UNIVERZA V MARIBORU EKONOMSKO-POSLOVNA FAKULTETA

MARIBOR

DIPLOMSKO DELO ANALIZA DAVKA NA DEDIŠČINE IN DARILA

V REPUBLIKI SLOVENIJI IN V IZBRANIH DRŽAVAH EVROPSKE UNIJE

ANALYSIS OF THE INHERITANCE AND GIFT

TAX IN SLOVENIA AND SELECTED COUNTRIES OF THE EUROPEAN UNION

Kandidatka: Tadeja Obronek Študentka rednega študija Številka indeksa: 81582741 Program: univerzitetni Študijska smer: Računovodstvo in revizija Mentor: prof. dr. Majda Kokotec Novak

Maribor, maj 2008

2

PREDGOVOR V državah Evropske unije (v nadaljevanju EU) je obdavčitev dediščin in daril urejena različno. Davek na dediščine in darila sodi med davke, o katerih država odloča avtonomno. Torej je od posamezne države članice EU odvisno, kako uredi oziroma obdavči to področje. Davek na dediščine in darila v državah članicah EU spada med premoženjske davke osebne narave, saj je predmet obdavčitve prometna vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja posameznega dediča (obdarjenca) in ne celotna zapuščina (premoženje) zapustnika (darovalca), poleg tega pa je višina davčne obremenitve odvisna tudi od osebnih okoliščin na strani zavezanca za davek. Zakonodaja in pravna teorija enačita darila za čas življenja s pridobitvami za primer smrti, kar je z vidika obdavčenja izredno pomembno, saj bi se v nasprotnem primeru, to je, ko darovanje ne bi bilo obdavčeno, prihajalo do zlorab, na način, da bi se premoženje razdajalo za čas življenja, in sicer neobdavčeno. Ta enakost temelji na dejstvu, da je ekonomski rezultat pri obeh oblikah prenosa premoženja enak.

V sklopu sprejete nove davčne zakonodaje v Sloveniji je s 1.1.2007 pričel veljati Zakon o davku na dediščine in darila (ZDDD), ki je nadomestil osnovni Zakon o davkih občanov (ZDO) iz leta 1988. Novi zakon je bil sprejet predvsem z namenom, da odpravi določbe pri obdavčitvi dediščin in daril, ki so povzročale največje težave pri obdavčitvi in je oblikovan na način, ki ni v nasprotju z izhodišči Evropske unije ter ne ovira prostega pretoka blaga, kapitala in ljudi.

Slovenski zakon o davku na dediščine in darila je prinesel nekaj vsebinskih in sistemskih sprememb. Zakon je posodobljen in prilagojen vse obsežnejšemu pojavljanju oblik premoženjskih, obligacijskih in stvarno-pravnih razmerij, ki imajo po vsebini naravo dedovanja ali darovanja. Davek od dediščin in daril je prihodek občin. Davčni zavezanci so fizične osebe in določene pravne osebe zasebnega prava kot na primer društva, fundacije, skladi, ustanove, zasebni zavodi in gospodarska interesna združenja, ki so prejele premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Predmet obdavčitve so nepremičnine, premičnine ter premoženjske in druge stvarne pravice, ki jih zavezanci prejmejo kot dediščino ali darilo, s tem, da se ne upošteva določenega premoženja, ki je obdavčeno po Zakonu o dohodnini ali Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. Davčna osnova za nepremičnine je 80 % posplošene tržne vrednosti, ugotovljene na podlagi Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin, za drugo premoženje pa je določena tržna vrednost v času nastanka davčne obveznosti, ob odbitku določenih dolgov, stroškov ali bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek. Davčne stopnje so progresivne in odvisne od sorodstvenih vezi in od vrednosti podedovanega ali podarjenega premoženja. Z novim zakonom se ohranja oprostitev za prvi dedni red, za premoženje namenjeno verskim, humanitarnim, zdravstvenim, izobraževalnim, raziskovalnim in kulturnim namenom prejemnika in za začasni ter dosmrtni užitek nepremičnin. Oprostitve veljajo tudi za nekatere vrste kmetijskega premoženja in pod določenimi pogoji, za kulturne spomenike. V zakonu so določene tudi postopkovne zadeve, ki so bile do sedaj opredeljene v Zakonu o davčnem postopku.

3

Davek na dediščine in darila je eden najpogosteje uporabljenih premoženjskih davkov in ga je v okviru premoženjskega obdavčenja uvedla skoraj vsaka država. Ker je obdavčitev dediščin in daril v rokah posamezne države, same odločajo o davčnem zavezancu, davčni osnovi, predmetu obdavčitve, davčnih stopnjah, vrednotenju premoženja in odmeri davka. Predmet obdavčitve v državah članicah EU je vse premično in nepremično premoženje, zavezanci za davek so dediči ali obdarovanci tega premoženja, dediščine in darila pa se obdavčujejo po progresivni lestvici. Določene so tudi različne oprostitve, ki se nanašajo na sorodstvena razmerja med dediči in obdarjenci ter na vrednost darila oziroma dediščine. Redke države članice EU priznavajo celotno oprostitev plačila davka za prvi dedni red, priznavajo pa določene neobdavčene zneske v smislu oprostitve. S finančne plati dosega davek na dediščine in darila v vseh državah najskromnejši delež med premoženjskimi davki.

Kot bo razvidno iz nadaljevanja, se na področju obdavčenja dediščin in daril v državah članicah EU pojavljajo določene podobnosti in hkrati razlike v posameznih davčnih sistemih. Le dogovor EU o primerljivem režimu obdavčitve davka na dediščine in darila bi garantiral, da davek na dediščine in darila ne bi oviral prostega pretoka kapitala, zato se v zadnjem času pojavljajo zahteve za enotno ureditev tega področja.

4

KAZALO 1 UVOD ..............................................................................................................................5

1.1 Opredelitev področja in opis problema ......................................................................5 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve ..................................................................................5 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave ...........................................................................6 1.4 Uporabljene metode raziskovanja ..............................................................................6

2 ZNAČILNOSTI PREMOŽENJSKIH DAVKOV ........................................................7 3 OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V REPUBLIKI SLOVENIJI ....................11

3.1 Temeljne značilnosti.................................................................................................11 3.2 Davčni zavezanec .....................................................................................................12 3.3 Predmet obdavčitve ..................................................................................................13 3.4 Davčne oprostitve in olajšave...................................................................................14 3.5 Davčna osnova in stopnja davka na dediščine in darila ...........................................15 3.6 Nastanek davčne obveznosti.....................................................................................18 3.7 Odmera davka...........................................................................................................19

3.7.1 Odmera davka na dediščino.............................................................................20 3.7.2 Odmera davka na darila...................................................................................20 3.7.3 Odmera davka na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju .......................21

3.8 Dednopravne in darilne pogodbe po Obligacijskem zakoniku (OZ)........................21 3.9 Pomembnost davka z vidika javnofinančnih prihodkov...........................................26 3.10 Sklepne ugotovitve ...................................................................................................29

4 OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V IZBRANIH DRŽAVAH EVROPSKE

UNIJE .............................................................................................................................30 4.1 Davek na dediščine in darila v EU ...........................................................................30 4.2 Davek na dediščine in darila v Avstriji ....................................................................32 4.3 Davek na dediščine in darila v Nemčiji....................................................................35 4.4 Davek na dediščine in darila v Češki republiki ........................................................40 4.5 Davek na dediščine in darila na Nizozemskem........................................................43 4.6 Davek na dediščine in darila v Italiji ........................................................................45 4.7 Sklepne ugotovitve ...................................................................................................47

5 PRIMERJAVA OBDAVČITVE DEDIŠČIN IN DARIL V SLOVENIJI IN V

IZBRANIH DRŽAVAH EU .........................................................................................48 6 UGOTOVITEV PROBLEMOV PRI OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL IN

PREDLOGI ZA SLOVENIJO .....................................................................................50 7 SKLEPNE UGOTOVITVE..........................................................................................53 8 POVZETEK...................................................................................................................56 9 LITERATURA ..............................................................................................................58 10 VIRI ................................................................................................................................60

5

1 UVOD 1.1 Opredelitev področja in opis problema Obdavčitev dediščin in daril fizičnih in pravnih oseb je v Sloveniji urejena z Zakonom o davku na dediščine in darila, ki je začel veljati s 1.1.2007. Davek na dediščine in darila lahko uvrstimo med enkratne obveznosti fizičnih in pravnih oseb, ki nastajajo ob danem dogodku, katerega posledica je neodplačni prejem premoženja. Obveznost za plačilo davka na darilo nastane ob prejemu darila, za plačilo davka na dediščine pa ob prejemu premoženja po smrti zapustnika. Davek na dediščine in darila je osebne narave, saj se pri določanju višine davčne obremenitve upoštevajo okoliščine na strani posameznega zavezanca za davek. V nekaterih državah poleg davka na dediščine, ki ga plača dedič glede na obseg premoženja, ki ga je podedoval, poznajo tudi davek na zapuščino. Davek na zapuščino obdavčuje celotno premoženje, ki je predmet dedovanja. V teh državah je pomen tega davka večji. V Sloveniji zapuščine kot celote ne obdavčujemo. Davek na dediščine in darila je eden izmed najbolj spornih točk davčne politike. Sodi med davke, o katerih država odloča avtonomno. Torej je od posamezne države – članice EU odvisno, kako uredi oz. obdavči to področje. Tako ni ne direktiv, ne uredb, ki bi urejale obravnavano področje. Davek na dediščine in darila tudi ni obravnavan med pravili v zvezi z obdavčitvijo premoženja po Konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka in premoženja. V nalogi bomo predstavili aktualno obdavčenje dediščin in daril v Republiki Sloveniji in v nekaterih državah EU. Za to področje obdavčitve in mednarodno primerjavo smo se odločili zaradi tega, ker je davek na dediščine in darila eden najpogosteje uporabljenih premoženjskih davkov, saj obstaja skoraj v vsaki državi in ker EU nima zgrajenega enotnega sistema obdavčitve dediščin in daril. EU je torej pred izzivom, da zgradi sistem temeljev na dediščine in darila in s tem zagotovi prost pretok blaga, kapitala in ljudi. 1.2 Namen, cilji in osnovne trditve Namen diplomske naloge je davčna predstavitev dediščin in daril, predstavitev trenutne obdavčite dediščin in daril pri nas in v izbranih državah EU, ugotovitev podobnosti in razlik v posameznih sistemih med državami ter pomembnost tega davka v javnofinančnih prihodkih. V skladu z zastavljenim namenom diplomskega dela smo poskušali doseči naslednje cilje: • spoznati temelje obdavčitve dediščin in daril v Republiki Sloveniji; • spoznati temelje obdavčitve dediščin in daril v izbranih državah EU; • ugotoviti podobnosti in razlike v sistemu obdavčitve različnih držav znotraj EU; • predstaviti oblike dednopravnih in darilnih pogodb po obligacijskem zakoniku; • opozoriti na določene nejasnosti in težave pri obdavčitvi dediščin in daril;

6

• ugotoviti pomembnost tega davka z vidika javnofinančnih prihodkov. Na podlagi zastavljenih ciljev diplomske naloge smo poskušali dokazati naslednje trditve: • davek na dediščine in darila je prisoten v vseh državah EU; • sistemi obdavčitve dediščin in daril se od države do države razlikujejo; • obstajajo določene oprostitve in olajšave davka na dediščine in darila; • obstajajo različne metode vrednotenja nepremičnin za določitev davčne osnove; • davek na dediščine in darila predstavlja majhen odstotek vseh javnofinančnih

prihodkov. 1.3 Predpostavke in omejitve raziskave Predpostavljamo, da zasledimo obdavčenje dediščin in daril v vseh izbranih državah EU ter, da smo naleteli na določene razlike in podobnosti pri obdavčitvi med državami članicami EU. Predpostavljamo, da v času pisanja diplomskega dela ni prišlo do sprememb v obdavčitvi dediščin in daril v nobeni od obravnavanih držav. Predpostavljamo, da uporabljeni viri predstavljajo realno in resnično sliko. Glavna omejitev je dostopnost tuje literature o evropskih davkih pri nas, problem v razumevanju tujih strokovnih davčnih izrazov v slovenskem jeziku, zastarelost dostopne tuje literature pri nas ter neprečiščena besedila zakonov. V primeru, da bi želeli v diplomsko nalogo vključiti praktične primere obdavčitve dediščin in daril, bi naleteli na omejitev glede tajnosti in doslednosti podatkov davčnih zavezancev. 1.4 Uporabljene metode raziskovanja Diplomska naloga temelji na poslovni raziskavi. Raziskava je statične narave, saj smo ugotavljali obdavčitev področja dediščin in daril v času nastajanja te naloge. Temeljila je predvsem na metodi deskripcije. Slednja namreč temelji na natančnem opisu pojava, ki pa je, glede na zastavljen problem v diplomskem delu, bistvenega pomena. V delu, kjer smo primerjali obdavčitev dediščin in daril v Sloveniji in v izbranih državah EU, smo uporabili komparativno metodo, saj smo ugotavljali podobnosti in razlike v obdavčenju v opazovanem obdobju. Pri izdelavi diplomske naloge smo uporabljali obstoječo zakonodajo, domačo in tujo literaturo, ki obravnava temo, nekaj diplomskih nalog ter aktualnih člankov v časopisih in revijah, internetne vire ter interno gradivo, ki je nastalo ob različnih priložnostih v zvezi z obravnavano tematiko na Finančnem ministrstvu Republike Slovenije.

7

2 ZNAČILNOSTI PREMOŽENJSKIH DAVKOV Premoženjski davki tako v svetu kot pri nas zaenkrat ne predstavljajo pomembnejše postavke v strukturi javnofinančnih prihodkov. Teorija opredeljuje, da imajo premoženjski davki kombiniran pomen in nastopajo kot davki za financiranje določenih ciljev, ki jih zasleduje država oziroma lokalne skupnosti in hkrati delujejo kot socialni inštrument, usmerjen predvsem k zmanjševanju socialnih razlik med prebivalstvom (Sanford 1995, 49). Premoženjski davki sodijo med najstarejše oblike obdavčenja. Če pogledamo skozi zgodovino, bomo ugotovili, da je bila ta vrsta davka glavni vir dohodka posameznih držav, ki je bil v začetku kar splošni davek na celotno premoženje, kasneje pa se je razvil oz. razdelil na več vrst premičnega in nepremičnega premoženja (Bevc 2001, 5). V številnih državah je opaziti, da je obdavčenju podvržen le tisti del premoženja, ki ga je težko utajiti, npr. nepremičnine, kar omogoča preprostejše, cenejše in učinkovitejše pobiranje davka. Večji problem davčnim organom predstavlja premično premoženje, ki ga je mnogo lažje prikriti, še posebej, če se takšne dobrine ne nahajajo na trgu in jim ne morejo določiti tržne vrednosti, ki je najboljša osnova za davčne namene. Okvirne oz. orientacijske cene premičnega premoženja, ki jih določa trg, omogočajo davčnim organom, da razpolagajo vsaj z orientacijskimi vrednostmi, upoštevajoč normalna odstopanja od teh vrednosti v davčnih napovedih. Ta vrsta davkov pretežno spada med neposredne davke in ne ogroža enotnega trga, enotne ekonomske politike in štirih svoboščin ( prostega pretoka blaga, oseb, storitev in kapitala), zato je pristojnost o obdavčitvi premoženja ostala v pristojnosti posameznih držav. Premoženjski davki so lahko zasnovani kot pretežno objektivni davki, torej so uvedeni na določeno vrsto premoženja ali pa kot subjektivni davki, ki upoštevajo celotno premoženje davčnega zavezanca, lastnika premoženja (Musgrave et al. 1993, 439). Med najpomembnejše oblike obdavčenja premoženja se uvrščajo predvsem davek na čisto premoženje, davek na posedovanje zgradb in zemljišč, davek na promet nepremičnin in davek na dediščine in darila. Uvedba posameznih davčnih obremenitev iz naslova premoženja je posledica zastavljenih ciljev posamezne države, zato se premoženjski davki po državah med seboj razlikujejo. Pomen in delež teh davkov je precej odvisen od ekonomske razvitosti okolja, v katerem jih spremljamo, kot tudi družbene ureditve. Tako, kot za druge vrste davkov, naj bi tudi za premoženjske davke načeloma veljale predpostavke in zahteve za dober davčni sistem, te pa so: • zadovoljiva izdatnost dajatev; • pravična razporeditev davčnega bremena; • čim daljše vplivanje dajatev na ekonomske odločitve na sicer prostem trgu teh dobrin; • davki morajo omogočiti izvajanje razvojne politike in doseganje določenih ciljev; • biti morajo razumljivi zavezancu in enako obravnavati vse zavezance; • stroški njihovega pobiranja morajo biti v sorazmerju z izdatnostjo donosa iz teh davkov

(prav tam, 229).

8

V teoriji obstaja kar nekaj delitev premoženjskih davkov po različnih kriterijih. Med posameznimi mednarodnimi organizacijami (IMF, OECD) pa tudi med posameznimi članicami EU so določene razlike in hkrati določene skupne značilnosti glede razvrščanja posameznih davkov med premoženjske davke. Organizacija za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD 1998, 29) razvršča premoženjske davke na naslednji način: 1. vsakoletni oz. periodični davki na nepremičnine (podpoglavje 4100): s temi davki se obdavčuje posedovanje ali uporaba zemljišč in stavb fizičnih in pravnih oseb v časovnih intervalih, največkrat letno; davki se izračunajo v obliki določenega odstotka od ocenjene vrednosti premoženja, ki lahko temelji na predvidenem dohodku od najemnine, prodajni ceni ali kapitaliziranih donosih; vrednost davčne osnove je lahko določena tudi administrativno glede na fizične značilnosti nepremičnine, na osnovi katerih sklepamo o dejanski vrednosti zemljišča ali stavbe; davku so lahko podvrženi lastniki, najemniki ali oboji; 2. vsakoletni oz. periodični davki na čisto (neto) premoženje (podpoglavje 4200): gre za manj pogosto obliko davkov na neto premoženje, s katerimi se obdavčujejo materialna in nematerialna sredstva fizičnih oseb, pri čemer se od davčne osnove odštejejo dolgovi in bremena; 3. davki na dediščine in darila (podpoglavje 4300), kamor prištevamo davke na prenos lastništva z dedovanjem ali darovanjem. Pri davku na dediščino ločijo dve različici: pri prvi je obdavčitvi podvrženo celotno premoženje pokojnika – davek na zapuščino, pri drugi pa so ločeno obdavčeni deleži posameznih dedičev; 4. davek na finančne in kapitalske transakcije (podpoglavje 4400), ki zajemajo davke na izdajo, prenos, nakup ali prodajo vrednostnih papirjev, davke na čeke in davke na določene zakonite transakcije (overjanje pogodb, prodaja nepremičnin); 5. ostali enkratni oz. neperiodični premoženjski davki (podpoglavje 4500), ki obsegajo davke na čisto premoženje, in sicer davke za kritje izdatkov ob izrednih razmerah ali redistribucijske namene ter ostale enkratne davke na premoženje; 6. ostali letni oz. periodični premoženjski davki (podpoglavje 4600) - tovrstni davki so v državah članicah OECD zelo redki, mednje pa se uvrščajo različni periodični davki, s katerimi se obdavčujejo živina, zlatnina, okna in druge zunanje oblike premoženja. Najpogosteje uporabljen davek, ki obstaja v skoraj vseh razvitejših državah, je davek na dediščine in darila. Države lahko uvedejo še veliko davkov na premoženje podobnih dajatev, ki sicer imajo podobne značilnosti in cilje, vendar jih je težko povsem določno razvrstiti (Žibrik 2006, 46). Področje obdavčenja premoženja urejajo države članice samostojno, tako, da so med njimi razlike, predvsem v tem, ali so določene vrste davkov uvedle ali jih niso. Pri teh davkih je opazen tudi že dalj časa prisoten trend odpravljanja davkov na skupno premoženje. Ta davek je v veljavi v Franciji, Luksemburgu, Španiji na Švedskem in Finskem. Med državami, ki so ga v zadnjih letih dejansko ukinile, velja omeniti Nizozemsko, Dansko in Nemčijo.

