Abbruch ~Herstellungskosten

Inhalt

I. Überblick ........... .. . •.. ... .. .... .

I!. Detailregelungen .... . . . . .. . ........ .

1. Abbruch von beweglichen Wirt-schaftsgütern ................. .. .

2. Abbruch von Gebäuden ........ .. .

a) Selbsthergestelltes Gebäude . ••.

b) Erwerb ohne Abbruchabsicht .. .

c) Erwerb mit Abbruchabsicht .. . .

d) Einlage mit Abbruchabsicht .• ..

e) Einzeliälle ............... .

I. Überblick

2 - 8

2

3-8

4

5

6

7

8

Beim Abbruch eines Wirtschaftsguts, insbesonde­re eines Gebäudes, stellt sich regelmäßig die Fra­ge, wie der Buchwert des Gebäudes bzw. der ver­bleibende Restwert zu behandeln ist. Je nach Fallgestaltung kann es sich um sofort abziehbare Betriebsausgaben in Form von Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung, um Herstellungs­kosten eines ggf. neu hergestellten Wirtschafts­guts oder um nachträgliche Anschaffungskosten eines anderen Wirtschaftsguts (z.B. des Grund und Bodens beim Abriss eines Gebäudes) han­deln.

II. Detailregelungen 1. Abbruch von beweglichen Wirtschaftsgütern

2 Die Aufwendungen für den Abbruch (Vernich­tung, Verschrottung) eines beweglichen Wirt­schaftsguts bilden sofort abziehbare Betriebsaus­gaben. Der Restbuchwert ist gewinnmindernd zu berücksichtigen. Restbuchwert und Abbruchkos­ten sind nicht als Anschaffungs- oder Herstel­lungskosten eines ggf. an die Stelle des ausge­schiedenen Wirtschaftsguts tretenden neuen Wirtschaftsguts zu behandeln. Ein beim Abbruch des Wirtschaftsguts evtl. noch vorhandener Rest­buchwert ist als Absetzungen für außergewöhnli­che Abnutzung (AfaA) i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG erfolgswirksam auszubuchen.

2. Abbruch von Gebäuden 3 Beim Abbruch eines Gebäudes oder Gebäudeteils

werden für die steuerrechtliche Behandlung fol­gende Fälle unterschieden (H 6.4 "Abbruchkos­ten" EStH 2015):

a) Selbsthergestelltes Gebäude 4 Der Stpfl. hatte das Gebäude auf einem ihm be­

reits gehörenden Grundstück errichtet. Die Ab­bruchkosten und der Restbuchwert des abgebro­chenen Gebäudes sind im Jahr des Abbruchs so­fort absetzbare Betriebsausgaben.

b) Erwerb ohne Abbruchabsicht 5 Der Stpfl. hat das Gebäude in der Absicht erwor­

ben, es als Gebäude zu nutzen. Behandlung wie

Abbruch

zu a): Die Abbruchkosten und der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes sind im Jahr des Abbruchs sofort absetzbare Betriebsausgaben.

c) Erwerb mit Abbruchabsicht Der Stpfl. hat das Gebäude zum Zweck des Ab- 6 bruchs erworben. In diesem Fall gilt Folgendes:

- War das Gebäude technisch oder Wirtschaft· lieh nicht verbraucht und steht der Abbruch des Gebäudes in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, gehören die Abbruch­kosten zu den Herstellungskosten dieses neu­en Wirtschaftsguts.

War das Gebäude technisch oder wirtschaft­lich nicht verbraucht und stehen die Ab­bruchkosten in keinem engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, gehören die Abbruch­kosten zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens.

- War das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs objektiv wertlos, entfällt der volle Anschaf­fungspreis auf den Grund und Boden. Das Gleiche gilt für die Abbruchkosten, wenn der Abbruch nicht in einem wirtschaftlichen Zu­sammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts steht. Steht der Abbruch im Zusammenhang mit der Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts, gehören die Abbruch­kosten zu den Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts. Ein Gebäude ist wirtschaft­lich verbraucht, wenn -ungeachtet einer fort­bestehenden technischen Verwendbarkeit -für Erwerber und Veräußerer die Möglichkeit einer anderweitigen Nutzung oder Veräuße­rung endgültig entfallen ist.

