3ª Prova Pratica Per Commercialista Ed Esperto Contabile

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Gruppo Editoriale Simone

Ragioneria generale e applicataRevisione aziendaleTecnica commerciale e industrialeTecnica bancariaTecnica professionaleFinanza aziendaleContenzioso tributario

Con appendice normativa sul Praticantato

Abilitazioni e professioni

V Edizione 201241 prove svolte (con tracceassegnate agli esami di Stato)

EDIZIONIEIMONS

per Commercialistaed Esperto Contabile

3ª Prova pratica

TUTTI I DIRITTI RISERVATI

Vietata la riproduzione anche parziale

Tutti i diritti di sfruttamento economico dell’opera appartengono alla Simone S.p.A.(art. 64, D.Lgs. 10-2-2005, n. 30)

Di particolare interesse per i lettori di questo volume segnaliamo:

14 - Diritto tributario36 - Ragioneria generale37/1 - Compendio di Ragioneria Applicata e Tecnica Professionale38 - Tecnica bancaria40/4 - Compendio di analisi di bilancio61 - Commercialista. Percorsi tematici per le prove scritte (I e II prova)61/2 - La professione di commercialista. Spunti e tematiche per la prova orale (disci-

pline aziendalistiche)61/2A - Commercialista ed esperto contabile. Percorsi tematici per prova orale (disci-

pline giuridiche)61/3 - Commercialista. Esercizi e temi svolti per la prova scritta519 - Codice tributario

Il catalogo aggiornato è consultabile sul sito Internet: www.simone.it

Ha collaborato alla redazione del presente volume la dott.ssa Isabella Bonacci

Hanno collaborato alla precedente edizione i dottoriMaria Vittoria Ballestra, Remo Scribani e Roberto Silva

Finito di stampare nel mese di giugno 2012dalla «Pittogramma s.r.l.» - Via Vicinale della Murata Agnano, 2/B - Napoli

per conto della SIMONE S.p.A. - Via Ferdinando Russo 33/D - 80123 - Napoli

Grafica di copertina a cura di Giuseppe Ragno

PREMESSA

In seguito alla riforma dell’esame di Stato per l’abilitazione alle professio-ni di Dottore commercialista ed Esperto contabile (D.Lgs. 139/2005), nel 2008è stata introdotta la terza prova a carattere prevalentemente pratico. Taleprova è costituita, infatti, da un’esercitazione sulle materie previste per laprima prova (ragioneria generale ed applicata, revisione aziendale, tecnica in-dustriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale e finanza azien-dale) ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario (solo al-l’esame per Dottore commercialista).

Proprio in virtù di tale innovazione è stato elaborato questo volume ilquale raccoglie prove pratiche svolte rivolte ai candidati agli esami di abi-litazione alle professioni di Dottore commercialista ed Esperto contabile,alcune delle quali assegnate presso le Università italiane, sedi degli esami,nel corso di questi anni.

Le prove, pertanto, ricoprono tutte le materie oggetto della terza provadalla costruzione del bilancio di esercizio e del bilancio consolidato all’ana-lisi e interpretazione del bilancio, dalla determinazione delle imposte di com-petenza (IRES e IRAP) alle operazioni straordinarie (conferimento, trasfor-mazione, fusione, scissione e fallimento) di cui se ne analizzano sia gli aspettifiscali che contabili, dalla valutazione d’azienda alla pianificazione finanzia-ria. Una particolare attenzione è stata, infine, rivolta alla redazione degli attidel contenzioso che costituiscono la vera novità dell’esame per l’abilitazionealla professione di Dottore commercialista.

Il volume, inoltre, è stato integrato da una appendice normativa aggior-nata alle più recenti novità in materia di praticantato.

Quindi, unitamente ai testi per la preparazione alla prima e alla secondaprova scritta (Vol. nn. 61 e 61/3) e a quelli per la preparazione alla provaorale (Vol. nn. 61/2 e 61/2A), completa l’offerta didattica.

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PROVA PRATICA N. 1

SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO DI VERIFICA

Una s.n.c., che esercita un’attività industriale, presenta all’1-1-n la seguente situazio-ne patrimoniale:

STATO PATRIMONIALE

Si proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di verifica tenendoconto dei seguenti accadimenti di gestione:

• ricevute fatture di acquisto di materie prime per € 30.000, oltre IVA del 21%; regola-mento con emissione di effetti passivi per € 15.000;

• emesse fatture di vendita di prodotti finiti per € 32.000, oltre IVA del 21%; regolamentoin contanti per € 10.000, con emissione di effetti attivi per € 20.000;

• emesse fatture per forniture effettuate nell’esercizio precedente per complessivi € 2.000,oltre IVA del 21%; l’importo complessivo di € 2.400 è regolato in contanti;

• versata l’IVA relativa all’ultima liquidazione dell’esercizio precedente per complessive€ 6.300 mediante prelievo sul c/c bancario;

• estinti debiti v/fornitori per € 12.000 a mezzo c/c bancario e per € 9.500 con emissio-ne di effetti passivi;

• riscossi crediti verso clienti per € 24.000, effetti attivi per € 3.000, con contestualeversamento di € 27.000 sul c/c bancario;

• pervenuta fattura da parte del fornitore di energia elettrica per forza motrice per € 5.000e per uso civile per € 200, oltre IVA del 21%; l’importo totale è regolato in contanti;

• liquidati salari per € 62.000 e stipendi per € 16.000; contributi assistenziali e previden-ziali a carico dell’azienda per € 18.000 e a carico dei dipendenti per € 4.000; ritenute

Attivo

Terreni aziendali 20.000Fabbricati industriali 50.000Impianti specifici 80.000Macchinario 10.000Attrezzatura varia e minuta 7.600Mobili e macchine d’ufficio 12.400Automezzi 15.000Rimanenze iniziali di materie prime 12.000Rimanenze iniziali di semilavorati 3.400Rimanenze iniziali di prodotti finiti 5.400Cassa 900Banca c/c 8.800Clienti 30.000Effetti attivi 5.000Fatture da emettere 2.000Erario c/acconto imposte 4.000

Totale attivo 266.500

Passivo

Mutui passivi 40.000Erario c/IVA 6.300Debiti v/erario per imposte 5.000Fornitori 73.000Effetti passivi 17.100Ratei passivi 1.400Fondo amm.to fabbricati industriali 10.000Fondo amm.to impianti specifici 20.000Fondo amm.to macchinario 4.800Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta 2.500Fondo amm.to mobili e macchine d’ufficio 6.200Fondo amm.to automezzi 9.000Fondo TFR 7.200Fondo svalutazione crediti 2.000

Totale passivo 204.500

Capitale sociale 40.000Utile esercizio precedente 22.000

Totale a pareggio 266.500

6 Prova pratica n. 1

operate per € 9.200; assegni familiari anticipati per € 2.000. I salari e gli stipendivengono erogati a mezzo c/c bancario;

• ricevute fatture di acquisto di combustibili per € 1.100, oltre IVA del 21%, e di carbu-ranti per € 2.400, oltre IVA del 21%; l’importo complessivo di € 4.200 viene regolatotramite assegni tratti sul c/c bancario;

• liquidati interessi passivi posticipati maturati su mutui nel semestre 01/10 – 01/04, me-diante prelievo sul c/c bancario; l’importo complessivo degli interessi semestrali ammon-ta a € 2.800 e nel bilancio di apertura risultano iscritti ratei passivi per € 1.400;

• pagati premi di assicurazione per € 3.430 a mezzo di assegni tratti sul c/c bancario;• versamento in contanti della rata di acconto relativa al premio INAIL per € 1.500;• estinto il debito verso enti previdenziali e assistenziali per € 20.000 e verso l’erario per

IRPEF quale ritenuta d’acconto su salari e stipendi per € 9.200, mediante utilizzo delc/c bancario;

• pervenuta nota di credito per resi su acquisti, a causa di una partita di merci avariata,per € 3.000 oltre IVA del 21%; regolamento in contanti;

• emesse fatture di vendita di prodotti finiti per € 10.000, oltre IVA del 21%; regolamentocon emissione di effetti attivi;

• presentate in banca cambiali in portafoglio per € 10.000 per essere scontate. Dopoaver trattenuto uno sconto pari a € 1.600 e spese relative all’operazione di incasso per€ 127, la banca accredita l’importo netto in conto corrente;

• viene effettuato il versamento in contanti del saldo delle imposte sul reddito dell’eser-cizio precedente tenendo conto degli acconti e viene versata, sempre in contanti, laprima rata di acconto per l’anno in corso di € 2.050;

• ricevuta fattura relativa all’acquisto di un nuovo macchinario per € 15.400, oltre IVAdel 21%; regolamento con emissione da parte del fornitore di effetti passivi per €

15.000 e tramite conto corrente bancario per la restante parte;• pagamento di fatture ricevute per la manutenzione ordinaria degli impianti per € 4.200,

oltre IVA del 21%; regolamento a scadenze diverse con emissione di effetti;• viene dismesso il vecchio macchinario del costo di acquisizione di € 10.000, già am-

mortizzato per € 4.800 al prezzo di € 7.000 oltre IVA del 21%. Regolamento in contan-ti e contestuale versamento sul conto corrente bancario;

• ripartizione e successiva erogazione a mezzo banca dell’utile dell’esercizio preceden-te per € 18.000 a tutti i soci in proporzione della loro quota di capitale e per € 4.000accantonato a riserva volontaria;

• versamento sul conto corrente bancario di € 3.000;• rimborsata rata annuale del mutuo passivo per € 8.000 con contestuale corresponsio-

ne di interessi passivi posticipati maturati nel corso del semestre 01/04 – 01/10 per €2.800; l’intera operazione viene regolata attraverso il c/c bancario;

• versata in contanti la seconda rata di acconto per le imposte dirette per € 3.075;• emesse fatture di vendita di prodotti finiti per € 40.000, oltre IVA del 21%; regolamento

tramite accredito in conto corrente;• liquidazione dell’IVA;• versamento IVA per complessivi € 7.140 mediante utilizzo del c/c bancario.

7Scritture contabili e bilancio di verifica

SVOLGIMENTO

In primis, pertanto, procediamo alla redazione delle scritture contabili di aper-tura dei conti e di quelli relative ai singoli accadimenti/fatti di gestione della società:

Terreni aziendali 20.000Fabbricati industriali 50.000Impianti specifici 80.000Macchinario 10.000Attrezzatura varia e minuta 7.600Mobili e macchine d’ufficio 12.400Automezzi 15.000Rimanenze iniziali di materie prime 12.000Rimanenze iniziali di semilavorati 3.400Rimanenze iniziali di prodotti finiti 5.400Cassa 900Banca c/c 8.800Clienti 30.000Effetti attivi 5.000Fatture da emettere 2.000Erario c/acconto imposte 4.000

Mutui passivi 40.000Erario c/IVA 6.300Debiti v/erario per imposte 5.000Fornitori 73.000Effetti passivi 17.100Ratei passivi 1.400Fondo amm.to fabbricati industriali 10.000Fondo amm.to impianti specifici 20.000Fondo amm.to macchinario 4.800Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta 2.500Fondo amm.to mobili e macchine d’ufficio 6.200Fondo amm.to automezzi 9.000Fondo TFR 7.200Fondo svalutazione crediti 2.000Capitale sociale 40.000Utile esercizio precedente 22.000

Materie prime c/rimanenze iniziali 12.000Semilavorati c/rimanenze iniziali 3.400Prodotti finiti c/rimanenze iniziali 5.400

Rimanenze iniziali di materie prime 12.000Rimanenze iniziali di semilavorati 3.400Rimanenze iniziali di prodotti finiti 5.400

Materie prime c/acquisti 30.000IVA c/acquisti 6.300

Fornitori 36.300

Fornitori 15.000Effetti passivi 15.000

Clienti 38.720Prodotti finiti c/vendite 32.000IVA c/vendite 6.720


Cassa 10.000Effetti attivi 20.000

Clienti 30.000

Clienti 2.420Fatture da emettere 2.000IVA c/vendite 420

Cassa 2.400Clienti 2.400

Erario c/IVA 6.300Banca c/c 6.300

Fornitori 21.500Banca c/c 12.000Effetti passivi 9.500

Banca c/c 27.000Clienti 24.000Effetti attivi 3.000

Forza motrice 5.000Energia elettrica 200IVA c/acquisti 1.092

Fornitori 6.292

Fornitori 6.240Cassa 6.240

Salari e stipendi 78.000Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi 2.000Contributi sociali 18.000

Personale c/retribuzioni 80.000Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi 18.000

Personale c/retribuzioni 80.000INPS c/competenze 9.200Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi 4.000Banca c/c 66.800

Combustibili c/acquisti 1.100Carburanti c/acquisti 2.400IVA c/acquisti 735

Fornitori 4.235

Fornitori 4.200Banca c/c 4.200

Interessi passivi su mutuo 1.400Ratei passivi 1.400

Banca c/c 2.800

Premi assicurativi 3.430Banca c/c 3.430

INAIL c/acconto 1.500Cassa 1.500

Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi 20.000INPS c/competenze 9.200

Banca c/c 29.200


Fornitori 3.630Resi su acquisti 3.000IVA c/acquisti 630

Cassa 3.600Fornitori 3.600


Effetti attivi 12.000Clienti 12.000

Effetti allo sconto 10.000Effetti attivi 10.000

Banca c/c 8.273Interessi passivi su sconto effetti 1.600Commissioni d’incasso 127

Effetti allo sconto 10.000

Debiti v/erario per imposte 5.000Erario c/acconto imposte 4.000Cassa 1.000

Erario c/acconto imposte 2.050Cassa 2.050

Macchinario 15.400IVA c/acquisti 3.234

Fornitori 18.634

Fornitori 18.480Effetti passivi 15.000Banca c/c 3.480

Manutenzione ordinaria impianti 4.200IVA c/acquisti 882

Fornitori 5.082

Fornitori 5.040Effetti passivi 5.040

Fondo amm.to macchinario 4.800Macchinario 4.800

Clienti 8.400Macchinario 1.800

Macchinario 7.000IVA c/vendite 1.470Plusvalenza da realizzo 1.800

Banca c/c 8.400Clienti 8.400

Utile esercizio precedente 22.000Soci c/utili 18.000Riserva volontaria 4.000

Soci c/utili 18.000Banca c/c 18.000


Banca c/c 3.000Cassa 3.000

Mutui passivi 8.000Interessi passivi su mutuo 2.800

Banca c/c 10.800

Erario c/acconto imposte 3.075Cassa 3.075


Banca c/c 48.000Clienti 48.000

Erario c/IVA 12.873IVA c/acquisti 12.873

IVA c/vendite 19.110Erario c/IVA 19.110


Una volta completate le scritture contabili procediamo alla redazione del bilan-cio di verifica:

BILANCIO DI VERIFICA

CONTITOTALI ECCEDENZE

Dare Avere Dare Avere

Terreni aziendali 20.000 20.000Fabbricati industriali 50.000 50.000Fondo amm.to fabbricati industriali 10.000 10.000Impianti specifici 80.000 80.000Fondo amm.to impianti specifici 20.000 20.000Macchinario 27.200 11.800 15.400Fondo amm.to macchinario 4.800 4.800Attrezzatura varia e minuta 7.600 7.600Fondo amm.to attrezzatura varia e minuta 2.500 2.500Mobili e macchine d’ufficio 12.400 12.400Fondo amm.to mobili e macchine d’ufficio 6.200 6.200Automezzi 15.000 15.000Fondo amm.to automezzi 9.000 9.000Rimanenze iniziali di materie prime 12.000 12.000Rimanenze iniziali di semilavorati 3.400 3.400Rimanenze iniziali di prodotti finiti 5.400 5.400Clienti 139.200 124.800 14.400Fatture da emettere 2.000 2.000Effetti attivi 37.000 13.000 24.000Effetti allo sconto 10.000 10.000Erario c/acconto imposte 9.125 4.000 5.125Fondo svalutazione crediti 2.000 2.000INAIL c/acconto 1.500 1.500

(Segue)


Cassa 16.900 16.865 35Capitale sociale 40.000 40.000Riserva volontaria 4.000 4.000Utile esercizio precedente 22.000 22.000Soci c/utili 18.000 18.000Fondo TFR 7.200 7.200Banca c/c 103.473 164.150 60.677Mutui passivi 8.000 40.000 32.000Fornitori 74.060 146.560 72.500Effetti passivi 61.640 61.640Erario c/IVA 31.983 31.983Debiti v/Erario per imposte 5.000 5.000INPS c/competenze 9.200 9.200Enti previdenziali e assistenziali c/contributi 22.000 22.000Personale c/retribuzioni 80.000 80.000Ratei passivi 1.400 1.400Prodotti finiti c/vendite 82.000 82.000IVA c/vendite 19.110 19.110Materie prime c/rimanenze iniziali 12.000 12.000Semilavorati c/rimanenze iniziali 3.400 3.400Prodotti finiti c/rimanenze iniziali 5.400 5.400Materie prime c/acquisti 30.000 30.000Combustibili c/acquisti 1.100 1.100Carburante c/acquisto 2.400 2.400IVA c/acquisti 12.873 12.873Resi su acquisti 3.000 3.000Energia elettrica 200 200Forza motrice 5.000 5.000Manutenzione ordinaria 4.200 4.200Premi assicurativi 3.430 3.430Salari e stipendi 78.000 78.000Contributi sociali 18.000 18.000Interessi passivi su mutui 4.200 4.200Interessi passivi su sconto effetti 1.600 1.600Commissioni d’incasso 127 127Plusvalenza da realizzo 1.800 1.800

TOTALI 1.029.681 1.029.681 414.517 414.517

PROVA PRATICA N. 2

SCRITTURE DI FINE ESERCIZIO E CALCOLO IMPOSTE(PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI BRESCIA - I SESSIONE 2010)

Sulla base di un bilancio di verifica al 31-12-n, con dati a scelta, il candidato predispongale scritture di integrazione, assestamento e chiusura, determinando il risultato d’eserci-zio e calcolando le relative imposte.

SVOLGIMENTO

Supponiamo che il bilancio di verifica al 31-12 di un’azienda sia il seguente:

CONTI TOTALI ECCEDENZE (SALDO)

Dare Avere Dare Avere

Costi di pubblicità 26.000 26.000Fabbricati 946.850 946.850Fondo amm.to fabbricati 350.000 350.000Mobili d’ufficio 90.000 90.000Fondo amm.to mobili d’ufficio 50.000 50.000Macchine d’ufficio elettroniche 45.000 45.000Fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche 15.600 15.600Automezzi 50.000 50.000Fondo amm.to automezzi 34.000 34.000Clienti 1.005.800 846.400 159.400Effetti attivi 356.400 110.000 246.400Effetti allo sconto 50.000 50.000Fatture da emettere 22.000 22.000Erario c/acconto imposte 29.554 13.000 16.554Fondo svalutazione crediti 30.000 30.000INAIL c/acconto 4.450 4.450Banca c/c 778.100 437.924 340.176Cassa 5.600 3.000 2.600Disaggio di emissione 10.000 10.000Capitale sociale 240.000 240.000Riserva legale 50.100 50.100Riserva straordinaria 60.000 160.900 100.900Fondo TFR 42.000 42.000Obbligazioni c/capitale 100.000 100.000Obbligazionisti c/sottoscrizione 90.000 90.000Mutui passivi 30.000 150.000 120.000Fornitori 240.630 589.830 349.200Fatture da ricevere 52.000 52.000Effetti passivi 256.830 256.830Erario c/IVA 148.400 148.400Debiti v/erario per imposte 16.150 16.150Debiti per ritenute da versare 3.750 3.750Erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti 15.300 15.300Enti previdenziali ed assistenziali c/contributi 46.200 46.200Dipendenti c/retribuzioni 118.000 118.000Ratei passivi 8.000 8.000

(Segue)


Merci c/vendite 600.000 600.000IVA c/vendite 124.400 124.400Rimanenze iniziali di merci 62.000 62.000Rimanenze iniziali di imballaggi 24.200 24.200Merci c/acquisti 100.400 100.400Imballaggi c/acquisti 30.000 30.000IVA c/acquisti 45.080 45.080Spese di trasporto 10.000 10.000Spese telefoniche 7.000 7.000Premi assicurativi 1.350 1.350Fitti passivi 5.600 5.600Salari e stipendi 110.000 110.000Contributi previdenziali 29.000 29.000Interessi passivi su mutuo 13.750 13.750Interessi passivi su sconto effetti 3.600 3.600Commissioni d’incasso 300 300Minusvalenza da realizzo 4.000 4.000

TOTALI 4.818.864 4.818.864 2.338.630 2.338.630

Procediamo alla rilevazione delle scritture di fine esercizio, nonché alla determi-nazione del risultato d’esercizio e al calcolo delle imposte IRES e IRAP, tenendoconto anche delle seguenti informazioni:

— fatture da emettere a clienti per vendita di merci per € 20.200 + IVA;— fatture da ricevere da fornitori per acquisto di merci per € 12.000 + IVA;— fitti passivi di competenza da liquidare nel prossimo esercizio per € 6.750;— adeguamento del fondo trattamento fine rapporto per € 31.000;— maturati interessi passivi su mutui da liquidare nel prossimo esercizio per € 1.150;— maturati interessi attivi sul conto corrente bancario per € 5.200, al netto della

ritenuta d’acconto del 20%;— interessi passivi di competenza, maturati sul prestito obbligazionario, da liqui-

dare nel prossimo esercizio per € 4.500;— premio INAIL di competenza dell’esercizio per € 6.500;— rilevazione delle merci per € 14.000 e degli imballaggi per € 40.000 secondo il

metodo LIFO a scatti annuale;— risconto attivo su disaggio di emissione relativo al prestito obbligazionario per € 8.000;— accantonamento per svalutazione dei crediti per € 5.500;— acconto IRAP dell’esercizio per € 4.000;— saldo IRAP versato per l’esercizio precedente per € 6.150;— numero di dipendenti (a tempo indeterminato) : 6;

— ammortamenti come da seguente prospetto (coefficiente fiscale 20%, tranne fab-bricati 3% e mobili d’ufficio 12%):

Immobilizzazioni Amm.ti civilistici

Costi di pubblicità 6.000Fabbricati 35.000Mobili d’ufficio 11.000Macchine elettroniche 9.000Automezzi 12.000

73.000

15Scritture di fine esercizio e calcolo imposte

Scritture di integrazione e di assestamento:

Fatture da emettere 24.442Merci c/vendite 20.200IVA a debito 4.242

Merci c/acquisti 12.000IVA a credito 2.520

Fatture da ricevere 14.520

Fitti passivi 6.750Ratei passivi 6.750

Accantonamento TFR 31.000Fondo TFR 31.000

Interessi passivi su mutuo 1.150Ratei passivi 1.150

Banca c/c 4.160Erario c/R.A. su interessi 1.040

Interessi attivi bancari 5.200

Interessi passivi su prestito obbligazionario 4.500Ratei passivi 4.500

Premio INAIL di competenza 6.500INAIL c/acconto 4.450INAIL c/contributi da liquidare 2.050

Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie,di consumo e merci 86.200

Rimanenze iniziali di merci 62.000Rimanenze iniziali di imballaggi 24.200

Rimanenze finali di merci 14.000Rimanenze finali di imballaggi 40.000

Variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie,di consumo e merci 54.000

Ammortamento fabbricati 35.000Ammortamento mobili d’ufficio 11.000Ammortamento macchine d’ufficio elettroniche 9.000Ammortamento automezzi 12.000Ammortamento costi di pubblicità 6.000

Fondo amm.to fabbricati 35.000Fondo amm.to mobili d’ufficio 11.000Fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche 9.000Fondo amm.to automezzi 12.000Costi di pubblicità 6.000

Risconti attivi 8.000Disagio di emissione 8.000

Accantonamento svalutazione crediti 5.500Fondo svalutazione crediti 5.500

Imposte correnti 50.577Debiti v/erario per imposte 50.577

Debiti v/erario per imposte 17.594Erario c/acconto imposte 16.554Erario c/R.A. su interessi 1.040

Crediti per imposte anticipate 1.512Imposte anticipate 1.512


Scritture di chiusura dei conti del Conto economico:

Merci c/vendite 620.200Interessi attivi bancari 5.200

Conto economico 625.400

Conto economico 489.600Salari e stipendi 110.000Oneri sociali 29.000Merci c/acquisti 112.400Imballaggi c/acquisti 30.000Spese di trasporto 10.000Premi assicurativi 1.350Spese telefoniche 7.000Commissioni d’incasso 300Interessi passivi su sconto effetti 3.600Interessi passivi su mutuo 14.900Fitti passivi 12.350Disaggio di emissione 2.000Interessi passivi su prestito obbligazionario 4.500Minusvalenza da realizzo 4.000Premio INAIL di competenza 6.500Ammortamento fabbricati 35.000Ammortamento mobili d’ufficio 11.000Ammortamento macchine d’ufficio elettroniche 9.000Ammortamento automezzi 12.000Ammortamento costi di pubblicità 6.000Ammortamento fondo svalutazione crediti 5.500Ammortamento fondo TFR 31.000Variazioni rimenenze materie prime, sussidiarie,di consumo e merci 32.200

Calcolo IRES e IRAP:

L’art. 2, comma 1, del Decreto Salva-Italia — D.L. 201/2011, conv. in L. 214/2011 —prevede la possibilità di dedurre interamente, ai fini delle imposte sui redditi delle socie-tà (IRES) e delle persone fisiche (IRPEF), l’importo dell’IRAP relativo al costo del lavorodipendente e assimilato, ovvero riferito alla quota imponibile delle spese sostenute per ilpersonale, al netto delle deduzioni previste dal D. Lgs. 446/1997. Per la determinazionedell’imponibile IRES e il calcolo dell’imposta, occorre considerare le variazioni in au-mento o in diminuzione da apportare al risultato d’esercizio emerso dal bilancio. L’en-trata in vigore delle modifiche di cui al D.L. 201/2011 è prevista a decorrere dal periododi imposta in corso al 31 dicembre 2012 (quindi dal 2012 per i soggetti con eserciziocoincidente con l’anno solare). La predetta deduzione, che opera ai sensi dell’art. 99 delTUIR (D.P.R. 917/1986), si applica secondo il principio di cassa; quindi l’IRAP risultaessere deducibile nell’esercizio in cui viene effettivamente versata.

Nel nostro caso il Fondo svalutazione crediti, pari ad euro 30.000, rappresenta il7,68% del valore dei crediti, di conseguenza non è possibile dedurre fiscalmente lasvalutazione riportata in bilancio. Infatti:

30.000 × 100/390.500 = 7,68%

Avremo, quindi, una variazione in aumento pari ad euro 5.500 e un’IRES antici-pata pari ad euro 1.512 (5.500 × 27,5%).


La valutazione delle rimanenze finali è stata eseguita secondo il metodo LIFO ascatti annuale come prevede l’art. 92 del TUIR, dunque non avremo alcuna variazio-ne in aumento o in diminuzione.

Anche le immobilizzazioni daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:

Immobilizzazioni Costo storico Amm.to civilistico Amm.to fiscale

Costi di pubblicità 26.000 6.000 5.200Fabbricati 946.850 35.000 28.405Mobili d’ufficio 90.000 11.000 10.800Macchine elettroniche 45.000 9.000 9.000Automezzi 50.000 12.000 10.000

Totali 73.000 63.405

La variazione in aumento sarà pari ad euro 9.595 (73.000 – 63.405).A partire dal periodo d’imposta 2008, ai sensi dell’art. 6 del D.L. 185/2008, è pos-

sibile dedurre dall’utile d’esercizio il 10% dell’IRAP versata (a titolo di saldo delperiodo d’imposta precedente e di acconto di quello successivo), che rappresental’imposta dovuta forfetariamente sulla quota imponibile delle spese per il personaledipendente o degli interessi passivi. La deduzione del 10% spetta, infatti, solo alleimprese che hanno sostenuto spese per il personale dipendente (anche un solo com-penso per amministratore non professionista) o per interessi passivi. Avremo cosìuna variazione in diminuzione pari ad euro 1.015 (6.150 + 4.000 = 10.150 × 10%).

Quindi:

Utile prima delle imposte 135.800(625.400 – 489.600)Variazioni in aumento 9.595Variazione in diminuzione 1.015Base imponibile 144.380IRES corrente (27,5%) 39.704IRES anticipata 1.512

Come già accennato con la conversione in legge del D.L. 201/2011, la deduzioneforfetaria del 10% dell’IRAP, sarà riferita unicamente alla presenza di interessi pas-sivi e oneri assimilati, al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Questosignifica che per calcolare la deduzione IRAP bisognerà fare due passaggi:

— determinare la quota IRAP relativa al costo del personale, che sarà deducibileintegralmente;

— determinare la quota IRAP restante, e su questa calcolare il 10% che sarà deduci-bile.

Per salvaguardare le donne e i giovani sotto i 35 anni d’età, la manovra Monti haprevisto una maggiore deduzione IRAP per le imprese che li assumono a tempoindeterminato. Infatti, invece di una deduzione pari a € 4.600 per ogni lavoratoreimpiegato, come previsto prima, si applica la deduzione di € 10.600 per ogni nuovolavoratore impiegato. La deduzione si applicherà a decorrere dal periodo d’impostasuccessivo a quello in corso al 31-12-2011 (quindi 2012 per i soggetti con periodod’imposta coincidente con l’anno solare).


Deduzione IRAP per ciascun nuovo dipendente:

— prima = € 4.600— dopo = € 10.600

In buona sostanza, l’IRAP generatasi per effetto dell’indeducibilità del costo dellavoro dipendente e assimilato, al netto delle relative deduzioni, diventa pienamentededucibile ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF ed IRES).

Tale deduzione:

a) spetta ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tracomponenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia:

— società di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. 446/1997);— società di persone ed imprese individuali (art. 5bis, D.Lgs. 446/1997);— esercenti arti e professioni, in forma individuale e associata (art. 8, D.Lgs. 446/1997);— banche, società finanziarie e imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. 446/1997);

b) va effettuata in base all’art. 99, TUIR, ossia secondo il principio di cassa (impostapagata).

Pertanto solo in presenza di oneri finanziari netti, qualunque sia l’importo, restala deducibilità del 10% dell’IRAP pagata nell’anno.

A tal proposito, ci si chiede se la predetta deducibilità del 10% si debba oracalcolare sull’intera imposta pagata nell’anno, ovvero (per differenza) sulla partedell’IRAP che non si riferisce al costo del lavoro, posto che questa è divenuta inte-ramente deducibile. Sul punto si attendono chiarimenti da parte dell’Agenzia delleEntrate.

La base imponibile IRAP è invece rappresentata dal valore della produzione netta,dato dalla differenza tra il valore della produzione e i costi della produzione con esclu-sione delle seguenti voci del conto economico: costi per il personale — ad eccezione delcosto per INAIL e del cd. cuneo fiscale (euro 4.600 per ogni lavoratore a tempo inde-terminato + contributi previdenziali e assistenziali), altre svalutazioni delle immobiliz-zazioni, svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liqui-de, accantonamenti per rischi e altri accantonamenti. I componenti positivi e negativiclassificabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate concorronoalla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della baseimponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi. Quindi avremo:

Valore della produzione netta 159.900(625.400 – 5.200 proventi finanziari) –(489.600 – 29.300 oneri finanz. e straord.)

Costi per il personale 113.400(176.500 – 6.500 – 4.600 × 6 – 29.000)

Svalutazione crediti 5.500Base imponibile 278.800IRAP corrente (3,9%) 10.873Imposte correnti (IRES + IRAP) 50.577Acconto imposte 16.554Ritenuta su interessi attivi 1.040Debito per imposte 32.983


In P.D. i conti accesi alle imposte vengono chiusi nel Conto economico e si rileval’utile d’esercizio:

Imposte anticipate 1.512Conto economico 1.512

Conto economico 50.577Imposte correnti 50.577

Conto economico 86.735Utile d’esercizio 86.735(625.400 + 1.512) – (489.600 + 50.577)

Scritture di chiusura dei conti dello Stato patrimoniale:

Fondo amm.to automezzi 46.000Fondo amm.to mobili d’ufficio 61.000Fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche 24.600Fondo amm.to fabbricati 385.000Fornitori 349.200Mutui passivi 120.000Effetti passivi 256.830Obbligazioni c/capitale 100.000INAL c/contributi da liquidare 2.050Fondo TFR 73.000Fatture da ricevere 14.520Ratei passivi 12.400Fondo svalutazione crediti 35.500Debiti v/erario per imposte 32.983Erario c/IVA 1.722Capitale sociale 240.000Riserva legale 50.100Riserva straordinaria 100.900Utile d’esercizio 86.735

Stato patrimoniale 1.992.540

Stato patrimoniale 1.992.540Cassa 2.600Banca c/c 344.336Costi di pubblicità 20.000Mobili d’ufficio 90.000Fabbricati 946.850Macchine d’ufficio elettroniche 45.000Automezzi 50.000Clienti 159.400Crediti per imposte anticipate 1.512Risconti attivi 8.000Effetti attivi 246.400Fatture da emettere 24.442Rimanenze finali di merci 14.000Rimanenze finali di imballaggi 40.000


Il bilancio di esercizio sarà il seguente:

STATO PATRIMONIALE

Attivo

B) ImmobilizzazioniI - Immobilizzazioni immateriali:

2) costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicitàcosti di pubblicità 20.000

Totale 20.000

II - Immobilizzazioni materiali:1) terreni e fabbricati 561.850

fabbricati 946.850fondo amm.to fabbricati –385.000

2) impianti e macchinario 20.400macchine d’ufficio elettroniche 45.000fondo amm.to macchine d’ufficio elettroniche –24.600

4) altri beni 33.000mobili d’ufficio 90.000fondo amm.to mobili d’ufficio –61.000automezzi 50.000fondo amm.to automezzi –46.000

Totale 615.250

Totale immobilizzazioni (B) 635.250

C) Attivo circolanteI - Rimanenze

1) materie prime, sussidiarie e di consumorimanenze finali di imballaggi 40.000

4) prodotti finiti e mercirimanenze finali di merci 14.000

Totale 54.000

II - Crediti1) v/clienti 394.742

clienti 159.400fatture da emettere 24.442effetti attivi 246.400fondo svalutazione crediti –35.500

4ter) imposte anticipate 1.512crediti per imposte anticipate 1.512

Totale 396.254

IV - Disponibilità liquide1) depositi bancari e postali

banca c/c 344.3363) denaro e valori in cassa

cassa 2.600

Totale 346.936

Totale attivo circolante (C) 797.190

D) Ratei e risconti attivi 8.000

Totale attivo 1.440.440

(Segue)


Passivo

A) Patrimonio netto:I - Capitale sociale 240.000

IV - Riserva legale 50.100

VII - Altre riserve distintamente indicateriserva straordinaria 100.900

IX - Utile (perdita) dell’esercizio 86.735

Totale patrimonio netto (A) 477.735

C) Trattamento di fine rapporto 73.000

D) Debiti:1) obbligazioni

obbligazioni c/capitale 100.0005) debiti v/altri finanziatori

mutui passivi 120.0007) debiti v/fornitori 363.720

fornitori 349.200fatture da ricevere 14.520

8) debiti rappresentati da titoli di creditoeffetti passivi 256.830

12) debiti tributari 34.705debiti v/erario per imposte 32.983erario c/IVA 1.722erario c/IRPEF R.A. lavoratori dipendenti —

13) debiti v/istituti di previdenza e sicurezza sociale 2.050enti previdenziali e assistenziali c/contributi —INAIL c/Contributi da liquidare 2.050

Totale debiti (D) 877.305

E) Ratei e risconti passivi 12.400

Totale passivo 1.440.440

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:1) ricavi delle vendite

merci c/vendite 620.200

Totale valore della produzione (A) 620.200

B) Costi della produzione:6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 142.400

merci c/acquisti 112.400imballaggi c/acquisti 30.000

7) per servizi 30.700spese di trasporto 10.000premi assicurativi 1.350spese telefoniche 7.000fitti passivi 12.350

9) per il personale 176.500a) salari e stipendi 110.000b) oneri sociali

contributi previdenziali 29.000premio INAIL di competenza 6.500

c) trattamento di fine rapporto 31.000

(Segue)


10) ammortamenti e svalutazioni 78.500a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

ammortamento costi di pubblicità 6.000b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali

ammortamento fabbricati 35.000ammortamento macchine d’ufficio elettroniche 9.000ammortamento mobili d’ufficio 11.000ammortamento automezzi 12.000

d) svalutazione dei creditiaccantonamento svalutazione crediti 5.500

11) variazioni rimanenze materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 32.200

Totale costi della produzione (B) 460.300

Differenza tra valore e costi della produzione (A – B) 159.900

C) Proventi e oneri finanziari:16) altri proventi finanziari

interessi attivi bancari 5.20017) interessi ed altri oneri finanziari 25.300

interessi passivi su mutuo 14.900interessi passivi su sconto effetti 3.600commissioni d’incasso 300interessi su prestito obbligazionario 4.500disaggio di emissione 2.000

Totale proventi e oneri finanziari (C) –20.100

E) Proventi e oneri straordinari:21) oneri straordinari

minusvalenza da realizzo 4.000

Totale proventi e oneri straordinari (E) –4.000

Risultato prima delle imposte (A – B +/– C +/– E) 135.80022) imposte sul reddito dell’esercizio 49.065

a) imposte correnti 50.577b) imposte differite —c) imposte anticipate –1.512

23) utile dell’esercizio 86.735

PROVA PRATICA N. 3

IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI:ACQUISTO, CESSIONE E COSTRUZIONE INTERNA

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI TRENTO - I SESSIONE 2009)

La S.p.a. «Gamma» all’1-1-n presenta i seguenti beni ammortizzabili:

Descrizione Importo (costo storico) Fondo ammortamento

Fabbricati 750.000 320.000

Impianti e macchinari 420.000 280.000

Attrezzatura 140.000 65.000

Mobili e arredi 130.000 72.000

Considerare che nel corso dell’esercizio si effettuano, tra le altre, le seguenti operazioni:

— in data 1-10-n acquista un impianto del costo di euro 80,000;— in data 1-11-n cede impianti del costo storico di euro 65.000, ammortizzati del 90%.

Valore di realizzo 10.000 + IVA;— inizia la costruzione interna di un macchinario che al 31-12-n risulta non ultimata e

valutata 28.000;— nel mese di dicembre ordina ad un fornitore un impianto del costo di euro 90.000 +

IVA e versa un acconto di 25.000 + IVA. La consegna avverrà nell’esercizio succes-sivo;

— al 31-12-n si calcolano i seguenti ammortamenti: fabbricati 3%, impianti e macchina-ri 20% (10% il nuovo impianto), attrezzatura 15%, mobili e arredi 12%.

Al 31-12-n il risultato lordo d’esercizio ammonta a 110.000 euro.Si determini l’ammontare dell’IRES di competenza considerando che sono stati rile-

vati costi di manutenzione e riparazione per 85.000, costi indeducibili per 21.000 e che siintende rateizzare la plusvalenza su 5 esercizi.

Si presentino le registrazioni contabili relative alle operazioni sopra indicate e si rile-vino le imposte di competenza.

Si rappresentino in bilancio le voci e gli importi al 31-12-n riferiti a: immobilizzazioni,costruzioni interne, acconti su immobilizzazioni e imposte.

Si presentino, inoltre, le rilevazioni relative all’esercizio n+1 con riferimento alla con-segna dell’impianto ordinato e al completamento del macchinario costruito internamen-te (valutazione 40.000 euro).

