta

rispetto degli schemi di bilancio

divieto di raggruppamento di voci

divieto di compensi di partite


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3 POSTULATI (O PRINCIPI GENERALI)I postulati (o principi generali) che devono essere rispettati nella redazione del bi-lancio sono individuati dall’art. 2423-bis c.c.In particolare, la disposizione civilistica esplicita in modo formale i seguenti po-stulati:

• prudenza (n. 1, 2 e 4);• prevalenza della sostanza sulla forma (n. 1);• continuità (n. 1);• competenza (n. 3 e 4);• valutazione separata degli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci

(n. 5);• costanza dei criteri di valutazione (n. 6).

La Relazione ministeriale al DLgs. 127/91 ha sottolineato che nella disciplina civilistica non sono stateespressamente recepite tutte le regole contenute nell’art. 31 della direttiva 25.7.78 n. 78/660/CEE (c.d.IV direttiva CEE), in quanto alcune di esse erano ovvie o implicite in altre. Si tratta, in particolare, deiseguenti principi:• il principio secondo cui si devono stanziare tutti gli ammortamenti, indipendentemente dal

risultato (utile o perdita) dell’esercizio;• il principio del costo come base di riferimento per le valutazioni di bilancio;• il principio secondo cui lo Stato patrimoniale d’apertura deve coincidere con quello di chiu-

sura dell’esercizio precedente.

Il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”) individua, inoltre,ulteriori postulati, quali:

• utilità del bilancio d’esercizio per i destinatari e completezza dell’informa-zione;

• comprensibilità;• neutralità (imparzialità);• periodicità della misurazione del risultato economico e del patrimonio azien-

dale;• comparabilità;• omogeneità;• significatività (rilevanza);• costo come criterio base delle valutazioni;• conformità del procedimento di formazione del bilancio ai principi contabili;• funzione informativa e completezza della Nota integrativa;• verificabilità dell’informazione.

Di seguito vengono analizzati i citati principi.

3.1 PRUDENZAAi sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 1, 2 e 4 c.c.:

• “la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza (...);• si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura

dell’esercizio (...);


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• si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio,anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.

Per quanto sopra, secondo il principio della prudenza, nel bilancio d’esercizio de-vono essere rilevati:

• soltanto i profitti realizzati, con esclusione quindi di quelli non realizzati;• tutte le perdite, anche se non definitivamente realizzate.

Il principio della prudenza rappresenta uno degli elementi fondamentali del pro-cesso valutativo di formazione del bilancio. Tuttavia, la sua eccessiva applicazioneè pregiudizievole per gli interessi degli azionisti e rende il bilancio inattendibile enon corretto. Pertanto, l’applicazione del medesimo non deve determinare l’arbi-traria riduzione del reddito e del patrimonio dell’impresa.Quanto sopra assume rilievo soprattutto in relazione alla valutazione dei rischi edelle incertezze connessi con l’andamento operativo aziendale: gli stanziamentidevono essere ragionevolmente effettuati, in modo tale da assicurare la coperturadelle perdite potenziali derivanti dal realizzo di attività e dalla definizione dipassività (reali e potenziali).

Il principio della prudenza risulta essere strettamente correlato sia con il postulato della valutazioneseparata degli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci (art. 2423-bis co. 1 n. 5 c.c.), siacon il divieto di compensi di partite (art. 2423-ter co. 6 c.c.). L’applicazione di tali principi evita,infatti, compensazioni tra perdite che devono essere rilevate e profitti che non devono essere rico-nosciuti, in quanto non realizzati.

3.2 PREVALENZA DELLA SOSTANZA SULLA FORMAIl principio della prevalenza della sostanza sulla forma implica che gli eventi e i fattidi gestione siano rilevati sulla base della loro sostanza economica (cioè l’essenza, lavera natura) e non sulla base degli aspetti meramente formali.

3.2.1 Formulazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma nella le-gislazione civilisticaAi sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 1 c.c., “la valutazione delle voci deve esserefatta (...) tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o delpassivo considerato”.

La disposizione è stata introdotta dal DLgs. 17.1.2003 n. 6.

Al riguardo, la Relazione ministeriale al DLgs. 6/2003 ha chiarito che l’espressio-ne “funzione economica” è l’esplicitazione del principio della prevalenza dellasostanza sulla forma.

La volontà del legislatore, rifacendosi alla moderna dottrina aziendalistica ed alla prassi interna-zionale, è stata, infatti, quella di prevedere che la rappresentazione in bilancio degli accadimentieconomici (fatta eccezione per le operazioni di locazione finanziaria) venisse effettuata secondola realtà economica sottostante gli aspetti formali (documento OIC 11, sub “Scopo e contenuto”).

Peraltro, la formulazione dell’art. 2423-bis ha dato luogo a dubbi interpretativi.Per questo motivo, l’OIC (“Ipotesi di attuazione direttive UE 2001/65, 2003/51 e2006/46 con modifiche al c.c.”) ha proposto di adottare una formulazione più


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rispondente alla lettera della direttiva 51/2003/CE. L’articolato prevede una revi-sione come di seguito precisato: “salvo diversa disposizione di legge, deve essereprivilegiata la rappresentazione della sostanza economica rispetto alla forma giu-ridica dell’operazione”.