Ein Erwerb in Abbruchabsicht ist insbesondere anzunehmen, wenn

- die Beteiligten bereits im Kaufvertrag davon ausgegangen sind, dass der Kauf zum Abbruch geschieht,

- eine Verpflichtung zum Abbruch besteht oder

- der Abbruch stattfindet, ohne dass das Ge-bäude weiter genutzt worden ist und der Er­werb keine Fehlmaßnahme war.

Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass das Gebäude in Abbruchabsicht erworben wurde (BFH v. 13.4.2010, IX R 16/09, BFH/NV 2010, 1799). Der Stpfl. kann diesen Anscheinsbe­weis durch den Gegenbeweis entkräften, z.B. wenn es zu dem Abbruch erst auf Grund eines nachweisbaren, ungewöhnlichen Geschehensab­laufs gekommen ist. Andererseits kann in beson­ders gelagerten Fällen auch bei einem längeren Zeitraum als drei Jahre der Beweis des ersten Anscheins für einen Erwerb in Abbruchabsicht sprechen, so z.B. bei großen Arrondierungskäu­fen. Für den Beginn der Drei-Jahres-Frist ist i.d.R. der Abschluss des obligatorischen Rechts­geschäfts maßgebend (BFH v. 6.2.1979, VIII R

Direktversicherungen ~ Auslagerung von Direktzusagen aus der Bi­

lanz

405 Direktversicherungen sind Bestandteil der be­trieblichen Altersversorgung. Es handelt sich um Lebensversicherungen, die vom Arbeitgeber auf das Leben eines Arbeitnehmers abgeschlossen sind und aus der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Leistungen des Versicherers ganz oder teilweise bezugsberech­tigt sind. Die Arbeitnehmer haben unmittelbar ei­gene Ansprüche gegen das Versicherungsunter­nehmen (zum Begriff s. auch R 4b Abs. 1 Satz 1 EStR 2012 und§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG).

Direktversicherungen erscheinen in der Bilanz des Arbeitgebers i.d.R. nicht. Eine Aktivierung hat erst dann zu erfolgen, wenn eine der Voraus­setzungen des § 4b EStG entfallen ist (R 4b Abs. 3 Satz 2 EStR 2012). Dies ist z.B. dann der Fall, wenn der Arbeitgeber von seinem Widerrufsrecht Ge­brauch gemacht hat oder wenn er die Versiche­rung abgetreten oder beliehen hat, ohne sich ge­genüber dem Arbeitnehmer schriftlich zu ver­pflichten, ihn so zu stellen, als ob die Beleihung oder Abtretung nicht erfolgt wäre. Die Aktivie­rung erfolgt mit dem geschäftsplanmäßigen De­ckungskapital der Versicherungsgesellschaft zu­züglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen (R 4b Abs. 3 Satz 3 EStR2012).

Sind der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebe­nen nur für bestimmte Versicherungsfälle oder nur hinsichtlich eines Teils der Versicherungsleis­tungen bezugsberechtigt, sind die Ansprüche aus der Direktversicherung insoweit zu aktivieren, als der Arbeitgeber bezugsberechtigt ist (R 4b Abs. 3 Satz 5 EStR 2012).

Bei gespaltenem Bezugsrecht sind der beim Ar­beitgeber zu aktivierende Anteil und der auf den Arbeitnehmer entfallende, beim Arbeitgeber nicht zu aktivierende Anteil ggf. zu schätzen.

Bei der Direktversicherung zu Gunsten des Ar­beitnehmer-Ehegatten/-Lebenspartners durch Barlohnumwandlung ist im Gegensatz zu den Fällen, in denen der Arbeitgeber die Beiträge zu­sätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn erbringen muss, die betriebliche Veranlassung der Direkt­versicherungsbeiträge nicht dadurch in Frage ge­stellt, dass nur ein Teil der Arbeitnehmer diese Möglichkeit in Anspruch nimmt. In Fällen der Barlohnumwandlung bei steuerlich beachtlichem Arbeitslohn und insgesamt angemessenen Bezü­gen ist die betriebliche Veranlassung der Beiträge dem Grunde nach stets zu bejahen.

Die Bildung einer Pensionsrückstellung kommt nicht in Betracht, wenn die Pensionsverpflichtung des Arbeitgebers durch die Direktversicherung voll gedeckt ist.

