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L’evasione e l’elusione fiscale in ambitonazionale e internazionale

a cura di

Fabrizio AmatucciRoberto Cordeiro Guerra

Contributi diFabrizio Amatucci, Roberto Cordeiro Guerra, Stefano Fiorentino,

Anna Rita Ciarcia, Chiara Fontana, Giovanna Petrillo, MarinaBisogno, M. Rossi, Maria Pia Nastri, Oriana Lombardi, R. Alfano,

Pasquale Pistone, Federica Pitrone, Cristián Billardi, Daniele Canè, M.Tenore, Paolo Arginelli, Paolo Piantavigna, A. Turina, Menita Giusy

De Flora, G. Bizioli, M. Grandinetti, Stefano Dorigo, PietroMastellone, Marco Greggi, Francesca Amaddeo, L. Strianese

Indice

IntroduzioneFabrizio Amatucci, Roberto Cordeiro Guerra

Parte IRazionalizzazionee coordinamento

tra elusione, abuso ed evasionein ambito nazionale

Semplificazione normativa

L’art. –bis e il coordinamento delle norme antielusive na-zionaliStefano Fiorentino

L’evoluzione normativa dell’elusione fiscaleAnna Rita Ciarcia

L’abuso del diritto nella costruzione giurisprudenziale euro-pea e nell’applicazione nazionaleChiara Fontana

L’esigenza di individuare una netta linea di demarcazione fraabuso ed evasione nell’art. –bis l. n. /Giovanna Petrillo

Certezza del diritto e clausola generale antiabusoMarina Bisogno

La norma antiabuso di cui all’art. , co. del TUIRM. Rossi

Vincoli all’interpretazione degli atti nell’imposta di registroMaria Pia Nastri

Abuso ed evasione fiscale tra rimedi interpretativi ed ipotesisimulatorieOriana Lombardi

Il ruolo dell’interpelloR. Alfano

Parte IIDiversità dei sistemi antielusivi degli Stati UE; adeguamento

agli orientamenti UE e OCSEe efficacia delle forme

di contrasto (BEPS– FACTA)

La pianificazione fiscale aggressiva e le categorie concettualidel diritto tributario globalePasquale Pistone

Forma e sostanza della sovranità tributariaFederica Pitrone

Indice

Il multilateralismo nel BEPS e la sua interazione con le con-venzioni per evitare la doppia imposizioneCristián Billardi

Certezza del diritto e norme generali antielusiveDaniele Canè

Il contrasto all’elusione fiscale internazionaleM. Tenore

Concorrenza fiscale dannosa e regime italiano di IP boxPaolo Arginelli

Fenomeni abusivi connessi alla nozione di Stabile Organizza-zionePaolo Piantavigna

L’evoluzione del coordinamento fiscale internazionaleA. Turina

La risoluzione delle controversie internazionali ed il ruolodel contribuenteMenita Giusy De Flora

Parte IIIContrasto ai paradisi fiscali e alla criminalità economica

I modelli legislativi in materia di controlled foreign companiesG. Bizioli, M. Grandinetti

Indice

I paradisi fiscali e la indeducibilità dei costi black listAnna Rita Ciarcia

Lotta alla criminalità economica:Stefano Dorigo, Pietro Mastellone

Parte IVScambio di informazioni

Lo scambio di informazioni in materia tributariaMarco Greggi, Francesca Amaddeo

Certezza del diritto e collaborazione volontaria nelle nuoverelazioni tra Fisco e contribuentiL. Strianese

ISBN 978-88-548-9827-1DOI 10.4399/978885489827124pag. 715–739 (novembre 2016)

Certezza del diritto e collaborazione volontarianelle nuove relazioni tra Fisco e contribuenti

Linee operative nella lotta domestica all’evasione fiscale

L S∗

: . La dimensione bilaterale e partecipativa dell’attività ammini-strativa tributaria, – . Attività coordinata di controllo e conoscenzafiscale sul piano internazionale, – . Il programma di collaborazionevolontaria, .

. La dimensione bilaterale e partecipativa dell’attività ammini-strativa tributaria

Nel percorso evolutivo della politica fiscale interna, il legislatore tribu-tario, allo scopo di creare un sistema più equo e stabile, che garantiscaanche il giusto equilibrio tra interesse fiscale e diritti del cittadino, hareinterpretato la relazione tra attività di intelligence, svolta dall’Ammi-nistrazione finanziaria, e posizione del contribuente, affiancando allaabituale funzione di deterrenza dei comportamenti evasivi, la ricerca

∗ Ricercatore confermato di Diritto tributario e professore aggregato di Diritto fi-nanziario e di Diritto della finanza decentrata presso il Dipartimento di Giurisprudenzadell’Università degli Studi di Napoli “Federico II”.

. Sul tema, P. B, L’interesse fiscale, Torino, e ampi riferimenti bibliograficiivi contenuti; E. D M, Interesse e fiscale e tutela del contribuente, Milano, ; F. T-, Statuto dei diritti del contribuente e tutela dell’interesse fiscale. Analisi dell’evoluzionedottrinale e giurisprudenziale, Torino, ; F. G, Le ragioni del fisco, etica e giustizianella tassazione, Bologna, ; G. M, Il principio di giusto bilanciamento tra interessefiscale e diritti proprietari nella giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo in tema diriscossione tributaria, destinato al volume « Convenzione Europea dei Diritti dell’uomo egiusto processo tributario », collana di « Diritto tributario Italiano ed Europeo », Torino,; M.GREGGI, Dall’interesse fiscale al principio di non discriminazione nella Convenzione perla salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, in Riv. dir. fin., , .

Loredana Strianese

del consenso e la fiducia del soggetto passivo del rapporto d’impostamediante il suo adempimento spontaneo (tax compliance).

L’adempimento degli obblighi tributari è pertanto fortemente inse-rito in una relazione di reciprocità tra Stato e cittadino–contribuente,che oggi si attesta prevalentemente su di una funzione di moral suasion.

Il sistema politico ed economico del nostro Paese è stato caratteriz-zato inizialmente da rigide regole formali, da forti squilibri istituzio-nali e da perdita di trasparenza dell’azione amministrativa, fattori chehanno determinato per lunghissimo tempo una scarsa propensionesoggettiva ad adempiere agli obblighi tributari, inducendo successi-vamente la definizione di differenti e più semplici assetti tributariorientati all’affidamento da parte sia dei contribuenti sia dell’Ammini-strazione finanziaria, a controlli, inoltre, più efficienti e meno vessatori,in grado di generare conseguentemente relazioni di fiducia tra Fiscoe contribuenti.

In passato, vigeva un sistema impositivo molto semplificato, in cuinon esistevano gli obblighi di dichiarazione dei contribuenti e l’attivitàdell’Amministrazione finanziaria era incentrata, esclusivamente, sullariscossione del tributo, procedendo alla determinazione della ricchez-za mediante operazioni di stima. Nel corso del tempo il sistema siè evoluto verso determinazioni sempre più complesse, richiedendoinoltre forme di cooperazione dei contribuenti.

L’adozione, a partire dalla seconda metà del secolo scorso, di unoschema di autotassazione, fondato sulla responsabilizzazione e sullacollaborazione dei contribuenti alla determinazione delle imposte,delinea un modello di accertamento dei tributi di tipo partecipativo incui l’attività dell’Amministrazione finanziaria non è più diretta esclusi-vamente al recupero del gettito ma comprende la verifica del correttoe fedele adempimento da parte dei contribuenti. A tale fine, nellaricerca degli elementi necessari al controllo degli obblighi tributari,gli Uffici vengono dotati di poteri autoritativi, benché strumentali allafunzione di accertamento, autonomi nella prevenzione degli illecitifiscali. Matura in questo periodo l’idea che il confronto tra le parti e larappresentazione di tutti gli elementi fiscalmente rilevanti garantisca-

. La teoria economica sul tema della tax compliance si è sviluppata nel corso degliultimi quarant’anni, citiamo Income Tax Evasion: a Theoretical Analysis, A, S, e Tax Compliance di A J., E B., F J.,.

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

no maggiore credibilità del sistema e favoriscano il realizzarsi di unapiù efficace azione impositiva.

Il procedimento tributario si muove così verso l’ampliamento diforme partecipative dei privati e in direzione soprattutto della pre-visione di momenti dialettici tra le parti del rapporto impositivo,nell’ambito di nuovi modelli di accertamento sempre più finalizzatia raggiungere la stabilità del sistema tributario, non solo attraversola repressione di fenomeni di evasione fiscale, ma per effetto dellagaranzia di adempimenti spontanei da parte dei contribuenti.

