Upload
dangphuc
View
218
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
Accessi, ispezioni e verifiche
Dott. Alberto NastasiaColonnello della Guardia di Finanza
Comandante del Gruppo Investigativo del Nucleo Spec iale Entrate
1
Verifica o
controllo fiscale
Le fasi dell’accertamento tributario
processo verbale di constatazione
AVVISO DI ACCERTAMENTO
ACCERTAMENTO TRIBUTARIO
FASE ISTRUTTORIA
ACCERTAMENTO TRIBUTARIO
Verifica fiscale o controllo
Notifica P.V.C.
ACCERTAMENTO IN SENSO
STRETTO
Avviso di
accertamento
Le fasi dell’accertamento tributario
Le fasi dell’accertamento tributario
LA VERIFICA FISCALE
� Fondata sulla preliminare attività di intelligence e di analisi;
� finalizzata ad acquisire e a comunicare all’Agenzia delle Entrate, dati, elementi e notizie utilizzabiliper la determinazione delle basi imponibili fiscalmente rilevanti e delle imposte nonché perl’irrogazione di sanzioni, mediante l’esercizio di potestà ispettive particolarmente incisive epenetranti;
� estesa alle situazioni più significative della posizione fiscale relativa a un determinato contribuente,che hanno effetti ai fini della determinazione della base imponibile di quest’ultimo e/o ai fini dellaquantificazione dell’imposta, nonché del corretto adempimento degli obblighi fiscali, di qualsiasinatura, posti a carico dello stesso;
� avente caratteristiche di flessibilità e adattabilità, sia rispetto alle risultanze della pregressa attività diintelligence e di analisi e, quindi, agli obiettivi dell’azione ispettiva, sia in relazione alle caratteristichedel contribuente interessato, all’attività da questo esercitata, alle diverse modalità di esercizio diquest’ultima e alle connesse implicazioni di rilevanza fiscale;
� fondata sull’adozione di metodologie istruttorie adeguatamente calibrate rispetto all’input di ognidiverso intervento e orientate verso le distinte fenomenologie illecite che caratterizzano il settorefiscale.
� possono essere avviate solo in funzione della finalità di tutelare l’interessepubblico alla prevenzione, ricerca e repressione degli illeciti tributari.
� devono essere improntate a criteri di legalità, economicità, efficacia,efficienza e trasparenza.
� vanno eseguite nel pieno rispetto dei diritti e delle garanzie concesse alcontribuente sottoposto a controllo.
� costituiscono espressione del doveroso esercizio di una pubblica funzione,basata su precisi riferimenti normativi, anche di carattere costituzionale.
� devono essere sviluppate con un adeguato grado di completezza edesaustività.
Le fasi dell’accertamento tributario
LE VERIFICHE FISCALI
Classificazione delle verifiche fiscali
CRITERI DI CLASSIFICAZIONE DELLE VERIFICHE FISCALI
In base alle dimensioni delsoggetto verificato:
In base alla fonte di attivazione
Minori dimensioni
Medie dimensioni
Rilevanti dimensioni
con esercizio dei poteri
di accesso
senza esercizio dei
poteri di accesso
In ragione delle potestà esercitate
d’iniziativa
a richiesta
Suddivisione per fasce di volume d’affari
Fascia volume d’affari in mln. di euro
Previsioni normative
Contribuenti di 1^ fascia(imprese di minori dimensioni)
V.A. < 5,164
Contribuenti di 2^ fascia(imprese di
mediedimensioni)
5,164 < V.A. > 100Effettuazione di piani di intervento su un
quinto della platea di riferimento(art. 24, comma 2 D.Lgs. 78/2010).
Contribuenti di 3^ fascia(grandi
contribuenti)V.A. > 100
Imprese di piùrilevanti
dimensioniV.A. > 150
Per le dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e IVA delle imprese di più rilevante dimensione, l’Agenzia delle
Entrate attiva un controllo sostanziale, di norma, entro l’anno successivo a quello della presentazione (art. 27, comma 9
D.Lgs. 185/2008).
Suddivisioni per fasce dei contribuenti
I poteri e le attribuzioni della Guardia di Finanza
nell’esecuzione di attività ispettive di natura trib utaria
Previsioni normative di riferimento
Artt. 97 e 53 Costituzione
Principi generale ordinamento tributario «Statuto dei Diritti del Contribuente» (legge n. 212/2000)
Decreto legislativo n. 68 del 19 marzo 2001 (articolo 2)
Art. 1 del R.D.L. 3 gennaio 1926, n. 63
Artt. 34 e 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4
Poteri della Guardia di Finanza - in relazione ai di versi tributi
imposte sui redditi e sul valore aggiunto
IRAP
imposta di registro
imposte sulle successioni e
donazionitributi locali
imposte ipotecarie e catastali
imposte di bollo
IRAP Art. 23, comma 2 e art. 24, comma 5,
D.Lgs n. 446 del 1997
Imposta di registro Art. 10, comma 1, lett. d) e 53-bis del D.P.R. n. 131 del 1986
Imposte sulle successioni e donazioni Artt. 47 e 60 del D.Lgs. n. 346 del 1990
Imposte ipotecarie e catastali
Art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 347 del 1990
Imposte di bollo e tasse concessioni governative
Tributi locali
Artt. 35 e 36 D.P.R. n. 642/1972
Art. 2, comma 4, D.Lgs. n. 68 del 2001
Poteri della Guardia di Finanza - in relazione ai di versi tributi
IVAArtt. 51 e 52 D.P.R. n. 633 del
1972
Imposte sui redditi Artt. 32 e 33 D.P.R. 600 del 1973
Art. 63 D.P.R. n. 633 del 1972: «La Guardia di Finanza coopera con gli uffici
dell’imposta sul valore aggiunto per l’acquisizione e il reperimento degli elementi
utili ai fini dell’accertamento dell’imposta e per le repressione delle violazioni del
presente decreto, procedendo, di propria iniziativa o su richiesta degli uffici,
secondo le norme e con le facoltà di cui agli art. 51 e 52…».
