Auditoria Tri but Aria

MANUAL DE AUDITORIA TRIBUTARIA

AUDITORIA TRIBUTARIACAPITULO I

1.- Administración Tributaria

Dentro del sistema Gobierno, la ubicación de la Administración Tributaria, es la siguiente:

- Política General del Gobierno- Política Económica.- Política Fiscal.- Política Tributaria.- Legislación Tributaria- Administración Tributaria

Solamente la Política General tiene fines u objetivos (crecimiento o desarrollo económico, bienestar de la población, etc.)

Las demás políticas, son simplemente instrumentales. Es decir, que no tienen objetivos propios sino son instrumentos de una política de orden superior.

La Legislación Tributaria, es el conjunto de disposiciones legales y reglamentarias necesarias para cumplir las metas de la Política Tributaria.

La Administración Tributaria , finalmente es el conjunto de recursos, facultades, organización, etc, necesarios para la aplicación y el control de cumplimiento de la Legislación Tributaria.

La Administración Tributaria tampoco tiene objetivos, ya que es un instrumento de la Política Tributaria.

Su meta es lograr que los contribuyentes cumplan total y oportunamente con sus obligaciones tributarias. Normalmente esta meta se mide a través de la maximización de las recaudaciones.

La meta de la Administración Tributaria, sería más fácil de alcanzar, si los contribuyentes cumplieran sus obligaciones en forma voluntaria, es decir, sin necesidad de la intervención de la Administración.

El cumplimiento voluntario, es, por lo tanto, una condición para alcanzar más altos niveles de eficiencia.

MANUAL DE AUDITORIA TRIBUTARIA 1


2.- Eficacia de la administración tributaria.

La mayor eficacia de la administración tributaria estará dada por los niveles de recaudación alcanzados. Será más eficaz, cuanto más recaude.

3.- Evasión

La problemática de la administración frente a la evasión es la de maximizar el cumplimiento voluntario haciendo uso de recursos - limitados que, muchas veces, son escasos.

Desde que, evidentemente, la Administración no puede fiscalizar directamente a todos los contribuyentes, se trata de lograr mediante la fiscalización y la sanción de un grupo reducido, prevenir el incumplimiento no solo de los que fueron sancionados, sino de todo el grupo de contribuyentes.

4.- Eficiencia

La administración será más eficiente, en la medida que mejore la relación "costo - beneficio", es decir , la relación entre el costo de administración y las recaudaciones totales.

El mejoramiento de tal relación puede lograrse disminuyendo los gastos y costos en términos absolutos o aumentando la recaudación o disminuyendo costos y aumentando la recaudación, simultáneamente.

Sin embargo, el aumento de las recaudaciones podría ser simplemente el resultado del mejoramiento del sistema económico del país, con lo cual solamente se lograría un mejoramiento de la "eficiencia extrínseca". Inversamente, podría ocurrir que la administración recaudase menos pero que, no obstante, hubiese mejorado su funcionamiento . Existiría en este caso, un mejoramiento de la "eficiencia intrínseca".

Por lo expuesto, posiblemente la mejor medida de la eficiencia de la administración tributaria, es la que resulta de comparar los resultados de una serie de años , vinculando costos con recaudaciones, depuradas éstas de los efectos de cambios en la legislación o en el sistema económico.

6.- Principales formas de incumplimiento tributario

Tratándose de impuestos anuales de autodeterminación , las principales formas de incumplimiento son:

a) Falta de inscripción;



b) Falta de presentación de la declaración;c) Declaración errónea, inexacta o falsa;d) Falta de pago del impuesto declarado o determinado;e) Incumplimiento de los deberes formales tales como llevar anotaciones, conservar comprobantes, etc.

Tal como lo explicara Pedro Pavesi, las denominadas," brechas de incumplimiento " pueden ser explicadas gráficamente.

Contribuyente Impuesto

No inscriptos No declaranni pagan

Inscriptos que No declaran

... Declaración InexactaFalta de pago

Declarantes

Declaran Declaran y pagan

- Comentarios. Los “no inscriptos” son, en general, contribuyentes marginales, es decir, contribuyentes de poca significación fiscal, radicados fuera de los principales centros poblados.

Los “ no declarantes “ son, frecuentemente, personas o empresas que han dejado de operar o tienen doble inscripción. Es decir, se trata muchas veces de un problema derivado de la falta de actualización del Registro de Contribuyentes.

Falta de pago del impuesto declarado o determinado, constituye una brecha de incumplimiento relativamente fácil de controlar por la Administración.

La declaración incorrecta, generalmente deliberada, constituye evasión propiamente dicha y es posiblemente el principal problema que enfrenta el fisco.

7.- El universo de contribuyentes



El grupo o universo de contribuyentes cuyo cumplimiento debe controlar la Administración es habitualmente un conjunto carente de homogeneidad, debido a la diferente localización, complejidad, importancia fiscal, ramo de actividad , etc. propia de cada grupo o subgrupo de contribuyentes (personas naturales, sociedades, empresas grandes o pequeñas, comerciantes o industriales, importadores, exportadores, rurales, urbanos ,etc.

Desde el punto de vista de las recaudaciones parciales y totales, el grupo de contribuyentes denominados "grandes", habitualmente representa el 5 al 10% del total de declarantes, con recaudaciones del 80% al 90% del total.

Sin embargo, en las administraciones tradicionales, la asignación de recursos al control de este grupo, no guarda relación con su importancia fiscal ya que el gasto de administración por contribuyente-grande o pequeño -, es substancialmente el mismo. Es decir, que no se trata de una variable sino de una constante.

Número de Recaudaciones Costo de Costo total de contribuyentes clasificados recauda- Recaudaciones clasificados por por magnitud ción por clasificada por magnitud de de impuesto caso magnitud de impuesto. por caso impuesto por caso.

8.- El riesgo subjetivo.

Aparte de otras motivaciones, el riesgo de ser fiscalizado y sancionado, es posiblemente la principal razón para motivar o inducir al contribuyente a cumplir con sus obligaciones.

La fórmula que expresa el valor probabilístico del riesgo es:

Riesgo = Multa x p.F


90%

10%90%

10%90%

10%


Es decir que el riesgo es equivalente a la multa, disminuida por el valor de la probabilidad de ser fiscalizado.

En la valoración del riesgo se debe señalar que en realidad se trata de una probabilidad compuesta, resultante de la consideración de varias probabilidades que, respecto de un contribuyente dado, deben cumplirse en forma necesaria y sucesiva:

a) El contribuyente debe ser fiscalizado;

b) El auditor debe contar con elementos para determinar el impuesto evadido;

c) Contrariamente a lo que el contribuyente piensa, el auditor es honesto, etc.

Además se debe disminuir el resultado en un valor estimado debido al interés ganado por el infractor, la disminución del valor del impuesto omitido debido a la inflación, las demoras durante el período - contencioso, la probabilidad de franquicias o amnistías, etc.

9.- Planes y programas de fiscalización

La existencia de la evasión y la disponibilidad de instrumentos alternativos para combatirla , se traduce en la elaboración de planes y programas, tendientes a lograr el máximo efecto en la masa de contribuyentes fiscalizados y no fiscalizados .

De ese modo, los esfuerzos pueden ser organizados para realizar - la fiscalización a los contribuyentes grandes o a los pequeños ; a los de la ciudad o a los de las zonas rurales; en forma permanente o esporádica ; a contribuyentes con libros o sin ellos; con o sin el cruce de informaciones.

Posiblemente el mejor plan es aquel que logre combinar los distintos instrumentos en el plan anual o a través de planes anuales sucesivos, maximizando el riesgo subjetivo de los contribuyentes e induciéndolos a mejorar los niveles de cumplimiento.

10.- Auditoria Tributaria.

La auditoria Tributaria es sólo una forma de fiscalizar, limitada a contribuyentes con anotaciones contables.



Es, por lo tanto, un simple programa de fiscalización , dentro del conjunto de programas que integran plan anual de fiscalización de compuesto determinado.

Su importancia relativa, frente a estos otros programas, reside en circunstancia de que la Auditoría Tributaria normalmente tiene a su cargo la fiscalización de los más grandes contribuyentes del país, por lo cual su transcendencia en el mantenimiento o en el aumento de las recaudaciones totales, es fundamental.



CAPITULO II

EL AUDITOR TRIBUTARIO

1.- Carácter que reviste

Es privativo del Estado el ejercicio del poder de policía. En su aceptación más amplia, significa el ejercicio del poder público sobre personas e instituciones, realizando con el fin de defensa interior o de vigilancia del cumplimiento de las leyes.

En materia de impuestos, las leyes tributarias, los reglamentos y las disposiciones complementarias fijan los límites y las condiciones en que el poder de fiscalización debe ejercerse.

Esas atribuciones, que finalmente son atribuidas al ente recaudador o Dirección de Impuestos, son ejercidos a través de funcionarios en quienes se delega su ejercicio.

El Auditor, agente del ente recaudador, está por tal delegación, ejerciendo un rol esencialmente representativo. Sus facultades como es obvio, no son discrecionales por cuanto se hallan enmarcados en el ámbito de la ley y limitadas por las normas administrativas respectivas.

En consecuencia, la tarea del Auditor es de carácter más bien informativo ya que la interpretación de las disposiciones legales y reglamentarias, la determinación de los impuestos y la aplicación de las sanciones, corresponden con exclusividad a las autoridades superiores designadas por la ley.

El Auditor debe acreditar su carácter al presentarse ante el contribuyente o ante cualquier persona ante la cual deba desempeñar sus funciones , exhibiendo su credencial y los documentos que lo acreditan en tal carácter, sin esperar que el sean requeridos.

2.- Funciones específicas del auditor

Normalmente, en trabajos de auditoría, las funciones del auditor son:

a) Determinar la existencia y la cuantía de la materia imponible;



b) Establecer, identificar y, en su caso, asegurar la base documental necesaria para tal determinación;

c) Suministrar información para la calificación de las infracciones imputadas al contribuyente;

d) Cuidar que las determinaciones provisionales de impuesto que efectúe no excedan las que corresponden de acuerdo con las normas legales y reglamentarias aplicables.

3.- Condiciones del Auditor.

Para el mejor cumplimiento de sus funciones, el Auditor deberá reunir las siguientes condiciones:

a) Dominio de los principios y técnicas de contabilidad;b) Familiaridad con los sistemas especiales de contabilidad;c) Conocimiento de los principios fundamentales de administración de empresas;d) Conocimientos sobre principios de procesamiento de datos;e) Conocimiento amplio de la legislación tributaria y de las normas procesales aplicables;f) Preparación y entrenamiento de técnicas de auditoría;

En el cumplimiento de sus funciones, el Auditor deberá ofrecer al contribuyente trato cordial sin excesiva familiaridad, respetando sus opiniones y escuchando sus explicaciones para mejor conocer e interpretar sus puntos de vista.

En todo momento, el Auditor deberá cuidar los siguientes detalles:

a) Vestimenta y cuidado personal correctos:b) Trato serio y cordial;c) Hablar con el contribuyente y sus representantes, lo estrictamente necesario;d) Actuar en forma ecuánime y con dignidad en todo momento;e) Evitar comentarios sobre otros contribuyentes;f) No efectuar comentarios ni vaticinios sobre los resultados

de la auditoría.g) No emitir opiniones sobre criterios interpretativos de

la legislación tributaria, de los que no exista pronunciamiento oficial;h) Actuar flexiblemente y solicitar la colaboración del Supervisor en los casos extraordinarios de resistencia a la fiscalización, tentativas de cohecho, etc.

4.- Determinación de la materia imponible.-



La materia imponible se determinará en forma directa y cierta cuando se contara con los elementos necesarios para ello, efectuándose una completa descripción de los mismos y del procedimiento seguido al efecto.

Si no existieran tales elementos, la determinación se efectuará mediante estimación, acompañada de una clara explicación del procedimiento seguido, de las bases de cálculo, de las informaciones utilizadas y, en general de todos los elementos de juicio necesarios para fundamentarla.

Cuando la contabilidad estuviera atrasada o presentara espacios en blanco, tachaduras, etc, se dejará constancia expresa y detallada para fundar su impugnación como elemento probatorio y justificar los procedimientos estimativos que fuera necesario realizar.

De todas las manifestaciones y explicaciones del contribuyente se dejará constancia en actas, no solamente para la eventualidad de que los ajustes no fueran posteriormente aceptados por el mismo , sino para que el auditor pueda explicar y justificar su trabajo ante la Superioridad.

Se consultará siempre con el Supervisor, en los casos en que hubiera documentos o mercaderías en infracción o libros o comprobantes cuya existencia fuera necesario proteger, por su valor probatorio para la determinación de la materia imponible o para la calificación de las infracciones.

5. Facultades del Auditor.

a) Exigir la presentación de libros y documentos, planillas y comprobantes de contabilidad;

b) Recabar explicaciones sobre dichos elementos;

c) Requerir explicaciones sobre la organización de la empresa o sobre el proceso fabril;

d) Solicitar la presentación de análisis y documentos adicionales

de los rubros de las declaraciones o balances;

e) Confeccionar actas para documentar las explicaciones del contribuyente;

6. Tareas a cargo del Auditor.

Dentro de las tareas del Auditor, la determinación de la



materia imponible y la descripción de las presuntas infracciones para su posterior sanción son las más importantes.

Estas tareas tienden a la vigilancia de la conducta seguida por los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a fin de recaudar los impuestos omitidos y aplicar sanciones para, finalmente, modificar tal conducta y asegurar mejores niveles de cumplimiento voluntario.

La tarea de Auditoría origina frecuentemente, por el contacto directo con el contribuyente, la necesidad de que el Auditor, al mismo tiempo, deba prestarle asesoramiento.

El auditor, en tal caso, deberá prestar asesoramiento amplio, ya sea a pedido del contribuyente o cuando en el cumplimiento de sus funciones observe la conveniencia de brindarlo, atendiendo a que, en definitiva, la finalidad de su labor es obtener un mejor cumplimiento de las normas tributarias.

Sin embargo, en ningún caso deberá permitir que las tareas de asesoramiento lo distraigan de su función principal.

Cuando la tarea de asesoramiento fuese de relativa complejidad o importancia o insumiese demasiado tiempo, el Auditor instruirá el contribuyente para que requiera tal asesoramiento en la dirección de Impuestos de que se trate.

El auditor no deberá incursionar en materias sobre las que no exista pronunciamiento previo de la superioridad, ni dar al contribuyente opiniones personales sobre los criterios aplicables al caso.

En ningún caso el auditor emitirá opinión sobre criterios interpretativos aplicados en auditorías anteriores o por otros equipos de personal fiscalizador.

CAPITULO III

TRAMITES Y RUTINAS DE ADMINISTRACION



1. Identificación y contacto con el contribuyente.

Se inicia el proceso de contacto con el contribuyente luego que ha sido expedida la orden de fiscalización, que indicará el nombre, dirección y número de inscripción de contribuyente, períodos a fiscalizar, etc.

Antes de la primera visita el contribuyente, el Auditor deberá estudiar en la oficina los antecedentes del contribuyente e inquirir acerca de las razones o fundamentos de su selección para ser auditado.

a) Primera entrevista. Como regla general, la primera visita debe ser sorpresiva, a fin de evitar la destrucción u ocultación de documentos o la presencia de asesores que quiten espontaneidad a las respuestas del contribuyentes.

Cuando se trate de sociedades, se requerirá la presencia del apoderado, representante legal o socio autorizado, aunque posteriormente todo el proceso se realice con el contador u otras personas de la empresa. Sin embargo en cuestiones de importancia se requerirá siempre la presencia y la firma de una persona debidamente autorizada.

d)Identificación. El auditor deberá identificarse ante el contribuyente, exhibiendo su credencial y la orden que acredite la facultad que tiene para realizar la fiscalización, requiriendo del contribuyente las facilidades de información, local de trabajo y materiales y personal que pueda colaborar para el mejor y más rápido desarrollo de la tarea.

2. Entrevista, comunicación y relaciones con el contribuyente

La auditoría debe iniciarse con la presencia del contribuyente o persona debidamente autorizada.

La primera entrevista con el contribuyente es de suma importancia para el desarrollo ulterior de la auditoría y deberá efectuarse en lo posible en la primera visita.

De la habilidad del Auditor actuante depende que el contribuyente reconozca o aporte datos que serán de suma utilidad para el ajuste a efectuar con posterioridad.

Esto es realmente cierto cuando los registros sean inadecuados, no existan o haya razón para suponer que son falsos.

Esta primera entrevista ofrece al fiscalizador oportunidades para obtener información, que no podrá ser obtenida



posteriormente.

Esta entrevista debe ser aprovechada a sus extremos por la información a obtener una puede salvar muchos días de trabajo en el futuro.

Es necesario alentar al contribuyente para que informe al auditor respecto de sus ingresos, su evolución financiera y sus fuentes de renta, standard de vida.

El agente fiscalizador debe sin embargo evitar en lo posible que el contribuyente sienta que es objeto de un formal interrogatorio. El agente debe obtener la información mediante la conversación guiada, más que por un cuestionario directo.

Cualesquiera fueran los motivos de la intervención, se verificará simultáneamente si se ha dado cumplimiento a las obligaciones fiscales relativas a la presentación de declaraciones juradas y/o ingresos de impuestos que puedan corresponderle, en cuanto a los gravámenes cuya fiscalización se encuentra a cargo del auditor, según la Organización de fiscalización recibida.

Tal verificación se efectuará, indefectiblemente, al cumplirse la primera intervención ante el contribuyente y se limitará únicamente, al aspecto formal de si fueron o no presentadas las respectivas declaraciones juradas y si fue o no ingresado el impuesto resultante. Se producirá un informe de carácter general del resultado de esta verificación, indicándose cada uno de los tributos por los que el inspeccionado es responsable y el cumplimiento dado.

En caso de ausencia o negativa del contribuyente o de persona autorizada para atender el auditor, éste dejará notificación escrita del día y hora en que deba realizarse la tarea, a fin de que sean puestos a su disposición los elementos necesarios, acompañados de acta, si fuere necesario.

En estos casos de consultará siempre con el supervisor, ya que podría tratarse de una maniobra para impedir la fiscalización, o simplemente, de una circunstancia fortuita.

Puede ocurrir que razones circunstanciales fundadas, impidan al contribuyente atender a la inspección a iniciarse o ya iniciada, por cuyo motivo solicite su postergación.

La prórroga para iniciar la auditoría o paralizarla después de iniciada, deberá ser solicitada por escrito y podrá ser acordada en caso excepcionales y debidamente justificados a juicio del Supervisor . De tenerse presente que la suspensión



temporaria de la verificación puede prestarse a la ocultación de elementos , anotaciones, etc,. y a preparar convenientemente la situación de elementos, anotaciones , etc,. y a preparar convenientemente la situación con el objeto de eludir la acción fiscal.

La postergación no será concedida cuando por la demora que representa, pueda producirse la prescripción de los derechos del fisco, a ser que el contribuyente deje a salvo tales derechos, renunciando voluntariamente a ellos por escrito.

No está demás recordar que, como una regla elemental de cortesía el Auditor debe entrevistarse personalmente con el contribuyente, el gerente o representante legal; ello asegura además , la colaboración de los funcionarios y empleados de jerarquía inferior. En ese momento solicitará las memorias anuales, que proporcionarán una breve síntesis más o menos completa de las actividades principales de la empresa, del directorio, de las inversiones programadas, de los proyectos de aumento de la producción, de la política de ventas, de los aumentos de remuneraciones, del incremento de capital, de la distribución de utilidades, etc.

Con ocasión de la entrevista formal y la visita al establecimiento el auditor se formará una idea de la magnitud de la empresa, el volumen de su movimiento, de la cuantía de sus instalaciones, del stock de mercaderías y materias primas, del proceso de fabricación, etc., de cuya observación tomará debida nota, que verificará posteriormente con los libros y registros de contabilidad.

Del mismo modo, y como paso preliminar a la ejecución de las labores propias de la revisión, el Auditor debe formarse un concepto claro de la organización, giro, forma de operar y sistema contable que se utiliza. Ello es imprescindible, antes de iniciar la revisión porque permite al auditor orientar su análisis sobre las cuentas básicas del sistema contable y solicitar los elementos justificatorios más adecuados; permitiendo, en consecuencia, economía de tiempo que aparentemente pierde en estos estudios preliminares.

Con esta finalidad, el Auditor se informará de cuales son las personas que intervienen en el plano administrativo y en el plano contable y que por consiguiente , tiene la autorización necesaria para visar o autorizar los documentos de control interno y proporcionar de manera responsable las informaciones y documentos solicitados.



Durante la fase de la revisión, el auditor debe indagar por todos los medios a su alcance, los hechos justificatorios que se reflejen en los libros de contabilidad, tomando las informaciones proporcionadas- por funcionarios y empleados de cualquier nivel. Prácticamente el Auditor no se encuentra limitado en la búsqueda de hechos imponibles , pues puede extender sus indagaciones a las distintas personas que trabajan en la empresa, sin la previa autorización del contribuyente. Sin cambio, está impedido de emitir juicios sobre el sistema administrativo contable con personas que no hayan sido expresamente asignadas, o autorizadas por esta razón , al efectuar la entrevista inicial se solicitará del contribuyente su presencia para discutir los problemas que puedan surgir durante la revisión o designar la persona que lo represente legalmente, con quien el Auditor podrá analizar los casos que sean motivo de discusión.

3. Análisis previo a la intervención.

En esta parte de la materia no existe un criterio uniforme entre los expertos. Algunos prefieren plantear la revisión partiendo de un análisis de cuentas del mayor, previo examen somero del Balance mismo. Otros estructuran la revisión con un estudio de fondo de las cuentas de Ganancias y Pérdidas. Hay también quienes prefieren hacer una minuciosa confrontación del inventario, tanto en su valoración como también en el número de unidades.

De los diversos procedimientos posibles para realizar una auditoria, es aconsejable el que inicie partiendo de las cuentas registradas en el libro Diario o los diferentes Sub-diarios y auxiliares: Caja, Compra, Venta, Cuentas Corrientes, Vencimientos, etc.

La verificación generalmente se efectuará mediante la Auditoría - las pruebas selectivas, que permiten al auditor hacer simultáneamente controles detallados y también comprobaciones aisladas, aplicando uno u otro sistema según la índole de las operaciones, su importancia tributaria, volumen de las transacciones, etc. Es decir, el control que realiza no es detallado para todas las operaciones, asientos y comprobantes, sino para algunas porciones de los mismos después de extensivos análisis.

Punto importante el analizar la contabilidad de cualquier empresa es tener presente la profundidad que debe imprimirse a la verificación, con le objeto de no distraer el tiempo disponible en situaciones que escapan al objetivo netamente tributario. No es tarea fácil impartir normas precisas al respecto. Ello dependerá de diversos factores previos a la revisión misma en



combinación con antecedentes que se vayan produciendo en el curso de la misma.

Un contribuyente que cumple ordinariamente con sus obligaciones tributarias y que no ha sido denunciado, ofrece la posibilidad más o menos cierta de que la fiscalización será un trámite rutinario generalmente sin mayor importancia tributaria . En cambio, frente a una denuncia, deberá extremarse la minuciosidad con que el funcionario actúe, ya que tendrá sobre sí la mirada atenta del denunciante, deseoso de que se apliquen menciones rigurosas al contribuyente denunciado. Por lo mismo deberá mantenerse una actitud en extremo moderada frente al auditado, a fin de aplicar las disposiciones en estricto derecho, el auditado, a fin de aplicar las disposiciones en estricto derecho, sin dejarse influenciar por los antecedentes que pueda tener en su poder.

4. Entrega y descarga de auditorías.

Una vez fiscalizado el proceso de la verificación , el auditor, con el asesoramiento del Supervisor, procede a determinar los ajustes que correspondan y a describir las infracciones detectadas.

Ocurre algunas veces que sobre determinados problemas no existe un criterio uniforme en su tratamiento. En estos casos es común que se solicite opinión de otros funcionarios especializados.

Una vez terminada la auditoría, el actuante debe proceder al ordenamiento de los antecedente que obren en su poder, incorporando los requerimientos, actas, notas, declaraciones juradas, informes, etc., fin del mencionado ordenamiento y la foliatura pertinente.

De toda información que surja en el curso de la labor referente otros contribuyentes, se prepararán notas o formularios para futuras fiscalizaciones.

5. La Forma.

El documento en el cual el auditor manifiesta las conclusiones a que ha llegado respecto a la situación impositiva del contribuyente , fundamentando dicha opinión y proponiendo las resoluciones pertinentes.

Los informes deben ser:



- Completos: o sea que no debe omitirse ninguna circunstancia que sea de interés y que demuestre la forma en que se ha llegado una conclusión determinado;

- Claros: Adecuada subdivisión en capítulos, títulos y subtítulo y, cuando sea necesario, con una síntesis apropiada.

- Breves: Todo el informe debe ser conciso, o sea que no debe contener frases repetidas, superfluas o que no hagan a la cuestión desarrollada.

En el texto del informe no se intercalarán , en lo posible, cuadros o esquemas que puedan hacerse en planillas separadas, debiendo referirse a ellas en el mismo, citando el folio respectivo. Todas las planillas deben tener un título que indique el asunto de que se trata y la mención de sí proviene de declaraciones del contribuyente, de procedimientos estimativos, etc.

Mediante planillas anexas se aclarará, en los casos necesarios, el origen de las cifras consignadas en las liquidaciones, especialmente aquellas provenientes de cálculos complejos, trámite que se cumplirá particularmente cuando se suponga que el contribuyente no prestará su conformidad a los resultados de la auditoría.

Al citar en el informe, determinado elemento o antecedente agregado a las situaciones, debe indicarse el folio a fin de facilitar el estudio y la revisión de lo actuado y demás trámites posteriores.

En el caso de razones sociales, el informe sobre la firma es indispensable del que corresponda a cada socio.

En toda auditoría que no sea terminada por el funcionario que la inició, al transferirla, se agregará un informe del estado de la actuación, consignando asimismo a las causas de la mencionada transferencia.

El supervisor deberá revisar la actuación terminada y firmas los informes, para lo cual el actuante está obligado a hacer todas las aclaraciones correspondientes, suministrar los elementos necesarios y requerir el visto bueno mencionado.

El auditor en responsable en un todo de la auditoría efectuada. Sin perjuicio de ello firmar de acuerdo. El Supervisor asume la responsabilidad consiguiente respecto a los conceptos que fundamentan las conclusiones del actuante. El Supervisor debe dejar al pié del informe de los controles realizados y proceder



de inmediato al descargo del expediente.

6. Aprobación previa antes de dar a conocer los resultados al contribuyente.

Las auditorías terminadas no serán sometidas a la consideración del contribuyente, sin la previa conformidad de los Directores de las Direcciones de impuestos correspondientes o del Coordinador de la Comisión de Fiscalización Conjunta.

Cuando por cualquier motivo el inspector actuante, luego de haber recibido el legajo devuelto , modificará, substituyera, ampliara o adjuntara nuevas planillas, deberá hacerlo constar en un breve informe adicional.

7. Comunicación al contribuyente del resultado de la inspección. Conformidad o disconformidad parcial o total.

Establecidas las conclusiones y confeccionadas las liquidaciones respectivas, revisadas y aprobadas en la forma indicada precedentemente, pasarán a la consideración del contribuyente inspeccionado, al que se le darán las explicaciones verbales necesarias, informándole acerca de las disposiciones que originan las reformas o modificaciones introducidas.

En la circunstancia señalada en el párrafo anterior, se le expresará al contribuyente que debe prestar su conformidad o señalar los reparos que estime oportunos. Se le indicará también, que en caso de disconformidad total o parcial deberá manifestarlo por escrito aportando todos los elementos de prueba pertinentes.

En caso de disconformidad parcial, el contribuyente deberá considerar la totalidad de los puntos sobre los cuales opone reparos, aportando o exhibiendo todos los elementos de prueba. Dar, al mismo tiempo, en conformidad al resto de los ajustes.

8. El auditor como funcionario actuante.

En algunos casos, el Auditor puede ser llamado a la Oficina respectiva para sustentar los alcances de sus observaciones o reparos. En esta circunstancia el auditor debe tener en cuenta que sus informaciones deben estar encaminadas o demostrar y explicar los hechos que motivaron el reparo, tal como él los ha verificado, desligándose de presunciones y opiniones de carácter personal. Esta relación de los hechos verificados, constituye el alcance de sus testimonios. Sin embargo, en algunos casos es difícil hacer que el testimonio del auditor se limite exclusivamente a los hechos verificados, pues sus opiniones personales son admisibles, por la naturaleza del contribuyente o



por las características singulares del caso.

Recordamos que con el fin de superar la naturaleza resistencia del contribuyente, obtener la colaboración necesaria y ser considerado en su triple aspecto: personal, profesional y representante del Fisco, el Auditor debe tener comportamiento amable, hablar con claridad, demostrar que es una persona paciente y preparada para cumplir sus funciones y aclarar las preguntas y dudas del contribuyente, o por lo menos, proporcionar las fuentes de información.

La actuación del Auditor debe estar encauzada , en todo momento, a respetar los derechos del contribuyente, y a vigilar celosamente los intereses del Fisco, es decir, no es el inquisidor fiscal de ayer, pero tampoco el encubridor del contribuyente fraudulento . Este comportamiento ponderado y sereno, puede sintetizarse en los siguientes puntos:

Debe estar convencido que puede ganar la buena voluntad y respeto del contribuyente,

Todo contribuyente merece consideración, Debe ejercer sus facultades sin arrogancia ni excesos, Debe tener presente que todo contribuyente está convencido que

su caso es el único y que por lo tanto merece ser tratado en forma especial.

