ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS … · anÁlisis de las principales diferencias existentes entre los regÍmenes sancionadores tributarios vigentes en los territorios histÓricos

GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO

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En los últimos años han sido objeto de apro-bación, tanto en el ámbito estatal como en elcorrespondiente a los Territorios Históricos delPaís Vasco, sendas disposiciones normativas re-guladoras del régimen sancionador tributario,dictadas en desarrollo de las normas o leyes ge-nerales tributarias vigentes en cada uno de di-chos territorios.

El presente estudio pretende analizar dichas dis-posiciones normativas con el objeto de poner de re-lieve las principales diferencias existentes entre ellasy, por ende, entre los regímenes sancionadores tri-butarios aplicables en la actualidad en los territoriosvascos y en territorio común.

Con la referida finalidad van a ser objeto deexamen, en concre to, los s iguientes tex tosnormativos:

– Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria.

– Real Decreto 2063/2004, de 15 de oc-tubre, por el que se aprueba el Reglamen-to Genera l de l Régimen sancionadortributario.

– Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, Ge-neral Tributaria del Territorio Histórico deGipuzkoa.

– Decreto Foral 42/2006, de 26 de septiem-bre, por el que se aprueba el Reglamento delrégimen de infracciones y sanciones tributa-rias del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

– Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo,General Tributaria del Territorio Histórico deBizkaia

– Decreto Foral 100/2005, de 21 de junio,por el que se aprueba el Reglamento Sancio-nador Tributario del Territorio Histórico deBizkaia

– Norma Foral 6/2005, de 28 de febrero,General Tributaria del Territorio Histórico deÁlava.

Como base comparativa en la realización de di-cho análisis se va a tomar siempre de texto de parti-da el vigente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa,refiriendo al mismo las diferencias existentes en lasnormas vigentes en otros territorios.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS EXISTENTES ENTRE LOSREGÍMENES SANCIONADORES TRIBUTARIOS VIGENTES EN LOS

TERRITORIOS HISTÓRICOS DE GIPUZKOA, ÁLAVA Y BIZKAIA Y ELAPLICABLE EN TERRITORIO COMÚN

IDOIA ZAPIRAIN TORRECILLA (*)

(*) Técnico del Dpto para la Fiscalidad y las Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS EXISTENTES ENTRE LOS REGÍMENES SANCIONADORES TRIBUTARIOSVIGENTES EN LOS TERRITORIOS HISTÓRICOS DE GIPUZKOA, ÁLAVA Y BIZKAIA Y EL APLICABLE EN TERRITORIO COMÚN


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I. PRINCIPALES DIFERENCIAS EN LA DEFINI-CIÓN DE LOS PRINCIPIOS GENERALES DELDERECHO SANCIONADOR TRIBUTARIO

Con arreglo a lo previsto en el artículo 183 dela NFGT de Gipuzkoa:

“ La potestad sancionadora en materia tributariase ejercerá de acuerdo con los principios regula-dores de la misma en materia administrativa,con las especialidades establecidas en esta Nor-ma Foral y en las reguladoras de cada tributo.

En particular, serán aplicables los principios delegalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcio-nalidad y no concurrencia. El principio de irretro-actividad se aplicará con carácter general, te-niendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 2del Artículo 9 de esta Norma Foral.”

Dichos principios “sancionadores” se repiten enlas NFGT de Bizkaia y Álava así como en la Ley es-tatal, existiendo, sin embargo, diversas diferenciasen dichas normativas en la definición o conceptua-ción de algunos de los mismos.

Así:

I.1. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD

a) Presunción de buena fe

Con arreglo a lo previsto en el artículo 183 dela NFGT de Gipuzkoa la potestad sancionadora seejercerá con arreglo, entre otros principios, al princi-pio de responsabilidad, presumiéndose según dis-pone su artículo 184, la actuación de los obligadostributarios realizada siempre de buena fe.

Dicha presunción de buena fe en la actuaciónde los obligados tributarios también está presente

en la NFGT de Bizkaia pero, sin embargo, no se re-coge ni en la normativa estatal ni en la vigente en elTerritorio Histórico de Álava.

Ello no obstante, puede considerase que dichadiferencia es más formalista que de contenido. Enefecto, según anteriormente se ha señalado, en to-das las disposiciones normativas referidas se esta-blece que la potestad sancionadora en materia tri-butaria se ejercerá de acuerdo con los principiosreguladores de la misma en materia administrativa.Pues bien, uno de los principios sancionadores re-cogidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre,de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi-cas y de Procedimiento Administrativo Común, es elde presunción de inocencia, equivalente al de bue-na fe en el ámbito tributario. Dispone así el artículo137.1 de dicha Ley que: “Los procedimientos san-cionadores respetarán la presunción de no existen-cia de responsabilidad administrativa mientras no sedemuestre lo contrario.”

b) Exención de responsabilidad

La NFGT de Gipuzkoa prevé una serie de su-puestos determinantes de la exoneración de la res-ponsabilidad tributaria necesaria para que el sujetoque comete una determinada infracción pueda sersancionado por ello.