Ein Rückstellungsbedarf kann aber entstehen, wenn beim Ausscheiden des Berechtigten mit aufrechterhaltener Anwartschaft eine Deckungs­lücke entsteht, weil die dann beitragsfreie Versi-

Disagio

cherungsleistung nicht zur Erfüllung der Direkt­versicherungszusage ausreicht, oder wenn das Unternehmen seinen Prämienverpflichtungen nicht nachkommt.

Zur Behandlung von Direktversicherungen bei Beleihung oder Abtretung ----) Policendarlehen. Wurde das Bezugsrecht widerrufen, so liegt eine Rückdeckungsversicherung vor (----) Rückde­ckungsversicherung). [Geiermannj

Disagio ----) Kreditbeschaffungskosten

Inhalt

I.

II.

Überblick.

Detailregelungen . ... .. , .•. . .. . .. .. .. 1. Begriff .. . . . . . . . . . . . . . . . ....

406

407-415

407 2. Behandlung beim (bilanzierenden)

Darlehensnehmer . . . . . . . . . . . . . . . 408 - 413

a) Handelsbilanz . . . . . . . . . 408

b) Steuerbilanz...... . ........... 409

c) Sonstige Geldbeschaffungskos-ten .. .......... ... ..... .. .... 410

d) Abgrenzung zu (Laufzeit-)Zinsen 411

e) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . 412

f) Abweichung von Handelsbilanz und Steuerbilanz. . . . . . . . . . . . . . 413

3. Behandlung beim (bilanzierenden) Darlehensgeber. . . . . . . . . . . . . . . . . . 414

4. Behandlung bei Gewinnennittlung gern.§ 4 Abs. 3 EStG. . ............ 415

I. Überblick Ein bei Darlehensauszahlung einbehaltenes Dis­agio stellt im Allgemeinen eine Vorauszahlung auf die Darlehenszinsen dar. Bei der Bilanzierung geht es um die Frage, ob das Disagio in der Bilanz anzusetzen ist und wenn ja, ob als immaterielles Wirtschaftsgut oder als Rechnungsabgrenzungs­posten. Bei der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG sind die Regelungen des § 11 EStG zu vor­ausgezahlten Nutzungsentgelten für mehr als fünf Jahre zu beachten ----) Nutzungsüberlassung, Vorauszahlung von Entgelten.

II. Detailregelungen 1. Begriff Ein Disagio (Abgeld, Auszahlungsabschlag, Damnum) liegt vor, wenn der Rückzahlungsbe­trag eines Darlehens höher ist als der Auszah­lungsbetrag und der Unterschiedsbetrag bei Aus­zahlung von der vereinbarten Darlehenssumme einbehalten wird (Auszahlungs-Disagio).

Beispiel: Die Bank gewährt em Darlehen i.H.v 100000 €, Auszahlung 95 %, Zins 3 %, Tilgung 2% p .a. Aus­gezahlt werden 95 000 €. 5 000 € werden als DisagiO embehalten Buchung: Bank 95 000 € DisagiO 5 000 € an Darlehen 100 000 €

163

406

407

denn, dass diese Abgänge auf Grund von Er­fahrungssätzen schätzungsweise annähernd zutreffend berücksichtigt werden können,

- für Wirtschaftsgüter, die - abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs - beson­ders wertvoll sind.

4. Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur 816 Nach § 241 Abs. 3 HGB ist es zulässig, die kör­

perliche Bestandsaufnahme oder die Bestands­aufnahme durch permanente Inventur bis zu drei Monate vor oder bis zu zwei Monate nach dem Bilanzstichtag durchzuführen. Dies gilt auch für das Steuerrecht (R 5.3 Abs. 2 Satz 1 EStR 2012). Dabei wird auf den Bilanzstichtag keine mengen­mäßige, sondern eine wertmäßige Fortrechnung vorgenommen. Dabei ist folgende Berechnung durchzuführen (R 5.3 Abs. 2 Satz 9 EStR 2012), wenn die Zusammensetzung des Warenbestands am Inventurstichtag nicht wesentlich abweicht:

Wert des Warenbestands am vorverlegten (nach­verlegten) Inventurstichtag

+ (./.) Wareneingang in der Zwischenzeit .!. (+) Wareneinsatz in der Zwischenzeit (ermit­

telt aus Umsatz abzüglich des durch­schnittlichen Rohgewinns) Wert des Warenbestandsam Bilanzstichtag

Das Verfahren ist nicht anwendbar, wenn auf Grund besonderer Umstände (Schwund, beson­ders wertvolle Vermögensgegenstände u.Ä.) eine annähernd richtige Erfassung nicht gewährleistet ist (R 5.3 Abs. 3 EStR 2012).

