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Direction générale de l’offre de soins Direction générale des finances publiques Ajustement inventaire actif Fiche n°3

Ajustement inventaire actif - solidarites-sante.gouv.frsolidarites-sante.gouv.fr/IMG/pdf/fiche_3_ajustement_inventaire... · opération d’inventaire du patrimoine hospitalier pilotée

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  • Direction gnrale de loffre de soinsDirection gnrale des fi nances publiques

    Ajustement inventaire actif

    Fiche n3

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    Direction gnrale des finances publiques Version septembre 2012 Direction gnrale de loffre de soins

    AJUSTEMENT INVENTAIRE / ACTIF

    I OBJET DE LA FICHE Lobjectif de cette fiche est de permettre aux tablissements publics de sant de sassurer que les lments comptabiliss lactif du haut de leur bilan :

    - correspondent la rglementation relative aux actifs prvue par linstruction budgtaire et comptable M21 en vigueur ;

    - sont exhaustifs ; - sont justifis dans leur montant.

    Il sagit ainsi de rpondre au principe dimage fidle et aux attentes des certificateurs sur le haut de bilan. A cet effet, la fiche : rappelle les principes sur lequel repose lajustement de linventaire et de lactif prcise les biens comptabiliser lactif et en particulier la notion de contrle expose la mthode comptable de rgularisation ainsi que le traitement des omissions apporte des recommandations sur la traabilit du dispositif.

    Prcision liminaire Linstruction budgtaire et comptable M21 intgrera le contenu de cette fiche concernant les oprations de correction et rappellera le fait que la rvaluation des actifs nest pas possible pour les EPS. A cet effet, les commentaires du compte 1021 ( Dotation ) seront adapts. Il convient, ds prsent, de prfrer lapplication des consignes prcises ci-dessous et donc de ne plus utiliser systmatiquement le compte 1021 comme contrepartie des oprations dajustement, mais uniquement dans les cas prciss dans cette fiche. II - METHODE PRECONISEE Le renforcement de la sincrit de lactif inscrit au bilan repose sur un travail en deux phases : Dans un premier temps, un travail de recensement des actifs et de vrification de

    leur valuation est un pralable ncessaire, mme si le rapprochement entre linventaire et la comptabilit ne laisse pas apparatre de discordances.

    Dans un second temps, un rapprochement inventaire / actif / comptabilit permettra

    ensuite de diagnostiquer les ajustements comptables ncessaires afin dassurer au bilan et dans la comptabilit gnrale limage fidle attendue.

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    Direction gnrale des finances publiques Version septembre 2012 Direction gnrale de loffre de soins

    Selon lampleur des travaux conduire, les tablissements pourront avoir recours un prestataire pour les accompagner dans cette dmarche de fiabilisation des actifs : notamment pour le recensement de lensemble des lments constituant leur actif

    immobilis

    et ventuellement pour son valuation. Dans ce cas, il incombera au prestataire externe de documenter son valuation afin que les sommes, donnant lieu des critures de rgularisation, soient parfaitement justifies : le contrat relatif cette prestation devra inclure ces dispositions.

    Lintervention des services de France Domaines nest en aucun cas obligatoire.

    Point dattention Paralllement au projet de fiabilisation des comptes, se droule en 2011 et 2012 une opration dinventaire du patrimoine hospitalier pilote par la Direction gnrale de loffre de soins (DGOS) et lAgence nationale dappui la performance des tablissements de sant et mdico-sociaux (ANAP). Un outil informatique sera dploy cet effet dans les tablissements de sant dans le courant de lanne 2012. (Cf. Annexe 2) Dun point de vue mthodologique, les quipes charges de la fiabilisation des comptes et de linventaire du patrimoine ont intrt bien identifier les documents rassembler et les tches raliser dans le cadre des deux projets. Elles assureront la cohrence chronologique et logique des deux projets dans lattente de lapplication facilitant la ralisation de linventaire dans le courant des 2me et 3me trimestres 2012. III RAPPEL DES PRINCIPES III 1. Maintien de la comptabilisation au cot historique Les dispositions de larticle 350-1 du plan comptable gnral (PCG) et du L.123-18 4 du Code de commerce qui dterminent les conditions dune rvaluation de lensemble des immobilisations corporelles et financires ne sont pas applicables aux tablissements publics de sant. La M21 prvoit une comptabilisation des immobilisations au cot historique (valeur brute), principe qui sera fortement rappel dans la mise jour prochaine de linstruction. Les travaux dajustement entre linventaire et ltat de lactif ne remettent pas en cause ce principe de comptabilisation au cot historique et non la valeur vnale. Les tablissements doivent veiller enregistrer lintgralit des oprations comptables ds leur fait gnrateur dans une optique de fiabilit des tats financiers (principe de limage fidle). Si toutefois des omissions dans les comptes taient dtectes, elles seraient lavenir rgularises sans dlai conformment aux prescriptions de lavis du CNoCP du 27 mai 2011 (avis n2011-04).

    http://www.plancomptable.com/titre-III/titre-III_chapitre-V.htmhttp://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000006219310&cidTexte=LEGITEXT000005634379&dateTexte=20111214&oldAction=rechCodeArticlehttp://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000006219310&cidTexte=LEGITEXT000005634379&dateTexte=20111214&oldAction=rechCodeArticlehttps://www.cnocp.bercy.gouv.fr/sections/avis_cnocp/avis_n_2011-04_corr/downloadFile/file/Avis_n_2011-04_corrections_erreurs_EPS.pdf

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    III - 2. Mise jour de linventaire des immobilisations tenu par lordonnateur Les travaux de fiabilisation du bilan des EPS ne peuvent tre mens que si linventaire des immobilisations est tenu jour par lordonnateur. Les obligations de lordonnateur en matire de tenue de linventaire sont prcises dans le tome 2 (2.2.1 du chapitre 2 du titre 5) et le tome 3 ( 5 du chapitre 2) de la M21. III 3. Ajustement de linventaire et de ltat de lactif Linventaire tenu par lordonnateur doit tre rapproch rgulirement de la comptabilit gnrale et de ltat de lactif tenus par le comptable. A cet gard, les obligations de lordonnateur et du comptable en matire, respectivement, de tenue de linventaire et de ltat de lactif sont prcises en annexe 1 de la prsente fiche. Points dattention Les mises la rforme de biens, les cessions, les intgrations dimmobilisations doivent

    tre particulirement suivies, le comptable devant rappeler, notamment dans la prparation des critures de fin dexercice, la ncessit pour lordonnateur dinitier la comptabilisation de ces oprations.