SVOLGIMENTO

Rilevazioni contabili esercizio n:

Acquisto impianto:

Impianti 80.000IVA a credito 16.800

Debiti v/fornitori 96.800


Cessione impianti:

Per prima cosa si storna il fondo ammortamento, pari a 58.500. Gli impianti,infatti, del costo storico di 65.000, sono ammortizzati al 90%.

Fondo amm.to impianti 58.500Impianti 58.500

Il valore contabile degli impianti è pari a 6.500 (65.000 – 58.500). Si procede,quindi, alla rilevazione della vendita e della plusvalenza (10.000 – 6.500 = 3.500):

Crediti v/clienti 12.100Impianti 6.500IVA a debito 2.100Plusvalenze 3.500

Ordinazione impianto e pagamento acconto:

Crediti v/fornitori (SP – Attivo B II 5) 25.000IVA a credito 5.250

Banca 30.250

Al 31-12-n si capitalizza il costo del macchinario costruito in economia:

Macchinari in costruzione 28.000Costruzioni in economia (CE – Ricavi A 4) 28.000

Situazione immobilizzazioni prima della rilevazione degli ammortamenti

Descrizione Costo storico Fondo ammortamento

Fabbricati 750.000 320.000

Impianti e macchinari 435.000 (420.000 + 80.000 – 65.000) 221.500 (280.000 – 58.500)



Macchinari in costruzione 28.000 –

Ammortamenti al 31-12-n:

Ammortamento fabbricati 22.500Fondo amm.to fabbricati 22.500

Ammortamento impianti e macchinari 79.000Fondo amm.to impianti e macchinari 79.000

(10% per l’impianto di 80.000, 20% sui rimanenti 355.000)

Ammortamento attrezzatura 21.000Fondo amm.to attrezzatura 21.000

Ammortamento mobili 15.600Fondo amm.to mobili 15.600

25Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzione interna

Situazione immobilizzazioni dopo la rilevazione degli ammortamenti:

Descrizione Costo storico Fondo ammortamento

Fabbricati 750.000 342.500

Impianti e macchinari 435.000 300.500



Macchinari in costruzione (SP – Attivo B II 5) 28.000 –

Calcolo imposte di competenza:

In base all’art. 102, co. 6, del TUIR «Le spese di manutenzione, riparazione, am-modernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incre-mento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 percento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta al-l’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuovacostituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo comples-sivo quale risulta alla fine dell’esercizio; per i beni ceduti, nonché per quelli acquisitinel corso dell’esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spettain proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costodi acquisizione. L’eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi suc-cessivi».

Di conseguenza, le spese di manutenzione (non capitalizzate in bilancio) am-messe in deduzione nell’esercizio n saranno pari a:

5% di (750.000 + 355.000 + 80.000 × 3/12 + 65.000 × 10/12 + 140.000 + 130.000) = 72.458

La parte rimanente (85.000 – 72.458 = 12.542) sarà dedotta in quote costanti neisuccessivi cinque esercizi e, quindi, genererà una variazione in aumento del redditoe imposte anticipate pari a 3.449 (12.542 × 27,5%).

Quanto alla plusvalenza realizzata in seguito alla vendita di un impianto, ilco. 4 dell’art. 86 del TUIR consente al contribuente di optare per la tassazioneintegrale della plusvalenza ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodonon inferiore a tre anni, per la ripartizione della stessa in un massimo di cinqueesercizi.

La società ha optato per ripartizione in cinque anni della plusvalenza di 3.500 e,quindi, 700 saranno tassati subito e 2.800 saranno rinviati ai quattro esercizi suc-cessivi. Tale opzione dà luogo a una variazione in diminuzione e a imposte differitepari a 770 (2.800 × 27,5%).

L’imponibile IRES sarà così determinato:

110.000 (utile civilistico) + 21.000 (costi indeducibili) – 2.800 (variazione in diminu-zione) + 12.542 (variazione in aumento) = 140.742

IRES corrente (27,5%) = 38.704

IRES di competenza = 38.704 + 770 (IRES differita) – 3.449 (IRES anticipata) = 36.025


La rilevazione della fiscalità di competenza e di quella differita darà luogo alle se-guenti scritture contabili:

IRES corrente (CE 22) 38.704Debiti tributari (SP – Passivo D 12) 38.704

Imposte differite (CE 22) 770Fondo imposte differite (SP – Passivo B 2) 770

Crediti imposte anticipate (SP – Attivo C II 4ter) 3.449Imposte anticipate (22 CE) 3.449

Rilevazioni contabili esercizio n+1:

Nell’esercizio successivo occorrerà contabilizzare la consegna dell’impianto ordina-to (stornando l’acconto) e il completamento del macchinario costruito in economia.

Consegna impianto e storno acconto:

Impianti 90.000IVA a credito 13.650

Debiti v/fornitori 103.650(L’IVA è stata calcolata sull’importo di 90.000 – l’acconto di 25.000già fatturato)

Debiti v/fornitori 25.000Crediti v/fornitori 25.000

Completamento del macchinario costruito internamente:

Macchinari 40.000Costruzioni in economia 12.000Macchinari in costruzione 28.000

PROVA PRATICA N. 4

SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO FINALE(PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI NAPOLI PARTHENOPE - II SESSIONE 2008)

Rediga il candidato una situazione contabile di una S.p.a. con dati a scelta e proceda poialle scritture contabili di assestamento, di riepilogo e di chiusura dei conti. Presenti,altresì, il bilancio d’obbligo.

SVOLGIMENTO

Ipotizziamo che la situazione contabile della società sia la seguente:

Conti Dare Avere

Fabbricati 140.000Attrezzature 27.000Arredamento 16.000Fondo amm.to fabbricati 49.000Fondo amm.to attrezzature 20.500Fondo amm.to arredamento 14.000Crediti v/clienti 22.980Cambiali attive 1.500Cambiali all’incasso 1.250Fondo rischi su crediti 235IVA a credito 5.800C/c postale 2.150Denaro in cassa 11.800Capitale sociale 120.000Riserva legale 35.000Debiti per TFR 17.500Debiti v/fornitori 30.600Cambiali passive 1.650IVA a debito 3.300Debiti per ritenute da versare 300Erario c/IVA 6.800Debiti per imposte 5.450Istituti previdenziali 2.180Banca c/c 12.700Merci c/vendite 425.315Resi su vendite 950Fitti attivi 1.150Merci c/acquisti 401.600Resi su acquisti 2.850Variazione rimanenze merci 76.500Costi di trasporto 9.050Consulenze 2.675Costi postali 462Assicurazioni 850Provvigioni passive 1.450Canoni di leasing 2.050Salari e stipendi 17.650Oneri sociali 6.530Interessi attivi v/clienti 1.375Interessi passivi bancari 1.658

Totale 749.905 749.905


Considerando le seguenti operazioni intervenute nel corso della gestione:

— pagamento in data 6-2-n, tramite bonifico bancario, di un anticipo ad un fornito-re italiano per un importo di € 7.000 + IVA 21%;

— ricevimento in data 13-2-n della fattura per l’acquisto di merci di cui al puntoprecedente per un valore di € 20.000 + IVA 21%;

— ricevimento in data 8-3-n di una fattura per l’acquisto di un macchinario per unimporto di 150.000 + IVA 21%;

— ricevimento in data 14-3-n di una fattura per l’istallazione e il collaudo del mac-chinario di cui al punto precedente per € 2.000 + IVA 21%;

— ricevimento in data 11-4-n di una fattura per acquisto merci da un fornitore sta-tunitense per $ 25.000 (cambio: € 1,25 per $ 1);

— emissione di una fattura in data 3-5-2009 per vendita merci al comune di Napoliper un importo di € 2.000 + IVA 21%;

— incasso in data 6-6-n, tramite bonifico bancario, della fattura di cui sopra;— emissione, al fine di regolare una posizione creditoria di € 12.000, in data 18-9-n

di una cambiale tratta a sei mesi. La cambiale viene presentata all’incasso con laclausola s.b.f. e la banca addebita spese pari a € 50;

— liquidate e pagate, in data 31-10-n, retribuzioni per € 150.000, assegni familiari per €10.000 ed effettuate ritenute previdenziali per € 15.000 e ritenute IRPEF per € 30.000

e tenendo conto che:

— gli interessi passivi stimati ammontano a € 500;— l’accantonamento al TFR ammonta a € 42.500;— il conto «Assicurazioni» pari a € 850 si riferisce unicamente all’assicurazione

annuale del fabbricato aziendale, versata anticipatamente in data 1-8-n;— sono stati ammortizzati i fabbricati per € 10.000, i macchinari per € 7.600, le

attrezzature per € 5.400 e l’arredamento per € 2.000;— i crediti verso clienti vengono svalutati per € 1.200;— si stimano fatture da emettere per vendita di merci per un importo di € 15.000

procediamo alla redazione delle scritture contabili relative alla questione ordina-ria, delle scritture di assestamento e di chiusura.

Scritture gestione ordinaria:

6/2 Anticipi a fornitori 7.000IVA a credito 1.470

Banca c/c 8.470

13/2 Merci c/acquisto 20.000IVA a credito 4.200


13/2 Debiti v/fornitori 7.000Anticipi a fornitori 7.000

8/3 Macchinari 150.000IVA a credito 31.500


14/3 Macchinari 2.000IVA a credito 420


29Scritture contabili e bilancio finale

11/4 Merci c/acquisti 31.250Debiti v/fornitori esteri 31.250

3/5 Crediti v/comune Napoli 2.420Merci c/vendite 2.000IVA a debito ad esigibilità differita 420

6/6 Banca c/c 2.420Crediti v/comune Napoli 2.420

6/6 IVA a debito ad esigibilità differita 420IVA a debito 420

18/9 Cambiali attive 12.000Crediti v/clienti 12.000

18/9 Banca c/c 11.950Commissioni bancarie 50

Banca c/cambiali all’incasso 12.000

31/10 Salari e stipendi 150.000Dipendenti c/retribuzione 150.000

31/10 INPS 10.000Dipendenti c/retribuzioni 10.000

31/10 Dipendenti c/retribuzioni 15.000INPS 15.000

31/10 Dipendenti c/retribuzioni 30.000Erario c/ritenute 30.000

31/10 Dipendenti c/retribuzioni 115.000Banca c/c 115.000

16/11 INPS 5.000Erario c/ritenute 30.000

Banca c/c 35.000

Scritture di assestamento:

31/12 Interessi passivi 500C/interessi passivi da liquidare 500

31/12 Accantonamento TFR 42.500Debiti per TFR 42.500

Essendo l’importo di € 850 relativo all’assicurazione annuale per calcolare il ri-sconto attivo bisogna procedere al seguente calcolo: 850/12 = 70,84 (assicurazionemensile); 70,84 × 7 = 496,00 (assicurazione da stornare):

31/12 Risconti attivi 496Assicurazioni 496

31/12 Ammortamento fabbricati 10.000Ammortamento macchinari 7.600Ammortamento attrezzature 5.400Ammortamento arredamento 2.000

Fondo amm.to fabbricati 10.000Fondo amm.to macchinari 7.600Fondo amm.to attrezzature 5.400Fondo amm.to arredamento 2.000


31/12 Svalutazione crediti 1.200Fondo rischi su crediti 1.200

31/12 Fatture da emettere 15.000Merci c/vendite 15.000

Chiusura dei conti di reddito e rilevazione dell’utile o della perdita d’esercizio:

Conto economico 791.429Resi su vendite 950Merci c/acquisti 452.850Variazioni rimanenze merci 76.500Costi di trasporto 9.050Consulenze 2.675Costi postali 462Assicurazioni 354Provvigioni passive 1.450Canoni di leasing 2.050Salari e stipendi 167.650Oneri sociali 6.530Interessi passivi 2.158Commissioni bancarie 50Accantonamento TFR 42.500Svalutazione crediti 1.200Ammortamento arredamento 2.000Ammortamento attrezzature 5.400Ammortamento macchinari 7.600Ammortamento fabbricati 10.000

Merci c/vendite 442.315Fitti attivi 1.150Resi su acquisti 2.850Interessi attivi 1.375


Siccome i componenti negativi di reddito superano quelli positivi si determina un risul-tato economico negativo, ossia una perdita di esercizio registrata dalla seguente scrittura:

Perdita di esercizio 343.739Conto economico 343.739

Chiusura dei conti del patrimonio:

Stato patrimoniale 777.305Fabbricati 140.000Attrezzature 27.000Arredamento 16.000Crediti v/clienti 10.980Cambiali attive 13.500Cambiali all’incasso 1.250IVA a credito 43.390C/c postale 2.150Denaro in cassa 11.800Macchinari 152.000Risconti attivi 496Fatture da emettere 15.000Perdita d’esercizio 343.739

31Scritture contabili e bilancio finale

Fondo amm.to fabbricati 59.000Fondo amm.to attrezzature 25.900Fondo amm.to arredamento 16.000Fondo amm.to macchinari 7.600Fondo rischi su crediti 1.435Capitale sociale 120.000Riserva legale 35.000Debiti per TFR 60.000Debiti v/fornitori 231.720Cambiali passive 1.650IVA a debito 3.720Debiti per ritenute da versare 300Erario c/IVA 6.800Debiti per imposte 5.450Istituti previdenziali 2.180Banca c/c 156.800Debiti v/fornitori esteri 31.250Banca c/cambiali all’incasso 12.000C/interessi passivi da liquidare 500

Stato patrimoniale 777.305

Infine procediamo alla redazione del bilancio d’esercizio.

STATO PATRIMONIALE

Attivo

B) ImmobilizzazioniII - Immobilizzazioni materiali

1) terreni e fabbricati (140.000 – fondo amm.to) 81.0002) impianti e macchinari (acquisto + istallaz. macch. – amm.to) 144.4003) attrezzature industriali e commerciali 1.100

Totale 226.500

Totale immobilizzazioni (B) 226.500

C) Attivo circolanteII - Crediti

1) verso clienti(10.980 + cambiali + fatt. da emettere – f.do rischi su crediti) 39.295

4bis) crediti tributari 43.390

Totale 82.685

IV - Disponibilità liquide1) depositi bancari e postali 2.1503) denaro e valori in cassa 11.800

Totale 13.950

Totale attivo circolante (C) 96.635

D) Ratei e riscontirisconti attivi 496


Passivo

A) Patrimonio nettoI - Capitale 120.000

(Segue)


IV - Riserva legale 35.000IX - Utile (perdita) d’esercizio –343.739

Totale –188.739

C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato 60.000

D) Debiti4) debiti verso banche (156.800 + 12.000 cambiale + 500 interessi) 169.3007) debiti verso fornitori 262.9708) debiti rappresentati da titoli di credito 1.650

12) debiti tributari 16.27013) debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale 2.180

Totale 452.370


CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:

1) ricavi delle vendite e delle prestazioni (merci c/vendite - resi su vendite) 441.3655) altri ricavi e proventi (fitti attivi + interessi attivi) 2.525

Totale valore della produzione 443.890

B) Costi della produzione6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci (merci c/acq - resi su acq.) 450.0007) per servizi 12.5918) per godimento di beni di terzi 2.0509) per il personale

a) salari e stipendi 167.650b) oneri sociali 6.530c) trattamento di fine rapporto 42.500e) altri costi 1.450

10) ammortamenti e svalutazionib) ammortamento delle immobilizzazioni materiali 25.000d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante

e delle disponibilità liquide 1.20011) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 76.500

Totale costi di produzione 785.471

Differenza fra valore e costi della produzione (A – B) –341.581

C) Proventi e oneri finanziari17) interessi e altri oneri finanziari 2.158

Totale proventi e oneri finanziari –2.158

Risultato prima delle imposte (A – B +/− C) –343.73922) imposte sul reddito dell’esercizio 023) utile (perdita) dell’esercizio –343.739

PROVA PRATICA N. 5

LEASING E CESSIONEDI UN BENE ALLA LUCE DEGLI IAS

Dopo aver descritto per quali società sono obbligatori i principi contabili internaziona-li, il candidato:

1) delinei brevemente i contenuti dei principi contabili internazionali sui temi considerati;

2) considerando i seguenti dati relativi ad un contratto di leasing finanziario avente adoggetto un cespite:

a) fair value 130.000b) n. rate annuali 10c) tasso applicato 6,35%d) importo rate annuali 19.200 per 9 ratee) rata dell’ultimo anno 11.797,22f) costi stipulazione pratica 5.000g) aliquota di ammortamento 33,33%

proceda alla rilevazione contabile in capo al locatario e alla determinazione dell’am-mortamento;

3) considerando i seguenti dati relativi alla cessione di un bene:

a) prezzo di cessione 3.000b) tasso annuale 4,5%c) tasso a tre mesi 1,13%

rediga le relative scritture contabili.

SVOLGIMENTO

Con la Legge comunitaria n. 306/2003, in applicazione del Regolamento comuni-tario 1606/2002, è stato stabilito l’obbligo di applicazione degli IAS/IFRS ai bilanciconsolidati delle società quotate emittenti strumenti finanziari diffusi tra il pubbli-co, assicurative e bancarie.

Con il D.Lgs. 38/2005 sono state poi esercitate le opzioni concesse dalla citata L.306/2003, secondo il seguente schema:

Soggetti

Società quotate (diverse dalle im-prese di assicurazione)

Società aventi strumenti finanziaridiffusi tra il pubblico

Banche italiane, società finanziariecapogruppo dei gruppi bancariiscritti nell’albo, società di interme-

Bilancio consolidatosecondo gli IAS

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2005

Obbligo dal 2005

Bilancio d’eserciziosecondo gli IAS

Obbligo dal 2006Facoltà dal 2005



(Segue)


Anche nei confronti delle imprese che non sono tenute ad adottare i principicontabili internazionali, la Direttiva comunitaria n. 2003/51/CE ha comunque pre-visto un sostanziale adeguamento agli stessi. La Legge comunitaria 2004 (L. 62/2005) aveva, infatti, concesso al Governo diciotto mesi per effettuare una serie dimodifiche alle regole sulla compilazione dei bilanci, in particolare mediante l’in-troduzione dei principi (tipici IAS) della prevalenza della sostanza sulla forma edel fair value (vedi per esempio la previsione di un obbligo di registrare i flussi dicassa e l’introduzione di un ulteriore prospetto di stato patrimoniale, basato sulladistinzione tra attività e passività di carattere corrente o non corrente). Le impresenon obbligate ad adottare gli IAS dovranno, quindi, pur sempre rispettare normecivilistiche, a loro volta determinate dalle direttive comunitarie. Da ultimo, inol-tre, lo IASB ha reso noto i primi indirizzi contenenti una serie di principi contabilianche per le PMI (laddove il concetto di piccole e medie imprese si ispira comun-que a un criterio di tipo qualitativo e non quantitativo). Tali principi saranno co-munque oggetto di revisione ogni due anni e risulteranno sicuramente semplifica-ti rispetto agli IAS/IFRS.

L’operazione di leasing trova una sua regolamentazione specifica nello IAS 17 ilquale lo definisce come quel contratto mediante il quale il locatore concede al loca-tario, dietro pagamento di determinati importi il diritto di utilizzare il bene per undeterminato periodo di tempo.

Il locatario iscrive tale bene nei valori dell’attivo e li assoggetta alla procedura diammortamento.

diazione mobiliare, società di ge-stione del risparmio, società finan-ziarie iscritte nell’albo, istituiti damoneta elettronica

Imprese di assicurazione

Società incluse nel bilancio conso-lidato redatto dalle società prece-denti (diverse da quelle che posso-no redigere il bilancio in forma ab-breviata e da quelle indicate allelettere precedenti)

Società che redigono il bilancioconsolidato (diverse dalle preceden-ti e da quelle che possono redigereil bilancio in forma abbreviata)

Società rimanenti (diverse dalleprecedenti e da quelle che possonoredigere il bilancio in forma abbre-viata)

Obbligo dal 2005

Facoltà dal 2005

Facoltà dal 2005

Obbligo dal 2006 (solo se nonredigono il bilancio consolidatoe sono quotate)

Facoltà dal 2005

Facoltà dal 2005 (solo se eserci-tano la facoltà di redigere il bi-lancio consolidato dal 2005)

Facoltà dal 2005 (se incluse nelbilancio consolidato delle societàdi cui alla lettera f); in caso con-trario facoltà subordinata all’ema-nazione di un decreto del Mini-stero dell’economia e delle finan-ze e del Ministero della giustizia)

Sono escluse dall’applicazione dei principi contabili internazionali le società che possono redigere ilbilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435bis del codice civile.

35Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS

Sostanzialmente lo IAS 17 prevede l’iscrizione in bilancio del contratto di leasingmediante il metodo finanziario, che è molto differente dal principio contabile nazio-nale n. 17 il quale prevede l’applicazione del metodo patrimoniale.

Per effetto del suddetto metodo l’impresa non considera il bene come facenteparte dell’attivo ma come se fosse in locazione.

A dire il vero sono contabilizzati i canoni di leasing nel conto economico mentretra i conti d’ordine è rilevato l’impegno verso la società di leasing.

Mediante il leasing finanziario tutti i rischi derivanti dal contratto si riflettonosull’utilizzatore.

Lo IAS 17 prevede che nella redazione dei bilanci consolidati sia utilizzato ilmetodo finanziario.

Tale principio non si applica alle operazioni di leasing finalizzati all’estrazione diminerali e al leasing di licenze, ad esempio di films.

Lo IAS 17 classifica le operazioni di leasing in base al trasferimento dei rischi ebenefici futuri sull’utilizzatore.

Tra i rischi bisogna citare il deprezzamento che negli anni può subire il benementre tra i benefici i profitti che possono derivare all’impresa in seguito alla cessio-ne del bene.

Questo elemento si pone in netto contrasto con i principi contabili nazionali incui la classificazione della locazione rileva solo se esiste una formula contrattualecon l’opzione di riscatto del bene.

A dire il vero è proprio in tale momento che secondo il principio contabile nazio-nale deve essere iscritto il bene nel bilancio.

Più precisamente i principi contabili internazionali distinguono due tipologie dicontratti di leasing:

— leasing finanziario;— leasing operativo.

Un leasing è classificato come finanziario se trasferisce al locatario, in manierasostanziale, tutti i rischi (derivanti da capacità inutilizzata e da obsolescenza tecno-logica) e i benefici (derivanti dalla proprietà del bene): inoltre, esso prevede la possi-bilità, e quindi non l’obbligatorietà, di riscatto del bene alla scadenza. In assenza ditali circostanze, si è in presenza di un contratto di leasing operativo.

Nello IAS 17 sono contenute alcune indicazioni specifiche in merito al momento incui ci possiamo trovare dinanzi ad un contratto di leasing finanziario e precisamente:

1) concerne la locazione di terreni e fabbricati;2) il diritto di proprietà si trasferisce alla data di scadenza contrattuale;3) il locatario può esercitare il diritto di riscatto;4) la durata del contratto di locazione;5) al momento iniziale il valore attuale dei leasing è pari al fair value;6) nel caso di risoluzione del contratto da parte del locatario è previsto che le perdi-

te gravino su quest’ultimo;7) i beni oggetto del contratto sono così particolari che non possono essere apporta-

te delle modifiche da parte del locatario;8) gli utili e le perdite relative alle variazioni del fair value sono a carico del locata-

rio;


9) alla scadenza il locatario può continuare il contratto di leasing per un altro periododi tempo pagando un canone inferiore a quello di mercato.

Relativamente alla contabilizzazione del contratto di leasing si distingue in modoseparato la contabilità del locatore e quella del locatario.

Nel caso in cui le situazioni suddette dovessero risultare insufficienti ai fini dellaclassificazione, è possibile far riferimento ad ulteriori indicatori che, congiunta-mente o singolarmente considerati, sono di ausilio per l’individuazione del leasingfinanziario. Tali sono:

— l’assoggettamento del locatario alle perdite subite dal locatore in seguito alla ri-soluzione del contratto, oppure alle perdite o agli utili derivanti da mutamentinel fair value del valore residuo;

— la facoltà per il locatario di continuare il contratto per un ulteriore periodo ditempo a un canone sostanzialmente inferiore a quello di mercato.

Per quanto riguarda l’eliminazione contabile di un bene, essa deve avvenirequando è posta in essere la sua dismissione o nel momento in cui la direzioneaziendale realizza che non è ricavabile dal suo utilizzo alcun beneficio economicofuturo. L’eliminazione contabile porta alla realizzazione di un utile o di una perdi-ta (plusvalenza o minusvalenza) che dovranno essere contabilizzati in modo di-stinto dai componenti positivi e negativi attinenti l’attività tipica secondo le regoledell’IFRS 5.

La classificazione dovrà avvenire tra «gli altri ricavi della gestione operativa». Ilricavo della cessione dovrà essere rilevato quando la proprietà ed i rischi sono statitrasferiti all’acquirente.

La finalità dell’IFRS 5 è quella di definire le regole di contabilizzazione delleattività non correnti possedute per la vendita e delle attività operative cessate. I beniposseduti per la vendita sono le attività non correnti o immobilizzate o i gruppi diattività che vengono ceduti unitamente alle passività direttamente correlate dandoluogo alla cessione di un’unità generatrice di flussi finanziari o ad una parte di essa.I beni non correnti e quelli che sono usualmente considerati come tali ma che sonostati acquisiti per la rivendita, non devono essere riclassificati nella categoria deibeni correnti fino a che non soddisfano le condizioni per essere classificati comeposseduti per la vendita in base all’IFRS 5.

Un gruppo di beni destinato alla dismissione può ricomprendere qualsiasi attivi-tà o passività, compresi i beni che sono esclusi espressamente dal campo di applica-zione del documento contabile in esame. Tuttavia, nel caso sia presente nel gruppoun cespite soggetto alle regole dell’IFRS 5, tutto il gruppo dovrà essere trattato se-condo le regole contabili in esame.

Al fine del corretto trattamento contabile dell’operazione di leasing, è necessariodistinguere la quota capitale e interessi ricompresa nei canoni annuali. Come sievince dalla tabella, il valore attualizzato dei canoni è pari al costo di acquisto delbene sostenuto dal locatore.

37Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS

Anni (n) Fair value Interessi Pagamenti Quota Capitalev = +in –n

1( )Valore

del bene passivi minimi (a) capitale residuo attuale raterimborsata a vn×( )

1 135.000,00 8.572,50 19.200,00 10.627,50 124.372,50 0,9402915 18.053,60

2 124.372,50 7.897,65 19.200,00 11.302,35 113.070,15 0,8841481 16.975,64

3 113.070,15 7.179,95 19.200,00 12.020,05 101.050,11 0,8313569 15.962,05

4 101.050,11 6.416,68 19.200,00 12.783,32 88.266,79 0,7817178 15.008,98

5 88.266,79 5.604,94 19.200,00 13.595,06 74.671,73 0,7350426 14.112,82

6 74.671,73 4.741,65 19.200,00 14.458,35 60.213,39 0,6911543 13.270,16

7 60.213,39 3.823,55 19.200,00 15.376,45 44.836,94 0,6498865 12.477,82

8 44.836,94 2.847,15 19.200,00 16.352,85 28.484,08 0,6110828 11.732,79

9 28.484,08 1.808,74 19.200,00 17.391,26 11.092,82 0,5745959 11.032,24

10 11.092,82 704,39 11.797,22 11.092,82 — 0,5402877 6.373,89

Totale 49.597,22 184.597,22 135.000,00 135.000,00

La rilevazione iniziale è:

Immobilizzazioni materiali 135.000Debiti v/società di leasing 130.000Debiti v/società leasing costi stipulazione contratto 5.000

Successivamente alla rilevazione iniziale i pagamenti minimi dovranno esseredistinti tra quota diretta al rimborso del capitale e quota imputata al pagamento deglioneri finanziari:

Debiti v/società di leasing 10.627,50Oneri finanziari 8.572,50IVA a credito 3.840,00

Banca c/c 23.040,00

Gli eventuali canoni potenziali di leasing dovranno essere rilevati negli esercizidi sostenimento.

Il valore del bene iscritto all’attivo di Stato patrimoniale dovrà essere sottopostoa processo di ammortamento coerente con quello applicato ai beni di proprietà.

Si tenga presente che ai beni strumentali acquisiti in leasing è applicabile lo IAS16 e, quindi, può essere iscritto al costo o al valore rivalutato. Inoltre, sullo stessodovrà essere fatto il test di impairment di cui allo IAS 36.

Nel caso in cui non sussista la ragionevole certezza dell’acquisizione del bene altermine del contratto, lo stesso dovrà essere ammortizzato nel periodo più breve trala sua vita utile e la durata del contratto. Conseguentemente, nel Conto economicocompariranno la quota di ammortamento e la parte attribuibile agli oneri finanziaridel canone di leasing. A fine esercizio nel Conto economico compariranno la quotadi ammortamento e gli oneri finanziari.

Relativamente all’ammortamento, si deve fare la seguente rilevazione:

Ammortamento 44.995,50Fondo ammortamento 44.995,50


La differenza tra le quote di ammortamento ed i canoni deducibili darà originealla rilevazione della fiscalità differita passiva o anticipata, come illustrato nellaseguente tabella.

Anni (n) Quota di Interessi Pagamenti Quota Differenza Fondo Imposte Utilizzoammorta- passivi (b) minimi capitale non deducibile imposte anticipate fiscalità

mento (6,35%) rimborsata nell’esercizio* differite differita

1 44.995,50 8.572,50 19.200,00 10.627,50 –34.368,00 –12.802,08

2 44.995,50 7.897,65 19.200,00 11.302,35 –33.693,15 –12.550,70

3 44.995,50 7.179,95 19.200,00 12.020,05 –32.975,45 –12.283,36

4 13,50 6.416,68 19.200,00 12.783,32 4.756,76

5 5.604,94 19.200,00 13.595,06 5.064,16

6 4.741,65 19.200,00 14.458,35 5.385,73

7 3.823,55 19.200,00 15.376,45 5.727,73

8 2.847,15 19.200,00 16.352,85 6.091,44

9 1.808,74 19.200,00 17.391,26 6.478,24

10 704,39 11.797,22 11.092,82 4.132,08

Totale 135.000,00 49.597,22 184.597,22 135.000,00 –37.636,14 37.636,14

Relativamente alla fiscalità differita, la rilevazione è la seguente:

Attività per imposte anticipate 12.802,08Imposte anticipate 12.802,08

Procediamo adesso alla redazione delle scritture contabili relativamente all’ipo-tesi della cessione di un bene.

Procedendo con l’attualizzazione del prezzo a tre mesi si otterrà il prezzo attuale:

3 000 1 113 2 9013

. , % .–× +( ) =

La differenza, pari a 99, dovrà essere contabilizzata come un interesse attivo.

Avremo, quindi, la seguente rilevazione:

Banca 2.901Altri ricavi 2.901

Banca 99Interessi attivi 9

PROVA PRATICA N. 6

BILANCIO D’ESERCIZIO: NOTA INTEGRATIVAE VERBALE DI ASSEMBLEA

(PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI MILANO CATTOLICA - I SESSIONE 2009)

Il candidato rediga, con dati contabili a scelta ed attenendosi all’art. 2435bis del c.c.,il bilancio di esercizio ed il relativo conto economico al 31-12-2008 di una s.r.l.; predi-sponga, inoltre, una sintetica nota integrativa, nonché il verbale di assemblea dei sociportante l’eventuale destinazione dell’utile o la copertura della perdita.

SVOLGIMENTO

Ai sensi dell’art. 2435bis c.c., posso redigere il bilancio in forma abbreviata lesocietà che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che, perdue esercizi consecutivi, non hanno superaro due dei seguenti limiti:

— totale dell’attivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;— ricavi delle vendite e delle prestazioni pari ad euro 8.800.000;— dipendenti occupati in media durante l’anno pari a 50 unità.

Il bilancio in forma abbreviata consente di omettere le voci di dettaglio dellostato patrimoniale previste dall’art. 2424 c.c. (contrassegnate con numeri arabi), diraggruppare determinate voci previste dall’art. 2425 c.c. relativo al contenuto delconto economico, nonché di omettere alcune informazioni della nota integrativa (imovimenti delle immobilizzazioni, la suddivisione degli interessi e altri oneri finan-ziari, il numero medio dei dipendenti, l’ammontare dei compensi di amministratorie sindaci, ecc.). Inoltre, nello stato patrimoniale le voci A e D dell’attivo (Creditiverso soci e Ratei e risconti) possono essere comprese nella voce C II (Crediti) e lavoce E del passivo (Ratei e risconti) può essere compresa nella voce D (Debiti).

Di seguito, dunque, si riporta un bilancio in forma abbreviata di una s.r.l., condati a scelta, redatto secondo le disposizioni previste dall’art. 2435bis c.c., la relativanota integrativa e il verbale di assemblea dei soci di approvazione dello stesso.

BILANCIO AL 31-12-2008

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo

B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:I - Imm. immateriali 210.000 I - Capitale 700.000

F.do amm.to e svalutazioni 140.000 70.000 III - Riserve di rivalutazioneII - Imm. materiali 1.680.000 IV - Riserva legale 130.000

F.do amm.to e svalutazioni 590.000 1.090.000 V - Riserve statutarie 90.000III- Imm. finanziarie VII - Altre riserve 20.000

IX - Utile (perdita) d’esercizio 70.000

Totale immobilizzazioni 1.160.000 Totale patrimonio netto 1.010.000

(Segue)


C) Attivo circolanteI -Rimanenze 150.000 B) Fondi per rischi e oneri 90.000II -Crediti

- entro 12 mesi 380.000 C) Trattamento fine rapporto 170.000- oltre 12 mesi 90.000

III-Attività finanziarie 150.000 D) DebitiIV -Disponibilità liquide 20.000 - entro 12 mesi 250.000

- oltre 12 mesi 430.000Totale attivo circolante 790.000

Totale attivo 1.950.000 Totale passivo 1.950.000

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2.500.0002) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,

semilavorati, finiti e dei lavori in corso su ordinazione – 20.0005) altri ricavi e proventi 30.000

Totale 2.510.000

B) Costi della produzione:6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 920.0007) per servizi 130.0008) per godimento di beni di terzi 20.0009) per il personale

a) salari e stipendi 650.000b) oneri sociali 190.000c) trattamento di fine rapporto, quiescenza e simili 45.000

10) ammortamenti e svalutazionia) amm.to immobilizzazioni immateriali 30.000b) amm.to immobilizzazioni materiali 290.000d) svalutazioni dei crediti dell’attivo circolante

11) variazioni delle rimanenze di materie prime,sussidiarie, di consumo e merci – 25.000

12) accantonamenti per rischi 15.00014) oneri diversi di gestione 10.000

Totale 2.275.000


C) Proventi e oneri finanziari16) altri proventi finanziari

b) da titoli iscritti nelle immobilizzazioni e nell’attivo circolanteche non costituiscono partecipazioni 5.000

17) interessi e altri oneri finanziari 130.000Totale – 125.000

E) Proventi e oneri straordinari20) proventi 30.00021) oneri 25.000

Totale 5.000

Risultato prima delle imposte (A – B +/– C +/– E) 115.000

22) imposte sul reddito dell’esercizio 45.00023) Utile (perdita) d’esercizio 70.000

41Bilancio d’esercizio: nota integrativa e verbale di assemblea

NOTA INTEGRATIVA

Il bilancio chiuso al 31/12/2008 è stato redatto nel rispetto dei criteri previstidalla normativa civilistica ed ha evidenziato un utile netto pari ad euro 70.000. Lapresente nota integrativa è stata redatta in forma abbreviata secondo quanto dispo-sto dall’art. 2435bis del codice civile.

Ai fini dell’esonero dalla redazione della relazione degli amministratori sulla ge-stione, si precisa che al 31/12/2008 non vi sono azioni o quote di società controllantipossedute dalla società, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta perso-na, e che la società, durante l’esercizio, non ha acquistato o alienato azioni o quote disocietà controllanti, anche per tramite di società fiduciaria o per interposta persona.

Criteri di valutazione

I criteri utilizzati nella formazione del bilancio 2008 non si discostano da quellidell’esercizio precedente e la valutazione delle voci di bilancio è stata effettuata ispi-randosi ai criteri generali di prudenza e competenza, nella prospettiva della conti-nuazione dell’attività.

I criteri adottati per le singole voci sono stati i seguenti:

Immobilizzazioni immaterialiSono iscritte al costo storico di acquisizione ed esposte al netto degli ammorta-

menti effettuati nel corso degli esercizi. I costi di impianto e di ampliamento, i costidi ricerca, sviluppo e pubblicità con utilità pluriennale sono stati iscritti nell’attivocon il consenso del collegio sindacale.

Immobilizzazioni materialiSono iscritte al costo di acquisto e rettificate dai corrispondenti fondi di ammor-

tamento. Le quote di ammortamento, imputate a conto economico, sono state cal-colate attesi l’utilizzo, la destinazione e la durata economico-tecnica dei cespiti, sul-la base del criterio della residua possibilità di utilizzazione.

Rimanenze di magazzinoLe materie prime, sussidiarie, di consumo e i prodotti finiti sono iscritti al mino-

re tra il costo di acquisto o di fabbricazione, determinato con il metodo LIFO, e ilvalore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato.

CreditiSono esposti al presumibile valore di realizzo. L’adeguamento del valore nominale dei

crediti al valore presunto di realizzo è ottenuto mediante il fondo svalutazione crediti.

DebitiSono rilevati al loro valore nominale.

Trattamento di fine rapportoRappresenta l’effettivo debito maturato verso i dipendenti in conformità agli ob-

blighi di legge e ai contratti di lavoro vigenti.

Ratei e riscontiSono stati determinati secondo il criterio dell’effettiva competenza temporale.

ImposteSono calcolate secondo le aliquote e le norme vigenti.


Variazioni delle voci dell’Attivo

Valore al 31-12-2007 Valore al 31-12-2008 Variazione

ImmobilizzazioniImmateriali 100.000 70.000 – 30.000Materiali 1.380.000 1.090.000 – 290.000

Attivo circolanteRimanenze 195.000 150.000 – 45.000Crediti 485.000 470.000 – 15.000Attività finanziarie – 150.000 + 150.000Disponibilità liquide 110.000 20.000 – 90.000

Il decremento delle immobilizzazioni immateriali e materiali è dovuto al processodi ammortamento del costo dei beni. Non vi sono immobilizzazioni finanziarie.La variazione delle rimanenze comprende la diminuzione di prodotti finiti pereuro 20.000 e di materie prime, sussidiarie e di consumo per euro 25.000.I crediti esigibili entro 12 mesi, pari ad euro 380.000, includono i crediti versoclienti per euro 350.000 e i crediti verso altri per euro 30.000. I crediti con scaden-za oltre i 12 mesi, pari ad euro 90.000, sono crediti verso altri.Le attività finanziarie sono composte esclusivamente da certificati di depositoacquistati durante l’esercizio, con scadenza 15/02/2009.Le disponibilità liquide includono depositi bancari per euro 13.000 e denaro edaltri valori in cassa per euro 7.000.

Variazioni delle voci del Passivo

Valore al 31-12-2007 Valore al 31-12-2008 Variazione

Patrimonio netto 957.000 1.010.000 – 53.000Fondi rischi e oneri 75.000 90.000 + 15.000Trattamento fine rapporto 140.000 170.000 + 30.000Debiti 720.000 680.000 – 40.000

Il patrimonio netto è aumentato dell’utile netto conseguito nell’esercizio 2008 (euro 70.000)ed è diminuito della parte di utile dell’esercizio 2007 distribuita ai soci (euro 17.000).L’incremento dei fondi per rischi e oneri è dovuto ad un accantonamento pari aeuro 5.000 per svalutazione dei crediti e ad un accantonamento al fondo impostedifferite per euro 10.000.Il trattamento di fine rapporto ha registrato un incremento per effetto dell’accan-tonamento dell’esercizio pari ad euro 30.000, non essendo avvenuti utilizzi nelcorso dell’esercizio.