9

Tabela 1: Premoženjski davki po petih glavnih skupinah po posameznih državah članicah EU

Država

Davek na čisto premoženje

Davek na nepremičnine in prenos nepremičnin

Davek na dediščine in darila

Davek na prenos kapitala

Davek na premičnine

Avstrija Davek na nepremičnine; Dajatev na nepozidana stavbna zemljišča; Dajatev na drugi dom; Davek na promet nepremičnin; Davščina na prostovoljno prodajo

Davek na dediščine in darila

Davek na transfer kapitala

Davščina na prostovoljno prodajo; Davek na motorna vozila; Davščina na pse; Dajatev na motorne čolne

Belgija Davek na nepremičnine; Registracijski davki

Davek na dediščine in prenos premoženja v primeru smrti; Registracijski davki

Davek na borzne transakcije; Registracijski davki

Cestni davek; Registracijski davki

Italija Občinski davek na nepremično premoženje; Davek na prenos premoženja in katastrski davek

Davek na prenos premoženja in katastrski davek; Registracijski davek

Registracijski davek; Davek od prometa z vrednostnimi papirji

Registracijski davek; Državni davek na motorna vozila; Regionalni davek na motorna vozila

Luxemburg Davek na premoženje

Zemljiški davek in davek na zgradbe; Registracijski davek

Davek na dediščino

Registracijski davek

Davek na motorna vozila

Nizozemska Občinski davek na nepremično premoženje; Davek na pravni prenos

Davek na dediščine in darila

Davek na pravni prenos

Davek za ceste; Davek na pse

10

Portugalska Davek na nepremičnine; Davek na transfer nepremičnin; Posebna dajatev na povečano vrednost zemljišča; Taksa na prodajo

Davek na dediščine in darila; Nadomestni davek na dediščine in darila

Taksa za prodajo

Občinski davek na vozila; Davek za ceste in davek za prevoz po cestah; Davek na uporabo, nošenje in lastništvo orožja

Španija

Davek na čisto premoženje

Davek na nepremičnine; Davek na povečanje vrednosti mestnega zemljišča;Davek na prenos kapitala

Davek na dediščine in darila

Davek na vozila na mehanski pogon; Davek na prenos kapitala

Švedska Davek na (neto) premoženje

Davek na nepremičnine

Davek na dediščine in darila

Davek na motorna vozila

Velika Britanija

Davek na nepremičnine; Upravna taksa – davek na promet nepremičnin in vrednostnih papirjev

Davek na dediščine in darila

Upravna taksa; davek na promet nepremičnin in vrednostnih papirjev

Posredni davek na vozila

Nemčija Nepremičninski davek; Davek na pridobivanje nepremičnin; Davek na sekundarno prebivališče

Davek na dediščine in darila

Davek na motorna vozila; Davek na pse

Slovenija Davek od premoženja

Davek na promet nepremičnin; Nadomestilo za uporabo stavbnih zemljišč

Davek na dediščine in darila

Davek na vodna plovila, davek na motorna vozila.

Vir: Zobavnik et al. (2005, 231-233).

11

3 OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V REPUBLIKI SLOVENIJI 3.1 Temeljne značilnosti Obdavčitev dediščin in daril fizičnih oseb je bilo do leta 2007 predmet urejanja Zakona o davkih občanov (ZDO), ki se je prenehal uporabljati s 1.1. 2007, ko ga je nadomestil nov zakon, in sicer Zakon o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), ki je bil sprejet v okviru zadnje davčne reforme v letu 2006. Postopek obdavčenja dediščin in daril je določen v Zakonu o davčnem postopku (Škof 2007, 75). Z vidika davčnega prava se davek uvršča med davke fizičnih in pravnih oseb zasebnega prava, kar je seveda novost v primerjavi s predhodnim zakonom, ki je urejal le davčno obveznost fizičnih oseb v primerih dedovanja in darovanja. Na področju dediščin in daril so bila z novim zakonom sprejeta tudi naslednja izhodišča: ohranitev oprostitve obdavčenja za prvi dedni red in proučitev možnosti izrazitejše progresije za vse druge plačnike davka; uskladitev sistema obdavčitve z novimi pojavnimi oblikami pravnih razmerji v praksi; davek ostaja prihodek lokalnih skupnosti; jasna razmejitev Zakona o dohodnini in osnutka tega zakona glede davčnega zavezanca in predmeta obdavčitve (darilo, volilo); natančna opredelitev predmetov obdavčenja premičnega in nepremičnega premoženja; spremembe in dopolnitve davčnih oprostitev ter olajšav in dopolnjene postopkovne določbe (DURS 2006a, 4). Glede na obseg obdavčitve se tako z davkom uvaja obveznost plačevanja davka na neodplačen prehod premoženja, ki ga prejme bodisi fizična ali pravna oseba. Glede na predmet obdavčitve so obdavčene dediščine in darila (Škof 2007, 5-7). Naš sistem obdavčenja dediščine in daril jemlje kot davčno osnovo vrednost prejetega deleža zapuščine po posameznem dediču ali obdarjencu, torej obliko obdavčevanja, kot jo uporablja večina držav, ki je omenjeni davek uvedla. V svetu namreč obstajata dve različici obdavčitve dediščin in sicer davek na dediščino in davek na zapuščino. Višina davčne obremenitve je odvisna od dveh različnih dejavnikov. V prvi vrsti je višina davčne obremenitve odvisna od stopnje sorodstva, v drugi vrsti pa na višino davčne obremenitve vpliva sam obseg podedovanega oziroma podarjenega premoženja. Davek od dediščin in daril je prihodek lokalnih skupnosti. Sistem je zasnovan tako, da omogoča enostavno pobiranje davka od dediščin in daril, ob upoštevanju ekonomske moči zavezanca. Prihodki od davka pri dedovanju ter podaritvi nepremičnin in pravic na nepremičninah pripadajo posamezni lokalni skupnosti, kjer se nahaja nepremičnina. V primeru premičnin in premoženjskih ter drugih stvarnih pravic, se davek pobira glede na stalno ali začasno prebivališče zavezanca ali sedež zavezanca za plačilo davka, kar velja tudi za vse premičnine in premoženjske ter druge stvarne pravice izven Republike Slovenije, če je bil zapustnik ali darovalec rezident Republike Slovenije v času dedovanja ali darovanja. V Republiki Sloveniji se davek na dediščine in davek na darila dopolnjujeta, zaradi česar obstaja skupna ureditev, torej ZDDD. Skupna značilnost tako enega kot drugega davka je v

12

tem, da tudi darilo pomeni neodplačni prenos lastninske pravice na drugo osebo, tako, da prejeto darilo predstavlja obogatitev za obdarjenca. V obeh primerih gre tudi za izredne prihodke, ki ne temeljijo na delu zavezanca za davek. Poglavitna razlika med enim in drugim davkom je v časovni komponenti. Davek na dediščine spada med davke, ki obremenjujejo prenos premoženja za primer smrti, medtem ko davek na darila bremeni prenose premoženja med živimi. Z davčnega vidika so darila za časa življenja izenačena s pridobitvami za primer smrti. Obdavčitev daril je zaradi preprečevanja zlorab zakona prav tako nujna, saj bi se v primerih, ko bi bilo obdavčeno le dedovanje, zakon zaobšel na ta način, da bi se premoženje razdelilo že za časa življenja, in sicer neobdavčeno (prav tam, 76-77). 3.2 Davčni zavezanec Zavezanec ali zavezanka (v nadaljevanju: davčni zavezanec) je fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Davčni zavezanec je tudi fizična oseba, ki prejme premoženje na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju oziroma na podlagi darilne pogodbe za primer smrti. Za pravne osebe zasebnega prava po tem zakonu se štejejo: društva, fundacije, skladi, ustanove, zasebni zavodi in gospodarska interesna združenja (UL RS 2006a). Kot je bilo že omenjeno, so davčni zavezanci fizične osebe in določene pravne osebe zasebnega prava, razen tistih oseb, ki so opredeljene po Zakonu o dohodnini ali Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb. Tudi pravne osebe lahko pridobijo premoženje neodplačno, to je na podlagi darilne pogodbe ali na podlagi oporoke. Tako imajo pravne osebe dedno sposobnost, ki jim je podeljena v skladu s 3. odstavkom 125. člena ZD, ki pravi: Na podlagi oporoke lahko dedujejo tudi pravne osebe, če ni s posebnimi predpisi določeno kaj drugega (UL RS 2001). Pri plačevanju davka na dediščine in darila so z zavezanci prvega dednega reda izenačeni zeti, snahe, pastorki in dediči, ki so z zapustnikom živeli v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti glede na zakon o zakonski zvezi in družinskih razmerjih. V drugi dedni red spadajo starši, bratje, sestre in njihovi potomci, v tretji dedni red pa dedi in babice. Davčni zavezanci so tudi vsi drugi, ki z zapustnikom niso v krvnem sorodstvu in podedujejo ali dobijo v dar določeno premoženje. Zakon o dedovanju razmejuje dediče kot zakonite dediče in kot nujne dediče. Zakonito dedovanje izhaja neposredno iz zakona. Da pride do zakonitega dedovanja, je potreben obstoj določenega dejstva, na podlagi katerega nastopi pravica določene osebe, da v konkretnem primeru deduje kot zakoniti dedič. To dejstvo izhaja ali iz krvnega sorodstva ali civilnega sorodstva (posvojitev) ali zakonske zveze. Krog zakonitih dedičev tvorijo tako zapustnikovi krvni sorodniki (zakonski, izvenzakonski), in njegov zakonec. Ta krog zakonitih dedičev je zakon omejil toliko, da potomci zapustnikovih pradedov in prababic in njegovih daljnih prednikov ne morejo biti v nobenem primeru poklicani k dedovanju na podlagi zakona (Šinkovec et al. 2005, 66).

13

Nujni dediči so osebe, ki spadajo v kategorijo zakonitih dedičev. Niso pa vsi zakoniti dediči tudi nujni dediči. Z nujnimi dediči razumemo krog zakonitih dedičev, ki imajo pravico do dela zapuščine, ki jim ga zapustnik mora zapustiti. Nujni delež je delež, ki ga zapustnik mora zapustiti nujnemu dediču. Z nujnim deležem se vsekakor hoče preprečiti, da bi zapustnik svojo pravico, da razpolaga s svojim premoženjem za primer smrti, zlorabil na škodo tistih, ki jim je dolžan za svojega življenja posvetiti vso skrb in jim tudi materialno pomagati (prav tam, 67). 3.3 Predmet obdavčitve Predmet obdavčitve je premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Predmet obdavčitve je tudi premoženje, ki ga pravna oseba prejme od pravne ali fizične osebe kot darilo ali dediščina, ki se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb (UL RS 2006a). Kot premoženje se štejejo nepremičnine, premičnine, premoženjske in druge stvarne pravice. Med premičnine se štejejo tudi vrednostni papirji in denar. Kot darilo se šteje tudi volilo. Ne glede na zgoraj napisano, darilo ali dediščina, ki zajema le premičnine, ni predmet obdavčitve, če je skupna vrednost premičnin nižja od 5.000 € (prav tam). Med premoženjske in druge stvarne pravice se štejejo lastninska pravica, zastavna pravica, zemljiški dolg, služnost, pravila stvarnega bremena in stavbna pravica. Po zakonu o dedovanju niso vse pravice predmet dedovanja. Ne dedujejo se pravice iz socialne varnosti, osebnostne pravice, pravice in dolžnosti družinskega prava, volilna pravica, niti tiste premoženjske pravice, ki so strogo vezane na osebo zapustnika in z njegovo smrtjo ugasnejo (DURS 2006b). Volilo (legat) je vrednost, ki jo oporočitelj prepušča drugi osebi, a tako, da se volilojemnik ne šteje kot univerzalni dedič na določeni dobrini. V Zakonu o dedovanju je vsebina volila opredeljena v 85. členu in sicer: Oporočitelj lahko zapusti v oporoki eno ali več določenih stvari ali kakšno pravico določeni osebi, ali lahko naloži dediču ali komu drugemu, ki mu kaj zapušča, da iz tistega, kar mu zapušča, da kakšno stvar določeni osebi, ji izplača vsoto denarja, ji odpusti kakšen dolg, jo vzdržuje ali da v njeno korist kaj stori, opusti ali trpi. S takšnim razpolaganjem se praviloma ne določi dedič; takšno razpolaganje je volilo; tisti, kateremu je namenjeno, pa je volilojemnik (Šinkovec et al. 2005, 316). Kot predmet dedovanja se lahko pojavijo tudi vrednostni papirji, ki predstavljajo hibrid pravice in stvari. Predmet dedovanja naj bi bila v tem primeru pravica na papirju in pravica iz papirja, ne pa vrednostni papir kot stvar (Keresteš 1999, 207). ZDDD vsebuje posebne določbe, ki se nanašajo na solastnino ali skupno lastnino – njuno razdelitev. Davčna obveznost nastopi torej tudi v primeru razdelitve solastnega premoženja, in sicer od tistega dela, ki ga je posamezni solastnik prejel brez odplačila, prek dela, ki bi mu pripadal iz solastništva. Gre za primere, ko solastniki ob razdelitvi premoženja prejmejo v naravi večji delež, kot jim pripada iz solastnine.

14

V praksi sta davčnopravno pogosta dva primera (Škof 2007, 77-79): 1. večji delež se prejme brez odplačila: V primeru, ko nekdo prejme večji delež v naravi,

kot mu pripada iz solastnega premoženja, zapade promet pod obdavčitev po davku na dediščine in darila, saj je mogoče razumeti, da prejme delež kot darilo;

2. večji prejeti delež se odplača: V primeru, da nekdo prejme večji delež v naravi, kot mu pripada iz naslova solastnega premoženja, vendar prejme za prejeti delež protivrednost v plačilu, gre za obdavčitev po Zakonu o davku na promet nepremičnin.

3.4 Davčne oprostitve in olajšave Davek na dediščine in darila uvrščamo med osebne davke – torej davke, pri odmeri katerih se upoštevajo osebne okoliščine na strani zavezanca za davek. Tako so tudi v okviru tega davka predvidene določene oprostitve in olajšave, ki ob uporabi progresivne davčne tarife omogočajo obdavčitev dejanske obogatitve dediča ali obdarjenca. Davčne oprostitve se lahko nanašajo bodisi na osebo dediča ali obdarjenca (subjektivne oprostitve), bodisi na sam predmet dedovanja oziroma daritve (objektivne oprostitve). V ZDDD so predvidene tako subjektivne kot objektivne davčne oprostitve, poleg tega pa so glede na oddaljenost dediča oziroma obdarjenca od prednika predpisane tudi različne davčne stopnje. Za podedovano ali podarjeno premično premoženje je predpisan tudi neobdavčen znesek (Škof 2007, 90). Po Škofu (prav tam, 90-91) so naslednje subjektivne oprostitve in olajšave davka: • davka na dediščine in darila ne plačajo osebe, dediči ali obdarjenci prvega dednega

reda in dedič kateregakoli dednega reda, ki podeduje stanovanje, če nima drugega stanovanja in je ob smrti zapustnika živel z njim v skupnem gospodinjstvu;

• davek se ne plača za premoženje, ki ga prejme pravna oseba zasebnega prava, ki je ustanovljena na podlagi zakona za opravljanje verske, človekoljubne, dobrodelne, zdravstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti, vendar le, če gre za darilo ali dediščino, ki je namenjeno opravljanju take dejavnosti pravne osebe;

• davek se ne plača v primeru odstopa dednega deleža sodediču – davek se v takem primeru plača samo enkrat, in sicer ga je dolžan plačati tisti dedič, kateremu je bil dedni delež odstopljen;

• davek ne plača zavezanec, ki je podedovano ali v dar prejeto nepremičnino brez povračila odstopil državi, lokalnim skupnostim ali pravnim osebam zasebnega prava, ki so ustanovljene za opravljanje t.i. javno koristne dejavnosti in če te takšno premoženje uporabljajo izključno za nepridobitno dejavnost – npr. humanitarnim organizacijam, verskim organizacijam, dobrodelnim organizacijam itd;

• davek ne plača obdarjenec ali dedič s statusom kmeta, ki je po določbah zakona o kmetijskih zemljiščih prejel v dar, ali podedoval kmetijsko zemljišče ali gozd, kmečko gospodarstvo, ki se šteje za zaščiteno kmetijo, pa tudi v primeru, ko kmet dobi podarjeno, ali podeduje celotno kmetijo. Plačilo davka ga bremeni, če prejeto premoženje odtuji pred petimi leti (ali se pred potekom petih let preneha ukvarjati s kmetijsko dejavnostjo, ali če ne obdeluje zemljišč v skladu z zakonom). Iz petletnega omejitvenega roka pred odtujitvijo so izvzeti primeri odtujitve, opravljeni na osnovi

15

sporazuma o izročitvi in razdelitvi premoženja, kot je urejeno v Obligacijskem zakoniku; primeri, ko pride do odtujitve zaradi pridobitve pravice do preživnine, pod pogoji, ki obravnavajo preživninsko varstvo kmetov in primeri, ko pride do odtujitve, izvedene zaradi agrarnih operacij po zakonu, ki urejajo kmetijska zemljišča.1

Objektivne oprostitve in olajšave so namenjene predvsem uresničevanju načela cenenosti in načela ugodnosti pobiranja davkov oziroma davčnega prava: • davek se ne plačuje od podedovanega ali podarjenega začasnega ali dosmrtnega

užitka nepremičnine; • davek se ne plača od tistega dela nepremičnine, na katerem ni mogoče pridobiti

lastninske pravice ali pravice uporabe oziroma užitka; • davek se ne plača, če je predmet dedovanja ali daritve nepremičnina, ki ima status

kulturnega spomenika, pod pogojem, da podarjenega ali podedovanega kulturnega spomenika ne odtuji pred potekom 10 let in pod pogojem, da je kulturni spomenik dostopen za javnost ali da je namenjen izvajanju kulturnih dejavnosti, o čemer sklene dedič ali obdarjenec z ministrstvom, pristojnim za kulturo, sporazum z neomejenim trajanjem (Škof 2007, 91).

3.5 Davčna osnova in stopnja davka na dediščine in darila Davčna osnova Davčna osnova za davek je vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje, od katerega se plačuje ta davek (DURS 2006b). Z dedovanjem preidejo na dediča oziroma dediče vsa premoženjska razmerja zapustnika, vse podedljive pravice in obveznosti, ki jih je imel zapustnik ob smrti. Dedič torej odgovarja za zapustnikove dolgove, kar pomeni seveda zmanjšanje vrednosti njegovega dednega pripada. Med dolgove zapustnika se uvrščajo tiste obveznosti, ki jih je le ta prevzel oziroma povzročil za časa življenja, kot so npr: obveznosti zapustnika iz pogodbenih in nepogodbenih obveznosti, zapadle neporavnane javne obveznosti itd. Od dolgov zapustnika je treba ločiti dolgove zapuščine – stroške, ki so nastali šele po smrti zapustnika - za katere prav tako odgovarjajo dediči in se podobno kot dolgovi in bremena

1 Več o tem UL RS 1995: Zaščitena kmetija je kmetijska oziroma kmetijsko-gozdarska gospodarska enota, ki je v lasti ene fizične osebe ali lasti, solasti ali skupni lasti zakonskega para, ali v solasti enega od staršev in otroka ali posvojenca oziroma njegovega potomca in obsega najmanj 5 ha in ne več kot 100 ha primerljive kmetijske površine. Zaščitena kmetija obsega vse, kar sestavlja gospodarsko celoto in rabi za redno kmetijsko oziroma gozdarsko proizvodnjo ter z njima povezane dejavnosti. V zaščiteno kmetijo spadajo poleg kmetijskih zemljišč tudi gozdovi, gospodarska in stanovanjska poslopja skupaj z zemljišči, ki so potrebna ali namenjena za redno uporabo stavbe (funkcionalna zemljišča), kmetijske priprave, orodja in živina, s kmetijo povezane služnosti in njim podobne pravice, pravice na zemljiščih agrarnih skupnosti, pravice in dolžnosti v zvezi s članstvom lastnika v kmetijski zadrugi, stvari za izvajanje dejavnosti, ki jih lastnik izvaja na kmetijskem gospodarstvu, če ne predstavljajo glavne dejavnosti in jih ni mogoče ločiti od kmetijske oziroma kmetijsko-gozdarske celote ali pa bi bila njihova ločitev ekonomsko nesprejemljiva, ter terjatve in dolgovi, nastali v zvezi s prej navedenimi nepremičninami, premičninami, članstvom in dejavnostmi.

16

upoštevajo na davčnem področju. Med take stroške se prištevajo zlasti pogrebni stroški, stroški popisa in cenitve zapuščine, stroški in nagrade za delo izvršitelja oporoke, stroški skrbnika in upravitelja zapuščine, stroški postopka razglasitve pogrešanca za mrtvega (Kapp in Ebeling 1994, 102). Če je predmet dedovanja ali darila nepremičnina, se kot vrednost te nepremičnine šteje 80% posplošene tržne vrednosti2, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, kakor je določena nepremičnini v registru nepremičnin na dan nastanka davčne obveznosti. Dedič ali obdarjenec ima pravico zahtevati, da se namesto posplošene tržne vrednosti nepremičnine kot davčna osnova upošteva ocenjena posamična tržna vrednost nepremičnine (Škof 2007, 87). Pri množičnem vrednotenju se upoštevajo sodobni, mednarodno uveljavljeni pristopi tržnega vrednotenja nepremičnin, ki so z uporabo različnih izkustvenih in statično podprtih standardiziranih metod posplošeni na ravni modelov, ki omogočajo vrednotenje večjega števila nepremičnin na istih podlagah. Z metodo množičnega vrednotenja nepremičnin so ocenjene vrednosti zato manj natančne, a je metoda množičnega vrednotenja stroškovno bistveno bolj učinkovita od individualnega tržnega vrednotenja posamične nepremičnine, kar opravičuje manjšo natančnost. Poleg tega kot prednost metode lahko omenimo tudi njeno objektivnost, saj z enakim načinom vrednotenja večjega števila nepremičnin na isti datum omogoča primerljivost o vrednosti med posameznimi vrednostmi. Pomembno je, da se sistem vzpostavi na ravni celotne države enotno, za kar je potrebno vzpostaviti enotno, strokovno in organizacijsko samostojno službo za izvajanje tega sistema kot državnega organa (Škof 2004, 20). Pri premičninah, razen pri denarju se kot vrednost šteje tržna vrednost tega premoženja. Pri premičninah se davčna osnova zniža za 5.000 evrov.