Lo Statuto dei diritti del contribuente, allorché abbandona definiti-vamente la vecchia logica inquisitoria della realizzazione della pretesaimpositiva, introduce, ispirandosi ai criteri di buona fede e recipro-ca collaborazione, margini d’intervento e di partecipazione attiva del

. La prima espressione di partecipazione del contribuente è stata prevista dalla leggen. del la c.d. Visentini ter, che, all’art. , sanciva l’obbligo per l’Ufficio di inviare la« richiesta di chiarimenti » prima di effettuare un accertamento induttivo. In proposito, L.S, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, ; I. La « nuova » partecipa-zione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo Statuto del contribuente e oltre), in Riv.dir. trib., , I, cit. p. « era necessario che il sistema tributario, nel tentativo di giungerein maniera sempre più efficiente e rapida alla determinazione della materia imponibile eal recupero dell’evasione, si muovesse sulla strada dell’ampliamento e dello sviluppo deimomenti dialettici, che costituiscono garanzia di un’oggettiva determinazione, dando vocialle “parti” del rapporto ». Determinate forme di partecipazione al procedimento tributariosono state disciplinate a partire dagli anni novanta; si considerino, ad esempio, l’art. bisdel d.l. agosto , n. (convertito nella legge ottobre , n. ), il quale hastabilito che l’elaborazione degli studi di settore deve avvenire « sentite le associazioni pro-fessionali e di categoria » e con la partecipazione delle stesse, e ancora, le disposizioni degliarticoli bis e ter del d.l. settembre , n. (convertito in legge novembre , n.) e in seguito sostituiti dagli articoli – del d.lgs. giugno , n. , che hanno intro-dotto l’accertamento con adesione, quale forma di definizione consensuale dell’accertamentotributario. L’art. del d.l. dicembre , n. , recante norme generali in materia disanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, dispone, inoltre, che l’Ufficio,in caso di illecito tributario, notifichi al contribuente un apposito atto di contestazione, conpossibilità per il contribuente di produrre successivamente delle deduzioni difensive di cuil’Ufficio deve tener conto ove decida di procedere all’irrogazione delle sanzioni.

. Il percorso storico dell’Italia, passa da un iniziale sistema rigido e autoritario all’af-fermarsi di logiche democratiche e costituzionali, e dimostra una interrelazione tra regolestrutturali e relazionali, a cui si affianca il frequente indebolimento delle istituzioni, tale daprovocare, sistematicamente, la crisi relazionale e fiduciaria tra contribuenti e fisco e, diconseguenza, l’assenza di adempimenti spontanei. L’introduzione della Carta dei dirittidel contribuente con la legge luglio , n. ha rappresentato la fase decisiva dimodernizzazione del sistema fiscale italiano e di rafforzamento del confronto tra ente im-positore e cittadino–contribuente. Si consenta di rinviare a L. S, La Tax Compliancenell’attività conoscitiva dell’Amministrazione finanziaria, Roma, , p. e ss.

Loredana Strianese

contribuente al procedimento tributario, ricorrendo sovente a modelliprocedimentali propri del diritto amministrativo, per la ricostruzionedell’attività dell’Amministrazione finanziaria. La legge n. del agosto recante « Nuove norme in materia di procedimento am-ministrativo e diritto di accesso ai documenti amministrativi », chesanciva come principio fondamentale la partecipazione del privato,interessava solo in parte il procedimento tributario, laddove l’art. ,escludendo l’applicabilità della suddetta disciplina in tale ambito, la-sciava al legislatore tributario la determinazione dei casi specifici incui prevedere l’istituto partecipativo.

Pur permanendo, nel tessuto normativo tributario, l’assenza di

. Nonostante l’assenza di una diretta applicazione di tutti i principi propri del proce-dimento amministrativo, escludendo inoltre le disposizioni normative previste in forza delparticolare interesse fiscale, si ammette l’estensione in ambito tributario della legge sulprocedimento amministrativo. Dallo Statuto dei diritti del contribuente si evince tra l’altrola caratteristica amministrativistica della funzione impositiva. In tal senso, L. D F,I rapporti tra lo Statuto e la legge generale sull’azione amministrativa, in Rass. trib., /,p. , e dello stesso Autore, La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa inmateria tributaria e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., , I, p. ; I., Tuteladel contribuente e integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana,Milano, . Senza pretesa di completezza su questo argomento, si vedano, A. F,Violazione del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Aa.Vv., Consenso, equità e impar-zialità nello Statuto del contribuente, Studi in onore di Gianni Marongiu, a cura di A. Bodrito,A. Contrino, A. Marcheselli, Torino, , p. ; P. S, L’attuazione del tributo nelprocedimento amministrativo, Milano, , p. ; I. M, G. V, Il diritto tributario,Torino, ; F. A, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, ; G. M,A. M, Lezioni di diritto tributario, Torino, ; D. M, I limiti all’attivitàimpositiva nello statuto dei diritti del contribuente, Torino, ; M. B, La nullitàdegli atti impositivi; considerazioni su principio di legalità e funzione impositiva, in Riv. dir. fin.,, I, p. ; G. F, Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova, . Lagiurisprudenza di legittimità si è espressa a favore dell’applicabilità della legge n. del ai procedimenti s’imposizione, Cass. sez. trib., gennaio , n. , ove si leggeche « i principi generali della attività amministrativa stabiliti dalla l. agosto , n. , siapplicano salva la specialità anche per il procedimento amministrativo tributario », com-mento critico di A. C, Sulla non condivisibile tesi secondo cui l’accertamento tributario siidentifica sempre in un procedimento amministrativo, cit., inoltre, Cass. trib., novembre ,n. ;Cass. sez. trib., ottobre , n. ; Cass. sez. trib., settembre , n. ,in banca dati Fisconline.. Altra dottrina, contra, L. P, La disciplina del procedimentonello Statuto, in Aa.Vv., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, Studi inonore di Gianni Marongiu, a cura di A. Bodrito, A. Contrino, A. Marcheselli, Torino, , p., l’Autore afferma la difficoltà a una diretta applicazione della l. n. / ai procedi-menti impositivi per motivi riconducibili principalmente alle caratteristiche strutturali deiprocedimenti, quale l’estrema varietà di procedimenti tributari, l’assenza di una sequenzaprocedimentale ordinaria e la natura vincolata della funzione impositiva.

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

una previsione generale del contraddittorio endo–procedimentale, ildiritto del soggetto passivo di contraddire l’Amministrazione finan-ziaria in una fase antecedente la realizzazione della pretesta tributaria,ormai riconosciuto, sulla scorta prevalente di significativi interventigiurisprudenziali delle Corti Europee, sul piano prima internaziona-le e lentamente anche interno, diventa progressivamente momentocentrale nel procedimento amministrativo tributario, in quanto, nonsolo, garanzia partecipativa e difensiva del contribuente, ma anche,strumento cognitivo dei fatti fiscalmente rilevanti. Il contradditto-

. Corte di Giustizia causa C–/ Sopropè del dicembre , causa riguardanteuna controversia in tema di dazi doganali, nella quale la società portoghese Sopropè la-mentava la concessione di un termine di audizione (prima della rettifica) eccessivamentebreve da parte delle autorità. La Corte ha sottolineato che il rispetto dei diritti della difesacostituisce un principio generale del diritto comunitario che trova applicazione ogni qualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto lesivodel soggetto medesimo, e che « in forza di tale principio, i destinatari di decisioni cheincidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manife-stare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazioneintende fondare la sua decisione ». La linea interpretativa mantenuta della Suprema CorteEuropea su questo tema è stata di recente confermata nella pronuncia della sez.V, del luglio , cause riunite C–/ e C–/, ove i giudici di Lussemburgo, ribadisconoancora una volta che, nell’affermazione equilibrata dei diritti fondamentali, essi assumo-no un ruolo assolutamente prioritario. La sentenza, avendo come oggetto la portata deldiritto al contraddittorio previsto dal diritto « eurounitario » nell’ambito dei procedimentiamministrativi, precisa che il diritto del soggetto a essere sentito prima della adozionedel provvedimento finale, come attuazione del diritto di difesa e obbligo di una adeguataistruttoria, è un principio fondamentale e generale del diritto europeo. Anche se nonespressamente previsto, tale diritto deve essere riconosciuto in tutte le materie in cui siapplichi il diritto dell’Unione. Invero, l’obbligo di rispettare tale diritto e attuare tale dovereincombe in prima battuta alle Pubbliche Amministrazioni(in Italia, alle Agenzie fiscali) eche, in caso di asserita violazione, il giudice nazionale ha il potere e il dovere di verificarnel’attuazione, eventualmente anche immediatamente disapplicando le norme interne incontrasto.