I debiti sono così ripartiti:

Entro 12 mesi Oltre 12 mesi Totale

Debiti verso fornitori 126.000 75.000 201.000Debiti verso banche 65.000 355.000 420.000Debiti tributari 47.000 47.000Debiti v/istituti previdenziali 12.000 12.000Totale 250.000 430.000 680.000

43Bilancio d’esercizio: nota integrativa e verbale di assemblea

Non vi sono, al termine dell’esercizio 2008, crediti o debiti di durata residua su-periore a 5 anni.

Nel prospetto che segue si riportano in dettaglio i movimenti del patrimonio netto:

Capitale Riserve Riserva Risultato Altre Totalesociale legale straordinaria d’esercizio riserve

Esercizio 2007 700.000 124.000 86.000 30.000 17.000 957.000

Destinazione risultatod’esercizio:- accantonamento a riserve 6.000 4.000 3.000- distribuzione ai soci – 17.000Utile 2008 70.000

Esercizio 2008 700.000 130.000 90.000 70.000 20.000 1.010.000

VERBALE DI ASSEMBLEA DEI SOCI

Il giorno ………… alle ore ………… in ……………… via ……………… si è riunital’assemblea dei soci della società ……………… s.r.l., per discutere e deliberare sulseguente ordine del giorno:

— approvazione del bilancio dell’esercizio 2008 e destinazione dell’utile;— varie ed eventuali.

Assume la presidenza dell’assemblea, come indicato nell’atto costitutivo, il/lasig. ……………… che, constatata la presenza dei soci rappresentanti almeno lametà del capitale sociale, in proprio o per delega, dichiara l’assemblea validamen-te costituita e atta a deliberare sugli argomenti posti all’ordine del giorno.

I presenti chiamano il/la sig. ……………… a svolgere le funzioni di segretario.

Passando al primo punto all’ordine del giorno, il Presidente dà lettura del bilan-cio dell’esercizio chiuso al 31-12-2008, composto da stato patrimoniale, conto eco-nomico e nota integrativa, redatto secondo le norme vigenti. Segue una breve di-scussione durante la quale il Presidente risponde alle domande poste dagli interve-nuti, fornendo esaurienti spiegazioni circa la composizione del bilancio e le poste inesso contenute.

Al termine, l’assemblea delibera di approvare il bilancio relativo all’esercizio 2008e di distribuire ai soci euro 45.000, ossia la restante parte dell’utile netto conseguitonell’esercizio dopo aver detratto la parte da destinare all’incremento delle riserve,pari ad euro 25.000, così ripartita: euro 14.000 riserva legale, euro 7.000 riservastraordinaria ed euro 4.000 per le altre riserve.

Non essendovi altro all’ordine del giorno, l’assemblea viene sciolta alle ore ………previa redazione, lettura ed approvazione del presente verbale.

Il Segretario Il Presidente


L’atto costitutivo determina i modi di convocazione dell’assemblea dei soci. Inmancanza, la convocazione è effettuata mediante lettera raccomandata spedita aisoci almeno otto giorni prima: purché sia assicurata la tempestiva informazionesugli argomenti da trattare, possono essere utilizzati tutti gli strumenti tecnici rite-nuti idonei (es. telegrammi, fax, e-mail, sms). Ai sensi dell’art. 2479bis c.c., l’assem-blea delibera a maggioranza assoluta dei presenti e, in caso di modificazioni dell’at-to costitutivo o di operazioni che comportano una sostanziale modifica dell’oggettosociale o dei diritti dei soci, con il voto favorevole dei soci che rappresentano alme-no la metà del capitale sociale.

PROVA PRATICA N. 7

IRES: DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTAE RILEVAZIONI CONTABILI

Considerata la seguente situazione contabile della società per azioni Alfa:

Conti Dare Conti Avere

Resi su vendite 18.000 Resi su acquisti 12.000Merci c/rimanenze iniziali 250.000 Merci c/rimanenze finali 320.000Merci c/acquisti 1.800.000 Merci c/vendite 2.600.000Spese di trasporto 25.000 Abbuoni e ribassi attivi 2.500Premi assicurativi 13.500 Interessi attivi bancari 12.650Energia elettrica 8.000 Proventi diversi 6.000Spese di telefonia 12.000Acqua e gas 3.600Salari e stipendi 330.000Oneri sociali 150.000Trattamento fine rapporto 35.000Fitti passivi 48.000Amm.to automezzi 8.000Amm.to mobili e attrezzature 6.000Amm.to elaboratore 1.500Manutenzioni e riparazioni 4.800Svalutazione crediti comm. 8.000Oneri tributari diversi 9.500Interessi passivi bancari 6.350

Totale 2.737.250 Totale 2.953.150

tenendo presente che:

a) i crediti commerciali al 31-12-2009 ammontano a € 180.000 e il Fondo rischi sucrediti a € 8.700

b) alle rimanenze di merci è stato attribuito un valore di € 350.000 secondo il metodoLIFO a scatti su base annuale; il valore esposto nella situazione contabile è statodeterminato al presunto prezzo di realizzo

c) gli ammortamenti fiscalmente deducibili sono relativi a:

— automezzi, coefficiente ordinario 20% su costo storico di € 35.000— mobili e attrezzature, coefficiente ordinario 12% su costo storico di € 45.000— un elaboratore, coefficiente ordinario 20% su costo storico, sostenuto in data 15-

3-2009, di € 7.500

d) è stato versato un acconto complessivo IRES di € 75.400 e sono state applicatesugli interessi attivi bancari ritenute per € 2.530

il candidato rediga:

— le scritture in P.D. di rilevazione dell’IRES di competenza;— le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione e dell’utile d’esercizio.


SVOLGIMENTO

Procediamo, in primo luogo, alla determinazione del reddito fiscale da assog-gettare ad IRES considerando le variazioni in aumento o in diminuzione da appor-tare al reddito di esercizio ai sensi della normativa fiscale:

a) Svalutazione dei crediti commerciali

Secondo la normativa fiscale (art. 106 del TUIR), in ciascun esercizio, è ammessauna svalutazione dei crediti commerciali iscritti in bilancio nel limite dello 0,5% del-l’ammontare complessivo dei crediti al valore nominale o di acquisizione. Tale dedu-zione non è più ammessa quando il Fondo raggiunge il 5% del valore dei crediti stessi.

Determiniamo, pertanto, la percentuale di svalutazione dei crediti ammessa indeduzione in base alla normativa tributaria. Calcoliamo dapprima il rapporto tral’attuale ammontare del Fondo rischi su crediti e quello dei crediti:

180.000 : 8.700 = 100 : x

x = 8.700 × 100 /180.000 = 4,83%

Poiché nel nostro caso il Fondo è pari al 4,83% dei crediti, è ancora possibilesvalutare i crediti dello 0,17% e dedurre fiscalmente tale svalutazione.

180.000 × 0,17% = 306 (svalutazione crediti fiscalmente ammessa)

Svalutazione contabilizzata 8.000Svalutazione ammessa 306

Variazione in aumento 7.694

b) Valutazione delle rimanenze finali

La valutazione delle rimanenze finali è regolata dall’art. 92 del TUIR, il qualedispone che la valorizzazione delle stesse deve avvenire secondo il metodo LIFO ascatti annuale o, in alternativa, al costo medio ponderato, con il metodo LIFO conti-nuo o con il metodo FIFO, se questo è il criterio adottato ai fini civilistici.

Nel nostro caso la s.p.a. Alfa ha adottato per la valorizzazione delle rimanenzefinali il valore di presunto realizzo e dunque avremo:

Valore fiscale delle rimanenze finali 350.000Valore contabile delle rimanenze finali 320.000


c) Ammortamento dei beni materiali

L’ammortamento dei beni materiali è regolato dall’art. 102 del TUIR per cui, ri-costruendo la situazione dei beni ammortizzabili, abbiamo:

Beni Costo storico Amm. da bilancio Amm. fiscale

Automezzi 35.000 8.000 7.000Mobili e attrezzature 45.000 6.000 5.400Elaboratore 7.500 1.500 1.500

Totali 15.500 13.900

47IRES: determinazione dell’imposta e rilevazioni contabili

Ammortamenti contabilizzati 15.500Ammortamenti fiscalmente ammessi 13.900


d) Spese di manutenzione e riparazione

L’art. 102, comma 6, TUIR, stabilisce che le spese di manutenzione e riparazionesono deducibili nell’esercizio nei limiti del 5% del costo complessivo di tutti i beniammortizzabili risultanti all’1/1 dell’esercizio dal libro dei beni ammortizzabili; sedurante l’esercizio si è avuta acquisizione o dismissione di beni materiali ammortiz-zabili, questi concorrono in modo proporzionale al loro periodo di possesso:

Valore dei beni materiali ammortizzabili all’1-1

35.000 + 45.000 = 80.000

Valore dei beni acquisiti il 15-3-2009

7.500 : x = 365 : 291

x =

7.500 291365

× = 5 979 45. ,

da cui 80.000 + 5.979,45 = 85.979,45

85.979,45 × 5% = 4.298,97 (ammontare massimo delle spese di manutenzione e ri-parazione deducibili nell’esercizio)

Spese sostenute 4.800,00Spese deducibili 4.298,97

Variazione in aumento 501,03

Tale variazione sarà poi ripresa nei cinque esercizi successivi in quote costanti di1/5 come variazione in diminuzione.

Calcolo dell’IRES e dell’utile netto

Totale componenti positivi 2.953.150,00Totale componenti negativi 2.737.250,00

Utile al lordo delle imposte 215.900,00

Variazioni in aumento:

— sui crediti 7.694,00— sulle rimanenze 30.000,00— sugli ammortamenti 1.600,00— sulle manutenzioni e riparazioni 501,03

Totale variazioni in aumento 39.795,03

Reddito imponibile = 215.900,00 + 39.795,03 = 255.695,03

IRES dell’esercizio (aliquota ordinaria del 27,5%) = 70.316


A dedurre:

Ritenuta 20% su interessi attivi bancari 2.530Acconto IRES 75.400Credito IRES 7.614

Utile netto di esercizio = Utile al lordo delle imposte – IRES dell’esercizio = 215.900 – 70.316 = 145.584

Pagamento dell’acconto IRES:

Erario c/acconto IRES 75.400Cassa 75.400

Alla data di chiusura dell’esercizio si procede alla determinazione del credito IRESdell’esercizio ed alla contabilizzazione del credito nei confronti dell’Erario (ovviamentese gli acconti versati nell’anno risultassero inferiori all’imposta dovuta nell’eserci-zio, si evidenzierà un debito nei confronti dell’Erario):

IRES dell’esercizio 70.316Crediti tributari 7.614

Erario c/acconto IRES 75.400Ritenuta 20% interessi 2.530

Le scritture di epilogo al Conto economico e di rilevazione dell’utile d’eserciziosono, invece, le seguenti:

Conto economico 2.807.566Resi su vendite 18.000Merci c/rimanenze iniziali 250.000Merci c/acquisti 1.800.000Spese di trasporto 25.000Premi assicurativi 13.500Energia elettrica 8.000Spese di telefonia 12.000Acqua e gas 3.600Salari e stipendi 330.000Oneri sociali 150.000TFR 35.000Fitti passivi 48.000Ammortamento automezzi 8.000Ammortamento mobili 6.000Ammortamento elaboratore 1.500Manutenzioni e riparazioni 4.800Svalutazione crediti 8.000Oneri tributari diversi 9.500Interessi passivi 6.350Imposte sul reddito 70.316

Resi su acquisti 12.000Merci c/rimanenze finali 320.000Merci c/vendite 2.600.000Abbuoni e ribassi attivi 2.500Interessi attivi bancari 12.650Proventi divesi 6.000

Conto economico 2.953.150

Conto economico 145.584Utile d’esercizio 145.584

PROVA PRATICA N. 8

BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA, CALCOLO IRES E IRAP(PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI TERAMO - I SESSIONE 2009)

La S.r.l. Alfa presenta alla fine del primo esercizio, dopo alcune rettifiche di fine anno,la seguente situazione contabile:

Attività Passività

Immobilizzazioni: Fornitori 230.000Macchinari 180.000 Finanz. infrutt. soci 100.000Oneri pluriennali 25.000 Debiti diversi 20.000

Crediti v/clienti:Cliente A 150.000

Totale passività 350.000

Cliente B 250.000Rimanenze finali 90.000 Capitale sociale 150.000Cassa e Banca 5.000 Utile in corso 200.000

Totale attività 700.000 Totale a pareggio 700.000

Costi Ricavi

Acquisti di merce 700.000 Vendite 910.000Canoni di locazione 50.000 Rimanenze finali 90.000Servizi 30.000Oneri diversi di gestione 20.000

Totale costi 800.000Utile in corso 200.000

Totale a pareggio 1.000.000 Totale ricavi 1.000.000

Il candidato predisponga il bilancio in forma abbreviata al 31-12-2008, calcolando leimposte eventualmente dovute, inserendo nella situazione contabile le ulteriori rettifichein ordine alle annotazioni sotto indicate, tenendo presente che:

a) i macchinari sono stati acquistati interamente nell’esercizio 2008 e viene ipotizzatauna durata utile di quattro anni (coefficiente fiscale 20%);

b) il cliente «A» è fallito nel corso dell’anno e l’amministratore stima un presunto realiz-zo del 90%;

c) il compenso deliberato per l’amministratore unico è di € 8.000 e per il collegio sinda-cale è previsto in € 4.000. Entrambi gli onorari non sono stati pagati;

d) per le imposte si consideri l’IRES e l’IRAP.

SVOLGIMENTO

La disciplina del bilancio in forma abbreviata è contenuta nell’articolo 2435bisdel Codice civile, riformato dal D.Lgs. 285/2008. Diversamente dal bilancio ordina-rio, nel bilancio redatto in forma abbreviata possono essere aggregate gran partedelle voci che compongono il conto economico, previste dall’art. 2425, in aggiunta


le voci dello stato patrimoniale sono esposte secondo una struttura più semplice diquella prevista dall’art. 2424.Inoltre, per quanto riguarda il contenuto della notaintegrativa, nel bilancio abbreviato possono essere omesse delle informazioni, altri-menti obbligatorie secondo quanto previsto dall’art. 2426. Tutto questo riduce l’ag-gravio dei costi amministrativi legati alla redazione del bilancio. Tuttavia la facoltàdi redigere il bilancio in forma abbreviata è concessa solamente alle società chenon hanno emesso titoli negoziati e che rientrano in determinati limiti dimen-sionali.

Ai sensi dell’art. 2435bis del codice civile, le società di capitali di piccole dimen-sioni, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possonoredigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio per le impresedi nuova costituzione, o successivamente per due esercizi consecutivi, non abbianosuperato due dei seguenti limiti dimensionali:

— totale dell’attivo dello stato patrimoniale pari ad euro 4.400.000;— ricavi delle vendite e delle prestazioni di servizi pari ad euro 8.800.000;— dipendenti occupati in media durante l’esercizio pari a 50 unità.

Al fine della verifica del superamento o meno di tali limiti, occorre tenere presente che:

— il totale dell’attivo deve essere considerato al netto dei fondi rettificativi (ammor-tamento e svalutazione);

— il limite fissato per i ricavi deve essere considerato al netto di resi, sconti, abbuo-ni e premi;

— il numero medio dei dipendenti può essere calcolato sia come media giornalierasia come media di periodi più ampi, ma non come media tra i dati di inizio e fineesercizio.

Le società che optano per la presentazione del bilancio in forma abbreviata sonoesonerate dalla relazione sulla gestione redatta dagli amministratori, a condizioneche evidenzino nella nota integrativa le informazioni richieste dall’art. 2428 c.c. re-lative al possesso, nonché all’acquisto o alla vendita nel corso dell’esercizio, di azio-ni o quote proprie o di società controllanti, anche per tramite di società fiduciaria oper interposta persona.

Di seguito si riporta il bilancio della società Alfa s.r.l. redatto in forma abbreviatasulla base dei dati forniti dalla traccia e il calcolo delle imposte, IRES e IRAP, dovute.

BILANCIO AL 31-12-2008

STATO PATRIMONIALE

Attivo

B) Immobilizzazioni:I - Immobilizzazioni immateriali 25.000

– fondo ammortamento – 5.000II - Immobilizzazioni materiali 180.000

– fondo ammortamento – 45.000Totale immobilizzazioni 155.000

Passivo

A) Patrimonio netto:I - Capitale 150.000IX - Utile (perdita) d’esercizio 81.006

Totale patrimonio netto 231.006

(Segue)

51Bilancio in forma abbreviata, calcolo IRES e IRAP

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 910.000

Totale (A) 910.000

B) Costi della produzione:6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 700.0007) per servizi (30.000 + 12.000 compensi ammin. unico e sindaci) 42.0008) per godimento di beni di terzi 50.000

10) ammortamento e svalutazionia) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali 5.000b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali 45.000d) svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante 15.000

(10% di 150.000 – svalutazione credito cliente A per fallimento)

11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci – 90.00014) oneri diversi di gestione 20.000

Totale (B) 787.000


Risultato prima delle imposte 123.00022) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate 41.994

(42.419 IRES corr. + 5.694 IRAP – 6.119 IRES antic.)

23) Utile (perdita) dell’esercizio 81.006

In assenza di precise indicazioni, si è ipotizzato che crediti e debiti siano esigibilientro l’esercizio successivo, ad eccezione dei debiti relativi a finanziamenti infrutti-feri dei soci. Si è inoltre ipotizzato che le rimanenze siano costituite da materieprime, sussidiarie, di consumo e merci: la relativa variazione è, quindi, riportata nelconto economico tra i costi della produzione.

I compensi agli amministratori sono deducibili secondo il criterio di cassa, ovveronell’esercizio in cui vengono pagati (art. 95 TUIR). Nel nostro caso, il compensoall’amministratore unico è maturato ma non è stato pagato, quindi in sede di dichia-razione avremo una variazione in aumento pari ad euro 8.000. Di conseguenza, sirileveranno imposte anticipate così determinate:

IRES anticipata = 8.000 × 27,5% = 2.200

I compensi ai sindaci del collegio sindacale, invece, sono deducibili nell’esercizioin cui i servizi sono ultimati. Non si rileva, dunque, alcuna variazione in aumento oin diminuzione.

D) Debiti- entro 12 mesi 310.113

(250.000 + 12.000 compensi ammin. unico

e sindaci + 48.113 debiti tributari)

- oltre 12 mesi 100.000Totale debiti 410.113


C) Attivo circolanteI - Rimanenze 90.000II - Crediti

- entro 12 mesi 385.000(400.000 – 15.000 f.do svalutaz. crediti)

- oltre 12 mesi 6.119(imposta anticipata da recuperare in

esercizi successivi)

IV - Disponibilità liquide 5.000Totale attivo circolante 486.119



Le svalutazioni dei crediti iscritti in bilancio sono deducibili in ciascun esercizionel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi (art. 106 TUIR). Quindi:

150.000 × 0,50% = 750

15.000 (svalutazione crediti imputata a bilancio) – 750 = 14.250

Avremo una variazione in aumento pari ad euro 14.250 e un’IRES anticipata pari a:

14.250 × 27,5% = 3.919

Anche le immobilizzazioni materiali daranno origine ad una variazione in aumento, infatti:

ammortamento civilistico = 180.000 × 25% = 45.000ammortamento fiscale = 180.000 × 20% = 36.000

45.000 – 36.000 = 9.000

Quanto alle immobilizzazioni immateriali, l’ammortamento degli oneri plurien-nali (ossia oneri con utilità reddituale pluriennale, correlabili cioè a ricavi consegui-ti in più esercizi successivi) deve avvenire in relazione alla loro residua possibilità diutilizzazione per un periodo non superiore a cinque anni. L’iscrizione degli oneripluriennali nell’attivo del bilancio, inoltre, è consentita previo parere del collegiosindacale ed essi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun eserci-zio (non si rileva, quindi, alcuna variazione).

Determinazione dell’IRES:

Utile prima delle imposte 123.000

Variazioni in aumento 31.250(8.000 + 14.250 + 9.000)

Base imponibile 154.250

IRES corrente (27,5%) 42.419

IRES anticipata 6.119(2.200 + 3.919)

Per quanto riguarda l’IRAP, la base imponibile è rappresentata dal valore della produ-zione netta, dato dalla differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione dellevoci svalutazione dei crediti e compenso amministratore unico. I compensi corrispo-sti agli amministratori e ai sindaci non si considerano infatti in deduzione se per talisoggetti i compensi percepiti non costituiscono reddito di lavoro autonomo. Nelnostro caso, si è ipotizzato che i soli compensi dei sindaci rappresentino per questiultimi reddito di lavoro autonomo: il compenso dell’amministratore unico, quindi,sarà un costo indeducibile ai fini IRAP, dando origine ad una variazione in aumento.

Determinazione dell’IRAP:

Valore della produzione netta 123.000

Variazioni in aumento— svalutazione crediti 15.000— compenso ammin. unico 8.000

Base imponibile 146.000

IRAP (3,9%) 5.694

PROVA PRATICA N. 9

BILANCIO CONSOLIDATO(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI FOGGIA - I SESSIONE 2008)

Con dati a scelta il candidato presenti una ipotesi di bilancio consolidato di un gruppoindustriale che sia obbligato alla redazione dello stesso dopo aver, con opportuni esem-pi, illustrato l’iter contabile di consolidamento.

SVOLGIMENTO

Il bilancio consolidato è l’unico documento capace di fornire un’informazionecomplessiva della situazione economica, patrimoniale e finanziaria del gruppo uni-tariamente considerato in sede di redazione del bilancio di gruppo, quest’ultimoviene associato ad una grande unità economica divisa in sezioni. Le controllate,sarebbero così «declassate» a mere parti di un’unica combinazione produttiva.

Sono obbligati alla redazione del bilancio consolidato le società di capitali, le societàcooperative e le mutue assicuratrici, nonché gli enti pubblici aventi per oggetto esclusi-vo o principale l’esercizio di un’attività commerciale che controllano altre imprese (pos-sesso o controllo, in seguito ad accordi con altri soci, della maggioranza dei voti dell’as-semblea ordinaria di una società o di voti sufficienti ad esercitare un’influenza domi-nante) e che abbiano superato, per due esercizi consecutivi, due dei seguenti limiti:totale attivo € 14.600.000; ricavi delle vendite € 29.200.000; 250 dipendenti occupati.

Secondo il metodo di consolidamento integrale il gruppo costituisce un’unica en-tità economica, pertanto gli elementi patrimoniali ed economici dei singoli bilancidevono essere consolidati integralmente, eliminando, dopo aver aggregato le singo-le voci, le sole operazioni infragruppo e le partecipazioni nelle società controllate.

Secondo invece l’altro metodo di consolidamento, cosiddetto proporzionale, le con-trollate devono entrare nel processo di consolidamento non integralmente ma propor-zionalmente alle quote di partecipazione possedute dalla capogruppo: l’unità contabi-le di riferimento è il bilancio della capogruppo, ed il consolidato altro non è che unasua estensione per tenere conto delle quote detenute nelle società controllate.

Ipotizziamo che la situazione economica e patrimoniale delle imprese apparte-nenti ad un gruppo sia quella di seguito riportata e procediamo alla realizzazionedel bilancio consolidato con il metodo integrale dell’azienda capogruppo, conside-rando che quest’ultima possiede rispettivalmente l’80% e il 50% delle società perazioni X e Y, e che:

— nel corso dell’esercizio le controllate hanno pagato alla capogruppo per attivitàdi coordinamento strategico un importo complessivo pari a € 100;

— la capogruppo ha in essere due finanziamenti infragruppo concessi alle control-late per importi pari a € 300 alla X s.p.a. e € 200 alla Y s.p.a. Su tali finanziamen-ti gli oneri finanziari di competenza dell’esercizio sono pari a € 50;

— la capogruppo vanta crediti nei confronti delle società controllate X e Y paririspettivamente a € 50 e € 25. I crediti della X s.p.a. verso la capogruppo sonopari a € 15 mentre quelli della Y s.p.a. sono pari a € 25.


CONTI ECONOMICI

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.

Ricavi di vendita 100 450 680Altri proventi caratteristici 150 10 20Valore della produzione 250 460 700Acquisti 0 –150 –200Altri costi operativi –75 –90 –110Reddito operativo 175 220 390Oneri finanziari –25 –70 –90Interessi attivi 50 0 0Reddito prima delle imposte 200 150 300Imposte 40% –80 –60 –120Reddito netto 120 90 180

STATI PATRIMONIALI

Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.

AttivitàCrediti verso controllate 75 0 0Crediti verso controllante 0 15 25Finanziamenti a controllate 500 0 0Atre attività 425 4.485 5.975Partecipazioni in X s.p.a. 1.000 0 0Partecipazioni in Y s.p.a. 1.000 0 0Totale attività 3.000 4.500 6.000

PassivitàDebiti verso controllate 40 0 0Debiti verso controllante 0 50 25Finanziamenti da controllante 0 300 200Altre passività 1.260 2.650 2.775

Capitale sociale 1.400 1.300 2.200Riserve 180 110 620Utile d’esercizio 120 90 180Totale passività 3.000 4.500 6.000

PROSPETTO DI CONSOLIDAMENTO DEL GRUPPO

Conto economico Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.Aggregato

RettificheBilancio

di gruppo consolidato

Ricavi di vendita 100 450 680 1.230 –100 1.130Altri proventi 150 10 20 180 180Valore della produzione 250 460 700 1.410 1.410

Acquisti 0 –150 –200 –350 –350Altri costi operativi –75 –90 –110 –275 100 –175Reddito operativo 175 220 390 785 785Oneri finanziari –25 –70 –90 –185 50 –135Interessi attivi 50 0 0 50 –50 0

Reddito prima delle imposte 200 150 300 650 650Imposte –80 –60 –120 –260 –260Reddito netto 120 90 180 390 390Utile di pertinenza di terzi 0 18 90 108 108Utile di gruppo 120 72 90 282 282

55Bilancio consolidato

I ricavi incassati dalla capogruppo per attività di coordinamento strategico ven-gono eliminati in quanto operazione infragruppo, così come il costo sostenuto dallecontrollate X e Y. Quindi si ha:

Ricavi di vendita = 100 + 450 + 680 = 1.230 – 100 = 1.130

Altri costi operativi = –75 – 90 – 110 = –275 + 100 = –175

Allo stesso modo, vengono eliminati gli interessi corrisposti dalle controllate allacapogruppo per l’ottenimento di finanziamenti infragruppo e ridotti gli interessiattivi percepiti dalla capogruppo.

Oneri finanziari = –25 – 70 – 90 = –185 + 50 = –135

Interessi attivi = 50 – 50 = 0

L’utile di gruppo è dato dalla somma tra l’utile d’esercizio della capogruppo e gliutili delle società controllate in proporzione alle quote possedute dalla capogruppo.

Utile di gruppo = 120 + (90 × 80%) + (180 × 50%) = 120 + 72 + 90 = 282

Stato patrimoniale Capogruppo X s.p.a. Y s.p.a.Aggregato

RettificheBilancio

di gruppo consolidato

AttivitàCrediti verso controllate 75 0 0 75 –75 0Crediti verso controllante 0 15 25 40 –40 0Finanziamenti a controllate 500 0 0 500 –500 0Altre attività 425 4.485 5.975 10.885 10.885Partecipazioni in X s.p.a. 1.000 0 0 1.000 –1.000 0Partecipazioni in Y s.p.a. 1.000 0 0 1.000 –1.000 0Totale attività 3.000 4.500 6.000 13.500 10.885

PassivitàDebiti verso controllate 40 0 0 40 –40 0Debiti verso controllante 0 50 25 75 –75 0Finanziamenti da controllante 0 300 200 500 –500 0Altre passività 1.260 2.650 2.775 6.685 6.685

Patrimonio netto di gruppo 1.580 0 0 1.580 1.580Patrimonio netto di terzi 0 282 1.410 1.692 1.692Riserva di consolidamento 538Utile di gruppo 120 72 90 282 282Utile di pertinenza di terzi 0 18 90 108 108Totale passività 10.885

I crediti della capogruppo verso le controllate per 75 vengono compensati con idebiti verso la controllante (50 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.), così come i debiti dellacapogruppo verso le controllate per 40 vengono compensati con i crediti vantatidalle società del gruppo X e Y verso la capogruppo (15 per X s.p.a. e 25 per Y s.p.a.).

Vengono inoltre eliminati i valori relativi ai finanziamenti infragruppo: il finan-ziamento che la capogruppo ha concesso alle controllate per 500, incluso nella vocefinanziamenti a controllate, viene compensato con i debiti accesi da queste verso lacapogruppo inclusi nella voce finanziamenti da controllante.


Il patrimonio netto di gruppo non include le partecipazioni nelle società X e Y,mentre il patrimonio netto di terzi, tenendo conto che la capogruppo possiede l’80%e il 50% delle società X e Y, include la restante parte di capitale sociale e riserve dellecontrollate. Quindi si ha:

Patrimonio netto di gruppo = 1.400 (capitale sociale capogruppo) + 180 (riservecapogruppo) = 1.580

Patrimonio netto di terzi = (1.300 + 110) × 20% (quota di X s.p.a. non possedutadalla capogruppo) + (2.200 + 620) × 50% (quota di Y s.p.a. non posseduta dallacapogruppo)

1.410 × 20% + 2.820 × 50% = 282 + 1.410 = 1.692

Infine, il valore delle partecipazioni delle società controllate viene compensatocon la frazione del patrimonio netto non di terzi. La differenza deve essere inclusain una voce del patrimonio netto di gruppo chiamata riserva di consolidamento.

Riserva di consolidamento = (1.300 + 110) × 80% – 1.000 (valore partecipazione in Xs.p.a.) + (2.200 + 620) × 50% – 1.000 (valore partecipazione in Y s.p.a.)

(1.410 × 80 %) – 1.000 + (2.820 × 50%) –1000

(1.128 – 1000) + (1.410 – 1000) = 128 + 410 = 538

PROVA PRATICA N. 10

COSTITUZIONE DI S.P.A.:SCRITTURE CONTABILI E BILANCIO

Tre persone costituiscono una s.p.a. per lo svolgimento in comune di un’attività eco-nomica. I soci A e B conferiscono denaro, versando integralmente € 100.000 ciascuno.Il socio C conferisce in godimento un immobile per la durata di anni 15. Il bene conferitoè capace di fornire alternativamente un fitto attivo di € 12.000 per anno.

Il candidato, dopo aver esaminato brevemente la procedura della costituzione di unas.p.a., rediga le scritture contabili della costituita società e il bilancio del primo esercizio.

Per realizzare la stima del conferimento si ipotizzi un tasso di attualizzazione dell’8%.

SVOLGIMENTO

La costituzione di una società per azioni si realizza sostanzialmente attraverso:

1) la stipulazione dell’atto costitutivo;2) l’iscrizione dello stesso nel registro delle imprese.

Per la società per azioni la legge richiede la formazione dell’atto costitutivo attra-verso un documento pubblico (redatto da un notaio). In realtà vengono stipulati duedistinti atti:

— l’atto costitutivo, il quale – oltre alla dichiarazione dei partecipanti di costituire lasocietà – contiene le indicazioni previste dall’art. 2328 c.c.;

— lo statuto, che contiene le norme riguardanti l’organizzazione, il funzionamentoe lo scioglimento della società e che va allegato all’atto costitutivo (di cui costitui-sce parte integrante).

Ma è solamente con l’iscrizione nel registro delle imprese che la società acquista lapersonalità giuridica.

Per semplificare la procedura, nell’anno 2000 è stata soppressa la fase interme-dia dell’omologazione dell’atto costitutivo da parte dell’autorità giudiziaria. Tale for-ma di controllo può essere tuttavia richiesta in modo facoltativo per le sole modifi-che statutarie.

Per la costituzione della società per azioni occorre che il capitale sociale non siainferiore a € 120.000 (leggi speciali impongono limiti più elevati, ad esempio per lebanche). È necessario che il capitale sia sottoscritto per intero e che siano rispettatele disposizioni inerenti ai conferimenti.

L’art. 2342 c.c. prescrive che, se nell’atto costitutivo non è stabilito diversamente, ilconferimento deve farsi in denaro. Alla sottoscrizione dell’atto costitutivo deve essereversato presso una banca almeno il 25% del conferimento in denaro (nell’ipotesi dicostituzione con atto unilaterale deve essere versato l’intero ammontare). Terminata laprocedura di costituzione, il deposito bancario può essere rimborsato soltanto agli am-ministratori, se dimostrano l’avvenuta iscrizione della società nel registro delle imprese(art. 2331 c.c.). I sottoscrittori rientreranno in possesso delle somme versate se la socie-tà non sarà iscritta nel registro delle imprese entro novanta giorni dalla stipulazionedell’atto costitutivo. Trascorso questo termine, l’atto costitutivo diventa inefficace.


Non possono formare oggetto di conferimento le prestazioni d’opera e di servizi.Quanto al conferimento di beni in natura, ai sensi dell’art. 2343 c.c., chi con-

ferisce beni in natura (o crediti) deve presentare la relazione giurata di un espertodesignato dal presidente del tribunale, contenente la descrizione dei beni (o deicrediti) conferiti, l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quello ad essiattribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e i criteri di valutazioneseguiti. Gli amministratori, entro 180 giorni dall’iscrizione della società nel regi-stro delle imprese, devono controllare le valutazioni contenute nella relazione e,se sussistono fondati motivi, devono procedere alla revisione della stima. Se ilvalore dei beni (o crediti) conferiti è inferiore di oltre 1/5 rispetto a quello per cuiavvenne il conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il capitale so-ciale. Il socio conferente può, tuttavia, versare la differenza in danaro o recederedalla società.

Per essere computato nel capitale sociale, il valore del godimento del bene confe-rito deve essere attualizzato in base alla seguente formula:

Valore attuale (Valore di scambio del conferimento) = R1+i

n

×( ) −

+( )1

1i in

dove:

R = rendimento ottenibile dal bene conferito con un investimento alternativoi = tasso di attualizzazione

Valore attuale = × +( ) −+( )

= ×12 0001 0 8 1

0 8 1 0 812 000 8 55

15

15.,

, ,. , 9947869 102 714= .

Procediamo alla redazione delle scritture contabili.

Sottoscrizione del capitale sociale:

Socio A c/sottoscrizioni 100.000Socio B c/sottoscrizioni 100.000Socio C c/sottoscrizioni 102.714

Capitale sociale 302.714

Esecuzione dei conferimenti:

Cassa 200.000Socio A c/sottoscrizioni 100.000Socio B c/sottoscrizioni 100.000

Beni immateriali 102.714Socio C c/sottoscrizioni 102.714

Alla chiusura dell’esercizio si registrerà l’ammortamento del bene ottenuto in go-dimento (si suppone un’aliquota del 3%):

Ammortamento beni in godimento 3.081,42Fondo ammortamento beni in godimento 3.081,42

59Costituzione di s.p.a.: scritture contabili e bilancio

Il bilancio del primo esercizio, in assenza di altre operazioni gestionali, confi-gurerà i seguenti valori:

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo

B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:I - Immobilizzazioni immateriali: I - Capitale sociale 302.714

7) altre: IX - Perdita di esercizio –3.081beni in godimento 102.714fondo ammortamento 3.081

99.633

C) Attivo circolante:IV -Disponibilità liquide:

3) denaro in cassa 200.000

Totale attivo 299.633 Totale passivo 299.633

CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione: 0

B) Costi della produzione:10) ammortamenti e svalutazioni:

a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali 3.081

Differenza fra valore della produzione e costi della produzione (A – B) –3.081

23) perdita di esercizio –3.081

PROVA PRATICA N. 11

COSTITUZIONE DI S.R.L.(PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI NAPOLI PARTHENOPE - I SESSIONE 2010)

Il candidato proceda alla rilevazione in partita doppia dei seguenti fatti gestionali.In data 20 maggio si costituisce la società Sviluppo s.r.l. con capitale sociale pari ad

€ 50.000, così sottoscritto:

— socio A conferisce mobili e arredi pari ad € 18.000 ed un automezzo pari ad €

12.000, secondo la stima redatta dall’esperto;— socio B conferisce denaro per € 20.000 versando il 25% del capitale sottoscritto

presso la Banca di Roma.

In data 25 giugno l’amministratore unico in carica provvede allo svincolo del 25% cheviene accreditato sul c/c ordinario n. 150 intestato alla società. Gli interessi maturatiammontano ad € 70 al lordo delle ritenute del 20%.

In data 20 agosto vengono richiamati i versamenti ancora dovuti (75% del conferimentoin denaro) che il socio B provvede a versare in data 25 agosto sul c/c ordinario della società.

SVOLGIMENTO

La costituzione di una società a responsabilità limitata, il cui capitale non puòessere inferiore ad € 10.000, può avvenire mediante conferimento di denaro, dibeni in natura (es. fabbricato, macchinario, automezzo) o di una azienda (o unsuo ramo): ai sensi dell’art. 2464 c.c., possono essere conferiti tutti gli elementi del-l’attivo suscettibili di valutazione economica, tuttavia se nell’atto costitutivo non èstabilito diversamente i conferimenti, il cui valore non può essere complessivamen-te inferiore all’ammontare del capitale sociale, devono farsi in denaro.

A differenza della società per azioni, inoltre, nella società a responsabilità limita-ta possono essere conferite prestazioni d’opera o di servizi, che devono però esseregarantite da polizze assicurative, fideiussioni bancarie o cauzioni in denaro.

Alla sottoscrizione dell’atto costitutivo deve essere versato almeno il 25% dei con-ferimenti in denaro presso una banca, o il loro intero ammontare nel caso di costitu-zione della società con atto unilaterale (s.r.l. a socio unico). In alternativa è possibilestipulare, per un importo non inferiore, una polizza di assicurazione o una fideius-sione bancaria, che il socio in ogni momento può sostituire con il versamento delcorrispondente importo in denaro.

Il socio che conferisce beni in natura (o crediti) è tenuto a presentare una relazio-ne giurata di un esperto o di una società di revisione iscritti nel registro dei revisoricontabili o di una società di revisione iscritta nell’albo speciale, il cui scopo è quellodi evitare una sopravvalutazione dei conferimenti effettuati. Tale relazione deve es-sere allegata all’atto costitutivo e deve riportare la descrizione dei beni conferiti, icriteri di valutazione adottati e l’attestazione che il loro valore è almeno pari a quel-lo ad essi attribuito per la determinazione del capitale sociale.

Se il socio non esegue il conferimento, gli amministratori diffidano il socio mo-roso ad eseguirlo nel termine di trenta giorni. Decorso inutilmente tale termine, gli


amministratori possono vendere la relativa quota agli altri soci in proporzione allaloro partecipazione, ma se la vendita non può aver luogo per mancanza di compra-tori si ha l’esclusione del socio, trattenendo le somme riscosse, e la riduzione delcapitale sociale in misura corrispondente.

Una volta stipulato l’atto costitutivo, per atto pubblico, sottoscritto l’intero capi-tale sociale con il versamento del 25% dei conferimenti in denaro e ottenuto le auto-rizzazioni governative eventualmente richieste, si ha il deposito dell’atto costitutivopresso il registro delle imprese e l’iscrizione della società nello stesso con il conse-guente acquisto della personalità giuridica.