    Exemple : En cas de cession, la constatation de la valeur nette comptable (VNC), si elle nest pas nulle, doit tre concomitante avec la constatation du produit de cession (titre de recettes au compte 775) et la rintgration des amortissements, le cas chant.

    Par ailleurs, les engagements de ltablissement (contrat de partenariat, BEH, crdit bail)

    doivent tre recenss. Le cas chant, les contrats de partenariat et BEH donneront lieu rgularisation afin que la part investissement 1

    soit enregistre au compte dimmobilisation corporelle appropri.

    IV PERIMETRE DE COMPTABILISATION A LACTIF : DEFINITION DES BIENS IMMOBILIERS CONCERNES IV 1. Notions de proprit et de contrle a) Rglementation

    Linstruction comptable et budgtaire M21 prcise : Un actif est dfini comme un lment identifiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive pour ltablissement, cest--dire un lment gnrant une ressource ou un potentiel de service, que ltablissement contrle du fait dvnements passs et dont il

    1 Cf. fiche technique relative au traitement comptable du contrat de partenariat ( partir de 2011) et du bail emphytotique hospitalier ( partir de 2012)

    http://www.sante.gouv.fr/IMG/pdf/M21_tome_2_sept_2009.pdf

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    attend des avantages conomiques futurs. Plus spcifiquement au secteur public, sont galement considrs comme des lments dactifs les lments utiliss pour une activit ou pour la partie dactivit autre quindustrielle et commerciale, et dont les avantages futurs ou la disposition dun potentiel de services attendus profiteront des tiers ou ltablissement conformment sa mission ou son objet. (extrait tome 2 M21, page 88 - paragraphe 1 du chapitre 2 du titre 5)

    En cela, larrt du 30 octobre 2006 modifi relatif linstruction budgtaire et comptable M21 des tablissements publics de sant applique le rglement n 2004-06 du comit de la rglementation comptable relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs, repris au plan comptable gnral (PCG).

    Le contrle des biens est prsum lorsque ltablissement a la matrise des conditions dutilisation et des avantages conomiques et / ou du potentiel de services lis cette utilisation. En consquence, doivent figurer au bilan des EPS, lensemble des biens quils contrlent, quelle que soit leur origine, notamment les biens propres, les legs, les biens remis en dotation, les biens affects. Points dattention Le contrle dun actif suppose que ltablissement ait la matrise des avantages

    conomiques et quil assume lessentiel des risques y affrent, sans pour autant en avoir ncessairement la proprit au sens juridique du terme (exemple : constructions sur sol dautrui, immobilisations reues en affectations).

    A linverse, la proprit dun lment ne signifie pas pour autant quil est contrl : les

    tablissements ne doivent normalement plus comptabiliser lactif les biens dont ils sont propritaires mais sur lesquels ils nexercent pas un contrle suffisant.

    Toutefois, par drogation ce principe, les lments dactifs mis la disposition dun

    tiers (exemple : structure de coopration sanitaire) sont maintenus dans le bilan des tablissements publics de sant au compte 24. Cette pratique correspond lenregistrement du droit de retour .

    b) Que faire pour sassurer de la plus exacte application de ces dispositions

    rglementaires ? Il convient de vrifier que sont inscrits au bilan de lEPS tous les biens dont il contrle

    les avantages conomiques futurs ou le potentiel de services. En revanche, les biens dont ltablissement est propritaire mais sur lesquels il nexerce pas de contrle au sens rappel ci-dessus doivent tre sortis de lactif ds lors que lentit qui en assure le contrle les a comptabiliss son actif.

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    Linstruction M21 introduit diverses obligations en matire dimmobilisations dcrites dans le tome 2 (chapitre 2 du titre 5 pour les immobilisations non financires) et le tome 3 ( 5 du chapitre 2 pour les comptes 212

    ). Il sagit ici de traiter uniquement des immobilisations comptabilises aux comptes 21, 22, 23, 24 (hors 20, 26 et 27).

    Lobjectif dans un premier temps doit tre, pour lordonnateur et le comptable, de vrifier quils disposent des documents prvus et des pices justificatives affrentes (cf. paragraphe suivant).

    IV 2. Documents dtenus par lordonnateur pour justifier la proprit, le contrle, le non contrle (renvoi la justification des soldes et la traabilit du dispositif) Gnralement, le contrle rsulte dun acte juridique, sous forme dune acquisition,

    dun legs, dune remise en dotation ou en affectation (dans le cadre de la coopration hospitalire), qui fixe la fois les modalits et la date de transfert du contrle et donc, de comptabilisation.

    Conserver pour chaque bien de linventaire les actes qui justifient le contrle : titres de proprit, actes de remise en dotation ou en affectation de biens de lEtat ou de collectivits territoriales.

    Absence dacte juridique : que faire si lEPS assure de fait le contrle de biens sans pour autant disposer de quelque titre juridique que ce soit ?

    Ce peut tre le cas notamment pour les biens entrs gratuitement sous le contrle de ltablissement (exemple de biens remis en dotation ou de dons ou legs ; ou cas des travaux effectus, par un tiers, sur un immeuble contrl par ltablissement).