La bozza di articolato elaborata dall’Organismo Italiano di Contabilità, avente per oggetto ilcompleto recepimento delle direttive 27.9.2001 n. 65/2001/CE (c.d. direttiva sul fair value) e18.6.2003 n. 51/2003/CE (c.d. direttiva di modernizzazione), è stata sottoposta a consultazioneda parte del Dipartimento del Tesoro del Ministero dell’Economia nel corso del 2008. Le diretti-ve avrebbero dovuto essere recepite, come previsto dalla L. 25.2.2008 n. 34 (legge Comunitaria2007), entro 18 mesi dalla data di entrata in vigore della legge medesima, avvenuta il 21.3.2008.

3.2.2 Applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma secondoi principi contabiliAffinché il bilancio possa rispettare le sue specifiche finalità, è necessario determi-nare e comprendere gli aspetti sostanziali di ciascun evento aziendale e non solo isuoi aspetti formali.In merito, possono presentarsi problematiche diverse: ad esempio, alcuni fatti di ge-stione traggono origine da contratti che possono trovare regolamentazione in unanormativa generale o specifica; alcuni contratti sono singoli ed indipendenti, mentrealtri fanno parte di più complesse operazioni; per molti contratti, l’essenza dell’opera-zione è facilmente intelligibile, mentre, per altri, la particolarità o complessità delleclausole richiede un’attività di interpretazione per comprendere la vera essenza delcontratto; in numerose situazioni, vi è concordanza tra l’aspetto sostanziale e l’aspettoformale del contratto, in altre, tale concordanza non si verifica.

A quest’ultimo riguardo, il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”) riporta ilcaso delle operazioni su attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retroces-sione a termine (c.d. pronti contro termine).Ai sensi dell’art. 2424-bis co. 5 c.c. (così come modificato dal DLgs. 6/2003), le attività devonorimanere iscritte nello Stato patrimoniale del venditore a “pronti”, con conseguente iscrizione nelbilancio dell’acquirente a “pronti” del credito corrispondente, mentre, in base all’art. 2425-bisco. 3 c.c., i relativi proventi ed oneri, ivi compresa la differenza tra il prezzo a termine e il prezzoa pronti, devono essere iscritti in bilancio per la parte di competenza dell’esercizio, nelle voci“C.16 - Altri proventi finanziari” e “C.17 - Interessi e altri oneri finanziari” del Conto economi-co. Qualora, invece, la natura dell’operazione non si configuri come un finanziamento (es. pre-stito di un bene strumentale), né il bene sia produttivo di proventi di natura finanziaria, la diffe-renza tra i due prezzi va rilevata nelle voci “A.5 - Altri ricavi e proventi” o “B.14 - Oneri diversidi gestione”.In conseguenza di tale impostazione, gli ammontari ricevuti dal venditore a titolo di anticipazio-ne devono essere rilevati come entrate di cassa, con relativa contropartita in un conto di debitoacceso tra le passività.

Secondo il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”), per cia-scuna operazione aziendale, è necessario, in primo luogo, individuare la sostanzaeconomica.

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L’identificazione della sostanza economica delle operazioni è basilare per tutto il procedimentodi formazione del bilancio. Pertanto, è essenziale che già nella fase di rilevazione dell’operazionenelle scritture contabili si abbia la conoscenza di tutti gli elementi pertinenti per la determina-zione della relativa sostanza economica.

A tal fine, bisogna individuare non solo le caratteristiche dell’evento isolato, bensìanche quelle relative ad eventi ed operazioni ad esso correlate o correlabili, il cuiinsieme concorre a determinare l’unitarietà dell’operazione negli aspetti sostanziali.Individuata la sostanza economica dell’operazione, bisogna altresì considerare gliaspetti formali (contrattuali e giuridici), per le eventuali limitazioni imposte dallavigente legislazione.Possono presentarsi le seguenti situazioni:

• gli aspetti formali e quelli sostanziali concordano; pertanto, la contabilizza-zione, valutazione ed esposizione dell’evento nel bilancio è effettuata, nelrispetto della normativa e dei postulati del bilancio, in base alla sostanzadell’operazione, la quale costituisce l’elemento prevalente;

Ad esempio, nel caso del riporto, l’operazione, in base alla sostanza economica, costituisce unfinanziamento ed il passaggio di proprietà avviene per garantire il finanziamento. Pertanto, talioperazioni devono essere iscritte, da parte del cessionario, come crediti verso il cedente e, daparte del cedente, come debiti verso il cessionario, mentre i titoli continuano a figurare nel bilan-cio del cedente (provv. Banca d’Italia 31.7.92 e circ. ABI 26.3.92 n. 69).

• le norme civilistiche e/o fiscali relative a particolari fattispecie rendono op-portuna una specifica contabilizzazione che differisce da quella basata sullasostanza economica dell’operazione. In tali situazioni, nelle quali la conta-bilizzazione non può effettuarsi in base alla sostanza dell’operazione, af-finché il bilancio possa rispettare le sue specifiche finalità, si devono fornirenella Nota integrativa tutti gli elementi ed i dati (informazioni complementa-ri) atti ad esprimerla;

Si pensi, ad esempio, alle operazioni di locazione finanziaria.

• le norme civilistiche impongono la rilevazione dell’operazione in base agliaspetti formali, ma non impediscono che la sostanza economica possa altri-menti essere riflessa contabilmente. In tali situazioni, gli effetti dell’operazio-ne vanno trattati secondo la sostanza economica e si devono fornire le neces-sarie informazioni nella Nota integrativa.