Sul piano contabile, si procede alla rilevazione della sottoscrizione del capitalesociale e alla rilevazione del deposito obbligatorio del 25% dei conferimenti in dena-ro. Avvenuta l’iscrizione della società nel registro delle imprese, gli amministratoriprovvedono al ritiro del deposito, aumentato degli interessi.

Procediamo alla redazione delle scritture contabili.

Conferimento dei mobili e arredi e dell’automezzo da parte del socio A:

20/5 Mobili e arredi 18.000Automezzo 12.000

Socio A c/sottoscrizione 30.000

Conferimento in denaro da parte del socio B:

20/5 Socio B c/sottoscrizione 20.000Capitale sociale 20.000

Versamento del 25% del conferimento in denaro del socio B sul conto corrente vincola-to acceso presso la banca:

20/5 Banca Roma c/vincolato 5.000Socio B c/sottoscrizione 5.000

Svincolo da parte dell’amministratore unico del 25% versato sul conto vincolato cheviene accreditato sul conto ordinario intestato alla società, insieme agli interessi attivimaturati al netto della ritenuta del 20%:

25/6 Banca Roma c/ordinario 5.056Ritenuta su interessi 14

Banca Roma c/vincolato 5.000Interessi attivi 70

Richiamo del 75% del conferimento in denaro del socio B:

20/8 Socio B c/decimi richiamati 15.000Socio B c/sottoscrizione 15.000

Versamento da parte del socio B dei decimi richiamati sul conto corrente ordinariodella società:

25/8 Banca Roma c/ordinario 15.000Socio B c/decimi richiamati 15.000

PROVA PRATICA N. 12

AFFITTO D’AZIENDA: ASPETTI CIVILISTICI, FISCALI E CONTABILI(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI FIRENZE - I SESSIONE 2008)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici, fiscali e contabili dell’affitto d’azienda. Succes-sivamente predisponga una bozza di contratto di affitto d’azienda in cui la società Alfas.p.a., titolare di un albergo di Portofino con 56 camere, 16 dipendenti, concede in affittola propria azienda alla società Beta s.r.l. all’uopo costituita.

Il candidato rediga altresì le scritture contabili della società affittante e della societàaffittuaria durante il corso del contratto e al termine del contratto stesso.

SVOLGIMENTO

Il contratto di affitto d’azienda, previsto dall’articolo 2562 del codice civile, è uncontratto con il quale un locatore, proprietario di un’azienda, trasferisce all’affittua-rio il godimento della stessa e dei frutti che essa produce (il contratto di affitto puòriguardare l’intera azienda, più aziende possedute dallo stesso imprenditore o unsolo ramo dell’attività) dietro il pagamento di un canone. L’affitto avviene per unperiodo determinato di tempo e dietro la garanzia di non modificare la destinazionedell’azienda e di conservarne l’efficacia dell’organizzazione, degli impianti e le nor-mali dotazioni di scorte. L’eventuale non osservanza, da parte dell’affittuario, di talinorme comporta, ai sensi dell’articolo 2561, comma 3, e articolo 1015, comma 1 delcodice civile, la risoluzione del contratto.

Il contratto di affitto di azienda deve essere, secondo l’articolo 2556 del codicecivile, stipulato in forma scritta al fine della prova dello stesso; la scrittura può esse-re pubblica o privata autenticata e il notaio rogante o autenticante deve, nel terminedi 30 giorni, depositare il contratto per l’iscrizione presso il registro delle imprese.

L’ultimo comma dell’art. 2561 cod. civ. prevede che: «La differenza tra le consi-stenze di inventario all’inizio e al termine ... è regolata in danaro, sulla base deivalori correnti al termine». È quindi necessario allegare al contratto l’ inventarioiniziale dal quale risultino i beni dati in affitto. Alla scadenza del contratto dovràessere redatto l’inventario finale, la differenza può essere a favore del locatore odell’affittuario. Il contratto deve prevedere i termini del pagamento. Diversamentel’intera differenza deve essere regolata in danaro alla scadenza dello stesso. Puòessere previsto che il locatore non sia tenuto a rilevare i cespiti acquisiti dall’affit-tuario durante lo svolgimento dell’attività.

La caratteristica principale di questo contratto è quella di permettere all’affittuariodi esercitare l’attività di impresa, godendo anche della posizione che la stessa ricopreal momento della stipulazione, mantenendo allo stesso tempo intatto, a garanzia dellocatore, il patrimonio aziendale che costituisce l’oggetto della locazione. Il contrattoha perciò la funzione di delineare precisamente, secondo la volontà scaturente dagliinteressi contrapposti delle parti e all’interno del contenitore delle norme in materia,i limiti, i diritti e i doveri conseguenti la gestione dell’azienda affittata.

L’affittuario ha un potere di disposizione sui beni aziendali ma la proprietà, com-presa quella dei nuovi beni acquistati, appartiene al locatore: ogni immissione di


beni da parte dell’affittuario, infatti, diventa parte integrante del complesso azien-dale e il locatore, salvo deroga delle parti, ne diventa automaticamente proprietario.

Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, l’operazione di affitto comporta differentimodalità di tassazione in capo al locatore, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA, aseconda se il locatore sia una società (o un imprenditore individuale) che affitta unramo d’azienda od una tra più aziende possedute o un imprenditore individuale cheaffitta l’unica azienda.

Nel primo caso i canoni d’affitto si rilevano secondo il criterio della competenza alnetto delle spese documentate e concorrono, come componenti positivi, alla forma-zione del reddito d’impresa complessivo. Essi sono comunque soggetti a tassazioneanche ai fini IRAP. Ai fini delle imposte indirette l’affitto di azienda è un’operazionesoggetta ad IVA con aliquota del 21% e ad imposta di registro in misura fissa pari a168 euro.

Nella seconda ipotesi, invece, in seguito all’affitto dell’unica azienda possedutaviene meno la qualifica di imprenditore e, quindi, i canoni percepiti ricadono nellacategoria dei redditi diversi e non saranno assoggettati ad IRAP. Inoltre, sono tassatiin base al criterio di cassa, ossia in base a quanto effettivamente percepito al nettodelle spese documentate. Ai fini delle imposte indirette l’affitto dell’unica azienda èesente da IVA ed è soggetto all’imposta di registro in misura proporzionale.

Per quanto riguarda, infine, il reddito dell’affittuario, questo si determina secondole ordinarie regole del reddito d’impresa tenendo conto che le quote di ammortamen-to sono deducibili dal reddito dell’affittuario per la durata del contratto. Ai sensi del-l’art. 102, co. 8, del D.P.R. 917/86 le quote di ammortamento sono commisurate alcosto originario dei beni quale risulta dalla contabilità del locatore. Se questi non hatenuto regolarmente la contabilità vanno considerate già dedotte, nella misura del50% del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già trascorso.

Le quote di ammortamento sono, invece, dedotte in capo al locatore nella solaipotesi in cui il contratto di affitto deroghi all’obbligo previsto in capo all’affittuariodi restituire i beni aziendali nello stesso stato di efficienza in cui si trovano all’inizio.Ovviamente, se il locatore non è più imprenditore non potrà dedurre alcun costo.

CONTRATTO DI AFFITTO DI AZIENDA

Tra la società Alfa s.p.a. con sede legale in …………… cod. fisc. …………… ched’ora innanzi per brevità sarà denominato locatore, da una parte, e la società Betas.r.l. con sede legale in …………… cod. fisc. ……………, che d’ora innanzi per brevitàsarà denominato affittuario, dall’altra parte

SI CONVIENE

quanto segue:

Art. 1Oggetto del contratto

Il locatore affitta all’affittuario la propria azienda, costituita da un complessoalberghiero sito nel comune di Portofino, dotato di 56 camere. L’azienda si avvale di16 dipendenti.

65Affitto d’azienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili

Art. 2Obblighi di gestione dell’affittuario

L’affittuario ha l’obbligo di gestire l’azienda senza modificarne la destinazione, conser-vando l’efficienza dell’organizzazione e si impegna ad assicurare i beni dell’azienda controi rischi di incendio, furto, responsabilità civile e rischi specifici inerenti l’attività aziendale.

Il locatore ha diritto di controllare il puntuale adempimento di tali obblighi tuttele volte che lo ritiene opportuno.

L’affittuario subentra in tutti i contratti stipulati dal locatore per l’esercizio del-l’azienda ed in particolare nei rapporti di lavoro.

Art. 3Divieto di concorrenza

Il locatore si obbliga ad astenersi per tutto il periodo di durata dell’affitto dall’ini-ziare una nuova impresa che per oggetto, ubicazione e altre circostanze sia idonea asviare la clientela dell’azienda affittata.

Il locatore si obbliga altresì, per il medesimo periodo di tempo, a non diventaresocio illimitatamente responsabile, amministratore e dipendente di impresa idoneaallo sviamento della clientela.

Art. 4Durata e corrispettivo

L’affitto d’azienda avrà la durata di anni …………… con decorrenza dal ……………e, in mancanza di disdetta inviata da una delle parti mediante lettera raccomandataa.r. almeno …………… mesi prima della scadenza, si rinnoverà tacitamente per altri…………… anni al termine dei quali cesserà definitivamente senza necessità di ulte-riore disdetta.

L’affittuario si obbliga a corrispondere al locatore un canone annuo di euro…………… oltre IVA da corrispondersi in quattro rate trimestrali, ciascuna di euro……………, da versarsi entro il primo giorno successivo alla scadenza del trimestre.

Il canone sarà soggetto a rivalutazione annua sulla base delle variazioni registra-te dall’indice ISTAT, con decorrenza automatica e senza necessità di richiesta.

Art. 5Spese a carico dell’affittuario

L’affittuario dovrà provvedere alla manutenzione ordinaria dei beni affittati sen-za diritto ad alcun corrispettivo al termine del contratto e saranno a suo caricoanche le spese accessorie.

Art. 6Divieto di subaffitto

L’affittuario non potrà subaffittare né cedere il contratto di affitto a terzi, se noncon il consenso scritto del locatore.


Art. 7Risoluzione del contratto

L’affittuario ha diritto di risolvere il contratto qualora i beni presi in affitto, suc-cessivamente alla stipula del contratto, siano assoggettati ad azioni esecutive perdebiti erariali o di lavoro riferiti a situazioni o eventi sorti precedentemente allastipula anzidetta, salvo che il locatore, tempestivamente avvertito, non saldi ognidebito entro …………… dal ricevimento della comunicazione.

La violazione delle clausole di cui agli artt. 2, 4, 5 e 6 del presente contrattocostituisce causa di risoluzione ex art. 1456 cod. civ.

Art. 8Spese e imposta di registro

Tutte le spese relative alla redazione del presente contratto e quelle successiveche eventualmente dovessero essere sostenute dalle parti per la validità dello stessosaranno a carico di ciascuna parte nella misura del 50 per cento.

L’imposta di registro relativa alla presente scrittura é a carico dell’affittuario. Leparti, ciascuna per proprio conto, provvederanno a presentare denuncia del presen-te contratto all’ufficio IVA e alla Camera di Commercio.

Art. 9Controversie tra le parti

Il Foro competente in caso di controversie tra locatore e affittuario e quello di……………

Il locatore L’affittuario…………… ……………

Scritture contabili della società affittante:

L’affitto non comporta il trasferimento di un diritto reale, in quanto l’aziendaaffittata rimane di proprietà del concedente. Quindi, la rilevazione di tale opera-zione non deve incidere sullo Stato patrimoniale dell’impresa affittante ma deveessere rilevata nei conti d’ordine, in particolare nel sistema dei beni presso terzi.Si avrà:

Beta srl c/affitto ………Azienda in affitto ………

Rilevazione del canone di affitto:

Credito v/Beta srl ………Fitti attivi ………IVA a debito ………

Banca c/c (o Cassa) ………Credito v/Beta srl ………

67Affitto d’azienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili

Si ipotizza che alla riconsegna dell’azienda vi sia un conguaglio in denaro a debi-to dell’affittuario per perdita di valore delle immobilizzazioni materiali pari a 1.000.Tale valore emerge confrontando l’inventario a valori correnti a fine affitto con quel-lo redatto all’inizio dell’operazione. Si suppone, inoltre, che l’affittuario abbia ac-cantonato al fondo ammortamento un importo pari a 1.500: in tal caso si avrà unasopravvenienza passiva pari a 500, data dalla differenza tra ammortamenti dedottidall’affittuario e perdita di valore dell’azienda.

Al termine del contratto, quindi, le rilevazioni saranno le seguenti:

Azienda in affitto ………Beta srl c/affitto ………

Banca c/c (o Cassa) 1.000Sopravv.za passiva 500

Fondo amm.to immobil. 1.500

Scritture contabili della società affittuaria:

La rilevazione contabile dell’affitto in capo all’affittuario può essere eseguita indue modi differenti, entrambi ritenuti validi: uno prevede l’utilizzo dei conti d’ordinementre l’altro investe lo Stato patrimoniale mediante la rilevazione di tutte le attivitàe le passività dell’azienda.

Contabilizzazione nei conti d’ordine:

Azienda Alfa in affitto ………Concedente azienda in affitto ………

Pagamento canone di affitto e ammortamenti:

Fitti passivi ………IVA a credito ………

Debito v/Concedente ………

Debito v/Concedente ………Banca c/c (o Cassa) ………

Amm.to immobil. ……....Fondo amm.to immobil. ………

Alla scadenza del contratto si avrà:

Concedente azienda in affitto ………Azienda Alfa in affitto ………

Fondo amm.to immobil. ………Debito conguaglio ………Sopravv.za attiva ………


Contabilizzazione nello Stato patrimoniale:

Immobilizzazioni ………Crediti ………Cassa ………

Debiti ………Fondo amm.to immobil. ………Debito v/Concedente ………

Alla scadenza del contratto verrà eseguita una scrittura contabile speculare rispettoa quella effettuata all’inizio del contratto allo scopo di chiudere i conti, valutando l’even-tuale differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al termine dell’operazione.

PROVA PRATICA N. 13

CONFERIMENTO D’AZIENDA:ASPETTI FISCALI E SCRITTURE CONTABILI

Il socio X e il socio Y intendono costituire la società Alfa con un capitale sociale di € 500.000.Il socio X intende sottoscrivere il capitale sociale conferendo l’azienda che presenta leseguenti attività e passività:

Attivo Passivo

Fabbricati 720.000 Fondo amm.to fabbricati 400.000Impianti 500.000 Fondo amm.to impianti 350.000Macchinari 300.000 Fondo amm.to macchinari 250.000Attrezzature 400.000 Fondo amm.to attrezzature 400.000Rimanenze materie prime 100.000 Debiti verso fornitori 750.000Rimanenze semilavorati 50.000 Debiti diversi 50.000Rimanenze prodotti finiti 150.000 Debiti v/banche 250.000Crediti v/clienti 380.000 Socio X c/apporto 350.000Crediti diversi 100.000Crediti v/banche 90.000Cassa 10.000


Tenuto conto che, nel periodo che intercorre tra la data di riferimento per la stesuradella relazione di stima e la data effettiva del conferimento, la società Alfa pone in esserele seguenti operazioni:

— acquista nuovi fabbricati per € 80.000— incrementa i crediti verso i clienti per € 20.000— incrementa i debiti verso i fornitori per € 50.000

il candidato esponga brevemente la procedura di conferimento, soffermandosi in par-ticolare sugli aspetti fiscali, ed elabori le scritture contabili.

SVOLGIMENTO

I conferimenti esprimono i contributi dei soci alla formazione del patrimonioiniziale di una società (o di un suo successivo aumento).

Mediante l’operazione di conferimento d’azienda, viene trasferita per apportoun’azienda, o un ramo di essa dotato di autonoma capacità reddituale, ad un sogget-to giuridicamente differente dall’impresa conferente. Come contropartita quest’ulti-ma riceve azioni o quote della società che ha ricevuto l’apporto: la struttura societa-ria della conferente non viene modificata, in quanto in sostituzione dei beni conferi-ti si rileva la partecipazione nella società conferitaria.

Poiché il conferimento d’azienda è assimilato ad un conferimento di beni, adesso si applicano le disposizioni dell’art. 2343 c.c., il quale stabilisce che chi conferi-sce beni in natura (o crediti) in una s.p.a. deve presentare la relazione giurata di unesperto designato dal tribunale nel cui circondario ha sede la società (conferitaria).L’esperto dovrà attestare la congruità del valore assegnato all’azienda conferita, per


evitare sopravalutazioni dei beni conferiti e, quindi, annacquamenti del capitale so-ciale della beneficiaria che possano danneggiare i terzi e i soci.

La relazione di stima dovrà contenere la descrizione dei beni conferiti e l’attesta-zione che il loro valore è almeno uguale a quello assegnato ai medesimi in sede dideterminazione del capitale sociale e dell’eventuale sovraprezzo. Anche per i confe-rimenti di beni in natura effettuati a favore di una s.r.l. è richiesta la perizia di stima(art. 2465 c.c.) ma la procedura risulta più snella, in quanto chi conferisce devepresentare la relazione giurata stilata da un esperto o da una società di revisioneiscritti nel registro dei revisori contabili o da una società di revisione iscritta nell’al-bo speciale. Anche il conferimento di un ramo d’azienda è soggetto a perizia daparte di un esperto.

Dal punto di vista fiscale l’art. 176 del TUIR stabilisce che i conferimenti di aziendeeffettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di impresecommerciali non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Il soggettoconferente, tuttavia, deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ulti-mo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitariosubentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e delpassivo dell’azienda stessa.

Il conferente, quindi, non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante.Non hanno rilievo fiscale per il conferente né il valore fiscale della partecipazioneacquisita (quantificato in base all’art. 9 del TUIR), né quello contabile attribuito allepartecipazioni ricevute, né il valore contabile assegnato all’azienda conferita nellescritture contabili della conferitaria. Ne deriva che, se il conferente iscrive nel Contoeconomico una plusvalenza (o una minusvalenza) dovrà effettuare una corrispon-dente variazione in diminuzione (o in aumento) nella dichiarazione dei redditi. Inol-tre, la plusvalenza contabile che appare nel bilancio del conferente non è assogget-tata ad alcun vincolo di utilizzabilità e potrà essere distribuita.

Nell’ipotesi di conferimento dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, lasuccessiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito dell’apporto è disciplina-ta secondo le regole previste per la cessione delle partecipazioni qualificate assu-mendo, come costo fiscale delle stesse, l’ultimo valore fiscale dell’azienda conferita.

Con la L. 244/2007, inoltre, il legislatore fiscale consente, con l’aggiunta del co.2ter all’art. 176 del TUIR, di applicare, in alternativa alla disciplina della neutralitàfiscale del conferimento (ex art. 176), un’imposta sostitutiva ai maggiori valori attri-buiti agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immaterialirilevati dalla conferitaria. Le aliquote sono progressive: 12% fino a 5 milioni di eurodi imponibile, 14% fino a 10 milioni e 16% per valori eccedenti.

In sostanza, l’imposta sostitutiva costituisce un onere a carico della conferitaria, chepotrà usufruire di maggiori valori fiscalmente riconosciuti e non provoca conseguenzefiscali sul conferente. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si consideranoriconosciuti ai fini dell’ammortamento con decorrenza dal periodo d’imposta nel corsodel quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quartoperiodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiorivalori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggiore ammortamento de-tratto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi.

Ai sensi dell’art. 3 del D.P.R. 633/72 (decreto IVA), non sono considerate cessionidi beni i conferimenti in società o altri enti che hanno per oggetto aziende o rami di

71Conferimento d’azienda: aspetti fiscali e scritture contabili

azienda. I conferimenti di aziende, infine, sono assoggettati ad imposta fissa di regi-stro nonché ad imposte ipotecarie e catastali, anch’esse in misura fissa, nei casi in cuiil complesso aziendale comprenda beni o diritti immobiliari.

Passiamo ora all’elaborazione delle scritture contabili.

La situazione patrimoniale di conferimento sarà la seguente:

Situazione Rettifiche Incrementi Situazionecontabile perizia decrementi patrimoniale

Attivo

Fabbricati 720.000 80.000 800.000

Impianti 500.000 500.000

Macchinari 300.000 300.000

Attrezzature 400.000 400.000

Rimanenze materie prime 100.000 100.000

Rimanenze semilavorati 50.000 50.000

Rimanenze prodotti finiti 150.000 150.000

Crediti v/clienti 380.000 20.000 400.000

Crediti diversi 100.000 100.000

Crediti v/banche 90.000 90.000

Cassa 10.000 10.000

Totale attivo 2.800.000 0 100.000 2.900.000

Passivo

Fondo amm.to fabbricati 400.000 400.000

Fondo amm.to impianti 350.000 350.000

Fondo amm.to macchinari 250.000 250.000

Fondo amm.to attrezzature 400.000 400.000

Debiti v/fornitori 750.000 50.000 800.000

Debiti diversi 50.000 50.000

Debiti v/banche 250.000 250.000

Socio X c/apporto 350.000 50.000 400.000

Totale passivo 2.800.000 0 100.000 2.900.000

Nel caso in esame il socio X apporta la sua azienda del valore di € 400.000,sottoscrivendo l’80% del capitale sociale della società di nuova costituzione.

Si procede, quindi, a chiudere le poste attive e passive oggetto di cessione, regi-strando, a fronte di tale chiusura, la partecipazione nella società Alfa come indicatodi seguito:

Fondo amm.to fabbricati 400.000Fondo amm.to impianti 350.000Fondo amm.to macchinari 250.000Fondo amm.to attrezzature 400.000Debiti v/fornitori 800.000Debiti diversi 50.000Debiti v/banche 250.000


Socio X c/apporto 400.000Fabbricati 800.000Impianti 500.000Macchinari 300.000Attrezzature 400.000Rimanenze materie prime 100.000Rimanenze semilavorati 50.000Rimanenze prodotti finiti 150.000Crediti v/clienti 400.000Crediti diversi 100.000Crediti v/banche 90.000Cassa 10.000

La rilevazione della partecipazione nella nuova società Alfa è la seguente:

Partecipazione Alfa 400.00Socio X c/apporto 400.000

Da parte sua il conferitario (società Alfa) registrerà la sottoscrizione del capitalesociale e il relativo conferimento in natura effettuato dal socio X:

Socio X c/sottoscrizione 400.000Socio Y c/sottoscrizione 100.000


Fabbricati 400.000Impianti 150.000Macchinari 50.000Rimanenze materie prime 100.000Rimanenze semilavorati 50.000Rimanenze prodotti finiti 150.000Crediti v/clienti 400.000Crediti diversi 100.000Crediti v/banche 90.000Cassa 10.000

Debiti v/fornitori 800.000Debiti diversi 50.000Debiti v/banche 250.000Socio X c/apporto 400.000

Per la chiusura del credito vantato nei confronti del socio X abbiamo:

Socio X c/apporto 400.000Socio X c/sottoscrizione 400.000

In questo modo le quote o le azioni emesse per il conferimento in natura effettua-to dal socio X sono state interamente liberate: la società Alfa non vanta più, neiconfronti dello stesso, alcun credito per capitale sociale sottoscritto ma non ancoraversato.

73Conferimento d’azienda: aspetti fiscali e scritture contabili

Effettuate le suddette registrazioni, le situazioni contabili del conferente e delconferitario saranno le seguenti:

SITUAZIONE CONTABILE CONFERENTE – SOCIO X

Attivo Passivo

Partecipazione Alfa 400.000 Patrimonio netto 400.000


SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA – SOCIETÀ ALFA

Attivo Passivo

Fabbricati 400.000 Debiti v/fornitori 800.000Impianti 150.000 Debiti diversi 50.000Macchinari 50.000 Debiti v/banche 250.000Rimanenze materie prime 100.000 Capitale sociale 500.000Rimanenze semilavorati 50.000Rimanenze prodotti finiti 150.000Crediti v/clienti 400.000Crediti diversi 100.000Crediti v/banche 90.000Cassa 10.000Socio Y c/sottoscrizione 100.000


Come risulta evidente dall’analisi delle scritture in partita doppia e della situa-zione contabile post-conferimento, la società conferitaria ha proceduto a contabi-lizzare l’apporto del socio X evidenziando il valore netto attribuito alle singole posteattive e passive nella situazione patrimoniale di conferimento; in particolare, nelcaso di specie, le immobilizzazioni tecniche sono state iscritte al loro valore netto,pari alla differenza tra il costo storico e l’accantonamento al rispettivo Fondo am-mortamento.

Occorre evidenziare, infine, che ragioni di carattere fiscale (applicazione del re-gime di doppia sospensione) e la necessità, in tal caso, di procedere ad effettuare gliammortamenti residui sulle immobilizzazioni tecniche conferite in relazione al co-sto originario delle stesse immobilizzazioni, inducono spesso a rilevare contabilmentele attività e le passività conferite al valore lordo piuttosto che a quello netto, per evitaredi gestire, in sede di dichiarazione dei redditi, appositi prospetti di riconciliazionedei dati civilistici con quelli fiscali.

Nel caso di specie la scrittura della conferitaria a valori lordi per il conferimentoeffettuato dal socio X sarebbe la seguente:

Fabbricati 800.000Impianti 500.000Macchinari 300.000Attrezzature 400.000Rimanenze materie prime 100.000Rimanenze semilavorati 50.000Rimanenze prodotti finiti 150.000


Crediti v/clienti 400.000Crediti diversi 100.000Crediti v/banche 90.000Cassa 10.000

Fondo amm.to fabbricati 400.000Fondo amm.to impianti 350.000Fondo amm.to macchinari 250.000Fondo amm.to attrezzature 400.000Debiti v/fornitori 800.000Debiti diversi 50.000Debiti v/banche 250.000Socio X c/apporto 400.000

La situazione contabile della società conferitaria sarebbe la seguente:

SITUAZIONE CONTABILE CONFERITARIA – SOCIETÀ ALFA

Attivo Passivo

Fabbricati 800.000 Fondo amm.to fabbricati 400.000Impianti 500.000 Fondo amm.to impianti 350.000Macchinari 300.000 Fondo amm.to macchinari 250.000Attrezzature 400.000 Fondo amm.to attrezzature 400.000Rimanenze materie prime 100.000 Debiti v/fornitori 800.000Rimanenze semilavorati 50.000 Debiti diversi 50.000Rimanenze prodotti finiti 150.000 Debiti v/banche 250.000Crediti v/clienti 400.000 Capitale sociale 500.000Crediti diversi 100.000Crediti v/banche 90.000Cassa 10.000Socio Y c/sottoscrizione 100.000


PROVA PRATICA N. 14

CESSIONE DI PARTECIPAZIONI(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI FIRENZE - I SESSIONE 2011)

La società a responsabilità limitata «Alfa» ha un capitale sociale di € 100.000,00,cosi suddiviso:

— 70% socio «A»;— 30% socio «B».

ll socio «A» ha deciso di vendere la propria partecipazione alla persona fisica «C» alvalore di € 500.000,00.

ll candidato, dopo aver trattato la normativa civilistica e fiscale riguardante la cessio-ne di partecipazioni nonché i soggetti autorizzati a redigere i relativi atti e forma deglistessi, predisponga e tratti quanto segue:

— gli atti ed i documenti necessari per permettere al socio «C» di acquisire la parteci-pazione maggioritaria;

— le diverse garanzie che il soggetto «A» cedente potrebbe richiedere al soggetto «C»acquirente, in caso di pagamento dilazionato;

— i vantaggi fiscali ed i costi che il socio «A» avrebbe rivalutando la propria quota aisensi della normativa attualmente vigente.

SVOLGIMENTO

In via generale si rileva che il trasferimento di azienda può avvenire sia mediante lacessione a titolo oneroso sia mediante la cessione del pacchetto di controllo: la primatipologia di trasferimento viene definita cessione di beni di primo grado mentre laseconda viene definita cessione di beni di secondo grado.

La cessione di partecipazioni è fattispecie non espressamente regolata dal codicecivile, quindi occorre fare riferimento agli artt. 1470 c.c. e ss. che disciplinano icontratti di vendita.

Il possesso di partecipazioni di una società attribuisce al socio una serie di diritti dinatura amministrativa e patrimoniale. I diritti di natura amministrativa consentono alsocio di partecipare alla vita societaria: partecipazione alle assemblee etc.. I diritti patri-moniale riguardano i diritti agli utili e quelli conseguenti alla liquidazione della società.

La cessione di partecipazioni presenta molteplici vantaggi che si possono indi-viduare:

— nella semplicità operativa e contabile dell’operazione atteso che l’operazione noncomporta la modifica della struttura giuridica dei soggetti coinvolti;

— nella tassazione, a determinate condizioni, più favorevole rispetto alla cessione diazienda.

Nondimeno appare sicuramente opportuno che il contratto di cessione delle quotesocietarie venga redatto con la massima attenzione al fine di ridurre il rischio dipossibili contenziosi fra le parti.


Infatti qualora la cessione di una partecipazione avvenga fra soggetti economicidifferenti, nonostante la semplicità operativa dell’operazione di cessione, gli adem-pimenti preparatori all’operazione sono i medesimi dell’operazione di cessioned’azienda e consistono nella valutazione dell’azienda, nell’inserimento di particolariclausole di garanzia per il cessionario nel contratto etc.

L’operazione di cessione di partecipazioni all’interno di un gruppo societario diregola avviene per finalità di carattere fiscale, organizzativo etc.

Le motivazioni organizzative possono consistere nella volontà del soggetto eco-nomico di ottenere un controllo totalitario diretto, ovvero un controllo indirettomediante, ad. es., una sub holding; a livello fiscale l’intento potrebbe essere quellodi ottimizzare il carico fiscale mediante operazioni di arbitraggio fiscale nazionaleed internazionale attuato mediante la costituzione di gruppi.

Diversamente la cessione di partecipazioni al di fuori del gruppo di regola avvie-ne al fine di reperire risorse finanziarie.

Come sopra accennato la cessione di partecipazione rappresenta un’operazionerelativamente semplice anche se richiede sovente la risoluzione di problematicheparticolari volte a tutelare l’acquirente della partecipazioni. Problematiche riscon-trabili anche nel caso di cessione dell’azienda. Per tali ragioni il contratto di trasfe-rimento della partecipazione contiene determinate clausole.

Chi compra una quota di partecipazione ha interesse affinchè il patrimonio, dicui la società è titolare, risponda, quanto al valore, al prezzo pattuito. I rimedi ordi-nari, come dicevamo, sono inidonei. Pertanto, la prassi, di derivazione anglosasso-ne, ha elaborato e perfezionato nel tempo un sistema di clausole denominate di«dichiarazioni e garanzie» (rapresentations and warranties). Tali clausole non sonoaltro che accordi contrattuali la cui validità si prescrive in dieci anni. Associate adette clausole vengono sottoscritte quelle di indennizzo (indemnities), anch’esse conprescrizione decennale, ed anch’esse aventi forza di contratto. Le clausole di inden-nizzo prevedono il ristoro economico a favore della parte (acquirente) che ha soffer-to il danno: il solo ristoro o danno, e non anche il lucro cessante, come avvienenell’azione di risarcimento (prescrivibile, peraltro, in cinque anni). Nella pratica,nello schema del contratto di compravendita della partecipazione sociale, oltre aglielementi essenziali del contratto stesso (le parti, l’oggetto, il corrispettivo) vengonoinserite le clausole in parola che impegnano la parte venditrice. Se, ad esempio, nelbilancio della società è inserita una posta che indica il valore del «magazzino», ditale valore risponde il venditore. Se, pertanto, a seguito di verifica, anche posterior-mente al closing ed in un arco di tempo convenzionale, viene accertato un valoreinferiore a quello dichiarato, parte venditrice deve indennizzare parte acquirente diun importo pari alla differenza. Altrettanto è a dirsi per l’ipotesi in cui, a seguito diverifica fiscale, si imponga il pagamento di una determinata somma riferibile allapassata gestione. L’ormai ex venditore deve, perciò, risarcire l’altra parte (ormai ti-tolare della quota di partecipazione) dell’importo dovuto al fisco. Se il prezzo dellacompravendita non è stato ancora interamente pagato, in presenza di apposita clau-sola, sarà possibile per il compratore ridurre la quota di prezzo ancora da corri-spondere nella misura pari all’indennizzo. Queste sono le cosiddette clausole di «di-chiarazioni e garanzie» applicate nei contratti di acquisizione di pacchetti azionario quote societarie. Le stesse clausole vengono ormai estese ad altri contratti (ancheaccordi di finanziamento o di ristrutturazione di passività bancarie), nelle quali vi è

77Cessione di partecipazioni

una parte maggiormente tutelanda (analoga a quella dell’acquirente nel caso dell’ac-quisto di partecipazioni), non dotata di una completa conoscenza di determinatesituazioni, suscettibili di variazioni negative. Sempre a proposito di acquisti di par-tecipazioni, si stanno affermando negli ultimi anni le clausole di garanzia delle per-formances reddituali dell’azienda, di cui è oggetto di compravendita una sua quotadi partecipazione.

Il Contratto di Compravendita prevede che gli elementi patrimoniali attivi e pas-sivi trasferiti siano individuati tramite un inventario analitico ed una situazionepatrimoniale, entrambi generalmente sottoposti al controllo di una società di revi-sione, da allegare al contratto stesso.

Nonostante questo controllo preventivo occorre comunque tutelare il comprato-re dal rischio di perdite economiche. Sia ben inteso che questo rischio non si identi-fica assolutamente con il rischio di impresa, di cui il compratore si fa consapevol-mente carico, ma si identifica con il rischio scaturente da un’eventuale discrepanzatra la realtà presentata dal venditore al momento della firma del Contratto e quellatrovata in concreto dall’acquirente.

La responsabilità contrattuale del venditore viene così individuata come obbligodi indennizzo del compratore per le passività pregresse, ovvero le sopravvenienzepassive che si dovessero verificare, rispetto alla situazione patrimoniale di riferi-mento, per fatti riferibili alla gestione precedente il trasferimento. Le aree di mag-gior rischio concernono sopravvenienze di natura:

— fiscale;— previdenziale;— giuslavoristica;— ecologico-ambientale;— di responsabilità civile legata al prodotto.

Tutto ciò deve essere ovviamente assistito da idonee garanzie, generalmente co-stituite da una parte o dall’intero del prezzo pagato.

La garanzia che tutela maggiormente il compratore è la sottoscrizione da partedel venditore di una fideiussione bancaria a prima richiesta, ovvero clausola cheprevede che il garante sia tenuto a pagare a semplice richiesta scritta della banca,senza poter sollevare nessuna delle eccezioni pertinenti al debito garantito.

Talora, nel caso in cui il Contratto preveda una dilazione del prezzo, la dilazionestessa può essere usata come garanzia (escrow account): se si verifica una sopravve-nienza passiva il compratore può trattenere del tutto o in parte la parte di prezzonon ancora corrisposta. L’escrow account altro non è che un deposito vincolato didurata pluriennale costituito dal venditore ed affidato in custodia a terzi fino alverificarsi di specifiche condizioni prestabilite.

Nel caso di pagamento dilazionato anche il venditore generalmente esige unafideiussione a garanzia del corrispettivo ancora da ricevere.

Comunemente nel caso di società di piccole medie dimensioni a carattere fami-liare e non abituate alla gestione di un’operazione di finanza straordinaria, l’im-prenditore cedente fatica ad accettare le clausole di garanzia in quanto ritenute ec-cessivamente onerose o in quanto il rilascio di una fideiussione viene consideratoeccessivamente vincolante (nota 2). Ancora una volta, per ovviare a questi problemi,


è molto utile rivolgersi a consulenti legali e finanziari esterni specializzati, in gradodi far comprendere all’imprenditore tre concetti fondamentali:

1. è indiscutibilmente ed assolutamente necessario rilasciare delle garanzie;2. la maggior parte delle volte è consigliabile una forma di garanzia limitata nel

tempo e nell’ammontare, seppure sotto forma di fideiussione o conti vincolati;

è estremamente raro che l’imprenditore non sia a conoscenza dell’esistenza dipassività pregresse tali da obbligare il compratore alla riscossione di gran parte odell’intera garanzia.

a) Clausole di garanzia

Le clausole di garanzia possono riguardare diversi aspetti. Le classiche clausoledi garanzia hanno per oggetto le quote trasferite, ossia la garanzia che le stesse nonpresentano diritti reali su di esse, vincoli ovvero gravami di qualsiasi genere.

Sovente sono previste clausole di garanzia in merito all’attendibilità della situa-zione patrimoniale che ha fornito la base di partenza per la fissazione del prezzo: leclausole di questa tipologia vanno dalle garanzie per eventuali future sopravvenien-ze passive ovvero clausole specifiche riguardanti singole poste patrimoniali etc.

b) Clausole di accesso

Le clausole di accesso sono delle clausole che permettono al soggetto che acqui-sta le partecipazioni di poter accedere a determinate informazioni e documenti.

L’accesso informativo avviene nella fase antecedente al closing dell’operazione esi concretizza mediante una data room nel corso della quale il potenziale acquirente(o meglio i professionisti dello stesso) possono porre in atto una attività di due dili-gence: quindi possono prendere visione dei libri, scritture contabili e documentisocietari.

In definitiva le clausole di accesso disciplinano le modalità di svolgimento del-l’attività di due diligence.

c) Clausole di gestione

Le clausole di gestione sono delle clausole volte al mantenimento della consisten-za patrimoniale dell’impresa nel periodo di tempo compreso tra la stipulazione delcontratto preliminare di cessione delle partecipazioni ed il closing dell’operazione.Le clausole più comuni riguardano dei limiti che vengono posti all’operatività del-l’azienda al fine di non pregiudicarne la profittabilità con operazioni ad alto rischio;in ogni caso queste clausole non pregiudicano l’ordinaria gestione dell’azienda.

d) Clausole sul divieto di concorrenza

L’inserimento di questa è finalizzata ad evitare che vi sia sviamento della cliente-la, quindi concorrenza sleale di cui all’articolo 2557 c.c. che concerne l’ipotesi dicessione di azienda, da parte del cedente a danno del cessionario successivamentealla cessione del pacchetto azionario. In ogni caso il divieto di concorrenza non puòavere durata superiore a cinque anni.

Si segnala che la giurisprudenza più recente ritiene applicabile il divieto di con-correnza, anche in assenza di una espressa clausola in tal senso, nel caso di cessionedi pacchetti azionari che modificano il controllo della società (si veda in tal sensoCass. n. 9682/2000 e n. 1643/1998).


e) Clausole di prezzo

Il prezzo per la cessione del pacchetto azionario è sovente determinato ed espli-citato nel contratto di cessione. Tuttavia qualora venga convenuto che il corrispetti-vo prezzo verrà pagato in modo dilazionato nel tempo successivamente al trasferi-mento della partecipazione, lo stesso può essere determinato mediante determinaticriteri che vengono esplicitati mediante un algoritmo matematico. La determina-zione del prezzo mediante lo sviluppo della formula sono, spesso, affidati a profes-sionisti indipendenti graditi ad entrambe le parti. Un esempio di prezzo determina-bile è rappresentato da una percentuale dei risultati futuri nella diverse configura-zioni: utile netto di esercizio, reddito operativo, Mol, Ebitda, etc.

Di seguito indichiamo l’elenco dei documenti richiesti dalle persone fisiche edalle società per l’operazione di cessione.

Cedenti e cessionari «persone fisiche»

• Fotocopia di un documento di identità, con l’indicazione della professione e del-la residenza attuali.

• Fotocopia del codice fiscale.• Originale della eventuale procura speciale o copia autenticata della procura generale.• Fotocopia del permesso di soggiorno per i soggetti extracomunitari.• Regime patrimoniale coniugale della parte alienante; se nel contratto interviene

il coniuge in comunione legale, sono necessari anche il documento di identità e ilcodice fiscale di tale soggetto.

