audit 11 2008 - CAFR · nizaþiei”1 sau „programul misiuni-lor de audit intern trebuie sã aibã la bazã evaluarea, cel puþin anualã, a riscurilor

64

22

65

70

00

01

3

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiare

Lect.univ.dr. Camelia DOBROÞEANU & conf.univ.dr. Laurenþiu DOBROÞEANUAspecte esenþiale în aplicarea strategiei de audit intern bazate pe riscuri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Essential Issues in applying Risk Based Internal Audit Strategy

Drd. Mariana Adriana DEACONUPolitici ºi tratamente contabile privind impozitul pe profit în practica internaþionalã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .10- Policies and Accouning Threatments with regard to Income Tax

in International Practice

Academicianul Iulian VÃCÃREL împlineºte 80 de ani . . . . . . . . . . . . . . . . . .21

Conf.univ.dr. Gheorghe IALOMIÞIANUUnele considerente privind contabilizarea obþinerii ºi vânzãrii de locuinþe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22- Considerations regarding the Accounting Records in case of Buying and

Selling Dwellings

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicã

Prof.univ.dr. Ion MIHÃILESCU & asist.univ.drd. Niculina MARCUObiective ºi principii generale care guverneazã un audit al situaþiilor financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28- General Objectives and Principles that Govern a Financial Statements

Audit

David CAMPBELLÎntre reguli ºi principii: Coduri de guvernanþã corporativã- analizã comparativã . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .40- Rules, Principles and Sarbanes-Oxley: Corporate Governance Codes

Prof.univ.dr. Vasile DEDU & prof.univ.dr. Victoria STANCIUConsideraþii privind cooperarea dintre autoritatea de supraveghere bancarã, auditorul extern ºi comitetul de auditprivind situaþiile financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .44- Considerations Regarding the Cooperation Between Banking

Supervision Authority, the External Auditor and the Audit Committee

Drd. Monica BIZONKPMG: Se înãspresc reglementãrile privind preþurile de transfer . . . . .51

Din activitatea Camerei Auditorilor Financiari din România . . . . . . . . . . . . .55

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea „Al. I. Cuza", Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior" Târgu Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Consilier Ministerul Economiei ºi Finanþelor, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Mãdãlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Redactor ºefCristiana RUS

311/2008

IntroducereVom începe demersul nostru prin asublinia cã strategia RBA ºi planulde audit sunt douã componentestrâns legate între ele, fapt recunos-cut de altfel ºi de standardele deaudit intern: „ªeful departamentu-lui de audit intern trebuie sã ela-boreze un plan de audit pe bazariscurilor pentru a determina prio-ritãþile activitãþilor auditului internîn conformitate cu obiectivele orga-nizaþiei”1 sau „programul misiuni-lor de audit intern trebuie sã aibã labazã evaluarea, cel puþin anualã, ariscurilor”2.

În ciuda cerinþelor normelor profe-sionale, practicile de elaborare aplanurilor de audit intern ºi a pro-gramelor de misiune sunt variate,majoritatea acestora fiind ancoratela o strategie tradiþionalã de auditcare plaseazã în centrul atenþiei au-ditului intern una sau mai multedintre urmãtoarele variante: audi-tul pe procese, pe funcþii, pe mese-rii, pe teme, auditul de conformi-tate, auditul operaþional etc. Acesteabordãri tradiþionale vizau audita-rea internã a tot ce era posibil. Lapolul opus, strategia prevãzutã destandardele internaþionale de auditintern – RBA – implicã o selecþie ºio prioritizare a activitãþilor ºi misi-unilor de audit intern pe baza uneievaluãri a riscurilor, astfel încât au-ditul intern sã serveascã într-adevãrobiectivelor organizaþiei. Schim-barea de strategie produce efecteasupra modului în care se desfã-ºoarã activitatea de audit internatât asupra eficacitãþii, cât ºi a efi-cienþei acesteia.

Aspecte esenþiale în aplicareastrategiei

de audit internbazate pe riscuri

Essential issues in applying Risk Based Internal Audit Strategy

As an integral part of the corporate governance, internal auditing is increasinglybecoming circumscribed to the organizational culture, and plays a considerable role insupporting the organization's efforts toward achieving its objectives. To this end, thestrategies, the vision and the manner of conducting internal audit engagements havecontinuously evolved in response to challenges triggered by the companies' changingeconomic environment. Also, the pressures coming from both management and stake-holders trace the internal audit developments along the time. Therefore, it is not sur-prisingly at all to find that traditional internal audit strategies, according to which "every-thing" had to be audited - through so called operational, efficiency or compliance auditengagements - have been gradually replaced by a modern internal audit strategy - riskbased auditing (RBA). In the content of its professional standards, the Institute of Internal Auditors (IIA) hasrecognized the pre-eminence of RBA over the traditional ones. Our paper describes thetechnical details related to RBA approach at commercial companies, paying particularattention to the first two stages of its application. The research methodology employedmainly a wide documentation of relevant studies, along with a critical and comparativeanalysis of various experiences and opinions related to RBA practices. The large major-ity of the issues discussed in our paper are new for both the Romanian relevant litera-ture and internal auditing practice. Considering the heavy reliance of the most ofdomestic companies on traditional strategies of internal auditing - probably, except forthe credit institutions - the utility of such an approach in our paper is self-explanatory.

Key words: based auditing, strategy, internal auditing, risk register, audit plan

Abstract

Cuvinte cheie:RBA, strategie, audit intern,

registrul riscurilor, plan de audit

* Conf. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureºti,e-mail: [email protected].** Lect. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail:[email protected] Standardul de performanþã IIAS 2010, Planificarea.2 Standardul de aplicare IIAS 2010.A1, Misiunile de audit.

Laurenþiu DOBROÞEANU*Camelia Liliana DOBROÞEANU**

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Metodologia de cercetare

În studiul nostru ne-am propusdezvoltarea aspectelor tehnice le-gate de aplicarea strategiei RBA lanivelul societãþilor comerciale, vi-zând cu predilecþie primele douãetape ale acesteia – considerate cru-ciale pentru o bunã înþelegere ºiaplicare a ei. Metodologia de cerce-tare utilizatã a implicat recursul lamateriale documentare de referin-þã, analiza criticã ºi comparativã adiverselor experienþe ºi opinii cuprivire la practicile de audit internasociate strategiei RBA. Problemeleabordate în cadrul articolului pre-zintã, în majoritatea lor, un caracterde noutate atât pentru literatura despecialitate, cât ºi pentru practicilede audit intern autohtone. Dat fiindfaptul cã, în prea multe companiiromâneºti – instituþiile de credit

fiind, probabil, excepþii – continuãsã fie aplicatã strategia tradiþionalãde audit intern, utilitatea unei ast-fel de abordãri în articolul nostru seexplicã de la sine.

Griffiths3 prezintã urmãtoarele pre-condiþii necesare pentru a puteaaplica strategia RBA:

Organizaþia cunoaºte toate ris-curile inerente semnificative,adicã acelea situate peste nivelulapetitului pentru risc;

Organizaþia ºi-a evaluat riscu-rile, astfel încât acestea pot fiprioritizate în funcþie de perico-lul pe care-l reprezintã;

Organizaþia ºi-a definit apetitulpentru risc, astfel încât riscurileinerente ºi cele reziduale pot fievaluate ºi clasificate în funcþiede acesta.

La rândul lor precondiþiile pot fisatisfãcute numai dacã:

La nivelul organizaþiei, consiliula adoptat un set adecvat depolitici de control intern;

Apetitul pentru risc a fost apro-bat de cãtre consiliu;

Directorii executivi au fostinstruiþi corespunzãtor pentru aavea abilitãþile cerute pentruidentificarea riscurilor, evalu-area lor, pentru proiectarea, pu-nerea în aplicare ºi monitori-zarea sistemelor de control careasigurã implementarea politi-cilor adoptate de consiliu.

Succint, etapele RBA4 sunt:

1. examinarea registrului riscurilorºi determinarea riscurilor asu-pra cãrora auditorii vor trebui sã

formuleze o opinie cu privire lagradul de control exercitat;

2. elaborarea planului de audit (anu-al) ºi obþinerea aprobãrii comite-tului de audit asupra acestuia;

3. realizarea misiunilor de auditcare vor furniza baza pentruopiniile auditorilor;

4. actualizarea universului de audit5

ºi riscuri, pe mãsurã ce sunt ob-þinute informaþii suplimentare.

În practicã, obþinerea unei asigurãricu privire la registrul riscurilor esterealizatã de obicei o singurã datãsau pânã în momentul în care audi-torii capãtã încrederea cã registrulriscurilor poate fi utilizat ca o bazãcredibilã în etapele urmãtoare.Etapa a doua este realizatã anual,sub rezerva cã planul de auditpoate fi revizuit ºi modificat în cur-sul anului. Etapa a treia are ofrecvenþã mult mai mare, deter-minând ºi frecvenþa etapei a patra.În articol vom discuta mai detaliataspectele esenþiale referitoare laprimele douã etape.

1. Prima etapã: Examinarea registrului riscurilor6

Obiectivele acestei etape vizeazãobþinerea unei asigurãri cu privirela faptul cã riscurile situate pestenivelul apetitului pentru risc aufost identificate ºi evaluate corectde cãtre conducere, cu scopul de astabili credibilitatea folosirii ulte-rioare a registrului de riscuri.

În acest sens, auditorii interni apli-cã urmãtoarele proceduri de audit:

discuþii (interviuri, chestionare,mese rotunde etc.) cu manage-

3 D. Griffiths, Risk based internal auditing: an introduction, 2006, pag. 26.4 Pentru informaþii detaliate referitoare la etapele trei, respectiv patru, consultaþi „Audit Intern”, Editura InfoMega, 2007,

autori: C. Dobroþeanu ºi L. Dobroþeanu.5 O lista cu procesele (domeniile) auditabile.6 D. Griffiths, Risk based internal auditing: an introduction, 2006, pag. 30-39.

Registrul riscurilorreprezintã o listã completã a riscurilor (de obicei, o bazã de date) identificate de cãtreconducerea organizaþiei, care pun în pericol obiectiveleorganizaþiei

511/2008

Strategia de audit intern bazatã pe riscuri

mentul executiv ºi consiliul deadministraþie cu privire la riscu-rile la care este expusã entitatea.Auditorii urmãresc astfel sã seconvingã de faptul cã toatã con-ducerea înþelege importanþariscurilor ºi întreprinde eforturide ameliorare a acestora;

documentarea urmãtoarelor as-pecte:

- obiectivele organizaþiei;

- metodele utilizate de cãtreconducere pentru a evaluariscurile semnificative, pre-cum ºi alocarea responsabili-tãþilor pentru diferite procesedin cadrul organizaþiei;

- scala de evaluare utilizatãpentru dimensionarea rele-vanþei riscurilor;

- declaraþia consiliului privinddefinirea apetitului sãu pen-tru risc;

- maniera în care riscurile vorfi integrate în procesele de-cizionale;

- registrul riscurilor.

Examinarea documentelor obþi-nute;

Formularea unei concluzii cuprivire la credibilitatea ºi posi-bilitatea utilizãrii registruluiriscurilor pentru acþiunile ulte-rioare. Dacã auditorii interniajung la concluzia cã, pentru a ficredibil ºi utilizabil, registrulriscurilor necesitã ajustãri saucorecþii minore, trebuie sã soli-cite consiliului de administraþieºi managementului executiv sãle opereze. În cazul în care re-gistrul nu poate fi deloc utilizatsau nu existã, auditorii pot luaîn considerare sprijinirea orga-

nizaþiei în construirea sau co-rectarea registrului, în funcþie decaz. Urmãtoarele douã para-grafe detaliazã activitatea audi-torilor în cazul în care registrulriscurilor nu existã în cadrulorganizaþiei. Decizia auditorilorinterni în acest ultim caz trebuieluatã în acord cu sugestiilecomitetului de audit, care tre-buie informat printr-un raportasupra faptului cã registrulriscurilor nu existã sau nu esteutilizabil.

1.1. Registrul riscurilor: conþinut ºi tehnici de elaborare

Registrul riscurilor reprezintã olistã completã a riscurilor (de obi-cei, o bazã de date) identificate decãtre conducerea organizaþiei, carepun în pericol obiectivele organiza-þiei. Dacã în cadrul organizaþieiexistã o funcþie de management alriscurilor, atunci construirea ºi ac-tualizarea acestei baze de date esteresponsabilitatea acesteia. Evident,într-un astfel de caz, volumul demuncã al auditorilor interni estemult redus. În lipsa managementu-lui riscurilor, auditorii interni potsprijini ºi consilia conducerea supe-rioarã (consiliul) în ceea ce priveºteînfiinþarea registrului de riscuri,evaluarea riscurilor ºi determina-rea apetitului pentru risc. Dat fiindfaptul cã existã numeroase organi-zaþii care se situeazã în cea de-adoua ipostazã, în continuare vomexpune activitãþile auditorilor in-terni aplicabile în contextul acesto-ra. Construirea registrului riscuri-lor nu este o sarcinã tocmai uºoarã.Chiar dacã se presupune cã audi-torii interni nu poartã responsabili-tatea construirii registrului riscuri-lor, a evaluãrii riscurilor ºi a deter-minãrii apetitului pentru risc, înþe-

legerea acestui proces ajutã audi-torii interni sã poatã evalua credi-bilitatea registrului de riscuri ob-þinut.

În ceea ce priveºte registrul riscu-rilor, rãspunsul la întrebarea „Re-gistrul riscurilor include toateriscurile semnificative?” este cru-cial. Punctul de pornire constã în aformula, pe baza propriei expe-rienþe, anticipãrile privind riscurilepotenþiale care ameninþã obiecti-vele, pentru a le putea discuta ulte-rior în întâlnirile cu persoanele re-levante din cadrul organizaþiei. Fie-cãrui risc anticipat îi sunt ataºateapoi procesele de control care,prezumabil, reduc riscurile respec-tive sau, mai bine zis, le con-troleazã. Detaliind, la un nivel ime-diat inferior, procesele de controldevin, la rândul lor obiective,ameninþate de alte riscuri, amelio-rate de alte controale etc. Ierar-hizându-le astfel, într-o abordarelogicã, din aproape în aproape, potfi identificate, pe rând, toate ris-curile ºi se poate construi registrulriscurilor. Aceastã manierã de iden-tificare a riscurilor, deºi dificilã deaplicat (dar, reþinem cã, odatã con-struit, registrul riscurilor nu trebuiedecât actualizat, ulterior – deci„chinul” nu dureazã la infinit!) estefacilã de urmãrit ºi de înþeles decãtre consiliu, respectiv uºor de uti-lizat de cãtre auditorii interni înelaborarea planurilor anuale deaudit. De reþinut faptul cã procese-le de control indicate în cadrulacestei ierarhii sunt cele ce potameliora riscurile considerate, nucele pe care le aplicã organizaþia. Înmod firesc, între acestea ºi cele uti-lizate de organizaþie ar trebui sãexiste o apropiere foarte mare, însãpot exista situaþii (ce pot fi desco-perite astfel) în care nu sunt pro-

7 Procesul din ierarhie este compus din secvenþa: risc-proces de control (sub-obiectiv).

6


cese de control care sã ameliorezeanumite riscuri, dupã cum, pot fiidentificate controale inutile. To-tuºi, aceastã dezvoltare arborescen-tã poate deveni foarte complexã,motiv pentru care este necesarãstructurarea ei astfel încât sã fie uti-lizabilã. Structurarea acesteia tre-buie sã þinã cont de douã aspecte:riscurile care ameninþã proceselesuperioare7 din ierarhie, respectivprocesele de control care, prezuma-bil, le amelioreazã.

Unii auditori interni preferã con-struirea registrului riscurilor ple-când direct de la sursã: consiliul deadministraþie ºi persoanele rele-vante din cadrul organizaþiei. Deºiaceastã procedurã directã econo-miseºte foarte mult timp preþios, eaprezintã dezavantajul cã uneleriscuri pot rãmâne neidentificate,dat fiind faptul cã auditorii nu maiau o bazã de confruntare pregãtitãde ei anterior. În rest, procedura deierarhizare etc. rãmâne aplicabilã.De principiu, existã trei proceduriutilizate cu scopul de a identificariscurile:

Interviul;

Seminariile de identificare ariscurilor (engl. – risk work-shops);

Evidenþele contabile.

Interviul. Rezultatele unui interviureflectã punctul de vedere indivi-dual exprimat de cãtre cel inter-vievat referitor la riscurile la careobiectivele organizaþiei sunt expu-se. Printre avantajele aceste proce-duri se numãrã: uºurinþa stabiliriiunei întrevederi cu o singurã per-soanã faþã de un grup de persoane,respectiv confortul mai mare al in-tervievatului în exprimarea punc-telor sale de vedere pe care într-unseminar poate nu ºi le-ar exprimadeschis.

Printre dezavantajele utilizãriiacestei proceduri pot fi enumeratedificultatea de a omogenizapunctele de vedere individualeexprimate ºi de a clasifica riscurileastfel obþinute.

Seminariile de identificare a riscurilor.Rezultatele seminariilor se concre-tizeazã într-o listã de riscuri carepun în pericol obiectivele organiza-þiei, respectiv o dimensionare aprobabilitãþii ºi consecinþei acesto-ra. Un avantaj al utilizãrii acesteiproceduri constã în faptul cã per-soanele interacþioneazã ºi creeazãidei noi.

Evidenþele contabile. Examinareafiecãrei clase/poziþii din situaþiilefinanciare sau din evidenþele con-tabile, precum ºi a evenimentelorataºate acestora poate scoate laivealã o serie de riscuri importante.

În acest moment registrul riscu-rilor, fie ajustat cu rezultatele pro-cedurilor expuse mai sus, fie obþin-ut în exclusivitate în baza acestora,trebuie transpus într-o bazã de datecomputerizatã pentru a facilita cla-

sificarea ºi utilizarea lui ulterioarã.

1.2. Dimensionarea relevanþeiriscurilor

Având construit registrul riscurilor,pasul urmãtor trebuie sã vizezesprijinirea consiliului în ceea cepriveºte rafinarea registrului riscu-rilor prin identificarea tuturorriscurilor „semnificative” prin ra-portare la apetitul pentru risc.Dimensionarea relevanþei riscurilor(R) este realizatã prin prisma celordouã variabile componente ale fie-cãrui risc: consecinþa (C) ºi probabi-litatea (P). Aritmetic, relaþia de cal-cul este exprimatã astfel:

R = C x P

Reamintim cã dacã în cadrul orga-nizaþiei existã un departament demanagement al riscurilor, aceastãevaluare ar fi responsabilitateaacestuia.

În cele ce urmeazã vom prezentaun model de cuantificare a rele-vanþei riscurilor, cu menþiunea cãmodelul nu este infailibil, el pu-tând fi adaptat sau modificat, înfuncþie de preferinþele auditorilor,

711/2008


pentru o mãsurare mai exactã saumai grosierã.

Câteva precizãri legate de modelulde cuantificare a semnificaþieiriscurilor:

1. am utilizat o scalã de dimen-sionare pe cinci nivele, fiecãruinivel ataºându-i valori nume-rice cuprinse între 1 ºi 5, detali-atã în tabelul 1. de mai jos.

2. momentul dimensionãrii rele-vanþei riscurilor: înainte saudupã evaluarea proceselor decontrol ataºate acestora?

Literatura de specialitate ºi practi-cile relevã preferinþe diferite pentrumomentul mãsurãrii relevanþeiriscurilor. Normele profesionale deaudit intern recomandã dimensio-narea riscurilor atât înainte, cât ºidupã ce procesele de control au fostevaluate. Reþinem de aici urmãtoa-rele:

Riscul inerent (brut, absolut) esteriscul dimensionat înainte de aevalua eficacitatea ºi eficienþacontroalelor interne;

Riscul rezidual (net, controlat) esteriscul dimensionat dupã ce aufost evaluate eficienþa ºi eficaci-tatea controalelor interne aleorganizaþiei.

În timp ce riscul inerent va servipentru formularea planului de au-dit anual ºi identificarea misiunilorde audit ce vor fi întreprinse, riscul

rezidual este determinat pe parcur-sul misiunilor de audit, pentru aevalua eficacitatea ºi eficienþa con-troalelor efective asupra riscurilorrespective.

Evaluarea semnificaþiei riscurilorinerente (modelul poate fi utilizatapoi ºi pentru riscul rezidual) prinprisma apetitului pentru risc poatefi realizatã prin realizarea uneimatrice, pentru fiecare risc, astfelîncât prin combinaþia probabilitãþiicu consecinþa riscurilor, consiliul sãpoatã decide asupra riscurilor ac-ceptabile, respectiv inacceptabiledin punctul sãu de vedere. Altfelspus, consiliul îºi defineºte astfelapetitul pentru risc. Tabelul 2, demai jos, prezintã un model de eva-luare a semnificaþiei riscurilor ine-rente prin referinþã la apetitul pen-tru risc al consiliului.

Sã presupunem cã, în ansamblu,consiliul îºi defineºte apetitul pen-tru risc astfel: riscurile inerente acãror relevanþã se aflã în intervalul1-4 sunt riscuri acceptabile. Altfelspus, toate celelalte riscuri ale cãrorrelevanþã depãºeºte pragul valoric4 reprezintã un interes pentru audi-tori.

2. Etapa a doua: Elaborarea planului de audit

Obiectivele urmãrite de auditori încadrul acestei etape vizeazã:

Determinarea riscurilor care vorfi incluse în planul de audit;

Alocarea acestor riscuri misiu-nilor de audit;

Elaborarea planului de audit

Filtrarea riscurilor din registru pen-tru identificarea celor care vor fiincluse în planul de audit anual serealizeazã prin raportarea la apeti-tul pentru risc al conducerii dreptcriteriu prioritar.

Astfel, riscurile care se situeazã subnivelul apetitului pentru risc alconducerii nu vor necesita o atenþiedin partea auditorilor ºi, drepturmare, nu vor fi incluse în planulde audit.

În ceea ce priveºte riscurile situatepeste nivelul apetitului pentru risc,pot exista urmãtoarele situaþii cuprivire la care auditorii interni vordecide menþinerea sau eliminarealor din planul de audit:

Riscurile pe care conducerea leconsiderã cã, din diverse mo-tive, nu vor putea fi ameliorateastfel încât sã fie reduse la nive-lul apetitului pentru risc, motivpentru care le acceptã. În cazul

Normele profesionale

de audit intern recomandã

dimensionarea riscurilor atât înainte, cât ºi

dupã ce procesele de control au fost

evaluate

în care existã programe contin-gente pentru aceste riscuri elevor face obiectul unor misiunide audit. În consecinþã, acesteriscuri vor putea fi incluse înplanul de audit.

Riscurile pentru care au fostadoptate mãsuri de prevenire detipul transferului (de exemplu,asigurarea împotriva riscurilor).Inclusiv acestea vor putea fimenþinute în planul de audit,deoarece auditorii vor dori pro-babil sã se convingã, în contex-tul unei misiuni, dacã toateriscurile de acest gen au fosttransferate ºi dacã transferuleste eficient ºi eficace ca meca-nism de protecþie.

Riscurile pe care conducereaeste decisã sã le elimine prin di-verse acþiuni sau programe.Asupra acestor riscuri auditoriivor decide dacã le pãstreazã saunu în planul de audit. Menþi-nerea lor în plan poate fi justifi-catã de faptul cã acþiunile con-ducerii de eliminare a risculuirespectiv pot genera alte riscuri,

iar auditorii vor dori sã se con-vingã cã aceste sunt controlatecorespunzãtor.

Riscurile examinate ºi evaluatede o terþã parte (de exemplu, decãtre auditorii externi) care fur-nizeazã o asigurare directã con-siliului de administraþie asupragradului de control exercitat deorganizaþie asupra acestora. Înastfel de cazuri, strategia ºipoliticile interne ale organizaþieireprezintã un punct de sprijin înadoptarea unei decizii asupramenþinerii sau eliminãrii lor dinplanul de audit.

Riscurile care au fost aduse înlimita apetitului pentru risc,fapt dovedit de rapoartele misi-unilor de audit intern anteri-oare. În funcþie de intervalul detimp care a trecut de la finalulacelor misiuni, precum ºi derezultatele relevate de progra-mele de monitorizare post-auditcu privire la implementarea mã-surilor corective, auditorii vordecide dacã pãstreazã sau nu înplanul de audit aceste riscuri.

Toate celelalte riscuri care au rãmasvor fi incluse în planul de audit.Alocarea riscurilor pe misiuni deaudit are ca punct de plecare re-gistrul riscurilor, actualizat cu re-zultatele procesului de filtrare pre-cedent. Criteriile de alocare cel maifrecvent utilizate sunt:

Perioada de timp ºi resurselenecesare pentru o misiune deaudit (cu cât mai multe riscuri ºiprocese alocate pe o misiune, cuatât mai lungã ºi mai costisi-toare va fi misiunea de audit);

Persoanele ce se intenþioneazã afi intervievate în contextul misi-unii;

Locaþia proceselor auditabileetc.

Existã ºi companii care preferã gru-parea riscurilor pe misiuni, dupã ceobþin o listã cu toate procesele au-ditabile (denumitã universul audi-tului) ºi regruparea lor ulterioarã înfuncþie de locaþie sau alte criteriiparticulare. În ceea ce priveºte pri-oritizarea misiunilor de audit ºi in-cluderea acestora în planul anual,auditul intern trebuie sã formulezeun raþionament rezonabil, þinândcont de resursele financiare, mate-riale, umane ºi de fondul de timpavut la dispoziþie. Nu este obligato-riu ca toate misiunile identificate sãfie incluse într-un singur plananual, dacã toate considerentele demai sus nu permit acest lucru. Estemotivul pentru care unele com-panii opereazã cu planuri de auditmulti-anuale. De asemenea, com-paniile care abia înfiinþeazã funcþiade audit intern fac faþã unor con-strângeri considerabile, mai ales înceea ce priveºte resursa umanã.Pentru stabilirea prioritãþilor înrealizarea misiunilor ce vor fi in-cluse în planul de audit, în practicãse folosesc mai multe modele,fiecare dintre ele fiind elaborat înfuncþie de particularitãþile propriifiecãrei companii. În cele ce ur-meazã vom încerca expunerea unuimodel, folosindu-ne de exempluldin paragraful precedent.

Astfel, auditorii pot conveni urmã-toarea situaþie:

Pentru riscurile inerente a cãrorrelevanþã este cuprinsã în inter-valul [1-4] nu vor fi întreprinseniciodatã misiuni de auditintern;

Pentru riscurile inerente a cãrorrelevanþã se situeazã în interva-lul [5-9] se vor realiza misiunide audit o datã la fiecare trei ani;

Pentru riscurile inerente a cãrorrelevanþã se situeazã în interva-

8


Se pot dezvolta planuri de audit mai scurte decât un an, planuri anuale sau multianuale, dupã necesitãþile auditului intern ºi ale organizaþieirespective

lul [10-12] se vor realiza misiunide audit o datã la fiecare doi ani;

Pentru riscurile inerente a cãrorrelevanþã se situeazã în interva-lul [15-25] se vor realiza misiunianuale de audit.

Scala de mai sus poate fi detaliatãsau restrânsã în funcþie de preferin-þele auditorilor. În aceastã manierã,se pot dezvolta planuri de auditmai scurte decât un an, planurianuale sau multianuale, dupã nece-sitãþile auditului intern ºi ale orga-nizaþiei respective. Auditul interntrebuie sã obþinã acordul condu-cerii organizaþiei asupra priori-tizãrii misiunilor.

În acest moment, baza de date ne-cesarã elaborãrii planului de auditeste pregãtitã. Planul de audit vatrebui sã conþinã informaþii referi-toare la:

Misiunile de audit ce vor fiîntreprinse;

Perioada de timp preconizatãpentru misiunile de audit (cândvor începe, câte zile vor dura,când se vor finaliza);

Riscurile ºi procesele de controlasociate acestora ce vor faceobiectul misiunilor;

Numele auditorilor ce vor par-ticipa în cadrul misiunilor (celpuþin numele ºefilor de misiuni)etc.