Ad esempio, l’operazione di vendita e concomitante retrolocazione con una operazione di leasingfinanziario (c.d. sale and lease back) costituisce, da un punto di vista sostanziale, un’operazionedi finanziamento; in tal caso:• da un lato, è necessario rilevare contabilmente la vendita, in quanto il sottostante negozio

giuridico non può essere ignorato;• tuttavia, nel rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, la plusvalen-

za da lease back deve essere accreditata a Conto economico gradualmente, in base alla du-rata del contratto di leasing (o alla vita utile del cespite), come richiesto per il leasing finan-ziario (art. 2425-bis co. 4 c.c.).

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3.3 CONTINUITÀAi sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 1 c.c., “la valutazione delle voci deve esserefatta (...) nella prospettiva della continuazione dell’attività”.Come in precedenza rilevato, infatti, il bilancio d’esercizio è volto a fornire infor-mazioni patrimoniali, finanziarie ed economiche di un’impresa in funzionamento,cioè di un’impresa caratterizzata da continuità operativa, e non in situazioni parti-colari, quali la cessione o la liquidazione.

Relativamente ai criteri che presiedono alla redazione dei bilanci straordinari, si veda il succes-sivo cap. 97 “Principi generali”.

3.4 COMPETENZAAi sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 3 e 4 c.c.:

• “si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio,indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento;

• si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio,anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.

L’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere, quindi, rilevato contabil-mente ed attribuito all’esercizio al quale tali operazioni ed eventi si riferiscono, enon a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario (incassi epagamenti).

Si veda il documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”. In ordine alla nozione dicompetenza ai fini fiscali, si veda la voce “Competenza”, in “TUIR”, Guide e Soluzioni, IPSOA.

3.4.1 RicaviIl rispetto del principio della competenza economica implica che, come regola ge-nerale, i ricavi debbano essere rilevati quando si verificano le seguenti due con-dizioni (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”, e documentoOIC 15, § A.II.b.1):

• il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato;• lo scambio è già avvenuto.

Regole particolari riguardano, poi, la rilevazione delle opere su ordinazione in corso di esecuzio-ne, le quali vengono valutate in base all’avanzamento dell’opera stessa. Sul punto, si veda il suc-cessivo cap. 23 “Lavori in corso su ordinazione”.

Vendita di beniIn caso di vendita di beni, lo scambio si considera avvenuto quando si verifica iltrasferimento del titolo di proprietà, e cioè (documento OIC 15, § A.II.b.1):

• alla data di spedizione o di consegna per i beni mobili, secondo le modalitàcontrattuali dell’acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto divista sostanziale;

• alla data della stipulazione del contratto di compravendita per gli immobilie per i beni mobili soggetti a registrazione.


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Prestazione di serviziIn caso di prestazione di servizi, lo scambio si considera avvenuto quando il servi-zio è reso, cioè la prestazione è effettuata (documento OIC 15, § A.II.b.1).

3.4.2 CostiSecondo il documento OIC 11 (sub “Postulati del bilancio d’esercizio”), i costi de-vono essere correlati con i ricavi dell’esercizio.I costi costituiscono, infatti, la remunerazione dei fattori produttivi e sono, quindi,di competenza dell’esercizio nel quale i medesimi fattori della produzione sonoutilizzati per conseguire ricavi di vendita di prodotti e servizi.Detta correlazione costituisce un corollario fondamentale del principio di competen-za ed esprime la necessità di contrapporre ai ricavi dell’esercizio i relativi costi, sia-no essi certi o presunti (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

Modalità di correlazioneLa correlazione costi-ricavi si può realizzare:

• per associazione di causa ad effetto tra costi e ricavi. In questo caso, l’asso-ciazione può essere effettuata analiticamente e direttamente (es. provvigio-ni) oppure sulla base di assunzioni del flusso dei costi (metodi FIFO, LIFOo costo medio);

• in mancanza di una più diretta associazione, per ripartizione dell’utilità o fun-zionalità pluriennale su base razionale e sistematica (es. ammortamento);

• per imputazione diretta dei costi al Conto economico dell’esercizio. Tale me-todo di correlazione trova applicazione nei seguenti casi:− i costi sostenuti in un esercizio esauriscono la loro utilità nell’esercizio

stesso oppure non è identificabile o valutabile l’utilità futura;

Realizzazione dello scambio

Data di effettuazione della prestazione (di regola)

Fig. 4 - Prestazione di servizi - Momento di iscrizione dei ricavi

Fig. 3 - Vendita di beni - Momento di iscrizione dei ricavi

Passaggio del titolo di proprietà

• beni immobili• beni mobili soggetti a registrazione

beni mobili

data di spedizione o consegna (di regola) data di stipulazione del contratto (di regola)


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− viene meno o non è più identificabile o valutabile l’utilità futura o lafunzionalità di costi che erano stati sospesi in esercizi precedenti;

− l’associazione di causa ad effetto o la ripartizione dell’utilità su base ra-zionale e sistematica non sono di sostanziale utilità.

3.5 VALUTAZIONE SEPARATA DEGLI ELEMENTI ETEROGENEI RICOMPRESI NELLESINGOLE VOCIAi sensi dell’art. 2423-bis co. 5 c.c., gli elementi eterogenei ricompresi nelle sin-gole voci di bilancio devono essere valutati separatamente.

In dottrina è stato sottolineato come tale disposizione sia volta ad evitare la compensazione,attraverso la valutazione congiunta di elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci, tra per-dite presunte e utili soltanto sperati.