Cedenti e cessionari «società»

• Visura recente del Registro Imprese da cui risultano gli organi in carica.• Statuto vigente della società o patti sociali attuali e partita IVA della società.• Eventuale delibera del consiglio di amministrazione o dell’assemblea dei soci

che autorizzano il legale rappresentante a compiere l’atto.

Società le cui quote sono cedute ••••

• Visura recente del Registro Imprese.• Statuto vigente o patti sociali attuali.• Codice fiscale e, se diversa, partita IVA.• Libro soci da cui risulti il nome e l’ammontare della quota del cedente.

Soggetti

• Eventuale dichiarazione di rinuncia alla prelazione da parte degli altri soci.

Profili fiscali agevolati nella cessione di partecipazioni

Si rileva che, a seguito dell’introduzione del regime fiscale definito partecipationexemption (ai fini «PEX»), l’impatto fiscale è molto basso. Infatti l’eventuale plusva-lenza risulta imponibile IRES per un importo pari al 5% della stessa.

Sono previsti 4 requisiti indispensabili per rendere possibile l’applicazione della PEX:

— possesso ininterrotto delle partecipazioni dal primo giorno del 12º mese prece-dente quello dell’avvenuta cessione;

— le partecipazioni cedute devono essere state classificate nel primo bilancio chiu-so durante il periodo di possesso sotto la voce delle immobilizzazioni finanziarie;


— la società partecipata non deve essere residente in uno stato a fiscalità privilegia-ta almeno dall’inizio del terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plu-svalenza;

— la società partecipata deve esercitare un’attività commerciale almeno dall’iniziodel terzo periodo di imposta anteriore al realizzo della plusvalenza. Senza possi-bilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativa-mente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è costituito pre-valentemente da beni immobili diversi da quelli destinati alla produzione o alloscambio.

Rivalutazione delle partecipazioni

L’agevolazione fiscale riguardante la rivalutazione delle partecipazioni societarienon quotate, qualificate o meno, e i terreni agricoli, edificabili e lottizzati, possedutial 1º luglio 2011, introdotta dall’articolo 7, comma 1, lettere dd) e seguenti del D.L.70/2011, richiede l’asseverazione di una perizia di stima del valore del bene rivaluta-to redatta da professionisti abilitati e il versamento di un’imposta sostitutiva pari al4% per le partecipazioni qualificate e del 2% per quelle non qualificate. Il termineultimo per l’asseverazione della perizia è il 2 luglio 2012 in quanto la scadenza fissa-ta dalla normativa il 30 giugno 2012 cade di sabato e pertanto va spostata al primolunedì successivo. Vanno esposte nel modello Unico 2012 le sole rivalutazioni ope-rate nel periodo d’imposta 2011, rinviando all’Unico 2013 la dichiarazione di quelleperfezionate nel 2012. I contribuenti devono conservare la documentazione relativaalla rivalutazione effettuata e fornirla all’Agenzia delle Entrate quando richiesta.

Il D.L. 70/2011 ha determinato la possibilità di rideterminare il costo fiscale dellepartecipazioni non quotate possedute alla data dell’1 luglio 2011 e non detenute inregime d’impresa (cfr. artt. 5 e 7 della L. 448/2001). A tal fine, occorrerà che, entro iltermine del 30 giugno 2012: un professionista abilitato (es. dottore commercialista,geometra, ingegnere, ecc.) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione; ilcontribuente interessato versi l’imposta sostitutiva (2% o 4%) per l’intero suo am-montare, ovvero (in caso di rateizzazione) limitatamente alla prima delle tre rateannuali di pari importo. Con la Circolare 24 ottobre 2011, n. 47, l’Agenzia delleEntrate ha fornito chiarimenti sulla rideterminazione del valore delle partecipazio-ni, prevista dal D.L. 70/2011 (cd. «Decreto sviluppo»). Tra gli argomenti trattati neldocumento di prassi si segnalano i seguenti:

• nuovi soggetti interessati;• redazione della perizia giurata di stima;• modalità di versamento dell’imposta sostitutiva dovuta;• gestione del contenzioso;• indicazione dei dati nella dichiarazione dei redditi.

L’Amministrazione finanziaria ha inoltre sottolineato che qualora i contribuentiabbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimibeni, allora questi potrà «scalare» direttamente dall’imposta sostitutiva dovuta perla nuova rivalutazione quanto già corrisposto in occasione di analoghe operazioniper gli stessi beni, in altre parole il contribuente potrà detrarre dall’imposta sostitu-tiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva giàversata. Il contribuente, quindi, non è tenuto al versamento delle rate ancora pen-


denti della precedente procedura di rideterminazione (31 ottobre 2011 e 31 ottobre2012) e detrae l’imposta già versata dall’imposta dovuta per effetto della nuova ride-terminazione.

Ciò significa che, se si è aderito alla precedente rivalutazione per le partecipazionidetenute all’1 gennaio 2010 e si intende avvalersi della nuova proroga del regime, èpossibile non effettuare il versamento che scade il prossimo 31 ottobre. Si precisapoi che, qualora il contribuente non decida di avvalersi dell’ultima procedura dirideterminazione, può in ogni caso detrarre dall’imposta ancora dovuta, con riferi-mento alla procedura effettuata relativa ai beni posseduti alla data dell’1 gennaio2010, l’imposta versata in occasione di precedenti rideterminazioni, sempreché, pertale importo, non sia stata già presentata l’istanza di rimborso e, conseguentemente,può ricalcolare le rate pendenti (31 ottobre 2011 e 31 ottobre 2012). Chiarimentoopportuno in ragione del fatto che dalla relazione al Ddl. di conversione sembravadesumersi che tale principio fosse applicabile solo alla nuova rivalutazione. Conriferimento ai contribuenti che, in sede del nuovo versamento, non effettuano loscomputo, è prevista la possibilità di chiedere il rimborso dell’imposta sostitutivapagata in passato, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 602/1973. Il termine di decadenzaper la richiesta del suddetto rimborso decorre dalla data in cui si verifica la duplica-zione del versamento e cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta sostitutivadovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata ovvero dalla data di versa-mento della prima rata. La suddetta disciplina dei rimborsi si applica anche ai ver-samenti effettuati entro la data di entrata in vigore del D.L. 70/2011 (14 maggio2011). Per tali somme, la richiesta di rimborso deve essere presentata entro 48 mesidalla data di versamento dell’imposta o della prima rata relativa all’ultima rideter-minazione effettuata. Inoltre, si ricorda che il Legislatore ha tenuto conto anchedelle ipotesi in cui quest’ultimo termine sia già scaduto. In questo caso, è consentitopresentare istanza di rimborso entro il termine di 12 mesi dal 14 maggio 2011. Inapplicazione dei principi generali, la circolare in commento afferma che, nell’ipote-si in cui l’istanza sia stata rigettata con provvedimento espresso, non impugnato dalcontribuente, la definitività del provvedimento non esclude l’autotutela. In ogni caso,il contribuente può presentare una nuova istanza di rimborso nel rispetto dei termi-ni sopracitati.

Qualora, infine, l’istanza sia stata rigettata con provvedimento tacito, non impu-gnato dal contribuente, il contribuente potrà sollecitare l’Amministrazione a dareseguito al rimborso alla luce delle nuove disposizioni introdotte dal D.L. 70/2011.

ATTO DI CESSIONE

Tra il sig. ………………, nato a ………………, il ………………, residente in………………, via ………………, di professione ………………, codice fiscale………………, di seguito chiamato «cedente» in qualità di socio della ………………Srl, con sede in ………………, via ………………, costituita il ……………… con attonotarile ………………, identificata con codice fiscale e partita IVA ………………, iscrit-ta alla sezione ordinaria del Registro delle Imprese di ……………… al n. …, Rea n.…, con capitale sociale di € ………, interamente versato (o versato per € ………) e ilsig. ………………, nato a .………………, il ………………, residente in ………………,


via ………………, di professione ………………, codice fiscale ………………, di segui-to chiamato «acquirente»

SI STIPULA QUANTO SEGUE

Oggetto: Il sig. ............................ (cedente) vende al sig. ............................ (acqui-rente) che acquista, le quote della ....... Srl, di proprietà corripondenti al .....% delcapitale sociale del valore nominale di _ ........... rilevando, altresì, la posizione socia-le di questi.

Quote: Le quote oggetto del trasferimento con la presente scrittura sono ceduteed acquistate rispettivamente, nello stato in cui attualmente risultano dai libri so-ciali.

Prezzo: Il prezzo della presente cessione è stato tra le parti, d’accordo, convenu-to nella complessiva somma di _ .........., che sono versati ............................, a mezzo......................... dall’acquirente al cedente, il quale con la sottoscrizione del presenteatto rilascia liberatoria quietanza, dichiarando di non aver null’altro a pretendere.

Effetti: L’acquirente è sollevato, con la presente cessione, da ogni obbligo e daogni responsabilità nei confronti della società ……………… Srl, assumendosi espres-samente il cedente l’obbligo di liberare le quote relative all’intero capitale sociale,nonché da obblighi e responsabilità per debiti e spese contratti fin dall’inizio dellacostituzione della società.

Gli effetti della cessione sono riferiti, per quanto riguarda il godimento delle quo-te cedute, al giorno ……………… e, pertanto, il cessionario parteciperà agli utilirisultanti dal bilancio dell’esercizio in corso fino a tale data.

Il cedente assicura e garantisce che la quota ceduta è stata offerta in prelazioneagli altri soci e nessuno ha esercitato il diritto.

Garanzie: Il cedente dichiara che le quote cedute sono di sua proprietà e dispo-nibilità, libere da pesi, sequestri, pignoramenti, vincoli, privilegi e oneri o altri vin-coli di sorta, obbligandosi per l’evizione.

Spese: Le spese di redazione e registrazione della presente scrittura sono a cari-co della parte acquirente.

Iscrizione nel libro soci: Il cedente e l’acquirente chiedono che la cessione diquota sia annotata a cura dell’organo amministrativo nel libro dei soci dietro esibi-zione dell’avvenuta registrazione presso il Registro Imprese. Valga la sottoscrizionealla presente scrittura quale richiesta di trascrizione da parte del cedente e dell’ac-quirente.

Letto, approvato e sottoscritto.

Luogo ………………, data ………………

Firme

Acquirente ………………

Cedente ………………

PROVA PRATICA N. 15

BUSINESS PLAN: STRUTTURA E CONTENUTI(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI VERONA - I SESSIONE 2009)

Il candidato, dopo avere definito il concetto di business plan, ne specifichi la strutturaed i contenuti ipotizzando di dover valutare l’avvio di una nuova attività produttiva.

SVOLGIMENTO

Il business plan è un piano economico-finanziario volto a prevedere l’andamen-to di un’attività d’impresa. Esso viene utilizzato sia per la pianificazione e la gestio-ne aziendale che per la comunicazione esterna, in particolare verso potenziali finan-ziatori o investitori. Il business plan rappresenta, quindi, uno strumento estrema-mente utile sia nella gestione dell’impresa sia nella determinazione della fattibilità diun progetto imprenditoriale. Si rende necessario, infatti, ogni qualvolta un’attivitàimprenditoriale venga progettata, ossia in caso di:

— avvio di una nuova impresa;— avvio di una nuova attività da parte di un’impresa già operante.

Per quanto riguarda la struttura di un business plan, esso si compone di tre partifondamentali:

— una parte introduttiva, in cui si presenta l’idea imprenditoriale e l’imprenditorestesso;

— una parte tecnico/operativa, in cui occorre fornire un quadro chiaro di cosa sivuole fare, come e dove si vuole farlo;

— una parte in cui vanno inserite le previsioni economico/finanziarie dell’attivitàche si intende avviare.

Quanto al contenuto, un business plan deve includere:

— una descrizione del progetto imprenditoriale e del tipo di impresa che si intendecreare;

— una presentazione dell’imprenditore che riporti, tra l’altro, le esperienze pregres-se e il suo ruolo nella nuova attività;

— indicazioni sulle caratteristiche del prodotto o del servizio che si vuole offrire almercato e a quali clienti potenziali si rivolge;

— indicazioni sul mercato e sulle caratteristiche della concorrenza;— informazioni sulla struttura dell’impianto e sull’ambiente in cui la nuova attività

opererà;— informazioni sulla redditività attesa dell’investimento e sui fattori di rischio che

possono influenzarla in modo negativo;— un’analisi di fattibilità tecnica del progetto relativamente al processo produttivo,

alla necessità di investimenti in impianti e alla disponibilità di manodopera e ser-vizi (es. trasporti, energia, telecomunicazioni). A tal fine è necessario predisporreun piano degli investimenti previsti, ossia un elenco dei beni destinati ad essereutilizzati durevolmente nello svolgimento dell’attività (impianti, macchinari, at-


trezzature ed altre immobilizzazioni) con l’indicazione, per ciascun bene, delladata di acquisizione, del valore e dei criteri di ammortamento (modalità e durata);

— un piano di fattibilità economico-finanziaria (triennale o quinquennale). Oc-corre, in particolare, definire i capitali necessari per avviare l’attività, individua-re le fonti di finanziamento e realizzare un bilancio previsionale, ossia valutarei profitti dei primi anni di vita dell’impresa (conto economico previsionale) e lasua situazione patrimoniale nello stesso periodo di tempo (stato patrimonialepreventivo).

Per la redazione di un business plan occorre avvalersi di applicazioni di tipoinformatico, ovvero software che rendono più agevole la creazione di tabelle, graficie altri documenti standardizzati. L’obiettivo è determinare un risultato lordo, basa-to sulle previsioni di ricavi e costi diretti, un risultato netto, stimando investimentie spese correnti, per arrivare all’elaborazione di un vero e proprio bilancio previsio-nale che dimostri quanto la propria idea imprenditoriale sia redditizia e remuneriadeguatamente le risorse investite nell’impresa.

Il risultato lordo (o margine lordo) è dato dalla differenza tra i ricavi, ossia ilfatturato, e i costi diretti, quelli cioè attribuibili ai prodotti.

In particolare, sono costi diretti:

— i costi per materie prime;— i costi di manodopera;— gli altri costi industriali diretti;— le spese di vendita dirette;— i costi di ammortamento attribuibili alla produzione venduta.

La programmazione dei ricavi comporta previsioni di quantità e di prezzo: a talfine sono rilevanti, tra l’altro, le possibilità di investimento in strutture commerciali,gli interventi per assicurare la qualità, le condizioni di pagamento concedibili ai clien-ti, nonché i programmi di ricerca e sviluppo dei prodotti o servizi offerti dall’impresa.

Per determinare il risultato netto, occorre detrarre dal margine lordo le spesegenerali di gestione, che comprendono tutte quelle spese che non è possibile attribu-ire alla produzione venduta, tra cui: le spese per il personale, le spese per l’ufficio(incluso utenze e eventuale affitto), le spese bancarie e di assicurazione, le spese perpubblicità, viaggi, trasporti. È necessario, inoltre, detrarre gli ammortamenti gene-rali, ossia quelli non attribuibili alla produzione venduta e che, quindi, non possonoessere inclusi nel costo totale diretto del venduto.

Con la detrazione degli oneri finanziari (interessi passivi verso banche, ecc.), ladetrazione o l’aggiunta di eventuali oneri o ricavi extragestione (sopravvenienze pas-sive o attive) e, infine, con la detrazione delle imposte dirette si arriva al risultatonetto, a titolo previsionale.

Come già detto, l’obiettivo di un business plan è, tuttavia, quello di realizzare unbilancio previsionale, formato da uno stato patrimoniale preventivo, un conto eco-nomico previsionale ed una situazione di tesoreria (budget di cassa).

Lo stato patrimoniale preventivo è un prospetto diviso in due sezioni: la sezio-ne Attività contiene l’insieme dei beni in cui è stato investito il denaro a disposizionedel neo imprenditore per costituire l’ossatura principale dell’impresa; nella sezionePassività ritroviamo le fonti di finanziamento da cui l’imprenditore attinge il denaroper avviare l’impresa e per finanziare gli impieghi (ossia le Attività).

85Business plan: struttura e contenuti

Nel conto economico previsionale occorre, invece, riassumere la previsionedei costi d’esercizio, nonché la previsione dei ricavi attesi.

Schema conto economico previsionale:

anno n anno n+1 anno n+2

Fatturato

– Costi della produzione(costo merci vendute + ammortamenti)

Utile lordo

– Costi generali(spese generali + ammortamenti)

– Oneri finanziari

+/– Ricavi/oneri straordinari

Utile ante imposte

– Imposte e tasse

Utile netto

È opportuno, infine, predisporre un budget di cassa che contiene le previsioni deiflussi finanziari, ovvero delle entrate e uscite di cassa, per un breve periodo futuro(mese o trimestre): in particolare, i deficit di cassa indicano la necessità di trovarenuove fonti di finanziamento, mentre le eccedenze indicano l’esistenza di fondi di-sponibili per investimenti. Nel budget di cassa vanno riportate solo le effettive en-trate e uscite di denaro e, quindi, tale prospetto non deve contenere voci che non sitraducono, nel periodo considerato, in una manifestazione monetaria.

PROVA PRATICA N. 16

TRASFORMAZIONE DI UNA S.N.C. IN UNA S.R.L.:ASPETTI CONTABILI E FISCALI

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI MILANO - LA BICOCCA - I SESSIONE 2011)

Il candidato illustri gli aspetti civilistici e fiscali della trasformazione da società di per-sone in società di capitali ed inoltre predisponga:

— la situazione patrimoniale della società trasformanda sufficientemente dettagliatacon dati a scelta;

— la redazione della perizia di stima dei beni aziendali contenente alcune rettifiche di valore;— le scritture contabili della società trasformanda e della società trasformata.

SVOLGIMENTO

L’istituto della trasformazione societaria è stato notevolmente rinnovato con lariforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003). Il nuovo diritto societario concepiscel’istituto della trasformazione in modo più ampio e disciplina sia le trasformazioniomogenee progressive (società di persone in società di capitali)e regressive (societàdi capitali in società di persone) con le quali si attua un mutamento dell’organizza-zione sociale, sia le trasformazioni eterogenee da e in società di capitali e le trasfor-mazioni eterogenee di società cooperative in società di persone, con le quali si attua-no delle modifiche non esclusivamente a livello organizzativo.

L’articolo 2498 c.c. è stato interamente sostituito con una disposizione che, nelprecedente regime, la dottrina e la giurisprudenza avevano pacificamente tratto dallaregolamentazione generale dell’istituto (Cass. 9 marzo 1995, n, 2736; 24 luglio 1997,n. 6925; 8 aprile 1998, n. 3638; 4 novembre 1998, n. 11077; 8 gennaio 1999, n. 89; 28aprile 1999, n. 4270).

Il nuovo testo stabilisce, infatti, che l’ente trasformato conserva i diritti e gli ob-blighi e prosegue in tutti i rapporti processuali dell’ente che ha effettuato la trasfor-mazione. La trasformazione non determina l’estinzione di un soggetto e la creazio-ne, in sua vece, di un soggetto nuovo, ma, al contrario, agisce soltanto sul piano delmutamento delle regole di organizzazione (ed ora anche dello scopo) del soggettoche la subisce, il quale resta uno ed uno solo, mantenendo in capo a sé tutti i dirittie tutti gli obblighi che aveva anteriormente all’operazione di trasformazione e con-servando la titolarità di tutti i rapporti giuridici, di qualsiasi natura, da cui era pre-cedentemente interessato.

L’articolo 2500 c.c., in merito al contenuto, alla pubblicità ed alla efficacia dell’at-to di trasformazione, fissa i seguenti tre principi:

1. la trasformazione in società per azioni, in accomandita per azioni o a responsa-bilità limitata deve risultare da atto pubblico, contenente le indicazioni previstedalla legge per l’atto di costituzione del tipo adottato;

2. l’atto di trasformazione è soggetto alla disciplina prevista per il tipo adottato edalle forme di pubblicità relative, nonché alla pubblicità richiesta per la cessazio-ne dell’ente che effettua la trasformazione;


3. la trasformazione ha effetto dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari di cui alcomma precedente.

Salvo diversa disposizione del contratto sociale, la trasformazione di società dipersone in società di capitali richiede il consenso della maggioranza dei soci dellasocietà trasformata, determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili,fermo restando che al socio dissenziente spetterà il diritto di recesso (art. 2500-ter,comma 1, c.c.). Si tratta di una semplificazione e di una agevolazione rispetto al di-sposto di cui all’art. 2252 c.c.,, laddove si stabilisce che «Il contratto sociale può esseremodificato soltanto con il consenso di tutti i soci, se non è convenuto diversamente».

Conformemente a quanto disponeva il vecchio testo dell’art. 2498 c.c., la nuovanorma dispone che la decisione di trasformazione deve essere accompagnata dauna relazione di stima del patrimonio conferito dalla vecchia organizzazione allanuova. A differenza di quanto sostenuto dall’interpretazione giurisprudenziale delvecchio art. 2498 c.c., la nuova norma dispone, inoltre, che gli elementi dell’attivo edel passivo dovranno essere stimati secondo il valore attuale.

Dal punto di vista contabile, le eventuali rettifiche di trasformazione emerse dalconfronto tra i valori contabili e quelli di perizia vengono rilevate in un conto deno-minato «Rettifiche di trasformazione», il cui saldo è successivamente imputato alconto «Capitale netto di trasformazione».

Per le obbligazioni anteriori all’iscrizione nel registro delle imprese della delibera ditrasformazione, i soci non sono liberati dalla responsabilità illimitata se non risultache i creditori sociali hanno dato il consenso alla trasformazione. Il consenso sipresume se i creditori, ai quali la delibera di trasformazione deve essere comunicataper raccomandata (o con altri mezzi che garantiscono la prova dell’avvenuto ricevi-mento), non lo hanno espressamente negato nel termine di 60 giorni.

Supponiamo adesso che la società in nome collettivo Y, composta dai soci A, B eC, ha un capitale sociale di € 300.000. Il socio A ha conferito € 200.000 (pari al 67%del capitale sociale) mentre i soci B e C hanno conferito € 50.000 ognuno (pari al16,5% del capitale sociale). Durante l’esercizio n viene deliberata la trasformazionein società a responsabilità limitata.

La società presenta la seguente situazione contabile:

Impianti e macchinari 290.000Fondo amm.to impianti 150.000Crediti v/clienti 100.000Cassa 10.000Capitale sociale 300.000Riserva 170.000Debiti v/fornitori 100.000Banca c/c 50.000Costi di esercizio 400.000Ricavi di esercizio 30.000

800.000 800.000

Teniamo conto, inoltre, delle seguenti operazioni:

— gli impianti sono ammortizzati per 6/12 con aliquota del 12%;— sono maturati interessi passivi per uno scoperto bancario per un importo di € 1.000;— le rimanenze di prodotti finiti sono state valutate in € 350.000.

89Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili e fiscali

Quanto alle operazioni contabili, occorre in primis procedere alla redazione dellescritture di assestamento necessarie per la tassazione dei redditi prodotti della s.n.c.dall’inizio del periodo d’imposta sino alla data di effetto della trasformazione.

Rilevazione delle quote di ammortamento:

Ammortamento impianti e macchinari 17.400Fondo amm.to impianti 17.400

Registrazione degli interessi passivi maturati sullo scoperto bancario:

Interessi passivi 1.000Banca c/c 1.000

Valutazione delle rimanenze di prodotti finiti:

Rimanenze finali prodotti finiti 350.000Variazioni rimanenze prodotti finiti 350.000

Effettuate le operazioni di assestamento, la situazione patrimoniale ed economi-ca appare la seguente:

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo

B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:II - Immobilizzazioni materiali: I - Capitale 300.000

2) impianti e macchinari 290.000 VII - Altre riserve 170.000fondo amm.to impianti (–167.400) IX - Perdita d’esercizio in corso –38.400

122.600D) Debiti:

4) verso banche 51.000C) Attivo circolante: 7) verso fornitori 100.000

I - Rimanenze:4) prodotti finiti 350.000

II - Crediti:1) verso clienti 100.000

IV - Disponibilità liquide:3) cassa 10.000


CONTO ECONOMICO

A) Valore della produzione:1) ricavi delle vendite 30.0002) variazioni delle rimanenze di prodotti finiti 350.000

380.000

(Segue)


B) Costi della produzione:6) per materie prime 200.000

10) ammortamenti e svalutazioni:b) ammortamento impianti e macchinari 17.400

14) oneri diversi di gestione 200.000

417.400

Differenza fra valore e costi della produzione (A - B) 37.400

C) Proventi e oneri finanziari:17) interessi e altri oneri finanziari 1.000

23) perdita d’esercizio –38.400

I soci decidono di reintegrare totalmente la perdita provvisoria d’esercizio in pro-porzione alle percentuali di partecipazione:

Socio A c/reintegro 25.700Socio B c/reintegro 6.350Socio C c/reintegro 6.350

Perdita d’esercizio 38.400

Cassa 38.400Socio A c/reintegro 25.700Socio B c/reintegro 6.350Socio C c/reintegro 6.350

Reintegrata la perdita, la situazione patrimoniale (che viene consegnata al peri-to) risulta così aggiornata:

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo

B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:II - Immobilizzazioni materiali: I - Capitale 300.000

2) impianti e macchinari 290.000 VII - Altre riserve 170.000fondo amm.to impianti (–167.400)

122.600D) Debiti:

4) verso banche 51.000C) Attivo circolante: 7) verso fornitori 100.000

I - Rimanenze:4) prodotti finiti 350.000

II - Crediti:1) verso clienti 100.000

IV - Disponibilità liquide:3) cassa 48.400



Successivamente, l’esperto redige la seguente situazione patrimoniale (bilanciostraordinario di trasformazione):

SITUAZIONE PATRIMONIALE REDATTA DAL PERITO

Attivo Passivo

B) Immobilizzazioni: D) Debiti:II - Immobilizzazioni materiali: 4) verso banche 51.000

2) impianti e macchinari 290.000 7) verso fornitori 100.000fondo amm.to impianti (–170.000)

120.000

C) Attivo circolante:I - Rimanenze

1) prodotti finiti 350.000II - Crediti:

1) verso clienti 100.000fondo svalutazione crediti (–15.000)

85.000IV - Disponibilità liquide: Capitale netto di trasformazione 452.400

3) cassa 48.400


Per le immobilizzazioni materiali e i crediti verso clienti la perizia ha rilevato unvalore inferiore rispetto a quello contabile: tali voci, quindi, sono state svalutate. Lerelative scritture di rettifica sono le seguenti:

Rettifiche di trasformazione 17.600Fondo amm.to impianti 2.600Fondo svalutazione crediti 15.000

Capitale netto di trasformazione 17.600Rettifiche di trasformazione 17.600

Quando, invece, i valori di perizia sono superiori a quelli contabili non è obbliga-torio adeguarsi ai maggiori valori. L’adeguamento ai valori della perizia avviene co-munque in regime di neutralità fiscale secondo il disposto dell’art. 170, co. 1, delTUIR.

Dopo le scritture di rettifica si procede alla chiusura dei conti:

Debiti v/fornitori 100.000Banca c/c 51.000Fondo amm.to impianti 170.000Fondo svalutazione crediti 15.000Capitale netto di trasformazione 452.400

Impainti e macchinari 290.000Prodotti finiti 350.000Crediti v/clienti 100.000Cassa 48.400


Si esegue, infine, la riapertura dei conti della società trasformata:

Socio A c/apporto 303.108Socio B c/apporto 74.646Socio C c/apporto 74.646


Impianti e macchinari 290.000Prodotti finiti 350.000Crediti v/clienti 100.000Cassa 48.400

Debiti v/fornitori 100.000Banca c/c 51.000Fondo amm.to impianti 170.000Fondo svalutazione crediti 15.000Socio A c/apporto 303.108Socio B c/apporto 74.646Socio C c/apporto 74.646

Dal punto di vista fiscale, la trasformazione è un’operazione neutrale, nel sensoche per effetto di essa non emergono componenti positivi o negativi rilevanti ai finireddituali.

Ciò detto, vanno però tenute nettamente distinte:

— le trasformazioni «omogenee», per le quali il predetto principio di neutralità fi-scale vige in ogni caso, con la sola esclusione delle trasformazioni da o in societàsemplici);

— le trasformazioni «eterogenee», per le quali il predetto principio di neutralitàfiscale vige solo nel limite in cui la trasformazione non fa venire meno, in capo alsoggetto che si trasforma, la titolarità di un complesso aziendale organizzato perl’esercizio dell’impresa.

In caso di trasformazione di ente non commerciale in società di capitali, i benidell’ente si considerano conferiti in società (quindi sulla base del loro valore norma-le), salvo che non siano già compresi nell’azienda o nel complesso aziendale even-tualmente esercitato dall’ente non commerciale.

Inoltre, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci(art. 5 TUIR), se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazio-ne della loro origine (riserve ex s.n.c.), non concorrono a formare il reddito dei sociin caso di distribuzione. L’imputazione di esse a capitale e successiva distribuzionenon implica la loro tassazione come dividendi percepiti.

La trasformazione determina la suddivisione dell’esercizio in due distinti periodifiscali, con la conseguenza che sarà necessario presentare due distinte dichiarazionidei redditi, sia ai fini IRES che IRAP: il reddito prodotto nel periodo pre trasforma-zione verrà trattato secondo le regole dettate per le società di persone, mentre quellorelativo al periodo post trasformazione sarà trattato secondo quanto previsto per lesocietà di capitali.

Un cenno merita la disciplina del riporto delle perdite nella trasformazione. Taliperdite perdite, ai sensi dell’art. 8, co. 2 del TUIR si sottraggono per ciascun socio inproporzione alle citate quote di partecipazione ai risultati economici.


È stata ripristinata, dunque, la compensazione orizzontale delle perdite: gli im-prenditori in contabilità semplificata (inclusi i soci) hanno nuovamente la possibili-tà di compensare le perdite con redditi di altra natura (di lavoro dipendente, dicapitale, ecc.), ma non possono riportare a nuovo eventuali eccedenze.

Per imprenditori individuali e società di persone in contabilità ordinaria conti-nua ad applicarsi il regime della compensazione verticale, ossia quel regime secondoil quale le perdite possono essere detratte esclusivamente da redditi della stessa na-tura conseguiti dagli stessi soggetti e possono essere dedotte negli esercizi successi-vi, ma non oltre il quinto.

Per i soggetti IRES viene confermata la disciplina vigente in merito alle perditeattribuite per trasparenza da società in nome collettivo a società di capitali (com-pensazione verticale); contemporaneamente viene limitata la deducibilità dal mo-mento che tali perdite sono utilizzabili in abbattimento degli utili assegnati per tra-sparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha prodot-to perdite.

Esempio di compensazione orizzontale:

reddito d’impresa altri redditi reddito complessivo perdita a nuovo–30.000 15.000 0 0

Esempio di compensazione verticale:

reddito d’impresa altri redditi reddito complessivo perdita a nuovo–30.000 15.000 15.000 15.000

Dal momento che le perdite prodotte dalla società trasformanda prima dell’opera-zione sono già state imputate (per essere detratte) ai vari soci in proporzione allaloro quota di partecipazione agli utili, esse non potranno più essere riportate dallasocietà trasformata.

La trasformazione è un’operazione fuori campo IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972).Tuttavia, la società che risulta dalla trasformazione deve presentare all’Ufficio IVA ladichiarazione di variazione dati, entro 30 giorni dalla data di iscrizione della deliberanel registro delle imprese. Alla società che risulta dalla trasformazione viene attri-buito un nuovo numero di partita IVA solamente se viene deliberato anche il cam-biamento di sede sociale in un’altra provincia.

L’atto di trasformazione deve essere sottoposto alla formalità della registrazioneentro 20 giorni dalla sua iscrizione nel registro delle imprese, con il pagamentodell’imposta di registro in misura fissa pari a euro 168.

Le imposte ipotecaria e catastale si rendono applicabili nei soli casi in cui la socie-tà che si trasforma sia titolare di immobili o diritti reali immobiliari. La misuradella tassazione è fissa (euro 168) in quanto l’operazione di trasformazione consistesolo nel mutamento della forma giuridica della società e non in un atto di trasferi-mento di beni immobili o diritti reali immobiliari.


Esempio di perizia giurata di stima nel caso di trasformazione da società di personea società di capitali

Relazione giurata in euro ai sensi dell’art. 2500ter, comma 2, del codice civiledella società ………… con sede in ………… (-) ………… n. …, capitale sociale …………,iscritta presso la Camera di Commercio di Verona al numero ………… R.E.A., codi-ce fiscale e numero iscrizione al Registro Imprese di Verona …………

Il sottoscritto Dott. ………… nato il ………… a …………, residente in …………,…………, Cod. Fisc.: …………, iscritto all’Ordine dei Dottori Commercialisti e de-gli Esperti Contabili di Verona n. …, e al Registro Revisori Contabili n. … G.U. n.14 del 18-2-2000, D.M. 31-12-1999, ricevuto incarico da …………, in qualità dilegale rappresentante ed amministratore della società ut supra indicata …………,di stimare in via stragiudiziale il valore dell’intero patrimonio alla data del …………della società ………… con sede …………, capitale sociale …………, iscritta pressola Camera di Commercio di Verona al numero … R.E.A., codice fiscale e numeroiscrizione al Registro Imprese di Verona …………, ai fini e per gli effetti di quantoprevisto dall’art. 2500ter comma 2 del codice civile — che prevede obbligatoria-mente, nel caso di trasformazione di una società di persone (in questo caso societàin nome collettivo) in una società a responsabilità limitata, la redazione di unarelazione di stima da parte di un esperto iscritto nel registro dei revisori contabili…………, espone:

Premessa storica:

1) La società …………, è stata costituita con atto, rep. n. …, Notaio ………… stipu-lato in data ………….

La prefata società è stata costituita tra i signori:

— ………….— ………….— ………….

La società fin dalla costituzione aveva e, tuttora, ha come oggetto sociale: lo svuotodi pozzi neri, l’autotrasporto per conto terzi e le lavorazioni meccanico agricole.

Esplicazione del metodo estimativo adottato

Come noto qualora una società di persone decida di trasformarsi un una societàdi capitali è obbligatoria, ai sensi dell’articolo 2500ter, comma 2, del codice civile, laredazione di una relazione di stima redatta da un esperto iscritto nel registro deirevisori contabili.

Attesa la finalità di questa relazione — ossia stimare, ai sensi e per gli effettidell’articolo 2500ter, comma 2, del codice civile, alla data del 31-10-2009 il valo-re di del patrimonio sociale della società ………… al fine di garantire che patri-monio netto della società trasformanda non sia inferiore al capitale sociale mi-nimo, pari ad € 10.000, imposto per legge per la società di capitali a responsabi-lità limitata che nascerà dalla trasformazione — dovranno essere utilizzati i cri-teri prudenziali individuati in dottrina, riconducibili sostanzialmente ai «criteripatrimoniali».


Alla luce di quanto precede la valutazione del patrimonio sociale viene effet-tuata attribuendo particolare rilievo alle seguenti fasi:

— attribuzione, in via prudenziale, ai beni facenti parte del compendio aziendale,del minore tra il valore netto di bilancio ed il valore effettivo di mercato;

— determinazione del patrimonio sociale della società con valutazione autonomadell’avviamento.

La determinazione del patrimonio sociale della società in esame è, come detto,prevalentemente basato sugli elementi compresi nell’attivo mobiliare cui vanno ag-gregati gli altri rapporti creditori, debitori, per arrivare poi alla valutazione dell’av-viamento che, data la clientela, avrà una consistenza reale e importante.

La presente perizia, attesa la suddetta finalità di redazione, deve riferirsi al patri-monio della società alla data del …………, data ravvicinata alla decisione di trasfor-mazione, e pertanto il sottoscritto perito attesta la consistenza ed i valori a dettadata, dandone contezza sulla base dei dati contabili rilevati.

Il sottoscritto, a fronte di quanto sopra esposto, dichiara che il valore del patri-monio netto, espresso alla data del …………, della società ………… ammonta ad unimporto arrotondato non superiore ad € ………… — quantificazione desumibile dalvalore di stima assegnato alla società oggetto di perizia utilizzando il metodo patri-moniale con stima autonoma dell’avviamento.

Alla luce di quanto sopra esposto il sottoscritto perito dichiara, ai sensi e per glieffetti dell’articolo 2500ter del codice civile, che il capitale sociale della società risul-tante dalla trasformazione deve essere fissato in una cifra non superiore al nettopatrimoniale ut supra definito e quantificato.

Quanto sopra viene asseverato con giuramento.

Fatto a ………… oggi, … dicembre ….

L’Esperto(Dott.…………)

PROVA PRATICA N. 17

TRASFORMAZIONE DI UNA S.P.A. IN UNA S.N.C.:ASPETTI CONTABILI E FISCALI

La società per azioni Alfa, con un capitale sociale di € 500.000, è composta da treazionisti A, B, C. Il valore delle loro partecipazioni è il seguente:

— azionista A: € 300.000, pari al 60% del capitale sociale;— azionista B: € 150.000, pari al 30% del capitale sociale;— azionista C: € 50.000, pari al 10% del capitale sociale.

La società presenta la seguente situazione contabile:

Automezzi 440.000Fondo amm.to automezzi 40.000Crediti v/clienti 210.000Cassa 76.000Banca c/c 8.000Debiti v/fornitori 38.000Capitale sociale 500.000Riserva legale 90.000Utili riportati 10.000Costi d’esercizio 40.000Ricavi d’esercizio 80.000

766.000 766.000

Durante l’esercizio viene decisa la trasformazione della società per azioni in societàin nome collettivo. Il socio C recede dalla società. Si ipotizza che la consistenza patrimo-niale della società, tenuto conto anche delle prospettive reddituali, sia stimata in € 700.000.

Si tenga, anche, conto dei seguenti accadimenti:

— riscontati costi non di competenza per € 2.000— maturati interessi passivi per € 1.000 pagati mediante bonifico bancario— ammortizzati automezzi per € 44.000— valutate rimanenze di magazzino per € 70.000.

Il candidato, dopo aver esaminato brevemente gli aspetti civilistici e fiscali dell’opera-zione di trasformazione da s.p.a. a s.n.c., proceda all’elaborazione delle relative scritturecontabilli.

SVOLGIMENTO

La trasformazione da società di capitali in società di persone rappresenta una tra-sformazione omogenea, poiché si risolve nella mutazione da un tipo ad un altro disocietà lucrativa, e regressiva, poiché con l’operazione si determina il passaggio aduna regolamentazione patrimoniale meno accentuata. Tale operazione non era pre-vista in modo specifico dalla normativa civilistica precedente la riforma del dirittosocietario, attuata con il D.Lgs. 6/2003. Tuttavia, essa era ritenuta perfettamentelecita, dal momento che i creditori sociali, con l’operazione aziendale in analisi,


rafforzano la propria garanzia patrimoniale con l’aggiunta di quella personale deisoci. Attualmente l’operazione è espressamente disciplinata dall’art. 2500sexies c.c.

La deliberazione di trasformazione in società di persone, salvo diversa disposi-zione dello statuto, è adottata con le maggioranze previste per le modifiche dellostatuto ed è comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assu-mono responsabilità illimitata, i quali rispondono illimitatamente anche per le ob-bligazioni sociali sorte anteriormente all’operazione. Gli amministratori devono pre-disporre una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione:copia della relazione deve restare depositata presso la sede della società durante i 30giorni che precedono l’assemblea convocata per deliberare la trasformazione.

