LA OBLIGACION TRIBUTARIA FORMAL, LAS DECLARACIONES JURADAS VIRTUALES (PDT) Y EL VALOR DE LOS DOCUMENTOS INFORMATICOS. ¿ESTAMOS

SEGUROS O A MERCED DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SUNAT)? Abstract: El uso de las declaraciones juradas tributarias enviadas a la Administración Tributaria (SUNAT) a través de medios telemáticos (PDT) ha implicado un cambio en el manejo de la información tanto desde la perspectiva de los funcionarios de la SUNAT como de los contribuyentes. Esta obligación ha venido siendo cumplida sin percatarnos de los niveles de seguridad que ofrecen los PDT, razón por la SUNAT ha emitido los dispositivos legales tendientes a regularizar esta situación. El presente estudio tiene como objetivos identificar este escenario, las contingencias que existen e informar sobre otros medios de seguridad regulados normativamente que permiten otorgar seguridad a los contribuyentes y funcionarios públicos de la Administración Tributaria. I ANTECEDENTES

1. Generalidades

El Estado para organizarse y ejercer su IUS IMPERIUM tiene que establecer un marco normativo base sobre el que pueda legal y legítimamente emitir normas jurídicas las que deben reconocer los derechos y obligaciones de las personas que están bajo su imperio. Al respecto siendo la Constitución la norma sobre la que se deberá erigir el escenario jurídico adecuado, la construcción normativa que sustente su actuar debe contener aspectos que permitan materializar las obligaciones o derechos en plena armonía con criterios de igualdad, razonabilidad y economía en el gasto no aprovechándose de las normas jurídicas para afectar a quienes no podrían cumplir con determinadas obligaciones por razones de economía y sea por desconocimiento. En el referido escenario se puede identificar un principio que permite asegurar jurídicamente que el Estado no ejercerá arbitrariamente el requerimiento de pago de tributos como es el caso del principio de legalidad por el que sólo por ley se creará, modificará o extinguirá tributos o se otorgará o restringirán beneficios tributarios. Así este principio trae a colación los siguientes conceptos básicos del derecho tributario:

• Afectación, o regulación o previsión normativa o supuesto normativo que

incorpora hechos o actos que materializados en la conducta de los sujetos afectados, motivarán el nacimiento de la obligación tributaria (1).

• Exoneración, que se entiende como la institución jurídica por la cual a pesar de

que el legislador habría previsto en un momento inicial la afectación de un acto o hecho, por razones de economía o igualdad, él mismo procede a extraer ciertos actos o hechos del supuesto normativo que da lugar al nacimiento a la obligación tributaria no surgiendo ésta temporalmente (2).

• Inafectación. Implica que un hecho o acto nunca fue regulado o incorporado en el

supuesto de hecho previsto en una norma tributaria y en esas condiciones nunca dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria (3).

Siendo una obligación de los ciudadanos la de cumplir con el sistema tributario, cabe precisar y recordar que las dos obligaciones por excelencia que se incorporan en las hipótesis de incidencias o supuestos de hecho tributarios son:

• Las obligaciones sustanciales (4); y, • Las obligaciones formales (5).

Entre las primeras destaca el pago; entre las segundas están las diversas formas y formalidades a seguir para sustentar la existencia de la obligación sustancial que se haya realizado. Ejemplo de éstas son: entrega o recepción de Comprobantes de pago; llevar contabilidad; presentar declaraciones juradas (informativas o determinativas); entre otras. Como toda norma jurídica se establece que el incumplimiento de las obligaciones sustanciales (de pago) implicará que sea pasible de una “sanción” que consiste en aplicar al importe no pagado la Tasa de Interés Moratorio (TIM) (6) esto por no haberse efectuado la cancelación del tributo dentro del plazo establecido por la norma. En el caso del incumplimiento de las obligaciones formales debemos indicar que la sanción a aplicar o es la de multa, o cierre o comiso dependiendo del supuesto regulado.

2. Obligaciones tributarias formales

Todo acto o negocio jurídico posee forma pues necesita materializarse verbal, escrita o gestualmente para que alcance su objetivo que es “surtir efectos”. Sin embargo, no todo negocio o acto jurídico requiere formalidad. Así, según lo regula el numeral 4 del Artículo 140º (7) del Código Civil y en especial el Artículo 144º en virtud de la cual la formalidad es aplicable o exigible cuando la ley lo exija. Debemos precisar que al existir una obligación de parte (contribuyente) se genera un acto no un negocio jurídico ya que la declaración es unilateral. Así, centrándonos en las declaraciones juradas el cumplimiento de la obligación formal se concreta bajo el tamiz de una expresión formal materializada en soporte papel o a través de dos variantes: • Los denominados Declaraciones PDT; y, • El Sistema Operaciones en Línea (Clave SOL). En ambos casos existen medios para declarar obligaciones determinativas o informativas.