3.6 COSTANZA DEI CRITERI DI VALUTAZIONEAi sensi dell’art. 2423-bis co. 1 n. 6 c.c., i criteri di valutazione non possono esse-re modificati da un esercizio all’altro.

La continuità (o costanza) di applicazione dei criteri di valutazione nel tempo costituisce condi-zione essenziale ai fini della comparabilità dei bilanci (documento OIC 11, sub “Postulati del bi-lancio d’esercizio”).

Tale principio può essere derogato soltanto in casi eccezionali e a condizione chenella Nota integrativa venga fornita indicazione:

• dei motivi della deroga;• dell’effetto del cambiamento del criterio di valutazione sulla situazione

patrimoniale, finanziaria e sul risultato economico.L’eccezionalità deve essere valutata sia in relazione alla frequenza che in relazione alla naturadell’evento motivante (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

3.7 UTILITÀ DEL BILANCIO D’ESERCIZIO PER I DESTINATARI E COMPLETEZZA DEL-L’INFORMAZIONEI destinatari del bilancio d’esercizio sono molteplici e hanno interessi contrappo-sti; pertanto, il bilancio deve essere predisposto in maniera tale da essere di con-creta utilità per il maggior numero di destinatari, i quali utilizzano i dati in essoesposti per prendere oculate decisioni.

Il bilancio d’esercizio fornisce, in prevalenza, informazioni sul presente e sul passato. Tuttavia, idati in esso esposti devono poter essere utilizzati anche per effettuare previsioni sugli andamentioperativi futuri; molti degli atti economici compiuti dai destinatari dei bilanci riguardano, infatti,il futuro (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”). I creditori, ad esempio,utilizzano il bilancio per valutare le prospettive di recupero del proprio credito; gli azionisti ecoloro che sono interessati all’acquisto di azioni analizzano gli utili conseguiti e la situazionepatrimoniale-finanziaria presente, in modo tale da dedurre orientamenti sul futuro andamento de-gli utili e sulla capacità di distribuire dividendi e da valutare il prezzo di acquisto delle azioni.

A tal fine, l’informazione patrimoniale, finanziaria ed economica esposta nel bilanciod’esercizio deve essere (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”):


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• attendibile e imparziale;• analitica e intellegibile;• completa.

La medesima deve, inoltre, scaturire da un insieme unitario ed organico di docu-menti.

3.8 COMPRENSIBILITÀIl bilancio d’esercizio deve essere comprensibile; pertanto, deve essere analitico ecorredato dalla Nota integrativa, la quale facilita la comprensione e l’intelligibilitàdella schematica simbologia contabile. Tuttavia, l’informativa fornita non deve essereeccessiva e superflua (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).Alcuni elementi che caratterizzano la comprensibilità (chiarezza) del bilancio d’eser-cizio sono:

• la distinta indicazione dei singoli componenti del reddito e del patrimonio,classificati in voci omogenee e senza effettuazione di compensazioni;

• la netta distinzione tra componenti ordinari di reddito e componenti straor-dinari;

• la separata classificazione dei costi e dei ricavi della gestione tipica daglialtri costi e ricavi d’esercizio.

3.9 NEUTRALITÀ (IMPARZIALITÀ)Il bilancio d’esercizio è predisposto per una moltitudine di destinatari. Il medesi-mo deve, pertanto, fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali versotutti i destinatari, senza servire o favorire gli interessi o le esigenze di particolarigruppi (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).La neutralità (o imparzialità) deve essere presente in tutto il procedimento di forma-zione del bilancio e soprattutto in relazione agli elementi che presentano caratteri disoggettività, cioè che implicano un processo di previsione e di stima.

Si pensi, ad esempio, alla determinazione della vita economica (vita utile) degli impianti, allasvalutazione del magazzino per obsolescenza, alla svalutazione dei crediti per inesigibilità, allaformazione e determinazione dei costi.

Il procedimento di formazione del bilancio deve, quindi, essere improntato sullacompetenza e sulla onestà del redattore e richiede discernimento, oculatezza egiudizio per quanto concerne gli elementi soggettivi.

3.9.1 Politiche di livellamento dei redditiIl reddito di esercizio che scaturisce dal procedimento di formazione del bilanciodeve costituire il “reddito prodotto”, cioè conseguito dall’impresa nel periodo am-ministrativo.Le politiche di livellamento dei redditi, cioè le politiche che realizzano il congua-glio dei risultati d’esercizio mediante taciti accantonamenti nei “periodi favore-voli” e tacite utilizzazioni nei “periodi sfavorevoli”, contrastano con le finalità delbilancio d’esercizio (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

ES


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L’imparzialità contabile, insieme alla costanza di applicazione dei criteri di valuta-zione nel tempo, devono, quindi, assicurare che la determinazione del redditod’esercizio avvenga in modo svincolato dal succedersi di fasi favorevoli e di fasisfavorevoli.

Le politiche di livellamento dei dividendi possono, invece, essere realizzate formando o sciogliendoriserve palesi di utili (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

3.9.2 Valutazioni prospettiche del cessionario d’aziendaLe valutazioni prospettiche del soggetto cessionario d’azienda, e le sue conclusio-ni in merito all’acquisto, non devono essere considerate nella determinazione deivalori ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, stante l’incompatibilità di untale comportamento con le finalità del bilancio (documento OIC 11, sub “Postulatidel bilancio d’esercizio”).