Art. 33, comma 3 D.P.R. n. 600 del 1973: «La Guardia di Finanza coopera con gli
uffici delle imposte per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini
dell’accertamento dei redditi e per la repressione delle violazioni delle leggi sulle
imposte dirette, procedendo, di propria iniziativa o su richiesta degli uffici
secondo le norme e con le facoltà di cui all’art. 32 e al precedente comma…».
Poteri della Guardia di Finanza - in relazione ai di versi tributi
Limitazione ai poteri ispettivi e di accertamento
Certificazione tributaria
Voluntary disclosure
Interpelli
Ravvedimento operoso «allargato» (legge n. 190 del 23 dicembre 2014), ammissibile anche dopo avvio di accessi, ispezioni e verifiche
Adempimento collaborativo introdotto dal D.Lgs n. 128 del 5 agosto 2015 , strumento di cooperazione rafforzata con l’Amministrazione finanziaria destinato ai contribuenti di più grandi dimensioni
Poteri del Corpo in materia di iva e imposte sui re dditi
PRINCIPALI CATEGORIE DI POTERI
Interventi diretti presso i luoghi in cui il soggetto controllatosvolge la propria attività
Richieste di informazioni, documenti o inviti a comparireal soggetto da sottoposto a controllo
Richieste ad enti, organismi qualificati o soggetti diversi ,per acquisizioni informazioni utili per soggetti sottoposti acontrollo
Scelta in ordine ai poteri da utilizzare e a come modulare gli stessi è rimessa alladiscrezionalità «tecnica» dell’organo di controllo, tenendo conto dei principicostituzionali e dello «Statuto dei diritti del contribuente»
Poteri di formulazione di richieste, inviti e quest ionari a contribuenti o terzi
Inviti e richieste, sia ai fini I.V.A. che delle im poste sui redditi
Da formulare con apposito atto scritto contenente il motivo, iltermine per l’adempimento non inferiore a 15 giorni ,l’esplicitazione della sanzione.
Notifica dell’atto ex art. 60 D.P.R. 600/1973 per le imposte suiredditi, ovvero a mezzo raccomandata, con avviso di ricevimentoai fini I.V.A.
Conseguenze del mancato adempimento da parte del con tribuente
Non rispetto dei termini di risposta : violazione ex art. 11, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 471/97 (sanzione amministrativa da € 258,23 a 2.065,83)
Le notizie e i dati non forniti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibitio trasmessi non possono essere presi in considerazione a favore delcontribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa(art. 32 D.P.R. 600/1973); l’ufficio può procedere ad accertamentoinduttivo (art. 38 D.P.R. 600/1973).
L’esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi ovvero fornire dati enotizie non rispondenti al vero – se, a seguito delle richieste, siconfigurano fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74/2000 - costituisce violazionepenale , ai sensi del primo comma dell’articolo 11 del D.L. n. 201/2011, ilquale ai fini sanzionatori, rinvia espressamente alle disposizioni dell'art. 76del D.P.R. n. 445/2000.
Poteri di formulazione di richieste, inviti e quest ionari a contribuenti o terzi
Poteri del Corpo in materia di iva e imposte sui re dditi
Richieste agli intermediari finanziari
Art. 32, comma 1, n. 2 del D.P.R. n. 600/1973.due distinte presunzioni legali
Art. 32, comma 1, n. 7 del D.P.R. n. 600/1973.Richiedere, previa autorizzazione, del Comandante regionale, agli intermediarifinanziari , dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intr attenuto odoperazione effettuata.
Parte prima : le informazioni e i datirelativi ai rapporti con intermediarifinanziari possono essere posti a basedelle rettifiche se il contribuente nondimostra che ne ha tenuto conto onon hanno avuto rilevanza .
euro 5.000 mensili .
Parte seconda : sono posti come ricavi ,se il contribuente non ne indica il soggettobeneficiario e sempreché non risultinodalle scritture contabili, i prelevamenti eimporti riscossi per importi superiori aeuro 1.000 giornalieri e , comunque, aeuro 5.000 mensili .
Modifiche apportate con D.L. 193/2016
Poteri del Corpo in materia di iva e imposte sui re dditi
Richieste agli intermediari finanziari
PRESUNZIONE LEGALE SUIPRELEVAMENTI Incostituzionalità della presunzione
legale relativa ai prelevamentieffettuati dai lavoratori autonomi.
• Elisione della locuzione «ocompensi» dalla parte prima,dell’art. 32, comma 1, n. 2 delD.P.R. n. 600/1973;
• Introduzione per i titolari di redditod’impresa di soglie al di sottodelle quali non opera lapresunzione legale sul lato deiprelevamenti.