3. Programa de Declaración Telemática (PDT) Según lo establece el Artículo 88º, segundo párrafo del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, la Administración puede autorizar la presentación de la declaración a través de medios magnéticos, fax, transferencia electrónica o cualquier medio que señale, y siempre que se cumplan las condiciones que establezca la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia. En este sentido y con el objetivo de alcanzar mayor dinámica en la recepción de información y recaudación de tributos, la SUNAT ha desarrollado los denominados Programas de Declaración Telemática (PDT) cuya obligatoriedad en el uso y presentación está a cargo de los contribuyentes, documentos que progresivamente reemplazan a los “formularios en soporte papel”. Así, el escenario regulador se orienta a establecer dos tipos de normas: “Una está integrada por disposiciones que establecen las condiciones generales para el uso de los PDT y la presentación de declaraciones mediante formularios virtuales. Otra, por las diversas disposiciones que regulan la presentación de determinadas declaraciones mediante el respectivo formulario virtual.” (8) La normativa aplicable para los PDT es la Resolución Nº 002-2000/SUNAT que se centra en las declaraciones informativas mientras que las determinativas está centrada en las Resoluciones 129-2002/SUNAT y 260-2004/SUNAT.

4. Sistema de Operaciones en línea (SISTEMA SOL) La Resolución SUNAT Nº 147-2003/SUNAT regula éste sistema informático mediante el cual el contribuyente puede:

• Presentar sus declaraciones juradas determinativas y efectuar el pago de tributos internos (solo para medianos y pequeños contribuyentes).

• Solicitar autorización de impresión de comprobantes de pago a través de imprentas conectadas a este sistema.

• Presentar el PDT Operaciones con Terceros (DAOT) correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002.

• Presentar el PDT Notarios.

Obviamente que, para acceder al sistema; la persona natural o jurídica debe previamente haberse inscrito en el Registro Unico de Contribuyentes como contribuyente en alguno de los regímenes existentes (9). Por lo indicado previa inscripción y asignación de Nº de contribuyente (Nº de RUC) será posible acceder al Sistema de Operaciones en Línea (Sistema SOL), debiendo tramitarse el Código de Usuario y la Clave de acceso respectivas. Para obtener acceso al sistema y la clave correspondiente es necesario que se presente una solicitud por escrito en las dependencias de SUNAT (10).

Finalmente la Administración Tributaria mediante Resolución SUNAT Nº 183-2005/SUNAT publicada en el Diario Oficial El Peruano del 30 de setiembre del 2005, ha establecido el nuevo sistema de seguridad de las declaraciones y solicitudes presentadas a través de los formularios virtuales generados por los Programas de Declaración Telemática (PDT) norma que cita en sus Considerandos las razones de la emisión entre las cuales destacan el Considerando Tercero que establece que el Artículo 5º de la Resolución Nº 013-2003/SUNAT y normas modificatorias que dispuso que a fin de acreditar que las declaraciones determinativas presentadas en las dependencias de la SUNAT o en las entidades del sistema financiero, a través de los formularios virtuales generados por los PDT fueron efectivamente elaboradas por los deudores tributarios, éstos podrían utilizar un “Código de Envío”, el cual sería ingresado en los citados formularios virtuales al momento de su elaboración.

Por otro lado, la misma Resolución recuerda en su Considerando Cuarto que la misma Resolución Nº 013-2003/SUNAT, se estableció que cuando las declaraciones determinativas fueran enviadas a través de SUNAT Virtual, la acreditación se realizaría con el Código de Usuario y Clave de Acceso a SUNAT operaciones en Línea.

En este orden de ideas la Administración ha creído por conveniente instaurar un nuevo sistema de seguridad de las declaraciones determinativas mediante la implementación de un Nuevo Código de Envío (NCE), así como disponer la obligatoriedad de su utilización de manera gradual extendiendo la incidencia del sistema a las declaraciones informativas y solicitudes presentadas a través de los formularios virtuales generados por los PDT.

Por lo indicado, el nuevo sistema de seguridad se aplicará a aquellos que se presenten vía SUNAT Virtual, en las dependencias de la SUNAT o en las entidades del sistema financiero nacional autorizadas para ello y consiste en la implementación de Nuevo Código de Envío (NCE) que se ingresará en los formularios virtuales para acreditar que las declaraciones determinativas e informativas fueron efectivamente elaboradas por los declarantes acreditando así mismo que las solicitudes fueron efectivamente presentadas por los deudores tributarios o los terceros, cuando las normas tributarias autoricen a estos últimos a presentarlas.

No obstante la norma establece en su Artículo 3º una limitación para la obtención de la clave para las declaraciones determinativas y las informativas al señalar que

tratándose de solicitudes podrán generar el NCE a través de SUNAT Virtual, ingresando a SUNAT Operaciones en Línea para lo cual deberá obtenerse el Código de Usuario y la clave de acceso según lo regula la Resolución Nº 109-2000/SUNAT.

Por otro lado el Artículo 4º establece las fases de implementación del NCE por la cual desde el 01 de octubre del 2005 al 31 de diciembre del 2005 el uso será opcional para el caso del PDT 600 Remuneraciones que es Determinativa de la Obligación Tributaria siendo obligatorio desde el 01 de enero del 2006.

En cuanto a la segunda fase se incluye las declaraciones determinativas e informativas y las solicitudes presentadas a través de los formularios virtuales generados por los PDT siendo opcional para las declaraciones determinativas a partir del 01 de octubre del 2005 hasta el 31 de enero del 2006 y obligatoria desde el 01 de febrero del 2006.