Entre dichos supuestos se encuentra el relativo aque el obligado tributario haya puesto la diligencianecesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tri-butarias. Pues bien, únicamente la NFGT de Biz-kaia, en su artículo 184.2.d). requiere para poderapreciar la existencia de dicha diligencia que el su-jeto infractor haya presentado una declaración ve-raz y completa, practicando, en su caso, la corres-pondiente autoliquidación o declaración.

Por lo demás, tanto la NFGT de Gipuzkoa como



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las de Álava y Bizkaia efectúan una enumeraciónexhaustiva de supuestos en los que cabe apreciarque el obligado tributario ha actuado amparándoseen una interpretación razonable de la norma y, enconsecuencia, con la diligencia necesaria en elcumplimiento de las normas tributarias.

Dispone al respecto la NFGT de Gipuzkoa que:

“Entre otros supuestos, se entenderá que se hapuesto la diligencia necesaria cuando el obliga-do haya actuado amparándose en una interpre-tación razonable de la norma. En particular, seconsiderará que la actuación realizada se funda-menta en una interpretación razonable de la nor-ma cuando el contribuyente haya actuado deconformidad con:

a’) Las resoluciones del Tribunal Económico-Ad-ministrativo Foral, o de los Tribunales de loContencioso-Administrativo, o con la doctrinaemanada de las sentencias del TribunalConstitucional y con las del Tribunal de Justi-cia de la Unión Europea en autos y senten-cias, respecto de supuestos en los quelos hechos y las circunstancias sean sustan-cialmente iguales.

b’) Los criterios manifestados por la Administra-ción tributaria en:

— Instrucciones contenidas en los modelosy manuales de divulgación para lapresentación de declaraciones y autoliqui-daciones;

— en las divulgaciones y comunicaciones alas que se refiere el Artículo 81 de estaNorma Foral;

— o en las contestaciones a consultas tributa-

rias escritas a que se refiere el Artículo 83de esta Norma Foral, formuladas porotros obligados tributarios, respecto de su-puestos en los que los hechos y las cir-cunstancias sean sustancialmente iguales,siempre que dichos criterios no hayansido modificados.”

La LGT es, sin embargo, mucho más parca en laregulación de esta materia no llegando a concretarcuando se considera existente una “interpretaciónrazonable de la norma”.

Establece la Ley 58/2003 en su artículo179.2.d) que :

“Entre otros supuestos, se entenderá que se hapuesto la diligencia necesaria cuando el obliga-do haya actuado amparándose en una interpre-tación razonable de la norma o cuando elobligado tributario haya ajustado su actuación alos criterios manifestados por la Administracióntributaria competente en las publicaciones ycomunicaciones escritas a las que se refieren losartículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco seexigirá esta responsabilidad si el obligadotributario ajusta su actuación a los criteriosmanifestados por la Administración en la contes-tación a una consulta formulada por otro obliga-do, siempre que entre sus circunstancias y lasmencionadas en la contestación a la consultaexista una igualdad sustancial que permita enten-der aplicables dichos criterios y éstos no hayansido modificados.”

c) Regularización voluntaria

Señala la NFGT de Gipuzkoa en su artículo184.3 que:

“Los obligados tributarios que voluntariamente re-



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gularicen su situación tributaria o subsanen lasdeclaraciones, autoliquidaciones o solicitudespresentadas con anterioridad de forma incorrec-ta, sin requerimiento previo de la Administracióntributaria, no incurrirán en responsabilidad porlas infracciones tributarias cometidas con oca-sión de la presentación de aquéllas.”

El concepto de requerimiento administrativo pre-vio al que se alude en dicho precepto, determinantede la imposibilidad de apreciación de la existenciade una regularización voluntaria del obligado tribu-tario, se recoge de forma más amplia en la normati-va vigente en Bizkaia que en la aplicable en otrosTerritorios Históricos.

Así, con arreglo a lo previsto en el artículo 2 delDecreto Foral 42/2006, de Gipuzkoa, se enten-derá por regularización voluntaria la efectuada an-tes de la notificación de un requerimiento para elcumplimiento de la obligación tributaria o de la noti-ficación del inicio de cualquier procedimiento decomprobación o investigación o de un procedimien-to sancionador.