5. Zehn-Tages-Zeitraum für die Stichtagsinventur 817 Von der vor- oder nachverlegten Stichtagsinven­

tur, bei der nur eine wertmäßige Fortschreibung erfolgt, ist die Zulässigkeit einer ausgeweiteten Stichtagsinventur zum Bilanzstichtag bis zu zehn Tage vor bzw. zehn Tage nach dem Bilanzstichtag zu unterscheiden. Hier erfolgt eine körperliche Bestandsaufnahme. Wenn durch entsprechende Fortschreibung gesichert ist, dass die Bestände am Bilanzstichtag korrekt ermittelt werden, ist das Verfahren handelsrechtlich und steuerrechtlich zulässig (R 5.3 Abs. 1 Satz 2 EStR 2012).

6. Stichprobeninventur 818 Die Stichprobeninventur ist nach § 241 Abs. 1

HGB zulässig, wenn das angewandte Stichpro­benverfahren ein anerkanntes, mathema­tisch-statistisches Verfahren ist, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sein Aussagewert dem Aussagewert einer Vollin­ventur gleichwertig ist. Das Vereinfachungsver­fahren gilt wie die anderen Inventurerleichterun­gen nicht für besonders wertvolle und dem Ver­derb unterliegende Gegenstände.

Alle Inventurerleichterungen gelten grundsätz­lich nicht nur für die Bestandsaufnahme bei den Vorräten, sondern für das gesamte Inventar. Es gilt der Grundsatz der Vollständigkeit: Auch wertlose Vermögensgegenstände sind aufzuneh-

Investitionsabzugsbetrag

men. Inventarisierung und Bewertung sind unter­schiedliche Vorgänge.

Zur Ordnungsmäßigkeit der Stichprobeninventur auch~ Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.

[Rosarius]

Investitionsabzugsbetrag ~ Ansparabschreibung

Inhalt

I. fnberblick ........ •.

!I. Detailregelungen . • . . .. •. ... . ... ...

819 820-837

820 821-822

821 822

823-826

823

1. Zeitliche Anwendung ........ . ... . 2. Persönliche Voraussetzungen .... .

a) Natürliche Personen und KapGes b) PersGesund Gemeinschaften ...

3. Betriebsbezogene Voraussetzungen.

a) Bestimmung der Betriebsgröße .. b) Betriebsvermögen bilanzierender

Stpfl. ....................... . 824 c) Wirtschaftswert in der Land- und

Forstwirtschaft. . . . . . . . . . . . . . . . 825 d) Gewinn bei Einnahmen-Über-

schuss-Rechnung . . . . . . . . . . . . . 826

4. Begünstigte Wirtschaftsgüter . . . . . . 827 5. Inanspruchnahme des Investitions­

abzugsbetrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 828 - 830

a) Investitionsabsicht ..... .. . .. . . b) Nutzungsabsicht ..... . ....... .

c) Formale Voraussetzungen .... . . 6. Höhe des Gewinnabzugs ......... .

7. Vornahme des Gewinnabzugs ..... . 8. Auflösung des Investitionsabzugs-

828

829 830 831

832

betrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 833 - 835

a) Auflösung bei Investition. . . . . . . 833 - 834 aa) Hinzurechnung zum Gewinn 833 bb) Herabsetzung der Anschaf-

fungs- oder Herstellungskos-ten...................... 834

b) Rückgängigmachung bei fehlen-der Investition(§ 7g Abs . 3 EStG) 835

9. Bindungsvoraussetzung (§ 7g Abs. 4 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 836- 837 a) Nutzungsvoraussetzung . . . b) Rechtsfolgen einer Verletzung

der Nutzungsvoraussetzung ....

I. Überblick

836

837

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 819 V. 14.8.2007 (BGBI. I 2007, 1912 = BStBl I 2007, 630) wurde die Anwendung des bisherigen § 7g Abs. 3 und 7 EStG a.F. auf solche Wj. zeitlich be­grenzt, die vor dem 18.8.2007 geendet haben. Für später endende Wj., also auch für das am 31.12.2007 endende Regel-Wj., tritt an die Stelle der früheren Ansparabschreibung der Investiti­onsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG, für des-sen Inanspruchnahme allerdings andere Voraus­setzungen gelten.