Para el caso de las Declaraciones Informativas y solicitudes será opcional desde el 01 de diciembre del 2005 al 31 de enero del 2006 siendo obligatoria desde el 01de febrero del 2006.

II ANALISIS 1. Las obligaciones tributarias formales

Una persona natural que desarrolle actividades empresariales, una empresa, un contrato de asociación en participación, un profesional, entre otros; tienen la obligación de inscribirse en el Registro Unico de Contribuyentes (RUC) y en esas condiciones informar a la Administración Tributaria sobre las operaciones que desarrolle declarando los tributos a que estén afectos y pagando en caso de existir tributo los importes exigibles. Como se puede identificar muchos deberán declarar obligatoriamente por cada período tributario dependiendo de la clase de tributo sea de periodicidad mensual o anual y en otros casos la declaración se efectuará aún en caso no haya efectuado operaciones que generen el nacimiento de la obligación tributaria de pago. Por lo indicado, consideremos el caso de las declaraciones que efectúan las empresas (considerando en ellas a las personas naturales que desarrollan actividad). Así, ellas deberán declarar mensualmente por las obligaciones derivadas del nacimiento de la obligación tributaria por el Impuesto General a las Ventas (IGV) en otras locaciones conocido como Impuesto al Valor Agregado (IVA), y declarando un porcentaje a cuenta del Impuesto a la Renta a regularizar al finalizar el ejercicio anual (11) siendo obligatorio que los referidos contribuyentes utilicen el PDT 621 debiendo presentar la declaración y pagar si existiera tributo a cancelar en las entidades bancarias o financieras. Si no existiera saldo por pagar deberá declararse CERO (0) y ser remitido por el sistema Operaciones en Línea (SOL). En cada caso sea que se presente el contribuyente ante una entidad bancaria o financiera pagando el tributo o de no existirlo remitiendo la información vía el Sistema SOL, existe incertidumbre del destino que seguirá el PDT. Por lo indicado, es lógico pensar que la entidad bancaria o nosotros en su caso remitiremos correctamente al Sistema de SUNAT la información pues cabe legítimamente preguntarse si la información viaja en forma segura sin posibilidad de ser alterada?

2. ¿Qué sucede en la práctica?

Primero identifiquemos qué pasa en el acto de presentación del PDT cuando el contribuyente está ante la entidad bancaria y entrega un diskette que contenga el PDT. Si no pudiera ser reconocido será rechazado y seguirá siendo rechazado hasta que las condiciones físicas o informativas del documento permitan reconocer o leerlo y luego permitan la remisión del documento a SUNAT.

Debemos observar que en la actualidad, a partir del momento en que se presenta el PDT y es aceptado en el sistema; se genera una copia del PDT y un voucher constancia de presentación que es sellado por la entidad por el pago efectuado. Se remite mediante la vía telemática una copia y ello implicará cerrar el círculo de la presentación. Hasta allí aparentemente se identifica que existe un documento en soporte papel emitido como prueba de la presentación y en su caso del pago. Pero en el caso de que se presente un PDT a través del Sistema SOL la constancia se generará en la pantalla y ningún representante de SUNAT sellará el referido documento en soporte papel ya que el contribuyente lo imprimirá directamente sin constancia de recepción alguna más que la generada automáticamente por el sistema de SUNAT. Aquí se identifica riesgo pues no existe evidencia salvo por la información que se pueda recibir de la misma SUNAT en los resúmenes de presentación en el Sistema SOL. No obstante, la información que se identifica y a la que se accesa es un resumen y no el PDT completo que se ha presentado. Ello implica por lo tanto no tener certeza de la información salvo que la Administración esté cuidando con mucho celo el secreto tributario de los contribuyentes puesto que para ello cada contribuyente su propio PDT en el que se podrá apreciar en forma completa el PDT. Asimismo, existe la posibilidad de que la Administración Tributaria puede recibir del contribuyente el PDT y éste abonar directamente en las cuentas de SUNAT afectando sus cuentas de ahorros o corrientes. Allí, debemos identificar que existe la emisión de una constancia que es exhibida en la misma página WEB y que es visible debido al acceso con la clave SOL de cada contribuyente pero igualmente se presenta la incertidumbre de que no existe evidencia en soporte papel de que el alguna persona lo ha recibido. En este escenario preguntémonos ¿qué ocurre con la información que viaja a la Administración Tributaria a través de la vía Telemática?. Así, ¿acaso el PDT o el sistema SOL poseen un mecanismo de encriptación? o el mismo garantizaría que la información se mantenga fija y no sea alterada. Consideramos que no existiría mayor problema si es que cuando el contribuyente se presente ante la entidad bancaria recibiera todo el formulario impreso y sellado; o cuando uno pueda visualizarlo en forma completa a través del Sistema SOL o que un representante de la Fe Pública deje constancia que el PDT enviado es tal y no ha sufrido alteraciones. Pensamos que en estas circunstancias estamos a merced de los técnicos y funcionarios de la Administración Tributaria puesto que son los únicos que pueden intervenir en la modificación del formulario o alteración del mismo siendo nosotros y las empresas del sistema financiero los que nos veríamos en dificultades por la responsabilidad que se acarrea.