Če je davčni zavezanec v obdobju dvanajstih mesecev od istega darovalca prejel več daril, se za ugotavljanje davčne osnove vrednosti prejetih daril seštevajo. Rok dvanajstih mesecev začne teči z dnem sprejema prvega darila.

Pri ugotavljanju davčne osnove se predmeti gospodinjstva ne upoštevajo. Kot predmeti za gospodinjstvo se štejejo gospodinjski predmeti, ki so namenjeni za zadovoljitev vsakdanjih potreb zavezanca kot so pohištvo, gospodinjski stroji in naprave ter druga hišna oprema, posteljnina in podobno, vendar ne, če so ti predmeti večje vrednosti. Pri preračunu vrednosti denarnih zneskov iz drugih valut v evre se upošteva referenčni tečaj Evropske centralne banke, ki ga objavi Banka Slovenije in velja na dan nastanka davčne obveznosti (UL RS 2006a).

2 Več o tem: Berden et al. (2006, 304): Kot tržno vrednost razumemo oceno cene, ki bi jo bil kupec pripravljen plačati, prodajalec pa voljan sprejeti, v primeru, če bi bila nepremičnina prostovoljno ponujena na konkurenčnem in odprtem trgu pod pogoji, ki so značilni za pošteno prodajo, kupec in prodajalec pa naj bi bila seznanjena tudi o vseh dejstvih, ki vplivajo na prodajo oziroma nakup nepremičnine. Z oznako »posplošena« pa se opredeli, da je vrednost nepremičnine določena na podlagi modelov vrednotenja, ki sicer upoštevajo tržne pristope vrednotenja, vendar ugotovitve s pomočjo različnih izkustvenih in statističnih metod posplošijo oziroma poenotijo za posamezne skupine istovrstnih nepremičnin.

17

Davčna stopnja

Davčna stopnja davka na dediščine in darila je progresivna (stopničasta progresija). V primeru same tarife davka na dediščine in darila imamo opravka s t.i. dvojno progresijo. Davek se povečuje odvisno od zvišanja vrednosti podedovanega ali v dar prejetega premoženja in odvisno od oddaljevanja stopnje sorodstva med zapustnikom (darovalcem) in naslednikom (obdarjencem) (Škof 2007, 92).

Stopnje davka na dediščine in darila so različne glede na različne dedne redove. V skladu z zakonom se zavezanci za davek razvrščajo v štirje dedne (davčne) razrede. Prvi dedni red je oproščen plačila davka. Davčne stopnje so opredeljene v razponu od 5% (najnižja davčna stopnja v drugem razredu ob vrednosti premoženja do 10.000,00 EUR) pa do 39% (najvišja davčna stopnja predvidena za zadnji red – davčni razred ob vrednosti premoženja nad 400.000,00 EUR). Glede na prejšnji zakon so davčne osnove naravnane tako, da se za nižje vrednosti premoženja niso spremenile, povečale so se za razrede višjih vrednosti in predvsem za kategorijo obdarjencev in dedičev, ki z darovalcem oziroma zapustnikom niso v sorodstvenem razmerju (Denar 2006, 20) . V ZDDD so za potrebe davka na dediščine in darila oblikovani štirje davčni razredi. V prvi davčni razred sodijo potomci in zakonec, torej osebe, ki so oproščene plačila davka. Kot potomci se v prvi vrsti štejejo zapustnikovi otroci, s katerimi so izenačeni posvojenci zapustnika. V drugi davčni razred spadajo starši, bratje, sestre (in njihovi potomci) zapustnika oziroma darovalca. Tretji davčni razred sestavljajo dedi in babice, v četrtega pa sodijo vsi ostali subjekti, ki niso navedeni v prejšnjih davčnih razredih.

Tabela 2: Davčne stopnje davka na dediščine in darila za II. dedni red (starši, bratje, sestre in njihovi potomci)

Od vrednosti € Znaša davek: nad do € % €

10.000 5 10.000 50.000 500 + 6 nad 10.000 50.000 100.000 2.900 + 7 nad 50.000 100.000 200.000 6.400 + 8 nad 100.000 200.000 300.000 14.400 + 10 nad 200.000 300.000 400.000 24.400 + 12 nad 300.000 400.000 36.400 + 14 nad 400.000

Vir: UL RS 2006a.

18

Tabela 3: Davčne stopnje davka na dediščine in darila za III. dedni red (dedi in babice)

Od vrednosti € Znaša davek: nad do € % €

10.000 8 10.000 50.000 800 + 9 nad 10.000 50.000 100.000 4.400 + 10 nad 50.000 100.000 200.000 9.400 + 11 nad 100.000 200.000 300.000 20.400 + 13 nad 200.000 300.000 400.000 33.400 + 15 nad 300.000 400.000 48.400 + 17 nad 400.000

Vir: UL RS 2006a.

Tabela 4: Davčne stopnje davka na dediščine in darila za vse druge

Od vrednosti € Znaša davek: nad do € % €

10.000 12 10.000 50.000 1.200 + 16 nad 10.000 50.000 100.000 7.600 + 20 nad 50.000 100.000 200.000 17.600 + 25 nad 100.000 200.000 300.000 42.600 + 30 nad 200.000 300.000 400.000 72.600 + 35 nad 300.000 400.000 107.600 + 39 nad 400.000

Vir: UL RS 2006a.

Tabela 5: Pregled davčne osnove in izračun davka za plačilo za IV. dedni red

Davčna osnova – 80% tržne vrednosti

Davčna stopnja Znesek davka za plačilo

48.000,00 EUR Do 10.000 EUR – 12%

Nad 10.000 EUR – 16%

7.280,00 EUR

3.6 Nastanek davčne obveznosti

Davčna obveznost nastane (Škof 2007, 94):

• pri dedovanju, na dan pravnomočnosti sklepa o dedovanju; • pri daritvi, ob podpisani darilni pogodbi, izročilni pogodbi, pogodbi o preužitku

oziroma ob dejanskem sprejemu darila; • pri pogodbah o dosmrtnem preživljanju in pri darilnih pogodbah za primer smrti, na

dan smrti preživljanca oziroma na dan smrti darovalca.

19

Pomembna je točna opredelitev nastanka davčne obveznosti, kajti za odmero davka se upošteva vrednost dediščine ob nastanku davčne obveznosti in se davek odmeri po stopnjah, veljavnih ob nastanku davčne obveznosti.

Davčna obveznost za plačilo davka na dediščine in darila nastopi različno – glede na to, ali imamo opravka z dedovanjem, ali s prenosom premoženja že za časa življenja.

Davčna obveznost za primer dedovanja nastopi v trenutku smrti zapustnika. Dokler zapustnik živi, ne obstaja dedna pravica, niti kakšna druga pravica do zapuščine – ni dedovanja. Do obogatitve, ki je predmet obdavčitve dediča ali koga drugega, pride šele po smrti zapustnika. Zaradi tega je tudi nastop davčne obveznosti odložen do trenutka pravnomočnosti sklepa o dedovanju, ki je pravna podlaga za pridobitev lastninske pravice. V sklepu o dedovanju sodišče deklarira premoženje zapustnika, dediče ter njihove pravice (prav tam, 94).

Davčna obveznost volilojemnika nastane hkrati z dedičevo. Pravica volilojemnika zahtevati izpolnitev nastane s smrtjo oporočitelja. Tedaj preide na dediče zapuščina in z njo breme volila (prav tam, 94).

Davčna obveznost za primer darila nastane, ko obdarjenec sprejme darilo. Kot sprejem darila lahko razumemo dvoje, in sicer izjavo volje obdarjenca, da sprejema darilo, in dejanski sprejem samega predmeta pogodbe. Za darilno pogodbo je načeloma predpisana stroga obličnost (npr. pogodba v obliki notarskega zapisa), tako da jo morata podpisati obe stranki. Za potrebe nastanka davčne obveznosti je darilo torej sprejeto bodisi, ko obdarjenec podpiše pogodbo (ne glede na to, ali pri tem tudi dejansko prejme predmet darila), bodisi, ko prejme predmet darilne pogodbe v posest in last (prav tam, 95). 3.7 Odmera davka Davek na dediščine in darila se davčnemu zavezancu odmeri z odločbo. Višina davka se ugotavlja po predpisih, ki veljajo na dan nastanka davčne obveznosti. Davčni urad lahko pod pogoji, ki jih zakon, ki ureja davčni postopek, določa za izdajo odločbe v preprostih zadevah, izda odločbo z odtisom žiga na sklepu o dedovanju, pogodbi ali drugem dokumentu (DURS 2006c). Odmera davka na dediščino, davka na darilo in davka na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju se opravi v tridesetih dneh od davčne napovedi oziroma sklepa o dedovanju. Plačilo davka v vseh zgoraj navedenih primerih nastopi v tridesetih dneh od prejema odmerne odločbe. Pomembno je zakonsko določilo, da brez dokaza, da je plačan davek oziroma da obstojijo zakonsko določeni razlogi, zaradi katerih ni treba obračunati davka ali da darilna pogodba ni predmet odmere, ni mogoče pri notarju overiti predpisov na pogodbi o prenosu lastninske pravice na nepremičnine.

20

Davčni zavezanec ima pravico zahtevati vračilo davka v primeru sporazumno razdrtih pogodb o prenosu premoženja pred vpisom v zemljiško knjigo, ali če sodišče izreče pogodbe za neveljavne preden je bil opravljen prenos nepremičnine. Če pogodbe ni mogoče izpolniti ali se izpolni samo deloma, ima davčni zavezanec pravico zahtevati, da se mu plačani davek vrne v celoti oziroma v ustreznem delu (UL RS 2006a) . Zakon določa, da se fizična oseba kaznuje za prekršek z globo od 210 do 1.200 EUR, če ne vloži napovedi v predpisanem roku ali na predpisan način ali ne prijavi darilne pogodbe za primer smrti ali ne prijavi pogodbe o dosmrtnem preživljanju. Z globo od 1.600 do 25.000 EUR se kaznuje za prekršek v navedenih primerih neupoštevanja zakona pravna oseba zasebnega prava in z globo od 420 do 4.100 EUR se kaznuje odgovorna oseba pravne osebe zasebnega prava (Kapital-Davčno finančni svetovalec 2007). 3.7.1 Odmera davka na dediščino Davčni organ odmeri davek na podlagi podatkov pravnomočnega sklepa o dedovanju. Če je predmet dedovanja nepremičnina, pošlje sodišče sklep o dedovanju davčnemu organu, kjer leži nepremičnina. Če zapuščina obsega samo premično premoženje ali če podedovane nepremičnine ležijo na območju več davčnih organov, pošlje sodišče sklep o dedovanju davčnemu organu, pri katerem je bil zapustnik vpisan v davčni register. Tako opisani postopek odmere davka velja tudi za odmero davka na volilo (UL RS 2006a). Za davčnega zavezanca, ki ni rezident Slovenije, pošlje sodišče sklep o dedovanju, ki obsega premično premoženje, davčnemu organu, kjer je zavezanec vpisan v davčni register. Če pa ta zavezanec ni vpisan v davčni register, pa pošlje sodišče tistemu davčnemu organu, kjer je bil zapustnik vpisan v davčni register. 3.7.2 Odmera davka na darila Pri pogodbah, ki se obdavčujejo z davkom na darila, velja, da je zavezanec za davek obdarjenec, vendar je pomembno vedeti, da se pri darovalcu nepremičnine (fizični osebi), ki je pridobil nepremičnino po 1. januarju 2002, ugotavlja tudi dobiček iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine po določbah zakona o dohodnini. Navedeno velja za običajne darilne pogodbe, ne pa za pogodbe o dosmrtnem preživljanju in pogodbe za darilo za primer smrti. Ker gre pri darilnih pogodbah v največjem obsegu za pogodbe, ko darujejo starši nepremičnine otrokom ali pa zakonci partnerju, zakon o dohodnini za te zavezance omogoča tudi odlog ugotavljanja davčne obveznosti (DURS 2007, 8). Če davčni zavezanec prejme v dar premoženje, od katerega se plača davek, mora prejem darila napovedati v petnajstih dneh od nastanka davčne obveznosti pri davčnem organu, kjer je vpisan v davčni register. Kadar davčni zavezanec prejme v dar nepremičnino, napove prejem takega darila pri davčnemu organu, kjer leži nepremičnina. Če nepremičnina leži na območju več davčnih organov, potem davčni zavezanec napove prejem darila pri davčnem organu, kjer je vpisan v davčni register. (UL RS 2006a).

21

Če davčni zavezanec, ki ni rezident Slovenije, napove darilo, ki obsega samo premično premoženje in obenem ni vpisan v davčni register, napove to darilo pri davčnem organu, kjer je darovalec vpisan v davčni register (prav tam, 3. odstavek 13. člena). Če pa darilo obsega premično in nepremično premoženje, davčni zavezanec napove to darilo pri davčnem organu, kjer leži nepremičnina (prav tam, 4. odstavek 13. člena). V primeru, če je davčni zavezanec v obdobju 12-ih mesecev od istega darovalca prejel več daril, mora davčni zavezanec v davčni napovedi navesti vrednost že prejetih daril. Davčni urad v tem primeru odmeri davek od vrednosti vseh prejetih daril in, če je bil od prej napovedanih daril davek že odmerjen in plačan, se ta davek upošteva pri odmeri nove davčne obveznosti. 3.7.3 Odmera davka na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju Če davčni zavezanec prejme premoženje na podlagi pogodbe o dosmrtnem preživljanju ali darilne pogodbe za primer smrti, mora tako vrsto pogodbe prijaviti davčnemu organu v 15-ih dneh od sklenitve pogodbe in to na območju, kjer to premoženje obstaja ali kjer je zavezanec vpisan v davčni register. Davčno napoved za odmero davka mora zavezanec vložiti v petnajstih dneh od nastanka davčne obveznosti (UL RS 2006a, 15. člen). 3.8 Dednopravne in darilne pogodbe po Obligacijskem zakoniku (OZ) Dednopravne pogodbe (546 – 568. člen OZ) Dednopravne pogodbe so načeloma neveljavne. Dednopravne pogodbe, ki so dopustne so predmet urejanja OZ, ki »dopušča« darilo za primer smrti (545. člen OZ), izročilno pogodbo (546. do 556. člen OZ), pogodbo o dosmrtnem preživljanju (557. do 563. člen OZ) in pogodbo o preužitku (564.-568. člen OZ) (Škof 2007, 80). 1. Pogodba o izročitvi in razdelitvi premoženja3 oziroma izročilna pogodba je pogodba, ki se ne prišteva med pravne posle za primer smrti, temveč je čista obligacijska pogodba, ki vsebuje določene dednopravne elemente. Pri pogodbi o izročitvi in razdelitvi premoženja gre za neodplačni prenos premoženja na druge osebe, v kolikor prevzemnik premoženja ne prevzame tudi kakšnih obveznosti. Vprašanje, ki se nam zastavi, je, ali gre v takem primeru za darilo ali za neke vrste dedovanje. Stališče, ki so ga zavzeli teoretiki dednega prava je, da imamo v takih primerih opravka s t.i vnaprejšnjim dedovanjem, torej dedovanjem pred smrtjo zapustnika s posledico, da te osebe nimajo po smrti zapustnika nobenih dednopravnih zahtevkov glede premoženja, ki jim je bilo izročeno. Na podlagi te pogodbe se izročitelj zaveže, da bo izročil in razdelil svoje premoženje svojim potomcem, posvojencem ter njihovim potomcem. Izročitelj lahko pri izročitvi in razdelitvi upošteva tudi svojega zakonca, v kolikor se sam s tem strinja, v nasprotnem

3 Povzeto po: Šinkovec et al. (2001, 498-505).

22

primeru pa ostane njegova pravica do nujnega deleža neokrnjena. Navadno so predmet izročitve in razdelitve nepremičnine, zemljišča in zgradbe. Pogodba je veljavna le tedaj, če se z njo strinjajo vsi izročiteljevi potomci, ki so bili po zakonu poklicani, da podedujejo. Pogodba mora biti sklenjena v obliki notarskega zapisa. Če kakšen potomec ni dal privolitve, jo lahko da pozneje v enaki obliki. Če se kateri iz med potomcev ni strinjal z izročitvijo in razdelitvijo, se štejejo tisti deli premoženja, ki so bili izročeni drugim potomcem za darila in se po prednikovi smrti z njimi ravna kot z darili, ki jih je prednik dal dedičem. Z izročitvijo mora biti zajeto samo sedanje izročiteljevo premoženje, in sicer vse ali samo del. Ko prednik, ki je za življenja izročil in razdelil svoje premoženje, umre, je njegova zapuščina samo tisto premoženje, ki ni bilo zajeto z izročitvijo in razdelitvijo, in tisto premoženje, ki ga je pridobil pozneje. Potomci, med katere je izročitelj razdelil svoje premoženje, niso odgovorni za njegove dolgove, če ni bilo ob izročitvi in razdelitvi določeno kako drugače. Izročitelj si lahko ob izročitvi in razdelitvi pridrži bodisi zase ali za svojega zakonca, ali pa za koga drugega pravico užitka vsega izročenega premoženja ali dela premoženja, lahko pa si izgovori dosmrtno rento v naravi ali v denarju, dosmrtno preživljanje ali kakšno drugo nadomestilo. Izročitelj lahko prekliče pogodbo zaradi hude nehvaležnosti po njeni sklenitvi, če potomec ne daje njemu ali komu drugemu preživnine, ki je bila dogovorjena s pogodbo o izročitvi in razdelitvi in če ne poravna izročiteljevih dolgov, če je bilo to tako dogovorjeno. 2. Pogodba o dosmrtnem preživljanju4 je pogodba s katero se preživljalec zaveže preživljancu, da bo preživljal njega ali koga drugega. V zameno mu preživljanec zapušča celotno premoženje ali pa njegov del kot dediščino. Izročitev tega premoženja je odložena v čas po smrti preživljanca oziroma neke druge osebe. Za pogodbe o dosmrtnem preživljanju se štejejo tudi pogodbe, s katerimi se proti obljubi dediščine dogovori skupnost življenja ali skupnost premoženja, ali da bo en pogodbenik skrbel za drugega in ga varoval, mu obdeloval posestvo in po njegovi smrti oskrbel pogreb, ali kaj drugega v istem namenu. Spada med odplačne pogodbe, plačilo je v preživljanju, ki ima lahko tudi obliko doživljenjske rente. Davčno osnovo v tej pogodbi predstavlja razlika med vrednostjo prejetega premoženja in dolgovi tega premoženja, stroški v zvezi s premoženjem in bremeni, ki odpadejo na premoženje, ki ga preživljanec prejme na podlagi takšne pogodbe. Kot premoženje se štejejo nepremičnine in tiste premičnine, ki služijo za rabo in uživanje nepremičnin. Ta pogodba lahko obsega tudi druge premičnine preživljanca, ki pa morajo biti v pogodbi navedene. Med trenutkom sklenitve pogodbe o dosmrtnem preživljanju in začetkom njenega delovanja (smrt druge pogodbene stranke – zapustnika) obstaja ponavadi neko daljše obdobje, v katerem lahko pride do spremembe ekonomskega stanja ali do nastopa bistveno spremenjenih okoliščin, ki jih ob sklenitvi pogodbe ni bilo mogoče predvideti (npr. zapustnik se lahko ponovno poroči itd.). V OZ je predvidenih več ukrepov, ki imajo za

4 Povzeto po: Šinkovec et al. (2001, 506 – 517).

23

posledico bodisi prilagoditev, bodisi razvezo pogodbe. Kljub temu, da pride do razveze pogodbe, to nima vpliva na razmerje med strankama z davčnega vidika, saj davčna obveznost nastopi šele ob smrti preživljanca. Do nastanka davčne obveznosti pride le takrat, ko niso predvidene subjektivne davčne oprostitve (ko gre za pogodbo med strankama, v kateri preživljalec ne sodi v krog oseb iz prvega dednega reda). Pogodba o dosmrtnem preživljanju mora biti sestavljena v obliki notarskega zapisa. Preživljanec se lahko v korist preživljalca odpove razpolaganju s premoženjem, ki je predmet pogodbe o dosmrtnem preživljanju. Preživljalec po preživljančevi smrti ni odgovoren za njegove dolgove, pač pa se lahko določi v pogodbi, da bo on odgovoren za njegove obstoječe dolgove določenim upnikom. Pogodbeni stranki lahko sporazumno razvežeta pogodbo tudi potem, ko sta jo že začeli izpolnjevati. Če živita po pogodbi pogodbenika skupaj, pa se njuno razmerje tako omaje, da postane skupno življenje neznosno, lahko vsaka stranka zahteva od sodišča, da se pogodba razveže. Sodišče lahko spremeni preživljančevo pravico v dosmrtno denarno rento, če to ustreza eni ali drugi stranki. Če umre preživljalec, preidejo njegove obveznosti na njegovega zakonca in na tiste potomce, posvojence, ki so poklicani k dedovanju, če ti v to privolijo, v nasprotnem primeru se pogodba razveže in nimajo pravice zahtevati odškodnine za prejšnje preživljanje. Pravico zahtevati povračilo oziroma odškodnino od preživljanca imajo le, če ne morejo prevzeti pogodbenih obveznosti. 3. Pogodba o preužitku5 oz. preužitkarska ali izročilna pogodba je konsenzualna, dvostransko obvezna, odplačna, tvegana pogodba, s katero se preužitkar zavezuje, da bo na prevzemnika prenesel lastninsko pravico na določenih svojih nepremičninah, prevzemnik pa se zavezuje, da bo preužitkarju ali komu drugemu do njegove smrti nudil določene dajatve in storitve. Skupaj z nepremičninami so predmet pogodbe tudi premičnine, ki so namenjene za rabo in uživanje nepremičnin. Prevzemnikove obveznosti se lahko dogovorijo v obliki občasnih denarnih dajatev, nudenju življenjskih potrebščin, oskrbovanju, zagotovitvi stanovanjskega prostora, prepustitvi uživanja določenega zemljišča in podobno. Gre predvsem za določena aktivna ravnanja prevzemnika. Če prevzemnik prevzete nepremičnine odsvoji, je za izpolnitev obveznosti iz pogodbe o preužitku odgovoren tudi novi pridobitelj, če je preužitek vpisan v zemljiško knjigo (stvarno breme). Za izpolnitev obveznosti iz pogodbe o preužitku tako ni zavezan le prevzemnik, ampak vsakokratni pridobitelj nepremičnine, ki je obremenjena z realnim bremenom, to pa je vpisano v zemljiško knjigo. Pogodba mora biti sestavljena v obliki notarskega zapisa. Če pogodbenika živita skupaj in se njuno razmerje tako omaje, da postane skupno življenje nevzdržno ali če druga stranka ne izpolnjuje svojih obveznosti, lahko vsaka stranka zahteva, da se pogodba razveže. Darilna pogodba (533-545. člen OZ) Poznamo osnovno (klasično) darilno pogodbo in njene izvedene oblike, te so: darilo iz hvaležnosti, darilo z bremenon, mešano darilo, darilo za primer smrti ipd.