Durch das Steueränderungsgesetz 2015 v. 2.11.2015 (BGBI. I 2015, 1834 = BStBl I 2015, 846)

295

Neueröffnung 1013 Mit der Eröffnung des Betriebs beginnt die unter­

nehmefische Tätigkeit. Handelsrechtlich ist der Kaufmann nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB ver­pflichtet, zu Beginn seines Handelsgewerbes eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Auf diese Eröff­nungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften des HGB entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz bezie­hen.

Steuerrechtlich gehören zum Betriebsvermögen nicht nur solche Wirtschaftsgüter, die ausschließ­lich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwe­cke des Stpfl. genutzt werden, sondern auch Wirtschaftsgüter, die für eine solche Nutzung be­stimmt und geeignet sind (R 4 .2 Abs. 1 Satz 1 EStR 2012). Somit können auch Wirtschaftsgüter, die vor Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit an­geschafft oder hergestellt werden, von Anfang an zum Anlagevermögen des später entstehenden Betriebs gehören.

Sie müssen allerdings in einer klar erkennbaren Beziehung zu dem später gegründeten Betrieb stehen (BFH v. 16.12.1988, lll R 116/86, BStBlll 1989, 380; v. 7 .11.2000, III R 19/98, BStBl II 2001, 256). Wichtigstes Indiz für die von Anfang an be­stehende Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist der zeitliche Zusammenhang zwischen Inves­tition und Betriebseröffnung. Der Betrieb muss zügig errichtet und eröffnet werden. Je kürzer der Zeitraum zwischen Investition und Betriebseröff­nung ist, desto weniger zweifelhaft ist die Zuge­hörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsver­mögen. Von der FinVerw. wird i.d.R. ein Zeitraum von bis zu einem Jahr zwischen Investition und Betriebseröffnung nicht beanstandet (BMF v. 8.5.2008, IV C 3- InvZ 1015/07/0001, BStBl I 2008, 590, Rz. 30).

Im Einzelfall sind jedoch stets die tatsächlichen Verhältnisse mit zu betrachten, wozu auch die Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts gehört. Handelt es sich um auch außerbetrieblich allgemein ver­wendbare Wirtschaftsgüter (z.B. PC), wird regel­mäßig von einem kürzeren Zeitraum auszugehen sein als bei spezifisch auf die spätere betriebliche Tätigkeit ausgerichteten Gegenständen (z.B. Pro­duktionsmaschinen, Nutzfahrzeuge).

[Rosarius]

Nichtauszahlung von Arbeitslohn 1014 Für die Entstehung der Lohnsteuer gilt das Zu­

Hussprinzip. Nach § 38 Abs. 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der Ar­beitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Dabei wird allerdings fingiert, dass laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr bezogen wird, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet, auch wenn bei­spielsweise das Dezembergehalt erst Anfang Ja­nuar des Folgejahres ausgezahlt wird.

Gerät der Arbeitgeber in Zahlungsschwierigkei­ten und kann er deshalb den Arbeitslohn nicht

Niederstwertprinzip

auszahlen, so fällt mangels Zufluss beim Arbeit­nehmer zunächst keine Lohnsteuer an. Die Lohn­steuer entsteht erst, wenn dem Arbeitnehmer der Lohn entweder bar ausgezahlt worden ist, ihm ein Scheck überreicht wurde oder die Gutschrift auf seinem Bankkonto erfolgt ist. Arbeitslohn fließt nicht zu bei einem Verzicht des Arbeitnehmers auf seinen Arbeitslohnanspruch, wenn er nicht mit einer Verwendungsauflage hinsichtlich der frei werdenden Mittel verbunden ist (BFH v. 30.7.1993, VI R 87/92, BStBl II 1993, 884). Von ei­nem Zufluss ist allerdings auszugehen, wenn die Lohnforderung in eine Darlehensforderung um­gewandelt wird.