3.10 PERIODICITÀ DELLA MISURAZIONE DEL RISULTATO ECONOMICO E DEL PA-TRIMONIO AZIENDALEIl bilancio di esercizio (o di funzionamento) si riferisce ad un periodo amministra-tivo (o esercizio) e non all’intera vita aziendale (documento OIC 11, sub “Postulatidel bilancio d’esercizio”).

3.11 COMPARABILITÀ3.11.1 Stessa impresaNell’ambito della stessa impresa, la comparabilità dei bilanci a date diverse è su-bordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni (documento OIC 11, sub “Po-stulati del bilancio d’esercizio”):

• costanza della forma di presentazione: la classificazione, la separazione el’identificazione per gruppi omogenei delle voci deve essere uguale o almenocomparabile;

• costanza dei criteri di valutazione adottati. L’eventuale cambiamento deveessere giustificato da circostanze eccezionali per frequenza e natura e il suoeffetto sul risultato dell’esercizio e sul patrimonio netto deve essere pro-priamente evidenziato;

• chiara esposizione dei mutamenti strutturali (acquisizioni, fusioni, scissio-ni, ecc.) e degli eventi di natura straordinaria.

3.11.2 Imprese diverseLa comparabilità tra bilanci di imprese diverse risulta maggiormente difficile darealizzare rispetto alla comparabilità tra bilanci della stessa impresa, stante la possi-bilità, concessa dal legislatore, di utilizzare criteri di valutazione alternativi (do-cumento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).Pertanto, è necessario evidenziare, all’interno della Nota integrativa, i criteri di va-lutazione adottati, le circostanze che giustificano i cambiamenti nei criteri di valu-tazione e i loro effetti, i cambiamenti apportati nell’esposizione delle voci di bilan-cio, i cambiamenti strutturali e gli eventi di natura straordinaria, se non diretta-mente intelligibili dai prospetti di bilancio.


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3.12 OMOGENEITÀL’omogeneità attiene la moneta di conto, cioè l’unità di moneta nella quale i varicomponenti attivi e passivi del capitale d’impresa sono espressi (documento OIC11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

3.13 SIGNIFICATIVITÀ (RILEVANZA)Il bilancio d’esercizio deve esporre solo i fatti e le informazioni che hanno uneffetto significativo e rilevante sul processo decisionale dei destinatari (documentoOIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).Errori, semplificazioni e arrotondamentiIl procedimento di formazione del bilancio implica l’effettuazione di stime o previ-sioni. Pertanto, la correttezza dei dati di bilancio non si riferisce soltanto all’esat-tezza aritmetica, bensì anche alla correttezza economica, alla ragionevolezza, all’at-tendibilità del risultato che viene ottenuto dall’applicazione oculata ed onesta deiprocedimenti di valutazione adottati nella stesura del bilancio.Errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano illoro limite nel concetto di rilevanza: essi, cioè, non devono essere di portata tale daavere un effetto rilevante sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari.

3.14 COSTO COME CRITERIO BASE DI VALUTAZIONEIl costo, inteso come complesso degli oneri che un’impresa effettivamente sostieneper procurarsi un dato bene (fattore produttivo), costituisce il criterio base per levalutazioni di bilancio dell’impresa in funzionamento (documento OIC 11, sub“Postulati del bilancio d’esercizio”).

3.14.1 RatioLe ragioni che inducono alla scelta del costo quale criterio base possono cosìriassumersi (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”):

• il costo non rappresenta soltanto la spesa sostenuta per l’acquisizione deibeni, ma rappresenta anche il valore delle loro qualità funzionali, ossia èespressione del loro valore di funzionamento;

• il costo è il criterio meno suscettibile di valutazioni soggettive;• il criterio del costo è di facile applicabilità ed attuazione.

Il costo costituisce uno dei metodi utilizzati per misurare il valore (inteso come funzionalità) deibeni e non deve essere considerato quale valore inderogabile di bilancio. È necessario, infatti,riesaminare continuamente il costo originario, in modo tale da determinarne la misura residua e,se del caso, rilevare una perdita.

3.14.2 Incrementi di valoreNel bilancio d’esercizio sono rappresentate, solitamente, le diminuzioni di funzio-nalità dei beni destinati al processo produttivo e non gli aumenti di tale funzio-nalità (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).Assunto il costo come criterio base, infatti, i principi contabili relativi alle singoleposte di bilancio stabiliscono i casi ed i modi con cui il costo va rettificato o sostituitoper tenere conto della diminuita funzionalità (operatività o commerciabilità), dei


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mutamenti di valore derivanti da particolari situazioni (es. speciali situazioni odandamenti del mercato, mutato livello generale dei prezzi, ristrutturazioni o riorganiz-zazioni aziendali, ecc.) o di investimenti di particolare natura (es. partecipazioni).L’aumento di valore, come regola generale, è in contrasto con i postulati del bilan-cio d’esercizio, in quanto determina la rilevazione di utili non realizzati. Tuttavia,qualora le ragioni, che avevano reso necessaria una svalutazione in conformità aiprincipi contabili, vengano meno, gli stessi principi richiedono il ripristino del co-sto originario.