1
2
Corte Costituzionale, sentenza n. 228 del 24 settembre 2014
D.L. n. 193 del 22 ottobre 2016, convertito in legge 225 del 1°
dicembre 2016
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso Ricerca Ispezione documentale
Verificazioni e altre
rilevazioni
ACCESSO
Potere di entrare e permanere , anche senza o contro il consenso di chine ha la disponibilità, in locali, anche diversi da quelli in cui vieneesercitata l’attività d’impresa o di lavoro autonomo, al fine di eseguirvi leoperazioni necessarie per porre in essere l’attività ispettiva.
Atto amministrativo avente natura autoritativa
Presupposto: effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo (art. 12, comma 1, Legge n. 212/2000)
Finalità: esecuzione ricerche, ispezioni documentali e verificazioni
Art. 52, comma 1, prima parte, D.P.R. n. 600 del 19 72Art. 33, comma 1 D.P.R. n. 600 del 1973
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso presso i locali
destinati all’esercizio di
attività commerciali o agricole, enti
no profit art. 52, comma
1, primo periodo, D.P.R.
n. 633/72
Accesso presso i locali
destinati all’esercizio di
attività professionali
art. 52, comma 1, primo e
quarto periodo, D.P.R. n. 633/72
Accesso presso i locali
adibiti sia all’esercizio di
attività commerciali,
agricole, o professionali,
sia ad abitazione
art. 52, comma 1, terzo
periodo, D.P.R. n. 633/72
Accesso presso i locali
diversi da quelli in precedenza
menzionatiart. 52, comma
2, D.P.R. n. 633/72
Accesso presso
Amministrazioni dello Stato, enti pubblici
non economici, società e
intermediari finanziari
art. 52, comma 11, D.P.R. n.
633/72 e art. 33, commi 2 e 5 del D.P.R. n. 600/73
TIPOLOGIE DI ACCESSO
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso presso locali destinati all’esercizio di att ività commerciali o agricole, enti non commerciali
Deve essere effettuato, a meno di casi eccezionali ed urgenti,nell’orario normale di apertura delle aziende con modalità tali dacomportare la minore turbativa possibile.
Ordine contenuto in apposito foglio di servizio a firma del Comandante di Reparto o altro Ufficiale (in base alla tipologia di
unità organizzativa).
Art. 52, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972Art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso presso Enti non commerciali
Tale circostanza limitava fortemente l’attività accertativa nei fortidi Onlus o associazione sportive dilettantistiche.
Prima del decreto legge n. 16/2012 (c.d. Decreto Monti),l’accesso presso i locali degli enti no profit erano equiparati aic.d. «locali diversi», circostanza che richiedeva l’autorizzazionedel Procuratore della Repubblica e l’esistenza di gravi indizi dievasione.
Art. 52, comma 1, del D.P.R. n. 633 del 1972Art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso presso i locali destinati all’esercizio di a ttività professionali
Ordine contenuto in apposito foglio di servizio a firma del Comandante di Reparto o altro Ufficiale (in base alla tipologia di Reparto)
Deve essere effettuato, salvo casi eccezionali e urgenti, nell’orario normale di apertura con modalità tali da comportare la minore turbativa
possibile
Va eseguito in presenza del titolare di studio o di un suo delegato , costituendo detta presenza requisito di legittimità degli atti
conseguenti
Art. 52, comma 1, ultimo periodo del D.P.R. n. 633 del 1972Art. 33, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973
Sentenza Corte di Cassazione, Sezioni Unite 2 maggio 2016, n. 8 587:violazione segreto professionale.
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso presso i locali destinati sia all’esercizio economiche, agricole o professionali, sia ad abitazioni
Autorizzazione del Procuratore della Repubblica territorialmentecompetente
Ordine contenuto in apposito foglio di servizio a firma del Comandantedi Reparto o altro Ufficiale (in base alla tipologia di unità organizzativa)
da intendersi come «atto dovuto »il magistrato esplica solo funzione di mero controllo formale
Quando i locali possonoessere ritenuti adibiti anche adabitazione?
Utilizzo quale centro effettivo dellavita domestica del contribuente.
Art. 52, comma 1, secondo periodo del D.P.R. n. 633 del 1972
Art. 33, comma 1 del D.P.R. n. 600 del 1973
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso presso i locali diversi da quelli in preced enza indicati (adibiti ad abitazione privata, pertinenze, automezzi, altri locali adibiti ad attività non
commerciali, come Onlus)
Autorizzazione del Procuratore della Repubblica competente
Da qualificarsi come «atto discrezionale » Controllo sostanziale da parte del Magistrato
Sussistenza di gravi indizi di violazione alle norme tributarie
Giudizio prospettico sulla probabilità che nei locali presso i quali si intende accedere si possano reperire libri, registri, documenti, scritture ed
altre prove delle violazioni
Art. 55, comma 2 del D.P.R. n. 633 del 1972Art. 33, comma 1 del D.P.R. n. 600 del 1973
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Accesso presso Organi e Amministrazioni dello Stato, enti pubblici non economici
Presuppone attenta valutazione della specifica situa zione
Step procedurali ben precisi, con iniziali richieste al responsabiledei dati e delle notizie necessarie, e successiva autonomaindividuazione e reperimento degli stessi solo in caso di rifiuto ofondato sospetto che la richiesta non sia stata dolosamenteevasa, anche in parte.
