Audit Financiar

1

LAPTEȘ RAMONA

AUDIT FINANCIAR

2

Cuprins

Introducere .................................................................................................................................. 5

Unitatea de învăţare 1. Definiția și rolul auditului financiar ...................................................... 8

1.1. Introducere ........................................................................................................... 8

1.2. Competenţe .......................................................................................................... 8

1.3. Repere istorice privind evoluția auditului financiar............................................. 8

1.4. Delimitări privind definirea activității de audit financiar .................................... 9

1.5. Rolul auditului financiar......................................................................................12

1.6. Rezumat ............................................................................................................. 13

1.7. Test de evaluare a cunoștințelor ......................................................................... 14

Unitatea de învăţare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului financiar ........................... 15

2.1. Introducere ......................................................................................................... 15

2.2. Competenţe ........................................................................................................ 15

2.3. Tipologia auditului ............................................................................................. 15

2.4. Obiectivele auditului financiar ........................................................................... 17

2.5. Rezumat ............................................................................................................. 19


Unitatea de învăţare 3. Normele de referință și normele de comportament specifice

auditului financiar ..................................................................................................................... 21

3.1. Introducere ......................................................................................................... 21

3.2. Competenţe ........................................................................................................ 21

3.3. Normele de referință în auditul financiar ........................................................... 22

3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar ................................... 25

3.5. Rezumat ............................................................................................................. 31


Unitatea de învăţare 4. Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit .................. 33

4.1. Introducere ......................................................................................................... 33

4.2. Competenţe ........................................................................................................ 33

4.3. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului financiar .................. 33

4.4. Activitățile întreprinse în prima etapă a unei misiuni de audit financiar ........... 35

4.5. Rezumat ............................................................................................................. 38


3

Unitatea de învăţare 5. Orientarea și planificarea auditului. .................................................... 40

5.1. Introducere ......................................................................................................... 40

5.2. Competenţe ........................................................................................................ 40

5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității economice .............................. 41

5.4. Identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și

stabilirea riscurilor de audit ...................................................................................................... 44

5.5. Determinarea pragului de semnificație................................................................51

5.6. Întocmirea planului general de audit...................................................................54

5.7. Rezumat ............................................................................................................. 56


5.9. Temă de control................................................................................................57

Unitatea de învăţare 6. Aprecierea controlului intern...............................................................59

6.1. Introducere ......................................................................................................... 59

6.2. Competenţe ........................................................................................................ 59

6.3. Definiția controlului intern ............................................................................... 59

6.4. Etapele aprecierii controlului intern .................................................................. 60

6.5. Raportul asupra controlului intern.......................................................................64

6.6. Rezumat ............................................................................................................. 65


Unitatea de învăţare 7. Controlul conturilor ............................................................................. 67

7.1. Introducere ......................................................................................................... 67

7.2. Competenţe ........................................................................................................ 67

7.3. Obiectivul auditului în etapa de control al conturilor ........................................ 67

7.4. Tehnicile și procedurile utilizate pentru controlul conturilor ............................ 69

7.5. Rezumat ............................................................................................................. 74


Unitatea de învăţare 8. Examinarea situațiilor financiare......................................................... 75

8.1. Introducere ......................................................................................................... 75

8.2. Competenţe ........................................................................................................ 75

8.3. Obiectivele examinării situațiilor financiare ...................................................... 75

8.4. Reguli generale și reguli particulare de verificare a situațiilor financiare ......... 78

8.5. Rezumat ............................................................................................................. 80


Unitatea de învăţare 9. Întocmirea raportului de audit. ............................................................ 81

4

9.1. Introducere ......................................................................................................... 81

9.2. Competenţe ........................................................................................................ 81

9.3. Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar ................................... 82

9.4. Structura raportului de audit și tipuri de opinii de audit .................................... 83

9.5. Rezumat ............................................................................................................. 88


Unitatea de învăţare 10. Documentarea lucrărilor de audit ...................................................... 90

10.1. Introducere ....................................................................................................... 90

10.2. Competenţe ...................................................................................................... 90

10.3. Foile de lucru și chestionarele ......................................................................... 90

10.4. Dosarul exercițiului .......................................................................................... 91

10.5. Dosarul permanent ........................................................................................... 93

10.6. Rezumat.............................................................................................................94

10.7. Test de evaluare a cunoștințelor ....................................................................... 95

Bibliografie ............................................................................................................................... 96

5

Introducere

Prin conținutul cursului Audit financiar ne propunem să aducem în atenția studenților

principalele concepte, principii și norme de referință, care stau la baza exercitării profesiei de

auditor financiar. La finalizarea activităților didactice, studenții vor cunoaște, atât etapele, cât

și întreaga problematică corespunzătoare desfășurării unei misiuni de bază a auditului

financiar, concretizată în verificarea și certificarea situațiilor financiare întocmite de către

entitățile economice.

Produsul final al contabilității este informația contabilă, pusă la dispoziția utilizatorilor

cu ajutorul situațiilor financiare. Studenții vor înțelege importanța cunoașterii și aplicării

corecte a principiilor contabile, a tuturor metodelor și a regulilor contabile de evaluare în

construcția unei imagini fidele, clare și complete asupra poziției financiare și a performanțelor

raportate de către entitățile economice. Contabilitatea se află în atenția auditorului financiar,

care prin misiunea de audit pe care o desfășoară, își exprimă opinia, favorabilă sau

nefavorabilă, asupra imaginii fidele reflectată prin situațiile financiare, restabilind astfel

încrederea rezonabilă între producătorii de informații contabile și utilizatori, în procesul

adoptării deciziilor economice.

Demersul științific este dezvoltat pe următoarele paliere:

1. Obiectivele și natura auditului financiar. Conceptul şi importanța auditului

financiar; principalele tipuri de audit; obiectivele auditului; disjuncţia între audit şi servicii

conexe;

2. Normele de referinţă în auditul financiar : standardele internaţionale,

directivele europene şi reglementările de audit; clasificare, obiective, principii şi concepte;

cadrul general al standardelor;

3. Misiunea de bază în auditul financiar . Acceptarea mandatului şi contractarea

lucrărilor de audit. Planificarea auditului. Evaluarea controlului intern şi determinarea

riscului de control. Riscurile în audit. Prag de semnificaţie: riscurile în audit (concept,

tipuri, factori, tehnici de determinare a riscului); pragul de semnificaţie (concept,

importanţă relativă, tipurile pragului de semnificaţie, estimarea şi determinarea pragului

de semnificaţie);

4. Raportul de audit: rolul şi conţinutul raportului de audit; tipologia opiniei de

audit, elementele de bază ale raportului de audit;

5. Documentarea lucrărilor de audit: dosarul permanent şi dosarul exerciţiului;

caracteristicile şi confidenţialitatea documentelor de lucru.

6

Obiectivele cursului

Cursul Audit financiar are ca obiectiv principal lărgirea orizontului de

cunoaștere în sfera disciplinelor cu caracter economic, zona contabilitate și finanțe.

De altfel, acest suport de curs se adresează studenților care urmează forma de

învățământ ID, specializările: Contabilitate și Informatică de Gestiune și Finanțe-

Bănci.

După parcurgerea cursului Audit financiar, studenții vor cunoaște

organizarea și cerințele etice ale profesiei de auditor financiar dar și succesiunea

lucrărilor care definesc o misiune de audit statutar. Mai mult, studenții vor fi

capabili să opereze cu noțiunile: audit financiar, audit statutar, riscuri de audit,

prag de semnificație, control intern, raport de audit, dosarul exercițiului, dosarul

permanent, etc.

Competenţe conferite

După parcurgerea materialului, studentul va fi capabil: să definească

auditul financiar și auditul statutar, să prezinte cerințele etice ale profesiei de

auditor financiar, să explice importanța auditării situațiilor financiare, să descrie

succesiunea lucrărilor care definesc o misiune de audit statutar, să prezinte

structura dosarului exercițiului și a dosarului permanent și să identifice opinia de

audit adecvată în funcție de circumstanțele specifice în care se află auditorul

financiar.

Resurse şi mijloace de lucru

Parcurgerea unităţilor de învăţare nu necesită existenţa unor mijloace sau

instrumente de lucru specifice.

Structura cursului

Cursul Audit financiar este structurat în 10 unități de învățare. Fiecare

unitate de învăţare cuprinde: introducere, o descriere a competențelor oferite,

aspecte teoretice privind tematica unităţii de învăţare, exemple, rezumat dar și teste

de evaluare a cunoștințelor.

La sfârşitul unității de învățare 5 a fost formulată o temă de control.

Rezolvarea acestei teme de control este obligatorie și va fi transmisă cadrului

didactic la adresa de mail indicată în conținutul acestui material până la data

prestabilită. Nota obținută prin rezolvarea acestei teme de control va fi comunicată

studenților prin adresa de mail a grupei. Este important de reținut faptul că, această

notă are o pondere de 40% din nota finală care va fi obținută la disciplina Audit

financiar.

7

Cerinţe preliminare

Pentru buna înțelegere a conținutului acestui curs, este necesar ca studenții

să dețină cunoștințe fundamentale în zona contabilității.

Discipline deservite

Disciplina din planul de învăţământ care se dezvoltă pe baza cunoştinţelor

dobândite în cadrul disciplinei Audit financiar este Contabilitate financiară.

Durata medie de studiu individual

Timpul necesar parcurgerii întregului material este estimat la 28 de ore de

studiu individual, cu precizarea că, pentru fiecare unitate de învățare, timpul mediu

alocat studiului individual nu depășește 2-3 ore.

Evaluarea

Nota finală la disciplina Audit financiar se determină astfel:

– nota obținută de fiecare student la evaluarea finală reprezintă 60% din

nota finală. Evaluarea finală se realizează prin susținerea unui examen.

Examenul la disciplina Audit financiar constă într-un test scris, care

conține întrebări teoretice din materia prezentată în conținutul acestui

suport de curs;

– fiecare student va primi în timpul semestrului o notă pentru rezolvarea

temei de control propusă la sfârșitul unității de învățare 5, notă care are o

pondere de 40% din nota finală la disciplina Audit financiar.

8

Unitatea de învăţare 1. Definiția și rolul auditului financiar

Cuprins

1.1. Introducere ............................................................................................................... 8

1.2. Competenţe .............................................................................................................. 8

1.3. Repere istorice privind evoluția auditului financiar ................................................. 8

1.4. Delimitări privind definirea activității de audit financiar.........................................9

1.5. Rolul auditului financiar.........................................................................................12

1.6. Rezumat..................................................................................................................13

1.7. Test de evaluare a cunoștințelor..............................................................................14

1.1. Introducere

În deschiderea acestui curs, ne propunem să prezentăm o serie de

coordonate privind apariția și dezvoltarea auditului financiar și să definim

conceptul de audit. În egală măsură, se impune să cunoaștem rolul și importanța

auditului financiar și să reținem conexiunea dintre audit și contabilitate.

1.2. Competenţele unităţii de învăţare

După parcurgerea acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să

prezinte evoluția practicii de audit financiar și să definească auditul financiar și

auditul statutar. Mai mult, studenții vor reuși să descrie rolul și importanța

activității de audit financiar în contextul ultimelor reglementări specifice

contabilității și auditului financiar, adoptate în România.

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

1.3. Repere istorice privind evoluția auditului financiar

Încă din antichitate, când s-au pus bazele contabilității în formă incipientă, s-a simțit

nevoia de identificare a fraudelor și de pedepsire a autorilor. Evoluția auditului financiar, de la

originea sa și până astăzi, a fost graduală, după cum urmează:

• până în secolul XVIII a existat o formă rudimentară a auditului financiar,

obiectivul său fiind prevenirea și descoperirea fraudelor și pedepsirea

autorilor. Auditul era solicitat de către regi, împărați, biserică și stat iar

auditorii erau preoți sau contabili, recunoscuți pentru calitățile lor morale;

9

• începând cu secolul XVIII, auditorii financiari au fost numiți din rândul celor

mai buni contabili iar lucările de audit erau solicitate de către stat, acționari

sau bănci, cu scopul de a identifica soluții optime pentru păstrarea integrității

patrimoniale;

• în secolul XIX, auditori financiari erau profesioniștii recunoscuți, lucrările de

audit fiind solicitate de către stat, bănci și acționari, având drept obiectiv:

evitarea fraudelor și erorilor, confirmarea că se respectă regulile contabile,

precum și prezentarea în raportul de audit a constatărilor auditorului. În prima

parte a secolului XIX, în Marea Britanie, odată cu apariția primelor cabinete

de audit financiar, controlorii sau revizorii au primit titulatura de auditori

financiari. În acea perioadă, misiunea cabinetelor de audit consta, în principal,

în administrarea bunurilor unei entități aflate în pragul falimentului.

• profesia de auditor financiar a dobândit valențe noi în anul 1933, când Bursa

de la New York a impus companiilor importante să prezinte situațiile

financiare certificate de către un contabil independent și să anexeze raportul

de audit. Cu alte cuvinte, din acel moment, raportul de audit a devenit un

element obligatoriu al situațiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă.

În secolul XX, dezvoltarea auditului a fost condiționată, în principal, de

nevoia de a tempera conflictul de interese dintre producătorii de informație

contabilă și utilizatori: investitori, parteneri de afaceri, instituții financiare,

stat, salariați, public.

• astăzi, obiectivul principal al activității auditorilor este acela de a restabili

încrederea rezonabilă între producătorii și utilizatorii informației contabile.

Practic, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de

beneficiari ai informației contabile în procesul adoptării deciziilor economice.

Nu în ultimul rând, auditorii au un rol decisiv în protecția împotriva fraudelor

naționale și internaționale.

1.4. Delimitări privind definirea activit ății de audit financiar

Etimologia cuvântului audit provine din latinescul audire, care înseamnă a asculta.

Englezii au atribuit acestui concept semnificația de verificare, revizie contabilă.

În general, prin audit se înțelege examinarea profesională a unei informații, în vederea

exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportare la un criteriu de calitate.

Conceptul de audit este larg utilizat, inițial având semnificația de audit financiar, care

desemnează procedura de verificare a situațiilor financiare, a proceselor și tranzacțiilor unei

entități economice.

10

Astăzi, conceptul de audit are și alte semnificații: audit operațional, cu obiectivul de a

ameliora performanțele unei entități, audit de gestiune și alte tipuri de audit, în funcție de

nevoile entităților: audit fiscal, audit de calitate, audit de mediu, etc.

În legislația europeană, prin Directiva a VIII-a, este recunoscut un singur tip de audit –

auditul statutar (auditul legal), prevăzut, de regulă, prin Legea companiilor și prin actele

constitutive ale entităților economice.

În România, activitatea de audit financiar a fost definită abia în anul 1999, în

conținutul OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, astfel: auditul financiar

reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei

opinii asupra situaţiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu

standardele internaţionale de audit şi adoptate de Camera Auditorilor Financiari.

Astăzi, prin Legea nr. 26/2010 pentru modificarea și completarea OUG nr. 75/1999

privind activitatea de audit financiar, definiția auditului financiar a fost reformulată, după cum

urmează: auditul financiar reprezintă activitatea efectuată de către auditorii financiari în

vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale

acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor

internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera Auditorilor Financiari din

România (CAFR). Auditul financiar cuprinde și auditul statutar, care se desfășoară potrivit

legii.

În România, conceptul de audit statutar a fost introdus prin O.U.G. nr. 90/24.06.2008

privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate,

publicată în Monitorul Oficial nr. 481/30.06.2008.

Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor

financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în

reglementările naţionale.

Conform prevederilor legii, o persoană fizică devine auditor financiar dacă

îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

a) este licenţiată a unei facultăţi cu profil economic şi are o vechime în

activitatea financiar-contabilă de minimum 4 ani sau are calitatea de expert

contabil, respectiv de contabil autorizat, cu studii superioare economice;

b) a promovat testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-

contabil, pentru accesul la stagiu;

c) a respectat, pe parcursul stagiului, cerinţele Codului privind conduita etică

şi profesională în domeniul auditului financiar;

d) a efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub

îndrumarea unui auditor financiar activ;

e) a promovat examenul de aptitudini profesionale, potrivit legii.

11

Auditorii financiari, persoane fizice și juridice, care au dobândit această calitate și sunt

membri ai CAFR desfășoară, în principal, următoarele activități:

• auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare

consolidate, în situațiile prevăzute de lege, conform dispozițiilor OUG

90/2008;

• auditul financiar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare

consolidate ale entităților economice care au optat pentru auditarea situațiilor

financiare anuale;

• misiuni de revizuire a situațiilor financiare anuale, a situațiilor financiare

consolidate, precum și a situațiilor financiare interimare;

• misiuni de asigurare și alte misiuni și servicii profesionale în conformitate cu

standardele internaționale în domeniu și cu alte reglementări adoptate de

CAFR;

• audit intern;

• activități de consultanță financiar-contabilă și fiscală, de asigurare a

managementului financiar-contabil, de pregătire profesională de specialitate în

domeniu, expertiză contabilă, evaluare, reorganizare judiciară și lichidare.

În România, conform Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, sunt supuse

auditului financiar situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public:

instituţiile de credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale,

înscrise în Registrul general; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare;

entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului

de Pensii Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a

investiţiilor şi organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a

Valorilor Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la

tranzacţionare pe o piaţă reglementată; companiile şi societăţile naţionale; persoanele juridice

care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-

mamă care aplică Standardele internaţionale de raportare financiară.

Mai mult, conform OMFP 3055/2009, Reglementări contabile conforme cu directivele

europene, se auditează situațiile financiare anuale întocmite de către entitățile economice care

la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime (referitoare la

total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi

în cursul exerciţiului financiar: 50).

Să ne reamintim...

Situațiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză care oferă

utilizatorilor informații privind poziția financiară și performanțele entității

economice la un moment dat.

12

În România, conform OMFP 3055/2009, Reglementări contabile conforme cu

directivele europene, situațiile financiare sunt reprezentate de: bilanț, cont de profit

și pierdere, note explicative, situația modificării capitalurilor proprii și situația

fluxurilor de trezorerie, ultimele două situații fiind obligatorii de întocmit numai de

către companiile mari.

Bilanțul este documentul contabil de sinteză care oferă informații despre

poziția financiară a unei companii cu ajutorul conceptelor: active, datorii și capitaluri

proprii. În România, se întocmește bilanțul în format listă, construit pe ecuația:

ACTIVE - DATORII = CAPITALURI PROPRII.

Contul de profit și pierdere este documentul contabil de sinteză care descrie

performanțele companiilor cu ajutorul conceptelor: venituri și cheltuieli. În

România, contul de profit și pierdere este întocmit în format listă, cu clasificarea

veniturilor și cheltuielilor după natura activității desfășurate, după cum urmează:

• venituri și cheltuieli din exploatare;

• venituri și cheltuieli financiare;

• venituri și cheltuieli extraordinare.

Utilizatorii situațiilor financiare sunt: investitorii, partenerii de afaceri (clienți

și furnizori), instituțiile de credit, instituțiile guvernamentale, salariații, managerii și

publicul larg.

1. Definiți auditul financiar.

2. Care sunt condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o persoană

pentru a dobândi calitatea de auditor financiar?

3. Care sunt companiile din România obligate să-și auditeze situațiile

financiare?

4. Definiți și prezentați conținutul situațiilor financiare.

5. Enumerați utilizatorii informațiilor contabile.

1.5. Rolul auditului financiar

Rolul auditului financiar se poate sintetiza pe două direcții, după cum urmează:

a) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia respectării

principiilor contabile general admise şi a procedurilor interne stabilite de

către conducerea entității economice;

b) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia reflectării în

situațiile financiare a imaginii fidele, clare şi complete asupra poziției

financiare şi a performanțelor entității.

De asemenea, auditul are rolul de a realiza controlul informațiilor financiare, având,

atât o utilitate internă, pentru conducerea entităților economice, cât şi una externă, pentru

13

clienți, bănci şi alți actori economici. Auditul este exercitat în scopul protejării patrimoniului

şi asigurării credibilităţii informațiilor contabile. Rolul auditului financiar se regăsește în

verificarea şi certificarea situațiilor financiare, misiune care se finalizează printr-un raport de

audit, cu sau fără rezerve.

1.6. Rezumat

Evoluția auditului, de la originea sa și până astăzi, a fost graduală însă în

secolul XX, după marea criză economică din perioada 1929-1933, auditul a cunoscut

cea mai importantă dezvoltare pentru că, în acea perioadă, s-a înțeles necesitatea

respectării principiilor și a regulilor contabile în procesul obținerii și difuzării

informațiilor contabile corecte și de calitate, certificate de către un expert contabil

independent.

În general, prin audit se înțelege examinarea profesională a unei informații,

în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente, prin raportare la un

criteriu de calitate.

Auditul financiar reprezintă activitatea efectuată de către auditorii financiari

în vederea exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare sau a unor componente

ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare și servicii profesionale potrivit

standardelor internaționale de audit și altor reglementări adoptate de Camera

Auditorilor Financiari din România (CAFR). Auditul financiar cuprinde și auditul

statutar, care se desfășoară potrivit legii.

În România, conceptul de audit statutar a fost introdus prin O.U.G. nr.

90/24.06.2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor

financiare consolidate, publicată în Monitorul Oficial nr. 481/30.06.2008.

Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al

situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia

comunitară, transpusă în reglementările naţionale.

Rolul auditului financiar se poate sintetiza pe două direcții, după cum

urmează:

a) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia respectării

principiilor contabile general admise şi a procedurilor interne stabilite de


b) de a oferi utilizatorilor de informație contabilă garanţia reflectării în

situațiile financiare a imaginii fidele, clare şi complete asupra poziției

financiare şi a performanțelor entității.

14

1.7. Test de evaluare a cunoştin ţelor

1. Prezentați evoluția auditului financiar.


3. Definiți auditul statutar.

4. Care este documentul contabil de sinteză care descrie poziția

financiară a companiei la un moment dat?


6. Care este rolul auditului financiar?

7. Care este documentul contabil de sinteză care oferă informații

despre performanțele entităților economice?