3.15 CONFORMITÀ DEL PROCEDIMENTO DI FORMAZIONE DEL BILANCIO AI PRIN-CIPI CONTABILI3.15.1 Procedimenti contabili per la formazione del bilancioAl fine della predisposizione del bilancio d’esercizio, è necessario seguire alcuniprocedimenti contabili, i quali possono così riassumersi (documento OIC 11, sub“Postulati del bilancio d’esercizio”):

• procedimenti di rilevazione che hanno lo scopo di identificare i fatti eco-nomico-tecnici che costituiscono il tessuto della gestione aziendale, di inter-pretarli, di controllarli e di rappresentarli;

I procedimenti in esame si concretizzano nell’applicazione di metodi di registrazione dei fattiaziendali coordinati in un sistema di scritture.La rilevazione non si risolve nell’accumulo di valori anonimi e privi di significato contabile, ben-sì presuppone la scelta di specifici criteri contabili.

• procedimenti di ricognizione dei componenti attivi e passivi del capitaled’impresa, che si concretizzano nella formazione degli inventari contabili;

L’inventario contabile, oltre ad essere uno strumento di controllo, costituisce un procedimento divalutazione. Il medesimo assolve le seguenti funzioni:• raccolta dei saldi contabili e delle altre informazioni necessarie alla formazione del bilancio;• riesame dei saldi contabili e delle altre informazioni per la completa applicazione dei pre-

scelti criteri contabili e per tradurre tali dati in valori di bilancio.

• procedimenti di rappresentazione o esposizione della situazione patrimonia-le-finanziaria e dei risultati conseguiti nell’esercizio.

Il procedimento contabile alla base della preparazione del bilancio d’esercizio con-siste, quindi, in una serie di operazioni che possono così raggrupparsi:

• individuazione e selezione dei fatti economico-amministrativi;• analisi dei fatti amministrativi;• determinazione in valori di conto dei fatti amministrativi;• identificazione dei conti da imputare;• registrazione dei fatti amministrativi;• predisposizione del bilancio di verifica dei valori registrati, per trasformarli

da valori di conto in valori di bilancio;• preparazione dei prospetti componenti il bilancio.


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3.15.2 Sistema contabile-amministrativoIl sistema contabile-amministrativo che sta alla base del procedimento di forma-zione del bilancio deve essere flessibile, cioè capace di fornire i dati necessari perfar fronte sia alle esigenze gestionali e direzionali, sia a quelle di preparazione deibilanci (documento OIC 11, sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).Tali dati devono avere le seguenti caratteristiche:

• analiticità;• verificabilità;• documentabilità.

Del sistema contabile-amministrativo fanno parte anche i libri contabili obbligatori, nonché lenorme relative all’istituzione, tenuta e conservazione di tali libri, necessari per assicurare la re-golare tenuta della contabilità secondo la legislazione civilistica.

Si veda la voce “Scritture contabili (imprese)”, in “Accertamento e riscossione”, Guide e Soluzioni,IPSOA.

Il sistema contabile-amministrativo adottato dall’impresa deve assicurare:• la conformità dell’attività degli organi aziendali ai fini che l’impresa si pro-

pone e alle direttive ricevute;• la salvaguardia del patrimonio aziendale;• l’attendibilità dei dati;• la disponibilità in modo tempestivo dei dati.

I mezzi a tal fine utilizzati sono un adeguato sistema informativo, i controlli interni, l’impiego dipersonale competente, la ripartizione di funzioni, le autorizzazioni, ecc. e il rispetto del giustorapporto tra costo del sistema di controllo e vantaggi da esso derivanti.

Per quanto sopra, tutto il processo di formazione del bilancio si informa ai principicontabili.

3.16 FUNZIONE INFORMATIVA E COMPLETEZZA DELLA NOTA INTEGRATIVAIl bilancio d’esercizio deve evidenziare tutte le informazioni complementari chesono necessarie per la sua comprensibilità e attendibilità (documento OIC 11, sub“Postulati del bilancio d’esercizio”).Tali informazioni sono comprese nella Nota integrativa, la quale ha la funzione direndere comprensibile la schematica simbologia contabile, ossia i valori iscrittinello Stato patrimoniale e nel Conto economico, e di fornire informazioni com-plementari di carattere patrimoniale, finanziario ed economico.

La Nota integrativa non deve sostituire la corretta contabilizzazione, valutazione e rappresen-tazione dei fatti di gestione nei prospetti di bilancio, né, d’altra parte, deve essere eccessivamentelunga e complessa, ma deve, invece, presentarsi come un elemento informativo di supporto, indi-spensabile all’unitaria comprensione del bilancio.

Sul contenuto della Nota integrativa, si rimanda al successivo cap. 84 “Struttura e contenuto del-la Nota integrativa”.

3.17 VERIFICABILITÀ DELL’INFORMAZIONEL’informazione patrimoniale, economica e finanziaria fornita nel bilancio deve esse-


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re verificabile attraverso un’indipendente ricostruzione del procedimento contabile,tenendo conto anche degli elementi soggettivi di valutazione (documento OIC 11,sub “Postulati del bilancio d’esercizio”).

4 PRINCIPI CONTABILII principi contabili sono determinati congiuntamente:

• dal codice civile (in particolare, dall’art. 2426 c.c.);• dai documenti emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), suben-

trato, nel 2001, al Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti (CNDC) eal Consiglio Nazionale dei Ragionieri (CNR).