    Les rgles du PCG ne subordonnant pas linscription comptable lexistence dun titre, ces biens contrls de fait doivent galement tre comptabiliss ds que ltablissement peut dmontrer quil en assure le contrle.

    En cas de contrle de fait, il incombera au directeur de prciser que cet lment de patrimoine confre ltablissement des avantages conomiques et / ou un potentiel de service. Ces dclarations unilatrales devront tre correctement conserves au sein du dossier permanent de ltablissement.

    Absence de contrle : que faire, linverse, si lEPS dispose dun titre confrant des

    droits rels sur un bien sans pour autant contrler ce bien ? Par exception la rgle du contrle, le bien est comptabilis dans les comptes de ltablissement dtenteur des droits rels.

    2 Il est prcis que les dispositions de lactuel tome 3 de la M21 sont en partie devenues obsoltes au regard, dune part, de la mise en place de lapplication Hlios dans le rseau DGFiP et, dautre part, des obligations respectives de lordonnateur et du comptable dans le cadre de la fiabilit des comptes. En consquence, ces dispositions seront rcrites dans les prochains mois.

    http://www.sante.gouv.fr/IMG/pdf/M21_tome_2_sept_2009.pdf

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    Ce bien doit ainsi tre comptabilis au dbit du compte 24. Afin den prvoir tous les cas juridiques, lorganisation du compte 24 et son intitul seront revus dans le cadre de la mise jour du plan de comptes pour lexercice 2012.

    Le tableau ci-aprs synthtise les consquences comptables du niveau de contrle et/ou

    du droit de proprit :

    Ltablissement Dispose de la proprit Ne dispose pas du droit de proprit

    Dispose du contrle Les immobilisations corporelles sont prsentes aux comptes 21 et 23.

    Les immobilisations corporelles sont prsentes aux comptes 22 ou 2314 ou 23824

    Ne dispose pas du contrle

    Les immobilisations corporelles sont comptabilises au compte 24.

    Les immobilisations ne doivent pas apparatre au bilan. Dans le cas contraire, elles doivent tre sorties du bilan. Cette situation pourrait, notamment, correspondre des travaux effectus sur des biens nappartenant pas ltablissement.

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    V PREPARATION DES OPERATIONS COMPTABLES DE REGULARISATION V 1. Droulement de la procdure de fiabilisation des actifs immobiliss ETAPE 1 RECENSEMENT DES BIENS INSCRITS A LINVENTAIRE ACTION Recensement des biens dtenus ou contrls par ltablissement OBJECTIF Vrifier la ralit physique des biens inscrits linventaire ACTEUR Ordonnateur ETAPE 2A CONCORDANCE DES DONNEES ORDONNATEUR / COMPTABLE ACTION Contrles OBJECTIF Ajuster les fiches immobilisation avec linventaire ACTEUR Ordonnateur et comptable

    Linventaire de lordonnateur est-il sincre ?

    Contrle effectu par lordonnateur

    NON

    OUI Mise jour de linventaire

    Vers ETAPE 2

    Linventaire ordonnateur est-il concordant avec les fiches inventaire des comptes suivis en dtail par le comptable (comptes 211, 212, 2131, 2141) ? Contrle effectu par le comptable

    Les fiches inventaires suivies globalement par le comptable ont-elles fait lobjet dun certificat de concordance de la part de lordonnateur ? Contrle effectu par lordonnateur

    La balance comptable est-elle ajuste avec lactif ? Contrle effectu par le comptable

    OUI aux 3q.

    Linventaire ordonnateur est-il concordant avec les fiches inventaire des comptes suivis en dtail par le comptable (comptes 211, 212, 2131, 2141) ? Contrle effectu par le comptable

    Vers ETAPE 2B

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    ETAPE 2B RAPPROCHEMENT INVENTAIRE / ACTIF ACTION Contrles OBJECTIF Sassurer de la comptabilisation exhaustive de chaque bien tenu linventaire ACTEUR Ordonnateur et comptable

    Circuit 1

    ETAPE 2B1 Chaque bien figurant linventaire est-il comptabilis de manire exhaustive lactif ? Comptabilisation du bien au cot

    historique Comptabilisation du montant

    cumul des amortissements Dtermination de la valeur nette

    comptable du bien Comptabilisation des travaux sur

    bien Contrle conjoint ordonnateur et comptable

    Vers ETAPE 3

    ETAPE 2B1 Chaque bien figurant linventaire est-il comptabilis de manire exhaustive lactif ? Comptabilisation du bien au cot

    historique Comptabilisation du montant

    cumul des amortissements Dtermination de la valeur nette

    comptable du bien Comptabilisation des travaux sur

    bien Contrle conjoint ordonnateur et comptable

    En fonction de la situation de ltablissement Le circuit 1 constitue le processus dajustement minimal ds lors que ltablissement ne peut rapprocher immdiatement les lments dactifs et leurs financements (hors emprunts) lETAPE 2B2 doit alors tre effectue ultrieurement afin de renforcer la qualit comptable du bilan Le circuit 2 constitue le processus dajustement optimal doit tre privilgi avant de passer lETAPE 3

    Circuit 2

    ETAPE 2B2 Lensemble des financements affrents (hors emprunts) au bien sont-ils comptabiliss au passif ? Comptabilisation des subventions, dotations, dons et legs servant financer :

    le bien les travaux sur le bien

    Contrle conjoint ordonnateur et comptable

    Vers ETAPE 3

    ETAPE 2B1 Chaque bien figurant linventaire est-il comptabilis de manire exhaustive lactif ? Comptabilisation du bien au cot

    historique Comptabilisation du montant

    cumul des amortissements Dtermination de la valeur nette

    comptable du bien Comptabilisation des travaux sur

    bien Contrle conjoint ordonnateur et comptable

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    ETAPE 3 TABLEAU DE SYNTHESE DU RAPPROCHEMENT INVENTAIRE / ACTIF ACTION Confection dun tableau dtaillant pour chaque bien prsent linventaire sa situation

    en comptabilit et matrialisant les discordances ventuelles OBJECTIF Identifier les diffrents cas devant donner lieu rgularisations comptables en raison

    de discordances entre linventaire et lactif ACTEUR Ordonnateur et comptable

    Le tableau de synthse du rapprochement inventaire / actif fait-il apparatre des discordances ? Contrle conjoint ordonnateur et comptable