8. Enumerați persoanele juridice de interes public.

15

Unitatea de învăţare 2. Tipologia auditului. Obiectivele auditului financiar

Cuprins

2.1. Introducere ............................................................................................................. 15

2.2. Competenţe ............................................................................................................ 15

2.3. Tipologia auditului ................................................................................................ 15

2.4. Obiectivele auditului financiar................................................................................17

2.5. Rezumat..................................................................................................................19


2.1. Introducere

În realitatea economică practica auditului poate lua mai multe forme, cele

mai importante fiind: auditul intern și auditul extern. La nivelul acestei unități de

învățare, ne propunem să prezentăm:

- particularitățile specifice auditului intern și auditului extern, dublate

de cunoașterea tipologiei auditului extern;

- obiectivele care sunt avute în vedere în momentul derulării unei

misiuni de audit financiar.



descrie particularitățile auditului intern și ale auditului extern și să definească

auditul contractual și auditul financiar. Mai mult, studenții vor reuși să descrie

criteriile care sunt avute în vedere de către auditorul financiar pentru aprecierea

imaginii fidele a poziției financiare și a performanțelor entității economice

reflectate prin situațiile financiare.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare este de 2 ore.

2.3. Tipologia auditului

În funcție de obiectivele urmărite de către entitățile economice, există următoarele

forme de audit:

� audit intern;

� audit extern.

Auditul intern examinează:

16

- respectarea regulilor de funcționare stabilite de către entitatea economică, a

deciziilor conducerii, repartizarea sarcinilor, procedurile de lucru, etc.;

- ansamblul sistemului de control intern și a sistemului contabil și identifică

slăbiciunile sistemului de conducere și de control intern, riscurile asociate

acestora și lansează propuneri pentru perfecționarea acestor sisteme;

- utilizarea eficientă și protejarea resurselor financiare, materiale și umane,

sesizează cazurile de gestiune precară, risipă, fraudă și face propuneri de

prevenire și eliminare a cauzelor, stabilind responsabilități.

Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de către personalul entității

economice. Auditul intern sau controlul intern de atestare sau certificare a documentelor

financiar-contabile nu se confundă cu noțiunea de control intern propriu al entității

economice, sub forma controlului financiar preventiv şi de gestiune, care indică ansamblul

dispozitivelor utilizate în cadrul firmei, pentru a obține o bună cunoaștere a desfășurării

activității.

Auditul intern este o activitate independentă de apreciere, la nivelul conducerii, prin

examinarea operațiunilor contabile, financiare şi de altă natură, privind ansamblul serviciilor.

Este un control de natură managerială, care operează prin măsurarea şi aprecierea altor

activități de control.

Auditul extern este realizat fie de către un auditor financiar/statutar numit de către

Adunarea Generală a Acționarilor, fie de către un auditor contractual, în baza unui contract de

prestări servicii încheiat cu entitatea economică.

� Auditul contractual se realizează de către un auditor, expert contabil sau

contabil autorizat, în cazul în care:

- entitatea nu dispune de un auditor statutar și dorește să încredințeze unui

specialist o misiune de audit financiar, similară cu cea a auditului statutar;

- auditorul contractual are o specializare mai bine adaptată la o anumită

acțiune.

Pentru respectarea principiului independenței şi sincerității, expertul contabil sau

contabilul autorizat nu poate verifica şi certifica situațiile financiare ale entității economice

căreia îi ține contabilitatea şi îi întocmește documentele contabile de sinteză.

� Auditul financiar cuprinde o misiune de bază și misiuni conexe. Misiunea de

bază a auditului financiar constă în certificarea situațiilor financiare și în realizarea unor

verificări specifice, prevăzute de lege. Cu alte cuvinte, misiunea de bază a auditului financiar

este auditul statutar.

Prin auditul financiar se înțelege examinarea efectuată de către un profesionist

contabil, competent și independent, asupra situațiilor financiare ale unei entități în vederea

exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției financiare și

a performanțelor acesteia, prin raportare la standardele naționale sau internaționale de audit.

17

Caracteristicile auditului statutar sunt:

- este realizat numai de către specialiști independenți care fac parte dintr-un

organism autonom, independent;

- are caracter legal, fiind singurul tip de control independent reglementat prin

Directiva a VIII-a a CEE, standardele internaționale de audit și legislația națională.

Să ne reamintim...

În funcție de obiectivele urmărite de către entitățile economice există două

forme de audit: audit intern și audit extern.

Auditul intern corespunde controlului de atestare efectuat de către personalul

entității economice și este o activitate independentă de apreciere, la nivelul

conducerii, prin examinarea operațiunilor contabile, financiare şi de altă natură,

privind ansamblul serviciilor. Auditul intern este un control de natură managerială,

care operează prin măsurarea şi aprecierea altor activități de control.

Auditul extern este realizat fie de către un auditor financiar/statutar

desemnat de către Adunarea Generală a Acționarilor, fie de către un auditor

contractual, în baza unui contract de prestări servicii încheiat cu entitatea economică.

Prin urmare, auditul extern poate îmbrăca două forme: audit contractual și audit

financiar/statutar.

Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al

situaţiilor financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia

comunitară, transpusă în reglementările naţionale. În România, auditul statutar a fost

definit în anul 2008, prin conținutul OUG 90 privind auditul statutar al situațiilor

financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate.

1. Care sunt formele auditului în funcție de obiectivele urmărite de

entitatea economică?

2. Prezentați particularitățile auditului intern.

3. Care sunt formele auditului extern?

4. Care este misiunea de bază a auditului financiar?

2.4. Obiectivele auditului financiar

Conform Cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al situațiilor

financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-și exprima opinia, dacă situațiile

financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru

general identificat de raportare financiară”.

18

Se folosesc expresiile echivalente “prezintă în mod fidel, sub toate aspectele

semnificative” sau “oferă o imagine fidelă”. O condiţie esenţială este ca auditorul să dispună

de probe de audit suficiente şi adecvate.

Opinia formulată de către auditor contribuie la creşterea credibilităţii situaţiilor

financiare, asigurând utilizatorilor de informație contabilă un grad ridicat de încredere.

Pentru a se pronunța cu privire la imaginea fidelă reflectată prin situațiile financiare,

auditorul trebuie să aibă în vedere respectarea următoarelor criterii:

� exhaustivitatea şi integralitatea înregistrărilor : toate operaţiunile derulate de

entitatea economică au fost înregistrate corespunzător în contabilitate, fără omisiuni sau

redundanțe.

� realitatea înregistrărilor presupune că toate elementele materiale înscrise în

documente corespund cu cele identificabile fizic prin inventariere sau prin alte proceduri

(confirmări primite de la terți, analize de laborator, etc.). Mai mult, auditorul trebuie să se

asigure că toate elementele de active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli reflectă

valori reale şi nicidecum fictive sau care nu privesc entitatea auditată. Aceste elemente trebuie

să fie justificabile şi verificabile.

� corecta înregistrare în contabilitate şi prezentarea corectă în situațiile

financiare – acest criteriu are mai multe obiective:

- stabilirea corectă a perioadei;

- evaluarea corectă a modificărilor;

- imputarea corectă;

- întocmirea corectă a situațiilor financiare.

• Perioada corectă în care sunt evidențiate elementele de active, datorii, capitaluri

proprii, venituri și cheltuieli presupune: respectarea principiului independenței exercițiilor,

aplicarea contabilității de angajamente şi folosirea conturilor de regularizare.

• Evaluarea corectă presupune ca elementele de active, datorii, capitaluri proprii,

venituri și cheltuieli să fie evaluate conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991,

republicată și a OMFP 3055/2009, Reglementări contabile conforme cu directivele europene.

Sumele trebuie să fie corect determinate, exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor,

principiilor contabile şi a metodelor de evaluare. Toate calculele, care stau la baza

înregistrărilor în contabilitate trebuie să fie corecte. Auditorul trebuie să se asigure de

aplicarea principiului continuității activității, altfel evaluarea se va realiza la valoarea de

lichidare (se consultă avocatul, se verifică fluxurile de trezorerie, se constată dacă societatea

este în incapacitate de plată).

• Imputarea corectă – toate tranzacțiile și evenimentele economico-financiare trebuie

reflectate în conturi astfel încât să fie respectată corespondența conturilor, stabilită prin

normele de aplicare a Planului Contabil General; în caz contrar, pot fi mascate fraude,

19

compensări nelegale, se pot denatura posturi din bilanț sau indicatorii: cifra de afaceri netă,

rezultatul exercițiului, stocurile, imobilizările, etc.

• Întocmirea corectă a situațiilor financiare – auditorul urmărește concordanța care

trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică și balanța de verificare

întocmită după operațiunea de inventariere, care constituie baza de referință pentru întocmirea

situațiilor financiare. Există două tipuri de corelații care trebuie verificate:

� totalul rulajelor din evidența cronologică, asigurată de Registrul Jurnal, trebuie să

corespundă cu totalul rulajelor din evidența sistematică – Cartea Mare;

� corelația dintre conturile analitice și conturile sintetice, care se realizează prin

balanța de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau

II dezvoltat în analitic.

Datele din contabilitatea curentă trebuie să fie corect prelucrate și centralizate în

situațiile financiare. Trebuie verificată existența unui sistem informatic riguros de întocmire a

documentelor, de prelucrare a datelor și de arhivare a informațiilor.

1. Care sunt criteriile avute în vedere de către auditor pentru a se pronunța

în legătură cu imaginea fidelă reflectată prin situațiile financiare?

2. Care sunt elementele componente ale situațiilor financiare?

3. Care sunt cerințele care trebuie respectate pentru a asigura corecta

înregistrare în contabilitate și prezentarea corectă în situațiile financiare?

4. Ce presupune evaluarea corectă? Dar imputarea corectă?


2.5. Rezumat

În funcție de obiectivele urmărite de către entitățile economice există două

forme de audit: audit intern și audit extern. Auditul extern este realizat fie de către

un auditor financiar/statutar desemnat de către Adunarea Generală a Acționarilor, fie

de către un auditor contractual, în baza unui contract de prestări servicii încheiat cu

entitatea economică. Prin urmare, auditul extern poate îmbrăca două forme: audit

contractual și audit financiar/statutar.

Conform Cadrului general al standardelor de audit, “obiectivul unui audit al

situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a-și exprima

opinia, dacă situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în

conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiară”. Opinia

formulată de către auditor contribuie la creşterea credibilităţii situaţiilor financiare,

asigurând utilizatorilor de informație contabilă un grad ridicat de încredere.

Pentru a se pronunța cu privire la imaginea fidelă reflectată prin situațiile

financiare, auditorul trebuie să aibă în vedere respectarea următoarelor criterii:

20

� exhaustivitatea și integralitatea înregistrărilor;

� realitatea înregistrărilor;

� corecta înregistrare în contabilitate și prezentarea corectă în situațiile

financiare, care presupun:

• stabilirea corectă a perioadei;

• evaluarea corectă;

• imputarea corectă;

• întocmirea corectă a situațiilor financiare.


1. Care sunt formele auditului în funcție de obiectivele urmărite de entitatea

economică?


3. Care sunt formele auditului extern?

4. Care sunt criteriile avute în vedere de către auditor pentru a se pronunța în

legătură cu imaginea fidelă reflectată prin situațiile financiare?

5. Ce înțelegeți prin exhaustivitatea și integralitatea înregistrărilor? Dar prin

realitatea înregistrărilor?

21

Unitatea de învăţare 3. Normele de referință și normele de comportament specifice auditului financiar

Cuprins

3.1. Introducere ............................................................................................................. 21

3.2. Competenţe ............................................................................................................ 21

3.3. Normele de referință în auditul financiar................................................................22

3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar........................................25

3.5. Rezumat..................................................................................................................31


3.1. Introducere

La acest nivel de învățare, se impune însușirea conceptelor de bază ale

auditului financiar dar și a normelor de comportament profesional la care trebuie

să se raporteze auditorii financiari în momentul desfășurării activității.

Normele de referință în domeniul auditului financiar trebuie analizate pe

două direcții:

• normele (standardele) de contabilitate;

• normele (standardele) de audit.

Pe de altă parte, în desfășurarea activității, auditorii financiari trebuie să

respecte rigorile de comportament profesional care sunt reunite și formulate, în

mod explicit, într-un Cod de conduită etică și profesională în domeniul auditului

financiar.

În deschiderea acestei unități de învățare vom prezenta normele de referință

în domeniul auditului financiar, iar în cea de-a doua parte, vom sintetiza

principalele reguli de conduită etică și profesională care guvernează practica

auditului financiar.



identifice normele de referință specifice auditului financiar și să descrie normele

de comportament profesional la care trebuie să se raporteze auditorii financiari în

timpul derulării misiunilor de audit.


22

3.3. Normele de referință în auditul financiar

În auditul situațiilor financiare ale unei entități (audit statutar sau orice alt fel de audit

financiar) se face recurs la două categorii de norme de referință: norme contabile și norme de

audit.

Normele (standardele) contabile sunt elaborate de către organismele de reglementare

din domeniul contabilității care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome.

Normele contabile sunt comune și obligatorii pentru toți cei care stabilesc, controlează și

utilizează situațiile financiare. Cei care controlează sunt prevăzuți prin legislația fiecărei țări

(auditori, cenzori) și au ca referință în activitatea lor normele contabile.

Situațiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile informaționale ale unei game

largi de utilizatori. Pentru mulți utilizatori, situațiile financiare constituie singura sursă de

informații în procesul adoptării deciziilor economice. Situațiile financiare trebuie întocmite cu

respectarea unuia dintre următoarele referențiale contabile:

• Standardele internaționale de raportare financiară (IFRS);

• Standardele sau normele contabile naționale;

• alte referențiale contabile, bine precizate și recunoscute, aplicate pentru

elaborarea și prezentarea situațiilor financiare.

Normele contabile internaționale sunt elaborate de către IASCF (Fundația Comitetului

pentru Standarde Internaționale de Contabilitate) și sunt denumite generic Standardele

Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Normele contabile internaționale cuprind:

• Standardele Internaționale de Raportare Financiară emise de IASB, începând cu

anul 2001;

• Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS), emise până în anul 2001;

• Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

• Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

În România, normalizarea contabilă este asigurată de Ministerul Finanțelor prin: Legea

contabilității nr. 82/1991, republicată, Reglementările contabile conforme cu directivele

europene, respectiv OMFP 3055/2009 și referențialul contabil IAS/IFRS.

Normele (standardele) generale de audit reprezintă un ansamblu de reguli, definite de

către o autoritate profesională, la care se raportează auditorul pentru calificarea muncii sale.

Normele de audit sunt reprezentate de:

• Standardele Internaționale de Audit (ISA);

• Practicile Internaționale de Audit (IASP);

• Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);

• Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);

• Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS), emise de către

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) din

cadrul Federației Internaționale a Contabililor (IFAC);

23

• normele naționale emise de către un organism profesional recunoscut ca fiind

autoritate în domeniu.

Normele de audit permit terților să obțină asigurarea că opinia auditorului va fi emisă

în funcție de criterii de calitate omogene. Mai mult, normele de audit permit și auditorului să

definească obiectivele pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite

tehnici.

Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a

auditorului:

• norme profesionale de lucru;

• norme de raportare;

• norme generale de comportament.

Exemple

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt aplicate în auditul

informaţiilor financiare istorice.

Standardele Internaţionale cu privire la Misiunile de Revizuire (ISRE)

sunt aplicate în revizuirea informaţiilor financiare istorice.

Standardele Internaţionale cu privire la Misiunile de Asigurare (ISAE)

sunt aplicate în misiunile de asigurare, care se referă la alte subiecte decât

informaţiile financiare istorice.

Standardele Internaţionale cu privire la Serviciile Conexe (ISRS) sunt

aplicate în: misiunile de compilare, misiunile privind aplicarea unor proceduri

convenite pentru informare şi misiunile privind serviciile conexe, aşa cum se

specifică de către IAASB.

În cazul unei misiuni de compilare, profesionistul face recurs la

competențele sale contabile și nu la cele de auditor, în vederea obținerii, clasării

și sintetizării informațiilor financiare.

Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Standardele Internaţionale cu privire la

Misiunile de Revizuire (ISRE), Standardele Internaţionale cu privire la Misiunile de Asigurare

(ISAE) şi Standardele Internaţionale cu privire la Serviciile Conexe (ISRS) sunt denumite, în

mod colectiv, Standarde pentru Misiuni și sunt elaborate de către Consiliul pentru Standarde

Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB).

Standardele pentru Misiuni sunt completate cu Standardele Internaţionale pentru

Controlul Calităţii (ISCQ), care urmează să fie aplicate pentru toate serviciile care cad sub

incidenţa Standardelor pentru Misiuni, elaborate de către IAASB.

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt elaborate în contextul unui audit al

situaţiilor financiare, efectuat de către un auditor independent și sunt adaptate după cum este

necesar, în funcție de context.

24

Auditorul aplică fiecare Standard Internaţional de Audit (ISA) relevant pentru audit.

Un standard internaţional de audit (ISA) este relevant atunci când este în vigoare şi atunci

când există împrejurările relevante care sunt abordate în acel standard internaţional de audit.

În România, activitatea de audit financiar a fost reglementată printr-o serie de acte

normative care definesc modul de desfășurare al auditului, persoanele abilitate pentru misiuni

de audit, normele de conduită etică și profesională, după cum urmează:

- OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările

ulterioare;

- Regulamentul de organizare și funcționare al Camerei Auditorilor Financiari

din România, aprobat prin HG nr. 591/2000;

- Cadrul general privind normele minimale de audit intern, aprobat prin OMFP

nr. 1267/21.09.2000;

- OUG nr. 90/24.06.2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și

al situațiilor financiare anuale consolidate;

- Legea nr. 26/2010 pentru modificarea și completarea OUG nr. 75/1999 privind

activitatea de audit financiar.

Pentru efectuarea auditului financiar în România, CAFR a decis, conform legii,

aplicarea Cadrului general al Standardelor Internaționale de Audit (ISA). Standardele de

Audit (ISA) sunt în număr de 44 și cuprind, în mod detaliat:

- Cadrul general al Standardelor de Audit (Monitorul Oficial nr. 256/04.06.1999);

- responsabilitatea care revine auditorilor;

- planificarea auditului;

- evaluarea riscurilor și a controlului intern;

- probele de audit;

- procedurile auditorului principal privind competența profesională a utilizării

unui alt auditor;

- concluziile auditorului și raportarea asupra situațiilor financiare;

- serviciile conexe privind angajamentele de revizuire a sistemelor financiare și

de efectuare a procedurilor agreate cu privire la informațiile prezentate în

situațiile financiare.

1. Care sunt normele de referință specifice auditului financiar?

2. Cine elaborează normele contabile internaționale și care este conținutul

acestora?

3. Enumerați normele generale de audit.

4. Care sunt actele normative, elaborate în România, care reglementează

activitatea de audit financiar?

25

3.4. Normele de comportament specifice auditului financiar

Normele de comportament specifice auditului financiar pot fi analizate pe trei direcții:

� principiile fundamentale ale auditorilor financiari;

� Codul de etică aplicat tuturor auditorilor financiari;

� factorii care pot influența independența auditorilor financiari.

A. Principiile fundamentale ale auditorilor financiari

Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar apreciază

că, obiectivele profesiei de auditor financiar se regăsesc în activitățile desfășurate la cele mai

ridicate standarde de profesionalism, pentru atingerea celui mai înalt nivel de performanță și

pentru a îndeplini cerințele interesului public. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru

cerinţe de bază:

• credibilitate - întreaga societate are nevoie de credibilitate asupra calității și

corectitudinii informaţiilor;

• profesionalism - clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane

care pot fi identificate cu exactitate drept profesionişti în cadrul domeniului de audit financiar;

• calitatea serviciilor - este necesară asigurarea că toate serviciile prestate de către

un auditor financiar sunt efectuate la cel mai ridicat standard de performanţă;

• încredere - utilizatorii serviciilor furnizate de către auditorii financiari trebuie să

poată avea încredere asupra faptului că, în orice misiune de audit sunt respectate prevederile

codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt:

- independența;

- integritatea;

- obiectivitatea;

- competența profesională și atenția cuvenită;

- confidențialitatea;

- conduita profesională;

- standardele tehnice.

Integritatea obligă auditorul financiar să fie direct şi onest în desfășurarea serviciilor

profesionale.

Obiectivitatea - auditorul financiar profesionist are obligaţia de a fi corect şi de a-și

păstra obiectivitatea nealterată de prejudecăți, conflicte de interese sau influențe externe.

Competența profesională şi atenția cuvenită: acest principiu se referă la necesitatea

desfășurării serviciilor profesionale cu atenția cuvenită, competență şi conștiinciozitate,

precum şi la obligația auditorului de a-și dezvolta constant cunoștințele şi aptitudinile

profesionale la un standard ridicat de profesionalism, corespunzător cerințelor clienților.

26

Confidențialitatea – informațiile dobândite pe parcursul derulării serviciilor

profesionale sunt confidențiale şi nu pot fi dezvăluite fără o autorizare specifică, cu excepția

situațiilor în care o obligație legală sau profesională impune acest lucru.

Conduita profesională: un auditor financiar profesionist trebuie să acţioneze față de

public conform reputaţiei sale şi să evite orice comportament care ar putea discredita profesia.

În acest scop, în momentul elaborării de cerințe etice, trebuie luate în considerare

responsabilitățile auditorilor față de public: clienți, terțe părți, alți membri ai profesiei de

auditor financiar, personal, angajatori.

Standardele tehnice - activitatea de audit trebuie să se desfășoare în concordanță cu

standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii au obligația de a îndeplini cu grijă şi

competență instrucțiunile clientului sau pe cele ale angajatorului, cu respectarea cerințelor de

integritate, obiectivitate şi independență.

B. Codul de etică aplicat tuturor auditorilor financiari

Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt de natură generală şi nu asigură

soluţionarea problemelor de etică ale unui auditor financiar într-un anumit caz. Totuşi, Codul

de etică furnizează anumite îndrumări referitoare la aplicarea în practică a obiectivelor şi

principiilor fundamentale într-o serie de situaţii specifice care apar în profesia de auditor

financiar.

Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar este

structurat în trei părţi:

• Partea A - care se aplică tuturor auditorilor financiari;

• Partea B - care se aplică numai auditorilor financiari în practică publică;

• Partea C - care este aplicabilă auditorilor financiari salariaţi.

Conform Codului de etică aplicat tuturor auditorilor financiari, în exercitarea

activității lor, auditorii financiari trebuie să respecte următoarele cerințe:

� integritatea și obiectivitatea;

� soluționarea conflictelor etice;

� confidențialitatea;

� competența profesională;

� consultanța în domeniul fiscal;

� activități internaționale;

� publicitatea.

Integritatea şi obiectivitatea presupun onestitate, corectitudine și sinceritate în

desfășurarea serviciilor profesionale. Auditorii nu trebuie să se implice în conflicte de

interese. Auditorii financiari profesioniști trebuie să se asigure că toate persoanele implicate în

serviciile profesionale de audit respectă principiul obiectivității, respectiv corectitudine și

eliminarea conflictelor de interese și a influențelor externe.