Planul de audit trebuie aprobat decãtre comitetul de audit ºi consiliulde administraþie al organizaþiei. Înplus, comitetului de audit i se poatetransmite un raport care sã conþinãdetalii referitoare la:

Riscurile ºi procesele ce vor faceobiectul misiunilor de auditcuprinse în planul de audit;

Riscurile ºi controalele asupracãrora auditorii interni vor for-

mula o opinie pe baza rezul-tatelor cumulate din misiunilede revizuire ºi din misiunile deaudit din perioadele precedente;

Activitãþile de consultanþã cevor fi acordate de cãtre auditulintern conducerii organizaþieicu scopul reducerii riscurilorreziduale la nivele inferioareapetitului pentru risc;

Riscurile neacoperite din cauzapoliticilor organizaþiei sau a li-mitãrii resurselor;

Asigurarea cã planul de auditeste în conformitate cu cartaauditului intern.

ConcluziiDeºi, aparent, strategia RBA estesuficient de complexã, avantajeleconferite de aplicarea ei justificãeforturile organizaþiei de a recurgela ea. Printre aceste avantaje se nu-mãrã optimizarea activitãþii audito-rilor interni prin concentrareaatenþiei acestora asupra eveni-mentelor care reprezintã realmentepericole pentru organizaþie ºi intro-ducerea unei abordãri pe bazã deprioritãþi în conceperea planurilorde audit intern. De asemenea, alo-carea resurselor ºi utilizarea acesto-ra pe misiuni de audit intern suntmult mai eficiente ºi eficace, audi-

tul intern având astfel posibilitateade a interveni doar acolo unde esterealmente nevoie, evitând con-sumul inutil al unor resurse impor-tante pentru derularea unor misiu-ni convenþionale. Nu în ultimulrând, aplicarea RBA permite audi-torilor interni o mai mare flexibili-tate în raþionamentul profesional îndetrimentul rutinei. Ca dezavantajdeloc neglijabil ar trebui probabilindicatã necesitatea constituiriifuncþiei de management al riscu-rilor la nivelul organizaþiilor, dis-tinctã de auditul intern – mai alesîn cazul companiilor autohtone. Deamintit în acest context faptul cãIIA nu agreeazã preluarea de cãtreauditorii interni a responsabilitã-þilor ce revin departamentului demanagement al riscurilor, dar, maiales, permanentizarea acestei situ-aþii.

Dincolo de o anumitã reticenþã ma-nifestatã adesea de cãtre condu-cerea companiilor faþã de auditulintern – al cãrui rol este, în multecazuri, insuficient sau greºit înþeles,a susþine ºi convinge managemen-tul de necesitatea alocãrii unorresurse suplimentare pentru cre-area unei funcþii administrative cuefecte considerabile asupra cos-turilor ºi profitabilitãþii compani-ilor nu este nici pe departe o misi-une uºoarã.

911/2008


C. L. Dobroþeanu, L. Dobroþeanu, Audit intern, Editura InfoMega, 2007D. Griffiths, Risc based internal auditing: three views on implementation, 2006D. Griffiths, Risk based internal auditing: an introduction, 2006IIA, The role of internal audit in enterprise-wide risk management, 2004Cadrul conceptual IIA 2007ww.executiveboard.com/FIQ/Internal+Audit%E2%80%99s+Role+in+Fraud+R

isk+Mitigation+-+Q2.htmwww.coso.org/publications/executive_summary_integrated_framework.htm

Bibliografie selectivã

10

IntroducereO problemã importantã legatã de aplicarea Standar-delor Internaþionale de Raportare Financiarã o repre-zintã relaþia dintre contabilitate ºi fiscalitate, încondiþiile deconectãrii principiilor contabile de reg-ulile fiscale.

Dar ºi în aceastã conjuncturã o legãturã între acesteadouã existã - ºi anume impozitele amânate.

IAS 12 „Impozitul pe profit” este standardul care ana-lizeazã contabilitatea impozitului pe profit. Cheltu-iala cu impozitul pe profit recunoscutã de între-prindere în timpul perioadei de raportare financiarãtrebuie calculatã în funcþie de profitul contabil ºi nu

de cel fiscal ºi cuprinde atât cheltuiala cu impozitulcurent, cât ºi pe cea cu impozitul amânat.

În contabilitate, fiecare activ sau datorie au o valoarecontabilã netã, care poate diferi de baza fiscalã. Astfelde diferenþe se numesc diferenþe temporare, pot fideductibile sau impozabile ºi genereazã impoziteamânate, care la rândul lor pot fi creanþe sau datorii.

Odatã cu deconectarea contabilitãþii de fiscalitate ºi lanoi în þarã se impunea înþelegerea ºi aplicarea IAS 12„Impozitul pe profit”. Aceastã normã vizeazã toateinfluenþele impuse de diferenþele temporare întreprofitul contabil ºi cel impozabil. Este o metodã deimpunere bilanþierã a activelor ºi datoriilor care pro-duc diferenþe temporare. Metoda de impunere bilan-

Politici ºi tratamente contabile privind impozitul

pe profitîn practica internaþionalã

Policies and Accouning Threatments with regardto Income Tax in International Practice

Income tax has always represented a subject of controversy between accountancy and taxation.In this article we have tried to make a difference between the fiscal result/outcome and theaccounting result/outcome.

We also have analysed the recognition of revenues and expenditures and the adjustment of thebalance items. In the second part we have gone through the concept of "accurate image" or thecompany as fundamental objective of accountancy.

This notion has an anglo-saxon origin and we have analysed the differentiated manner is per-ceived in the Member States of the European Union, starting with the introduction of such a notionin the Fourth Directive. To conclude the article, we have described the aspects of the "accurateimage" as a communication relation between the preparers of the account and the users.

Key words: corporate tax, accountancy, accounting result/outcome, accurate image, accounting principles

Mariana Adriana DEACONU*

Abstract

Cuvinte cheie:impozit pe profit,

contabilitate, rezultatcontabil/rezultat fis-cal, imagine fidelã,principii contabile

Drd., Ministerul Economiei ºi Finanþelor, e-mail: [email protected].

1111/2008

Impozitul pe profit în practica internaþionalã

þierã pare cea mai echitabilã între stat ºi întreprindere,luând în calcul toate variaþiile impozitului amânatîntre bilanþul de deschidere ºi cel de închidere.

În economia de piaþã, un rol foarte important îl deþinecontabilitatea, care reprezintã modul de evidenþã, cal-cul, analizã ºi control a situaþiei patrimoniului ºi arezultatelor obþinute atât la nivelul macroeconomic,cât ºi microeconomic.

Activitatea desfãºuratã de un agent economic esteîndreptatã spre obþinerea de profit. Statul, conformdreptului sãu de a institui impozite în vedereaprocurãrii resurselor, impoziteazã acest profit.

Pentru trecerea de la economia socialistã la economiade piaþã a fost necesarã adoptarea unor reglementãricare sã impunã profitul realizat. În acest mod, aapãrut impozitul pe profit, impozit care, pe parcursultimpului, a suferit numeroase modificãri legislative.

Impozitul pe profit este privit din perspectiva modu-lui în care poate fi influenþatã activitatea firmelor îndirecþia creºterii eficienþei economice, alocãrii mairaþionale a resurselor de care dispun ºi amplificãriiprocesului investiþional.

Medodologia de cercetareAcest articol a fost extras dintr-un raport de cercetareîntocmit de autor* în care s-a urmãrit îndeplinireaunor obiective ºtiinþifice ce vizeazã modul în care sedistribuie rezultatul unui exerciþiu financiar, în cadruldiverselor firme în scopul realizãrii unei metodologiicare sã cuprindã diverse soluþii, moduri de reparti-zare a rezultatului în funcþie de mãrimea firmei,acþionariat ºi alte criterii, urmãrind dezvoltarea ulte-rioarã a firmei sau scopurile urmãrite pe viitor.

Pentru realizarea portofoliului de soluþii s-a pornit dela o documentare riguroasã în literatura de speciali-tate privind domeniul abordat, pornind în primulrând de la stabilirea ºi mãsurarea performanþei între-prinderii.

Este un lucru cert faptul cã informaþiile contabile auun rol semnificativ în asigurarea unor raportãri finan-ciare corecte, care oferã astfel entitãþilor o imaginecredibilã în faþa investitorilor ºi a celorlalte categoriide utilizatori ai situaþiilor financiare.

Tema de cercetare este de actualitate, iar rezultateleobþinute vor putea fi utilizate atât de cãtre specialiºtiicontabili, cât ºi în scopuri didactice, pentru ilustrareaunor studii de caz.

Pentru a îndeplini obiectivele asumate, s-au derulatactivitãþi de informare ºi de documentare, de culegereºi de prelucrare a informaþiilor necesare pentruobþinerea unor rezultate relevante.

Diferenþe între regulile contabile ºi cele fiscale

În aproape toate þãrile existã diferenþe între regulilecontabile ºi cele fiscale în privinþa recunoaºterii ºi mã-surãrii rezultatului. Unele dintre diferenþe au caracterdefinitiv, altele au caracter temporar, resorbindu-seîntr-un exerciþiu urmãtor.

Diferenþele temporare includ:

Diferenþe între rezultatul contabil ºi rezultatulimpozabil1:

Veniturile sunt recunoscute din punct de vede-re contabil în exerciþiile anterioare recunoaºteriifiscale (exemplu: rezultatul aferent contractelorde construcþii se recunoaºte în contabilitate pemãsura avansãrii lucrãrilor, iar fiscal, la ter-minarea lucrãrilor);

Veniturile sunt recunoscute din punct devedere fiscal în exerciþii anterioare recunoaºteriicontabile (exemplu: redevenþele încasate înavans sunt impozitate în anul încasãrii, dar vorfi recunoscute în contul de profit ºi pierdere înexerciþiul cãruia i se cuvin redevenþele respec-tive);

Cheltuielile sunt recunoscute din punct de ve-dere fiscal în exerciþii anterioare recunoaºteriicontabile (exemplu: fiscal se recunoaºte amorti-zarea degresivã, iar contabil, amortizarea li-nearã);

Cheltuielile sunt recunoscute din punct de ve-dere contabil în exerciþii anterioare recunoaº-terii fiscale (exemplu: provizioanele pentru de-precierea creanþelor sunt recunoscute contabilîn exerciþiul în care devine incertã recuperarea

* Prima parte a cercetãrii a fost publicatã de autor în revista Audit Financiar nr.10/2008, sub titlul „Accepþiuni ºi dilemeprivind performanþele întreprinderii“.

1 Feleagã Niculae, Malciu Liliana, Politici ºi opþiuni contabile, Editura Economicã, 2002, cap. 14.

12


acestora, dar sunt deductibile fiscal în exerciþiulîn care instanþa a decis falimentul clientului încauzã).

Diferenþe generate de ajustarea unor elementebilanþiere (exemplu: activele ºi datoriile identifica-bile, în cazul unei achiziþii de societãþi, sunt evalu-ate din punct de vedere contabil - la valoarea justã,iar din punct de vedere fiscal - la valoarea con-tabilã istoricã).

Evoluþia condiþiilor de impozitare ridicã problemamodificãrii sumelor impozitelor amânate, constatatela închiderea exerciþiului precedent. În acest sens s-auformulat douã concepþii: metoda reportului fix ºimetoda reportului variabil.

Metoda reportului fix considerã ca definitive impozi-tele amânate ºi nu considerã necesarã ajustarea aces-tora, chiar dacã s-au modificat baza impozabilã saucota de impozitare. Dacã se aplicã aceastã metodã,cheltuiala cu impozitul pe profit, aferentã unui exer-ciþiu, nu este afectatã de consecinþele unei modificãriapãrute în cursul exerciþiului, pe baza impoziteloramânate precedente. Constatarea ºi contabilizareaacestor efecte este reportatã în exerciþiul în cursulcãruia impozitul va deveni exigibil.

Metoda reportului fix privilegiazã contul de profit ºipierdere în detrimentul bilanþului.

Metoda reportului variabil considerã cã suma im-pozitelor amânate trebuie sã fie cea mai reprezenta-tivã, în condiþiile actuale de impunere. Ca urmare,impozitele amânate trebuie ajustate în fiecare an, înfuncþie de modificãrile intervenite în cursul exerciþiu-lui precedent.

În cazul acestei metode este privilegiat bilanþul îndetrimentul contului de profit ºi pierdere.

Metoda netului de impozit considerã cheltuiala cuimpozitul pe profit egalã cu suma ce trebuie plãtitãstatului în numele exerciþiului curent ºi trateazã efec-tul fiscal al diferenþelor temporare ca o ajustare adatoriilor, respectiv a activelor ºi a cheltuielilor (veni-turilor). Aplicarea acestei metode este destul de difi-cilã deoarece unele diferenþe temporare nu pot fi aso-ciate cu active sau datorii individuale. Se mai puneproblema caracterului discutabil al informaþieiprezentate în bilanþ în cazul aplicãrii acestei cote.

Imaginea fidelã, ca obiectiv fundamental al contabilitãþii

Fidelitatea imaginii întreprinderii constituie criteriulcalitativ al normalizãrii utilitare, criteriu care fur-

nizeazã dreptului contabil atributul de adaptabilitatenecesar oricãrei construcþii teoretice, asigurându-seastfel actualizarea textelor. Paradoxal, imaginea fidelãeste atât o noþiune stabilã în esenþã, în calitatea sa desuport al reglementãrii contabile, cât ºi una mobilã,pentru cã ea este punctul de plecare al diferitelor posi-bilitãþi de evoluþie a reglementãrii.

Conceptul de imagine fidelã este un concept de origi-ne anglo-saxonã, iar procesul de „europenizare” a luia fost declanºat de intrarea britanicilor în Comuni-tatea Europeanã ºi participarea acestora la lucrãrile deelaborare a Directivei a IV-a.

Noþiunea britanicã de „true and fair view” a fost pre-zentã, pentru prima datã, într-un text legal englez în1947. Este vorba despre legea societãþilor comerciale,care indica: „fiecare bilanþ al unei societãþi trebuie sãdea o imagine fidelã a situaþiei afacerilor societãþii, lasfârºitul exerciþiului, ºi fiecare cont de profit ºi pier-dere al unei societãþi trebuie sã dea o imagine fidelã arezultatului societãþii pentru exerciþiul financiar”.

Schimbarea, în timp, din „o imagine…” în „imagine”ºi mai ales din „corect” în „loial (sincer, cinstit)” , s-afãcut sub influenþa profesiei contabile britanice,deoarece „corect” era un cuvânt excesiv de precispentru a reflecta practicile de contabilitate ºi de audit.De altfel, realizarea exigenþei de imagine fidelã fãceaºi obiectul unei aprecieri din partea auditorilor bri-tanici, raportul lor precizând cã «situaþiile financiaredau o imagine fidelã a situaþiei afacerilor societãþii ºia rezultatelor acesteia…”.

Trebuie precizat cã expresia britanicilor de imaginefidelã (true and fair view) nu a fost niciodatã definitã denormele organismelor de normalizare sau de textelelegale. De altfel, legea societãþilor din 1947 (ca ºi ver-siunile ulterioare) face apel la o jurisprudenþa abun-dentã de puþinã utilitate, mai ales pentru noi, cei dinzona þãrilor de drept scris.

În pofida experienþei îndelungate pe care practicieniiinsulari o au în materie de imagine fidelã, este foarteprobabil ca majoritatea dintre ei sã fie incapabili de apropune o definiþie globalã a conceptului. Totuºi, ointeligenþã comunã pe care specialiºtii britanici ºi-oîmpart în materie de imagine fidelã este mult maiimportantã decât o definiþie iluzorie. Aceasta inte-ligenþã comunã regãsitã în spiritul cutumelor conferão (cvasi)identitate a comportamentelor ºi atitudinilor,absolut necesarã asigurãrii fiabilitãþii informaþieifinanciare.

1311/2008


Cât priveºte Statele Unite, organismele lor profesio-nale de contabilitate s-au lansat într-o serie de lucrãriextrem de dense cu scopul de a sugera ameliorãrimodelului informaþional britanic.

Cu toate cã investigaþiile organismelor profesionaleamericane au ridicat întrebãri teoretice deloc de negli-jat, ele s-au dovedit infructuoase pe terenul practicii.

În anul 1970, organismul profesiei contabile ameri-cane a publicat o recomandare asupra conceptelor ºi aprincipiilor contabile de bazã presupuse de întoc-mirea conturilor anuale. Accentul era pus pe credibili-tatea (reliability) conturilor a cãrei responsabilitatecãdea în sarcina conducerii ºi pe interesul pe care-lmanifestau utilizatorii faþã de raportul auditoruluiindependent ce se pronunþa asupra fidelitãþii prezen-tãrii informaþiilor (present fairly), în conformitate cuprincipiile general admise.

ªi, totuºi, prima manifestare a ideii de sinceritateapare în dreptul francez, în 1937. Sinceritatea aveavocaþia sã fie ridicatã la rangul de criteriu calitativcare sã serveascã drept referinþã în controlul fiabili-tãþii mesajului contabil. În mod absolut ea corespundevoinþei de a fi cât se poate de apropiat de realitate.

Golirea ei de conþinut s-a declanºat în momentul încare a fost asociatã conformitãþii cu regulile, principiua cãrui semnificaþie ºi naturã nu suferã nici o ambi-guitate.

Conformitatea cu regulile înseamnã respectarea regu-lilor impuse de legi, regulamente ºi uzanþe. Deci, eaeste în strictã conformitate cu dreptul pozitiv. Caatare, ea nu a fost niciodatã decât un instrument care,mai mult, s-a lãsat invadat de fiscalitate. Prin cuplareefectul aplicãrii principiului sinceritãþii a fost anihilatde conformitatea cu regulile, dominatã de fiscalitate.În acest cuplu, sinceritatea nu a jucat decât un rolsecundar. Textele fiscale nu au inclus niciodatã noþi-unea de sinceritate, limitându-se numai sã prevadãpenalitãþile în caz de contabilitate incorectã ºi necon-formã cu regulile.

Normalizarea francezã s-a înscris, deci, în cadrul unei„sincerite regularisee” (sinceritatea conformã cu regu-lile).

Destul de repede, comparabilitatea conturilor, menitãsã întãreascã încrederea terþilor, a apãrut ca una din-tre condiþiile fundamentale ale sinceritãþii. În mod

logic, normalizarea francezã a urmãrit uniformizareametodelor de prezentare ºi de evaluare. Conformi-tatea cu regulile a devenit dogma experþilor ºi revizo-rilor contabili, teama încãlcãrii ei atingând dimensiu-nile unei obsesii.

Dar convergenþa contabilitãþii europene cãtre concep-tul de imagine fidelã începe cu Directiva a IV- a.

O privire istoricã asupra lucrãrilor Directivei aratã cãîn prima parte a acestora cerinþa de „imagine fidelã”nu a fost gãsitã nici implicit, nici explicit. Iniþial,lucrãrile au fost puternic influenþate de Germania,deoarece Germania de Vest avea cea mai dezvoltatãlege a societãþilor, cu implicaþii contabile, din întreagaComunitate. Într-o secþiune a acestei legi se prevedeacã „imaginea cea mai sigur posibilã” poate fi obþinutãîn acord cu prevederile referitoare la evaluare. O atareformulare nu accepta supraevaluarea, în timp cesubevaluarea era permisã. În textul german semenþiona atributul de „claritate”, dar nu ºi cele de„adevãrat” ºi de „loial”. În Franþa, dupã cum am rel-evat, cerinþa era de „regularite” (conform regulilor) ºi„sincerite” (sinceritate), iar în Italia de „chiarezza e pre-cisione, evidenza e verita” (claritate ºi precizie, simpli-tate ºi adevãr).

În opinia lui Nobes , aceste expresii nu conduc directla semnificaþia lui „fair”, în sensul de „not misleading”(neînºelãtor), regulile þãrilor continentale evocateanterior nesolicitând excepþii (situaþia de abatere) dela regulile de bazã 2.

Intrarea Regatului Unit, a Irlandei ºi a Danemarcei înComunitate a lansat negocierile în jurul conceptuluide „true and fair view” (imagine fidelã). Aceste nego-cieri au condus la multe schimbãri în textele Direc-tivei.

Deºi astãzi „imaginea fidelã” pare a fi un numitorcomun al tuturor contabilitãþilor din Europa comuni-tarã (ºi nu numai), semnificaþia conceptului, dar maiales modul de aplicare creazã, încã diferenþe semni-ficative. Totuºi, se poate vorbi despre existenþa unui„trunchi comun” al conceptului, în întreaga UniuneEuropeanã.

Dispoziþiile generale ale Directivei a IV- a introducconceptul de „imagine fidelã” ºi analizeazã noþiuneade conturi anuale, necesitatea informaþiilor comple-mentare ºi posibilitatea derogãrilor. Ansamblul aces-tor dispoziþii este prevãzut în articolul 2:

2 NOBES C. – The true and fair view- Impact on and of the fourth Directive -1993.

14


1. Conturile anuale cuprind bilanþul, contul deprofit ºi pierdere, cât ºi anexa. Toate acestea seconstituie într-un tot unitar.

2. Conturile anuale trebuie sã fie întocmite cu cla-ritate ºi în conformitate cu prezenta directivã.

3. Conturile anuale trebuie sã ofere o imaginefidelã a patrimoniului, a situaþiei financiare, câtºi a rezultatelor societãþii.

4. Atunci când aplicarea prezentei directive nueste suficientã, pentru a obþine imaginea fidelãvizatã în paragraful 3, trebuie sã fie furnizateinformaþii complementare.

5. Dacã, în cazuri excepþionale, aplicarea unei dis-poziþii a prezentei directive se dovedeºte con-trarã obligaþiei prevãzute la articolul 3, pentru ada o imagine fidelã în sensul acestui paragraf seimpune o derogare de la dispoziþia în cauzã. Oastfel de derogare trebuie sã fie menþionatã înanexã ºi fundamentat motivatã, cu indicareainfluenþei sale asupra patrimoniului, situaþieifinanciare ºi rezultatelor. Statele membre pot sãprecizeze cazurile excepþionale ºi sã fixezeregimul derogatoriu corespunzãtor.

6. Statele membre pot sã autorizeze sau sãpretindã comunicarea prin conturile anuale ºi aaltor informaþii decât cele a cãror divulgare estecerutã prin prezenta directivã.

Concept dominant în contabilitate, imaginea fidelã adat naºtere la cel puþin douã puncte de vedere majore:

Cel de origine anglo-saxon, este acreditat în þãrileîn care s-a realizat deconectarea contabilitãþii defiscalitate ºi unde situaþiile financiare apar, în ge-neral, ca o sintezã a contabilitãþii financiare ºi acontabilitãþii de gestiune. În aceste þãri, dualismulcontabil (deconectarea celor douã contabilitãþi) nueste foarte puternic, de unde „prioritatea” acor-datã reflectãrii realitãþii economice. Altfel spus,contabilitatea trebuie sã ofere o „imagine fidelã” arealitãþii economice.

Cel continental (cu excepþia Olandei), prin care, înþãri ca Franþa ºi Germania, contabilitatea financia-rã a servit ºi serveºte încã unor scopuri de naturãfiscalã. Pânã la aplicarea Directivei a IV-a, între-prinderilor din aceste þãri nu li se solicita reflec-tarea realitãþii economice în contabilitate.

În þãrile Europei continentale, imaginea fidelã aparemai degrabã ca un obiectiv al conturilor anuale ºi maipuþin ca un principiu de sine stãtãtor. Totuºi, obþi-nerea imaginii fidele prin aplicarea coerentã a postu-latelor ºi principiilor contabile face din acest conceptun principiu federator.

Pornind de la faptul cã bilanþul ºi contul de profit ºipierdere nu pot furniza utilizatorilor, atât din punctde vedere cantitativ, cât ºi calitativ, informaþiile nece-sare pentru conturarea imaginii fidele, devine eviden-tã necesitatea de a întocmi anexa la bilanþ.

Deºi bilanþul ºi contul de profit ºi pierdere furnizeazã,prin ele însele, o imagine fidelã, anexa vine sã con-tribuie decisiv la „claritatea acestei imagini”. Acest roldecisiv este realizat pe trei cãi:

- prin explicaþiile pe care anexa le comportã, seobþine o clarificare a informaþiilor din bilanþ ºidin contul de profit ºi pierdere (de exemplu:precizarea principiilor ºi regulilor de evaluarereþinute);

- prin complementele pe care anexa le aduceprimelor douã conturi anuale; sunt vizate cupredilecþie complementele informaþionale, din-colo de cele prevãzute în vederea cãutãriiunei„imagini fidele” (de exemplu, necesitateade a prezenta creanþele ºi datoriile pe termenede scadenþã);

- precizarea derogãrilor destinate sã furnizezeutilizatorului o imagine fidelã (de exemplu,indicarea schimbãrii de metoda în evaluareastocurilor, inclusiv a incidenþelor acestei schim-bãri asupra patrimoniului, a situaþiei financiareºi a rezultatelor).

Încercarea de a realiza o imagine fidelã este fãcutã înprincipal pentru a servi intereselor investitorilor.Informaþia prezentatã acestora trebuie sã fie caracteri-zatã de atribute precum exactitate, simplitate, gradsporit de sintetizare, claritate, iar rolul anexei este toc-mai acela de a oferi informaþiilor din bilanþul contabilºi din contul de profit ºi pierdere aceste atribute prinaplicarea principiului importanþei relative.

O reþetã simplificatoare a imaginii fidele ar fi ca ea sãrezulte în urma aplicãrii principiilor contabile funda-mentale. Dar sã nu uitãm cã fiecare caz comportãimplicaþii foarte diferite, în legãturã cu utilizarea prin-cipiilor. Sã nu mai vorbim despre faptul cã lista prin-cipiilor ºi raza de acþiune a acestora pot sã aducã

nuanþãri de la þarã la þarã. Mai corect ar fi sã se con-sidere cã imaginea fidelã e obþinutã atunci când prin-cipiile contabile sunt convergente sau când diver-genþele lor sunt raþional soluþionate.

Imaginea fidelã pare sã fie în stare conflictualã cuanumite principii contabile, în primul rând, cu prin-cipiul costurilor istorice ºi cu cel al prudenþei:

în relaþia cu costurile istorice: ce imagine fidelã maioferã conturile întreprinderilor româneºti, într-oeconomie hiperinflationistã, cu o rata a inflaþiei de„zeci la sutã” sau „sutã la sutã”?

în relaþia cu prudenþa: ce imagine fidelã mai pu-teau oferi conturile întreprinderilor româneºti,dacã un provizion pentru riscuri ºi cheltuieli esteanulat (mãcar ºi parþial) de compensarea întrediferenþele de conversie – activ ºi diferenþele deconversie – pasiv? Sau ce imagine fidelã se ofereaaceloraºi conturi, ºtiut fiind cã provizioane erauconstituite numai în urma aplicãrii unor reguli denaturã fiscalã?

Remarcã: în legãturã cu compensarea între dife-renþele de conversie, aceastã practicã ar fi totuºiraþionalã, dacã:

- cele douã scadenþe nu ar fi foarte îndepãrtate(de exemplu, una sau douã luni dupã dataînchiderii conturilor);

- cursul de schimb între data de închidere aexerciþiului ºi data de închidere a conturilorar confirma diferenþele stabilite la sfârºitulexerciþiului;

- corectarea adusã bilanþului ºi/sau rezultatu-lui ar fi semnificativã (principiul importanþeirelative) ºi ar oferi o imagine „mai fidelã”.

Judecata fundamentalã care diferenþiazã diferite con-cepte despre imaginea fidelã (de exemplu, între „trueand fair view” britanicã ºi „l’image fidele” francezã) esteînsã acþiunea sau nu a principiului prioritãþii realitãþiiasupra formei.

Cu spiritul lui critic, referindu-se la semnificaþia fran-cezã a conceptului, Jacques Richard remarca „se poatespune atunci, aºa dupã cum o gândesc anumiþi autori,cã principiul imaginii fidele, din punct de vederefrancez, ar fi o clauzã de stil, introdusã pentru fru-

museþea construcþiei contabile sau pentru a faceplãcere autoritãþilor comunitare?”3.

În fapt, doctrina afirmã cã principiul imaginii fidele arfi util în trei domenii esenþiale:

- el ar obliga întreprinderea sã prezinte în anexãinformaþii utile înþelegerii bilanþului ºi contuluide profit ºi pierdere;

- el ar permite întreprinderii sã facã o alegereraþionalã între mai multe reguli aplicabile,(cazul opþiunilor);

- el ar fi ultimul recurs în cazul în care nu arexista reguli privind o problemã sau alta.”

În schimb, sub proiectorul semnificaþiei anglo-saxone,imaginea fidelã are trei caracteristici esenþiale:

- traduce o idee de viatã ºi de judecatã;

- presupune obligaþia de bunã informare a uti-lizatorilor;

- este un raport de comunicare.