5 Povzeto po: Šinkovec et al. (2001, 518 – 519).

24

1. Darilna pogodba spada med t.i. neodplačne oziroma brezplačne posle. Darilna pogodba je obveznostna pogodba, s katero se ena oseba - darovalec zaveže na drugo osebo - obdarjenca neodplačno prenesti lastninsko ali drugo pravico ali na drugačen način v breme svojega premoženja obogatiti obdarjenca, obdarjenec pa izjavi, da se s tem stinja. Za darilno pogodbo se šteje tudi odpoved pravici, če se s tem strinja zavezanec. Izrecno je določeno, da odpoved pravici, glede katere ni zavezanca, in ki se ne prenese na drugo stranko, ni darilo (Šinkovec et al. 2001, 484) Darovanje ni enostranski akt - brez privolitve obdarjenca ni darilne pogodbe. Toda privolitev obdarjenca je lahko že pasivno zadržanje. Šteje se, da privoli, če darila ne odkloni. Pri darilni pogodbi gre za podvrsto tako imenovanih naklonil, to je prehoda efektivne premoženjske vrednosti iz enega premoženja v drugo premoženje, in sicer za tisto vrsto, kjer izvrši ta prehod darovalec prostovoljno in v obojestranskem darilnem namenu (Ferčič et al. 2007, 2). Obstaja več vrst daril Šinkovec et al. (2001, 485-486): • darilo z bremenom je darilo, pri katerem darovalec obdarjencu naloži, da opravi

kakšna dejanja ali kaj opusti; to dejanje ali opustitev ne pomeni odplačnosti pogodbe po darovalčevi smrti, ampak pomeni zmanjšanje, odbitek od vrednosti darila. Če vrednost dejanja, ki ga zahteva naročilo, preseže vrednost darila, ni več darilo;

• nagradno ali remunatorično darilo; • običajno oz. dolžnostno darilo je darilo, ki je bilo sicer prostovoljno dano, toda iz

razlogov pristojnosti ali iz moralnih ozirov; • vzajemno darilo; • darilo med zakonci; • darilo za primer smrti; • darilo podpore ali rente je darilo, ki se plačuje redoma v obrokih, »dejanske izročitve«

v celoti ne more biti; • darilo bodočega premoženja. 2. Za darilno pogodbo se šteje tudi pogodba, ki jo je sklenil darovalec iz hvaležnosti ali kakšne druge moralne obveznosti, če obdarjenec ni imel pravice s tožbo zahtevati darila (534. člen OZ) – darilo iz hvaležnosti. Gre sicer za navadno darilo, le da je iz pogodbe posebej razviden nagib darovalca – hvaležnost za uslugo, moralna obveznost. Lahko gre tudi za kakšno drugo moralno obveznost, pogoj pa je, da je obdarjenec ni imel pravice zahtevati s tožbo (Ferčič et al. 2007, 1). Če je po isti ali drugi pogodbi tudi obdarjenec dolžan obogatiti darovalca, gre za darilno pogodbo le glede presegajoče vrednosti (535. člen OZ). Govorimo torej o mešanem darilu. 3. Mešano darilo je pogodba, pri kateri je iz volje strank oziroma njene narave videti, da naj bo deloma odplačna deloma neodplačna. Ne le, da darovalec obdaruje obdarjenca, ampak je tudi obdarjenec dolžan obogatiti darovalca, po isti ali drugi pogodbi. Primer mešanega darila (Tratnik 2004, 135): Če se oseba A dogovori z osebo B, da si vzajemno podarita nepremičnini, od katerih je ena vredna 20 in druga 30 milijonov sit, gre za mešano darilo, ki se sestoji iz menjalne pogodbe glede vrednosti 20 milijonov in darilne pogodbe glede presežne vrednosti 10 milijonov sit.

25

4. Darilna pogodba o tuji stvari (537. člen) je primer pogodbe, ko je darilna pogodba pravilno sklenjena, ni pa izpolnjena; predmet darilne pogodbe je tuja stvar, daritev pa je polno izpolnjena le, če priskrbi darovalec obdarjencu lastninsko pravico, npr. s tem, da od tretjega stvar odkupi, drugače darilna pogodba ni izpolnjena. Za darilo ne zadostuje le obligacijskopravna izročitev, marveč je potreben tudi stvarnopraven prenos. Če ima podarjena stvar napake ali nevarne lastnosti, zaradi katerih nastane škoda obdarjencu, darovalec odgovarja za škodo, če je za napako oziroma za nevarno lastnost vedel ali bi bil moral vedeti in ni opozoril obdarjenca (Šinkovec et al. 2001, 491) . 5. Poseben primer darilne obljube so darila za primer smrti. Darilne pogodbe za primer smrti6 (545. člen OZ) ne gre enačiti z dedno pogodbo, saj je sklenjena za časa življenja darovalca, vendar je njeno učinkovanje odloženo do njegove smrti. Pravno gledano gre v tem primeru za obljubo darila pod pogojem, da obdarjenec preživi darovalca. Če darovalec izvrši pogodbo pred svojo smrtjo, se za takšne primere uporabljajo določila, ki se nanašajo na »običajna« darila. Darilo za primer smrti se po OZ obravnava kot pogodba samo, če so izpolnjeni posebni pogoji: pogodba mora biti sklenjena v obliki, ki velja za to darilno pogodbo – torej v obliki notarskega zapisa in listina o sklenjeni pogodbi mora biti izročena obdarjencu. Darovalec s pogodbo obljubi obdarjencu, da mu bo po njegovi smrti izročen predmet darila. Takšna darilna pogodba predstavlja terjatev, ki je po eni strani podedljiva, na drugi strani pa predstavlja vrednost takega darila breme siceršnje zapuščine in znižuje vrednost premoženja zapustnika. Preklic darilne pogodbe (539-541. člen OZ) je enostranska izjava upravičene osebe, ki mora biti obdarjencu oziroma njegovim naslednikom dostavljena; gre za obligacijskopravne posledice, ko mora obdarjenec nekaj dati oziroma dopustiti. Darovalec lahko prekliče darilno pogodbo, če pride po sklenitvi pogodbe v položaj, da je ogroženo njegovo preživljanje. Preklic v tem primeru ni mogoč, če bi z njim prišel obdarjenec v položaj, da bi bilo ogroženo njegovo preživljanje. Obdarjenec lahko darilo obdrži, če darovalcu zagotovi preživljanje. Darovalec lahko prekliče darilno pogodbo zaradi hude nehvaležnosti, če se po njeni sklenitvi obdarjenec proti njemu ali njegovemu bližnjemu obnaša tako, da bi bilo po temeljnih moralnih načelih nepravično, da bi obdarjenec prejeto obdržal. Gre za primere, ko daruje fizična oseba, ne pa pravna oseba. Pravica do preklica je podedljiva, saj lahko darilno pogodbo zaradi obnašanja obdarjenca prekliče tudi darovalčev dedič. Darila ni mogoče preklicati, če je obdarjenčev dedič nehvaležen. V primeru, da darovalec obdarjencu odpusti neprimerno obnašanje, preklic darilne pogodbe ni mogoč. Darovalec lahko prekliče darilno pogodbo tudi v primeru, če po sklenitvi dobi otroka, prej pa ni imel otrok. Pravzaprav gre v tem primeru tudi za obliko »stiske«, saj je darovalec daroval določeno korist, ki bi jo sedaj naklonil svojim otrokom (prav tam, 492 – 494). Darilna pogodba je lahko sklenjena kot gospodarska ali pa kot negospodarska pogodba. Gospodarske pogodbe so tiste, ki jih sklepajo med seboj gospodarski subjekti (gospodarske družbe: d.n.o, k.d., d.o.o., d.d. in druge pravne osebe, ki opravljajo pridobitno dejavnost, ter samostojni podjetniki). Razlikovanje med gospodarskimi in negospodarskimi

6 Povzeto po: Šinkovec et al. (2001, 496-497).

26

pogodbami je pomembno zato, ker vsebuje OZ v nekaterih določbah posebna pravila, ki veljajo le za gospodarske pogodbe: npr: zastaralni roki so krajši, roki za grajanje napak so krajši ipd (Ferčič et al, 2007, 3). 3.9 Pomembnost davka z vidika javnofinančnih prihodkov Davki od premoženja, kamor uvrščamo tudi davek na dediščine in darila so v Republiki Sloveniji, podobno kot drugod po svetu, vir občinskih proračunov in jih ni mogoče vnaprej predvidevati, saj so odvisni od zunanjih okoliščin oziroma dogodkov v lokalnem prostoru. Njihovo realizacijo zato navadno načrtujemo na podlagi izkušenj iz preteklih let (Fidermuc 2007a, 3). Davki od premoženja ne predstavljajo edinega vira dohodka občinam, saj po Zakonu o financiranju občin (UL RS 2006b, 21. in 22. člen) pripadajo občini prihodki iz naslednjih virov:

• davek na nepremičnine; • davek na vodna plovila; • davek na promet nepremičnin; • davek na dediščine in darila; • davek na odbitke od klasičnih iger na srečo; • prihodki od samoprispevka, takse, globe, koncesijske dajatve, plačila za storitve

lokalnih javnih služb in drugi, če je tako določeno z zakonom, ki ureja posamezno dajatev, ali s predpisom, izdanim na podlagi zakona;

• nadomestilo za uporabo stavbnega pohištva; • odškodnine zaradi spremembe namembnosti kmetijskega zemljišča in gozda; • del prihodkov od dohodnine; • prihodki, določeni z drugimi akti. Ministrstvo za finance (2008) v Biltenu javnih financ navaja podatke o pobranih davkih na dediščine in darila v bilanci proračunov občin za leta 1992 do 2007. Podatke so pridobili na osnovi mesečnih obdelav podatkov iz proračunov občin. Podatki so prikazani v spodnji tabeli, kjer vidimo, da se višina obravnavanega davka iz leta v leto povečuje. Podatki pred letom 2007 so preračunani po nepreklicnem tečaju zamenjave 239,64 SIT za 1 evro.

27

Tabela 6: Prihodki od davka na dediščino in darila (v €)

Prihodki od davka na dediščine in darila v € Leto Prihodek 2002 2.677.392 2003 4.149.992 2004 4.049.336 2005 4.829.936 2006 5.650.923 2007* 7.552.614

Opomba:* podatki do konec novembra. Vir: Ministrstvo za finance (2008) Davek na dediščine in darila je na državni ravni nepomemben. Vendar, ker je ta davek prihodek občinskega proračuna, se njegov vpliv na občinski proračun od občine do občine razlikuje. Prav številne olajšave in oprostitve, bi lahko bile eden od razlogov za relativno majhen delež prihodkov iz naslova davka na dediščine in darila v okviru mase premoženjskih davkov. Ministrstvo za finance (2006) v Poročilu o prihodkih in odhodkih, računu finančnih terjatev in naložb ter računu financiranja občin za leto 2005 navaja, da predstavljajo davki od premoženja 20,3 % vseh davčnih prihodkov občin. Prihodek davka na dediščine in darila pa je v letu 2005 predstavljal le 2,8% vseh prihodkov od davka na premoženje. Po podatkih občin o realizaciji prihodkov in odhodkov znaša davek na dediščine in darila v letu 2005 0,34% v strukturi skupnih javnofinančnih prihodkov občin. V letu 2005 je povprečni znesek davka na dediščine in darila na posamezno občino znašal 25.025,6€. Po podatkih Davčne uprave Republike Slovenije (DURS 2006a) je bilo v letu 2005 davčnih zavezancev, ki so prejeli oz. podedovali darilo, več kot 37.800. Od tega je bilo 62,6% zavezancev, ki so prejeli dediščino. Skupni davek na podlagi podatkov iz odmer davka na dediščine in darila v letu 2005 znaša 4.829.936, od tega je bilo 82,4 % davka od dediščin. Povprečni znesek davka na zavezanca je znašal za leto 2005 približno 133,5€. V skupnem številu zavezancev za plačilo davka na dediščine in darila, je po podatkih iz odmer za leto 2005 razvidno, da je večji delež zavezancev, ki podedujejo v I, II in III dednem redu medtem, ko v skupnem številu ostalih zavezancev, ki niso v ožjem sorodstvenem razmerju, prevladujejo zavezanci, ki prejmejo premoženje v dar. Ministrstvo za finance (2007) v Poročilu o prihodkih in odhodkih, računu finančnih terjatev in naložb ter računu financiranja občin za leto 2006 navaja, da davki od premoženja predstavljajo 21% vseh davčnih prihodkov občin. Prihodek davka na dediščine in darila pa je predstavljal le 3% vseh prihodkov od davka od premoženja. Po podatkih občin o realizaciji prihodkov in odhodkov znaša davek na dediščine in darila v letu 2006 pa 0,36% v strukturi skupnih javnofinančnih prihodkov občin. V letu 2006 je povprečni znesek davka na dediščine in darila na posamezno občino znašal 29.279 €. Za 153 občin je bil ta znesek davka na dediščine in darila v proračunu nižji, ostalih 40 občin pa je bilo nad republiškim povprečjem. Dve občini, občina Luče in občina Jezersko nista prejeli niti tolarja iz naslova pobranega davka na dediščine in darila. Več kot 1 % davka na dediščine in darila v celotnem proračunu občine je imelo 20 občin. Največji delež davka na dediščine

28

in darila so imele občine Ljubljana (25%), občina Maribor (5,1%), Koper (4,9%), Domžale (4,22%) in nova Gorica (2,8%). Nov zakon o davku na dediščine in darila je v letu 2007 razširil seznam zavezancev za davek na dediščine in darila tudi na pravne osebe in bolj obdavčil dedovanje in darila med osebami, ki niso v sorodstvu. Ravno to je vzrok, da je ta davek v letu 2007 izstopal med davčnimi viri po lanski visoki rasti prihodkov v primerjavi s preteklimi leti: od januarja do septembra leta 2007 je davčna uprava zbrala za 5,729 milijona evrov te dajatve ali 47, 3 odstotka več kot v letu 2006, ko je ob devetmesečju poročala o 3,934 milijona evrov zbranega denarja. V lanskem letu do konec septembra je davčna uprava pri davku na dediščine in darila dosegla že 99, 1 odstotka načrtovanih prilivov (Fidermuc 2007b, 9).

29

3.10 Sklepne ugotovitve Davek na dediščine in darila predpisuje Zakon o davku na dediščine in darila, ki je začel veljati s 1.1.2007. Le-ta je prinesel nekaj vsebinskih in sistemskih sprememb. Davek se uvršča med davke fizičnih in pravnih oseb, kar je novost v primerjavi s predhodnim zakonom, poleg tega so bila sprejeta tudi naslednja izhodišča: davek na dediščine in darila ostaja prihodek lokalnih skupnosti; natančna opredelitev predmetov obdavčenja premičnega in nepremičnega premoženja; predmet obdavčitve je po novem tudi premoženje, ki ga pravna oseba pridobi od fizične ali pravne osebe kot darilo (sem lahko štejemo tudi donacije) in ki se ne šteje kot dohodek po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb; ohranitev oprostitve obdavčenja za prvi dedni red in uvedba izrazitejše progresije za vse druge plačnike davka; davčna osnova za premičnine ostaja tržna vrednost premoženja, pri nepremičninah pa davčno osnovo predstavlja 80% posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin; davčna stopnja je odvisna od višine podedovanega ali podarjenega premoženja in pa tudi od bližine sorodstvenih vezi; davčna obveznost nastane, ko je sklep o dedovanju pravnomočen ali ko je darilo sprejeto; uskladitev sistema obdavčitve z novimi pojavnimi oblikami pravnih razmerji v praksi ter dopolnjene postopkovne določbe. V Republiki Sloveniji se davek na dediščine in davek na darila dopolnjujeta, zaradi česar obstaja skupna ureditev, torej ZDDD. Skupna značilnost tako enega kot drugega davka je v neodplačnem prenosu lastninske pravice na drugo osebo, poleg tega gre za izredne prihodke, ki ne temeljijo na delu zavezanca za davek. Poglavitna razlika med enim in drugim davkom je v časovni komponenti. Davek na dediščine in darila je na državni ravni nepomemben. Vendar, ker je ta davek prihodek občinskega proračuna, se njegov vpliv na občinski proračun od občine do občine razlikuje. Prav številne olajšave in oprostitve tega davka, bi lahko bile v Sloveniji eden od razlogov za relativno majhen delež prihodkov iz naslova davka na dediščine in darila v okviru mase premoženjskih davkov.

30

4 OBDAVČITEV DEDIŠČIN IN DARIL V IZBRANIH DRŽAVAH EVROPSKE UNIJE

4.1 Davek na dediščine in darila v EU Obdavčenje zapuščin, dediščin in daril v deželah EU sloni na različnih konceptih in uporabi različnih kriterijev. V večini držav se te vrste davkov pobira na državni ravni, čeprav obstajajo tudi nekatere izjeme. V Belgiji, na primer, se davek na dediščine in darila pobira na državni ravni, toda s to razliko, da stopnje davka na dediščine in oprostitve določajo regije (Flamska, Valonska in Bruselj), ki prejmejo tudi te davčne prihodke, davek na darila pa je popolnoma državni prihodek. V Španiji imajo avtonomne občine možnost zakonskega določanja davkov na dediščine in darila na ta način, da lahko predpisujejo znižane zneske in stopnje davka z določenimi omejitvami (Bevc 2006, 18). Posamezna država članica OECD uporablja eno izmed naslednjih različic davka na dediščine: • davek na zapuščino in • davek na dediščino. Pri davkih na zapuščino je v ospredju premoženje zapustnika ob njegovi smrti kot celota. Davčno osnovo takšnih davkov predstavlja vrednost celotne zapuščine, od katere se odštejejo dolgovi, ki bremenijo takšno premoženje. Druga značilnost teh davkov pa je, da se pri določanju davčnega dolga ne upoštevajo okoliščine na strani zavezanca za davek (ne upošteva se npr. število naslednikov, niti se ne upošteva stopnja sorodstva med zapustnikom in naslednikom). Iz tega sklepamo, da je ta davek prevzel vse lastnosti t.i. objektivnih davkov. Danes se takšna davčna oblika uporablja v zelo majhnem obsegu in sicer zgolj v ZDA in Veliki Britaniji (Škof 2007, 75-76). Davki na dediščino se uporabljajo v večini sodobnih davčnih sistemov. Z njim se obremenjuje del premoženja, ki ga je pridobil posamezni dedič – ne obdavči se torej premoženje zapustnika kot celote. Obdavčitvi je podvržen pripad dediščine, obogatitev posameznega zavezanca za davek. Sodobni davki na dediščine in darila spadajo med osebne davke, saj se pri določanju višine davčne obremenitve upoštevajo okoliščine na strani posameznega zavezanca za davek. Med davke na dediščino spada tudi slovenski davek na dediščine in darila, saj je predmet obdavčitve prometna vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja posameznega dediča (zapustnika), poleg tega je višina davčne obremenitve odvisna od osebnih okoliščin na strani zavezanca za davek. (prav tam, 76). Kot pomembno prednost slednje oblike davka na dediščine se navaja, da naj bi bolje kot druga oblika uresničeval oziroma izpolnjeval primarni cilj davka na dediščine, torej zmanjševanja neenakosti v porazdelitvi premoženja – bogastva. S tem davek na dediščine posega v bistvo problema neenakosti, pri katerem velike dediščine, ne pa velika premoženja, ki jih zapuščajo pokojniki (zapustniki) ohranjajo oziroma povečujejo neenakost.