27

O atenție deosebită trebuie acordată următorilor factori:

- evitarea relațiilor care ar favoriza apariția unor presiuni, prejudecăți sau influențe

din partea altor persoane;

- obligația auditorului de a se asigura că personalul implicat în serviciile de audit

respectă principiul obiectivității;

- interzicerea acceptării sau oferirii de cadouri de orice natură pentru a se evita

situațiile de discreditare profesională a auditorilor.

Soluţionarea conflictelor etice – conform acestui principiu trebuie avute în vedere

următoarele aspecte:

- se pot exercita presiuni asupra auditorului din partea unui manager, director,

partener sau în cazul existenței unor relaţii de familie sau personale;

- auditorului i se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice şi

profesionale;

- uneori, pot fi generate conflicte între loialitatea față de superiorul auditorului

financiar şi standardele de conduită.

Toate cele trei stări de conflict urmează politica angajatorului şi se analizează

problema conflictului împreună cu superiorii, ulterior urmând a se apela la consultanță şi

îndrumare, pe baza confidențialității, cu un consultant independent pentru o posibilă

modalitate de acțiune.

În cazul în care conflictul continuă să se manifeste şi după epuizarea tuturor nivelelor

de analiză, auditorul financiar își anunță demisia şi oferă reprezentantului organizației o

prezentare a problemelor semnificative (de exemplu, situațiile de fraudă).

Confidenţialitatea presupune că informațiile obținute în timpul misiunii de audit

financiar sunt secrete şi nu trebuie dezvăluite fără autorizarea corespunzătoare din partea

entității auditate. Excepție face doar situația în care există o obligație legală sau profesională,

care impune dezvăluirea, caz în care se poate apela la un consilier juridic. Obligația de

confidențialitate continuă şi după încetarea relației dintre auditorul financiar profesionist şi

client sau angajator. Confidențialitatea nu se referă doar la furnizarea de informații, ci şi la

utilizarea acestora în interesul personal sau al unei terțe părți.

Competența profesională şi atenția cuvenită se referă la două cerințe:

a) atingerea competențelor profesionale: studii economice superioare,

urmate de studii de specialitate, pregătire profesională şi numeroase examinări și, de cele mai

multe ori, o anumită perioadă de experiență;

b) păstrarea competențelor profesionale prin cunoașterea permanentă a

ultimelor evoluții în domeniu, a deciziilor relevante naționale şi internaționale, adoptarea

noilor tehnici și proceduri dar şi a unor programe de control al calității serviciilor oferite.

Consultanța în domeniul fiscal - un auditor financiar profesionist care acordă servicii

fiscale profesionale este îndreptățit să determine cea mai avantajoasă poziție pentru client sau

28

angajator, cu condiția neafectării integrității, obiectivității și conformității cu legea. Orice

ambiguitate sau interpretare a textului de lege pot fi rezolvate în favoarea clientului dacă

există un suport rezonabil pentru o asemenea poziție.

Auditorul financiar profesionist utilizează declarațiile fiscale din anii anteriori, pe baza

cărora formulează recomandări pentru optimizarea costului fiscal. Dacă auditorul descoperă

erori sau omisiuni semnificative în declarațiile fiscale ale anilor anteriori sau neînregistrarea

unei declarații fiscale trebuie să informeze clientul asupra erorilor și omisiunilor, formulând

recomandarea de a fi anunțate autoritățile fiscale.

Auditorului financiar i se interzice informarea autorităților fiscale în legătură cu erorile

semnificative identificate, fără permisiunea clientului. Dacă erorile nu sunt corectate de către

client, auditorul are obligația să se disocieze de acele declarații fiscale și să analizeze dacă

responsabilitățile profesionale îi permit continuarea activității la clientul respectiv.

Activit ățile internaționale

În situația în care serviciile de audit sunt realizate în altă țară decât cea de origine şi

există divergențe specifice de conduită etică şi profesională, se impun analizei următoarele

soluții:

� dacă cerințele țării în care se execută serviciile de audit sunt mai puțin severe

decât Codul Etic al IFAC, atunci se impune aplicarea acestuia din urmă;

� în situația inversă, se aplică cerințele etice din țara în care se desfășoară

serviciile de audit, acestea fiind mai severe decât Codul Etic al IFAC;

� atunci când cerințele etice ale țării de origine sunt obligatoriu de aplicat

pentru serviciile desfășurate în afara acelei țări şi sunt mai severe decât cele

menționate la punctele anterioare, atunci se impune aplicarea lor.

Publicitatea - promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie

să țină cont de următoarele aspecte:

� să nu se utilizeze mijloace care aduc faimă proastă profesiei;

� să nu se stabilească prețuri exagerate pentru serviciile oferite clienților;

� să nu se facă referiri negative cu privire la activitatea altor auditori.

1. Enumerați principiile fundamentale ale auditorilor financiari.

2. Ce înțelegeți prin integritatea și obiectivitatea auditorului?

3. Care sunt cerințele pe care trebuie să le respecte auditorii financiari

conform Codului privind conduita etică și profesională în domeniul

auditului financiar?

4. Care este structura Codului privind conduita etică și profesională în

domeniul auditului financiar?

5. Cum analizați contextul în care serviciile de audit presupun activități

internaționale?

29

6. Ce presupune consultanța auditorului financiar în domeniul fiscal? Dar

soluționarea conflictelor etice?

7. Ce înțelegeți prin conduita profesională în domeniul auditului financiar?

C. Factorii care pot influența independența auditorilor financiari

Conform Codului de conduită etică și profesională, factorii care pot influența

independența auditorilor financiari sunt:

a) legătura financiară cu clienții sau cu afacerile lor;

b) funcțiile pe care auditorii le dețin sau le-au deținut în cadrul entității

auditate;

c) alte servicii aduse clienților de audit;

d) relațiile personale și de familie;

e) onorarii și/sau onorarii condiționate;

f) litigiile în desfășurare sau în curs de desfășurare;

g) asocierea pe termen lung a personalului cu experiență, cu clienții de audit.

Legătura financiar ă cu clienții sau cu afacerile lor

Auditorii financiari trebuie să evite următoarele situații:

- deținerea unui interes financiar direct sau indirect în activitatea clientului;

- acordarea sau primirea de credite de la client, de la orice membru al

conducerii sau de la administratorul principal al unei societăți client;

- deținerea unui interes financiar în asociație cu un client sau cu salariații

clientului;

- deținerea unui interes financiar față de o filială, sucursală sau entitate care nu

este client, dar are o relație de investitor cu clientul sau o relație cu o filială

aflată în zona de influență semnificativă.

Funcțiile pe care auditorii le dețin sau le-au deținut în cadrul entității auditate

Este interzis ca auditorul să fie sau să fi fost în timpul auditării sau imediat anterior

acestei activități, membru al Consiliului de Administrație, funcționar, angajat al clientului sau

asociat al unui membru al conducerii. Dacă auditorul se află într-una dintre situațiile de mai

sus, nu îi este permis să accepte angajamentul de audit dacă nu au trecut cel puțin doi ani.

Alte servicii aduse clienților de audit

Serviciile profesionale necesită aptitudini contabile, care implică activități conexe

auditului financiar, care includ: contabilitate, audit, consultanță fiscală şi managerială și

servicii de management financiar. Auditorul poate executa asemenea servicii, cu condiția

respectării unor cerințe pentru a nu fi afectată integritatea şi independența:

- trebuie să lipsească orice relații sau asociere cu clientul pentru a se evita

conflictele de interese;

- clientul este responsabil pentru situațiile financiare;

30

- auditorul financiar nu trebuie să-și asume rolul angajatorului sau să adopte

decizii în numele conducerii;

- este necesară efectuarea unor teste de audit, chiar dacă auditorul a preluat sau a

realizat anumite instrumentări de tehnică contabilă.

Relațiile personale şi de familie

Auditorul financiar profesionist nu trebuie să accepte un mandat de audit de la un

client, în conducerea căruia există rude ale auditorului până la gradul IV, inclusiv.

Onorarii și/sau onorarii condiționate

În situaţia în care onorariile succesive de la un client sau grup de clienţi au o pondere

mare în onorariile brute totale, auditorul financiar profesionist poate deveni dependent de acel

client şi poate genera suspiciuni privind independența sa. Este dificil de precizat procentul din

onorariile unor asociaţi, care este la limita inacceptabilului.

Onorariile profesionale trebuie să reflecte în mod corect valoarea serviciilor

profesionale prestate clientului, luând în considerare următoarele aspecte:

- îndemânarea şi cunoștințele necesare;

-nivelul necesar de pregătire şi experiență al persoanelor angajate;

- timpul petrecut în derularea serviciilor profesionale;

- gradul de responsabilitate în derularea serviciilor.

În mod normal, onorariile sunt calculate pe baza unui tarif/oră sau zi, adecvat derulării

serviciilor profesionale şi sunt în sarcina fiecărui auditor să le determine. Acestea trebuie să

fie influenţate de condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecărei țări.

Onorariile încasate în cote procentuale reprezintă onorarii condiționate. Excepție fac

onorariile fixate de o instanţă judecătorească sau o autoritate publică.

Acceptarea bunurilor și serviciilor oferite de către un client și chiar a ospitalității

exagerate de care ar beneficia auditorii financiari, soții sau copiii aflați în întreținerea lor,

reprezintă o amenințare asupra independenței. Excepție fac bunurile și serviciile oferite

publicului larg.

Litigiile în desfăşurare sau iminente

Orice litigiu iminent sau în desfășurare în care sunt implicați auditorii financiari și un

client reprezintă un obstacol al independenței auditorului.

Asocierea pe termen lung a personalului cu experienţă cu clienţii de audit

O soluție este rotaţia regulată a personalului cu experiență pe durata unei anumite

misiuni de audit. O astfel de rotaţie trebuie să asigure un amestec al personalului cu experiență

cu personal nou şi o tranziție ordonată.

1. Enumerați factorii care pot influența independența auditorilor financiari.

2. Ce înțelegeți prin onorariile profesionale? Dar prin onorariile condiționate?

3. Ce presupune legătura financiară cu clienții de audit sau cu afacerile lor?

31

3.5. Rezumat

Pentru desfășurarea activităților de audit financiar în codiții de calitate, se

impune cunoașterea atât a normelor de referință specifice auditului financiar, cât și a

normelor de comportament care guvernează profesia de auditor financiar.

În auditul situațiilor financiare ale unei entități economice se face recurs la

două categorii de norme de referință: norme contabile și norme de audit.

Normele (standardele) contabile sunt elaborate de către organismele de

reglementare din domeniul contabilității care sunt, de regulă, organisme de interes

public, autonome. Normele contabile sunt comune și obligatorii pentru toți cei care

stabilesc, controlează și utilizează situațiile financiare.

Normele (standardele) generale de audit reprezintă un ansamblu de reguli,

definite de către o autoritate profesională, la care se raportează auditorul pentru

calificarea muncii sale și sunt reprezentate de:

• Standardele Internaționale de Audit (ISA);

• Practicile Internaționale de Audit (IASP);

• Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire

(ISRE);

• Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare

(ISAE);

• Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS), emise de

către Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare

(IAASB) din cadrul Federației Internaționale a Contabililor (IFAC);

• normele naționale emise de către un organism profesional recunoscut

ca fiind autoritate în domeniu.

În desfășurarea activității, auditorii financiari trebuie să respecte o serie de

reguli de comportament profesional care sunt reunite în Codul privind conduita etică

și profesională în domeniul auditului financiar, elaborat de IFAC.

Principiile fundamentale ale auditorilor financiari sunt:

- independența;

- integritatea;

- obiectivitatea;

- competența profesională și atenția cuvenită;

- confidențialitatea;

- conduita profesională;

- standardele tehnice.

Conform Codului de etică aplicat tuturor auditorilor financiari, în

exercitarea activității lor, auditorii financiari trebuie să respecte următoarele cerințe:

� integritatea și obiectivitatea;

32

� soluționarea conflictelor etice;

� confidențialitatea;

� competența profesională;

� consultanța în domeniul fiscal;

� activități internaționale;

� publicitatea.

Conform Codului de conduită etică și profesională, factorii care pot

influența independența auditorilor financiari sunt:

a) legătura financiară cu clienții sau cu afacerile lor;

b) funcțiile pe care auditorii le dețin sau le-au deținut în cadrul

entității auditate;

c) alte servicii aduse clienților de audit;

d) relațiile personale și de familie;

e) onorarii și/sau onorarii condiționate;

f) litigiile în desfășurare sau în curs de desfășurare;

g) asocierea pe termen lung a personalului cu experiență, cu clienții

de audit.


1. Care sunt normele de referință specifice auditului financiar?

2. Enumerați normele generale de audit.

3. Care sunt principiile fundamentale ale auditorilor financiari?

4. Care este structura Codului privind conduita etică și profesională

în domeniul auditului financiar?

5. Ce înțelegeți prin competența profesională a auditorului și atenția

cuvenită?

6. Ce reprezintă onorariile profesionale? Dar onorariile condiționate?

7. Enumerați factorii care pot influența independența auditorilor

financiari.

8. Ce presupune consultanța în domeniul fiscal oferită de către

auditorii financiari?

9. Ce înțelegeți prin confidențialitatea auditorului financiar?

33

Unitatea de învăţare 4.Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit

Cuprins

4.1. Introducere ............................................................................................................. 33

4.2. Competenţe ............................................................................................................ 33

4.3. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului financiar.......................33

4.4. Activitățile întreprinse în prima etapă a unei misiuni de audit financiar................35

4.5. Rezumat..................................................................................................................38


4.1. Introducere

La acest nivel de învățare, trebuie să reținem faptul că, o misiune de audit

financiar/statutar presupune o succesiune de etape, prima luând forma unei etape

premergătoare, care se poate finaliza sau nu cu acceptarea mandatului de audit și

semnarea unui contract de prestări servicii în favoarea beneficiarului (clientului de

audit). În prima parte a unității de învățare prezentăm particularitățile auditului

statutar (legal) și succesiunea lucrărilor într-o misiune de audit statutar iar în cea

de-a doua parte sunt sintetizate activitățile întreprinse de către auditor în prima

etapă a misiunii de audit.



descrie particularitățile auditului statutar și să prezinte succesiunea lucrărilor în

cadrul unei misiuni de bază a auditului financiar, reprezentată de auditul statutar.

Mai mult, studenții vor reuși să descrie activitățile întreprinse de către auditor în

prima etapă a unei misiuni de audit financiar, cunoscută sub denumirea: acceptarea

mandatului și contractarea lucrărilor de audit.


4.3. Succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului financiar

Misiunea de bază a auditului financiar este reprezentată de auditul statutar (legal).

Prin audit statutar se înţelege examinarea efectuată de către un profesionist contabil,

competent și independent asupra situaţiilor financiare ale unei entități în vederea exprimării

34

unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției financiare și a

performanțelor reflectate în situațiile financiare.

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de către auditori statutari,

care examinează (verifică) și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit normelor

de audit, inclusiv activitățile și operațiunile specifice entității auditate, în baza unor dispoziții

legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea piețelor de capital, etc.), ca

urmare a mandatului primit din partea proprietarilor companiei (acționari sau asociați).

Particularitățile auditului statutar (legal) pot fi sintetizate astfel:

� Numirea auditorului statutar (legal) este asigurată de către adunarea

generală a acționarilor sau asociaților. Altfel spus, auditorul statutar se află în

serviciul acționarilor cărora le oferă o securitate relativă asupra situaţiilor

financiare ale companiei pe care o dețin;

� Orice auditor statutar este mandatat, de regulă, pentru o perioadă de 5-7 ani; prin

urmare, misiunea de audit statutar este plurianuală, ceea ce permite auditorului

să progreseze în cunoașterea entității și să abordeze în mod privilegiat

anumite aspecte specifice;

� Auditorul statutar întocmește un raport de audit care are un conţinut

reglementat;

� Auditorului statutar îi este specifică o anumită conduită deontologică, clar

stabilită prin Codul privind deontologia profesională în domeniul auditului

financiar;

� Misiunea de audit statutar are caracter permanent, ceea ce înseamnă că

auditorul poate iniția controale în entitatea economică în orice moment al

exercițiului; în realitate, auditorul statutar se rezumă la două sau trei

intervenții principale, din rațiuni de buget și pentru a nu perturba activitatea

entității, după cum urmează: intervenții pentru analiza şi evaluarea controlului

intern, pentru inspecția fizică (inventariere) și pentru revizia situațiilor

financiare; pentru societățile cotate există și o intervenție asupra situațiilor

financiare semestriale;

� Auditul statutar se realizează numai prin sondaj, altfel spus, nu are loc o

validare exhaustivă a tratamentului contabil al tranzacțiilor și al fluxurilor

exercițiului;

� Auditorul statutar nu poate interveni în gestiunea societății, păstrează o

anumită distanţă şi nu poate efectua lucrări care presupun substituirea

conducătorilor entității-client.

Misiunea auditorului statutar de a-și exprima opinia cu privire la întocmirea situațiilor

financiare, sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare

financiară, presupune mai multe etape, care pot fi regrupate în faze, după cum urmează:

35

I. Faza inițială:

• Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit;

• Orientarea şi planificarea lucrărilor de audit;

II. Faza executării:

• Aprecierea controlului intern;

• Controlul conturilor;

• Examenul situațiilor financiare;

III. Faza concluziilor:

• Evenimente posterioare închiderii exercițiului;

• Utilizarea lucrărilor altor experți;

IV. Întocmirea raportului de audit.


2. Definiți auditul statutar.

3. Prezentați particularitățile auditului statutar (legal).

4. Care sunt etapele unei misiuni de audit financiar/statutar?

4.4. Activitățile întreprinse în prima etapă a unei misiuni de audit financiar

Înainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a

îndeplini misiunea de audit, în conformitate cu regulile profesionale şi deontologice, care

guvernează activitatea de audit financiar.

Activitățile întreprinse în această etapă premergătoare unei misiuni de audit se referă

la:

a. culegerea şi analiza informațiilor despre entitatea economică;

b. completarea unei fișe de acceptare a mandatului;

c. încheierea contractului de audit şi certificare a situațiilor financiare.

a. Culegerea şi analiza informațiilor despre entitatea economică

Prima categorie de lucrări permite auditorului să aprecieze dacă va reuși să

îndeplinească, în bune condiții, angajamentul de audit. Informațiile obținute în această etapă

se referă la:

� cunoașterea entității economice, a specificului activității, a sectorului de

activitate, a mărimii întreprinderii şi a modului de organizare;

� stabilirea riscurilor pe care auditorul şi le va asuma dacă va accepta

mandatul/angajamentul de audit;

� analiza respectării regulilor referitoare la independența şi compatibilitatea

auditorului.

În ceea ce privește riscurile acceptate, acestea pot fi generate de:

� lipsa de experiență a auditorului în domeniul respectiv;

36

� controlul intern insuficient sau cu lipsuri importante;

� contabilitatea organizată fără respectarea regulilor şi a principiilor contabile

general admise şi neținută la zi;

� atitudinea negativă a conducerii entității economice față de compartimentul

financiar-contabil;

� nerespectarea legislației privind standardele naționale şi internaționale;

� rotația personalului prea mare și anormală, dublată de salariați incompetenți;

� dezechilibre financiare importante, credite restante, reducerea cifrei de

afaceri, activități în declin, elemente care compromit viitorul entității

economice, etc.;

� nerespectarea contabilității de angajamente, respectiv a principiului

independenței exercițiului, principiului prudenței, principiului intangibilității

bilanțului şi a celorlalte principii contabile;

� existența riscurilor fiscale şi juridice;

� situațiile conflictuale între conducători, acționari, etc.;

� cazurile de limitare a auditului financiar;

� onorarii insuficiente;

� alte constatări care ar putea influența decizia de acceptare a angajamentului

de audit.

Existența acestor riscuri nu generează refuzul mandatului de audit. Decizia de

acceptare va fi adoptată în cunoștință de cauză, auditorul urmând să aplice toate măsurile

necesare, în funcție de context.

În plus, auditorul va lua legătura cu juristul firmei pentru a obține declarații cu privire

la eventualele litigii, cu valoare foarte mare, care ar putea periclita viitorul firmei.

Se verifică şi procesele aflate pe rol, contractele angajate de entitatea economică în

exercițiul curent pentru asigurarea investițiilor și a personalului, contractele de închiriere din

exercițiul curent, cu încasare în exercițiile viitoare dar şi declarațiile de contabilizare a

livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii prin recunoașterea veniturilor, la data emiterii

facturilor.

O importanță deosebită au şi constatările referitoare la:

� provizioanele constituite;

� ordinele de compensare a datoriilor cu creanțele, dacă există;

� existența unor conflicte între conducere şi acționari;

� refuzul auditorului precedent de a relua contractul cu firma, datorită

nerespectării normelor legale, neaplicării măsurilor stabilite sau neachitării

onorariilor cuvenite datorită limitării verificărilor;

� aprecierile cu privire la independența și la absența incompatibilităților; în

acest sens, auditorul trebuie să examineze:

37

� lista clienților pentru a se asigura că nu există deja o activitate

remunerată de entitatea economică care urmează a fi auditată;

� situația sa și a membrilor de familie cu privire la eventualele conflicte

de interese, care ar putea să apară în legătură cu entitatea economică

care urmează a fi auditată.

După analiza factorilor de risc, auditorul poate adopta una dintre următoarele decizii:

� acceptă mandatul de audit, fără riscuri aparente;

� acceptă mandatul de audit însă își va asuma o mai mare supraveghere și

măsuri particulare;

� refuză mandatul de audit.

b. Completarea unei fișe de acceptare a mandatului

Dacă auditorul acceptă mandatul, următoarea etapă presupune completarea unei fișe

de acceptare a mandatului, care are următoarele obiective:

1. colectarea şi sistematizarea informațiilor de bază pentru identificarea întreprinderii,

a conducerii acesteia, a obiectului de activitate şi a dimensiunii acesteia;

2. consemnarea lucrărilor efectuate înainte de acceptarea mandatului:

- analiza situației financiare a entității economice și a riscurilor;

- vizitarea întreprinderii şi discuțiile cu conducerea;

- analiza contractelor cu auditorul precedent şi examinarea documentelor

întocmite de acesta;

3. consemnarea unor riscuri constatate în această etapă preliminară a auditului, pentru

a se putea reveni asupra lor în etapele următoare:

- contabilitatea neținută regulat;

- controlul intern insuficient sau absent;

- fluctuația mare a personalului în domeniul financiar-contabil;

- implicarea întreprinderii în activități riscante sau speculative, etc.;

4. estimarea bugetului de timp şi fixarea onorariilor cuvenite;

5. asigurarea îndeplinirii obligațiilor profesionale care decurg din acceptarea

mandatului de audit:

- scrisoare către conducerea entității economice;

- scrisoare către auditorul precedent;

- scrisoare de intenție de a prelua mandatul în vederea semnării contractului

de audit.

c. Încheierea contractului de audit şi certificare a situațiilor financiare

Acceptarea misiunii de audit se finalizează printr-un contract de audit financiar şi

certificare a situațiilor financiare, care se încheie, de regulă, pe o perioadă de trei ani, cu

posibilitatea reînnoirii.