Formula anglo-saxonã de „true and fair view” cores-punde conceptului comunitar de „imagine fidelã”,pentru care cele douã atribute britanice au sensurile:true = real; fair = loial. Deci, conform pragmatismuluianglo-saxon, „true and fair view” este o viziune realã,printr-o traducere loialã despre ceea ce este între-prinderea.

Imaginea fidelã se concepe în viaþa entitãþilor econo-mice, nefiind un concept „in abstracto”. Dimpotrivã,ea este o realitate fãrã a fi de esenþã juridicã (de altfel,nici de esenþã economicã).

Faptul cã profesioniºtii trebuie sã aibã, dupã asimi-larea imaginii fidele în doctrinã ºi în practicile con-tabile ale fiecãrei þãri, mai multã judecatã ºi mai puþinautomatism, pentru cã viaþa este o succesiune deadaptãri reflectate de circumstanþe, este la origineaunui aspect, poate cel mai controversat, al coordonãriiîn cadrul lucrãrii de elaborare a Directivei a IV-a eu-ropene: acceptarea, în textul definitiv, a nu mai puþinde ºaizeci de opþiuni. Cele cu importantã cea maimare sunt:

- prezentarea contului de profit ºi pierdere dupãnaturã sau dupã funcþii;

- libertatea de a nu aplica directiva în cazul bãn-cilor ºi societãþilor de asigurare;

1511/2008


3 Jacques Richard - Comtabilites et practiques comptable, Dalloz, 1996.

16


- posibilitatea pentru societãþile a cãror dimensi-une este inferioarã unei anumite mãrimi sãprezinte conturi anuale simplificate ºi sã fie scu-tite de obligaþiile de control ºi de publicare asituaþiilor contabile;

- posibilitatea de a amortiza fondul comercial peo duratã mai mare de 5 ani, cu condiþia caaceasta sã nu depãºeascã perioada de utilizare abunului;

- libertatea de a autoriza societãþile, sau uneledintre ele, sã þinã conturile anuale, procedândla integrarea consecinþelor fenomenelor infla-þioniste sau sã li se impunã elaborarea de con-turi de acest tip;

- constituirea de provizioane care sã aibã caobiect acoperirea de cheltuieli a cãror origine sesitueazã în exerciþiul sau într-unul din exerciþi-ile anterioare ºi care sunt fie probabile, fie si-gure, dar nedeterminate în privinþa mãrimii lorsau a datei lor de realizare.

Prin imaginea fidelã legislaþia se plaseazã în perspec-tivã punctul de vedere al utilizatorilor de situaþii con-tabile, indiferent cã ei sunt sau nu deþinãtori ai uneifracþiuni din capitalul entitãþii economice.

În Regatul Unit conducãtorii de întreprindere suntresponsabili fatã de proprietari, cãrora trebuie sã leraporteze modul în care au utilizat resursele puse ladispoziþia societãþii de cãtre aceºtia. Conducãtorii tre-buie sã comunice rezultatele ºi progresele înregistratede societate tuturor acelora care au, în mod raþional,dreptul sã intre în posesia acestor rezultate. În acestproces de comunicare, se manifestã diferenþa esen-þialã între fidelitate ºi sinceritate:

- sinceritatea este grija de a întocmi o informarecare sã fie cât se poate de apropiatã de realitate,fãrã a ne preocupa de înþelegerea ei;

- fidelitatea incumbã grija complementarã a uneibune receptãri a mesajului de cãtre terþii utiliza-tori.

Sinceritatea este numai o etapã, printre altele, pe dru-mul cãutãrii unei imagini a întreprinderii, care sã sa-tisfacã criteriul calitativ de fidelitate.

Rezultã cã, prin prisma posturii de criteriu calitativ,noþiunea de fidelitate convine mai bine decât cea derealitate, pentru cã aceasta din urmã este insuficientã,când ea apare într-un context neadecvat. Fidelitatea

nu este numai realitatea descrierii, ci prezentareaneînºelãtoare a acestei realitãþi.

Imaginea fidelã , raport de comunicare

Aceastã caracteristicã este datã de faptul cã imagineafidelã creeazã o relaþie între producãtorii de conturi ºiutilizatorii lor.

Se spune cã imaginea fidelã seamãnã întrucâtva cu oschiþã figurativã a unui pictor, care exprimã, dincolode desenul însuºi, dincolo de culoare ºi de linie, apor-tul personal al autorului, adicã ºi altceva decât ceea ceeste pur ºi simplu desenat.

A cere sã se precizeze dacã fidelitatea este obiectivãsau subiectivã este un lucru inutil, cãci atunci ar fivorba de douã situaþii de subiectivitate care unesc obazã de obiectivitate.

Existã mai întâi un grad inevitabil de subiectivitate,pentru cã este imposibil sã se elimine „sensibilitatea”celui care întocmeºte conturile: el le-a întocmit înfuncþie de adevãrul pe care l-a construit, plecând de laobservarea faptelor reale. Operaþiile ºi evenimentelenu pot sã fie prezentate prin ele însele, ele sunt numaiexpuse aºa cum au fost percepute de preparatorul deconturi.

A douã situaþie de subiectivitate este datã de per-cepþia utilizatorului de conturi, care construieºte larândul sãu adevãrul, în conformitate cu faptele pecare le-a discernut prin intermediul lecturii situaþiilorcontabile.

Rezultã cã imaginea fidelã este de o „subiectivitateobiectivatã”, dar ea este un concept activ, pentru cãeste vorba de a da o astfel de imagine privind între-prinderea. De altfel, anglo-saxonii insistã mult asupraverbului „to give”- a da - în care ei recunosc o impor-tanþã mai mare decât formula de „true and fair view”.Pentru cã, într-adevãr, acest verb sugereazã acþiuneapreparatorilor de conturi, care modeleazã o anumitãimagine a realitãþii ºi, apoi, a auditorilor conturilor,care la rândul lor, opereazã asupra informaþiilor.

Rolul auditorilor este extrem de important, deoarece,prin misiunea lor trebuie conciliate interesele utiliza-torilor, care doresc, totdeauna, mai multe informaþii ºimereu mai conforme cu preocupãrile lor, cu cele alepreparatorilor de conturi, a cãror tendinþã este, înmod evident, de a produce o imagine mai atractivãdespre întreprinderile lor ºi aceasta , mai ales, într-uncontext de deschidere a pieþelor financiare, pe planmondial.

Problema primordialã a conducãtorilor de între-prindere ºi auditorilor este de a ºti care ar fi capaci-tatea lor de a avea o imagine clarã ºi neambiguãasupra realitãþii, prin consultarea conturilor, înipoteza în care ei ar fi exteriori procesului de elabo-rare a documentelor ºi, deci, n-ar dispune decunoºtinþe detaliate despre situaþia financiarã ºi per-formanþele întreprinderii.

Controversele care s-au proliferat în jurul imaginiifidele, inclusiv în lumea anglo-saxona, probeazã cãeste vorba despre un proces evolutiv, care nu poate fi„încremenit” prin voinþa legiuitorului sau litera uneinorme. În acest context, norma juridicã, produs alimaginii fidele, devine o regulã de viaþã ºi nu un prin-cipiu mort, fãrã spirit.

Calea anglo-saxonã din care a ieºit imaginea fidelã aavut drept consecinþã posibilitatea de a evita sã seascundã „faptul” în spatele „regulii” . Este vorba ,totuºi, numai despre faptele care meritã sã aibã o exis-tenþã contabilã, adicã faptele semnificative, aflate înrelaþie cu judecata observatorului.

Ideea de sinceritate a fost introdusã, pentru primadatã în dreptul francez, în anul 1937, cu scopul de aservi drept punct de referinþã în controlul calitativ alinformaþiei contabile, în încercarea de a surprinde catmai bine realitatea economica.

Ulterior, ideea de sinceritate a cunoscut transformãrimajore, mergându-se pânã la înlocuirea ei cu ideeaconformitãþii cu regulile, ceea ce înseamnã respec-tarea regulilor impuse de legi, regulamente ºi uzanþe,prin intermediul cãreia fiscalitatea altereazã imagineafidelã. Textele fiscale nu au introdus niciodatã noþi-unea de sinceritate, limitându-se numai sã prevadãpenalitãþile în caz de contabilizare incorectã ºi necon-formã cu regulile.

Pãtrunderea conceptului de „imagine fidelã” în con-tabilitatea francezã a întâmpinat numeroase obsta-cole, sensul pur al concepþiei anglo-saxone fiinddefectuos înþeles în Franþa, denaturându-se mai multsau mai puþin cele trei caracteristici ale conceptului,privit prin prisma semnificaþiei datã de britanici:

- traduce o idee de viaþã ºi de judecatã;

- presupune sarcina de bunã informare a utiliza-torilor;

- este un raport de comunicare.

Deºi imaginea fidelã este un atribut al conturiloranuale, francezii sunt mai puþin apropiaþi de noþiuneade conturi anuale ºi mai mult de cea de documentede sintezã care, pe lângã bilanþ, cont de rezultate ºianexã, cuprinde ºi alte piese, în principal, tabloul definanþare.

Rolul conturilor anuale este de a surprinde ºi a redasituaþia patrimonialã, situaþia rezultatelor obþinute deîntreprindere ºi de a explica prin intermediul anexei,anumite informaþii cuprinse în bilanþ sau în contul deprofit ºi pierdere. Calitatea conturilor anuale ar trebuisa fie exprimatã cu ajutorul unor cuvinte precum:relevanþã, fiabilitate, inteligibilitate, comparabilitate.Calitatea conturilor anuale depinde în primul rând decalitatea prelucrãrii informaþiilor ºi a datelor econo-mice pe parcursul întregului exerciþiu financiar.

Conform Planului de Conturi General, imagineafidelã este un ansamblu de trei principii: „În scopulprezentãrii de situaþii care sã reflecte o imagine fidelãa situaþiilor ºi operaþiilor întreprinderilor, contabilita-tea trebuie sã satisfacã, respectând regula prudenþei,obligaþiile de conformitate cu regulile de sinceritate.”

Niculae Feleagã, în „Contabilitatea financiarã”4, spunecã, în conformitate cu Planul Contabil General fran-cez, imaginea furnizatã de conturi trebuie sã se afle înconcordanþã cu regulile ºi procedurile în vigoare, ceeace impune contabililor sã respecte toate principiile ºidispoziþiile reglementatoare.

Jaques Richard, în lucrarea: „Comptabilité générale parla méthode des flux”5 surprinde faptul cã respectareaprincipiului conformitãþii cu regulile ridicã patrumari probleme ce se ivesc în activitatea contabililor:

1. Ierarhia textelor juridice atunci când anumitereglementãri contabile sunt contradictorii, pentrua oferi practicienilor contabili o soluþie de a alegeîntre o reglementare sau alta. Ordinea autoritãþiidescrescânde este urmãtoarea:

- tratate internaþionale;

- texte legislative ( legi ºi ordonanþe);

- texte reglementare (decrete ºi hotãrâri);

- jurisprudenþa (deciziile tribunalelor);

- doctrina (alte surse)- utilizatã în situaþiile încare nu existã nici o altã soluþie legislativã.

1711/2008


4 Niculae Feleagã - Contabilitatea financiara, InfoMega, 2005.5 Jaques Richard - Comptabilité générale par la méthode des flux, Dalloz, 1996.

2. Poziþia contabilului atunci când existã o situaþieconflictualã între regulile de evaluare impuse defiscalitate pentru determinarea rezultatului impo-zabil ºi regulile contabile corespondente. Referitorla aceastã problemã, contabilul se poate afla îndouã situaþii:

- situaþia în care trebuie sã se conformeze unorreguli impuse de fiscalitate în contabilitate, re-guli ce se referã la evaluarea de tip fiscal în con-tabilitate;

- situaþia în care contabilul nu se confruntã cuaplicarea unor reguli fiscale, ci el determinãrezultatul, conformându-se doar regulilor ºiprincipiilor contabile, pentru ca, mai apoi, sãfacã trecerea de la rezultatul astfel obþinut (con-tabil) la rezultatul fiscal prin înlocuirea unuitablou special, construit dupã reguli fiscale.

3. Poziþia contabilului atunci când textele regle-mentare contabile lasã întreprinderii posibilitateade a alege: alegerea trebuie sã se facã în conformi-tate cu cerinþele obiectivului reprezentat de imagi-nea fidelã.

4. Poziþia contabilului atunci când aplicarea regle-mentãrilor contabile ar conduce la o imagine de-formatã asupra realitãþii economice a întreprin-derii ºi în acest caz trebuie sã primeze cerinþeleobþinerii unei imagini fidele.

În lucrarea „Contabilitate generalã”, Bernard Colosseafirma: „grija contabilului de a se proteja juridic, paresã fie mai importantã decât aceea de a furniza o ima-gine cât se poate de adevãratã a întreprinderii prinintermediul situaþiilor financiare pe care le elaborea-zã. Dar, desigur, doctrina este evolutivã ºi se poate ca,în viitor, sã ne îndreptãm spre o interpretare mai eco-nomicã ºi mai puþin juridicã a acestui principiu”6.

Cu privire la principiul sinceritãþii, se vehiculeazãideea cã respectarea regulilor contabile nu este sufi-cientã pentru satisfacerea necesitãþilor informaþionaleale utilizatorilor informaþiei contabile.

A fi sincer în contabilitate înseamnã a prezenta toateinformaþiile necesare pentru ca utilizatorii sã înþe-leagã conþinutul conturilor.

Prin intermediul imaginii fidele, Planul de ConturiGeneral gãseºte calea de a rãspunde principiului bu-nei informãri a utilizatorilor informaþiei contabile,mai ales a investitorilor.

Imaginea fidelã trebuie sã cuprindã toate elementelenecesare pentru a permite analizarea tuturor faptelorcare, într-un fel sau altul, pot influenþa judecãþile for-mulate de cãtre utilizatori cu privire la situaþia finan-ciarã ºi a rezultatului.

La realizarea acestui lucru trebuie sã participe în modactiv ºi anexa, ca furnizor de informaþii suplimentare,pentru o mai bunã înþelegere a datelor bilanþiere ºi aindicatorilor financiari.

Cel mai dârz inamic al imaginii fidele este reprezentatde fiscalitate. Principiile sistemului fiscal francez suntcuprinse în Codul General al Impozitelor, în instrucþi-unile Administraþiei Fiscale ºi în jurisprudenþã.

Deºi Codul General al Impozitelor recunoaºte cãagenþii economici trebuie sã respecte prevederile ºiprincipiile Planului General de Conturi, totuºi, tot elprecizeazã cã acest lucru este posibil doar în situaþiileîn care normele contabile nu contravin reglemen-tãrilor fiscale în vigoare referitoare la determinareabazei impozabile.

Respectarea reglementãrilor fiscale ºi adoptarea unordecizii în exclusivitate pe baza acestor reglementãri semanifestã prin incidente puternice ale fiscalitãþiiasupra contabilitãþii, incidente, cum ar fi:

provizioanele reglementate în structura capi-talurilor proprii din bilanþ;

specificarea în anexã a mãsurii în care rezultatulexerciþiului a fost afectat de aplicarea de dispoziþiifiscale.

Deºi s-au fãcut în ultimii ani eforturi vizibile de sepa-rare a contabilitãþii de fiscalitate, totuºi, spre exemplu,rezultatul fiscal este determinat prin corectarea rezul-tatului contabil, prin scãderea unor elemente deduc-tibile ºi adãugarea unor elemente ce nu sunt recunos-cute de fiscalitate ca fiind deductibile. Concluzia ar fiaceea cã încã nu s-a realizat deplina separare a con-tabilitãþii de fiscalitate.

Se observã faptul cã profesionistul contabil se aflãprins în cleºtele reprezentat, pe de o parte, derespectarea regulilor ºi principiilor contabile în vede-rea obþinerii unei imagini fidele, iar, pe de altã parte,de respectarea reglementarilor fiscale în vigoare. Deaceea, în Franþa, conceptul de „imagine fidelã” nu seconfundã în totalitate cu cel de „true and fair view”.

Dezvoltarea extrem de rapidã a activitãþii comercialeîn Regatul Unit a determinat sectorul bancar sã

18


6 Bernard Colosse- Contabilitate generalã (traducere) Editura Moldova, Iaºi, 1995.

opteze cu preponderenþã pentru finanþarea pe termenscurt în defavoarea celei pe termen lung.

Astfel, întreprinderile industriale, pentru a se puteafinanþa pe termen lung, au fost nevoite sã facã apel laeconomisirea publicã, motiv pentru care aici rolulbursei s-a fãcut simþit mult mai devreme decât pe con-tinent.

Întrucât deþinãtorii de titluri, prin intermediul bursei,erau foarte numeroºi, se simþea tot mai acut nevoia dea-i informa în spiritul „adevãrului” (true) ºi al „corec-titudinii” (fair), ceea ce însemna o „imagine fidelã”asupra situaþiei afacerilor unei companii (true and fairview).

Comunicarea informaþiei contabile cãtre utilizatoriinumeroºi, ale cãror exigenþe erau în creºtere continuã,a generat nevoia de normalizare contabilã. În acestsens, profesia contabilã a jucat rolul principal, spredeosebire de Franþa, unde influenþele fiscalitãþiiasupra normelor contabile sunt vizibile.

Spre deosebire de þãrile Europei continentale caresunt bazate pe „dreptul scris”, Regatul Unit este oþarã de „drept cutumiar”, ceea ce se traduce în con-tabilitate prin aceea cã normalizarea a fost fãcutã, înmarea ei parte, de cãtre organisme aparþinând profe-siei contabile liberale.

Produsele normalizatoare ale legiuitorului, precum ºicele ale profesiei, nu fac altceva decât sã traseze unperimetru constituit din principii de bazã, în cadrulcãrora societãþile au deplinã libertate în întocmireasituaþiilor financiare, neexistând un plan de conturinormalizat, scheme de înregistrãri ºi de þinere a jur-nalelor ºi registrelor contabile obligatorii.

Chiar dacã ºi în Regatul Unit, contabilitatea trebuie sãfurnizeze informaþii Administraþiei Fiscale, spredeosebire de þãrile Europei continentale, sistemulcontabil este independent de cel fiscal.

Sistemul fiscal britanic are la baza o legislaþie destulde bogatã, însã locul principal îl ocupã „legea finan-þelor anuale”. Cei trei piloni ai sistemului fiscal sunt:

a) Impozitul asupra societãþilor, ce se aplicã socie-tãþilor de capitaluri, asupra beneficiilor ºi plu-surilor de valoare în capital.

În general, impozitul este plãtit la 9 luni dupã închi-derea exerciþiului fiscal. Totuºi, distribuirea dividen-delor dã naºtere la o plata anticipatã a impozituluiasupra societãþilor, pentru a se compensa neimpozi-tarea beneficiului distribuit.

b) Taxa pe valoare adaugatã a intrat în vigoare de la1 aprilie 1973. Sunt supuse taxei pe valoare adãu-gatã toate persoanele care efectueazã, anual, ope-raþii taxabile, superioare valoric unei sume revizui-bile în fiecare an. De asemenea, sunt taxabile im-porturile, indiferent de persoana care le efec-tueazã.

c) Impozitul asupra plusurilor de valoare: plusurilede valoare sunt supuse asupra societãþilor, la ni-velul cotei de drept comun.

Atunci când plusurile de valoare sunt realizate dincesiunea anumitor elemente de activ (imobile, echipa-mente, fond de comerþ), ele pot sã facã obiectul unuireport de impozitare dacã venitul cesiunii este rein-vestit în achiziþionarea de imobilizãri de aceeaºinaturã, într-un termen de trei ani.

Minusurile de valoare sunt reportabile, nedefinit,pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoareviitoare.

Deºi „imaginea fidelã” este o trãsãturã comunã a tu-turor contabilitãþilor þãrilor comunitare, semnificaþiaconceptului ºi modul de aplicare par a crea diferenþesemnificative. În contabilitatea britanicã se mergepânã acolo încât pãstrarea imaginii fidele primeazã înfaþa obligaþiilor fiscale.

Imaginea fidelã trebuie privitã ºi prin prisma prin-cipiilor contabile; acestea din urmã fac, de fapt, prin-cipala diferenþã dintre sistemul contabil britanic ºialte sisteme contabile, ºi anume: primordialitatea reali-tãþii asupra aparenþei juridice.

Iatã câteva particularitãþi în aplicarea principalelorprincipii contabile:a) Continuitatea exploatãrii are la bazã faptul cã eva-

luarea posturilor din bilant se face prin recurgereala noþiunea de „valoare de utilitate” ºi nu la cea de„valoare netã de realizare”. Cea din urmã este uti-lizatã ca alternativã la costurile istorice.

b) Abaterea de la principiul „permanenþei metode-lor” este admisã numai în situaþia în care nouametodã face dovada cã poate îmbunãtãþi imagineafidelã a rezultatului ºi situaþiei financiare.

c) Conform principiului „independenþei exerciþiu-lui”, cheltuielile realizate pentru realizarea venitu-lui constatate pe parcursul unui exerciþiu trebuiesã fie imputate asupra aceluiaºi exerciþiu.

d) Prudenþa în contabilitatea britanicã presupune cãun profit este considerat ca realizat când el esteconcretizat în trezorerie sau sub forma oricãrui alt

1911/2008


activ a cãrui transformare este raþional sigurã. Înschimb, cheltuielile sau pierderile sunt constatatedin momentul în care ele constituie un pasivcunoscut, indiferent cã mãrimea lor este certã saunumai estimatã.

e) Principiul „importanþei relative” are influenþe maiuºor sesizabile asupra practicilor contabile britani-ce decât ale altor þãri, el putându-se aplica la oricenormã contabilã sau dispoziþie legalã.

Modul de a gândi ºi de a acþiona al britanicilor, casursã de provenienþã a „imaginii fidele”, a condus lalibertatea de a nu ascunde realitatea în spatele normeilegale sau a regulii. Bineînþeles, aici este vorba doar deacele fapte reale care meritã sã fie surprinse de con-tabilitate, pentru a servi, de fapt, la realizarea de cãtreutilizatorul informaþiei contabile a unei judecãþicorecte.

Prin raportare la IAS 1 „Prezentarea situaþiilor finan-ciare” prezentarea fidelã ºi în conformitate cu Stan-dardele Internaþionale de Contabilitate impune:

(a) situaþiile financiare trebuie sã fie în conformitatecu prevederile contabile semnificative ale Stan-dardelor Internaþionale de Contabilitate;

(b) prezentarea fidelã nu exclude posibilitatea abateri-lor de la o cerinþã specificã din StandardeleInternaþionale de Contabilitate;

(c) pentru a asigura o imagine fidelã ºi completã pri-vind poziþia financiarã, performanþa financiarã ºifluxurile de numerar ale unei întreprinderi, apli-carea corespunzãtoare a IAS-urilor nu excludeprezenþa informaþiilor suplimentare;

(d)tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corec-tate, nici prin evidenþierea politicilor contabile uti-lizate, nici prin note ºi material explicativ;

(e) trebuie evidenþiate situaþiile în care dispoziþiilespecifice dintr-un anumit standard sunt aplicateînainte de data intrãrii în vigoare a IAS-ului.

ConcluziiElementele prezentate mai sus vizeazã în fond ade-vãrul în contabilitate. Discutat din acest punct de ve-dere, adevãrul în sensul de imagine fidelã, deºi unobiectiv de atins, are în vedere capacitatea ºi obligaþiadocumentelor contabile de sintezã – bilanþ, cont deprofit ºi pierdere ºi note explicative – de a furniza oinformaþie realã ºi onestã asupra patrimoniului, situ-aþiei financiare ºi rezultatului întreprinderii.

Un asemenea adevãr este simultan un adevãr-re-flectare ºi un adevãr-construcþie.

Adevãr-reflectare vizeazã relaþia dintre obiect ºi re-prezentarea sa. Observarea ºi redarea obiectului tre-buie sã se înscrie în cerinþele unei imagini fidele. Înacest scop documentele justificative prin care se asi-gurã informaþia de intrare pentru construirea ade-vãrului trebuie sã conþinã date reale ºi corecte, iarsubiectul care le completeazã trebuie sã fie de bunãcredinþã. Iar pentru a legitima aceastã cerinþã trebuiesã intre în rol verificarea documentelor, printre alecãrei obiective se înscrie ºi cel privind realitateadatelor consemnate.

Adevãr-construcþie are în vedere faptul cã informaþiacontabilã este produsã în baza unei reþete, cea a prin-cipiilor ºi a standardelor contabile ca bazã de refe-rinþã. În aceste condiþii, datele de reflectare a realitãþiireprezintã materia primã, care prin prelucrare setransformã în produsul de „informaþie” în mãsurã sãredea o imagine realã ºi corectã a întreprinderii.Aceastã imagine se supune unor norme ca ipoteze,opþiuni ºi convenþii de observare, mãsurare ºi sesizarea realului. Cele patru cliºee importante prin care esteredatã imaginea fidelã sunt bilanþul privind poziþiafinanciarã, contul de profit ºi pierdere privind rezul-tatul obþinut, situaþia sau tabloul fluxurilor de tre-zorerie ºi notele sau anexa la bilanþ, care conþineinformaþii de completare la primele trei.

20


Nobes C. - The true and fair view- Impact on and of thefourth Directive, 1993

Jaques Richard - Comptabilité générale par la méthode desflux,Dalloz, 1996

Bernard Colasse - Contabilitate generalã (traducere),Editura Moldova, Iaºi, 1995

Niculae Feleagã - Contabilitatea financiarã, InfoMega,2005

Niculae Feleagã, Malciu Liliana, Politici ºi opþiuni con-tabile, Editura Economicã, 2002.

***, IASB, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã,Ed. CECCAR, Bucureºti, 2007;

www.capital.ro;www.economist.com;www.iasb.org;www.iasplus.com;www.pwc.com;www.zf.ro;Revista Audit Financiar, nr.7,8,9,10/2008

Bibliografie

2111/2008

La 15 noiembrie academicianul Iulian VÃCÃRELîmplineºte 80 de ani, o vârstã la care puþini români sepot lãuda cu o atât de prestigioasã activitate profesio-nalã ºi ºtiinþificã. Este dificil sã semnalãm astãzi – fie ºiselectiv – contribuþia sa remarcabilã la ºtiinþa econo-miei în general ºi a finanþelor în mod deosebit. Listalucrãrilor publicate – tratate, cãrþi, articole, comunicãri– cuprinde sute de pagini, sinteza unor profundecercetãri fundamentale ºi aplicative, cu abordare lanivel de întreprindere, de ramurã, economie naþionalãsau la nivelul economiei mondiale. Amintim aici„Probleme ale teoriei finanþelor“(1963); „Finanþele ºi cerin-þele dezvoltãrii agriculturii pe plan mondial“ (1976); „Fi-nanþe publice“ – tratat apãrut în mai multe ediþii, în careeste coautor principal; „Relaþii financiare internaþionale“(1995); „Asigurãri ºi reasigurãri“ (în mai multe ediþii –ultima din 2007 – coautor); „Probleme economice ºi finan-ciare de ieri ºi de azi“ (1996); „Politici fiscale ºi bugetare înRomânia“ (2001); „Sistemul impozitelor ºi taxelor în Uniu-nea Europeanã ºi România“ (2002) ºi „Bugetul pe programemultianuale“ (2002).

A participat la elaborarea mai multor programe destrategie naþionalã dupã 1989. Trebuie semnalate, încontext, vasta activitate publicisticã în reviste de spe-cialitate ºi - un fapt care ne onoreazã direct – partici-parea în Consiliul ªtiinþific al revistei Audit Financiar.

Iulian VÃCÃREL nu numai un cercetãtor ºtiinþific deexcepþie, cu merite incontestabile în dezvoltarea ºtiinþeifinanþelor, ci ºi un „om al cetãþii“, care – ca tehnocrat –a servit societatea în funcþii de rãspundere laMinisterul Finanþelor ºi ca ambasador al României înBelgia ºi Luxemburg ºi reprezentant de facto al þãriinoastre pe lângã CEE.

Activitatea sa didacticã este, de asemenea, impresion-antã. Studenþii ºi doctoranzii pe care i-a pregãtit îipoartã o stimã ºi o dragoste pe care nu se sfiesc sã omanifeste ori de câte ori au prilejul. Dascãlul IulianVÃCÃREL le-a fost ºi le este în continuare nu numaiun desãvârºit pedagog, ci ºi un model moral spre carese privesc cu admiraþie ºi din care cautã sã se inspire înviaþa de zi cu zi.