Frente a ello el Decreto Foral 100/2005, deBizkaia, remite a estos efectos a lo previsto en el ar-ticulo 184.4 de la NFGT, conforme al cual se con-siderará requerimiento previo cualquier actuaciónadministrativa conducente al reconocimiento, regula-rización, comprobación, inspección, aseguramientoo liquidación de la deuda tributaria.

I.2. PRINCIPIO DE NO CONCURRENCIA. COM-PATIBILIDAD EN CASO DE COMISIÓN DEVARIAS INFRACCIONES

Tanto la normativa estatal como la vigente en losTerritorios Históricos, dentro de la regulación delprincipio de no concurrencia, prevén la posibilidad

de aplicación de diversas sanciones en caso de co-misión de infracciones diferenciadas.

Dispone así el artículo 185.3 de la NFGT deGipuzkoa que: “La realización de varias acciones uomisiones constitutivas de varias infracciones posibi-litará la imposición de las sanciones que procedanpor todas ellas”.

Partiendo de ello, únicamente la Ley 58/2003,General Tributaria, recoge, a título ejemplificativo,determinados supuestos de compatibilidad. Señalael artículo 180.3 de la LGT que: “Entre otros su-puestos, la sanción derivada de la comisión de lainfracción prevista en el artículo 191 de esta Leyserá compatible con la que proceda, en su caso,por la aplicación de los artículos 194 y 195 deesta Ley. Asimismo, la sanción derivada de la comi-sión de la infracción prevista en el artículo 198 deesta Ley será compatible con las que procedan, ensu caso, por la aplicación de los artículos 199 y203 de esta Ley”.

La ausencia de mención de dichos supuestos enlas normativas vigentes en los Territorios Históricosno parece, sin embargo, que quepa intepretarla enel sentido de no compatibilidad. Antes al contrariohabría que considerar, en principio, siempre aplica-ble la regla de compatibilidad salvo que expresa-mente la normativa reguladora establezca algún su-puesto de incompatibilidad como el que, porejemplo, se contiene en el artículo 20.2 del DecretoForal 42/2006, en cuya virtud: “No se incurrirá enresponsabilidad por la infracción prevista en elartículo 206 de la Norma Foral 2/2005, de 8 demarzo, General Tributaria del Territorio Histórico deGipuzkoa, en relación con el incumplimiento de laobligación de conservar facturas, justificantes odocumentos, cuando deba imponerse al mismosujeto infractor una sanción por alguna de las infrac-ciones previstas en los artículos 195 a 201 en rela-



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ción con las operaciones afectadas por dichoincumplimiento”.

II. DIFERENCIAS EN LA CLASIFICACIÓN-CALI-FICACIÓN DE LAS INFRACCIONESTRIBUTARIAS

II.1. CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Es en este ámbito donde se recoge la que podrí-amos considerar como principal diferencia existenteentre los regímenes sancionadores tributarios estataly vigente en los tres Territorios Históricos.

En la LGT de 1963 (desde la reforma operadaen la misma por la Ley 10/1985, de 26 de abril)existían infracciones simples y graves, en función dela existencia de un perjuicio económico, real o po-tencial para la Hacienda Pública o, simplemente,de la falta de cumplimiento de algún tipo de obliga-ción formal o no pecuniaria por parte del obligadotributario.

La Ley 58/2003, General Tributaria, modificadicha clasificación de infracciones tributarias,adoptando la vigente en el régimen sancionadoradministrativo común, previsto en la Ley 30/1992,diferenciando entre infracciones leves, graves ymuy graves. La calificación de una infracción comoleve, grave o muy grave va a depender, fundamen-talmente, de la conducta del sujeto infractor, sibien se toman también en consideración, al efecto,otros elementos como la base de la sanción,determinante de un mayor o menor perjuicio econó-mico para la Hacienda Pública. Así, una mismainfracción como, por ejemplo, la de dejar deingresar la deuda tributaria que debiera resultarde una autoliquidación, la LGT en su artículo 196la califica como leve, grave o muy grave en funciónde cual sea la base de la sanción aplicable y de

la existencia o no de ocultación o de mediosfraudulentos.

Frente a ello, en la normativa de los TerritoriosHis tór icos, al igual que en la LGT, hadesaparecido la anterior clasificación existente en lanormativa hoy derogada que diferenciaba entre in-fracciones tributarias simples y graves, pero dichaclasificación no se ha sustituido por la vigente en te-rritorio estatal diferenciadora entre infracciones le-ves, graves y muy graves, según los criterios antesindicados.

En efecto, la NFGT de Gipuzkoa, en sus artícu-los 195 a 211, (así como los equivalentes enlos otros dos Territorios Históricos) efectúa una tipifi-cación de las diversas infracciones que puedencometerse por los obligados tributarios, sin efectúarninguna calificación de las mismas como leve,grave o muy grave, considerando los elementosde ocultación o de utilización de medios fraudulen-tos que la LGT tiene en cuenta a efectos de dichacalificación como criterios de graduacion de lasanción aplicable.