38

Auditorul apreciază dacă modificările intervenite în situația întreprinderii nu

influențează principiile fundamentale de comportament ale auditorului. În cazul în care

principiile de etică sunt încălcate, auditorul trebuie să refuze continuarea misiunii sale şi să

informeze conducerea întreprinderii despre intenția sa de a rezilia contractul, cu cel puțin 60

de zile înainte.

Contractul de audit trebuie să cuprindă următoarele elemente:

1. referiri la normele legale şi profesionale pe care se fundamentează auditul;

2. calendarul intervențiilor auditorului şi programarea lor pe zile, fiind vizate:

- cunoașterea generală a companiei;

- aprecierea procedurilor de control intern;

- controlul documentelor justificative;

- controlul registrelor contabile;

- asistența la inventariere;

- controlul situațiilor financiare.

3. definirea obligațiilor întreprinderii supuse auditului, în ceea ce privește

organizarea contabilității, întocmirea situațiilor financiare şi punerea lor la

dispoziția auditorului;

4. obligația auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei și, în

special, confidențialitatea informațiilor contabile;

5. durata contractului şi căile de modificare;

6. condițiile financiare şi de plată a onorariilor;

7. componența echipei de auditori;

8. termenul de depunere a raportului de audit şi obiectivele pe care ar trebui să

le cuprindă.

1. Care este prima etapă a unei misiuni de audit statutar?

2. Care sunt activitățile întreprinse de către auditor în prima etapă a unei misiuni

de audit statutar?

3. Enumerați riscurile pe care și le poate asuma auditorul prin acceptarea

mandatului de audit.

4. Care sunt obiectivele fișei de acceptare a mandatului de audit?

5. Care sunt elementele pe care trebuie să le conțină contractul de audit?

4.5. Rezumat

Spectrul activităților care pot fi întreprinse de către specialiștii care au

statutul de auditor financiar este larg, însă misiunea de bază a auditului financiar este

auditul statutar (legal), impus prin lege numai companiilor de interes public.

Auditul statutar este auditul financiar efectuat de către auditori statutari, care

39

examinează (verifică) și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit

normelor de audit, inclusiv activitățile și operațiunile specifice entității auditate, în

baza unor dispoziții legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea

piețelor de capital, etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor

companiei (acționari sau asociați).

Pentru a finaliza o misiune de audit statutar, auditorii financiari trebuie să

realizeze o serie de lucrări, care pot fi regrupate pe faze, după cum urmează:

I. Faza inițială:

• Acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit;

• Orientarea şi planificarea lucrărilor de audit;

II. Faza executării:

• Aprecierea controlului intern;

• Controlul conturilor;

• Examenul situațiilor financiare;

III. Faza concluziilor:

• Evenimente posterioare închiderii exercițiului;

• Utilizarea lucrărilor altor experți;

IV. Întocmirea raportului de audit.

Prima etapă a unei misiuni de audit statutar este: acceptarea mandatului și

contractarea lucrărilor de audit. În această etapă preliminară a unei misiuni de audit,

auditorul trebuie să întreprindă trei activități:

� culegerea şi analiza informațiilor despre entitatea economică;

� completarea unei fișe de acceptare a mandatului;

� încheierea contractului de audit şi certificare a situațiilor financiare.

Prin conținutul unităților de învățare următoare, ne propunem să prezentăm

celelalte etape care definesc o misiune de audit statutar:

� Orientarea şi planificarea auditului;

� Aprecierea controlului intern;

� Controlul conturilor;

� Controlul situațiilor financiare;

� Concluziile auditorului și întocmirea raportului de audit.



2. Care este prima etapă a unei misiuni de audit statutar?

3. Prezentați particularitățile auditului statutar (legal).

4. Care sunt etapele unei misiuni de audit financiar/statutar?

5. Care sunt elementele pe care trebuie să le conțină contractul de audit?

40

Unitatea de învăţare 5. Orientarea și planificarea auditului

Cuprins

5.1. Introducere ............................................................................................................. 40

5.2. Competenţe ............................................................................................................ 40

5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entității economice...................................41

5.4. Identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și stabilirea

riscurilor de audit...................................................................................................44

5.5. Determinarea pragului de semnificație...................................................................51

5.6. Întocmirea planului general de audit.......................................................................54

5.7. Rezumat..................................................................................................................56


5.9. Temă de control......................................................................................................57

5.1. Introducere

După acceptarea mandatului de către auditor și semnarea contractului de

audit, trebuie organizată și planificată întreaga misiune de verificare și certificare a

situațiilor financiare. Această etapă, la rândul ei, presupune o succesiune de

activități, după cum urmează:

a. delimitarea caracteristicilor proprii ale entității economice;

b. identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative

și stabilirea riscurilor de audit şi importanța lor relativă;

c. determinarea pragului de semnificație;

d. planul general de audit și programul de audit.

Detalii cu privire la activitățile întreprinse de către auditorul financiar în

etapa de orientare și planificare a auditului sunt prezentate în cuprinsul acestei

unități de învățare.


La sfârșitul acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să:

� identifice caracteristicile proprii ale unei entități economice;

� definească domeniile și sistemele semnificative;

� definească și să descrie riscurile de audit;

� definească, să aprecieze și să înțeleagă importanța pragului de

semnificație într-o misiune de audit financiar;

� prezinte elementele componente ale planului general de audit.

41


5.3. Delimitarea caracteristicilor proprii ale entit ății economice

Pe baza datelor culese de către auditor în etapa de orientare și planificare a auditului,

se vor determina natura și întinderea intervențiilor care urmează a fi întreprinse pe parcursul

misiunii de audit și se vor stabili măsurile organizatorice necesare pentru executarea lucrărilor

de audit, cu maximă eficiență și cu respectarea termenelor stabilite.

Standardul de audit nr. 300, Planificarea activității de audit abordează constituirea

unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata și gradul de cuprindere ale

auditului.

Cunoașterea generală a activității clientului reprezintă o componentă semnificativă a

planificării misiunii de audit. Cunoștințele auditorului cu privire la activitatea clientului

contribuie la identificarea domeniilor și a sistemelor semnificative ale tranzacțiilor și

evenimentelor economico-financiare, care pot avea o influență semnificativă asupra situațiilor

financiare.

În funcție de mărimea entității, complexitatea auditului și metodologia specifică,

auditorul trebuie să elaboreze un plan general de audit, prin care să se descrie sfera de

cuprindere și desfășurarea auditului.

Planul general de audit trebuie să cuprindă următoarele aspecte esențiale:

• cunoașterea activității clientului;

• sistemul contabil și sistemul de control;

• riscurile de audit și pragul de semnificație;

• natura, durata și întinderea procedurilor;

• coordonarea, îndrumarea, supervizarea și revizuirea lucrărilor de audit;

• alte aspecte.

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie să

stabilească natura, durata și întinderea procedurilor de audit planificate pe care le solicită

planul general de audit.

Programul de audit cuprinde un set de instrucțiuni utilizate de asistenții implicați în

audit, cu scopul de a controla desfășurarea activității.

Cele patru faze ale etapei de orientare și planificare a auditului sunt:

a. delimitarea caracteristicilor proprii ale entității economice;

b. identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și

stabilirea riscurilor de audit şi importanța lor relativă;

c. determinarea pragului de semnificație;

d. întocmirea planului general de audit și programul de audit.

42

Prima categorie de lucrări, respectiv delimitarea caracteristicilor proprii ale entității

economice, constituie baza de pornire în planificarea auditului și își propune să asigure

înțelegerea de către auditor a particularităților activității desfășurate de către entitățile

economice şi ale mediului în care acestea funcționează. Acest nivel de cunoaștere este atins

prin analiza principalelor caracteristici proprii ale entității economice, care pot influența

calitatea serviciilor de audit:

- Sectorul de activitate: producție, servicii, comerţ, etc. În fiecare sector de

activitate există reglementări diferite, tehnici specifice de evaluare a

elementelor de active, datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli, etc.;

- Organizarea şi structura entității economice, care ridică probleme diferite cu

privire la modul de exercitare a misiunii:

- dacă societatea este grup sau independentă;

- dacă activitatea este concentrată sau dispersată teritorial;

- dacă ierarhiile stabilite prin organigramă şi responsabilitățile sunt

riguros respectate sau prezintă neajunsuri;

- dacă există sau lipsesc procedurile, etc.

- Politica generală a entității economice: financiară, comercială, socială;

- Perspectivele de dezvoltare ale entității economice;

- Organizarea administrativă şi contabilă, care poate influența auditul, dacă:

- există un sistem informațional adecvat;

- există un control de gestiune şi preventiv eficient;

- există un control bugetar asupra cheltuielilor şi veniturilor;

- există proceduri administrative şi contabile judicioase.

- Politicile şi principiile contabile utilizate.

Cunoașterea clientului se realizează prin obținerea informațiilor pe trei paliere diferite:

A. Caracteristicile generale ale entității economice:

- denumirea entității economice;

- forma capitalului;

- capitalul social și deținătorii de capital;

- data constituirii societății comerciale;

- numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerțului;

- codul fiscal, sediul social, sedii secundare;

- cifra de afaceri pe sectoare de activitate;

- contractul colectiv de muncă;

- numărul de salariați;

- conducerea entității economice;

- consultanți externi și cenzori.

B. Prezentarea entității economice:

43

- istoricul entității economice;

- activitățile desfășurate: producție, desfacere, producție și desfacere,

finanțare, etc.;

- conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea;

- poziția pe piață și concurența;

- principalii clienți și furnizori;

- participanții la capitalul social: valoare, pondere în capitalul social;

- responsabilii la nivelul funcțiilor întreprinderii: direcția generală, direcția

economică, departamentul comercial, departamentul producție,

departamentul de personal și de control intern, etc.;

- politicile întreprinderii: politica generală de dezvoltare și perfecționare,

politica comercială (produse, piețe, clienți, concurenți, garanții, preț),

politica de aprovizionare (structura și sursele de aprovizionare, alegerea

furnizorilor, mijloace de plată a furnizorilor), politica de producție

(capacități de producție, tehnologii folosite, calitatea produselor,

productivitatea muncii, investiții), politica de personal (efectiv, calificare,

salarizare, cursuri de specializare);

- particularitățile legislative ale sectorului de activitate în care își desfășoară

activitatea entitatea economică;

- structura controlului intern și legătura acestuia cu cenzorii;

- organizarea contabilității și planul de conturi;

- sistemul de prelucrare automată a datelor;

- jurnale și registre utilizate;

- reguli și procedee contabile folosite pentru evaluarea stocurilor, a

provizioanelor și pentru recunoașterea amortizărilor;

- controlul bugetului de venituri și cheltuieli;

- probleme deosebite constatate în exercițiile precedente.

C. Lista documentelor care trebuie obținute de la client:

- contractul de societate și actele adiționale;

- statutul entității economice;

- documentele cu privire la nominalizarea conducerii și a cenzorilor;

- garanții de la administratori și cenzori;

- certificat de înmatriculare și cod fiscal;

- procesele-verbale ale AGA și ale consiliului de administrație în ultimii trei

ani;

- procesele-verbale ale controalelor financiare;

- organigrama entității economice, regulamentul de ordine interioară (ROI),

regulamentul de ordine și funcționare (ROF), fișele posturilor;

44

- actele de proprietate;

- brevete, licențe, know-how, mărci de fabrică;

- contracte de asigurare, contracte de închiriere, contracte de împrumut,

contracte de muncă, etc.;

Conform Standardului de Audit nr. 310, Cunoașterea clientului, la efectuarea unui

audit al siuațiilor financiare, auditorul trebuie să dețină informații suficiente despre client

astfel încât să fie în măsură să identifice și să înțeleagă toate tranzacțiile și practicile, care

potrivit raționamentului său, pot avea o influență semnificativă asupra situațiilor financiare,

asupra examinării și asupra raportului de audit.

Să ne reamintim...

• faza inițială a lucrărilor de audit reunește două etape:

� acceptarea mandatului și contractarea lucrărilor de audit;

� orientarea și planificarea auditului.

• etapa de orientare și planificare a auditului cuprinde patru activități:

� delimitarea caracteristicilor proprii ale entității economice;

� identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și


� determinarea pragului de semnificație;

� întocmirea planului general de audit și programul de audit.

1. Enumerați etapele care definesc o misiune de audit statutar.

2. Care sunt activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa de

acceptare a mandatului și contractarea lucrărilor de audit? Dar activitățile

care definesc etapa de orientare și planificare a auditului?

3. Care sunt palierele informaționale care asigură cunoașterea clientului?

4. Care sunt principalele caracteristici proprii ale entității economice care pot

influența calitatea lucrărilor de audit?

5.4. Identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și

stabilirea riscurilor de audit

Domeniile semnificative sunt diferite de la o întreprindere la alta și, în principal, se

referă la:

- vânzări (clienți, venituri, stocuri, cheltuieli, disponibilități);

- cumpărări (furnizori, stocuri, disponibilități);

- personal (cheltuieli, plăți, disponibilități);

- producție (stocuri, cheltuieli, venituri);

- trezorerie (încasări, plăți, venituri, cheltuieli);

45

- imobilizări, etc.

Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate în funcție de caracteristicile proprii ale

entității economice pentru că aceste domenii nu sunt semnificative în fiecare întreprindere.

Exemple

În entitățile economice din sfera comerțului, producția nu reprezintă un

domeniu semnificativ, după cum în centralele hidroenergetice, stocurile nu sunt

un domeniu semnificativ.

Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operațiunilor

contabile și a instrumentării tehnice, care fac obiectul aprecierii controlului intern. Pentru o

înțelegere cât mai exactă a sistemelor semnificative, auditorul va analiza:

- locul în care se întocmesc documentele și se produc evenimentele și

tranzacțiile economice;

- sursele de date și circuitul documentelor;

- instrumentarea contabilă și prelucrarea datelor;

- identificarea zonelor de risc și a posibilităților de apariție a erorilor

semnificative în situațiile financiare.

Misiunea de audit se bazează pe teste şi sondaje, pe proceduri de fond și proceduri

analitice şi, ca urmare, prezintă riscul ca anumite omisiuni și erori să nu fie descoperite. În

situația în care auditorul constată că anumite inexactități și erori pot fi semnificative

(nerespectarea principiilor contabile, operațiuni contabile omise sau altele înregistrate dublu)

este obligat să extindă procedurile de verificare ținând cont de importanța lor relativă şi de

pragul de semnificație.

În cadrul sistemelor semnificative, auditorul trebuie să se asigure că riscul legat de

controlul intern este la cel mai redus nivel posibil. Un sistem de control intern eficient existent

în entitatea economică reprezintă un avantaj real pentru auditor în ceea ce privește riscurile

legate de această activitate.

Pentru a-și exprima opinia cu privire la întocmirea situațiilor financiare, auditorul

utilizează proceduri care îi permit să obțină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost

corect întocmite, sub toate aspectele semnificative. Atunci când auditorul are indicii că ar

exista fraude sau erori care determină apariția unor inexactități semnificative, este obligat să-și

extindă procedurile de control.

Riscul este un element incert, care se poate manifesta permanent în viața entităților

economice.

Din motive de cost şi eficiență, în derularea unei misiuni de audit financiar trebuie să

se țină cont de riscuri, în funcţie de care se aleg:

- procedurile de lucru;

46

- întinderea testelor şi a sondajelor;

- durata şi succesiunea intervenţiilor.

Din punct de vedere al probabilității de realizare, riscurile pot fi: potențiale și posibile.

Riscurile potenţiale se regăsesc la nivelul tuturor entităților și sunt cele mai

susceptibile de a se produce. De aceea, se instituie un control eficient, care să le prevină,

descopere şi corecteze.

Riscurile posibile constituie partea riscurilor potenţiale, pentru care managementul nu

a întreprins măsuri eficiente cu scopul de a le limita și, de aceea, există o mai mare

probabilitate ca erorile să se producă fără să fie detectate și corectate.

Riscurile sunt variate însă cele mai răspândite sunt:

• riscurile legate de specificul entității economice auditate;

• riscurile legate de natura operaţiunilor efectuate;

• riscurile legate de funcţionarea sistemelor;

• riscurile legate de procedurile de audit.

Riscuri legate de specificul entității economice auditate

Acest tip de riscuri rezultă din caracteristicile proprii ale entității, sectorul în care își

desfășoară activitatea, structura și modul de organizare. Aceste riscuri reprezintă

caracteristicile proprii ale entității auditate, care o diferențiază de alte entități. Estimarea

riscurilor specifice entității impune ca auditorul financiar să analizeze:

- activitatea entității și sectorul din care face parte;

- obiectul de activitate și organigrama;

- politicile generale ale entității și strategia de dezvoltare.

Tipurile de riscuri generale specifice care ar putea fi identificate de către auditorii

financiari sunt:

� riscuri legate de situația economică: dacă entitatea economică nu are

dificultăți, conducerea poate fi tentată să neglijeze anumite funcții ale acesteia

iar în cazul în care entitatea se află în dificultate financiară, conducerea poate

avea reacții necontrolate, fiind tentată să finalizeze operațiuni de creditare cu

dobânzi foarte mari, investiții ineficiente sau operațiuni în afara legii, etc.;

� riscuri legate de organizarea generală a entității , se referă la:

- natura și complexitatea structurilor și a regulilor – dacă regulile sunt

complexe, riscurile de eroare sunt mai mari;

- calitatea gestiunii – un proces decizional de calitate sau un management

performant determină o reducere a riscurilor;

- absența unor proceduri – existența unor proceduri clare, de exemplu,

separarea sarcinilor de serviciu, reprezintă o procedură importantă pentru

reducerea riscurilor.

47

� riscuri legate de atitudinea managementului: auditorii financiari trebuie să ia

în calcul reacția conducerii la riscurile identificate, reacție care poate varia de

la ignorarea riscurilor, până la acordarea unei atenții deosebite, prin utilizarea

unor proceduri de control intern detaliate pentru prevenirea și diminuarea

riscurilor.

Riscuri legate de natura operaţiunilor efectuate

Operațiunile înregistrate în contabilitate pot fi:

- repetitive, rezultate din activitatea obișnuită a entității (cumpărări, vânzări,

producție, etc.), caz în care riscurile de înregistrare a erorilor sunt determinate

de calitatea şi fiabilitatea sistemului contabil;

- nerepetitive, complementare celor repetitive, care se înregistrează la anumite

intervale de timp, mai mult sau mai puțin regulate, de exemplu, informațiile

referitoare la amortizări, provizioane, etc.. În acest caz, apar riscuri dacă în

colectarea, prelucrarea și prezentarea informațiilor din evidența contabilă nu se

respectă principiile contabile;

- excepţionale, rezultă din operaţiuni sau decizii, care nu pot fi incluse în

activitatea curentă: reevaluări, fuziuni, restructurări ale firmei, etc. Riscul de a

se produce erori sau riscul de nedetectare a acestor erori este mai mare dacă

entitatea economică nu dispune de personal experimentat pentru aceste

operațiuni şi nu are criterii precise stabilite din timp.

Riscuri legate de funcționarea sistemelor

Conceperea sistemului de culegere și prelucrare a datelor trebuie realizată astfel încât

să asigure posibilitatea prevenirii, identificării și eliminării erorilor iar funcționarea sistemului

de control intern trebuie să fie adecvată pentru diminuarea riscurilor. Auditorul financiar

trebuie să aibă în vedere existența unor proceduri administrative și contabile, precum și

existența unui sistem de control intern.

Riscuri legate de procedurile de audit

Auditorul financiar trebuie să planifice angajamentul de audit pe baza factorilor de

risc, pe care îi estimează potrivit experienței și cunoștințelor sale, alegându-și anumite

procedee, care, la rândul lor, comportă diferite riscuri. Un auditor financiar competent

recunoaște existența unor incertitudini privind temeinicia probelor de audit, încercând

abordarea riscurilor de o manieră adecvată.

În general, riscurile sunt greu de cuantificat, fiind necesară, în acest scop, o analiză

laborioasă, o reacție critică din partea auditorilor financiari pentru a realiza lucrări de audit de

calitate.

48

Potrivit Standardelor Internaționale de Audit, riscul de audit este riscul pe care

auditorul și-l asumă prin exprimarea unei opinii neadecvate atunci când situațiile financiare

conțin informații semnificativ eronate. Auditorii financiari acceptă un anumit grad de risc și

incertitudine în ceea ce privește eficacitatea controlului intern și prezentarea unei imagini

fidele în situațiile financiare.

Cunoscând numărul redus de indicații și recomandări existente în literatura de

specialitate cu privire la tehnica de stabilire a riscului, auditorii financiari recurg, în cea mai

mare parte, la raționamentul profesional și la experiența pe care o au pentru a stabili nivelul

riscului și procedurile de audit adecvate.

În încercarea de a obține o evaluare cât mai exactă a riscului de audit pentru a evita

sancțiunile profesionale, plata unor daune sau acuze pentru neglijență, auditorii financiari

alocă timp sustanțial pentru identificarea riscurilor.

Modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit, esențial în adoptarea

deciziei privind cantitatea de probe de audit de colectat din cadrul fiecărui ciclu contabil

(vânzări-încasări, cumpărări-plăți, atragere-rambursare de capital), se prezintă astfel:

RAA = RI x RC x RN, unde:

RAA – riscul de audit acceptabil;

RI – riscul inerent;

RC – riscul de control;

RN – riscul de nedetectare.

Din modelul prezentat mai sus, rezultă cele patru tipuri de riscuri specifice auditului

financiar. Riscul inerent și riscul de control se referă la riscul ca situațiile financiare să conțină

erori, fiind riscuri asociate entității auditate și, prin urmare, aceste tipuri de risc nu se află sub

controlul auditorului financiar. Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul financiar să nu

identifice erorile și acest tip de risc, spre deosebire de riscul inerent și riscul de control, se află

sub controlul auditorului financiar.

Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul financiar

acceptă faptul că situațiile financiare conțin erori care ar putea fi semnificative după

transmiterea raportului de audit. Asumarea de către auditorul financiar a unui risc de audit

acceptabil (RAA) de 100% înseamnă incertitudine absolută iar un risc de audit acceptabil

(RAA) de 0% reprezintă certitudine privind corectitudinea situațiilor financiare. În realitate,

auditorul financiar nu poate garanta lipsa erorilor semnificative din situațiile financiare.

Riscul de audit acceptabil influențează:

- cantitatea de probe de audit planificată;

- selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit financiar;

- profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit financiar încheiate.

49

Riscul inerent presupune, în primul rând, insuficiența controlului intern. De exemplu,

la încasările în numerar, în absența unui control intern, există următoarele situații posibile:

- neînregistrarea încasării unor tranzacții cu scopul însușirii banilor în mod ilegal;

- înregistrarea eronată a tranzacției;

- posibilitatea ascunderii unei fraude sau a intenției de fraudă.

Evaluarea riscului inerent se realizează pe baza discuțiilor purtate cu managerii pe

domenii: management, contabilitate, afaceri, audit, etc. Dacă riscul inerent este evaluat la

valori mari, are drept consecințe:

- creșterea cantității probelor de audit;

- utilizarea auditorilor cu experiență.

Riscul inerent depinde de forma juridică a entității supusă auditului, activitatea pe care

o desfășoară, susceptibilitatea erorilor aferente activităților, etc. În general, auditorii financiari

fixează un risc inerent de peste 50%, uneori 100%, atunci când probabilitatea erorilor este

semnificativă. Auditorii financiari vor estima un risc inerent ridicat dacă obțin răspunsuri

afirmative la întrebări de forma:

- există un sistem dispus la erori/sistem inadecvat/sistem manual?

- există un contabil nepregătit în domeniu?

- tranzacțiile derulate de entitatea economică sunt complexe?

- activele entității sunt susceptibile la pierderi sau delapidări?

Riscul de control este măsura aprecierii auditorului financiar privind probabilitatea ca

erorile semnificative să nu fie detectate prin mecanisme de control intern. De asemenea,

reprezintă o apreciere a eficienței controlului intern al entității auditate în prevenirea și

detectarea fraudelor. Auditorul financiar tinde să plaseze această apreciere la un nivel cât mai

aproape de pragul maxim de 100% sau chiar 100%.

Riscul de control apare atunci când controlul intern nu funcționează la limitele

concepute sau nu funcționează deloc. Riscul de control este direct proporțional cu cantitatea

probelor de audit: existența unor mecanisme de control intern eficiente poate determina

auditorul financiar să reducă probele de audit.

Conform Standardelor Internaționale de Audit, riscul de nedetectare este riscul ca o

procedură de fond a auditorului financiar să nu detecteze o informație eronată semnificativ, în

mod individual sau cumulată cu o altă informație.

Riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond utilizate de către

auditorul financiar și nu poate fi eliminat în totalitate indiferent de tehnicile utilizate. Este

singurul tip de risc care poate fi controlat de către auditorul financiar.

Evaluarea de către auditorul financiar a riscului inerent și a riscului de control

influențează natura, durata și întinderea procedurilor de fond, care se efectuează pentru

reducerea riscului de nedetectare și a riscului de audit până la un nivel minim acceptabil.

50

Anumite riscuri de nedetectare nu pot fi eliminate chiar dacă auditorul financiar a

examinat în întregime sistemul contabil. Dacă riscul de nedetectare pentru un sold sau o

categorie de tranzacții nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul financiar va exprima

o opinie cu rezerve sau va fi în imposibilitatea exprimării unei opinii.

Auditorul trebuie să conceapă programul de audit, astfel încât să obțină o asigurare

rezonabilă asupra faptului că nu există riscuri semnificative și situațiile financiare nu conțin

informații care să conducă la decizii false. Pentru fundamentarea deciziei auditorului cu

privire la acceptarea sau menținerea mandatului se va proceda la o sinteză a riscurilor.

Importan ța relativă a riscurilor de erori

Un factor important care permite auditorilor să aprecieze amploarea riscurilor este

importanța relativă, care se definește în raport cu valoarea sau cu natura unei inexactități sau

omisiuni, care singură sau adăugată altora, poate avea drept consecință influențarea

raționamentului sau a deciziei utilizatorilor de informație contabilă.

Aprecierea importanței relative de către auditor se realizează în funcție de:

� domeniile semnificative specifice entității auditate;

� sistemele semnificative, în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul

legat de auditul intern este cât mai redus cu putință;

� conturile cu semnificație valorică, pe care le va examina cu mai multă atenție

decât pe celelalte;

� pragul de semnificație, care îi permite auditorului să aprecieze dacă erorile sau

inexactitățile constatate trebuie corectate sau nu, fiind în măsură să emită

opinia corespunzătoare, cu sau fără rezerve.

Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum și stabilirea

importanței lor relative contribuie decisiv la îndeplinirea obiectivului auditului financiar.

Să ne reamintim...

� din punctul de vedere al probabilității de realizare, riscurile pot fi: potențiale

și posibile;

� cele mai răspândite riscuri sunt:

• riscurile legate de specificul entității economice auditate;

• riscurile legate de natura operaţiunilor efectuate;

• riscurile legate de funcţionarea sistemelor;

• riscurile legate de procedurile de audit.

� modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit este:

RAA = RI x RC x RN

51

1. Definiți riscurile potențiale și riscurile posibile.

2. Care sunt cele mai răspândite tipuri de riscuri?

3. Care sunt riscurile legate de procedurile de audit?

4. Care sunt riscurile legate de specificul entității economice auditate?

5. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit?

6. Definiți riscul de control și riscul de nedetectare.

7. Ce înțelegeți prin importanța relativă a riscurilor de erori?

5.5. Determinarea pragului de semnificație

Conform Standardului Internațional de Audit nr. 320 Pragul de semnificație în audit,

pragul de semnificație reprezintă nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră

că o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta atât regularitatea şi sinceritatea situațiilor

financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a poziției financiare şi a performanțelor

entității economice.

Pentru determinarea nivelului pragului de semnificație, auditorul financiar trebuie să:

• identifice utilizatorii cărora li se adresează situațiile financiare;

• stabilească legăturile între informațiile furnizate de el și procesele de adoptare

a deciziilor;

• cunoască ce decizii vor adopta utilizatorii informațiilor contabile pe baza

situațiilor financiare auditate.

În raportul de audit, auditorul financiar trebuie să facă două mențiuni importante

referitoare la aria de întindere a auditului, mențiuni care scot în evidență pragul de

semnificație și riscul. Este cazul expresiilor prin care auditorul financiar comunică

utilizatorilor situațiilor financiare faptul că:

- răspunderea auditorului financiar este limitată la informațiile semnificative,

stabilite prin prisma unui prag de semnificație determinat de către auditorul

financiar pe baza raționamentului profesional;

- furnizează o asigurare rezonabilă, așa cum solicită Standardele Internaționale

de Audit, și nu absolută, în ceea ce privește fidelitatea situațiilor financiare,

sugerând existența unui anumit risc, chiar și atunci când opinia auditorului

financiar este fără rezerve.

Cele două mențiuni sunt importante, semnificația și riscul având un rol esențial în

planificarea angajamentului de audit.

Semnificația este definită în funcție de mai mulți factori, cei mai importanți fiind:

- relativitatea pragului de semnificație;

- termenii (baza) de comparație.

52

Relativitatea pragului de semnificație

Pragul de semnificație determinat are caracter relativ. O anumită valoare stabilită drept

prag de semnificație pentru o entitate economică poate fi semnificativă, în timp ce pentru o

altă entitate economică poate fi nesemnificativă.

Exemplu

Pragul de semnificație determinat la societatea ALFA S.A. este de 10.000

lei. Dacă auditorul financiar identifică o eroare în valoare de 12.000 lei, atunci

această eroare va fi considerată semnificativă pentru că depășește nivelul pragului

de semnificație. Același nivel al erorii de 12.000 lei poate fi nesemnificativ

pentru o companie mai mare.

Prin urmare, concluzia imediată este aceea că nu pot fi prestabilite anumite nivele ale

pragului de semnificație, nici măcar orientative, ca valori absolute, exprimate în unități

monetare, astfel încât să fie valabile pentru toate entitățile economice care fac obiectul

auditului financiar. Relativitatea pragului de semnificație impune exprimarea semnificației în

mărimi relative, aplicate la valori absolute ale informațiilor contabile prezentate în situațiile

financiare.

Termenii (baza) de comparație

Relativitatea pragului de semnificație face necesară raportarea nivelului stabilit al

acestuia la o bază în funcție de care erorile identificate sunt sau nu semnificative. În practică,

cel mai adesea, se utilizează drept bază de comparație mărimea profitului, acest indicator fiind

considerat că reflectă cel mai bine performanțele entității economice. Nivelul cu care se

lucrează este cuprins între 1% și 10% din mărimea profitului, în funcție de particularitățile

existente în fiecare entitate economică și de raționamentul profesional al auditorului financiar.

Există situații în care nivelul profitului nu este elocvent, ca urmare a unei evoluții

neobișnuite, caz în care, pentru determinarea pragului de semnificație se pot alege alte baze de

comparație: cifra de afaceri netă, total active, active nete, etc.

În situația în care se stabilește nivelul pragului de semnificație de 1 0% din mărimea

unei baze de comparație:

- orice eroare evaluată, care egalează sau depășește acest prag, va fi considerată

eroare semnificativă;

- orice eroare evaluată la oricare alt nivel sub cel stabilit prin acest prag va fi

considerată eroare nesemnificativă.

Stabilirea pragului de semnificație are loc, inițial, în faza de planificare a

angajamentului de audit dar și ulterior, atât în timpul misiunii de audit, cât și la finalizarea

acesteia.

53

La începutul misiunii, auditorul determină un prag global de semnificație (prag de

semnificație preliminar), în funcție de care se stabilesc domeniile şi sistemele semnificative.

Determinarea pragului de semnificație în faza de planificare a angajamentului de audit

financiar este o fază importantă pentru misiunea de audit pentru că există o relație invers

proporțională între mărimea pragului de semnificație și cantitatea de muncă planificată.

Stabilirea pragului de semnificație preliminar la un nivel mai scăzut decât este necesar

determină riscul ca în cadrul angajamentului de audit financiar să se efectueze o activitate

suplimentară de colectare a probelor de audit care nu sunt necesare. Pe de altă parte, stabilirea

pragului de semnificație la un nivel mai ridicat decât s-ar impune, determină riscul de

neidentificare a unor erori semnificative și, implicit, de exprimare a unei opinii de audit

neadecvate.

Exemplu

Potrivit situațiilor financiare, abaterea valorii activelor este de 4%. În

cazul în care nivelul pragului de semnificație este fixat la 10%, rezultă că nu

trebuie colectate probe de audit pentru că abaterea este nesemnificativă în raport

cu nivelul stabilit al pragului de semnificație. Dacă nivelul pragului de

semnificație este fixat la 2%, rezultă că abaterea valorii activelor de 4% este

semnificativă și se impune colectarea probelor de audit.

Nivelul pragului de semnificație fixat de către auditorul financiar trebuie să fie

rezonabil, acceptat în caz de litigiu, pentru a nu i se imputa auditorului financiar neglijență

profesională.

În timpul misiunii de audit, pragurile de semnificație se stabilesc pentru fiecare post de

bilanț, fiind inferioare pragului de semnificație preliminar.

La sfârșitul misiunii de audit, pragul de semnificație global permite să se aprecieze

dacă erorile trebuie corectate sau trebuie să facă obiectul unei mențiuni speciale în raportul de

audit, în situația în care clientul refuză să le corecteze.

În activitatea de planificare a auditului, auditorul financiar ia în calcul acele elemente

care conduc la „situații financiare în mod semnificativ eronate”. Evaluarea pragului de

semnificație în raport cu tranzacțiile economic-financiare și soldurile conturilor permite

auditorului să decidă care elemente trebuie validate utilizând proceduri analitice și eșantioane.

Aceste elemente permit auditorului să aplice anumite proceduri de audit, care, cumulate,

conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

Potrivit Standardului Internațional de Audit nr. 320, Pragul de semnificație în audit,

relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit este invers proporțională. Cu cât

nivelul pragului de semnificație este mai ridicat, cu atât este mai scăzut riscul de audit și

54

invers. Această relație este invers proporțională atunci când auditorul determină natura, durata

și întinderea procedurilor de audit.

Cu cât totalul informațiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de

semnificație, auditorul are în vedere reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri

adiționale sau solicită conducerii entității economice să facă corecții în situațiile financiare.

Deși stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este importantă,

metoda lor de determinare este pur subiectivă. Standardele Internaționale de Audit nu

stabilesc un nivel absolut sau procentual și nicio formulă matematică universal aplicabilă.

Stabilirea acestora rămâne la aprecierea auditorului financiar datorită numeroșilor factori de

care trebuie să țină cont și de importanța lor relativă. Prin urmare, sunt mult mai importante

experiența auditorului, pregătirea lui profesională și raționamentul profesional.

Să ne reamintim...

� pragul de semnificație reprezintă nivelul, mărimea unei sume, peste care

auditorul consideră că o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta atât

regularitatea şi sinceritatea situațiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a

rezultatului, a poziției financiare şi a performanțelor entității economice;

� pragul de semnificație se determină atât în faza de planificare a

angajamentului de audit, cât și în timpul misiunii de audit și la finalul

acesteia;

� relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit este invers

proporțională.

1. Definiți pragul de semnificație.

2. Care este relația dintre pragul de semnificație și valoarea totală a erorilor

identificate de către auditorul financiar?

3. Când se determină pragul de semnificație?

4. Care este relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit?

5. Definiți riscul de audit.

5.6. Întocmirea planului general de audit

Obiectivele planului general de audit sunt de a sintetiza informațiile obținute și de a

orienta şi coordona întreaga activitate de audit.

Întocmirea planului general de audit presupune:

� alegerea membrilor echipei de audit în funcție de experiența şi specializarea lor

în sectorul de activitate al entității auditate, ținând cont de gradul lor de

încărcare şi de necesitatea respectării regulilor de etică profesională cu privire la

integritatea, obiectivitatea și independența auditorilor;

55

� repartizarea lucrărilor de audit pe oameni, în timp şi spațiu;

� stabilirea modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;

� colaborarea cu auditorii interni şi externi;

� colaborarea cu specialiști din domeniul informaticii, juridic, fiscal, tehnic, etc.;

� stabilirea modului de utilizare a registrelor de ședință ale AGA şi ale Consiliului

de Administrație;

� fixarea termenului de depunere a raportului de audit.

Planul general de audit cuprinde informații cu privire la:

- prezentarea entității economice: denumire, sediul social, capital social, scurt

istoric, piața, concurența, etc.;

- informații contabile: principii contabile utilizate, bugete și situații financiare

previzionate, particularitățile sistemului contabil;

- definirea misiunii de audit: natura misiunii, alți auditori, experți, cenzori;

- sisteme și domenii semnificative, pragul de semnificație, funcții și conturi

semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative, puncte slabe și

puncte forte ale sistemului;

- orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, documente

necesare, confirmări primite de la terți;

- echipa și bugetul: calitatea membrilor, numărul de ore planificate, calculul

costurilor estimate;

- planificarea lucrărilor, repartizarea lucrărilor, datele intervențiilor.

Programul de audit trebuie să răspundă la întrebări de forma:

‘Ce lucrări trebuie să efectueze auditorul, data şi succesiunea lor?’

‘Ce rapoarte şi relații trebuie să stabilească auditorul cu auditorii precedenți şi cu alți

specialiști?’

‘Care sunt mijloacele de care are nevoie auditorul şi care este costul misiunii de

audit?’

1. Care sunt obiectivele planului general de audit?

2. Ce presupune întocmirea planului general de audit?

3. Care sunt informațiile reunite în planul general de audit?

4. Care sunt etapele unei misiuni de audit statutar?

5. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de

audit?

6. Definiți riscul inerent.

56

5.7. Rezumat

Conținutul acestei unități de învățare reprezintă o sinteză a activităților

întreprinse de către auditorul financiar în cea de-a doua etapă a unei misiuni de audit

statutar: orientarea și planificarea auditului. O misiune de audit financiar este riguros

organizată și planificată și impune respectarea cu strictețe și cu maximă

responsabilitate a calendarului intervențiilor, așa cum este dezvoltat în planul general

de audit.

În mod concret, în etapa de orientare și planificare a auditului sunt realizate

patru activități:

� delimitarea caracteristicilor proprii ale entității economice;

� identificarea domeniilor semnificative și a sistemelor semnificative și


� determinarea pragului de semnificație;

� întocmirea planului general de audit și programul de audit.

În planificarea unei misiuni de audit statutar o importanță deosebită trebuie

acordată aprecierii riscurilor de audit și determinării pragului de semnificație.

Modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit este:

RAA = RI x RC x RN

Pragul de semnificație reprezintă nivelul, mărimea unei sume, peste care

auditorul consideră că o eroare, inexactitate sau omisiune pot afecta atât regularitatea

şi sinceritatea situațiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a poziției

financiare şi a performanțelor entității economice. Între pragul de semnificație și

riscul de audit există o relație invers proporțională.

Etapa de orientare și planificare a auditului se finalizează cu întocmirea unui

document complex care se numește planul general de audit, document în care sunt

sintetizate toate informațiile obținute de către auditorul financiar până în acest

moment al misiunii de audit statutar.

Etapa de acceptare a mandatului și contractarea lucrărilor de audit împreună

cu etapa de orientare și planificare a auditului delimitează faza inițială a lucrărilor de

audit statutar.

Unitatea de învățare următoare deschide faza executării lucrărilor de audit,

care reunește trei etape:

• aprecierea controlului intern;

• controlul conturilor;

• examenul situațiilor financiare.

57


1. Enumerați etapele care definesc o misiune de audit statutar.

2. Care sunt activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa de

acceptare a mandatului și contractarea lucrărilor de audit? Dar activitățile

care definesc etapa de orientare și planificare a auditului?

3. Care sunt cele mai răspândite tipuri de riscuri?

4. Care sunt tipurile de operațiuni înregistrate în contabilitate și riscurile

asociate acestora?

5. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de audit?


7. Ce relație există între pragul de semnificație și riscul de audit?

8. Definiți riscul de audit.

9. Ce înțelegeți prin importanța relativă a riscurilor de erori?


11. Când se determină pragul de semnificație într-o misiune de audit statutar?

12. Enumerați caracteristicile proprii ale entității economice.

5.9. Temă de control

Subiectul I


2. Definiți situațiile financiare.

3. Care este rolul auditului financiar?

4. Prezentați, pe scurt, obiectivele auditului statutar

5. Care sunt normele de referință în auditul financiar?

6. Care este structura Codului privind conduita etică și profesională în

domeniul auditului financiar?

7. Enumerați principiile fundamentale ale auditorilor financiari.

8. Care sunt factorii care pot influența independența auditorilor

financiari?


10. Care este succesiunea lucrărilor într-o misiune de bază a auditului

financiar?

11. Care sunt activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa

de acceptare a mandatului și de contractare a lucrărilor de audit? Dar

activitățile care definesc etapa de orientare și planificare a auditului?


58

13. Care este modelul de risc utilizat în planificarea angajamentului de

audit?

14. Care este relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit?


16. Când se determină pragul de semnificație într-o misiune de audit

statutar?

Subiectul II

Întocmiți un dosar care să reunească informații care definesc

caracteristicile proprii ale unei entități economice, urmărind

recomandările formulate în paragraful 5.3. din cadrul acestei unități de

învățare.

Tema de control va fi transmisă cadrului didactic la adresa de mail:

[email protected].

Punctajul pentru tema de control propusă este următorul:

• 1 punct din oficiu;

• Subiectul I: 7 puncte;

• Subiectul II: 2 puncte.

ATENȚIE!

Ponderea notei obținute prin rezolvarea acestei teme de control

reprezintă 40% din nota finală la disciplina Audit financiar.

59

Unitatea de învăţare 6. Aprecierea controlului intern

Cuprins

6.1. Introducere ............................................................................................................. 59

6.2. Competenţe ............................................................................................................ 59

6.3. Definiția controlului intern.....................................................................................59

6.4. Etapele aprecierii controlului intern........................................................................60

6.5. Raportul asupra controlului intern..........................................................................64

6.6. Rezumat..................................................................................................................65


6.1. Introducere

Conținutul acestei unități de învățare se fundamentează pe descrierea

activităților întreprinse de către auditorul financiar în etapa de apreciere a

sistemului de control intern implementat în entitatea economică, etapă care

deschide faza executării lucrărilor de audit.


După parcurgerea acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să:

� definească controlul intern;

� descrie activitățile întreprinse de către auditorul financiar în etapa

de apreciere a controlului intern;

� să aprecieze și să înțeleagă relația care există între calitatea

sistemului de control intern implementat în entitatea economică și

cantitatea probelor de audit;

� descrie conținutul Raportului asupra controlului intern.


6.3. Definiția controlului intern

Controlul intern se referă la ansamblul măsurilor adoptate de către o

entitate economică pentru a asigura:

� integritatea patrimoniului;

� creşterea eficienței operaţiunilor şi limitarea celor neeconomice şi

ineficiente;

� respectarea normelor legale şi a dispoziţiilor conducerii;

60

� fidelitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.

În această etapă, auditorul apreciază sistemul de control intern și în funcție

de calitatea acestuia va stabili întinderea sondajelor sale și a verificărilor asupra

conturilor.

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în

ce măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a defini natura,

întinderea și calendarul lucrărilor și intervențiilor sale.

În această etapă auditorul se află în fața unor decizii extrem de importante,

după cum urmează:

- alegerea procedurilor de examinat în funcție de organizarea

întreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor

sau de importanța soldurilor și operațiilor;

- decizia de a stabili dacă procedurile reținute trebuie să facă obiectul

unei evaluări a controlului intern sau dacă există alte mijloace mai

eficiente și mai economice care pot fi folosite pentru fundamentarea

judecăților sale asupra soldurilor și a operațiilor;

- alegerea tehnicilor de descriere și evaluare care trebuie aplicate;

- decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dacă controlul

intern este insuficient, de a formula concluziile necesare pentru

etapele următoare;

- alegerea tehnicilor de sondaje care urmează să fie aplicate pentru

verificarea funcționării procedurilor;

- decizia finală în legătură cu programul de control al conturilor în

funcție de rezultatele sondajelor.