Para ser cortés, es absolutamente indispensable mostrarse paciente en todo momento,

Es preciso demostrar siempre buena voluntad para allanar al mínimo los inconvenientes,

Es necesario solicitar la información y los documentos con la debida cortesía,

Las explicaciones se harán en lenguaje fácil de comprender y desposeídas de términos técnicos que habitualmente puedan exceder la capacidad de comprensión del contribuyente,

En la comunicación con el contribuyente se estará seguro de haber sido debidamente comprendido,

Cuidar constantemente de no proporcionar al contribuyente explicaciones de carácter técnico o legal sobre los cuales no esté plenamente seguro, pues una información equivocada, atención contra el prestigio personal y calidad profesional y, en última instancia, contra el propio Fisco, sin perjuicio de los inconvenientes que eventualmente se puedan causar al contribuyente.

CAPITULO IV

INTRODUCCION A LA AUDITORIA TRIBUTARIA



1. Definición y objeto

La auditoría puede considerarse como un aspecto particularizado del amplio campo de la contabilidad. La contabilidad dentro de sus finalidades contiene la de reflejar sistemáticamente la realidad económica de la empresa mediante la compilación registrada de los hechos que se suceden en la misma. La Auditoría en cambio, es un proceso analítico que tomando como base los elementos preexistentes, los analiza, examina, controla y dictamina.

Se puede definir la auditoría diciendo que es un examen de libros, comprobantes y sistemas administrativo - contables de mas unas empresas sobre las que se ha de emitir una opinión sobre los tiempos.

La Auditoría puede perseguir distintos propósitos. A título de ejemplo se mencionan los siguiente:

- Auditar sobre las situación económico - financiera de la empresa.

- Analizar los métodos y la eficacia de la organización y del control interno de la empresa.

- Descubrir fraudes y malversaciones cometidos por personal de la empresa o de terceros.

- Discutir fraudes y malversaciones cometidos por personal de la empresa o de terceros.

- Descubrir errores.

Al considerar a la Auditoria se está en alcance restringido, particularizado, al ámbito de la auditoría en general.

Esa limitación a la que se hace referencia, está dada fundamentalmente en lo que se relaciona con el objeto o propósito de la Auditoría.

En consecuencia , se puede definir a la Auditoria Tributaria diciendo que es un conjunto de principios y procedimientos destinados a establecer si se sean aplicados razonablemente las reglas contables, si se han interpretados y aplicado correctamente las leyes tributarias que afectan a la empresa y si consecuentemente se han confeccionado correctamente las declaraciones de impuestos.



Los objetivos de la auditoría pueden caracterizarse desde el punto de vista de su aplicación práctica dentro de los siguientes grupos:

a) La localización de errores en las Declaraciones Juradas.

Corresponderías a este grupo los errores de sumas, de columnas o cálculos, en el traslado de resultados de formularios anexos a declaraciones de conjunto, en el correct6o uso de la mecánica del formulario, etc.

b) Localización de errores contables.

Se incluyen aquí una amplia gama de errores contables desde un simple error de suma hasta un error de imputación en las registraciones o incorrecta afectación de un rubro a un ejercicio que no corresponda.

Un error de imputación podría traducirse en la consideración como gasto de una partida que constituya verdadera inversión.

El no diferir un gasto que abarque más de un ejercicio produciría una equivocada imputación del mismo o determinada ejercicio.

Este tipo de errores contables constituyen propósitos de la Auditoría es la medida en que modifican las bases imponibles de las distintos impuestos.

Vale decir, que cierto tipo de errores como podría ser el tratamiento como gasto de administración de un gasto de fabricación, en tanto no tenga incidencia impositiva no deben considerarse objetivos de la Auditoría.

c) Localización de operaciones marginadas de la contabilidad o simuladas dolosamente en la misma.

Se trata de operaciones llevadas a cabo con la intención de consumar el fraude fiscal. Su concreción puede revestir distintas modalidades.

Su tratamiento particularizado ha de ser motivo de estudio de los diversos capítulos que corresponden a los distintos rubros del balance, por lo que se realiza a continuación una clasificación genética:

- Simulación de pérdidas.

- Cancelación como incobrables de cuentas cobradas.- Abultamiento de gastos o compras.



- Simulación de descuentos concedidos cuando los mismos no se han acordado o se hubieran anulado.- Creación de gastos inexistentes.

- Ocultamiento de utilidades.

Puede tratarse de una utilidad accidental, la que por originarse en operaciones no habituales o que no hacen al objeto de la empresa, resulta de detección sumamente dificultosa. Podría tratarse de ventas de residuos, descuentos especiales de proveedores , realización de bienes de uso, etc.

En los supuestos de omisión de utilidades habituales hay mejores elementos de juicio para descubrirlas. En algunos casos el ocultamiento de utilidades provenientes de ventas trae aparejado simultáneamente una simulación de activo. Otras utilidades habituales son más fácilmente controlables ( v.g.; alquileres, intereses, etc.) ya que están relacionados con la existencia en el activo de las correspondientes fuentes de renta.

- Simulación de un pasivo

En la gran mayoría de los casos se da esta situación cuando se crean o abultan deudas. Puede ser la contrapartida de la creación de compras o gastos, o bien para justificar la compra de bienes adquiridos con fondos provenientes de utilidades detraídas o cuyo origen no puede

probarse.

- Ocultamiento de un activo

Se presenta esta situación ante la imposibilidad de demostrar las adquisiciones con las utilidades declaradas (bienes no justificados, disminuciones de stock, etc) También podría tener su origen en la simulación de una pérdida (tratamiento indebido de adquisiciones considerándolas como gastos, depreciación acelerada de bienes, etc.)

d) Control de terceros relacionados con la empresa inspeccionada.

El control de terceros puede realizarse con dos finalidades, ambas aptas a los fines de la Auditoría. Como finalidad más inmediata, es un medio de cotejar las informaciones obtenidas de los terceros con los datos consignados en los registros del inspeccionado.



En otro aspecto, pueden utilizarse las informaciones obtenidas como fuentes de futuras tareas de fiscalización o bien para establecer relaciones, índices porcentuales u otros tipos de referencias de índole general.

e) Motivación psicológica del contribuyente.

En definitiva, el objetivo no es otro que el de lograr un mejor cumplimiento voluntario del contribuyente.

Se trata de llevar a su convencimiento que sus infracciones serán descubiertas, que deberá pagar los impuestos evadidos y, además, una multa.

Para acentuar ese riesgo , la auditoría debe ser trascendente. No solamente debe descubrir las infracciones del contribuyente auditado, sino contribuir a modificar la conducta de todos los demás contribuyentes.

Con toda seguridad las auditorías más exitosas son las que no es necesario realizar.

2. Eficiencia de la auditoría tributaria.

Indudablemente una buena auditoría estará en cierto modo condicionada a la existencia o buen uso que se haga de fuentes de información con que se cuenta o procure en el curso del trabajo.

a) Planificación de la Auditoría.

Existe una primera fase sumamente importante y que resulta previa todo otro tipo de tareas. Es lo que se podría denominar planificación de la Auditoría.

La existencia de un plan previo de trabajo permite conocer el alcance y amplitud que se asigna el trabajo del fiscalizador. Su existencia supone un racional desarrollo de las tareas de auditoría y una sistematización

de procedimientos a aplicarse en el curso de la verificación , lo que redundará en una mayor eficiencia de la tarea.

b) Fiscalización externa o de campo.

Las tareas de Auditoría revisten un aspecto eminentemente analítico y de control. Resulta fundamental por tanto, que el fiscalizador actúe con independencia de criterio, lo qué implicará la formación de un concepto propio al analizar las situaciones que se plantea y los elementos que se pongan a su disposición en el curso de las tareas. Concurre a la formación



de tal concepto y constituye por otra parte una norma elemental de Auditoría Fiscal la verificación ocular o fiscalización " in situ" en el establecimiento a inspeccionar.

La visita al establecimiento debe abarcar dos aspectos:

-Visita ocular;-Examen del sistema administrativo-contable.

e) Visita ocular al establecimiento

Su finalidad consiste fundamentalmente es:

-Formación de una idea sobre la magnitud de la empresa.

-Familiarización con los procesos internos (fabricación, comercialización, etc.) y con la modalidad operativa de la empresa.

- Volúmenes de stocks de mercaderías y materias primas.

- Apreciación de las inmovilizaciones y bienes de activo fijo en general, etc.

Del grado de observación y de las notas que el auditor toma, dependerá la relación que se establezca con posterioridad entre los bienes que observó en su visita y el registro de ellos en los libros de contabilidad.

d) Examen del Sistema Administrativo-ContableComprende la toma de conocimiento de todo tipo de elemento que elemento que conduzca a la formación del criterio que debe tener el auditor sobre el caso asignado.

e) Análisis del sistema de control interno

En principio la existencia en mayor o menor grado de normas eficientes de control interno, pueden condicionar la duración o intensidad de las tareas de fiscalización. No necesariamente un buen régimen de control interno constituye una garantía para el fiscalizador , pero las irregularidades pueden detectarse con mayor facilidad si existe una organización bien montada, en la que hay procedimientos racionales de control y se conserva comprobantes adecuados.

Deben observarse las personas que intervienen en el plano directivo y en el de contabilización de las operaciones.

En principio, es más digna de confianza una organización cuando



en los registros de operaciones intervienen varios empleados que aquellas en las que la contabilización se lleva en forma secreta y confidencial sólo entre determinadas personas.

f) Plan de cuentas

Verificar el tratamiento de las cuentas en uso es el que normalmente corresponde a su nombre.

Con respecto a las cuentas especiales relativas a la entidad, es conveniente solicitar la colaboración del Contador de la firma, para llegar a su completo conocimiento.

g) Libros de Contabilidad y Sistemas Contables.

Cualquiera que sea el sistema contable en uso, debe cumplir con la condición de reflejar claramente los movimientos y resultados de los negocios y ser llevado de conformidad a las disposiciones legales pertinentes. El conocimiento del sistema contable y de los libros y planillas en que se registran las operaciones es importante, pues abre el camino para aplicar la técnica de revisión más adecuada en cada caso.

3. Técnicas de revisión

Independientemente de las técnicas más apropiadas que deben emplearse al practicar la Auditoría de cada una de las cuentas específicas que componen los estados financieros y que están dadas en función de la naturaleza de los bienes u operaciones a que se hallen referidas, pueden considerarse algunas normas de operatoria cuya aplicación resulta de interés general.

a) Revisión de Libros.

La revisión de los libros lleva como objetivo primordial descubrir la consumación de maniobras para que la contabilidad registre una situación diferente de la real, mediante la emisión o diferimiento de operaciones, adulteración de comprobantes reales o contabilización de comprobantes falsos.

Una forma de desarrollar la revisión consistirá en un análisis del balance de comprobación, controlándose retrospectivamente las cuentas desde el mayor principal hasta el registro de asiento original ( diarios y subdiarios). Este procedimiento se complementaría con el examen, en su orígen, de determinados asientos representativos de grupos semejantes de operaciones a las cuales debe seguirse hasta las cuentas del mayor principal que hayan afectado.



Un segundo sistema podría basarse exclusivamente en el examen practicado en las cuentas específicas del mayor principal, buscándose a continuación el origen de tales asientos o de cierto número de ellos en los libros de donde provienen. Este sistema recibe el nombre de Método de Análisis.

Otro sistema consiste en examinar registros originales y seguir los asientos de éstos hasta las cuentas del mayor principal. Este vendría a ser el Método de Confrontación .

Si sólo se adoptara el método de confrontación, podría caerse en el vicio de realizar la verificación en forma mecánica y rutinaria, lo cual contraviene elementales principios de Auditoría. Además, pueden quedarse ocultas, aún cuando se efectúe un análisis de cuentas amplio, operaciones de importancia, especialmente cuando los registros de asiento original se someten únicamente a pruebas selectivas. Por su parte, el exclusivo uso del método de análisis, puede restar amplitud a la revisión y ocasionar pérdidas de tiempo, ya que deberían analizarse numerosos asientos del mismo carácter que podrían examinarse más expeditivamente se efectuaran simultáneamente con otro tipo de partidas.

En conclusión, no se aconseja un método rígido de revisión, sino una combinación adecuada de sistemas de compulsa, ya sea partiendo de los diarios y subdiarios o de la cuenta del mayor general.

b) Contralor de traspasos y cálculos

La verificación de los traspasos es fundamental para comprobar si los registros son correctos. Esta tarea debe realizarse siguiendo su secuencia en todas las etapas de los registros.

Una de las primeras tareas en la revisión de las declaraciones juradas consistirá en cotejar el correcto traspaso al formulario impositivo, de los resultados comerciales que es el punto de partida en el establecimiento de la renta gravada, como así también, los montos de ventas, compras, exportaciones o capital, cuando se trata de verificar otros tributos.

Similar temperamento debe adoptarse con las sumas y cálculos, dado que resulta relativamente fácil cometer fraudes adulterando sus resultados.

Por ejemplo un ingreso de Caja con crédito a una cuenta de resultado (Venta) no obstante figurar registrada con su respectiva contrapartida no se adiciona, adiciona, detrayéndose por una parte el ingreso de efectivo y disminuyendo



simultáneamente las utilidades.

Lo mismo podría hacerse con un inventario donde figuren números de unidades y precios unitarios exactos pero con cálculos totales o parciales con errores intencionales. Estos ejemplos ilustran sobre la importancia que tienen los pases, sumas y cálculos.

Cabe aclarar, dado que resulta muy importante, que lo dicho debe considerarse igualmente válido para los casos de contabilidad mecanizada.

c) Verificación de comprobantes

Igualmente importante resulta para el fiscalizador la ponderación de la verosimilitud de los comprobantes y documentación justificada de las operaciones declaradas.

El análisis de los comprobantes puede abarcar dos matices: Uno formal referido a los aspectos exteriores del mismo, que no haga dudar de su veracidad y otro substancial que iría dirigido al estudio de una correcta interpretación contable de su contenido.

El primero, tiende a detectar la contabilización de operaciones dolosas respaldadas por instrumentos fraguados o que no responden a los usos o modalidad operativa del inspeccionado. Por ejemplo, una compra de materia prima de cierta magnitud efectuada al contado por una firma que habitualmente hace sus adquisiciones a crédito merece ser investigada más a fondo llegándose incluso verificar su autenticidad en su lugar de origen.

El segundo aspecto conduce a la corrección de errores en el tratamiento contable de comprobantes verdaderos que pueda traducirse en diferencias de las bases imponibles. Tales serían por ejemplo, los casos de imputación de cuentas equivocadas (inversiones tratadas - como gastos) o afectación improcedente de rentas o gastos a períodos fiscales diferentes de los que corresponden.

4. Profundidad de la auditoría.

La intensidad de la tarea a realizar estará dada en función de los requerimientos u objetivos de los planes de fiscalización. En términos generales y siempre que ello no vaya en desmedro de las especificaciones contenidas en los mencionados programas o planes de fiscalización , resulta conveniente la aplicación de una Auditoría de pruebas o de muestras. Resultaría materialmente imposible y de gravoso coste efectuar una revisión muy detallado, máxime cuando la verificación abarca varios períodos fiscales.



El problema que puede plantear un muestreo o Auditoría de pruebas estriba en el grado de razonabilidad de las pruebas que podemos considerar satisfactorias. Se supone que para que resulte eficiente debe ser suficientemente representativo.

La ponderación del control interno de la empresa, resultará coadyuvante para determinar la mayor o menor amplitud a aplicar a la Auditoría de pruebas.

5. Fuentes de Información de la Auditoría.

Las fuentes de información para la Auditoría son múltiples. Sin embargo: pueden agruparse bajo la siguiente clasificación:

a) Del propio contribuyente . Documentación, libros de contabilidad, entrevistas, etc.

b) De terceros. Testimonios, documentación contabilidad, denuncia de particulares. Empresas Industriales y Comerciales, Profesionales, etc.

c) Propios de la Administración Suministrados por las oficinas correspondientes en la elaboración de índices porcentuales y estudios hechos sobre determinados tenga, como así también información de terceros.

d) Otras fuentes de Información De carácter público y privado, también las aduanas, bancos, corporaciones estatales, servicios públicos, corporaciones y asociaciones, municipalidades, etc.

CAPITULO V

REVISION, ANALISIS E INTERPRETACION DE ESTADOS CONTABLES

1. INTRODUCCION

Para verificar los estados contables en forma sistemática y lograr un alto índice de eficacia, el Auditor deberá preparar un plan de trabajo determinando en forma precisa los aspectos dignos de ser verificados. De esta manera logrará poseer una guía de indudable valor, ya que la vida y las improvisaciones acarrearían, eventualmente, el fracaso del subjetivo perseguido.

Partiendo de un plan de trabajo tipo, El Auditor debe sobre la marcha y a iniciativa propia o debidamente autorizado por el



Supervisor, hacer las modificaciones que cada uno de los casos requiera prestando mayor atención a aquellos aspectos que luego de las primeras actuaciones merecieran alguna observación.

Estos planes o guías de trabajo deben contener el total de la tarea a realizar, dependiendo el orden y el alcance de la revisión de las situaciones que pueden ir presentándose como así de los errores que puedan encontrarse. Los procedimientos de verificación que se usan serán los que aconseja la experiencia y se adapten a cada caso particular.

Hay tratadistas que opinan que esos planes son inconvenientes porque tienden a desalentar las iniciativas del Auditor a quien se confía la revisión y además por que me existen dos intervenciones, aún tratándose de la misma empresa, que presenten idénticos problemas a resolver. Sin embargo, afirma que es conveniente tener un modelo standard de cuestionario o de resumen para acordar particularidades que merezcan estudio.

Es importante desarrollar con el fin de temer un panorama más claro, un cuadro comparativo de las cuentas del Activo, pasivo y cuentas de resultado correspondiente a los períodos a verificar . Ello contribuirá a observar en forma objetiva las variaciones producidas a través de los distintos ejercicios, en los rubros que tengan incidencia fiscal.

Es así mismo necesario revisar el plan de cuentas, que se supone ha sido establecido y estructurado en función de la estructura organizacional y funcional de la empresa y no , necesariamente, para facilitar la auditoría tributaría.

Obtenido este panorama, se podrá avanzar en el análisis de cada una de las cuentas que componen la nomenclatura contable de la empresa y profundizar la revisión en aquellas que ofrezcan dudas.

Es conveniente antes de investigar en detalle, proceder a realizar una lectura rápida de las registraciones contables principales (Sub-Diario), Diario General y Mayor con el fin de temer conocimiento de la forma de contabilización y del método seguido.

2. Análisis e interpretación de balances. Definición

Para Cholvis; Analizar equivale a observar y examinar, mediante la aplicación de diversos procedimientos adecuados, mientras que interpretar, significaría deducir conclusiones de la información o datos analizados.



Para López de Sa: Analizar es hacer simple una cosa por medio de una descomposición; en extraer elementos de una todo buscando conocer sus partes. Analizar es conocer una cosa por los elementos que la componen. Interpretar es explicar o aclarar el alcance y significación de un balance cuyo texto o contenido en principio no traduce una idea completa de la situación de la empresa.

El análisis de balance tiene por objeto fundamental la demostración del estado patrimonial, financiero y económico (resultados que aquéllos representan)

Existe una gran diferencia con la Auditoria de Balances puesto- que ésta trata de aclarar fraudes cometidos por la empresa o sus representantes, aún cuando, a veces, ciertos porcentajes que se emplean en los análisis de índole económico-finaciera permiten poner de manifieste hechos dudosos y esclarecer el registro de operaciones falsas.

En la Auditoría de Balances se parte de la hipótesis de que el balance es falso.

En cambio, al interpretar un balance se parte del supuesto de la exactitud de sus datos , limitándose a la calificación de los estados - patrimoniales, financieros y de resultados.

El análisis de estados económico-financieros se inspira en las siguientes finalidades:

a) Determinar las tendencias de la empresa.b) Establecer su situación en momento dado, para comprobar los indicios y las causas de los defectos más comunes de que adelantasen los negocios y las empresas, relativas a:

- Bajas utilidades;- Inmobilización excesiva;- Falta de liquidez,- Gastos demasiado elevadas, etc.

c)Determinar valores que en algunos casos pueden ser diferentes a los resultantes de los libros, referentes a:

- Valor real de la empresa o valor "llave" con motivo de su venta, disolución , incorporación de nuevos socios, etc.

- Rentabilidad de la empresa frente a otras inversiones alternativas, etc.

d) Detectar posibles fraudes, sea que fueran cometidos por los



empleados y funcionarios de la misma contra sus dueños o por éstos en contra de los intereses del fisco, de los acreedores, contra otras socios o accionistas, etc.

En balance es un elemento de análisis extraordinario. No toda la información que contiene emerge a simple vista ni permite emitir juicio inmediatos y acertados. Es por lo tanto necesario someterlo a ciertos indispensables procesos para desentrañar el estado que realmente presenta.

Frecuentemente se desperdicia el valor informativo de los balances ya que los análisis se circunscriben en general a observar ligeramente el monto de sus principales cuentas. Esto es consecuencia de que no se ha difundido con amplitud la técnica de la interpretación.

Desde luego, a mejores sistemas de contabilidad y de clasificación de cuentas, corresponderán balances susceptibles de una más ajustada interpretación. Así por ejemplo, si la clasificación de cuentas es confusa o insuficiente, no siempre se encontrará la explicación necesaria para eliminar las dudas que se presenten con relación al significado y composición de cada rubro.

Bajo la faz de la actuación del Auditor es primordial el análisis de balances de la empresa a verificar, pues del primer sondeo depende el éxito de la verificación ha realizar, detectando rápidamente los aspectos o rubros que pueden merecer mayor atención.

3. Metodología del análisis

El desarrollo de la tarea de análisis e interpretación de balances requiere una tarea previa sin la cual no se podría escudriñar muchos secretos que encierra todo estado contable.

Desde luego, para poder llegar a un buen resultado, en la metodología de la interpretación de balances se deben considerar dos aspectos fundamentales.

a) Determinar de los aspectos que requieran interpretación a los efectos de las tareas del auditor

- Desde el punto de vista de la función fiscalizadora (por ejemplo: índices de rotación de utilidades netas sobre las ventas, de compras con respecto a ventas, etc.)



- Desde el punto de vista de la función administrativa-financiera- (por ejemplo: liquidez, endeudamiento, solvencia, inmovilización, etc.)

b) Determinar de los procedimientos necesarios para realizar los análisis

Por ejemplo: Cálculo de porcentajes, índices o relaciones de cuentas, valores directos o absolutos y cocientes patrones o standard.

4.Indices , porcentajes y coeficientes

Se entiende por "porcentajes a los guaraníes contenidos en el balance en tanto por ciento (%) balance en magnitud uniforme, en los que cada rubro se encuentra expresado en un tanto por ciento con respecto el total del activo, pasivo o resultado. Estos porcentajes se emplean primera en un mismo balance y luego se utilizan para compararlos con otros balances de la misma empresa.

Por "coeficiente" deben entenderse las relaciones que se establecen entre los distintos rubros de un mismo balance. Estos coeficientes nos dan la pauta para la evaluación del balance de un ejercicio determinado, por ejemplo: coeficiente de liquidez , de rotación, etc.

Estos coeficientes sirven para compararlos .

El análisis e interpretación de balance tiene por objeto los siguientes aspectos:

a) Patrimoniob) Solvenciac) Inmovilizacionesd) Relación entre el Balance y el Cuadro de Pérdidas y Ganancias.

Al hablar de la clasificación de los índices , es verán todos los que se relacionan con cada uno de estos objetivos y se tendrá una moción de cada uno de ellos y la aplicación práctica que los encontramos.

Además hay que considerar que un balance contiene los datos de una empresa en un momento dado -estático-. Si dichos datos los cotejos con los de Balances anteriores o posteriores -dinámica- se podrán observar las fluctuaciones mediante el cálculo de dichas relaciones comparativas.

Por ello no debemos tener en cuenta el análisis de los



índices solamente para la atención de valores relativas sino de los valores absolutos de Balance por cuanto puedan presentarse tendencias dispares.

Si por ejemplo las ventas de una empresa ascienden a G. 4.000.000.- y las ganancias a G 600.000.- y índice de utilidad será del 15%. Si las ventas bajan a G 3.000.000.- y las utilidades a G 540.000.- el índice de utilidad se elevará al 18% , con lo que tenemos que las ganancias puedan crecer en valores relativas y disminuir en valores absolutos, dado lo cual no podemos descartar el análisis de los últimos.

Por último debemos decir que el uso de índices y relaciones es de suma utilidad para determinar las variaciones producidas en una empresa, pero ello no significa que debemos circunscribirnos a ellos, solamente, para analizar un balance.

5. Clasificación de índices

Conocidos también como relaciones a "ratios", son las comparaciones que se efectúan entre distintos rubros del Balance General o Cuadro de Pérdidas y Ganancias siendo de verdadera importancia para el análisis e interpretación de dichos estados.

Se sabe que éstos no deben ser usados en forma mecánica , pues estarían sujetos a resultados empíricos difíciles de interpretar; previamente se deben depurar los conceptos que van a ser analizados . Así si se quiere extraer un índice de liquidez donde juegan las disponibilidades y cuentas a cobrar, en estas últimas se debe previamente depurar las incobrables.

También se puede - si no se dispone del dato conforme al planteo anterior - determinar los índices en una misma empresa por la comparación de ejercicios anteriores y obteniendo el respectivo promedio. Luego por comparación del índice de un año con el índice standard o promedio, se obtiene un desvío que puede ser significativo, el que llamará la atención para llegado el caso profundizar la investigación sobre un determinado aspecto y período.

Para calculares en conjunto el valor de las desviaciones, debe calcularse primero su media aritmética y luego establecer el porcentaje que esta representada con relación a la base standard. Se obtendrá así un coeficiente que va a indicar la proporción que existe entre la media de los desvíos y el índice básico.

INDICE DE UTILIDAD BRUTA SOBRE VENTAS



AñOS INDICES DESVIOS

1970 60 21975 72 141980 42 161985 48 101990 60 21995 66 8

348 52 ══════════ ═════════════

Suma de Indices : 348 : 58 Cantidad de Indices 6

Desvío promedio : 52 : 8,66 6

Aplicando la fórmula :

Promedio de los desvíos: Desvío promedio x 100 Indice promedio

Aplicando el caso del ejemplo:

8,66 x 100 : 15% promedio de las desviaciones 58

con relación al índice medio.

La selección de un índice standard dentro de un mismo tipo de empresas se considera aceptable si se forma un núcleo alrededor del índice que resulte seleccionado, es decir, que las dispersiones que se produzcan no sean muy notables.

6. Indice standard

Para valorar el resultado obtenido en la aplicación de los distintos índices, se deben comparar con un standard, esto es, relacionado con otro índice que sirva de base. Para ello es necesario:

-Disponer de una cantidad de balances de empresas ubicadas en la misma rama de actividad;

-Que tales empresas estén ubicadas preferencialmente en la misma región geográfica y que, en general, se trata de empresas



comparables desde el punto de vista de su importancia, organización,etc.

-Que las comparaciones se efectúan entre magnitudes comparables, obtenidas de balances efectuadas siguiendo criterios económicos, financieras y contables similares;

-Que las comparaciones se efectúen con relación a balances o situaciones referidas a la misma época.

7. Estados Comparados

Consiste en el análisis por medio de cuadros comparativas de los Estados de Activo, Pasivo, y Cuadros de Pérdidas y Ganancias de una misma empresa.

El resultado obtenido de los índices debe ser valorado teniendo en cuenta el tipo de empresa de que se trata; industria, comercio, pequeña, mediana o grande, nueva o antigua, política comercial que bien puede ser distinta de una empresa a otra o por las zonas de ubicación, todos éstos, factores de influencia decisiva. Hay distintas clasificaciones de índices efectuadas por distintos autores y cada una de ellas responde a una situación de tiempo y lugar. Para nosotros, a los efectos de seguir una sistemática en la aplicación de los puntos que siguen en el programa a desarrollar, se clasificarán como se detalla a continuación, permitiendo examinar:

a) Inversión de los capitales propios y ajenos y la distribución del activo y pasivo. Con los primeros se obtiene el grado de endeudamiento, esto es, la relación entre los capitales propios y ajenos.b) La solvencia o sea la capacidad financiera para atender la cancelación del pasivo y las necesidades de la explotación.

c) Inmovilización de capitales en bienes de uso, indispensables para la producción y ventas.

d) El rendimiento de la producción y ventas.

Los índice a), b), y c) están referidos al análisis de situaciones financieras y patrimoniales que son utilizadas en situación de concesión de prórrogas especiales para casos de contribuyentes morosos, o de entrega de valores fiscales con pago diferido a los responsables de impuestos internos.

Los índices comprendidos dentro del inciso d) son los que se analizarán más detenidamente pues se refieren específicamente a resultados económicos de las empresas. Por lo tanto se podrá en



las tareas de inspección aplicarlos en la interpretación de Estados Contables y, necesariamente, para la determinación de posibles evasiones de Impuestos a la Renta.