. In proposito, si vedano, Corte Europea dei Diritti dell’uomo, sez., III, febbraio, causa C–/, Ravon e altri c. Francia, con nota di S. Muleo, L’applicazione dell’art. CEDU anche all’istruttoria tributaria a seguito della sentenza del febbraio della CorteEuropea dei Diritti dell’Uomo nel caso Ravon e altri c. Francia e le ricadute sullo schema processualevigente, in Riv. Dir. Trib, –/, p.; L. D F, Il giusto processo tributario: tra art. della Convenzione europea dei diritti dell’Uomo e art. Cost., in GT–Riv. Giur. Trib., ,p. ss; S. M, Il consenso nell’attività di indagine amministrativa, in Aa.Vv., (a cura diLa Rosa S.), Autorità e consenso nel diritto tributario, Milano, ; E. L S, Principi del“giusto processo” tra diritto interno , comunitario e convenzionale, (nota a Corte Europea Dir.Uomo, Grande Camera, novembre ), in Riv. Dir. Trib., /, p. ss; A. M,A. B , Questioni attuali in tema di giusto processo tributario nella dimensione interna einternazionale, in Riv. Dir. Trib., /, p. ss.

Loredana Strianese

rio del procedimento tributario, consentendo al soggetto passivo dipresentare proprie osservazioni e di rilevare le eventuali violazioni eirregolarità prima della formazione del provvedimento definitivo, assi-cura tra l’altro, mediante un equo e paritetico confronto, l’imparzialitàdelle funzioni amministrative.

La partecipazione del contribuente alla funzione tributaria, se esal-tata anche dal comportamento trasparente e imparziale dell’Ammini-strazione finanziaria, ai fini dell’affidamento del privato, favorisce unamaggiore credibilità del sistema fiscale e, quindi, il fedele adempimen-to da parte dei contribuenti dei propri doveri tributari. Un adempi-mento effettivo e spontaneo necessita pertanto di maggiore certezzasoprattutto in una fase preventiva e preliminare del procedimento.

Pur assistendo, da tempo, a un’intensa produzione normativa che,diretta a frenare nel nostro Paese il dilagare di fenomeni di evasionee di elusione fiscale, ha frequentemente rafforzato gli strumenti in-vestigativi e i poteri autoritativi degli Uffici nell’esercizio dell’attivitàistruttoria, si considerano, in tale contesto, maggiormente pregnan-ti i recenti interventi legislativi che, incidendo sistematicamente suirapporti tra Fisco e contribuenti, intendono stimolare, in termini dicompliance, l’adempimento spontaneo.

La revisione dei rapporti tra Amministrazione fiscale e contribuen-ti, affermandosi sui valori della trasparenza, comunicazione, preven-zione e inoltre di lotta all’evasione fiscale, è oggetto di dibattito inambito internazionale, le cui riflessioni sono state espresse inizialmen-te in un documento elaborato dall’Ocse del , all’interno del quale

. « Study into the role of tax intermediaries » emanato dall’OCSE nel (negli annianteriori erano stati rilasciati dalla stessa OCSE dei “working papers”, che possono esse-re considerati dei documenti intermedi e di avvicinamento alla versione definitiva delconcetto di ER così come rappresentato nel « Study into the role of tax intermediaries »).Secondo quanto stabilito dall’IFA nel documento denominato « Initiative on the EnhancedRelationship », Version . del maggio il termine ER è « una relazione istituzionalespecificamente definita basata su intenzioni mutualmente espresse e non su regole detta-gliate, a cui i contribuenti e le autorità fiscali accedono volontariamente andando oltre leloro obbligazioni legali di base, la suddetta relazione si basa su una conoscenza reciproca,rispetto e cooperazione fattiva, e ha quale scopo la gestione delle norme fiscali applicabiliall’attività aziendale dei contribuenti nella maniera più efficiente e tempestiva possibile,assumendo una comunicazione riguardante le informazioni fiscalmente rilevanti (inclusele posizione prese) che sia completa, tempestiva e reciproca e che porti a un valutazione delcorretto ammontare di imposte tenendo in considerazione la ratio e lo scopo della norma-tiva fiscale (invece di tenere in considerazione solo l’interpretazione letterale della norma)

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

si invitano gli Stati a superare la logica conflittuale (« basic relationship »)in favore della collaborazione e reciproca fiducia (« enhanced relation-ship »), aggiornato,successivamente, mediante raccomandazioni dipredisposizione di un sostanziale modello di adempimento collabora-tivo (« co–operative compliance »). L’Ocse ha ritenuto che i contribuenti,al fine di ottenere il necessario livello di comunicazione e trasparenzacon le Autorità fiscali, debbano essere dotati di un sistema di controlliinterni che assicuri la presentazione di dichiarazioni fiscali accuratee, soprattutto, consenta di portare prontamente a conoscenza dellestesse autorità eventuali transazioni o posizioni prese che possanogenerare incertezze relativamente al loro trattamento fiscale.

Questo sistema di controlli interno viene definito Tax Control Fra-mework. Una strategia di risk management che, includendo anche l’am-bito fiscale, consentirà alle imprese di operare quali buoni contribuen-ti, nonché identificare e gestire in maniera effettiva i loro rischi fiscali.Contribuenti e Amministrazione finanziaria devono essere consape-voli che avere il controllo del rischio fiscale significa controllare leconseguenze di tutti i processi e le transazioni poste in essere daicontribuenti.

Il rapporto di fiducia che si instaura tra le Autorità fiscali e i grandicontribuenti nella Co–operative compliance, dovrebbe favorire la colla-borazione in fase preliminare e preventiva e ridurre inoltre il rischiodi doppie imposizioni, mediante un dialogo aperto e costruttivo inordine a complesse questioni fiscali e ai modelli economici finanziariai quali le imprese si adeguano. Ispirandosi alla collaborazione preven-tiva e al monitoraggio fiscale, numerosi Paesi hanno così realizzatoprogrammi di Co–operative compliance, secondo un approccio condivi-

rispettando gli obblighi e i diritti di entrambe le parti da un punto di vista procedurale nelcaso di disaccordo sul corretto ammontare di imposte dovute ».

. « Co–operative Compliance: A Framework » in cui sono rappresentate le evoluzionidel concetto di ER. Un primo e fondamentale punto riguarda la denominazione di taleregime: non si parla più, infatti, di ER ma di Cooperative Compliance (anche “CC”). Questoconcetto differisce rispetto a quello di ER solo per questioni meramente stilistiche. Viene,infatti, confermata la validità e attualità dei five key pillars e dell’impianto concettualecomplessivo. Tuttavia, il nome ER (che potrebbe essere tradotto in italiano con “relazionerafforzata”) ha generato preoccupazioni tra alcuni operatori internazionali per quantoriguarda l’uguaglianza di tutti i contribuenti di fronte alla legge. Difatti, se chi aderiscea un programma di ER entra in una relazione rafforzata (ma che potrebbe essere ancheletta come privilegiata) con le Autorità Fiscali, allora tutti gli altri che non vi aderisconoavrebbero una relazione che potrebbe essere definita ordinaria.

Loredana Strianese

so e di fiducia tra Fisco e contribuenti, di trasparenza e soprattutto dieffettiva gestione del rischio fiscale (risk management).

Gli sviluppi in campo internazionale in termini di cooperazionee lotta all’evasione fiscale hanno generato conseguenze significativeanche all’interno sistema tributario, dal punto di vista legislativo eamministrativo.

Nel luglio , in Italia, è stato avviato un progetto pilota, destina-to ai grandi contribuenti, volto a promuovere forme di interlocuzioneavanzata secondo regole di cooperazione, trasparenza e vicendevolefiducia.