L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) si è costituito, nella veste giuridica di fondazione, il27.11.2001 e annovera, tra i suoi fondatori, Assirevi, il Consiglio Nazionale dei Dottori Com-mercialisti e il Consiglio Nazionale dei Ragionieri, Abi, Andaf, Ania, Assilea, Assonime, Confa-gricoltura, Confapi, Confcommercio, Confindustria, Aiaf, Assogestioni, Centrale Bilanci e BorsaItaliana. Nello svolgimento della sua attività, l’OIC:• emana i principi contabili per la redazione dei bilanci per i quali non è prevista l’applica-

zione dei principi contabili internazionali IAS/IFRS;• fornisce supporto in relazione all’applicazione in Italia dei principi contabili internazionali,

operando in stretto contatto con l’EFRAG, lo IASB e gli altri standard setter europei;• coadiuva il legislatore nell’emanazione della normativa in materia contabile;• promuove la cultura contabile.

Art. 2423-bis c.c.

Fig. 5 - Postulati del bilancio d’esercizio

prudenza

prevalenza della sostanza sulla forma

continuità

Documento OIC n. 11

competenza

valutazione separata degli elementieterogenei ricompresi nelle singole voci

costanza dei criteri di valutazione

utilità e completezza

comprensibilità

neutralità (imparzialità)

periodicità

omogeneità

comparabilità

significatività (rilevanza)

costo come criterio base

conformità del procedimento di formazionedel bilancio ai principi contabili

funzione informativa della Nota integrativa

verificabilità


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4.1 RUOLO E FUNZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI EMANATI DALL’OICNonostante l’introduzione, nel nostro ordinamento giuridico, delle direttive contabilieuropee (nello specifico, la IV e la VII direttiva CEE) e il conseguente processo diarmonizzazione (peraltro ancora parziale) perseguito a livello comunitario, i principicontabili, intesi come regole tecnico-ragionieristiche, assumono una notevole rile-vanza ai fini della redazione del bilancio.I medesimi costituiscono, infatti, la matrice da cui il legislatore ricava alcunicriteri che ritiene fondamentali e che introduce nella norma di legge (documentoOIC 11, sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”).La legge può solamente statuire i principi basilari, con la conseguenza che la stessadeve essere integrata e interpretata sulla base di quei principi da cui ha tratto origine.Peraltro, è lo stesso legislatore che, non potendo considerare tutte le situazioni chesi possono manifestare nella pratica, opera frequenti rinvii alla tecnica, richia-mando indirettamente i principi contabili.

A titolo esemplificativo, si citano:• l’art. 2423 co. 3 c.c., che prevede l’obbligo di fornire informazioni complementari, qualora le

informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non siano sufficienti a dare unarappresentazione veritiera e corretta. Tali informazioni costituiscono un esempio di integrazio-ne obbligatoria delle norme di legge con le regole della tecnica, ossia con i principi contabili;

• l’art. 2423 co. 4 c.c., il quale prevede, nei casi definiti “eccezionali”, l’obbligo di derogarealle disposizioni sulla redazione del bilancio. La norma costituisce un esempio di rinvio aiprincipi contabili, ai quali è demandata l’identificazione delle corrette regole di valutazionee rappresentazione.

Infine, il principio di rappresentazione veritiera e corretta, previsto dall’art. 2423co. 2 c.c. e traduzione del concetto anglosassone di “true and fair view”, costi-tuisce di per sé un implicito rinvio ai principi contabili.Infatti, la rappresentazione veritiera e corretta è la risultante dell’applicazione deipostulati del bilancio d’esercizio e di tutti gli altri principi, riguardanti le singolefattispecie, enunciati nel rispetto di detti postulati.

Sul punto, il Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio (Framework)chiarisce quanto segue (§ 46): “il bilancio è frequentemente descritto come una rappresentazioneveritiera e corretta, o una presentazione attendibile, della situazione patrimoniale-finanziaria,dell’andamento economico e dei cambiamenti della situazione patrimoniale-finanziaria di un’en-tità. Sebbene il presente Quadro sistematico non tratti direttamente tali concetti, l’applicazionedelle caratteristiche qualitative principali e di principi contabili appropriati normalmente siconcretizza in un bilancio che rappresenta ciò che è generalmente inteso come una rappresen-tazione veritiera e corretta o una presentazione attendibile di tali informazioni”.

In sostanza, la funzione dei principi contabili è duplice (documento OIC 11, sub“Ruolo e funzione dei principi contabili”):

• interpretare in chiave tecnica la normativa civilistica in vigore in materia dibilancio: la legge fissa i principi generali sulla formazione del bilancio erinvia implicitamente a regole tecniche, cioè ai principi contabili, per spe-cificazioni ed interpretazioni di tipo applicativo;

• integrare le norme di legge, laddove le stesse risultino insufficienti.

ES


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Pertanto, le funzioni di cui sopra consistono nel fornire:• i principi di dettaglio che consentono di definire i termini adottati dal legisla-

tore;• i criteri, i metodi e le procedure da applicare per le fattispecie previste o

non previste dalla legge;• i criteri da adottare nei casi definiti “eccezionali” dall’art. 2423 c.c.;• gli elementi ed i dati (informazioni complementari), da includere nella Nota

integrativa, necessari per assicurare una rappresentazione veritiera e cor-retta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economicodell’esercizio.

La necessità di fornire l’informativa complementare si può manifestare, ad esempio, nelle se-guenti fattispecie:• operazioni di locazione finanziaria;• mancanza di normativa civilistica specifica su talune problematiche per le quali l’applicazione

della sola normativa civilistica generale (cioè senza l’ausilio dei dati complementari e delladeroga) in materia di bilancio fa sorgere contrasti con la rappresentazione veritiera e corretta econ i principi contabili;

• eventuali conflitti tra specifiche disposizioni di legge e uno o più postulati del bilancio. Ildocumento OIC 11 (sub “Ruolo e funzione dei principi contabili”) fa riferimento, in merito,all’art. 3 co. 1-bis del DL 24.12.2002 n. 282 (conv. L. 21.2.2003 n. 27), c.d. decreto “salvacalcio”.