Un ejemplo de Cuadro Comparativo sería el siguiente:

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────ACTIVO AÑO BASE % AÑO ACTUAL % VAL.ABSOLUTO 1995 1996 Aum.o Dism.───────────────────────────────────────────────────────────────────────── Caja 1.000.000. 100 1.500.000. 150 + 500.000.-Bancos 6.000.000. 100 14.000.000. 233 + 8.000.000.- Materiasprimas 80.000.000. 100 120.000.000. 150 + 40.000.000.-Mercaderías 50.000.000. 100 25.000.000. 50 - 25.000.000.-

ProductosElaborados 33.000.000. 100 50.000.000. 151 + 17.000.000.- ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Esta forma de analizar los balances de las empresas a verificar puede servir de gran ayuda, si se toma un período representativo, en nuestro caso los años no prescritos, pues se puede en reducido tiempo detectar variaciones de importancia en rubros en los que se debe detener y profundizar la verificación. Por ejemplo: Disminuciones de importancia en bienes de uso, que se pueden originar en ventas cuya utilidad no ha sido contabilizada o amortización en exceso.

8. Análisis de rendimientos

Comprende el aspecto referido al Cuadro Demostrativo de Pérdidas y Ganancias, es decir uno de los aspectos que más interesan a la actuación del auditor.

Para ello se debe procurar en los posible que los rubros totales sean desmenuzados para poder adentrarse en el análisis de conceptos que, de otra forma, pasarían inadvertidos. Así se tiene que conceptos tales como Gastos de Administración, Gastos de Fabricación, Gastos de Ventas o Gastos Generales pueden contener conceptos disímiles que analizados en conjunto no merecen la atención que corresponde.

De la misma forma se suele encontrar en el haber de Estados Demostrativos de Ganancias y Pérdidas, la utilidad bruta de la Cuenta Mercaderías, sin poder tener de esa forma idea del monto de ventas y el costo de mercaderías vendidas.

Dentro del análisis de los rendimientos existen los siguientes: de ventas, de resultados netos ordinarios y extraordinarios, de patrimonio, de producción , de rotación de mercaderías y otros que se analizarán a continuación:



- Costo de ventas respecto a la ventas netas.- Gastos de propaganda con respecto a las ventas netas.- Gastos de ventas con respecto a las ventas netas.- Deudoras incobrables con respecto a las ventas netas.- Gastos financieros con respecto a las ventas netas.- Gastos generales con respecto a las ventas netas.- Utilidad neta de ventas con relación el volumen de ventas netas.- Ventas netas con respecto al capital efectivo o responsabilidad neta.- Ventas netas con respecto al capital en giro o circulante.- Volúmenes de ventas con relación al total de los valores activos.

A continuación se desarrollará una idea somera de estas relaciones y su aplicación práctica. Las comparaciones se deben efectuar entre empresas similares o entre distintos años de la misma empresa.

a) Costos de ventas con respecto a las ventas netas

Es uno de los más significativos pues mide la eficacia de la empresa y está vinculado directamente con la utilidad bruta de la misma.

A estos efectos se debe trabajar con el costo material, es decir sin tener en cuenta los gastos de ventas. El costo más los gastos de ventas forman lo que se llama el costo funcional.

Costo de Ventas x 100 Ventas Netas

El concepto de "Costo de Ventas " es similar al de "Costo de Mercaderías" aplicable a las empresas de carácter comercial.

Dicho concepto está compuesto por los siguientes elementos:

EXISTENCIA INICIAL DE MER + COMPRAS DE MERC - EXIST FINAL DEMERCADERIAS

Ejemplos:

EI: G 5.000.000.-Compras : G 22.000.000.- EF: G 7.000.000.-

Costo de Ventas: 5.000.000 + 22.000.000 - 7.000.000 : 20.000.000.-

Distinto es el concepto de Costo de productos vendidos



aplicables a los ingresos de carácter industrial que para mayor aclaración se ejemplifica con el siguiente cálculo:

Existencia inicial de materias primas 3.000.000.-Más: Compras de materias primas 30.200.000.- Sub total 33.200.000.- menos: Devoluciones y bonif. de Mat primas 500.000.- Sub total 32.700.000.-Menos: Exist. final de Materias Primas 3.050.000.-Materias primas consumidas 29.650.000.- Más: Mano de obra directa 10.000.000.- Gastos de Fabricación 5.000.000.- Sub total 44.650.000.- Más inventario inic. de mercad. en proc 8.000.000.- Subtotal 52.650.000.- Menos: Inventar. final de merc, en proc. 7.000.000.- Costo de mercaderías fabricadas 45.650.000.-Más inventario inic. de merc. fabric. 10.000.000.- Sub total 55.650.000.-Menos: Invent. final de merc fabric. 12.000.000.- COSTO DE MERCADERIAS VENDIDAS 43.650.000.- ══════════════

Las ventas pueden expandirse por el aumento del volumen físico de las operaciones y por el alza de los precios. En el primer caso será mayor la suma de los beneficios en valores absolutos y relativos, en el segundo habrá mayores beneficios en valores absolutos pero puede darse el caso de que en valores relativos sea inferior.

Si las ventas permanecen establece en valores absolutos y en precios unitarios y los costos de producción o las compras aumentan, la empresa tendrá menores beneficios.

Con estas aclaraciones se pueden comprender muchos de los problemas que se suelen presentar en la verificación de contribuyentes.

Por ejemplo: Si las utilidades disminuyen por aumento del precio de las compras se debe constatar este factor, a la vez que tener en cuenta que los precios de ventas permanezcan constantes, de lo contrario en principio requeriría explicación . Otra de estas explicaciones podría ser el aumento en valores absolutos (no de unidades físicas), del inventario final.

b) Gastos de ventas con respecto a las ventas netas

Si el costo material de las mercaderías vendidas le sumamos los gastos de ventas tenemos el costo funcional de las ventas.

Por costo funcional de las ventas se entiende los gastos necesarios para llegar a la concreción de las mismas, tales como: Sueldos, y comisiones de vendedores, alquiler de locales, gastos



de depósitos, expedición y limpieza , etc. La relación a utilizar es:

% G GASTOS DE VENTAS X 100 VENTAS NETAS

Si se comparan los coeficientes de varios años, se obtiene un promedio que debiera ser el generalmente aceptado para empresas de actividad y magnitud comparables. Si aparecieran discrepancias, deberán ser investigadas: gastos abultados, pagos al exterior, etc.

c) Gastos de Propaganda con respecto a las ventas netas

Estos gastos componen el costo funcional de ventas, al igual que el indicado en el punto anterior. La relación a utilizar es:

% Gp GASTOS DE PROPAGANDA X 100 VENTAS NETAS

El procedimiento de análisis es semejante al del punto anterior.

d) Deudores Incobrables con respecto a las ventas netas

Este índice es el resultado inverso al índice de rotación de las cuentas a cobrar. Este índice es de rotación de las cuentas a cobrar. Este índice es de interés cuando se trata de analizar la Provisión para Deudores Incobrables, tema que se desarrolla en el Capítulo "Créditos".

La relación a utilizar es:

% DEUDORES INCOBRABLES X 100 VENTAS NETAS

Si en determinados períodos se presentan aumentos del índice, se puede deber a reales dificultades financieras o bien a que se han considerado incobrables, créditos respecto de los cuales no se hubieran agotado las gestiones de cobro.

e) Gastos financieros con relación a las ventas netas

Ocurre muchas veces que en este rubro se confunden gastos activos y pasivos: Intereses, comisiones, descuentos, bonificaciones. Los gastos activos serían los efectuados a favor de la empresa y los pasivos, los pagados por la empresa.

Para determinar más correctamente el índice, es necesario separar - ambos conceptos. la relación es la siguiente:



% GASTOS FINANCIEROS ACTIVOS X 100 VENTAS NETAS

De igual manera se procedería con los Gastos Financieros Pasivos.- Un elevado coeficiente podría dar la pauta de abultamiento de los gastos (pasivos). Inversamente, si se tratará de ingresos financieros, un índice bajo indicaría su disminución.

f) Gastos Generales con relación a las ventas netas

Debe entenderse como Gastos Generales para este índice, los gastos de administración de la empresa excluidos, entre otros, los gastos de fabricación, gastos de ventas, etc. La relación es la siguiente:

% GASTOS FINANCIEROS ACTIVOS X 100 VENTAS NETAS

Tratándose de empresa bien organizadas, cuando las ventas aumentan, el índice de gastos también aumentan, pero en proporción menor, debido a la incidencia de algunos gastos fijos.

g) Utilidad neta de ventas relación a las ventas netas

Se entiende por utilidad neta de ventas, la que proviene del siguiente cálculo:

Ventas ------------Menos : Costo de Ventas ------------ Gastos de ventas ------------

Utilidad neta de ventas ------------

El índice a aplicar es el siguiente:

% UTILIDAD NETA DE VENTAS X 100 VENTAS NETAS

Este es uno de los índices más completos, pues engloba las variaciones de las existencias iniciales y finales, compras y ventas y, en empresa fabriles, la cuenta de Fabricación.

Así, una baja del índice puede indicar disminución de las ventas, aumento de las compras, exceso de gastos de ventas, existencia



inicial abultada, existencia final disminuida, siendo posible que se presenten todas estas circunstancias, separada o conjuntamente, sumándose o compensándose según las circunstancias.

h) Volumen de ventas netas con relación al total de los valores activos

Sirve para medir el volumen de ventas en función del total del Activo de la empresa.

Debido a que los valores activos al comienzo y al final del ejercicio pueden presentar grandes variaciones, se acostumbra tomar el promedio de ambos valores.

La relación a utilizar sería:

% VENTAS NETAS X 100 VALORES ACTIVOS

i) Utilidad funcional o de explotación neta con relación a las ventas netas.

Por utilidad funcional o de explotación se debe entender aquella en que no entran a jugar los gastos o utilidades de carácter extraordinario o ajenas al objeto de la actividad principal de la empresa.

La relación a aplicar sería:

% UTILIDAD FUNCIONAL X 100 VENTAS NETAS

Puede ayudar a detectar en ciertos casos el enjuagamiento de utilidades de explotación con las ajenas a la explotación. Por tal razón es necesario calcular los porcentajes que representan los resultados ordinarios y extraordinarios con respecto al total de utilidades o pérdidas netas del ejercicio a fin de analizar los siguientes casos:

- Resultados del ejercicio compuesto por una elevada proporción de ganancias extraordinarias ajenas a la actividad principal de la empresa o exentas de impuesto.

- Pérdidas extraordinarias que absorben la ganancia funcional o de la explotación , transformándola en quebrantos netos del ejercicio.



- Utilidades de carácter extraordinario que convierten en ganancias del ejercicio, la pérdida neta de funcionamiento.

En general se trata de encubrimiento de utilidades funcionales propias de la empresa con resultados ajenos a la explotación.

Tendríamos así el caso que configura una situación anormal de la empresa por deficiencias de la administración o fraude cometido para la disminución de utilidades por medio de la ocultación de ventas o el abultamiento de los costos.

El índice que se adapta para analizar el Resultado Neto Ordinario es el de Rendimiento de Ventas y se complementa con los correspondientes a los que siguen a continuación:

9- Rendimiento Patrimonial

La rentabilidad de una empresa desde el punto de vista patrimonial puede estar dado por los siguientes índices:

- Resultados netos con respecto al capital aportado.- Resultados netos con relación al capital efectivo. (Medio durante el año)- Resultados netos con respecto al capital circulante (Medio durante el año.)

Estos índices sirven más que nada para hacer comparaciones entre empresas similares y de un mismo ramo, para de tal manera apreciar el grado de eficacia o veracidad de los resultados obtenidos en un determinado ejercicio.

En el primer índice se comparan los resultados netos con respecto al capital aportado. Por resultados netos se entienden las utilidades ajustadas del ejercicio.

El capital aportado está dado por los compromisos de aportestomados por los accionistas o socios o integrado efectivamente en el capital social de la empresa, pudiendo ser al constituirse la sociedad o durante la vida de la misma.

De lo expuesto precedentemente surge que esta relación no es real por cuanto el capital aportado está sujeto a continuas variaciones como consecuencia de utilidades realizadas y no retiradas o a la inversa de pérdidas, que disminuyen dichos valores.

El segundo índice relaciona los resultados netos del ejercicio con respecto al capital efectivo entendiéndose por este último al capital real o responsabilidad neta.

Es un índice más real porque está relacionado beneficios de



un ejercicio con el capital necesario para producirlos.

No es conveniente tomar ni los capitales efectivos iniciales ni finales sino hacer una media aritmética de los saldos ( mensuales, trimestrales o cuatrimestrales) ya sea simple o ponderada.

El último índice relaciona los resultados netos del ejercicio con el capital circulante o capital en giro como lo suelen llamar algunos autores. Más que nada este índice tiende a medir la eficiencia operativa de la empresa.

a)

Resultados Netos de Explotación X 100 Capital aportado

b)

Resultados Netos de Explotación X 100 Capital Efectivo (Medio Durante el año)

c)

Resultados Netos de Explotación X 100 Capital Circulante o Capital en Giro (Medio Durante el año)

10. RENDIMIENTO DE PRODUCCION

Es costumbre casi generalizada que en los Estados de Ganancias y Pérdidas no se refleje el monto de la producción ni su costo, ya sea en valores absolutos o monetarios, ni el volumen físico.

Si se quiere entrar el análisis debemos preparar una cuenta explotación en forma analítica, con la siguiente discriminación:

Materias PrimasExistencia al comenzar el ejercicio ..............Más: Compras del año ..............

Subtotal ..............

Menos: Existencia al finalizar el ejercicio .............. Subtotal ..............



Mano de obra ..............Gastos de producción ..............Variables ..............

Productos en curso de elaboración:

Saldo al comenzar el ejercicio ...............

Menos: Saldo al finalizar elejercicio.- ................ .............

Costo de producción Productos elaborados:

Existencia al comenzar el ejercicio. .................

Menos: Existencia al finalizar el ejercicio. ................. .............. Costo de Ventas .............. ════════════════

Es de interés para analizar los rendimientos de productos, separar cada uno de los componentes del costo y luego relacionar a estos con standard calculados con exactitud.

Ello debe hacerse desde estos puntos de vista:

- Mano de Obra directa- Materias primas- Gastos de fabricación.

En el caso de la mano de obra directa el análisis se puede efectuar comparando los importes abonados en conceptos de jornales y las horas-obrero empleados en la producción.

De aquí se puede obtener el rendimiento de cada jornal y cada hora de trabajo empleada con respecto a la producción.

Es interesante la obtención de estos índices por cuanto se pueden observar en la comparación de varios ejercicios las variaciones producidas y la consistencia de los coeficientes obtenidos. Así, el aumento de las horas de trabajó debe traer aparejado un aumento que es el volumen físico de la producción y viceversa. Sin embargo a un aumento de los jornales abonados puede no seguir un aumento en la producción ya que sólo se reflejaría en los costos de producción.

Para medir la producción en base a las materias primas también se pueden observar en la comparación de varios ejercicios



numéricos y volumen físico de producción . Las relaciones también deben ser directas y miden la eficiencia de la empresa; pero puede suceder que a una mayor producción corresponda una menor cantidad de materias prima utilizadas, lo que puede ser debido a dos causas, a saber:

- Mayor eficiencia fabril.- Producción de más baja calidad.

Por ultimo el rendimiento de la producción se puede comparar con los gastos de fabricación. Estando estos compuestas por gastos fijos y variables, pueden producirse variaciones que no guarden relación pues existen puntos máximos y mínimos de producción, en los que los gastos fijos se mantienen constantes.

Este índice puede servir para detectar cargos o gastos efectuados indebidamente, a la vez que para confirmar la consistencia de los montos de producción , confirmando o no los coeficientes obtenidos con los otros dos componentes del costo de producción.

Las relaciones, a los efectos de la auditoría Fiscal, serían:

Mano de Obra Directa x 100 o Jornales u horas-obrero empleadorCosto de la Producción.

Materias primas x 100 o Volumen Físico de Producción.Costo de la Producción.

Gasto de Fabricación x 100 con lo que se tiene un índice de Costo de la Producción. variaciones en los rubros que pueden merecer la atención del inspector.

11. Indice de Rotación

También llamados "TURNOVER" por los autores norteamericanos determinan el grado de circulación durante el año, del stock de mercaderías y las transformaciones que producen en los demás rubros del activo, sobre todo si se considera que normalmente a un mayor índice de rotación correspondería una mayor cantidad de beneficios.

Estos índices se pueden referir a varios aspectos del proceso principal de toda explotación, cual es la circulación de los bienes de cambio, así podemos determinar índice de rotación de bienes de cambio, de cuentas a cobrar y de deudas o cuentas a pagar, que analizaremos a continuación.

a) Indice de rotación de los bienes de cambio



Comprende los rubros Materias Primas, Productos en Elaboración y Mercaderías o Productos Elaborados, pudiendo también obtenerse uno consolidado con los tres rubros.

- Rotación de Materias Primas:

Materias Primas utilizadas en el proceso fabril Stock de Materias Primas (Promedio)

- Rotación de Productos en Elaboración:

Total de Productos Elaborados Stock de Producción en Curso (Promedio)

- Rotación de Mercaderías:

Costo de Ventas Stock de Mercaderías (Promedio)

En caso de no poder el costo de ventas se utilizarán las ventas netas, con lo que se obtendrá un coeficiente más elevado, lo que hace que el índice no sea representativo.

Estos índices aparte de servir para medir la eficiencia de la Empresa nos dan una idea, por comparación con índices standard, sobre si existen anomalías que pueden ubicarse en ocultamiento de ventas o de stock de mercaderías.

El Stock de mercaderías para López de Sa debe ser tomado al final del ejercicio o analizar, mientras que Cholvis lo promedia teniendo en cuenta los stocks periódicos (Semanales, mensuales o trimestrales) y, de no existir estos, con el promedio de las existencias final o inicial.

Ej. Rotación de Mercaderías:

120.000.000.- = 8 15.000.000

Esto significa que el stock de mercaderías rotó o giró 8 veces en el año, y para saber cada cuantos días giró dividimos el número de días del año por el coeficiente de rotación obtenido.

360 = 45 o sea, el stock de mercaderías rota cada 45 días. 8



b) Indice de rotación de las cuentas a cobrar y de las deudas

- Rotación de cuentas a cobrar:

Monto total adeudado a la Empresa en un Ejercicio Saldo medio del ejercicio

Generalmente se toma como cuenta a cobrar a los Deudores por Ventas y Documentos a Cobrar.

- Rotación de las Deudas:

Monto total adeudado por la empresa en el ejercicio Saldo medio del ejercicio.

Estos índices sirven para obtener el promedio de tiempo para las cobranzas y pagos.

Si los plazos promedio concedidos u obtenidos son inferiores, ello significará que se produce un atraso.

Ejemplo:

Monto cargado en un ejercicio en la Cta. Deudores: 35.400.000.-Promedio de la Cuenta Deudores: 3.200.000.-

35.400.000 = 11,06 3.200.000Dividiendo el total de días del año por este índice se tiene:

360 = 32,5 11,06

Este decir el promedio de cobranzas es de 32 días y medio, Siendo que las cuentas corrientes de esta empresa se extienden a 30 días se experimenta un pequeño atraso en las mismas, posiblemente debido a mala organización de esa actividad de la empresa o dificultades o orden general del mercado.

12. Ponderaciones de índices

Para ponderar la significación y la tendencia conjunta de los índices más representativos, es preciso atribuirles un valor porcentual que permita concretar en un solo coeficiente el estado general que emerja del balance y de su correspondiente cuadro demostrativo de Ganancias y Pérdidas.

Este sistema de ponderación de índices varía de acuerdo a las necesidades y de acuerdo con el criterio de cada autor o



profesional.- Cada uno puede ponderar los índices que crea necesario utilizar en los distintos tipos de empresas.

Si existe un índice standard de utilización general -cosa un tanto díficil- se partirá de este índice, de lo contrario se debe establecer sólo dentro de cada empresa, de conformidad a lo explicado anteriormente.

Puede procederse de dos formas: Una llamada empírica y otra técnica. En la primera forma, el que analiza fija la importancias de cada índice. Así, se podrá establecer distintos sistemas desde el punto de vista de la función fiscalizadora y administrativa financiera.

Para la función fiscalizadora debe darse más importancias a los índices de rendimiento de las ventas, rendimiento patrimonial, rendimiento de las ventas, rendimiento patrimonial, rendimiento de la producción e índices, de rotación de mercaderías, mientras que en la función administrativa-financiera fijaríamos más la atención en los índices de liquidez, de endeudamiento, de inmovilizaciones y - rotación de las cuentas a cobrar y a pagar.

Técnicamente, o sea la segunda forma, luego de establecer el standard de la empresa, se saca el porcentaje de la participación de cada índice en el total de índices elegidos para ponderar. Comparado esta standard de índices ponderados con la ponderación del año en análisis se tienen los desvíos de aquellos índices que debemos investigar.

Hay distintas tablas de ponderación de índices por varios autores, pero para este caso se seguirá en este aspecto al cuadro de valores porcentuales dado por el Dr. Cholvis, como se verá a continuación.

Disponibilidad, bienes de cambio y cuentas a cobrar, con respecto a las cuentas a pagar(coeficientes de liquidez). 20%

Responsabilidad neta con relación al pasivo total. 14%

Capital en giro con respecto a la responsabilidad. 8%

Rotación de los bienes de cambio. 8%

Rotación de las cuentas a cobrar. 6%

Rotación de las cuentas a pagar. 6%

Activo tangible con respecto al activo intangible. 5%



Ventas con respecto al capital en giro. 5%

Ventas con respecto a la responsabilidad neta. 5%

Utilidad bruta con relación a las ventas. 10%

Utilidad neta con respecto a las ventas. 5% utilidad neta con respecto a la responsabilidad neta 8%

Estas relaciones contemplan todos los problemas fundamentales de la interpretación de balances y estados demostrativos de Ganancias y Pérdidas.

Las primera es la relación de liquidez más típica y su estudio es de particular necesidad para el análisis de la solvencia.

La segunda, de la cual deriva el índice de endeudamiento, es indispensable también para el examen de la situación patrimonial y financiera.

Relacionando el capital en circulación y la responsabilidad neta, se aprecian los rubros del activo dinámico, así como también los valores inmobiliarios, ya que, a mayor índice, existirá, lógicamente un menor volumen de capitales fijos.

Los coeficientes de rotación, como es sabido, son de considerable importancia para el análisis de balances. El crecimiento de estos índices demostrará que aumenta la afluencia de fondos, la regularidad de la cancelación de las cuentas a cobrar y a pagar, el volumen de las operaciones y el capital en giro, de todo lo cual será dable esperar beneficios más elevados.

La relación entre los rubros tangibles, e intangibles debe incluirse en toda tabla de valores relativos. Cuanto mayor sea la proporción de los rubros tangibles, mejor será en este aspecto el estado patrimonial que surja del balance.

Al asignar las bases relativas, hemos tratado de estimar con la mayor exactitud la importancia de todas estas relacionadas, a efectos de que el coeficiente que resulte de las variaciones entre los índices reales y standard refleje la verdadera tendencia o inclinación de los negocios, con arreglo a los valores que figuran en los balances y estados demostrativos de Ganancias y Pérdidas.

Las relaciones con que se integran estas tablas deben disponerse



de manera tal, que el aumento o la disminución de sus porcentajes revele siempre una situación favorable o desfavorable, respectivamente, con lo cual ha de facilitarse la interpretación del índice general.

Para apreciar este índice correctamente, es indispensable analizar las fluctuaciones de las bases relativas reales de cada uno de los coeficientes, sobre todo en el caso de que las variaciones positivas se compensan con las negativas, ya que en tales circunstancias el índice general permanecerá más o menos estacionario.El coeficiente de liquidez es de una suma utilidad para el análisis de la solvencia.

Existen dos coeficientes de liquidez o sea coeficiente de liquidez a corte y largo plazo.

-Coeficiente de liquidez a corto plazo:

(Activo Disponible + Créditos a Corto Plazo) x 100 Deudas a Corto Plazo

-Coeficiente de liquidez a Largo plazo:

(Activo Disponible + Créditos + Activo Circulante) x 100 Total de Deudas Por corto plazo se entiende a los créditos o deudas que vencen hasta el año de la fecha en que se efectúa el análisis, considerándolo de largo plazo, aquellos qué vencen después del año.

Ejemplo:

Liquidez a corto plazo:27.538.700 x 100 = 199 13.837.400

El resultado de esta coeficiente indica la cantidad de dinero potencialmente a disposición por cada G. 1 .- De pasivo a corto plazo, es decir en el ejemplo citado, se tendrá G. 1.99.- contra G 1 a pagar.- Cuando más alto es el coeficiente mayor será la solvencia de la empresa.

El índice de liquidez en una empresa que compra y vende al contado será generalmente bajo, por la mayor fluidez del dinero, al pagar se más rápidamente las obligaciones.

El coeficiente de endeudamiento que nos sirven para el examen de la situación patrimonial y financiera, se obtiene del siguiente cociente:



(Deudas + Provisiones) x 100 Responsabilidad neta

El resultado de este coeficiente expresa la relación existente entre el capital propio del empresario, y el capital provisto por terceros acreedores.

Cuando menor resulte este coeficiente, mayor será la fluidez de capital de terceros y menor la presión de las deudas, también menor la necesidad de financiaciones; por lo tanto en conjunción con el coeficiente de liquidez se puede decir que si ambos coeficientes son elevados mayor será la situación de pesadez financiera de la empresa.

Tenemos otro coeficiente no incluido dentro de los utilizados para la ponderación de índices, y que es el que relaciona a la responsabilidad neta sobre el activo fijo comúnmente llamado de las inmovilizaciones. Se obtiene el siguiente cálculo.

Inmobilizaciones: Netas de Uso x 100 Responsabilidad neta

Este coeficiente expresa la proporción existente entre el capital y el monto invertido en bienes de lenta realización significandouna mayor responsabilidad neta propia hacia los terceros acreedores.

Los tres coeficientes anteriores como se dijo al principio son de utilidad en la función administrativa-financiera del inspector.

13. Ejercicio Práctico-Análisis e Interpretación de Balances

Determinar los índices siguientes, utilizando el Balance que se encuentra al final del Capítulo.

a) Rendimiento de las Ventas

- Costo de venta con respecto a la ventas netas.

Costo de Ventas x 100 = 31.600.000 x 100 Ventas neta 75.000.000

El concepto de "Costo de Ventas" es similar al de "Costo de mercaderías vendidas" pero distinto a "Costo de productos vendidos". En el presente ejercicio practico., se utiliza el costo de ventas suponiendo que la producción que entra a formar



parte de los ingresos del primer ejercicio, en el que la actividad de la empresa es comercial.

- Gastos de Ventas con respecto a las Ventas Netas

Gasto de ventas x 100 = 8.044.000 x 100 Ventas neta 75.000.000

- Gastos de Propaganda con respecto a las Ventas Netas

Gasto de Propaganda x 100 = 239.440.000 x 100 Ventas neta 75.000.000

- Deudores Incobrables con respecto a las Ventas Netas

Gasto de Incobrables x 100 = 3.600.000 x 100 Ventas neta 75.000.000

-Deudores Financieros con respecto a las Ventas Netas

Gasto Financieras pasivas x 100 = 2.000.000 x 100 Ventas neta 75.000.000

-Deudores Generales con respecto a las Ventas Netas

Gastos Generales x 100 = 950.000.- x 100 Ventas neta 75.000.000 -Utilidad Neta de Ventas con relación al volumen de Ventas Netas

Utilidad Neta de Ventas x 100 = 35.356.000 x 100 Ventas Netas 75.000.000 Utilidad Neta de Ventas = 25.000.000.- (31.600.000 + 8.044.000)= 35.356.000.-

-Utilidad de Explotación u Ordinario con relación a las Ventas Netas

Utilidad Ordinario x 100 = 6.400.000 x 100 Ventas Netas 75.000.000 -Ventas Netas con respecto al Capital EfectivoCapital Efectivo o = Capital Neto o integrado + ResultadosResponsabilidad Neta o Cuentas de Socios = 20.000.000 + 7.220.000 = 27.220.000



Ventas Netas x 100 = 75.000.000 x 100 Capital Efectivo 27.220.000

- Ventas Netas con respecto al Capital en Giro o Circulante

Capital en Giro = (Disponibilidades + Bienes de Cambio + Créditos a Corto Plazo) Menos (Deudas a Corto Plazo y Provisiones)

= ( 2.450.000 + 25.000.000 + 20.000.000)- ( 25.000.000 + 5.080.000) = 17.370.000

Ventas Netas x 100 = 75.000.000 x 100 Capital en Giro 17.370.000

- Volumen de Ventas con relación al total de los valores activos

Ventas Netas x 100 = 75.000.000 x 100 Valores Activos 64.280.000

b) Resultado Neto Ordinario

Se utiliza el índice de rendimiento de las ventas señaladas en el análisis precedente.c) Rendimiento Patrimonial

Se trabaja en todos los casos con el resultado de Explotación u ordinario. Este caso práctico no se efectúan promedios de capitales por tratarse del primer ejercicio.