Art. 52, comma 11, del D.P.R. n. 633 del 1972
Art. 33, commi 2 e 5 del D.P.R. n. 600 del 1973
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
LA RICERCA
Potere che si può esercitare a prescindere dalla circostanza che ilcontribuente abbia o meno adempiuto all’obbligo di esibizione econsegna della documentazione.
Fase anch’essa connotata da pregnante natura esecutiva edautoritativa; occorre adottare accorgimenti atti ad evitare sottrazioneed occultamento di documenti di varia natura.
Da svolgersi, tendenzialmente, in ogni caso di esecuzione diverifiche; le operazioni devono interessare, di norma, tutti i localinella disponibilità aziendale.
Possibile acquisire documentazione anche extracontabile di soggettiterzi (necessario poi avvio attività ispettiva specifica).
Art. 55 D.P.R. n. 633 del 1972
Art. 32 D.P.R. n. 600 del 1973
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
LA RICERCA
Acquisizione, con assistenza personale specializzato dipendentedel soggetto ispezionato, anche di documenti contenuti in supportiinformatici (es. hard disk, pen drive, dvd) con riversamenti suappositi supporti per successivo esame.
Possibilità acquisire anche mail aziendali già aperte ; per quellechiuse o per le quali si oppone il segreto professionale vannoacquisite sulla scorta di apposito provvedimento A.G..
Provvedimento A.G. necessario anche per perquisizioni personali,apertura coattiva di plichi sigillati, borse, casseforti, mobili e ripostigli(nelle more adottare cautele).
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
LA RICERCA
Opposizione segreto professionale : solo per i documenti che rivestono un interesse diverso da quelli economici efiscali del professionista o del suo cliente.
La violazione del segreto professionale è punita dall’art. 622 c.p..
Particolari cautele ed accortezze per attività ispettive presso avvocati, tenuto conto del disposto di cui all’art. 103 c.p.p. in tema di ispezioni, perquisizioni e
sequestri.
ISPEZIONE DOCUMENTALE
Finalizzato all’esame e all’analisi delle scritture , libri e registri cartacei einformatici tenuti obbligatoriamente e al raffronto con gli altri documentiacquisiti nel corso delle ricerche.
Riscontri da eseguire anche presso terzi mediante controlli incrociati.
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
VERIFICAZIONI E ALTRE RILEVAZIONI
Verificazioni : Ricognizione di diversi aspetti della realtà fattuale efenomenica dell’attività propria del contribuente, per porla a confrontocon i documenti e le scritture ufficiali.
Dirette : appurare situazioni di carattere materiale oggetto diosservazione diretta (es. magazzino, consistenza di cassa,identificazione dei lavoratori dipendenti).
Indirette : Elaborazione di un insieme di dati allo scopo di giungerealla ricostruzione del ciclo di affari.
Altre rilevazioni : previsione di chiusura in cui possono essere annoverati ilrilevamento consumo di energia elettrica di un macchinario, la determinazionedella resa lavorativa, la rilevazione di listini prezzi, la rilevazione di dati strutturalidell’attività economica o dei fattori della produzione.
Poteri concernenti l’esecuzione di attività ispetti ve presso il contribuente
Il contraddittorio endoprocedimentale e l’avviso di Accertamento emesso ante tempus
Corte di Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823 del 9 di cembre 2015
Questione rimessa alle Sezioni Unite: Ambito di operatività dell’art. 12, comma 7,della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).
Questione affrontata dalle Sezioni Unite: esiste nell’ordinamento nazionale ungeneralizzato obbligo di contraddittorio nel procedimento tributario?
Soluzione prospettata : differentemente dal diritto dell’Unione europea, il dirittonazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscaleche si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente inassenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorioendoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Neconsegue che, in tema di tributi «non armonizzati» l’obbligo dell’Amministrazione diattivare il contraddittorio endoprocedimentale , pena l’invalidità dell’atto, sussisteesclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffa tto obbligo risultispecificamente sancito .
Il contraddittorio endoprocedimentale e l’avviso di Accertamento emesso ante tempus
Interpretazione dell’art. 12, comma 7 della Legge n. 212/2000(Statuto dei diritti del contribuente).
Soluzione prospettata : La disposizione non prescrive un generalizzato obbligo dicontraddittorio endo-procedimentale in quanto trova applicazione«esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguent i ad accessi,ispezioni e verifiche fiscali effettuati nei locali ove si esercita l’attivitàimprenditoriale o professionale del contribuente».
Corte di Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823 del 9 di cembre 2015
Rubrica Art. 12 « Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verificafiscale »Esigenze di tutela per attività condotte presso il locali aziendali di eserciziodell’attività
Art. 12, c. 7 della Legge n.212/2000.
Intera disciplina ART. 12 calibrataad esigenze di tutela per attivitàcondotte presso il locali di eserciziodell’attività.
Il contraddittorio endoprocedimentale e l’avviso di Accertamento emesso ante tempus
POSIZIONE FORTEMENTE CRITICATA DALLA DOTTRINA
Corte di Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823 del 9 di cembre 2015
Rubrica Art. 12 « Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verificafiscale »La rubrica delle disposizioni ha valenza meramente ancillare rispetto al testodelle previsioni normative
Art. 12, c. 1 della Legge n.212/2000.
Disciplina speciale degli accessi presso la sede del contribuente.
OSSERVAZIONI DELLA
DOTTRINA
Art. 12, c. 7 della Legge n.212/2000.