II.2. CALIFICACIÓN UNITARIA DE LA INFRAC-CIÓN

Dispone el ar t ículo 3 del Real Decreto2063/2004, de 15 de octubre, que:

“Cada infracción tributaria se calificará de formaunitaria como leve, grave o muy grave, deacuerdo con lo dispuesto en este capítulo yconforme al resultado de analizar globalmentela conducta realizada en relación con la infrac-cion, salvo en el supuesto previsto en el artículo191.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciem-bre, General Tributaria; en tal caso, la infracciónserá siempre leve, cualesquiera que sean las



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circunstancias que concurran en la conducta delsujeto infractor.”

En consecuencia, con arreglo a lo previsto en di-cho Real Decreto, si un obligado tributario cometela infracción prevista, por ejemplo, en el artículo191 de la LGT, dejando de ingresar en las arcaspúblicas una deuda tributaria de 10.000 euros,existiendo ocultación en relación únicamente con un50% de dicha deuda, la infracción cometida se vaa considerar grave en su totalidad y no sólamenteen aquella parte afectada por dicha circunstancia.

No se recoge, sin embargo, dicho criterio decalificación unitaria en la normativa tributaria vigen-te en los Territorios Históricos, de suerte que, cadacriterio de graduación de la sanción aplicable úni-camente se va a tener en cuenta en relación conaquella parte de infracción en la que pueda apre-ciarse su existencia.

Dispone al respecto el artículo 7.1 del DecretoForal 42/2006, de Gipuzkoa que: “La aplicaciónde los criterios de graduación previstos en el artículo191 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo,General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuz-koa, se realizará sobre la parte de la cuota tributa-ria o, en su caso, de la parte de la multa a que serefiere el artículo 189.2 de la citada Norma Foral,en que cada uno de ellos incida.”

III. DIFERENCIAS EN LAS SANCIONES APLICA-BLES

III.1. SANCIONES PECUNIARIAS

a) Clases de sanciones

Como principales diferencias en la determina-ción de las sanciones aplicables a cada una de las

infracciones tipificadas en cada uno de los textosnormativos objeto de análisis, cabe resaltar lassiguientes:

– Infracción tributaria por dejar de ingresar la deu-da tributaria que debiera resultar de una autoli-quidación (artículo 195 NFGT de Gipuzkoa),por incumplir la obligación de presentar de for-ma completa y correcta declaraciones o docu-mentos necesarios para practicar liquidaciones(artículo 196 NFGT de Gipuzkoa) o por obtenerindebidamente devoluciones:

Gipuzkoa, Álava y Estado: multa pecuniaria pro-porcional del 50 al 150% de la cuantía no in-gresada o devuelta indebidamente.

Bizkaia: multa pecuniaria proporcional del 50 al200% de la cuantía no ingresada o devuelta in-debidamente.

– Infracción tributaria por determinar o acreditarimprocedentemente partidas positivas o negati-vas o créditos tributarios aparentes (artículo 199NFGT de Gipuzkoa):

Gipuzkoa y Álava: multa pecuniaria propor-cional del 10% de las cantidades indebida-mente determinadas o acreditadas si se tratade partidas a compensar o a deducir en labase imponible o del 30% si se trata de parti-das a deducir en la cuota o de créditos tribu-tarios aparentes.

Bizkaia y Estado: multa pecuniaria proporcio-nal del 15% de las cantidades indebidamentedeterminadas o acreditadas si se trata departidas a compensar o a deducir en la baseimponible o del 50% si se trata de partidas adeducir en la cuota o de créditos tributariosaparentes.



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– Infracción tributaria por no presentar en plazoautoliquidaciones o declaraciones sin que seproduzca perjuicio económico – Declaracionesinformativas (artículo 202.1.c) NFGT de Gipuz-koa):

Gipuzkoa, Álava y Estado: multa pecuniaria fijade 20 euros por cada dato o conjunto de datosreferidos a una misma persona o entidad, conun mínimo de 300 euros y un máximo de20.000 euros.

Bizkaia: multa pecuniaria fija de 150 euros porcada dato o conjunto de datos referidos a unamisma persona o entidad, con un mínimo de400 euros y un máximo de 20.000 euros.

– Infracción tributaria por incumplir la obligaciónde presentar autoliquidaciones o declaracio-nes en el modelo aprobado al efecto, en so-porte directamente legible por ordenador o deforma telemática (artículo 204.1 NFGT deGipuzkoa)

Gipuzkoa, Álava y Bizkaia: multa pecuniaria fijade 100 euros.