- Resultado neto con respecto al capital aportado

Resultado Neto x 100 = 6.400.000 x 100Capital Aportado 20.000.000

- Resultado Neto con relación al capital efectivo

Resultado Neto x 100 = 6.400.000 x 100Capital Efectivo 27.220.000

- Resultado Neto con respecto al Capital Circulante

Resultado Neto x 100 = 6.400.000 x 100Capital Circulante 17.370.000(Medio durante el año)

Si tuviéramos el dato del Balance anterior podríamos determinar la media de la suma de los Capitales Efectivos y Circulantes,



inicial y final.

d) Rendimiento de la Producción

- Relación de la Mano de Obra Directa con respecto al Costo de Producción o Jornales Empleados

Mano de Obra Directa x 100 = 8.000.000 x 100 Costo de Producción 21.280.000

- Relación del Total de Materias Primas Empleadas con respecto al Costo de Producción o Volumen física de Producción

Materias Primas Utilizadas x 100 = 11.780.000 x 100 = Costo de Producción 21.280.000

- Relación del Total de Gastos de Fabricación con respecto al Costo de Producción

Gastos de Fabricación x 100 = 1.500.000 x 100 = Costo de Producción 21.280.000

e) Indice de Rotación de los bienes de Cambio

- Rotación de Materias Primas

Materias Primas utilizadas 11.780.000 Stock promedio de Materias primas 2.356.000

- Rotación de Mercaderías

Costo de Ventas = 31.600.000= 4,38Stock Promedio 7.200.000de Mercaderías

Luego 360 = 82 . El stock se renueva o rota cada 82 días. 4,38

f) Coeficiente de Liquidez a largo plazo

Disponible + Créditos + Bienes de Cambio x 100 Deudas + Provisiones

= 2.450.000 + 26.050.000 + 25.000.000 = 53.500.000 x 100 31.780.000 + 5.080.000 36.860.000



g) Coeficiente de Endeudamiento

(Deudas + Provisiones) x 100 = 36.860.000 x 100 Responsabilidad Neta 36.860.000

h) Inmovilizaciones

Total de Bienes de Uso x 100 = 9.440.000 x 100 Responsabilidad Neta 27.220.000

BALANCE GENERAL AL 31/ 12 DE LA SOCIEDAD XX

EJERCICIO ECONOMICO Nº 1

DISPONIBILIDADES 2.450.000.-

CAJA.................... 100.000.-BANCOS.................. 2.350.000.-CREDITOS POR VENTA...... 25.950.000.- 26.050.000.- DEUDORES VARIOS......... 16.200.000DOCUMENTOS A COBRAR..... 9.750.000

OTROS CREDITOS.......... 100.000.-DEPOSITOS EN GARANTIA... 100.000.-

BIENES DE CAMBIO

MERCADERIAS............. 15.000.000 25.000.000.-MATERIAS PRIMAS......... 10.000.000

INVERSIONESVALORES MOBILIARIOS

BIENES DE USO........... 350.000.-INMUEBLES............... 9.440.000.- VALOR DE ORIGEN......... 2.000.000 1.960.000.- Amortiz. del Ejercicio.. 40.000MAQUINARIAS............. 4.750.000.- VALOR DE ORIGEN......... 5.000.000AMORTIZACION DEL EJERC.. 250.000 INST. MUEBLES Y UTILES.. 900.000.-FABRICA ................ VALOR DE ORIGEN......... 1.000.000AMORTIZ DEL EJERC....... 100.000

INSTALAC. MUEBLES Y



UTILES,ADMINIST......... 630.000.-VALOR DE ORIGEN......... 700.000AMORTIZ. DEL EJERCICIO.. 70.000

RODADOS.................VALOR DE ORIGEN ........ 1.500.000AMORTIZ.DEL EJERC....... 300.000

BIENES INMATERIALES..... 540.000.- MARCAS ................. 540.000.-VALOR DE ORIGEN......... 500.000AMORTIZ DEL EJERCICIO... 50.000 450.000.-CARGOS DIFERIDOS

GASTOS DE ORGANIZACION.. 200.000 150.000.-AMORTZ. DEL EJERCICIO... 50.000

ANTICIPOS IMPUESTOS..... 300.000.- TOTAL DE ACTIVO....... 64.280.000.- ════════════

P A S I V O

DEUDAS................... 31.780.000.-

COMERCIALES.............. 26.330.000ACREEDORES............... 17.330.000OBLIGACIONES A PAGAR..... 9.000.000

FINANCIEROS.............. 5.000.000DEUDAS BANCARIAS......... 5.000.000

OTRAS DEUDAS ............ 450.000RETENCIONES A PAGAR...... 450.000

PROVISIONES.............. 5.080.000.- PARA CARGAS SOCIALES..... 570.000PARA IMPUESTOS........... 4.510.000

RENTAS................... 3.900.000vENTAS................... 110.000OTROS.................... 500.000

PREVISIONES............. 300.000.-

LEYES SOCIALES.......... 300.000



CAPITAL RESERVAS Y RESULTADOS 27.220.000.-CAPITAL SOCIAL........... 20.000.000.-

COLECTIVO................ 2.000.000.-COMANDITARIO............. 18.000.000.-

RESULTADOS........... 7.220.000

UTILIDADES DEL EJERCICIO 7.220.000.- TOTAL DEL PASIVO, CAPITAL, RESERVAS Y RESULTADOS 64.280.000.-

CUADROS DEMOSTRATIVOS DE PERDIDAS Y GANANCIAS

VENTAS NETAS 75.000.000.-COSTO DE VENTAS 31.600.000.-

43.400.000.-

MENOSGASTOS DE FABRICACION 18.360.000.

Sueldos y Jornales 11.560.000.-Amortizaciones 390.000.-Cargas Sociales 3.410.000.-Gtos. de Cons. y Reparac. 1.500.000.-Variación de Fabricación 1.500.000.-

GASTOS DE ADMINISTRACIONY VENTAS 15.000.000.-

Sueldos y Comisiones 3.330.000.-Alquileres 600.000.-Impuestos 5.010.560.-Incobrables 3.600.000.-Gastos Generales 1.189.440.-Amortizaciones 480.000.-Cargas Sociales 790.000.-

GASTOS FINANCIEROS 2.000.000.-

Intereses y Comis. Banc. 2.000.000.-

Mas:

Renta de Títulos 820.000.- 820.000.- 36.180.000.-



UTILIDAD DEL EJERCICIO 7.220.000.-

Datos Complementarios

I- Gastos de Ventas:

Comisiones G. 580.000.-Imp. Ventas “ 3.800.000.-Incobrables “ 3.600.000.-Gastos Social. Vendedores “ 64.000.-

TOTAL “ 8.044.000.-

CAPITULO VI

DISPONIBILIDADES

1. CONCEPTO

Este grupo de cuentas representan a : 1) Existencia de Dinero.2) Cheques y giros a la vista. 3) Depósitos bancarios (Cta. Cte., cada de ahorro , Plazo fijo). Es decir que en su conjunto, indican el monto de dinero disponible en cualquier momento.

Corresponde incluir en este rubro los valores de magnitud definida y caracterizados por principios de liquidez, certeza y efectividad. Tales elementos son:

- Papel moneda y moneda de circulación legal.- Moneda extranjera.- Cheques corrientes de plaza.- Giros bancarios y postales, a la vista.- Papales negociables admitidos en depósitos bancarios.- Saldos bancarios bajo las formas de cuentas corrientes.- Saldos bancarios bajo la forma de caja de ahorro y plazo

fijo.

2. CAJA

Se puede decir que en esta cuenta se resume la gran mayoría de las transacciones de una empresa, ya que todos los ingresos, que devengan de ventas, mercaderías, o de otras cuentas de Beneficios se reflejan directa o indirectamente en el Debe de esta cuenta: directamente si son el contado o indirectamente por las Cuentas de Deudores Varios o Documentos a Cobrar.



Así mismo, según el sistema que se utilice, los pagos con cargo a cuentas de resultados negativos, a Acreedores Varios, a Documentos a Pagar, se reflejan en el Haber de esta Cuenta.

3. Fraudes comunes

Se han de considerar fundamentalmente las maniobras dolosas que pueden efectuar los empresarios, dueños socios o accionistas o las que se realicen con conocimiento de los mismos, ya que desde el punto de vista de la Auditoría Fiscal no interesarían mayormente los fraudes que lleven a cabo en perjuicio de la empresa los empleados que tienen a su cargo el movimiento de fondos.

4. Fraudes cometidos con los ingresos de fondos a) Ingresos que corresponden a un fecha determinada y asentadas

en fecha anterior, para regularizar saldos acreedores de Caja. b) Cheques recibidos en pago y rechazados por los Bancos. Al no

registrar la anulación se origina una disponibilidad ficticia. c) Préstamos que se hace figurar a fin de ejercicio y se cancelan

apenas comenzado el ejercicio siguiente o que se renueven permanentemente (cuentas y prestamos particulares de los socios, préstamos innominados, préstamos del exterior, etc.)

d) Ingresos correspondiente a cuentas de deudores. No se

contabiliza su pago que se retira ilegalmente y se salda al tiempo como incobrable aumentando simultáneamente las pérdidas.

e) Ventas al contado cuyos importes no son contabilizados,

especialmente en negocios con gran cantidad de artículos, ventas elevadas y que no llevan fichas o mayores auxiliares para las mercaderías.

f) Emisión de recibos fraudulentos. Podrían ser adulterados los

duplicados de recibos haciendo figurar descuentos inexistentes abultando simultáneamente quebrantos.

g) Ingresos por préstamos ficticios. Se realizan a fin de cubrir

inversiones no justificadas o gastos extraordinarios. También para hacer frente a gastos reales atendidos con ventas omitidas. Debe solicitarse el contrato respectivo o se puede recurrir a los libros del prestamista. En las Sociedades Anónimas pueden figurar en la cuenta “Adelantos para futuras



Suscripciones”. h) Disponibilidades inexistentes al comenzar la actividad o

posteriormente, absorviendo alternativamente las disminuciones fraudulentas en la cuenta Mercaderías o Deudores Varios.

Los fraudes enunciados pueden perseguir el fin de disminuir utilidades o bien regularizar saldos acreedores en Caja, o regularizar omisiones anteriores.

5. Fraudes cometidos con los ingresos de fondos

a) Retiros particulares de los socios computados como gastos de explotación. Puede tratarse de retiros que se simulen como gastos o bien gastos no deducibles impositivamente (gastos personales).

b) Compras o gastos ficticios, destinados a distraer fondos o disminuir beneficios.

c) Pagos indebidos o acreedores. No se contabilizan notas de créditos haciéndose figurar oportunamente pagos abultados.

d) Pagos duplicados que se contabilizan dos veces.

e) Pagos efectuados en una fecha y asentados en otra posterior.

f) Reembolso de préstamos simulados.

Las finalidades que persiguen estos fraudes pueden ser la de distraer fondos que se destinen ulteriormente para inversiones no declaradas o retiren , que casi siempre traen aparejados colateralmente, disminución en las utilidades , o bien la regularización de saldos acreedores de Caja.

6. Técnicas de Revisión

Los pasos a seguir serán los siguientes:

a) Debe realizarse el cotejo aritmético de las sumas de Entradas y Salida del Libro Caja;

b) Luego de verifica el asiento de Diario que resume las operaciones del subsidiario de Caja para ver si concuerdan los rubros de aquel con los de este último;



c) Del libro Diario al Mayor o ficha de Mayor;

d) Del Mayor al Balance General.

En esta forma queda cerrado el ciclo en lo que a totales del libro Caja se refiere.

El control de las sumas aritméticas pueden detectar omisiones involuntarias o dolosas. Pueden ocurrir que las operaciones del fiscalizado estén totalmente asentadas pero que las sumas del "debe" o del "haber" fueran abultadas o disminuidas. En el supuesto de los ingresos, una disminución en las sumas podrían provocar, por ejemplo una contabilidad ficticia de ventas, inferiores a las realmente registradas. En el caso de los egresos, el aumento en las sumas de ciertos rubros ocasionaría el consiguiente abultamiento de los gastos.

El calculo aritmético es importantísimo, ya que la experiencia indica que suelen encontrarse muchos errores de sumas en Entradas y Salidas de Caja. Así mismo, en muchos casos se da por sentado como correcta la operación hecha por el contribuyente.

Realizadas las operaciones aritméticas y sus controles de totales a los demás libros de síntesis, se procede a:

7. Análisis de los Ingresos: De los Ingresos habidos, se verán aquellos que por su monto sean mayores que los habituales. Es posible que dichos ingresos se realicen en fin de cubrirse para la realización de gastos extraordinarios; es conveniente que se indague sobre el origen de dichos fondos. Si provienen de un préstamo, solicitar el contrato respectivo. Si existe duda sobre la verosimilitud del mismo, se puede recurrir a los libros del prestamista, para verificar fecha, monto si la entrega se realiza con cheque o dinero en efectivo. En las Sociedades Anónimas es común encontrar algunos importes provenientes de la Cuenta Adelanto para futuras suscripciones. Esta cuenta es un verdadero préstamo, por lo tanto debe conocerse quienes son los acreedores del mismo. Así mismo puede ocurrir que provengan de otras actividades del fiscalizado o de fondos no declarados.

También ciertos ingresos pueden ser ficticios, realizados al solo efecto de cubrir "Saldos Acreedores de Caja" como se verá más adelante.

8.Análisis de los ingresos: La revisión se efectúa de la



siguiente manera: Se solicitan los talonarios de recibos y se controlan con las anotaciones registradas en Caja de entrada. La secuencia de los números de cada recibo debe también ser observada y, en caso de faltar algún duplicado, se investigará el motivo de tal falta.

Así mismo, con algunos cobros o entradas dudosas, provenientes de clientes, se irá a la ficha del cliente para ver si está debidamente asentada.

En resumen, desde el punto de vista fiscal, el control sobre los ingresos, tiende a determinar el origen de los fondos , que podrán provenir de partidas no contabilizados, o préstamos o actividades no declaradas por el contribuyentes, o también para cubrir "Saldos acreedores de Caja".

9. Saldo acreedor de Caja:

Es importante verificar el Saldo de la Cuenta Caja a un fecha determinada, ya sea en cualquier día del mes, o a fin de mes, para determinar si existe saldo acreedor o sea que los egresos sean superiores a los ingresos, detectándose que los pagos se hicieron con dinero al margen de la contabilidad o que se omitió la contabilización de ingresos reales.

Conviene efectuarle cuando se realice un fuerte paga o un depósito extraordinario. El procedimiento es el siguiente: Se parte del Saldo anterior que arroja el libro Caja, especialmente cuando se inicia con una disponibilidad reducida, se suman los ingresos habidos en al día, y se constata con la suma de los egresos de ese día.

Hay especialmente algunos sistemas contables en los que en el Debe del libro Caja se da entrada a los libramientos de Cheques y en el Haber a los pagos con el mismo medio, y a los depósitos bancarios, en este caso, para determinar, el saldo acreedor, se procede de la misma forma anterior, sumando a los ingresos todos los cheques librados y en el Haber a los pagos, los depósitos realizados.

Hay que tener en cuenta que no solo surgen saldos acreedores por la imputación contables, sino también verificando la fecha de cancelación de las facturas o documentos extendidos por proveedores y confrontándola con la fecha de imputación de libro Caja. Puede ocurrir que la contabilización del pago de la deuda se haya registrado en una FECHA ANTERIOR A LA REAL, Como por ejemplo, un documento cuyo vencimiento se opera el 30/4 y se cancelo en esa fecha, se haya imputado en el libro Caja el día 25/3. Esto ocurre generalmente cuando la contabilidad se lleva



atrasada y la persona encargada de pasarla se da cuenta que los ingresos no alcanzan a cubrir los pagos de un mes determinado.

Cuando se practica la auditoria y el fiscalizador cree encontrar una situación similar, es conveniente apersonarse al beneficiario para determinar la fecha exacta del cobro en los registros contables de éste.

Otro caso que puede originarse saldos acreedores de Caja se presenta cuando se libra un cheque, el cual aparece contabilizado en el Debe de Caja para el pago de un Proveedor por ejemplo, sin embargo en el Haber de Caja no aparece el egreso con cargo al Proveedor o a la cuenta que le ha dado origen.

La contrapartida recién aparecerá en la contabilidad cuando es realicen balances y se saldará con cuentas de Acreedores ficticios. Como se ve, el librarse el cheque aumenta el Debe de Caja , resultado un saldo superior que puede enjugar el déficit habido.

Las diferencias derivadas de saldos acreedores de caja podrían ser susceptibles de traducirse en aumento de las bases imponibles del impuesto a la Renta, como incremento patrimonial injustificado.

No siempre se podrá sumar las diferencias obtenidas en los saldos acreedores de caja determinadas, para luego incrementar los ingresos imponibles. Con un ejemplo se aclarará lo expuesto.

a) Saldo acreedor determinado en solo mes.

Mes de enero

INGRESOS EGRESOS

SALDO INICIAL 10.000.- 1 al 5 10.000.- al 5 21.000.-SALDO AL DIA 5ACREEDOR 1.000.-6 al 10 40.000.- 42.000.-SALDO ACREEDOR 2.000.-

Este ejemplo se observa que el saldo acreedor hasta el día 10 asciende a G 3.000.- Compuesto G 1.000.- al día 5, más G 2.000.- al día 10.

b) Saldo acreedor determinado en dos meses

Mes de enero



INGRESOS EGRESOS SALDO INICIAL 10.000.- 1 al 5 10.000.- 21.000.- 6 al 10 40.000.- 42.000.-11 al 31 100.000.- 80.000.- 143.000.-SALDO DEUDOR 17.000.- 160.000.- 160.000.- ═══════════ ══════════

En conveniente revisar el comprobante, en su forma de pago, ya que puede ocurrir que el fiscalizado, abone con cheque de cuentas Bancarias no declaradas y/o documentos o cheques de terceros que provengan de ventas no registradas. Así mismo, la fecha en que fue abonada, y la fecha de imputación contable, ya que podría existir déficit de Caja, si ambas fechas no concuerdan.

Tanto en lo relacionado con "pagos a Proveedores" y "Pagos realizados por gastos" es común que se contabilicen compras o gastos irreales, para distraer fondos y eludir el pago de impuestos.

A tal efecto es conveniente la revisión de la documentación respectiva, ya que pueden emplearse comprobantes falsos o ya empleados con anterioridad. En este caso es conveniente el uso de tildes apropiados, distintos a los utilizados por la Auditoría Interna de la Empresa.

La revisión se realiza partiendo del Libro Caja Egresos y yendo a la cuenta individual del Proveedor, para ver si realmente está asentada en la ficha de éste. Se verifica la factura recibida, la orden de pago si existiese y el comprobante extendido por el proveedor que acredite el pago.

Es conveniente la verificación de las fichas, ya que las notas de crédito extendidas por los proveedores, puede ser que no se contabilicen, simulándose los pagos por el importe total de la mercadería entregada. Esto a su vez puede justificar el pago de nuevas compras que no se contabilizan, pagos ocultos a los socios, inversiones no declaradas, etc.

La no contabilización de la nota de crédito permite, además, mantener el débito en la cuenta de Mercaderías, con lo que se abulta fraudulentamente el Costo de la Mercadería Vendida.

En todos los casos debe verificarse que sean gastos admitidos por Ley, que los comprobantes sean fidedignos. Si no



merecen fe deberá recurrirse a la fuente.

Con respecto a Salidas de Caja la auditoría deberá realizarse simultáneamente con las Cuentas de Resultado.

11. Arqueo de Caja: Los procedimientos rutinarios de auditoria incluyen los arqueos de Caja, aunque ello no es frecuente en los procedimientos habituales de la auditoría tributaria, debido a las dificultades para llevarla a cabo cuando no se cuenta con el consentimiento del contribuyente.

Mes de Febrero

INGRESOS EGRESOS

SALDO INICIAL 17.000.- 1 al 10 30.000.- 47.500.- 11 al 28 50.000.- 45.000.- 92.500.-SALDO DEUDOR 4.500.- 97.000.- 97.000.- ═══════════ ════════════

Mes de Enero INGRESOS EGRESOS

Saldo acreedor al día 5 1.000.-

Saldo acreedorel día 10 2.000.- 3.000.-

Mes de Febrero

Saldo acreedor al día 10 500.- 500.-

Se debe computar como saldo acreedor únicamente G. 3.000 ya que en el mes de enero se altera el signo del saldo que pasa a ser deudor.

10. Análisis de los Egresos

Se deberán confrontar los pagos efectuados con la documentación correspondiente, porque es común imputar duplicados



algunos pagos ya sea a proveedores o en concepto de gastos.

Sin embargo, en la mayoría de los casos, el arqueo de Caja como así también el control físico de los documentos en cartera (Documentos a Cobrar), pueden poner de manifiesto maniobras fraudulentas de gran amplitud.

Este procedimiento es particularmente necesario en los casos de empresas que aparentemente, mantienen grandes disponibilidades en Caja o en Cuenta Corriente Bancaria, cuando en plaza podrían estar percibiendo intereses remuneratorios.

Desde luego no debe excluirse la posibilidad de que la empresa mantenga cuentas bancarias en el país y en el extranjero sin incluirlas en la contabilidad o las mantenga a nombre particular del dueño, socios o accionistas principales, lo cual solo podría establecerse con la colaboración de la Superintendencia de Bancos.

CAPITULO VIICREDITOS

1. Definición

Se incluirán en este capítulo los créditos en concepto de deudas a favor de la empresa, vencidas, o no, salvo las que por su origen deban figurar entre las inversiones.

Los créditos pueden clasificarse:

- Por su exigibilidad

Hasta 1 año de plazoA más de 1 año de plazo

- Por su origen

Créditos por VentasOtros Créditos



- Por su naturaleza

Con su garantíaSin garantía

El año de plazo se cuenta a partir de la fecha del Balance.

2. Deudores por ventas

En esta cuenta figurarán las deudas provenientes de las operaciones que constituyen el objeto de la empresa. El análisis y revisión de la misma es importante ya que está estrechamente relacionado con las cuentas de ingresos (Ventas) y por lo tanto es posible que mediante el empleo de diversos procedimientos puedan disminuirse los resultados del Balance. Por lo expuesto es conveniente efectuar la fiscalización, en ambas cuentas en forma simultánea. Es por ello que uno de los análisis primarios consistirá en la revisión de la cuenta Ventas, su imputación y sus pases a los respectivos auxiliares. En casi todos los sistemas contables, toda venta a plazo se imputará en el libro respectivo (Ventas) con cargo a la cuenta Cuentas por Cobrar, Clientes o Deudores Varios y ésta se saldará por el cobro en efectivo o por la documentación de la deuda.

En general los fraudes más comunes en esta cuenta, tienen su origen en una operación de Venta, y será tratados al analizar esta cuenta.

3. Técnicas de Revisión de Cuentas por Cobrar. Clientes

Cálculo Numérico: Este primer paso consistirá en determinar la verosimilitud del saldo. Consiste en sumar los saldos de las cuentas individuales y constatarlo con el saldo de la cuenta general del libro Mayor.

Caso en que exista gran cantidad de Tarjetas de clientes, no se conveniente realizar las sumas totales por el tiempo que esta tarea insumiría. La revisión se podría realizar, sumando varios folios del Inventario General de esta Cuenta comprobando la exactitud de las sumas, luego se tomaría por pruebas selectivas, fichas de los deudores confrontando con las fichas. Si la muestra es representativa y se realizó este doble control podemos estar satisfechos en cuanto al saldo. El doble control cumple la siguiente finalidad:



- De las fichas al inventario: Da la pauta de que todas han sido inventariadas, tomando sus saldos correctos. En casos de duda se efectuará el control cruzado con la contabilidad del cliente.

- Del inventario a las fichas: Para determinar si los inventarios son clientes que existen verdaderamente y no se ocultan bajo este nombre, personas vinculadas a la firma por otros motivos. ( Por ejemplo: Por haber recibido préstamos).

- Revisión de fichas: Del juego de fichas en nuestro poder, se procederá a revisar una muestra de las mismas, con la documentación, respectiva, y, eventualmente, con la contabilidad del cliente.

4. Facturas.

En las mismas se verificarán el precio de venta, deducciones por descuentos y bonificaciones y los recargos correspondientes y su imputación y la fecha de facturación, para determinar a qué ejercicio económico debe imputar.

Con respecto a las rebajas, es conveniente determinar si éstas son las normales de la empresa fiscalizada. Conviene por lo tanto, investigar aquellas rebajas de cierta importancias, ua que las mismas, realizadas en forma fraudulenta, reducen los resultados del balance.

5. Notas de crédito

El análisis de las notas de crédito es, en cuanto a su verosimilitud, ya que con la falsa confección de estos documentos, se retiene el importe correspondiente a las rebajas y/o devoluciones que a su vez diminuyen incorrectamente los resultados.

Para ello, en estos casos es también conveniente remitirse a otros documentos (nota de recepción de mercaderías, etc) para determinar la corrección de las notas de créditos o apersonarse al cliente.



6. Pagos Los pagos que pueden realizar los clientes, son con documentos, en efectivo o con cheques. Es necesario en estos casos remitirse al Documento o Libro de Caja, sí figuran asentados, cerrándose de esta manera el círculo con respecto a Deudores por Ventas.

7. Informaciones de clientes

Es conveniente apersonarse a varios Deudores a fin de comprobar el saldo que arrojan dichas cuentas, como así mismo verificar los débitos y créditos correspondientes y constatarlos con los libros del fiscalizado. Este análisis debe realizarse, para establecer que todas las operaciones entre el cliente y fiscalizado hayan sido registradas, que los importes por uno declarado sean iguales a los del otro, que no existen notas de crédito falsas y descuentos o rebajas no habidas o, en ambos casos, no contabilizadas.

Es conveniente que las informaciones de terceros sean obtenidas directamente por el fiscalizador en lo libros de éstos . La experiencia indica que las informaciones obtenidas de otras firmas cuando no son debidamente verificadas a posteriori, contienen a veces errores imputables en la mayoría de los casos a falta de uniformidad en las registraciones entre fiscalizado y cliente. Tampoco es de desechar la posibilidad de convivencia o acuerdo doloso entre ambos sujetos.

8. Fraudes más comunes

Los fraudes más comunes que podemos encontrar en esta cuenta son:

a) Saldo menor al real: Especialmente en aquellas contabilidades que se llevan con atraso de varios meses, es común encontrar que lo saldos que arrojan las cuentas de Deudores, sean menores que los reales, en virtud de que conociéndose el resultado del ejercicio extracontablemente, no se asientan las cuentas de resultados positivos (Ventas, etc), y por ende no registrándose el débito correspondiente, puede ocurrir que ciertos clientes aparezcan con saldos menores a los reales . Es conveniente por lo expuesto, tener en cuenta lo señalado al considerar el punto informaciones de cliente.



b) Deudores no contabilizados: Como consecuencia de no registrar las operaciones de ventas, resulta que ciertos clientes no aparecen en la contabilidad. La pauta de la no contabilización nos la podrían dar, las facturas de ventas, si siguen una numeración correlativa, los remitos si tenemos acceso a ellos, cobros de documentos o cheques de esos clientes, si se dan en pago a terceros, es decir si se endosan o transfieren simplemente, cuando están al portador o a la orden.

c) Contabilización después del cierre del ejercicio

Por el sistema de demorar la facturación y/o contabilización de ventas es posible diferir resultados sobres los cuales incida el impuesto.

Es por ello que se deberá observar el uso de estos procedimientos para su corrección atendiendo a la incidencia fiscal negativa de los mismos.

d) Notas de créditos falsas: Las emisión de notas de créditos falsas es otro de los procedimientos tendientes a la disminución de los montos imponibles para el impuesto. Además posibilita el retiro de fondos por los dueños o accionistas o la realización de compras o inversiones no contabilizadas.

Lo expuesto, aconseja el examen de las notas de crédito por procedimientos selectivos con mayor o menor profundización, de acuerdo a lo que indiquen las circunstancias.

e) Rebajas dolosas acordadas a clientes:La situación es similar a la de las Notas de Crédito falsas y la mejor técnica de auditoria puede consistir, según los casos, en la confrontación con las anotaciones y comprobantes del cliente. Desde que una rebaja o nota de crédito reduce siempre el costo de ventas del beneficiario, resultará un antagonismo de intereses- desde el punto de vista tributario- que impide que esta maniobra alcance gran desarrollo.

Tratándose de rebajas a clientes del extranjero, como regla , es deberán impugnar las rebajas que excedan los límites establecidos por la Superioridad y, aún así, se exigirán siempre las pruebas documentales - contratos, correspondiente, recibos- para su justificación.

f) Saldos mayores a los reales: Esta maniobra permite al contribuyente retirar o distribuir los fondos recibidos en pago, demorando su efectiva contabilización. Es igualmente posible que



los fondos se destinen a compras de mercaderías, inversiones, préstamos, etc. , no contabilizados.

La cobranza se puede contabilizar en momentos en que aparezcan saldos rojos de Caja o mantenerse los saldos ficticios para enjugarlos con los saldos deudores de Caja o Mercaderías. En este último caso permite disminuir el monto de las existencias finales y, por lo tanto, los resultados de la empresa. La posterior contabilización de la cobranza, permitiría la recomposición del saldo deudor de Caja , si este fuera el caso y simular nuevas compras para reponer la anterior disminución del inventario de mercaderías.

9. Documentos a cobrar

Figurarán a esta cuenta todas las deudas documentadas a favor del contribuyente, sea que los documentos se encontrarán en su poder o hubieran sido entregados a un banco para su cobranza o su garantía de préstamos recibidos.