Disciplina generale del contraddittorio
endoprocedimentale.
Art. 12, c. 6 della Legge n. 212/2000. Possibilità di rivolge rsi al Garante delcontribuente
Il contraddittorio endoprocedimentale e l’avviso di Accertamento emesso ante tempus
POSIZIONE FORTEMENTE CRITICATA DALLA DOTTRINA
Rubrica Art. 12 « Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verificafiscale »La rubrica delle disposizioni ha valenza meramente ancillare rispetto al testodelle previsioni normative
Art. 12, c. 1 della Legge n.212/2000.
Disciplina speciale degli accessi presso la sede del
contribuente.
OSSERVAZIONI
DELLA DOTTRINA
Art. 12, c. 7 della Legge n.212/2000.
Disciplina generale del contraddittorio
endoprocedimentale.
Art. 12, c. 6 della Legge n. 212/2000. Possibilità di rivolge rsi al Garante delcontribuente
Il contraddittorio endoprocedimentale e l’avviso di Accertamento emesso ante tempus
LA POSIZIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE
Sentenza n. 5137 del 16 marzo 2016
Il vizio invalidante l'accertamento anticipato non consiste nell’omessaenunciazione dei motivi di urgenza che hanno determinato l’emissione anticipatadell’atto, bensì nell’effettiva assenza di specifiche ragioni di urgenza riferite alrapporto tributario controverso, le quali non sono però identificabili nell’imminentespirare del termine di decadenza per l’esercizio dell'azione accertatrice, dalmomento che ciò comporterebbe l'inammissibile effetto di una generali zzataconvalida di tutti gli atti in scadenza , quando è invece doveredell'Amministrazione finanziaria attivarsi per consentire il dispiegarsi delcontraddittorio procedimentale.
Sentenza n. 25692 del 14 dicembre2016
E' nullo l'accertamento anticipato, prima del decorso dei 60 giorni, preceduto da unaccesso breve per la rilevazione degli elementi rilevanti a i fini dell’applicazionedegli studi di settore , nonostante prima della notifica dell’avviso di accertamento sisia svolto il contraddittorio con l'Ufficio, a seguito di invito preventivo.
Accesso agli atti del procedimento tributario
Disciplina
Modalità di esercizio
Capo V della legge 7 agosto 1990, n. 241 (articoli da 22 a27), come modificato dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15.
D.P.R. 12 aprile 2006, n. 184, recante il “ Regolamento inmateria di accesso ai documenti amministrativi ”.
Soggettivo: spetta al soggetto privato, in quanto portatore di interessi
personali o di interessi pubblici o diffusi.
Oggettivo: per accedere ai documenti amministrativi deve sussistere un
interesse diretto, concreto e attuale.
Funzionale: l’interesse dell’istante deve corrispondere a una situazionegiuridicamente tutelata e collegata al documento oggetto dell’istanza di
accesso.
PRESUPPOSTI (art. 22, comma 1, lett. b. Legge n. 241/1990)
Situazione Giuridicamente Tutelata Non indica l’esigenza che la posizione soggettiva sia suscett ibile diimmediata tutela giurisdizionale. È, infatti, sufficiente che l’istante vogliadifendere una situazione di cui è portatore che, pur non assum endo laconsistenza dell’interesse legittimo o del diritto soggett ivo, possa esserecomunque qualificata dall’ordinamento come meritevole di tutela.(Consiglio di Stato, Adunanza plenaria, 24 aprile 2012, n. 7)
Accesso agli atti del procedimento tributario
I documenti richiesti devono essere, genericamente, mezzoutile per la difesa dell’interesse giuridicamente rilevante enon strumento di prova diretta della lesione di tale interesse.
Accesso agli atti del procedimento tributario
La documentazione amministrativa accessibile e quell a esclusa
Art. 24, comma 1, della legge n. 241/1990Il diritto di accesso è escluso in casi tassativi previsti dal legislatore, ossia:• documenti coperti da segreto di Stato ;• nei procedimenti selettivi;• nei confronti dell’attività della pubblica amministrazione diretta all’emanazione di atti
normativi, amministrativi generali, di pianificazione e di programmazione;• nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le partic olari norme che li
regolano.
Segreto di Stato
Segreto istruttorio in sede penale di cuiall’art. 329 c.p.p..: “gli atti di indaginecompiuti dal pubblico ministero e dallapolizia giudiziaria sono coperti dal segretofino a quando l’imputato non ne possa avereconoscenza e, comunque, non oltre lachiusura delle indagini preliminari”.