Toate lucrările și acțiunile întreprinse de către auditor în această etapă au ca

obiectiv conturarea unei decizii în legătură cu etapa următoare, fundamentală,

aceea de control al conturilor.

1. Definiți controlul intern.

2. Care este obiectivul urmărit de către auditorul financiar în etapa de

apreciere a controlului intern?

6.4. Etapele aprecierii controlului intern

Pentru aprecierea controlului intern, auditorul financiar trebuie să elaboreze un

program care presupune mai multe etape, după cum urmează:

• înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative;

• confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate;

61

• evaluarea riscurilor de eroare;

• verificarea funcționării controlului intern;

• evaluarea preliminară: testele de permanență;

• evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit.

a) Înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative

Această activitate constituie o nouă ocazie pentru auditor de a cunoaște mai bine

entitatea economică sub aspectele:

- natura activităților desfășurate, locurile de producție, procesele de fabricație, etc.;

- circuitul documentelor și al informațiilor contabile;

- realitatea care se ascunde sau se poate ascunde în spatele cifrelor și a

documentelor sintetice;

- identificarea și localizarea celor mai importante zone de risc care ar putea afecta

fiabilitatea situațiilor financiare.

Descrierea procedurilor de control intern se poate realiza cu ajutorul tehnicilor:

- narativă (descriptivă), presupune obținerea informațiilor cu privire la procedurile

existente și controalele inițiate prin chestionarea prealabilă sau din instrucțiunile oferite de

către administrație (Manualul de proceduri); sunt avute în vedere procedurile cele mai

reprezentative ca volum și importanță pentru întreprindere;

- sub formă de diagrame, care formalizează, cu ajutorul unor scheme, circulația

documentelor în entitate, precum și controalele efectuate de către salariații special

împuterniciți în acest scop.

b) Confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de conformitate

Practic, această activitate se desfășoară la începutul misiunii de audit statutar, odată cu

descrierea sistemului și are ca obiectiv confirmarea înțelegerii procedurilor și asigurarea că

acestea au fost descrise corect.

Confirmarea înțelegerii sistemului nu se referă la descoperirea erorilor în funcționarea

sistemului de control intern ci la obținerea unei asigurări asupra faptului că sistemul descris

este cel real și a fost corect înțeles.

Auditorul selecționează un număr limitat de tranzacții cărora le urmărește circuitul și

reține dacă controalele prevăzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate prin

metode diferite:

· observare directă;

· confirmarea verbală din partea celor care utilizează procedura respectivă;

· existența mijloacelor utilizate (ștampile, vize, fișiere etc.);

· observarea ulterioară, care presupune reluarea integrală a circuitului, plecând de

la origine, pentru a-l testa.

62

c) Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul se asigură asupra faptului că sistemul existent permite întreprinderii să se

protejeze împotriva riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor și a riscurilor de

pierderi neînregistrate.

În mod concret, auditorul se asigură că toate operațiunile sunt înregistrate

(exhaustivitate), că operațiunile înregistrate sunt reale (realitatea) și că tranzacțiile sunt corect

înregistrate în contabilitate și prezentate corect în situațiile financiare.

Mai mult, auditorul examinează circuitul informațiilor cu ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui să

asigure fiabilitatea informațiilor contabile cu controlul intern implementat efectiv în entitatea

economică auditată.

Atunci când controlul intern lipsește, există probabilitatea ca erorile care afectează

conturile să nu fie detectate. În acest caz, auditorul poate iniția propriile controale pentru a

evalua incidențele posibile asupra fiabilității conturilor. Riscurile identificate pot fi

recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată: "Sinteza aprecierii controlului intern".

d) Verificarea funcționării controlului intern

Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul sistemelor de control ale întreprinderii, ci

numai pe acelea pe care dorește să se sprijine pentru a formula propria opinie. Verificarea

funcționării controlului intern, necesară pentru îndeplinirea misiunii auditorului, presupune

elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru

specializată, denumită: "Programul de verificare a funcționării procedurilor".

Sondajele asupra funcționării sistemelor sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri

de controale interne: controale de prevenire și controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate în timpul derulării operațiunilor și, de regulă,

înaintea înregistrării acestora în contabilitate.

Exemple

De cele mai multe ori, controalele de prevenire se materializează printr-o

viză și se referă la: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a-i executa

o nouă comandă, verificarea recepției și existența comenzii înainte de a aviza bun

de plată pe o factură a furnizorului, controlul aritmetic al documentelor înaintea

înregistrării acestora, etc.

Controalele de detectare sunt, de regulă, efectuate asupra unui grup de operațiuni de

aceeași natură, în scopul asigurării că nu există anomalii sau pentru identificarea acestora.

63

Exemple

Controalele de detectare pot lua forma: punctajelor realizate cu banca,

comparării balanței sintetice cu balanța analitică, etc.

e) Evaluarea preliminară: testele de permanență

După ce a obținut o descriere fiabilă asupra organizării sistemului de control intern,

auditorul poate realiza o evaluare preliminară pentru a pune în evidență punctele forte și

punctele slabe ale procedurilor sistemului contabil și de control intern.

Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a

diferitelor date iar punctele slabe sunt deficiențele care pot genera riscuri de erori sau fraude.

f) Evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit

Auditorul realizează o apreciere definitivă asupra controlului intern al întreprinderii,

determinând:

- variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv și permanent);

- punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

- punctele slabe datorate unor aplicări greșite ale procedurilor sistemului;

- incidența asupra programului de control al conturilor.

Să ne reamintim...

� aprecierea controlului intern este prima etapă a fazei de executare a lucrărilor

de audit statutar;

� controlul intern se referă la ansamblul măsurilor adoptate de către conducerea

entității economice pentru a asigura:



ineficiente;

� respectarea reglementărilor legale în vigoare şi a dispoziţiilor

conducerii;


� aprecierea controlului intern presupune o succesiune de etape, după cum

urmează:

a. înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative;

b. confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de

conformitate;

c. evaluarea riscurilor de eroare;

d. verificarea funcționării controlului intern;

e. evaluarea preliminară: testele de permanență;

64

1. Care sunt etapele aprecierii controlului intern?

2. Care sunt tehnicile care asigură descrierea procedurilor de control

intern?

3. Enumerați metodele care asigură testele de conformitate.

4. Care este obiectivul etapei de evaluare a riscurilor de eroare?

5. Ce presupune verificarea funcționării controlului intern?


7. Ce reprezintă controalele de prevenire? Dar controalele de detectare?

6.5. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnalează conducerii entității-client observațiile pe care le are asupra

controlului intern, verbal sau scris. Dacă descoperă lacune grave, auditorul apreciază dacă

refuză certificarea sau o face cu rezerve și poate sugera ameliorarea sistemului existent.

Comunicarea observațiilor se poate realiza printr-un "Raport asupra controlului

intern". Acest document are următoarea structură:

� Nota de introducere şi sinteza, care cuprinde:

- o recapitulare sintetică a misiunii, a locului şi rolului activității de apreciere

a controlului intern, condițiile de executare şi metodele utilizate;

- concluziile raportului;

- data şi semnătura.

� Sumarul raportului, care poate fi prezentat sub diferite forme:

- recapitularea titlurilor şi a punctelor, care vor fi reluate în ultima parte

‘Detalii’;

- reluarea sumară a tuturor slăbiciunilor constatate.

� Detaliile raportului, care corespund elementelor anunțate în sumar și sunt

structurate conform anumitor principii:

- prezentarea punctelor în ordinea importanței;

- recapitularea punctelor pe secțiuni, funcții sau grupe de conturi;

- prezentarea unor informații mai puțin importante;

- descrierea punctelor, care pot avea o incidență asupra cuantificării;

- reluarea recomandărilor formulate în cursul exerciţiului precedent, dacă nu

li s-a dat curs.

Fiecare dintre punctele prezentate trebuie să conțină următoarele informații:

- descrierea punctelor slabe constatate;

- consecințe şi incidențe asupra situațiilor financiare;

- măsuri și recomandări pentru ameliorarea situației.

f. evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit.

65

Este important de reținut faptul că, în situația în care controlul intern este bine

conceput şi funcționează corect, auditorul își poate reduce verificările şi analizele proprii

asupra conturilor şi se poate sprijini în activitatea pe care o desfășoară pe sistemul de control

intern.

Concret, controlul intern influențează în mod direct programul de control al conturilor,

care poate fi, după caz, restrâns sau extins, program care trebuie implementat în etapa

următoare a misiunii de audit statutar, cunoscută sub denumirea: controlul conturilor.

Programul de control restrâns, se aplică atunci când controlul intern permite un grad

rezonabil de asigurare asupra faptului că înregistrările contabile sunt fiabile și, prin urmare, se

poate reduce volumul sondajelor numai asupra soldurilor conturilor.

Programul de control extins, se aplică atunci când auditorul nu se poate sprijini pe

controlul intern. În acest caz, volumul sondajelor va fi mai mare și sunt vizate atât soldurile

conturilor, cât și rulajele acestora.

1. Care este structura Raportului asupra controlului intern?

2. Care este relația dintre calitatea sistemului de control intern și volumul

verificărilor pe care trebuie să le efectueze auditorul financiar?

3. Ce înțelegeți prin programul de control restrâns? Dar prin programul de

control extins?

6.6. Rezumat

Prin conținutul acestei unități de învățare am sintetizat activitățile întreprinse

de către auditorul financiar în etapa de apreciere a controlului intern.

Controlul intern se referă la ansamblul măsurilor adoptate de către

conducerea entității economice pentru a asigura:



ineficiente;

� respectarea reglementărilor legale în vigoare şi a dispoziţiilor

conducerii;


Aprecierea controlului intern este un proces complex care presupune o

succesiune de etape, după cum urmează:

a. înțelegerea și descrierea sistemelor semnificative;

b. confirmarea înțelegerii sistemului de control intern: testele de

conformitate;

c. evaluarea riscurilor de eroare;

d. verificarea funcționării controlului intern;

66

e. evaluarea preliminară: testele de permanență;

f. evaluarea finală și incidența asupra misiunii de audit.

Etapa de apreciere a controlului intern se finalizează, de regulă, cu

redactarea unui document care se numește Raport asupra controlului intern, a cărui

structură este recomandată.

Este important de reținut faptul că, în situația în care controlul intern este

bine conceput şi funcționează în condiții optime, auditorul poate reduce verificările

şi analizele proprii asupra conturilor şi se poate sprijini în activitatea pe care o

desfășoară pe sistemul de control intern. Altfel spus, aprecierile formulate de către

auditorul financiar în această etapă condiționează desfășurarea activității sale în

etapa următoare a misiunii de audit statutar, fundamentată pe verificarea conturilor.



2. Care sunt etapele care trebuie parcurse de către auditorul financiar pentru

aprecierea controlului intern?

3. Care sunt tehnicile care asigură descrierea procedurilor de control intern?

4. Ce reprezintă controalele de prevenire? Dar controalele de detectare?


6. Care este structura Raportului asupra controlului intern?

7. Ce înțelegeți prin programul de control restrâns? Dar prin programul de

control extins?

8. Care este importanța controlului intern pentru misiunea de audit statutar?

67

Unitatea de învăţare 7. Controlul conturilor

Cuprins

7.1. Introducere ............................................................................................................. 67

7.2. Competenţe ............................................................................................................ 67

7.3. Obiectivul auditului în etapa de control al conturilor.............................................67

7.4. Tehnicile și procedurile utilizate pentru controlul conturilor.................................69

7.5. Rezumat..................................................................................................................74


7.1. Introducere

În cadrul acestei unități de învățare, ne propunem să prezentăm tehnicile

utilizate de către auditorul financiar în procesul de verificare al conturilor.

Complexitatea activităților întreprinse de către auditor în această etapă a misiunii

de audit statutar este direct condiționată de calitatea sistemului de control intern

implementat în entitatea auditată.


La finalul acestei unități de învățare, studenții vor fi capabili să:

� stabilească obiectivul auditului în etapa de control al conturilor;

� identifice tehnicile și procedurile utilizate de către auditorul

financiar în procesul de verificare al conturilor;

� înțeleagă tipologia programelor de control ale conturilor în funcție

de calitatea și de eficiența sistemului de control intern identificat în

cadrul entității auditate;

� descrie procedurile utilizate pentru obținerea probelor de audit în

etapa de control al conturilor.


7.3. Obiectivul auditului în etapa de control al conturilor

Sistemul contabil și sistemul de control intern au ca scop prevenirea, detectarea și

corectarea erorilor semnificative. Credibilitatea probelor de audit este condiționată de

proveniența sursei, internă sau externă, dar și de natura sa: documentară, orală, constatare

efectivă, etc.

68

Atunci când sistemul contabil și sistemul de control intern sunt funcționale, probele de

audit interne sunt mai credibile decât cele externe, după cum confirmarea primită de la un terț,

ca sursă externă, este mai credibilă decât o sursă internă.

Obiectivul principal al auditului în etapa de control al conturilor este obținerea

elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivată și responsabilă asupra modului

de reflectare a situației financiare a entității economice auditate, ceea ce presupune asigurarea

respectării regulilor şi a reglementărilor de către entitatea economică, după cum urmează:

- reguli de prezentare şi de evaluare, stabilite prin normele legale şi profesionale;

- respectarea și aplicarea principiilor contabile;

- reglementările referitoare la inventariere;

- regulile de organizare a contabilității şi de ținere a registrelor;

- existența activelor şi faptul că acestea aparțin întreprinderii;

- respectarea regulilor și a metodelor de evaluare.

În această etapă a misiunii de audit statutar, auditorul întocmește programul de control

al conturilor. Între eficiența controlului intern dintr-o entitate economică și mărimea

efortului depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor există o relație invers

proporțională. De aceea, programele de control ale conturilor pot să varieze între o limită

minimă şi o limită maximă.

Programele minime sau restrânse se elaborează atunci când, în urma aprecierii

controlului intern, se ajunge la concluzia că există un grad rezonabil de asigurare asupra

fiabilității înregistrărilor contabile. În acest caz, sondajele de audit se pot limita numai la

soldul conturilor, pentru că funcționarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmărită în

etapa precedentă a auditului.

Programele extinse de control ale conturilor se elaborează în situația în care, în urma

parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia că, auditul nu se poate sprijini pe

controlul intern din entitatea economică. În acest caz, volumul sondajelor de audit este mai

mare pentru că se cuprind în procesul de verificare, atât soldurile conturilor, cât şi rulajele

acestora.

Cu această ocazie, se au în vedere punctele slabe şi riscurile de eroare identificate cu

prilejul aprecierii caracteristicilor proprii ale întreprinderii şi a controlului intern.

Procedurile utilizate pentru obținerea probelor de audit în etapa de control al conturilor

sunt:

� inspecția;

� observația;

� investigația

� confirmarea;

� calculul;

� proceduri analitice.

69

Inspecția are ca obiectiv validarea înregistrărilor pe baza documentelor.

Observația constă în examinarea unor proceduri efectuate de către personalul entității

economice: inventarierea activelor fixe și circulante, modul de evidențiere și de control asupra

corespondenței conturilor, etc.

Investigația are ca obiectiv obținerea de informații în scris din interiorul entității

economice sau din exterior cu privire la existența unor achiziții, conținutul înregistrărilor,

evaluarea acestora, etc.

Confirmarea constă în răspunsul primit la o investigație pentru a compara informațiile

conținute în înregistrările contabile, de exemplu, confirmarea creanțelor prin colaborarea cu

debitorii.

Calculul are ca obiectiv verificarea acurateței matematice a documentelor primare, a

înregistrărilor contabile, precum și a unor calcule extracontabile, care urmează să se

regăsească în conturi.

Procedurile analitice se referă la analiza indicatorilor bilanțului, a ratelor de structură

activ-capitaluri, analiza fluxurilor nete, etc.

Standardele Internaționale de Audit solicită informații suplimentare probelor de audit

pentru acele valori semnificative cuprinse în situațiile financiare, informații care pot fi

obținute prin:

- participarea la inventarierea stocurilor;

- confirmarea creanțelor;

- investigații cu privire la litigii și revendicări;

- evaluarea și prezentarea investițiilor pe termen lung.

1. Care este obiectivul auditului în etapa de control al conturilor?

2. Care este relația dintre eficiența controlului intern din entitatea economică

și mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului

conturilor?

3. Când se întocmesc programele restrânse sau minime de control ale

conturilor? Dar programele extinse de control ale conturilor?

4. Enumerați procedurile utilizate de către auditor pentru obținerea

elementelor probante în etapa de control al conturilor.

5. Definiți observația, investigația și confirmarea.

7.4. Tehnicile și procedurile utilizate pentru controlul conturilor

Procedeele utilizate pentru controlul conturilor trebuie să țină cont de trăsăturile

întreprinderii, identificate cu ocazia orientării şi planificării misiunii de audit. Cele mai

frecvente tehnici utilizate pentru controlul conturilor sunt: tehnica sondajului, tehnica

70

observării fizice și tehnica examinării analitice iar procedura cea mai des folosită este cea a

confirmărilor directe.

Tehnica sondajului

Datorită numărului mare de operațiuni efectuate de către o entitate economică,

auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile conturilor. Auditorul financiar caută

elemente probante pe un eșantion adecvat utilizând tehnica sondajului.

Sondajul este tehnica prin care se asigură selecționarea unui anumit număr sau a unor

părți dintr-o mulțime, cărora li se aplică tehnici de obținere a elementelor probante şi, în final,

se asigură extrapolarea rezultatelor obținute asupra întregii mase sau mulțimi.

Auditorul financiar poate folosi două tipuri de sondaje, de naturi diferite: sondajul

statistic şi sondajul nestatistic, care este fundamentat exclusiv pe experiența sa profesională.

Sondajul nestatistic nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obținute la nivelul

eșantionului la întreaga masă/mulțime.

Pentru că auditorul recurge la astfel de sondaje este supus unui risc, acela de a ajunge

la concluzii diferite față de cele care s-ar fi obținut printr-un control integral. Acesta este

riscul practicării controlului prin sondaje și acest risc nu poate fi eliminat în totalitate,

manifestându-se permanent. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj rezultă că acest

risc este inerent.

După ce auditorul și-a definit obiectivele sondajului și a ales mulțimea se ocupă de

executarea sondajului, care presupune mai multe etape:

a. alegerea tehnicilor: statistice sau nestatistice;

b. determinarea taliei eșantionului;

c. selecționarea eșantionului, care trebuie să fie reprezentativ;

d. studiul eşantionului - pentru ca eşantionul să aibă caracter probant, toate

elementele selecţionate trebuie să fie controlate;

e. evaluarea rezultatelor;

f. concluziile sondajului - concluzia finală asupra postului, tranzacțiilor sau

operațiilor, care au făcut obiectul controlului, va fi suma concluziilor obținute

asupra unor aspecte, cum sunt:

- elementele cheie, care au făcut obiectul unui control;

- anomaliile excepționale constatate;

- restul masei (mulţimii).

Tehnica observării fizice

Observarea fizică reprezintă cel mai eficient mijloc de verificare a existenței unui

activ. Prin această tehnică nu se obţin însă toate elementele probante necesare auditorului, ci

doar confirmarea existenței bunului respectiv. Celelalte elemente necesare, cum ar fi:

71

proprietatea asupra bunului, valoarea atribuită, etc., trebuie verificate prin alte tehnici. Această

tehnică se aplică, de regulă, la controlul stocurilor.

Procedura confirmării directe

Această procedură solicită unui terţ, cu care entitatea economică auditată are legături,

să confirme direct auditorului informaţiile referitoare la existența operaţiunilor, a soldurilor,

etc. Entitatea economică trebuie să-și exprime acordul pentru utilizarea acestei tehnici. În caz

contrar, auditorul se poate afla în una dintre următoarele situaţii:

� consideră că tehnicile compensatorii de control aduc elemente de probă

suficiente;

� consideră că elementele obţinute prin alte controale nu sunt probante şi, față de

limitele impuse de către conducerea întreprinderii, auditorul va suporta

consecinţele necesare cu privire la certificare.

Tehnica verificărilor încruci şate (tehnica contraverificărilor)

Se confruntă diferitele exemplare ale unui document aflate în unități, compartimente

sau locuri diferite.

Exemple

Se poate confruntă originalul chitanţei aflată la plătitor cu copia rămasă în

chitanţier sau anexată în Registrul de Casă. În mod asemănător, pentru controlul

activităţii de aprovizionare-desfacere, se confruntă factura originală de la

beneficiar cu copia aflată la furnizor.

Procedura verificărilor reciproce presupune verificarea și confruntarea unor

documente sau evidențe diferite care reflectă operaţiuni asemănătoare sau între care există

anumite corelații.

Exemplu

Controlul aprovizionărilor se realizează prin compararea informaţiilor

din documentele ‘Dispozițiile de livrare - avize de expediție’ şi din ‘Facturi’ cu

cele din ‘Notele de recepție şi constatare de diferențe’, ‘Situația materialelor

intrate’, ‘Jurnalul cumpărărilor’, ‘Fi șele de magazie’, din contabilitatea analitică a

gestiunilor şi furnizorilor, etc.

Probele de laborator şi expertizele tehnice

Atunci când complexitatea unor operațiuni înscrise în documente depășește nivelul de

pregătire, competența legală sau aparatura deținută de către auditor, se apelează la serviciile

72

unor specialiști, laboratoare de specialitate sau organe de control specializate în analize

tehnice şi fizico-chimice.

Probele de laborator şi expertizele tehnice stabilesc compoziția unor produse,

respectarea rețetei de fabricație, rezistența şi fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al

unei instalații, etc.

Pentru verificarea şi înțelegerea sistemului de prelucrare automată a datelor, se

apelează la un specialist în informatică.

Confirmarea constatărilor de către cei controlați prin intermediul scrisorilor de

confirmare

Auditorul financiar obține informaţii verbale sau scrise de la persoanele care participă

la efectuarea operațiunilor şi la întocmirea documentelor, informații care îl ajută să înțeleagă

mai bine procedurile folosite. Pentru fundamentarea deciziilor, auditorul trebuie să verifice

sinceritatea acestor informații prin alte tehnici.

Auditorul poate utiliza două metode pentru a obține informații:

� solicită salariaților să întocmească un document scris care se numește Scrisoare

de confirmare a informațiilor;

� întocmește un document care sintetizează informațiile obținute pe cale verbală,

document care este semnat de către personalul întreprinderii.