Ciascun socio ha diritto all’assegnazione di una partecipazione proporzionale alvalore delle azioni possedute, tuttavia la trasformazione comporta la possibilità direcesso dei soci (art. 2437 c.c.). Il rimborso delle azioni, se quotate su mercati rego-lamentati, avviene in base alla media aritmetica dei prezzi di chiusura dei sei mesiprecedenti; negli altri casi tenendo conto della consistenza patrimoniale della socie-tà e delle sue prospettive reddituali (art. 2437ter c.c.).

Per quanto concerne gli aspetti fiscali, la trasformazione della società per azioniin società in nome collettivo non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalen-ze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore diavviamento.

Il reddito relativo al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta in cuiavviene la trasformazione e la data in cui ha effetto la trasformazione stessa vieneassoggettato ad IRES mentre quello relativo al periodo compreso tra la medesimadata e la fine dell’esercizio viene assoggettato ad IRPEF per trasparenza in capo aisoci. Il riporto delle perdite fiscali formatesi prima dell’operazione spetta alla tra-sformata: l’art. 8 del TUIR dispone che le perdite delle società in nome collettivovengano imputate, cioè sottratte, ai soci in proporzione alle rispettive quote di par-tecipazione agli utili.

Il co. 4 dell’art. 170 del TUIR stabilisce che in caso di trasformazione da societàdi capitali in società di persone, le riserve costituite prima della trasformazione (esclusequelle originate da soprapprezzi di emissione delle azioni, costituite con interessi diconguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni, con versamenti dei soci a fondoperduto o in conto capitale, con rivalutazioni monetarie esenti) indicate nel bilanciodella società trasformata con la denominazione della loro origine, sono imputate aisoci, ai sensi dell’art. 5 del TUIR, nel periodo d’imposta in cui vengono distribuite outilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio. Se non vengonoutilizzate, non sono soggette a tassazione.

Se invece non sono iscritte nel bilancio successivo alla trasformazione o vi sonoiscritte senza l’indicazione della loro origine, le riserve vengono imputate ai soci nelperiodo d’imposta successivo alla trasformazione della società (tassazione immediata).

Tali riserve, se distribuite, concorrono alla formazione del reddito del socio nellemodalità che seguono:

a) se soggetto passivo IRPEF, in base alle disposizioni previste dall’art. 47 del TUIR(utili da partecipazione) o dall’art. 59 (dividendi);

b) se soggetto passivo IRES, secondo le prescrizioni dell’art. 89 (dividendi ed inte-ressi: esclusione dalla tassazione per il 95% del loro ammontare).

99Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali

Si procede, dunque, alla redazione delle scritture contabili.

Scritture di assestamento:

Risconti attivi 2.000Costi d’esercizio 2.000

Interessi passivi 1.000Banca c/c 1.000

Ammortamento automezzi 44.000Fondo amm.to automezzi 44.000

Rimanenze prodotti finiti 70.000Variazione rimanenze prodotti finiti 70.000

Scritture di epilogo al conto economico dei costi e dei ricavi:

Conto economico 83.000Costi d’esercizio 38.000Interessi passivi 1.000Ammortamento automezzi 44.000

Ricavi d’esercizio 80.000Variazione rimanenze prodotti finiti 70.000


Rilevazione dell’utile di periodo:

Conto economico 67.000Utile di periodo 67.000

La situazione patrimoniale della trasformanda si presenta ora nel seguente modo:


Automezzi 440.000 Capitale sociale 500.000Rimanenze prodotti finiti 70.000 Riserva legale 90.000Crediti v/clienti 210.000 Utili riportati 10.000Cassa 76.000 Utile di periodo 67.000Risconti attivi 2.000 Fondo amm.to automezzi 84.000

Debiti v/fornitori 38.000Banca c/c 9.000

Totale attività 798.000 Totale passività 798.000

Al socio recedente, che possiede azioni per 50.000 euro, pari al 10% del capitalesociale, sono rimborsate le azioni secondo la seguente modalità:

Capitale sociale 500.000Riserva legale 90.000Utili riportati 10.000Utile di periodo 67.000Avviamento 100.000

–———767.000

Somma dovuta al socio = 767.000 × 10% = 76.700


Per la liquidazione delle azioni del socio recedente si tiene conto della consisten-za patrimoniale della società, stimata in € 700.000. La differenza fra tale valore e ilpatrimonio netto contabile della società trasformanda (700.000 – 600.000), è dovutaad avviamento interno non contabilizzato.

La parte attribuita al socio recedente viene riportata alla voce «altre immobilizza-zioni immateriali» dello Stato patrimoniale. Tale quota esprime l’indennità pagatacome frutto di una gestione fruttuosa che origina plusvalori non ancora contabiliz-zati per carenza di costi ad utilità differita (principio contabile nazionale n. 24).

Scritture contabili relative al rimborso delle azioni al socio recedente:

Capitale sociale 50.000Riserva legale 9.000Utili riportati 1.000Utile di periodo 6.700Avviamento 10.000

Debito v/azionista C 76.700

Debito v/azionista C 76.700Cassa 76.000Banca c/c 700

SITUAZIONE PATRIMONIALE DOPO IL RECESSO DELL’AZIONISTA C


B) Immobilizzazioni: A) Patrimonio netto:I - Immobilizzazioni immateriali: I - Capitale 450.000

7) altre 10.000 IV - Riserva legale 81.000II - Immobilizzazioni materiali: VIII - Utili riportati 9.000

4) automezzi 440.000 IX - Utile di periodo 60.300fondo amm.to automezzi (–84.000)

356.000

C) Attivo circolante: D) Debiti:I - Rimanenze: 3) verso banche 9.700

4) prodotti finiti 70.000 6) verso fornitori 38.000II - Crediti:

1) verso clienti 210.000

D) Risconti attivi 2.000


Di seguito riportiamo le scritture contabili relative alla chiusura generale dei con-ti e all’apertura dei conti della società trasformata:

Stato patrimoniale finale 732.000Automezzi 440.000Crediti v/clienti 210.000Rimanenze prodotti finiti 70.000Altre immobilizzazioni immateriali 10.000Risconti attivi 2.000

Fondo amm.to automezzi 84.000Debiti v/fornitori 38.000

101Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili e fiscali

Banca c/c 9.700Capitale sociale 450.000Riserva legale 81.000Utili riportati 9.000Utile di periodo 60.300

Stato patrimoniale finale 732.000

Automezzi 440.000Crediti v/clienti 210.000Rimanenze prodotti finiti 70.000Altre immobilizzazioni immateriali 10.000Risconti attivi 2.000

Stato patrimoniale iniziale 732.000

Stato patrimoniale iniziale 732.000Capitale sociale 450.000Riserva legale 81.000Utili riportati 9.000Utile di periodo 60.300Fondo amm.to automezzi 84.000Debiti v/fornitori 38.000Banca c/c 9.700

PROVA PRATICA N. 18

LIQUIDAZIONE DI SOCIETÀ DI CAPITALI:ASPETTI CONTABILI E FISCALI

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI BRESCIA - II SESSIONE 2008)

Il candidato illustri la fase di liquidazione di una società di capitali con due soci in pariquote. Successivamente ne ipotizzi il bilancio finale di liquidazione nel cui netto figura unultimo utile di esercizio. Ne descriva poi, con dati a sua scelta, la modalità di tassazionecompilando il progetto di riparto.

SVOLGIMENTO

Lo scioglimento di una società può avvenire per volontà dei soci o per altrecause previste dalla legge. In particolare, le cause di scioglimento comuni a tutte lesocietà sono le seguenti:

a) il decorso del termine di durata del contratto sociale;b) il conseguimento dell’oggetto sociale o la sopravvenuta impossibilità di conseguirlo;c) il provvedimento dell’autorità governativa;d) altre cause previste dall’atto costitutivo.

Le società di capitali, inoltre, si sciolgono:

a) per l’impossibilità di funzionamento (a causa di divergenze tra i soci) o la conti-nuata inattività dell’assemblea;

b) per la riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale, se l’assemblea,convocata senza indugio, non delibera la riduzione e il contemporaneo aumentodel capitale o la trasformazione della società;

c) per deliberazione dell’assemblea (straordinaria);d) quando, a seguito del recesso del socio, non sia possibile cedere la partecipazione

o rimborsare il socio tramite l’utilizzo di riserve o la riduzione del capitale sociale;e) per le altre cause previste dall’atto costitutivo o dallo statuto.

In conseguenza della procedura di liquidazione, fatta eccezione per l’organoamministrativo che viene sostituito dai liquidatori, l’assemblea dei soci e il collegiosindacale continuano la loro attività. L’assemblea, tuttavia, subisce una limitazionedei suoi poteri, in quanto l’ambito operativo è circoscritto alle sole deliberazioniinerenti alla liquidazione. L’organo di controllo, invece, non subisce limitazioni mamentre in precedenza i sindaci dovevano controllare le attività degli amministrato-ri, durante la liquidazione sono soggetti al loro controllo i liquidatori e l’eserciziodella loro attività liquidatoria.

Gli amministratori, contestualmente all’accertamento della causa di scioglimen-to, debbono convocare l’assemblea straordinaria dei soci per la nomina dei liquidato-ri. In caso di mancato raggiungimento dei quorum previsti per l’assemblea straordi-naria, o nei casi di impossibilità di funzionamento o continuata inattività dell’as-semblea, la nomina avviene con decreto del tribunale. Gli amministratori devonopoi consegnare ai liquidatori i beni e i libri sociali, una situazione dei conti alla data


di effetto dello scioglimento (ovvero un bilancio di verifica) e un rendiconto dellagestione relativo al periodo successivo all’ultimo bilancio approvato.

Durante la liquidazione, i liquidatori hanno l’obbligo di redigere annualmente ilbilancio di liquidazione composto da situazione patrimoniale, conto economico,nota integrativa e relazione dei liquidatori. È questa una innovazione introdotta dal-la riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003) per le società di capitali: i liquidatorinella relazione devono illustrare l’andamento, le prospettive anche temporali dellaliquidazione ed i principi e criteri adottati per realizzarla. Il bilancio di liquidazionedovrà essere accompagnato dalle relazioni del collegio sindacale e del soggetto cheesercita il controllo contabile ed essere approvato dall’assemblea ordinaria.

Il primo bilancio successivo alla loro nomina deve essere costituito da una situa-zione patrimoniale priva di conto economico, i liquidatori devono indicare le varia-zioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato (non-ché le ragioni e le conseguenze di tali variazioni) e ad esso deve essere allegata ladocumentazione consegnata dagli amministratori. Il bilancio iniziale di liquida-zione permette di formulare le prime ipotesi riguardo la capacità della liquiditàesistente all’apertura della liquidazione, sommata agli incassi derivanti dal realizzodelle attività, di estinguere le passività dell’azienda e coprire gli oneri della procedu-ra: lo stato patrimoniale esprime, quindi, la previsione di realizzo delle attività el’entità delle passività da estinguere nonché, nell’apposito «Fondo costi e oneri diliquidazione», il costo della procedura nella sua durata prevista al netto dei proventiche la liquidazione potrà maturare nel suo corso.

Il principio sancito dall’art. 2423bis c.c. secondo il quale la valutazione delle vocideve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività,non è più applicabile, in quanto i liquidatori devono analizzare ora ogni voce secondo lalogica del presumibile valore di realizzo. Le differenze che emergeranno fra i valori difunzionamento e i valori di liquidazione delle attività e passività devono essere imputatead uno specifico conto denominato «Rettifiche di liquidazione», il cui saldo andrà adiminuire o aumentare l’importo del patrimonio netto contabile che risulta dal rendi-conto degli amministratori e sarà parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione.

Avvenuta la realizzazione dell’attivo e l’estinzione del passivo, i liquidatori procedo-no alla redazione del bilancio finale di liquidazione con il piano di riparto, che dovràindicare la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dell’attivo. Il depositodel bilancio finale presso il Registro delle imprese è, a differenza di quanto previsto perle società di persone, un obbligo di tutti i tipi di società di capitali. In merito alla formae al contenuto del bilancio finale di liquidazione, non sono previste disposizioni specifi-che, ma si ritiene che, in considerazione dei particolari scopi cui esso è destinato, debbaessere formato da uno stato patrimoniale semplificato e in un conto economico cheraccolga in maniera riassuntiva tutte le operazioni eseguite nel corso della procedura diliquidazione. Il bilancio finale non deve mai presentare passività superiori alle attività,in quanto ciò comporterebbe l’attivazione di una procedura concorsuale.

Se nel termine di novanta giorni non viene presentato alcun reclamo, il bilanciofinale di liquidazione ed il relativo piano di riparto si intendono approvati e i liquida-tori possono procedere alla distribuzione dell’attivo ed alla richiesta di cancellazionedella società dal Registro delle imprese. I liquidatori devono, infine, provvedere aldeposito dei libri sociali presso il Registro delle imprese, i quali devono essere conser-vati per dieci anni dalla data di cancellazione della società.

105Liquidazione di società di capitali: aspetti contabili e fiscali

Si ipotizza che la situazione contabile della società posta in liquidazione sia laseguente e che la fase di liquidazione si risolva nell’arco di un solo anno solare:


Impianti 32.500 Capitale sociale 100.000Rimanenze 53.000 Riserva legale 14.000Crediti v/clienti 126.000 Riserva straordinaria 21.000Banca c/c 30.000 Utile es. prec.te 3.000Cassa 500 Fondo amm.to impianti 16.000Titoli 6.000 Fondo TFR 10.000

Debiti v/fornitori 63.000Mutui passivi 20.000Erario c/IVA 1.000


Il liquidatore procede alla verifica della consistenza delle varie poste contabili conl’obiettivo, per quelle dell’attivo, di determinarne il valore presumibile di realizzo. A talfine il liquidatore procede alle scritture di integrazione e rettifica di seguito riportate.

Per l’impianto iscritto tra le immobilizzazioni materiali viene stimato un possibi-le valore di realizzo pari ad euro 11.000, quindi si procede allo stralcio del valoreaccantonato nel fondo ammortamento e alla riduzione del valore iscritto nell’attivo:

Fondo amm.to impianti 16.000Rettifiche di liquidazione 16.000

Rettifiche di liquidazione 21.500Impianti 21.500

I crediti iscritti in bilancio risultano esigibili e quindi il loro valore non vienerettificato. Le consistenze fisiche rilevate in cassa sono perfettamente riscontrate.

Per quanto riguarda il Fondo costi e oneri di liquidazione si accerta un saldo nega-tivo di euro 5.930 in conseguenza delle seguenti entrate ed uscite previste: interessiattivi per euro 170; compenso al liquidatore di euro 5.000; altre spese per euro 1.100.

Rettifiche di liquidazione 5.930Fondo costi e oneri di liquidazione 5.930

Il bilancio iniziale di liquidazione sarà il seguente:


Impianti 11.000 Capitale sociale 100.000Rimanenze 53.000 Riserva legale 14.000Crediti v/clienti 126.000 Riserva straordinaria 21.000Banca c/c 30.000 Utile es. prec.te 3.000Cassa 500 Fondo TFR 10.000Titoli 6.000 Debiti v/fornitori 63.000Rettifiche di liquidazione 11.430 Mutui passivi 20.000

Erario c/IVA 1.000Fondo costi e oneri liquid. 5.930



Il liquidatore procede ora al realizzo di tutte le attività, al pagamento dei debiti edel compenso al liquidatore nonché alle normali operazioni di gestione.

Vendita delle scorte di magazzino e dell’impianto (quest’ultimo viene venduto ad unprezzo maggiore del valore presumibile di realizzo):

Crediti v/clienti 72.600Merci c/vendite 60.000IVA a debito 12.600

Crediti v/clienti 14.520Impianti 11.000Plusvalenze 1.000IVA a debito 2.520

Banca c/c 87.120Crediti v/clienti 87.120

Incasso crediti commerciali (viene concesso uno sconto):

Banca c/c 124.000Abbuoni passivi 2.000

Crediti v/clienti 126.000

Pagamento fornitori (si ottiene un abbuono):

Debiti v/fornitori 63.000Banca c/c 62.500Abbuono attivo 500

Vendita dei titoli:

Banca c/c 6.246Ritenute su interessi 14

Titoli 6.000Interessi attivi 70Plusvalenze 190

Estinzione anticipata del mutuo passivo:

Mutui passivi 20.000Interessi passivi 110Oneri bancari 50

Banca c/c 20.160

Versamento dell’IVA relativa al mese precedente:



Pagamento del TFR ai dipendenti e delle relative ritenute fiscali:

Fondo TFR 10.000Banca c/c 8.500Erario c/ritenute su TFR 1.500

Erario c/ritenute su TFR 1.500Banca c/c 1.500

Incasso interessi attivi per giacenza c/c:

Banca c/c 80Ritenute su interessi 20

Interessi attivi 100

Versamento dell’IVA dovuta per le operazioni eseguite durante la liquidazione:


Versamento in banca del saldo di cassa:

Banca c/c 500Cassa 500

Pagamento del compenso al liquidatore e versamento della ritenuta d’acconto:

Consulenze 5.000Banca c/c 4.000Erario c/ritenute d’acconto 1.000

Erario c/ritenute d’acconto 1.000Banca c/c 1.000

Estinzione del Fondo costi e oneri di liquidazione:

Fondo costi e oneri di liquidazione 5.930Utilizzo fondo liquidazione 5.930

La fase di liquidazione è a questo punto terminata, essendo state realizzate leattività e liquidate le passività esistenti. È ora possibile predisporre il bilancio fina-le di liquidazione, che riporta un utile di euro 4.630, tenuto conto delle imposte sulreddito stimate in euro 3.000.

Imposte sul reddito 3.000Debiti tributari 2.966Ritenute su interessi 34

I redditi derivanti dalla liquidazione di società di capitali devono essere tassatisecondo le modalità ordinarie. Non è, infatti, ammessa per tali società la modalitàdi tassazione separata, applicabile solo alle liquidazioni di imprese individuali esocietà di persone.


L’art. 182 del TUIR disciplina gli adempimenti relativi alle imposte dirette. In partico-lare, tale articolo prevede una tassazione dell’eventuale reddito conseguito nel periodocompreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione (i liquidatori devono quindipresentare la relativa dichiarazione dei redditi) e una tassazione del reddito imputabileall’intera durata della liquidazione determinato in base al bilancio finale. Nel caso in cuiperò la liquidazione abbia una durata superiore all’esercizio in cui ha avuto inizio, vi èl’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi e tassare provvisoriamente il redditorelativo a ciascun esercizio, operando poi un conguaglio in base al bilancio finale. Tutta-via, se la liquidazione si protrae per più di cinque esercizi (tre per le imprese individualie le società di persone) o in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditideterminati e tassati provvisoriamente si considerano definitivi.

STATO PATRIMONIALE


Banca c/c 134.166 Capitale sociale 100.000Rettifiche di liquidazione 11.430 Riserva legale 14.000

Riserva straordinaria 21.000Utile periodo 4.630Utile es. prec.te 3.000Debiti tributari 2.966


CONTO ECONOMICO

Costi Ricavi

Consulenze 5.000 Merci c/vendite 60.000Rimanenze 53.000 Abbuoni attivi 500Interessi passivi 110 Plusvalenze 1.190Oneri bancari 50 Interessi attivi 170Abbuoni passivi 2.000 Utilizzo fondo liquid. 5.930Imposte sul reddito 3.000Totale costi 63.160Utile periodo 4.630

Totale a pareggio 67.790 Totale ricavi 67.790

Il saldo del conto bancario, trattenendo solo quanto necessario per l’estinzione deldebito tributario, rappresenta il residuo attivo da versare ai soci ovvero il capitalenetto di liquidazione. Si predispone pertanto il piano di riparto, che assegna ai soci ilsaldo attivo di liquidazione in proporzione alle quote di capitale sociale possedute.

Piano di riparto

Socio An. …. azioni ordinariequota di partecipazione 50% 65.600

Socio Bn. …. azioni ordinariequota di partecipazione 50% 65.600


Le scritture contabili per la rilevazione e la distribuzione ai soci del capitale nettodi liquidazione saranno le seguenti:

Capitale sociale 100.000Riserva legale 14.000Riserva straordinaria 21.000Utile periodo 4.630Utile es. prec.te 3.000

Capitale netto di liquidazione 131.200Rettifiche di liquidazione 11.430

Capitale netto di liquidazione 131.200Socio A c/quota da restituire 65.600Socio B c/quota da restituire 65.600

Socio A c/quota da restituire 65.600Socio B c/quota da restituire 65.600

Banca c/c 131.200

Come ultimo adempimento si procede al pagamento delle imposte:

Debiti tributari 2.966Banca c/c 2.966

PROVA PRATICA N. 19

FUSIONE: SCRITTURE CONTABILIE AVANZO/DISAVANZO DI FUSIONE

Data la seguente situazione contabile della società Alfa s.r.l., incorporata nella Betas.p.a., alla data di effetto della fusione

STATO PATRIMONIALE

Attivo Passivo

Arredamento 5.000 Capitale sociale 50.000Macchine d’ufficio 8.000 Riserva legale 14.000Automezzi 25.000 Debiti v/fornitori 415.000Immobili 300.000 Debiti per TFR 75.000Crediti v/clienti 500.000 Fondi rischi 24.000Rimanenze di magazzino 70.000 Debiti v/banche 340.000Titoli di Stato 5.000 Ratei passivi 2.000Credito IVA 12.000 Utile di esercizio 5.000

Totale 925.000 Totale 925.000

CONTO ECONOMICO

Costi Ricavi

Merci c/acquisti 450.000 Merci c/vendite 890.000Materiale di consumo 22.000 Interessi attivi 2.000Stipendi e salari 250.000 Fitti attivi 40.000Contributi previdenziali 78.000 Sopravvenienze attive 14.000Spese telefoniche 25.000Energia elettrica 7.000Materiale di cancelleria 11.000Oneri bancari 34.000Interessi passivi 47.000Sopravvenienze passive 17.000

Totale 941.000Utile di esercizio 5.000

Totale a pareggio 946.000 Totale 946.000

il candidato, dopo aver accennato alla fusione e alle modalità di determinazione delrapporto di cambio, proceda alla redazione delle scritture contabili e del bilancio di veri-fica in capo all’incorporata. Inoltre, supponendo che la società Beta s.p.a. detiene nellasocietà Alfa s.r.l. una partecipazione del 60%, valorizzata in contabilità al valore di €100.000, e che per far fronte all’assegnazione di azioni ai soci terzi sia stato aumentatoil capitale sociale di € 80.000, proceda alla redazione delle relative scritture in capoall’incorporante e alla determinazione degli eventuali avanzi/disavanzi di fusione.


SVOLGIMENTO

La fusione è un’operazione straordinaria che realizza l’unificazione di due o piùsocietà in un’unica società.

Con il D.Lgs. 6/2003 (riforma del diritto societario) le incertezze che accompa-gnavano la natura giuridica delle fusioni sono destinate a scomparire, anche senon si sono avuti elementi decisivi per dirimere del tutto le controversie primaesistenti. La fusione fra società, prevista dall’art. 2501 e ss. c.c., non determina, nelcaso di fusione per incorporazione, l’estinzione della società incorporata, né creaun nuovo soggetto di diritto nell’ipotesi di fusione propriamente detta, bensì vieneattuata l’unificazione, per integrazione reciproca, delle società partecipanti allafusione.

Il nuovo testo dell’art. 2504bis, co. 1, c.c. non prevede, tuttavia, una successionedella società incorporante nella posizione sostanziale e processuale della incorpora-ta, ma una semplice prosecuzione di tutti i rapporti, anche processuali (come avvie-ne nelle trasformazioni). Il legislatore ha chiarito, in maniera definitiva, che la fu-sione fra società non provoca l’estinzione di soggetti e la creazione di altri ma, alcontrario, l’evoluzione modificativa di uno stesso soggetto, che mantiene la propriaidentità in un nuovo assetto organizzativo. Pertanto, con le nuove norme, la fusionerappresenta una mera modifica che lascia sopravvivere tutte le società partecipantialla fusione, sia pure con una nuova struttura organizzativa e con prosecuzione ditutti i rapporti precedenti.

Questa unificazione può avvenire attraverso due modalità:

— fusione in senso proprio : comporta la costituzione di una nuova società cheprende il posto delle diverse società che prendono parte al procedimento di fu-sione;

— fusione per incorporazione: una società esistente per effetto della fusione vienead incorporare una o più società.

L’unificazione consiste nella riduzione ad un’unità dei patrimoni di tutti i patri-moni delle società che partecipano alla fusione. Al termine della fusione ci sarà ununico patrimonio o della società incorporante o della società di nuova costituzione.Al tempo stesso confluiscono anche in un’unica struttura organizzativa societaria,tutte le strutture organizzative societarie delle società che partecipano alla fusione.Inoltre la società risultante dalla fusione continuerà l’attività delle società che sifondono mentre le società che si fondono andranno ad estinguersi. Si applica anchein questo caso il principio della continuità dei rapporti giuridici: la società risultan-te dalla fusione conserverà tutti i diritti e gli obblighi e continuerà in tutti i rapporti,anche processuali.

C’è ancora una sorta di discussione in dottrina su come inquadrare questo istitu-to: è sostanzialmente come se fosse una sorta si trasferimento universale dei benidalle società che fondono alla società che risulta dalla fusione. Un’altra parte delladottrina dice che non è un fenomeno di successione universale a carattere istintivo,ma è una sola modifica dell’atto costitutivo. Il risultato è stato che la fusione è unavicenda modificativa dell’atto costitutivo, l’estinzione diventa un effetto dell’avvenu-ta modifica dell’atto costitutivo.

113Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione

È possibile anche la fusione eterogenea che coinvolge enti diversi: In questo casosi applicano le regole della trasformazione eterogenea.

Il valore unitario effettivo di ogni azione della società incorporante è ottenuto dalrapporto:

valore economico stimato della società incorporantenumero azioni emesse dalla società incorporante

Il valore unitario effettivo di ogni azione della società incorporata è dato da:

valore economico valutato della società incorporatanumero azioni emesse dalla società incorporata

Il rapporto di cambio è stabilito attraverso il confronto fra i due valori unitarieffettivi delle azioni delle società partecipanti alla fusione. Esso va moltiplicato peril numero di azioni da concambiare della incorporata, in modo che ai soci di questasocietà possano essere assegnate, in sostituzione delle vecchie azioni, partecipazio-ni il cui valore effettivo sia uguale a quello dei titoli che si annullano.

Il numero delle nuove azioni da emettere può essere calcolato dividendo il valoredel capitale economico della società incorporata per il valore unitario effettivo delleazioni dell’incorporante.

L’incorporata deve procedere, nel momento in cui la fusione produce i suoi effetti,alla chiusura dei propri conti. Tale operazione si presenta con due modalità differenti,a seconda che gli effetti contabili siano contestuali agli effetti giuridici dell’operazioneoppure siano retrodatati. In questo secondo caso, solitamente, gli effetti contabili ven-gono fatti coincidere con la data di chiusura dell’ultimo esercizio dell’incorporata, dimodo che tutte le operazioni compiute dalla stessa in data successiva siano imputateal bilancio dell’incorporante. Bisogna fare attenzione, però, alla data di chiusura del-l’esercizio dell’incorporante, perché se questa è successiva alla data di chiusura del-l’esercizio dell’incorporata, la retrodatazione non può andare oltre la data più recentetra le due e, in questo caso, finisce per perdere di interesse.

Verificandosi una chiusura di esercizio anticipata, è necessario effettuare le scrit-ture di assestamento tipiche della chiusura dell’esercizio e successivamente deter-minare il risultato economico dell’esercizio stesso. Dopo di che, si dovrà procederecon la chiusura dei conti economici e patrimoniali. In pratica, non si hanno diffe-renze rispetto alle scritture che si effettuano per un’ordinaria chiusura di esercizio,salvo per il fatto che i conti patrimoniali vengono solitamente girati al conto transi-torio «Società x c/incorporazione».

Alla data di effetto della fusione devono essere registrate le scritture di chiusura:

Merci c/vendite 890.000Interessi attivi 2.000Fitti attivi 40.000Sopravvenienze attive 14.000

Conto economico c/chiusura 946.000

Merci c/acquisti 450.000Materiale di consumo 22.000


Stipendi e salari 250.000Contributi previdenziali 78.000Spese telefoniche 25.000Energia elettrica 7.000Materiale di cancelleria 11.000Oneri bancari 34.000Interessi passivi 47.000Sopravvenienze passive 17.000

Conto economico c/chiusura 941.000

Conto economico c/chiusura 5.000Utile di esercizio 5.000

Arredamento 5.000Macchine d’ufficio 8.000Automezzi 25.000Immobili 300.000Crediti v/clienti 500.000Rimanenze di magazzino 70.000Titoli di Stato 5.000Credito IVA 12.000

Società Beta s.p.a. c/incorporazione 925.000

Capitale sociale 50.000Riserva legale 14.000Debiti v/fornitori 415.000Debiti per TFR 75.000Fondi rischi 24.000Debiti v/banche 340.000Ratei passivi 2.000Utile di esercizio 5.000

Società Beta s.p.a. c/incorporazione 925.000

BILANCIO DI VERIFICA

Dare Avere

Arredamento 5.000Macchine d’ufficio 8.000Automezzi 25.000Immobili 300.000Crediti v/clienti 500.000Rimanenze di magazzino 70.000Titoli di Stato 5.000Credito IVA 12.000Capitale sociale 50.000Riserva legale 14.000Debiti v/fornitori 415.000Debiti per TFR 75.000Fondi rischi 24.000Debiti v/banche 340.000Ratei passivi 2.000Utile di esercizio 5.000Merci c/vendite 890.000Interessi attivi 2.000Fitti attivi 40.000Sopravvenienze attive 14.000


Merci c/acquisti 450.000Materiale di consumo 22.000Stipendi e salari 250.000Contributi previdenziali 78.000Spese telefoniche 25.000Energia elettrica 7.000Materiale di cancelleria 11.000Oneri bancari 34.000Interessi passivi 47.000Sopravvenienze passive 17.000Utile di esercizio 5.000

Totale 1.871.000 1.871.000

In caso di retrodatazione degli effetti contabili della fusione, la società incor-porata non deve procedere alla determinazione del risultato di esercizio e, diconseguenza, non deve neanche effettuare le scritture di assestamento (sempreche la data di chiusura coincida con la chiusura dell’ultimo bilancio); inoltre, èopportuno effettuare distintamente la chiusura dei conti relativi al momento alquale si fanno retroagire gli effetti contabili e quella relativa alla chiusura deimovimenti effettuati nel periodo successivo a questa stessa data. Ciò è opportu-no in quanto la determinazione delle differenze di fusione avviene in base allasituazione contabile esistente al momento della fusione e, quindi, al patrimonionetto allora esistente.

Al momento in cui la fusione produce i suoi effetti la società incorporante deveiscrivere nella propria contabilità le attività e le passività della società incorporata; afronte di tale iscrizione abbiamo l’annullamento delle partecipazioni nell’incorpora-ta stessa e l’aumento del capitale sociale eseguito a servizio della fusione, in base alrapporto di cambio concordato. Naturalmente, nell’eseguire questa operazione ditrasferimento dei conti dalla contabilità dell’incorporata all’incorporante, non sidevono ricostituire le voci del patrimonio netto; questo varierà nell’incorporante peril valore delle azioni assegnate ai soci dell’incorporata. Le attività e le passività del-l’incorporata, in applicazione del principio della continuità dei valori, vengono nor-malmente caricati nella contabilità dell’incorporante al loro precedente valore diiscrizione nella contabilità dell’incorporata.

Per quanto concerne l’annullamento della partecipazione, abbiamo la seguentedifferenza di fusione:

Valore P.N. Alfa s.r.l. × quota partecipazione – valore partecipazione =

69 000 60 100 000 58 600. % . .× ( ) − = −

Per quanto concerne le azioni da assegnare ai soci dell’incorporata, abbiamo laseguente differenza di fusione:

Valore P.N. Alfa s.r.l. × quota soci terzi – aumento C.S. =

69 000 40 80 000 52 400. % . .× ( ) − = −

Disavanzo di fusione = 58.600 + 52.400 = 111.000


Procediamo, quindi, alla redazione delle scritture contabili:

Società Alfa c/fusione 80.000Capitale sociale 80.000

Emesse n. … azioni del valore nominale di € …… perassegnazione ai soci della Alfa s.r.l.

Arredamento 5.000Macchine d’ufficio 8.000Automezzi 25.000Immobili 300.000Crediti v/clienti 500.000Rimanenze di magazzino 70.000Titoli di Stato 5.000Credito IVA 12.000Disavanzo di fusione 111.000

Debiti v/fornitori 415.000Debiti per TFR 75.000Fondi rischi 24.000Debiti v/banche 340.000Ratei passivi 2.000Partecipazioni 100.000Società Alfa c/fusione 80.000

Presa in carico delle attività e delle passività della societàAlfa s.r.l. a seguito di sua incorporazione

Se si ritiene di poter utilizzare il disavanzo di fusione per rivalutare i beni dell’in-corporata, la scrittura è la seguente:

Immobili 105.000Arredamento 6.000

Disavanzo di fusione 111.000

Nel caso in cui le differenze di fusione siano da considerare come componentireddituali dell’esercizio o come oneri pluriennali o come fondo rischi, è necessarioeffettuare dopo la loro rilevazione la relativa scrittura di giroconto.

Se si ritiene che il disavanzo di fusione sia dovuto all’avviamento commerciale otecnologico od organizzativo di cui gode l’azienda incorporata:

Avviamento 111.000Disavanzo di fusione 111.000

Quando il disavanzo da annullamento sia spiegabile con la perdita di valore subitadalla partecipazione nell’incorporata:

Svalutazione partecipazioni 111.000Disavanzo di fusione 111.000

Se si ritiene che l’avanzo di fusione maturato sia dovuto ad una sottovalutazionedell’incorporata, per via di rischi collegati all’attività della stessa o a previsioni negativeriguardo al trend economico:

Avanzo di fusione 50.000Fondo rischi 50.000


Quando l’avanzo di fusione sia interpretabile come prezzo aggiuntivo pagato daisoci terzi dell’incorporata a titolo di sovrapprezzo azioni:

Avanzo di fusione 50.000Fondo sovrapprezzo azioni 50.000

Anche per l’incorporante è opportuno rilevare separatamente le attività e le pas-sività dell’incorporata, esistenti alla data di effetto contabile della fusione, dai movi-menti contabili successivi.

PROVA PRATICA N. 20

FUSIONE: RAPPORTO DI CAMBIO E PROGETTO DI FUSIONE

Il candidato indichi gli adempimenti previsti dalla legge per l’esecuzione di una opera-zione di fusione e, con riferimento alla fusione per incorporazione della società BETAS.p.a. nella società ALFA S.p.A con effetti contabili e fiscali retrodatati all’1-1-2009:

1) determini il rapporto di concambio azionario;2) stabilisca l’entità dell’aumento di capitale al servizio del concambio azionario e de-

termini le percentuali di partecipazione degli azionisti dopo il perfezionamento del-l’operazione;

3) determini le eventuali differenze di fusione, imputando l’eventuale disavanzo;4) suddivida l’aumento del capitale e l’eventuale avanzo di fusione a seconda del regi-

me fiscale applicabile;5) rediga il Progetto di fusione e la relazione dell’Organo Amministrativo;6) rediga le scritture contabili relative alla fusione della società incorporata e della so-

cietà incorporante;7) calcoli l’imposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale dell’eventuale disa-

vanzo di fusione.

SVOLGIMENTO

Supponiamo che le società Alfa e Beta presentino le seguenti situazioni patrimo-niali:

Alfa S.p.a. Beta S.p.a.

Immobilizzazioni immateriali 143.695 66.932Immobilizzazioni materiali 12.566.929 1.509.586Partecipazione in Beta S.p.a. 9.000.000 n.a.Altre immobilizzaz.finanziarie 15.719.271 9Rimanenze 23.899.032 5.539.285Crediti 47.677.376 7.609.314Disponibilità liquide 4.313.791 891.429Ratei e risconti attivi 551.277 44.723

Totale attivo 113.871.371 15.661.278

Capitale sociale 3.000.000 4.000.000Riserva rivalutazione L. 342/2000 0 1.750.000Altre riserve di capitale 55.245.866 1.657.707Altre riserve di utili 0 2.000.000

Totale patrimonio netto 58.245.866 9.407.707

Fondi per rischi ed oneri 621.498 354.353Fondo TFR 5.631.744 891.943Debiti 48.401.251 5.005.397Ratei e risconti passivi 971.012 1.878

Totale passivo e netto 113.871.371 15.661.278


Considerato che:

— il capitale sociale di Alfa Spa è suddiviso in n. 3.000.000 di azioni da nominalieuro 1,00= ciascuna;

— le azioni sono possedute dai soci A (2.400.000) e B (600.000);— il capitale sociale di Beta S.p.a. è suddiviso in n. 400.000 di azioni da nominali

euro 10,00= ciascuna;— Alfa S.p.a. possiede n. 280.000 azioni di Beta S.p.a., pari al 70% del suo capitale

sociale;— le restanti n. 120.000 azioni di Beta S.p.a. sono possedute dai soci C (80.000) e D

(40.000);— il valore contabile delle attività e delle passività di Alfa S.p.a. coincide con il

corrispondente valore corrente;— Beta S.p.a. possiede un immobile iscritto nelle immobilizzazioni per euro

1.000.000 il cui corrispondente valore corrente è pari ad euro 8.000.000;— Beta S.p.a. vanta un credito nei confronti di Alfa S.p.a. di euro 4.868.739;— Alfa Spa e Beta S.p.a. svolgono entrambe attività industriale, seppure in settori

diversi.

Procedimento di fusione

1. Redazione della situazione patrimoniale, del progetto di scissione e della relazio-ne dell’Organo Amministrativo

2. Relazione degli esperti3. Deposito presso la sede sociale dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 24. Deposito ed iscrizione al Registro imprese dei documenti di cui ai punti nn. 1 e 25. Decisione dei soci in ordine alla fusione6. Deposito ed iscrizione della decisione dei soci7. Decorso dei termini per l’opposizione da parte dei creditori o loro consenso8. Deposito ed iscrizione dell’atto9. Atto di fusione

L’art. 2501ter c.c. prevede che l’organo amministrativo delle società partecipanti allafusione redige un progetto di fusione il quale deve essere depositato per l’iscrizione nelregistro delle imprese del luogo ove hanno sede le società partecipanti alla fusione.

Tra l’iscrizione del progetto e la data fissata per la decisione in ordine alla fusionedevono intercorrere almeno trenta giorni, salvo che i soci rinuncino al termine conconsenso unanime.

L’organo amministrativo delle società partecipanti alla fusione deve predisporreuna relazione che illustri e giustifichi, sotto il profilo giuridico ed economico, ilprogetto di fusione e in particolare il rapporto di cambio delle azioni o delle quote(art. 2501quinquies c.c.).

L’organo amministrativo delle società partecipanti alla fusione deve redigere, conl’osservanza delle norme sul bilancio d’esercizio, la situazione patrimoniale dellesocietà stesse, riferita ad una data non anteriore di oltre centoventi giorni al giornoin cui il progetto di fusione è depositato nella sede della società.

La situazione patrimoniale può essere sostituita dal bilancio dell’ultimo eserci-zio, se questo è stato chiuso non oltre sei mesi prima del giorno del deposito indica-to nel primo comma (art. 2501quater c.c.).

121Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione

Uno o più esperti per ciascuna società devono, inoltre, redigere una relazione sullacongruità del rapporto di cambio delle azioni o delle quote, che indichi: a) il metodo oi metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio proposto e i valoririsultanti dall’applicazione di ciascuno di essi; b) le eventuali difficoltà di valutazione.