3. Resolución Nº 183-2005/SUNAT del 30 de setiembre del 2005

Al respecto la Administración Tributaria ha emitido la Resolución Nº 183-2005/SUNAT vigente desde el 01 de octubre del 2005 el mismo que tiende a subsanar algunos de los alcances de la normativa vigente discutidos en el presente documento siendo importante resaltar la intención de la Administración Tributaria de querer implementar un mecanismo de seguridad o código que desconocemos si tiene las características que permitan encriptar la información sistema que estará operativo desde el 01 de octubre del 2005 en forma opcional para las declaraciones determinativas, informativas y solicitudes de acuerdo a determinados períodos establecidos por la norma (que identificamos en el Punto Sistema de Operaciones en línea (SISTEMA SOL) del presente reporte). Pero igualmente, nuestra observación no está satisfecha por cuanto la Administración Tributaria posee en sus archivos PDT’s que forman parte de su acervo documentario que están evidentemente desprovistos del Nuevo Código de Envío lo que demuestra que el riesgo de cambio de información es latente para

aquellas declaraciones presentadas incluso hasta el mes de diciembre del 2005 o enero del 2006. Consideramos que la información contenida en el PDT puede igualmente ser vulnerada ya que la clave incorporada por el contribuyente es la posee la misma Administración Tributaria pudiendo ser cambiada la información sea en el viaje a través de la vía telemática o en la misma Administración Tributaria; es decir no asegura la referida clave por lo que se puede identificar que se encripte la información ni que sea exclusivamente el contribuyente el que la utilice. Ante ello es imprescindible que tanto en la misma Administración Tributaria como en las entidades bancarias o financieras actúe el Fedatario Juramentado con Especialización en Informática el que como funcionario independiente está en aptitud jurídica y técnica de dar fe de los actos jurídicos formalizados en declaraciones juradas (PDT) o el pago de los tributos suscribiendo para ello el acta de apertura, de cierre y de conformidad correspondiente y dando origen a la denominada Microforma que es el equivalente a la Escritura Pública del Notario Público. Por tanto recreando el escenario podemos manifestar que utilizando la vía telemática es decir el Sistema SOL el contribuyente podría remitir los PDT declarando el tributo pero recurriendo a un Fedatario quien creando la microforma podría asegurar que el documento remitido sea el documento que el contribuyente emitió. En este escenario para desarrollar el circuito no necesita presentarse físicamente a las entidades financieras. Virtualmente puede recurrirse a un Portal de un Fedatario Juramentado. Para ello la persona natural o el representante legal de la persona jurídica puede utilizar su firma digital, el fedatario al abrir el mensaje levantará las actas y convertirá el documento a Microforma y luego aplicará su firma digital remitiendo el documento a SUNAT, en la que otro fedatario utilizando la clave pública del fedatario remitente abrirá el documento y remitirá la Microforma con información al funcionario facultado para supervisar al contribuyente. Este fedatario remitirá por la misma vía y aplicando su firma digital el documento en señal de recepción el mismo que será insertado en la microforma por el fedatario remisor que a su vez devolverá la microforma al contribuyente. Naturalmente, que éste deberá poseer la infraestructura necesaria para que pueda recibir documentos y reenviar. En cuanto al pago del tributo las entidades financieras directamente pueden habilitar mediante firmas digitales la forma que acredite el pago situación manejada de forma idónea por el sistema bancario. Ahora cabe preguntarse si es o no idónea la adopción de decisiones por el que se deba dejar de lado los PDT para dar paso en forma absoluta a las Microformas, pues los PDT en estas condiciones sirven de fuente de información para procesar datos que permitirá manejar en forma dinámica la información de cada contribuyente; es decir que cada contribuyente al remitir el PDT alimenta la base de datos de la SUNAT con lo que la operatividad de ingreso de información se ve reducida a CERO y el sistema automáticamente arrojaría las deudas de cada contribuyente. No obstante, consideramos que es importante que cierta información para fines prácticos sea remitida en un archivo resumen como el caso de los datos del contribuyente período, tributos e importes el mismo que incorporado en el correo en el que se adjunte la Microforma sólo se proteja con la firma digital, información que se procesaría en la base de datos. El resto de la información deberá ser analizada por cada uno de los profesionales especialistas de la SUNAT.

4. El Escenario de los Fedatarios Juramentados y las Microformas

La facultad otorgada a los Fedatarios Juramentados, el valor probatorio de la Microforma y todo el escenario jurídico que sustenta nuestra posición de que se adopten las medidas de seguridad reguladas en las referidas normas las tratamos a continuación.

4.1 Valor probatorio de los documentos electrónicos y las Microformas

a) Código Civil

Todo acto o negocio jurídico posee forma, es decir la voluntad se materializa a través de la escritura, expresión hablada o los gestos. Al respecto el Artículo 140º del Código Civil al definir el acto jurídico expresa que es la manifestación de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones jurídicas. Naturalmente que la voluntad debe ser materializada para que sea entendida y esa materialización es conocida comúnmente como “documento” en sus versiones escrita, hablada o gestual. Sin embargo, muchos actos o negocios jurídicos necesitan de una formalidad es decir someterlo a una solemnidad de tal manera que les de seguridad jurídica a los actos o negocios que se contengan en el documento, como es el caso del levantamiento de actas u otorgamiento de escrituras públicas por notarios u otros funcionarios públicos incluidos los Fedatarios Juramentados con Especialización en Informática. Por lo indicado el Artículo 141ºA del Código Civil modificado por el Artículo 2º de la Ley Nº 27291, establece que: “En los casos en que la ley establezca que la manifestación de voluntad deba hacerse a través de alguna formalidad expresa o requiera de firma, ésta podrá ser generada o comunicada a través de medios electrónicos, ópticos o cualquier otro análogo. (…)” En éste orden de ideas, la Ley (Decreto Legislativo Nº 681), establece que para que tengan valor probatorio los soportes electrónicos y a efectos de darles seguridad jurídica, es necesario que sean convertidos a Microformas.