La legge delega in materia fiscale dell’ marzo , n. (« Delegaal Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparentee orientato alla crescita ») ha introdotto strumenti di comunicazione eun regime di cooperazione rafforzata riservato ai grandi contribuenti,in più, incentivi, sotto forma di minori adempimenti e di riduzioni

. L’Agenzia delle Entrate con il comunicato del giugno ha invitato i grandicontribuenti (imprese con volume d’affari o ricavi oltre i milioni di fatturato) a inviare,entro il luglio , la propria richiesta di partecipazione, su base volontaria, al gruppo diimprese che verranno selezionate per far parte, insieme all’Amministrazione finanziaria,Settore Grandi Contribuenti della Direzione centrale Accertamento, del progetto pilotain tema di cooperative compliance. L’obiettivo di lavoro deve essere quello di pervenirealla definizione condivisa delle caratteristiche di sistemi interni o modelli organizzatividi gestione del rischio fiscale, degli adempimenti e incentivi che potranno essere posti acarico/beneficio del contribuente e delle relative obbligazioni che l’Agenzia delle Entrateassumerà nei confronti dei grandi contribuenti che aderiscono a tale regime di coopera-zione su base volontaria. Questa iniziativa ha rappresentato una concreta evoluzione delsistema di tutoraggio e monitoraggio inaugurato nel , con particolare riferimento alruolo di consultazione preventiva e tempestiva dell’Amministrazione finanziaria per leimprese multinazionali su tutte quelle vicende societarie e di business i cui profili fiscali, perla loro complessità, non sono univoci e, come tali, suscettibili di diverse interpretazioni conconseguente aumento del rischio fiscale. In ragione delle sue finalità conoscitive, il ProgettoPilota non ha che potuto che prendere le mosse dalle imprese di grande dimensione, inquanto le stesse già dispongono di forme di gestione e di controllo interno del rischiofiscale. Peraltro, rispetto alle iniziali aspettative, il numero di candidature al progetto èrisultato superiore, comportando la necessità di suddividere il progetto in tre diverse fasi:una prima a cui prenderebbe parte solamente un numero ristretto di imprese ( in tutto),una seconda alla quale parteciperebbero tutte le imprese e gruppi aderenti; infine, unaterza, di pubblica consultazione. Anche da questo punto di vista il Progetto italiano risultain linea con le esperienze estere, ove i contribuenti ammessi sono stati selezionati in virtùdi criteri oggettivi quali la dimensione e la complessità. Le prime positive reazioni al lanciodel Progetto hanno, altresì, fatto emergere un chiaro interesse alla possibilità di adesione aiprogetti di adempimento collaborativo da parte, oltre che dei Grandi contribuenti, anchedi quelli di dimensioni più ridotte.

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

delle eventuali sanzioni, in favore dei contribuenti che intendanopartecipare a questo regime, nonché forme specifiche di interpellopreventivo con procedura abbreviata, prevedendo un nuovo rapportotra Fisco e contribuenti su basi di equità, certezza e trasparenza.

In tal senso anche l’Agenzia dell’Entrate, coinvolta in primissimopiano nell’attività di prevenzione e di contrasto all’evasione e all’e-lusione fiscale, ha contribuito al raggiungimento degli obiettivi dipolitica fiscale affidati al Governo, offrendo alcuni indirizzi operativimediante il consolidamento generale delle tecniche di conoscenzafiscale e di accertamento tributario e insistendo, ancora una volta, sullacentralità del contraddittorio attraverso la partecipazione del cittadinosottoposto a controllo, sia in sede istruttoria sia nella fase di defini-zione della pretesa. La circolare n. /E del , con riguardo aigrandi contribuenti e alla fiscalità internazionale, ha confermato comela prassi amministrativa debba uniformasi a una regolamentazionenormativa che si sostanzia in veri e propri compliance programmes,mediante tutoraggio, dialogo preventivo, con accesso semplificatoagli interpelli, e controlli pianificati, su modello delle procedure divigilanza del rischio fiscale delle banche approvato dalla Banca d’Italianel settore creditizio.

È evidente la volontà di costruire un sistema atto a condannare icomportamenti evasivi e ridurre la portata lesiva di tali condotte a

. In questo senso, l’articolo , recita: « il Governo è delegato a introdurre, con i de-creti legislativi di cui all’articolo , norme che prevedano forme dì comunicazione e dicooperazione rafforzata, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali, tra leimprese e l’Amministrazione finanziaria, nonché, per i soggetti di maggiori dimensioni, laprevisione di sistemi aziendali strutturati di gestione e di controllo del rischio fiscale, conuna chiara attribuzione di responsabilità nel quadro del complessivo sistema dei controlliinterni, prevedendo a tali fini l’organizzazione di adeguate strutture dell’amministrazio-ne finanziaria dedicate alle predette attività di comunicazione e cooperazione, facendoricorso alle strutture e alle professionalità già esistenti nell’ambito delle amministrazionipubbliche ».

. Circolare dell’Agenzia dell’Entrate n. /E del agosto , inwww.agenziaentrate.gov.it. Su questa circolare, v. M. BASILAVECCHIA, L’evoluzio-ne dei controlli: verso un accertamento “sostenibile”?, in Corr. trib., n./, p. ; A.TREVISANI, Le linee guida dell’Agenzia per il contrasto all’evasione nelle imprese di minoridimensioni, in Corr. trib., n./, p. ; A. TOMASSINI, Il faro del Fisco su “compliance” efiscalità internazionale, in Corr. trib., /, p. .

. Cfr., Il ° aggiornamento del luglio alla Circolare della Banca d’Italia n. dicembre introduce un sistema di controlli interni che comprendano anche il« presidio del rischio di non conformità alla normativa di natura fiscale ».

Loredana Strianese

danno dei contribuenti che adottano invece comportamenti leali conil Fisco, orientando l’adempimento volontario e spontaneo dei futuriobblighi fiscali, sulla base dell’antica considerazione che nel processodi educazione tributaria la compliance è fortemente condizionata dalsentimento della moralità fiscale e dalla fiducia dei cittadini verso leistituzioni.

Un adeguato confronto con il contribuente permette in modo im-prescindibile agli Uffici di svolgere le proprie funzioni in un contestodi collaborazione e buona fede con particolare condivisione da partedei contribuenti della strategia fiscale, generando negli stessi la perce-zione della correttezza e proporzionalità dell’azione amministrativa dicontrollo fiscale. Ebbene, l’attività dell’Amministrazione finanziaria vaincardinata su interventi diretti a soggetti rilevanti e a comportamen-ti evasivi maggiormente pericolosi, che sono in grado di provocareperdita di gettito e gravi distorsioni alla libera concorrenza.

In base al decreto legislativo approvato, in via preliminare, il aprile dal Consiglio dei Ministri, ora al vaglio delle Commissioniparlamentari incaricate, e contenente disposizioni sulla certezza deldiritto nei rapporti tra Fisco e contribuenti, in attuazione degli articoli, e , II comma, della legge del viene istituito un « Regimedi adempimento collaborativo », ovvero un nuovo schema di comu-nicazione rafforzata tra Amministrazione finanziaria e contribuente,per le imprese di maggiori dimensioni, in quanto soggetti che giàdispongono di forme di gestione e di controllo interno.

S’instaura un sistema trasparente di scambio continuo di informa-zioni da parte dell’Amministrazione finanziaria e dei super–contribuenti,in grado di controllare e prevenire anticipatamente potenziali contro-versie fiscali, con, in più, specifici benefici per i soggetti aderenti.

L’adesione a questo regime di cooperazione amministrativa ri-chiede la costituzione di un modello organizzativo di gestione e dicontrollo del rischio fiscale, con evidente attribuzione di responsabi-lità. Pertanto, i contribuenti, dotati di un sistema di autovalutazionepreventiva e di monitoraggio dei rischi fiscali, possono, su base vo-lontaria, accedere al suddetto regime, mediante un modello organiz-zativo interno e godere di misure premiali che vanno dall’accesso amigliori forma di interpello preventivo, alla riduzione delle sanzioniamministrative e all’utilizzo di una « protezione penale », laddove peri soggetti che sono potenzialmente esposti a reati tributari l’Agenzia

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

dell’Entrate presenterà al pubblico ministero l’adesione al regime dicollaborazione volontaria.

Tema non trascurabile in questo campo è il valido beneficio reputa-zionale che produce sul contribuente l’adesione a tale regime dato dal-la possibilità di comparire in un pubblico elenco dell’Amministrazionefinanziaria (sul sito dell’Agenzia dell’Entrate).

Nell’ambito del procedimento tributario, è opportuno immaginareper tutte le posizioni fiscali percorsi sempre più semplificati e caratte-rizzati da processi ben definiti, tesi a indicare l’evoluzione normativad’interesse e i conseguenti obblighi di natura fiscale, modalità, queste,che incarnando pienamente lo spirito della moderna tax compliance,conducano il soggetto verso la piena conformità alle norme tributariedi cui è destinatario.

