este documento detalla los acuerdos tomados por los paises miembros de la comunidad andina para fines tributarios
2 /Di ci embre 2004La Armoni zaci n Tri but ari a es un proceso
de aproxi maci n paul at i na de si st emas f i scal es quepersi
guel asupresi ndeaquel l asdi st orsi onescapacesdei mpedi rl areal
i zaci ndef ormasdecooperaci neconmi cai nt ernaci onal y,ent reel
l as,l areal i zaci ndeunmercadocomnprogresi vo.Si nembargo,cot i
di anament e,l ai deadearmoni zaci nhaencont radosuscaucesi nst i t
u-ci onal esmsavanzadosenl osdi f erent esprocesosdei nt egraci
nent repases(pri merament el aCo-muni dadEuropea,l uegoel
Mercosuryahoral aComuni dadAndi na),porl oquel asdef i ni ci
onessobresus al cances se han veni do ci rcunscri bi endo en l a
mayora de casos a di chos procesos.Con el l o, queremos preci sar
que l a i dea de armoni zarest t ambi n present e en l os procesos
decel ebraci n de conveni os para evi t ar l a dobl e o ml t i pl e
i mposi ci n (CDI) ent re dos pases, si n que el l oi mpl i que un
proceso de i nt egraci n mayor. Ef ect i vament e, es un act o de
armoni zaci n aquelen elquedos Est ados deci den somet erse a regl
as coordi nadas para que elcapi t alo elt rabaj o puedan ci rcul ar
deun pas a ot ro evi t ando dobl e gravamen. Es verdad, si n
embargo, que en l os pases en vas de desarrol l ohemos vi st o
elproceso sl o desde l a perspect i va de qui en qui ere reci bi r
i nversi n , de t almodo que elenf oquesehacent radopri nci pal
ment eengenerarun cl i maparaat raeri nversi ones enl ugardeent
ender est e mecani smo como uno que genera un cl i ma i nt ernaci
onalde i nversi ones , como l o seal yahacet i empoel Depart ament
odeAsunt osEconmi cosySoci al esInt ernaci onal esdel asNaci
onesUni das.Alrespect o, se sabe que l a prevenci n o el i mi naci
n de l a dobl e t ri but aci n i nt ernaci onalconst i t u-yeunel
ement oi mport ant eparal af ormaci nymant eni mi ent odeest ecl i
mai nt ernaci onal paral ai nversi n. At rs quedaron l os mot i vos
que i mpedan l a cel ebraci n de di chos i nst rument os i nt
ernaci o-nal es,comoporej empl ol aadopci ndepol t i caseconmi
casyf i scal esnaci onal i st asocerradas,elt emor o i ncert i
dumbre por ser part e de procesos de i nt egraci n y/ o armoni zaci
n t ri but ari a e, i ncl uso, l apocaexperi enci ayconoci mi ent
oenl ast cni casdenegoci aci ny,engeneral ,sobrepol t i caf i scali
nt ernaci onal .Hoy en elPer, se encuent ran vi gent es t res CDI,
cel ebrados con Chi l e, Canad y Sueci a, y han si doi
ncorporadoscomonormasl egal esespeci al es,det al modoqueempi
ezanasermot i vodeexament ri but ari o cot i di ano de l os especi
al i st as en elt ema, con l a f i nal i dad de est abl ecer l as
di f erenci as con elrgi men generaldelImpuest o a l a Rent a.De ot
ro l ado, elPer est i nmerso dent ro delproceso de armoni zaci n en
sent i do est ri ct o i mpul sadoal i nt eri ordel aComuni dadAndi
na(CAN)quesuponeporunl adounrgi mencomnparaevi t arl adobl ei mposi
ci nsobrel arent ayel pat ri moni o(Deci si onesNs.40y578)yporot
rounprocesodeart i cul aci n progresi va en elt rat ami ent o de l
os i mpuest os alconsumo (Deci si ones Ns. 599 y 600). Est eproceso
de armoni zaci n t oma en cuent a elesquema que se ut i l i z en l
a Comuni dad Europea, basadoenl ai deadeconsensuarprocesosdei nt
egraci neconmi casobrel abasedel real i smoysumandoest ruct uraci n
de mercados naci onal es, l o que nos parece adecuado. Por el l o,
si empre que haya vol un-t addel ospri nci pal esact ores,est ecami
nodeberacoadyuvarenel est abl eci mi ent odeunMercadoComn Andi no.
Para el l o, es i mport ant e superar l as dudas respect o a l a
manera de art i cul ar l a est ruc-t ura subregi onalde producci n
normat i va con l as est ruct uras normat i vas seal adas por l as
Const i t u-ci ones Pol t i cas de l os pases mi embros, t omando
en cuent a evi t ar vul nerar elpri nci pi o de l egal i dad
oreserva de l ey. Aunque en ANLISIS TRIBUTARIO hemos segui do de
cerca y cot i di anament e est os proce-sos y su est udi o, hemos
queri do abordarl os det al l adament e en elpresent e nmero de Enf
oque I nt er na-c i onal , convocando a un sel ect o grupo de prof
esi onal es especi al i st as en l a mat eri a, a qui enes
agrade-cemos por l a desi nt eresada col aboraci
n.FernandoSerrano(Espaa)nosbri ndaunanl i si spormenori zadodel
oscambi osoperadosenelModel o de Conveni o Fi scalde l a OCDE conf
orme a su l t i ma versi n. Rami ro Guevara y Pabl o Cabal l
ero(Bol i vi a), Cesar Hol gun (Ecuador), Al f redo Lewi n y Luz Al
f onso (Col ombi a), Franci sco Pant i goso (Per),yJessSol
(Venezuel a)haceni mport ant esref l exi onessobrel aapl i caci
ndel asDeci si onesNs.40y578enl ospasesdel aCAN.JorgeEspi nosa(Chi
l e)yAl f redoGi l demei st er(Per)abordanaspect osi mport ant es
delCDI ent re Per y Chi l e,RalPi scoya (Per) aborda l a comparaci
n ent re elCDI Per Sueci a y elModel o de CDI peruano, y PaulTadrs
(Canad) ref l exi ona sobre l a apl i caci n delCDI Per Canad desde
l a perspect i va deli nversi oni st a ext ranj ero i nt eresado en
elPer. Fi nal ment e, Csar Mon-t ao(Ecuador)proponeal gunospunt
osadi scut i rrespect oal procesodearmoni zaci ndel IVAenl
aCAN.Creemosqueconest aent reganuest rosl ect orespodrnprof undi
zarsusref l exi onesrespect oacmo apl i car l os di st i nt os i
nst rument os i nt ernaci onal es de armoni zaci n t ri but ari a
que elPer ha f i r-mado. PRESENTACINENFOQUE I NTERNACI ONALSupl
ement o Especi alde ANLI SI S TRI BUTARI ODICIEMBRE DE
2004ARMONIZACIN TRIBUTARIA:IMPLICANCIAS EN EL PER DECONVENIOS DE
DOBLE IMPOSICINTRIBUTARIA Y OTROS CONVENIOSDI RECTOR FUNDADOR:Lui s
Apari ci o Val dezEDI TORES:Lui s Durn Roj oShi rl ey Andrade Cul
quiCOLABORADORES:Luz Cl emenci a Al f onso Host i os (Col ombi
a)Pabl o Cabal l ero (Bol i vi a)Jorge Espi nosa Sepl veda (Chi l
e)Al f redo Gi l demei st er Rui z Hui dobro (Per)Rami ro Guevara
(Bol i vi a)Csar Hol gun Espi nel(Ecuador)Al f redo Lewi n Fi
gueroa (Col ombi a)Csar Mont ao Gal arza (Ecuador)Franci sco Pant i
goso (Per)RalPi scoya (Per)Jess SolGi l(Venezuel a)Fernando Serrano
Ant n (Espaa)PaulTadrs (Canad) NDI CE:Conveni o para evi t ar l a
dobl e t ri but aci nent re Chi l e y Per.Jorge Espi nosa.
3Elconcept o de base f i j a en elCDI suscri t ocon Chi l e. Al f
redo Gi l demei st er . 7Inversi n ext ranj era en elPer. Una vi si
ncanadi ense. PaulTadrs. 13Anl i si s Comparat i vo delconveni o
ent re Pery Sueci a para evi t ar l a dobl e i mposi ci n.RalPi
scoya. 15La Deci si n N 578 y sus i mpl i canci ast ri but ari as
en elPer. Franci sco Pant i goso. 18Armoni zaci n de i mpuest os a
l a rent a en l acomuni dad andi na.Una vi si n bol i vi ana.Rami
ro Guevara/ Pabl o Cabal l ero. 23La Deci si n N 578 y eli mpuest o
sobre l arent a en Col ombi a.Al f redo Lewi n/ Luz Cl emenci a Al
f onso. 27La Deci si n N 578 de l a Comuni dad Andi naen elent orno
de l a l egi sl aci n t ri but ari aecuat ori ana.Csar Hol gun Espi
nel . 30Rgi men para evi t ar l a dobl e t ri but aci nen l a
Comuni dad Andi na.Jess Sol . 33Model o de Conveni o de l a OCDE
para evi t arl a dobl e i mposi ci n i nt ernaci onaly preveni r l
aevasi n f i scal . Int erpret aci n y novedades del a versi n
delao 2003.Fernando Serrano. 36Armoni zaci n delIVA.En l a Comuni
dadAndi na.Csar Mont ao. 46Prohi bi da l a reproducci n en cual qui
er f orma si n permi soescri t o de l os edi t ores. La reproducci
n aut ori zada debercont ener cl ara y expresament e l a ci t a si
gui ent e: Tomadode Enf oque I nt er nac i onalN 3, Supl ement o
Especi aldel a Revi st a Anl i si s Tri but ari o, pgs. _ _ - _ _ .
Anl i si s Tri but ari o /3TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IM
POSICINTRIBU TARIAI nt r oduc c i nC on fecha 8 de junio de 2001,
las au-toridades com petentes peruanas y chile-nas, firm aron el
docum ento que contieneel texto del C onvenio entre la R epblicade
C hile y la R epblica de Per para Evi-tar la D oble Im posicin y
para Prevenir laEvasin Fiscal, en relacin con el Im pues-to a la R
enta y al Patrim onio. D icho docu-m ento fue publicado en el D
iario O ficialde C hile el da 5 de enero de 2004, y en-tr en vigor
el 13 de N oviem bre de 2003;en consecuencia, se aplica a los im
pues-tos sobre las rentas que se obtengan y alas cantidades que se
paguen, abonen encuenta, se pongan a disposicin, se conta-bilicen
com o gasto, a partir del 1 de enerode 2004.Para sealar su im
portancia desde laperspectiva chilena, es conveniente m en-cionar
que, de acuerdo a cifras oficialesdel ao 2003(1),aproxim adam ente
el 18por ciento del total de las inversiones chi-lenas extranjeras
estn localizadas en elPer. A dicionalm ente, dada la sim ilitud
deactividades en conjunto en reas com o lapesca, la m inera, la
agricultura y otras, elenorm e intercam bio com ercial y de
servi-cios entre am bos pases,y la im portan-cia com ercial y
estratgica que Per tienepara C hile en la expansin y desarrollode
su actividad econm ica, es fcil con-cluir que un C onvenio de la
naturalezacom o la que com entarem os,es de unaenorm e im portancia
para acom paarcada una de las iniciativas econm icas yaenum eradas.