Estado: no se tipifica específicamente esta infrac-ción tributaria.

– Infracción tributaria por incumplir la obligaciónde presentar autoliquidaciones o declaracionesen soporte directamente legible por ordenador ode forma telemática (artículo 204.2 NFGT deGipuzkoa)



– Infracción tributaria por resistencia, obstrucción,excusa o negativa a las actuaciones de la Admi-nistración tributaria (artículo 208 de la NFGT deGipuzkoa):

Gipuzkoa, Álava y Bizkaia: cuando se refieraal incumplimiento o cumplimiento inexacto delas diligencias de embargo efectuadas por losórganos de recaudación por parte de las per-sonas o entidades depositarias de fondos, valo-res u otros bienes de deudores a la Administra-ción: multa pecuniaria proporcional del 25%del importe de los fondos, valores o bienes quedebieron de ser embargados con un mínimo de1.000 euros.


– Infracción tributaria por incumplir la obligaciónde comunicar correctamente datos al pagadorde rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta(artículo 210 NFGT de Gipuzkoa):

Gipuzkoa, Álava y Bizkaia: multa pecuniariaproporcional del 35% - 70% de la diferenciaentre la retención o ingreso a cuenta procedentey la efectivamente practicada (según que el obli-gado tributario tenga o no obligación de presen-tar autoliquidación que incluya las rentas sujetasa retención o ingreso a cuenta) con un incremen-to del 10% en caso de que se hayan proporcio-nado por el sujeto pasivo datos falsos.

Estado: multa pecuniaria proporcional del 35%- 150% de la diferencia entre la retención o in-greso a cuenta prodedente y la efectivamentepracticada (según que el obligado tributario ten-ga o no obligación de presentar autoliquidaciónque incluya las rentas sujetas a retención o ingre-so a cuenta).



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– Infracción tributaria por incumplir otras obligacio-nes establecidas en la normativa reguladora decada tributo (artículo 211.2 NFGT de Gipuz-koa):



b) Criterios de graduación aplicables

Son también diversas las diferencias existentesentre los textos normativos vigentes en cada territorioa la hora de regular los criterios de graduación apli-cables, en su caso, a las sanciones previstas en re-lación a las infracciones tributarias cometidas.

Así, de forma esquemática, podrían resaltarselas siguientes diferencias:

1) Si la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción essuperior al 10%.

2) Con arreglo a la normativa vigente en Gipuzkoa, en Álava y en el Estado, en caso de utilización defacturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, su incidencia debe ser superior al 10% dela base de la sanción para poder aplicar este criterio de graduación de la sanción o de calificaciónde la infracción, en su caso. Dicho porcentaje se eleva al 15% en la normativa de Bizkaia.



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Comisión repetida:

La LGT prevé un menor incremento de la sanciónaplicable que la contemplada en la normativa delos Territorios Históricos.

Ocultación de datos:

En la normativa vigente en los Terri torios Históricos es un criterio de graduación de lasanción aplicable. Sin embargo, en la normativaestatal es una circunstancia determinante de lacalificación de la infracción como leve, grave omuy grave.

En Gipuzkoa y en Álava el incremento de la san-ción va a depender de la incidencia de la deudaderivada de la ocultación en relación con la basede la sanción, procediendo, unicamente, cuando di-cha incidencia sea superior al 10%.

Frente a ello, en Bizkaia el incremento sedeterminará en función de la disminución de ladeuda tributaria que se derive de los datos oculta-dos, no estableciéndose al respecto un mínimo dedisminución.

Apuntar que las normativas forales, a diferenciade la Ley 58/2003, entienden existente la oculta-ción de datos aún en el supuesto de que los datosomitidos pudieran ser conocidos por la Administra-ción tributaria por declaraciones del propio sujetoinfractor. Establece así el DF 2/2006, de Gipuz-koa que:

“Se entenderá que existe ocultación de datos ala Administración tributaria cuando no se presen-ten declaraciones o se presenten declaracionesen las que se incluyan hechos u operaciones ine-xistentes o con importes falsos, o en las que seomitan total o parcialmente operaciones, ingre-sos, rentas, productos, bienes o cualquier otro

Por su parte, la aplicación como criterio de graduación o de calificación del correspondiente a lallevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros requiere:

– Con arreglo a la normativa vigente en Gipuzkoa, que la cuantía, en más o en menos, de los in-gresos, gastos, activos o pasivos omitidos, inexactos o registrados en cuentas con significado dis-tinto del que les corresponda, debe representar al menos el 15 por 100 del total respectivo deingresos o gastos contabilizados o registrados en el periodo impositivo o, en su caso, el 5 por100 del total del activo o pasivo que figure en el balance final del ejercicio en el que se cometala infracción.