b) Código Procesal Civil En principio, todo documento es susceptible, siempre, de ser puesto a prueba. Esa es la razón que nos avoca a diferenciar de antemano que existen algunos catalogados como documentos ad probationem y otros Ad Solemnitatem. Los primeros (Ad Probationem) requieren de una evaluación judicial para que tenga mérito probatorio en un proceso judicial o administrativo. Así, el Artículo 188º del Código Procesal Civil establece que “(…) los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.” En concordancia con el referido Artículo el 233º establece “(…) Es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho”. (12) En cuanto a los segundos, es decir aquellos de naturaleza de Ad Solemnitatem, de por sí al tener la formalidad exigida por Ley ya no requiere de mayor examen judicial o por el órgano competente administrativo tal como lo podemos deducir de lo establecido por el Artículo 235º del Código Procesal Civil. En este escenario se identifican las actas levantadas por los Notarios Públicos o funcionarios de SUNAT, INDECOPI, ONP, ESSALUD, Ministerio de Trabajo o Municipalidades, entre otras instituciones; asimismo, se pueden identificar a las escrituras públicas o las Microformas de los Fedatarios Juramentados con Especialización en Informática. Por lo indicado, las Microformas poseen el mismo valor probatorio que las escrituras públicas desde que ambas son otorgadas por funcionarios públicos facultados por Ley la misma que les da la Capacidad Fedante para otorgar documentos con el valor probatorio sin discusión alguna por Juez o funcionario público.

c) Decreto Legislativo Nº 681, normas complementarias, modificatorias y reglamentarias

El Artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 681 modificado por la Ley Nº 26612, establece la definición de Microforma señalando que es:

“Imagen reducida y condensada, o compactada, o digitalizada de un documento, que se encuentra grabado en un medio físico técnicamente idóneo, que le sirve de soporte material portador, mediante un proceso fotoquímico, informático, electrónico, electromagnético, o que emplee alguna tecnología de efectos equivalentes, de modo que tal imagen se conserve y pueda ser vista y leída con la ayuda de equipos visores o métodos análogos; y pueda ser reproducida en copias impresas, esencialmente iguales al documento original. Están incluidos en el concepto de microforma tanto los documentos producidos por procedimientos informáticos o telemáticos en computadoras o medios similares como los producidos por procedimientos técnicos de microfilmación siempre que cumplan los requisitos establecidos en la presente ley.”

Asimismo, el Artículo 8º del D. Leg. Nº 681, en cuanto a los efectos legales de las microformas, establece:

“Los medios portadores de las microformas, obtenidos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley, sustituyen los expedientes y documentos originales micrograbados en ellos, para todos los efectos legales. Estos medios han de ser archivados, clasificados, codificados y ordenados con las mismas o mejores condiciones de seguridad y métodos exigibles a los archivos convencionales de documentos en papel. (…)”

Es ésta norma la que equipara a la Microforma a las Escrituras Públicas que otorgan los Notarios Públicos utilizando el soporte papel, y así mismo establece las exigencias metodológicas y técnicas que deben ser asumidas en plena íntima vinculación para la producción de Microformas bajo el criterio del Rol Directriz del Fedatario Juramentado que desarrollamos a continuación.

4.2 Rol Directriz del Fedatario Juramentado con Especialización en Informática

(Decreto Legislativo Nº 681 y Decreto Supremo Nº 009-92-JUS) a) Según lo establece el Artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 681 son

funcionarios de la Fe Pública, los Notarios Públicos (con Certificado de Idoneidad Técnica), los Fedatarios Públicos (los que actúan adscritos a una Notaría Pública o a empresas de servicios de archivos especializados), y particulares juramentados (los que ofrecen sus servicios a diversas personas jurídicas en forma independiente), los que deben obtener un Certificado de Idoneidad expedido por el Colegio de Abogados de la Jurisdicción a la que pertenezcan, aprobando un Curso de 600 horas y un examen de sustentación de conocimientos, de acuerdo a lo establecido por la R.M. Nº 169-2000-JUS, debiéndose inscribir el título en el Registro Centralizado que lleva el Ministerio de Justicia;

b) Según lo ordena el Artículo 7º del D. Leg. Nº 681, “Los procesos de micrograbación se deben efectuar bajo la dirección y responsabilidad de uno de los depositarios de la fe pública referidos en el artículo 3º. (…)” artículo éste último que hemos citado en el numeral 4.2.1 del presente documento que hace referencia expresa a los Fedatarios Juramentados. Por lo indicado el legislador consagra el Rol Directriz a éstos funcionarios que supervigilarán todo el proceso y otorgarán la Microforma ejerciendo su Capacidad Fedante facultada por Ley.