A dicionalm ente, para las ad-m inistraciones tributarias de am bos
pa-ses, el tener un convenio com o el que seseala, constituye un
valioso instrum entopara la coordinacin en diversas m ateriasde
inters com n, en especial para el com -bate a la evasin fiscal.Para
entender m ejor los verdaderos al-cances del C onvenio sealarem os
los efec-tos beneficiosos inm ediatos que dicho tra-tado genera a
los inversionistas chilenos.1Aument o delmont o dec r di t o apr
ovec habl e enChi l eD e acuerdo a las norm as generales dela Ley
sobre Im puesto a la R enta en C hi-le(2), las em presas dom
iciliadas o residen-tes en C hile, y que se constituyan de acuer-do
a las norm as chilenas, que inviertanen el exterior, a travs de la
creacin deuna nueva em presa o de la adquisicin deuna ya existente,
sea sta sociedad an-nim a, sociedad de personas, agencias
osucursales, e incluso em presarios uniper-sonales, y que paguen im
puestos a la rentaen el exterior por sus actividades desarro-lladas
afuera, tienen derecho a rebajarcom o un crdito contra el Im puesto
dePrim era C ategora determ inado en laem presa residente o dom
iciliada en C hi-le,los im puestos a la renta pagados oretenidos en
el exterior, siem pre que seanequivalentes o sim ilares a los im
puestoscontenidos en la Ley de Im puesto alaR enta
chilena,sustitutivos de ellos, ya seaque se apliquen sobre rentas
determ ina-das de resultados reales o rentas presun-tas. Esto
significa en otras palabras, quelas em presas chilenas que
invierten en elexterior, podrn im putar contra el Im pues-to de
Prim era C ategora, el im puesto a larenta que se hubiere pagado en
el exte-rior, con tope de la tasa de dicho im pues-to, que en la
actualidad es de un 17 porciento.En el caso que tengan agencias
uotros establecim ientos perm anentes en elexterior, el resultado
de ganancias o pr-didas que obtengan se reconocer en C hi-le sobre
base percibida o devengada.N o obstante lo anterior, los
contribu-yentes dom iciliados o residentes en C hi-le, que obtengan
rentas afectas al Im pues-to de Prim era C ategora provenientes
depases con los cuales C hile haya suscritoconvenios para evitar la
doble tributacin,que estn vigentes en el pas y en los quese haya
com prom etido el otorgam ientode un crdito por el o los im puestos
a larenta pagados en los respectivos EstadosCONVENIO PARA EVITAR LA
DOBLETRIBUTACIN ENTRE CHILE Y PERC ontratantes, podrn acreditar tam
binel im puesto a la renta pagado por la so-ciedad o em presa en el
exterior, tratn-dose de ganancias de capital, dividendosy retiros
de utilidades sociales, y en el casode la explotacin de una agencia
o esta-blecim iento perm anente, el im puesto quegrave la rem esa.
Tam bin podrn acredi-tar el im puesto a la renta pagado por
unasociedad en la parte de las utilidades quereparta a la em presa
que rem esa dichasutilidades a C hile, siem pre que am bas es-tn
dom iciliadas en el m ism o pas y la se-gunda posea directam ente
el 10 por cien-to o m s del capital de la prim era. En es-tos
casos, el crdito m xim o a deducir serla cantidad m enor entre el o
los im pues-tos pagados al otro Estado sobre la res-pectiva renta,
o el 30 por ciento de unacantidad tal que, al restarle dicho 30
porciento, la cantidad resultante sea el m on-to neto de la renta
percibida o devengadaen el caso de las rentas de agencias o
es-tablecim ientos perm anentes, respecto delcual se calcula el
crdito. El crdito totaldisponible se deduce del Im puesto de Pri-m
era C ategora y de los im puestos fina-les, global com plem entario
y adicional,segn las reglas que establece la Ley delIm puesto a la
R enta.La norm a anterior significa, en otraspalabras, que para el
caso de inversioneschilenas en el exterior, en pases que m
an-tienen vigentes con C hile un Tratado deD oble Im posicin, com o
es el caso espe-cial del Per, el im puesto a la renta pe-ruano que
se puede acreditar en C hile au-m enta desde un 17 por ciento hasta
un30 por ciento, pudiendo im putarse partede l (hasta un 17 por
ciento), contra elIm puesto de Prim era C ategora, y la dife-rencia
contra los im puestos finales, en elJorge Espi nosa Sepl veda (*
)(*) A bogado graduado en la Facultad de D erecho de la U
niversidad de C hile, LLMen D erecho Tributario de lam ism a
Facultad y con un postgrado (ITP) en la U niversidad de H arvard,
equivalente a M aster of Lawo M asterof Public A dm inistration.
Profesor de la C tedra de D erecho Tributario de las U niversidades
de C hile yC atlica de C hile. Socio del estudio jurdico Espinosa,
Porte &C anales, A bogados y C onsultores.(1) B anco C
entral.(2) A rtculos 41 A , By Cdel D ecreto Ley N 824 que contiene
el texto de dicha Ley.4 /Di ci embre 2004INFORME TRIBU TARIOao que
se retire o rem ese las utilidades aque dieron origen dicho
crdito(3).2Rebaj a de t asas a c i er t ot i po de i mpuest osLa
Ley del Im puesto a la R enta enC hile establece un im puesto de
retencin(Im puesto A dicional), a una serie depagosque se hagan
desde el pas al exte-rior. A s por ejem plo, el total de las
canti-dades pagadas o abonadas en cuenta, sindeduccin alguna, a
personas sin dom ici-lio ni residencia en el pas, por el uso dem
arcas, patentes, frm ulas, asesora yotras prestaciones sim ilares,
sea que con-sista en regalas o cualquier otra form a derem
uneracin, pagar un im puesto de 30por ciento.Los intereses que se
paguen o abonenen cuenta a personas sin dom icilio ni resi-dencia
en C hile pagarn el im puesto adi-cional con tasa del 35 por
ciento, a m enosque se trate de intereses provenientes dedepsitos
en cuenta corriente y a plazo enm oneda extranjera, efectuados en
cualquierade las instituciones autorizadas por el B an-co C entral
de C hile para recibirlos; saldosde precios correspondientes a
bienes inter-nados al pas con cobertura diferida o consistem as de
cobranza; bonos o debenturesem itidos en m oneda extranjera por em
pre-sas constituidas en C hile; bonos o debentu-res y dem s ttulos
em itidos en m oneda ex-tranjera por el Estado de C hile o por el B
an-co C entral de C hile; las A ceptaciones B an-carias Latinoam
ericanas A LA D I (A B LA S)y otros beneficios que generen estos
docu-m entos; y los depsitos en cuenta corrien-te, bonos o
debentures em itidos o expresa-dos en m oneda nacional, en cuyo
caso elim puesto adicional que se aplica ser contasa del 4 por
ciento.En los dos casos anteriores (regalas eintereses), el Tratado
de D oble Im posicinentre am bos pases considera una tasam xim a
del 15 por ciento del im porte bru-to de dichas rentas,
producindose as unasustantiva rebaja que perm ite un incenti-vo en
el desarrollo de transacciones rela-cionadas con am bos tipos de
renta entrenuestros dos pases.En el caso de las regalas, el
Tratadoincluye el uso o derecho al uso, de dere-chos de autor sobre
obras literarias, arts-ticas o cientficas, (que en la
legislacinchilena estn gravadas con el Im puestoA dicional con tasa
sim ilar del 15 por cien-to); pero que incluyen las pelculas cine-m
atogrficas o pelculas, cintas y otrosm edios de reproduccin de im
agen y so-nido, que en C hile o estn gravados conel Im puesto A
dicional con tasa general del35 por ciento o tienen una tasa
rebajadadel 20 por ciento en el caso especfico delos m ateriales
para ser exhibidos a travsde proyecciones de cine y televisin. A
di-cionalm ente, en el Tratado se incorporanlas rentas que se
paguen al exterior por eluso o derecho al uso de equipos
indus-triales, com erciales o cientficos, o por in-form aciones
relativas a experiencias in-dustriales, com erciales o
cientficas.3Si t uac i n de l osest abl ec i mi ent osper manent
esLas personas naturales extranjeras queno tengan residencia ni dom
icilio en C hiley las personas jurdicas constituidas fueradel pas,
incluso las que se constituyan conarreglo a las leyes chilenas y
fijen su dom i-cilio en C hile, que tengan en C hile cual-quier
clase de establecim ientos perm anen-tes, tales com o sucursales,
oficinas, agen-tes o representantes, pagan el Im puestoA dicional
con tasa del 35 por ciento, porel total de las rentas de fuente
chilena querem esen o se retiren desde C hile, pudien-do dar com o
crdito contra tal im puesto,el Im puesto de Prim era C ategora
pagadopor esas m ism as rentas, que deben decla-rar y pagar anualm
ente sobre base perci-bida o devengada.La Ley del Im puesto a la R
enta chile-na no define lo que se entiende por esta-blecim iento
perm anente, slo se lim itaa hacer una enum eracin de los casos
enque ello se produce. Afalta de tal defini-cin y de jurisprudencia
judicial o doctri-naria sobre el punto, el Servicio de Im -puestos
Internos, en diversos dictm enes,ha intentado entregar algunas
directricessobre el particular. A s, el O ficio N 303de fecha 28 de
enero de 1998 entiendecom o establecim iento perm anente
laextensindelaactividaddelacitadaempresa extranjera en Chile
medianteelestablecimientodeunaoficinaendonde se desarrolle una
actividad for-mal que asume la representacin
totaldelaempresa,pudiendocerrarnego-cios en los trminos que se
indiquen.Por su parte, el artculo 5 del Trata-do Per C hile, define
al establecim ientoperm anente de la siguiente form a:
ESTABLECIMIENTO PERMANEN-TE1. A efectos del presente Convenio,
laexpresinestablecimientoperma-nentesignifica un lugar fijo de
ne-gocios mediante el cual una empre-sa realiza toda o parte de su
activi-dad.2. Laexpresinestablecimientoper-manentecomprende, en
especial:(a) Las sedes de direccin;(b) Las sucursales;(c) Las
oficinas;(d) Las fbricas;(e) Los talleres; y,(f)
Lasminas,lospozosdepetr-leo o de gas, las canteras o cual-quier
otro lugar en relacin a laexploracin o explotacin de re-cursos
naturales.3. Laexpresinestablecimientoper-manentetambin incluye:(a)
Una obra o proyecto de construc-cin, instalacin o montaje y
lasactividadesdesupervisinrela-cionadasconellos,peroslocuando dicha
obra, proyecto deconstruccinoactividadtengauna duracin superior a
seis me-ses; y,(b) Laprestacindeserviciosporparte de una empresa,
incluidoslos servicios de consultoras, porintermedio de empleados u
otraspersonas naturales encomenda-dos por la empresa para ese
fin,pero slo en el caso de que
talesactividadesprosiganenelpasduranteunperodooperodosque en total
excedan de 183 das,dentro de un perodo cualquierade doce meses.A
los efectos del clculo de loslmitestemporalesaquesere-fiere este
prrafo, las actividadesrealizadas por una empresa aso-ciada a otra
empresa en el senti-do del artculo 9, sern
agrega-dasalperododuranteelcual(3) El Sistem a Tributario de Im
puesto a la R enta en C hile es de aquellos denom inados parcialm
ente integrados,es decir, de aquellos en que el im puesto
corporativo (Prim era C ategora), es un anticipo al Im puesto a la
R entadefinitivo que se debe pagar, al m om ento que las utilidades
dejan de estar invertidas al nivel de la em presa y sedistribuyen o
retiran para su consum o, (que en el caso de las personas fsicas
chilenas deben pagar en esem om ento el Im puesto G lobal C om plem
entario, con tasa progresiva que va desde un 0 hasta 40 por
ciento,dependiendo del tram o), o cuando se rem esan o se ponen de
cualquier form a a disposicin, en el caso de laspersonas sin dom
icilio ni residencia en C hile (a los cuales se aplica el im puesto
denom inado Im puestoA dicional, con tasa progresiva del 35 por
ciento). En am bos casos, el im puesto de prim era categora,
cuyatasa actual es de 17 por ciento, se puede im putar com o un
crdito en contra de dichos im puestos finales, alm om ento que se
distribuya, retire o rem ese la renta respectiva. Anl i si s Tri
but ari o /5TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IM POSICINTRIBU
TARIAson realizadas las actividades porla empresa de la que es
asocia-da,silasactividadesdeambasempresas son idnticas,
sustan-cialmentesimilaresoestnco-nectadas entre s.C om o se ve, el