31

Sistem davka na dediščine je zasnovan na različnih davčnih stopnjah glede sorodstvenega razmerja med zapustnikom in dedičem. Ponekod je davek na dediščine podoben davku na darila. V Belgiji in Luxemburgu je davek na darila opredeljen kot registracijski davek, ki je vezan na določen pisni dokument (npr. notarska listina, darilna pogodba). Samo majhno število držav odmerja davke na zapuščino, ki so odvisni od višine te zapuščine. V tem primeru je bližina sorodstva nepomembna, saj se zapuščina kot celota smatra za izhodišče, ne pa samo delež premoženja, ki ga prejme vsak dedič. Davek na zapuščino je torej več ali manj anglo-ameriški fenomen. Primer takega davka poznajo v Veliki Britaniji, kljub temu da ga imenujejo davek na dediščino (Bevc 2006, 18). Stopnje davka so običajno progresivne in so največkrat odvisne od višine dediščine oz. darila in od sorodstvenih vezi med dedičem in pokojnikom ter med darovalcem in obdarjencem. Torej večje kot je premoženje, višja je davčna osnova, in bližje, kot je dedič ali obdarjenec pokojniku oziroma darovalcu, nižja je davčna obveznost. V večini držav so davčne stopnje enake pri obdavčitvi dediščin kot pri obdavčitvi daril, v nekaterih državah pa so te stopnje različne. Na Irskem pa je določen tudi t.i. pavšalni znesek, ki se plača ob pogoju, ko skupni znesek dediščin in daril presega neobdavčeni znesek in se presežek nad skupnim zneskom obdavči s stopnjo 20%. Darovanje ali dedovanje med družinskimi člani, posebno pa med zakonci, je v državah EU zelo različno. Na eni strani velja popolna oprostitev, na drugi strani pa so določeni zneski neobdavčeni, npr. na Danskem so zakonci izvzeti iz plačila davka na zapuščino in darila, v Nemčiji pa je med zakonci za darila in dediščine določen neobdavčen znesek v višini 307.000 evrov. Pri pobiranju davka na dediščine in darila v državah članicah EU se upošteva stalno prebivališče, narodnost in lokacijo premoženja. Med najbolj uporabnimi kriteriji v večini držav EU je stalno bivališče darovalca oziroma pokojnika. S tem je uporabljeno načelo davčne neomejenosti, kar pomeni, da se davek odmeri glede na vrednost premoženja, ne glede na to, kje se nahaja. Tako je bivališče dediča, legatorja ali obdarovalca nepomembno. V Španiji npr. velja neomejena davčna obveznost, če je prejemnik rezident te države. Kombinacija teh dveh kriterijev je prisotna v Avstriji, Nemčiji in na Finskem, kjer rezidentstvo darovalca/pokojnika ali prejemnika prav tako vodi v obširno davčno obveznost. Sicer pa je pojem rezidenstvo različen od države do države. V Avstriji, Nemčiji in na Nizozemskem je eden od pomembnih kriterijev določanje davka na dediščine in darila tudi državljanstvo s časovno omejeno davčno obveznostjo. Na Nizozemskem je ta kriterij ustrezen za obdobje desetih let od trenutka, ko se je državljan odrekel rezidentstvu v teh državah. V Nemčiji je to obdobje pet let, v Avstriji pa je omejen kriterij državljanstva na dve leti. Prav tako pomemben kriterij določanja davka na dediščine, darila in zapuščino je tudi lokacija določenega premoženja, ki se je preneslo ob smrti ali darovanju. Ta kriterij je v državah članicah EU omejen predvsem na nepremičnine (prav tam, 19). Plačilu davka na zapuščino in dediščine bi se lahko izognili, če darila ne bi bila obdavčena. Zato mnogo davčnih uradov odmerja davek na darila poleg davka na zapuščino ali davka na dediščine. Na Norveškem nimajo splošnega davka na darilo, imajo pa davek, ki se odmerja od daril možnim dedičem, in od daril, ki so dana tik pred smrtjo. To je običajno šest mesecev, v primeru če je obdarovanec oporočni dedič darovalca pa pet let.

32

Številne evropske države v svoji zakonodaji določajo t.i. splošne določbe proti izogibanju plačila davka. Pogosta določba proti izogibanju plačila davka je združitev daril, ki jih isti darovalec podari istemu obdarjencu v določenem časovnem obdobju z namenom, da se vsa ta darila vključujejo v določeno zapuščino. Časovna obdobja so od države do države različna, od enega pa do deset let. Na Norveškem pa se vsa darila v času življenja darovalca seštejejo v celotno zapuščino. Večina drugih pravil proti izogibanju obdavčenja predpisuje, da se ne obdavči samo premoženje v času smrti pokojnika, temveč celotno premoženje. Proti izogibanju davka na mednarodni ravni pa se kot najpomembnejši kriterij upošteva državljanstvo darovalca ali pokojnika (prav tam, 20). Glede izogibanja dvojne obdavčitve zapuščin, dediščin in daril obstaja le nekaj konvencij, zato so pomembnejši enostranski dogovori med državami. Kar nekaj držav EU nima sklenjene nobene konvencije, Velika Britanija pa ima sprejete tako enostranske dogovore kakor konvencije, uporablja pa se tisti sporazum, ki določa večjo olajšavo. Tako je bilo leta 2004 med evropskimi državami sklenjenih 30 konvencij o izogibanju dvojne obdavčitve za dediščine in zapuščine, 10 konvencij o izogibanju dvojne obdavčitve za darila, dediščine in zapuščine in 1 konvencija o izogibanju dvojne obdavčitve samo za darila (med Finsko in Grčijo). Države severne Evrope (Danska, Švedska, Norveška, Finska, Islandija) imajo med seboj od leta 1992 sklenjeno t.i. Nordijsko večstransko konvencijo za davek na dediščine in darila, Švedska in Nemčija pa imata v sklopu istega davčnega sporazuma poleg davka na dediščine in darila dodano še dohodnino in davek na dobiček (prav tam, 20). Leta 1982 je bila podpisana tipska konvencija o dvojni obdavčitvi za zapuščine, dediščine in darila, ki je nadomestila predlog konvencije o izogibanju dvojne obdavčitve na zapuščine in dediščine iz leta 1966. Podpisniki konvencije so bile tedanje države OECD. Ta konvencija je pomenila nadaljnji razvoj v smeri harmonizacije bilateralnih konvencij in izogibanja dvojne obdavčitve. 4.2 Davek na dediščine in darila v Avstriji Avstrija ureja obdavčitev dediščin in daril v Zakonu o davku na dediščine in darila (Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz – ErbStG, 2007). Davčna obveznost nastane pri prenosu premoženja od posameznika na posameznika, od pravne osebe na pravno osebo ali od pravne osebe na posameznika v primeru davka na darilo. Davek na dediščine nastane samo pri pridobitvah zaradi smrti, davek na darila pa pri naklonilih med živimi. Pri namenskem naklonilu nastaja davek na dediščino in darila, če se namensko naklonilo izvršuje po živih ali zaradi smrti (ErbStG, 2007). Davek na dediščine in darila je v Avstriji zvezni davek. Obveznost plačila davka se nanaša na prenos dediščin in daril, če je prevzemnik rezident Avstrije ali če gre za prenos nepremičnin v Avstriji. V primeru, da zapustnik (donator) in dedič (obdarovanec) nista avstrijska rezidenta, je obdavčljivo samo določeno premoženje. Če so stranke nerezidenti, se plača davek na avstrijsko premoženje.

33

Za to se šteje (DURS 2006d): • dohodki iz kmetijske ali gozdarske dejavnosti; • nepremičnine v Avstriji; • patenti, zaščitne znamke v Avstriji; • dobiček iz podjetništva; • premoženje, ki ga uporablja nerezident, ki opravlja stalno podjetniško dejavnost v

Avstriji. Avstrijski državljani, ki bivajo v tujini, imajo status avstrijskega rezidenta še dve leti po odhodu iz države, državni uslužbenci pa so davčni zavezanci ves čas bivanja v tujini.

Višina davka se določa po eni strani po vrednosti podedovane dobrine, po drugi strani pa po stopnji sorodstva med zapustnikom/ darovalcem in dedičem/ obdarovalcem. Avstrija pozna pet davčnih razredov (ErbStG, 2007): 1. davčni razred: zakonec, otrok, pastorek, posvojenec; 2. davčni razred: vnuk; 3. davčni razred: starši, stari starši, mačeha, očim, bratje in sestre; 4. davčni razred: tast, tašča, zet, snaha, nečak, nečakinja; 5. davčni razred: preostali dediči. Davčna stopnja narašča progresivno, odvisno od vrednosti naklonjenega ali podarjenega premoženja in od davčnega razreda. Stopnje veljajo tako za rezidente kakor za nerezidente enako.

Tabela 7: Davčna stopnja davka na dediščine in darila v Avstriji

Obdavčljivi znesek v €

Stopnja davka v % glede na davčni razred

I. II. III. IV. V. Do 7.300 2 4 6 8 14

14.600 2,5 5 7,5 10 16 29.200 3 6 9 12 18 43.800 3,5 7 10,5 14 20 58.400 4 8 12 16 22 73.000 5 10 15 20 26

109.500 6 12 18 24 30 146.000 7 14 21 28 34 219.000 8 16 24 32 38 365.000 9 18 27 36 42 730.000 10 20 30 40 46

1.095.000 11 21 32 42 48 1.460.000 12 22 34 44 51 2.920.000 13 23 36 46 54 4.380.000 14 24 38 48 57

Nad 4.380.000 15 25 40 50 60 Vir: Ibounig life (2008)

34

Linearna davčna stopnja davka na dediščine in darila obstaja za pridobitelje, ki sledijo splošnokoristnemu, dobrodelnemu in cerkvenemu namenu, prav tako pa tudi za naklonila zasebnih skladov prek donatorjev. Vsi ti so obdavčeni po fiksni davčni stopnji v višini 5%. Enaka davčna stopnja velja tudi za tiste delnice, ki pomenijo manj kot 1% lastništva posamezne gospodarske družbe. Za podarjeno nepremičnino se tarifni davek poveča za dohodek, ki se mu reče davek na pridobitev/ odtujitev nepremičnin in sicer za 2% (zakonci, starši, otroci, vnuki, pastorki, zeti, snahe, nečaki, nečakinje) ali za 3,5% (vsi ostali) (ErbStG, 2007). Načeloma je davčna osnova tržna vrednost premoženja. Za nepremičnine je davčna osnova tretjina ocenjene vrednosti, ki je precej nižja od poštene tržne vrednosti. Davčna osnova se zniža za bremena in stroške, ki odpadejo na premoženja (prav tam). Obdavčitev velja tudi za prvi dedni red, kamor spadajo zakonec, pastorek in otroci. Osebne oprostitve davka na dediščine in darila so dokaj nizke in znašajo po davčnem razredu od 2.200 do 110 €. Za naklonila med živimi se zakoncu odobri še dodatna oprostitev davka na zakonca v višini 7.300 € (Ibounig life, 2008). Poleg teh osebnih oprostitev davka obstajajo številne stvarne oprostitve davka, ki so omejene glede višine zneska. Davka na dediščino se ne plača za premoženje, ki je obdavčeno z davkom na dobiček: (obresti) prihodek bančnih vlog, obveznice in ostali vrednostni papirji, ki so predmet davka na kapitalski dobiček. Ostale premičnine imajo odvisno od vrste premičnine določene oprostitve davka, kot npr. stanovanjska oz. gospodinjska oprema ali neodplačni prenos podjetij (DURS 2006d). Oprostitve davka na dediščine in darila v Avstriji veljajo do določenega zneska v evrih za posamezne davčne razrede.

Tabela 8: Davčne oprostitve v Avstriji

I. II. III. IV. V. Kakršenkoli prenos

2.200 2.200 440 440 110

Gospodinjske potrebščine

Ni omejitev Ni omejitev 1.460 1.460 /

Ostalo premično premoženje

1.460 1.460 600 600 /

Darila med zakonci

7.300 / / / /

Vir: DURS (2006d). Davek na dediščine in darila predstavlja v Avstriji majhen del v celotnih davčnih prihodkih, po drugi strani pa je zelo upravno intenziven (okoli 130 finančnih uprav se ukvarja eno tretjino svojega časa ravno z izterjavo davka na dediščine).

35

Avstrija bo s 1. avgustom 2008 na pobudo ustavnega sodišča razveljavila davek na dediščino (Brückner 2007, 6). Ustavno sodišče tega davka ni razveljavilo zaradi močno progresivnih davčnih stopenj, niti ne zaradi različnih davčnih razredov, temveč zaradi neenakega obravnavanja različnih vrst podedovanega premoženja pri odmerjanju davka (Delo 2007b). V Avstriji mora dedič, ki podeduje finančno premoženje, na primer gotovino in vrednostne papirje, plačati tudi več desetkrat višji davek na dediščino kakor nekdo, ki podeduje zemljiško posest. Vzrok za to je v tem, da je dedovanje vrednostnih papirjev obdavčeno na podlagi trenutne vrednosti na borzi, medtem ko je osnova za podedovano zemljiško posest njena vrednost, ki je vknjižena v zemljiški knjigi (Delo 2007a, 10). Primer (prav tam,10): Po smrti soproga se je neka avstrijska vdova odpovedala dedovanju zakonitega deleža moževega premoženja v naravi in se odločila za izplačilo deleža v gotovini. Šlo je za zemljiško posest, katere tržna vrednost je bila ocenjena na 3,5 milijona evrov. Vdova je sprejela gotovinski znesek v višini 800 tisoč evrov. Če bi se vdova odločila za dedovanje v naravi, bi bila osnova za odmero davka na dediščino vrednost zemljiške posesti, ki je vknjižena v zemljiški knjigi in ki je bila zadnjič revalorizirana leta 1973. V tem primeru zemljiška posest ne bi bila vredna 3,5 milijona evrov, temveč samo dobrih 6.000 evrov. Davek na dediščino, ki bi ga vdova morala plačati, ne bi znašal niti 100 evrov. Ker pa je svoj del dediščine prejela v gotovini, ji je davčna uprava odmerila davek na dediščino v višini dobrih 87 tisoč evrov. Eden od razlogov za ohranitev davka na dediščino je nizka obdavčitev različnih oblik premoženja v Avstriji, ki je po podatkih OECD najnižja v evropski petnajsterici oziroma »stari Evropi« (prav tam, 10). Ustavno sodišče presoja tudi ustavnost davka na darila. Opazovalci menijo, da bo zaradi vzrokov, zaradi katerih je razveljavilo davek na dediščino, v kratkem razveljavilo tudi davek na darila. Posledice morebitne odprave obeh davkov bodo za avstrijski proračun razmeroma skromne. Na njuni podlagi se je v letu 2006 nateklo 132 milijonov evrov, kar je komaj 0,12 odstotka vseh davčnih pritokov. 4.3 Davek na dediščine in darila v Nemčiji Z Zakonom o davku na dediščine in darila (Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz - ErbStG) in z Zakonom o vrednotenju je določena pravna podlaga obdavčitvi dediščin in daril v Nemčiji (Krudewig 2007, 9). Prihodki iz tega naslova pripadajo zveznim deželam in leta 2005 je ta znesek znašal 4,1 miljarde evrov (€). Koncept davka na dediščine je, da se obdavči tisto premoženje, ki ga dedič prejme od zapustnika ali obdarjenec od darovalca.

36

Med premoženje po prej omenjenem zakonu spadajo (Bundesministerium der Justiz 2007):

• dediščine; • darila med živimi; • namenska naklonila in • premoženje določenih družinskih skladov in društev. Treba je razlikovati med pridobitvijo premoženja v primeru smrti (davek na dediščino) in darovanja med živimi (davek na darila). Za obe vrsti davka veljajo enaka merila, torej enaka davčna stopnja, oprostitve in vrednotenje. Davčni dolžniki so pri obdavčitvi dediščin dediči in pri darovanju obdarjenci ali darovalci kot skupni dolžniki, pri čemer je v primeru terjatev obdavčen najprej obdarjenec. V primeru darovanja davek plača samo eden ali drugi davčni dolžnik. Osebna davčna obveznost velja tako za fizične osebe kakor za določene pravne osebe, ki imajo vodstvo in sedež doma, v Nemčiji (Diefenbach 2007, 48). Vrednost dediščin in daril je v Nemčiji določena v Zakonu o vrednotenju, in sicer velja za kmetijsko in gozdno premoženje, ter za zemljišča in poslovna zemljišča, t.i. vrednost zemljiške posesti (vrednost donosa), za poslovno premoženje vrednost po davčni bilanci, za ostale nepremičnine pa splošna vrednost. Za rente velja kapitalska vrednost, za vrednostne papirje borzna oziroma nominalna vrednost ter za deleže v investicijah prevzemna cena. Splošna vrednost ustreza prometni oziroma tržni vrednosti (Bevc 2007, 17). Dediči in obdarjenci so razdeljeni v tri davčne razrede, in sicer glede na davčne rede (Krudewig 2007, 24): 1. davčni red: zakonci, pastorki, otroci in nadaljnji potomci, starši in stari starši

(dediščina); 2. davčni razred: starši in stari starši (darilo), bratje in sestre ter njihovi otroci, mačehe in

očimi, tasti in tašče ter njihovi otroci, ločeni zakonci; 3. davčni razred: vsi ostali. Razporeditev davčnih razredov vpliva tako na davčne oprostitve kakor tudi na davčne stopnje. Vsakemu pridobitelju premoženja pripada določen osebni neobdavčen znesek, kar velja tako za pridobitev po smrti kot tudi za darilo po živih. Neobdavčen znesek na darilo se lahko uveljavi ponovno vsakih 10 let. Osebni neobdavčeni zneski znašajo (prav tam, 25):: • za zakonce v višini 307.000 €; • za otroke in pastorke v višini 205.000 €; • za ostale osebe v I. davčnem razredu 51.200 €; • za osebe II. davčnega razreda v višini 10.300 €; • za osebe III. davčnega razreda 5.200 €.

37

Pri neomejeni davčni obveznosti pa velja neobdavčeni znesek v višini 1.100 €. Dodatni neobdavčen znesek v višini 256.000 € velja za preživelega zakonca, ki je preživljal zapustnika. Ta posebni oskrbovalni znesek se zmanjša za pokojnino iz naslova pokojninskega zavarovanja in za vse oskrbovalne storitve iz službenega razmerja. Neomejena davčna obveznost pomeni, da imata ali zapustnik/ darovalec ali pridobitelj bivališče v Nemčiji (rezident), obveznost pa obsega skupno svetovno premoženje. Kot rezidenta se obravnava tudi tisto osebo z nemškim državljanstvom brez bivališča ali običajnega bivanja v Nemčiji, ki ni bival v tujini več kot 5 let ali je služboval v domači pravni osebi javnega prava (t.i. tuji uradniki s svojimi družinskimi člani). Omejena davčna obveznost pa pomeni, da se obdavči samo določena vrsta premoženja, kot npr. nepremičnine (Bevc 2007, 18). Obenem pa velja za otroka v starosti do 27 let, ki je podedoval določeno premoženje, dodaten neobdavčen znesek in sicer (Bundesministerium der Justiz, 2007): • za otroka do 5-ega leta starosti 52.000 €; • za otroka od 5-10-ega leta starosti 41.000 €; • za otroka od 10-15-ega leta starosti 30.700 €; • za otroka od 15-20-ega leta starosti 20.500 €; • za otroka od 20-27-ega leta starosti 10.300 €. Za določeno poslovno premoženje je določen neobdavčen znesek v višini 225.000 € in odbitek od znižane vrednosti v višini 35 % od preostale vrednosti premoženja, ki velja od leta 2004 dalje. Do leta 2004 je bil namreč določen neobdavčen znesek v višini 256.000 € in odbitek od vrednosti v višini 40 % (Hegenmann 2007, 10). Med stvarnimi davčnimi oprostitvami pa med najpomembnejše spadajo stanovanjska/ gospodinjska oprema, priložnostna darila med zakonci (npr. zakonec drugemu zakoncu podari lastnino oz. solastnino v smislu lastnega stanovanja, ki jo poseduje v domovini kot hišo oz. etažno stanovanje), manjši finančni prispevki za določene potrebe, kulturne dobrine, zemljiška posest posebnih javnih interesov itd. Na primer pri pridobitelju I. davčnega razreda znaša oprostitev za stanovanjsko oz. gospodinjsko opremo v višini 41.000 €. Davčne oprostitve obsegajo tudi naklonila med živimi, ki so bila dana kot preživnina ali v namen izobraževanja, naklonila v izključno cerkvene, neprofitne in dobrodelne namene ter naklonila političnim strankam (Bundesministerium der Justiz 2007). Odbitki od zapuščinske obveznosti so (Diefenbach 2007, 49): • zapustnikov dolg; • obveznosti iz volila, veljavnega nujnega deleža; • pogrebni stroški, stroški nagrobnika, vzdrževanja groba s kapitalizirano vrednostjo za

nedoločen čas; • stroški, ki nastajajo pri dediču v zvezi z izvajanjem in porazdelitvijo zapuščine. Za te

stroške znaša odbitek v celotnem znesku 10.300 € brez dokazil.