La aceastã aniversare, redacþia revistei Audit Financiarºi colaboratorii sã apropiaþi se înclinã cu respect ºirecunoºtinþã în faþa omului Iulian VÃCÃREL ºi îidoresc sãnãtate ºi putere de muncã pentru împlinireaproiectelor profesionale aflate pe masa sa de lucru!

Redacþia revistei Audit Financiar

Academicianul Iulian VÃCARELîmplineºte 80 de ani

22

IntroducerePiaþa imobiliarã a cunoscut în Ro-mânia în ultimul timp o amplã dez-voltare ºi diversificare.

Astfel, au apãrut entitãþi a cãror ac-tivitate principalã o reprezintã obþi-nerea de locuinþe în scopul vân-zãrii.

Activitatea de obþinere ºi vânzarede locuinþe trebuie reflectatã încontabilitate de cãtre entitatea ce odesfãºoarã, astfel încât situaþiilefinanciare sã prezinte în mod fidelpoziþia financiarã, performanþelefinanciare ºi fluxul de trezorerie lasfârºitul perioadei de raportare1.

Entitãþile ce desfãºoarã activitateade obþinere ºi vânzare de locuinþetrebuie, potrivit normelor con-tabile, sã respecte condiþiile declasificare a activelor ºi a obligaþi-ilor în bilanþ ºi de prezentare a ve-niturilor ºi a cheltuielilor cu aju-torul contului de profit ºi pierderi.

Unele considerente privind

contabilizareaobþinerii ºi vânzãrii

de locuinþe

Considerations regarding the Accounting Records in case of Buying and Selling Dwellings

According to the tax legislation, the entities must record the current incomes differently from the odd incomes.

Nowadays, the main activity of some entities consist in buying and selling dwellings.

Incomes obtained from selling dwellings must be registered as current incomes. The turn over must contain the incomes obtainedfrom selling and buying dwellings.

Taking in consideration the frequency and the signifiance of the obtained incomes, we have to make a distinction between the cur-rent and fixed assets (used to obtain these incomes).

If the acquired assets consist in selling dwellings, then those will be registered taking in consideration the accounts specific to cur-rent assets.

The purchased assets and those for building dwellings in order to rent them will be registered taking in consideration the accountsspecific to fixed assets.

Observing the standards regarding the accounting records in case of buying and selling dwellings, the entities offer the posibility ofunderstanding their performances to the users of financial information contained by the annual financial statements.

Key words: entity, current assets, financial performance, turn-over, financial statements

Abstract

* Conf. univ. dr, Universitatea "Transilvania" Braºov, e-mail:[email protected] Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2005, pag.661.

GheorgheIALOMIÞIANU*

Cuvinte cheie:entitate, active curente,

performanþã, cifrã de afaceri,

situaþii financiare

2311/2008

Contabilizarea obþinerii ºi vânzãrii de locuinþe

Clasificarea elementelor din bilanþse referã la distincþia care trebuieefectuatã între curent ºi termenlung. Astfel, activele ºi obligaþiileunei entitãþi vor fi clasificate în acti-ve curente ºi imobilizate, respectiv,datorii curente ºi pe termen lung.

Elementele de venituri ºi cheltuielirecunoscute într-o perioadã vor fiincluse în contul de profit. Atuncicând elementele de venituri ºi chel-tuieli sunt semnificative, natura ºivaloarea lor vor fi prezentate sepa-rat. Se are în vedere relevanþa ele-mentelor de venituri ºi cheltuielipentru înþelegerea performanþeifinanciare a entitãþii.

Activitãþile care genereazã venituriºi consumã resurse diferã ca frec-venþã, potenþial de câºtig sau pier-dere.

Descrierea evenimentelor ºi ordineaelementelor de venituri ºi cheltuielisunt modificate când este necesarãexplicarea elementelor de perfor-manþã2. Trebuie avute în vederepragul de semnificaþie, precum ºinatura ºi funcþia diferitelor compo-nente de venituri ºi cheltuieli.

Normele contabile internaþionale ºinaþionale prevãd condiþiile ce tre-buie sã fie îndeplinite de activele ºiobligaþiile pentru a fi clasificate înbilanþ ºi de prezentare a veniturilorºi a cheltuielilor în contul de profitºi pierdere.

Metodologia cercetãrii

Lucrarea de faþã urmãreºte sã pre-zinte modul în care entitãþile careobþin ºi vând locuinþe respectã nor-mele contabile privind clasificareaactivelor în bilanþ ºi de prezentare a

veniturilor ºi a cheltuielilor în con-tul de profit ºi pierdere.

Se are în vedere amploarea care aluat în ultimul timp activitatea derealizare a construcþiilor destinatelocuinþelor, ce a devenit activitateaprincipalã a multor entitãþi.

Se ºtie cã investiþiile concretizate înconstrucþii destinate activitãþilor de

producþie, comerciale, administra-tive ºi închirieri sunt clasificate caactive imobilizate.

Trebuie sã vedem dacã investiþiileconcretizate în construcþii sub for-ma locuinþelor destinate vânzãriivor fi clasificate în bilanþ în activecurente sau imobilizate.

Totodatã, se impune sã vedem dacãveniturile din vânzarea de locuinþesunt semnificative pentru acesteentitãþi pentru a fi prezentate sepa-rat în contul de profit ºi pierdere.Se va avea în vedere dacã aceste ve-nituri sunt relevante pentru a înþe-lege performanþele entitãþilor luateîn studiu.

Cercetarea s-a efectuat prin selec-tarea unui numãr de cinci entitãþice au ca activitate principalã ob-þinerea ºi vânzarea locuinþelor.

Au fost studiate principalele re-gistre contabile, bilanþul ºi contulde profit ºi pierdere pentru a vedeamodul de înregistrare a operaþiu-nilor specifice activitãþii de obþi-nere ºi vânzare a locuinþelor ºi deprezentare a informaþiilor în situ-aþiile financiare.

Finalizarea cercetãrii are drept scopelaborarea unui set de înregistrãricontabile care sã asigure prezen-tarea informaþiilor în cadrul situaþi-ilor financiare conform normelorcontabile de cãtre entitãþile ce obþinºi vând locuinþe.

Contabilitatea achiziþionãrii

ºi obþinerii construcþiilor

destinate vânzãriiS-au cules date referitoare la modulde înregistrare în contabilitate aactivelor achiziþionate destinateactivitãþii de obþinere ºi vânzare alocuinþelor, precum ºi a activelor cerezultã din aceastã activitate.

Din analiza datelor culese rezultã cã aceste entitãþi înregistreazã ope-raþiunile specifice activitãþii de obþi-nere de construcþii cu ajutorul con-turilor de imobilizãri, indiferent dedestinaþia acestora.

Astfel, se utilizeazã conturile dinclasa a-2 a „Imobilizãri” pentruînregistrarea ºi obþinerea de locu-inþe, acestea fiind destinate vânzãriidupã finalizare.

Din operaþiunile specifice realizãriide locuinþe destinate vânzãrii ºi

2 Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2005, pag.661.

Entitãþile ce desfãºoarãactivitatea de obþinereºi vânzare de locuinþe

trebuie sã respectecondiþiile de clasificarea activelor ºi a obligaþi-

ilor în bilanþ ºi deprezentare a veniturilor

ºi a cheltuielilor cu ajutorul contului de profit ºi pierderi

24


înregistrate de entitãþile luate înstudiu putem aminti:

- achiziþionarea de terenuri

% = 404 211 „Furnizori de

„Terenuri” imobilizãri”4426

„TVA deductibilã”

- factura primitã de la antrepre-nor

% = 404231 „Furnizori de

„Imobilizãri imobilizãri”corporale în curs”

4426 „TVA deductibilã”

- finalizarea locuinþelor destinatevânzãrii

212 = 231„Constructii” „Imobilizãri

corporale în curs”

Aceastã modalitate de înregistrareîn contabilitate a activelor de natu-ra construcþiilor este prevãzutãpentru operaþiunile specifice imo-bilizãrilor corporale.

Activele de natura construcþiilordestinate vânzãrii nu îndeplinesccondiþiile pentru a fi clasificate caactive imobilizate.

Entitãþile luate în studiu încã de laînceputul activitãþii de obþinere delocuinþe îºi manifestã intenþiavânzãrii prin încheierea de ante-contracte de vânzare ºi a încasãriiîntregului preþ de vânzare.

Potrivit IAS 1 „Prezentarea situaþi-ilor financiare”, un activ va fi clasi-ficat ca activ curent atunci când sa-tisface oricare din urmãtoarelecondiþii3:

- se aºteaptã sã fie realizat saueste deþinut cu intenþia de a fivândut sau consumat în cursul normal al ciclului deexploatare al entitãþii;

- este deþinut în principal înscopul tranzacþionãrii;

- se aºteaptã a fi realizat în ter-men de douãsprezece luni dela data bilanþului;

- reprezintã numerar sau echi-valent de numerar.

Activele care nu îndeplinesc acestecondiþii sunt considerate activeimobilizate.

Tot IAS 1 „Prezentarea situaþiilorfinanciare” prevede cã activelecurente cuprind ºi acele active caresunt vândute, consumate sau rea-lizate ca parte a ciclului normal deexploatare, chiar ºi atunci când nuse aºteaptã sã fie realizate îndouãsprezece luni de la databilanþului4.

Respectarea acestui standard decontabilitate presupune clasificareacorectã a activelor in funcþie decondiþiile pe care le îndeplinescaceste active.

În cazul activelor concretizate înconstrucþii destinate vânzãrii po-trivit IAS 1 „Prezentarea situaþiilorfinanciare” se impune sã fie clasifi-cate ca active curente.

Normele contabile din Româniaobligã entitãþile sã clasifice activeleîn active imobilizate ºi active circu-lante. În categoria stocurilor secuprind ºi activele cu ciclu lung defabricaþie, destinate vânzãrii. Înnormele contabile se dã exemplulansamblului sau complexelor delocuinþe5.

Respectarea distincþiei între active-le curente ºi activele imobilizate încazul activelor concretizate în con-strucþii destinate vânzãrii, presu-pune efectuarea urmãtoarelor înre-gistrãri contabile:

- achiziþionarea de active destina-te realizãrii de construcþii desti-nate vânzãrii (terenuri, materiiprime etc.)

% = 404301 „Furnizori”

„Materii prime”4426

„TVA deductibilã”

- darea în consum a materiilorprime ºi a celorlalte achiziþiidestinate construcþiilor

601 = 301 „Cheltuieli cu „Materii prime”materii prime”

- facturarea lucrãrilor de cãtreantreprenori

3 Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2005, pag.655.4 M. Ristea ºi colaboratorii, Contabilitatea Financiarã a Întreprinderii, Editura Universitarã, Bucureºti, 2005, pag.44.5 Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr.2374/2007 privind modificarea ºi completarea Ordinului ministrului

finanþelor publice nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor conforme cu directivelor europene M.O. nr.25 bis/14 ia-nuarie 2008.

Activele curentecuprind ºi acele active

care sunt vândute, consumate sau realizate

ca parte a ciclului normal de exploatare,chiar ºi atunci când

nu se aºteaptã sã fie realizate

în douãsprezece luni de la data bilanþului

2511/2008

Contabilizarea obþinerii ºi vânzãrii de locuinþe


„Cheltuieli cu colaboratorii”

4426„TVA deductibilã”

- efectuarea de studii la proiecteledeþinute pentru realizarea con-strucþiilor


„Cheltuieli custudii ºi cercetare“

4426„TVA deductibilã”

- obþinerea locuinþelor destinatevânzãrii

341 = 711„Produse finite” „Variaþia

stocurilor”

Acest mod de înregistrare a achizi-þionãrii ºi dãrii în consum a active-lor specifice activitãþii de obþinerede active de natura construcþiilordestinate vânzãrii, precum ºi a acti-velor obþinute în urma desfãºurãriiacestei activitãþi rãspunde norme-lor contabile care obligã entitãþilesã facã distincþie între activelecurente ºi imobilizãri.

Construcþiile care sunt obþinute înscopul exploatãrii pe termen lungtrebuie înregistrate ca active imobi-lizate, ex. locuinþe destinate închiri-erii.

Contabilitatea veniturilor

din vânzarea de locuinþe

S-au luat în studiu un numãr decinci entitãþi referitor la modul de

înregistrare a veniturilor din vân-zarea de locuinþe.

Datele necesare au fost culese dinregistrele contabile ºi din contul deprofit ºi pierdere.

Din studiul efectuat la aceste en-titãþi rezultã cã veniturile din vân-zarea de locuinþe sunt înregistrateastfel:

- vânzarea locuinþelor

461 = %“Debitori diverºi” 758 “Alte

4427 venituri din “TVA colectatã” exploatare”

- costul bunurilor vândute

658 = 212“Alte cheltuieli “Construcþii”de exploatare”

Analizând modul de înregistrare aacestor operatori, rezultã cã veni-turile ºi cheltuielile aferente activi-tãþii de vânzare a locuinþelor afe-rente activitãþii de exploatare aentitãþii au caracter auxiliar.

Totuºi, activitatea de obþinere ºivânzare de locuinþe reprezintãactivitatea principalã a celor cincientitãþi luate în studiu.

Din acest motiv, veniturile din vân-zarea de locuinþe trebuie sã fieincluse în cifra de afaceri a acestorentitãþi.

Se ºtie cã informaþiile referitoare laperformanþele financiare ale uneientitãþi sunt furnizate prin contulde profit ºi pierdere. Un indicatorde bazã al contului de profit ºipierdere este cifra de afaceri cecuprinde veniturile din vânzãri deproduse ºi mãrfuri, precum ºi veni-turile specifice entitãþilor care au caobiect principal de activitate leasin-gul.

Veniturile ºi cheltuielile vor fi pre-zentate cu ajutorul contului deprofit, respectându-se standardulde contabilitate IAS 1 „Prezentareasituaþiilor financiare” ºi anume6:

- veniturile curente vor fi prezen-tate distinct de celelalte venituriale entitãþii;

- elementele de venituri ºi cheltu-ieli vor fi prezentate separat cavenituri ºi valoare dacã sunt re-levante pentru a înþelege perfor-manþele entitãþii.

Respectarea acestui standard decontabilitate permite descrierea ac-tivitãþilor generatoare de venituri ºiconsumatoare de resurse în funcþiede frecvenþa producerii, câºtig saupierdere potenþiale ºi previziune.

Prezentarea veniturilor ºi cheltu-ielilor aferente vânzãrii de locuinþeîn mod separat trebuie sã se bazezepe semnificaþia acestor elementepentru a înþelege performanþeleentitãþilor ce realizeazã aceastã ac-tivitate.

6 Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, Editura CECCAR, Bucureºti, 2005, pag.661.

Un indicator de bazã al contului de profit ºi pierdere este cifra

de afaceri, ce cuprindeveniturile din vânzãri

de produse ºi mãrfuri,precum ºi veniturilespecifice entitãþilor care au ca obiect

principal de activitate leasingul

26


Veniturile ºi cheltuielile entitãþilorce au ca activitate principalã obþi-nerea ºi vânzarea de locuinþe suntsemnificative pentru a analiza per-formanþele acestor entitãþi.

Potrivit normelor contabile dinRomânia, un indicator de bazã alcontului de profit ºi pierdere estecifra de afaceri.

Dacã veniturile din vânzarea locu-inþelor sunt obþinute în mod curentºi sunt semnificative pentru enti-tãþi, se impune sã fie cuprinse încifra de afaceri a acestei entitãþi ºiprezentate separat de celelalte ve-nituri.

Entitãþile din România trebuie sãrespecte normele contabile privindînregistrarea ºi prezentarea veni-turilor ºi a cheltuielilor în funcþiede activitãþile ce determinã ºi sem-nificaþia acestora pentru a înþelegeperformanþele entitãþilor.

Includerea în cifra de afaceri a veni-turilor din vânzarea de locuinþe nunecesitã o prevedere legalã în modexpres.

Entitãþile trebuie sã respectecondiþiile prevãzute de normelecontabile privind distincþia întreactive curente si active imobilizate.Sigur cã practicienii aºteaptã o pre-cizare legalã din partea M.E.F.

Înregistrãrile contabile specificeactivitãþii de vânzare a locuinþeloratunci când aceastã activitate esteprincipala trebuie sã fie efectuateastfel:

- vânzarea de locuinþe

411 = %“Clienþi” 701 “Venituri din

vânzarea de produse finite”

4427 “TVA colectatã”

- costul bunurilor vândute

711 = 345“Variaþia “Produse finite”stocurilor”

Entitãþile care obþin venituri dinvânzarea locuinþelor în mod întâm-plãtor vor înregistra aceste venituricu ajutorul contului 758 „Alte veni-turi din exploatare”.

ConcluziiReflectarea corectã a operaþiilorspecifice obþinerii ºi vânzãrii de lo-cuinþe asigurã prezentarea cu aju-torul situaþiilor financiare în modfidel a poziþiei financiare, a perfor-manþei financiare ºi a fluxurilor detrezorerie ale entitãþilor ce reali-zeazã aceste activitãþi.

Dacã înregistrãrile contabile pri-vind obþinerea ºi vânzarea de lo-cuinþe nu vor avea la bazã normelecontabile vom prezenta informaþiifinanciare ce nu reflectã realitatea ºianume:

- activele sub formã de locuinþevor fi clasificate drept activeimobilizate, deºi acestea suntdestinate vânzãrii, determinândprezentarea indicatorilor dinbilanþ în mod incorect ºi imposi-bilitatea efectuãrii corecte a pre-viziunii fluxului de trezorerie

pentru perioada urmãtoare;

- cifra de afaceri va fi egalã cuzero, rezultând cã aceste entitãþiobþin venituri în mod întâmplã-tor ºi nu din principala activi-tate;

- veniturile din vânzarea locuin-þelor, deºi sunt obþinute în modcurent ºi sunt semnificative pen-tru entitate, vor fi consideratealte venituri din exploatare;

- auditorii financiari ºi utilizatoriide informaþii ce fac analiza in-formaþiilor financiare prin pris-ma principiului continuitãþii ac-tivitãþii vor ajunge la concluziacã entitatea îºi reduce activitateadeoarece activele imobilizateînregistreazã o micºorare semni-ficativã în momentul vânzãriiacestor active.

Din aceste considerente se impuneca operaþiunile specifice obþinerii ºivânzãrii de locuinþe la entitãþi careau ca obiect principal aceastã acti-vitate sã fie tratate active curente,iar veniturile obþinute sã fie incluseîn cifra de afaceri.

Respectarea normelor contabile decãtre aceste entitãþi asigurã prezen-tarea situaþiilor financiare ce furni-zeazã informaþii în mod credibil.

Hennie van Greuning ºi Merius Koen, Standardele Internaþionale deContabilitate, Ghid practic, Editura Irecson, Bucureºti, 2002;

Ristea, M. ºi colaboratorii, Contabilitatea Financiarã a Întreprinderilor, EdituraUniversitarã, Bucureºti, 2005;

*** Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr.2374/2007 pentru modifi-carea ºi completarea Ordinului nr.1752/2005 pentru reglementarea con-form directivelor europene M.O. nr.25 bis / 14 ianuarie 2008;

*** Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã (I.F.R.S.), Consiliul pentruStandarde Internaþionale de Contabilitate, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureºti,2005;

*** IASB, Standardele Internaþionale de Contabilitate, traducere din limbaenglezã, Editura Economicã, Bucureºti, 2004

Bibliografie

28

Introducere O misiune de audit asupra situaþiilor financiare pre-supune segmentarea acestora în pãrþi mai mici ºi pecât posibil omogene. Aceastã segmentare permite unmanagement mai eficient al unei misiuni de audit,facilitând în acest mod o repartizare raþionalã asarcinilor membrilor echipei de audit.

Dupã încheierea auditãrii fiecãrui segment, inclusiv allegãturilor reciproce cu alte segmente rezultatele suntcombinate. Ca urmare a realizãrii acestei etape, înprocesul de audit poate fi trasã o concluzie privindsituaþiile financiare luate în ansamblul lor.

Colectarea de cãtre auditor a elementelor probante,analizarea atentã a acestora se realizeazã pentru a

Obiective ºi principiigenerale careguverneazã

un audit al situaþiilorfinanciare

General Objectives and Principles that Govern a Financial Statements Audit

Following the accomplishment of the audit engagement, the auditor must formulate a motivated opinion regarding at least twoaspects: the validity and the right appliance of the internal procedures approved by the management of the entities concerning theaccomplishment of the internal control and the internal audit and of the true, clear, complete image of the transactions and of theother events which are concretized in assets, debts, and the own capitals of the entity at the reporting datum, with the fulfillment ofthe recognizing criteria.While the audit engagement is carried, the auditor must take action in compliance with the provisions of the Ethic Code, to carry theactivity in compliance with the International Standards of the Audit and to plan and to carry the audit engagement with an attitude ofprofessional skepticism, admitting the idea financial statements can be significantly distorted in some circumstances.The objective of the financial audit has multiple valences, but the most important is represented by the notion of finality as a resultof the evaluation, of the organizing and functioning of the system management and of the manner in which this one accomplishesthe engagement's objectives, respectively making the system more efficient.

Key words: statutory audit, audit objectives, financial statements cycles, professional skepticism, reasonable insurance

Abstract

Cuvinte cheie:audit statutar, obiective de audit, ciclurile situaþiilor financiare, scepti-

cism profesional, asigurare rezonabilã

* Prof.univ.dr., Universitatea ,,Constantin Brâncoveanu", e-mail: [email protected].** Asist.univ.drd., Universitatea ,,Constantin Brâncoveanu", e-mail: [email protected].

Ion MIHÃILESCU*

Niculina MARCU**

2911/2008

Auditul situaþiilor financiare

asigura necesarul de concluzii care sã îl convingãasupra faptului cã informaþiile conþinute de situaþiilefinanciare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lorsemnificative, oferindu-i posibilitatea de a întocmi unraport de audit adecvat.

Scopul efectuãrii unui audit statutar

al situaþiilor financiare individuale ºi consolidate

O misiune de audit nu îºi poate îndeplini rolul sãudacã echipa de audit nu însuºeºte în mod temeinicelementele urmãtoarelor faze:

a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;

b) Responsabilitãþile pe care ºi le asumã auditorul încursul executãrii misiunii;

c) Obiectivele specifice pe care încearcã sã le atingãauditorul.

Fãrã o înþelegere a acestor trei faze, planificarea audi-tului ºi colectarea elementelor probante pe parcursulîntregii misiuni nu vor avea nicio relevanþã.

Pentru a înþelege rolul colectãrii de cãtre auditor a ele-mentelor probante, auditorul analizeazã etapele deparcurs în scopul definirii unor obiective specificemisiunii de audit; într-un grad de generalizare accep-tabil, acestea sunt:

- Înþelegerea obiectivelor ºi responsabilitãþilor audi-tului;

- Segmentarea situaþiilor financiare pe cicluri;

- Cunoaºterea declaraþiilor managementului asupraconturilor;

- Cunoaºterea obiectivelor generale ale audituluiprivind categoriile de operaþiuni ºi conturi;

- Cunoaºterea obiectivelor specifice ale audituluiprivind categoriile de operaþiuni ºi conturi.

Obiectivul unui audit al situaþiilor financiare este de ada posibilitatea auditorului sã exprime o opinie cuprivire la situaþiile financiare, dacã acestea suntîntocmite sub toate aspectele semnificative, în confor-mitate cu un cadru aplicabil de raportare financiarã(ISA 200, parag.2)

Aceastã cerinþã a standardului pune în mod justificataccentul pe exprimarea unei opinii privind situaþiilefinanciare auditate. Colectarea de cãtre auditor a ele-mentelor probante, analizarea atentã a acestora serealizeazã pentru a asigura necesarul de concluziicare sã îl convingã asupra faptului cã informaþiileconþinute de situaþiile financiare sunt fidel prezentatesub toate aspectele lor semnificative, oferindu-iposibilitatea de a întocmi un raport de audit adecvat.Într-o astfel de situaþie auditorul are convingerea cãsituaþiile financiare nu vor induce în eroare un uti-lizator prudent ºi interesat sã investeascã, cel puþin ºinumai pentru considerentul cã, exprimându-ºiopinia, auditorul îºi va asocia numele cu situaþiile încauzã. Dacã totuºi se constatã cã ulterior publicãriisituaþiilor financiare apar elemente care scot în evi-denþã faptul cã acestea nu au prezentat de fapt oimagine fidelã, atunci auditorul va fi pus în situaþia sãdemonstreze în faþa organismului de reglementare ºisupraveghere a auditului statutar ºi în ultimã instanþãchiar în faþa organelor judecãtoreºti cã a efectuat misi-unea de audit de o manierã adecvatã ºi cã opinia sesprijinã pe concluzii corect formulate.

În ceea ce priveºte rolul auditului financiar, acestaconstã în verificarea ºi examinarea informaþiei finan-ciare având o utilitate internã (conducerea ºi gestio-narea entitãþii) ºi o alta externã, de informare a terþilor(acþionari, investitori, instituþii guvernamentale, cli-enþi, furnizori, creditori, instituþii bancare ºi alþii),exercitat în scopul protejãrii resurselor ºi asigurãriicredibilitãþii acestor informaþii.

Scopul final al auditului îl constituie însã verificareasituaþiilor financiare anuale, concretizat în întocmirearaportului de audit, prin intermediul cãruia auditorulcomunicã utilizatorilor concluziile sale.

Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însãtoate trebuie sã informeze utilizatorii despre concor-danþa dintre informaþii ºi criteriile stabilite.

Principiile generale ale unei misiuni de audit au învedere ca1:

– Auditorul sã acþioneze în conformitate cu cerinþeleCodului de eticã, emis de Federaþia Internaþionalãa Contabililor (IFAC);

– Auditorul sã desfãºoare misiunea de audit în con-formitate cu Standardele Internaþionale de Audit(ISA);

1 ISA 200 - Obiective ºi principii generale care guverneazã un audit al situaþiilor financiare.

30

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

– Auditorul trebuie sã planifice ºi sã desfãºoare omisiune de audit cu o atitudine de scepticism pro-fesional, admiþând ideea ca, în anumite împre-jurãri, situaþiile financiare sã fie denaturate în modsemnificativ.

Obiectivul unui audit al situaþiilor financiare este de ada posibilitatea auditorului sã exprime o opinie cuprivire la situaþiile financiare, dacã acestea sunt în-tocmite, sub toate aspectele semnificative, în confor-mitate cu un cadru aplicabil de raportare financiarã.

În conformitate cu cerinþele ISA, auditul este destinatde a oferi o asigurare rezonabilã cã situaþiile financia-re, considerate în totalitatea lor, nu conþin denaturãrisemnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.

Asigurarea rezonabilã este un concept legat de cumu-larea probelor de audit necesare pentru ca auditorulsã concluzioneze faptul cã nu existã denaturãri sem-nificative în situaþiile financiare ale unei entitãþi.

Un auditor nu poate obþine o asigurare absolutã deoa-rece existã limitãri inerente ale unui audit, care afec-teazã capacitatea auditorului de a detecta denatu-rãrile semnificative. Aceste limitãri sunt cauzate defactori precum:

Utilizarea testelor;

Limitãrile inerente ale controlului intern (de exem-plu, posibilitatea eludãrii acestuia de cãtre condu-cere ºi a existenþei unor înþelegeri secrete);

Faptul cã majoritatea probelor de audit sunt per-suasive mai degrabã decât conclusive.

De asemenea, activitatea desfãºuratã de auditor înscopul formãrii unei opinii se bazeazã ºi pe judecatã,în special în ceea ce priveºte:

– colectarea probelor de audit

de exemplu: în stabilirea naturii, momentului ºi a întin-derii procedurilor de audit;

– stabilirea concluziilor pe baza probelor de auditcolectate

de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil alestimãrilor fãcute de conducere la întocmirea situaþi-ilor financiare.

Expresia „aria de aplicabilitate a unui audit” se referã laprocedurile de audit presupuse a fi utilizate în cir-cumstanþele respective pentru a realiza obiectivulauditului.

Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit repre-zintã o preocupare majorã a auditorului, în stabilireacãreia trebuie sã aibã în vedere cerinþele ISA, aleorganismelor profesionale relevante, cerinþele legisla-tive ºi de reglementare ºi acolo unde este cazul, cerin-þele prevãzute în termenii misiunii ºi cerinþele deraportare.