Tratado sigue el M o-delo de la O C D E y define en form a m scom
pleta y precisa el concepto de esta-blecim iento perm anente, que
incluye in-cluso las obras de construccin y los ser-vicios
prestados a travs de una em presa.El plazo de duracin de las obras
de cons-truccin (seis m eses), o de los servicios ensu caso, (m s
de 183 das dentro de unperodo cualquiera de doce m eses), es loque
hace en estos casos que una determ i-nada actividad quede o no
gravada en unEstado C ontratante, por em presas de otroEstado C
ontratante.La tributacin de las rentas de los es-tablecim ientos
perm anentes, est conte-nida en el artculo 7 del m ism o C
onve-nio, en cuanto establece que: Los bene-ficios de una empresa
de un Estado
Con-tratantesolamentepuedensometerseaimposicineneseEstado,anoserque
la empresa realice su actividad enel otro Estado Contratante por
mediodeunestablecimientopermanentesi-tuado en l. Si la empresa
realiza o harealizado su actividad de dicha mane-ra, los beneficios
de la empresa puedensometerse a imposicin en el otro Esta-do, pero
slo en la medida en que pue-dan atribuirse a ese establecimiento
per-manente.Lo anterior significa en la prctica, queuna em presa
peruana puede realizar unaactividad en C hile sin que ella se
realice atravs de un establecim iento perm anen-te, en cuyo caso,
las rentas que obtengadicha em presa por su actividad de
fuentechilena, slo quedar gravada en Per,quedando dicha renta
exenta de dicho im -puesto en C hile. Lo m ism o se aplica enel
caso inverso, es decir, en el caso deuna em presa chilena que
realiza activida-des en Per sin que se realice a travs deun
establecim iento perm anente.Lo anterior es tam bin aplicable
paralos casos ya m encionados de una obra oproyecto de construccin,
instalacin om ontaje y las actividades de supervisinrelacionadas
con ellos que tenga una du-racin inferior a seis m eses, o de la
pres-tacin de servicios por parte de una em -presa, en la m edida
que tales actividadesno prosigan en el otro estado contratantepor
un perodo superior a 183 das, den-tro de un perodo cualquiera de
docem eses.El m ism o tratado se encarga de m en-cionar los casos
en que determ inadas ac-tividades realizadas en un Estado C
ontra-tante, por una em presa del otro EstadoC ontratante, no
constituye un Estableci-m iento Perm anente. En efecto, el nm e-ro
4 del ya citado artculo 5 del Tratadom enciona lo siguiente:4. No
obstante lo dispuesto anterior-mente en este Artculo, se conside-ra
que la expresin establecimien-to permanenteno incluye:(a)
lautilizacindeinstalacionescon el nico fin de almacenar, ex-poner o
entregar bienes o mer-cancas pertenecientes a la em-presa;(b) el
mantenimiento de un depsi-to de bienes o mercancas
perte-necientesalaempresaconelnico fin de almacenarlos, expo-nerlos
o entregarlos;(c) el mantenimiento de un depsi-to de bienes o
mercancas perte-necientesalaempresaconelnico fin de que sean
transfor-mados por otra empresa;(d) el mantenimiento de un lugar
fijode negocios con el nico fin decomprar bienes o mercancas, ode
recoger informacin, para laempresa; y,(e) el mantenimiento de un
lugar fijode negocios con el nico fin dehacer publicidad,
suministrar in-formacin o realizar investigacio-nes cientficas, u
otras activida-des similares que tengan carc-ter preparatorio o
auxiliar parala empresa.La realizacin de todas las actividadesantes
m encionadas perm ite a las em pre-sas ya sealadas a realizar
actividadespreparatorias, que no incluyen faculta-des de cerrar
negocios o de realizar acti-vidades em presariales, sino de slo
reali-zar labores de apoyo o com plem entariasal giro de una em
presa del otro EstadoC ontratante, sin el riesgo que tal activi-dad
pueda ser considerada com o un Es-tablecim iento Perm anente, com o
podradarse en el caso de aplicar exclusivam en-te la interpretacin
dada por la autoridadtributaria a dicho concepto, com o ya seseal m
s arriba.Sin em bargo, el m ism o artculo 5 yacitado, establece en
contra de las excep-ciones a lo m encionado precedentem en-te, los
cuales se transcriben para m ayorprecisin y claridad de
conceptos:5. No obstante lo dispuesto en los p-rrafos 1 y 2, cuando
una persona,distinta de un agente independien-te al que le sea
aplicable el prrafo7, acte por cuenta de una empre-sa y ostente y
ejerza habitualmenteen un Estado Contratante poderesque la faculten
para concluir con-tratos en nombre de la empresa, seconsiderar que
esa empresa tieneun establecimiento permanente enese Estado
respecto de cualquierade las actividades que dicha
perso-narealiceparalaempresa,ame-nos que las actividades de esa
per-sona se limiten a las mencionadasen el prrafo 4 y que, de ser
reali-zadas por medio de un lugar fijo denegocios, dicho lugar fijo
de nego-cios no fuere considerado como
unestablecimientopermanentedeacuerdo con las disposiciones de
eseprrafo.6. No obstante las disposiciones ante-riores del presente
Artculo, se con-sidera que una empresa
asegurado-raresidentedeunEstadoContra-tante tiene, salvo por lo que
respec-ta a los reaseguros, un
establecimien-topermanenteenelotroEstadoContratante si recauda
primas en
elterritoriodeesteotroEstadoosiasegurariesgossituadosenlpormedio de
un representante distintode un agente independiente al quese
aplique el prrafo 7.7. Noseconsideraqueunaempresatiene un
establecimiento permanen-te en un Estado Contratante por elmero
hecho de que realice sus acti-vidades en ese Estado por medio deun
corredor, un comisionista gene-ral o cualquier otro agente
indepen-diente, siempre que dichas personasacten dentro del marco
ordinariode su actividad, y que en sus rela-ciones comerciales o
financieras condichas empresas no se pacten o im-pongan condiciones
aceptadas o im-puestas que sean distintas de las
ge-neralmenteacordadasporagentesindependientes.8. El hecho de que
una sociedad resi-dentedeunEstadoContratantecontrole o sea
controlada por unasociedad residente del otro EstadoContratante, o
que realice activida-des empresariales en ese otro Esta-do (ya sea
por medio de un estable-cimiento permanente o de otra
ma-nera),noconvierteporssoloacualquieradeestassociedadesenestablecimientopermanentedelaotra.6
/Di ci embre 2004INFORME TRIBU TARIO4Ot r as ac t i vi dadesbenef i
c i adas c on elt r at ado1) Transporte InternacionalExisten otras
actividades relevantes quese ven beneficiadas con el C onvenio
as,por ejem plo, los beneficios de una em pre-sa de un Estado C
ontratante procedentesde la explotacin de naves, aeronaves
ovehculos de transporte terrestre en trficointernacional slo pueden
som eterse a im -posicin en ese Estado. Esto significa unfuerte
incentivo al transporte internacionalpor cualquiera de los m edios
ya m enciona-dos, lo que dado el aum ento im portante dela
actividad com ercial y de m ovim iento depersonas y bienes entre am
bos pases, serun efectivo estm ulo para profundizar la in-tegracin
fsica a travs de las actividadesdel transporte entre am bos
territorios.2) Ganancias de CapitalEn general, las ganancias de
capitalpueden quedar gravadas en am bos Esta-dos C ontratantes. Sin
em bargo, en cier-tos casos, se establece la lim itacin quepueden
quedar gravados slo en el Esta-do C ontratante donde resida el
enajenan-te. A s por ejem plo, las ganancias obteni-das en la
enajenacin de naves o aerona-ves explotados en trfico internacional
ode bienes m uebles afectos a la explota-cin de dichas naves o
aeronaves; lasganancias derivadas de la enajenacin debienes m
uebles que no form en parte delactivo de un establecim iento perm
anen-te, o que no pertenezcan a una base fijaque un residente de un
Estado C ontra-tante tenga en el otro Estado C ontratan-te para la
prestacin de servicios perso-nales independientes, o las ganancias
deotro tipo de bienes no com prendidos ex-presam ente en el artculo
13 del C onve-nio quedarn som etidas igualm ente sloa la im posicin
en el Estado C ontratanteen que resida el enajenante.3) Servicios
Profesionales I nde-pendientesEn el caso de las rentas obtenidas
poruna persona natural que es residente deun Estado C ontratante,
con respecto aservicios profesionales u otras actividadesde carcter
independiente llevadas a caboen el otro Estado C ontratante, pueden
so-m eterse a im posicin en este ltim o Es-tado, pero con un im
puesto m xim o exi-gible que no exceder del 10 por cientodel m onto
bruto percibido por dichos ser-vicios o actividades. Sin em bargo,
si el pro-fesional que presta sus servicios en el otroEstado C
ontratante, tenga una base fijade la que disponga regularm ente
para eldesem peo de sus actividades, slo pue-den som eterse a im
posicin en este otroEstado las rentas obtenidas que sean
atri-buibles a dicha base fija. C uando dichapersona perm anezca en
el otro EstadoC ontratante por un perodo o perodosque en total sum
an o excedan 183 das,dentro de un perodo cualquiera de 12m eses,
slo puede som eterse a im posi-cin en el otro Estado la parte de
las ren-tas obtenidas de las actividades desem pe-adas por l en
este otro Estado.4) Servicios Personales Depen-dientesR especto de
los servicios personalesdependientes, el Tratado tam bin estable-ce
una ventaja im portante, en cuanto dis-pone que los sueldos,
salarios y otras re-m uneraciones obtenidas por un residentede un
Estado C ontratante por razn deem pleo, slo pueden som eterse a im
po-sicin en ese Estado, a no ser que el em -pleo se realice en el
otro Estado C ontra-tante, caso en el cual se podrn gravar enese
otro Estado. N o obstante lo anterior,si el servicio es prestado en
el otro EstadoC ontratante por un residente del otro Es-tado C
ontratante, se gravar exclusiva-m ente en el Estado de residencia
si elperceptor perm anece en el otro Estadodurante un perodo o
perodos cuya dura-cin no exceda en conjunto de 183 dasen cualquier
perodo de 12 m eses quecom ience o term ine el ao tributario
con-siderado, y siem pre que las rem uneracio-nes se paguen por, o
en nom bre de unapersona que nos sea residente del otroEstado, y
que las rem uneraciones no seim puten a un establecim iento perm
anen-te o una base fija que una persona tengaen el otro
Estado.5Rebaj a a l os di vi dendos yl a " Cl usul a Chi l e"El
artculo 10 del C onvenio instaurauna rebaja de tasas para los
dividendospagados por una sociedad residente de unEstado C
ontratante a un residente del otroEstado C ontratante. En efecto,
se deter-m ina el principio que en el caso m encio-nado, dichos
dividendos pueden tam binsom eterse a im posicin en el Estado C
on-tratante en que resida la sociedad que pa-gue los dividendos,
sin em bargo, si el be-neficiario efectivo de los dividendos es
unresidente del otro Estado C ontratante, elim puesto as exigido no
podr exceder del:(a) D iez por ciento del im porte bruto delos
dividendos si el beneficiario efectivoes una sociedad que controla
directa oindirectam ente no m enos del 25 porciento de las acciones
con derecho avoto de la sociedad que paga los divi-dendos; o,(b) Q
uince por ciento del im porte bruto delos dividendos en todos los
dem s casos.Para los efectos anteriores, se entien-de com o
dividendos, las rentas de lasacciones u otros derechos, excepto los
decrdito, que perm itan participar en los be-neficios, as las
rentas de otros derechossujetos al m ism o rgim en tributario que
lasrentas de las acciones por la legislacin delEstado del que la
sociedad que hace la dis-tribucin sea residente. En el caso de C
hi-le, se incluira las rentas de las agencias,con las lim itaciones
vistas en el caso de losestablecim ientos perm anentes.N o obstante
lo anterior, y dado el pe-culiar sistem a tributario chileno, en
que elim puesto de la em presa (Prim era C atego-ra), es un im
puesto anticipo a los im pues-tos finales, G lobal C om plem
entario (parael caso de las personas naturales residen-tes o dom
iciliadas en C hile), o Im puestoA dicional, (para el caso de las