In attuazione degli articoli , e , comma due, della legge marzo, n. , il Governo italiano ha emanato il decreto legislativo agosto, n. che introduce il regime di adempimento collaborativotra Agenzia delle Entrate e i contribuenti subordinato al possessodi un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllodel rischio fiscale, inteso quale rischio di operare in violazione di normatributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamentotributario.

I contribuenti che potranno avvantaggiarsi del nuovo regime col-laborativo potranno godere di forme d’interpello “ accelerato”, dellariduzione delle sanzioni amministrative in caso di operazioni non con-divise dall’Agenzia dell’Entrate, ma comunicate in modo tempestivoed esauriente, e dell’esenzione dalla prestazione della garanzia previstaper il pagamento dei rimborsi delle imposte, dirette e indirette.

Una valida gestione preventiva del rischio fiscale offre al contri-buente una valutazione interna dei rischi aziendali, sia patrimoniali siareputazionali, e consente all’Amministrazione finanziaria di avere con-tezza della posizione fiscale delle imprese nell’ambito di un avanzatolivello di compliance.

Percorrono, da ultimo, il medesimo filone normativo, le disposizio-ni della legge di stabilità che, al fine di migliorare la cooperazio-ne e aumentare l’adempimento spontaneo, intendono modificare le

. Si consenta di rinviare a L. S, La Tax Compliance nell’attività conoscitivadell’Amministrazione finanziaria, cit., p. .

Loredana Strianese

modalità di gestione del rapporto tra Amministrazione finanziaria econtribuenti e rendere quest’ultimo protagonista attivo della propriaposizione fiscale, introducendo nuove e più avanzate forme di comu-nicazione tra le parti. L’innovazione passa attraverso la costruzionedi un dialogo costante e la modifica degli istituti della dichiarazione edel ravvedimento operoso.

L’Amministrazione è chiamata a svolgere un’azione di guida pre-ventiva e continua nei riguardi del contribuente in modo da agevolarel’adempimento degli obblighi dichiarativi, rendendo disponibili alcontribuente (o al suo intermediario) gli elementi e le informazioniutili per una valutazione in ordine ai ricavi, compensi, redditi, volu-me d’affari, valore della produzione e inerenti alla stima dei predettielementi, anche in relazione ai beni acquisiti o posseduti. Si potràusufruire senza limiti di tempo dell’istituto del ravvedimento opero-so, con una riduzione automatica delle sanzioni che tanto sarà piùvantaggiosa. Sono state infatti ampliate le modalità, i termini e le age-volazioni connesse all’istituto del ravvedimento operoso, potendosiaccedere all’istituto anche oltre i termini previsti dalle norme vigenti,nonché — per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate — aprescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatataovvero che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivitàamministrative di accertamento, delle quali i soggetti interessati abbia-no avuto formale conoscenza, salvo la formale notifica di un atto diliquidazione o accertamento e il ricevimento delle comunicazioni diirregolarità in materia di imposte sui redditi e di IVA. Il contribuenteche si avvale del ravvedimento vedrà ridotte le sanzioni a un quintodel minimo, ove la regolarizzazione degli errori e delle omissioni,anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo,avvenga dopo la constatazione della violazione.

Le più moderne strategie fiscali di prevenzione e di contrasto alleevasioni, ponendo le premesse di una concreta e reciproca collabo-razione tra Fisco e contribuenti, anche nell’ambito dell’azione dicontrollo fiscale, ricercano soluzioni condivise tra le parti del rapportod’imposta, che siano in grado di soddisfare il preminente bisogno dilegalità ed equità del sistema tributario.

. Articolo , commi da a della legge n. del .

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

. Attività coordinata di controllo e conoscenza fiscale sul pianointernazionale

L’inosservanza del principio di giustizia fiscale, mediante le frequentipratiche di frode e di evasione in ambito internazionale, ha determi-nato la messa a punto di determinate forme di collaborazione ammi-nistrativa tra le Autorità fiscali di diversi Paesi che, non essendo ingrado di estendere gli effetti delle misure nazionali al di là dei confinidel proprio Stato, apparivano privi di strumenti sufficienti per ovvia-re alle conseguenze negative che tali comportamenti di distorsioneproducevano anche sul gettito dei tributi.

La portata transnazionale delle operazioni economiche non per-mette che i provvedimenti impositivi trovino la loro attuazione allastregua dei procedimenti regolati e controllati da ogni singolo ordina-mento in modo del tutto autonomo, per l’impossibilità della pretesaimpositiva statale di oltrepassare il territorio interno.

Il continuo evolversi dei mercati e la prevedibile trasformazione del-le attività e degli interessi economici hanno consentito il superamentodella tradizionale concezione del diritto tributario quale fenomenocircoscritto all’interno di ciascuno Stato, incidendo talvolta negativa-mente sulla stabilità dei Paesi. La crescente mobilità dei contribuenti,le frequenti operazioni transfrontaliere e l’internazionalizzazione deglistrumenti finanziari, impedendo talora agli Stati di accertare corretta-mente le imposte dovute, incidono negativamente sul funzionamentodei sistemi fiscali.

L’opportunità di collocare i fattori produttivi in diversi Paesi, ele specificità dei diversi apparati fiscali offrono così la possibilità disottrarsi all’imposizione, vanificando ogni forma di controllo fiscale,e alimentando di contro il fenomeno della “non compliance”.

Tali manifestazioni hanno accresciuto inoltre il rischio, per le ammi-nistrazioni pubbliche, di vedere compromessa la corretta applicazionedei sistemi fiscali nazionali, manifestando conseguentemente il biso-gno di conoscere i fatti, gli elementi e le notizie fiscalmente rilevantiche non si trovano all’interno dei propri Stati.

Nel contesto economico globale, caratterizzato da intensi scambi

. In questi termini, G. MARINO, La cooperazione internazionale in materia tributaria,tra mito e realtà, in Rass. trib., n./, p. ss.

Loredana Strianese

economici internazionali, e dall’aumento dei fenomeni di delocalizza-zione delle attività produttive, si avverte, da diverso tempo, ormai, lanecessità di agevolare l’acquisizione da parte degli altri Stati di quelleinformazioni utili ai fini della esatta applicazione delle regole fiscali,attraverso una maggiore cooperazione fiscale.

La narrata esigenza di equità e stabilità del sistema impositivo na-zionale, che implica il ricorso a stringenti procedure investigative,comprende considerazioni di ordine internazionale in cui concorronodifferenti modalità conoscitive e di controllo fiscale.

Nel tentativo di contrastare anche in ambito internazionale feno-meni di evasione e di elusione fiscale, e assicurare quindi l’equità e lastabilità dei sistemi nazionali, è stato necessario potenziare l’attivitàdi contrasto degli organi ispettivi, introducendo, mediante interventicongiunti e collaborativi misure più intense di controllo di portatainternazionale da parte delle Autorità fiscali.

La collaborazione internazionale in materia tributaria, non realiz-zandosi con l’emanazione di norme interne, ha previsto una regola-mentazione comune mediante accordi internazionali, ed ha visto lasua piena attuazione nel Modello di Convenzione Ocse.

Tramite l’attivazione reciproca della procedura di cooperazioneamministrativa le Autorità governative possono dunque venire a cono-scenza di informazioni aventi rilevo fiscale, su cui fondare la propriaattività accertativa.

Il sistema cooperativo più utilizzato è di sicuro lo scambio di infor-mazioni, procedura di reciproca assistenza amministrativa–tributaria,attraverso il quale possono condividersi le informazioni in possesso diun altro Stato, che siano rilevanti per l’esercizio della propria potestàtributaria. Lo scambio di informazioni è stato inserito nella primaversione di Convenzione del Modello Ocse del , nel corso deltempo ha però subito numerosi interventi che ne hanno esteso la suaportata applicativa.