4.2 PRINCIPI CONTABILI APPROVATI DALL’OICDi seguito si riepilogano i principi contabili nazionali approvati, con le relativeinterpretazioni.

I principi contabili nazionali sono pubblicati in due serie:• la serie OIC, con nuova numerazione;• la serie a cura del CNDC e del CNR, che ha mantenuto la precedente numerazione (dal

n. 11 al n. 30) anche nella versione modificata dall’OIC a seguito della riforma del dirittosocietario.

Documento Titolo

Principio contabile 11 Bilancio d’esercizio, finalità e postulati

Principio contabile 12 Composizione e schemi del bilancio di esercizio

Principio contabile 13 Rimanenze di magazzino

Principio contabile 14 Disponibilità liquide

Principio contabile 15 Crediti

Principio contabile 16 Immobilizzazioni materiali

Principio contabile 17 Il bilancio consolidato

Principio contabile 18 Ratei e risconti

Principio contabile 19 Fondi rischi e oneri, TFR, debiti

Principio contabile 20 Titoli e partecipazioni

Principio contabile 21 Il metodo del patrimonio netto

ES


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Documento Titolo

Principio contabile 22 Conti d’ordine

Principio contabile 23 Lavori in corso su ordinazione

Principio contabile 24 Immobilizzazioni immateriali

Principio contabile 25 Trattamento contabile delle imposte sul reddito

Principio contabile 26 Operazioni e partite in valuta estera

Principio contabile 28 Il patrimonio netto

Principio contabile 29Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione dierrori, eventi e operazioni straordinari, fatti intervenuti dopo la data di chiusuradell’esercizio

Principio contabile 30 I bilanci intermedi

Interpretativo 1 del princi-pio contabile 12

Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi

Interpretativo 2 del princi-pio contabile 25

Contabilizzazione del consolidato e della trasparenza fiscale

OIC 1I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilanciod’esercizio

OIC 2 Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare

OIC 3Le informazioni sugli strumenti finanziari da includere nella nota integrativa enella Relazione sulla gestione (artt. 2427-bis e 2428, co. 2, n. 6-bis c.c.)

OIC 4 Fusione e scissione

OIC 5 Bilanci di liquidazione

OIC 6 Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio

In data 6.2.2012, l’OIC ha pubblicato le bozze dei principi contabili nazionali “I certificati verdi” e“Le quote di emissione di gas ad effetto serra”. I documenti, che saranno sottoposti a consultazionefino al 10.4.2012, definiscono i criteri per la rilevazione contabile, la classificazione e la valutazionedei certificati verdi e delle quote di emissione di gas ad effetto serra (cosiddetti certificati grigi) nelbilancio d’esercizio, nonché l’informativa da presentare nella Nota integrativa.

Progetto di aggiornamentoNel corso del 2010, l’OIC ha avviato un progetto finalizzato alla revisione dei vi-genti principi contabili nazionali.L’aggiornamento risponde all’esigenza di tenere conto degli sviluppi registrati nellamateria contabile nel periodo di tempo trascorso dall’ultima revisione dei principicontabili nazionali. Tale sviluppo consegue, da un lato, all’evoluzione della normati-va, degli orientamenti dottrinali e della prassi contabile nazionale, e, dall’altro, allosviluppo della regolamentazione contabile internazionale.Il progetto coinvolge complessivamente 24 principi contabili e si concluderà, secon-do le indicazioni dell’OIC, nel corso del 2013.A tal fine, l’OIC ha deciso di suddividere i principi in gruppi, in modo tale da agevo-lare la consultazione, in quanto gli operatori sono chiamati a fornire il propriocontributo su un numero limitato di principi contabili, e rendere più veloce l’esamedelle osservazioni pervenute e la conseguente finalizzazione del principio contabile.


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In data 23.12.2011, l’OIC ha avviato la consultazione sul primo gruppo di principicontabili nazionali revisionati.I documenti interessati, disponibili sul sito Internet www.fondazioneoic.eu, sono iseguenti:

• OIC 16;• OIC 18;• OIC 19;• OIC 29.

È stata modificata, prima di tutto, la struttura dei principi contabili, secondo un for-mato simile a quelli più diffusi a livello internazionale, al fine di rendere più sempli-ce la lettura e facilitare nel contempo gli aggiornamenti e le integrazioni che in futu-ro si renderanno necessari. Più in particolare:

• i documenti sono stati rivisti secondo un’impostazione uniforme, caratteriz-zata dalla distinzione tra ambito di applicazione, principali definizioni, cri-teri di classificazione, rilevazione iniziale, valutazione e rilevazione succes-siva, informazioni da presentare in Nota integrativa;

• i riferimenti normativi, attualmente riportati nella parte iniziale di ciascunprincipio, sono stati inseriti nelle appendici, mentre il contenuto delle noteè stato inserito nel testo, se ritenuto rilevante, oppure eliminato;

• ciascun paragrafo è contraddistinto da un numero, in modo tale che i riferi-menti e la ricerca siano maggiormente immediati.


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Cap. 1 - Finalità e postulati del bilancio d’esercizio · PDF fileLa Nota integrativa, redatta ai sensi degli artt. 2427 e 2427-bis c.c., fornisce le informazioni complementari