ATTI CLASSIFICATI
Accesso agli atti del procedimento tributario
Ante modifiche legge
15/2005
Art. 24 comma 6 Legge 241/90
Non accessibilità agli atti preparatori adottati nel corso della formazione dei
provvedimenti di cui all’art 13 (che al comma 2 richiama i procedimenti tributari)
Consiglio di Stato Sez IV
9 luglio 2002, n. 3825
il contribuente può esercitare tale diritto
a seguito dell’emanazione dell’atto di
accertamento
Cassazione Sezione Unite
Sentenza 28 maggio 1998, n.5292
“il pieno diritto del contribuente di
avvalersi delle disposizioni di cui alla
legge 241, ivi compreso il diritto di
accesso”
Accesso agli atti del procedimento tributario
Post modifiche legge 15/2005
ATTI PREPARATORI
Art. 24 comma 1 L. 241/2000«restano ferme le particolari
norme che li regolano»
Legge 27 luglio 2000 n 212
Accesso agli atti del procedimento tributario
Art. 5 e 6, Diritto all’informazione
Art. 11, Interpello
Art. 12, Diritti e garanzie in sede di verifica
Art. 13, Garante del Contribuente
Art. 7, Obbligo di chiarezza e motivazione
Statuto dei diritti del contribuente(Legge n. 212/2000)
Accesso agli atti del procedimento tributario
Completa inaccessibilità atti tributarianche dopo emanazioneprovvedimento finale.INTERPRETAZIO
NE ART. 24 LEGGE N. 241
DEL 1990
L’inaccessibilità agli atti ètemporalmente limitata alla sola fase dipendenza del procedimento tributario, nonessendo ravvisabili esigenze diriservatezza a seguito dell’emissionedell’avviso di accertamento.
RESTRITTIVA
COSTITUZIONALMENTE ORIENTATA
Accesso agli atti del procedimento tributario
Consiglio di Stato, Sez. IV, sentenza 21 ottobre 20 08, n. 5144.
Questa rappresentazione offre “... un’equilibrata composizione di due contrapposte
esigenze, entrambe costituzionalmente tutelate, e cioè, da un lato, l’esigenza di non
compromettere l’efficacia dell’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria,
facendo sì che sia rispettato il precetto costituzionale del concorso di tutti i cittadini
alla spese pubbliche secondo la loro singola capacità contributiva e, dall’altro,
l’esigenza che ciascuno possa difendersi in giudizio, disponendo di tutti gli strumenti
e tutti gli atti necessari per la più efficace tutela dei propri interessi (art. 24 Cost.).
Accesso agli atti del procedimento tributario
Limitazioni
di ordine temporale di ordine funzionale
Tutti i documenti connessi all’attività di verifica fiscale sarebbero accessibilidopo l’emissione dell’ avviso di accertamento , salvo quelli sottratti all’accessodal citato D.M. e fermo restando la previsione dell’art. 24, comma 7 chericonosce l’ostensibilità degli atti la cui conoscenza è nec essaria per curare oper difendere interessi giuridici.
Gli atti detenutidall’Amministrazione finanziariasono inaccessibili fino allaconclusione del procedimentotributario.
È sempre possibile esercitare ildiritto di accesso nel rispetto,però, delle limitazioni di naturaoggettiva stabilite nelregolamento ministeriale n.603/1996.
Accesso agli atti del procedimento tributario
Gli atti compilati nell’attività ispettiva costituiscono documentiprodromici/preparatori finalizzati ad acquisire e/o elaborare elementiutili per riscontrare la correttezza dei dati indicati nelle dichiarazioniovvero per misurare l’effettiva capacità contributiva delcontribuente .
Processo verbale di constatazione
consegnato alla Parte
trasmesso all’Agenzia delle Entrate
• ordine di accesso;• verbale di apertura dell’attività ispettiva;• autorizzazione all’accesso domiciliare;• verbali di verifica giornalmente redatti.
DOCUMENTI GIA’ CONSEGNATI:
A ulteriori eventuali documentiinterni per i quali vi sia interessediretto, concreto e attuale.
Accesso agli atti del procedimento tributario
se emergono fatti penalmente rilevanti trovaapplicazione art. 116, c. 1, c.p.p. “durante ilprocedimento e dopo la sua definizione, chiunquevi abbia interesse può ottenere il rilascio … dicopie, estratti …”.
IL CONSIGLIO DI STATO HA RITENUTO ACCESSIBILI:
Richieste di accesso domiciliare
(C.di S. Sez. IV, 11 gennaio 2011, n. 925)
Denunce ed esposti(C.di S. Sez. IV, 19 gennaio
2012, n. 231)
essi non possono in alcun modo ledere lasicurezza, l’ordine pubblico, la prevenzione ela repressione della criminalità , interessi questiposti dal legislatore a fondamento dei casi diesclusione.
Richiesta e autorizzazioni alle indagini finanziarie
(C.di S. Sez. IV, 11 gennaio 2011, n. 925)
tali atti “non costituiscono autonomiprovvedimenti, ma si inseriscono nell’ambito di unsubprocedimento destinato a sfociare neldefinitivo accertamento tributario ”.
IN QUANTO:
Utilizzabilità nel processo tributario di atti
acquisiti nell’ambito di attività istruttorie
illegittimamente compiute
ALCUNI POSSIBILI VIZI ATTINENTI ALL’ESERCIZIO DEI POTERI ISTRUTTORI
Accessi eseguiti senza l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica,ovvero carenti nella motivazione.
Accertamenti bancari disposti dal Comandante Regionale verso soggetti terzi,in carenza di motivazioni.
Effettuazione e acquisizione di parte della documentazione contabile edextracontabile, in locali attigui non nella disponibilità del contribuente sottopostoa verifica.
Accesso eseguito presso un professionista, senza la presenza dello stesso.