La cooperazione fiscale non è espressamente disciplinata nel Trat-tato sul funzionamento dell’Unione europea, anche se, in occasione

. Per approfondimenti in merito all’assenza, nel Trattato istitutivo della Comunitàeuropea, di una statuizione specifica in tema di assistenza tra gli Stati al fine di prevenirel’evasione fiscale, e sugli studi della Comunità che hanno avuto come esito l’approvazionedella Direttiva //Cee, si veda C.SACCHETTO, L’evoluzione della cooperazione interna-zionale fra le amministrazioni finanziarie statali in materia di IVA e imposte dirette: scambio di

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

della creazione dell’Unione doganale, e la conseguente soppressio-ne delle barriere fiscali costituite da dazi doganali e tasse di effettoequivalente, ha dato impulso a un processo di armonizzazione dellelegislazioni fiscali, contemplando azioni finalizzate allo scambio di in-formazioni e una stretta e regolare cooperazione amministrativa tesaall’attuazione concreta del diritto dell’Unione e a favorire il contrastoalla frode e alle altre attività illegali.

La reciproca assistenza amministrativa di accertamento degli obbli-ghi fiscali tra gli Stati nasce dall’esigenza comunitaria di assicurare ilprincipio generale di lotta alle frodi e alle attività illegali che ledonogli interessi finanziari dell’Unione, regolamentato dall’art. TFUE.

Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie, ricon-dotta ad esigenze di miglioramento del mercato interno, entra dunquenell’ambito del processo di integrazione economico–giuridica tesaad armonizzare e ravvicinare i regimi impositivi nazionali sul pianosostanziale e formale.

Pur essendo consentita la massima estensione della procedura discambio in materia fiscale, è disposta la regola fondamentale per cui leautorità competenti dovranno scambiarsi esclusivamente informazio-ni « prevedibilmente rilevanti » (foreseeably relevant) — differente dallaprecedente regola che faceva invece riferimento ad « informazioninecessarie » — sotto il profilo fiscale del contribuente, ed escluderedati ed elementi privi di collegamento funzionale con un’indagine oun accertamento in corso (cd. “fishing expedition”).

Lo scambio di informazioni è disciplinato in ambito dall’art. delModello Ocse di Convenzione bilaterale contro le doppie imposizio-ni internazionale e dalla direttiva //UE, per gli Stati membri

informazioni e verifiche “incrociate” internazionali, parte II, in Boll. trib., , , p. ss.. Cfr. G. M,Spunti sul “metodo di coordinamento fiscale aperto”quale possibile strumen-

to per l’integrazione fiscale tra Stati dell’Unione europea e Stati terzi, in Dir. prat. trib. intenaz.,, p. ss., sulla armonizzazione fiscale e il coordinamento come strumenti per l’in-tegrazione tra Stati membri dell’Unione europea e Stati terzi; I., Coordinamento fiscalenell’Unione europea, in Enc. dir., Annali, I, Milano, , p. ss., ove lo « scambio di in-formazioni tra amministrazioni finanziarie costituisce un modello rappresentativo dellosviluppo dinamico del processo giuridico di armonizzazione o ravvicinamento fiscali »;ragguagli anche in F. S, Lo scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie el’armonizzazione fiscale, in Rass. trib., n. /, p. .

. Cfr., F. S, Lo scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie el’armonizzazione fiscale, cit.

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dell’Unione europea, che ha sostituito la direttiva //CEE nelmomento in cui è stato necessario adeguare la normativa comunitariaagli standard di trasparenza in materia di cooperazione internaziona-le che erano stati di recente promossi dall’Ocse. La procedura puòrealizzarsi secondo tre modalità: su richiesta, automatico e spontaneo.

L’Autorità fiscale può presentare istanza all’Amministrazione finan-ziaria di un altro Stato contraente, per l’acquisizione e la trasmissionedi dati fiscali in suo possesso. Le informazioni circa una o più categoriedi reddito, che hanno origine in uno degli Stati contraenti, possonoessere inviate sistematicamente e percepite in un altro Stato, senzaalcuna specifica richiesta dell’Autorità fiscale che desidera l’assistenza,ma secondo un modello automatico, presupponendo condivisionedi banche dati, che siano regolarmente aggiornate. Questa tipologiadi scambio automatico richiede la condivisione di procedure che as-sicurino la sistematica e periodica trasmissione di informazioni traStati aderenti. Oppure, può ricorrersi a una procedura spontanea dicomunicazione e trasmissione di informazioni che si reputino di in-teresse per l’esercizio del potere impositivo di un altro Stato, anchesenza alcuna richiesta specifica da parte di un’altra Autorità governa-tiva, realizzando la trasmissione d’informazioni quando nel corso diun’istruttoria interna, si venga a conoscenza di dati riguardanti residen-ti di un altro Paese contraente, che siano utili alle Amministrazionifiscali interne.

Da tempo lo scambio di informazioni è al centro dei dibatti politiciinternazionali.

Abbiamo assistito infatti a una continua evoluzione della discipli-na originaria dello scambio di informazioni, diretta a garantire unamaggiore cooperazione tributaria internazionale e la effettiva realiz-zazione della pretesa tributaria, mediante forum politici e il costantecoinvolgimento delle principali organizzazioni multilaterali, segnaliconsiderevoli della rilevanza che oramai riveste il meccanismo dellacooperazione tributaria ai fini di una efficace esecuzione dei controllifiscali e di una fondamentale lotta alla evasione fiscale.

Dal , il G, con il Global forum on transparency and Exchange ofinformation for tax purposes, oltre ad aver individuato nello scambio diinformazioni fiscali lo strumento più efficace contro l’evasione fiscale,ha dato vita a un processo inarrestabile di adeguamento da parte degliStati a di trasparenza e di rafforzamento dello scambio di informazio-

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

ni, attraverso la abolizione definitiva del segreto bancario, che prece-dentemente, legittimando il rifiuto di fornire informazioni relative atale ambito, aveva fortemente ostacolato la concreta collaborazioneamministrativa–tributaria.

La trasparenza e la collaborazione caratterizzanti le procedureinternazionali di scambio di informazioni rappresentano utili guideper promuovere l’effettivo adempimento degli obblighi fiscali.

Vale, ancora, sottolineare che, al fine di garantire maggiore tra-sparenza a livello fiscale, nel luglio , l’Ocse ha pubblicato undocumento definitivo (« Standard for Automatic Exchange of FinancialAccount Infromation in Tax Matters ») con il quale viene approvato loStandard for automatic exchange of financial account, uno strumentomultilaterale a cui più Paesi possono aderire, che consente alle Autori-tà competenti di ottenere dati e informazioni fiscalmente rilevanti inmaniera dettagliate e automaticamente.

Il programma elaborato dall’Ocse e previsto per il , ponendosicome standard generale, prevede un campo di azione più ampio diquello di matrice statunitense, a favorire uno scambio automatico emultilaterale di informazioni, in base al quale le autorità governativedei Paesi aderenti potranno ottenere informazioni dalle Ammini-strazioni finanziarie residenti, scambiandole automaticamente e concadenza annuale.

Lo Standard è composto da:

a) il Common Reporting Standard (CRS), che disciplina in detta-glio i dati oggetto di scambio, le modalità e la tempistica disvolgimento della procedura.

b) Il Model Competent Autority Agrement (CAA), modello di accor-do per lo scambio automatico di informazioni tra le Autoritàcompetenti degli Stati contraenti.

Rappresenta un ambizioso sistema che individua nello scambio diinformazioni automatico lo standarddi riferimento nell’ambito del-la cooperazione amministrativa tra Stati per combattere le frodi el’evasione fiscale. Questo modello riprende i contenuti della norma-tiva statunitense FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act), il qua-le, mediante accordi bilaterali, ha imposto alla banche estere e agliintermediari finanziari che operano con gli Stati Uniti non solo di

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rendere disponibili a richiesta i dati dei propri clienti ma di comunica-re all’Internal Revenue Service i nomi dei titolari di relazioni bancarieestere.

L’Italia con Legge giugno , n. ha sottoscritto l’accordointergovernativo con gli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorarela compliance fiscale internazionale e applicare la normativa FATCA.

. Il programma di collaborazione volontaria

Nel più ampio contesto internazionale di lotta all’evasione e agli illecitifiscali, il governo italiano, in linea con gli indirizzi operativi dell’Ocsee sulla scorta delle esperienza di altri Paesi — Francia, Germania,Regno Unito e Stati Uniti — ha previsto un programma di rientro dicapitali costituiti o detenuti illegalmente all’estero, al precipuo scopodi far affiorare il maggior numero di contribuenti da assoggettare aimposizione. Il decreto legge gennaio , n. (convertito conmodificazioni dalla l. marzo , n. ), ha così introdotto la di-sciplina per l’emersione di capitali e delle attività non dichiarate eirregolarmente detenute all’estero, mediante l’attivazione di una pro-cedura volontaria, definita Voluntary disclosure, con il preciso intento,non solo, di rafforzare il rapporto di fiducia tra Fisco e contribuenti,ma, di assicurare inoltre un’efficace sistema di compliance tributarianell’adempimento dei futuri obblighi fiscali.