– Con arreglo a la normativa de Bizkaia, la apreciación de esta circunstancia requiere que que lacuantía, en más o en menos, de los cargos o abonos omitidos, inexactos o registrados en cuen-tas con significado distinto del que les corresponda, debe representar al menos el 15 por 100del total de cargos o abonos efectuados en el período impositivo.

– Con arreglo a la normativa estatal, que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o re-gistros represente un porcentaje superior al 50% del importe de la base de la sanción.



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dato que incida en la determinación de la deu-da tributaria, siempre que la incidencia de ladeuda derivada de la ocultación, en relacióncon la base de la sanción, sea superior al 10por 100.

No obsta a lo anterior el que los datos omitidosfiguren o no contabilizados o incluidos en los li-bros o registros, ni que la Administración tributa-ria pudiera conocer dichos datos por declaracio-nes de terceros, por requerimientos deinformación o por declaraciones del sujeto in-fractor relativas a conceptos tributarios distintosde aquél al que se refiere la sanción.”

Utilización de medios fraudulentos o de personainterpuesta:

Al igual que la ocultación de datos, en la norma-tiva vigente en los Territorios Históricos es un criteriode graduación de la sanción aplicable mientras queen la normativa estatal es una circunstancia determi-nante de la calificación de la infracción como leve,grave o muy grave.

Especial colaboración del interesado durante lasactuaciones inspectoras mediante la aportaciónespontánea de datos de difícil obtención para laAdministración Tributaria que comporten un incre-mento de la deuda tributaria:

Únicamente se configura como criterio degraduación de la sanción en Gipuzkoa y en Álava.

Perjuicio económico para la Hacienda Pública

La Ley 58/2003 acoge este criterio de gradua-ción que, sin embargo, no se contempla en las nor-

mativas forales, aplicable únicamente cuando elporcentaje resultante de la relación existente entre labase de la sanción y la cuantía total que hubieradebido ingresarse o el importe de la devolución ini-cialmente obtenida sea superior al 10%.

Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación

Igualmente, la aplicación de este criterio de gra-duación únicamente se prevé en la Ley 58/2003cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20%del importe de las operaciones sujetas al deber defacturación o cuando la Administración no puedallegar a conocer el importe de las operaciones suje-tas al deber de facturación.

Acuerdo o conformidad del interesado

A diferencia de la Ley 58/2003, las normati-vas forales no configuran el acuerdo o conformidaddel interesado como un criterio de graduación de lasanción, sin perjuicio de aplicar la correspondientereducción si la misma tiene lugar, en los términosque más adelante se analizan.

c) Reducción de las sanciones

En el siguiente cuadro pueden apreciarse lasprincipales diferencias existentes entre las diversasnormativas objeto de análisis en lo que afecta a lasdifentes reducciones que cabrá aplicar en su casoal importe de las sanciones tributarias inicialmenteimpuestas por la Administración, reducciones quepueden encuadrarse en dos grandes grupos: porconformidad del interesado y por pronto pago.

Así:



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III.2.SANCIONES NO PECUNIARIAS

Las diferencias antes analizadas en relación conla calificación de las infracciones tributarias trans-ciende en los diferentes textos normativos al ámbitode las sanciones no pecuniarias aplicables.

Así:

– Con arreglo a lo previsto en el artículo 190de la NFGT de Gipuzkoa (y los correspon-dientes de Bizkaia y Álava) podrán imponer-se, con carácter accesorio, sanciones no pe-cuniarias por la comisión de infraccionestributarias cuando la multa pecuniaria impues-ta sea de importe igual o superior a 30.000euros y se hubiera utilizado como criterio degraduación de la sanción el de comisión re-

petida además del de ocultación de datos outilización de medios fraudulentos o de per-sona interpuesta.

– Frente a ello, según se prevé en la LGT, laimposición de sanciones no pecuniarias re-quiere la calificación de una infracción comograve o muy grave y la utilización como crite-rio de graduación del de comisión repetida.

III.3.EXTINCIÓN DE LA RESPONSABILIDADDERIVADA DE LAS INFRACCIONESTRIBUTARIAS

a) Prescripción:

– La Norma Foral 2/2005, de Gipuzkoa, en

Gipuzkoa40%: por conformidad.– Conformidad con la propuesta de regularización (inspección: acta

de conformidad) y sanción.– En los procedimientos de gestión tributaria: posibilidad de efectuar

alegaciones.

Infracciones con perjuicio eco: arts. 195-201 NFGT

Álava Cualquier infracción

Bizkaia

Infracciones con perjuicio eco: arts. 196-202NFGT Infracciones sin perjuicio eco: arts. 203-213NFGT

70%: por conformidad concompromiso de pago– Actas de conformidad con

compromiso de pago.