personas sindom icilio o residencia en C hile), y que latasa del
prim er im puesto es del 17 por cien-to, sirviendo de crdito contra
el im puestoG lobal C om plem entario (con tasas progre-sivas desde
0 hasta 40 por ciento) o con-tra el Im puesto A dicional, (con tasa
pro-porcional del 35 por ciento), se ha institui-do en el propio
Tratado, un Protocolo es-pecial m ediante el cual se le reconoce aC
hile el derecho ano lim itar la aplicacindel Im puesto A dicional a
pagar (es decir, ano conceder una rebaja de tasa al dividen-do), en
la m edida que el im puesto de Pri-m era C ategora sea deducible
contra elIm puesto A dicional. D e la m ism a form a,el Protocolo A
dicional concede igual dere-cho a Per si en el futuro creara un
rgi-m en tributario integrado sim ilar al que rigeen C hile.6Cl
usul a de l a Nac i nms f avor ec i daEl Protocolo del C onvenio
estableceque si C hile y Per concluyen despus dela entrada en
vigencia del m encionado Tra-tado, otro con un tercer pas por el
cual seacuerden una tasa de im puesto sobre re-galas que sea m enor
a la dispuesta en elpresente C onvenio, la m enor tasaseaplicar
para los efectos de lo m enciona-do en el artculo 12 num eral 2 (R
egalas),en form a autom tica. En todo caso, esam enor tasano podr
ser en ningn caso,inferior a la tasa m ayor entre la tasa m e-nor
suscrita por C hile y la tasa m enor sus-crita por Per con terceros
Estados. Anl i si s Tri but ari o /7TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE
IM POSICINTRIBU TARIAI nt r oduc c i nU no de los conceptos m s
polm icosplasm ado en la inm ensa m ayora de losconvenios para
evitar la doble im posicin(C D I) suscritos entre los diversos
Estados,es el de la denom inada base fija. D ichoconcepto apareci
expuesto principalm en-te en el artculo 14 del M odelo de C
onve-nio para evitar la doble im posicin elabo-rado por la O C D E
y, con algunas variacio-nes, en el m ism o artculo 14 del M
odeloelaborado por la O N Uen 1980 y revisadoluego en el 2001.Sin
em bargo existe un detalle curio-so. M ientras el referido concepto
es m an-tenido en el M odelo O N U , el artculo 14del M odelo de la
O C D E fue sencillam en-te suprim ido por el C om it de A
suntosFiscales de la O C D E en el ao 2000. D elm ism o m odo, el
trm ino base fijades-apareci de los artculos 10, 11, 12,13, 15, 21
y 22 referentes respectiva-m ente a los dividendos, intereses,
cno-nes, ganancias de capital, servicios perso-nales dependientes,
otras rentas y patri-m onio. En todo caso, llam a la atencin
quesiendo el M odelo O C D E la estructura m sutilizada por la m
ayora de pases en elm undo para preparar y negociar C D I, elC D I
suscrito con C hiley tam bin el C D Isuscrito con C anadutiliza el
artculo 14establecido en el M odelo O N Uy de pasoPor qu no
decirlo?plasm ado tam binen el denom inado M odelo peruano, asentre
com illas, m anteniendo adem s el tr-m ino de base fijaen los dem s
artculosdel C D I, com o son los que hacen referen-cia a los
dividendos, intereses, cnones,ganancias de capital, servicios
personalesdependientes, otras rentas y patrim onio.Es interesante m
encionar que el trm i-no base fija apareci por prim era vez enel
Segundo R eportaje del C om it Fiscal dela O C D E en 1959. A
nteriorm ente, losM odelos elaborados por la Liga de N acio-nes en
M xico (1943) y en Londres (1946),utilizaron el trm ino establecim
iento per-m anente para referirse indistintam entetanto a
profesiones liberales com o a bene-ficios em presariales(1). C om o
se puedeapreciar, a partir del ao 2000 el M odeloO C D E ha vuelto
a lo establecido en los m en-cionados M odelos de M xico y
Londres.En el presente trabajo deseam os expo-ner el tratam iento
de la base fija en el C D Isuscrito con C hile. Para entender dicho
tra-tam iento, ser necesario que antes nos re-firam os brevem ente
al tratam iento que siem -pre se le dio a la base fija en el M
odeloO C D E y lo que nosotros, con toda m odes-tia, siem pre
entendim os partiendo del de-rogado artculo 14por base fija y sus
di-ferencias con el concepto de establecim ientoperm anente.1Elest
abl ec i mi ent oper manent e y l adenomi nada " Base Fi j
a"enelmodel o de l a OCDEC om o sealam os, diversos artculos delM
odelo O C D E hacan referencia a la lla-m ada base fija otorgndole
un tratam ien-to sim ilar al del establecim iento perm anen-te.
Esto se observa en los artculos del M o-delo que regulan el tratam
iento de los divi-dendos, intereses, cnones o regalas, ga-nancias
de capital, servicios personales de-pendientes, otras rentas y
patrim onio. Sinem bargo, ser en el derogado artculo 14del M odelo
referente a los servicios per-sonales independientesen donde
tengasu origen el concepto de base fija. Estu-diarem os a
continuacin cul es el concep-to de base fija. Para ello deberem os
par-tir del contenido del referido artculo 14de donde irem os
extrayendo algunos ele-m entos, los cuales nos darn una ideaaproxim
ada de lo que el M odelo O C D Equera decir cuando hacia referencia
a unabase fija y de esta m anera poder estable-EL CONCEPTO DE BASE
FIJA EN EL CDISUSCRITO CON CHILEcer si existen o no diferencias
substancia-les con el concepto de establecim ientoperm anente(2).1.
El artculo 14 del Modelo yla base fijaEn prim er lugar, qu
estableca el art-culo 14 del M odelo? Pues com o ya m en-cionram os
en la parte introductoria deeste trabajo, el artculo 14 fue suprim
idodel M odelo O C D E en el ao 2000. El art-culo 14, com o ya se m
encion, era el quese refera a los servicios personales
inde-pendientes(3). N o es nuestro inters ni vie-ne al caso
efectuar un estudio detenido delm encionado artculo. En cam bio s
nos in-teresa obtener a partir del indicado artcu-lo, un concepto
de lo que el M odelo deno-m inaba base fijalo m s claro y com
ple-to posible. El artculo 14 sealaba que enel caso de una persona
que obtuviera ren-dim ientos provenientes de la realizacin
deservicios profesionales u otras actividadesde naturaleza
independiente, slo podansom eterse a im posicin estos rendim
ien-tos en el Estado de residencia de dicha per-sona, salvo que sta
dispusiese de m anerahabitual en el otro Estado C ontratante deuna
base fija para el ejercicio de sus activi-dades. En este ltim o
caso, el artculo encuestin sealaba que los rendim ientos sesom etan
a im posicin en el Estado C on-tratante en que se encontraba
ubicada labase fija, pero slo en la m edida en quedichos rendim
ientos se atribuyesen a la yam encionada base fija(4).Al f redo Gi
l demei st er Rui z Hui dobro (* )(*) A bogado - D octor en D
erecho Financiero y Tributario por la U niversidad de N avarra
(Espaa). Especialista enD erecho Tributario Internacional. C
atedrtico de la U niversidad del Pacfico, Pontificia U niversidad C
atlicadel Per, de la M aestra en Tributacin y Poltica Fiscal de la
U niversidad de Lim a y de la M aestra enA dm inistracin de Em
presas de la U niversidad de Piura.(1) H U STO N , John. The case
against fixed base. EN : Intertax N 10, 1988, pg. 282.(2) R especto
al concepto de base fija, vase, M IC H A U X , Eric. A n analysis
of the notion of fixed baseand itsrelation to the notion perm anent
establishm ent in the O EC Dm odel. EN : Intertax N 3, 1987, pgs.
68 yss.; y H U STO N , John. The case against fixed base. EN :
Intertax N 10, 1988, pgs. 282 y ss.(3) Slo indicar que no existe
acuerdo en las traducciones del ttulo correspondiente al artculo 14
del M odelo.El texto francs lo denom inaba profesiones
independientes (professions indpendantes), el texto ingls lodenom
inaba servicios personales independientes (independent personal
services) y por ltim o, el textoespaol traduccin efectuada por el
Instituto de Estudios Fiscales de M adrid, M inisterio de Econom a
yH aciendalo titulaba servicios personales independientes. C om o
se puede apreciar, la traduccin espaolase aparta quiz en dem asa de
las dem s traducciones, dejando de lado la referencia que a las
profesiones y alos servicios personales se refiere. V ase: TO V
ILLA S M O R N , Jos M ara. Estudio del Modelo de Conve-nio sobre
Renta y Patrimonio de la OCDE de 1992. M arcial Pons, Ediciones
Jurdicas y Sociales S.A .,M adrid, 1996, pgs.161 164.(4) El artculo
14 del M odelo O C D E estableca lo siguiente:1. Las rentas que un
residente de un Estado Contratante obtenga por la prestacin de
servicios profesio-nales u otras actividades de naturaleza
independiente slo pueden someterse a imposicin en esteEstado, a no
ser que este residente disponga, de manera habitual en el otro
Estado Contratante de una8 /Di ci embre 2004INFORME TRIBU TARIOD e
acuerdo al suprim ido artculo 14,ser el Estado C ontratante en el
que resi-da la persona que presta el servicio el quetiene la
potestad exclusiva de gravar. Estaregla tena su excepcin cuando la
perso-na residente en dicho Estado C ontratantetena una base fija
en el otro Estado C on-tratante. En este caso, la facultad de
gra-var era com partida por am bos EstadosC ontratantes: el de
residencia de la perso-na profesional y el de la fuente de los
ren-dim ientos. La soberana tributaria era puescom partida, pero
para evitar problem as dedoble im posicin, el Estado C ontratantede
residencia era el que deba aplicar losm todos existentes para
evitarla, seala-dos en el artculo 23 del M odelo O C D
E.2.Quinespodanconformaruna base fija en el Modelo OCDE?En segundo
lugar, a quines era deaplicacin el artculo 14 del M odeloO C D E? H
ay que indicar que, a nuestroentender, el artculo 14 se aplicaba
tantoa las personas fsicas com o a las personasjurdicas. Esto se
deduca del trm ino re-sidente al que se refiere el artculo en
cues-tin. Si com plem entam os el artculo 14con el artculo 4 del M
odelo, tendrem osque residente de un Estado C ontratantesignifica
toda persona que en virtud de lalegislacin de este Estado est
sujeta a im -posicin en l por razn de su dom icilio,residencia,
sede de direccin o cualquierotro criterio de naturaleza anloga. A
de-m s, el artculo 3.1.b del M odelo O C D Eseala que el trm ino
personacom pren-de las personas fsicas, las sociedades ycualquier
otra agrupacin de personas, yaade el artculo 3.1.c que el trm
inosociedadsignifica cualquier persona jur-dica o cualquier entidad
que se considerepersona jurdica a efectos im positivos. Porlo
tanto, el artculo 14 en nuestra opinin,era aplicable tanto a las
personas fsicascom o a las personas jurdicas.D ebem os m encionar
que algunos Es-tados han pretendido realizar una especiede
paralelism o entre el artculo 7 referen-te al tratam iento de los
beneficios em pre-sarialesy el artculo 14. El prim ero
seraaplicable a las personas jurdicas y fsicasinclusive, que
realicen actividades em pre-sariales y que, por lo tanto, obtengan
be-neficios em presariales. El segundo lo lim i-taran a las
personas fsicas profesiona-les, es decir, para aquellas personas
natu-rales que se dediquen a profesiones libe-rales com o por ejem
plo, abogados, m -dicos, ingenieros, etc. N o estam os deacuerdo
con esta interpretacin. Q uiz sonlos propios C om entarios al M
odelo los quesin quererlo, hayan originado esta m aneraconfusa de
ver los artculos arriba m encio-nados ya que, en los C om entarios
al art-culo 14 se indicaba que las disposicionesdel artculo son
anlogas a las que norm al-m ente se aplican a los beneficios de
lasem presas y se basan de hecho en los m is-m os principios que
fundam entan el artcu-lo 7. Las disposiciones del artculo 7 ylos C
om entarios que a ste se refierenpueden servir, en consecuencia, de
direc-trices para la interpretacin y aplicacindel artculo 14.(5)
Pero esto no quieredecir que el artculo 7 sea necesariam en-te tan
slo para personas jurdicas y el 14para personas naturales.O bviam
ente apoyar este paralelism o,sera desconocer absolutam ente las m
lti-ples form as m odernas de prestacin deservicios profesionales.