38

Davčne stopnje so določene glede na davčne razrede (dedne redove) in znašajo:

Tabela 9: Davčne stopnje davka na dediščino in darila v Nemčiji

Obdavčljivi znesek v €

Stopnja davka v odstotkih glede na davčni razred

I. II. III.do 52.000 7 12 17 256.000 11 17 23 512.000 15 22 29 5.113.000 19 27 35 12.783.000 23 32 41 25.565.000 27 37 47nad 25.565.000 30 40 50

Vir: Diefenbach (2007, 46). Za izogibanje oz. zmanjšanje davka na dediščine in darila obstaja v Nemčiji vrsta legalnih ukrepov: • pri darilu dedičem kot darilo po smrti se uporablja neobdavčen znesek na darilo vsakih

10 let; • dediščina po posvojitvi ali poroki znotraj ustreznega razreda; • premik od premoženja v obliko naložbe, ki je podvržena nizki obdavčitvi

(nepremičnine…); • odstop nepremičnine darovalcu kot pravica do uživanja.

Davčni zavezanec mora pisno prijaviti pridobljeno premoženje pristojnemu davčnemu uradu v roku treh mesecev od pridobitve tega premoženja. Sledi pisna odločba in plačilo davka v roku enega meseca. Tudi banke so dolžne prijaviti stanje na računu in stanje depozitov ter obstoj sefa davčnemu organu (ErbStG, 2007). Nemška zvezna vlada je 4.5.2005 na pobudo Ministrstva za finance sprejela Zakon o varovanju nasledstva podjetij. Zaradi sorodstvenih vezi v srednje velikih družinskih podjetjih se tako davek na dediščine in darila lahko oprosti / razbremeni, če se delujoče podjetje nadaljuje v primeru smrti ali kot darilo za časa življenja. Cilj tega zakona je ohranjanje in vzdrževanje podjetij kot poroka za delovno mesto, kot mesto produktivne rasti in v njeni družbeni funkciji kot mesto poklicnih in socialnih kvalifikacij. Davek na dediščine in darila od vloženega premoženja v podjetje se lahko odloži za obdobje 10-ih let. Če pridobitelj nadaljuje z delovanjem podjetja več kot 10 let, davek odpade v celoti. Posledica tega modela pa je znatno povečanje davčne obremenitve v majhnih podjetjih (Zentralverband des deutschen Handwerks, 2007). Primer izračuna davka (Bevc 2007, 18-19): Samska oseba A je umrla 15.10.2002 in njen/njegov nečak je bil glede na oporoko univerzalni dedič. Obenem pa je dolgoletna gospodinja osebe A kot volilo prejela gotovinski znesek v višini 16.000 €. Premoženje umrle osebe:

39

- Elektroinštalacijsko podjetje: Obratovalnico bo vodil nečak in vrednost te

obratovalnice je bila na dan smrti 356.000 €; - Enodružinska hiša: Posebej ugotovljena vrednost zemljišča na dan smrti 97.000 €. Ob

smrti osebe A je bila hiša obremenjena s hipoteko v vrednosti 10.000 €; - 100 delnic, nominalna vrednost na dan smrti 8.350 €; - Dobroimetje v banki, vključno z obrestmi na dan smrti 31.650 €; - Vrednost stanovanjske opreme na dan smrti 10.000 €; - Vrednost avtomobila na dan smrti 22.000 €.

Stroški za pokop, nagrobnik in vzdrževanje groba znašajo 10.300 €. Tabela 10: Izračun davka na dediščino v Nemčiji (nečak) PREDMETI ZAPUŠČINE: 1. Vrednost obratovalnice

356.000 €

Neobdavčeni znesek - 256.000 €Razlika 100.000 €Odbitek od vrednosti (40 % od 100.000 €) -40.000 €Končni znesek 60.000 €2. Vrednost zemljišča 97.000 €3. Ostalo premoženje (delnice) 8.350 €4. Dobroimetje v banki, vključno z obrestmi 31.650 €5. Vrednost stanovanjske opreme in avtomobila 32.000 €Dejanski neobdavčen znesek -10.300 €Končni znesek 21.700 €(A) SKUPNA VREDNOST ZAPUŠČINE 218.700 € ZAPUŠČINSKA OBVEZNOST 1. Zapuščinski dolgovi (hipoteka) 10.000 €2. Obveznost iz volila 16.000 €3. Stroški pokopa, nagrobnik in vzdrževanje groba 10.300 €(B) SKUPNA VREDNOST ZAPUŠČINSKE OBVEZNOSTI

36.300 €

VREDNOST ČISTE ZAPUŠČINE (A – B) 182.400 €- osebni neobdavčen znesek (II. davčni razred) -10.300 €Obdavčljiva vrednost zapuščine 172.100 €Znesek davka glede na davčno stopnjo v višini 17% od obdavčljive vrednosti zapuščine

29.257 €

Dodatna davčna ugodnost za vzpodbujanje poslovne dejavnosti

-2.832 €

KONČNI ZNESEK DAVKA 26.425 €Vir: Bevc (2007, 18).

40

Tabela 11: Izračun davka na dediščino (gospodinja)

Volilo (gotovinski znesek) 16.000 €- osebni neobdavčeni znesek (III. davčni razred) -5.200 €Obdavčljiva vrednost zapuščine 10.800 €KONČNI ZNESEK DAVKA glede na davčno stopnjo v višini 17% od obdavčljive vrednosti zapuščine

1.836 €

Vir: Bevc (2007, 19). 4.4 Davek na dediščine in darila v Češki republiki Zakon o davku na dediščine, darila in davku na promet nepremičnin (Zakon o dani dedicke, darovaci a z prevodu nemovitosti 1992, zadnja sprememba 2003) obsega tri vrste davkov: 1. davek na dediščine; 2. davek na darila; 3. davek na promet nepremičnin7. Davek na dediščine Davek na dediščino je v Češki republiki enkraten davek, ki nastane z neodplačno pridobitvijo premoženja na osnovi dediščine, ki je določena na podlagi zakona oz. oporoke. Če je bil zapustnik v času svoje smrti (Business center 2003): • državljan Češke republike in je imel stalno prebivališče v Češki republiki, se odmeri

davek od vsega njegovega premičnega premoženja, ne glede ali ima premoženje doma ali v tujini;

• državljan Češke republike brez stalnega prebivališča v Češki republiki, se odmeri davek od vsega njegovega premičnega premoženja, ki ga je imel doma;

• ni bil državljan Češke republike, se odmeri davek od vsega njegovega premičnega premoženja, ki ga je imel doma.

Dediščina, ki se obdavči po tem zakonu, obsega (prav tam): • nepremičnine na ozemlju Češke republike, ne glede na narodnost ali stalno prebivališče

pokojnika; • premično premoženje; • vrednostne papirje, denarna sredstva v domači in tuji valuti, terjatve, premoženjske

pravice in ostale premoženjske vrednosti).

7 Več o tem: Business center (2003): Davčni zavezanec za davek je prodajalec nepremičnine razen v primeru izterjave, rubeža, razlastitve, stečaja oz. javne dražbe, ko je zavezanec za davek kupec nepremičnine. Davek se plača pri prometu z nepremičninami, npr. pri prenosu lastništva na nepremičnini. Davčna osnova je cena, ki velja na dan pridobitve premoženja, tudi če je cena v pogodbi nižja, kakor je s strani davčne uprave ugotovljena. Davčna stopnja je določena v višini 3% od davčne osnove.

41

Davek na dediščine se plača za vsako posamezno pridobitev. Če se zapuščina deli na dva ali več delov, se mora za vsak del plačati ustrezen sorazmeren davek na dediščino. V tujini nahajajoče se nepremičnine in neobdavčeni dedni deleži niso podvrženi davku na dediščine (prav tam). Davčna osnova je določena kot vrednost premoženja po zakonu o vrednotenju premoženja, ki ga pridobi posamezni dedič, znižana za določene olajšave (DURS 2006d). Davčna stopnja in obseg oprostitev je odvisen od klasifikacije dedičev/obdarjencev (Die offizielle Webseite der Tschechischen Republik 2007a), ki se razvrščajo v: I. Davčni red: zakonec in sorodniki prvega dednega reda so oproščeni davka; II. Davčni razred: drugi sorodniki( sestre, bratje, nečaki, nečakinje, strici,tete), zet,

snaha, otroci zakoncev, starši zakoncev in osebe, ki so živele z zapustnikom najmanj 1 leto od prenosa premoženja ali dneva smrti v skupnem gospodinjstvu, skrbele za skupno gospodinjstvo ali bile odvisne od te preživnine je obdavčen z 1,5 do 6% stopnjo;

III. Davčni razred: ostale pravne in fizične osebe pa so obdavčene z 3,5 do 20% stopnjo. Med najpomembnejše oprostitve davka na dediščine sodijo naslednje (DURS, 2006d)8: • pridobitev premoženja z dedovanjem, ki zadeva dediče I. kategorije; • pridobitev premičnine pod določenimi pogoji do vrednosti 2.253 € za osebe II.

kategorije in do vrednosti 751 € za osebe III. kategorije, • pridobitev bančnih vlog, finančnega premoženja v domači in tuji valuti, vrednostnih

papirjev pod določenimi pogoji do vrednosti 37.554 € za osebe I. kategorije, do vrednosti 2.253 € za osebe II. kategorije in do vrednosti 751 € za osebe III. kategorije.

Davčni zavezanci I. dednega reda ne potrebujejo oddati davčne napovedi. Ostali davčni zavezanci morajo davčno napoved predložiti v 30-ih dneh od pridobitve pravnomočnega sklepa zapuščinskega postopka pri pristojnem davčnem uradu in sicer tudi takrat, ko je celotno podedovano premoženje oproščeno davka na dediščino. Davek na dediščino odmeri davčni urad s t.i obvestilom o plačilu. Plačilo davka zapade v 30-ih dneh od izročitve tega obvestila (Business center 2003). Davek na darilo Davek na darilo je enkraten davek na premoženje, ki ga je potrebno plačati pri neodplačnem prenosu lastnine. Davek plača obdarjenec, razen če je darilo podarjeno nekomu drugemu v tujini, takrat plača davek darovalec. Davek plača državljan Češke republike in tujec, ki ima stalno ali začasno prebivališče v Češki republiki. Če se darilo razdeli na več kot eno osebo, plača vsaka svoj delež davka, sorazmerno pridobljenemu delu darila (Die offizielle Webseite der Tschechischen Republik 2007b) .

8 Ker v Republiki Češki velja denarna enota CZK, smo morali zaradi lažje mednarodne primerjave to enoto preračunati v evre (€) po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan 31.12.2007. 1 € je 26, 628 CZK.

42

Davek na darilo se plača za brezplačno pridobitev nepremičnine, premično premoženje ter ostale premoženjske in denarne koristi na osnovi pravnega akta. Davčna osnova je določena kot vrednost premoženja po zakonu o vrednotenju premoženja, ki ga pridobi posamezen pridobitelj, znižana za določene olajšave. Kot darila po tem zakonu se ne štejejo npr. pokojnine, prihodki, ki so predmet obdavčitve z dohodnino ali prispevki s strani države oz. občine (Business center 2003). Med poglavitnimi oprostitvami davka na darilo sodijo naslednje (DURS 2006d): • pridobitev premičnega premoženja pod določenimi pogoji do vrednosti 37.554 € za

osebe I. kategorije, do vrednosti 2.253 € za osebe II. kategorije in do vrednosti 751 € za osebe III. kategorije;

• pridobitev bančnih vlog, finančnega premoženja v domači in tuji valuti, vrednostnih papirjev pod določenimi pogoji do vrednosti 37.554 € za osebe I. kategorije, do vrednosti 2.253 € za osebe II. kategorije in do vrednosti 751 € za osebe III. kategorije.

Davčne stopnje so različne glede na sorodstveno razmerje in vrednost darila.

Tabela 12: Davčna stopnja davka na darila v Češki republiki

Davčna osnova (v €) Višina davka (v CZK) od do I. davčni razred II. davčni razred III. davčni razred 0 37.554 1% 3% 7% 37.554 75.109 375,5 + 1,3%, ki

presega 37.554 1.127 + 3,5%, ki presega 37.554

2.629 + 9%, ki presega 37.554

75.109 187.772 864 + 1,5%, ki presega 75.109

2.441 + 4%, ki presega 75.109

6.009 + 12%, ki presega 75.109

187.772 262.881 2.554 + 1,7%, ki presega 187.772

6.947 +5%, ki presega 187.772

19.528 + 15%, ki presega 187.772

262.881 375.545 2.830 + 2%, ki presega 262.881

10.703 + 6%, ki presega 262.881

30.795 + 18%, ki presega 262.881

375.545 751.089 6.084 + 2,5%, ki presega 375.545

17.463 + 7%, ki presega 375.545

51.074 + 21%, ki presega 375.545

751.089 1.126.634 15.472 + 3%, ki presega 751.089

43.751 + 8%, ki presega 751.089

129.938 + 25%, ki presega 751.089

1.126.634 1.502.178 26.739 + 3,5%, ki presega 1.126.634

73.795 + 9%, ki presega 1.126.634

223.825 + 30%, ki presega 1.126.634

1.502.178 1.877.723 39.883 + 4%, ki presega 1.502.178

107.593+10,5% ki presega 1.502.178

336.488 + 35%, ki presega 1.502.178

1.877.723 in več 54.830 + 5%, ki presega 1.877.723

147.025 + 12%, ki presega 1.877.723

467.928 + 40%, ki presega 1.877.723

Vir: Business center (2003). Davek se odmeri na podlagi darilne pogodbe. Pri nepremičninah mora državljan v roku 30 dni od datuma sklenitve pogodbe predložiti davčno napoved z dodatkom, ki dopušča vknjižbo v kataster. Pri premičninah mora državljan v roku 30 dni od sklenitve pogodbe pri daritvi oz. od dneva prejema darila iz tujine, oz. od dneva uvoza iz tujine prejetih denarnih

43

sredstev, predložiti davčno napoved. Kadar določen davek znaša manj kot 3,75 €, ni potrebno vložiti davčne napovedi in se davek ne pobira in plačuje. Davka na dediščine in darila je oproščeno (DURS 2006d): • premoženje države, lokalnih skupnosti in prostovoljnih skupnosti mest in vasi; • premoženje pravnih oseb s področja kulture, izobraževanja, znanosti, zdravja, socialne

pomoči, ekologije, športa, varovanja otrok, gasilstva; • premoženje državno registriranih cerkva in religioznih organizacij po zakonu o verski

svobodi, cerkvah in cerkvenih združenj. 4.5 Davek na dediščine in darila na Nizozemskem Zakon o davku na dediščine (Successiewetgewing) iz leta 2002 na Nizozemskem določa tri različne vrste davkov (DURS, 2006d).: 1. davek na dediščine; 2. davek na darila; 3. davek na prenos.9

Davek na dediščine Davek na dediščine se odmeri od premoženja, ki ga je pridobil posameznik – rezident Nizozemske v času smrti ali od premoženja posameznika – nizozemskega državljana ob smrti v obdobju 10 let po zapustitvi Nizozemske. Na Nizozemskem je obdavčena tudi dediščina od nerezidenta, nizozemskega državljana, ki je umrl v tujini (prav tam). Davčna osnova je tržna vrednost v času, ko je bilo premoženje pridobljeno. V davčno osnovo za dediščino so uvrščeni prejemki polic življenjskega ali nezgodnega zavarovanja, razen če niso premije plačane na račun umrlega (prav tam). Davčne stopnje so določene glede na sorodstveno razmerje med dedičem in zapustnikom oziroma obdarjencem in darovalcem, glede na to ali je zapustnik oziroma darovalec živel z upravičencem v skupnem gospodinjstvu in glede na velikost oziroma vrednost dediščine in darila. Obstajajo tri kategorije (Steuerberatungsbüro Ausländische Steuerpflicht, 2007): I. kategorija: zakonci, neporočeni pari, otroci ali osebe, ki so z zapustnikom/darovalcem

živele skupaj najmanj 5 let; II. kategorija: bratje, sestre, starši in ostali direktni predniki; III. kategorija: ostali prejemki.

9 Davek na prenos se plača takrat, ko se od določenega domačega premoženja npr. nepremičnine, ni odmeril davek na dediščine oziroma darila od oseb, ki so imele zadnje stalno prebivališče izven Nizozemske. Za ta davek ne veljajo nobene oprostitve. Davek se odmerja po enakih stopnjah kot veljajo za davek na dediščine in davek na darila.

44

Tabela 13: Stopnja davka na dediščine in darila na Nizozemskem

Obdavčeni znesek v evrih Kategorija I Kategorija II Kategorija III do 20.703 5% 26% 41% 20.703 43.401 8% 30% 45% 43.401 86.729 12% 35% 50% 86.729 173.575 15% 39% 54% 173.575 347.141 19% 44% 59% 347.141 867.836 23% 48% 63% nad 867.836 27% 53% 68%

Vir: DURS (2006d). Posebna davčna stopnja v višini 8% nad določeno vrednostjo velja za premoženje, ki ga kot zapuščino prejmejo religiozne, dobrodelne, kulturne, znanstvene ali javne institucije, ki služijo socialnim ali splošnim interesom na Nizozemskem (Ministry of Finance 2005). Oprostitve davka veljajo za dediščine do določene višine za zakonce in sorodnike I. in II. kategorije ter za določene vladne institucije. Med zakonci ni obdavčena zapuščina do vrednosti 507.803 €. Prav tako se oprostitev prizna izvenzakonskemu partnerju, če je skupnost trajala vsaj 5 let, sicer se prizna sorazmeren del oprostitve. Otrokom mlajšim od 23 let se lahko prizna olajšava v znesku 4.342 evra za vsako leto starosti. Otrokom starejšim od 23 let pa se prizna olajšava v znesku 8.680 evrov, če njena vrednost ne doseže 26.038 €. Posebne oprostitve se priznajo invalidnim otrokom. Pokojnine zapustnikov, ki jih prejmejo določeni dediči so lahko polno ali delno oproščene plačila davka. Premoženje, ki ga kot zapuščino prejmejo muzeji, je prav tako oproščeno plačila davka (prav tam). Davek na darila Davek na darilo je davek, ki se odmeri od vrednosti kateregakoli prejetega darila od posameznika – rezidenta na Nizozemskem ali od nizozemskega državljana, če je darilo prejeto v obdobju 10 let po zapustitvi Nizozemske. Darilo prejeto od nizozemskega rezidenta v obdobju enega leta po njegovem odhodu iz Nizozemske je prav tako predmet obdavčitve. Nepremičnine, ki jih podarijo rezidenti nerezidentom, so prav tako predmet obdavčitve (DURS 2006d). Davčna osnova je tržna vrednost premoženja v času, ko je bilo premoženje pridobljeno. Darila prejeta od istega darovalca v enem letu se seštejejo. Darila prejeta v 180 dneh pred smrtjo, so izvzeta in uvrščena v dediščino. Davčne stopnje davka na darila so enake stopnjam davka na dediščino. Urejene so tudi oprostitve plačila davka. Tako lahko starši neobdavčeno podarijo svojim otrokom (tudi posvojenim in pastorkom) darilo v vrednosti 4.342 € na leto. Enkrat v obdobju med 18. in 35. letom starosti lahko otrok neobdavčeno prejme darilo v vrednosti 21.700 €. Stari starši lahko podarijo vnukom neobdavčen znesek v višini 2.326 € vsakih 24 mesecev. Med ostalimi obdarjenci znaša neobdavčeno darilo v posameznem letu do vrednosti 2.606 €.