Pentru confirmarea sau demonstrarea unor nereguli se întocmesc note explicative şi de

constatare de către organele de control financiar şi gestionar.

Notele explicative sunt declarații scrise, date de către cei controlați şi reprezintă un

mijloc suplimentar de informare sau de confirmare. Aceste note se pot întocmi în orice etapă a

controlului, atunci când se constată deficiențe sau abateri, care vor determina măsuri de

sancționare disciplinară sau contravențională a celor controlați.

Ridicarea documentelor originale de către organele de control

Auditorii, cu ocazia îndeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizați să ridice documente de

la entitatea economică auditată. În cazul în care există riscul ca o parte dintre documentele

originale să fie sustrase, refăcute, distruse sau completate de către persoane interesate,

auditorii au obligația să informeze organele de drept asupra neregulilor constatate.

Examinarea analitică

Examinarea analitică este o tehnică comună controlului conturilor şi controlului

situațiilor financiare anuale și presupune:

� determinarea unor rate specifice analizei economico-financiare;

� comparații cu date din exercițiile anterioare şi cu cele previzionate;

� comparații între rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curentă;

73

� analiza fluctuațiilor şi a tendințelor (rulaje şi solduri exagerate).

În auditarea conturilor se urmăreşte respectarea normelor legale şi se verifică, în

special, dacă:

� forma de contabilitate aleasă este corect aplicată;

� gradul de centralizare sau descentralizare a lucrărilor de evidență corespunde

mărimii entității economice, organizării, dotării cu tehnica de calcul,

particularităților tehnologice, modelelor de conducere;

� evidența operativă şi contabilitatea analitică (financiară şi de gestiune) asigură

delimitarea corespunzătoare a responsabilităților pentru evitarea compensărilor

nelegale şi a altor situații păgubitoare;

� graficele de circulație ale documentelor şi de prelucrare a informațiilor asigură

evitarea paralelismelor din munca de evidență, dacă se asigură o prelucrare

complexă a datelor, fără culegerea lor repetată;

� personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil şi din alte

compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuţii de serviciu, bine

delimitate şi coordonate, astfel încât să se asigure caracterul unitar al lucrărilor

de evidență.

Să ne reamintim...

• există o relație invers proporțională între eficiența controlului intern și

mărimea efortului depus de către auditor cu ocazia controlului conturilor;

• există mai multe proceduri care pot fi utilizate de către auditorul financiar

pentru obținerea elementelor probante în etapa de control al conturilor:

� inspecția;

� observația;

� investigația

� confirmarea;

� calculul;

� proceduri analitice.

• auditorul financiar poate utiliza mai multe tehnici și proceduri pentru

controlul conturilor, după cum urmează:

� tehnica sondajului;

� tehnica observării fizice;

� procedura confirmării directe;

� tehnica verificărilor încrucișate;

� procedura verificărilor reciproce;

� probele de laborator și expertizele tehnice;

� confirmarea constatărilor de către cei controlați prin

74

intermediul scrisorilor de confirmare;

� ridicarea documentelor originale de către organele de control;

� examinarea analitică.

1. Enumerați procedurile utilizate de către auditorul financiar pentru

obținerea elementelor probante în etapa de control al conturilor.

2. Prezentați tehnica sondajului.

3. Enumerați tehnicile și procedurile utilizate de către auditori pentru

controlul conturilor.

4. Definiți tehnica observării fizice.

5. Ce presupune tehnica verificărilor încrucișate? Dar procedura verificărilor

reciproce?

7.5. Rezumat

În cuprinsul acestei unități de învățare am prezentat tehnicile și procedurile

utilizate de către auditorul financiar pentru controlul conturilor deschise în

contabilitatea entității economice auditate. Trebuie reținut faptul că, obiectivul

principal al auditului în etapa de control al conturilor este obținerea elementelor

probante adecvate pentru a emite opinia motivată și responsabilă asupra modului de

reflectare a situației financiare a entității economice auditate. Dar, imaginea fidelă a

poziției financiare și a performanțelor companiei auditate este reflectată în situațiile

financiare, de aceea, după verificarea sumelor înscrise în conturi, în etapa următoare

a misiunii de audit statutar, auditorul va realiza un examen asupra situațiilor

financiare.

Activitățile întreprinse de către auditor în etapa de control al situațiilor

financiare sunt prezentate în următoarea unitate de învățare.


1. Care este obiectivul auditului în etapa de control al conturilor?

2. Enumerați procedurile utilizate de către auditor pentru obținerea

elementelor probante în etapa de control al conturilor.

3. Când se întocmesc programele restrânse sau minime de control ale

conturilor? Dar programele extinse de control ale conturilor?

4. Enumerați tehnicile și procedurile utilizate de către auditori pentru

controlul conturilor.



75

Unitatea de învăţare 8. Examinarea situațiilor financiare

Cuprins

8.1. Introducere.............................................................................................................75

8.2. Competenţe.............................................................................................................75

8.3. Obiectivele examinării situațiilor financiare...........................................................75

8.4. Reguli generale și reguli particulare de verificare a situațiilor financiare..............78

8.5. Rezumat.................................................................................................................80


8.1. Introducere

Ultima etapă din cadrul fazei de executare a lucrărilor de audit presupune

un examen al situațiilor financiare, prilej cu care auditorul financiar trebuie să

verifice respectarea anumitor reguli pentru întocmirea tuturor componentelor

situațiilor financiare. Detalii cu privire la activitățile întreprinse de către auditorul

financiar în etapa de examinare a situațiilor financiare întocmite de către compania

auditată sunt prezentate în cadrul acestei unități de învățare.



� prezinte obiectivele examinării situațiilor financiare;

� identifice tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare;

� descrie regulile generale și regulile particulare verificate de către

auditorul financiar în procesul de examinare a situațiilor financiare;

� prezinte aspectele avute în vedere de către auditorul financiar

pentru a aprecia dacă bilanțul oferă o imagine fidelă a poziției

financiare și dacă contul de rezultate descrie fidel performanțele

companiei auditate.


8.3. Obiectivele examinării situa țiilor financiare

Obiectivele principale ale examinării situațiilor financiare constau în verificarea dacă

elementele componente:

76

� sunt coerente, ținând cont de cunoașterea generală a întreprinderii, a sectorului

de activitate şi a mediului social-economic;

� sunt respectate toate principiile contabile şi reglementările în vigoare;

� țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere a exercițiului financiar;

� prezintă o imagine clară şi completă a poziției financiare și a performanțelor


Să ne reamintim...

� în România, situațiile financiare sunt reprezentate de un set de documente

contabile de sinteză, după cum urmează: bilanț, cont de profit și pierdere,

note explicative, situația modificării capitalurilor proprii și situația

fluxurilor de trezorerie, ultimele două situații fiind obligatorii de întocmit

numai de către companiile mari;

� conform OMFP 3055/2009, Reglementări contabile conforme cu

directivele europene, principiile contabile sunt:

- principiul continuității activității;

- principiul independenței exercițiilor;

- principiul prudenței;

- principiul permanenței metodelor;

- principiul independenței;

- principiul necompensării;

- principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii;

- principiul prevalenței economicului asupra juridicului;

- principiul pragului de semnificație.

� informații privind poziția financiară a entității economice sunt prezentate

în documentul bilanț; poziția financiară descrie relația care apare între

activele unei companii, datoriile și capitalurile proprii ale acesteia la un

moment dat;

� performanțele unei companii sunt descrise cu ajutorul documentului

contabil de sinteză care se numește cont de profit și pierdere;

� situațiile financiare întocmite de entitățile economice trebuie să

îndeplinească patru cerințe calitative: inteligibilitatea, relevanța,

credibilitatea și comparabilitatea, în timp și în spațiu.

1. Pentru constatarea asigurării imaginii fidele a poziției financiare, auditorul

financiar trebuie să urmărească:

� ținerea corectă şi la zi a contabilității;

77

� efectuarea inventarierii elementelor de active, datorii și capitaluri

proprii, a corectei verificări şi cuprinderii rezultatului în bilanț;

� preluarea corectă în balanța de verificare a informațiilor din conturile

sintetice şi concordanța dintre acestea şi conturile analitice;

� contabilizarea corectă a operațiunilor de modificare a capitalului social;

� evaluarea corectă a elementelor de active, datorii și capitaluri proprii,

conform reglementărilor în vigoare;

� întocmirea situațiilor financiare pe baza balanței de verificare a

conturilor sintetice, întocmită după inventarierea entității economice;

� corelarea datelor din notele explicative cu cele din bilanț.

2. În ceea ce privește rezultatele, auditorul financiar trebuie să analizeze:

o întocmirea contului de profit şi pierdere pe baza datelor din

contabilitate pentru perioada de raportare;

o stabilirea profitului net şi a destinațiilor acestuia, propuse de către

AGA, conform dispozițiilor legale.

3. Analizând modul de asigurare a imaginii fidele asupra situațiilor financiare,

auditorul trebuie să verifice:

� existența garanțiilor pentru împrumuturile şi creditele obținute sau

acordate de către întreprindere;

� existența resurselor financiare într-o proporție optimă.

În mod deosebit, se va urmări ca notele explicative să respecte dispozițiile legale şi să

conțină toate informațiile necesare asigurării unei depline înțelegeri asupra conținutului

situațiilor financiare de către utilizatorii informațiilor contabile.

Auditorul financiar trebuie să obțină elemente probante suficiente din punct de vedere

calitativ şi cantitativ pentru a se asigura că notele explicative şi informațiile furnizate sunt

sincere şi, împreună cu celelalte documente contabile de sinteză, oferă o imagine fidelă a


Tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare se bazează, în principal, pe:

� stabilirea unor rate sau indicatori de analiză economico-financiară şi

compararea lor cu datele din exercițiile precedente şi din sectorul de activitate

al întreprinderii;

� comparații între informațiile din situațiile financiare şi datele anterioare,

posterioare şi previzionate ale întreprinderii sau ale altor întreprinderi similare;

� comparații procentuale ale cifrei de afaceri şi ale diferitelor posturi din contul

de rezultate.

1. Care sunt obiectivele principale ale examinării situațiilor financiare?


78

3. Enumerați principiile contabile.

4. Care sunt caracteristicile calitative ale situațiilor financiare?

5. Care sunt elementele verificate de către auditorul financiar pentru a

aprecia dacă situațiile financiare oferă o imagine fidelă a poziției

financiare a companiei?

6. Enumerați tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare.

8.4. Reguli generale și reguli particulare de verificare a situațiilor financiare

În cadrul activității de verificare a situațiilor financiare, auditorul financiar trebuie să

respecte anumite reguli generale şi reguli particulare.

Reguli generale de verificare a situațiilor financiare

Auditorul financiar trebuie să se asigure de respectarea anumitor cerințe, care se referă

la:

- respectarea principiului prudenței şi a principiului continuității activității; în

situația încetării totale sau parțiale a activității, auditorul va ține cont de incidențele

previzibile la închiderea exercițiului;

- aplicarea principiului independenței exercițiului, ocazie cu care se verifică dacă

cheltuielile şi veniturile exerciţiului au fost înregistrate corect;

- întocmirea sub formă comparativă a tuturor componentelor situațiilor financiare şi

menținerea metodelor de evaluare şi de prezentare; eventualele modificări trebuie

să fie înscrise şi justificate în notele explicative;

- evaluarea separată a activelor şi a datoriilor, fără compensări;

- concordanța bilanțului de deschidere cu cel de închidere a exercițiului financiar;

- verificarea fiecărui cont şi a credibilităţii componentelor sale şi a soldului final;

- compararea valorilor contabile cu cele de inventar şi aprecierea credibilității lor.

Reguli particulare de verificare a situațiilor financiare

În ceea ce privește bilanțul, auditorul financiar verifică aspecte legate de:

� înregistrarea operațiunilor aferente în conturile de capitaluri proprii;

� împrumuturile şi datoriile asimilate (documentele permit urmărirea în

detaliu a operațiunilor aferente);

� imobilizări (sunt analizate documentele corespunzătoare);

� stocuri şi producția în curs;

� conturile de terți (sunt analizate balanțele conturilor analitice şi inventarul

creanțelor şi al datoriilor existente la sfârșitul exercițiului).

Sunt supuse verificării și:

79

� conturile de regularizare şi asimilate, auditorul financiar urmărind

recunoașterea lor în contabilitate pe baza documentelor justificative necesare

şi înregistrarea corectă în bilanț sau în notele explicative;

� conturile de provizioane, pentru care se stabilește constituirea şi înregistrarea

corectă;

� conturile de trezorerie, pentru care auditorul financiar se asigură că entitatea

economică întocmește periodic o situație comparativă a soldurilor fiecărui

cont de trezorerie din contabilitate şi din extrasele de cont bancare. Auditorul

controlează aceste situații comparative cel puțin o dată pe an.

Pentru contul de profit şi pierdere, la finalul exerciţiului, auditorul financiar:

� examinează anumite conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de

asigurare, impozitele, comisioanele şi onorariile, salariile, diverse contracte şi

plăți, etc.;

� examinează, dacă este cazul, împreună cu conducerea entității economice

auditate, insuficiențele, anomaliile constatate, efectuarea înregistrărilor

corespunzătoare, în măsura în care sunt justificate;

� examinează situația comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli,

analizând soldurile intermediare de gestiune determinate (marja comercială,

producția exercițiului, valoarea adăugată, excedentul brut din exploatare, etc.)

și formulând concluziile care se impun.

Auditorul financiar solicită și notele explicative pentru a analiza:

� evoluția conturilor din notele explicative, măsurile adoptate sau propuse de


� respectarea modului de evaluare a posturilor din bilanț şi din contul de

rezultate;

� metodele utilizate pentru calculul amortizării şi al provizioanelor, precum şi

fundamentarea lor.

1. Prezentați regulile generale de verificare a situațiilor financiare.

2. Care sunt elementele verificate de către auditorul financiar atunci când

examinează documentul bilanț? Dar atunci când examinează contul de

profit și pierdere?

3. Care sunt aspectele urmărite de către auditorul financiar atunci când

verifică notele explicative?

80

8.5. Rezumat

În cadrul acestei unități de învățare am prezentat obiectivele generale ale

examinării situațiilor financiare dar și regulile generale și regulile particulare pe

care trebuie să le urmărească auditorul financiar atunci când verifică situațiile

financiare întocmite de către compania auditată.

Trebuie să reținem faptul că, în România, situațiile financiare sunt

reprezentate de un set de documente contabile de sinteză, după cum urmează:

bilanț, cont de profit și pierdere, note explicative, situația modificării capitalurilor

proprii și situația fluxurilor de trezorerie, ultimele două situații fiind obligatorii

de întocmit numai de către companiile mari.

Obiectivele examinării situațiilor financiare, în ansamblul lor, constau în

verificarea dacă elementele componente:

� sunt coerente, ținând cont de cunoașterea generală a întreprinderii,

a sectorului de activitate şi a mediului social-economic;

� sunt respectate toate principiile contabile şi reglementările în

vigoare;

� țin cont de evenimentele posterioare datei de închidere a

exercițiului financiar;

� prezintă o imagine clară şi completă a poziției financiare și a

performanțelor entității economice.

După examinarea situațiilor financiare, în succesiunea lucrărilor de audit

urmează faza concluziilor, care se materializează prin întocmirea unui raport de

audit, ale cărui conținut și structură sunt reglementate. Detalii privind întocmirea

raportului de audit sunt prezentate în următoarea unitate de învățare.


1. Care sunt obiectivele principale ale examinării situațiilor financiare?

2. Enumerați principiile contabile.

3. Care sunt caracteristicile calitative ale situațiilor financiare?


5. Prezentați regulile generale de verificare a situațiilor financiare.

6. Care sunt elementele verificate de către auditorul financiar atunci când

examinează documentul bilanț? Dar atunci când verifică contul de profit și

pierdere?


8. Care este documentul contabil de sinteză care oferă informații despre

poziția financiară a unei companii la un moment dat?

9. Care sunt tehnicile de examinare analitică a situațiilor financiare?

81

Unitatea de învăţare 9. Întocmirea raportului de audit

Cuprins

9.1. Introducere.............................................................................................................81

9.2. Competenţe.............................................................................................................81

9.3. Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar........................................82

9.4. Structura raportului de audit și tipuri de opinii de audit.........................................83

9.5. Rezumat.................................................................................................................88


9.1. Introducere

Faza concluziilor unei misiuni de audit statutar se concretizează în

întocmirea raportului de audit, document în care auditorul financiar își exprimă

opinia asupra imaginii fidele a poziției financiare și a performanțelor reflectată în

situațiile financiare pe care le-a auditat. Altfel spus, raportul de audit reprezintă

punctul terminus al unei misiuni de audit statutar/financiar.

Detalii cu privire la structura raportului de audit și tipurile de opinii care

pot fi formulate de către auditorul financiar la finalul misiunii de audit statutar sunt

prezentate în cadrul acestei unități de învățare.



� descrie activitățile întreprinse de către auditorul financiar la finalul

misiunii de audit statutar;

� descrie maniera în care tratează auditorul financiar evenimentele

care se desfășoară după închiderea exercițiului financiar;

� identifice tehnicile de examinare a evenimentelor posterioare

închiderii exercițiului financiar;

� prezinte structura și conținutul raportului de audit;

� identifice și să exemplifice opinia de audit adecvată în funcție de

circumstanțele în care se află auditorul financiar.


82

9.3. Evenimente posterioare închiderii exercițiului financiar

Pentru a se asigura corecta informare, Raportul de audit trebuie să facă referire şi la

evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar, după cum urmează:

� în cazul în care evenimentele se desfășoară între data închiderii exerciţiului

financiar şi data întocmirii situațiilor financiare, trebuie reținut următorul

tratament: dacă originea evenimentelor este în perioada dinaintea datei de 31.XII,

atunci aceste evenimente se vor reflecta în situațiile financiare; este cazul

pierderilor, riscurilor şi provizioanelor, etc.;

� dacă evenimentele se desfășoară între data întocmirii situațiilor financiare şi data

întocmirii raportului de audit, evenimentele posterioare închiderii exercițiului

financiar trebuie supuse atenției AGA.

Cercetarea evenimentelor posterioare închiderii exercițiului financiar se realizează prin

următoarele tehnici:

1. se solicită o Scrisoare de afirmare reprezentanților entității economice, prin

care se atestă faptul că, niciun eveniment posterior închiderii exercițiului financiar nu a fost

omis. Se obțin informații cu privire la:

� contabilizarea unor sume obținute prin estimare (provizioane, clienți, etc.);

� angajarea unor împrumuturi noi care modifică echilibrul financiar al entității

auditate;

� emisiunea de noi acțiuni sau obligațiuni;

� apariția unor cazuri fortuite şi de forță majoră;

� apariția unor conjuncturi favorabile sau nefavorabile companiei auditate;

� reprofilarea întreprinderii, reorganizarea, lichidarea sau fuziunea;

� corectarea unor înregistrări contabile efectuate după închiderea exerciţiului

financiar, etc.;

2. se solicită informații de la consilierii juridici ai entității economice asupra

litigiilor sau reclamațiilor care vizează entitatea economică;

3. se verifică documentele de intrare-ieșire a bunurilor din gestiune, contabilizate

după închiderea exercițiului financiar, pentru a se verifica dacă nu privesc exercițiul închis;

4. se verifică încasările realizate după închiderea exerciţiului pentru a se aprecia

corect riscul de neîncasare a creanțelor și, implicit, dimensiunea ajustărilor pentru deprecierea

creanțelor;

5. se analizează prețurile de vânzare înscrise în facturile emise după data de 31.XII.

pentru a se verifica modul de evaluare a stocurilor;

6. se analizează facturile de utilități (apă, telefon, gaz, etc.) primite după închiderea

exerciţiului financiar, etc.

83

1. Cum se tratează evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar?

2. Care sunt tehnicile aplicate de către auditorul financiar pentru cercetarea

evenimentelor care se desfășoară după închiderea exercițiului financiar?

9.4. Structura raportului de audit și tipuri de opinii de audit

Potrivit Standardului Internațional de Audit nr. 700, Raportul de audit, raportul

întocmit de către auditorii financiari la finalizarea misiunii de audit statutar trebuie să conțină,

în scris, o exprimare clară a opiniei asupra situațiilor financiare, abordate ca un tot unitar.

Raportul de audit trebuie să respecte următoarea structură:

� titlul raportului de audit;

� paragraful introductiv şi paragraful privind întinderea şi natura lucrărilor de

audit;

� paragraful de opinii;

� data raportului;

� adresa;

� semnătura auditorului financiar.

1. Titlul raportului de audit

Din punct de vedere al dimensiunilor auditului, se pot întocmi:

• raportul de audit şi certificare globală a situațiilor financiare;

• raportul de audit şi certificare limitată a situațiilor financiare, care se întocmește

în cazul în care contractarea lucrărilor de audit s-a realizat cu întârziere şi, ca

urmare, auditorul financiar nu a avut posibilitatea să parcurgă toate etapele

auditului statutar;

• rapoarte de audit speciale, care se referă doar la anumite posturi din bilanț, la

anumite operațiuni sau situații cerute de către beneficiari.

2. Paragraful introductiv cuprinde următoarele elemente:

• identificarea situațiilor financiare şi a perioadei pentru care au fost întocmite;

• identificarea relației pe baza căreia s-a realizat auditarea:

i. mandat pentru auditorii interni;

ii. contract/mandat pentru auditorii externi.

• precizarea asupra faptului că, răspunderea pentru întocmirea situațiilor

financiare anuale revine entității economice, auditorul financiar având numai

obligația de a exprima o opinie asupra documentelor contabile de sinteză;

• precizarea naturii şi întinderii lucrărilor și a Standardelor Internaționale de Audit

(IFAC), a Normelor de Audit Interne sau Internaționale, respectiv a normelor

legale pe baza cărora s-au desfășurat aceste lucrări;

84

• descrierea lucrărilor efectuate de către auditorul financiar pe etape ale

angajamentului de audit. De asemenea, se descriu principiile şi metodele

contabile aplicate de către entitatea economică auditată.

3. Paragraful pentru opinii

Raportul de audit trebuie să prezinte clar opinia auditorului financiar asupra reflectării

în situațiile financiare a imaginii fidele, clare şi complete a poziției financiare, rezultatelor

entității economice şi asupra respectării reglementărilor legale în vigoare.