H oy en da estosservicios suelen ofrecerse por lo general,de m
anera asociada a travs de organiza-ciones que si bien es cierto se
puede decirque tienen form a em presarial, esto no im -plica que se
trate de em presas en todo elsentido de la palabra. La finalidad de
estassociedades com o puede ser un bufete deabogados, o una clnica
para serviciosm dicos, es la prestacin de servicios pro-fesionales,
no la finalidad de lucro en sque caracteriza a las sociedades m
ercanti-les. D e otro lado, esto no significa que lassociedades de
profesionales no tenganderecho a la obtencin de una gananciapor sus
servicios, pero digam os que jurdi-cam ente se puede considerar
esta finali-dad com o secundaria ya que ser la pres-tacin de
servicios la finalidad prim aria dela sociedad. Esto no im plica
que no les seande aplicacin, en lo que les sea aplicable,las reglas
de juego del artculo 7 a los ser-vicios profesionales. D e all que
sealen losC om entarios al derogado artculo 14 queaunque los
artculos 7 y 14 estn funda-dos en los m ism os principios, se ha
esti-m ado que la nocin de establecim iento per-m anente deba
reservarse a las actividadescom erciales e industriales. Por esta
raznse ha em pleado la expresin base fija(6).N os vam os aproxim
ando pues al con-cepto de base fija y a sus diferencias con
elestablecim iento perm anente.Los m ism os C om entarios arriba
citadosya nos daban una prim era diferencia (losestablecim ientos
perm anentes estn desti-nados para actividades de tipo em
presarial,es decir, actividades com erciales e industria-les, m
ientras que las bases fijas se reserva-ban para servicios
profesionales, al m argende la form a em presarial que stas
pudierentener). Por lo tanto, hasta aqu podram osestablecer que el
derogado artculo 14 eraaplicable a un profesional individualm
entehablando o a un grupo de profesionalesactuando en form a de
sociedad, o lo que esm s, se aplicaba tanto a personas naturalescom
o a jurdicas en general, que prestenservicios profesionales o
cualquier otra ac-tividad de naturaleza independiente. C uan-do
esta persona natural o jurdica residen-te, actuara de m odo
habitual en otro Esta-do C ontratante, podra hacerlo m edianteuna
base fija. D ecim os que podra porquetam bin puede hacerlo sin base
fija. M sadelante verem os com o verdaderam ente elconcepto de base
fija ir m s acorde parala persona natural que presta servicios
per-sonales independientes, que para la perso-na jurdica, tal com o
lo ha considerado elC D I con C hile.3. Qu actividades seran
pro-pias de una base fija?Esto nos lleva a analizar la tercera
cues-tin sobre el tem a: Q u tipo de activida-des son las que podra
realizar esta perso-na residente a travs de una base fija? Yalos C
om entarios anteriorm ente citados nosdaban un poco la respuesta
acontrariosensu, ya que al indicar stos que la no-cin de establecim
iento perm anente debareservarse a las actividades com erciales
eindustriales, nos estaban diciendo que, por(5) O R G A N IZA C I
NPA R ALAC O O PER A C I NYD ESA R R O LLOEC O N M IC O S (O C D
E): Modelo de Con-venio..., op. cit., pg. 168.(6) Ibid., pg. 168.
Sobre este tem a son interesantes las apreciaciones de D el A rco:
...el paralelismo entre losartculos 7 y 14 del Convenio Tipo, y
entre los conceptos de establecimiento permanentey base fijaha
suscitado otro tipo de dudas. Para un cierto sector, la regulacin
que el Convenio de la OCDE hace delos profesionales en su artculo
14, slo es aplicable a personas fsicas, y en consecuencia, una
sociedadde profesionales estara encuadrada dentro del rgimen del
artculo 7. No tiene gran trascendencia estalimitacin del artculo 14
a los profesionales personas fsicas, aun cuando s puede estar
justificada si seatiende a las distintas caractersticas de la
organizacin empresarial de una sociedad de profesionalesque tiene
mucha mayor similitud con cualquier otra empresa comercial o de
servicios que con la activi-dad profesional desarrollada por una
persona aisladamente (D EL A R C OR U ETE, Luis: Doble imposi-cin
internacional y Derecho tributario espaol, Escuela de Inspeccin
Financiera, M inisterio de H acienda,M adrid, 1977, pg. 101). A l
respecto, D e la V illa indica lo siguiente:Los gabinetes
colectivos de abogados,arquitectos, mdicos o ingenieros, etc., es
decir, las sociedades de profesionales, son realidad
incuestio-nable que alteran los esquemas tradicionales de ejercicio
de estas profesiones y presentan concomitan-cias indiscutibles con
la organizacin empresarial. Ello, sin embargo, no debe desvirtuar
la naturalezaprofesional de estas actividades ni el tratamiento
jurdico que, como tales (y an ejercidas de forma cuasiempresarial)
les corresponde (D E LAV ILLA , Jos M ara. "C onvenios fiscales de
doble im posicin", Tom oX IV, Vol. 1. EN : Comentarios a las Leyes
Tributarias y Financieras, Editorial de D erecho Financiero
Editorial de D erecho R eunidas, M adrid, 1991, pgs. 296 y
297).base fija, para el ejercicio de sus actividades. Si dispone de
dicha base fija las rentas pueden sometersea imposicin en el otro
Estado, pero slo en la medida en que sean imputables a esta base
fija.2. La expresin servicios profesionalescomprende especialmente
las actividades independientes decarcter cientfico, literario,
artstico, educativo o pedaggico, as como las actividades
independien-tes de mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos,
odontlogos y contables (O R G A N IZA C I NPA R ALAC O O PER A C I
NYD ESA R R O LLOEC O N M IC O S (O C D E). Modelo de Convenio para
evitar ladoble imposicin,C om it de A suntos Fiscales de la O C D
E, M adrid 1997, pg. M -22). Anl i si s Tri but ari o /9TRIBUTACIN
INTERNACIONAL: DOBLE IM POSICINTRIBU TARIAlo tanto, la base fija se
reservaba para acti-vidades profesionales, o lo que el texto delm
ism o artculo 14 m encionaba com o ser-vicios profesionales u otras
actividades denaturaleza independiente.R ecurdese lo que indicram
os al ini-cio de este apartado, es decir, que si bienel ttulo del
texto del artculo 14 en espa-ol se refera a los trabajos o
servicios per-sonales independientes, las otras traduc-ciones en
otros idiom as hacan referenciaa servicios profesionales. Por lo
tanto, par-tam os que se trata de trabajos independien-tes o lo que
es lo m ism o, de las llam adasprofesiones liberales. El apartado 2
delartculo 14 m encionaba algunos casos deprofesiones liberales
que, com o indicabanlos C om entarios, slo se dan a ttulo
in-dicativo, la enumeracin no es limitati-va. Las dificultades de
interpretacin quepuedan presentarse en casos particula-res podrn
resolverse, de mutuo acuer-do, por las autoridades competentes
delosEstadosContratantesafectados.(7)Esto ltim o referido para
aquellos casos deactividades de carcter independiente quesin
constituir una profesin liberal ni tam -poco una actividad com
ercial o industrial,es decir, m ercantil, se realicen de m
aneraindependiente. Tam bin se excluiran lgi-cam ente los trabajos
dependientes y lasactividades de artistas del espectculo
ydeportistas que con carcter independien-te realicen estas
actividades. Estas ltim asactividades se rigen por el artculo 17
delM odelo O C D E.Lo im portante es que las actividadesse realicen
de m anera independiente(8). Estacaracterstica conform ar el eje
central paradeterm inar si se incluye o no en este art-culo un caso
especfico. Pasar a un se-gundo plano el que sean realizadas
porpersonas que ejerzan una profesin libe-ral. Ser el m odo de
prestar el servicio loim portante y no el servicio en s m ism
o.Esto a pesar del error del M odelo en clasi-ficar de servicios
independientes los efec-tuados por personas que ofrezcan servi-cios
profesionales, olvidando que un abo-gado puede ser em pleado del D
epartam en-to de A sesora Legal de una em presa o unm dico estar a
sueldo en un hospital delEstado o particular, casos de trabajos
quetendrn la naturaleza de dependientes apesar que dichas personas
ejercen profe-siones liberales.Por lo tanto, si bien es cierto que
lanaturaleza de los servicios debe ser que sepresten de form a
independiente, determ i-nadas circunstancias hacen que dichos
ser-vicios tengan un tratam iento jurdico dis-tinto y por tanto,
les sean aplicables otrosartculos del M odelo. Estas
circunstancias,en nuestra opinin, son tres: Q ue el trabajo o
servicio tenga natura-leza m ercantil y, por lo tanto, los ren-dim
ientos constituyan beneficios em -presariales. D e ser esto as, nos
encon-traram os bajo el m bito del artculo 7del M odelo O C D E, y,
en el supuestode que una persona residente de un Es-tado C
ontratante, ofrezca servicios pro-fesionales que tienen naturaleza
m er-cantil en otro Estado C ontratante (sincontar el caso del
profesional aislado,por decirlo de alguna m anera, que sintener
base fija opere en otro EstadoC ontratante) lo hara m ediante un
es-tablecim iento perm anente y no porinterm edio de una base fija.
A qu sur-ge el problem a de las sociedades deprofesionales. Se
trata de una socie-dad de naturaleza m ercantil, es decir,con una
finalidad prim ordialm ente lu-crativa, o su objetivo principal es
laprestacin de unos servicios profesio-nales en form a colectiva a
cam bio deunos honorarios, es decir, no a cam biode un precio por
algn bien o servi-cio? N uestra opinin se dirige a consi-derar los
servicios de estas sociedadesde profesionales, com o una
prestacinde servicios profesionales a los que, sinem bargo debe de
aplicrseles el artcu-lo 7 del M odelo. Q ue el trabajo se preste en
relacin dedependencia, es decir, el ejem plo quecom entbam os en
prrafos anteriores:el caso del abogado que trabaja en elD epartam
ento Legal de una determ i-nada em presa y que por dicho
trabajorecibe un sueldo, no un honorario. Eneste caso sera de
aplicacin el artculo15 del M odelo O C D E referido a losservicios
personales dependientes; y Q ue se trate de un trabajo
consideradoespecial por el M odelo y por lo tanto,incluido en los
artculos 16 (participa-cin de consejeros), 17 (artistas y
de-portistas), 18 (pensiones) y 19 (fun-ciones pblicas).4. Concepto
y modo de tributardelasrentasobtenidasmedianteuna base fijaA
nteriorm ente hem os ido adelantan-do algunas de las caractersticas
que po-dran conform ar el concepto de base fija,en base a lo
establecido en el derogadoartculo 14 del M odelo O C D E, as com
oen sus C om entarios oficiales. C om o ya sem encionara, el M
odelo O C D E no estable-ci ninguna definicin al respecto, todo
locontrario de lo que sucede con el estable-cim iento perm anente.