45

4.6 Davek na dediščine in darila v Italiji Italija je 18. oktobra 2001 z Zakonom o prvih ukrepih za podvig gospodarstva (Primi interventi per il rilancio dell economia) ukinila davek na dediščine in darila. Razloga za ukinitev tega davka sta bila tako politične kot tudi ekonomske narave. Glavni razlog naj bi bil v dejstvu, da je politično davek na dediščine prehitela zgodovina. Davek so ukinili, ker je postal zastarel. Bil je preveč usidran v sistem lastniških davkov. Obdavčeni so bili le predmeti z nepremičninami, namesto, da bi se iskalo na primer nove oblike finančnega investiranja, v katerem je večina premoženja in jih obdavčilo (DURS 2006d). Reforma davka na dediščine, ki so jo opravili v letu 2000, je reorganizirala zapuščinski davek, vendar ga ni bila sposobna dovolj dobro modernizirati, da bi se odpravile stare napake. Ko so se sprijaznili s tem, da je davek postal anarhističen, povezan z velikimi administrativnimi stroški, se je vlada odločila, da ga raje ukine, kot da ga je odpravila. Z ukinitvijo davka na dediščine in darila pa se je ohranil davek na prenos, v primeru, da je dediščina presegla 181.000 €, vendar to ne velja za zakonske partnerje ali ostale sorodnike do četrte veje, ki so tudi tega davka oproščeni (prav tam). Z odlokom št. 262 3. oktobra 2006 in ponovno uvedbo v uradnem listu istega dne, se je davek na dediščine in darila v Italiji ponovno uvedel in stopil v veljavo. Uvedba davka na dediščine in darila je bila povezana z določenimi zahtevami, ki ustrezajo trenutni družbenopolitični situaciji. Te zahteve so naslednje: • davek mora imeti široko davčno osnovo in ne sme zajemati samo nepremičninsko

premoženje; • davčna stopnja ne sme delovati zaplembeno, kar pomeni, da davek na dediščine in

darila ne sme prevzeti značajskih potez pravega davka na premoženje; • poskrbljeno mora biti za to, da davek dodatno ne obremeni ali celo onemogoči že tako

težak in drag postopek prenosa podjetja; • na splošno od tega davka naj ne bi izhajali gospodarsko škodljivi impulzi (Hilpold

2007, 276). Davek na dediščino je priviligiran za zakonce in sorodnike I. dednega reda. Dediščina zakoncem in sorodnikom I. dednega reda je obdavčena z davkom na dediščino s stopnjo 4%, pri čemer se predvideva za vsako dediščino oprostitev davka v znesku 1 mio €. Oprostitev davka zadeva celotno zapuščino, vključno s premičnim in nepremičnim premoženjem. Pri dedovanju nepremičnin se plača dodatno hipotekarni davek v višini 2% in katastrski davek v višini 1% vrednosti nepremičnine, določene v katastru. Če je podedovana nepremičnina za dediča tudi stalno prebivališče, potem se za hipotekarni davek in katastrski davek plača zgolj pavšalni znesek v višini 168 € (prav tam, 279). Drugi sorodniki do 4. kolena plačajo davek na dediščino v višini 6 %. Znotraj te kategorije imajo bratje in sestre pravico oprostitvenega zneska v višini 100.000 €. Vsi ostali dediči načeloma nimajo nobene pravice do kakršnekoli oprostitve. Pri nepremičninah se pobira tudi hipotekarni davek in katastrski davek (prav tam, 279).

46

Vse ostale dediščine so podvržene davku na dediščino v višini od 8% brez zneska oprostitve. Prav tako je pri nepremičninah potrebno plačati hipotekarni davek in katastrski davek (prav tam, 279). Pri davku na darila je podobno. Zakonci in sorodniki I. dednega reda plačajo davek v višini 4% in so oproščeni zneska 1 mio €. Tako kot v primeru dediščine se tudi pri darovanju nepremičnin obračuna hipotekarni davek in katastrski davek skupaj v višini 3%. Če je podarjena nepremičnina istočasno tudi stalno prebivališče obdarjenca, je davčni zavezanec dolžan plačati pavšalni znesek za hipotekarni in katastrski davek v višini 168€. Ostali sorodniki plačajo davek na darila v višini 6 %, poleg tega so zavezani tudi hipotekarnemu in katastrskemu davku, če je predmet darila nepremičnina. Ostali obdarjenci plačajo davek v višini 8%, v primeru, da je podarjeno premoženje nepremičnina, pa plačajo tudi hipotekarni in katastrski davek. Kot smo torej omenili, se pri prenosu nepremičnine uporablja princip katastra. To pomeni, da so nepremičnine načeloma vrednotene v skladu z njihovo katastrsko vrednostjo. Davčna uprava ne sme opraviti ponovne cenitve, če je pri utemeljitvi davka na dediščine navedena sledeča vrednost: • za zemljišča: prevrednotena lastniška vrednost po katastru x 75; • za gradbeno enoto: prevrednotena po katastru ocenjena tarifa x 100. Za dele

gradbenega zemljišča princip katastra ni uporaben (Hilpold 2007, 279). Davek na dediščine in darila se ne plača pri prehodu podjetja, dela podjetja, prehodu deleža v družbi in delnic, če je okoriščenec potomec. Ta oprostitev velja tudi takrat, ko se prenos izvrši na podlagi družinskega premoženja. Ta oprostitev davka velja pod sledečimi pogoji:

• deleži in delnice morajo tvoriti kontrolno razmerje; • okoriščenci morajo ohranjati to kontrolno razmerje najmanj 5 let in • voditi podjetje najmanj 5 let (prav tam, 280).

Osnova za odmero davka na to dediščino oz. darilo je neto knjižna vrednost, pri čemer se ne upošteva dobro ime. Tudi za deleže in delnice velja načelo, da se na neto knjižno vrednost plača davek. Obdavčitvi so podvržene tudi druge stvarne vrednosti kot npr. stanje denarja na računu banke. Iz tega razloga se ob smrti lastnika zapre dobroimetje na banki in se odpre šele z dokazilom o plačilu davka. Državni vrednostni papirji so oproščeni davka na dediščino. V primeru daritve – novost davka – je prenos državnih vrednostnih papirjev podvržen plačilu davka na darilo.

47

4.7 Sklepne ugotovitve V državah EU je obdavčitev dediščin in daril urejena različno, kar je razvidno tudi iz analize obravnavanih držav: Avstrije, Nemčije, Češke republike, Nizozemske in Italije. Davek na dediščine in darila se pojavlja v vseh obravnavanih državah. Le-te avtonomno odločajo o davčnem zavezancu, davčni osnovi, predmetu obdavčitve, davčnih stopnjah, vrednotenju premoženja in odmeri davka. Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila v vseh obravnavanih državah predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države. To gre pripisati predvsem različnim oprostitvam in olajšavam, ki jih predpisuje posamezna država. Kljub določenim razlikam, ki se pojavljajo na tem področju znotraj EU, se pojavlja zahteva po enotnem davčnem sistemu obdavčitve dediščin in daril. Razlog za to je preprečitev dvojne obdavčitve z davkom na dediščine in darila in zagotovitev prostega pretoka blaga, kapitala in ljudi.

48

5 PRIMERJAVA OBDAVČITVE DEDIŠČIN IN DARIL V SLOVENIJI IN V IZBRANIH DRŽAVAH EU

EU je pred izzivom, da zgradi sistem temeljev za davek na dediščine in darila, saj se v zadnjem času pojavljajo zahteve za ureditev tega področja. Dogovora Evropske unije o primerljivem režimu obdavčitve davka na dediščine in darila še ni, zato je pri izhodiščih za nastanek novega zakona o davku na dediščine in darila potrebno upoštevati vsaj sodno prakso Sodišča Evropskih skupnosti, iz katere izhaja, da davek na dediščine in darila ne sme ovirati prostega pretoka blaga, kapitala in ljudi. Evropske države uporabljajo različne koncepte in kriterije pri določanju davka na zapuščino, dediščine in darila. V vseh obravnavanih državah EU se z davkom na dediščine in darila obremenjuje del premoženja, ki ga je pridobil posamezni dedič in ne premoženje zapustnika kot celote. Države članice EU imajo različne sisteme vrednotenja nepremičnin. Ti sistemi so praviloma postavljeni za odmero davka na nepremičnine in vendar jih v večini držav članic uporabljajo za določanje davčne osnove za odmero davka na dediščine in darila. Tako uporablja Češka republika vrednost nepremičnine, določene na podlagi zakona o množičnem vrednotenju, tudi za vrednost za odmero davka na dediščino in darila. Ravno tako uporablja vrednost nepremičnine, določene na podlagi metode za množično vrednotenje Slovenija, Nemčija in Avstrija. Nemški davčni predpisi obdavčujejo vsa darila in dediščine, ki jih je podaril ali zapustil nemški državljan, vendar predpis določa drugačno metodo vrednotenja za tuje in domače nepremičnine. Tako ni enake določitve davčne osnove, saj se za osnovo pri obdavčitvi nemških nepremičnin uporablja množično vrednotenje, ki je v osnovi staro približno trideset let, vsakih nekaj let pa se vrednost valorizira. Za nepremičnine, ki so izven Nemčije, pa se uporabi vrednotenje na dan nastanka davčne obveznosti. V Avstriji se nepremičnine na področju obdavčitve dediščin in daril obdavčijo s trikratno vrednostjo t.i. enotnih vrednosti. Ugotovitev enotne vrednosti je v Avstriji poseben postopek davčnega urada: ugotovljena enotna vrednost, ki se v praksi nahaja daleč pod tržno ceno, služi kot osnova za davek na dediščine in darila (Wakounig 2006, 29). V povezavi z davčno stopnjo je v nadaljevanju pripravljena tabela, ki kaže na to, da ima večina držav, podobno kot Slovenija, več davčnih stopenj, glede na velikost premoženja in sorodstveno razmerje. V vseh državah so dediči oz. obdarjenci razvrščeni v ustrezne dedne razrede in stopnje davka so v vseh izbranih državah progresivne. Davčna stopnja davka na dediščino in darila v Sloveniji znaša od 5 do 39%. V primerjavi z drugimi državami lahko vidimo, da so dediščine in darila dedičev oz. obdarjencev, ki niso v sorodstveni zvezi z zapustnikom oz. darovalcem v obravnavanih državah EU z izjemo Italije obremenjena z višjo davčno stopnjo kot v Sloveniji. Kot ekstrem lahko navedemo Dansko, ki je imela do leta 1995 davčno stopnjo za najbolj oddaljene sorodnike in tiste, ki niso v sorodu, celo 90%.

49

Tabela 14: Mednarodno primerjalni pregled davčnih stopenj davka na dediščino in darila leta 2007

Država Slovenija Avstrija Nemčija Češka Nizozemska Italija Davčna stopnja v %

5 - 39 2 - 60 7 – 50 1 - 40* 1,5 - 20**

5 - 68 4 - 8

Opombe: * davčna stopnja davka na darila ** davčna stopnja davka na dediščine V vseh izbranih državah so davčne stopnje enake tako pri obdavčitvi dediščin kot pri obdavčitvi daril z izjemo Češke republike. V Češki republiki znaša davčna stopnja za davek na dediščine med 1,5% in 20%, davčna stopnja za davek na darila pa med 1% in 40%. V tem primeru, ko je obdavčitev daril manj ugodna od obdavčitve dediščin, lahko to vpliva na obseg razpolaganja lastnika za čas življenja. Države članice EU različno urejajo oprostitve plačila davka na dediščine in darila. Večina držav ne priznava oprostitve plačila davka v celoti za dediče in obdarjence I. dednega reda, priznavajo pa določene neobdavčene zneske za določeno premoženje. Med obravnavanimi državami sta le Slovenija in Češka republika tisti državi, ki priznavata I. dednemu redu oprostitev davka v celoti. Češka republika priznava oprostitev davka na dediščino I. dednemu redu v celoti, medtem ko se davek na darila pobira med obdarjenci I. dednega reda. Preostale države: Nizozemska, Avstrija, Nemčija in Italija ne poznajo splošne olajšave za I. dedni red, vendar zakoncem in otrokom omogočajo neobdavčen prenos premoženja do določene vrednosti. Večina držav pozna tudi oprostitev plačila davka človekoljubnim organizacijam, verskim skupnostim, izobraževalnim ustanovam, neprofitnim organizacijam (Slovenija, Nemčija, Češka republika), nekatere države pa predpisujejo tem organizacijam fiksno davčno stopnjo (Avstrja 5%, Nizozemska 8%). Med izbranimi državami Češka republika in Nizozemska obravnavata v sklopu Zakona o davku na dediščine in darila tudi davek na promet nepremičnin ter davek na prenos lastništva. Češka republika pobira davek na promet nepremičnin, npr. pri prenosu lastništva na nepremičnini. Davčna osnova je cena, ki velja na dan pridobitve premoženja, tudi če je cena v pogodbi nižja, kakor je s strani davčne uprave ugotovljena - preverjena cena. Davčna stopnja je določena v višini 3 % od davčne osnove. Nizozemska pozna davek na prenos, ki ga je potrebno plačati v primeru, ko se od določenega domačega premoženja npr. nepremičnine, ni odmeril davek na dediščine oziroma darila od oseb, ki so imele zadnje stalno prebivališče izven Nizozemske. Za ta davek ne veljajo nikakršne oprostitve. Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila v Sloveniji predstavljajo majhen delež vseh javnofinančnih prihodkov in majhen delež v okviru premoženjskih davkov. Prav številne olajšave bi lahko bile eden od glavnih vzrokov za to. Davki na dediščine in darila tudi v ostalih državah članicah EU ne obvladujejo opaznejših deležev davčnih prihodkov med premoženjskimi davki, saj večina držav prav tako pozna večji ali manjši obseg olajšav in oprostitev pri dedovanju in darilih.

50

6 UGOTOVITEV PROBLEMOV PRI OBDAVČITVI DEDIŠČIN IN DARIL IN PREDLOGI ZA SLOVENIJO

Problemi pri obdavčitvi dediščin in daril Kot smo že omenili, področje davka na dediščine in darila ni predmet harmonizacije s predpisi Evropske unije. Kljub temu, da vsaka država odloča avtonomno o usodi tega davka, se kažejo številne podobnosti v obdavčenju podedovanega ali v dar prejetega premoženja in pa seveda tudi razlike v davčnih sistemih. Ravno zaradi različnih sistemov obdavčitve lahko prihaja do dvojne ali večkratne obdavčitve. Žal ni prav veliko konvencij o izogibanju dvojne obdavčitve za te vrste davkov, zato pa obstajajo enostranski sporazumi med državam, ki se kažejo kot bolj pomembni. Tudi na tem področju obdavčenja je prihajalo in prihaja do dvomov o smislu obstoja tega davka. Kot smo že zapisali, je država Italija leta 2001 ukinila davek na dediščine in darila in ga leta 2006 spet uvedla. Vzroki so bili predvsem politične in ekonomske narave. Davek so ukinili, ker je postal zastarel, obdavčeni so bili le predmeti z nepremičninami, poleg tega je bil povezan z velikimi administrativnimi stroški. Podobna usoda čaka tudi davek na dediščine in darila v Avstriji, ki ga je ustavno sodišče razglasilo za protiustavnega. Kljub močno progresivnim davčnim stopnjam in različnim davčnim razredom je glavni razlog za razveljavitev tega davka neenako obravnavanje različnih vrst podedovanega premoženja pri odmerjanju davka. Medtem ko je dedovanje vrednostnih papirjev obdavčeno na podlagi njihove trenutne vrednosti na borzi, je osnova za odmero davka na podedovano zemljiško posest njena vrednost, ki je bila vkjižena v zemljiško knjigo. Ustavno sodišče v Avstriji iz istih razlogov presoja tudi ustavnost davka na darila. Zvezna republika Nemčija je sporazum o preprečevanju dvojne obdavčitve na področju davka na dediščine med Republiko Avstrijo in Zvezno republiko Nemčijo prekinila z 31.12.2007. Kljub temu obstaja obojestranska namera o preprečevanju dvojnega obdavčenja v času od 1.januarja do 31. 7 2008, kar zagotavljajo z ločenima sporazumuma o začasni nadaljnji veljavnosti ukinjenega sporazuma o preprečevanju dvojne obdavčitve. V Nemčiji se pojavljajo težave na tem področju zaradi različnega vrednotenja tujih in domačih nepremičnin. Za osnovo pri obdavčitvi nemških nepremičnin se uporablja množično vrednotenje, za nepremičnine, ki so izven Nemčije pa se uporabi vrednotenje na dan nastanka davčne obveznosti. Večja davčna obremenitev z davkom na dediščine in darila za tuje nepremičnine ima lahko za posledico preprečitev investiranja z nabavo nepremičnine, kar povzroča breme v funkcioniranju skupnega evropskega trga. V principu drugačno vrednotenje za tuje in domače nepremičnine negativno vpliva na prost pretok kapitala.

51

Problemi pri obdavčitvi dediščin in daril V Sloveniji smo v okviru davčne reforme prenovili sistem obdavčitve dediščin in daril predvsem ob upoštevanju novih obligacijskih in stvarno-pravnih razmerij, vključitvi pravnih oseb v obdavčitev in določitvi vrednosti premoženja ter opredelitvi bolj natančnih postopkov odmere davka. Obenem so bile pri določitvi davčnih stopenj vrednosti podedovanega ali v dar prejetega premoženja nekoliko spremenjene, tudi zaradi preračunov v evro kot nove slovenske valute. Sicer pa ta prenovitev ni zahtevala prav posebno korenitih sprememb, saj je dotakratni sistem obdavčitve dediščin in daril potekal brez velikih zapletov, razen da je bil sam zakon o davkih občanov zastarel glede na sedanje razmere. Kljub prenovitvi slovenskega zakona o davku na dediščine in darila prihaja do določenih nejasnosti in sporov pri obdavčenju. Zakon določa, da se za davčno osnovo nepremičnine vzame 80% posplošene tržne vrednosti, ki je bila določena z zakonom o množičnem vrednotenju nepremičnin. Zakon je stopil v veljavo s 1.1.2007, evidentiranje nepopisanih nepremičnin pa se je zaključilo z 21.12.2007, torej zakon prehiteva nastalo situacijo. V zakonu ni zapisano, da je davčna osnova dokler ne bodo vzpostavljeni podatki o posplošeni vrednosti določena kot vrednost nepremičnine, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času nastanka davčne obveznosti in je ugotovljena v odmernem postopku. Kritika tega zakona se nanaša tudi na oprostitev plačila davka na dediščine in darila, ki je namenjeno verskim skupnostim. Nesprejemljivo se zdi, da je davka na dediščine in darila oproščena verska skupnost, zavod za starejše občane pa ne. Naslednji problem področja davka na dediščine in darila je, da prihodki iz tega naslova predstavljajo le majhen delež v javnofinančnih prihodkih države predvsem zaradi številnih oprostitev in olajšav. Menimo, da je takšna širitev v pogojih tržnega gospodarstva absolutno nesprejemljiva. Edina izjema bi bile lahko pravne osebe javnega prava, ki se financirajo iz proračunskih sredstev države ali lokalne skupnosti. Pomanjkljivost v našem sistemu obdavčenja dediščin in daril je tudi ta, da Slovenija ni sklenila nobenega sporazuma o dvojni obdavčitvi, ki bi preprečeval, da nekdo isti davek plača dvakrat. Predlagani ukrepi za Slovenijo Prihodke iz naslova davka na dediščine in darila bi bilo mogoče povečati s povečanjem davčnih stopenj v zadnjem davčnem razredu, torej tam, ko ne gre za nikakršne družinske ali sorodstvene povezave. Menimo, da je dosedanja obdavčitev dokaj nizka, še zlasti, če vemo, koliko davkov plača nekdo, če nekaj ustvari, in koliko plača tisti, ki od nekoga nekaj pridobi, četudi ni z njim v nobenem družinskem ali sorodstvenem razmerju. Prihodki bi se lahko povečali tudi, če bi bili obdavčeni tudi naši državljani – rezidenti, ki dobijo v dar ali podedujejo premoženje v tujini.

52

Nesmiselna bi bila ukinitev oprostitve davka za I. dedni red, saj bi poleg velikega nezadovoljstva ljudi povzročila tudi veliko dodatno obremenitev za davčno upravo in s tem tudi povezane stroške državi, ki bi lahko izničili razliko pobranega davka pri nizki davčni stopnji. Glede na to, kdo so upravičenci do oprostitve plačila davka, bi moral davčni urad podati utemeljitev, zakaj je določena ustanova, npr. verska skupnost upravičenec do oprostitev plačila davka, druge pa ne. Menimo, da bi tudi pravne osebe zasebnega prava, ki so ustanovljene na podlagi zakona za opravljanje verske, človekoljubne, dobrodelne, zdravstvene, izobraževalne, raziskovalne ali kulturne dejavnosti morale biti obdavčene vsaj toliko, da bi bil davek približno enak tistemu, ki ga plača nekdo, če to premoženje ustvari sam. Glede izogibanja dvojne obdavčitve dediščin in daril bi morala Slovenija skleniti Konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja dediščin in daril z drugimi državami članicami EU.