4. Adresa auditorului, data întocmirii raportului de a udit, semnătura şi parafa

auditorului financiar

Să ne reamintim...

� misiunea de audit statutar se încheie cu întocmirea unui raport de audit;

� raportul de audit trebuie să respecte structura impusă de ISA nr. 700,

Raportul de audit;

� pentru o informare de calitate, auditorul financiar trebuie să analizeze și

să cerceteze evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar;

� structura raportului de audit este următoarea:

- titlul raportului de audit;

- paragraful introductiv şi paragraful privind întinderea şi natura

lucrărilor de audit;

- paragraful de opinii;

- data raportului;

- adresa;

- semnătura auditorului financiar.

Tipurile de opinii exprimate de către auditorii financiari

Așa cum am arătat, pentru asigurarea unei corecte informări asupra situațiilor

financiare, este necesar ca în raportul de audit şi certificare a situațiilor financiare să se facă

referire şi la evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar.

Auditorul financiar trebuie să opteze pentru una dintre următoarele variante de

exprimare a opiniilor:

a) Opinia fără rezerve

Este exprimată atunci când auditorul financiar a obținut o asigurare rezonabilă asupra

faptului că toate informațiile semnificative incluse în posturile din situațiile financiare au fost

prelucrate şi sistematizate după o metodă acceptabilă şi permanentă, conform normelor legale

în vigoare.

85

Exemplu

“După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în mod

sincer, în toate aspectele lor semnificative), poziţiei şi situaţiei financiare a

societăţii la 31 decembrie 200… precum şi rezultatelor acestor operaţii şi

fluxurilor de trezorerie pentru exerciţiul închis la această dată, în conformitate cu

normele internaţionale (sau naţionale) de contabilitate”.

Dacă auditorul financiar a făcut anumite observații sau recomandări care sunt utile

celor care vor utiliza raportul de audit, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o

anexă la raportul de audit, precizându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.

Exemplu Acest tip de opinie se formulează atunci când apar elemente care însă nu

afectează opinia auditorului; paragraful de observaţii se situează, de regulă, după

paragraful de opinie.

Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este următoarea:

“Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiilor financiare, noi atragem atenţia

asupra notei “X” din anexă. Societatea face obiectul unui proces în care este

acuzată de infracţiune în utilizarea brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea

redevenţelor şi daunelor de interese; societatea a angajat o contra-acţiune şi

audierile preliminare, cât şi procedurile juridico-administrative ale celor două

acţiuni sunt în curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, în prezent, să fie

determinat şi, în consecinţă, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea

cheltuielilor care ar putea să rezulte”.

b) Opinia cu rezerve

Este formulată atunci când misiunea de audit statutar nu poate conduce la exprimarea

unei opinii fără rezerve, dar limitele existente cu privire la întinderea misiunii şi

neconcordanțele cu conducerea entității economice nu impun o opinie nefavorabilă.

Auditorul financiar poate constata abateri sau nereguli, de forma:

• provizioane insuficiente;

• supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi din situațiile financiare;

• nerespectarea principiului independenței exerciţiului şi al prudenței;

• aprecierea eronată a riscurilor, etc.

Opinia cu rezerve trebuie să fie argumentată în raportul de audit, arătându-se natura

dezacordului cu conducerea entității economice, cauzele care au determinat limitarea misiunii

și incertitudinile existente.

86

Exemple

Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri,

paragraful opiniei se formulează astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucr ărilor de audit:

“Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200…, căci noi am

fost desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura

documentelor contabile ale societăţii, noi am putut controla cantităţile prin alte

proceduri. După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut

fi necesare dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiile

financiare dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31

decembrie 200…, cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la

această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare”.

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entităţii auditate:

“Astfel, cum este explicat în nota “X” anexată, nu s-au constatat amortismente în

situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu

Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile

aferente, pe baza unui amortisment liniar şi al unei cote de …. pentru clădiri şi

…. pentru utilaje, trebuie să se ridice la suma de …. pentru exerciţiul încheiat la

31 decembrie 200… . În consecinţă, amortismentele cumulate trebuie să se ridice

la …. mil. lei, iar pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra conturilor anuale, a faptelor

menţionate în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidelă poziţiei

şi situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 200…, cât şi contului de profit

şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată şi sunt conforme cu

prevederile legale şi statutare.”

c) Opinia defavorabilă

Opinia defavorabilă se exprimă atunci când neînțelegerile cu conducerea entității

economice sunt semnificative şi au o incidență importantă asupra situațiilor financiare, care

sunt incomplete, nesincere și înșelătoare.

Exemplu

Opinia defavorabilă datorată, de exemplu, dezacordului asupra principiilor

contabile, se poate prezenta după cum urmează:

“Astfel, cum este explicat în nota “X”, nu s-au constatat amortismente în

situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu

Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile

aferente, pe baza unui amortisment liniar şi a unei cote de …. pentru clădiri şi ….

87

pentru utilaje, trebuia să se ridice la suma de …., pentru exerciţiul încheiat la 31

decembrie 200… . În consecinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la

…. mil. lei, iar pierderea exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.

După părerea noastră, datorită incidenţei faptelor menţionate în paragraful

precedent, situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă situaţiei financiare a

societăţii la 31 decembrie 200…, contului de profit şi pierdere, pentru exerciţiul

încheiat la această dată şi nu sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.”

d) Imposibilitatea de a exprima o opinie de audit

Această situație apare atunci când limitarea întinderii lucrărilor de audit sau

incertitudinile sunt de așa natură încât auditorul financiar nu poate formula o opinie asupra

situațiilor financiare. În acest caz, intervine obligația auditorului financiar să explice în detaliu

motivele deciziei sale şi să estimeze influențele posibile asupra situațiilor financiare.

Exemplu

Imposibilitatea exprimării unei opinii datorată limitării întinderii lucrărilor de

audit se poate prezenta astfel: “Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul

fizic, nici să procedăm la confirmarea directă a conturilor de clienţi, din cauza

limitării întinderii lucrărilor noastre, impusă de către direcţiune. Având în vedere

importanţa faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia asupra conturilor

anuale.”

În cele ce urmează, prezentăm exemple de circumstanțe care pot conduce la o altă

opinie decât cea „fără rezerve”:

1. Limitarea întinderii lucrărilor de audit

În această situație, anumite proceduri şi tehnici necesare colectării elementelor

probante sunt imposibil de folosit.

Limitările pot fi impuse de:

� situația în care contractul de audit s-a semnat după efectuarea inventarierii entității

economice şi auditorul financiar nu a fost în măsură să asigure observarea directă

asupra etapelor inventarierii. O altă situație este aceea în care registrele contabile

prezintă nereguli, etc.;

� neajunsurile controlului intern, realitate care determină renunțarea la sondaje şi

impune un control exhaustiv.

2. Dezacordul cu conducerea entității economice

Cauzele acestei situații sunt numeroase şi printre ele se numără:

� refuzul conducerii de a aplica anumite principii sau procedee contabile;

� neacceptarea solicitării de a primi confirmări din partea terților;

88

� refuzul de a pune la dispoziția auditorului financiar informațiile necesare, etc.

3. Incertitudinile asupra estimărilor contabile se datorează lipsei de informații asupra:

- cuantificărilor din situațiile financiare anuale;

- riscurilor şi deprecierilor;

- perspectivelor de continuare a activității.

Raportul de audit se poate întocmi în două variante:

� modelul simplificat, care este destinat utilizatorilor externi;

� modelul în formă lungă, care este destinat conducerii entității economice. La

acesta din urmă, se anexează:

� bilanțul;

� contul de profit şi pierdere;

� o descriere a regulilor şi metodelor contabile;

� o analiză în dinamică a principalelor posturi din bilanț.

1. Care este structura raportului de audit?

2. Care sunt tipurile de opinii pe care le pot exprima auditorii financiari?

3. Care este conținutul paragrafului introductiv?

4. Care sunt variantele în care se poate întocmi raportul de audit?

5. Exemplificați opinia fără rezerve.

9.5. Rezumat

În cadrul acestei unități de învățare, am prezentat tehnicile pe care le aplică auditorul

financiar pentru a cerceta evenimentele posterioare închiderii exercițiului financiar și

am sintetizat structura raportului de audit și tipurile de opinii pe care le poate

exprima auditorul la finalul unei misiuni de audit statutar. Orice misiune de audit

statutar/financiar se finalizează cu redactarea unui raport de audit, document al cărui

conținut este reglementat prin Standardul Internațional de Audit nr. 700, Raportul de

audit. Structura raportului de audit este următoarea:

- titlul raportului de audit;

- paragraful introductiv şi paragraful privind întinderea şi natura

lucrărilor de audit;

- paragraful de opinii;

- data raportului;

- adresa;

- semnătura auditorului financiar.

La finalul misiunii de audit statutar, în funcție de circumstanțe, auditorul financiar

89

poate exprima una dintre următoarele opinii de audit:

- opinia fără rezerve;

- opinia cu rezerve;

- opinia defavorabilă;

- imposibilitatea exprimării unei opinii de audit.


1. Care sunt tehnicile utilizate de către auditorul financiar pentru cercetarea

evenimentelor posterioare închiderii exercițiului?

2. Care este structura raportului de audit?

3. Care sunt tipurile de opinii pe care le pot exprima auditorii financiari?

4. Exemplificați opinia cu rezerve.

5. Care sunt circumstanțele care conduc la o opinie de audit diferită de

opinia fără rezerve?

6. Care sunt variantele raportului de audit?


8. Care sunt principiile contabile general acceptate?

90

Unitatea de învăţare 10. Documentarea lucrărilor de audit

Cuprins

10.1. Introducere ........................................................................................................... 90

10.2. Competenţe .......................................................................................................... 90

10.3. Foile de lucru și chestionarele..............................................................................90

10.4. Dosarul exercițiului...............................................................................................91

10.5. Dosarul permanent................................................................................................93

10.6. Rezumat................................................................................................................94

10.7. Test de evaluare a cunoștințelor ........................................................................... 95

10.1. Introducere

La acest nivel de învățare, ne propunem să prezentăm documentele pe care

le întocmesc auditorii financiari în timpul derulării unei misiuni de audit

financiar/statutar. Prin documentarea lucrărilor de audit înțelegem atât foile de

lucru pe care le-a întocmit auditorul financiar cu ocazia efectuării verificărilor

specifice, cât și documentele pe care auditorul le-a obținut cu prilejul îndeplinirii

misiunii sale.



descrie atât rolul, cât și structura dosarului exercițiului și a dosarului permanent,

documente necesare auditorului în procesul de organizare și desfășurare a

lucrărilor de audit. Mai mult, studenții vor reuși să prezinte foile de lucru și să

descrie importanța chestionarelor în practica auditului financiar, instrumente care

stau la baza întocmirii dosarului exercițiului și a dosarului permanent.


10.3. Foile de lucru și chestionarele

Toate constatările auditorului financiar, obținute cu ocazia executării lucrărilor de

audit sau a efectuării verificării unor situații de fapt (starea fizică a unor active fixe, stabilirea

de incompatibilități între funcțiile exercitate de anumiți salariați sau circuitul unor documente,

etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii asupra unor date sau informații se

consemnează în documente specifice care se numesc foi de lucru.

91

Foile de lucru trebuie să conțină o descriere clară a obiectivului controlului efectuat, să

fie înscrise documentele utilizate, să cuprindă o prezentare amănunțită a lucrărilor efectuate

dar și concluziile auditorului, care să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat.

Anumite concluzii parțiale, înscrise pe fiecare foaie de lucru, permit formularea concluziei

finale pentru un cont sau grup de conturi. Totodată, o înlănțuire logică a concluziilor pe codul

de referință permite fundamentarea deciziei.

În cadrul unor misiuni de audit care se repetă, anumite foi de lucru pot fi clasate în

dosarul permanent, care este în mod regulat actualizat la zi, ținând cont de informațiile care au

o importanță constantă pentru misiunile de audit viitoare, în timp ce alte foi de lucru pot fi

clasate în dosarul exercițiului, care conține informații referitoare la perioada auditată.

Foile de lucru sunt proprietatea auditorului. Este la latitudinea auditorului financiar

punerea sau nu la dispoziția clientului a unei părți sau a unui extras din foile sale de lucru.

Aceste documente nu se substituie registrelor contabile ale clientului.

Elaborarea de chestionare

Atât în etapa de orientare și planificare a auditului, cât și pe parcursul executării

lucrărilor de audit, se poate utiliza tehnica interviului, pe bază de chestionare, pentru:

� obținerea informațiilor necesare;

� stabilirea unor situații de fapt;

� confirmarea unor date;

� corelarea de date sau concluzii.

Foile de lucru și chestionarele, completate pe baza interviurilor, pot fi folosite pentru

elaborarea dosarului exercițiului și a dosarului permanent.

1. Ce sunt foile de lucru?

2. Care este rolul chestionarelor în practica auditului financiar?

3. Foile de lucru sunt proprietatea entității economice auditate?

4. Unde sunt clasate foile de lucru?

10.4. Dosarul exercițiului

Dosarul exercițiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a căror

utilitate nu depășește exercițiul controlat, și permite auditorului să asambleze toate lucrările,

începând de la organizarea misiunii de audit, la sinteză şi întocmirea raportului de audit.

Dosarul exercițiului este indispensabil pentru o mai bună organizare și control ale

misiunii de audit, pentru documentarea lucrărilor efectuate, a deciziilor adoptate și pentru

asigurarea că programul s-a derulat fără omisiuni, pentru înlesnirea muncii în echipă și

supervizarea lucrărilor distribuite colaboratorilor și pentru justificarea opiniei exprimate și

redactarea raportului de audit.

Dosarul exercițiului cuprinde:

92

1. Planificarea angajamentului de audit:

- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţi specialişti

(auditori interni, cenzori, etc.);

- datele şi duratele vizitelor și locurile de intervenţie;

- componența echipei de audit;

- data emiterii raportului de audit;

- bugetul de timp şi realizarea lui.

2. Supervizarea lucrărilor :

- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele

ridicate;

- aprobarea tuturor deciziilor importante, care pot afecta planificarea,

programul lucrărilor, executarea, concluziile lucrărilor și conţinutul

raportului de audit.

3. Aprecierea controlului intern:

- evaluarea punctelor forte, slabe şi a zonelor de risc;

- foi de lucru privind bazele de stabilire a sondajelor asupra funcţionării

sistemelor și detalii asupra sondajelor efectuate;

- comentarii asupra anomaliilor descoperite.

4. Obţinerea de elemente probante:

- program de lucru;

- foi de lucru care conțin: obiectivul, detalii asupra lucrărilor efectuate,

eventuale comentarii, concluzii;

- documente sau copii de documente de la întreprindere sau terţi,

justificând cifrele examinate;

- detalii asupra lucrărilor efectuate asupra situațiilor financiare:

comparații, explicații ale variațiilor mari, concluzii;

- sinteza generală a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii și tratarea

distinctă a punctelor care ar putea avea o influență asupra deciziei de

certificare;

- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

Dosarul exerciţiului, simbolizat prin litera E, se împarte în șase secțiuni, simbolizate

de la ‚A’ la ‚F’, astfel:

� E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte”, care cuprinde elemente privind sinteza

misiunii de audit, planul misiunii, bugetul şi planificarea timpului, diverse rapoarte;

� E.B. „Aprecierea controlului intern”, în care sunt prezentate elemente referitoare la

exercițiu şi, mai ales, verificarea funcționării controlului intern;

� E.C. „Controlul conturilor”, cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanț şi

asupra conturilor de rezultate;

93

� E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terți”: foile de lucru privind această secțiune

pot fi clasate la alte secțiuni ale dosarului;

� E.E. „Verificări specifice”, în care sunt incluse foile de lucru privind lucrările

specifice, o listă a lucrărilor în suspensie şi o listă a lucrărilor rămase pentru o viitoare

intervenție;

� E.F. „Intervenții conexe”, conține toate documentele şi foile de lucru privind

evenimente particulare, fapte delictuale sau operațiuni particulare, cum ar fi creșterile sau

reducerile de capital.

10.5. Dosarul permanent

Anumite informații şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale

misiunii de audit pot fi folosite pe toată perioada mandatului și, prin urmare, aceste informații

nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, denumit dosarul

permanent, permite utilizarea lor ulterioară, după actualizarea la zi.

Acest dosar permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi transmiterea de la

un exercițiu la altul a elementelor de cunoaștere a entității economice.

Elementele definitorii conținute în dosarul permanent sunt:

− fișa de caracterizare;

− scurt istoric al întreprinderii;

− organigrame;

− persoanele care angajează întreprinderea;

− situațiile financiare ale ultimelor exerciții;

− note asupra organizării sectorului de activitate, producție, etc.;

− note asupra statutului;

− procese-verbale asupra ședințelor Consiliului de Administrație şi Adunării

Generale a Acționarilor;

− structura grupului;

− contracte, asigurări.

Dosarul permanent se organizează în secțiuni, care facilitează clasarea documentelor şi

consultarea lor. Fiecare secțiune poate fi materializată distinct printr-un despărțitor,

concretizat într-un sumar al conținutului. Ținerea la zi este asigurată prin sumar, indicând data

introducerii documentului.

Secțiunile dosarului permanent, simbolizat prin litera P, sunt de la ‚A’ la ‚F’, după

cum urmează:

• P.A. „Generalități”, în care se identifică întreprinderea și se prezintă

organizarea și documentarea generală;

• P.B. „Control intern”, cuprinde analiza diferitelor funcțiuni ale entității

economice;

94

• P.C. „Conturi anuale”, cuprinde situațiile financiare ale ultimelor trei

exerciții;

• P.D. „Analize permanente”, cuprinde analize asupra principalelor rubrici ale

situațiilor financiare;

• P.E. „Fiscal şi social”, cuprinde documente privind mediul fiscal şi social al

companiei auditate;

• P.F. „Juridic”, cuprinde: statute, procese-verbale ale CA şi AGA, diverse

contracte sau extrase din aceste documente, care pot avea o incidență

semnificativă asupra certificării sau verificării specifice.

Pentru a-și îndeplini rolul informativ, dosarul permanent trebuie să îndeplinească

anumite condiții:

� să fie actualizat la zi;

� să fie eliminate informațiile perimate;

� să nu conțină documentele voluminoase ale întreprinderii, ci numai

extrasele necesare.

De fiecare dată când se lucrează asupra unor posturi din situațiile financiare sau în alte

domenii, auditorul financiar poate:

� să cerceteze dacă informațiile privind subiectul respectiv se găsesc la dosarul

permanent;

� să aducă la zi dosarul permanent.

1. Ce cuprinde dosarul exercițiului?

2. Care sunt secțiunile dosarului exercițiului?

3. Cum se simbolizează dosarul permanent?

4. Care sunt elementele definitorii reunite în dosarul permanent?

5. Care sunt secțiunile dosarului permanent?

6. Cum se simbolizează dosarul exercițiului?

7. Care este rolul dosarului permanent?

10.6. Rezumat

Toate constatările auditorului financiar, obținute cu ocazia executării

lucrărilor de audit sau din efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii asupra

unor date sau informații, se consemnează în documente specifice care se numesc foi

de lucru. În cadrul unor misiuni de audit care se repetă, anumite foi de lucru pot fi

clasate în dosarul permanent, care este în mod regulat actualizat la zi, ținând cont de

informațiile care au o importanță constantă pentru misiunile de audit viitoare, în timp

ce alte foi de lucru pot fi clasate în dosarul exercițiului, care conține informații

referitoare la perioada auditată.

95

Atât în etapa de orientare și planificare a auditului, cât și pe parcursul

executării lucrărilor de audit, se poate utiliza tehnica interviului, pe bază de

chestionare. Foile de lucru și chestionarele, completate pe baza interviurilor, pot fi

folosite pentru elaborarea dosarului exercițiului și a dosarului permanent.

Dosarul exercițiului cuprinde toate elementele angajamentului de audit, a

căror utilitate nu depășește exercițiul controlat, și permite auditorului să asambleze

toate lucrările, începând de la organizarea misiunii de audit, la sinteză şi întocmirea

raportului de audit.

Dosarul exerciţiului, simbolizat prin litera E, se împarte în șase secțiuni,

simbolizate de la ‚A’ la ‚F’, astfel:

� E.A. „Sinteză, planificare şi rapoarte”;

� E.B. „Aprecierea controlului intern”;

� E.C. „Controlul conturilor”;

� E.D. „Studiul lucrărilor efectuate de terți”;

� E.E. „Verificări specifice”;

� E.F. „Intervenții conexe”.

Anumite informații şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor

etape ale misiunii de audit pot fi folosite pe toată perioada mandatului și, prin

urmare, aceste informații nu au nevoie să fie cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-

un dosar separat, denumit dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioară, după

actualizarea la zi. Acest dosar permite evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi

transmiterea de la un exercițiu la altul a elementelor de cunoaștere a entității

economice.

Secțiunile dosarului permanent, simbolizat prin litera P, sunt de la ‚A’ la ‚F’,

după cum urmează:

• P.A. „Generalități”;

• P.B. „Control intern”;

• P.C. „Conturi anuale”;

• P.D. „Analize permanente”;

• P.E. „Fiscal şi social”;

• P.F. „Juridic”.


1. Ce reprezintă foile de lucru?

2. Care este rolul dosarului exercițiului?

3. Care sunt secțiunile dosarului exercițiului?

4. Care sunt secțiunile dosarului permanent?

5. Care sunt elementele definitorii reunite în dosarul permanent?

96

Bibliografie

1. Boulescu, M., Ghiță, M., Expertiza contabilă și audit financiar, Ed. Didactică

și Pedagogică, București, 1999

2. Dănescu Tatiana, Proceduri și tehnici de audit financiar, Ed. Irecson,

București, 2007

3. Dănescu Tatiana, Audit financiar - Convergențe între teorie și practică, Ed.

Irecson, București, 2007

4. Ristea, M. (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed.

Universitară, București, 2005

5. Stoian, A., Țurlea, E., Auditul financiar-contabil, ediția a II-a, Ed. Economică,

București, 2008

6. CAFR, Normele minimale de audit, Ed. Economică, București, 2001

7. CECCAR, Audit – Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea

obținerii calității de expert contabil, Ed. CECCAR, București, 2010

8. OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al

situațiilor financiare consolidate

9. OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

10. Legea nr. 26/2010 pentru modificarea și completarea OUG nr. 75/1999 privind

activitatea de audit financiar

11. OMFP 3055/2009, Reglementări contabile conforme cu directivele europene

Documents

Audit Financiar