c) El Fedatario debe conocer la idoneidad de los equipos a ser utilizados en la

micrograbación es decir que cuenten con Certificados de Idoneidad Técnica expedidos por INDECOPI o la entidad delegada de esta institución, así mismo debe conocer la metodología a seguir en el proceso de digitalización e informarse del equipo de personas que estén incorporados en el proceso con el objetivo de preservar la seguridad jurídica de la microforma a crearse.

d) En cuanto a la actividad en si para dar fe de los documentos que se

convierten en Microformas, los Fedatarios deben levantar un acta de inicio en el que deja constancia de la labor a realizar y los documentos a digitalizar; asimismo cuando finaliza el proceso, levanta un “Acta de Cierre” en la que deja constancia del número de documentos y un índice sintético de ellos anotando cualquier deficiencia o particularidad observada en la grabación; y, una vez que se procesa y se encuentra lista cada grabación, el Fedatario la verifica y sienta un “Acta de Conformidad” en un libro ad hoc y entrega testimonio de ella al interesado.

e) Las actas de Apertura y Cierre van micrograbadas como primera y última

imagen. Entre ellas se inserta el documento al que otorga fe. Las Microformas originales las conserva el Fedatario, pudiendo emitir testimonio de las actas de Apertura y Cierre a los interesados los que deben archivarlos en orden debiendo ser encuadernados por períodos; para ello pueden utilizar el “Sello de Autenticación de Copias” que consideramos tendrá que ser autorizado por la Asociación de Fedatarios Juramentados con Especialización en Informática.

5. Referencias de lo que ocurre actualmente en SUNAT respecto de los

Fedatarios Juramentados. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) está en pleno proceso del desarrollo del proyecto de Digitalización del acervo documental de la institución la misma que se identificó como iniciativa de la División de Archivo Central de la referida institución. Ese proyecto se inició en el 2002 con la Certificación de la Línea de Digitalización por parte de la empresa SGS del Perú SAC y para que los documentos digitalizados adquirieran valor legal, hubo la necesidad de que SUNAT emitiera la Resolución Nº 010-2003/SUNAT (13) que autorizara la conversión de archivos oficiales que entre otros son los que se pasan a listar a continuación: • Declaraciones Juradas presentadas por contribuyentes (histórico y día a día); • Resoluciones de Ejecución Coactiva; • Acuses de notificaciones de la Intendencia de Principales Contribuyentes

Nacionales; • Expedientes de Apelación al Tribunal Fiscal; • Expedientes de Contrataciones y Adquisiciones del Estado. De hecho la decisión adoptada por la Administración Tributaria de digitalizar la información que administra demuestra no sólo la necesidad de manejar de forma idónea y en tiempo real la información en soporte informático sino la necesidad de utilizar herramientas metodológicas e informáticas que permitan junto con la capacidad fedante de los fedatarios crear una base de datos que permita la eficiencia en el desempeño de la actividad del ente administrador de tributos y que

logre el objetivo no sólo de recaudar efectivamente sino de vigilar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales. Por lo indicado SUNAT al haber recurrido a la institución de los Fedatarios Juramentados y poseer su propia Línea de Producción de Microformas con valor legal está creando una nueva cultura de la administración de la información y cimentando las bases del e-government en el claro escenario de ir dinamizando esta herramienta para desarrollar su actividad fiscalizadora. Ello advierte a las personas naturales o jurídicas a tomar las medidas necesarias para seguir los pasos a ésta institución que se proyecta en el escenario normativo y de ejecución económica y política de nuestro país.

III CONCLUSIONES

1. El incumplimiento de las obligaciones tributarias formales, como el caso de las declaraciones juradas utilizando los PDT; acarrea una sanción que es la de multa. Esta obligación implicó que la SUNAT dicte dispositivos que obliguen a los contribuyentes a utilizarlos sin conocer que en realidad de trataban de medios que no poseen la seguridad que se esperaba. Prueba de ello es que SUNAT ha emitido normas con las que ha tratado de subsanar la inseguridad de los PDT la misma que consiste en aplicar una nueva clave en las referidas declaraciones telemáticas quedando sin embargo el cuestionamiento sobre el manejo o uso de la información de los PDT hasta antes que la nueva clave se convierta en obligatoria. Por lo indicado consideramos que es necesario que se utilice la Microforma es decir que los PDT se conviertan en éste instrumento público y que cierta información para fines prácticos sea remitida en un archivo resumen como es el caso de los datos del contribuyente, período, tributos e importes el mismo que incorporado en el correo en el que se adjunte la Microforma sólo se proteja con la firma digital, información que se procesaría en la base de datos de la Administración Tributaria.

2. La variación de la normativa contenida en el Código Procesal Civil de comienzos de

los años noventa y la variación del Código Civil de finales de la década anterior permiten identificar el proceso de concientización por parte del legislador de viabilizar el uso de los medios informáticos en la celebración de los actos y negocios jurídicos siendo base de la modificación normativa operada en la legislación tributaria de mediados del segundo lustro de los noventa y facilitadotes de la regulación de los PDT de comienzos del nuevo siglo..