50%: por conformidad– Actas de conformidad.– Conformidad con regularización

y sanción y pago en p. volunta-rio de deuda y sanción.

30%: por pago en voluntaria– Sanciones arts. 203-213.– Ingreso sanción y deuda en p.

voluntario.

Estado

Infracciones con perjuicio eco: arts.191-187LGT Cualquier infracción

50%:– Acta con acuerdo.

30%:– Conformidad con la regulari-

zación: acta de conformidad o conformidad antes de la liquidación.

25%:– Ingreso sanción en periodo

voluntario. – No recurso o reclamación ni

contra la liquidación ni contra la sanción.



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su artículo 193.3.b) (y en los mismos térmi-nos los correspondientes artículos de la nor-mativa de Bizkaia y de Álava) prevén comocausa de interrupción del plazo de prescrip-ción para imponer sanciones tributarias el he-cho de plantearse un conflicto ante la JuntaArbitral prevista en el Concierto Económico,causa de interrupción que, sin embargo, nose establece en la Ley 58/2003.

– La Norma Foral 2/2005, de Gipuzkoa,igualmente en su artículo 193.3.b) estableceque: “No se considerará interrumpido el pla-zo de prescripción en los supuestos en que lainterrupción se hubiera producido por la pre-sentación de recursos o reclamaciones decualquier clase, cuando los citados recursoso reclamaciones presentados por el obligadotributario hubieran sido estimados en su inte-gridad con anulación del acto administrativofrente al que los mismos se hubieran inter-puesto.” En los mismos términos se pronunciala NFGT de Álava en idéntico precepto y laNFGT de Bizkaia en su artículo 194.4.b),aunque con la matización de que dicha anu-lación debe ser total. Sin embargo la Ley58/2003 no recoge dicha previsión.

b) Caducidad:

Únicamente la NFGT de Bizkaia en su artículo194.5 establece un plazo de caducidad delejercicio de la potestad administrativa para imponersanciones tributarias, simultaneable con el dela prescripción.

Señala, en efecto, dicha NFGT en los apartados5 y 6 de su artículo 194 que:

“5. El plazo de caducidad del ejercicio de la

potestad administrativa para imponer sancionestributarias será de seis años y comenzará a con-tarse desde el momento en que se cometieronlas correspondientes infracciones.

6. El cómputo del plazo de caducidad del ejer-cicio de la potestad administrativa para imponersanciones tributarias se suspenderá en los si-guientes supuestos:

a) Por la interposición de una reclamación eco-nómico-administrativa o de un recurso conten-cioso-administrativo.

b) Por el planteamiento de un conflicto ante laJunta Arbitral prevista en el Concierto Econó-mico.

c) Por la remisión del tanto de culpa a la juris-dicción penal o por la presentación de de-nuncia ante el Ministerio Fiscal, así como porla recepción de la comunicación de un órga-no jurisdiccional en la que se ordene la para-lización del procedimiento administrativo encurso.”

IV. DIFERENCIAS EN EL PROCEDIMIENTO SAN-CIONADOR

IV.1.CADUCIDAD DE INICIO

Las NFGT vigentes en cada uno de los tres Terri-torios Históricos establecen la imposibilidad de ini-ciar el procedimiento sancionador tributario una veztranscurrido el plazo de seis meses desde que se hu-biese notificado o se entendiese notificada la corres-pondiente liquidación o resolución.

Dispone así el artículo 214.2 de la NFGT deGipuzkoa que: “2. Los procedimientos sancionado-



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res que se incoen como consecuencia de un proce-dimiento de gestión o de inspección, no podrán ini-ciarse respecto a la persona o entidad que hubierasido objeto del procedimiento una vez transcurridoel plazo de seis meses desde que se hubiese notifi-cado o se entendiese notificada la correspondienteliquidación o resolución.”

Por su parte, en relación con la imposición desanciones no pecuniarias, el artículo 6.3 del DF42/2006, dispone que: “3. El plazo de seis mesesa que se refiere el apartado 2 del artículo 214 dela Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, GeneralTributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa co-menzará a computarse, en estos supuestos, a partirde la fecha en que se notifique el acto administrati-vo de imposición de la sanción pecuniaria que corresponda.”

Apuntar que la Instrucción 12/2005, de 21de diciembre, de la Dirección General de Hacien-da de Bizkaia, por la que se establecen criteriospara la tramitación de procedimientos para laimposición de sanciones por parte de los órganoscon funciones de inspección tributaria iniciadoscon posterioridad a la entrada en vigor del aNorma Foral 2/2005, de 10 de marzo, GeneralTributaria, en su apartado primero consideraaplicable dicho plazo de caducidad de inicio úni-camente en relación con sanciones asociadas auna liquidación.