    Le tableau de synthse ainsi que lensemble des documents attestant des recherches effectues afin de rconcilier linventaire et lactif doivent tre regroups dans un dossier ddi au sein du dossier permanent de ltablissement (de prfrence au sein du cycle immobilisations) Archivage effectu par lordonnateur

    NON OUI

    Le tableau de synthse pourra tre scind en diffrents tats (cf. ci-dessous) en fonction de la situation des biens pour lesquels il existe une discordance entre linventaire et ltat de lactif. Retraitement effectu par le comptable et soumis pour avis lordonnateur Suivi des engagements de ltablissement :

    Contrats de partenariat, baux emphytotiques hospitaliers, constructions sur sol dautrui

    Biens devant donner lieu valuation : biens prsents linventaire mais non comptabiliss ou comptabiliss partiellement

    Tableau des sorties dactif : biens encore comptabiliss au bilan mais ne figurant plus linventaire

    Dons, legs et subventions non affects une immobilisation

    Vers ETAPE 4

    Le tableau de synthse du rapprochement inventaire / actif fait-il apparatre des discordances ? Contrle conjoint ordonnateur et comptable

    Le tableau de synthse ainsi que lensemble des documents attestant des recherches effectues afin de rconcilier linventaire et lactif doivent tre regroups dans un dossier ddi au sein du dossier permanent de ltablissement (de prfrence au sein du cycle immobilisations) Archivage effectu par lordonnateur

    NON OUI

    Le tableau de synthse pourra tre scind en diffrents tats (cf. ci-dessous) en fonction de la situation des biens pour lesquels il existe une discordance entre linventaire et ltat de lactif. Retraitement effectu par le comptable et soumis pour avis lordonnateur Suivi des engagements de ltablissement :

    Contrats de partenariat, baux emphytotiques hospitaliers (hors part investissement), constructions sur sol dautrui

    Biens devant donner lieu valuation : biens prsents linventaire mais non comptabiliss ou comptabiliss partiellement

    Tableau des sorties dactif : biens encore comptabiliss au bilan mais ne figurant plus linventaire

    Dons, legs et subventions non affects une immobilisation

    Vers ETAPE 4

    Le tableau de synthse du rapprochement inventaire / actif fait-il apparatre des discordances ? Contrle conjoint ordonnateur et comptable

    Le tableau de synthse ainsi que lensemble des documents attestant des recherches effectues afin de rconcilier linventaire et lactif doivent tre regroups dans un dossier ddi au sein du dossier permanent de ltablissement (de prfrence au sein du cycle immobilisations) Archivage effectu par lordonnateur

    NON OUI

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    ETAPE 4 TRAITEMENT COMPTABLE DES DISCORDANCES INVENTAIRE / ACTIF ET

    JUSTIFICATION DES REGULARISATIONS ACTION Une fois effectues les rgularisations comptables (dcrites au VI de la fiche) en vue

    dajuster lactif et linventaire, un tableau rcapitulatif de lensemble des corrections doit tre scrupuleusement conserv. Ces lments viendront naturellement sintgrer dans le dossier permanent de ltablissement.

    OBJECTIF A des fins de justifications notamment fournir dans lannexe, documenter les critures correctives passes en vue de fiabiliser le bilan.

    ACTEUR Comptable, avec appui de lordonnateur V 2. Droulement des oprations de rapprochement inventaire / actif Rappel

    En principe, lvaluation des biens linventaire se fait la valeur actuelle. Toutefois, la M21 prvoit que, pour les immobilisations non financires, cest la valeur comptable qui est retenue comme valeur dinventaire, sauf le cas o la valeur actuelle est juge notablement infrieure la valeur comptable (voir Tome II, titre 5, chapitre 2, 2.2.1). En ce cas, il convient denregistrer soit une dprciation, soit un amortissement exceptionnel de limmobilisation.

    REGULARISATIONS COMPTABLES Oprations passes par le comptable en accord

    avec lordonnateur

    ANNEXE DU COMPTE FINANCIER

    + DOSSIER PERMANENT

    Tableau de la situation des biens avant et aprs correction

    Tableau rcapitulatif de lensemble des corrections

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    Points dattention Lajustement effectu par le comptable entre lactif et la balance constitue une opration transverse la procdure de rapprochement de linventaire et de lactif : cest pourquoi elle ne figure pas dans le logigramme ci-aprs. Cet ajustement nen est pas moins obligatoire afin de fiabiliser en amont lactif. Il peut tre initi par le comptable tout moment et doit, en tout tat de cause, intervenir au plus tard avant le dbut du rapprochement de linventaire et de lactif proprement dit. AIDE : La ralisation de diffrents tableaux jalonne la procdure dajustement : des modles sont mis disposition sur internet, en complment cette fiche.

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    ARBRE DE DECISION : PROCEDURE DE RAPPROCHEMENT INVENTAIRE / ACTIF

    non

    non

    non

    non

    non

    non

    Qui ? Fait quoi ? Comment ?

    Lordonnateur Etat de linventaire RECENSEMENT DE LINVENTAIRE PHYSIQUE Linventaire est-il sincre ?

    Existence dun certificat de concordance ordonnateur pour les fiches suivies globalement par le comptable

    Y a-t-il un certificat de concordance ?