La relazione deve contenere, inoltre, un parere sull’adeguatezza del metodo o dei me-todi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sull’importanza relativa attri-buita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato (art. 2501sexies c.c.).

Determinazione del valore economico delle azioni di Alfa e Beta

Alfa S.p.a. Beta S.p.a.

P.N. contabile al 31-12-200 58.245.866 9.407.707

Valore corrente immobile di Beta 8.000.000Corrispondente valore contabile (-)1.000.000

Maggior valore corrente immobile 7.000.000

Fiscalità latente (IRES 27,5% + IRAP 3,9%) (-)2.198.000

Valore economico del patrimonio netto di Beta S.p.a. 14.209.707

70% del valore economico di Beta 9.946.795Valore contabile della partecipazione in Beta (-)9.000.000

Maggior valore corrente partecipazione 946.795

Fiscalità latente (27,5% × 5%) (-)13.018

Valore economico del patrim.netto di Alfa S.p.a. 59.179.642

Valori economici Alfa e Beta con arrot. 59.180.000 14.210.000

Numero azioni costituenti il capitale sociale 3.000.000 400.000

Valore economico unitario delle azioni 19,727 35,525

Determinazione del rapporto di cambio

Val. econ. totale incorporataVal. econ. totaale incorporante

Numero azioni incorporant× eeNumero azioni incorporata

= 14 210 00059 18

. .

. 00 0003 000 000400 000

1 801.

. ..

.× =

Val. econ. unitario azioni incorporataVal. eecon. unitario azioni incorporante

= 35 5251

.99 727

1 801.

.=

pertanto (con arrotondamento):

1 8001 000

1810

95

.

.→ →

Rapporto di cambio = n. 9 nuove azioni di Alfa S.p.a. ogni n. 5 azioni di Beta Spa possedute dai socidi quest’ultima

Numero di azioni di nuova emissione al servizio del concambio azionario

Azioni Alfa possedute Azioni Beta assegnate

Socio C 80.000 144.000Socio D 40.000 72.000

Totale 120.000 216.000


Azioni Alfa ante fusione % poss. azioni Alfa post fusione % poss.

Socio A 2.400.000 80,00% 2.400.000 74,63%Socio B 600.000 20,00% 600.000 18,66%Socio C 0 0,00% 144.000 4,48%Socio D 0 0,00% 72.000 2,24%

Totale 3.000.000 100,00% 3.216.000 100,00%

Valore economico Valore economicopartecipaz. dei soci partecipaz. dei soci %

ante fusione post fusione poss.

Socio A (soci Alfa) 47.344.000 47.345.522 74,63%Socio B (soc. Alfa) 11.836.000 11.836.381 18,66%Socio C (soc. Beta) 2.842.000 2.840.731 4,48%Socio D (soc. Beta) 1.421.000 1.420.366 2,24%

Totale aggregato 63.443.000 63.443.000 100,00%

Differenze di fusione:

Valore contabile partecipazione in Beta Spa annullata 9.000.000Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta da Alfa (-)6.585.395 9.407.707 × 70%

Disavanzo di fusione da annullamento 2.414.605

Valore contabile della quota di PN di Beta posseduta daisoci C e D 2.822.312 9.407.707 × 30%Aumento del capitale sociale di Alfa × effetto del concambio (-)216.000 ←⎯

Avanzo di fusione da concambio 2.606.312

Scritture di fusione BETA S.p.a:

Rilevato il capitale netto di fusione di Beta S.p.a.:

Capitale sociale 4.000.000Riserva da rivalutazione L. 342/2000 1.750.000Altre riserve di capitale 1.657.707Altre riserve di utili 2.000.000

Capitale netto di fusione 9.407.707

Rilevata chiusura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:

Passività 7.153.571Componenti positivi di reddito 1.000.000Alfa S.p.a. c/ns. apporto 9.407.707

Attività 16.661.278Componenti negativi di reddito 900. 000


Rilevata attribuzione del capitale netto ai soci:

Capitale netto di fusione 9.407.707Alfa S.p.a. c/sua quota 6.585.395Socio C c/sua quota 1.881.541Socio D c/sua quota 940.771

Rilevato annullamento delle azioni di Beta S.p.a. e concambio:

Alfa S.p.a. c/sua quota 6.585.395Azioni Alfa S.p.a. 2.822.312

Alfa S.p.a. c/ns. apporto 9.407.707

Rilevata assegnazione azioni Alfa S.p.a. ai soci C e D di Beta S.p.a.:

Socio C c/sua quota 1.88.541Socio D c/sua quota 940.771

Azioni Alfa S.p.a. 2.822.312

Scritture di fusione ALFA S.p.a.

Rilevato annullamento partecipazione in Beta ed aumento di capitale per concambio:

Beta S.p.a. c/suo apporto 9.407.707Disavanzo di fusione da annullamento 2.414.605

Partecipazione in Beta S.p.a. 9.000.000Capitale sociale 216.000Avanzo di fusione da concambio 2.606.312

Rilevata riapertura conti reddituali e patrimoniali di Beta S.p.a.:

Attività 16.661.278Componenti negativi di reddito 900.000

Passività 7.153.571Componenti positivi di reddito 1.000.000Beta S.p.a. c/suo apporto 9.407.707

Rilevata ricostituzione della riserva di rivalutazione L. 342/2000 di Beta S.p.a.:

Avanzo di fusione da concambio 1.750.000Riserva da rivalutazione L. 342/2000 1.750.000

Rilevata allocazione del disavanzo di fusione:

Fabbricati 2.414.605Disavanzo di fusione da annullamento 2.414.605

Rilevata elisione crediti debiti esistenti tra Alfa e Beta:

Debiti vs. società Beta S.p.a. 4.868.739Crediti vs. società Alfa S.p.a. 4.868.739


Dal punto di vista fiscale gli artt. 172 e 176 del TUIR regolano la relativa discipli-na. Il primo stabilisce che la fusione tra più società non costituisce realizzo né distri-buzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, com-prese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.

Nella determinazione del reddito della società risultante dalla fusione o incorpo-rante non si tiene conto dell’avanzo o disavanzo iscritto in bilancio per effetto delrapporto di cambio delle azioni o quote o dell’annullamento delle azioni o quote dialcuna delle società fuse possedute da altre. I maggiori valori iscritti in bilancio pereffetto dell’eventuale imputazione del disavanzo derivante dall’annullamento o dalconcambio di una partecipazione, con riferimento ad elementi patrimoniali dellasocietà incorporata o fusa, non sono imponibili nei confronti dell’incorporante odella società risultante dalla fusione. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmen-te in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendorisultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi idati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.

Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nell’ultimo bilancio delle società fuseo incorporate concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione oincorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancioprioritariamente utilizzando l’eventuale avanzo da fusione. Questa disposizione nonsi applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limitein cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore alcapitale complessivo delle società partecipanti alla fusione al netto delle quote delcapitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa o da altre, concorrono a for-mare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante in caso di distri-buzione dell’avanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormentealla fusione sono state imputate al capitale delle società fuse o incorporate si inten-dono trasferite nel capitale della società risultante dalla fusione o incorporante econcorrono a formarne il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza.

Il co. 2ter dell’art. 176 stabilisce che la società conferitaria può optare, nella di-chiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in esse-re l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’appli-cazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementidell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’aziendaricevuta, di un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, del-l’imposta sul reddito delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive,con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milio-ni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valoriche eccede i 10 milioni di euro. I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva siconsiderano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’impostanel corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormenteal quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridottodei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior am-mortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta suiredditi ai sensi degli articoli 22 e 79.


Regime fiscale dell’aumento di capitale e dell’avanzo di fusione

Capitale sociale di Beta 4.000.000Riserve di capitale di Beta 1.657.707Valore partecipazione annullata (-)9.000.000

Totale capitale e riserve di capitale (A) 0 0,0%

Riserve di utili di Beta 2.000.000

Patrimonio netto Beta al netto delle riserve ricostituite (B) 2.000.000 100,0%

TOTALE (A+B) 2.000.000 100,0%

Aumento di capitaleAvanzo di fusioneQuota imputata a ricostituzione

riserve in sospensioneAvanzo di fusione residuo

216.0002.606.312

(-)1.750.0001.072.312

×

×

= 0 quota aumento ed avanzo soggettoal regime fiscale delle riserve di capitale

= 1.072.312 quota aumento ed avanzosoggetto al regime fiscale delle riservedi utili

0,0%

100,0%

Riconoscimento fiscale del disavanzo da annullamento

Maggior valore fabbricati da allocazione disavanzo 2.414.605

Aliquota imposta sostitutiva 12%

Imposta sostitutiva 289.753

ALFA S.p.a.Capitale sociale Euro 3.000.000,00= i.v.

Sede legale in …………… n. …Registro Imprese di …………… e codice fiscale n. …

Iscritta al n. … R.E.A. C.C.I.A.A di ……………

PROGETTO DI FUSIONE PER INCORPORAZIONEDELLA SOCIETÀ BETA S.P.A. NELLA SOCIETÀ ALFA S.P.A.

Il Consiglio di Amministrazione di ALFA S.p.a. (di seguito anche «società incorporante») ed ilConsiglio di Amministrazione di BETA S.p.a. (di seguito anche «società incorporanda») hanno redattoil seguente

Progetto di fusione

da attuarsi mediante incorporazione di BETA S.p.a. in ALFA S.p.a., avendo come riferimento il bilan-cio dell’esercizio sociale chiuso al 31 dicembre 2008 per entrambe le società.

1) SOCIETÀ PARTECIPANTI ALLA FUSIONE

Società incorporante: «ALFAS.p.a.»con sede in ……………, via ……………, Capitale sociale Euro 3.000.000,00=i.v., Registro imprese e codice fiscale n. ……………R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di …………… n. …


Società incorporanda: «BETA S.p.a.»società soggetta l’attività di direzione coordinamento di ALFA S.p.a.,con sede in ……………, via ……………, Capitale sociale Euro 4.000.000,00=i.v, Registro imprese e codice fiscale n. ……………R.E.A. presso la C.C.I.A.A. di Modena n. …

2) ATTO COSTITUTIVO DELLA SOCIETÀ INCORPORANTE

A seguito della fusione il capitale sociale della ALFA S.p.a. risulterà aumentato ad Euro 3.216.000,00=per effetto dell’emissione di n. 216.000 nuove azioni da assegnare in concambio agli azionisti della socie-tà BETA S.p.a.

Lo statuto della società incorporante sarà inoltre modificato per includere, all’articolo n. 4) riguar-dante l’oggetto sociale, la tipologia di attività della società incorporanda.

Lo statuto così integrato viene allegato al presente progetto di fusione.

3) RAPPORTO DI CAMBIO DELLE AZIONI ED EVENTUALE CONGUAGLIO IN DENARO

Il rapporto di cambio tra le azioni della società BETA S.p.A con le azioni della predetta società incor-porante è fissato in n. 9 nuove azioni da nominali Euro 1,00= della società ALFA S.p.a. ogni n. 5 azioni danominali Euro 10,00= della società BETA S.p.a.

Le n. 280.000 azioni di BETA S.p.a. detenute dall’incorporante ALFA S.p.a. saranno annullate senzaconcambio.

Non è previsto alcun conguaglio in denaro.

4) – 5) MODALITÀ DI ASSEGNAZIONE DELLE AZIONI DI NUOVA EMISSIONE DELLA SOCIETÀ INCORPORANTE E DATA DI GODIMENTO

Gli azionisti della società BETA S.p.a. potranno ottenere l’assegnazione delle azioni della societàALFA S.p.a. di nuova emissione loro spettanti in ragione del rapporto di cambio presso la sede socialedella società incorporante e dietro consegna delle azioni della società incorporata a decorrere dal decimogiorno lavorativo successivo a quello nel quale la fusione avrà avuto efficacia giuridica. Le azioni ordina-rie emesse dalla società incorporante in cambio delle azioni della società incorporanda annullate pereffetto della Fusione avranno godimento regolare e, pertanto, attribuiranno ai loro possessori dirittiidentici a quelli spettanti ai possessori delle azioni in circolazione al momento della loro emissione.

6) DATA A DECORRERE DALLA QUALE LE OPERAZIONI DELLA SOCIETÀ INCORPORANDA SONO IMPUTATE AL BILANCIO DELLA

SOCIETÀ INCORPORANTE

Gli effetti giuridici della fusione ai sensi dell’art. 2504bis del Codice Civile decorreranno dalla datache sarà stabilita nell’atto di fusione, che potrà anche essere successiva alla data dell’ultima delle iscrizio-ni prescritte dall’art. 2504 del Codice Civile.

Gli effetti contabili della fusione decorreranno a far data dal 1° gennaio dell’anno nel corso del qualela fusione avrà effetto giuridico, e così dalla medesima data le operazioni della società incorporandasaranno imputate al bilancio della società incorporante.

Anche ai fini delle imposte sui redditi gli effetti della fusione decorreranno, come consentito dall’art.172, nono comma, del D.P.R. 22-12-1986, n. 917, dal 1° gennaio dell’anno nel corso del quale la fusioneavrà effetto giuridico.

7) TRATTAMENTO RISERVATO A PARTICOLARI CATEGORIE DI SOCI ED AI POSSESSORI DI TITOLI DIVERSI DALLE QUOTE

Non sussistono particolari categorie di soci.

8) VANTAGGI PARTICOLARI EVENTUALMENTE PROPOSTI A FAVORE DEGLI AMMINISTRATORI DELLE SOCIETÀ PARTECIPANTI

ALLA FUSIONE

Non sono previsti vantaggi particolari a favore degli amministratori delle società partecipanti alla fusione.

…………………

……………, lì ……………Il Presidente

(…………………)


ALLEGATI

a) Statuto società incorporante

Relazione di fusione ex art. 2501quinquies

Signori azionisti,siete stati convocati in assemblea straordinaria il giorno …………… per deliberare in merito al pro-

getto di fusione per incorporazione della ……………(Y) S.p.a. nella ……………(X) S.p.a.Di seguito vengono esaminati gli aspetti salienti del progetto di fusione cui si rimanda.

Le motivazioni all’operazione - Effetti economici

La Vostra società ritiene opportuno incorporare la ……………(Y) S.p.a. per le sinergie che la fusionepermetterà di realizzare nei settori …………… (specificare i presumibili vantaggi derivanti dalla fusione).

Gli effetti giuridici

A seguito dell’incorporazione la ……………(X) S.p.a. verrà ad avere un capitale sociale di euro ………suddiviso in n. … azioni da euro ……… ciascuna, in conseguenza anche del concambio di n. … azionidella ……………(Y) S.p.a. in n. … azioni della ……………(X) S.p.a.

La situazione patrimoniale al …………… e criteri di redazione

La fusione per incorporazione della società ……………(Y) S.p.a. nella società ……………(X) S.p.a.viene proposta sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al …………….

Prima di passare al commento delle singole classi di valore ci si sofferma sui principi di valutazionerilevando che:

1. Le immobilizzazioni sono iscritte ……………2. Le partecipazioni ……………3. I crediti ……………(dettagliare i criteri valutativi adottati e successivamente analizzare il contenuto delle poste di bilancio).

Il rapporto di concambio

In una fusione tra società, qualora l’incorporante non abbia l’intero possesso del capitale socialedell’incorporata, assume grande rilievo la determinazione del rapporto di cambio rappresentato dallaproporzione esistente tra il numero delle azioni che l’incorporante deve emettere, aumentando il propriocapitale sociale, e il numero delle azioni della società incorporata.

Tale rapporto è misura della proporzione esistente — a livello di singola azione — tra i valori econo-mici delle azioni scambiate.

Nel caso sottopostovi il rapporto risulta essere di n. … azioni dell’incorporante ……………(X) S.p.a.ogni n. … azioni dell’incorporata ……………(Y) S.p.a.

Tale rapporto di cambio determinato applicando una valutazione del capitale economico secondo lametodologia mista reddituale-patrimoniale (analizzare brevemente i calcoli effettuati per la determinazionedei capitali economici) alle due società intervenute nella fusione è stato confermato nella relazione degliesperti di cui all’art. 2501sexies c.c. cui si rimanda per un’analisi più approfondita.

Le azioni assegnate ai soci dell’incorporata avranno godimento dal …………….

La modifica dello statuto della società incorporante

A seguito della fusione risultano modificati i seguenti elementi statutari:

— il capitale sociale;— l’oggetto sociale;— ……………


Conseguentemente lo statuto della ……………(X) S.p.a. risulterebbe così modificato:

Testo vigente Nuovo testo propostoArt. 1 …………… Art. 1 ……………Art. 2 …………… Art. 2 ……………

La decorrenza della fusione

L’efficacia della fusione viene proposta dalla data di stipulazione dell’atto di fusione (ovvero retroda-tazione o postdatazione della fusione stessa a fini contabili).

Il trattamento riservato a favore degli amministratori delle società interessate alla fusione o a particolaricategorie di soci

Si riafferma — come tra l’altro già indicato nel progetto di fusione — che non sussistono vantaggiparticolari per i soci o gli amministratori.

***

Signori azionisti,alla luce delle considerazioni precedentemente esposte, sarete invitati ad assumere le seguenti

DELIBERAZIONI

L’assemblea dei soci della ……………(X) S.p.a. riunita in sede straordinaria:

— visto e approvato il progetto di fusione;— vista e approvata la relazione del consiglio di amministrazione;— preso atto della situazione patrimoniale al ……………;— preso atto della situazione patrimoniale della incorporanda società ……………(Y) S.p.a. al ……………;— preso atto del parere di congruità del rapporto di concambio formulato dall’esperto …………… ai

sensi dell’art. 2501sexies c.c.;— preso atto delle dichiarazioni del collegio sindacale, nonché dell’attestazione del medesimo che l’at-

tuale capitale sociale di euro ……… è interamente versato;

DELIBERA

1. di fondere per incorporazione la società ……………(Y) S.p.a. nella società ……………(X) S.p.a.sulla base delle rispettive situazioni patrimoniali al …………… con aumento del capitale sociale da euro……… a euro ……… con emissione di n. … azioni da euro …………… v.n. godimento …………….

2. di modificare l’oggetto sociale, con effetto dalla data di stipulazione dell’atto di fusione, comesegue: ……………

3. di approvare il seguente nuovo testo dello statuto sociale:

— …………… (testo dello statuto)4. di conferire al presidente e a ciascun amministratore ogni più ampio potere perché ciascuno di

essi, disgiuntamente, possa dare esecuzione alle precedenti deliberazioni con facoltà di apportarvi lemodificazioni che fossero necessarie ai fini di legge, intervenendo alla stipula dell’atto di fusione e di ognialtro atto inerente e conseguente, procedendo all’emissione delle nuove azioni in esecuzione dell’aumen-to di capitale sociale, nonché alla sostituzione e/o annullamento delle azioni della società incorporata……………(Y) S.p.a., consentendo volture, trascrizioni, senza iscrizione di ipoteca legale, e annotamentinei pubblici registri con esonero dei Conservatori dei Registri immobiliari e di ogni altro pubblico ufficioda qualsiasi responsabilità e provvedendo in genere a tutto quanto richiesto per la completa attuazionedelle deliberazioni di cui sopra.

Il consiglio di amministrazione…………………………

PROVA PRATICA N. 21

FALLIMENTO: SCRITTURE CONTABILIE ADEMPIMENTI FISCALI

Data la seguente situazione patrimoniale della società Alfa che si trova in stato di insolvenza:

Immobilizzazioni materiali 700.000 Debiti v/dipendenti 200.000Fondo amm.to imm. materiali 300.000 Debiti previdenziali 100.000

Debiti tributari 20.000400.000Debiti v/fornitori 220.000Perdita di esercizio – 40.000

Magazzino merci 100.000

500.000 500.000

Considerato che:

1) dall’inventario redatto dal curatore emergono le seguenti valutazioni:

— immobilizzazioni materiali 300.000— magazzino merci 80.000

2) lo stato passivo, reso esecutivo dal giudice delegato, ha il contenuto sotto indicato:

Creditori privilegiati: Creditori chirografari:debiti v/dipendenti 200.000 debiti v/fornitori 200.000debiti previdenziali 90.000debiti tributari 20.000

310.000 200.000

3) sono state presentate domande tardive di crediti:

— debiti tributari € 35.000, accolti— debiti v/fornitori € 30.000, respinti

si proceda alla redazione delle scritture contabili della procedura fallimentare e all’elaborazionedel piano di riparto. Il candidato, inoltre, accenni agli adempimenti fiscali connessi al fallimento.

SVOLGIMENTO

Il curatore esegue le scritture contabili di seguito riportate.

Annullamento del fondo ammortamento:

Fondo amm.to immobilizzazioni materiali 300.000Immobilizzazioni materiali 300.000

Rettifiche dovute al confronto dei dati contabili con l’inventario redatto dal curatore:

Rettifiche di inventario 120.000Immobilizzazioni materiali 100.000Magazzino merci 20.000

Deficit patrimoniale 120.000Rettifiche di inventario 120.000


Riduzione di un credito privilegiato:

Debiti previdenziali 10.000Rettifiche allo stato passivo 10.000

Riduzione di un credito chirografario:

Debiti v/fornitori 20.000Rettifiche allo stato passivo 20.000

Ammissione di un credito privilegiato:

Rettifiche allo stato passivo 35.000Debiti tributari 35.000

Il saldo del conto «Rettifiche allo stato passivo» viene, infine, girato al conto «Deficitpatrimoniale»:

Deficit patrimoniale 5.000Rettifiche allo stato passivo 5.000

SITUAZIONE CONTABILE DOPO LA FORMAZIONE DELLO STATO PASSIVO

Dare Avere

Immobilizzazioni materiali 300.000Magazzino merci 80.000Creditori privilegiati 345.000Creditori chirografari 200.000Deficit patrimoniale 165.000(125.000 + 40.000 perdita d’esercizio)

545.000 545.000

La fase successiva è quella della liquidazione dell’attivo. Ai sensi dell’art. 107della legge fallimentare (modificato dal D.Lgs. 169/2007), le vendite e gli altri attidi liquidazione devono essere effettuati dal curatore tramite procedure competiti-ve, anche avvalendosi di soggetti specializzati, sulla base di stime effettuate daparte di operatori esperti (salvo il caso di beni di modesto valore) assicurando, conadeguate forme di pubblicità, la massima informazione e partecipazione degli in-teressati.

Degli esiti delle procedure il curatore deve informare il giudice delegato ed ilcomitato dei creditori, depositando in cancelleria la relativa documentazione.

Il curatore può provvedere alla vendita dei singoli beni o dell’intero complessoaziendale, quando la vendita in blocco consente una maggiore soddisfazione deicreditori. Su proposta del curatore il giudice delegato può, tuttavia, autorizzare l’af-fitto dell’azienda (previo parere favorevole del comitato dei creditori) quando ciòrisulti utile al fine della più proficua vendita dell’azienda.

Quando, infine, dall’interruzione dell’attività può derivare un danno grave, il tri-bunale, con la sentenza dichiarativa del fallimento, può disporre l’esercizio provviso-rio dell’impresa: successivamente, su proposta del curatore, il giudice delegato può

131Fallimento: scritture contabili e adempimenti fiscali

autorizzare, previo parere favorevole del comitato dei creditori, la continuazionetemporanea dell’esercizio dell’impresa, fissandone la durata.

Vendita, da parte del curatore, dei beni compresi nell’attivo fallimentare:

Immobilizzazioni materiali = 250.000 + IVA 21% = 250.000 + 52.500 = 302.500Magazzino merci = 50.000 + IVA 21% = 50.000 + 10.500 = 60.500

Banca c/c 363.000Minusvalenze 50.000

Immobilizzazioni materiali 302.500Merci c/vendite 50.000IVA a debito 60.500

IVA a debito 60.500Banca c/c 60.500

Compiuta la liquidazione dell’attivo e prima del riparto finale, ai sensi dell’art.116 L.F., il curatore deve presentare al giudice delegato il rendiconto della sua atti-vità. Il giudice ordina il deposito del rendiconto in cancelleria e fissa l’udienza finoalla quale ogni interessato può presentare le sue osservazioni o contestazioni: seall’udienza non sorgono contestazioni o viene comunque raggiunto un accordo, ilgiudice approva il rendiconto del curatore.

Entrate monetarie:Vendita immobilizzazioni materiali 302.500Vendita merci in magazzino 60.500Totale 363.000

Uscite monetarie:IVA sulle vendite 63.000Totale 63.000

Somma residua disponibile 300.000

Il giudice delegato, approvato il rendiconto, liquida il compenso e le spese a favoredel curatore (ipotizzati in euro 2.000 + IVA 21% il compenso ed euro 500 le spese; l’IVAa credito dovrà essere chiesta a rimborso e successivamente ripartita fra i creditori).

Liquidazione compenso e spese al curatore:

Costi di procedura 2.500IVA a credito 420

Curatore c/compensi 2.920

La situazione contabile finale è la seguente:

STATO PATRIMONIALE


Banca c/c 300.000 Creditori privilegiati 345.000Credito IVA 420 Creditori chirografari 200.000Deficit patrimoniale (165.000 + 82.500) 247.500 Curatore c/compensi 2.920



CONTO ECONOMICO

Costi Ricavi

Magazzino merci 80.000 Merci c/vendite 50.000Minusvalenze 50.000 Perdita 82.500Costi di procedura 2.500


Il risultato economico negativo incrementa il deficit patrimoniale con la seguen-te scrittura:

Deficit patrimoniale 82.500Conto economico 82.500

PIANO DI RIPARTO

Somme dovute Somme pagate

Curatore c/compensi 2.920 2.920Creditori privilegiati 345.000 297.100Creditori chirografari 200.000 0

547.920 300.020

Tra gli adempimenti fiscali cui è tenuto il curatore vi è la presentazione, ai finidelle imposte dirette di una dichiarazione dei redditi pre-fallimento, relativa alla fra-zione di anno che precede l’apertura della procedura concorsuale; successivamente,entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello della chiusura del fallimen-to, il curatore ha l’obbligo di presentare la dichiarazione finale dei redditi, relativaall’intera procedura.

Ai fini IRAP, il curatore deve presentare soltanto la dichiarazione concernente iltempo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di apertura della proce-dura concorsuale. Solo se è stato disposto l’esercizio provvisorio, il curatore è tenutoa presentare anche le dichiarazioni relative ad ogni anno e la dichiarazione finale.

Ai fini IVA, invece, il curatore è tenuto a presentare una dichiarazione di variazio-ni di dati, entro 15 giorni dalla nomina, una dichiarazione relativa all’imposta dovutaper l’anno solare precedente nei termini ordinari e in via telematica e infine una di-chiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la data in cui vienedichiarato il fallimento entro 4 mesi dalla nomina e in via telematica.

Infine, anche la curatela fallimentare è soggetta alla disciplina relativa all’IMU: ilcuratore deve presentare al Comune di ubicazione degli immobili, entro 90 giornidalla nomina, una dichiarazione attestante l’avvio della procedura. Inoltre, egli ètenuto a versare l’imposta relativa all’intero periodo di durata della procedura con-corsuale entro 3 mesi dalla data del decreto di trasferimento degli immobili.

PROVA PRATICA N. 22

CESSIONE D’AZIENDA:METODI DI VALUTAZIONE E ASPETTI CONTABILI

Dopo aver brevemente trattato del concetto d’azienda, il candidato si soffermi suimetodi di valutazione aziendale ed evidenzi le rilevazioni contabili tipiche della cessioned’azienda, utilizzando un caso pratico con dati a scelta.

SVOLGIMENTO

Per la normativa civilistica, l’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’im-prenditore per l’esercizio dell’impresa, intesa come attività esercitata dall’imprendi-tore o, comunque, a lui giuridicamente riconducibile e consistente nell’esercizio pro-fessionale di un impegno economico organizzato al fine della produzione o delloscambio di beni o servizi (art. 2555 c.c.). Da tale disposizione si evince che l’aziendapuò includere anche beni non di proprietà dell’imprenditore, ma a lui collegati dadiritti di godimento di natura personale o reale, compresi gli immobili goduti inforza di locazione.

Dal punto di vista economico, l’azienda è un complesso composito dal momentoche è formato da elementi di natura diversa. I suoi componenti vengono espressi dalcapitale e dal lavoro, che hanno relazione e dipendenza reciproca. Per questo moti-vo l’azienda è un sistema in quanto rappresenta un insieme unitario fra elementicomplementari formanti un gruppo unico. Esprime, in sostanza, una fusione armo-nica fra capitale e lavoro di un’impresa in funzionamento (organizzazione fra perso-ne e cose materiali). Non costituisce una cessione aziendale la vendita di una plura-lità di beni che non rappresenta un sistema coordinato in maniera autonoma, atto arealizzare un’attività imprenditoriale.

La valutazione del complesso aziendale oggetto di cessione assume natura stru-mentale per orientare e determinare il prezzo di vendita. Nella valutazione del com-plesso aziendale destinato alla vendita, finalizzata a quantificare un valore assolutooggetto poi di negoziazione, non si riscontrano le difficoltà che vengono rilevate nellaricerca dei valori relativi di patrimoni che si compenetrano in un’aggregazione azien-dale. La legge non prevede per l’alienazione in esame la perizia obbligatoria (comeinvece richiesto per i conferimenti di beni in natura, compreso l’apporto di aziende,dall’art. 2343bis c.c.). Il prezzo teorico di vendita viene stimato calcolando il valore delcapitale economico. La nozione astratta di capitale economico prende in considera-zione non soltanto il valore del capitale proprio — che nel bilancio di un’impresa infunzionamento appare come un fondo di valori esprimente il «netto patrimoniale» —ma pure la redditività della gestione.

Il cedente deve tenere conto della fiscalità delle plusvalenze latenti dei beni og-getto di vendita, che graverà su di lui, mentre i plusvalori patrimoniali incremente-ranno la stima dell’azienda oggetto di cessione; tali fatti influenzeranno il rapportodi scambio (prezzo) in sede di negoziazione. Con la cessione non viene posta a caricodel cessionario alcuna plusvalenza non ancora evidenziata.


La valutazione del capitale economico può essere attuata con vari criteri che pos-sono (parzialmente) riassumersi nei seguenti:

a) metodo finanziario, che considera l’azienda come un qualsiasi investimento ene valuta il capitale economico attualizzandone, mediante l’utilizzo di un tassoidoneo allo scopo, i flussi finanziari che la stessa potrà generare (o assorbire)durante tutta la sua vita. Ad esempio: valore attuale dei flussi di cassa unlevered— scontati ad un tasso pari alla media aritmetica ponderata della remunerazionedel capitale proprio e del costo dei debiti di finanziamento — meno i debiti difinanziamento esistenti al tempo della stima. Poiché difficilmente si possono pre-vedere in modo attendibile i flussi finanziari futuri, tale metodo non risulta par-ticolarmente diffuso nella prassi professionale italiana;

b) metodo patrimoniale, il quale si basa sull’ipotesi che il capitale economico del-l’azienda corrisponda alla valutazione analitica dei singoli elementi dell’attivo edel passivo che compongono il patrimonio aziendale, basata sul principio del-l’espressione a «valori correnti» di ogni componente patrimoniale.I metodi patrimoniali possono essere distinti in semplici e complessi, a secondadei beni compresi nell’ambito della valutazione.

Gli elementi del passivo sono sempre tutti considerati, mentre quelli dell’attivopossono essere distinti in tre gruppi:

a) beni contabilizzati, vale a dire tutti i beni materiali oltre a taluni beni immateriali;b) beni immateriali non contabilizzati, ma dotati di un effettivo o supposto valore

di mercato;c) altri beni immateriali, non contabilizzati e non dotati di valore di mercato.

I metodi patrimoniali semplici comprendono solo gli elementi attivi del primogruppo; quelli complessi anche i beni ricompresi negli altri due gruppi.Il metodo analitico-patrimoniale prescinde dalle potenzialità di reddito dell’azien-da e dall’individuazione di un avviamento positivo (Goodwill = G) o negativo(Badwill = B) che sia;

c) metodo reddituale, in base al quale si capitalizza il reddito medio-normale prospettico,che trova un punto di riferimento nella misura dei risultati economici degli esercizipassati. I redditi storici devono essere rivalutati in base all’indice del livello generale deiprezzi. Per la scelta del tasso di capitalizzazione si usa un tasso di rendimento offertoda investimenti alternativi, a parità di rischio e al netto del tasso di inflazione.

Quale che sia il metodo utilizzato la dottrina ritiene necessario che il processo divalutazione rispetti alcuni requisiti:

— razionalità:devono essere cioè applicate formule procedurali accettate dalladottrina: un metodo di valutazione differente da quelli più diffusi metterebbesicuramente in discussione il risultato ottenuto;

— dimostrabilità: i risultati a cui si perviene devono sempre essere dimostrabili,pertanto è necessario citare sempre la fonte di provenienza dei dati utilizzati(tassi di interesse, moltiplicatori di mercato, indici di settore, …);

— neutralità: il perito deve essere un operatore imparziale nel processo di valuta-zione, evitando scelte arbitrarie che possano inficiare l’intero operato. Anchein caso di valutazione al fine di un’eventuale cessione d’azienda, la fase dideterminazione del capitale economico deve essere tenuta nettamente distin-

135Cessione d’azienda: metodi di valutazione e aspetti contabili

ta dalla fase di contrattazione del prezzo: un conto infatti è valutare il capitaleeconomico, un altro determinare il corrispettivo di cessione (su quest’ultimavariabile influiscono anche i rapporti personali che legano le parti);

— stabilità: è necessario evitare oscillazione frequenti dei dati utilizzati e deirisultati a cui si giunge. Tale requisito sembra confermato anche dall’applica-zione degli IAS che prevedono il cosiddetto Impearment Test per l’Avviamento(sul cui valore si basano numerosi processi di valutazione).

Ad esempio:

reddito medio degli ultimi 3 anni rivalutato 1.000– stipendio direzionale

(costi figurativi: compenso opera imprenditore) 200

reddito medio da capitalizzare 800

tasso di capitalizzazione:tasso di rendimento investimenti alternativi (ipotizzati) 10%– tasso medio di inflazione stimato 3%+ maggiorazione rischio d’impresa del settore 5%

tasso di capitalizzazione 12%

Valore globale azienda (immaginando una durata indefinita dei flussi di reddito):

R i = =800 0 12 6 600, .

Se la durata è limitata (ad esempio 10 anni):

Rn i 10

= = × =800 800 5 65022303 4 5200 12,

, .

d) metodo misto: tiene conto della struttura patrimoniale e delle prospettive reddi-tuali per cui rappresenta un criterio abbastanza attendibile. Si prende in consi-derazione il valore «corrente» del patrimonio e si stima autonomamente l’avvia-mento, attraverso la capitalizzazione del sovrareddito.

Ad esempio:

Le attività valutate con criterio di cessione e le passività esistenti esprimono un patrimonio netto dieuro 2.000reddito medio prospettico 500compenso per l’opera dell’imprenditore valutata 50

Il tasso di reddito normale stimato, al netto dell’inflazione, è del 15% mentre per la valutazionedell’avviamento si tiene conto di un tasso del 12%, per la durata di anni 10.

reddito medio prospettico 500– compenso imprenditore 200

300

reddito medio normale: 15% di 300 = 45

sovrareddito da capitalizzare 255(utile differenziale o extraprofitto)

Si determina il valore dell’avviamento utilizzando la formula del valore attuale di una rendita tempo-ranea:

avviamento = 255 =10 0 12

255 5 65022303 1 440,

, .× =

Valore economico del patrimonio oggetto di cessione:

Valore patrimoniale corrente 2.000+ valore avviamento 1.440

Valore azienda 3.440


Per quanto concerne le rilevazioni contabili, il cedente deve rilevare il trasfe-rimento delle attività, delle passività e il credito originario come corrispettivo; ilcessionario annoterà nelle proprie scritture le attività, le passività (compreso l’av-viamento) e il debito nei confronti dell’alienante. L’operazione in esame potrà faremergere plusvalenze o minusvalenze di natura straordinaria dal momento che lacessione dell’azienda non rientra nella gestione caratteristica di un’impresa. Lacontabilità del cedente deve rilevare, oltre l’operazione di cessione, anche il reddi-to di periodo (inizio dell’esercizio e data di cessione). A tal fine si devono contabi-lizzare le scritture di assestamento di fine periodo: valutazione delle rimanenze dimagazzino, ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, rateie risconti, storno di fondi rettificativi dei valori dell’attivo (fondi ammortamento),annullamento di voci dell’attivo e del passivo non aventi un proprio valore di ces-sione (oneri pluriennali, fondi rischi; i relativi importi saranno stornati al contoeconomico).

Il bilancio di cessione normalmente è conforme alla stima del capitale econo-mico determinato con il metodo patrimoniale. Rispetto ad un ordinario bilanciod’esercizio, quello di cessione presenta le seguenti diversità: assenza (come sopraindicato) dei costi pluriennali, di ricerca, pubblicità, promozione (considerati comeelementi dell’avviamento); le poste del patrimonio netto sono indicate come «capi-tale netto di cessione»; mancanza di fiscalità latente, poiché nella contabilità delcessionario i beni vengono assunti a valori di negoziazione.

Si ipotizzi che l’imprenditore individuale A ceda la propria azienda e che il bilan-cio di verifica, redatto in data 31-1-n, presenti i seguenti valori contabili:

Cassa (non ceduta) 2.000Immobilizzazioni materiali 1.000Crediti v/clienti 5.000Rimanenze iniziali merci 1.000Acquisto merci 2.000Spese d’impianto 200Risconti attivi (*) 100Fondo amm.to immobilizzazioni 800Debiti v/fornitori 7.200Patrimonio netto 3.300

11.300 11.300

(*) Risconti attivi esistenti nel bilancio di riapertura.

In sede di cessione vengono attribuiti i seguenti valori:

Immobilizzazioni materiali nette 400Crediti v/clienti 4.900Magazzino merci (*) 5.000Avviamento 6.000

(*) Per comodità espositiva, si ipotizza che nell’esercizio in corso non siano state effettuate delle vendite.


A) Scritture contabili del cedente

Rilevazione della quota di ammortamento:

Si presume un’aliquota del 20% (20% di 1.000/12 = 16). Qualora la cessione d’azien-da venga effettuata durante l’esercizio, gli ammortamenti (fiscali) dovranno esserecomputati pro-rata temporis.

Ammortamento 16Fondo amm.to immobilizzazioni materiali 16

Storno del risconto attivo iniziale:

Costi di competenza 100Risconti attivi 100

Adeguamento dei valori storici ai valori di cessione:

Viene utilizzato il conto «Rettifiche di cessione», che accoglie in contropartita lesvalutazioni e le rivalutazioni delle singole poste componenti il patrimonio.

Rettifiche di cessione 300Crediti v/clienti 100Spese d’impianto 200

Immobilizzazioni materiali 216Magazzino merci 2.000Avviamento 6.000

Rettifiche di cessione 8.216

Chiusura del conto «Rettifiche di cessione»:

Rettifiche di cessione 7.916Conto economico 7.916

SITUAZIONE PATRIMONIALE DI CESSIONE

Immobilizzazioni materiali nette 400 Debiti v/fornitori 7.200Crediti v/clienti 4.900 Valore di cessione 9.100Magazzino merci 5.000Avviamento 6.000

16.300 16.300

Il prezzo di vendita corrisponde al valore di cessione, che comprende anche l’av-viamento.