Utilizzabilità nel processo tributario di atti acqu isiti nell’ambitodi attività istruttorie illegittimamente compiute
POSSIBILI TUTELE
Tutela immediata Diritti previsti dallo Statuto del Contribuente
Tutela giudiziaria per far rilevare la sussistenza di vizi istruttori
Muovere rilievi o formulare osservazioni nell’ambito del contraddittorio
Rivolgersi al Garante del contribuente
Comunicare all’ufficio impositore entro 60 giorni dalla notifica del p.v.c. osservazioni e richieste
Indirizzi giurisprudenziali e dottrina non chiari sui limiti e le modalità di azionabilità di tale tutela
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
Sentenza della Corte di Cassazione, in tema di segr eto professionale, n. 8587 del 2 maggio 2016
INTERROGATIVI
Il contribuente può ottenere davanti al giudice tributario l’annullamento dell’atto di accertamento emesso, in quanto
fondato su attività istruttorie illegittime?
L’impugnazione dell’eventuale avviso di accertamento è l’unica tutela giudiziaria possibile?
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
ESISTENZA DI TRE INDIRIZZI GIURISPRUDENZIALI
Utilizzabilità comunque dei dati da parte dell’Amministrazione finanziaria irritualmente acquisiti
Richiesta al giudice tributario avverso l’atto impositivo illegittimo (c.d. invalidità derivata) con inutilizzabilità delle prove raccolte ed
eventuale carenza di motivazione
Sindacabilità diretta senza attendere emanazione atto di accertamento e irrogazione sanzioni
1
2
3
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
Utilizzabilità da parte dell’Amministrazione finanziaria dei dati irritualmente acquisiti1
Fondata sul presupposto che nel diritto tributario è assente una previsione che disciplini gli effetti degli atti illegittimamente
compiuti
Detti comportamenti possono comunque determinare conseguenze sull’autore dell’illecito, sia sul piano disciplinare che
su quello civile e penale
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
2
Provvedimento impositivo si configura come inidoneo ex art. 2697c.c., con difetto di motivazione e quindi assenza di uno degli elementiessenziali con dichiarazione di illegittimità ex art. 21-septies dellalegge n. 241/1990
Secondo parte della dottrina, la pretesa impositiva va ritenutainfondata anche in presenza di prove ulteriori rispetto a quelleritenute inutilizzabili.
Inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
2
Tesi dell’invalidità derivata dell’atto di accertam ento
L’illegittimità degli atti presupposto della fattispecie procedimentale (p.v.c. diconstatazione) si riflette sugli atti successivi della sequenza sulprovvedimento finale (avviso di accertamento).
Inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite
Corte di Cassazione Sezioni Unite n. 16424 del 21 novembre 2002: hacristallizzato l’orientamento in materia di irrituale acquisizione di elementiprobatori, affermando l’inutilizzabilità degli stessi.
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
2
Prove illecitequelle che integrano di per se stesso un reato (es. documentisottratti)
Inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite
Prove illegittimequelle affette da vizi di minore gravità
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
Prove illecite
Corte di Cassazione Sezioni Unite sentenza n. 13426 del 9 aprile 2010
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
In questo contesto veniva evidenziato che le intercettazioni dichiarateinutilizzabili a norma dell’art. 271 c.p.p., così come le prove inutilizzabili ai sensidell’art. 191 c.p.p. perché acquisite in violazione dei divieti stabiliti dalla legge,non sono suscettibili di uso agli effetti di qualsiasi tipo di giudizio.Tale principio che individua nell’inutilizzabilità una categoria unitaria, cioè unasanzione produttiva di effetti invalidanti diffusivi di tali da interessare non solo ilprocesso penale di provenienza, è da ritenersi che valga quindi anche conriguardo al giudizio tributario.
Sentenze concernenti la cosiddetta «lista Falciani»
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
Acquisiti dall’Amministrazione finanziaria francese e da questa trasmessi, tramite glistrumenti della mutua assistenza amministrativa, alla Guardia di finanza nonché, inambito penale, all’Autorità Giudiziaria.
Suprema Corte , ordinanze nn. 8605 e 8606 del 28 aprile 2015I dati della lista Falciani sono utilizzabili nell’accertamento tributario, in quantol’Amministrazione finanziaria nel contrasto all’evasione fis cale può avvalersi diqualsiasi elemento con valore indiziario , con la sola esclusione di quelli la cuiinutilizzabilità discenda da una disposizione di legge o siano stati acquisiti inviolazione di un diritto del contribuente.
Gli effetti delle attività istruttorie illegittime in relazione alla tipologia delle violazioni commesse
L’utilizzabilità nel processo tributario di atti dell’attività istruttoria illegittimamente compiuta
La dottrina ha proposto un duplice criterio secondo il quale la violazione dellenorme che fissano i limiti dei poteri pubblici di accertamento rispetto alla sferadei privati porterebbe all’annullamento degli atti finali, mentre il mancato rispettodi disposizioni concernenti la compressione della sfera fiscale rispetto a quelladi altri poteri e funzioni pubbliche non comporterebbe l’invalidità dell’avviso diaccertamento.
In buona sostanza i giudici di legittimità evidenziano la necessità di unavalutazione in ordine alla gravità dei vizi.(Cassazione, Sezioni Unite, 29 luglio 2013, n. 18184)
Ogni forma di tutela in una sede differente da quella tributaria ed anticipatarispetto al momento di emanazione del provvedimento impositivo sembrerebbeab origine esclusa. Tuttavia nell’ambito di un’attività di controllo emergono unamolteplicità di situazioni soggettive che non sono immediatamentericonducibili al rapporto di imposta.
ALTRE FORME DI TUTELA
Altre forme di tutela del contribuente
Tema dell’individuazione del giudice competente (giudice ordinario o amministrativo?)