Las maniobras y las técnicas de verificación son similares a las anteriormente descriptas, restando sólo agregar las circunstancias derivadas de la obligatoriedad de sellar los documentos y la posibilidad de que existieran operaciones por los cuales se recibieron documentos que no estuvieran contabilizados, siendo posible establecer su existencia mediante un arqueo sorpresivo.

Además de las posibilidades del arqueo, no debe desecharse en ningún caso, las solicitud a los bancos para establecer las listas de documentos descontados y al cobro , que constituyen uno de los principales sistemas para instrumentar el crédito bancario.

10. Deudores incobrables

Las normas contables tradicionales y las disposiciones tributarias, permiten la deducción de quebrantos por créditos incobrables, en cantidades justificables. La deducción se puede efectuar:

- Deduciendo cada año las pérdidas reales, o - Constituyendo una previsión contra la cual se imputarán las pérdidas reales.

Dada su naturaleza, la previsión debe efectuarse aún cuando el ejercicio arrojara pérdidas.



a) Origen de los créditos: Solamente serán deducibles los quebrantos originados en créditos provenientes de operaciones generadores de renta gravada;

b) Justificación de la incobrabilidad: Es necesario que se hubieran agotado los medios posibles para cobrar el crédito. Se admiten como índices de incobrabilidad: la cesación de pagos, la convocatoria, la quiebra, fallecimiento o fuga del deudor, la prescripción . En cada caso se atenderá a la naturaleza de los créditos, su número, su importancia.

Cuando se considere necesario, se confrontará la información del contribuyente, con las anotaciones contables del deudor.

C) Imputación: La imputación de la pérdida deberá efectuarse el ejercicio en que se haya evidenciado la incobrabilidad, sin tener en cuenta el ejercicio en que se originó el crédito.

d) Consistencia: El contribuyente no podrá variar los criterios, para determinar la incobrabilidad de los créditos o para su imputación a determinado ejercicio.

e) Técnicas de revisión: Es conveniente realizar un listado de Deudores Incobrables comerciales, en el cual figure el nombre del deudor, saldo de la deuda, fecha del último pago, fecha en la cual ha sido declarado incobrables, trámites que realizó la empresa para considerarlo incobrable o índices de incobrabilidad.

Este listado es necesario realizarlo para todos los años que se fiscalizan. En el mismo, se podrá comprobar que el mismo incobrable no haya sido imputado varias veces; que los mismo provengan de operaciones consideradas comerciales; que el año en que se dedujo es correcto, etc.

Todos los datos obtenidos se constatarán con los elementos contables y judiciales que respalden a los mismos.

f) Recupero de créditos : El monto de los recuperos constituye renta gravada del período fiscal en que se produce el recupero.

Es habitual la omisión fraudulenta de los créditos recuperados y su verificación deberá efectuarse en la forma indicada anteriormente.

Cuando los créditos sean cobrados en especie, deberá efectuarse el avalúo de los bienes recibidos. La diferencias en más o menos respecto del valor del crédito, será renta o quebranto del año en que se produzca la recepción del pago en especie.



La posterior venta de los bienes, igualmente generará beneficios afectados por el impuesto, ya que la venta debe considerarse una consecuencia de la actividad generadora de la renta.

Las sumas recuperadas pueden dar lugar a la comisión de fraudes por vía de su omisión en la contabilidad. Por lo tanto se deberá tener en cuenta en al verificación sobre incobrables, que los cobros posteriores a la declaración de incobrabilidad del crédito de deberán ser incorporados por la cuenta de Pérdidas y Gananciasa los resultados positivos del ejercicio en que tales cobros se produzcan.

Es por ello conveniente, verificar además algunos incobrables personalmente a fin de constatar si las sumas adeudadas son correctas o si fueron canceladas total o parcialmente. Así mismo al revisar las tarjetas individuales de los clientes se podrá verificar si se siguen manteniendo relaciones comerciales con algunos deudores incobrables.

CAPITULO VIIIDERECHOS Y DEBERES DE LOS CONTRIBUYENTES.



GARANTIAS CONSTITUCIONALES.

DEBERES DE LOS ADMINISTRADOS.

Art. 127°- Del cumplimiento de la Ley. Toda persona esta obligada al cumplimiento de la Ley. La critica a las es libre, pero no está permitido predicar su desobediencia.

Art. 128°- De la primacía del Interés General y del Deber de colaborar. En ningún caso el interés de los particulares primara sobre el interés general. Todos los habitantes deben colaborar en bien del país, prestando los servicio y desempeñando las funciones definidas como cargas publica, que determinen esta Constitución y la Ley.

DEBERES DE LOS CONTRIBUYENTES REGLADOS EN LA LEY N° 125/91.

Art. 192°- Obligaciones de Contribuyentes y responsables. Los contribuyentes y responsables, aun los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realice la Administración y en especial deberán: 1) Cuando lo requieran las leyes, o los reglamentos o disposiciones de carácter general

dictadas por la Administración Tributaria:

a) Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes, referentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan dichas disposiciones.

b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones.

c) Presentar las declaraciones que correspondan.

2) Conservar en forma ordenada y mientras el tributo no esté prescripto, los libros de comercio, y registros especiales, y los documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos grabados.

3) Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.

4) Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la Administración, por las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.

5) Concurrir a las oficinas de la Administración cuando su presencia sea requerida.

6) Ajustar los sistemas de contabilidad y de confección y de evaluación a las normas impartidas por la Administración Tributaria y en su subsidio o sistemas contables adecuadas que se conformen a la legislación Tributaria.

7) Comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los 30 (treinta) días posteriores a la fecha de dicho cese, presentando una declaración jurada tributaria, el balance final y el



comprobante de pago de los tributos adeudados, si procediere, en el termino posterior que establezca la Administración.

Art. 193°.- Personas Obligadas. Los deberes formales deben ser cumplidos

1) Por las mismas personas físicas.

2) En el caso de personas jurídicas, por sus representantes legales o convencionales.

3) En el caso de entidades sin personería jurídica, por la persona que administre los bienes.

En el caso de sociedades conyugales, núcleos familiares, sucesiones y fideicomisos, por sus representantes, administradores y albaceas, fiduciario o personas que designen los componentes del grupo y en su defecto por cualquiera de los interesados.

LA EVASION TRIBUTARIALA EVASION TRIBUTARIAPOR JORGE COSULICH AYALA



PROYECTO REGIONAL DE POLITICA FISCAL CEPAL-PNUD

Si bien el tema de la Evasión Tributaria ha sido profusamente tratado por los especialistas tributarios, siempre se generan nuevos enfoques para explicar y atacar este fenómeno. Por, ello el trabajo de JORGE COSULICH AYALA, SECRETARIO EJECUTIVO DEL CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRADORES TRIBUTARIOS, aporta nuevos elementos de juicio, con una perspectiva más realista y actualizada, que nace de su prolongada experiencia como funcionario del CIAT y de su contacto permanente con las características particulares de cada país de la Región.

PREFACIO

El Proyecto Regional de Política Fiscal CEPAL/PNUD el Proyecto Regional sobre Descentralización Fiscal CEPAL GTZ., operan de manera coordinada, con objetivos y actividades que cubren una vasta gama de temas relativos a las Finanzas Públicas y a la Política Fiscal de los países de América Latina y el Caribe.

El trabajo aquí presentado es una contribución al V Seminario Regional de Política Fiscal, efectuado en la Sede de CEPAL, en Santiago de Chile, entre el 25-28 de Enero de 1993 El tema central del V Seminario Regional fue la Evasión Fiscal, vista desde la perspectiva de las economías de la Región y con un enfoque que buscó integrar sus principales componentes, esto es, la Evasión Tributaria, la Evasión Aduanera y la Evasión en las Contribuciones a la Seguridad Social.

El documento fue presentado por el Sr. Jorge Cosulich Ayala, Secretario Ejecutivo del CIAT, y su foco está dirigido al tema de la Evasión Tributaria. El trabajo se inicia conceptualizando la materia bajo examen y destacando los efectos negativos de la evasión, no sólo para los ingresos fiscales y la correspondiente prestación de servicios públicos, sino tambien, para preservación de patrones mínimos de equidad vertical y horizontal. Luego de examinar los principales tipos y formas de Evasión Impositiva, el autor trata el tema de la medición, para finalmente cerrar enfatizando la necesidad e importancia de fortalecer las administraciones tributarias nacionales a fin de prevenir y reducir los niveles de evasión. Este último punto, reiterado en las intervenciones de la mayor parte de los participantes del V Seminario Regional de Política Fiscal, realza y ratifica la relevancia de las actividades desarrolladas por el CIAT en los Países de América Latina y el Caribe.

Es de esperar que la presente publicación contribuya a una amplia divulgación de estas materias, tanto entre autoridades responsables por la formulación, diseño e implementación de la Política Fiscal, como entre investigadores, docentes y especialistas en Finanzas Públicas del Sector Público y Privado.

SUMARIO



Prefacio

INTRODUCCION

I- Concepto e Importancia de la Evasión TributariaII- Causas de la EvasiónIII- Tipos de Evasión

1- Contribuyentes que no Declaran o dejan de Declarar2- Contribuyentes que no Declaran Correctamente

3- Morosidad en el pago de os ImpuestosIV- Medición de la EvasiónV- Fortalecimiento de la Administración TributariaVI- Conclusiones

Introducción

Como todos sabemos, el objetivo fundamental de la Administración Tributaria es conseguir la aplicación efectiva del Sistema Tributario Estatal a todos los ciudadanos obligados dentro del marco legal establecido, buscando lograr un máximo de recaudación con el mínimo costo. Un objetivo adicional, implícito en el anterior, consiste en promover el máximo cumplimiento voluntario de sus obligaciones por parte de los contribuyentes. El cumplimiento de estos objetivos implica la existencia de una Administración Tributaria eficiente y efectiva.

El reto fundamental que enfrenta la administración de impuestos es la Evasión Fiscal. La complejidad natural del Sistema Tributario, la Presión Fiscal y la Sofisticación que pueden alcanzar las Transacciones Comerciales, unido al ambiente socio-económico de un país, son factores importantes que determinan una tendencia hacia la evasión de los impuestos. Es obvio que todo el mundo han surgido expertos que se dedican

específicamente a encontrar fórmulas para organizar y desarrollar entidades, lugares y transacciones dirigidas fundamentalmente a la elusión, cuando no a la llana evasión de los impuestos contribuye igualmente a incentivar la evasión.

Frente a este panorama real, la Administración Tributaria se encuentra muchas veces en desventaja y llega con soluciones tardías a enfrentar problemas concretos de evasión. Esta realidad estimula aún más el proceso de evasión en cuanto el contribuyente deja de tomar conciencia del riesgo o costo de la evasión.

Ante ellos nos encontramos adicionalmente, con la presión de los gobiernos por incrementar la recaudación de sus impuestos de modo de enfrentar el déficit fiscal, la necesidad de cumplir con la prestación de servicios públicos y el pago de sus obligaciones y la dificultad de acceder a fuentes de crédito. Nunca como antes, en los últimos años la Administración Tributaria se ha enfrentado a un desafío de tanta trascendencia. Su mayor efectividad y eficiencia constituyen exigencias urgentes de parte del gobierno y de sus ciudadanos.

Si bien el tema de la Evasión Tributaria ha sido siempre un asunto de relevancia a nivel doctrinario y práctico, es evidente que ha alcanzado una gran significación especialmente a partir



de la década del sesenta. –la Encíclica Mater et Magister y la Alianza para el Progreso, constituyen dos documentos de diferente origen pero de enorme resonancia, surgidos a comienzos de la referida década, que de forma expresa condenan la evasión y resaltan la necesidad de que los impuestos se paguen en forma correcta.-

Existen, así mismo, acontecimientos de naturaleza política y económica que han acentuado la importancia del asunto. Como consecuencia de la crisis de la deuda externa acaecida a comienzos de la década del ochenta, los países en desarrollo se encontraron frente a una difícil encrucijada.

Prácticamente, casi todos ellos dejaron de cumplir sus obligaciones de pago y como consecuencia comenzaron a padecer la falta de una corriente de fondos externos necesarios para financiar su crecimiento y desarrollo. Las fórmulas para solucionar la mencionada crisis y sus efectos, determinaron compromisos de deudores y acreedores, con intervención de organismos internacionales.

Entre los compromisos de los países deudores se cuentan su entera responsabilidad en movilizar de la mejor manera sus recursos internos y sanear sus finanzas públicas. Ello ha implicado, políticas y medidas dirigidas a fortalecer los ingresos gubernamentales, caracterizados especialmente por la aprobación de reformas tributarias y el combate a la evasión tributaria, así como a la racionalización de los gastos públicos.

En este contexto, la Evasión Tributaria ha pasado a tener un real significado, tanto para las autoridades públicas como para los particulares. Y como es lógico se ha dado particular cobertura al tratamiento conceptual y práctico del tema, principalmente a nivel de estudiosos, de hombres públicos y de organismos internacionales. Por ello, el presente trabajo pretende exponer de manera resumida el estado actual de la evasión tributaria, a la luz de la experiencia que hemos recogido en el CIAT.

I. CONCEPTO E IMPORTANCIA DE LA EVASION TRIBUTARIA

En términos generales la Evasión Tributaria puede definirse como la falta de cumplimiento de sus obligaciones por parte de los contribuyentes. Esa falta de cumplimiento puede derivar en pérdida efectiva de ingreso para el Fisco (por ejemplo, caso de morosidad, de omisión de pago, de defraudación y contrabando) o no (por ejemplo, un contribuyente que no presenta o presenta fuera del plazo una declaración de impuesto sin tener que liquidar y pagar impuesto). Es evidente que ambas implican una modalidad de evasión, aún cuando con efectos diferentes.

Una clasificación de la evasión que se ha venido dando con mucha notoriedad es la de evasión y elusión o evitación. Existe una opinión generalizada en cuanto que existe evasión cuando se violan las normas jurídicas establecidas (aún cuando ello como se ha dicho no siempre tiene efectos directos sobre la recaudación de los tributos), en tanto que existe elusión cuando se elude el cumplimiento de las obligaciones acudiendo a medios lícitos (en este sentido, existe elusión por ejemplo, cuando se elude el pago de un impuesto a la cerveza dejando de consumir dicha bebida o cuando se consiguen resultados económicos a través de una transacción no contemplada como hecho gravado por la ley). Generalmente, la elusión está relacionada con la vaguedad o laguna de la norma jurídica y ocurre sin violación de la ley. Se reconoce que muchas veces existe una frontera no muy nítida entre ambas figuras.



La Comisión Real de Tributación del Reino Unido, definía en 1955 la evasión como toda actividad a través de la cual una persona no paga el impuesto exigido por la legislación vigente (citada por Oldman y Holland en un trabajo presentado en la Asamblea del CIAT cumplida en 1971 en Brasil). Esta definición reafirma el concepto de evasión. La elusión tiene relevancia en cuanto que a través de la misma se burla la intención del legislador y la correcta aplicación de la norma jurídica y, por lo tanto, lo que corresponde es modificar la legislación para impedir esa situación, tarea que no es responsabilidad directa de administrador tributario.

La evasión tributaria asume generalmente un carácter encubierto y derivado de una conducta consciente y deliberada. Sin embargo, puede darse el caso de evasión en forma abierta (por ejemplo, vendedores ambulantes) y que se deriva de un acto inconsciente (error o falta). La intención o voluntad del infractor es un elemento importante en todas las legislaciones al momento de configurar la objetividad o subjetividad de la infracción y para efectos de determinar las sanciones que puedan corresponder.

La evasión tributaria no solo significa generalmente una pérdida de ingresos fiscales con su efecto consiguiente en la prestación de los servicios públicos, sino que implica una distorsión del sistema Tributario, fracturando la equidad vertical y horizontal de los impuestos. La importancia de la carga fiscal y su influencia en los costos de producción y comercialización y de la prestación de servicios, hace que el contribuyente evasor goce de ventajas significativas frente al contribuyente cumplidor.

Cuando por ejemplo, la alícuota del IVA en muchos países oscila entre el 10% y el 20%, es obvio que evadir su pago puede tener una enorme repercusión en el precio de venta del producto o servicio. Por otra parte, cuando existe un vigor por ejemplo, un régimen de incentivo a una determinada actividad o sector económico, el hecho de que un contribuyente se beneficie indebidamente de la ventaja impositiva, determina que no se logren los objetivos establecidos y que el Estado no reciba los ingresos en compensación.En los últimos años ha adquirido especial importancia y preocupación el problema de la llamada economía subterránea o economía informal, en cuanto el desarrollo de ella tiene como una de sus consecuencias naturales la evasión de los mismo.Por ello, prevenir y reprimir la Evasión constituye hoy en día una misión fundamental, desde el punto de vista ético, jurídico, económico y social. Tomando en cuenta las causas o razones de la misma, tal como veremos enseguida, como sus efectos antes referidos, esa misión es una responsabilidad colectiva, que involucra a toda la colectividad en su conjunto.

PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓNFritz Neumark

XVEse conocimiento problemático de la de Neumark por un camino de gran rigor lógico pues al cuadro de impuestos conveniente se llega después de un largo discurso en el que la premisa mayor son los valores de partida. Sin fines o valores a los que servir, los impuesto carecen de rumbo y de destino, pues no resulta posible obtener los Principios que deben informar el contenido de un sistema tributario justo, económicamente racional y con eficacia operativa.



II. CAUSAS DE EVASIÓN

La bibliografía es abundante en conjunto a estudiar las causas y razones para la evasión. Por ello, y recogido todos los antecedentes autorizados existentes, a continuación reseñaremos lo que podríamos llamar causas básica vigentes de la evasión.En resumen, podemos agrupar dichas causas en tres grupos:

1) Inexistencia de una conciencia tributaria en la población.2) Complejidad y limitaciones de la legislación tributaria.3) Ineficiencia de la Administración Tributaria.

Se dice que existe una falta de conciencia tributaria en la población. A nadie le agrada pagar impuesto y eso es históricamente valido en el tiempo y en el y en el espacio. Sin embargo, la falta de conciencia tributaria es una consecuencia lógica de la falta de conciencia social.En general, son pocos los que satisfacen voluntariamente con puntualidad y corrección sus obligaciones, cualquiera sea la naturaleza de las misma. Por supuesto, que tratándose de la obligación tributaria en particular, esa resistencia asume característicamente mas agudas y se vincula generalmente con imagen de Gobierno y la percepción que los individuos se hacen de la forma en que el Gobierno gasta el dinero.Esta situación esta entonces relacionadas obviamente con el carácter individualista del ser humano, lo que ha desarrollado con fuerza su sentimiento de egoísmo y su afán de lucro. La solución de ese problema es responsabilidad de todos los componentes de la sociedad y beberá comprender un cambio en los sistemas educativos a todos los niveles. Por supuesto, que es una tarea que deben encantar primordialmente las autoridades gubernamentales y ha llevar tiempo. Entretanto, le cabe fundamentalmente la dichas autoridades, establecer formulas jurídicas y procedimientos administrativa para prevenir y reprimir la evasión.Cuando nos referimos a la complejidad y limitaciones de la legislación tributaria, incluimos en dicho concepto una gama amplia de situaciones. Las normas jurídicas tributaria son complejas por su propia naturaleza técnica. Esa complejidad esta confirmada por ejemplo, en la existencia de normas que regulan las misma base imposible y los contribuyentes, la existencia de la exoneraciones amplias o condicionadas, la vigencia de regímenes de fomento o incentivos con procedimiento muy detallados y confusos, el alcance no siempre claro en cuanto o las facultades y deberes de la administración tributaria y de los contribuyentes.También incluimos en estas menciones, la frecuente aprobación de sistema de condonación o amnistía tributaria, que premian al contribuyente incumplidor en perjuicio del cumplidor y afectan por ende la conciencia tributaria.Finalmente nos referimos a al ineficiencia de la administración tributaria como un elemento clave en desarrollo de la evasión. Dentro de la concepción individualista y de lucro del ser humano a que antes nos referimos, la decisión de evadir los impuestos implica muchas veces que el contribuyente efectué un calculo económico, valorando los beneficios y costos de la evasión.Así, por ejemplo, el contribuyente mide los beneficios en términos de mayor renta disponible VIS a VIS los costo que derivan de ser descubierto y las sanciones a que puede ser afecto. En ese calculo, si el contribuyente percibe que las probabilidades de ser detectado o sometido a inspección es nula o casi nula, su decisión de evadir se acrecienta.En un país donde la probabilidad de que un contribuyente evasor sea detectado y pague sus impuesto es bajo, el mismo asume normalmente el riesgo de evadir, aun cuando las sanciones sean muy altas. Lo que al final cuenta entonces, es como los contribuyentes perciben a la administración tributaria. La imagen del riesgo es fundamental.



Considerando al evasor como un individuo racional que actúa exclusivamente en base a valoraciones de lucro económico, producir el máximo de renta neta, podemos afirmar que las posibilidades de evasión son tanto mayores cuanto mas incierta o remota para el contribuyente es la probabilidades de ser identificado como tal y de ser inspeccionado en forma competente y eficaz. En efecto, una pena futura e incierta, bien sea pecuniaria o de otra naturaleza, se valora, en el momento que la evasión se pone en marcha, según un factor que podríamos denominar de descuento, que reduce la relevancia y valor efectivo de la misma para el contribuyente evasor.Este factor de descuento dependerá no solamente de probabilidad de ser identificado como evasor y las penes que le impondrán, sino también de la forma en que la administración realiza la inspección o verifica. Entonces, el contribuyente valora la conveniencia de evadir en función de la eficiencia efectiva de las oficinas de impuestos.Al final, como dijimos antes, lo que verdaderamente cuenta es como ve el contribuyente a la administración en términos: del SISTEMA TRIBUTARIO; LA COMPLEJIDAD DE LAS LEYES Y SU COMPRENSIÓN DE LAS MISMA; LA EQUIDAD DEL SISTEMA; LA PRESENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN Y EFECTIVIDAD EN LA APLICACIÓN DE LA LEY Y POR ULTIMO, ALGO MUY IMPORTANTE, COMO VE EL TRIBUTARIO, EN TERMINOS DE SU COMPETENCIA, IDÓNEA Y SOBRE TODO SU INTEGRIDAD PROFESIONAL.Por lo anterior, en medio de bajo nivel de cumplimiento tributario, los sistema de control deben estar dirigidas a crear un verdadero riesgo, deben ser efectivos y deben inducir al contribuyente a un mejor cumplimiento. En es sentido entonces, es fundamental la existencia de una administración tributaria eficiente y efectiva, dentro de un marco jurídico que permita la ejecución de medidas ejemplificadoras ( como por ejemplo, un régimen naturalmente de sanciones realista ). Todo ello ha de conducir naturalmente a un cambio paulatino del adicionalmente debe dársele al mismo la oportunidad de rectificar su conducta en cualquier momento luego de detectado el incumplimiento, de modo que las sanciones sean también graduadas de acuerdo con dicha conducta.

III. TIPOS Y FORMAS DE EVASIÓN

LOS TIPOS DE EVASIÓN PUEDEN RESUMIERSE EN:

Falta de Inscripción en los registro fiscales Falta de presentación de declaraciones Falta de pago de Impuesto declarado o Liquido ( omisión de pago, morosidad ) Declaración incorrecta ( ocultamiento base imposible, defraudación, contrabando ).

En cuanto a las formas especificas que puede adoptar la evasión, dentro de los distintos tipos antes identificados, seguidamente nos referimos a las mas comunes.

1- CONTRIBUYENTES QUE NO DECLARAN O DEJAN DE DECLARAR.Esta es una de las formas mas comunes de evasión. No declarante de impuesto se encuentran

en todas las actividades económicas y en todos los tramos de ingresos. Algunas de las personas que no presentan declaración se mienten durante la mayor parte de su vida activa fuera del sistema tributario, mientras que otros dejan repentinamente de declarar después de haber durante muchos años.



Las Administraciones tributarias tradicionalmente no le han prestado la debida atención a este problema. Sin embargo en muchos países del CIAT en los últimos años se han implicado Sistema de Control de Grandes Contribuyentes, donde la identificación de este incumplimiento es totalmente automático, los resultados han sido sorprendentes, tanto por la magnitud del problema identificado como por la respuesta positiva de los contribuyente a este control.

Limitaciones en los Sistema de Riesgo de Contribuyentes y Sistema Automatizado de procesamiento de declaraciones y control tributario, fundamentales para identificar este incumplimiento, son unas de las causas fundamentales para la dificultad de identificar los no declarantes y de estimar las consiguientes perdidas de ingresos para la administración por esta forma de evasión.

Un grave problema en muchos países miembros del CIAT es la falta de presentación / pago de declaraciones por los retenedores de impuesto retenidos por salarios pagado a sus empleados o impuesto devengados sobre sus ventas. En épocas de rápido incrementos de precios y tasas de interés elevadas, las empresas tienen grandes alicientes para usar con propio fines los recursos obtenidos por concepto de retención de impuesto sobre la renta y cotizaciones de seguridad social de sus empleados o por Impuestos sobre las Ventas.

2. CONTRIBUYENTES QUE NO DECLARAN CORRECTAMENTE

Esta es otra de las formas de evasión comúnmente utilizada por los contribuyentes. La presentación de informaciones inexactas en la declaración por los contribuyentes, dando por resultado la incorrecta determinación del impuesto, puede tener las siguientes formas:

1. Disminución de la Base Imponible2. Aumento Indebido de las deducciones3. Exenciones y los Créditos por Impuestos Pagados, y Traslación de la Base Imponible

a) Disminución de la Base ImponibleLa declaración de una base imponible inferior a la real es uno de los métodos más

utilizados por los contribuyentes para reducir o eliminar sus obligaciones tributarias. Generalmente la ley requiere que la Administración demuestre la existencia de ingresos no declarados.

Esta forma de imcuplimiento generalmente se materializa según la forma de ocultamiento de ingresos brutos para los efectos de los impuestos sobre la renta y ventas.

Al ocultar los ingresos brutos, los contribuyentes reducen la Base Imponible del Impuesto sobre las Ventas y la del Impuesto sobre la Renta. Las empresas suelen deducir considerablemente sus impuestos mediante el procedimiento de ocultar tanto compras como ventas. De esta forma no solo se reduce el IVA, sino que también disminuye la base imponible del Impuesto sobre la Renta, permitiendo a los contribuyentes evadir tasas marginales altas.



b) Aumento Indebido de las Deducciones, Exenciones y Créditos por Impuestos Pagados

Esta es otra forme de evasión muy utilizada. Los contribuyentes suelen disminuir su carga tributaria implementando indebidamente sus deducciones, exenciones y créditos por impuestos pagados. Como estos hechos normalmente deben ser declarados por el contribuyente, y en muchos casos deben presentarse los comprobantes correspondientes, la Administración está en condiciones de poder verificar dichas rebajas, aunque desde luego la efectividad de tal verificación dependerá de los recursos de auditoria de que se dispongan.

Los créditos del IVA producto de exportaciones dan lugar a muchos problemas y en los últimos años ha sido una fuente importante de evasión, pues, los contribuyentes recurren a una gran variedad de técnicas con el fin de obtener reembolsos por impuestos que nunca se han pagado o exportaciones que nunca han salido del país.

c) Traslación de la Base ImponibleMediante el traslado de las utilidades de una empresa a otra, los contribuyentes logran

someter, al menos una parte de su base imponible, a una tasa menor. Con este fin las empresas trasladan parte o el total de la base imponible a una empresa afiliada que está exenta de tributación o está sujeta a tasas relativamente bajas. La traslación de base imponible se la tiene que estudiar desde la óptica de la tributación internacional como dentro del mismo país, “traslación interna”.

El método más utilizado para trasladar utilidades entre empresas afiliadas se basa en la manipulación de los precios de transferencia, es decir, el establecimiento de precios artificiales para los bienes y servicios que se compran y venden entre empresas afiliadas; los precios se manipulan a fin de minimizar los impuestos totales pagaderos por la empresa. La evasión basada en la manipulación de los precios de transferencia constituye un problema cada vez más seria, tanto en los países desarrollados como en desarrollo.

3-MOROSIDAD EN EL PAGO DE LOS IMPUESTOS

Por definición, la morosidad en el pago de los impuestos tiene lugar cuando los contribuyentes no pagan un impuesto determinado, en el plazo establecido por ley.

La falta de las Administraciones sobre las cuentas morosas se debe normalmente a la ineficiencia delos Sistemas de Procesamiento de Datos y deficiencias de los Sistemas de Cuenta Corriente incapaces de producir información correcta y oportuna para actuar sobre la deuda morosa.

IV- MEDICION DE LA EVASIÓN TRIBUTARIA

La preocupación por la evasión ha traído consigo el interés de medir su dimensión o alcance. Conocer el grado y características de la misma es fundamental para aplicar correctivos y establecer programas para reducirla y constituye un antecedente igualmente valioso para



proyectar reformas tributarias y cambios legislativos. La evasión distorsiona sin duda las cifras relacionadas con el denominado esfuerzo tributario de un país. En efecto, una determinada relación de presión tributaria debe, necesariamente, ser depuradas, a los fines de determinar si dicha relación es por ejemplo, consecuencia de impuestos bajos o si está influida por la evasión. Asimismo, conocer cifras de evasión puede ser un factor estratégico para solicitar recursos con la finalidad de compartirla y evaluar racionalmente la efectividad de la administración de los impuesto. Es obvio que existe una relación directa entre la evasión y el grado de eficiencia y efectividad de la administración tributaria.