Se desprinde ideea cã, deºi auditorul nu este un ga-rant sau o instituþie care oferã asigurare absolutã înceea ce priveºte corectitudinea informaþiilor contabileconþinute în situaþiile financiare, el îºi asumã o rãs-pundere importantã privind necesitatea informãriiutilizatorilor dacã situaþiile financiare sunt sau nucredibile. Dacã auditorul ajunge la concluzia cã situ-aþiile financiare nu prezintã o imagine fidelã sau dacãse gãseºte în situaþia de a nu fi în mãsurã sã exprimeconcluzii adecvate ca urmare a insuficienþei probelorsau a unor circumstanþe date, atunci îi revine întreagarãspundere pentru prezentarea acestei situaþii utiliza-torilor prin intermediul raportului sãu.

Responsabilitãþile managementuluiprivind întocmirea situaþiilor

financiare ºi responsabilitãþile auditorului privind auditarea

acestor situaþii

,,Conducerea este responsabilã pentru identificareacadrului de raportare financiarã ce este folosit în în-tocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare. Condu-cerea este de asemenea responsabilã pentru întocmireaºi prezentarea situaþiilor financiare conform cadruluide raportare financiarã. Aceastã responsabilitate pre-supune:

crearea, implementarea ºi întreþinerea controluluiintern relevant pentru întocmirea ºi prezentareasituaþiilor financiare care sã nu includã denaturãrisemnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;

selectarea ºi aplicarea politicilor adecvate de con-tabilitate, ºi

elaborarea estimãrilor contabile rezonabile pentrusituaþia datã” (ISA 200, parag.36).

Din cele prezentate rezultã cã managementului îirevine întreaga responsabilitate în ceea ce priveºte

3111/2008


adoptarea unor politici contabile corespunzãtoare, aproiectãrii, implementãrii ºi menþinerii unui controlintern adecvat, a organizãrii funcþiei de audit intern învederea obþinerii unor prezentãri corecte în situaþiilefinanciare. Având misiunea gestionãrii întregii activi-tãþi a entitãþii, managerii au cunoºtinþe multiple ºiimediate despre operaþiunile entitãþii, poziþia finan-ciarã, performanþa, dar ºi datoriile ºi capitalurile pro-prii afectate de aceste operaþiuni. În contrast cu aceas-ta, auditorii deþin un nivel de cunoºtinþe mult mairestrâns, iar activitatea controlului intern este evalu-atã în baza informaþiilor uneori limitate, colectate încursul realizãrii misiunii de audit.

Rãspunderea managementului în ceea ce priveºtecorectitudinea reprezentãrilor din situaþiile financiareeste în directã legãturã cu privilegiul de a decideasupra dezvãluirilor de informaþii considerate nece-sare2.

,,Termenul «situaþii financiare» desemneazã o repre-zentare structuratã a informaþiilor financiare, care înmod obiºnuit includ note explicative, rezultate dinînregistrãrile contabile ºi având scopul de a comunicaresursele sau obligaþiile unei entitãþi economice la unanumit moment sau schimbãrile petrecute într-o anu-mitã perioadã de timp, conform unui cadru de ra-portare financiarã. Termenul poate face referire la unset complet de situaþii financiare, dar se poate facereferire ºi la o singurã situaþie financiarã, de exempluun bilanþ sau o declaraþie a veniturilor ºi cheltuielilorºi notele explicative aferente” (ISA 200, parag.34)

Majoritatea utilizatorilor de informaþii prezentate însituaþiile financiare pun mare preþ pe acestea, ele re-prezentând sursa principalã de informare, neavândalte posibilitãþi de obþinere a altor informaþii supli-mentare care sã satisfacã mai mult nevoile de cu-noaºtere.

Din acest motiv situaþiile financiare trebuie sã fieîntocmite conform cadrului de raportare financiarã.

În prezent, nu existã o bazã obiectivã ºi de reglemen-tare general aprobatã la nivel global pentru a judecaacceptabilitatea unor cadre de raportare financiarãconcepute pentru situaþiile financiare cu scop general.

Pânã la apariþia unei astfel baze, cadrele de raportarefinanciarã stabilite de organizaþiile autorizate sau

recunoscute pentru a promulga standarde, pentru a fifolosite de anumite tipuri de entitãþi sunt presupuse afi acceptabile pentru situaþiile financiare cu scop ge-neral elaborate de asemenea entitãþi, cu condiþia caaceste organizaþii sã respecte un proces prestabilit ºitransparent ce implicã deliberarea ºi luarea în consi-derare a viziunilor majoritãþii pãrþilor implicate.

Cadre de raportare financiarã pot fi:

IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Stan-darde Internaþionale de Contabilitate;

Reglementãrile contabile conforme cu DirectiveleEuropene (Ordinul MFP 1752/2005);

IPSAS-urile promulgate de Federaþia Internaþio-nalã a Contabililor - Comitetul pentru StandardeInternaþionale de Contabilitate în Sectorul Public;ºi

Principiile de contabilitate general acceptate pro-mulgate de un organism însãrcinat cu stabilireastandardelor recunoscut într-o anumitã jurisdicþie.

Cadrul de raportare financiarã stã la baza întocmiriisituaþiilor financiare ale tuturor entitãþilor, indiferentde natura activitãþii ºi de apartenenþa capitalului.

Respectând cadrul general de întocmire ºi prezentarea situaþiilor financiare, utilizatorul are posibilitatea sãînþeleagã poziþia financiarã, performanþele ºi modi-ficãrile capitalului unei entitãþi pentru perioada de re-ferinþã, sã stabileascã cu o relativã exactitate rezul-tatele administrãrii de cãtre conducãtori, inclusivmodul de gestionare a resurselor materiale ºi umane,a capacitãþilor de producþie.

Cerinþele cadrului de raportare financiarã determinãforma ºi conþinutul situaþiilor financiare ºi ceea ceconstituie un set complet de situaþii financiare.

Situaþiile financiare întocmite în conformitate cuStandardele Internaþionale de Raportare Financiarã(IFRS) au scopul de a furniza informaþii despre stareafinanciarã, performanþa ºi fluxul financiar al uneientitãþi, cuprinzând un rezumat al politicilor con-tabile semnificative, precum ºi alte note.

Un set complet de situaþii financiare conform IFRSconþine bilanþul, declaraþia veniturilor, situaþia modi-ficãrilor capitalurilor proprii, situaþia fluxului finan-ciar ºi note.

2 I. Mihãilescu - Audit financiar, Ed.Independenþa Economicã, Piteºti, 2007.

32

,,Mulþi utilizatori de informaþie financiarã nu sunt înpoziþia de a cere ca informaþia financiarã sã fie ajustatãpentru a le îndeplini necesitãþile specifice de informaþie.Deºi nu pot fi satisfãcute toate necesitãþile de infor-maþie ale unor utilizatori specifici, existã necesitãþi deinformaþie financiarã comune pentru o gamã largã deutilizatori. Situaþiile financiare elaborate în conformi-tate cu un cadru de raportare financiarã conceput pen-tru a îndeplini necesitãþile de informaþie financiarã aleunei game largi de utilizatori sunt denumite drept«situaþii financiare cu scop general»” (ISA 200,parag.40)

Cadrele de raportare financiarã acceptabile pentrusituaþiile contabile cu scop general trebuie sã conþinãatribute cu privire la informaþia contabilã în vedereacredibilizãrii acesteia pentru principalii utilizatori:

Relevanþa – semnificã faptul cã informaþia poateinfluenþa luarea unei decizii. Pentru a fi relevantã,informaþia trebuie sã prezinte fapte trecute, sã con-tribuie la formularea previziunilor ºi sã fie opor-tunã;

Exhaustivitatea - nu existã active, datorii, tranzacþiisau evenimente neînregistrate ori elemente ne-prezentate;

Credibilitatea - informaþia furnizatã în situaþiile fi-nanciare:

- Reflectã substanþa economicã a evenimentelorºi tranzacþiilor ºi nu doar forma lor legalã; ºi

- Se materializeazã în evaluãri, mãsurãri, prezen-tãri de informaþii rezonabil de consecventeatunci când sunt folosite în situaþii similare.

Neutralitatea - contribuie la informaþii nepãrtini-toare în situaþiile financiare; ºi

Inteligibilitatea - informaþia din situaþiile financiareeste clarã ºi comprehensivã ºi nu face obiectul uneiinterpretãri semnificativ diferite.

Auditorul trebuie sã determine mãsura în care esteacceptabil cadrul de raportare financiarã adoptat deconducere pentru elaborarea situaþiilor financiare:

în funcþie de obiectivul situaþiilor financiare, ºi

natura entitãþii (de exemplu, dacã este o societatecomercialã, o entitate publicã sau o organizaþienon-profit).

Auditorul face în mod obiºnuit aceastã determinareatunci când hotãrãºte dacã acceptã sau nu o misiunede audit, aºa cum este prezentat în ISA 210 „Termeniimisiunii de audit”.

În cazul în care auditorul ajunge la concluzia potrivitcãreia cadrul de raportare financiarã adoptat de con-ducere nu este acceptabil, auditorul analizeazã:

– implicaþiile asupra acceptãrii misiunii (conformISA 210);

– raportul auditorului (conform ISA 700 revizuitºi ISA 701).

Conducerea este responsabilã pentru identificareacadrului de raportare financiarã utilizat în întocmireaºi prezentarea situaþiilor financiare.

Conducerea este, de asemenea, responsabilã pentruîntocmirea ºi prezentarea situaþiilor financiare con-form cadrului de raportare financiarã. Aceastãresponsabilitate presupune:

– crearea, implementarea ºi întreþinerea controlu-lui intern relevant pentru întocmirea ºi pre-zentarea situaþiilor financiare care sã nu includãdenaturãri semnificative, ca urmare a fraudelorsau erorilor;

– selectarea ºi aplicarea politicilor adecvate decontabilitate;

– elaborarea estimãrilor contabile rezonabile pen-tru situaþia datã.

Auditorul este responsabil pentru formarea ºi expri-marea unei opinii asupra situaþiilor financiare.

Astfel, auditorul este orientat atât spre verificarearespectãrii cadrului conceptual al contabilitãþii (pos-tulate, principii, norme ºi reguli de evaluare generalacceptate), a procedurilor interne stabilite de condu-cerea entitãþii, cât ºi spre verificarea ºi certificarea re-flectãrii în contabilitate a situaþiilor financiare, ima-ginea lor fidelã, clarã ºi completã pe întregul exerciþiufinanciar.

Pentru a delimita ºi a face distincþie între o misiune deaudit, de revizuire ºi diverse servicii conexe trebuieînþeles cadrul prin care departajãm activitãþile respec-tive3.

3 I. Mihãilescu – Audit financiar la întreprinderi, Ed. Coresi, Bucureºti, 2003.



3311/2008

Astfel, cadrul cuprinzând auditul ºi serviciile conexenu face referire la alte servicii executate de auditori îndomeniul financiar-contabil sau fiscal, cum ar fi: ser-vicii de îndrumare, consultanþã fiscalã ºi financiar-contabilã.

Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune deaudit trebuie sã fie foarte ridicat, dar nu absolut, aces-ta bazându-se pe evaluarea probelor de audit colec-tate ca rezultat al procedurilor aplicate.

Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenþã infor-maþia necesarã cu privire la existenþa erorilor semni-ficative, ceea ce permite auditorului o exprimare po-zitivã ºi o asigurare rezonabilã în raportul de audit.

În ceea ce priveºte efectuarea unei misiuni de revizuirea situaþiilor financiare, auditorul se asigurã ºi pune înevidenþã inexistenþa unor erori semnificative în infor-maþiile examinate, ceea ce conduce la o opinie nega-tivã a formei de asigurare.

Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorulnu exprimã nici o asigurare, el limitându-se la fur-nizarea raportului constatator într-o manierã în caresã poatã permite utilizatorilor raportului sã evalueze

corespunzãtor procedurile ºi constatãrile prezentateîn raport pentru a-ºi forma propriile lor opinii.

Într-o misiune de elaborare a situaþiilor financiare, con-tabilul care realizeazã misiunea nu exprimã nici oasigurare, pentru utilizatorii informaþiei compilate, elavând rolul în calitate de practician, sã foloseascãexperienþa contabilã în corelare cu experienþa de auditîn vederea obþinerii unui raport cuprinzãtor al infor-maþiilor financiare prezentate sub o formã inteligibilãºi cu uºurinþã în manipularea lor.

Utilizatorii informaþiilor financiare compilate benefi-ciazã de rezultatul implicãrii contabilului în aceastãmisiune, asigurându-se în acest mod cã misiunea afost îndeplinitã cu grijã ºi abilitatea profesionalãcuvenitã.

Auditorul trebuie sã-ºi formuleze o opinie motivatã,ca urmare a îndeplinirii misiunii de audit cel puþinasupra a douã aspecte:

Validitatea ºi corecta aplicare a procedurilor interneaprobate de conducerea entitãþii cu privire la mo-dul de realizare a controlului intern ºi auditulintern unde este cazul;

34


Imagini fidele, sincere, clare ºi complete ale tranzacþi-ilor ºi ale altor evenimente care se concretizeazã înactive, datorii ºi capitaluri proprii ale entitãþii ladata raportãrii, cu îndeplinirea criteriilor de recu-noaºtere.

Obiectul auditului financiar are multiple valenþe, darcea mai importantã o reprezintã noþiunea de finali-tate, ca rezultat al evaluãrii, organizãrii ºi funcþionãriimanagementului unui sistem ºi a modului în careacesta îºi duce la îndeplinire obiectivele din misiuneaasumatã, respectiv eficientizarea sistemului.

Auditorul pune faþã în faþã constatãrile sale pe bazaconcluziilor obþinute din analiza elementelor pro-bante a obiectivelor de auditare cu prevederile sis-temului de referinþã legale ºi în baza raþionamentuluiprofesional îºi exprimã propriul punct de vedere prinraportul de audit.

Rãspunderea auditorului statutar

privind descoperirea erorilor semnificative

Informaþiile eronate conþinute de situaþiile financiaresunt considerate semnificative dacã rezultatul combi-nat al erorilor ºi al fraudelor neconstatate din situaþiifinanciare vor putea schimba sau influenþa deciziileunei persoane de bunã credinþã care utilizeazã infor-maþiile respective.

Datoritã acestui fapt cuantificarea pragului de sem-nificaþie devine o operaþiune dificilã, auditoriipurtând rãspunderea de a obþine o asigurare rezo-nabilã privind respectarea pragului de semnificaþie.Ar fi neproductiv (costuri ºi imposibilitate) sã seimpunã auditorilor obligaþia de a descoperi toate ero-rile ºi fraudele nesemnificative.

În cadrul strategiei ºi a planului de audit, timpul afec-tat pentru descoperirea greºelilor neintenþionate,comise de manageri ºi angajaþi ocupã un spaþiu destulde important în planificarea auditului. Auditoriidescoperã o diversitate de prezentãri eronate, dega-jându-se din acþiuni de natura: greºeli de calcul, omi-siuni, înþelegerea sau interpretarea greºitã a politicilorcontabile sau înregistrãri ºi descrieri eronate ale tran-zacþiilor4.

,,Auditorul este preocupat de denaturãrile semnifica-tive ºi nu este responsabil pentru detectareadenaturãrilor care nu sunt semnificative pentru situ-aþiile financiare considerate ca întreg. Auditorul estecel care considerã dacã efectul denaturãrilor necorectateidentificate, atât individual, cât ºi cumulat, este semni-ficativ pentru situaþiile financiare în totalitatea lor.Pragul de semnificaþie ºi riscul de audit sunt corelate.Pentru elaborarea procedurilor de audit care sã deter-mine dacã existã denaturãri care sunt semnificativepentru situaþiile financiare în totalitatea lor, auditorulia în considerare riscul unor denaturãri semnificativela douã niveluri: nivelul situaþiilor financiare generaleºi nivelul acestora corelat cu clase de tranzacþii, solduriale conturilor ºi prezentãri de informaþii însoþite deafirmaþiile aferente” (ISA 200, parag.26)

ISA 240 ,,Responsabilitatea auditorului de a analizafrauda într-un audit al situaþiilor financiare” facedeosebirea dintre douã tipuri de informaþii înºelã-toare (prezentãri eronate): erori ºi fraude. Ambeletipuri de informaþii pot fi semnificative sau nesemni-ficative.

O eroare este o informaþie falsã neintenþionatã dinsituaþiile financiare, în timp ce o fraudã este indusã înmod intenþionat. Auditorul trebuie sã punã în evi-denþã atunci când analizeazã informaþiile frauduloasedacã acestea se referã la deturnare (furtul) de activecunoscutã sub numele de delapidare sau fraudãimputabilã unei persoane, de regulã un angajat, ºiraportare financiarã frauduloasã cunoscutã frecventsub numele de fraudã imputabilã managementului.

Un exemplu de deturnare de active este situaþia încare un vânzãtor încaseazã numerar în momentulefectuãrii vânzãrii, dar nu înregistreazã operaþiuneaîn Jurnalul de vânzãri. Raportarea frauduloasã, însã,este supraevaluarea intenþionatã a vânzãrilor (cifra deafaceri) cu puþin înainte de data de închidere abilanþului în scopul majorãrii profitului raportat.

Pentru aceste motive, dar ºi pentru multe altele, stan-dardele de audit cer ca un audit sã fie planificat astfelîncât sã aibã posibilitatea de a oferi o asigurare rezo-nabilã privind detectarea atât a erorilor, cât ºi a frau-delor semnificative induse în situaþiile financiare.Pentru a rãspunde acestui deziderat, auditul trebuierealizat aplicându-se o atitudine de scepticism profe-sional.

4 T. Dãnescu - Audit financiar – convergenþe între teorie ºi practicã, Ed. Irecson, Bucureºti, 2007

3511/2008


„Auditorul trebuie sã planifice ºi sã desfãºoare un auditcu o atitudine de scepticism profesional, admiþând cãpot exista împrejurãri în care situaþiile financiare sã fiedenaturate în mod semnificativ” (ISA 200, parag.15)

Scepticismul profesional reprezintã o atitudine care îicreeazã auditorului un spirit iscoditor ºi o evaluarecriticã a probelor de audit.

În nicio împrejurare auditorul nu trebuie sã porneascãde la ipoteza cã managementul este necinstit, însã nutrebuie neglijatã nici posibilitatea cã ar putea fi astfel,aºa dupã cum în nicio împrejurare nu ar trebui sã pre-supunã cã managementul este fãrã îndoialã onest.

Din practica auditorilor a rezultat faptul cã deseorieste mai greu sã detectezi fraudele, deoarece mana-gerii sau angajaþii care comit o fraudã încearcã sã odisimuleze. Acest lucru nu schimbã însã rãspundereape care o poartã auditorul în ceea ce priveºte planifi-carea ºi executarea adecvatã a auditului.

Componenta importantã a planificãrii oricãrui auditeste orientatã spre modul de abordare a estimãriiriscului de fraudã deoarece se ºtie cã frauda, de re-gulã, prezintã douã caracteristici de care trebuie þinutcont, astfel:

- presiunea sau încurajarea de a comite frauda înspecial din dorinþa de a obþine un beneficiu finan-ciar direct în cazul sustragerii de active sau uncâºtig indirect în cazul raportãrii financiarefrauduloase, în cea din urmã situaþie beneficiul arputea consta în creºterea valorii de piaþã a acþiu-nilor companiei deþinute în majoritate de ma-nageri;

- percepþia unei oportunitãþi de a comite frauda. Înciuda faptului cã existã o încurajare de a comitefrauda, aceasta nu se produce probabil decât dacãpersoana sau persoanele implicate considerã cãpot acþiona fãrã a fi prinºi.

Se desprinde ideea cã în toate cele trei situaþii a avutloc o sustragere de active însã în situaþiile financiare

36


sunt eronat prezentate numai în primul ºi în al doileacaz. În primul caz, bilanþul este eronat, în cel de-aldoilea eroare de prezentare în conturile de venituri ºicheltuieli.

O componentã importantã a standardului 200,,Obiective ºi principii care guverneazã un audit alsituaþiilor financiare” o reprezintã riscul de audit ºipragul de semnificaþie deoarece conceptul de asigu-rare rezonabilã admite cã existã un risc ca opinia deaudit sã fie necorespunzãtoare. Riscul ca auditorul sãemitã o opinie de audit necorespunzãtoare atuncicând situaþiile financiare sunt denaturate în mod sem-nificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc deaudit”.

,,Auditorul trebuie sã planifice ºi sã desfãºoare auditulastfel încât sã reducã riscul de audit pânã la un nivelacceptabil de scãzut care sã fie consecvent cu obiectivulunui audit. Auditorul reduce riscul de audit princrearea ºi aplicarea unor proceduri de audit prin care sãobþinã probe de audit suficiente ºi adecvate, pentru a ficapabil sã stabileascã concluzii rezonabile pe care sãfundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabilãeste obþinutã atunci când auditorul a redus riscul deaudit la un nivel acceptabil de scãzut” (ISA 200,parag.24)

Prin urmare, riscul de audit este o funcþie între risculunor denaturãri semnificative a situaþiilor financiareînaintea procesului de audit ºi riscul ca auditorul sãnu detecteze existenþa unor astfel de denaturãri.

Pentru a rezolva aceastã funcþie, auditorul desfãºoarãproceduri de audit pentru a evalua riscul unordenaturãri semnificative ºi cautã sã limiteze riscul denedetectare prin desfãºurarea unor proceduri supli-mentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru elabo-rarea procedurilor de audit care sã determine dacãexistã denaturãri semnificative pentru situaþiile finan-ciare în totalitatea lor, auditorul ia în considerareriscul denaturãrilor semnificative la douã niveluri, ºianume:

- nivelul situaþiilor financiare generale, ºi

- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacþii, sol-duri ale conturilor ºi prezentãri de informaþiiînsoþite de afirmaþiile aferente.

Riscul unor denaturãri semnificative la nivelul afir-maþiilor are douã componente:

- riscul inerent, ºi

- riscul de control

aceste douã riscuri aparþin entitãþii, ele existã inde-pendent de procesul de audit al situaþiilor financiare.Evaluarea riscului unei denaturãri semnificativepoate fi exprimat în termeni cantitativi (cum ar fi, înprocente) sau în termeni necantitativi.

Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul sã nudetecteze o denaturare care existã într-o afirmaþie ºicare poate fi semnificativã. Un astfel de risc reprezin-tã o funcþie a eficienþei unei proceduri de audit ºi aaplicãrii acesteia de cãtre auditor. În practicã, riscul denedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare ainfluenþei unor factori ca:

- auditorul nu examineazã totalitatea unei clase detranzacþii de solduri ale unor conturi ºi de prezen-tãri de informaþii;

- posibilitatea ca un auditor sã selecteze o procedurãde audit necorespunzãtoare;

- sã aplice în mod eronat o procedurã de audit adec-vatã;

- sã interpreteze denaturat rezultatele de audit.

Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentuluiºi întinderii procedurilor auditorului care sunt deter-minate de acesta în sensul reducerii riscului de auditpânã la un nivel acceptabil de scãzut.

Ciclurile situaþiilor financiare

O misiune de audit asupra situaþiilor financiare pre-supune segmentarea acestora în pãrþi mai mici ºi pecât posibil omogene. Aceastã segmentare permite unmanagement mai eficient al unei misiuni de audit,facilitând în acest mod o repartizare raþionalã a sar-cinilor membrilor echipei de audit. Dupã încheiereaauditãrii fiecãrui segment inclusiv al legãturilor reci-proce cu alte segmente rezultatele sunt combinate. Caurmare a realizãrii acestei etape în procesul de auditpoate fi trasã o concluzie privind situaþiile financiareluate în ansamblul lor.

În practica de audit întâlnim diferite metode de seg-mentare a unei misiuni de audit. O primã abordare arfi auditarea fiecãrui sold de cont din situaþiile finan-ciare ca un segment distinct, dar din diverse raþiuni o

3711/2008


astfel de abordare nu este eficientã, în special în cazulconturilor strâns corelate.

O metodã mai eficientã, cu largã rãspândire în practi-ca profesioniºtilor constã în încadrarea în acelaºi seg-ment a tipurilor de tranzacþii ºi solduri de conturistrâns corelate. Aceastã tehnicã este cunoscutã subdenumirea de metoda ciclurilor. Întâlnim urmãtoareagrupare pe cicluri:

- ciclul vânzãri – încasãri;

- ciclul cumpãrãri – plãþi;

- ciclul remuneraþii resurse uman;

- ciclul stocuri – depozitar;

- ciclul operaþiunilor de capital.

Fixarea obiectivelor auditului

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueazã misi-unile de audit prin aplicarea testelor de audit asupratranzacþiilor care compun soldurile finale ale contu-rilor, dar ºi prin aplicarea unor teste de audit asuprasoldurilor conturilor propriu-zise. Din practicã s-adesprins cã modalitatea cea mai eficientã de auditarea conturilor constã în obþinerea unei anumite combi-naþii de asigurãri privind fiecare tranzacþie, precum ºisoldul final al contului asociat operaþiunilor respec-tive.

Pentru orice fel de tranzacþie se pot asocia mai multeobiective de audit ce trebuie rezolvate înainte ca audi-torul sã fie în mãsura de a ajunge la concluzia cã tran-zacþiile au fost corect reflectate în cont, acestea fiindcunoscute sub denumirea de obiective de auditlegate de tranzacþii.

În mod asemãnãtor identificãm o serie de obiective deaudit ce trebuie atinse în legãturã cu soldul fiecãruicont, cunoscute sub denumirea de obiective de auditlegate de solduri.

O abordare completã a acestor obiective de audit nupoate fi realizatã dacã auditorul nu înþelege declaraþi-ile managementului.

Declaraþiile managementului reprezintã afirmaþiiimplicite sau explicite privind categoriile de tranzacþiiºi conturile din situaþiile financiare afectate de acestetranzacþii, aceste declaraþii sunt direct legate de cri-teriile utilizate de management pentru înregistrarea ºi

prezentarea informaþiilor contabile în situaþiile finan-ciare, iar înþelegerea exactã de cãtre auditori a acestordeclaraþii îi conduc la realizarea unor audituri deînaltã calitate.

Se cunosc urmãtoarele categorii generale de decla-raþii:

1) existenþa sau apariþia (producerea);

2) exhaustivitatea;

3) evaluarea sau alocarea;

4) drepturi ºi obligaþii;

5) prezentarea ºi dezvãluirea.

1. Obiective de audit legate de tranzacþii

Aceastã categorie de obiective este stabilitã de cãtreauditor, având ca punct de pornire declaraþiile mana-gementului. Ele sunt definite în scopul de a crea uncadru de referinþã care îl va sprijini în procesul decolectare a probelor de audit în cantitãþi suficiente ºiadecvate pentru fiecare categorie de tranzacþii, luândîn considerare circumstanþele specifice fiecãrei misi-uni. Obiectivele rãmân identice de la o misiune la alta,însã probele diferã în funcþie de circumstanþe.

Existã o deosebire între obiectivele generale ale audi-tului legate de tranzacþii ºi obiectivele specifice pen-tru fiecare categorie de tranzacþii. Ambele categorii deobiective se aplicã tuturor tranzacþiilor cu deosebireacã acelea din prima categorie se formuleazã în ter-meni generali ºi le regãsim la toate categoriile de tran-zacþii, în timp ce obiectivele specifice pentru fiecaretranzacþie sunt formulate în termeni ce vizeazã anu-mite categorii.

S-au pus în evidenþã ºase obiective generale de auditprivind tranzacþiile, astfel:1) Existenþa – dacã existã tranzacþiile respective;2) Exhaustivitatea – tranzacþiile existente sunt înregis-

trate;3) Exactitatea – tranzacþiile înregistrate sunt expri-

mate în sume corecte;4) Clasificarea – tranzacþiile incluse în jurnale sunt

corect clasificate;5) Cronologia – înregistrarea corectã a datelor în suc-

cesiune;6) Sistematizarea ºi sintetizarea – tranzacþiile înregis-

trate sunt adecvat transferate în fiºierele sistema-tice ºi sunt corect sintetizate.