    Mise jour de linventaire

    Etablissement dun certificat

    de concordance Concordance inventaire / fiches immobilisations pour les comptes suivis en dtail par le comptable

    Y a-t-il concordance ?

    Le comptable avec laide de lordonnateur

    . Fiches immobilisation

    . Etat de linventaire

    Rapprochement actif / inventaire Mise jour des fiches inventaire

    Vrifier la comptabilisation exhaustive lactif et au passif des biens prsents linventaire 4 questions : . Tableau de synthse

    rapprochement actif / inventaire . Tableau des montants non affects

    Comptable et ordonnateur

    non

    oui

    non

    oui non

    Existe-t-il des biens amortissables pour lesquels aucun amortissement na t pass ? Recensement sur un tat ddi et

    rgularisation lissue du rapprochement inventaire actif

    oui

    Des travaux ont-ils t comptabiliss sur des biens non comptabiliss lactif ?

    Recensement sur un tat ddi et rgularisation lissue du rapprochement inventaire actif

    non

    Existe-t-il des subventions, dons et legs non affects ?

    Recensement sur un tat ddi et rgularisation lissue du rapprochement inventaire actif

    Le rapprochement actif / inventaire fait-il apparatre dautres discordances ?

    oui

    Traitement comptable de lensemble des discordances et irrgularits constates

    oui

    non

    Rapprochement concordant inventaire / actif

    non

    ARCHIVAGE DOSSIER DE REGULARISATION

    Rcapitulatif des oprations de correction : . par bien . et par compte

    oui

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    VI LES DIFFERENTS CAS DE REGULARISATION VI 1. Principes gnraux de la mthode comptable de rgularisation Les carts identifis et documents aux tapes prcdentes doivent tre rgulariss. La mthode comptable de rgularisation propose repose essentiellement sur la mise jour de la situation nette de ltablissement (impact sur les comptes de capitaux propres3

    Cette mthode est conforme linstruction M21, laquelle prcise qu titre exceptionnel, le compte 1021 sert lajustement du patrimoine .

    ).

    Elle a t valide par le Conseil de Normalisation des Comptes publics (CNOCP) dans son avis 2011-04 du 27 mai 2011.

    Elle sapplique tous les EPS dans le cadre de leur dmarche de fiabilisation des comptes.

    Cette mthode sera inscrite dans linstruction M 21 lors de sa prochaine mise jour par arrt interministriel. Points dattention En pratique, linventaire doit tre rapproch, ligne par ligne, de ltat dactif. Si les

    critures de rgularisations affectes un compte peuvent tre passes globalement par le comptable, ce dernier doit tre en mesure, notamment au moyen des tableaux annexs au dossier de rgularisation4

    de justifier, dans le dtail, le montant pass globalement ce compte.

    Par leur nature mme, les rgularisations portent sur des oprations anciennes, ayant gnr des enregistrements comptables sur les exercices antrieurs ou prcdent lexercice o intervient la rgularisation.

    La correction derreurs ne peut pas porter sur des oprations passes au cours de lexercice de rgularisation. Ces oprations seront enregistres selon les rgles de comptabilisation usuelles.

    VI 2. Premire situation : les donnes inscrites lactif sont suprieures celles de linventaire aprs recensement physique des immobilisations

    Traitement comptable des sorties dactif Tout enregistrement comptable sur un compte dimmobilisation ne pouvant tre

    rapproch dun bien inscrit linventaire doit tre sorti du bilan.

    La sortie de lactif intervient par voie dopration non budgtaire.

    3 Sur la dfinition : voir la fiche Corrections derreurs commises au cours dexercices antrieurs 4 voir infra VII - Traabilit du dispositif

    https://www.cnocp.bercy.gouv.fr/sections/avis_cnocp/avis_n_2011-04_corr/downloadFile/file/Avis_n_2011-04_corrections_erreurs_EPS.pdf

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    Le montant total des amortissements enregistrs au compte 28 pour limmobilisation concerne (dsormais absente de linventaire) doit galement tre sorti.

    Les discordances anciennes peuvent avoir pour origine labsence de constatation de la valeur nette comptable (D/675 C/21) et de rintgration des amortissements (D/28 C/21) lors de la cession dun bien, seule la cession ayant t comptabilise au compte 775. Dans le cas o des amortissements ont t comptabiliss postrieurement la cession, le comptable doit rgulariser le sur amortissement au moyen du compte10682. Exemple Un quipement enregistr lactif pour 200 000 a t sorti de linventaire aprs avoir t cd par ltablissement. Seul le montant de la cession a t comptabilis au compte 775. Le bien a t amorti hauteur de 80 000 (valeur nette comptable du bien = 120 000). Des amortissements ont t passs postrieurement la cession pour un montant de 20 000 La rgularisation donne lieu aux oprations suivantes : D/10682X C/21 : 120 000 sortie du bien pour sa valeur nette comptable D/28 C/21 : 80 000 rintgration des amortissements passs avant la cession D/28 C/ 10682X : 20 000 rgularisation des amortissements passs tort Cette rgularisation, permettant la correction derreurs anciennes, ne doit pas tre confondue avec la mise jour, a minima annuelle, de linventaire, selon des modalits dcrites dans le tome III de linstruction M21. Dans la procdure courante, linstruction M21 prvoit que les diffrences en moins constates linventaire doivent tre traites comptablement comme des cessions. Ce schma comptable ne sapplique pas au cas prsent des corrections derreurs sur exercices antrieurs. Le schma comptable propos dans lexemple ci dessus garantit la permanence des mthodes.