Por ello, también se ha puesto mucho énfasis en los últimos años a la creación de procedimiento y métodos para medir dicha eficiencia y efectividad.

La literatura especializada en la materia clasifica a los métodos empleados en la medición de la evasión en dos tipos principales: macroeconómicos y microeconomicos.

Los métodos macroeconómicos se basan y utilizan datos de los grandes agregados económicos, como pueden ser las cuentas nacionales, variables monetarias, correlaciones de la recaudación con ciertos insumos utilizados en la producción, etc. Estos métodos son de naturaleza global, pues se refieren al total del universo de contribuyente de un impuesto y normalmente son utilizados por economista fiscales responsables del diseño de las políticas fiscales de un país.

Por su parte; los métodos microeconomicos se refieren a programas especiales que tratan de medir la evasión para una muestra de contribuyentes considerada representativa. Los resultados obtenidos son luego extrapolados con fin de generalizar acerca de los tipos y montos de evasión. Esto métodos son los normalmente utilizados por las administraciones Tributarias.

Un ejemplo de un método macroeconómico puede verse en un trabajo de Silvani y Medina que aparece publicado en la obra “ La Administración Tributaria en los países del CIAT “ ( Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1992 ). Dicha metodología esta diseñada para medir la evasión de IVA y la misma puede resumirse en lo siguientes:

a) Se estiman las ventas gravadas y las compras netas que generan crédito de impuesto ( incluyendo las inversiones ). Con los datos anteriores se estigma la base imposible y la recaudación potencial aplicando la tasa general sobre la base imposible ( si existen varias tasas, la base imposible se desglosa según las tasas).

b) Las ventas gravadas se estiman según el valor de la oferta total (producción bruta más importaciones), menos las exoneraciones, exportaciones y la variación de existencias.

c) Las compra totales se definen como el consumo intermedio computado en las cuentas nacionales. Las compras de insumos grabados destinados a la producción de bienes y servicios exentos (ya que al no estar gravado el bien o el servicio producido, el contribuyente no puede recuperar el IVA pagado por sus insumos). Las inversiones netas en capital fijo que generan crédito del IVA, se estiman a partir de los valores de la formación bruta de capital fijo de las cuentas nacionales menos



las inversiones exentas y las inversiones gravadas destinadas a la producción de bienes y servicios exentos.

d) La base imponible teórica se obtiene restando de las ventas gravadas las compras netas y las inversiones netas.

e) La recaudación potencial o teórica se calcula aplicando la tasa general a la base imponible teórica.

f) La pérdida de recaudación (evasión) resulta de restar de la recaudación potencial la recaudación real. la recaudación real se obtiene restando a lo efectivamente recaudado la devolución a los exportadores.

Recientemente, la Subdirección de Estudios del Servicio de Impuestos Internos de Chile, utilizando una metodología similar; elaboró un interesante trabajo para medir la evasión del IVA. Tomando en cuenta los ingresos efectivos y las proyecciones de las cuentas Nacionales, determinó que la evasión de dicho impuesto ha venido disminuyendo desde un 21 % en 1988 hasta un 16,5% estimado en 1992.

Otros métodos muy utilizados en paises como Estados Unidos es el de las encuestas de aptitud a fin de identificar los factores que influyen en el cumplimiento voluntario. Entre los factores identificados, según un trabajo de Lantonio presentado en la Asamblea del CIAT cumplida en 1984 en Cartagena, se cuentan el ambiente legal, la complejidad de las leyes tributarias, la comprensión y aceptación por parte de los contribuyentes de las obligaciones legales y la efectividad de aplicación de la ley. En el referido trabajo se citan algunos factores circunstanciales que influyen en la conducta del contribuyente, tales como el nivel de ingresos, la eficiencia de la Administración Tributaria, la extensión de los Sistemas de retención y la inflación.

ENtre los llamados métodos microeconómicos, puede citarse de manera especial la llamada función discriminante, utilizada por el servicio de rentas Internas desde 1969. se trata de una técnica matemática que constan de técnicas diseñadas para identificar declaraciones con alta probabilidad de error. Estas fórmulas se desarrollan en base a una muestra al azar de declaraciones examinadas. Las declaraciones de las muestras son sometidas a una auditoria detallada y el resultado global indica desviaciones o la evasión del grupo seleccionado, lo que puede ser extendido con carácter general al universo de declaraciones. El procedimiento constituye, asimismo, un instrumento idóneo para la selección de casos para auditoria.

Otro ejemplo de aplicación de métodos microeconómicos para la medición de la evasión son el Sistema ARCO(Análisis Referencial del Contribuyente) utilizado en Chile, el Sistema SAF (Sistema de Apoyo a Fiscalización), utilizado en Honduras y el Sistema ARCOE desarrollado en Ecuador. Estos dos últimos sistemas están inspirados y son en realidad una adaptación y complementación del Sistema ARCO de Chile a las realidades de Honduras y Ecuador. Estos métodos permiten medir la evasión relativa y tambien inferir, la evasión absoluta por sectores económicos.

Me referiré muy breve al Sistema ARCOE, desarrollado en Ecuador BID/CIAT. El sistema ARCOE permite tener una fuerte presunción de la evasión a nivel individual, al validar



los datos de todas y cada una de la declaraciones de los impuestos de IVA, Renta, Retenciones sen la fuente y Específicos al Consumo, mediante más de 90 cruces de información tanto interna como de terceros.

Los cruces corresponden a un proceso de confrontación contable y económica entre todos los tipos de declaraciones correspondientes a un contribuyente por un periodo de 5 años. De cada uno de estos cruces se puede determinar individualmente un nivel de evasión pues el universo de diferencias aritméticas, lógicas tributarias se ha dividido según su cuantía en 10 porcentiles de magnitudes de gravedad. Basta entonces sumar las “gravedades de cada cruce” para obtener una buena aproximación de los montos evadidos por cada contribuyente.

Por otra parte a cada contribuyente se le calcula dinámicamente 6 indicadores relacionados con la calidad de su comportamiento económico, 3 de los cuales son absolutos y los restantes relativos. En todos los casos es perfectamente estimable la presunta evasión asociada a cada comportamiento, siendo los indicadores relativos comparables con los promedios estadísticos, o al nivel de actividad, a fin de objetivar la cuantificación.

Para estimar las Evasiones Regionales y Sectoriales, el Sistema ARCOE provee de un Modelo de Selección Estadística que permite analizar el comportamiento de los contribuyentes de cualquier actividad o tamaño, en diferentes sectores de la economía y/o regiones del país, de suerte que es perfectamente inferible a partir de la casuística grupal de cumplimientos formales y adecuados revisables, el comportamiento potencial de los contribuyentes a nivel sectorial.

El Sistema ARCOE utiliza los mecanismos de detención de evasión para seleccionar científicamente los casos más rentables de acción fiscal y a su vez permite cuantificar detalladamente la esperanza de producción de auditorias, buscando controlar el trabajo de los auditores.

V. FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

e acuerdo a lo señalado anteriormente, un factor fundamental para prevenir la evasión tributaria lo constituye el fortalecimiento de la Administración de Impuestos. Ello determinará un aumento del costo o riesgo de la evasión y un estimulo

al cumplimiento voluntario. Adicionalmente, deberá existir un marco jurídico adecuado para tales propósitos, que sirva para asegurar debidamente las facultades de la administración y proteja los legítimos intereses de los contribuyentes.

DEl impresionante desarrollo y disponibilidad de la tecnología constituye una de las

extraordinarias posibilidades que se ofrecen a la Administración Tributaria para mejorar su eficiencia y efectivad. Una experiencia que hemos adquirido en el CIAT es la necesidad de identificar la tecnología disponible apropiada y aplicarla en las funciones de la Administración Tributaria. Ese concepto de tecnología, lo hemos entendido no solo referido a la informática, sino también a la aplicación de principios reconocidos de administración y al desarrollo de un marco jurídico realista para facilitar la gestión de la Administración Tributaria.



Con base en la experiencia acumulada y el apoyo de sus países miembros, el CIAT ha desarrollado una Estrategia para Promover el Mejoramiento de la Eficiencia y Efectividad de la Administración Tributaria. La referida estrategia se centra en el establecimiento de un Sistema de Información Tributaria en la Administración de Impuestos. El sistema , apoya en la estructuración de un registro de Contribuyentes, de una Cuenta Corriente y de una Base de Datos, proporciona la información necesaria para controlar con presesión las antes mencionadas principales obligaciones de los contribuyentes (inscripción en los registros fiscales, presentación de declaración, pago puntual de las deudas declaradas o liquidadas, declaración correcta). El Sistema cuenta con el soporte de tecnología informática, un instrumento fundamental para asegurar el manejo oportuno y preciso de datos masivos, como es el caso de las declaraciones y papeles que los contribuyentes y terceros hacen llegar a la Administración. Adicionalmente, se están incorporando en los países, regímenes jurídicos apropiados para fortalecer de la administración y estimulación y estimular el cumplimiento de los contribuyente, incluyendo sistemas realistas de infracciones y sanciones.

En el sentido anterior, la exigencia de administrar una masa importante de contribuyentes potenciales y las conocidas limitaciones que enfrentan las Administraciones Tributarias, ha determinado la conveniencia de ensayar, inicialmente, sistemas aplicables para el control de las obligaciones de un núcleo reducido de aquellos y en base a la experiencia adquirida extender paulatinamente dichos sistemas al resto de los contribuyentes, perfeccionando simultáneamente el marco jurídico de dicho control sobre todo en las áreas de facultades de las administraciones y los regímenes de infracciones y sanciones.

La experiencia de los últimos años, muestra que prácticamente todos los países americanos están empreñados en importantes procesos de reformas dirigidas a mejorar la eficiencia y efectividad de las administración tributarias y como consecuencia reducir la evasión. En la Asamblea del CIAT cumplida en Washington D.C. en 1991 hubo amplia oportunidad para conocer ese proceso de reformas y evaluar sus positivos resultados.


XVIIEstimular al lector a ese enjuiciamiento correcto de las instituciones fiscales, quizá constituya la principal de las virtudes de la obra de Neumark. Un estímulo que debe llevar a cada lector a escribir por su cuenta un “último” capítulo de esta obra en el que aplique el método ofrecido por el gran hacendista alemán para valorar la realidad fiscal en la que vive o por la que se interesa.

VI. CONCLUSIONES

iertamente existen mucha interrogantes a problemas conceptualmente difíciles sobre este fenómeno de evasión que esperamos puedan ser tratados y analizados en este Seminario. Seguramente que nos interesará saber, por ejemplo:C



¿Cómo medir la brecha de cumplimiento, la diferencia entre los ingresos tributarios que se han obtenidos y los potenciales, y cómo varía esa brecha entre los diferente sectores de contribuyentes u su efecto en la equidad horizontal del sistema tributario?, ¿Cuáles son los sectores de contribuyentes y actividades económicas de mayor evasión o mejor cumplimiento? ¿cómo perciben los contribuyentes la acción de la Administración contra la evasión y si de verdad constituye el evadir un riesgo y cómo se puede cuantificar este riesgo?, ¿cuál es el impacto de la presencia de la Administración en el cumplimiento voluntario?, etc.

Respuestas a estas y muchas otras preguntas, igualmente importantes para quien diseña la política tributaria como para quien la administra, estoy seguro que las encontraremos en este Seminario que orientará mejor nuestra labor en el tratamiento de este fenómeno de tanta significación.


XVII

o que hay, por tanto, en las páginas que siguen a esta Introducción, no es solución mágica de los problemas de la imposición europea, sino un método, una lógica, una técnica de pensamiento para discurrir sobre esos problemas con responsabilidad, con

rigor y con fruto.L

Es obvio que quien prologa e introduce una obra ajena sólo puede esgrimir un justo título: el de ser un lector anticipado de su contenido. Título que obliga a todo prologuista a cumplir con sus deberes de lector y a transmitir su experiencia para aviso y provecho de los lectores que vienen detrás. Es esta forma personal de entender mis deberes de prologuista la que me obliga, una vez señalado el tema y el propósito fundamental de la obra de Neumark, a glosar los puntos fundamentales de su contenido.

LA ADECUACION Y DIFUCION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS COMO MEDIDA PARA PREVENIR LA CORRUPCION.

Los Impuestos son el medio ordinario de financiación del Gasto Publico y por ello la justificación ultima (el porqué ) de los impuestos se relaciona con la necesidad de financiar el Gasto Público en su conjunto, sea cual sea su dimensión y composición; las demás funciones son secundarias a esta función principal: la redistribución, ser un instrumento de política económica, etc., difícilmente justifican por sí solos la existencia de los impuestos. Por ello el Estado es el sujeto activo de los mismos y con frecuencia las propias Constituciones establecen los principios básicos que deben regir el Sistema Tributario S.T. De esta especial característica se derivan las dos condiciones básicas de las cuales depende la aceptabilidad o rechazo de un Sistema Tributario:



Su adecuación a un nivel de Gasto Público que los ciudadanos consideren mayoritariamente adecuado (adecuación de la presión fiscal).La percepción de justicia o injusticia del propio Sistema Tributario.

Por lo que respecta a la primera condición, no es fácil establecer reglas universales válidas para todos los países:

¿Cuáles son las fronteras del Gasto Público en un Estado moderno ?¿Qué nivel de sanidad o educación debe financiarse vía impuestos?

Estos y otros muchos interrogantes no tienen respuesta universal e incluso en los últimos años está siendo una cuestión ampliamente debatida a nivel teórico.

La segunda cuestión tampoco es nada pacífica:¿Qué grado de progresidad debe tener un sistema fiscal ?¿Como se mide y gradúa la equidad vertical?¿Cómo deben compaginarse neutralidad e incentivos económicos?

Todas éstas y muchas otras son cuestiones muy controvertidas y por ello encontrar un Modelo de Sistema Tributario, que sea mayoritariamente percibido como justo, no es una tarea fácil.

Pero si establecer un diseño legislativo que cumpla los dos condiciones anteriores no es nada fácil, no debemos olvidar que la aceptabilidad o rechazo de un Sistema Tributario, no se va establecer sólo en función de su diseño teórico, sino que dependerá también, y a veces con mayor incidencia en la opinión pública, de su aplicación práctica.

Desde esta perspectiva, dos son las cuestiones que más van a influir en el cumplimiento voluntario del Sistema tributario, por los contribuyente:

Los niveles de fraude que, en caso de ser altos, podrían invalidar las posibles virtudes teóricas del sistema.La opinión respecto a la eficacia y neutralidad con que la Administración gestiona tanto el Gasto Público como la aplicación del Sistema Tributario, y en la sensibilidad ciudadana nada atenta más contra la neutralidad que la existencia de corrupción (o la creencia generalizada su existencia)

Circunscribiéndonos a la esfera del Sistema Tributario, ninguna Administración Tributario, si existe un grado muy elevado de incumplimiento



voluntario; pero ¿es posible, siquiera pensar , en un alto grado de cumplimiento voluntario cuando la opinión mayoritaria es que la Administración Tributaria, es corrupta?.

En síntesis, podemos decir que el grado de aceptación de un Sistema Tributario, está fuertemente condicionado por la percepción que la mayoría social tenga acerca de:

La adecuación de la Presión Fiscal al Gasto Público, en sus dos aspectos:Cuantitativo: su valor global.Cualitativo: su composición.La justicia, generalidad y equidad del propio Sistema Tributario.La eficiencia y honestidad de los gestores, tanto en la vertiente como del Gasto.

Hay que tener en cuenta que lo relevante es la opinión de la mayoría social y ésta puede verse suplantada a veces por la opinión de determinadas minorías con intereses muy concretos .

Pero el trabajo que se ha encomendado en esta ponencia no es describir los previsibles efectos de la corrupción , en lo que espero existirá un consenso mayoritario, sino “la adecuación y difusión de las normas tributarias como medida para prevenir la corrupción.

Para tratar de responder la cuestión planteada, uno podría comenzar preguntándose: ¿De qué depende el nivel de corrupción en el área tributaria en particular?

Para sistematizar la respuesta, podemos agrupar los factores en cuatro grupos:

Factores de Naturaleza Política .Factores de Naturaleza Social .Factores de Naturaleza Económica .Factores de Naturaleza jurídica .

Respecto del primer grupo de factores, es evidente que la mayor o menor representatividad y estabilidad de las instituciones públicas influirá decisivamente en el nivel de corrupción estará “institucionalizado ªª No es éste el lugar para profundizar en estos temas pero es evidente que una legislación electoral que sea muy restrictiva respecto de quién puede ser elegido, la necesidad de cuantiosos



fondos económicos para sufragar costosas campañas electorales, la existencia de partidos políticos poco democráticos en sus funcionamiento interno, etc., son un contexto adecuado para la “institucionalización ªª de la corrupción . Otro factor decisivo sería la distinción entre las Instituciones Políticas y la Administración o, lo que es lo mismo: entre las Instituciones Públicas que proponen y aprueban las normas y la Administración encargada de su aplicación En las primeras, la alternancia o la posibilidad real de que la misma pueda tener lugar; son un buen freno a la corrupción; por contra, la administración debe tener una mayor estabilidad e independiente en la aplicación de dichas normas.

Los factores de naturaleza social, en lo que a la corrupción se refieren, guardan relación directa con nivel educacional de la población, con el grado de conciencia social sobre factores tales como los derechos y deberes de los ciudadanos, el bien común, la integridad, etc.

Las características económicas de un país van a condicionar también de forma importante el nivel de corrupción: cuando mayor sea de “ECONOMIA SUMERGIDA" desigualdad en la distribución de la renta, paro, inflación, etc, mayores serán las oportunidades para que se produzcan conductas corruptas a todos los niveles sociales, tanto en la esfera privada como pública.

PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓNFRITZ NEUMARK

XIUn movimiento universal como éste, tiene tal diversidad y riqueza de matices que resiste cualquier intento de síntesis. Sin embargo, pese a su apariencia heterogénea, este agitado despertar fiscal presenta al menos dos rasgos comunes en el enfoque del que han partido las Reformas Fiscales. Primero y fundamental : poner en relación el cuadro tributario con los fines que los impuestos deben servir. Los impuestos constituyen medios al servicio de fines y sin exponer estas finalidades resulta imposible juzgar la pertinencia y oportunidad del sistema tributario de cualquier país y pronunciarse sobre las líneas de su reforma. En segundo lugar, las Reformas Tributarias actuales han procurado definir un cuadro tributario general y coherente que respondiendo a los fines atribuidos a la imposición sirviera como término de referencia para detectar las irracionalidades históricas de los impuestos vigente en cada país y para proponer las principales líneas a las que debería ajustarse su corrección y perfeccionamiento.



Por último, el contexto jurídico de carácter general, la adecuación y eficacia de las normas penales y administrativas que tipifiquen y sancionen las conductas fraudulentas, son otro factor clave para desalentar las conductas corruptas y, por desgracia, con excesiva frecuencia dichas conductas no suelen estar suficientemente tipificadas y sancionadas, son de difícil prueba y los órganos judiciales no suelen estar especializados en su investigación y castigo; TODO TERMINA CREANDO UNA SENSACIÓN DE IMPUNIDAD GENERALIZADA DE ESTAS CONDUCTAS CORRUPTAS QUE AFECTA MUY NEGATIVAMENTE A LA OPINIÓN DE LOSCIUDADANOS Y NO DESALIENTEA SUFICIENTEMENTE SU COMISIÓN.

Es evidente que todos estos factores deben ser tenidos en cuenta, porque influirán de forma clara en el mayor o menor grado de corrupción en la Administración Tributaria; cuanto más hostil sea el entorno, mayor cuidado deberemos tener al diseñar las normas tributarias como forma de desalentar la corrupción en esta área de la Administración.

Después de estas consideraciones de carácter general, quisiera analizar en los aparatados siguiente la adecuación y difusión de las normas tributarias desde la perspectiva de la corrupción.

II.NORMATIVA MARCO (O BASICA)

La existencia de una norma marco que defina de forma clara el conjunto de conceptos y agentes que intervienen en la relación jurídico tributaria, las fuentes en el Derechos y obligaciones del contribuyente, las facultades de la Administración Tributaria, el régimen sancionador, los recursos, etc; es un elemento clave de ordenación del Sistema Tributario, de un país y, con frecuencia, de mayor importancia que la normativa específica que regule un determinado impuesto, desde el punto de vista de la aplicación del Sistema Tributario. Desde la perspectiva de prevenir la corrupción, dicha norma debería cumplir, al menos, los siguientes requisitos:

REGULARIZACIÓN EXAHUSTA Y PRECISA Regula de forma exhaustiva y precisa todos los conceptos y agentes que

intervienen en la relación jurídico tributaria; una regularización insuficiente o poco precisa, dará lugar a algunas que pueden propiciar la arbitrariedad y por tanto favorecer conductas corruptas para obtener interpretaciones favorables . No se trata de elaborar un repertorio casuística (por muy exhaustivo que se configure), sino de disponer de normas claras, que se configure), sino de disponer



de normas claras, que definan de firma precisa, inequívoca y estable los “principios generales”a los que deben someterse los diferentes agentes que intervienen en la relación jurídico tributaria.

REGULACION DE FACULTADES DE LA ADMINISTRACIONTRIBUTARIA Y DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE

Regular de igual manera los derechos y obligaciones del contribuyente (su Estatuto) y las facultades de la Administración Tributaria; cuanto mayor sea el nivel de discrecionalidad con que pueda actuar la Administración Tributaria, mayor será el riesgo de corrupción; la actividad administrativa debe ser reglada, se debe especificar claramente qué órgano puede tomar decisiones, con qué criterios debe actuar y establecer con claridad la motivación de los. Conviene no confundir actividad (o facultades) reglada y motivada con (BUROCRACIA); con frecuencia el objetivo de la burocracia es justo el contrario: BUSCAR LA OPACIDAD EN LA TOMA DE DECISIONES Y FAVORECER LA IRRESPONSABILIDAD, CONTEXTO ADECUADO PARA PERMITIR LA CORRUPCIÓN.

CLARIDAD EN LA TOMA DE DECISIONES:Un aspecto importante a tener en cuenta en la toma de decisiones, es la

precisa definición de competencias de cada órgano (personal o colectivo) , el procedimiento a seguir, la existencia de una sucinta pero suficiente motivación, y que quede constancia en cada decisión, del órgano que la adoptó y su motivación.

Hoy los sistemas informáticos ofrecen la posibilidad de control de las fases del proceso y su registro; la informatización de los procesos puede ser una importante ayuda para simplificar los mismos y, a la vez, aumentar su seguridad.

La existencia de manuales detallados de procedimientos que especifiquen la forma de actuar las fases de las distintas tareas, las competencias de los órganos, etc., y el correcto registro informático de lo actuado, tiene importantes ventajas adicionales:

*Asegura la unidad de criterio en todas las oficinas, especialmente importante cuando existe dispersión territorial.



*La informatización de los procedimientos, permite seguir los pasos de cada expediente y conocer los responsables de cada decisión, lo cual evita arbitrariedades a la vez que permite exigir responsabilidad.

TIPIFICACIÓN DE INFRACCIONES Y SANCIONES

Paralelamente debe existir una correcta tipificación de las infracciones y sanciones asociadas al incumplimiento de lo regulado, para garantizar la correcta actuación de los empleados públicos.-

REGULACIÓN ESPECIALMENTE PENSADA PARA DISMINUIR EL RIESGO DE CORRUPCIÓN :

En aquellas actividades donde el riesgo de corrupción es mayor, con más cuidado deberán regularse las formas de actuación, y desde esta perspectiva hay al menos tres áreas a las que debe prestarse una especial atención: inspección o auditoria, recaudación y actuaciones en recintos aduaneros.-

Siempre será muy difícil comprobar que un auditor efectuó una investigación en profundidad para regularizar la situación de un constituyente, pero una adecuada regulación sobre la decisión de investigar o no a dicho contribuyente, evitará las posibilidades de corrupción, y no solo eso: si la actuación es reglada y documentada, las posibilidades de corrupción serán menores; otras medidas que contribuyen a disminuir el riesgo de corrupción en este caso, son la organización del trabajo en equipos y la existencia de un superior que supervise las actuaciones.-

Si la decisión de actuar o no, el proceso de actuación y el consiguiente acto administrativo, coinciden en una misma persona, el riesgo de corrupción será elevado; POR EL CONTRARIO, SI LAS DIVERSAS TAREAS Y DECISIONES SON REALIZADOS O ADOPTADOS POR PERSONAS DISTINTAS, EL RIESGO SERÁ MENOR; UNA CORRECTA REGULACIÓN DEL PROCESO PUEDE PERMITIR QUE UN ÓRGANO POSTERIOR EJERZA UN CIERTO CONTROL SOBRE EL ANTERIOR, CON LA CONSIGUIENTE DISMINUCIÓN DEL RIESGO DE CORRUPCIÓN.-

En este sentido parece aconsejable que LA SELECCIÓN DE CONTRIBUYENTES A AUDITAR SEA REALIZADA POR UN ÓRGANO



DISTINTO AL QUE INSECCIONA y que además todo contribuyente seleccionado para ser auditado, lo sea salvo justificación adecuada y suficiente.-

Otro aspecto a considerar es la continuidad en la relación entre un sujeto pasivo y un mismo funcionario: la continuidad de relaciones propicia que puedan establecerse más fácilmente conductas corruptas.

RÉGIMEN SANCIONADOR TRIBUTARIO:

Es evidente que la existencia de un adecuado régimen sancionador es necesario para desalentar conductas fraudulentas, pero desde la perspectiva de la corrupción debe tenerse especial cuidado con su regulación: una regulación que establezca solamente mínimos y máximos sin un tipificación exhaustiva de los criterios de graduación que reduzca al mínimo la discrecionalidad reducirá ese riesgo.-

En la regulación de muchos países existe la posibilidad de “condonación graciable” de las sanciones, aspecto sin duda muy delicado y discutido, pero por su propia naturaleza de “graciable” puede propiciar la corrupción; dos recomendaciones que contribuyen a disminuir dicho riesgo son: NECESIDADES DE MOVICIÓN Y PUBLICIDAD DE DICHAS CONDONACIONES. QUE LA DECISIÓN SEA ADOPTADA POR UN ÓRGANO COLEGIADO Y NO UNIPERSONAL.

USO DE LA INFORMACIÒN

Otro aspecto importante es la adecuada regulación sobre la obtención y uso de la información tributaria: una adecuada regulación sobre qué información puede ser consultada por cada funcionario (solo la necesaria para realizar el trabajo encomendado) y el registro informático de quien, cuándo y por que alguien a accedió cierta información , son medidas normativas que contribuyen a disminuir.

PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN



FRITZ NEUMARKXII

Estas dos características explican el echo de que Proceso de Reforma Tributaria se haya iniciado en la actualidad, en la mayoría de los casos, por una revisión amplia y Sistema Fiscal existente, realizada a partir de los fines inspiran, en segundo lugar, la búsqueda de un Sistema Tributario Coherente, que situando cada una de las figuras que lo integran a la escala reclamada por el papel que les atribuyen los distintos fines, sugiera el Plan de las Modificaciones Tributarias y gradúe su importancia relativa. La prudencia política, la capacidad de la administración y el nivel de desarrollo económico deben traducir, finalmente, las propuestas generales de reforma a si alcanzadas, a la realidad impositiva de cada país.

El riesgo de conducta corruptas relacionadas con el uso inadecuado de la información tributaria. La adecuada regulación de acceso y uso de la información, es además necesaria para poder tipificar y sancionar conductas irregulares que desalientan el uso inadecuado de la misma.

EN RESUMEN :

Los procesos deben estar perfectamente regulados y la organización del trabajo debe tener en cuenta, como un aspecto importante, al tratar de dificultar la corrupción; deben tipificarse con todo detalle las conductas irregulares y su sanción correspondiente, y debe existir un mecanismo que permita conocer quien realizó una actividad y la motivación de lo actuado; todo ello, por su simple existencia, desalentara la corrupción (a parte de permitir un mejor control de eficacia) y permitirá investigar y, e su caso, castigar más fácilmente la conductas corruptas cuando se produzcan.

III.REGULACIÓN ESPECÍFICAS DE LOS DISTINTOS TRIBUTOS

CUANTO MAYOR SEA EL NÚMERO DE FIGURAS TRIBUTARIAS, CUANTO MAS COMPLEJA SEA LA REGULACIÓN DE CADA UNA DE ELLAS, CUANTO MAS IMPRECISAS SEAN LAS NORMAS Y CUANTO MÁS DIFÍCILES SEA SU APLICACIÓN PRÁCTICA, MAYOR SERÁ EL FRAUDE Y LA DISCRESIONALIDAD Y POR CONSIGUIENTE MAYORES SERAN LAS OPORTUNIDADES DE CORRUPCIÓN.



En este apartado supongo que la siguiente recomendaciones serán ampliamente compartidas:

Simplificación del Sistema Tributario:

Reducir el número de tributos al mínimo necesario: con frecuencia un numero muy reducido de tributos (entre 3 a 5) a portan un altísimo porcentaje de recaudación (a veces más del 95%); sin embargo es muy frecuente la existencia de una gran pluralidad de figuras tributarias que sin aportar cantidades significativas de ingresos, suponen un alto coste de gestión tanto para la ADMINISTACIÓN TRIBUTARIA como para los sujetos pasivos; introducen una innecesaria complejidad en los procesos y a la postre son una causa importante de ineficiencia práctica del SISTEMATEMA TRIBUTARIO. Es necesario efectuar una labor de simplificación que en la mayoría de los casos conducen a que la mejor solución consiste en eliminar tributos que históricamente pudieran tener su justificación, pero que actualmente carecen de ella. Poner de manifiesto el coste de gestión “Versus” la recaudación obtenida y la posible rentabilidad alternativa de los recursos, parece una medida al alcance de los gestores tributarios para inducir decisiones políticas de simplificación en este sentido.