N os encontrbam osentonces ante un concepto cuya definicindebam os
ir obteniendo a partir del propioartculo 14 y de los C om entarios
sobre elm ism o.D e otro lado, sealbam os que losC om entarios al
artculo 14 reservaban lanocin de establecim iento perm anente alas
actividades com erciales o industriales.A adan dichos C om entarios
que por estarazn se ha em pleado la expresin basefija. N o se ha
juzgado oportuno definirlo,pero com prende, por ejem plo, el
gabine-te de consulta de un m dico o el despachode un arquitecto o
de un abogado. N or-m alm ente una persona que ejerce una
ac-tividad independiente no dispone de insta-laciones de este tipo
en un Estado distintodel de su residencia. Sin em bargo, si enotro
Estado existe un centro de actividadque presente ciertas
caractersticas de fije-za o perm anencia, este Estado tendr
de-recho a gravar dichas actividades(9).C om o se puede apreciar,
de los cita-dos C om entarios, podem os obtener lossiguientes elem
entos:(i) En prim er lugar, los C om entarios cita-dos
diferenciaban substancialm ente losconceptos de establecim iento
perm a-nente y base fija(10). El prim ero referi-do a actividades
com erciales e indus-triales m ientras el segundo se circuns-(7) O
R G A N IZA C I NPA R ALAC O O PER A C I NYD ESA R R O LLOEC O N M
IC O S (O .C .D .E.). Modelo deConvenio..., op. cit., pg. 168.(8) B
aker hace una referencia m uy ilustrativa respecto al concepto y
distincin de los llam ados servicios perso-nales independientes y
servicios personales dependientes en las legislaciones del R eino U
nido, EstadosU nidos, la B undesfinanzhof A lem ana y la A dm
inistracin Tributaria del Estado C hino (B A K ER , Philip.Double
taxation agreements and international tax law(AM anual of the O EC
DM odel D ouble TaxationC onvention 1977). Sw eet and M axw ell,
London, 1991, pg. 223). Tam bin puede verse: FER N N D EZ,J.R . La
imposicin de las remuneraciones por servicios personales
independientes prestadas por losresidentes, C ahiers de D roit
Fiscal International, Vol, LX V II b. R otterdam , 1982, pgs.
229-240. En elm ism o volum en pueden apreciarse otros interesantes
trabajos de especialistas extranjeros sobre el m ism otem a
aplicado a sus respectivos pases.(9) O R G A N IZA C I NPA R ALAC O
O PER A C I NYD ESA R R O LLOEC O N M IC O S (O .C .D .E.). Modelo
deConvenio..., op. cit., pgs. 168 y 169. Sobre el problem a del
concepto de base fija y su relacin con el deestablecim iento perm
anente, observa H und que many countries domestic laws do not
distinguish bet-ween a permanent establishment and a fixed base, as
does the 1977-model (Articles 5 and 14). Forinstance, Netherlands
domestic tax law only refers to permanent establishment. The
OECD-commen-tary does not give a satisfactory explanation for the
separate approach. Furthermore, several previous-ly liberal
professions, such as (tax) consulting, auditing and the like, are
today carried on in the form ofmultinational enterprises. Since,
there appears to be no good reason left to maintain the
separatereference to independent personal services. Article 14
should be merged with Articles 5 and 7 (busi-ness profits). This
change has, of course, consequences throughout the treaty(H U N D ,
D ick. Tow ardsa revised O EC D -m odel tax treaty?. EN : Intertax
N 6, 1989, pg. 214).(10) Sobre las diferencias entre los conceptos
de establecim iento perm anente y base fija, vase: M IC H A U X
,Eric. A n A nalysis of the notion fixed baseand its relation to
the notion perm anent establishm entin theO EC Dm odel. EN :
Intertax N 3, 1987, pgs. 70 y ss.10 /Di ci embre 2004INFORME TRIBU
TARIOcribira a servicios profesionales u otrasactividades de
naturaleza independien-te, punto que ya hem os com entadoanteriorm
ente.(ii) En segundo lugar, los C om entarioshacan referencia a una
persona fsicaoperando m ediante una base fija al to-m ar com o ejem
plo al m dico, arqui-tecto o abogado. Parecen olvidar queel artculo
14 haca referencia a un re-sidente de un Estado C ontratante, conlo
cual ste puede ser persona fsica ojurdica (una asociacin de
profesiona-les por ejem plo) com o ya se indic.(iii)En tercer
lugar, los C om entarios m en-cionaban las caractersticas de fijeza
operm anencia, rasgos tpicos del esta-blecim iento perm anente por
cierto,con lo cual ya tenem os una sim ilitudentre dicha figura y
la base fija. A sm ism o, M ichaux m encionaba una se-gunda
caracterstica com n: que am -bos conceptos excluyen ciertas
activi-dades de su definicin(11).(iv)Por ultim o, tenem os que los
C om en-tarios hacan referencia al trm ino cen-tro de actividad lo
cual se diferenciadel trm ino lugar fijo de negocios conel que
denom ina el M odelo O C D E alestablecim iento perm anente. Estam
osde acuerdo con esta distincin ya quedenom inar lugar fijo de
negocios a labase fija, a pesar de cum plir con el re-quisito de
fijeza o perm anencia yam encionado, significara desnaturalizarel
concepto de base fija. El trm ino lu-gar fijo de negocios, en
nuestra opi-nin, hace referencia a un lugar en don-de se realiza
una actividad de naturale-za m ercantil. En cam bio por centrode
actividad pensam os que se hacareferencia a un lugar en donde se
ofre-cen servicios profesionales u otra clasede servicios
realizados de m anera in-dependiente. Este centro de actividadpodr
estar conform ado tanto por unsolo profesional com o por una
asocia-cin de profesionales, es decir, el des-pacho de un abogado
individualm entehablando, o la oficina de una sociedadde abogados
en que se ofrezcan servi-cios profesionales. N o as el caso deun
bufete de abogados al servicio deun grupo de em presas por ejem
plo, oel caso del despacho de un arquitectoal servicio de una firm
a constructoradeterm inada. El rasgo del trabajo inde-pendiente es
fundam ental en el con-cepto de base fija.Por estas razones es que
disentim os delas definiciones de base fija sealadas porautores com
o D e la V illa, para quien, Labase fija, equiparable al establecim
ientoperm anente, puede definirse com o lugarfijo de negocios en el
que se efecta todao parte de la actividad(12); y D el A rco,
queseala que: una base fijasignifica un lu-gar fijo de negocios en
el que el profesio-nal efecta toda o parte de su
actividad(13).Estas dos definiciones vienen a ser casi lasm ism as
salvo un ligero m atiz cuando D elA rco hace referencia al
profesional y D ela V illa no.Apartir de los elem entos anteriorm
en-te m encionados y en base a lo que seala-ba el derogado artculo
14 del M odeloO C D E, podem os intentar definir a la basefija com
o el centro de actividad de carc-ter fijo o perm anente, ubicado en
un Esta-do C ontratante, en donde un residente deotro Estado C
ontratante ejerce una profe-sin liberal o realiza una actividad de
for-m a independiente y habitual.Anuestro parecer, constituy un
errordel M odelo el no haber juzgado oportu-no definir lo que se
entenda por base fija.Esto ha originado que tanto la
jurispruden-cia com o la doctrina realicen intentos paradeterm inar
las sim ilitudes y diferenciasentre el establecim iento perm anente
y labase fija. El hecho de que los C om entariosindicasen que las
disposiciones del artculo7 y los C om entarios que a ste se
refie-ren, pueden servir de directrices para lainterpretacin y
aplicacin del artculo 14,no significaba obviam ente que los
concep-tos de base fija y establecim iento perm a-nente sean sim
ilares, a pesar que, com oya se m encion, hasta antes de 1959 seles
denom inaba a am bas figuras com o es-tablecim iento perm anente y
hoy, con laderogacin del artculo 14 del M odeloO C D E se ha vuelto
a tales pocas. Saba-m os por los C om entarios que los artculos7 y
14 estaban fundados en los m ism osprincipios. Pero tam bin sabem
os que elestablecim iento perm anente y la base fijason figuras
diferentes(14).5.Diferenciasentreestabl eci-miento permanente y
base fijaEntonces cules son las diferencias quedistinguen a estas
figuras? C om o ya ade-lantam os, la doctrina y la
jurisprudenciaestn intentando establecer unos parm e-tros fundam
entales respecto a cada una deestas figuras. C on respecto a la
doctrinapor ejem plo, de un lado H uston(15) siem -pre critic la
introduccin del concepto debase fija en el M odelo. Sugiere que
existendos diferencias entre una base fija y unestablecim iento
perm anente: una base fijanecesita ser m s perm anente y no
nece-sita tener un equipam iento especial, esdecir, una
infraestructura determ inadacom o podra ser unas m aquinarias
espe-ciales o unos locales adecuados. D e otrolado, M ichaux(16)
sugiere que el conceptode base fija difiere del de establecim
ientoperm anente en dos aspectos. En prim erainstancia, que el
grado de perm anencia dela actividad ejercida en la base es m
enosrgido o estricto que la actividad del esta-blecim iento. Yen
segunda instancia, queel lugar en donde la profesin liberal
esllevada a cabo no necesita de estar espe-cialm ente equipada para
la realizacin dela actividad. C om o se puede apreciar, te-nem os
diferencias y sim ilitudes de opininen estos dos autores.A sim ism
o, la jurisprudencia de diver-sos pases ha intentado ponerse de
acuer-do con respecto al concepto de base fija.Por ejem plo, tenem
os lo establecido en unaR evenue R uling en los Estados U nidos
conrespecto a un concertista francs que te-na un contrato para
actuar cuatro aos.D icho contrato lo firm con un agente deteatro
norteam ericano. El Internal R eve-nue Service determ in que el
agente noconstitua una base fija(17). D el m ism om odo, tenem os
un caso de la B undesfina-zhof en que se determ in que una casa enA
lem ania a disposicin de un consultortcnico independiente suizo
destinada parasu vivienda, no constitua base fija. La C orteaadi
que slo sera base fija si ejerca sulabor de asesora desde la propia
casa, queno era el caso en cuestin(18).En cuanto al m odo de
tributar de lasrentas obtenidas m ediante una base fija,tan slo
direm os que dichas rentas debanser gravadas por el Estado C
ontratante endonde se encuentre ubicada la base fija. Espues una
excepcin al principio del grava-m en en el Estado C ontratante de
la perso-na residente que preste servicios profe-sionales o realice
trabajos independientes.El M odelo exiga nicam ente el requisitode
la habitualidad en cuanto a la disposi-cin de la base fija por su
titular en un Es-tado C ontratante distinto al de su residen-(11)
Ibid., pgs. 72 y 73.(12) D E LAV ILLA , Jos M ara. Convenios
fiscales de doble imposicin. Tom o X IV, Vol. 1, op. cit., pg.
299.(13) D EL A R C OR U ETE, Luis. Doble imposicin
internacional... O p. cit., pg. 100.(14) A l respecto B aker seala
lo siguiente: While it is right to say that the permanent
establishment conceptfulfils a similar function and has significant
similarities with the concept of fixed base, it is importantto
recognise that the terms are not identical or interchangeable. The
permanent establishment con-cept has been refined and developed in
the context of business enterprises, while the newer, fixed
baseconcept is intended to cover the income of the liberal
professions (B A K ER , Philip. O p. cit., pg. 224).(15) H U STO N
, John. The case against fixed base. O p. cit., pgs. 287-288.(16) M
IC H A U X , Eric. A nalysis of the notion fixed baseand its
relation to the notion perm anent establish-m entin the O EC Dm
odel. O p. cit., pg. 73.(17) R evenue R uling 75-131, 1975 - 1 C .B
. 389, y otras. C itadas en: B A K ER , Philip. O p. cit., pg.
224.(18) D ecisin del 22 de m arzo de 1966, I.R . 65/63 (1966) B
StB l., III, 463, com entada en European Taxation47, 1967. A dem s
ver la decisin del 14 de enero de 1982, del m ism o tribunal, IV.R
. 168/78 (1982)B StB l., II, 345 - com entada en European Taxation
364, 1982. C itadas en B A K ER , Philip. O p. cit., pgs.224 y 225.