    Traitement des subventions, dons, legs ne pouvant tre rattachs un bien Les subventions dquipement, les dons et legs non affects une immobilisation

    doivent tre sortis du bilan par voie doprations non budgtaires (voir exemples des cas n1 et n2 ci-aprs)

    Exemple Un don en espces (10 000) est affect la ralisation dun quipement. Le bien ainsi financ a t sorti de lactif et de linventaire. Le don, qui demeure comptabilis au bilan, doit tre sorti par voie dopration non budgtaire : D/1025 C/10682 : 10 000

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    Lensemble des subventions, dons et legs ne pouvant tre affects un bien inscrit linventaire pourront tre retracs sur un tat ddi. VI 3. Deuxime situation : les donnes inscrites lactif sont infrieures celles de linventaire aprs recensement physique des immobilisations Schmatiquement, la contrepartie de la valeur actuelle dun bien qui ntait pas

    comptabilis ou qui ltait partiellement est le compte 1021 La contrepartie de toutes les autres critures de rgularisation lorsque le montant de

    lactif est infrieur linventaire senregistre au compte 10682 Toute rgularisation des comptes dactif et de passif suppose un retraitement rtrospectif de linformation financire et comptable, en remontant aussi loin que possible. Plusieurs cas se prsentent, traits ci-aprs :

    Cas n1 : Absence totale dinscription lactif dun bien figurant linventaire dun EPS

    Le bien prsent linventaire et non comptabilis lactif doit tre intgr au bilan,

    pour sa valeur actuelle, au moyen dune opration dordre budgtaire.

    Exemple Un immeuble prsent dans linventaire physique de ltablissement na jamais t comptabilis au bilan. Aprs un rapprochement de linventaire et de lactif, lordonnateur intgre le btiment sur la liste des biens donnant lieu valuation. Linstallation est value 200 000. Le bien prsent linventaire et non comptabilis lactif doit tre intgr au bilan, pour sa valeur actuelle, au moyen dune opration dordre budgtaire (mission concomitante dun mandat et dun titre) :

    D/21 C/1021 : 200 000 Cette situation ne donne lieu aucune sortie pralable de bien de lactif puisquaucune opration relative au bien na t enregistre en comptabilit. Lopration faisant jouer concomitamment les comptes dimmobilisation (emplois stables) et les comptes de capitaux propres (ressources stables), na pas deffet sur le fonds de roulement de ltablissement. La valeur actuelle constitue la base amortissable pour lavenir. Il nest pas pratiqu de rattrapage damortissement.

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    Cas n2 : Comptabilisation partielle (dfaut de constatation initiale ou subsquente) Les biens comptabiliss partiellement ou de manire errone par rapport

    linventaire physique doivent galement tre sortis du bilan pour tre inscrits leur valeur actuelle.

    Cette situation peut concerner notamment : Des biens pour lesquels des travaux ont t comptabiliss alors que linstallation

    principale na pas t enregistre en comptabilit ; A linverse, des installations pour lesquelles des travaux immobilisables substantiels

    (adjonction de valeur) nont pas t comptabiliss. Point dattention Lordonnateur et le comptable, devront tre attentifs, lors de leur recensement, identifier les biens reus en dotation (de lEtat ou dune collectivit), de mme que les biens reus au titre de dons ou legs. En effet, ce type de bien est de nature donner lieu des comptabilisations partielles. Exemple Un immeuble reu en dotation na pas t comptabilis mais figure linventaire. Des travaux de rnovation de cet immeuble ont t comptabiliss pour une valeur de 50 000. Une partie de ces travaux a t finance au moyen dune subvention dquipement (10 000). Les travaux ont t amortis hauteur de 2500 et la subvention pour 1500. Ce bien est valu 200 000 (valeur de march), Lensemble des oprations relatives aux travaux doivent tre sorties du bilan, par opration dordre non budgtaire (application de larticle 314-1 du PCG) : D/10682 C/21 : 50 000 Sortie des travaux du bilan D/131 C/10682 : 10 000 Sortie de la subvention D/28 C/10682 : 2 500 Sortie de la part amortie des travaux D/10682 C/139 : 1 500 Sortie de la part amortie de la subvention Limmeuble est ensuite comptabilis lactif pour sa valeur actuelle en fonction des consignes prsentes dans le 1 cas soit D/21 C/1021

    Ces oprations nont pas dimpact direct sur lEPRD.

    Cas n3 : cas particuliers des BEH /PPP et des biens sur le sol dautrui Ces cas font sont traits dans la fiche Schmas comptables applicables aux contrats de partenariat et baux emphytotiques hospitaliers .

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    VII TRACABILITE DU DISPOSITIF AYANT ABOUTI A LA COMPTABILISATION DE REGULARISATIONS VII 1. Larchivage des recherches Lorsque les recherches nont pas permis le rapprochement dun montant inscrit lactif avec un bien inscrit linventaire, lensemble des documents attestant de ces recherches doit tre archiv dans un dossier ddi. Le motif dabandon des recherches doit tre justifi. Le dossier de recherches peut constituer un lment du dossier de rgularisation . Comme ce dernier, il doit tre produit en annexe du compte financier de lexercice o les rgularisations sont intervenues. VII 2. La constitution dun dossier darchivage ad hoc Ce dossier prsentera lensemble des rgularisations apportes afin dajuster linventaire avec ltat de lactif. En application de larticle L.6143-1 du CSP, il est approuv par le conseil de surveillance au moyen dune dlibration, au titre de ces comptences de vrification et de vote du compte financier. Un exemplaire est annex au compte financier destination du juge des comptes, un exemplaire est conserv par le comptable, le troisime par lordonnateur. Le dossier de rgularisation comprendra :

    o Le tableau de synthse du rapprochement inventaire physique/actif ; o Le dossier de recherches ; o Le tableau des montants non affects ; o Le tableau de situation des biens avant et aprs correction ; o Le tableau rcapitulatif de lensemble des corrections apportes ; o Le tableau des charges pour les exercices venir rsultant de ces rgularisations. Il

    sagit principalement des charges damortissement induites par la comptabilisation la valeur actuelle des biens initialement non comptabiliss lactif.