ALTRE FORME DI TUTELA DAVANTI GIUDICE ORDINARIO
Possibilità di attivare ad esempio un’azione per il risarcimento del dannocausato ad esempio «per il ritardato annullamento in autotutela di errati avvisi diaccertamento»
La Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 722 del 15 ottobre 1999 - avente adoggetto un’azione di risarcimento danno intentata da un avvocato che lamentava lalesione della propria immagine a causa del grave errore in cui incorso un Ufficiofinanziario che aveva emesso una cartella esattoriale a suo carico relativa ad uninsussistente omesso versamento di imposte sui redditi - ha stabilito che «è consentitoal giudice ordinario accertare se via sia stato da parte dell a stessa Amministrazioneun comportamento colposo tale che, in violazione della norma primaria del neminemledire, abbia determinato la violazione di un diritto soggettiva… la PubblicaAmministrazione è tenuta a subire le conseguenze stabilite dall’art. 2043 c.c.
Anche il Consiglio di Stato (sentenza n. 6045/2008) ha statuito la competenza delgiudice ordinario per la valutazione degli interessi fiscali emergenti dai procedimentitributari
Altre forme di tutela del contribuente
Una conferma dell’esistenza di situazioni soggettive tutela bili dinanzi adun giudice diverso sarebbe offerto dall’art. 7, comma 4 dell a legge n.212/2000 secondo cui «la natura tributaria dell’atto non preclude il ricorso agliorgani di giustizia amministrativa quando ne ricorrono i presupposti».Tuttavia, secondo la giurisprudenza, quella prevista da tale norma è una tutelamolto residua : possibilità utilizzabile (dinanzi al giudice ordinario e nonamministrativo), ad esempio, in presenza di verifica fiscale conclusa senzarilievi , in assenza cioè della possibilità di ricorso al giudice tributario.In questo senso Corte di Cassazione, Sentenza 2 maggio 2016, n. 8587.
ALTRE FORME DI TUTELA DAVANTI GIUDICE ORDINARIO
Altre forme di tutela del contribuente
Richiesta all’Amministrazione finanziaria di attivars i in autotutela
ALTRE FORME DI TUTELA
Impossibilità, tuttavia, di impugnare il diniego di autotutela, a causa della mancata inclusione di tale diniego nel catalogo degli atti impugnabili ex
art. 19 D.Lgs n. 546/1992
Possibilità di richiedere la sospensione dell’attiv ità illegittima al giudice ordinario ?
Le indicazioni di natura giurisprudenziale non sembrano individuaremargini che consentano di «arrestare» attività istr uttorie ritenute
illegittime
Altre forme di tutela del contribuente
ALTRE FORME DI TUTELA: CONCLUSIONI
Eventuali violazioni di leggi, in assenza di danni non riconducibili al rapporto d’imposta, commesse durante la fase di verifica, vanno fatte valere in sede contenziosa tributaria, eccependo l’illegittimità dell’atto
conclusivo del procedimento
Il contribuente o il terzo interessato a vario titolo dall’attività istruttoria hanno sempre la facoltà di richiedere al giudice competente, ricorrendone i presupposti il risarcimento dei danni (economici e morali) eventualmente
subiti dall’attività illegittima
Altre forme di tutela del contribuente
L’AUTORIZZAZIONE DELL’AUTORITA’ GIUDIZIARIA ALL’UTILIZZO AI FINI FISCALI DELLE RISULTANZE
INVESTIGATIVE
Art. 63 D.P.R. n. 633/1972 in materia di imposte di rette
Art. 33 D.P.R. n. 600/1973 in materia di I.V.A.
La giurisprudenza ha stabilito che l’assenza di autorizzazione dell’Autorità giudiziaria non coinvolge l’efficacia probatoria della documentazione
trasmessa
L’ autorizzazione dell’Autorità giudiziaria è volta alla tutela del segreto istruttorio e non alla tutela del contribuente
Rapporto fra procedimento tributario e procedimento penale
Rapporto fra procedimento tributario e procedimento penale
Nell’ambito di indagini penali,possono essere acquisiterisultanze comprovanticondotte di evasione oulteriori irregolarità fiscali.
L’attività ispettiva tributaria puòconsentire l’acquisizione di fontidi prova di responsabilità penali.
Contestazioni penale
Contestazioni tributarie
Come comunicano tra loro i due procedimenti?
Artt. 33, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e 63, comma 1, del D.P .R. n.633/1972, la Guardia di Finanza «…previa autorizzazione dell’A.G., chepuò essere concessa anche in deroga all’art. 329 c.p.p., utilizza e trasmetteagli uffici, documenti, dati e notizie, acquisiti direttamente o riferiti edottenuti dalle altre forze di polizia, nell’esercizio dei poteri di poliziagiudiziaria …»
Artt. 36 del D.P.R. n. 600/1973 «…I soggetti pubblici incaricatiistituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza nonché gliorgani giurisdizionali…, penali, civili e amministrativi e, previaautorizzazione, gli organi di polizia giudiziaria che, a causa o nell'eserciziodelle loro funzioni, vengono a conoscenza di fatti che possono configurarsicome violazioni tributarie devono comunicarli direttamente …al comandodella Guardia di finanza competente in relazione al luogo di rilevazionedegli stessi, fornendo l'eventuale documentazione atta a comprovarli…»
Rapporto fra procedimento tributario e procedimento penale