Anl i si s Tri but ari o /11TRIBUTACIN INTERNACIONAL: DOBLE IM
POSICINTRIBU TARIAcia. Aesto se refera el artculo 14 cuandosealaba
a no ser que este residente dis-ponga, de m anera habitual en el
otro Esta-do C ontratante de una base fija para el ejer-cicio de
sus actividades. D e all tam bin lascaractersticas de fijeza o perm
anencia ala que se referan los C om entarios.Los C om entarios
sealaban que seaplicaran a la base fija los m ism os princi-pios
del artculo 7 con respecto, por ejem -plo, a la distribucin de las
rentas entre lasede y el establecim iento perm anente. Ennuestro
caso, puede aplicarse a la distribu-cin de rentas entre el Estado
de residen-cia de la persona que ejerce una actividadindependiente
y el Estado en donde staactividad se realice m ediante una base
fija.Tam bin se pueden considerar deducibleslos gastos efectuados
por la base fija, in-cluidos los gastos de direccin y generalesde
adm inistracin.Ya m encionam os anteriorm ente que laexistencia de
una base fija en un Estadodistinto del de residencia im plica el
repar-to de la soberana tributaria entre dichosdos Estados. D e un
lado, las rentas prove-nientes de una base fija se gravarn en
elEstado en donde se encuentre ubicada lam encionada base fija, es
decir, el Estadode la fuente. D e otro lado, el Estado deresidencia
tam bin tiene derecho a gravardichas rentas. La doble im posicin
que seproduzca deber de ser evitada aplicandoel m todo de im
putacin o el de exencin.C abe m encionar que lo indicado porel
artculo 14 en lo que a la base fija serefiere, guardaba arm ona con
lo expresa-do en los artculos 10, 11, 12, 13, 15,21 y 22 referentes
a los dividendos, in-tereses, cnones, ganancias de capital,otras
rentas y patrim onio. Igualm ente, elartculo 15, referente a los
trabajos de-pendientes, en su prrafo 2 m enciona a labase fija
cuando establece las excepcionesal criterio de gravam en
establecido, el cualconsiste en atribuir la potestad tributariacon
carcter exclusivo al Estado de resi-dencia del em pleado(19). B
astar, de acuer-do al prrafo 2 inciso c), que la personaem pleada
residente perciba rem uneracio-nes provenientes de una base fija
que lapersona em pleadora tenga en el otro Es-tado, para que estas
rem uneraciones segraven en este ltim o Estado. En este caso,la
soberana tributaria deber de ser com -partida por am bos Estados:
el de residen-cia del em pleado y el de ubicacin de labase
fija(20).Por ltim o debem os aadir que el M o-delo nunca recogi el
caso de una perso-na que, sin tener base fija, ejerza su activi-dad
independiente en un Estado distinto alde su residencia durante un
perodo deter-m inado de tiem po. En opinin de D elA rco, sera
introducir aqu el m ism o prin-cipio aceptado para las actividades
depen-dientes. Sin em bargo, as com o en stasltim as las rentas se
gravan en el pas endonde la actividad se ejerce y se entiendeque se
ejerce en otro pas cuando, entreotras circunstancias, el em pleado
perm a-nece en dicho pas m s de 183 das, en loque respecta a los
profesionales, al igualque para las actividades industriales y co-m
erciales, prevalece el criterio de residen-cia(21). A nte esta
posible solucin, D el A rcoreconoce que esta argum entacin no
tie-ne un gran peso. D e all que pases com oPortugal, entre otros,
se reserven el dere-cho a gravar la actividad de los profesio-nales
cuando perm anecen en el pas porun perodo superior a los 183 das,
reglaque ser establecida en el C D I con C hile,com o verem os a
continuacin(22).2Elc onc ept o de base f i j aen elConveni o c on
Chi l eTom ando en cuenta lo sealado en losprrafos anteriores, veam
os cm o es eltratam iento de la base fija en el C D I suscri-to con
C hile. El artculo 14 del referidoconvenio trata lo relacionado a
los servi-cios personales independientes. D icho ar-tculo establece
lo siguiente:1. Las rentas obtenidas por una
perso-nanaturalqueesresidentedeunEstado Contratante, con respecto
aservicios profesionales u otras activi-dades de carcter
independiente lle-vadas a cabo en el otro Estado Con-tratante
pueden someterse a imposi-cin en este ltimo Estado, pero elimpuesto
exigible no exceder del 10por ciento del monto bruto percibi-do por
dichos servicios o actividades.Sin embargo, esas rentas pueden
sersometidasaimposicinenelotroEstado Contratante:(a) cuando dicha
persona tenga en elotro Estado Contratante una
basefijadelaquedispongaregular-mente para el desempeo de
susactividades, en tal caso, slo pue-de someterse a imposicin en
esteotro Estado la parte de las rentasque sean atribuibles a dicha
basefija;(b) cuando dicha persona permanez-ca en el otro Estado
Contratantepor un perodo o perodos que entotal suman o excedan 183
das,dentro de un perodo cualquierade doce meses; en tal caso,
slopuede someterse a imposicin eneste otro Estado la parte de
lasrentas obtenidas de las activida-(19) El artculo 15 del M odelo
O C D E establece lo siguiente:1. Sin perjuicio de lo dispuesto en
los artculos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y
remuneracionessimilares obtenidos por un residente de un Estado
Contratante por razn de un empleo slo puedesometerse a imposicin en
este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado
Contratan-te. Si el empleo se ejerce aqu, las remuneraciones
percibidas por este concepto pueden someterse aimposicin en este
otro Estado.2.
Noobstantelodispuestoenelprrafo1,lasremuneracionesobtenidasporunresidentedeunEstado
Contratante por razn de un empleo ejercido en el otro Estado
Contratante slo puedensometerse a imposicin en el primer Estado
si:a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno
o varios perodos, ms de cientoochenta y tres das durante el ao
fiscal considerado;b) las remuneraciones se pagan por o en nombre
de una persona empleadora que no es residente delotro Estado, yc)
las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente
o una base fija que lapersona empleadora tiene en el otro Estado.3.
No obstante las disposiciones precedentes del presente artculo, las
remuneraciones obtenidas porrazn de un empleo ejercido a bordo de
un buque o aeronave explotado en trfico internacional o deuna
embarcacin destinada a la navegacin interior pueden someterse a
imposicin en el Estado Con-tratante en que est situada la sede de
direccin efectiva de la empresa (O R G A N IZA C I NPA R ALAC O O
PER A C I NYD ESA R R O LLOEC O N M IC O S (O .C .D .E.) Modelo de
Convenio... op. cit., pg. 48).(20) A l respecto, vase: SC H O U ER
I, Luis Eduardo. The R esidence of the Em ployer in the 183-D ay C
lause(A rticle 15 of the O EC D s M odel D ouble Taxation C
onvention). EN : Intertax N 1, 1993, pgs. 20 y ss.(21) D EL A R C
OR U ETE, Luis: Doble imposicin internacional... op. cit., pg.
101.(22) Nueva Zelanda y Turqua se reservan el derecho de gravar a
las personas que ejerzan una profesin liberalu otra actividad de
carcter independiente cuando perm anezcan en dichos pases por un
perodo o perodosque excedan en su conjunto de ciento ochenta y tres
das durante el ao fiscal (para N ueva Zelanda) o civil(para
Turqua), aun en el caso de que estas personas no dispongan de una
base fija para el ejercicio dedichas actividades. D e otro lado
cabe m encionar que Portugal y Espaa han efectuado reservas al
prrafo1 del artculo 14 del M odelo. En el caso espaol es lgica esta
reserva debido a la sistem tica de sulegislacin interna tributaria,
la cual divide a los sujetos pasivos en aquellos que tributan por
obligacinpersonal y por obligacin real. A sim ism o, cabe m
encionar que en el M odelo de 1977, los Estados Unidosse reservaban
el derecho de gravar las rentas procedentes de actividades
ejercidas por personas fsicascuando las m ism as perm anezcan en el
pas m s de ciento ochenta y tres das durante el ao fiscal.
LosEstados U nidos estim aba tam bin que el alcance de este artculo
deba lim itarse a las personas fsicas y a lasrentas procedentes de
trabajos independientes. Esta reserva ya no aparece en el M odelo
de 1992. Sinem bargo, en el m encionado M odelo, aparecen las
reservas efectuadas por DinamarcayNoruega, loscuales se reservan el
derecho a gravar a las personas fsicas que ejerzan profesiones
liberales u otras activi-dades independientes, si dichas personas
se encuentran presentes en sus respectivos territorios durante unoo
varios perodos cuando la duracin total exceda de 183 das en el
curso de un perodo de doce m eses. Sereservan tam bin el derecho de
insertar en un artculo especial las disposiciones concernientes a
los rendi-m ientos que los profesionales independientes obtengan de
sus actividades de prospeccin y de explotacinpetroleras en alta m
ar as com o actividades conexas.12 /Di ci embre 2004INFORME TRIBU
TARIOdes desempeadas por l en esteotro Estado.2.
Laexpresinserviciosprofesiona-lescomprendeespecialmentelasactividades
independientes de carc-ter cientfico, literario, artstico,
edu-cativoopedaggico,ascomolasactividades independientes de
mdi-cos, abogados, ingenieros, arquitec-tos, odontlogos, auditores
y conta-dores.El concepto de base fija establecido enel referido
artculo contiene algunas parti-cularidades, a diferencia de lo que
seala-ba el M odelo O C D E, que pasam os a co-m entar a
continuacin:a) En prim er lugar, y a diferencia con loque estableca
el M odelo O C D E, se tra-ta de rentas obtenidas m ediante unabase
fija de una persona natural. ElM odelo O C D E haca referencia sim
ple-m ente a un residente, sin distincin desi se trataba de una
persona natural ojurdica, con lo cual era aplicable elconcepto de
residente establecido enel artculo 4. En el caso del C D I conC
hile no.b) En segundo lugar, el C D I con C hilehace referencia a
servicios profesiona-les u otras actividades de carcter
in-dependiente, llevados a cabo m edian-te una base fija de la que
se dispongaregularm entepara el desem peo desus actividades. El M
odelo O C D E utili-zaba el trm ino habitual. Sera con-veniente que
las legislaciones internasde los Estados C ontratantes
definieranlos alcances de estos trm inos ya queson m uy
subjetivos.c) En tercer lugar, y a diferencia del M o-delo O C D E
e inclusive del M odeloO N U-los cuales establecan que los
ser-vicios personales independientes de-ban gravarse sloen el
Estado deresidencia salvo que existiese una basefija- el C D I con
C hile incluye el trm i-no pueden, lo cual im plica que tam -bin
pueden gravarse las rentas en elEstado C ontratante en donde se
pres-taron los servicios y no slo en el deresidencia.d) C
oncordante con lo sealado en el ac-pite anterior, de gravarse la
renta en elEstado de residencia, el C D I con C hileestablece una
novedad al establecer queel im puesto no podr exceder del 10
porciento del m onto bruto percibido por losservicios o actividades
realizados.e) D e otro lado, el C D I con C hile, al igualque el M
odelo O C D E, hace referenciaa la atribucin de rentas a la base
fija,al igual que sucede en el artculo 7 conlos beneficios em
presariales atribuidosa un establecim iento perm anente. Seaplica
el criterio de la vis efectiva, estoes, que se atribuyen a la base
fija com oal establecim iento perm anente en sucasoaquellos
ingresos que obtenga ex-clusivam ente por el ejercicio de su
ac-tividad as com o los producidos por loscapitales vinculados a
sta.f) A dem s, podem os considerar que seatribuyen a la base fija
los criterios defijeza o perm anencia aplicables al es-tablecim
iento perm anente.g) Por ltim o, al igual que lo estableca elM
odelo O C D E, el C D I con C hile hacereferencia a los servicios
profesionaleslos cuales hacen a su vez referencia noslo a
profesiones liberales clsicascom o las de abogado, m dico o
inge-niero, sino a cualquier actividad inde-pendiente com o podra
ser el caso deun oficio com o el de carpintero o fon-tanero.h) C
abe indicar que el C D I con C hile tam -bin contem pla el caso de