Dispone así dicha Instrucción que: “Los procedi-mientos sancionadores que se tramiten por infraccio-nes no asociadas a una liquidación se podrán ini-ciar en cualquier momento, dentro de los plazos de prescripción y caducidad del ejercicio de lapotestad administrativa para imponer sancionestributarias.”

Dicho plazo de seis meses se reduce, sin embar-

go, a tres meses en el artículo 209.2 de la Ley58/2003, General Tributaria, plazo que, además,se considera aplicable en: “…los procedimientossancionadores que se incoen como consecuenciade un procedimiento iniciado mediante declaracióno de un procedimiento de verificación de datos,comprobación o inspección…”

Por lo demás, el Real Decreto 2063/2004, de15 de octubre, regula en su artículo 31 las especia-lidades aplicables en la tramitación de procedimien-tos sancionadores para la imposición de sancionesno pecuniarias, sin establecer, a diferencia de loprevisto en las normativas forales, ninguna regla es-pecial de cómputo del plazo de tres meses de cadu-cidad en estos supuestos.

IV.2.PROCEDIMIENTO SANCIONADOR SE-PARADO

Tanto las NFGT de Gipuzkoa, Álava y Bizkaiacomo la Ley 58/2003 establecen que, con carác-ter general, el procedimiento sancionador en mate-ria tributaria se aplicará de forma separada al deaplicación de los tributos.

Divergen, sin embargo, dichos textos normativosa la hora de establecer una serie de excepciones adicha tramitación separada.

Así:

– Las NFGT de Gipuzkoa y Álava establecenla posibilidad de que las cuestiones relativasa las infracciones tributarias se analicen en elcorrespondiente procedimiento de aplicaciónde los tributos en los supuestos de actas deconformidad y en aquellos casos en los queel obligado tributario renuncie expresamentea la tramitación separada.



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– La NFGT de Bizkaia, así como el DecretoForal 100/2005, que la desarrolla, dispo-nen que no se tramitará el procedimientosancionador de forma separada en los su-puestos de actas de conformidad con com-promiso de pago, pudiendo, igualmente,llevarse a cabo una tramitación simultáneadel procedimiento sancionador y del deaplicación de los tributos de que se tratecuando el obligado tributario no muestre suoposición expresa.

Por último, la Ley 58/2003, General Tributaria,dispone la tramitación conjunta de ambos procedi-mientos, sancionador y de aplicación de los tribu-tos, en los supuestos de actas con acuerdo y de re-nuncia expresa del obligado tributario. Señalar que,además, el Real Decreto 2063/2004, en sus artí-culos 26 a 28, regula dicha tramitación conjuntaabordando cuestiones tales como el plazo en el quedebe efectuarse la renuncia del obligado tributario,las reglas de tramitación y resolución aplicables,etc.

Sin embargo, dicha regulación no se contieneen la normativa foral reguladora de los regímenessancionadores tributarios.

Dispone así el artículo 29 del Decreto Foral42/2006 que: “ …el procedimiento para la impo-sición de sanciones tributarias de forma conjuntacon el procedimiento de aplicación de los tributosse regirá según las normas que al respecto se esta-blezcan en el Reglamento de gestión tributaria o enel de inspección, según se traten de actuaciones

dentro de los procedimientos de gestión o de ins-pección tributaria, respectivamente”.

V. RECURSOS CONTRA SANCIONES

La Norma Foral 2/2005, General Tributaria, deGipuzkoa, en la letra c) de su artículo 218.2, esta-blece que una de las consecuencias asociadas a lainterposición en tiempo y forma de un recurso o deuna reclamación económico-administrativa contrauna sanción es la pérdida de la reducción por con-formidad del obligado tributario, conforme se prevéen su artículo 192. En los mísmos términos se pro-nuncian las NFGT de Bizkaia y de Álava.

Frente a ello, la Ley 58/2003, General Tributa-ria, en su artículo 212.2 prevé, con carácter gene-ral, y salvo en el supuesto de actas con acuerdo, laposibilidad de recurrir la sanción impuesta sin per-der la reducción por conformidad siempre que nose impugne la regularización efectuada.

Dispone dicho precepto que:

“Se podrá recurrir la sanción sin perder la reduc-ción por conformidad prevista en el párrafo b)del apartado 1 del artículo 188 de esta leysiempre que no se impugne la regularización.

Las sanciones que deriven de actas con acuerdono podrán ser impugnadas en vía administrativa.La impugnación de dicha sanción en vía conten-cioso-administrativa supondrá la exigencia delimporte de la reducción practicada.”

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ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS … · anÁlisis de las principales diferencias existentes entre los regÍmenes sancionadores tributarios vigentes en los territorios histÓricos