Attraverso la Voluntary disclosure s’intende regolarizzare le viola-zioni degli obblighi dichiarativi commesse da contribuenti, siano essipersone fisiche, giuridiche, o altri enti, residenti o non residenti, chenon hanno avuto accertamenti avviati contro di loro per quanto ri-guardano le attività e patrimonio detenuti all’estero. Nella procedurasono contemplati specifici effetti premiali a favore dei contribuentiche intendono aderire al programma italiano di disclosure.

Detta procedura viene applicata ai capitali detenuti all’estero inriferimento a tutti i periodi di imposta per i quali non siano scaduti itermini per l’accertamento o la contestazione della violazione degliobblighi di dichiarazione previsti dalla legge, e si attiva medianteil versamento delle imposte non pagate (e gli interessi) in manieraintegrale, con l’effetto di ridurre le sanzioni e di migliorare la propriaposizione anche sul piano penale.

Certezza del diritto e collaborazione volontaria [. . . ]

Elemento di assoluta novità è la previsione di una procedura diVoluntary disclosure, anche domestica,che consente ai contribuen-ti, incluse le società, di regolarizzare le violazioni degli obblighi didichiarazione pagando tutte le imposte non versate.

Il percorso che si sta tracciando, anche dall’interno, mostra, dun-que, la massima determinazione e incisività delle attività conoscitive edi controllo fiscale dirette all’individuazione di ricchezza illecitamentedetenuta oltre i confini nazionali.

Il nostro Paese, coinvolto fin dai primi tentativi internazionali di ado-zione di standardglobale di trasparenza, si è impegnato sul piano delmiglioramento della cooperazione fiscale attraverso il potenziamentoe la massima razionalizzazione delle informazioni fiscali.

In coesione con i programmi internazionali di cooperazione ammi-nistrativa trasparente per combattere la fuga delle imposte nazionali èstata introdotta con legge dicembre , n. recante « Disposizioniin materia di emersione e rientro di capitali detenuti all’estero nonché peril potenziamento della lotta all’evasione fiscale » una procedura straor-dinaria di collaborazione volontaria del contribuente che, in seguitoalla violazione degli obblighi di dichiarazione, intende regolarizzarela propria pregressa posizione fiscale.

Il legislatore rivede il sistema di controllo del monitoraggio fisca-le, introdotto negli anni novanta, sancendo l’obbligo per i soggettifiscalmente residenti nel Paese di dichiarare gli investimenti dete-nuti all’estero o le attività di natura finanziaria, favorendo così latracciabilità delle attività svolte all’estero e il controllo di tutte le ope-razioni finanziarie oltre i confini nazionali. Il monitoraggio fiscale,non solo consente di evitare che redditi di fonte estera sfuggano atassazione, ma ha soprattutto una finalità conoscitiva in via preven-tiva degli investimenti esteri, funzionale all’attività di accertamentodell’Amministrazione finanziaria.

L’articolo , primo comma, della legge / ha introdotto neldecreto legge giugno , n. (convertito, con modificazioni,

. L’Agenzia dell’Entrate, nella circolare settembre , n. /E precisa che: gliobblighi di monitoraggio fiscale derivano dalla necessità dell’Amministrazione finanziaria di poterdisporre di tutti gli elementi utili a svolgere le attività di accertamento e di verifica del correttoadempimento da parte del contribuente degli obblighi tributari in relazione alla produzione diredditi derivanti dal possesso di attività e investimenti detenuti all’estero.

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dalla legge agosto , n. ) sul monitoraggio fiscale, gli artico-li dal –quater al –septies che disciplinano l’emersione spontaneadei capitali detenuti illecitamente all’estero, mediante collaborazionevolontaria internazionale. Il comma due ha, in più, previsto un pro-gramma di collaborazione volontaria nazionale che permette a tutti icontribuenti, anche se non in presenza di illeciti fiscali internazionali,il ripristino della legalità fiscale.

Il programma italiano consente all’autore della violazione degliobblighi fiscali di regolarizzare la propria posizione con il Fisco, e,in modo particolare, rappresenta per il soggetto passivo una concre-ta possibilità di rientrare nella legalità e una buona occasione perfar emergere attività finanziarie e patrimoniali detenute o costituiteall’estero, non dichiarate al Fisco.

Con l’attivazione della procedura di adesione volontaria i titolaridi nuovi conti detenuti all’estero, non ancora oggetto d’indagine daparte del Fisco, possono definire con gli Uffici dell’Amministrazionefinanziaria una vera e propria compliance della loro posizione pagandol’intero importo delle somme dovute e ottenere la riduzione dellesanzioni e il contenimento delle conseguenze penali, in luogo diprecedenti intervenenti che al fine di recuperare il gettito, stabilivanoinvece consistenti riduzioni di imposte.

La normativa appare profondamente diversa rispetto ai preceden-ti provvedimenti di rientro dei capitali dall’estero, la disposizionein esame introduce una regolarizzazione totale, non più parziale. Illegislatore italiano di fronte all’esigenza di intercettare capitali illeci-tamente detenuti all’estero, abbandona i previgenti meccanismi dipremialità nella determinazione dell’imponibile o dell’imposta e pri-vilegia, mediante l’adozione della procedura di autodenuncia, unsistema che, invece, lascia inalterato il carico impositivo prevedendo

. L’articolo della legge europea n. del ha apportato significative modifichealle norme sul monitoraggio fiscale contenute nel decreto legge n. del , in grado diridurre e semplificare gli adempimenti a carico dei contribuenti che detengono investimentio attività estere di natura finanziaria, per i quali va compilato l’apposito quadro delladichiarazione annuale dei redditi, e di creare un modello unico di controllo fiscale evalutario degli investimenti detenuti all’estero, con evidente finalità antievasive.

. Articoli –quater (Collaborazione volontaria); –quinquies (Effetti della proceduradi collaborazione volontraia); –sexies (Ulteriori disposizioni in materia di collaborazionevolontaria); –septies (Esibizione di atti falsi e comunicazioni di dati non rispondenti alvero).

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inoltre la riduzione delle sanzioni amministrative e l’esclusione dellapunibilità per una serie di reati.

I nuovi indirizzi operativi lasciano pertanto intravedere un effettivoimpegno verso la realizzazione di un ambizioso progetto di ripristinototale della legalità fiscale, spingendo i contribuenti a ottemperare agliobblighi fiscali, attraverso la massima collaborazione.

Le prime indicazioni al riguardo sono contenute nella circolaredell’Agenzia dell’Entrate marzo , n. /E, in cui sono illustratii principi relativi alla procedura di collaborazione volontaria. Coni successivi interventi la stessa Agenzia dell’Entrateha risposto anumerosi quesiti, offrendo così chiarimenti in ordine ai profili ap-plicativi della normativa e del provvedimento attuativo in tema dicollaborazione volontaria tesa a garantire il ripristino della legalitàfiscale.

Secondo la normativa, la procedura è attivata spontaneamente dalcontribuente con la presentazione della domanda, direttamente oper interposta persona, non oltre il dicembre , documentandopuntualmente tutti gli investimenti e le attività di natura finanziariacostituite o detenute all’estero, la volontaria rappresentazione di tuttele attività di natura finanziaria e di somme detenute all’estero è unelemento imprescindibile della procedura. Alla presentazione delladocumentazione seguirà poi l’atto dell’Amministrazione finanziaria.

Il contribuente collaborerà fornendo l’indicazione analitica delle at-tività di natura finanziaria e di tutta la documentazione reddituale dallaquale si evinca che tali attività furono costituite da redditi sottratti atassazione, e non sarà più garantito l’anonimato come nel precedentescudo fiscale.

L’autodenuncia ha inizio con l’invio telematico dell’istanza di ac-cesso, corredata da una relazione di accompagnamento dettagliatae dalla documentazione probatoria, gli accertamenti relativi alle an-nualità oggetto della regolamentazione possono definirsi medianteadesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio, ovvero medianteaccertamento con adesione.

. Cfr., R. C G, S. D, “Voluntary disclosure” e sanzioni amministrative,in Corr. Trib., /, p. .

. Circolare luglio , n. /E; circolare agosto , n. /E; circolare agosto, n. /E.