Bei der Sozialversicherung gilt nicht das Zufluss­prinzip, sondern das sog. Anspruchsprinzip. Das heißt, dass Sozialversicherungsbeiträge unab­hängig von der Auszahlung bereits auf Grund des bestehenden Auszahlungsanspruchs entstehen, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt. Die der Sozialversicherung unterliegenden An­sprüche auf laufendes Arbeitsentgelt können sich aus den zu Grunde liegenden Arbeitsverträgen, aus Tarifverträgen (Flächentarifverträge und für allgemein verbindlich erklärte Tarifverträge) und aus betrieblicher Übung sowie aus Verordnungen ableiten. Einmalige Einnahmen (z.B. Weihnachts­gelder, Tantiemen usw.) sind allerdings auch bei der Sozialversicherung nur dann beitragspflich­tig, wenn sie auch tatsächlich ausgezahlt werden. Das bedeutet, dass die Sozialversicherungsbei­träge auf laufende Bezüge auch entstehen und abzuführen sind, wenn sich das Unternehmen in der Krise befindet. Dementsprechend sind die Sozialversicherungsbeiträge auch in der Bilanz unter der Position .,sonstige Verbindlichkeiten" mit dem Vermerk .,davon im Rahmen der sozialen Sicherheit" zu passivieren.

Der nicht ausgezahlte Arbeitslohn ist in der Bilanz unter der Position .. sonstige Verbindlichkeiten" auszuweisen.

Bei langzeitiger Nichtauszahlung von Arbeitslohn kommt im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsver­hältnisses ein Betriebsausgabenabzug selbst dann nicht in Betracht, wenn das Arbeitsverhält­nis bereits seit mehreren Jahren ordnungsgemäß durchgeführt worden war und im Streitjahr Lohn­steuer und Sozialabgaben abgeführt wurden (BFH v. 8.8.1990, X R 167/87, BStBl II 1991, 16).

[Geiermann]

Niederstwertprinzip --t Bewertung

Das Imparitätsprinzip erfordert, dass auch noch 1 015 nicht verwirklichte Verluste erfolgswirksam er-fasst werden. Das Wirtschaftsgut wird auf den niedrigeren Zeitwert abgeschrieben (Niederst­wertprinzip) . Dabei wird zwischen dem strengen und dem gemäßigten Niederstwertprinzip unter­schieden.

Das strenge Niederstwertprinzip fordert, dass in der Handelsbilanz eine außerplanmäßige Ab­schreibung vorgenommen werden muss, wenn

357

Renten, Raten, dauernde Lasten

Renten in Form von Leibrenten oder ~ Zeit­renten mit ihren Unterformen der abgekürzten Leibrente und abgekürzten Zeitrente sowie

dauernde Lasten.

Bei der Vereinbarung wiederkehrender Leistun­gen im Zusammenhang mit einer vorweggenom­menen Erbfolge über Betriebsvermögen nach dem 31.12.2007 entfällt die bisherige Unterschei­dung in voll abziehbare dauernde Lasten und nur mit dem Ertragsanteil abziehbare Leibrenten. Kaufpreisraten führen in Höhe des in ihnen ent­haltenen Zinsanteils zu sofort abziehbaren Be­triebsausgaben. Wiederkehrende Leistungen können darüber hinaus zu Betriebsausgaben füh­ren, wenn es sich um Veräußerungsrenten oder vergleichbare dauernde Lasten handelt. Versor­gungsleistungen sind beim Verpflichteten Son­derausgaben und beim Berechtigten wiederkeh­rende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG. Unterhalts­leistungen dürfen dagegen als freiwillige Zuwendungen oder als Zahlungen auf Grund ei­ner freiwillig begründeten Rechtspflicht nach § 12 Nr. 2 EStG grundsätzlich nicht steuerlich berück­sichtigt werden.

Die Grundsätze der steuerrechtliehen Rechtsfol­gen von wiederkehrenden Leistungen im Zusam­menhang mit einer Vermögensübertragung erge­ben sich aus BMFv. 11.3.2010, IV C 3- S 2221/09/ 10004, BStBl I 2010, 227, das dieser Zusammen­fassung im Wesentlichen zu Grunde liegt. Nach­folgend wird nur auf die wiederkehrenden Leis­tungen eingegangen, die in einem irgendwie ge­arteten Zusammenhang mit einer Ubertragung von Betriebsvermögen stehen.