38


2. Obiective de audit legate de solduri

Obiectivele din aceastã categorie de sunt similare cucele prezentate la tranzacþii, ele rezultând tot dindeclaraþiile managementului, oferind un cadru dereferinþã care îl ajutã pe auditor sã colecteze o canti-tate suficientã de probe relevante. La rândul lor ºiobiectivele de audit referitoare la solduri se împart îndouã categorii:

- obiective generale, ºi

- obiective specifice

Analizând cu atenþie obiectivele de audit legate detranzacþii ºi cele legate de soldurile conturilor, sedesprind o serie de deosebiri, dintre care douã suntmai elocvente, respectiv una referitoare la domeniulde referinþã respectiv tranzacþii ºi solduri, iar cea de-adoua se referã la numãrul obiectivelor de audit,respectiv obiectivele de audit pentru tranzacþii sunt înnumãr de ºase, iar în domeniul obiectivelor de audital soldurilor întâlnim nouã obiective.

Utilizând obiectivele de audit referitoare la solduri caun cadru de referinþã pentru auditarea soldurilor con-turilor, auditorul selecteazã probe pentru a confirmainformaþiile analitice care justificã soldul unui cont ºinu verificã soldul propriu-zis al contului5.

Obiectivele generale de audit referitoare la soldurisunt:

1) Existenþã – sumele incluse existã;

2) Exhaustivitate – sumele existente sunt incluse

aceste obiective pun accentul pe douã probleme de auditopuse - existenþa se referã la o potenþialã supraevaluare,iar exhaustivitatea la operaþiunile ºi sumele neînregis-trate;

3) Exactitate – sumele incluse sunt prezentate la val-ori corecte;

4) Clasificare – sumele incluse în evidenþe sunt corectclasificate;

5) Decupajul temporar – tranzacþiile produse aproapede data de închidere a bilanþului sunt înregistrateîn exerciþiul aferent;

6) Concordanþa detaliilor – sunt solduri cont – totalcartea mare;

7) Valoarea realizabilã – activele sunt incluse la sumeleestimate a se obþine prin vânzarea lor;

8) Drepturi ºi obligaþii;

9) Prezentare ºi dezvãluire – soldul conturilor ºi infor-maþiile suplimentare obligatorii aferente lor suntcorect prezentate în situaþiile financiare. Prezen-tarea ºi dezvãluirea sunt strâns legate de clasifi-care, dar diferite de acestea. Informaþiile contabileaferente obiectivelor de audit legate de soldurisunt corect clasificate dacã toate datele dintr-untabel detaliat care justificã un sold de cont au fostsintetizate în conturile corespunzãtoare. Informa-þiile sunt corect prezentate dacã respectivele sol-duri de conturi ºi informaþiile complementare dinnote sunt adecvat combinate, descrise ºi dez-vãluite în situaþiile financiare. De exemplu, dacãun efect de încasat pe termen lung este inclus într-o listã a creanþelor - clienþi, se produce o încãlcarea obiectivului de clasificare. Dacã efectul de încasatpe termen lung este corect clasificat, dar combinatcu creanþe – clienþi în situaþiile financiare, atunci seva produce o încãlcare a ultimului obiectiv deaudit al soldurilor – prezentare ºi dezvãluire.

Acum pot fi definite obiectivele de audit specificeprivind soldul fiecãrui cont din situaþiile financiare.De regulã, fiecare obiectiv general de audit referitor lasoldurile conturilor ar trebuie sã dezvolte cel puþin unobiectiv specific, cu excepþia situaþiilor în care audi-torul considerã cã un anume obiectiv general referitorla solduri nu este relevant în circumstanþele date, darsituaþia poate fi ºi invers, când unui obiectiv generalsã-i corespundã mai multe obiective specifice.

Cum sunt realizate obiectivele de audit

Auditorul trebuie sã obþinã probe de audit adecvate ºisuficiente pentru a confirma toate declaraþiile mana-geriale din situaþiile financiare. Dupã cum rezultã dincele prezentate pânã acum, probele de audit trebuie sãjustifice o oarecare combinaþie adecvatã de obiectivede audit, legate de tranzacþii ºi solduri. Acest lucru serealizeazã de cãtre auditori aplicând un proces deaudit care reprezintã o anume metodologie binedefinitã de organizare a unui audit, astfel încât sã seasigure cã probele de audit sunt adecvate ºi suficiente

5 T. Dãnescu – Audit financiar – convergenþe între teorie ºi practicã, Ed. Irecson, Bucureºti, 2007

scopului propus. Un astfel de proces de audit esteconceput în patru faze specifice6:

- planificarea ºi definirea metodei de audit;- efectuarea testelor mecanismelor de control ºi a

testelor substanþiale ale tranzacþiilor;- efectuarea procedurilor analitice ºi a testelor

detaliilor soldului;- finalizarea auditului ºi emiterea raportului.

Dupã ce auditorul parcurge toate procedurile pentrufiecare obiectiv al auditului ºi pentru fiecare cont dinsituaþiile financiare, se impune gruparea informaþiilorobþinute ºi analiza acestora în scopul stabilirii uneiconcluzii de ansamblu în ceea ce priveºte imagineafidelã prezentatã în situaþiile financiare. Acest proceseste foarte subiectiv ºi se bazeazã pe raþionamentulprofesional al auditorului care ºi el este destul desubiectiv. Când misiunea este concluzionatã auditorulemite un raport de audit care trebuie sã respecte oserie de condiþii tehnice.

„ În cazul în care auditorul exprimã o opinie asupraunui set complet de situaþii financiare cu scop generalelaborate în conformitate cu un cadru de raportarefinanciarã conceput pentru a obþine o prezentare fidelã,auditorul aplicã ISA 700 (revizuit) „Raportul audi-torului independent privind setul complet de situaþiifinanciare de interes general” pentru standarde ºi reco-mandãri privind chestiunile pe care le analizeazã audi-torul în formarea unei opinii asupra unor asemeneasituaþii financiare ºi asupra formei ºi conþinutuluiraportului auditorului. Auditorul aplicã, de asemenea,ISA 701 pentru a exprima o opinie de audit modificatã,inclusiv evidenþierea unui aspect, o opinie cu rezerve,imposibilitatea exprimãrii unei opinii sau o opinie con-trarã” (ISA 200, parag.49)

Raportul de audit reprezintã deci etapa finalã a misi-unii audit, produsul activitãþii desfãºurate de auditor,prin care se prezintã pe baza concluziile finale urmarea examinãrii informaþiilor financiare ale unei entitãþi,opinia auditorului, situaþiile financiare fiind întocmitesau nu sub toate aspectele semnificative, în conformi-tate cu un cadru de raportare financiarã aplicabil.

„Auditorul aplicã ISA 800 pentru a exprima o opinieasupra:

a. Unui set complet de situaþii financiare elaborate înconformitate cu o altã bazã completã de contabilitate;

b. Unei componente a unui set complet de situaþiifinanciare cu scop special sau general, precum situ-aþii financiare individuale, conturi specificate, ele-mente ale conturilor sau elemente dintr-o situaþiefinanciarã;

c. Conformitãþii cu acordurile contractuale; ºi

d. Situaþiilor financiare simplificate.” (ISA 200,parag.50)

ConcluziiObiectivul unui audit al situaþiilor financiare este de ada posibilitatea auditorului sã exprime o opinie cuprivire la situaþiile financiare, dacã acestea sunt în-tocmite, sub toate aspectele semnificative, în confor-mitate cu un cadru aplicabil de raportare financiarã.

Deºi auditorul nu este un garant sau o instituþie careoferã asigurare absolutã în ceea ce priveºte corecti-tudinea informaþiilor contabile conþinute în situaþiilefinanciare, el îºi asumã o rãspundere importantãprivind necesitatea informãrii utilizatorilor dacã situ-aþiile financiare sunt sau nu credibile.

3911/2008


6 A. Arens ºi colectivul – Audit. O abordare integratã, Ed. ARC, Ediþia a 8-a, Bucureºti, 2001

A. Arens ºi colectivul – Audit. O abordare integratã, Ed.ARC, Ediþia a 8-a, Bucureºti, 2001

W.C. Boynton, R. N. Johnson – Modern Auditing –Assurance services and the integrity of financial report-ing, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

*** Camera Auditorilor Financiari din România – Auditfinanciar 2006. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson,Bucureºti, 2007

L. Collins , G. Valin – Audit et controle interne, Principes,objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996

T. Dãnescu – Audit financiar – convergenþe între teorie ºipracticã, Ed. Irecson, Bucureºti, 2007

I. Mihãilescu – Audit financiar, Ed. IndependenþaEconomicã, Piteºti, 2007

*** – Colecþia de reviste „Audit financiar” 2007, 2008*** – Ordonanþa 90/2008, Ordonanþa de urgenþã privind

auditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi alsituaþiilor financiare anuale consolidate, publicatã înMonitorul Oficial al României nr.481 din 30 iunie2008

Bibliografie

40

IntroducereAcest articol prezintã unele dintretemele principale legate de contro-lul guvernãrii corporative ºi puneîn discuþie modul în care acestadiferã de la þarã la þarã.

În special, scopul articolului esteacela de a clarifica trãsãturile ºicaracteristicile abordãrilor bazatepe reguli ºi a celor bazate pe prin-cipii ale guvernãrii corporative,modul în care este reglementatfiecare tip de sistem ºi de a exami-na unele dintre beneficiile ºi nea-junsurile conexe.

Ce este un „cod“ ºi la ce serveºte

acesta ?Reglementarea guvernãrii corpora-tive nu este o noutate. Aceasta afost o parte importantã a legii com-paniilor pentru multe decade ºi nutrebuie sã presupunem cã guverna-rea corporativã nu a existat înaintede crearea diverselor coduri.

Capacitatea acþionarilor de a tragela rãspundere directorii companiei

Între reguli ºi principiiCoduri de guvernanþã corporativã - analizã

comparativãDavid CAMPBELL*

Rules, Principles and Sarbanes-Oxley Corporate Governance Codes

This article introduces some of the main themes in relation to the control of corporategovernance and discusses how this control differs by country. The aim of the article isto clarify the features and characteristics of rules-based and principles-basedapproaches to corporate governance.

It has always been important for investors to have a high level of assurance that direc-tors will act in the best interests of the shareholder.

"Codes" of corporate governance are intended to guide behaviour where the law isambigous.

The development of codes has been reactionary. They appeared in response to cer-tains corporate failure or serious breaches of the faiths by directors towards theirshareholders.

Many countries, including UK and many Commonwealth countries, adopted whatbecame known as "principles-based" approach to the enforcement of the provisions ofcorporate governace codes. Thus, the principle of "comply or explain" emerged.

As a result of the high-profile collapes of Enron and Worldcom, the US Congresspassed the Sarbanes-Oxley Act in 2002.

One of the criticisms of Sarbanes-Oxley Act is that it assumes a "one size fit all"approach to corporate governance provisions.

The manner in which corporate governance provisions are provided and enforced isan important part of corporate activity in each country.

Key words: corporate governance, code, shareholders, rules based approach, principle based approach, provision

Abstract

Cuvinte cheie:guvernanþã corporativã, cod, acþionari, abordare bazatã

pe reguli, abordare bazatã pe principii, prevedere

* Examinator ACCA, e-mail: [email protected].

4111/2008

Codurile de guvernanþã corporativã

a fost o parte cheie a modului deconcepere a companiilor bazate peacþiuni, iar legea companiilor aconstituit baza diverselor aspectederivate din aceastã relaþie de dele-gare a responsabilitãþii.

O condiþie mai veche pentru acor-darea responsabilitãþii limitate, deexemplu, a fost aceea de a cerecompaniilor sã furnizeze acþionari-lor, anual sau o datã la ºase luni,informaþii suplimentare pe lângãcele care erau furnizate în timpuladunãrilor generale ºi în alte astfelde adunãri.

În plus, au existat, din pãcate, întot-deauna scandaluri legate de guver-narea corporativã în care directoriicompaniei au acþionat ilegal sau curea credinþã vizavi de acþionariicompaniilor în care aceºtia îºi des-fãºurau activitatea. Guvernareacorporativã, proastã nu a începutcu Enron.

Întotdeauna a fost important cainvestitorii sã aibã un nivel ridicatde siguranþã în ceea ce priveºte fap-tul cã directorii vor acþiona îninteresul acþionarilor ºi acest faptcontinuã sã fie important ºi înprezent. Chiar dacã toatã lumeaeste de acord cu acest lucru, încã sedezbate care este cel mai bun me-canism de sprijinire a activitãþilordirectorilor pentru a-i ajuta sã reali-zeze acest lucru.

În timp ce, în majoritatea þãrilor, ra-portarea financiarã cãtre acþionarieste reglementatã de cãtre legeacompaniilor ºi de Standardele In-ternaþionale de Raportare Finan-ciarã, unele dintre celelalte acti-vitãþi întreprinse de cãtre directorinu sunt reglementate ºi, din acestpunct de vedere þãrile diferã în ceeace priveºte tipul abordãrilor adop-tate.

„Codurile” de guvernare corpora-tivã au scopul de a ghida în special„conduita” directorilor atunci cândlegea este ambiguã în acest senssau în cazul în care acestora li sesolicitã un nivel ridicat de con-duitã, iar acesta poate fi obþinutprin aplicarea legislaþiei companiei.Codul1 explicã bine acest lucru:

„Funcþia indiscutabilã a unui Codde Guvernanþã Corporativã ... estede îmbunãtãþi calitatea generalã apracticilor de guvernanþã corpora-tivã. Codul realizeazã acest lucruprin definirea celor mai bune prac-tici de guvernare corporativã ºi apaºilor specifici pe care organizaþi-ile pot sã îi parcurgã pentru aîmbunãtãþi guvernarea corpora-tivã. Prin urmare, Codul începe sãridice calitatea ºi nivelul guver-nanþei corporative care este doritãde la organizaþii; în unele sectoareCodul specificã practici mai strin-gente decât cele solicitate de cãtrelegea Bangladeshului, dar ar trebuiaccentuat cã aceste solicitãri supli-mentare sunt în acord cu bunelepractici internaþionale”.

Elaborarea codurilor a apãrut, înorice caz, în principal ca o reacþie laevenimente. Ideea cã „ceva trebuiafãcut”, ca rãspuns la anumite eºe-curi corporative sau la serioaseîncãlcãri ale încrederii oferite decãtre acþionari directorilor, a avuttendinþa de a stimula producþia decoduri pentru a reduce probabili-tatea reapariþiei acestor eºecuri.Una dintre cele mai timpurii încer-cãri de a „încadra într-un cod” con-duita guvernãrii corporative a fostCodul Cadbury din UK, emis în1992.

Ca rãspuns la un numãr mic de ca-zuri legate de dominarea consiliu-lui director de cãtre o singurã, atot-

puternicã persoanã care era CEO ºipreºedinte în acelaºi timp, una din-tre recomandãrile majore ale luiCadbury a fost aceea potrivit cãreiacele mai importante douã posturidintr-o companie (cea de CEO ºicea de Preºedinte) ar trebui deþi-nute de cãtre persoane destinate.

Alte coduri au urmat, întrucât a de-venit clar cã desfãºurarea activitã-þilor în companie, altele decât celefinanciare, trebuia reglementatã.Codurile au apãrut în þãri, alteledecât Marea Britanie, pe mãsurã ceinvestitorii cãutau asigurãri supli-mentare din partea consiliilor cor-porative.

În acel moment s-a ridicat proble-ma cu privire la modul în care aces-te solicitãri ar trebui administrate ºiaplicate.

Abordãri bazate pe reguli

ºi principiiMulte þãri, incluzând Regatul Unital Marii Britanii ºi multe þãri dinCommonwealth, au adoptat ceeace a ajuns sã fie cunoscut sub nu-mele de abordare bazatã pe princi-pii în ceea ce priveºte aplicarea pre-vederilor codurilor de guvernanþãcorporativã.

În principal, acest lucru a însemnatcã, pentru companiile cotate labursã, piaþa bursierã a trebuit sãrecunoascã importanþa prevederi-lor de guvernare corporativã. Prinincluderea solicitãrii de conformarecu codurile în regulile de cotare labursã, companiile au fost capabilesã adopte o abordare mai flexibilã aprevederilor codului decât în cazulîn care aceastã conformare ar fi fostsolicitatã prin lege.

1 Codul de Guvernanþã corporativã a Bangladeshului (2004)

42


A apãrut astfel principiul „confor-mare sau explicare”. Acest lucruînsemna cã firmele trebuiau sã ia înserios principiile generale ale codu-rilor de guvernanþã corporativã re-levante (numãrul codurilor a cres-cut în anii ‘90 ºi dupã), dar în anu-mite puncte acestea puteau sã nu seconformeze atât timp cât explicauîn raportul anual modul în care nuse conformau ºi de regulã ºi moti-vul neconformãrii. Acest lucru în-semna cã piaþa era astfel capabilã”sã pedepseascã” neconformareadacã investitorii nu erau satisfãcuþide explicaþie (de exemplu, preþulacþiunii putea sã scadã). În majori-tatea cazurilor de astãzi, informaþi-ile cu privire la regula de confor-mare sau explicare din RegatulUnit al Marii Britanii au revelat as-pecte minore sau temporare de ne-conformare. Unele companii, înspecial cele mai mari, fac din „con-formarea totalã” un capitol impor-tant în raportul anual emis pentruacþionari, probabil crezând cã vorîntãri în acest mod încrederea in-vestitorilor în conducere ºi vor pro-teja valoarea companiei pe piaþã.

În orice caz, este important deconºtientizat faptul cã respectareacodurilor în jurisdicþii bazate peprincipii nu este voluntarã în niciun mod semnificativ.

În baza regulilor de cotare la bursã,companiilor li se solicitã sã se con-formeze, dar faptul cã aceastã soli-citare nu este cerutã prin lege nutrebuie sã ne facã sã concluzionãmcã acestea au posibilitatea de aalege. Cerinþa de a „se conformasau a explica” nu este o problemãpasivã – companiile nu sunt liberesã aleagã sã nu se conformeze dacãacest lucru este prea complicat.Analiºtii ºi ceilalþi lideri de opinie

de la bursã nu privesc cu ochi buniîncãlcãrile cele mai semnificative,în special în companiile mai mari.Companiile sunt foarte conºtientede acest fapt ºi rapoartele ”explica-tive”, atunci când apar, privesc înprincipal încãlcãri relativ minore.Astfel de rapoarte clarificã aspec-tele legate de data la care ºi modulîn care zona de neconformare va firemediatã cu scopul de a reasigurainvestitorii.

Ca un exemplu, iatã un raportrecent de conformare de la Avivaplc, o companie mare, care are sedi-ul în Marea Britanie. Zona de ne-conformare descrie o uºoarã încãl-care tehnicã privind perioade depreaviz a doi directori.

Secþiunea B1.6 a Codului Combinatspecificã faptul cã perioadele depreaviz ale directorilor „ar trebuistabilite la un an sau mai puþin” ºiSecþiunea B1.5 explicã faptul cã„scopul acesteia este de a evita pre-mierea performanþelor slabe”:„Compania s-a conformat pe de-plin pe tot parcursul perioadei con-

tabile cu prevederile stabilite în...Codul Combinat, cu excepþia cã , înacest timp, doi directori executivi auavut contracte cu perioade de pre-aviz care depãºeau 12 luni”.

Spre deosebire de acest tip de ra-port, Barclays plc a emis un raportde conformare fãrã nici o explicarepentru anul 2006, dupã cumurmeazã: „Pentru anul încheiat la31 decembrie 2006, ne-am confor-mat cu prevederile stabilite în...Codul Combinat din Regatul Unital Marii Britanii cu privire la guver-nanþa corporativã”.

BAE Systems plc (fosta BritishAerospace) a adoptat o abordaredirectã în raportul emis de cãtrecompanie în 2006, citând direct dinCodul Combinat ºi apoi detaliindmodul în care compania s-a confor-mat în detaliu cu fiecare secþiuneimportantã. Accesaþi2 link-ul pentrua vedea aceastã abordare online.

Ideea ca piaþa sã reevalueze o com-panie ca rezultat al neconformãriitehnice tinde, în mod important, sãvarieze în funcþie de dimensiuneaafacerii ºi de natura neconformãrii.De regulã, companiilor care se aflãmai jos pe listã în ceea ce priveºtevaloarea pe piaþã sau companiilorfoarte noi li se permite (de cãtrepiaþã, nu de cãtre regulile de listarela bursã) mult mai mult decât com-paniilor mai mari. Aceasta este odiferenþã importantã între abor-darea bazatã de reguli ºi abordareabazatã pe principii. Din cauza fap-tului cã pieþei i se permite sã decidãasupra gradului de relaxare în ceeace priveºte neconformarea, com-paniilor mai mici li se permite sã seabatã mai mult decât este cazul înjurisdicþiile bazate pe reguli ºi acestfapt poate fi foarte important îndezvoltarea unei companii mai

2 http://production.investis.com/investors/corpgov/introduction/ pentru a vedea aceastã abordare online

Prin includerea solicitãrii de

conformare cu codurileîn regulile de cotare la bursã, companiile au fost capabile sãadopte o abordare

mai flexibilã a prevederilor coduluidecât în cazul în careaceastã conformare ar fi fost solicitatã

prin lege

4311/2008

Codurile de guvernanþã corporativã

mici, pentru care costurile de con-formare pot fi disproporþionat deridicate.

Influenþa sistemului britanic, par-þial prin intermediul reþelei þãrilordin Commonwealth, a însemnat cãsistemele bazate pe principii audevenit operaþionale la scarã largãºi în alte zone din lume. Totuºi, oabordare total diferitã a fost adop-tatã în SUA.

Sarbanes – Oxley ºi abordarea bazatã

pe reguliDupã mult mediatizatele colapsuriale Enron ºi Worldcom din SUA,Congresul SUA a adoptat LegeaSarbanes-Oxley în 2002 (de obiceinumitã pe scurt ”Sarbox” sau”Sox”). Spre deosebire de situaþiadin Regatul Unit al Marii Britanii ºidin unele din þãrile Common-wealth, Congresul a ales sã facã dinconformare o problemã ce þine maidegrabã de lege decât de regulilede cotare la bursã. Astfel, compani-ilor cotate din SUA li se solicitã sãse conformeze în detaliu cu preve-derile Sarbox. Acest fapt a condusla apariþia unei industrii ce oferãconsultanþã pentru conformareprintre consultanþii contabili ºi ma-nageriali.

Una dintre criticile aduse Sarboxeste cã aceastã lege pleacã de laprezumþia abordãrii ”aceeaºi mã-surã pentru toþi” în ceea ce priveºteprevederile guvernanþei corpora-tive. Aceleaºi prevederi detaliatesunt cerute ºi companiilor mici ºimijlocii, precum ºi companiilor maimari ºi aceste prevederi se aplicãfiecãrei companii cotate în NewYork chiar dacã este posibil caaceasta sã fie cotatã ºi altundeva.Comentatorii au observat cã numã-rul de oferte publice iniþiale (iniþial

public offering – IPS) a scãzut laNew York dupã introducerea Sar-box ºi au crescut pe piaþa bursierã,permiþând o abordare mai flexibilã(bazatã pe principii).

Un exemplu de set de prevedericlasificate ca fiind excesiv de cos-tisitoare pentru afacerile mai micisunt cele conþinute în Secþiunea 404din Legea Sarbanes-Oxley. Aceastãsecþiune solicitã companiilor sã

raporteze cu privire la „eficacitateastructurii ºi procedurilor de controlintern a ... raportãrii financiare”.

Unii critici ai Sarbox au evidenþiatcã aceastã colectare de informaþiicu privire la controalele interneefectuate asupra situaþiilor finan-ciare (internal control over financialreporting – ICFR) într-o formã sis-tematicã ºi auditabilã este foarte

scumpã ºi, discutabil, mai puþinimportantã pentru companiile maimici decât pentru cele mai mari.Prin urmare, Secþiunea 404 a fostcriticatã ca fiind o sarcinã nefolosi-toare pentru companiile mai mici ºiuna care îi penalizeazã dispro-porþionat din cauza costurilor fixeasociate cu stabilirea sistemelorICFR. Recomandarea din 2007emisã de cãtre Comisia de ValoriMobiliare ºi Burse a SUA (care,printre alte lucruri, monitorizeazãconformarea cu Sarbox) introduceun mic grad de relaxare pentrucompaniile mai mici, dar criticilemajore aduse Secþiunii 404 rãmân.

Concluzie privindimportanþa aspectelorlegate de guvernarea

corporativãManiera în care prevederile referi-toare la guvernarea corporativãsunt furnizate ºi aplicate reprezintão parte importantã a activitãþii cor-porative în fiecare þarã ca urmarefaptului cã acestea sunt sistemelecare sporesc încrederea investito-rilor. Auditorii ºi contabilii profe-sioniºti trebuie sã deþinã cunoºtinþesolide ºi sã înþeleagã fiecare aspectlegat de guvernarea corporativã,iar discuþia „reguli versus princi-pii” reprezintã o parte importantãîn acest caz.

Oricum, se poate aprecia cã Sarboxa avut ºi continuã sã aibã o influ-enþã importantã asupra guvernãriicorporative ºi asupra aspectelorspecifice legate de aceasta.

Maniera în care prevederile referitoare

la guvernarea corporativã sunt

furnizate ºi aplicatereprezintã o parte

importantã a activitãþiicorporative în fiecare

þarã ca urmare faptului cã acestea sunt sistemele caresporesc încrederea

investitorilor

www.ecgi.org.codes – Institutul European de Guvernare Corporativã -European Corporate Governance Institute

www.sarbanes-oxley.com http://production.investis.com/investors/corpgov/introduction/

Bibliografie

44

IntroducereImplementarea ºi conducerea întregului proces de ra-portare financiarã reprezintã una dintre responsabili-tãþile managementului. De calitatea acestuia, precumºi de monitorizarea lui atentã depinde ºi calitateainformaþiei financiare raportate. Transparenþa situaþi-ilor financiare, principiu de bazã al guvernanþei cor-poratiste, este asiguratã atât prin acþiunea manage-mentului, dar ºi prin monitorizarea ºi - atunci cândeste cazul - intervenþia comitetului de audit. Comi-tetul de audit are la rândul sãu responsabilitãþi binedefinite pe linia monitorizãrii procesului de raportare

Consideraþii privind cooperarea dintre autoritatea

de supraveghere bancarã, auditorul extern ºi comitetul

de audit privind situaþiile financiare

Considerations Regarding the Cooperation Between

Banking Supervision Authority,

the External Auditor and the Audit Committee

The supervision authorities must follow the changes that tookplace within the bank's activity and the manner in which thesechanges should have reflected or in which they had impact onthe financial results. Therefore the changes referring to thetransformations in the banking environment, in the employ-ment of new personnel, in the IT system, areas of activitymarked by a rapid progress through the development of newtechnologies or new products, the expansion of the operationsabroad must be followed attentively.

A special attention is given to the financial statements andrisks' monitor. The present paper presents the authors' opin-ion regarding the relation and cooperation between the super-vision authority (NBR), the external auditor and the audit com-mittee regarding the financial statements reporting process.

Key words: banking supervision authority, external auditor,audit committee, financial statements

Abstract

Cuvinte cheie:autoritatea de supraveghere bancarã, audi-

torul extern, comitetul de audit, situaþiifinanciare

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail:[email protected]..** Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected].

Vasile DEDU* Victoria STANCIU**

4511/2008

Auditul privind situaþiile financiare

a situaþiilor financiare, asigurarea acurateþei infor-maþiei oferite stockholderilor, analiza periodicã,împreunã cu membrii conducerii executive, a indica-torilor financiari. Auditorul extern are responsabili-tatea formulãrii unei opinii asupra acurateþei ºi credi-bilitãþii situaþiilor financiare. Unul dintre beneficiariiacestei informaþii este chiar organismul de suprave-ghere bancarã. Prezentul articol îºi propune sã prez-inte opinia autorilor cu privire la modul de construireºi conþinutul cooperãrii dintre organismul de supra-veghere al instituþiilor bancare (BNR), auditorul ex-tern ºi comitetul de audit cu privire la procesul de ra-portare a situaþiilor financiare ºi conþinutul acestuia.

Caracteristicile auditului ºi rolul auditorului extern al bãncii

Situaþiile financiare ale instituþiilor de credit suntsubiect al auditãrii externe de cãtre auditori financiariagreaþi de cãtre BNR, aceasta fiind o particularitate asistemului bancar. Auditorul extern efectueazã audi-tul situaþiilor financiare în conformitate cu standarde-le etice ºi de audit, incluzându-le pe cele privitoare laindependenþã, obiectivitate, competenþã profesionalã.Opinia auditorului dã credibilitate situaþiilor finan-ciare ºi promoveazã încrederea în sistemul bancar.