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La voluntary disclosure « domestica », o procedura di collaborazionevolontaria nazionale, si applica ai contribuenti non assoggettati agliobblighi sul monitoraggio fiscale, che intendono definire la propriaposizione con riguardo alle violazioni degli obblighi di dichiarazioneai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte so-stitutive delle imposte sui redditi, dell’imposta regionale sulle attivitàproduttive e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché le violazionirelative alla dichiarazione dei sostituti d’imposta, commesse fino al settembre . La ratio ispiratrice dell’estensione interna dellaprocedura di collaborazione volontaria è quella di evitare dispari-tà di trattamento tra i contribuenti che trasferiscono gli imponibiliall’estero e quelli che li lasciano in Italia.

La disciplina della collaborazione volontaria in esame s’inseriscea pieno titolo tra gli interventi di contrasto all’evasione fiscale, chehanno visto negli ultimi anni l’abbattimento definitivo del segretobancario e l’intensificarsi del livello di cooperazione amministrativatra i Paesi.

Nel moderno scenario, in cui la strategia di contrasto agli illeci-ti fiscali internazionali convoglia verso la completa adozione delloscambio delle informazioni automatico, assume particolare efficacia eutilità l’accesso volontario alle procedure interne che, contemplandola regolarizzazione della posizione dei cittadini italiani detentori ille-galmente di investimenti e di attività finanziarie all’estero, consentonoil ripristino della legalità e la stabilità dei sistemi impositivi.

Con la firma dell’Accordo sullo scambio d’informazioni, rilevantiai fini fiscali, sottoscritto tra l’Italia e Svizzera, Liechtenstein e il Prin-cipato di Monaco, secondo lo standard Ocse, ponendo fine al segretobancario, tali Paesi sono considerati « non black list », consentendo in talmodo ai cittadini italiani che ivi detengono illegalmente investimen-ti e attività finanziarie di accedere alla procedura di collaborazionevolontaria alle condizioni più favorevoli previste dalla legge.

L’art. –quinquies, comma , del Decreto legge n. /, introdot-to dall’art. della legge dicembre , prevede infatti la riduzionedelle sanzioni e del periodo di accertamento relativamente ad attivitào investimenti in uno Stato a regime fiscale privilegiato che sottoscri-ve un accordo di scambio di informazioni con l’Italia conforme aglistandard Ocse.

Il maggiore slancio all’attivazione della procedura di collabora-

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zione volontaria viene proprio dai quei Paesi che di recente hannorinunciato al segreto bancario e sottoscritto nuovi accordi sulla traspa-renza fiscale, anche tramite lo scambio automatico delle informazioni,non garantendo più l’anonimato e esortando i detentori illeciti di ca-pitali all’estero a percorrere la strada più favorevole dell’autodenuncia,regolarizzando in extremis la loro posizione con il fisco.

La procedura italiana di collaborazione volontaria, in conformi-tà alle indicazioni dell’Ocse inserito nel quadro di una incisiva lot-ta all’evasione fiscale e ai modelli di cooperazione amministrativatributaria, è affiancata da un ulteriori interventi di carattere penaleal fine di rendere maggiormente efficace l’adesione alla proceduracollaborativa.

La legge / ha introdotto nel nostro codice penale il reato diautoriciclaggio (art. –ter ), con il quale, a partire dalla data di entratain vigore, sarà punito severamente chi compie attività di manipola-zione di capitali, anche frutto di reati fiscali, tese a reimpiegare e/ooccultarne l’origine delittuosa. In caso di reati tributari, dai quali derivaun evidente vantaggio economico, è particolarmente elevata la possi-bilità che si realizzino fattispecie di autoriciclaggio, laddove i proventivengono impiegati o trasferiti in attività economiche e finanziarie, inmodo da ostacolare l’identificazione della loro provenienza.

I maggiori quesiti hanno riguardato inizialmente gli effetti penalidella procedura introdotti per incentivare l’adesione spontanea deicontribuenti, prevedendo, con riferimento soltanto agli imponibili, alleimposte e alle ritenute oggetto di collaborazione volontaria, l’esclu-sione della punibilità dei delitti tributari di dichiarazione e di omessoversamento, e di riciclaggio e rimpiego, ex artt. –bis e –ter c.p.,commessi in relazione a tali delitti, nei confronti di tutti coloro chehanno commesso o concorso a commetterli.

Permane ancora qualche incertezza circa gli obblighi e le respon-sabilità gravanti sui professionisti cui i contribuenti che intendo-no avvalersi della Voluntary disclosure si rivolgono per l’attività diconsulenza.

L’istituto della Voluntary disclosoure, pur annunciando un’ultimachiamata alla regolarizzazione e legalità per i detentori di attività nondichiarate all’estero, mostra numerose incertezze che si riflettonosulla scelta del contribuente di collaborare o esporsi al consistentepericolo di un accertamento da parte del fisco.

Loredana Strianese

Il generale ottimismo verso la regolarizzazione e il rientro deicapitali dall’estero va infatti temperato con l’analisi di problematiche inparte connesse alla lunga attesa prima della partenza della proceduradi disclosure che può aver indotto alcuni contribuenti a spostare ipropri capitali verso altri presunti tax heaven countries o trasferirsiall’estero. C’è pertanto da chiedersi se i contribuenti più ostinati, chenon intendono dichiarare i propri capitali depositati fuori dall’Italia, sitrovino effettivamente in un’impasse.

Sono evidenti dubbi originati, più di ogni altra cosa, dall’incertez-za normativa che impedisce di prevedere gli effettivi sviluppi e leconseguenze dell’adesione al programma, come una puntuale valu-tazione dei rischi derivati dalla perdita dell’anonimato e il timore diessere assoggettato a procedimenti penali diversi da quelli stabilitidal programma italiano di adesione. I contribuenti dovrebbero es-sere maggiormente avvertiti delle conseguenze per la loro mancataadesione e/o per l’inammissibilità della procedura, e qualora si mani-festasse quest’ultima ipotesi ci s’interroga sulla notifica del diniego diaccesso e l’eventualità che lo stesso si esprima nel necessario avvisodi accertamento e ancora sul tema dell’impugnabilità da parte delcontribuente.

Manca l’opportunità di conoscere le modalità d’intervento e di va-lutazione dell’Amministrazione finanziaria nel momento di liquidarele somme da versare per il perfezionamento della procedura. Trattasidi una procedura complessa, che richiede una ricostruzione dettagliatae precisa della struttura societaria, e, soprattutto, onerosa al puntoda riscontrare, probabilmente, scarsa adesione laddove i termini diaccertamento delle imposte evase sui redditi che hanno originatoconsistenze estere non siano scaduti.

Il quadro normativo confuso provoca, inoltre, concrete difficoltàapplicative che possono incidere sul quantum dovuto, nodi ancora dasciogliere in ordine all’applicazione del foreign tax credit per i redditioggetto di adesione, esponendo così il contribuente a un doppia im-posizione del reddito estero, salvo prevedere il recupero delle imposteversate all’estero.

Nonostante gli aspetti di particolare criticità sopra menzionati ecaratterizzanti la procedura di regolarizzazione in discorso, mentregli Uffici delle Entrate sono al lavoro per definire le istanze presentatedai contribuenti entro la fine del , che hanno comunque fatto

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emergere sessanta miliardi di asset oltreconfine con un maggior gettitodi quattro miliardi, sembrano crescere i segnali di una sua possibileriapertura.

Ciò potrebbe comportare una riproposizione dell’anzidetto stru-mento riadattato a una seconda fase, se, verosimilmente il Ministerocompetente riterrà di fare una sorta di “ tagliando” ai meccanismidella voluntary disclosure per capire quali risultati essa abbia prodottoe se esistano ancora margini di un ulteriore e nuovo utilizzo, non di-menticando, peraltro, che l’OCSE l’ha sempre suggerita quale misuraa regime.

Di certo, alla luce di quanto accaduto con la pubblicazione deiPanama papers si impone una seria riflessione sulla tempistica con cuilavorare a tale eventuale prospettiva.

Difatti, quest’ultima potrebbe configurarsi come una scelta politica-mente inopportuna nel senso che fornirebbe una copertura preventivaa eventuali illeciti fiscali così come al riciclaggio e al nuovo auto rici-claggio. Con ogni probabilità il discorso sul tema relativo alla secondaversione di voluntary disclosure si riaprirà più avanti nel tempo, so-prattutto in considerazione delle nuove entrate che essa è in grado digarantire.