    Des modles de tableaux sont proposs sur internet en complment de cette fiche. VIII CALENDRIER La fiabilisation du patrimoine immobilier requiert du temps et mobilisera des ressources importantes dans les services de lordonnateur et du comptable. Ce chantier constitue une priorit, prendre en charge de manire progressive compter de 2012 en fonction des moyens disponibles et en tenant compte du projet de recensement du patrimoine hospitalier (cf. annexe 2). Linitialisation de la dmarche doit, en tout tat de cause, intervenir plusieurs exercices avant la date dentre dans la certification des comptes.

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    La passation prcoce des oprations de rgularisation vitera davoir justifier les critures de rgularisation comme des changements de mthode comptable auprs du certificateur.

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    ANNEXE 1 OBLIGATIONS DE LORDONNATEUR ET DU COMPTABLE I - OBLIGATIONS DE LORDONNATEUR GENERALITES Ltablissement tient un inventaire des biens meubles et immeubles (immobilisations corporelles compte 21). Ce document tabli annuellement rassemble toutes les informations actualises issues de la gestion des fiches dimmobilisations. Il est ouvert une fiche dimmobilisation par immobilisation ou lot dimmobilisations identiques figurant au compte 21 : terrains, agencements et amnagements des terrains, constructions sur sol propre, installations techniques, matriel et outillage industriel, collections et uvres dart, animaux de rapport et de reproduction ainsi que toutes les autres immobilisations corporelles (matriel informatique, mobilier, etc.). FICHIER DES IMMOBILISATIONS Linventaire ou fichier des immobilisations est constitu par la runion de toutes les fiches ou comptes sur lesquels sont inscrites les oprations imputes aux comptes de classe 2 Comptes dimmobilisations . Chaque fiche dimmobilisation prsente en principe : - le numro et le libell du compte dimmobilisations ; - le numro dimmatriculation donn par ltablissement ; - la description sommaire de limmobilisation ; - lidentification et ladresse du fournisseur, de lentrepreneur ou du donateur ; - la rfrence du mandat de paiement ; - la date dacquisition ; - le service (ou lunit) dtenteur ; - le prix dachat ; - le mode damortissement ; - la dure damortissement ; - la valeur des amortissements cumuls ; - la valeur rsiduelle comptable ; - les valeurs actuelles qui deviennent la valeur historique des immobilisations dont la

    comptabilisation a t rgularise ; - les frais de dmolition ; - le prix de cession ou le montant de lindemnit dassurance reue la suite dune

    destruction accidentelle ; - le taux dassurance ; - la valeur assure.

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    INVENTAIRE ANNUEL A la clture de lexercice, ltablissement doit dresser un inventaire des immobilisations corporelles comptabilises au compte 21. Les rsultats de cet inventaire sont consigns, en dtail, sur un tat de situation des immobilisations corporelles . Ces rsultats doivent tre conformes aux critures passes. Les diffrences en moins constates linventaire des biens meubles par rapport aux critures doivent faire lobjet dune rgularisation. Cette rgularisation est assimile du point de vue budgtaire une cession. Chaque anne, il y a lieu de procder lapurement du fichier des immobilisations par limination des biens rforms. Un exemplaire de ltat des biens rforms est produit au comptable de ltablissement qui limine de sa comptabilit les biens en cause. Pour les biens immeubles dont le suivi est galement assur (cf. ci-aprs) par le comptable de ltablissement (biens comptabiliss aux comptes 211, 212, 2131 et 2141), il doit y avoir une exacte concordance entre le contenu de linventaire de ltablissement et le fichier des immobilisations tenues par le comptable, fichier qui lui permet dtablir ltat de lactif joindre au compte de gestion. En ce qui concerne les immobilisations corporelles comptabilises aux comptes 2135, 2145, 215, 216 et 218, qui ne sont pas suivies en dtail par le comptable de ltablissement, un certificat de concordance avec les critures du comptable est dlivr par lordonnateur. Ce certificat est joint ltat de lactif produit tous les cinq ans au juge des comptes. II - OBLIGATIONS DU COMPTABLE Les oprations se rapportant aux capitaux et aux immobilisations sont inscrites globalement en comptabilit gnrale. Le comptable tient, en outre, un fichier auxiliaire o certaines oprations sont dcrites en dtail. Ce document, lui permet : - de veiller la conservation des domaines, droits, privilges et hypothques de l'tablissement ; - d'tablir l'tat de l'actif ; - de s'assurer de la conformit de l'tat de la dette annexe au compte financier. A cet effet, des fiches sont ouvertes sur lesquelles sont suivies les oprations des comptes 20 Immobilisations incorporelles , 4816 Frais dmission des emprunts obligataires, 4817 indemnits de rengociation de la dette , 211 Terrains, 212 Agencements et amnagements de terrains, 2131 Constructions sur sol propre - btiments, 2141 Constructions sur sol d'autrui -btiment, 22 Immobilisations reues en affectation, 23 Immobilisations en cours, 24 Immobilisations affectes ou mises disposition et 27 Autres immobilisations financires. Les fiches se rapportant aux oprations des comptes 2135 Constructions sur sol propre - IGAAC, 2145 Constructions sur sol d'autrui - IGAAC, 215 Installations techniques, matriel et outillage industriel, et 218 Autres