53

7 SKLEPNE UGOTOVITVE Spremembe ekonomskega sistema v zadnjih letih ter spremembe na področju lastniških odnosov se med drugim odražajo tudi v različni ekonomski moči in davčni sposobnosti posameznih slojev prebivalstva. Tako kot v razvitih tržnih družbah s poudarjeno socialno – ekonomsko komponento se ekonomska moč in davčna sposobnost določenega sloja prebivalstva kaže med drugim tudi v posedovanju premičnega in nepremičnega premoženja. Premoženje se lahko prodaja, deduje ali podari, pri čemer je običajno, da se davki pobirajo v trenutkih spremembe določenega lastništva. Danes se davek na dediščine in darila utemeljuje s tem, da na podlagi dedovanja oz. darovanja povečana ekonomska moč zavezanca povečuje njegovo sposobnost plačila davkov. Davek na dediščine in darila je potreben zaradi tega, ker gre za pridobitev premoženja brez vloženega truda. Ti davki so predmet številnih filozofskih razprav o ciljih, ki jih družba s temi davki zasleduje. Primarni cilj je omejiti prenos premoženja z ene na drugo generacijo tako, da se izenačujejo možnosti za uspeh v življenju. V Sloveniji je v letu 2007 začel veljati novi Zakon o davku na dediščine in darila, ki je nadomestil davek na dediščine in darila v okviru Zakona o davkih občanov in je prinesel nekaj vsebinskih in sistemskih sprememb. Zakon je posodobljen na tak način, da je prilagojen vse obsežnejšemu pojavljanju novih oblik premoženjskih, obligacijskih in stvarno - pravnih razmerij, ki imajo po vsebini naravo dedovanja ali darovanja in do sedaj niso bile določene. Davek od dediščin in daril je prihodek občin. Sistem je prilagojen tako, da omogoča enostavno pobiranje davka od dediščin in daril, ob upoštevanju ekonomske moči zavezanca. Nova obdavčitev poleg fizičnih oseb obdavčuje tudi določene pravne osebe zasebnega prava, in sicer je zavezanec za davek fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Osnova za davek je vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku dolgov, stroškov in bremen, ki odpadejo na premoženje. Kot vrednost premoženja v primeru nepremičnine šteje 80% posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin. Davčna stopnja je progresivna in je odvisna od razmerja zavezanca z zapustnikom oz. darovalcem ter od vrednosti prejetega premoženja. Prvi dedni red je plačila davka oproščen. Davek pozna številne objektivne in subjektivne oprostitve. Postopek obdavčenja dediščin in daril je določen v Zakonu o davčnem postopku. Pravo Evropske Unije ne posega neposredno na področje obdavčenja dediščin in daril. To področje je prepuščeno državam članicam, zato same odločajo o davčnem zavezancu, davčni osnovi, predmetu obdavčitve, davčnih stopnjah, vrednotenju premoženja in odmeri davka. Davek na dediščine in darila se pojavlja v vseh obravnavanih državah članicah Evropske unije, v samem sistemu obdavčitve dediščin in daril pa se pojavljajo podobnosti in razlike med državami. Ker smo pri pisanju diplomske naloge bili po obsegu omejeni, nismo obravnavali vseh držav članic Evropske unije, ampak samo določene predstavnice (in sicer: Slovenijo, Avstrijo, Nemčijo, Češko republiko, Nizozemsko in Italijo) in dobljene rezultate posplošili na celotno EU.

54

Vse obravnavane države opredeljujejo davek na dediščino kot pridobljivi davek, ki se ne odmeri na celotno premoženje, temveč samo na tisti del, ki ga ob smrti zapusti posameznik. V svetu obstaja namreč tudi davek na zapuščino, kjer je v ospredju premoženje zapustnika ob njegovi smrti kot celota. Sistem davka na dediščine in darila je v vseh navedenih državah zasnovan na različnih davčnih stopnjah glede na sorodstvena razmerja med zapustnikom oz. darovalcem in dedičem oz. obdarjencem ter glede na znesek podedovanega oz. podarjenega premoženja. Davčne stopnje za davek na dediščine in darila so v vseh državah progresivne, vendar z visokim zneskom neobdavčenega premoženja. Stopnje davka na dediščine in stopnje davka na darila so v večini držav članic EU enake, kar pa pomeni, da ni vpliva na odločitve lastnikov premoženja, ali bodo s premoženjem razpolagali že za čas življenja, ali bo premoženje pripadlo njegovim potomcem šele po njihovi smrti. V primeru, da bi bilo davčno breme za darila manjše kot za dediščine, bi se lahko pojavili pritiski potomcev na »bodočega« zapustnika za razdelitev premoženja, kar bi lahko v končni fazi pomenilo zmanjšanje socialne varnosti lastnika tega premoženja. Če pa bi bila situacija obratna, bi to lahko vplivalo na obseg razpolaganja lastnika za čas življenja. Vsekakor se lahko s primerno politiko davčnih stopenj vzpodbuja ena ali druga oblika razpolaganja, pri čemer kaže morebiti opozoriti na to, da bi s »priviligiranjem« daril občine pridobile dodatna denarna sredstva, ker bi se seveda povečal obseg sklepanja darilnih pogodb. Države članice EU imajo različne sisteme vrednotenja nepremičnin. Pri izgradnji sistema obdavčitve z davkom na dediščine in darila bo za EU najbolje, da se pri določanju vrednosti davčne osnove nepremičnin uporabi načelo njene lege, saj bi bilo namreč težko opredeliti enoten sistem vrednotenja nepremičnin. Torej je določitev davčne osnove na podlagi množičnega vrednotenja, ki se sicer uporablja za obdavčitev nepremičnin, primerno in uporabno tudi za določitev davčne osnove za odmero davka na dediščine in darila. Razlike v sistemu obdavčenja dediščin in daril se kažejo tudi na področju davčnih oprostitev in olajšav. Obstajajo tako subjektivne kot objektivne oprostitve davka, poleg tega pa države same določajo tudi neobdavčene zneske na dediščine in darila. Oprostitev plačila davka na dediščine in darila prvemu dednemu redu priznavata med obravnavanimi državami le Slovenija in Češka republika. Preostale obravnavane države Avstrija, Nemčija, Nizozemska in Italija ne poznajo splošne olajšave za prvi dedni red, vendar zakoncem in otrokom omogočata neobdavčen prenos premoženja do določene vrednosti. Veliko držav pozna tudi oprostitev plačila davka človekoljubnim organizacijam. Prihodki iz naslova davka na dediščine in darila v vseh obravnavanih državah predstavljajo majhen delež v javnofinančnih prihodkih države. To gre pripisati predvsem različnim oprostitvam in olajšavam, ki jih predpisuje posamezna država. Glede na primerljivo majhen »davčni izplen« v tistih državah, kjer ne priznavajo oprostitve za prvi dedni red, je nesmiselno ukiniti oprostitev plačila davka. To bi imelo le negativne posledice tako na davčno upravo (povečani administrativni stroški) in tudi na davčne zavezance (nezadovoljstvo med ljudmi). Davek na dediščine in darila se namreč tiče skoraj vsakega posameznika vsaj enkrat v življenju in še to ob ponavadi nelepem času – smrti prednika.

55

Ne glede na vse razlike med posameznimi državami pa Evropska unija na področju dediščin in daril prav gotovo stoji pred izzivom, da zgradi enoten sistem temeljev davka na dediščine in darila, ki sedaj še ne obstaja. Njeno izhodišče je preprečitev dvojne obdavčitve z davkom na dediščine in darila in zagotovitev prostega pretoka blaga, kapitala in ljudi. Na področju davka na dediščine in darila prihaja tudi do določenih problemov, kot je dvom o smislu obstoja tega davka. Italija je namreč leta 2001 ukinila davek na dediščine, vzrok za to je bil predvsem v zastarelosti zakona in v velikih administrativnih stroških. Podobna usoda čaka tudi davek na dediščine v Avstriji v letu 2008, vzrok pa je predvsem v neenakem obravnavanju različnih vrst podedovanega premoženja pri odmerjanju davka. Ustavno sodišče v Avstriji iz istih razlogov presoja tudi ustavnost davka na darila. Slovenija je z uvedbo novega Zakona o davku na dediščine in darila prenovila in izboljšala obravnavano področje obdavčenja, kljub vsemu pa prihaja do določenih nejasnosti in sporov. Nejasnosti se kažejo pri določanju davčne osnove pri nepremičninah, saj je le-ta po novem določena kot 80% posplošene tržne vrednosti, ki je določena z zakonom o množičnem vrednotenju nepremičnin. Podatkov o posplošeni tržni vrednosti nepremičnin s sprejetjem zakona še ni bilo, tako, da je zakonodaja prehitevala nastalo situacijo. Problem, zaradi katerega prihaja do sporov, je tudi v dvomu o upravičenosti obstoja oprostitev plačila davka nekaterim davčnim zavezancem, npr. verskim skupnostim. Ravno zaradi številnih oprostitev, ki jih pozna slovenski ZDDD predstavljajo prihodki iz tega naslova le majhen delež v javnofinančnih prihodkih države. Slovenija tudi ni sklenila nobenega sporazuma o dvojni obdavčitvi, ki bi preprečeval, da nekdo isti davek plača dvakrat. V diplomi smo navedli tudi nekaj ukrepov, ki bi lahko rešili navedene probleme, le-ti so: povečanje davčnih stopenj v zadnjem davčnem razredu in s tem dvig prihodkov iz tega naslova, uvedba določenih pojasnitev v zvezi z oprostitvami določenim davčnim zavezancem in v zvezi z davčno osnovo pri nepremičninah. Glede izogibanja dvojne obdavčitve dediščin in daril bi morala Slovenija skleniti Konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčenja dediščin in daril z drugimi državami članicami EU.

56

8 POVZETEK

Davek na dediščine in darila je eden najpogosteje uporabljenih premoženjskih davkov, ki ga je uvedla skoraj vsaka država. Z davkom na dediščino se obremenjuje del premoženja, ki ga je pridobil posamezni dedič – ne obdavči se torej premoženje zapustnika kot celote, z davkom na darila pa se obdavči neodplačni prenos lastninske pravice na drugo osebo, tako da prejeto darilo predstavlja obogatitev za obdarjenca. Poglavitna razlika med enim in drugim davkom je v časovni komponenti, saj davek na dediščino spada med davke, ki obremenjujejo prenos premoženja mortis causa (torej za primer smrti), medtem ko davek na darila bremeni prenose premoženja inter vivos (torej med živimi). Slovenija je s 1.1.2007 uvedla nov Zakon na dediščine in darila, ki je prinesel nekaj vsebinskih in sistemskih sprememb, ter se približal davčnim sistemom držav članic EU. Pravo EU ne posega neposredno na področje obdavčenja dediščin in daril, ampak je to področje prepuščeno državam članicam, kar smo analizirali v državah Slovenije, Avstrije, Nemčije, Češke republike, Nizozemske in Italije. V obdavčenju se pojavljajo tako podobnosti in hkrati razlike v davčnih sistemih. Zaradi preprečitve dvojnega obdavčenja se je pojavila zahteva po enotnem davčnem sistemu na področju davka na dediščine in darila, ki bo omogočal prost pretok blaga, kapitala in ljudi. Ključne besede: premoženjski davki, davek na dediščine, davek na darila, obdavčenje, mednarodna primerjava.

57

ZUSAMMENFASSUNG Die Erbschaft- und Schenkungssteuer stellt die meist gebrauchte Vermögenssteuer, die fast alle Länder eingestellt haben, dar. Mit dem Erbschaftsteuer wird der Vermögensteil, den einzelne Erbe bekommen hat, belastet. Da wird also das Vermögen des Erblassers nicht im Ganzen gesteuert. Mit dem Schenkungssteuer wird aber die unbezahlte Übertragung der Besitzrecht auf die zweite Person gesteuert, so das Geschenk Reichbarkeit für den Beschenkten darstellt. Hauptsächlicher Unterschied zwischen dem einen und anderen Steuer gibt es in dem Zeitbestandteil, die Erbschaftsteuer gehört nähmlich unter die Steuer, die Vermögensübertragung mortis causa (also im Sterbefall), aber Schenkungssteuer belastet die Vermögensübertragung inter vivas (also unter Lebendingen). Slowenien hat mit dem 1.1.2007 ein neues Erbschaft- und Schenkungssteuergesetz eingestellt, dass aber einige Inhalts- und Systemsunterschiede gebracht hat und ist auch den Steuersystemen EU-Ländern nah gekommen. Die Rechte EU langen nicht genau unmittelbar auf die Bereiche der Erbschaft- und Schenkungssteuerung, aber das ist ein Gebiet, dass gerade den Ländern, die Mitglieder sind, überlassen wird. In der Steuerung erscheinen regelmässig die Kleinigkeiten und die Unterschiede in den Steuersystemen. Die Verhütung der Zweitsteuerung- wegen hat die Verlangen zu einheitlichen Steuersystemen auf den Gebiet des Erbschaft- und Schenkungssteuer erschienen, die aber den freien Durchfluss von den Waren, Kapital und Leuten ermöglicht. Schlüsselwörter: die Vermögenssteuer, die Erbschaftsteuer, die Schenkungssteuer, die Besteuerung, der internationale Vergleich.

58

9 LITERATURA

1. Berden, Bernarda, in Dušan, Mitrović, in Ema, Pogorelčnik. 2006. Zakon o evidentiranju nepremičnin in Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin. Geodetski vestnik 50: 304.

2. Bevc, Igor. 2001. Davek na nepremičnine kot del premoženjskega davka. Davčno- finančna praksa 5: 5. 3. Bevc, Igor. 2006. Izogibanje večkratne obdavčitve dediščin in daril v evropskih državah. Davčno-finančna praksa 11: 18. 4. Bevc, Igor. 2007. Davek na dediščine in darila v Nemčiji in Sloveniji. Davčno-finančna praksa X: 17-20. 5. Bruckner, Karl. 2007. Ist die Erbschaftssteuer verfassungswidrig? Österreichische Steuerzeitung 1, 6. 6. Denar. 2006. Davek na dediščine in darila Denar 13: 20.

7. Diefenbach, Raimund. 2007. Richtig schenken und vererben. Finanzplaner 4:46-50.

8. Ferčič, A., K. Ihanec, D. Jovanovič, A. Kobal, B. Mayr, P. Podgorelec, A. Primec, N. Samec, in B. Stražišar. 2007. Vzorci aktualnih pogodb. Ljubljana: Dashofer. 9. Fidermuc, Katarina. 2007a. Novi zakon močno okrepil davek na dediščino in darila. Delo 179: 3. 10. Fidermuc, Katarina. 2007b. Prvi dedni red brez davka, drugi odvisno od sorodstva. Delo 265: 9. 11. Hegenmann, Jürgen. 2007. Die Änderungen der Erbschaftsteuer und die Auswirkungen Für die Praxis. Die Steuerberatung 1: 9. 12. Hilpold, Peter. 2007. Die Wiedereinführung der Erbschafts- und Schenkungssteuer in Italien. Steuer und Wirtschaft International 6, 276-281. 13. Kapp, Reinhard, in Jürgen, Ebeling. 1994. Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetz: kommentar. Köln: Dr. Otto Schmidt. 14. Keresteš, Tomaž. 1999. Dedovanje vrednostnih papirjev. Maribor: Inštitut za gospodarsko pravo. 15. Krudewig, Wilhelm. 2007. Erbschaft- und Schenkungsteuer mit geplantem Unternehmensnachfolge – Gesetz. Offenburg: Verlag praktisches Wissen. 16. Musgrave, Peggy, in Richard, Musgrave. 1993. Javne finance u teoriji i praksi. Zagreb: Institut za javne finance.

59

17. OECD - Organisation for Cooperation and development. 1998. Revenue statistic of OECD member Countries 1965-1997. 18. Sanford, Cedric. 1995. Taxing Welth. More Key Issuses in tax reform. Bath: Fiscal Publications. 19. Šinkovec, Janez, in Boštjan Tratar. 2005. Veliki komentar Zakona o dedovanju s sodno prakso. Ljubljana: Primath.

20. Škof, B. 2004. Množično vrednotenje nepremičnin kot podlaga za davek na nepremičnine - o nekaterih pojmih. Davčno – finančna praksa 12: 19-20.

21. Škof, Bojan. 2007. Obdavčitev prometa nepremičnin po novem. Maribor: Davčno-finančni inštitut. 22. Tratnik, Matjaž. 2004. Lastninska pravica na nepremičninah. Ljubljana: GV revije: Pravna praksa. 23. Zobavnik, Igor, in Janez, Blažič, in Nataša, Koselj. 2005. Premoženjski davki v EU. Zbornik referatov. Ljubljana: Podjetje in delo. 24. Žibrik, Neva. 2006. Uvedba registra nepremičnin. V Poslovanje z nepremičninami: 17. tradicionalni posvet, urednik A. Kožar. Ljubljana: Gospodarska zbornica Slovenije. 25. Wakounig, Marian. 2006. Mednarodni davki in mednarodno gospodarstvo. Davčno-finančna praksa 12: 29.

60

10 VIRI

1. Business center. 2003. Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí 357/1992. [Online] Available: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/trojdan/cast1.aspx [13.10.2007].

2. Bundesministerium der Justiz, Deutschland. 2007. Erbschaftsteuer- und Schenkungstgesetz. [Online] Available: http://bundesrecht.juris.de/bundesrecht/erbstg_1974/gesamt.pdf [15.11.2007].

3. Davčna uprava Republike Slovenije. 2006a. Predlog zakona o davku na dediščine in darila. 4. Davčna uprava Republike Slovenije. 2006b. Obrazložitev členov davka na dediščine in darila. 5. Davčna uprava Republike Slovenije. 2006c. Splošna pojasnila o ZDDD. 6. Davčna uprava Republike Slovenije. 2006d. Ureditev davka na dediščine in darila v EU. 7. Davčna uprava Republike Slovenije. 2007. Nepremičnine in davki. 8. Delo. 2007a. Davek na dediščino v Avstriji: Odprava davka ali njegova reforma. [Online] Available: http://www.delo.si/index.php?sv_path=43,49&so=Delo&da=20070314&ed=0&pa=10&ar=e833122ae2b2030a17a9e336d9fa175c04&fromsearch=1 [16.11.2007]. 9. Delo. 2007b. Grah, Matija. Avstrija odpravlja davek na dediščino: Kancler Gusenbauer popustil ÖVP. [Online] Available: http://www.delo.si/index.php?sv_path=43,49&so=Delo&da=20070316&ed=0&pa=9&ar=20c158979a7f9bfc61dff0813b1b8f3004&fromsearch=1 [15.9.2007]. 10. Die offizielle Webseite der Tschechischen Republik (2007a). Erbschaftsteuer in Tschechischen Republik. [Online] Available: http://www.czech.cz/de/wirtschaft-unternehmen-wissenschaft/investitionsberater/steuersystem-in-der-tschechischen-republik/erbschaftsteuer/ [13.11.2007]. 11. Die offizielle Webseite der Tschechischen Republik (2007b). Schenkungssteuer in Tschechischen Republik. [Online] Available: http://www.czech.cz/de/wirtschaft-unternehmen-wissenschaft/investitionsberater/steuersystem-in-der-tschechischen-republik/schenkungssteuer/ [13.11.2007]. 12. ErbStG 2007 - Jusline Recht Schnell. 2007. Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Österreich. [Online] Available: http://www.jusline.at/Erbschafts-_und_Schenkungssteuergesetz_(ErbStG)_Langversion.html [19.12.2007].

13. Ibounig life. 2007. Erbschaftssteuer und Schenkungssteuer, Österreich. [Online] Available: http://www.ibouniglife.at/pdfs/erbschafts_schenkungssteuer.pdf [15.1.2008].

61

14. Kapital – Davčno finančni svetovalec. 2007. Lamut, Sabina. Obdavčitev premoženja: Obdavčitev dediščin in daril. [Online] Available: http://www.revijakapital.com/dfs/clanki.php?idclanka=43 [18.10.2007]. 15. Ministrstvo za finance. 2006. Poročilo o prihodkih in odhodkih, računu finančnih terjatev in naložb ter računu financiranja občin. [Online] Available: http://www.mf.gov.si/slov/fin_loksk/obrazec_P_P1/real_P_P1.htm [12.11.2007]. 16. Ministrstvo za finance. 2007. Poročilo o prihodkih in odhodkih, računu finančnih terjatev in naložb ter računu financiranja občin. [Online] Available: http://www.mf.gov.si/slov/fin_loksk/obrazec_P_P1/real_P_P1.htm [12.11.2007]. 17. Ministrstvo za finance. 2008. Bilance proračunov občin 1992 -2007. [Online]. Available: http://www.mf.gov.si/slov/tekgib/bilten/bilten.htm [29.2.2008].

18. Steuerberatungsbüro Ausländische Steuerpflicht (2007). Übersicht über die Erbschaftsteuer in den Niederlanden. [Online] Available: http://steuerberater-mulder.de/sonstiges.htm [19.12.2007].

19. Uradni list RS. 1995. Zakon o dedovanju kmetijskih gospodarstev 70/1995. 20. Uradni list RS. 2001. Zakon o dedovanju 67/2001. 21. Uradni list RS. 2006. Zakon o financiranju občin 32/2006 22. Uradni list RS. 2006a. Zakon o davku na dediščine in darila 117/2006. 23. Zentralverband des deutschen Handwerks. 2007. Erbschaftsteuer. [Online] Available: http://www.zdh.de/steuern- und- finanzen/erbschaftsteuer [15.10.2007].