II. Detailregelungen

1. Arten und Abgrenzung der wiederkehrenden Leistungen

a) Ratenzahlung 1153 Bei einer Ratenzahlungsvereinbarung werden der

vom Erwerber zu zahlende Kaufpreis sowie die Abzahlung der zu leistenden Raten und deren Höhe bei Vertragsabschluss festgelegt. Damit stehen die Höhe der insgesamt zu leistenden Zahlung und der Zeitraum der Zahlungsver­pflichtung von vornherein fest.

Unter Einbeziehung eines Zinsfaktors lassen sich sowohl die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögensgegenstands als auch die Höhe der Gesamtverbindlichkeit und der jeweiligen Rest­schuld bestimmen. Aus der Differenz zwischen Gesamtschuld und tatsächlichen Zahlungen las­sen sich die Zinsaufwendungen und damit die Betriebsausgaben errechnen. Zu den Einzelhei­ten ~ Ratenkauf.

b) Rente 1154 Unter einer Rente ist eine Zahlungsverpflichtung

zu verstehen, die über einen bestirrunten Zeit­raum in stets gleichbleibender Höhe zu erbrin­gen ist. Wird hinsichtlich dieses Zeitraums auf die Lebenszeit des Rentenberechtigten abgestellt,

404

spricht man von einer Leibrente. Wird stattdessen ein bestimmter Zeitraum unabhängig von der Le­benszeit des Berechtigten festgelegt, handelt es sich um eine Zeitrente (~ Zeitrenten). Da sich diese im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Vermögensübertragung nicht von der Vereinba­rung von Kaufpreisraten unterscheidet, wird die Vereinbarung einer Zeitrente steuerrechtlich auch grundsätzlich wie die Vereinbarung einer Ratenzahlung behandelt.

Da mit der Vereinbarung einer Rentenzahlung stets auch die persönliche Versorgung des Ren­tenempfängers bezweckt ist, sind diese wieder­kehrenden Leistungen grundsätzlich abänderbar, wenn sich das Versorgungsbedürfnis des Berech­tigten ändert. Eine Rente im steuerrechtliehen Sinn liegt wegen des Erfordernisses der gleich­mäßigen Zahlung deshalb nur dann vor, wenn und soweit die Vertragsparteien die Abänderbar­keit der wiederkehrenden Leistungen ausdrück­lich ausgeschlossen haben. Dabei schließt die bloße Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leis­tungen grundsätzlich nicht aus (BFH v. 11 .3 .1992, X R 141/88, BStBl li 1992, 499), führt aber gleich­zeitig auch nicht dazu, dass die wiederkehrenden Leistungen damit bereits als nicht gleichmäßig zu leisten gelten.

Sind Gegenstand der wiederkehrenden Leistun­gen Sachleistungen, kann die Abänderbarkeit nur ausgeschlossen werden, wenn es sich um vertretbare Sachen handelt (z.B. Deputate) . Die unterschiedlichen Werte der Sachleistungen im Laufe der Zeit ändern nichts an der Gleichmäßig­keit der Leistungen. Haben Geldleistungen da­gegen schwankende Bezugsgrößen, wie z.B. Umsatz oder Gewinn, oder hängen sie von dem Bedürfnis des Empfängers oder der Leistungsfä­higkeit des Verpflichteten ab, sind die wieder­kehrenden Leistungen veränderlich und damit keine Rente. Dies gilt auch, wenn in den letztge­nannten Fällen die Abänderbarkeit hinsichtlich eines Mindestbetrags ausgeschlossen wird.

Beim Empfänger der Leistungen sind diese in den beiden ersten Fällen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern. Zur Abgrenzung wird auf BMF v. 11.3.2010, IV C 3 - S 2221/09/ 10004, BStBl I 2010, 227) verwiesen.

Bei der Vereinbarung wiederkehrender Leistun­gen im Zusammenhang mit einer vorweggenom­menen Erbfolge über Betriebsvermögen ist die frühere Unterscheidung in voll abziehbare dau­ernde Lasten und nur mit dem Ertragsanteil ab­ziehbare Leibrenten entfallen.

Sind Rentenzahlungen als Betriebsausgaben oder Sonderausgaben zu berücksichtigen, kann nur der Ertragsanteil der Rente, der sich aus § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG oder aus § 55 Abs. 2 EStDV ergibt, berücksichtigt werden. Nach dem 31.12.2007 ver­einbarte lebenslängliche Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH durch den Gesellschafter-Ge-