TRIBUTOS SIMPLES Y NORMAS PRECIAS Y REALISTAS:

Diseño tributarios simples y regulaciones precisa y realistas: con frecuencias las regulaciones de los diversos tributos son casuística, poco precisas y su aplicación practica exigiría una realidad económica y una Administración Tributaria mucho mas desarrolladas.

La aspiración de emular normas tributarias pensadas para realidades económicas mas desarrolladas con A.T.S mas dotadas y organizadas y la pretensión de utilización abusiva e inadecuada del los tributos con instrumentos de política económica, suelen conducir a desarrollos normativos de estas características., hay una acusada tendencia a que todas las figuras tributarias sirvan a multiplicidad de objetivos, excesiva complejidad que pretende una progresividad que a la postre no se alcanza, etc., Todo ello termina para traducirse en un Sistema Tributario difícilmente gestionable, con altos costes indirectos para los sujetos pasivos y que tienen que ser administrados por A.T.S muy poco dotadas para alcanzar el objetivo; el resultado practico suele ser un alto nivel de fraude y por consiguiente un terreno abandonado para la corrupción.



Simplificación, realismo en las posibilidades de control y claridad en la norma son las mejores recomendaciones; pero hoy por hoy, aun reconociendo que se han efectuado progresos importantes en esta dirección, todavía el resultado está lejos de lo que debería ser un Sistema Tributario que cumpliese estas características.

IV. EL ESTATUTO DE LA FUNCION PUBLICA Y EN PARTICULAR DE LOS EMPLEADOS DE LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS.

En los últimos años, los administradores tributarios han insistido reiteradamente en este mismo foro se ha escuchado con ardua frecuencia en la muy conocida frase de Musgrave de que “un Sistema Tributario vale lo que valga la Administración Tributario encargada de gestionarlo” sin embargo, la sensatez en este aspecto, las “razones políticas”, han hecho que muy pocas veces se haya sido consecuente con una idea tan ampliamente compartida; ¿cuantas veces se ha comenzado por diseñar nuevas leyes fiscales sin abordar con carácter previo, o al menos en paralelo, una reforma administrativa necesaria para poder lograr un razonable grado de aplicación en dichas normas?

La pregunta relevante en este caso seria ¿QUE PRINCIPIOS MINIMOS DEBE CUMPLIR LA ADMINISTRACION PUBLICA EN GENERAL Y AL ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN PARTICULAR?

Voy arriesgar una serie de ideas que no pretenden ser ni las únicas ni puede que siquiera las principales, pero que si pueden el menos permitir una reflexión colectiva sobre las mismas.

ADMINISTRACION PUBLICA SEPARADA DE INSTITUCIONES POLITICAS:

Ya en a la introducción establecí que mientras la alternativa en las instituciones políticas es democráticamente saludable, la administración debe gozar de estabilidad; para ello es conveniente que esté perfectamente delimitado qué puestos son de naturaleza política y, por consiguiente, sometidos a la alternancia de gobiernos y qué puestos deben ser ocupados por empleados de la Administración y, por consiguientes, sometidos a normas de naturaleza distintas. En



mi opinión, los puestos que supongan la toma de decisiones de gobierno pertenecerían al primer grupo, mientras que los puestos que supongan adoptar e implementar decisiones para ejecutar dichas decisiones de gobierno, deben pertenecer al segundo grupo. Es cierto que no es fácil establecer una clara delimitación, puesto que existen puestos frontera que pueden gozar en cierta medida de ambas características, pero su delimitación debería estar clara. La Administración tiene que poder prestar sus servicios con igual eficacia, sea cual sea el Gobierno y su ideología.

PROFESIONALIZACIÓN DE LOS EMPLEADOS PÚBLICOS:

La mayoría de los puestos de la Administración Pública, o al menos los de cierta relevancia por su contenido funcional, deben estar ocupados por personas especialmente seleccionadas para su ocupación, formadas específicamente y con reglas claras de cómo se accede a cada puesto de trabajo, cómo se puede ser relevado del mismo (carrera administrativa bien regulada). No se trata de defender la inamovilidad, sino la objetivación de dicha movilidad.

ADECUADA ESTRUCTURACIÓN:

En la Administración Pública existen grupos de tareas para las cuales se requieren conocimientos muy específicos: se trata de seleccionar y formar colectivos de empleados que tengan los conocimientos necesarios para cada grupo de puestos de trabajo; tan ineficientes puede ser formar en exceso a los empleados respecto de los conocimientos que son necesarios para ocupar ciertos puestos, como lo contrario: no disponer de personas con conocimientos suficientes para garantizar un correcto desempeño de las funciones que se le encomiendan.

UN ADECUADO ESQUEMA RETRIBUTIVO Y EXPECTATIVAS DE CARRERA ADMINISTRATIVA:

En casi todos los países, los recursos públicos son escasos y en muchos puede que la sociedad rechace un nivel retributivo para los empleados públicos,



que pudiera ser razonable. Con frecuencia la carencia de recursos, también retributivos, genera administraciones ineficientes que al serlo, generan un rechazo social hacia sus reivindicaciones; es ésta una espiral perniciosa que requiere una gran tarea de convicción y explicación a la sociedad para ser cambiada; también con frecuencia salarios muy bajos tienden a ser compensados con horarios de trabajo reducidos, baja exigencia, etc. Sólo planteado un modelo exigente se podrá conseguir el adecuado apoyo social a unos mínimos para poder realizar dignamente las tareas públicas.

NO ME ATREVERÍA A DECIR QUE SALARIOS COMPETITIVOS SON UNA GARANTÍA ANTICORRUPCIÓN (QUIEN QUIERE CORROMPER SIEMPRE PUEDE PAGAR MÁS), PERO SALARIOS MANIFIESTAMENTE INSUFICIENTES DAN, COMO MÍNIMO, UNA CIERTA COBERTURA MORAL A CIERTAS FORMAS DE CORRUPCIÓN, QUE LO SON, AUNQUE NO SEAN LAS PENALMENTE PUNIBLES.

La existencia de expectativas de mejoras, incluidas las económicas, para el empleado que se esfuerce, es otro aspecto fundamental, tanto para conseguir más eficiencia, como para disminuir los riesgos de corrupción.

INCOMPATIBILIDAD EN EL EJERCICIO DE FUNCIONES PÚBLICAS Y PRIVADAS:

Es éste un aspecto que si bien no encuentra justificación para todos y cada uno de los empleados públicos, sí que parece necesario para quienes ocupen ciertos puestos, muy especialmente en ciertas áreas de la Administración Pública y en particular en la A.T. Quienes, en razón de los puestos que ocupen en la A.T. tomen decisiones relevantes y/o tengan acceso a una información tributaria amplia, deber ser incompatibles con el ejercicio de la profesión privada; ¿CÓMO SI NO SE PUEDE EVITAR QUE ESE EMPLEADO NO TERMINE USANDO LA INFORMACIÓN CONOCE EN FUNCIÓN DE SU CARGO PÚBLICO EN EL EJERCICIO PARALELO DE UN TRABAJO EN EL SECTOR PRIVADO? y aunque no lo hiciese ¿NO GENERA ÉSA COMPATIBILIDAD LA SOSPECHOSA DE QUE PODRÍA HACERLO?

Pero al profundizar en la incompatibilidad surgen preguntas de no fácil respuestas, como por ejemplo:

- ¿Cuál es el tiempo que debe durar la incompatibilidad?; ¿Sólo mientras se esté en activo?.



- ¿Qué actividades privadas deben ser incompatibles?; ¿sólo las de asesoría tributaria?

Se puede pensar en la especial situación de empleados públicos que la impartir clases o charlas, divulgan mecanismos para defraudar, o en las cuales se da a conocer el tipo de información que maneja la Administración Tributaria y la explotación operativa de la misma.

Todo ello pone de manifiesto la necesidad de un CÓDIGO DEONTOLÓGICO específico de los profesionales al servicio de la Administración Tributaria.

CLARA TIPIFICACIÓN Y SANCIÓN DE CONDUCTAS CORRUPTAS:

El empleado público deber estar sometido a un régimen especial de conducta que va más allá, por razón de la naturaleza de la función que desempeña, que el empleado normal del sector privado. Sólo por citar algún ejemplo: EL SECRETO Y SIGILO TIENEN QUE TENER UNA ESTRICTA TIPIFICACIÓN EN EL CASO DEL EMPLEADO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, QUE VAYA MÁS ALLÁ DEL DEBER DE LEALTAD DE UN EMPLEADO EN EL SECTOR PRIVADO; ESTE RÉGIMEN TIENE QUE CONTEMPLAR CONDUCTAS PUNIBLES EN EL CAMPO ADMINISTRATIVO AL MARGEN DE LOS SUPUESTOS TIPIFICADOS EN EL CÓDIGO PENAL. Es necesaria una correcta tipificación de conductas sancionables en el ámbito administrativo y rígidas sanciones para castigar su incumplimiento, incluida la pérdida de la condición de empleado en los casos de infracción grave.

V. PUBLICIDAD:

La corrupción, si es generalizada, es un importante déficit de formación democrática, de solidaridad; pocas actitudes expresan una actitud tan solidaria y necesaria para el correcto funcionamiento de una sociedad moderna, como un alto grado de cumplimiento de sus obligaciones fiscales; por consiguiente, LA ADMINISTRACIÓN EN GENERAL Y LA A.T. EN PARTICULAR DEBEN DESARROLLAR UNA AMPLIA CAMPAÑA DE FORMACIÓN SOCIAL DESTACANDO EL PAPEL DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y PONIENDO CLARAMENTE DE MANIFIESTO LA ACTITUD INSOLIDARIA DE



QUIENES TRATAN DE ESCAPAR A ESTA SOLIDARIDAD MEDIANTE LA DEFRAUDACIÓN.

Pero en el campo fiscal la corrupción supone, no ya una actitud pasiva, consistente simplemente en el no pago de impuestos, si no una actitud activa: la COMPRA Y VENTA de empleados de la Administración Tributario para conseguir un menor pago de impuestos, pudiendo partir la actitud tanto de los sujetos pasivos, como de los propios empleados de la Administración Tributaria. Por ello, para luchar contra la corrupción, no es suficiente destacar lo que supone de insolidaridad tal actitud, sino establecer fórmulas que permitan detectar los casos de corrupción, facilitar su denuncia, bien por otros empleados que conozcan de hechos de esta naturaleza o bien por otros sujetos pasivos; y ser contundentes en la persecución y castigo de tales hechos; la MEDICINA a adoptar debe ser proporcionar a la gravedad de la ENERMEDAD si la corrupción está muy generalizada, la Administración Tributaria carece de AUTORIDAD MORAL para perseguir el fraude y por consiguiente la primera tarea a plantearse tiene que consistir en convencer a la sociedad que se está dispuesto a adoptar medidas drásticas frente a los empleados corruptos. Para ello es necesario, en primer lugar, una decidida voluntad política de acabar con esa situación, y a continuación transmitirla a la sociedad, explicar mediante qué fórmulas se piensa combatir el fenómeno, y ser consecuente con las medidas adoptadas. Los máximos responsables tienen que gozar de credibilidad y dar máxima prioridad a esta tarea; de lo contrario será muy difícil, sino, imposible, combatir eficazmente el fenómeno.

En resumen: SI LA CORRUPCIÓN ES UN FENÓMENO MUY GENERALIZADO, LA ACTITUD DE LOS MÁXIMOS RESPONSABLES TIENE QUE CONSISTIR EN DISEÑAR UNA AUTÉNTICA ESTRATEGIA DE PERSECUCIÓN DE LOS CORRUPTOS; UNA VEZ DISEÑADA TAL ESTRATEGIA, TENDRÁ QUE SER COMUNICADA AL CONJUNTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y A LA SOCIEDAD EN GENERAL Y PARECE MUY CONVENIENTE QUE, EN CONSECUENCIA CON ESA PRIORIDAD, SE INFORME ADEMÁS DE LOS RESULTADOS OBTENIDOS EN SU APLICACIÓN, SÓLO ASÍ SE PODRÁ RECUPERAR LA AUTORIDAD MORAL NECESARIA PARA ADMINISTRAR UN SISTEMA FISCAL.

Pero al mismo tiempo que pueden darse caso de “flagrante corrupción” que obedece precisamente a la falta de información, PUEDEN OCURRIR TAMBIEN OTROS FENOMENOS MENORES, O NO TAN MENORES, QUE TRATAN DE APROVECHARSE DE LA FALTA DE INFPORKACION DE LOS SUJETOS PASIVOS RESPECTO DEL CONOCIMIENTO DE LAS



NORMAS, DE SUS DERECHOS Y OBLIGACIONES, O DE LOS PROCEDIMIENTOS; LA ESTRATEGIA MAS ADECUADA EN ESTOS CASOS PARECE QUE DEBA CONSISTIR EN UN ESPECIAL ESFUERZO DE INFORMACION. CUANTO MAS SIMPLES Y CLARAS SEAN LAS NORMAS Y LOS PROCEDIMIENTOS MAS FACIL SERA LA TAREA DE COMUNICACIÓN.

Con frecuencia las A.T.S. dedican muy pocos esfuerzos a esta labor de información y no disponen de especialistas en la tarea, a pesar de que “COMUNICAR BIEN” a una generalidad de sujetos pasivos no sea nada fácil y, como en muchas otras actividades, también en este caso es necesario considerar con sumo cuidado la realidad social en la cual hay que comunicar.

Varios aspectos deben ser cuidadosamente analizados en una campaña de información o formación, entre otros:

QUE SE DEBE COMUNICAR.- A quien se debe comunicar - Cual es el medio a través del cual se logra una mejor comunicación en cada

caso.- Cual es el momento mas adecuado.- Mediante que mecanismo se miden los resultados y en función de ellos se

adoptan decisiones de corrección.

Con frecuencia el “QUE” y EL “AQUIEN” condicionan el medio, la forma y el momento; normalmente la estrategia tienen que ser compleja y combinar adecuada, p.e. mensajes muy simples y dirigidos a una generalidad de sujetos pasivos, con otros aspectos mas específicos dirigidos solo a un grupo determinado de los mismos o bien información muy “ATEMPORAL” y otra que debe producirse en el momento en que ciertos sujetos pasivos se encuentran ante una determinada relación jurídico tributaria. Como en la mayoría de las actividades, se necesita una correcta planificación que contemple globalmente el conjunto de actividades diferentes, pero con una concepción unitaria de las mismas para conseguir el fin perseguido.

En resumen: UNA BUENA INFORMACIÓN SOBRE LAS NORMAS, LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS SUJETOS PASIVOS, DE LAS FACULTADES DE LA A.T. Y DE LOS PROCEDIMIENTOS, DISMINUYE EL RIESGO DE ACTITUDES CORRUPTAS; PERO SI LA CORRUPCIÓN ES UN PROBLEMA IMPORTANTE, SE NECESITA COMBATIRLA DE FORMA



ESPECIFICA, CON UNA ACTITUD CONTUNDENTE Y PRIORITARIA QUE REQUERIRA UNA ESTRATEGIA ESPECIFICA QUE DEBERA SER TRANSMITIDA A LA PROPIA ORGANIZACIÓN Y AL CONJUNTO DE SOCIEDAD.

Para terminar, dos consideraciones finales: a veces se apodera de la sociedad, a los “INTERESADOS” tratan de transmitirla, una idea “FATALISTA” respecto de la corrupción: el entorno general, el atraso histórico, el bajo nivel adquisitivo etc., son los argumentos que sirven de coartada; no nos dejemos engañar: la corrupción tiene siempre nombres y apellidos, corruptotes y corruptos que deben ser desenmascarados y castigados; por muy grande que sea el numero de corruptos, siempre serán una minoría, y la mayoría no corrupta no puede tolerar tales actitudes. La segunda consideración va especialmente dirigida a quienes ocupan puestos de responsabilidad: FRENTE A LA CORRUPCIÓN HAY QUE APRENDER A DECIR “NO”, POR SUTIL QUE SEA LA “sugerencia”; LA CORRUPCIÓN NO TIENE IDEOLOGÍA, SOLO TIENE INTERESADOS Y NO HAY POR TANTO NINGUNA RAZON QUE PUEDA JUSTIFICARLA.


XIIILa obra de Fritz Neumark se ajusta perfectamente a este marco de precauciones actuales y a este modo contemporáneo de enfocar la Reforma Fiscal. Porque su pretensión no es otra que la de exponer los Principios que puedan definir un cuadro fiscal adecuado y, partiendo de los fines vigentes cuyo logro se atribuye al sistema Tributario, utilizar este cuadro impositivo ideal como termino de referencia para criticar la imposición existente y proponer alternativas para modificarla.En efecto, los Fines y Principios de la Imposición están sometidos – como ya indico Adolph Wagner en su época y ratifica Fritz Neumark en nuestra – a modificaciones el tiempo históricas. Por esta causa la definición de unas coordenadas de espacio y tiempo que acoten el análisis, resulta necesaria a todo intento de estudiar y exponer los Principios de la Imposición. Neumark elige las coordenadas señaladas por los países desarrollados que la obra de Fritz Neumark aduce y realiza, que su propósito la fundamental consiste en definir un cuadro impositivo ideal con vigencia en términos de valores europeos. Exagerando este punto de vista quizás el titulo de su obra podría calificarse añadiendo “europea” a principios de la Imposición que, al mismo tiempo que relativiza su contenido, orientada sobre su propósito fundamental, que no es otro que diseñar u Sistema Tributario que ponga de acuerdo los valores que los países europeos proclaman con los impuestos que la creencia en esos valores obliga a pagar. Con frecuencia y



retórica se ha afirmado que los impuestos constituyen el precio que los ciudadanos deben pagar por la civilización. Pues bien, lo que esta obra de Neumark ofrece es la fisonomía a la que debe responder la factura fiscal de la civilización europea.

MEMORANDUM:A: DR. MARIO BUSTO

SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN

DE: DRES. WALTER A. TABOADA Y VERÓNICA SAPENA

ASUNTO: Elevar Dictamen Referente a las Facultades de Fiscalización Tributaria de la Sub Secretaria de Estado de Tributación a las Entidades Bancarias y Financieras.

FECHA: 24 de enero de 1.995.-

En relación a la Consulta referente a la Facultad de la Administración Tributaria para Realizar Verificaciones Fiscales de las Operaciones de las Entidades Bancarias y Financieras, es nuestro criterio que afirmativamente la Administración posee las mas amplias facultades de Administración y Control de los Contribuyentes, incluyendo este tipo de Entidades, por los siguientes motivos y fundamentos legales:

LA LEY 125/91...

Esta ley en su art. 189 en sus incisos 3, 4, 6, 7, 8y 9 da facultad a la Administración Tributaria para exigir de los contribuyentes la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, incautar o retener, previa autorización judicial, los libros, archivos, documentos, registros, manuales o computarizados, construir al inspeccionado en depositario de mercaderías y de los libros contables de impositivos..., practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyente y responsables o terceros; controlar la confección de inventario con las existencias reales: citar a los contribuyentes para que contesten o informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen.

Todas estas facultades rigen para todos los contribuyen sin ningún tipo de excepción incluyendo a las Entidades Bancarias y Financieras.



Existen otros artículos de la misma Ley, que apoyan nuestro criterio como el art. 186, que regule las Facultades de la Administración Tributaria, que señala: “ A la Administración corresponde interpretar administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su administración, fijar normas generales para trámites administrativos, impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación, administración y el art. 192 de la misma, sobre los deberes de los administrativos: LOS CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES, AUN LOS EXPRESAMENTE EXENTOS ESTAN OBLIGADOS A FACILITAR LAS TAREAS DE DETERMINACIÓN, FISCALIZACIÓN Y CONTROL QUE REALICE LA ADMINISTRACIÓN Y EN ESPECIAL DEBERAN... CONSERVAR EN FORMA ORDENADA Y MIENTRAS EL TRIBUTO NO ESTE PRESCRIPTO, LOS LIBROS DE COMERCIO Y REGISTROS ESPECIALES Y LOS DOCUMENTOS DE LAS OPERACIONES Y SITUACIONES QUE CONSTITUYAN HECHOS GRAVADOS... FACILITAR A LOS FUNCIONARIOS AUTORIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN LAS INSPECCIONES O VERIFICACIONES EL LOS ESTABLECIMIENTOS....

PRESENTAR O EXIBIR A LOS FUNCIONARIOS AUTORIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN, LAS DECLARACIONES, INFORMES, DOCUMENTOS, COMPROBANTES DE ADQUISICIÓN DE MERCADERIAS RELACIONADAS CON HECHOS GENERADORES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS, Y FORMULAR LAS AMPLIACIONES O APLICACIONES QUE FUEREN SOLICITADAS....

Concluyendo:

De conformidad con el art. 189 de la ley 125/91, las Entidades Bancarias y Financieras, pueden ser inspeccionadas y están obligadas a exhibir sus libros y documentos para la revisión de sus propias operaciones. En efecto, las Facultades de la Administración previstas en este articulo son amplias y la enumeración es meradamente enunciativa e ejemplificativa, según se desprende de la expresión: “Especialmente podrán”... vale decir que no admite limitación ni restricción en cuanto a los contribuyentes alcanzados por la normativa referente a la posibilidad de fiscalizar.

LA CONSTITUCIÓN NACIONAL Y LA INVIOLABILIDAD DE LOS DOCUMENTOS PRIVADOS



El art. 36 de la Nueva Constitución Nacional establece lo siguiente: EL PATRIMONIO DOCUMENTAL DE lAS PERSONAS ES INVIOLABLE, LOS REGISTROS, CUALQUIERA SEA SU TÉCNICA, LOS IMPRESOS, LA CORRESPONDENCIA, LOS ESCRITOS, LAS COMUNICACIONES TELEFÓNICAS, TELEGRÁFICAS, CABLEGRAFICAS, ODE CUALQUIER OTRA ESPECIE, LAS COLECCIONES, O REPRODUCCIONES, LOS TESTIMONIOS Y LOS OBJETIVOS DE VALOR TESTIMONIAL, ASI COMO SUSRESPECTIVAS COPIAS, NO PODRAN SER EXAMINADAS, REPRODUCIDAS, INTERCEPTADAS O SECUESTRADAS, SINO POR ORDEN JUDICIAL, PARA CASOS ESPECÍFICAMENTE PREVISTOS EN LA LEY Y SIEMPRE QUE FUESEN INDISPENSABLES PARA EL ESCLARECIMIENTO DE LOS ASUNTOS DE COMPETENCIA DE LAS CORRESPONDIENTES AUTORIDADES. LA LEY DETERMINARA MODALIDADES ESPECIALES PARA EL EXAMEN DE LA CONTABILIDAD COMERCIAL Y DE LOS REGISTROS LEGALES OBLIGATORIOS. LAS PRUEBAS DOCUMENTALES OBTENIDAS EN VIOLACIÓN A LO PRESCRIPTO ANTERIORMENTE CARECEN DE VALOR EN JUICIO. EN TODOS LOS CASOS E GUARDARA ESTRICTA RESERVA CON AQUELLO QUE NO TENGA RELACIÓN CON LO INVESTIGADO.

Respecto de este articulo, la Sub Secretaria de Estado de Tributación ha emitido una Nota de fecha 14 de mayo de 1.993 en la que señala su interpretación, y en la que se puntualiza:

Que la citada norma constitucional protege el patrimonio de las personas, pero dicha inviolabilidad cede en determinadas situaciones, ya que , esa protección básica no puede transformare en impunidad, en aquellas circunstancias en que dichas personas realizan actividades que generan el cumplimiento de ciertas obligaciones que cumpliendo de ciertas obligaciones que inciden en el desarrollo de funciones básicas del Estado y por consiguiente el bienestar de la comunidad, como es el caso de las Obligaciones Tributarias, creadas por la Ley y previstas en la Constitución Nacional.

Que el examen o incautación de algunos documentos se deben realizar por orden judicial, en aquellos casos específicamente previstos en la Ley. Por lo tanto, las leyes vigentes en materia de Derecho Tributario, son las que indican cuales son aquellos casos en que se debe solicitar la referida orden judicial para realizar las actuaciones indicadas.



Es decir que la Norma Constitucional de referencia no altera en el ámbito tributario, las disposiciones legales vigentes establecidas en la Ley N° 125/91

En conclusión, lo dispuesto en el articulo 36 de la Constitución, esta orientado a proteger el patrimonio privado de las personas estableciendo para el de examen, secuestro, reproducción o intersección de documentos u objetos se proceda con la orden judicial previa en aquellos casos en que expresamente las diferentes legislaciones (Comercial, Laboral, Tributaria, etc.) lo provean. Si se interpretara que dicha orden judicial es de aplicación en todos los casos, determinaría, por ejemplo, que las disposiciones vigentes previstas en la Ley N° 417/73 vinculadas a Regular y controlar las Actividades Financieras, no podrían ser aplicadas por la entidad competente en materia de contralor, como lo es la Superintendencia de Bancos, salvo que se obtenga una expresa orden judicial para cada caso; igual ocurriría con la Sub Secretaria para hacer cumplir la Ley N°125/91.

Como es evidente, seria absurdo que quienes deben cumplir con obligaciones tributarias no pudieran ser controlados o que, para dicho control, sea imprescindible una orden judicial previa, sobre todo considerando que en ciertos casos, el mismo no va mas allá del examen de las facturas emitidas o del a sola exhibición de libros con el objeto de verificar si estas rubricados o no.

Por lo expuesto se concluye que el Art. 36 de la Constitución Nacional no limita en lo que concierne al ámbito tributario, la aplicación de la Ley 125/91.

EL SECRETO BANCARIO Y LA EY 417/73

La interpretación reiterada de este tipo de entidades ante la administración , que pretende evitar, o mas bien dilatar, que la administración Tributaria realice verificaciones fiscales de sus operaciones, se fundamenta en dos pilares básicos, que son el SECRETO BANCARIO, Y LA LEY N° 417/73, DE BANCOS Y OTRAS ENTIDADES FINACIERAS.

1) SECRETO BANCARIO.

Concepto:El Secreto bancario se fundamenta en la obligación de los Bancos y

Entidades Financieras



hacia sus clientes, configurada en la necesidad de guardar reserva, con relación a los terceros, sobre hechos o circunstancias que hagan llegando a su conocimiento contractual, entablada entre banquero y cliente.

Aclarando el concepto del Secreto Bancario señalando en el párrafo anterior, significa que este tipos de entidades no podrán revelar las operaciones que realicen sus clientes ni las informaciones que reciban de los mismos.

Sin embargo, las obligaciones fiscales de estas empresas, de llevar libros, presentar balances, de ser fiscalizados, y en general de ceñirse a las leyes tributarias, nada tiene que ver con el Secreto Bancario. A la Administración no le interesa violar el Secreto Bancario sino que los Bancos y Entidades Financieras cumplan con las leyes tributarias vigentes, igual que cualquier otro contribuyente.

ES EVIDENTE QUE ESTE TIPO DE ENTIDADES DEBEN SER FISCALIZADAS Y CONTROLADAS, HECHO QUE NO INTERFIERE NI AFECTA AL SECRETO BANCARIO, porque se trata de conceptos totalmente diferentes y que no deben confundirlos: el primero se refiere al control de las operaciones del banco empresa, referente a sus propias actividades, Y EL SEGUNDO SE REFIERE A UNA OBLIGACIÓN DE RESERVA DE LOS BANCOS SOBRE LAS OPERACIONES E INFORMACIONES RECIBIDAS DE SUS CLIENTES.

Si el fisco no posee las facultades de realizar las verificaciones y controles fiscales pertinentes, se halla impotente y sin medio alguno que le asegure contar con la existencia y presencia de los fondos y mucho menos medir y cuantificar su dinámica en el trafico económico financiero de la producción y el mercadeo. CON EL MANTENIMIENTO IRRESTRICTO DE LA RESERVA BANCARIA, SE ESTARIA ABRIENDO UN AMPULOSO Y PROFUNDO CAUSE PARA EL FRADUDE Y LA EVASIÓN FISCAL, A CAMBIO DEL SUPUESTO EFECTO BENÉFICO QUE PRODUCIRA LA CAPACITACION, AFLUENCIA Y ACRECENTIMIENTO DE ESTOS FONDOS DE CAPITAL PARA LA ECONOMIA DEL PAIS. (El Nuevo Código Civil Paraguayo. Aspectos Tributarios. Marco Antonio Elizeche).

2) ¿ LEY 417/73 DE BANCOS Y OTRAS ENTIDADES FINACIERAS, O LEY 125/91 SOBRE REFORMA TRIBUTARIA?

Ahora bien,. Afirmas los BANCOS Y FINANCIERAS, que el Órgano encargado de este control es la SUPERINTENDENCIA DE BANCOS,



fundados en la Ley 417/73, MIENTRAS QUE LA Administración Tributaria, SIN NEGAR LAS FACULTADES QUE LE ACUERDA DICHA LEY A ESTA Superintendencia de Bancos EN SU AREA DE ESPECIFICA, MANTIENE QUE LA Sub Secretaria de Estado de Tributación POSEE FACULTAS DE CONTROL Y FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA A ESTAS ENTIDADES EN LAS OPERACIONES REFERENTES A LA MATERIA DE SU COMPETENCIA, VALE DECIR EXCLUSIVAMENTE EN EL AREA TRIBUTARIA.