Managementul este responsabil pentru întocmireasituaþiilor financiare în conformitate cu cadrul deraportare existent ºi pentru stabilirea de proceduricontabile necesare unei documentaþii care sã susþinãsituaþiile financiare. Aceastã responsabilitate includeºi asigurarea unui acces nerestricþionat al auditoruluiextern la aceastã documentaþie ºi acces la orice infor-maþie care poate avea materialitate asupra situaþiilorfinanciare.

Existã o veche concepþie despre audit („top down”-de sus în jos) de a privi dincolo de înregistrãrile con-tabile de bazã pentru a gândi operaþiile fundamentalecare le dau naºtere. Aceasta este imperativã în cazulbãncilor, unde este necesarã o înþelegere completã atuturor activitãþilor lor, a afacerilor ºi a cadrului dereglementare în care opereazã. Aceastã concepþie pre-supune începerea cu o înþelegere a structurii generalea întregii bãnci ºi o înþelegere a declaraþiilor financia-re ca pe un întreg. De asemenea, presupune divizareabãncii ºi a declaraþiilor sale financiare în pãrþi uºor de

mânuit, bazate, de exemplu, pe linii separate de afa-ceri, þãri sau sucursale, pe componentele declaraþiilorfinanciare, tranzacþii sau balanþe. De asemenea, tre-buie determinat modul în care fiecare parte se leagãcu întregul, riscurile importante, obiectivele audituluipentru fiecare parte, precum ºi tipul lucrãrii de auditcerute. Aceastã concepþie ajutã la identificarea linieide diviziune dintre problemele importante ºi detaliileneimportante. Þinta o reprezintã identificarea aspec-telor politicilor de afaceri, procedurilor, tranzacþiilorsau a controalelor care au un impact important asupradeclaraþiilor financiare.

Gradul de risc al auditului, legat de fiecare compo-nentã a declaraþiilor financiare, trebuie sã fie identifi-cat în etapa de planificare, iar tipul ºi amploarea audi-tului ar trebui sã fie în concordanþã cu mãrimea esti-matã a riscului. Erorile la nivelul situaþiilor financiarepot apãrea din cauza neadecvãrii controalelor interne,a înregistrãrii incorecte a tranzacþiilor neobiºnuite, aerorilor de judecatã, a furtului, fraudei sau probabil adeclaraþiilor greºite deliberat de angajaþii bãncii. Esteimportant ca, în faza planificãrii, auditorii sã obþinã oimagine generalã a tipurilor diferite de riscuri cãrorabanca li se expune ºi sã înþeleagã cum conducereamãsoarã ºi monitorizeazã riscurile ºi eficacitatea con-troalelor bãncii asupra riscurilor.

Obiectivul auditãrii situaþiilor financiare ale uneibãnci de cãtre un auditor extern este acela de a oferi oopinie independentã referitoare la acurateþea ºi com-pletitudinea, precum ºi la respectarea prevederilorlegale în materie. Aceasta opinie întãreºte credibili-tatea situaþiilor financiare ale unei bãnci, dar nu dãgaranþii cu privire la viabilitatea viitoare a instituþieiºi nu se referã la eficienþa sau eficacitatea cu care con-ducerea a gestionat activitatea bãncii.

Standardul Internaþional de Audit 700, „Raportulauditorului cu privire la situaþiile financiare”1 pre-vede faptul cã auditorii externi trebuie sã identificeþara la care se raporteazã (þara unde se aflã sediul cen-tral al bãncii) ºi legislaþia contabilã aplicabilã, în cazulîn care þara respectivã nu a adoptat StandardeleInternaþionale de Raportãri Financiare.

Pentru desfãºurarea activitãþii sale, auditorul externtrebuie sã dispunã de proceduri adecvate, astfel încâtsã reducã riscul de a emite opinii necorespunzãtoareîn cazul în care situaþiile financiare ale unei bãnci sunt

1 Comitetul Internaþional al Practicilor de Audit, din cadrul Federaþiei Internaþionale a Contabililor, emite standarde privindpracticile de audit general acceptate.

46


eronate. Dezvoltarea acestor proceduri presupuneidentificarea ºi evaluarea prealabilã a riscurilor ine-rente, dar ºi a riscului ca sistemele de contabilitate ºide control ale unei bãnci sã nu aibã posibilitãþi de pre-venire sau de detectare ºi corectare a erorilor.Totodatã, auditorul extern trebuie sã analizeze dacãnecorelãrile din situaþiile financiare sunt rezultatulunei erori sau al unei acþiuni frauduloase (riscul defraudã). Standardul de Audit 240, „Responsabilitateaauditorului în ceea ce priveºte evaluarea riscului defraudã ºi de eroare în auditarea situaþiilor financiare”enumerã factori ai riscului de fraudã a cãror prezenþãpoate semnala posibilitatea existenþei unei fraude.

În aprecierea nivelului de risc inerent, auditoriiexterni trebuie sã þinã seama de particularitãþile pecare bãncile le au faþã de alte companii2: lucreazã cuun volum mare de instrumente monetare; au tranzac-þii internaþionale (iniþiate într-o jurisdicþie, înregis-trate în alta ºi gestionate în cu totul alta); au un raportcapital/total active scãzut, ceea ce le mãreºte vulnera-bilitatea la schimbãrile de mediu economic; au activecu valoare variabilã ºi greu de determinat; se anga-jeazã într-o varietate de tranzacþii, cu volum ºi valorimari; opereazã printr-o reþea de sucursale ºi departa-mente dispersate geografic; tranzacþiile pot fi iniþiatedirect de cãtre clienþi, fãrã intervenþia angajaþilorbãncii; îºi asumã multe angajamente extrabilanþiere;trebuie sã se încadreze în indicatorii de prudenþiali-tate stabiliþi de organismele de reglementare; au accesla sisteme de plãþi ºi decontãri; pot emite sau tranzac-þiona instrumente financiare complexe, dintre careunele trebuie înregistrate la valoarea justã etc. Toateaceste aspecte indicã existenþa unui potenþial înaltnivel de risc al unei bãnci, care ar necesita un auditdetaliat al tuturor tranzacþiilor. Însã extinderea activi-tãþii auditorului extern pânã la acest nivel ar fi con-sumatoare de timp, scumpã ºi nepracticã; de aceea,auditorul extern trebuie sã se bazeze în demersul sãupe evaluãrile fãcute de auditul intern al bãncii ºi petestarea procedurilor de control intern destinate sãprevinã, sã detecteze ºi sã corecteze erorile materiale.Astfel, calitatea auditului intern poate determina natura,perioada ºi extinderea procedurilor de audit ale auditorilorexterni.

În aprecierea auditului intern, auditorul extern are învedere statutul auditului intern, obiectivul acestuia,competenþa profesionalã a auditorilor interni ºi grija

profesionalã cu care aceºtia îºi îndeplinesc respon-sabilitãþile3.

În desfãºurarea angajamentului de audit, realizat pebaza procedurilor stabilite þinând seama de modul deadministrare a riscului inerent ºi de control, auditorulextern trebuie sã detecteze neconcordanþele evidenþi-ate de situaþiile financiare ale bãncii, la nivel indivi-dual sau agregat, care sunt substanþiale în raport cuinformaþia financiarã. Materialitatea erorilor estelegatã de influenþa pe care acestea ar putea s-o aibãasupra deciziilor economice pe care utilizatorii le iaupe baza situaþiilor financiare ale bãncii. Auditorulevalueazã materialitatea atât la nivelul situaþiei finan-ciare în ansamblu, cât ºi în relaþie cu anumite conturiºi clase de tranzacþii. Auditul extern nu garanteazãfaptul cã toate neconcordanþele prezentând materiali-tate vor fi detectate, din cauza unor factori precumlimitele inerente ale controlului intern, caracterul con-vingãtor al documentaþiei puse la dispoziþia audi-torului extern, imposibilitatea unei verificãri exhaus-tive. Riscul nedetectãrii unei neconcordanþe sub-stanþiale determinatã de fraudã este mai ridicat decâtcel de nedetectare a unei neconcordanþe determinatãde eroare, deoarece frauda poate implica schemesofisticate ºi bine organizate (falsificare, neînregis-trarea deliberatã a unor tranzacþii, neprezentarea sauprezentarea într-o anumitã manierã a unei tranzacþii).Mai mult, riscul nedetectãrii fraudelor comise lanivelul conducerii bãncii este mult mai ridicat decâtcel al nedetectãrii fraudelor la nivelul personalului deexecuþie, deoarece membrii consiliului de adminis-traþie ºi ai conducerii executive se prezumã a fi integriºi se aflã în poziþii în care pot eluda procedurile nor-male de control. Prin urmare, auditorul extern îºiplanificã ºi îºi desfãºoarã auditul cu o atitudine descepticism profesional, recunoscând cã pot exista cazuricare determinã existenþa unor neconcordanþe sub-stanþiale în situaþiile financiare.

În cazul detectãrii unor erori substanþiale în cadrulsituaþiilor financiare, cum ar fi o politicã necorespun-zãtoare de conducere a contabilitãþii, evaluarea nea-decvatã a unor active, nedezvãluirea unor informaþii,auditorul extern trebuie sã cearã conducerii bãncii sãcorecteze erorile. În cazul în care conducerea bãnciirefuzã sã acþioneze pentru reglarea neconcordanþelorsau nu oferã toate informaþiile ºi explicaþiile necesare,auditorul extern emite o opinie cu rezerve sau poate

2 Vasile Dedu – „Gestiune ºi audit bancar”, Ediþia a doua, Editura Economicã, Bucureºti, 2008.3 SIA 610 „Aprecierea activitãþii auditului intern”.

chiar refuza emiterea unei opinii; o astfel de situaþie arputea avea efecte serioase asupra credibilitãþii ºi chiarasupra stabilitãþii bãncii.

Pe lângã obiectivul principal al activitãþii auditoruluiextern, acesta poate comunica, prin scrisoarea cãtremanagement, ºi alte informaþii conducerii bãnciireferitoare la deficienþe constatate în sistemul de con-trol intern, informaþii eronate etc, dar care nu influen-þeazã raportul final al acestuia, mijloace de îm-bunãtãþire a sistemului de control intern, a sistemuluiinformatic utilizat în cadrul bãncii.

În unele þãri, auditorul extern realizeazã, prin preve-deri statutare sau prin convenþie, o formã extinsã a ra-portului sãu, destinat conducerii bãncii sau autoritãþiide supraveghere, pe probleme legate de acurateþeasoldurilor conturilor, de portofoliul de credite, lichidi-tate, venituri, indicatori financiari, adecvarea siste-mului de control intern, riscurile la care este expusãbanca, conformitatea cu reglementãri ºi legi. Audito-rul extern are obligaþia, în unele þãri printre care ºiRomânia, sã raporteze autoritãþii de supraveghereorice fapt care constituie o încãlcare a legilor ºi regle-mentãrilor, care afecteazã capacitatea bãncii de a-ºicontinua activitatea sau care conduce la emiterea uneiopinii cu rezerve4.

Deosebit de importantã pentru subiectul prezentateste recenta Ordonanþã de urgenþã (OU 90/2008)privind auditul statutar al situaþiilor financiare anualeºi consolidate, care stabileºte modul de înregistrare aauditorilor statutari, cerinþele profesionale, standar-dele de audit ºi raportarea. Un element nou îl repre-zintã crearea Consiliului pentru Supravegherea Pu-blicã a Activitãþii de Audit Statutar, ca autoritate com-petentã în domeniul supravegherii publice a auditu-lui statutar.

Rolul autoritãþii de supraveghere

Obiectivul principal al supravegherii prudenþialeeste de a menþine stabilitatea ºi încrederea în sistemulbancar. În plus, supravegherea este adesea direcþio-natã spre verificarea conformitãþii cu legile ºi regle-mentãrile ce guverneazã bãncile ºi activitãþile acesto-

ra. Supravegherea bancarã începe de la procedurilede autorizare a unei bãnci menite sã dea asigurãrireferitoare la calitatea acþionarilor, a membrilor con-siliului de administraþie ºi ai conducerii, la concor-danþa organizãrii controlului intern al bãncii cu plan-ul sãu de afaceri ºi cu strategiile acesteia, a structuriilegale cu cea operaþionalã, la adecvarea capitalului ºila lichiditate, la calitatea auditorului financiar. Autori-tatea de supraveghere autorizeazã ºi transferul uneipãrþi importante din acþiunile bãncii sau a unuipachet de control; în România, Banca Naþionalã auto-rizeazã tacit persoanele care devin acþionari semni-ficativi ai unei bãnci5.

Supravegherea continuã este realizatã pe bazã de reco-mandãri ºi îndrumãri. În pachetul consultativ „NoulAcord de la Basel”, emis în ianuarie 2001, Comitetulde Supraveghere Bancarã de la Basel propune uncadru de adecvare a capitalului bazat pe trei pilonicomplementari:

cerinþele privind capitalul minim pe cele trei maricategorii de risc: de credit, de piaþã ºi operaþional;

revizuirea procesului de supraveghere a adecvãriicapitalului, în care, pe de o parte, bãncile eva-lueazã ºi urmãresc continuu menþinerea adecvãriicapitalului, în funcþie de riscurile prezente ºiviitoare, iar, pe de altã parte, echipa Direcþiei deSupraveghere a BNR analizeazã procedurile bãnciiºi intervine de timpuriu pentru a preveni apariþiaunor situaþii de neprudenþialitate;

transparenþa – publicarea de cãtre bãnci a infor-maþiilor calitative ºi cantitative referitoare la capi-talul lor ºi la profilul de risc.

Autoritãþile de supraveghere monitorizeazã ºi potlimita o serie de riscuri bancare, cum ar fi riscul decredit, riscul de piaþã, riscul de lichiditate, riscul ope-raþional, riscul legal ºi reputaþional. În acest scop au-toritãþile pot dezvolta sisteme de mãsurare a expuneriila anumite riscuri, pe baza cãrora stabilesc limite deexpunere. De exemplu, Banca Naþionalã a României aprevãzut limite referitoare la expunerea faþã de unsingur debitor, la expunerile mari, la expunerile faþãde persoanele aflate în relaþii speciale cu banca, laactivele de genul titlurilor participative, la poziþia va-lutarã etc. Un alt aspect care intrã în atenþia Direcþiei

4711/2008


4 „The relationship between banking supervisors and banks external auditors”, Basel Committee on Banking Supervision2002.

5 Regulamentul nr. 11/2007 privind autorizarea instituþiilor de credit, persoane juridice române, ºi a sucursalelor din Româniaale instituþiilor de credit din state membre.

de Supraveghere este organizarea ºi funcþionarea sis-temului de control intern, în legãturã cu care se apre-ciazã adecvarea la natura, obiectivul ºi nivelul acti-vitãþii bãncii.

Totodatã, o mare importanþã este acordatã de auto-ritãþile de supraveghere calitãþii conducerii bãncii. Prininspecþii la faþa locului, unde dialogurile purtate cumanagementul executiv al bãncii dau posibilitateaînþelegerii planurilor de afaceri ºi a strategiilor, iarobservaþiile ºi contactele cu personalul bãncii relevãadecvarea personalului, a resurselor materiale ºi echi-pamentelor bãncii, inspectorii Direcþiei de Suprave-ghere a BNR pot evalua competenþa conducerii. Osupraveghere eficientã se realizeazã pe baza colectãriiºi analizãrii informaþiilor despre bancã (situaþii finan-ciare, raportãri), care aratã încadrarea în anumiþi indi-catori de prudenþialitate ºi constituie baza discuþiilorcu conducerea bãncii. Pentru validarea acestor infor-maþii, autoritãþile de supraveghere pot folosi fieinspecþiile la faþa locului, fie auditorii externi ai bãn-cii. Mandatul dat acestora din urmã se poate extindeºi asupra verificãrii adecvãrii sistemului de controlintern al bãncii.

În unele þãri, pentru a-ºi întregi imaginea despreadministrarea bãncii ºi sistemul de operare al aces-teia, autoritãþile de supraveghere se întâlnesc periodiccu comitetul de audit ºi a consiliul de administraþie,putând astfel sã aprecieze eficacitatea activitãþiicomitetului sau sã sprijine în rezolvarea unor proble-me. Reglementãrile Basel, asimilate de cãtre normeleBNR, vor determina în timp astfel de întâlniri cumembrii comitetului de audit ºi în cazul bãncilorromâneºti.

Relaþia dintre autoritatea de supraveghere ºi auditorul extern

Apreciem cã se pot identifica unele puncte de tan-genþã între cele douã entitãþi:

îndeplinirea cerinþelor prevãzute de lege de cãtreauditorul extern al unei bãnci (de experienþã, inde-pendenþã etc.) reprezintã unul dintre elementeleanalizate în cadrul procedurii de autorizare abãncii de cãtre organismul de supraveghere;

obligaþiile ce revin auditorului extern referitoare laraportarea ºi informarea autoritãþii de supraveghe-re cu privire la unele fapte descoperite în cursul

desfãºurãrii angajamentului de auditare a situaþi-ilor financiare ale unei bãnci;

autoritatea de supraveghere se bazeazã pe certifi-carea datã de auditorul extern al bãncii cu privirela realitatea ºi corectitudinea informaþiilor cu-prinse în situaþiile financiare ale bãncii. Auditoriifinanciari îºi exprimã, de asemenea, o opinie referi-toare la gradul de conformitate a raportuluiadministratorilor cu situaþiile financiare anualepentru acelaºi exerciþiu financiar.

inspectorii Direcþiei de Supraveghere pot mandataauditorii externi pentru evaluarea calitãþii con-trolului intern, a sistemului contabil, a conformi-tãþii activitãþii bãncii cu cerinþele legale ºi de regle-mentare, a adecvãrii structurii organizatorice etc.

atât autoritatea de supraveghere, cât ºi auditorulextern apreciazã calitatea controlului intern în cur-sul obiºnuit al activitãþii lor, chiar dacã pentruscopuri diferite;

auditorul extern poate folosi informaþiile, date deinspectorii BNR pentru a-ºi realiza atribuþiile maieficient.

Pentru menþinerea stabilitãþii sistemului bancar ºipentru întãrirea securitãþii bãncilor în scopul prote-jãrii intereselor deponenþilor, autoritatea de supra-veghere dispune de un colaborator competent, care îidã asigurarea cu privire la credibilitatea situaþiilorfinanciare ale bãncilor, îi poate semnala aspecteimportante din activitatea bãncilor. Având în vederecomplexitatea crescândã a industriei bancare, obiec-tivele organismelor de supraveghere ºi ale auditorilorexterni sunt din ce în ce mai greu de acoperit. Dinmulte puncte de vedere, ambele tipuri de instituþiitrebuie sã facã faþã unor provocãri similare ºi, din ceîn ce mai mult, rolurile lor sunt percepute ca fiindcomplementare. Cooperarea dintre organismul desupraveghere ºi auditorii externi (care poate îmbrãcaºi forma unor întâlniri periodice) face ca procesul desupraveghere sã fie mai eficient ºi mai eficace, iarinteresul public general faþã de stabilitatea sistemuluibancar sã fie astfel mai bine slujit.

Norma 17/2003 a BNR privind organizarea ºi con-trolul intern al activitãþii instituþiilor de credit ºiadministrarea riscurilor semnificative, precum ºiorganizarea ºi desfãºurarea activitãþii de audit interna instituþiilor de credit subliniazã în art. 127 obliga-tivitatea bancilor de a pregãti un raport anual asupracondiþiilor în care este desfãºurat controlul intern

48


Extras din Norma 17/2003 Art. 127(1) Instituþiile de credit trebuie sã întocmeascã

anual un raport asupra condiþiilor în care estedesfãºurat controlul intern. Acest raport tre-buie sã cuprindã cel puþin:a) o inventariere a principalelor deficienþe

identificate în cadrul sistemului de controlintern ºi mãsurile întreprinse pentrucorectarea acestora;

b) o descriere a modificãrilor semnificativeintervenite în sistemul de control intern înperioada respectivã, în special axate peevoluþia activitãþii ºi a riscurilor;

c) o descriere a condiþiilor de aplicare a pro-cedurilor de control aferente noilor activi-tãþi;

d) desfãºurarea controlului intern în cadrulsediilor secundare ale instituþiilor de creditdin strãinãtate.

(2) Raportul întocmit de cãtre instituþiile de cre-dit trebuie sã includã ºi condiþiile în care sedesfãºoarã controlul intern la nivelul en-titãþilor cuprinse în perimetrul lor de consoli-dare ºi al societãþilor prestatoare de serviciiauxiliare sau conexe.

(3) Raportul întocmit de cãtre casele centrale alecooperativelor de credit se va referi ºi lacondiþiile în care se va desfãºura controlulintern la nivelul reþelei cooperatiste de credit.

Comitetul de audit ºi funcþia de auditintern în cadrul bãncii

Comitetul de audit (CA) este o componentã esenþialãîn procesul de raportare a situaþiilor financiare. Una

dintre responsabilitãþile sale principale este de a su-praveghea, în numele conducerii bãncii, integritateacontroalelor procesului de raportare a situaþiilorfinanciare, proces implementat de cãtre management,sã protejeze interesele acþionarilor ºi deþinãtorilor deinterese.

Comitetul de audit joacã un rol esenþial în asigurareaintegritãþii ºi transparenþei raportãrii.

Aºa cum am menþionat deja, una dintre sarcinileesenþiale ale comitetului de audit este sã asigureintegritatea informaþiei financiare publicate. Pentrurealizarea acestei sarcini comitetul trebuie sã înþeleagãºi sã aibã, în mod periodic, acces la procesul deraportare.

Evaluarea realizatã de cãtre comitet începe cu proce-durile de management al riscului financiar ºi con-troalele financiare interne implementate de cãtremanagement.

În literatura de specialitate, s-a definit un lanþ alfuncþiei de raportare corporatistã, prezentat mai jos înfigura nr. 1 (sursa: PricewaterhouseCoopers).

Norma 17/2003 a BNR subliniazã în art. 124(1) lit. arolul comitetului de audit ca mijlocitor al comunicãriiîntre consiliul de administraþie ºi auditorul extern.Aceeaºi normã precizeazã în art. 126 faptul cã audi-torul extern poate fi propus de cãtre comitetul deaudit.

Comitetul trebuie sã realizeze o relaþie de lucru con-structivã cu managementul ºi trebuie sã solicite anali-ze ºi prezentãri legate de nivelul indicatorilor finan-ciari. Comitetul trebuie sã aibã convingerea cã mana-gementul cunoaºte ºi stãpâneºte problemele care potavea impact semnificativ asupra situaþiilor financiaresau a liniilor de business.

4911/2008


În egalã mãsurã, comitetul de audit joacã un rolimportant în a oferi acþionarilor ºi deþinãtorilor deinterese încrederea în acurateþea situaþiilor financiare.

Sã nu uitãm rolul comitetului de audit de evaluare ºiîndrumare a activitãþii de audit intern, care are înatribuþiile sale ºi „asigurarea acurateþei ºi credibilitãþiiînregistrãrilor contabile ºi situaþiilor financiare” - art.95(2) lit.d.- precum „analiza relevanþei ºi integritãþiidatelor furnizate de sistemele informaþionale financiare ºide gestiune, inclusiv de sistemul informatic” (art. 92(2) lit.c. din Norma nr. 17/2003).

Apreciem necesarã comentarea mai detaliatã a figuriinr. 1. Fiecare componentã reprezentatã în lanþ are unrol ºi responsabilitãþi distincte în oferirea informaþieifinanciare cãtre utilizatorii interni ºi externi. Ma-nagementul este responsabil pentru operaþiile de zi cuzi ºi procesele de afaceri care sã asigure plusvaloare.Comitetul director evalueazã strategia ºi deciziile peliniile de afaceri luate de managementul executiv ºide a se asigura faptul cã au fost implementate politiciºi sisteme adecvate pentru asigurarea controluluiafacerii.

Comitetul de conducere prezintã comitetului de auditrapoarte cu privire la situaþiile financiare ºi are obli-gaþia de a implementa recomandãrile comitetului deaudit. Comitetul de audit trebuie sã menþinã o comu-nicare permanentã cu auditorul extern ºi sã evaluezeºi comenteze eficacitatea întregului proces de audi-tare externã. Legãtura permanentã cu auditorul ex-tern oferã comitetului de audit posibilitatea obþineriide la auditorul extern a unei opinii cu privire la sis-temul de guvernanþã ºi sistemul de control intern.

Apreciem ca necesarã existenþa unei cooperãri întreauditorul extern ºi auditorii interni ai bãncii. Au-ditorul extern este bine sã ia cunoºtinþã la rapoartelede audit intern cele mai relevante ºi sã cunoascã infor-maþii cheie obþinute din activitatea de audit intern. Larândul sãu, auditorul extern va trebui sã ofere audi-tului intern informaþii privind aspectele semnificativecare pot afecta activitatea de audit intern.

Conducãtorul Departamentului de audit intern albãncii va trebui ca prin modul de planificare ºidesfãºurare a activitãþii sã nu desfãºoare activitãþideja realizate de auditorul extern. Coordonarea efor-turilor auditorului extern cu cea a auditorilor internipresupune întâlniri periodice, schimb de informaþii ºinu în ultimul rând o înþelegere comunã a tehnicilor,metodelor ºi terminologiei. Sã recunoaºtem cã, în

România, cooperarea auditor extern - auditor internva trebui regânditã ºi construitã în conformitate cucerinþele Basel.

ConcluziiProcesul asimilãrii cerinþelor Comitetului de la Baselprivind cooperarea dintre organismul de suprave-ghere bancarã, auditorul extern ºi auditul intern albãncii va trebui sã fie continuat.

Revizuirea conþinutului relaþiei de colaborare dintrecei trei factori sus-menþionaþi devine esenþialã în efici-entizarea activitãþii acestora ºi realizarea responsabi-litãþilor ce le revin.

50


Vasile Dedu – Gestiune ºi audit bancar, Ediþia a doua,Editura Economicã, Bucureºti, 2008

Ramona-Vali Bratu - Auditul bancar, EdituraRenaissance, Bucureºti, 2007

J. Renard – Teoria ºi practica auditului intern, MinisterulFinanþelor Publice, Bucureºti, 2002

Internal audit in banking organisations and the relation-ship of the supervisory authorities with internal andexternal auditors, Basel Committee on BankingSupervision, Basel, 2001

The relationship between banking supervisors and banksexternal auditors, Basel Committee on BankingSupervision, January 2002

SIA 610 Aprecierea activitãþii auditului internNorma B.N.R. nr. 17/2003 privind organizarea ºi con-

trolul intern al activitãþii bãncilor, administrareariscurilor semnificative, precum ºi organizarea ºidesfãºurarea activitãþii de audit intern în cadrulbãncilor

OU nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilorfinanciare anuale consolidate.

OUG 99/2006 privind instituþiile de credit ºi adec-varea capitalurilor

Regulamentul 11/2007 privind autorizarea instituþi-ilor de credit, persoane juridice române, ºi a sucur-salelor din România ale instituþiilor de credit dinstate membre.

Ordinul guvernatorului BNR nr. 5/2005 pentru apro-barea Reglementãrilor contabile conforme cudirectivele europene, aplicabile instituþiilor decredit, cu modificãrile ulterioare

Bibliografie

Introducere

Având în vedere faptul cã tranzac-þiile complexe desfãºurate în cadrulunui grup de societãþi implicã maimulte jurisdicþii ºi pot conduce laapariþia de conflicte cu autoritãþilefiscale naþionale, noua publicaþie A Meeting of Minds, aparþinândcompaniei KPMG, trateazã proble-ma stabilirii preþurilor de transferla nivel mondial.

Aºa cum cititorii publicaþiilor com-paniei KPMG au fost avertizaþi înrepetate rânduri, s-a constatat înultimii zece ani o proliferare rapidãºi generalizatã a reglementãrilorreferitoare la preþurile de transfer,precum ºi a regimurilor de penali-tãþi. Acest aspect, asociat cu creº-terea conºtientizãrii autoritãþilorfiscale, creeazã pentru companiilemultinaþionale un mediu dificil ºiprovocator în ceea ce priveºte ma-nagementul riscurilor în domeniulpreþurilor de transfer.