3. No obstante, el legislador ya había creado a comienzos del noventa a través del D.

Leg. Nº 681 un sistema normativo que permite asegurar el valor probatorio del documento electrónico recurriendo a exigencias de carácter organizacional, metodológicos, técnico-jurídicos y de equipo humano idóneo capacitado. Estos requerimientos deben actuar en forma conjunta y en permanente coordinación a efectos de que los documentos tengan las condiciones de inalterabilidad, durabilidad y fijeza que exige el marco normativo vigente.

4. Las Microformas son documentos Ad Solemnitatem, que de por sí poseen la

formalidad exigida por Ley y por lo indicado el valor jurídico probatorio de un Documento con Fe Pública, por lo que no requieren de mayor examen judicial o por el órgano competente administrativo para que puedan servir de medio probatorio. Por lo indicado se equiparan a otros documentos emitidos por funcionarios públicos como el caso de las actas levantadas por los Notarios Públicos o funcionarios de SUNAT, INDECOPI, ONP, ESSALUD, Ministerio de Trabajo o Municipalidades, entre otras instituciones; asimismo, se pueden identificar a las escrituras públicas o las Microformas de los Fedatarios Juramentados con Especialización en Informática.

5. El Fedatario debe cumplir un Rol Directriz en el proceso de micrograbación según lo

ordena el Artículo 7º del D. Leg. Nº 681por lo que supervigilarán todo el proceso y otorgarán la Microforma ejerciendo su Capacidad Fedante facultada por Ley. Por

ello el Fedatario debe conocer la idoneidad de los equipos y software a ser utilizados en la micrograbación es decir que cuenten con Certificados de Idoneidad Técnica expedidos por INDECOPI o la entidad delegada de esta institución, asimismo deben identificar si la metodología a utilizar y los participantes en el proceso son idóneos a efectos de desarrollar una actividad eficiente cuyo resultado será la obtención de un Microforma con las requisitos exigidos por Ley.

IV RECOMENDACIONES 1. La normativa tributaria produce el efecto de persuadir a los contribuyentes con el

cumplimiento obligatorio de sus normas que otras actualmente no poseen. Por ello es conveniente que se promocione el uso de los mecanismos informáticos a través de ésta normativa a efectos de fortalecer el posicionamiento de instituciones jurídicas reguladas pero poco o nada aplicadas como es el caso de las microformas y la facultad fedante del fedatario informático. Asimismo, consideramos que es importante que cierta información que se remita a SUNAT se efectúe en un archivo resumen conteniendo los datos del contribuyente, período, tributos e importes el mismo que viaje adjunto al correo en el que se envíe la Microforma que contengan el PDT, información que se procesaría en la base de datos.

2. Es importante informar a la comunidad que el uso de sistemas informáticos con

valor legal merecen exigencias de carácter organizacional, metodológicos, técnico-jurídicos y de equipo humano idóneo y capacitado los que deben interactuar conjuntamente con el objetivo de que los documentos que se produzcan tengan las condiciones de inalterabilidad, durabilidad y fijeza que exige la legislación vigente.

3. Es importante dar a conocer a toda la comunidad (y no sólo a la jurídica) el valor

probatorio de las Microformas como medios seguros y de mejor viabilidad que los documentos en soporte papel pues se equiparan a otros documentos emitidos por funcionarios públicos como el caso de las actas levantadas por los Notarios Públicos o funcionarios de SUNAT, INDECOPI, ONP, ESSALUD, Ministerio de Trabajo o Municipalidades, entre otras instituciones.

4. El desarrollo del comercio electrónico y de la actividad del gobierno haciendo pleno

uso de las nuevas tecnologías se presta a una mejor utilización de recursos tanto humanos como tecnológicos lo que en el caso de la Administración Tributaria conlleva la mejor administración de la información; por ello es necesario que promocione e instruya a los funcionarios sobre el cambio de la cultura del papel a la cultura del soporte electrónico.

NOTAS (1) ATALIBA, Geraldo, “Hipótesis de Incidencia Tributaria”, Lima, Instituto Peruano de Derecho tributario, 1987,

pág. 33. “6.2 En el caso de la tributación, se adoptó como técnica el hacer nacer concretamente la obligación de un hecho cualquiera, al que la ley atribuye esta cualidad jurídica (hecho jurígeno). Es decir: la ley atribuye a ciertos hechos la virtud, la potencialidad, la fuerza necesaria para determinar el nacimiento de la obligación tributaria.” Por otro lado el principio de legalidad es recogido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario:

“NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY

Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:

a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 10º;

b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;

c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario;

d) Definir las infracciones y establecer sanciones;

e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,

f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.

Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley.

Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas arancelarias.

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía y Finanzas, se fija la cuantía de las tasas.”