Existen pues, en este caso particular dos leyes que se hallan regulando la misma cuestión: la facultad de Control y Fiscalización de las Entidades Bancarias y Financieras, que son: La Ley 417/73 y la ley 125/91 sobre reforma tributaria. ¿ Cual de las dos normases la aplicable?

Para obtener esta respuesta analizaremos la prelación de las leyes en el ordenamiento jurídico.

El orden jurídico en un complejo de normas que dan sentido a un país, que se encuentran enlazadas por relaciones de fundamendación o derivación, constituyendo una estructura especifica.

Este ofrece un sentido eminentemente lógico formal, cuando consiste en la exigencia de COMPATIBILIDAD de las normas.

Esto importa, desde un punto de vista practico, que cuando se trata de enjuiciar la valides de una norma aun antes de toda confrontación con la experiencia, se hace a veces posible descartarla por lógicamente incompatible con loas demás del ordenamiento.

Esta compatibilidad además de VERTICAL (entre norma superior y norma inferior) puede ser HORIZONTAL (entre normas de igual jerarquía)

La incompatibilidad horizontal tiene como único principio que dos normas contradictorias no pueden ser ambas validas. (HANS KELSEN. TEORIA PUR DEL DERECHO PAG.136)

Esta ESTRUCTURA JERARQUICA, a que se hace mención que fuera desarrollada por Hans Kelsen, esta organizada de acuerdo a una NORMA FUNDAMENTAL, cuya función esencial es la de designar los órganos encargados de la creación de las NORMAS GENERALES. Estas normas generales forman la legislación de un país.



Después de la Constitución estas Normas Generales emanadas del procedimientos legislativo determinan no solo los órganos y el procedimientos subsiguiente, sino también el sentido se las normas individuales que han de ser dictadas por los órganos judiciales y administrativos.

Hablamos de LEYES ESPECIALES, cuando nos referimos a la concerniente a una materia concreta y amplia a la vez. (DICCIONARIO DE CIENCIAS JURÍDICAS POLÍTICAS Y SOCIALES DE MANUAL OSORIO).

Volviendo a la prelación señalada UT SUPRA, señalamos lo que el DR. LUIS P. FRESCURA Y CANDIA manifiesta en su libro INTRODUCCIÓN A LA CIENCIA JURÍDICA, Pág. 145: La norma de mayor jerarquía prevalece sobre la inferior. También debe establecerse la prelación entre normas de una misma jerarquía. Así, entre dos leyes que regulan la misma materia prevalece la ley de carácter general sobre la especial siempre que esta no declare parcialmente modificada a aquella.

Sobre el punto cabe recalcar que.. La Ley especial tiene vigencia preferentemente sobre lo general salvo que sea ésta POSTERIOR E INCOMPATIBLE en alguna cuestión... (MANUEL OSORIO. DICCIONARIO DE CIENCIAS JURÍDICAS POL. Y SOCIALES.).

Aun mas, y puntualizando este tema, el código Civil Paraguayo en su Art. 7° establece: “... LAS LEYES NO PUEDEN SER DEROGADS, EN TODO EN PARTE, SINO POR OTRAS LEYES... LAS DISPOSICIONES ESPECIALES NO DEROGAN A LAS GENERALES, NI ESTS A AQUELLAS, SALVO QUE SE REFIERAN A LA MISMA MATERIA PARA DEJARLA SIN EFECTO, EXPLÍCITA O IMPLÍCITAMENTE.

El Dr. Miguel A. Pangrazio en su obra: “Código Civil Paraguayo Comentado. Libro Primero, Pág. 198” aclara que... “LA DEROGACIÓN EXPRESA ES AQUELLA EN LA QUE SE PROCLAMA POR LA LEY POSTERIOR Y REVOCA LA LEY ANTERIOR”.

....” LA DEROGACIÓN TÁCITA SURGE DE LA INCOMPATIBILIDAD ENTRE LA NUEVA LEY Y LAS LDISPOSICIONES DE LA ANTIGUA. EN NUESTRO DERECHO LA DEROGACIÓN TÁCITA SUELE PROVENIR DE UNA DECLARACIÓN GENÉRICA EN DONDE SE DISPONE LA DEROGACIÓN DE TODAS LAS NORMAS QUE ESTÉN EN OPOSICIÓN A LOS PRECEPTOS SANCIONADOS ÚLTIMAMENTE...”



Opina también este autor que no es admisible la derogación tácita de una ley especial por otra posterior de carácter general, salvo que ésta se refiera a ella o surjan INCOMPATIBILIDADES, entre ambas; entonces, LA LEY POSTERIOR LA DEROGARA EN FORMA TACITA.

Dicho en otros términos, las leyes no pueden ser derogadas, en todo o en parte sino por otras leyes...,y ...... la generalidad es compatible con la especialidad, salvo que exista una derogación expresa o se refieran a la misma materia, en cuyo caso rige la norma POSTERIOR.

LA LEY 125/91 EN SU ART. 256 ESTABLECE CLARAMENTE QUE A PARTIR DE LA VIGENCIA O PUBLICACION DE LA PRESENTE LEY, QUEDAN DEROGADAS TODAS LAS NORMAS LEGALES LQUE SEAN CONTRARIAS A LAS MISMAS LO REGULEN LOS MISMOS INSTITUTOS.

De todo lo señalado se puede concluir que la ley 125/91 sobre reforma Tributaria rige, en cuanto al área jurídico-tributario se refiere, porque es posterior a la N° 417/73 de Bancos y Entidades Financieras, y la deroga en forma tácita en los puntos referentes a esta materia especial.

Concretamente, las Facultades de ]]Fiscalización Tributaria prevista en el Art. 189 de la ley 125/91 sobre Reforma Tributaria son aplicables a los Bancos y Entidades Financieras, sin perjuicio de que el resto de las normas de la ley 417/73 sigan en perfecta vigencia.

CON ELLO SE EVIDENCIA, QUE AL TRATARSE DE UNA EY POSTERIOR Y DEROGATORIA DE LA LEY DE BANCOS EN LO CONCERNIENTE A LAS FACUTADES DE FISCALIZACIÓN TRIBUTRARIA, ES ESTA LA LEY APLICABLE AL CASO CONCRETO TRAIDO A ESTUDIO.

CONCLUSIONES:

1) LA LEY 125/91 EN LOS ARTS. 189 Y 186 Y 192, OTORGA A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA LAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN TRIBURARIA DE SUS CONTRIBU-YENTES, Y LEGISLA LA OBLIGACIÓN DE LOS MISMOS DE COLABORAR CON ELLA Y FACILITAR LAS TAREAS DE FISCALIZACIÓN QUE



SE REALICEN. ESTOS ARTÍCULOS SON APLICABLES A TODOS LOS CONTRIBUYENTES, SIN EXCEPCIÓN, INCLUYENDO A LOS ENTIDADES BANCARIAS Y FINANCIERAS.

2) El Art. 36 de la CONSTITUCION NACIONAL no limita en el ámbito tributario las disposiciones legales vigentes establecidas en la Ley 125/91 sobre Reforma Tributaria.

3) El SECRETO BANCARIO consiste en la reserva que poseen los Bancos de la operaciones e informaciones recibidas de sus cliente, concepto que sin entrar a analizar ni comentar, señalamos que nada tiene que ver con la FACULTADES DE FISCALIZACION TRIBUTARIA DE LAS OPERACIONES Y ACTIVIDADES PROPIAS DE LA ENTIDADES BANCARIAS Y FINANCIERAS. Es claro que estas Entidades deban ser controladas y fiscali8zadas en la operaciones que realicen.

4) La pretensión de los Bancos y Financieras, de considerarse solamente alcanzados por la Ley N° 417/73 de Bancos y Entidades Financieras y negar la aplicabilidad de la ley 125/91 sobre Reforma Tributaria para el ámbito tributario no posee asidero legal. Afirmamos sin temor a equivocarnos que LA LEY 125/91 RIGE EN MATERIA TRIBUTARIA AL SER LA MISMA POSTERIOR Y AL DEROGAR TACITAMENTE A LA LEY N° 417/73 en el ámbito tributario, de conformidad al Art. 256 de la misma LEY, Y AL ART. 7° DEL CODIGO CIVIL PARAGUAYO.

5) CONSECUENTEMENTE EL ORGANISMO ENCARGADO DEL CONTROL Y FISCALIZACICON TRIBUTARIA DE LOS BANCOS Y FINANCIERAS, ES LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACION, SIN PERJUICIO DEL RESTO DE LA FACULTADES LQUE EN OTRA ÁREA DE COMPETENCIA SE OTORGA A LA SUPERINTENDENCIA DE BANCOS POR LA LRY 417/73.

Es nuestro dictamen

Ab. Verónica Sapena Dr. Walter A. Taboada Asesora Jefe de Suministros y Recursos

Subsecretaría de Estado de Tributación



Asunción, 3 de marzo de 1995.-

A LA ABOGACIA DEL TESORO, CON RUEGO DE INFORME.-

MARIO L. BUSTO SUB SECRETARIO DE ESTADO DE

TRIBUTACION.

DICTAMEN N° 220/95 DE LA Abogacía del Tesoro.

Asunción, 24 de Marzo de 1995

SEÑOR SUB SECRETARIO DE ESTADO DE TRIBUTACION:

SE HA DERIVADO A NUESTRO ESTUDIO EL MEMORANDUM QUE LOS DOCTORES WALTER A. TABOADA Y VERONICA SAPENA HAN ELEVADO AL SEÑOR VICE MINISTRO EN FECHA 24 DE ENERO DE 1995.

El mismo contiene un dictamen u opinión fundada con relación a las facultades de Fiscalización Tributaria que posee la Sub Secretaría de Estado de Tributación respecto de las Entidades Bancarias y Financieras.

Luego de un agudo examen de las disposiciones legales aplicables al caso (de la Ley N° 125/91, de la Constitución Nacional y de la Ley N° 417/73), dicho Dictamen concluye como sigue:


1. LA LEY 125/91 EN LOS Art. 189 , 186 y 192, otorga a la Administración Tributaria las Facultades

de Fiscalización Tributaria de sus contribuyentes y legisla la obligación de los mismo9s de colaborar

con ella y facilitar las tareas de fiscalización que se realicen. Estos artículos son aplicables a

TODOS LOS CONTRIBUYENTES SIN EXCEPCION, incluyendo a las Entidades Bancarias y

Financieras.

2. El Art. 36 de la CONSTITUCION NACIONAL no limita en el ámbito tributario las disposiciones

legales vigentes establecidas en la Ley 125/91 sobre Reforma Tributaria..

3. EL SECRETO BANCARIO consiste en la Reserva que poseen los Bancos de las operaciones e

informaciones recibidas de sus clientes, concepto que sin entrar a analizar ni comentar, señalamos

que, nada tiene que ver con la Facultad de Fiscalización Tributaria de las operaciones y Actividades

Propias de las Entidades Bancarias y Financieras. Es claro que estas Entidades deben ser controladas

y fiscalizadas en las operaciones que realicen.

4. La pretensión de los Bancos y Financieras, de considerarse solamente alcanzado por la Ley N°

417/73 de Bancos y Entidades Financieras y negar la aplicabilidad de la Ley N° 125/91 sobre

Reforma Tributaria para el ámbito tributario no posee asidero legal. Afirmamos sin temor a

equivocarnos que LA LEY N° 125/91 RIGE EN MATERIA TRIBUTARIA AL SER LA MISMA

POSTERIOR Y AL DEROGAR TACITAMENTE A LA LEY 4127/73 en el ámbito tributario. De

conformidad al Art. 256 de la misma ley, y al Art. 7° DE CODIGO CIVIL PARAGUAYO.

5. Consecuentemente el Organismo encargado del Control y Fiscalización TRIBUTARIA de los Bancos

y Financieras, es la Sub Secretaría de Estado de Tributación, sin perjuicio del resto de las facultades

que en otra área de competencia se otorga a la Superintendencia de Bancos por la Ley 417/73.


Al respecto, esta Abogacía del Tesoro comparte plenamente las opiniones expuestas precedentemente, con una breve cargante respecto del criterio que se sostiene en el Dictamen de que ...EXISTEN DOS LEYES (LEY N` 417/73 Y LEY 125/91) QUE SE HALLAN REGULANDO LOS ASPECTOS RELACIONADOS CON LA FISCALIZACION TRIBUTARIA, Y QUE, EN TODO CASO, EN DICHA MATERIA ES APLICABLE LA LEY N` 125/91 PORQUE..... AL TRATARSE DE UNA LEY POSTERIOR Y DEROGATORIA DE LA LEY DE BANCOS EN LO QUE CONCIERNE A LAS FACULTADES DE FISCALIZACION TRIBUTARIA, ES ESTA LEY LA APLICABLE AL CASO CONCRETYO TRAIDO EN ESTUDIO.

Con relación al particular , desde ya adelantamos nuestra opinión en el sentido de que, a nuestro juicio, la Superintendencia de Bancos no tiene por objeto el control y Fiscalización Tributaria. No lo autoriza la Ley N` 417/73, ni el Decreto-Ley N` 18/52. Dicha facultad es exclusiva de la Administración Tributaria a tenor de lo dispuesto en el Art. 189 de la Ley N` 125/91, tal como nos extenderemos con relación al particular más adelante. Por tanto, resulta innecesario ahondar estudios sobre la preeminencia de una u otra norma, para definir la competencia del órgano con facultades de contralor Fiscal.

Si bien compartimos en general la opinión de los eminentes dictaminantes de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, nos permitimos abundar algunas consideraciones sobre el tema en la intención de robustecer la posición sostenida en dicho Dictamen.

EL SECRETO BANCARIO

EL SECRETO BANCARIO ES UNA INSTITUCION QUE CONSTITUYE LA SLU-ESPECIE DEL SECRETO PROFESIONA Y, EN VIRTUD DE ELLO, EL BANCO ESTA OBLIGADO A NO DAR INFORMACION A TERCEROS SOBRE RELACIONES ENTRE EL BANCO Y SU CLIENTE, SALVO LA DE OTRO BANCO O LA SUPERINTENDENCIA DEL BANCO CENTRAL DEL PARAGUAY.

El Secreto Bancario, es también norma consuetudinaria, vigente en el ámbito comercial. Sin embargo, ese SECRETO BANCARIO puede sufrir excepción y es cuando se trata de la comisión de algún delito o sea ante las violaciones de normas penales. Es precisamente lo que refiere el tratadista Dr.



Francisco Messineo al decir: “Todas las empresas bancarias están obligadas a la observancia del denominado secreto bancario. El mismo debe entenderse en el sentido de que, respecto de todas las relaciones que el Banco realiza con terceros, en interés y por cuenta del cliente, dicho Banco debe observar el Deber de Reserva, y no revelar a terceros su naturaleza y su importancia; y no puede dar sobre el cliente INFORMACIONES que no sean genéricas, salvo que se trate de peticiones procedentes de otro banco. El fundamento de tal obligación (de cuya violación responde el banco) reside probablemente en un uso, cuya formación es el resultado de la efectiva observancia de un comportamiento, establecido tácitamente, como norma de la voluntad colectiva. La obligación del Secreto Bancario está limitada, sin embargo, de diversas maneras, especialmente bajo el aspecto penal”. Pag. 129 Manual de Derecho Civil y Comercial T.V.I.

Del derecho consuetudinario surge, pues que el SECRETO BANCARIO tiene mucho de ser difundida opinión de un “deber de silencio” a cargo de los Bancos respecto de los hechos vinculados a las personas con quienes la Institución mantiene relaciones comerciales. En efecto, cuando se intenta precisar la naturaleza de dicho deber, resulta dificultoso hacerlo por la falta de disposiciones expresas y claras al respecto, ya que en nuestra legislación por lo menos, la únicas normas que imponen la obligación del Secreto la encontramos en el art. 55 del Decreto – Ley Nº. 18/52, cuando se legisla sobre las informaciones recogidas por la Superintendencia al tiempo del ejercicio de su competencia en materia de Vigilancia y Fiscalización de las Operaciones del Banco Central, otros Bancos y las Entidades Financieras cuyo contralor le compete.

Es de reconocer entonces la realidad de la vigencia de una difundida opinión en el sentido que existe un deber de secreto a cargo del empleado o funcionarios de banco y del propio banco.

FUNDAMENTOS DEL SECRETO BANCARIO

El tema con lleva la confrontación de concepciones políticas y económicas.

POLÍTICO

Se sostiene que cuando se consagra el Derecho a la Reserva, se amparan intereses particulares que pueden menguar la renta pública si no se ajusta su acción según una responsabilidad equivalente al derecho conferido.



Por otro lado, se dice que a medida que acumulan las restricciones impuestas al Secreto Bancario, se protege el patrimonio y el interés público.

ECONÓMICO

Se afirma que el levantamiento del Secreto Bancario provoca distorsiones de la vida económica de un país ya que, de suceder ello, se exportan los capitales. Y ello produce pérdida de divisas y la alteración de las condiciones de competencia. Por el contrario, la permanencia del Capital produce reserva que fluye hacia el mercado y nutre el tráfico económico a través de la inversión, el incremento de los recursos fiscales; etc.

A nuestro juicio, si bien el mantenimiento del Deber de Reserva infunde seguridad a los poseedores de Capital que afluye recursos hacia el mercado productivo, no es menos cierto que el mismo puede amparar el fraude fiscal y la ocultación, incluso, de capitales ilegales.

PREOCUPACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA:

El tema del Secreto Bancario preocupa a la Administración Tributaria de muchos países, ya que los depósitos y las cuentas bancarias son indicadores de capacidad contributiva y, por ello, interesa la información que los bancos manejan al respecto. Y el Secreto Bancario priva a la Administración de elementos estratégicos para el contralor de las obligaciones tributarias.

El principio sobre el cual se asienta el Secreto Bancario se halla consagrado por la legislación de la mayoría de los países. Es el Secreto Profesional es decir, la Obligación de Reserva sobre la información de una en virtud de una relación profesional.

No obstante, puede ocurrir que se limite el Secreto Bancario con fines fiscales, o sea levante la reserva para que la Administración tenga acceso a determinada cuenta bancaria, pero, por otro lado, se impone a sus funcionarios la obligación de guardar la información obtenida, la que sólo podrá hacerse pública en ciertos juicios criminales.

Entonces, se ratifica la vigencia del Secreto Bancario, ya que la vigencia del mismo no hace extensivo al funcionario fiscal.



LIMITES DEL DEBER DE SECRETO:

Bajo este título, la doctrina ha planteado el estudio de aquellas situaciones en los que puede suponerse que existe una excepción al deber del secreto. Un capítulo especial es, sin duda, la situación del Banco frente a la Administración Tributaria.

Se sostiene que el deber del Secreto nace del contrato celebrado entre el banco y el cliente. Siendo así, la fuente jurídica del deber es contractual, por lo que no sería posible que dicho interés prevalezca sobre el interés público representado en las facultades que ejerce la Administración a través de la fiscalización.

EL DEBER DE COLABORACIÓN DE LOS BANCOS Y EL SECRETO BANCARIO

El art. 5º de la Ley Nº. 417/ dice: “Los Bancos y otras entidades financieras deberán constituirse en forma de sociedad anónima, a excepción de los Bancos Oficiales y otras entidades autárquicas nacionales, las sucursales y agencias de Bancos Extranjeros u otras entidades financieras del exterior, en cuyo caso la casa matriz responderá solidaria e ilimitadamente de las resultas de las operaciones de sus sucursales y agencias autorizadas en el país.

Ahora bien, dentro del esquema de tributos concebidos en la LEY nº. 125/91, los obligados al pago de impuestos son las personas físicas y jurídicas que materializan el hecho generador y en cuya consecuencia nace la obligación de tributar. Es decir, para el IMPUESTO A LA RENTA, la obtención de rentas de las actividades comerciales e industriales o de servicios (Art. 2º), siendo CONTRIBUYENTES, entre otros, las empresas unipersonales, las sociedades descentralizadas, las personas domiciliadas o constituidas en el exterior y sus sucursales, etc (art. 3º). Para el caso del IVA, la enajenación de bienes (art. 77), siendo contribuyentes las personas físicas por la prestación de servicios personales, las sociedades, entes autárquicos, empresas públicas, entidades descentralizadas y de servicios, etc. (art. 79, INCIDOS DEL A) AL C).

Para el caso del IMPUESTO A LOS ACTOS Y DOCUMENTOS, la realización de acciones sobre las obligaciones, actos y contrato cuya existencia conste en algún documentos (art. 127) siendo “contribuyentes” los otorgantes de los documentos en que se instrumentan las operaciones vinculadas a la administración financiera.



En consecuencia, y siendo los Bancos y las demás entidades Financieras Contribuyentes del fisco, las normas que regulan los deberes de los administradores previstos en el art. 192 le son exigibles. Este artículo continúa diciendo “Obligaciones de contribuyentes y responsables: los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización y control que realiza la Administración, y en especial deberán....” Y seguidamente, en 7 incisos específica los deberes de los contribuyentes, tales como los de llevar libros, archivos y emitir los documentos y comprobantes referentes a las Actividades y Operaciones en la forma y condiciones que establezca dicha disposición, presentar las declaraciones que corresponda, etc.

Como se ve, “deber de colaboración” alcanza entonces inclusive a los Bancos, que son sujetos tributarios, lo cual se constituye en una clara regulación que enerva el Secreto Bancario, que siempre ha sido el factor preponderante que atenta en perjuicio de la clarividencia fiscal.

En muchos países, el “el deber de colaboración”, complementado con “Las Facultades de la Administración” consagrados en la Ley Tributaria Nº. 125/91, viabilidad la fiscalización de todas las operaciones activas y pasivas. SE DICE QUE UNA OPERACIÓN ES ACTIVA CUANDO ES EL BANCO EL QUE ACREDITA SUMA DE DINERO A FAVOR PARTICULAR Y ES PASIVA CUANDO LA CIRCULACIÓN MONETARIA ES EN SENTIDO INVERSO, RECIBIENDO LA ENTIDAD EL DINERO DEL CLIENTE.

Las operaciones activas evidencian la concesión de un préstamo por el banco a su cliente. Las pasivas exteriorizan un depósito realizando por un tercero y confiado a la custodia de la entidad bancaria.

LA LEY 125/91 Y LAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN:

Sin embargo, aún cuando no le fuera permisible a nuestra Administración Tributaria la fiscalización de las operaciones bancarias con la extensión comentada como se da en otros países, entendemos que en nuestro país no puede haber restricciones para Fiscalizar la actividad comercial del Banco en relación concreta al cumplimiento tributario que le compete al mismo como contribuyente. Lo mismo cabe decir de las actividades financieras y comerciales de las entidades financieras.



EN EFECTO, NUESTRA LEY TRIBUTARIA DICE:

“Art. 189. Facultades de la Administración: la Administración Tributaria dispondrá de las más amplias facultades de Administración y control y especialmente podrá:

1. Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes de compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos.

2. Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados para llevar una contabilidad simplificada y eximirlos de la emisión de ciertos comprobantes.

3. Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros y documentos vinculados a la actividad gravada, así como requerir su comparecencia para proporcionar información.

4. Incautar o detener, previa autorización judicial por el término de 30 (treinta) días prorrogables para una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para la conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno, que deberá expedirse dentro del plazo perentorio de 24 (veinte y cuatro) horas, Resolución de la que podrá recurrirse con efecto suspensivo.

5. Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos en que el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación.

Y el mismo artículo consagra que:

NO PODRÁ EXIGIRSE INFORME DE:



a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional, INCLUYENDO LA ACTIVIDAD BANCARIA.

b) ........”c) ........”

6. .............”

7. Practicar inspecciones en locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si éstos no dieren su consentimientos para el efecto, en todos los casos deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el derecho común. La autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno, el cual deberá expedir el mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de veinticuatro (24) horas de haberse formulado el pedido.

8. ..........”

9. ..........”

CONCLUSIÓN:

En definitiva, a nuestro criterio está claro que la normativa tributaria tiene sentido que amerita ser estudiada y precisada para determinar si ella permite el control y fiscalización tributaria a los bancos de plaza o por el contrario continúa con la imposibilidad jurídica de ese control por parte de la Sub-Secretaría de Tributación.

ENTIDADES FINANCIERAS QUE OPERAN CON RECURSOS PROPIOS:

Para el efecto indicado, resulta indispensable el estudio de la LEY nº. 417/73 y demás concordantes. En ese sentido se observa en primer término que las ENTIDADES FINANCIERAS que operan con recursos financieros propios no se hallan incluidos en el régimen de la LEY Nº. 417/73, por ende su control y fiscalización resulta procedente (Art. 3º. De dicha Ley).

SUPERINTENDENCIA CARECE DE COMPETENCIA PARA CONTROL Y FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA.



En segundo término la Superintendencia de Bancos no tiene por objeto el Control y Fiscalización Tributaria, conforme el art. 4º. De la Ley General de Bancos que dice: “4” La vigilancia en la aplicación de Régimen Legal de los Bancos y de las otras Entidades Financieras comprendidas en esta Ley, estará a cargo de la Superintendencia de Bancos....”.

Está claro que el régimen legal no es comprensivo del cumplimiento tributario sino de las condiciones y requisitos financieros y control del mismo por parte de la Superintendencia de Bancos; por ello el art. 48 de la Ley Nº. 417 debe entenderse en el sentido de cumplimiento de los extremos exigidos por la Ley de Bancos y Entidades Financieras. En parte alguna se refiere al cumplimiento tributario.

Entre las facultades establecidas en la normativa del art. 54 de la Ley del Banco Central del Paraguay tampoco se ha establecido el control y fiscalización de ese cumplimiento, por lo que legalmente se halla desprovisto de control y fiscalización específica para el caso.

*** Información que conoce en función de su cargo público en el ejercicio paralelo de un trabajo en el sector privado? Y aunque no lo hiciese ¿No genera esa compatibilidad la sospecha de que podría hacerlo?.

PARA EL AMPARO DEL SECRETO BANCARIO ES NECESARIA NORMA EXPRESA:

Es necesaria, en consecuencia, la determinación justa de ese control y fiscalización, a los que hemos aludido, lo que aparece prima facie, conforme Dictamen traído a consideración, facultativa de Hacienda a tenor del art. 189 de la Ley Nº. 125/91. Para acogerse al Secreto Bancario, conforme dicha normativa (art. 189 inc. 5), es necesario UNA NORMA EXPRESA, y de no existir ella, no rige la prohibición de requerimiento de informe; por el contrario, rige el principio general que es el de requerir informaciones a terceros.

UNA CUESTIÓN MUY PUNTUAL:

En la especie se debe distinguir informaciones solicitadas al Banco con relación a la calidad de tercero e intervención al mismo Banco. Son dos situaciones diferentes.



En la primera se halla en juego el Secreto Bancario en relación al tercero (cliente del mismo) y, en la segunda, es el Banco mismo a quien se va a requerir su cumplimiento de obligaciones tributarias.

Entendemos que este último caso es notoria la facultad de control y fiscalización cuyo deber es de la Sub Secretaría de Tributación por medio de la Dirección General de Fiscalización, desde que no existe ninguna prohibición expresa.

En otros términos se daría la siguiente situación:

a) SUB SECRETARIA DE TRIBUTACIÓN pide informe respecto a personas cuya actividad es fiscalizada. No podrá hacerlo cuando:

1- La persona que deba dar informe alegue expresa disposición alega que ampara el SECRETO PROFESIONAL

2- Que se trate de actividad bancaria del fiscalizado

b) SUB SECRETARIA DE TRIBUTACIÓN fiscaliza la actividad comercial del Banco en punto a su cumplimiento tributario. Asimismo las Actividades Financieras y Comerciales de las Entidades Financieras.

No existe ninguna prohibición legal expresa, en el entendimiento que se trata de una actividad propia de la Entidad Financiera en relación única y exclusiva de su cumplimiento tributario y con la advertencia que debe extremarse el secreto y reserva previsto por el art. 190 de la Ley nº. 125/91.

En conclusión: No puede establecerse una única situación del caso; por el contrario, se debe distinguir cuando se trata de obtener informe en relación al fiscalizado y cuando se trata de fiscalizar a la misma entidad financiera y/o bancaria.

Demás está decir que cuando se tratare de fraude al Fisco y otro delito del derecho penal no rige el secreto de referencia. A ese respecto puede verse en Manual de Derecho Bancario, pag. 22, 23 de GIACOMO MOLLE, SEGUNDA EDICIÓN (ABELEDO PERROT).

DE TODOS MODOS EL CASO REQUERIRÁ UNA REGLAMENTACIÓN ADECUADA. MIENTRAS TANTO, LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PODRÁ EJERCER EL CONTROL Y FISCALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES COMERCIALES Y ACTIVAS DE



LAS ENTIDADES FINANCIERAS Y BANCARIAS. AL PRODUCIRSE RESISTENCIA POR PARTE DEL CONTRIBUYENTE LIBRAR ACTA Y REQUERIR ORDEN JUDICIAL (Art. 189 inc. 4) Ley 125/91.

ES MI OPINIÓN

DR. JORGE RAMÍREZ RAMÍREZ DR. GABRIEL MARTINEZ Z.


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