Aceastã problematicã a constituitsubiectul unor discuþii în cadrul

conceptului „A Meeting of Minds –Rezolvarea controverselor privindpreþurile de transfer“, o publicaþiecare încorporeazã contribuþii ale 39de autori KPMG din 19 þãri ºi carese concentreazã pe aspecte contro-versate în domeniul preþurilor detransfer, precum ºi asupra alterna-tivelor de soluþionare a acestora.Aceastã colecþie de articole poateprezenta un interes aparte pentrudirectorii companiilor multinaþio-nale care doresc sã cunoascã impli-caþiile din domeniul impozitelor ºial finanþelor.

Publicaþia este o combinaþie deteorie ºi principii, dar prezintã ºicazuri ºi aspecte desprinse din rea-litate ºi descrie o multitudine deabordãri care au constituit un realajutor în soluþionarea controver-selor ºi a dezbaterilor pe aceastãtemã. Articolele cuprinse în publi-caþia KPMG reflectã situaþia curen-tã în domeniul stabilirii preþurilorde transfer, atât din punct de ve-dere geografic, cât ºi din altepuncte de vedere.

Aspecte cheie

Aspectele-cheie cuprinse în publi-caþia KPMG sunt prezentate îndebutul materialului, în încheierefiind disponibilã cititorilor ºi o listãcu detaliile complete de contact aleautorilor care au contribuit larealizarea publicaþiei.

Printre aspectele tratate distinct încadrul publicaþiei, se numãrã:

Riscul asociat preþurilor detransfer;

Dezvoltãri ale OECD referitoarela preþurile de transfer;

O posibilã strategie privindpreþurile de transfer în dome-niul auditului ºi al arbitrajului;

Managementul riscurilor asoci-ate preþurilor de transfer în ca-drul fuziunilor ºi al achiziþiilor.

Aspecte referitoare la riscul asociatpreþurilor de transfer sunt tratatede experþi KPMG din Statele Uniteale Americii, din Japonia ºi Olandaºi evidenþiazã principiile funda-mentale cu privire la managemen-tul riscurilor în domeniul preþuri-lor de transfer.

Experþii KPMG considerã cã‚ adop-tarea de reguli în întreaga lume îndomeniul preþurilor de transfer acreat o nouã categorie de riscuri fis-cale pentru multinaþionale“. Înacest context, globalizarea afaceri-lor face ca managementul compa-niilor sã se confrunte cu noi riscuriîn condiþiile unei multitudini deregimuri fiscale, cu reguli ºi cerinþediverse.

Aceastã secþiune a publicaþieiKPMG îºi propune sã furnizezelinii directoare în ceea ce priveºtemodul în care pot fi gestionate cusucces riscurile reale ºi potenþialeasociate preþurilor de transfer îndomeniul auditului ºi al ajustãrilor,dar ºi elementele pe care trebuie sã

5111/2008

Revista presei strãine

O nouã provocare:soluþionarea disputei

determinate de preþurile de transfer

la nivel mondial ºi managementulriscurilor asociate

Monica BIZON*

* Drd., Ministerul Economiei ºi Finanþelor

le aibã în vedere plãtitorii de impo-zite atunci când iau decizii strate-gice.

În acest sens, studiile au arãtat cãpreþurile de transfer reprezintã unimportant aspect fiscal pentrumulte dintre companiile multi-naþionale.

În opinia experþilor KPMG, „con-centrarea asupra riscurilor asociatepreþurilor de transfer are la bazãurmãtoarele motivaþii principale“:

1. Având în vedere faptul cã auto-ritãþile fiscale din întreaga lumeconºtientizeazã cã preþurile detransfer îmbracã forma unui joccu scor nul (un venit impozabilsuplimentar obþinut într-o juris-dicþie reprezintã un venit impo-zabil diminuat într-o altã juris-dicþie), acestea urmãresc cu dince în ce mai multã vigilenþã con-vergenþa preþurilor de transfer.Aceasta este demonstratã decreºterea documentaþiei cu pri-vire la preþurile de transfercerute în ultimii ani de multedintre autoritãþile fiscale.

2. Creºterea divergenþei cu privirela viziunea autoritãþilor fiscaledin diferite þãri în ceea ce pri-veºte implicaþiile preþurilor detransfer constituie o a douamotivaþie.

Cu toate cã cea mai mare partede autoritãþilor fiscale aderã, cuocazia evaluãrii preþurilor detransfer, la principiile stabilitede Organizaþia pentru Coo-perare ºi Dezvoltare Economicã(OECD), totuºi interpretãrilevariazã foarte mult. De exem-plu, în Germania, legislaþiaemisã recent permite o definireîn sens mai larg cu privire laceea ce trebuie sã suporte ocompanie atunci când afacerile

sunt extinse într-o altã juris-dicþie. În schimb, China a adop-tat o viziune mai limitatã cuprivire la taxele ce trebuie su-portate de o filialã naþionalã aunui grup strãin, de exemplu, încazul utilizãrii proprietãþii in-telectuale aparþinând societãþii-mamã.

3. Având în vedere cã regulile spe-cifice domeniului preþurilor detransfer au fost introduse înmulte þãri relativ recent, în aces-te þãri nu s-a acumulat încãexperienþa instituþionalã adec-vatã pentru administrarea pre-þurilor de transfer.

Acest factor poate crea o starede incertitudine, deoarece poateconduce la ajustãri care depã-ºesc nivelurile considerate a finormale în cadrul unor regimuriavansate cu privire la preþurilede transfer. De asemenea, aceas-tã lipsã de experienþã poate sub-mina încrederea plãtitorilor deimpozite în acþiunile autoritãþi-lor competente, efectuate pe li-nia protecþiei împotriva uneiduble impuneri.

4. În final, multe companii multi-naþionale au observat cã auto-ritãþile fiscale devin din ce în cemai dure în ceea ce priveºteabordarea aspectelor legate depreþurile de transfer, având învedere cã multe multinaþionaledevin subiectul unor controaleºi al unor reglementãri referi-toare la evaluarea riscurilorfoarte riguroase, în scopul clari-ficãrii unor poziþii fiscaleincerte.

Experþii KPMG considerã cã „pri-mul pas în evaluarea riscurilor aso-ciate preþurilor de transfer îl consti-tuie dezvoltarea unui set de chei de

control care ar permite plãtitorilorde impozite sã identifice ºi sã eva-lueze riscurile de o manierã siste-maticã“.

Astfel de chei de control ar puteainclude:

- întocmirea unei liste cu privirela tranzacþiile semnificative de-rulate între companii, grupate înfuncþie de mãrime;

- descrierea politicilor utilizate lastabilirea preþurilor la care auloc aceste tranzacþii, precum ºietapele de obþinere a documen-taþiei necesare, care sã demon-streze cã aceste politici suntrespectate;

- estimarea rezultatelor financiareale acestor tranzacþii în fiecareþarã.

Experþii concluzioneazã în încheie-rea acestei secþiuni cã „interesulcontinuu acordat preþurilor detransfer, precum ºi dezvoltareaunor reglementãri naþionale înacest domeniu au determinat caevaluarea ºi managementul riscu-rilor asociate preþurilor de transfersã devinã în prezent o preocuparecheie a responsabililor departa-mentelor fiscale din cadrul multi-naþionalelor“.

Actualmente, orice modificare afuncþiilor ºi a responsabilitãþilor ºiorice reorganizare a producþieicreazã expunerea la potenþialepreþuri de transfer.

De aceea, multinaþionalele trebuiesã punã în practicã instrumenteefective de identificare ºi evaluare ariscurilor, dar ºi instrumente decunoaºtere a abordãrilor tehnice ºiprocedurale pentru a face faþã as-pectelor aferente preþurilor detransfer, ridicate de cãtre autori-tãþile fiscale.

52


Dezvoltãri ale OECD referitoare la preþurile de transfer

Organizaþia pentru Cooperare ºiDezvoltare Economicã (OECD) re-prezintã principala organizaþieinternaþionalã în mãsurã sã dez-volte reguli unitare în domeniulpreþurilor de transfer, dar dez-voltãrile nu trebuie sã se limiteze laghidurile emise de aceasta.

Experþi KPMG din Australia, Spa-nia, Belgia ºi Canada prezintã încadrul publicaþiei cele mai recentecontribuþii ale OECD în domeniulpreþurilor de transfer.

Cu ocazia publicãrii ghidului revi-zuit în iulie 1995, OECD a cerutComitetului pentru Aspecte Fiscaledin cadrul sãu sã monitorizezeimplementarea ghidurilor referi-toare la preþurile de transfer, încolaborare cu autoritãþile fiscaledin statele membre ale OECD, darsi în cooperare cu comunitatea deafaceri.

De asemenea, OECD a solicitatcomitetului sãu sã facã reco-mandãri în ceea ce priveºte asigu-rarea unui model care sã se adap-teze tuturor schimbãrilor care arputea interveni în mediul afacerilorºi al reglementãrii.

În ianuarie 2005, Centrul pentrupoliticã fiscalã ºi administrare dincadrul OECD a stabilit un grup delucru format din specialiºti în acor-duri fiscale ºi în problema preþu-rilor de transfer.

Mandatul acestui grup de lucru apresupus trei arii de lucru, ºi anu-me:

- recunoaºterea tranzacþiilor pre-zentate de un plãtitor de impo-zite;

- consecinþele preþurilor de trans-fer;

- alte aspecte cu caracter perma-nent care pot fi identificate.

Aceastã secþiune din cadrul publi-caþiei prezintã un tabel prin caresunt ilustrate progresele lucrãrilorgrupului din cadrul OECD, dinmomentul publicãrii fiecãrui pro-iect, pânã la data prezentã.

Deºi ar fi fost de aºteptat ca, în 2008,OECD sã emitã o serie de concluziisau proiecte de discuþii cu privire laaspectele de comparabilitate, înprezent cel mai recent documentcare reflectã modul de abordare alOECD în acest domeniu este„Comparabilitate: invitaþie publicãla transmiterea de comentarii”,publicat în luna mai a anului 2006.

Acest document trateazã urmãtoa-rele aspecte:

- Costurile aferente analizei, do-cumentãrii ºi convergenþei;

Ghidul OECD încearcã sã stabileas-cã un echilibru adecvat între nevoiaplãtitorilor de impozite de a reflec-ta preþurile de transfer practicate înconformitate cu anumite principii,pe de o parte ºi necesitatea acestorade a minimiza costurile de conver-genþã, pe de altã parte (pe bazaprincipiilor referitoare la prudenþãîn managementul afacerilor).

Autorii considerã cã „se pare cãOECD înclinã sã cearã plãtitorilorde impozite sã efectueze analizemult mai riguroase cu privire lacomparabilitate ºi o documentaremult mai riguroasã în aceastã pri-vinþã“.

- Ajustãri de comparabilitate;

Ajustãrile de comparabilitate con-duc la creºterea încrederii în rezul-tatele companiilor ºi prezintã o

importanþã crucialã în a demonstracã preþurile sunt conforme cu prin-cipiile stabilite de OECD.

Experþii KPMG opineazã cã „estenecesar sã se dezvolte o platformãcomunã de principii ºi conceptepentru ajustãrile de comparabili-tate ºi sã se furnizeze ghiduri refe-ritoare la ajustãrile aferente fondu-lui de rulment al companiilor“;

- Utilizarea de comparabile confi-denþiale;

Pe de o parte, cele mai multe staterecunosc cã utilizarea de compara-bile confidenþiale dau naºtere lanumeroase îngrijorãri referitoare lacorectitudinea ºi transparenþa pro-cesului. Pe de altã parte, asimetriainformaþiilor care apare între plãti-torii de impozite ºi administratoriiimpozitelor determinã unele statesã se împotriveascã excluderii unorastfel de surse din procesul de com-parabilitate.

În viziunea experþilor KPMG, auto-ritãþile fiscale nu ar trebui sã folo-seascã comparabile confidenþiale.Din punctul de vedere al compani-ilor, plãtitorii de taxe sunt cei maiîn mãsurã sã decidã dacã o tranzac-þie prezintã comparabilitate sau nu.

- Comparabile aferente înregis-trãrii de pierderi;

Multe state ºi-au exprimat opiniapotrivit cãreia o întreprindere inde-pendentã nu ar continua sã desfã-ºoare activitãþi generatoare de pier-deri, cu excepþia cazului în careaceasta are aºteptãri rezonabile cuprivire la obþinerea de profituriviitoare.

Punctul de vedere al OECD esteacela cã tranzacþiile producãtoarede pierderi necesitã investigaþiisuplimentare pentru a stabili dacãacestea sunt sau nu comparabile.

5311/2008


O posibilã strategie pri-vind preþurile de transferîn domeniul auditului ºi al arbitrajului

Aceastã secþiune a publicaþiei de-scrie Strategia APA („AdvancePricing Agreements“), ca fiind o al-ternativã atractivã pentru companiiîn domeniul preþurilor de transferasociate auditului ºi al arbitrajului.

O astfel de strategie ar permite plã-titorilor de impozite sã manage-rieze în mod proactiv riscurile deaudit ºi incertitudinile asociatepreþurilor de transfer.

Procedura de bazã în cadrul acesteistrategii este urmãtoarea:

- un plãtitor de impozite prezintãuneia sau mai multor autoritãþifiscale propunerile sale cu privi-re la stabilirea preþurilor pentruo selecþie de tranzacþii intra-grup;

- autoritatea fiscalã analizeazãpropunerea plãtitorului de im-pozite;

- plãtitorul de impozite ºi autori-tatea fiscalã negociazã înche-ierea unui acord sau, dacã suntimplicate mai multe autoritãþifiscale, acestea negociazã un ast-fel de acord;

- odatã ce acordul s-a încheiat,pãrþile implicate executã strate-gia APA („Advance Pricing Agre-ements“).

Managementul riscurilorasociate preþurilor detransfer în cadrul fuziu-nilor ºi al achiziþiilor

Fuziunile ºi achiziþiile ridicã o mul-titudine de aspecte legate de sta-bilirea preþurilor de transfer.

Experþii apreciazã cã „fuziunile ºiachiziþiile reprezintã operaþiuniobiºnuite pentru întreprinderilemultinaþionale, în situaþiile în careacestea doresc sã-ºi extindã ariaafacerilor sau obþinerea unei efi-cienþe sporite“.

La aceastã secþiune, experþi KPMGdin Statele Unite ale Americii ºiOlanda aduc în atenþie un studiude caz care a fost constatat recent înpracticã, pentru a evidenþia acesteaspecte ºi a explica modalitãþi degestionare a preþurilor de transfer.

În finalul secþiunii, experþii con-cluzioneazã cã „existã diversemodalitãþi pentru a gestionariscurile aferente preþurilor detransfer din cadrul fuziunilor ºi alachiziþiilor“.

În prezent, aceste modalitãþi suntfoarte bine definite în cadrul juris-dicþiilor fiscale, în special în acelejurisdicþii care urmeazã principiileOECD.

Printre modalitãþile de gestionare apreþurilor de transfer, se numãrã:

- stabilirea de reguli locale înacest domeniu;

- prezentarea în condiþii de opor-tunitate a documentaþiei speci-fice preþurilor de transfer;

- încheierea de acorduri clareîntre companii;

- stabilirea de politici consecventereferitoare la preturile de trans-fer, astfel încât sã se asigureautoritãþile fiscale locale, asuprafaptului cã lanþul de oferte nuvizeazã obþinerea de avantajefiscale prin derularea de tranza-cþii între filiale.

În România, reglementãrile privinddocumentaþia preþurilor de transferau fost recent introduse în legislaþie– este de pãrere Patrick Leonard,

Tax Partner în cadrul KPMG Ro-mânia. Aceastã legislaþie prevedeamenzi ºi penalitãþi ºi creºte risculnecesitãþii unor ajustãri de impozitîn caz de control fiscal, în situaþia încare se apreciazã cã preþurile prac-ticate nu sunt la nivelul pieþei.

De asemenea, pot apãrea ºi altedificultãþi pentru companiile carenu pot oferi informaþii exacte cuprivire la politica utilizatã în cazulpreþurilor de transfer.

Niculae Done, Tax Partner în ca-drul KPMG România susþine cã„una dintre cele mai puternice con-strângeri care existã în Româniaconstã în faptul cã orice control fis-cal desfãºurat în vederea ram-bursãrii de TVA este suspendatpânã când societatea îºi pregãteºtedosarul pentru preþurile de trans-fer“.

Uneori, autoritãþile fiscale inves-tigheazã doar anumite tranzacþiiale firmei româneºti derulate cupãrþi afiliate, însã, în orice caz, tre-buie pregãtit un dosar complet alpreþurilor de transfer care sãacopere toate tranzacþiile cu pãrþileafiliate“.

În cadrul publicaþiei, se prezintã ºio listã a tranzacþiilor ºi aspectelorpentru care experþii KPMG atribuiesemne de atenþionare („red flags“).

Lista prezintã unele dintre cele maicomune tranzacþii care pot fi con-siderate de cãtre autoritãþile fiscale,drept motive care ar sta la bazaefectuãri de investigaþii mai amã-nunþite.

Documentul complet este disponi-bil la urmãtoarea adresa:

http://www.kpmg.com/Global/IssuesAndInsights/ArticlesAndPublications/Pages/Resolvingtransfer-pricing.aspx

54


Participarea unei delegaþii a CAFR la recente evenimente internaþionale

Prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele CAFR,ºi Adriana Coºa, expert relaþii internaþionale, auparticipat recent la douã importante evenimente in-ternaþionale.

Manifestãrile organizate de FIDEFCa membru cu drepturi depline al FIDEF, Camera Audi-torilor Financiari din România a fost invitatã sã ia partela evenimentele organizate la Bruxelles, la 1 octombriea.c.. Astfel, delegaþia FIDEF a participat la un atelierorganizat la sediul Federaþiei Experþilor ContabiliEuropeni (FEE), în cadrul cãruia au luat cuvântulJacques Potdevin, preºedintele FEE, Henri Olivier, se-cretar general FEE, Olivier Boutellis-Taft, director exe-cutiv al FEE, Andre Kilesse, vicepreºedinte FEE ºi Jean-Pierre Audy, deputat francez în Parlamentul UniuniiEuropene. Temele abordate au vizat activitatea ºidomeniile de interes ale FEE, principalele provocãri cucare se confruntã profesia în prezent la nivel european ºirecunoaºterea calificãrilor profesionale.

Preºedintele CAFR a purtat discuþii cu reprezentanþi aiinstitutului profesional din Serbia, cu Alain Burlaud,director INTEC ºi membru al Consiliului ªtiinþific al re-vistei Audit financiar, cu Michele Cartier le Guerinel,delegat general FIDEF ºi cu alþi membri ai FIDEF.

De asemenea, preºedintele Ion Mihãilescu a avut o con-vorbire cu Szymon Radziszewicz, director tehnic, De-partamentul de dezvoltare a relaþiilor cu organismelemembre al IFAC. Preºedintele CAFR i-a mulþumit repre-zentantului IFAC pentru sprijinul acordat în cadrulProgramului de Conformitate ºi în cursul procesului decandidaturã al CAFR pentru a deveni membru cu drep-turi depline al IFAC.

La rândul sãu, Szymon Radziszewicz a apreciat efor-turile depuse de CAFR în Planul de acþiune elaborat,potrivit pãrþii a treia a Programului de ConformitateIFAC, precum ºi mãsurile luate de CAFR privind imple-mentarea acestui plan de acþiune. În context, a fãcutreferire la informarea CAFR privind stadiul implemen-tãrii IPSAS-urilor în România; aceastã informare a fostînaintatã preºedintelui Consiliului pentru IPSAS dincadrul IFAC, care urmeazã sã ia legãtura direct cu Ca-mera pe acest subiect. Szymon Radziszewicz, ca repre-zentant IFAC provenind din Europa de Sud-Est ºi cu-noscãtor al problemelor regionale, s-a arãtat bucuros cãa putut ajuta CAFR sã devinã membru cu drepturi de-pline IFAC, mai ales cã meritã cu prisosinþã aceastã cali-tate.

Delegaþia CAFR a discutat ºi cu Dimitãr Jeliazkov,preºedintele SEEPAD (Parteneriatul Sud-Est Europeanpentru Dezvoltarea Contabilitãþii), care ºi-a exprimatsperanþa cã în perioada care urmeazã CAFR se va alãtu-ra SEEPAD.

Cel de-al 63-lea Congres al OrdinuluiExperþilor Contabili din Franþa

Tema celui de-al 63-lea Congres OEC - organizat în peri-oada 2-4 octombrie a.c. la Paris - a fost „Sã vorbimdespre întreprinderi. Creºtere, inovaþia ºi dezvoltare du-rabilã”. Lucrãrile Congresului au reunit reprezentanþi aiorganismelor profesionale franceze, printre care Jean-Pierre Alix, preºedintele Consiliului Superior al OEC,Vincent Baillot, preºedinte al Comisiei Naþionale aAuditorilor din Franþa, CNCC, ai instituþiilor statului, aimediului academic ºi de afaceri din Franþa, alãturi demembri ai profesiei franceze ºi de numeroºi invitaþiinternaþionali.

Au avut loc douã ateliere organizate de Direcþia deDezvoltare ºi Parteneriate Internaþionale OEC/CNCC:„Întâlnire cu Banca Mondialã: Politica acordãrii de fonduri înmaterie de guvernare financiarã” ºi „Întâlnire cu IFAC: Ela-borarea unui plan de acþiune pe baza recomandãrilor IFAC”.În cadrul atelierului IFAC au fost susþinute douã prezen-tãri: Programul de conformitate al IFAC ºi elaborareaPlanurilor de acþiune - Szymon Radziszewicz, directortehnic, Departamentul de dezvoltare a relaþiilor cu or-ganismele membre al IFAC ºi Iniþiativele Comitetului pen-tru Naþiuni în curs de dezvoltare - Thomas Zimmermann,responsabil tehnic pentru dezvoltarea organismelormembre IFAC.

În cadrul prezentãrii sale, Szymon Radziszewicz s-areferit la beneficiile Programului de Conformitate pen-tru membrii IFAC ºi a dat exemplul Camerei AuditorilorFinanciari din România, care - prin participarea la pãrþile1 ºi 2 ale acestui program - a reuºit sã detecteze domeni-ile care au nevoie de îmbunãtãþiri, iar IFAC ºi-a dez-voltat practicile ºi activitãþile. Consiliul AdministrativIFAC a avizat favorabil candidatura CAFR de a devenimembru cu drepturi depline al IFAC, eveniment care vafi votat în cadrul Consiliul anual al IFAC de la Roma, din11-13 noiembrie 2008.

Delegaþia Camerei a purtat o serie de discuþii bilateralecu preºedintele SEEPAD, cu delegaþiile din Serbia,Republica Srpska ºi Rusia. Alexander Ruf, preºedinte alComitetului Central al Colegiului Auditorilor din Rusiaa anunþat cã, asemenea CAFR, ºi candidatura organiza-þiei sale de a deveni membru cu drepturi depline IFACva fi votatã cu ocazia Consiliul de la Roma. În urmaacestor discuþii, s-a considerat beneficã încheierea deprotocoale de cooperare cu aceste organizaþii.

5511/2008

Din activitatea CAFR

Întâlnire între reprezentanþi ai organismelor profesionale de audit din România ºi Ungaria

În contextul relaþiilor de colaborare dintre Camera Au-ditorilor Financiari din România ºi Camera AuditorilorFinanciari din Ungaria, în zilele de 15-16 octombrie a.c.la Baia Mare ºi Satu Mare s-a aflat o delegaþie a organis-mului profesional din Ungaria formatã din BószeAndras, secretar general, ºi Dancsné Veres Mária, ºef alDepartamentului de control al calitãþii.

Delegaþia Camerei Auditorilor Financiari din România afost constituitã din prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedinte, prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepreºedinte,Stela Angela Marian ºi Szmutku Zoltan - organizatoriºi formatori de cursuri de pregãtire profesionalã conti-nuã.

Întâlnirea a avut drept obiectiv dezbaterea unor pro-bleme de actualitate privind activitatea profesiei de au-ditor în cele douã þãri, acþiunile care se întreprind pentrusporirea prestigiului profesiei ºi ridicarea permanentã acalitãþii misiunilor de audit, în strânsã legãturã cu cerin-þele izvorâte din transpunerea în legislaþie ºi în practicãa prevederilor Directivei 2006/43 a C. E.

Cu acest prilej au fost scoase în evidenþã bunele relaþiiexistente între cele douã organizaþii profesionale ºi do-rinþa reciprocã de a continua întâlnirile bilaterale în ve-derea realizãrii unor utile schimburi de experienþã.

Preºedintele CAFR, Ion Mihãilescu, a prezentat oas-peþilor organismul profesional român, aflat în plinã afir-mare atât pe plan intern, cât ºi internaþional ºi, în con-text, s-a referit la hotãrârea adoptatã de IFAC cu privirela acceptarea Camerei Auditorilor Financiari din Ro-mânia ca membru cu drepturi depline ale acestui orga-nism internaþional de prestigiu.

De asemenea, a precizat faptul cã în þara noastrã a fostadoptatã, prin Ordonanþã de Urgenþã, Legea audituluistatutar, iar în aceastã lunã a fost constituit Consiliulpentru Supravegherea Publicã a Activitãþii de AuditStatutar, mãsuri în consens cu Directiva 2006/43 a C.E.

Totodatã, au fost fãcute menþiuni concrete privitoare laatribuþiile legale ale celor douã organisme profesionaleromâneºti – CAFR ºi C.E.C.C.A.R.

La rândul lor, oaspeþii ungari au mulþumit pentru opor-tunitatea care li s-a oferit de a se afla la o asemenea întâl-nire în România ºi au transmis salutul preºedinteluiCamerei Auditorilor Financiari din Ungaria, precum ºi

dorinþa acestuia de a avea cât mai curând o întâlnire lanivel de preºedinþi cu prof.univ.dr. Ion Mihãilescu.

De asemenea, au oferit delegaþiei române o lucrare re-prezentativã privind istoria profesiei de audit în Un-garia. S-a fãcut menþiunea cã instituþia din þara vecinãfuncþioneazã din anul 1997, neavând organizare comunãcu profesia de contabil autorizat sau de expert contabil.

Au fost detaliate condiþiile existente în Ungaria pentru adeveni auditor financiar, precum ºi perioadele depregãtire necesare în acest scop.

La aceastã datã Ungaria are circa 6.000 de auditori finan-ciari, din care 3.500 – activi. Din cele 1.900 societãþi deaudit înscrise, 20 au peste 10 auditori financiari, 20 auîntre 5 ºi 10 auditori, restul - între 1 ºi 4 auditori.

Pânã acum în Ungaria au avut obligaþia sã supunã audi-tului raportãrile financiare ale entitãþilor cu cifra de afa-ceri de minim 100.000 forinþi (circa 40.000 euro). În per-spectivã, se urmãreºte creºterea acestui prag.

Au fãcut obiectul auditului peste 50.000 de societãþi, iarîn condiþiile ridicãrii pragului amintit se aºteaptã redu-cerea numãrului de societãþi auditate la circa 35.000.Veniturile obþinute de auditorii financiari sunt realizateîn proporþie de 46-47% din audit, restul - din consul-tanþã, evaluãri, servicii contabile.

Camera Auditorilor din þara vecinã are o organizare pe19 zone teritoriale plus Budapesta. Organizaþiile teri-toriale deleagã 117 persoane în Adunarea reprezentan-þilor, care se întruneºte de douã ori pe an, primãvara ºitoamna.

Conducerea restrânsã este asiguratã de 15 persoane.Preºedintele Camerei este ales direct de cãtre Adunareareprezentanþilor pe o perioadã de 4 ani, fiind admisemaximum douã mandate.

De asemenea, funcþioneazã trei vicepreºedinþi curesponsabilitãþi pe principalele domenii de activitate,dintre care unul pe problemele de control al calitãþiiactivitãþii auditorilor financiari.

Totodatã, oaspeþii din Ungaria au luat parte la cursurilede pregãtire a stagiarilor, care au loc la Satu Mare ºi BaiaMare, la care participã ºi cursanþi din zonele limitrofe,unde s-au discutat o serie de aspecte legate de accesul laprofesia de audit în ambele organisme profesionale.

Oaspeþii au remarcat organizarea excelentã a cursurilorde pregãtire ºi au mulþumit pentru întreaga atenþie cucare au fost înconjuraþi pe timpul ºederii în România.

56

Din activitatea CAFR

Documents

audit 11 2008 - CAFR · nizaþiei”1 sau „programul misiuni-lor de audit intern trebuie sã aibã la bazã evaluarea, cel puþin anualã, a riscurilor