gravar la pres-tacin de servicios personales indepen-dientes en el
otro Estado C ontratantesin una base fija establecida all, en
elcaso que una persona perm anezca endicho otro Estado C ontratante
por unperodo o perodos que en total sum eno excedan 183 das dentro
de un pero-do cualquiera de doce m eses. D e ser eseel caso, slo
podrn gravarse en dichootro Estado, la parte de las rentas
obte-nidas por las actividades desem peadasen ese otro Estado C
ontratante.3Conc l usi onesC om o se ha podido apreciar, el
con-cepto de base fija plasm ado en el C D I conC hile, en nuestra
opinin, al atriburselesolam ente al caso de servicios
personalesindependientes prestados por una perso-na natural, guarda
m s coherencia con lanaturaleza del servicio y de la renta
gene-rada por dicho servicio. D e all que, tom an-do com o base lo
establecido en el artculo14 del C D I con C hile, podram os
redefi-nir a la base fija com o un centro de activi-dad de carcter
fijo o perm anente, ubica-do en un Estado C ontratante, en dondeuna
persona natural del otro Estado C on-tratante presta un servicio
profesional uotra actividad de carcter independiente yde form a
regular.Ello a diferencia con el concepto quese desprenda de lo que
estableca el M o-delo O C D E en donde al considerar a unresidente,
poda incluir los servicios enasociacin, por ejem plo, de
profesionalespor m edio de un Estudio de abogados ouna clnica de m
dicos en el otro EstadoC ontratante, el cual poda devengar
noingresos por servicios personales indepen-dientessino beneficios
em presariales, los(23) R ecom endam os revisar las razones m
anifestadas por el C om it de A suntos Fiscales de la O C D E, para
laelim inacin del artculo 14. Esto puede apreciarse en: VA NR A A D
, K ees. Materials on International &EC Tax Law, Vol.1, Third
Edition, 2003, International Tax C enter Leiden, pg. 228.cuales ya
seran atribuibles no a una basefija, sino a un establecim iento
perm anen-te. D e all que en nuestra opinin, el con-cepto de base
fija que contena en M odeloO C D E solam ente era aplicable en la
prc-tica, a los servicios personales independien-tes prestados por
una persona natural yno por una persona jurdica, pues en esteltim o
caso hubiera sido aplicable el art-culo 7 del M odelo O C D E.Esta
fue la principal razn para que enel ao 2000, el C om it de A suntos
Fisca-les de la O C D E elim inara del M odeloO C D E el artculo
14, pues no existan enopinin del C om it, diferencias
conside-rables entre el concepto de establecim ien-to perm anente
utilizado en el artculo 7y el concepto de base fija; o entre el
trata-m iento sealado en el artculo 7 para lasrentas obtenidas por
un establecim ientoperm anente y el artculo 14 para las ren-tas
obtenidas por una base fija. Ello princi-palm ente en nuestra m
odesta opinin-debido al error de considerar el trm inogenrico
residentepara la base fija, sien-do lo m s coherente lim itarlo a
una perso-na natural. N osotros discrepam os con losargum entos
sealados por el m encionadoC om it, pues consideram os que una
basefija no puede ser sim ilar a un establecim ien-to perm anente,
el cual es una institucinm s apropiada para actividades
industria-les o com erciales. En todo caso, ello nosera im pedim
ento para que se le aplica-sen a la base fija algunas de las reglas
esta-blecidas en el artculo 7 para las rentasobtenidas por un
establecim iento perm a-nente, com o por ejem plo, el criterio de
lavis efectiva al que hiciram os referenciaen el punto e) del
apartado anterior.Finalm ente debem os indicar que laprincipal
consecuencia de la m odificacinestablecida en el M odelo O C D E,
esto es,el aplicar hoy en da el artculo 7 queregula el tratam iento
de los beneficios em -presarialesa las rentas obtenidas por
ser-vicios profesionales independientes, es quedichas rentas sean
tratadas com o benefi-cios em presariales, lo cual no es correctoen
nuestra opinin, ya que la naturalezade unas y otras son com pletam
ente dife-rentes. En el caso de la legislacin del Im -puesto a la R
enta en el Per, sera com oconsiderar sim ilares la naturaleza de
lasrentas correspondientes a la tercera cate-gora con las
correspondientes a la cuartacategora y tratarlas de m anera sim
ilar. D eall que nos encontrem os conform es conel tratam iento de
las rentas por serviciospersonales independientes y el conceptode
base fija establecido tanto en el C D I conC hile com o en el denom
inado M odeloPeruano(23). Anl i si s Tri but ari o /13TRIBUTACIN
INTERNACIONAL: DOBLE IM POSICINTRIBU TARIAI nt r oduc c i nEl Per
com o la m ayora de los pasesen A m rica del Sur, tiene un inm enso
po-tencial econm ico que podra generar be-neficios sustanciales
para su poblacin.Este crecim iento potencial resulta m axim i-zado
cuando se alienta la inversin extran-jera. El cam ino sealado no
resulta distin-to al que tom aron aquellos pases a los queahora se
denom ina desarrollados. Sinem bargo, com o en m uchos de los
pasessudam ericanos, en el Per se establecenpolticas y leyes que
desalientan -en lugarde alentar- la inversin (ya sea extranjerao
local).A hora, debe reconocerse que el Perotorga una gran variedad
de incentivos fis-cales para actividades especficas, pero elaliento
a la inversin extranjera no puededescansar slo en este m todo de
atraerinversiones. D e hecho, aunque se ha pro-vistoestos
incentivos, en los dos ltim osaos el Per: (i) aum ent el porcentaje
dela tasa del im puesto a la renta em presa-rial; (ii) restringi la
utilizacin de las prdi-das tributarias contra la renta neta; (iii)
ins-tituy un im puesto a la renta sobre los di-videndos; (iv)
instituy reglas antielusivas;y, (v) im puso la retencin del im
puesto a larenta por servicios digitales a los no dom i-ciliados.La
estabilidad es el pilar fundam entalde la evolucin de un pas pero
desdicha-dam ente en la m ayora de los pases deA m rica del Sur la
estabilidad en las nor-m as tributarias prcticam ente no existe.Por
ello, los inversores tienden a m irarhacia acuerdos bilaterales y/o
m ultilatera-les que les perm itan obtener alguna m edi-da de
estabilidad y seguridad.Sin em bargo, esto ltim o tam bin em -pieza
a erosionarse dado que la O rganiza-cin para C ooperacin y D
esarrollo Eco-nm icos (O C D E) no prom ueve esa seguri-dad. Ello
resulta evidente del com entariode O C D E en la versin de enero de
2003de su M odelo de C onvenio Fiscal paraevitar la doble im
posicin internacionalsobre la renta y patrim onio y prevenir
laevasin fiscalen donde se seala que:
...seconvienequelosEstadosnotienenqueconcederlosbeneficiosdelconve-niodedobletributacinendondeha-yan
formado parte los arreglos que cons-tituyen un abuso de las
disposiciones delconvenio.Esta es una declaracin concluyente y,no
obstante el grado de nfasis que laO C D E puso para justificarla,
resulta abusi-va y draconiana, por decir lo m enos. A sentonces,
resulta obvio que los pasesm iem bros de la O C D E no tienen
intencinde ayudar a los pases en desarrollo. Porello, resulta
necesario, en Estados com o elPer, resistir los intentos de estos
pasespara incluir tales disposiciones draconia-nas en los C
onvenios. Atal efecto, serabueno recordar que los pases m iem
brosde la O C D E estn categorizados com o de-sarrolladosy les
gustara m antener intac-tas sus altas bases tributarias.C on los
antecedentes sealados, qupuede hacer un inversionista
corporativopara m inim izar sus riesgos tributarios ycrear
oportunidades de em pleo y creci-m iento en el Per? Para responder
estapregunta, pasarem os a exam inar los C on-venios para evitar la
doble im posicin tri-butaria en el im puesto a la renta (C D I)
sus-critos por el Per.1Conveni os par a evi t arl aDobl e I mposi c
i n1. AntecedentesLa discusin de aqu en adelante estlim itada en su
alcance, es decir, se partedel supuesto de que se ha de invertir en
elPer desde C anad y los Estados U nidosde N orteam rica (EU A ) a
travs de corpo-raciones.D ebe tom arse en cuenta que, adem sde M
xico y Venezuela, los EU Ano tie-nen C D I con pases de A m rica
del Sur,aunque se est negociando uno con C hile.A sim ism o, cabe
sealar que reciente-m ente las autoridades tributarias peruanashan
m ostrado un alto grado de agresivi-dad, lo que ha trado consigo un
aum entode litigios con los contribuyentes. Los C D IINVERSIN
EXTRANJERA EN EL PERtienden a jugar un valioso papel en recor-tar
el aum ento de litigios colocando un lazoa la agresividad que norm
alm ente hubie-ran m ostrado las autoridades tributarias.Per ha
firm ado cuatro C onvenios, conC anad, C hile, Suecia y un tratado
m ulti-lateral con B olivia, C olom bia, Ecuador yVenezuela (Ver C
uadro final). El C onveniocon B olivia, C olom bia, Ecuador y
Vene-zuela, la D ecisin N 578, est enm arca-do dentro del proceso
de integracin su-bregional llam ado Pacto A ndino o C om u-nidad A
ndina de N aciones (C A N ).La D ecisin N 578 es un C onveniobasado
en el criterio de la fuentelo quesignifica que slo el pas del cual
provieneel ingreso tiene derecho de gravar con elim puesto a dicho
ingreso. C om o resulta-do, no hay disposicin que trate de dobleim
posicin ni, esencialm ente, de elusin/evasin. El principio de un
tratado basadoen la fuente se ilustra m ejor con un ejem -plo:U na
com paa colom biana tiene unnegocio o com ercio a travs de
unasucursal enel Per. El ingreso de lasucursal es m ateria de im
posicin enel Per y no en C olom bia, no obs-tante que la corporacin
colom bia-na tributa por sus ingresos en todoel m undo.C om o
resultado, dado que el ingre-so peruano no est sujeto a im posi-cin
en C olom bia, el ingreso y losim puestos que rem ite la sucursal
pa-gados en el Per no son abonadosen C olom bia.A unque esto ltim o
es un aspecto po-sitivo de la D ecisin N 578, el aspectonegativo es
que se aplican las tasas de re-tencin nacionales sobre los
dividendos,intereses y regalas. Para los dividendos yla rem esa de
la sucursal, la tasa retenida esde 4.1 por ciento desde el Per, m
ientrasque los intereses y regalas soportan unatasa de 30 por
ciento en el im porte total.PaulTadrs (* )(*) C PA(Illinois). A
ctualm ente, Presidente y C EOde D SNC onsultants Inc. (D SN ).
paul.tadros@ sym patico.caU N AV ISI NC A N A D IEN SE14 /Di ci
embre 2004INFORME TRIBU TARIOEn las siguientes lneas se discutir
losC D I entre Per, C anad y C hile.2. ComentariosEs im portante
notar que C anad tieneC D I con otros dos m iem bros de la C A N
:Ecuador y Venezuela, m ientras que C hiletiene uno con Ecuador. A
unque estos sonaspectos positivos, hay reglas sobre trea-ty
shopping en los siguientes C onvenios:C anad-Per, C hile-Per y C
hile-Ecuador.A unque podem os com prender la ne-cesidad de tener
dichas reglas (por ejem -plo, en casos donde uno de los EstadosC
ontratantes tiene bajas tasas im positivas-renta y retencin-),
estas lim itan el alcan-ce de un pas para atraer inversiones.
Estopuede ser ilustrado con un ejem plo:A sum am os que una com paa
con baseen EU Adesea establecer una operacinde m anufactura en el
Per. Invariablem entese creara una entidad peruana para m an-tener
esta actividad. A usente cualquier pla-neam iento para reducir al m
nim o algnriesgo del negocio y asum iendo que el ni-co flujo de
fondos a los EU Adesde el Person dividendos, la entidad peruana
puedeser sostenida directam ente por la m atrizen EU A . El dilem a
que encara ahora elPer es que, dada sus altas tasas de reten-cin de
im puestos sobre servicios y rega-las, esta inversin es intil, si
la tecnolo-ga/knowhow no puede ser transferidadebido a su alto
costo. Esto no im plica quela tecnologa no se pueda dar en
conce-sin a la entidad peruana, sim plem entesignifica que los
pagos sern asum idos porla entidad peruana la cual soporta el
costototal de la retencin. A s, se introduce unelem ento de incom
petitividad. Por lo tan-to, la m atriz en EU Atiene dos
opcionespara efectuar la transferencia de la tecno-loga