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    immobilisations corporelles sont tenues globalement par le comptable et en dtail par le responsable des services conomiques. Ces fiches doivent tre utilises pendant plusieurs annes et font lobjet dun rapprochement annuel avec la comptabilit gnrale. Les comptes de ce fichier sont tenus par dbit et crdit et doivent prsenter, tout moment, des rsultats absolument identiques ceux de la comptabilit gnrale dont ils donnent le dveloppement. Ils comportent, en outre, des indications dtailles en vue de l'tablissement d'inventaires priodiques et des zones o sont reportes, pour mmoire, des oprations ayant un rapport direct avec celles qui sont suivies sur le compte. Il est ouvert une fiche par groupe d'oprations identiques ou par opration lorsque celle-ci prsente un caractre particulier, notamment lorsqu'il convient d'appliquer un amortissement. Chaque fiche ou compte du fichier porte un numro indicatif. La tenue de ces fiches ou comptes ne dispense pas le comptable d'ouvrir des dossiers par emprunt, immeuble, prt... o sont classs les contrats, avenants, correspondances importantes se rapportant aux emprunts, immeubles, prts en question. Ces dossiers portent les mmes numros et intituls que les fiches correspondantes. L'tat de l'actif est produit tous les cinq ans, l'appui du compte financier concernant les exercices dont le millsime se termine par 0 ou par 5. Il est tabli partir du fichier des immobilisations, qui est tenu la disposition du juge des comptes. Toutes les immobilisations, quelle que soit leur nature, sont inscrites l'tat de l'actif. Cet tat doit notamment indiquer la nature et la date des titres de proprit et, en ce qui concerne les biens productifs de revenus, le montant des revenus, la rfrence aux titres de recettes correspondants, la rfrence aux baux. Les immobilisations sont retraces dans l'ordre du plan comptable. La situation de chacun des comptes 2135 Constructions sur sol propre - I.G.A.A.C. , 2145 Constructions sur sol d'autrui - I.G.A.A.C. , 215 Installations techniques, matriel et outillage industriel et 218 Autres immobilisations corporelles pour lesquels le comptable tient seulement des comptes collectifs est porte globalement l'tat de l'actif. Elle est justifie par un certificat de concordance avec les indications figurant l'inventaire connu par le responsable des services conomiques. L'tat de l'actif fait apparatre de manire globalise ou dtaille selon le cas, la valeur brute des immobilisations, le montant des amortissements constats et la valeur nette comptable des immobilisations. Il doit y avoir correspondance entre le solde des comptes d'immobilisations figurant au bilan et le montant total des subdivisions correspondantes de l'tat de l'actif. L'tat de l'actif est vis par l'ordonnateur.

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    ANNEXE 2 OPTIMISATION DE LA GESTION DU PATRIMOINE HOSPITALIER Paralllement au projet de fiabilisation des comptes, la DGOS et lANAP ont souhait dvelopper la connaissance du patrimoine hospitalier, comme pralable un chantier national doptimisation de sa gestion. Une connaissance exhaustive des biens dtenus par les tablissements conditionne en effet la bonne valorisation du patrimoine des hpitaux dans le cadre de la norme comptable M21. Les indicateurs figurant dans loutil, en test en 2011 et dbut 2012, doit permettre aux tablissements publics de sant, ainsi quaux groupements de coopration sanitaire (GCS) et aux communauts hospitalires de territoire (CHT), de connaitre leur nombre de m et ltat de leur patrimoine, dacclrer la dynamique professionnelle des intervenants dans le domaine du patrimoine et de sengager rapidement dans des dmarches de valorisation, en rpondant par exemple lappel projet lanc par la DGOS et lANAP. Cet outil servira galement aux niveaux rgional et national promouvoir une politique danimation des acteurs et suivre les oprations de valorisation, dont les objectifs pourront tre dfinis par exemple dans le cadre de contrats performance. La phase de test de loutil (auprs des tablissements dune rgion-pilote) sachvera vers la fin du premier semestre 2012 pour un dploiement national qui, selon le planning prvisionnel, pourrait intervenir entre avril et la mi octobre 2012. En consquence, les tablissements doivent tenir compte de cette opration denvergure nationale dans la planification de leurs travaux dinventaire de lactif prconis dans le cadre de la fiabilisation des comptes. Les deux projets ont en commun :

    la ncessit de raliser linventaire du patrimoine ; un socle dinformations sur lidentification des actifs, leur origine de proprit,

    leur localisation, etc ; les objectifs dexhaustivit de linventaire et de juste valuation du patrimoine.

    Ils diffrent quant : la nature de certaines des informations rassembler : elles sont beaucoup plus

    dtailles dans le projet dinventaire que dans celui de fiabilisation des comptes ; les autres objectifs : le projet dinventaire est reli des objectifs de gestion

    dynamique du patrimoine tandis que le but premier de la fiabilisation des comptes est la retranscription fidle du patrimoine au sein du bilan des tablissements.

    Dun point de vue mthodologique, les quipes charges de la fiabilisation des comptes et de linventaire du patrimoine ont intrt bien identifier les documents rassembler et les tches raliser dans le cadre des deux projets. Elles assureront la cohrence chronologique et logique des deux projets dans lattente de lapplication facilitant la ralisation de linventaire dans le courant des 2me et 3me trimestres 2012.

    ( Prcision liminaire( Point dattentionIII RAPPEL DES PRINCIPES( Points dattention

    IV PERIMETRE DE COMPTABILISATION A LACTIF : DEFINITION DES BIENS IMMOBILIERS CONCERNES( Points dattentionRappel

    VI LES DIFFERENTS CAS DE REGULARISATION( Points dattention Traitement comptable des sorties dactif Traitement des subventions, dons, legs ne pouvant tre rattachs un bien Cas n 1 : Absence totale dinscription lactif dun bien figurant linventaire dun EPS Cas n 2 : Comptabilisation partielle (dfaut de constatation initiale ou subsquente) Cas n 3 : cas particuliers des BEH /PPP et des biens sur le sol dautrui

    VII TRACABILITE DU DISPOSITIF AYANT ABOUTI A LA COMPTABILISATION DE REGULARISATIONSVIII CALENDRIERANNEXE 1 OBLIGATIONS DE LORDONNATEUR ET DU COMPTABLE