(2) La Norma VII del Código Tributario recoge el concepto de exoneración:

“NORMA VII: TRANSPARENCIA PARA LA DACIÓN DE INCENTIVOS O EXONERACIONES TRIBUTARIAS

La dación de normas legales que contengan incentivos, beneficios o exoneraciones tributarias, se sujetarán a las siguientes reglas:

a. La Exposición de Motivos que sustente el Proyecto de Ley deberá contener, entre otros, el objetivo y alcances de la propuesta, el efecto de la vigencia de la norma que se propone sobre la legislación nacional, análisis del costo fiscal estimado de la medida y el beneficio económico, sustentado a través de estudios y documentación que permita su verificación.

b. Deberán ser acordes con los objetivos o propósitos específicos de la política fiscal planteada por el Gobierno, consideradas en el Marco Macroeconómico Multianual u otras disposiciones vinculadas a la gestión de las finanzas públicas.

c. El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, y a los beneficiarios de la misma; así como fijar el plazo de vigencia de los incentivos o exoneraciones tributarias el cual no podrá exceder de 3 años.

d. Se podrá aprobar la prórroga del incentivo o exoneración tributaria, hasta por un plazo máximo adicional de 3 años contado a partir de la fecha de término de la vigencia de la norma legal que lo aprobó. Para su aprobación se requiere, entre otros, de la evaluación del impacto a través de factores o aspectos ambientales, sociales, económicos, culturales, administrativos, así como el costo fiscal, su influencia respecto a las zonas, actividades o sujetos no beneficiados, incremento en la magnitud del fomento de inversiones y ejecución de proyectos.

e. No podrá concederse incentivos o exoneraciones tributarias sobre tasas y contribuciones.

f. Para la aprobación de la propuesta legislativa se requiere informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas.

g. Toda norma que otorgue incentivos o exoneraciones tributarias será de aplicación a partir del 1 de enero del año siguiente, salvo casos de emergencia nacional.

La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, no siendo de aplicación lo indicado en el inciso d) de la presente norma.

Toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entenderá otorgado por tres (3) años. No hay prórroga tácita.”

(3) Se puede esclarecer que todo lo no recogido normativamente o atienda al principio de legalidad, significará el no surgimiento de la obligación tributaria.

(4) Según lo establece el Glosario de Términos del Tribunal Fiscal “Es el deber a cargo de un contribuyente o responsable de pagar un tributo.” http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm tomado el 05/10/2005.

(5) Según lo establece el Glosario de Términos del Tribunal Fiscal “Es el deber de los contribuyentes de cumplir con la presentación de las comunicaciones, declaraciones juradas, llevar libros de contabilidad y otras complementarias.” http://tribunal.mef.gob.pe/glosariotributos.htm tomado el 05/10/2005.

(6) La Tasa de Interés Moratoria (TIM) actual es de S/. 0.60 para Moneda Nacional y S/. 0.15 para Moneda Extranjera según lo establece la Resolución SUNAT Nº 005-2005/SUNAT vigente hasta el 31 de diciembre del 2005. Tomada de http://www.sunat.gob.pe/indicadores/tim.htm el 05/10/2005.

(7) “Artículo 140º (Código Civil).- El acto jurídico es la manifestación de voluntad destinada a crear, regular,

modificar o extinguir relaciones jurídicas. Para su validez se requiere: a) Agente capaz. b) Objeto física y jurídicamente posible. c) Fím lícito. d) Observancia de la forma prescrita bajo sanción de nulidad.”

(8) EDITORIAL ECONOMIA Y FINANZAS. “Manual del Código Tributario”. Tomo I, Pág. 110.30.

(9) Primera: Arrendamiento de bienes muebles o inmuebles; Segunda: intereses, regalías; Tercera: producto de la actividad; Cuarta: Rentas producto de la actividad profesional o de un oficio; Quinta: Rentas producto de la actividad en relación de dependencia o contratos laborales.

(10)Tomado de http://www.sunat.gob.pe/ol-portal/cargador2.jsp el 24/08/2005 a las 5:03 p.m.

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• Consigne los datos en la solicitud.

• Presente la solicitud debidamente firmada por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC, en las dependencias o Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT correspondientes a su jurisdicción. En el caso de los contribuyentes pertenecientes al directorio de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales, la solicitud debe presentarse en la sede de dicha dependencia.

• Exhiba el original de su documento de identidad vigente y presente una copia del mismo.

• Usted recibirá un sobre sellado que contiene su código de usuario y la clave de acceso de manera inmediata.

SI EL TRÁMITE LO REALIZA UN TERCERO

El tercero deberá presentar la Solicitud de Acceso con los Rubros I y II de dicha solicitud, debidamente llenados y firmados por el contribuyente o su representante legal acreditado en el RUC. La firma que se consigne en el Rubro II "Trámite Realizado por un Tercero" deberá encontrarse legalizada notarialmente.

Adicionalmente, el tercero deberá exhibir el original de su documento de identidad vigente y presentar una copia del mismo, así como una copia del documento de identidad del contribuyente o de su representante legal acreditado en el RUC.”

(11) Artículo 2º de la Resolución Nº 183-2005/SUNAT.

(12) Artículo 30º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. “Artículo 30º.- Medios Probatorios.- Las partes podrán ofrecer todos los medios probatorios típicos y atípicos regulados por el Código Procesal Civil. (…).”

(13) La indicada Resolución Nº 010-2003/SUNAT, si bien remite al ANEXO la convocatoria de adquisición de determinados bienes viabiliza y autoriza y por qué no decirlo reconoce implícitamente el valor probatorio de las Microformas. Este reconocimiento no puede ser cuestionado. Lo que sí queda pendiente es que la SUNAT pueda aceptar el valor de las Microformas para cualquier acto de inspección lo que consideramos es sólo cuestión de tiempo.