Successivamente si procede a rilevare lo storno delle attività e delle passività sulla basedei valori di cessione e contemporaneamente si registra il credito verso il cessionario:

Debiti v/fornitori 7.200Cessionario ns/c/cessioni 9.100

Immobilizzazioni materiali nette 400Crediti v/clienti 4.900Magazzino merci 5.000Avviamento 6.000


Il plusvalore risulta quantificato dalla diversità fra il prezzo pattuito e la sommaalgebrica delle poste attive e passive contabili trasferite.

Valori contabili Valori di cessione Differenze

Immobilizzazioni materiali (1.000 – 816) 184 400 + 216Crediti v/clienti 5.000 4.900 – 100Magazzino merci 3.000 5.000 + 2.000Avviamento 6.000 + 6.000Debiti v/fornitori – 7.200 – 7.200 0

—————— —————— ——————984 9.100 8.116

La plusvalenza contabile di cessione (differenza fra prezzo di cessione e valorenetto contabile del complesso ceduto) è pari a 9.100 – 984 = 8.116.

CONTO ECONOMICO DEL CEDENTE

A) Valore della produzione:1) ricavi merci per cessione azienda 5.0002) variazioni di rimanenze –1.000

Totale 4.000

B) Costi della produzione:6) per merci 2.0007) per servizi 10010) ammortamenti 16

Totale 2.116

Differenza tra valore e costi della produzione 1.884

E) Proventi e oneri straordinari (7.916 – 2.000, plusvalenza merci) 5.916


L’indicata rappresentazione del Conto economico non è contabilmente correttain quanto nella gestione caratteristica è stata inclusa la plusvalenza del magazzinomerci, per 2.000 euro (plusvalore che riguarda l’intero complesso aziendale). Unarappresentazione contabile più corretta è quella riportata di seguito:

A) Valore della produzione:1) ricavi merci per cessione azienda 3.0002) variazione rimanenze merci –1.000

Totale 2.000

B) Costi della produzione:6) per merci 2.0007) per servizi 10010) ammortamenti 16

Totale 2.116

Differenza tra valore e costi della produzione –116

E) Proventi e oneri straordinari 7.916



La gestione caratteristica tiene conto del valore di costo delle merci. Il plusvaloredi questo componente patrimoniale è incluso nel totale complessivo della plusvalen-za inerente all’azienda ceduta.

Infine, si procede alla rilevazione della riscossione del prezzo contrattato:

Cassa 9.100Cessionario ns/c/cessioni 9.100

SITUAZIONE PATRIMONIALE DEL CEDENTE DOPO IL TRASFERIMENTO DELL’AZIENDA

Cassa 11.100 Capitale netto 11.100(2.000 + 9.100) (2.000 + 9.100)

Capitale netto 11.100Cassa 11.100

B) Scritture contabili del cessionario

Le rilevazioni contabili effettuate dal cessionario riguardano l’acquisizione delleattività, l’accollo delle passività risultanti dallo Stato patrimoniale di cessione e laregistrazione del debito verso il cedente per il prezzo pattuito:

Immobilizzazioni materiali nette 400Crediti v/clienti 4.900Magazzino merci 5.000Avviamento 6.000

Debiti v/fornitore 7.200Debiti v/cedente 9.100

PROVA PRATICA N. 23

CESSIONE D’AZIENDA: ASPETTI FISCALI(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI MACERATA - II SESSIONE 2009)

Dopo aver brevemente commentato i metodi di valutazione di azienda, il candidatoipotizzi un caso concreto di cessione di azienda o ramo di azienda per cui è stato pattui-to un corrispettivo superiore al valore contabile della stessa. Accenni quindi agli aspettifiscali della cessione in capo al cedente nelle ipotesi di cedente imprenditore individualee cedente società.

SVOLGIMENTO

Valutare un’azienda è una delle consulenze che più frequentemente ci si può trovarea dovere prestare nell’ambito della pratica professionale. La necessità di quantifica-re un complesso produttivo può ricorrere, infatti, in circostanze che vanno oltrel’ordinaria cessione: si pensi alle riorganizzazioni societarie, ai conferimenti, maanche a procedure giudiziarie o concorsuali o a richieste di finanziamenti e a divi-sioni di eredità.

Va subito detto, che non esiste un metodo di valutazione che, più di altri, si atta-gli a qualsiasi tipo di azienda. Se, ad esempio, è forte la componente «immobilizza-zioni» nelle imprese industriali (ed è, quindi, opportuno il ricorso a metodi in cuiprimario è il peso patrimoniale), altrettanto non si può dire a proposito di realtà delterziario, nelle quali preponderante è l’elemento umano.

Altrettanto chiaramente va precisato che non esiste una base giuridica per tale tipodi «scienza», né, paradossalmente, è possibile rifarsi a indicazioni pratico-operativedi promanazione dottrinale. Volendo limitare l’angolo di osservazione alla vecchiaEuropa, balza subito agli occhi che mentre nei Paesi continentali viene insegnato chela stella polare è rappresentata dai metodi patrimoniali-reddituali, nell’area anglosas-sone la valutazione d’azienda poggia le sue basi sui flussi finanziari dalla stessa pro-spetticamente generati. In più, ai metodi tradizionali se ne stanno affiancando di nuo-vi (REI, EVA, OYPAC) che, pur non avendo ancora ottenuto un riconoscimento «glo-bale», vedono crescere, giorno dopo giorno, credibilità e, quindi, utilizzo.

Ad ogni modo, volendo sintetizzare, e lasciando fuori dalla discussioni quelli inno-vativi, i metodi che tradizionalmente sono utilizzati nella valutazione d’azienda sono:

— il metodo patrimoniale: il valore dell’azienda è pari alla somma dei valori cor-renti dei suoi elementi attivi e passivi;

— il metodo reddituale: il valore dell’azienda è pari al valore attuale, ottenuto uti-lizzando un tasso di valutazione che tenga conto della remunerazione del rischio,del reddito medio prospettico;

— il metodo misto: il valore dell’azienda è pari a una media, semplice o ponderata,fra quelli che si ottengono applicando sia il metodo patrimoniale sia il metodoreddituale. Rientra nella categoria, il metodo della stima autonoma dell’avviamento(valore patrimoniale corrente più valore dell’avviamento) ottenibile attualizzan-do i sovraredditi futuri.


Ipotizziamo il caso in cui, a fronte di un valore contabile di 1 milione di euro,un’azienda venga ceduta per 1,5 milioni di euro, realizzando, così, una plusvalenzacivilistica di 500mila euro.

Per l’esame dei riflessi tributari «diretti» dell’operazione il riferimento è, però, ilvalore fiscale dell’azienda trasferita. Valore fiscale che può coincidere o meno conquello di bilancio. Anzi, il più delle volte ciò non avviene, per effetto, ad esempio, difondi tassati, di svalutazioni fiscalmente non deducibili ovvero di ammortamentianticipati o accelerati che, seppur non più ammessi, ancora possono produrre effet-ti sui valori fiscali dei cespiti.

Ad ogni modo, immaginando che valore civilistico e fiscale coincidano, anche laplusvalenza imponibile sarebbe pari a 500mila euro. Analizziamone la tassazione a se-conda che il cedente sia rappresentato da una società o da un imprenditore individuale.

Cedente società

La plusvalenza, pari alla differenza fra il corrispettivo — al netto di spese notari-li, provvigioni, commissioni per perizie, ecc. — e il valore fiscale dell’azienda, è im-ponibile IRES o IRPEF.

Inoltre, ai sensi dell’art. 86 del TUIR, la sua tassazione può avvenire integralmen-te nell’esercizio in cui è realizzata, oppure, su opzione, in via frazionata, ossia inquote costanti nell’esercizio di realizzo e, al massimo, nei quattro successivi.

La tassazione frazionata della plusvalenza è, tuttavia, ammessa a condizione chel’azienda ceduta sia posseduta da almeno tre anni.

Cedente imprenditore individuale

Anche per l’imprenditore individuale la scelta è fra tassazione integrale e differi-ta con, in aggiunta, una terza possibile opzione: se l’azienda è posseduta da più dicinque anni, è possibile assoggettare la plusvalenza a tassazione separata (art. 17, co.1, lett. g), del TUIR).

È opportuno, tuttavia, fare cenno anche a due possibili ipotesi, che modificano laqualificazione reddituale della plusvalenza. Nei casi, infatti, di cessione dell’unicaazienda precedentemente concessa in affitto o in usufrutto, o di azienda acquisitaper successione o donazione senza mai l’esercizio dell’impresa, la plusvalenza rien-tra fra i «redditi diversi» (art. 67, co. 1, lett. h) e h-bis), del TUIR).

In tali ipotesi, perciò, la tassazione avverrà nell’anno (o negli anni) di percezionedel corrispettivo (principio di cassa).

Altre imposte

A prescindere dal soggetto cedente, le plusvalenze (e le minusvalenze) originatedalla cessione d’azienda non rilevano ai fini IRAP e sono escluse da IVA.

Una parte importante, per il suo carico, è invece giocata dall’imposta di registro,tributo che tassa il valore venale in comune commercio dei beni e diritti trasferiti (alnetto delle relative passività) potendo, quindi, prescindere dal corrispettivo dichia-rato nell’atto. Atto che, in ogni modo, ha nella sua formazione una certa rilevanza.Infatti, se in esso non è specificato il valore attribuito a ogni elemento trasferito, masolo quello complessivo, allora su quest’ultimo sarà applicata l’aliquota più alta pre-vista dalla Tariffa per i beni o diritti ceduti.

143Cessione d’azienda: aspetti fiscali

Quindi:

— se nel contratto è indicato il valore di ogni bene o diritto trasferito, ognuno diquesti sconterà la sua aliquota di tassazione (dedotte le passività, risultanti dailibri contabili obbligatori o da atti aventi data certa, imputate proporzionalmente);

— se nel contratto non è indicato il valore di ogni elemento, l’intero valore sconteràl’aliquota più alta fra quelle applicabili ai beni e diritti trasferiti.

Infine, se il complesso aziendale comprende anche beni immobili o diritti realiimmobiliari, saranno dovute anche le imposte ipotecarie e catastali.

PROVA PRATICA N. 24

CRISI D’IMPRESAE SCISSIONE PARZIALE DI SOCIETÀ

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI BRESCIA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga, con dati a scelta, il bilancio di verifica di una società di capitali ingrave crisi economico-finanziaria. Esponga inoltre quali siano le possibili strategie riso-lutive del suddetto stato di crisi, tenendo conto delle implicazioni fiscali.

SVOLGIMENTO

Qualsiasi attività d’impresa deve conseguire, in ciascun periodo amministrativo,l’equilibrio economico-finanziario per poter durare a lungo nel mercato. L’equilibrioeconomico si raggiunge quando le operazioni di gestione permettono di ottenere unflusso di ricavi capace di coprire tutti i costi dei fattori produttivi e di corrispondereun’adeguata remunerazione ai soggetti che hanno apportato capitale di rischio. Spes-so, a causa di eccessive divergenze temporali fra ciclo economico (periodo intercor-rente fra sostenimento di costi di acquisto dei fattori produttivi e il conseguimentodei ricavi) e ciclo monetario (che inizia con l’uscita monetaria relativa agli investi-menti e si conclude con l’entrata monetaria inerente alle vendite), si possono verifi-care disequilibri economico-finanziari che possono compromettere, a volte in ma-niera irreversibile, le prospettive aziendali.

Si ipotizzi che la società Alfa s.p.a. presenti, in data 20-12-n, il bilancio di verificasotto indicato.

Dare Avere

Fabbricati 200.000Fondo amm.to fabbricati 10.000Automezzi 50.000Fondo amm.to automezzi 5.000Crediti v/clienti 30.000Cassa 3.000Banca c/c 10.000Merci c/acquisti 190.000Merci c/vendite 100.000Interessi passivi 2.000Capitale sociale 200.000Riserva legale 10.000Riserva facoltativa 3.000Debiti tributari 15.000Debiti v/fornitori 180.000Mutui ipotecari 22.000Risconti attivi 60.000

Totale 545.000 545.000


Per conoscere la reale situazione economica si tenga conto che:

— gli ammortamenti maturati ammontano a euro 6.000 per i fabbricati e 10.000per gli automezzi;

— i ratei passivi per assicurazioni ammontano a euro 24.000;— i costi del lavoro ammontano a euro 60.000;— le merci in rimanenza ammontano a euro 87.000.

CONTO ECONOMICO

Costi Ricavi

Merci c/acquisti 190.000 Merci c/vendite 100.000Interessi passivi 2.000 Rimanenze 87.000Ammortamenti 16.000 Perdita d’esercizio 105.000Assicurazioni 24.000Costo del lavoro 60.000

Totale costi 292.000 Totale ricavi 292.000

STATO PATRIMONIALE


Fabbricati 200.000 Capitale sociale 200.000Fondo amm.to 16.000 Riserva legale 10.000–––––––––

Riserva facoltativa 3.000184.000Perdita d’esercizio - 105.000Debiti tributari 15.000

Automezzi 50.000 Debiti v/fornitori 180.000Fondo amm.to 15.000 Mutui ipotecari 22.000–––––––––

Debiti v/dipendenti 60.00035.000Ratei passivi 24.000

Rimanenze 87.000Crediti v/clienti 30.000Cassa 3.000Banca c/c 10.000Risconti attivi 60.000


Emerge un grave disequilibrio economico, in quanto la perdita intacca di oltre unterzo il capitale sociale. Infatti:

105.000 (perdita) – 3.000 (riserva facoltativa) – 10.000 (riserva legale) = 92.000

200.000 (capitale sociale)/3 = 66.666

Ai sensi dell’art. 2446 c.c, se il capitale è diminuito di oltre un terzo in conseguen-za di perdite, gli amministratori o il consiglio di gestione (in caso di inerzia il colle-gio sindacale o il consiglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare l’as-semblea per gli opportuni provvedimenti. Se entro l’esercizio successivo la perditanon risulta diminuita a meno di un terzo, l’assemblea ordinaria o il consiglio disorveglianza che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in pro-porzione delle perdite accertate. L’art. 2447 c.c. stabilisce che se, per la perdita di

147Crisi d’impresa e scissione parziale di società

oltre un terzo del capitale, questo si riduce al disotto del minimo stabilito dall’art.2327 c.c. (euro 120.000), gli amministratori o il consiglio di gestione (ovvero il con-siglio di sorveglianza) devono senza indugio convocare l’assemblea per deliberare lariduzione del capitale ed il contemporaneo aumento del medesimo ad una cifra noninferiore al detto minimo, o la trasformazione della società. Nel caso prospettato, laperdita emersa riduce il capitale al disotto dell’importo minimo, infatti:

200.000 (capitale sociale) – 92.000 (perdita – riserve) = 108.000

Dall’esame del bilancio emerge, inoltre, che la situazione finanziaria non è equi-librata. Analizziamo innanzitutto l’indice di autonomia finanziaria, ottenuto dalseguente rapporto:

Capitale proprio / Capitale investito

L’indice di autonomia finanziaria mostra il contributo del capitale proprio (opatrimonio netto) al finanziamento degli investimenti. Il grado di autonomia è tan-to maggiore quanto più il valore dell’investimento si avvicina a 1. Avremo:

200.000 + 10.000 + 3.000 – 105.00022.000 (ppassività consolidate) + 180.000 + 15.000 ++ 24.000 + 60.000 (passività a breve)

=

108.000301.000

= 0 36,

Calcoliamo anche l’indice di indebitamento ottenuto dal rapporto:

Capitale investito / Capitale proprio

301.000108.000

= 2 79,

Questo risultato esprime che per ogni euro di capitale proprio, l’azienda ha fattoinvestimenti per quasi 3 euro: di conseguenza, gli euro presi a prestito sono quasi 2.

Inoltre, tra impieghi e fonti deve esistere correlazione, ossia è necessario che viasia equilibrio fra scadenze degli investimenti e dei finanziamenti. Nel caso in esamegli impieghi (fabbricati e automezzi al netto dei relativi fondi di ammortamento)non sono correlati alle fonti permanenti, in quanto l’attivo fisso viene finanziato conil capitale proprio, il passivo permanente e quello corrente, infatti:

200.000 – 16.000 (fabbricati) + 50.000 – 15.000 (automezzi) = 219.000

200.000 + 10.000 + 3.000 – 105.000 (capitale proprio) + 22.000 (mutui ipotecari) = 130.000

L’indice di liquidità, espresso dal rapporto tra disponibilità liquide, immediatee differite, e ammontare delle passività correnti, risulta pari a:

30.000 (crediti v/clienti) + 3.000 (cassa) ++ 10.000 (banca)180.000 + 15.000 + 24.000 ++ 60.000 (passività a breve)

= 43 000279 000

..

== 0 15,

Questo indice esprime l’attitudine dell’impresa a soddisfare gli impegni finanziari dibreve periodo mediante le risorse già liquide o rapidamente liquidabili, senza fare affi-


damento sulla componente meno liquida dell’attivo a breve, ovvero il magazzino. Ilrisultato, inferiore a 1, è segno che si è in presenza di uno stato di mancanza di liquiditànel breve periodo, con conseguente eccesso dei pagamenti rispetto agli incassi.

Infine, il capitale circolante netto, dato dalla differenza tra attività correnti epassività correnti, è negativo, infatti:

3.000 + 10.000 (liquidità immediate) + 30.000 (liquidità differite) + 87.000 (scor-te di magazzino) – 279.000 (passività a breve) = 130.000 – 279.000 = – 149.000

Occorre, quindi, coprire la perdita d’esercizio e procedere poi ad un risanamentoaziendale. Le scritture contabili da eseguire sono le seguenti:

Copertura della perdita con riduzione del capitale sociale e delle riserve:

Capitale sociale 92.000Riserva legale 10.000Riserva facoltativa 3.000

Perdita d’esercizio 105.000

Quando la riserva legale viene ridotta per effetto di perdite di esercizio, essa deveessere reintegrata mediante l’accantonamento di un ventesimo degli utili netti an-nuali fino a quando l’importo di essa non raggiunga il quinto del capitale sociale.

Ricapitalizzazione:

Azionisti c/sottoscrizioni 92.000Capitale sociale 92.000

Cassa 92.000 Azionisti c/sottoscrizioni 92.000

Per risanare l’azienda può essere utile ricorrere alla scissione: l’operazione è fatti-bile quando all’interno di un’azienda è possibile identificare delle unità che non pre-sentino significative sinergie con il resto dell’impresa, ma capaci di creare valore auto-nomamente. In questi casi è possibile espletare una segmentazione dell’organizzazio-ne aziendale in aree strategiche d’affari, da scindere e da destinare a gestioni separate.

La scissione parziale comporta il trasferimento di una parte del patrimonio dellasocietà scissa a favore di una o più società beneficiarie, le cui azioni o quote sarannoassegnate ai soci della prima che però non si estingue, ma continua a rimanere invita operando con un patrimonio ridotto.

La società Alfa, dopo l’eliminazione della perdita d’esercizio, presenta la seguen-te situazione patrimoniale:


Fabbricati 200.000 Capitale sociale 200.000Fondo amm.to (16.000) Debiti v/fornitori 180.000

————– Debiti tributari 15.000184.000Mutui ipotecari 22.000Debiti v/dipendenti 60.000Ratei passivi 24.000

149Crisi d’impresa e scissione parziale di società

Automezzi 50.000Fondo amm.to (15.000)

————–35.000

Rimanenze 87.000Crediti v/clienti 30.000Cassa 95.000Banca c/c 10.000Risconti attivi 60.000


Ipotizziamo che la società Alfa venga scissa parzialmente con la costituzione diuna nuova società Beta, che il valore nominale di ogni azione sia pari ad un euro eche il capitale sociale appartenga a tre soci, con queste percentuali: socio A 50%,socio B 30%, socio C 20%.

Inoltre, ipotizziamo che vengano trasferiti alla nuova società Beta i seguenti ele-menti di un ramo d’azienda:

Fabbricati 84.000 Patrimonio netto 68.000Automezzi 35.000 Debiti v/fornitori 51.000

Nell’operazione di scissione la determinazione del rapporto di cambio tra azioni(o quote) della società scissa e della società beneficiaria è obbligatoria solamente inpresenza di:

— operazioni di scissione per incorporazione, ossia con trasferimento di tutto o diparte del patrimonio delle società ad una (o più) società preesistenti;

— operazioni di scissione non proporzionale, ovvero scissioni con attribuzione diazioni o quote delle società beneficiarie ai soci della scissa non in proporzionealle percentuali di partecipazione di questi ultimi al capitale sociale della scissa.

Nel caso in esame ipotizziamo che i tre soci della società Alfa diverranno titolaridi azioni Alfa e di azioni Beta nella medesima proporzione esistente prima dell’ope-razione. Per quanto riguarda la società Alfa, tenendo presente che il capitale socialeè ora 132.000 (200.000 – 68.000), le azioni saranno così ripartite:

socio A 66.000, socio B 39.600, socio C 26.400

Le azioni della società Beta, con capitale sociale 68.000, saranno invece così ri-partite:

socio A 34.000, socio B 20.400, socio C 13.600

Le scritture contabili della società scissa, relative al trasferimento del ramo d’aziendae alla conseguente riduzione del capitale sociale, sono le seguenti:

Società Beta c/scissione 68.000Debiti v/fornitori 51.000

Fabbricati 84.000Automezzi 35.000

Capitale sociale 68.000Società Beta c/scissione 68.000


Le rilevazioni della società beneficiaria sono di seguito riportate.

Registrazione delle attività e delle passività ricevute:

Fabbricati 84.000Automezzi 35.000

Debiti v/fornitori 51.000 Società Alfa c/scissione 68.000

Emissione e assegnazione delle azioni:

Socio A c/sottoscrizioni 34.000Socio B c/sottoscrizioni 20.400Socio C c/sottoscrizioni 13.600


Società Alfa c/scissione 68.000Socio A 34.000Socio B 20.400Socio C 13.600

La società scissa al termine dell’operazione presenterà la seguente situazionepatrimoniale:


Fabbricati 100.000 Capitale sociale 132.000Rimanenze 87.000 Debiti v/fornitori 129.000Cassa 95.000 Debiti tributari 15.000Banca c/c 10.000 Mutui ipotecari 22.000Crediti v/clienti 30.000 Debiti v/dipendenti 60.000Risconti attivi 60.000 Ratei passivi 24.000


Quanto agli aspetti fiscali, ai sensi dell’art. 173 del TUIR, la scissione totale oparziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo arealizzo né a distribuzione di plusvalenze o minusvalenze dei beni della società scis-sa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore d’avviamento. Nella determi-nazione del reddito delle società partecipanti alla scissione non si tiene conto del-l’avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote. Ibeni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai finidelle imposte sui redditi.

Ai fini IVA, l’operazione di scissione è irrilevante, mentre la scissione è assoggetta-ta ad imposta di registro fissa di euro 168. Infine, le imposte ipotecarie e catastalisono anch’esse dovute nella misura fissa di euro 168 per le volture che non compor-tano trasferimenti di beni immobili o di diritti reali sugli stessi.

PROVA PRATICA N. 25

CONTABILITÀ INDUSTRIALE(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI CAGLIARI - I SESSIONE 2011)

La Fontana S.p.a. ha realizzato nel mese di Aprile le commesse AA, BB e CC per lequali sono stati sostenuti i seguenti costi diretti:

Commessa AA Commessa BB Commessa CC

Materie prime Euro 12.000 Euro 14.000 Euro 16.000Componenti Euro 2.500 Euro 2.000 Euro 4.000Manodopera diretta(costo orario 18 euro) Ore 200 Ore 180 Ore 160

La lavorazione è effettuata in tre reparti (Alfa, Beta e Gamma) nei quali sono statilocalizzati i seguenti costi:

Reparto Alfa:

— materie sussidiarie 400 euro— manodopera indiretta 1.200 euro— ammortamenti 800 euro— ore di funzionamento 90

Reparto Beta:

— materie sussidiarie 480 euro— manodopera indiretta 900 euro— ammortamenti 700 euro— ore di funzionamento 140

Reparto Gamma:

— materie sussidiarie 720 euro— manodopera indiretta 400 euro— ammortamenti 500 euro— ore di funzionamento 50

I costi comuni ai tre reparti ammontano a 2.800 euro e sono attribuiti agli stessi inbase alle ore di funzionamento. Le commesse AA e BB sono lavorate in tutti i reparti,mentre la commessa CC è lavorata solo nei reparti Alfa e Beta. I costi di reparto sonoimputati alle commesse in base al costo della manodopera diretta.

Determinare:

a. il costo industriale delle commesse;b. Il costo complessivo, attribuendo i costi fissi mensili amministrativi di 7.000 euro e

commerciali di 5.000 euro in base al costo industriale.

Gli importi devono essere arrotondati all’unità di euro.Con opportuni dati predisposti a piacere, il candidato ipotizzi, inoltre, la cessione del

ramo d’azienda costituito dal reparto ALFA.


SVOLGIMENTO

La cessione è un’operazione unitaria. È generalmente finalizzata a permetteread un terzo la continuazione dell’impresa. L’operazione può riguardare l’intera azien-da o più aziende possedute dallo stesso imprenditore, ovvero un solo ramo dell’azien-da oggetto di cessione.

In base all’art. 2558 c.c. (Successione nei contratti) se non è pattuito diversamen-te, l’acquirente dell’azienda subentra nei contratti stipulati per l’esercizio dell’azien-da stessa che non abbiano carattere personale.

Il terzo contraente può tuttavia recedere dal contratto entro tre mesi dalla noti-zia del trasferimento, se sussiste una giusta causa, salvo in questo caso la responsa-bilità dell’alienante.

Determinazione dei costi di repartoImputazione dei costi comuni di reparto

2.800 : (90 + 140 + 50) = 10 coefficiente di riparto

10 × 90 = € 900 da imputare reparto Alfa10 × 140 = € 1.400 da imputare reparto Beta10 × 50 = € 500 da imputare reparto Gamma

Alfa Beta Gamma Totale

Materie prime 400 480 720 1.600MO Indiretta 1.200 900 400 2.500Ammortamento 800 700 500 2.000Quota costi comuni di reparto 900 1.400 500 2.800Costo totale di reparto 3.300 3.480 2.120 8.900

Determinazione costi commesse

€ (18 × 200) = € 3.600 costo MOD commessa AA€ (18 × 180) = € 3.240 costo MOD commessa BB€ (18 × 160) = € 2.880 costo MOD commessa CC

Riparto dei costi di reparto in base alla MOD

Reparto Alfa

3.300 : (3.600 + 3.240 + 2.880) = 0,339506 coefficiente di riparto0,339506 × 3.600= € 1.222 da imputare commessa AA0,339506 × 3.240= € 1.100 da imputare commessa BB0,339506 × 2.880= € 978 da imputare commessa CC

Reparto Beta

3.480 : (3.600 + 3.240+2.880) = 0,358025 coefficiente di riparto0,358025 × 3.600 = € 1.289 da imputare commessa AA0,358025 × 3.240 = € 1.180 da imputare commessa BB0,358025 × 2.880 = € 1.031 da imputare commessa CC

153Contabilità industriale

Reparto Gamma

2.120 : (3.600 + 3.240) = 0,3099420,309942 × 3.600= € 1.116 da imputare commessa AA0,309942 × 3.240 = € 1.004 da imputare commessa BB

Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa TotaleAlfa Beta Gamma AA BB CC

Materie prima 12.000 14.000 16.000 42.000

Componenti 2.500 2.000 4.000 8.500

MOD 3.600 3.240 2.880 9.720

Costo primo 18.100 19.240 22.880 60.220

Costi comuni direparto

Materie sussidiarie 400 480 720

MO Indiretta 1.200 900 400

Ammortamenti 800 700 500

Quote costi comuni 900 1.400 500

Costi totale direparto 3.300 3.480 2.120

Quota costoReparto Alfa 1.222 1.100 978 3.300

Quota costoReparto Beta 1.289 1.160 1.031 3.460

Quota costoReparto Gamma 1.116 1.004 2.120

Costo Industriale 21.727 22.504 24.889 69.120

Riparto dei costi amministrativi e commerciali in base al costo industrialedelle commesse

€ (7.000 + 5.000) = € 12.000 importo totale costi da imputare€ 12.000 : (21.727 + 22.504 + 24.884) = 0,1736110,173611 × 21.727 = € 3.772 da imputare commessa AA0,173611 × 22.504 = € 3.907 da imputare commessa BB0,173611 × 24.884 = € 4.321 da imputare commessa CC

Reparto Reparto Reparto Commessa Commessa Commessa TotaleAlfa Beta Gamma AA BB CC

Materie prima 12.000 14.000 16.000 42.000

Componenti 2.500 2.000,00 4.000 8.500

MOD 3.600 3.240 2.880 9.720

(Segue)


Costo primo 18.100 19.240 22.880 60.220

Costi comunidi reparto

Materie sussidiarie 400 480 720

MO Indiretta 1.200 900 400

Ammortamenti 800 700 500

Quote costi comuni 900 1.400 500

Costi totaledi reparto 3.300 3.480 2.120

Quota costoReparto Alfa 1.222 1.100 978 3.300

Quota costoReparto Beta 1.289 1.160 1.031 3.460

Quota costoReparto Gamma 1.116 1.004 2.120

Costo Industriale 21.727 22.504 24.889 69.120

Quota costi amm.e comm. 3.772 3.907 4.321 12.000

Costo compl. 25.449 26.411 29.210 81.120

Si ipotizzi la cessione di un’azienda posseduta da un imprenditore individualealla data del 30 agosto dell’anno X. La situazione contabile a tale data, dopo le scrit-ture di assestamento effettuate dal cedente, è la seguente:

STATO PATRIMONIALE


Attrezzature varie 30 Capitale sociale 40Impianti 70 Riserve 20Automezzi 20 Utile 40

Fondo ammortamento attrezzature varie 7Crediti vari 60 Fondo ammortamento impianti 18Cassa 20 Fondo ammortamento automezzi 5

Debiti vari 70

Totale attività 200 Totale passività 200

Il cedente provvede alla valutazione dei beni aziendali a valori di mercato; vienestimato infine l’avviamento.

I valori di cessione sono determinati partendo da una valutazione tecnica e ter-minando con una trattazione fra la parte acquirente e la parte venditrice. Non vieneceduto il denaro in cassa.

155Contabilità industriale

Viene stornato il fondo ammortamento in contropartita del costo storico Nel con-tratto, il prezzo di cessione viene frazionato sui vari valori attribuiti alle attivitàcedute e alle passività accollate, nel modo seguente:

Voce contabile Valore contabile Valore di perizia Plusvalenze

Attrezzature varie 30 50 27Fondo ammortamento attrezzature varie -7Impianti 70 70 18Fondo ammortamento impianti -18Automezzi 20 20 5Fondo ammortamento automezzi -5Rimanenze di merci 0 30 30Crediti diversi 60 60Avviamento 210 210Debiti vari -70 -70

Valore netto contabile 80 370 290

La plusvalenza è determinata dalla differenza tra il prezzo di cessione degli ele-menti economici attivi ed il loro valore netto contabile. Si aggiungono inoltre leeventuali rettifiche di valori contabili ceduti.

Scritture contabili del cedente

Il cedente rileva nelle proprie scritture la cessione dell’azienda tramite lo scarico,a valori contabili, delle attività e passività trasferite.

In concomitanza viene iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale un credito ver-so il cessionario pari al corrispettivo stabilito per la cessione e, tra i ricavi, la plusva-lenza realizzata.

Fondo amm.to attrezzature varie 7Fondo amm.to impianti 18Fondo amm.to automezzi 5Debiti vari 70Crediti v/cessionario 370

Attrezzature varie 30Impianti 70Automezzi 20Crediti vari 60Plusvalenze 290

Scritture contabili del cessionario

Il cessionario rileva l’acquisto dell’azienda iscrivendo nelle proprie scritture leattività, compreso l’avviamento, e le passività valorizzate in base a quanto stabilitonel contratto di cessione.

Viene registrato anche il debito verso il cedente pari al prezzo pagato per l’acqui-sto dell’azienda.


Attrezzature varie 50Impianti 70Automezzi 20Rimanenze di merci 30Crediti vari 60Avviamento 210

Debiti vari 70Debiti v/cedente 370

PROVA PRATICA N. 26

ANALISI DI BILANCIO PER INDICI(PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI MACERATA - I SESSIONE 2008)

Si analizzi il bilancio d’esercizio al 31-12-2007 dell’azienda Alfa s.p.a. di seguito ripor-tato (valori in €)

STATO PATRIMONIALE

Attivo 31-12-2007 31-12-2006

A) Crediti v/soci per versamenti ancora dovuti 0 0B) immobilizzazioni

I - Immobilizzazioni immateriali 39.073.365 70.610.077costo storico 210.235.496 210.235.496(fondi ammortamento) –171.162.131 –139.625.419

II - Immobilizzazioni materiali 184.573.580 229.785.328costo storico 701.690.338 660.683.786(fondi ammortamento) –517.116.758 –430.898.458

III - Immobilizzazioni finanziarie 513.709.000 542.813.000Totale immobilizzazioni 737.355.945 843.208.405C) Attivo circolante

I - Rimanenze 418.000.000 290.000.000II - Crediti

esigibili entro l’esercizio successivo 751.122.184 646.671.366esigibili oltre l’esercizio successivo 49.055.000 49.055.000

IV - Disponibilità liquide 84.964.802 40.833.426Totale attivo circolante 1.303.141.986 1.026.559.792D) Ratei e risconti attivi 66.321.574 9.056.284

Totale attivo 2.106.819.505 1.878.824.481

Passivo

A) Patrimonio nettoI - Capitale 50.000.000 50.000.000IV - Riserva legale 10.000.000 10.000.000VII - Altre riserve 218.992.722 60.964.319VIII -Utili (perdite) portati a nuovo 0 –122.098.692IX - Utile (perdita) dell’esercizio –125.595.858 280.127.095

Totale patrimonio netto 153.396.864 278.992.722B) Fondi per rischi e oneri 219.518.000 273.595.000C) Trattamento di fine rapporto di lav. subord. 183.240.395 144.899.010D) Debiti

esigibili entro l’esercizio successivo 1.507.690.267 1.144.106.246esigibili oltre l’esercizio successivo 0 0

E) Ratei e risconti passivi 42.973.979 37.231.503

Totale passivo 2.106.819.505 1.878.824.481


CONTO ECONOMICO

31-12-2007 31-12-2006

A) Valore della produzione1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2.643.161.989 2.543.892.1832) variazioni delle rimanenze di prodotti 88.000.000 –35.000.0005) altri ricavi e proventi 11.108.527 31.651.891

Totale valore delle produzione 2.742.270.516 2.540.544.074B) Costi della produzione

6) costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 563.520.925 439.312.0227) costi per servizi 820.250.945 572.716.1088) costi per godimento di beni di terzi 489.148.208 458.774.5599) costi per il personale

a) salari e stipendi 519.654.057 518.801.980b) oneri sociali 162.623.185 159.078.496c) trattamento di fine rapporto 39.892.384 39.100.088

10) ammortamenti e svalutazionia) ammortamento immobilizzazioni immateriali 31.536.712 36.939.972b) ammortamento immobilizzazioni materiali 88.274.133 96.050.804d) svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e

delle disponibilità liquide 2.819.192 2.878.72711) variazioni rimanenze di materie prime, suss., di cons. e merci –40.000.000 20.000.00014) oneri diversi di gestione 62.149.165 71.670.010

Totale costi della produzione 2.739.868.906 2.415.322.766Differenza tra valore e costi della produzione 2.401.610 125.221.308C) proventi e oneri finanziari

16) altri proventi finanziari 262.577 811.47117) interessi e altri oneri finanziari 79.904.649 81.168.601

Totale proventi e oneri finanziari –79.642.072 –80.357.130D) Rettifiche di valore di attività finanziarie

19) svalutazionia) di partecipazioni 48.002.000 36.000.000

Totale rettifiche di valore di attività finanziarie –48.002.000 –36.000.000E) Proventi e oneri straordinari

20) proventi— plusvalenze da alienazioni 0 590.000.000— altri 26.474.086 34.391.633

21) oneri— minusvalenze da alienazioni 0 4.786.195— altri 12.080.482 23.446.521

Totale delle partite straordinarie 14.393.604 596.158.917Risultato prima delle imposte –110.848.858 605.023.095

22) imposte sul reddito dell’esercizio 14.747.000 324.896.00023) utile (perdita) dell’esercizio –125.595.858 280.127.095

Si proceda alla riclassificazione dello Stato patrimoniale secondo il criterio finanzia-rio ed alla riclassificazione del Conto economico secondo il criterio della produzioneottenuta, con evidenziazione del margine operativo lordo e del valore aggiunto.

Si rappresenti quindi il quadro degli indici per l’analisi della redditività, al fine di com-mentare brevemente l’evoluzione della situazione aziendale dall’esercizio 2006 all’eser-cizio 2007.

159Analisi di bilancio per indici

Nell’effettuare la riclassificazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico sitenga conto delle seguenti informazioni:

a) i ratei e risconti attivi sono composti da soli risconti attivi, pluriennali per il 50% (anno2007) ed il 35% (anno 2006) del valore iscritto;

b) i fondi rischi ed oneri sono integralmente di breve termine nell’anno 2006 mentre dimedio/lungo termine per quello 2007;

c) il trattamento di fine rapporto contiene, nel 2007, una quota (pari al 35% del valoreiscritto) relativa a liquidazioni da corrispondere nell’esercizio successivo;

d) fra i debiti sono compresi finanziamenti bancari per una quota pari al 55% (anno2007) ed al 45% (anno 2006) del valore iscritto;

e) i ratei e risconti passivi hanno natura pluriennale, per il 30% del valore iscritto, conriferimento al solo anno 2006;

f) fra le immobilizzazioni materiali vi sono immobilizzazioni patrimoniali (civili) per €61.113.251 relativi all’anno 2006 e pari ad € 56.158.123 relativi all’anno 2007. Sitenga presente che la quota di ammortamento, relativa a tali immobili, è costante edè pari ad € 4.955.128;

g) fra gli altri ricavi e proventi vi sono fitti attivi su immobili (importo di € 8.000.000 perentrambi gli esercizi) che rappresentano investimenti patrimoniali accessori;

h) negli oneri diversi di gestione vi sono quote relative alla manutenzione degli immobili dicui al punto g), rispettivamente per € 14.000.000 nel 2007 e per € 7.000.000 nel 2006.

Per qualsiasi informazione non indicata ma ritenuta necessaria si facciano ipotesipersonali plausibili, specificandole nell’elaborato.

SVOLGIMENTO

Procediamo alla riclassificazione dello Stato patrimoniale. Le attività, riclas-sificate in base al criterio finanziario, si collocano nell’attivo corrente e nell’attivoimmobilizzato distinguendole a seconda del grado di liquidità e quindi in base allaloro attitudine a trasformarsi in forma monetaria.

Determinazione Attivo corrente (o circolante):

Liquidità immediate = Cassa + Depositi bancari

84.964.802 (anno 2007) 40.833.426 (anno 2006)

Liquidità differite (entro 12 mesi) = Crediti a breve + Risconti attivi non pluriennali

751.122.184 + (66.321.574 × 50%) = 751.122.184 + 33.160.787 = 784.282.971 (anno 2007)

646.671.366 + (9.056.284 × 65%) = 646.671.366 + 5.886.585 = 652.557.951 (anno 2006)

Attivo corrente = Liquidità immediate + Liquidità differite + Rimanenze magazzino

84.964.802 + 784.282.971 + 418.000.000 = 1.287.247.773 (anno 2007)

40.833.426 + 652.557.951 + 290.000.000 = 983.391.377 (anno 2006)


Determinazione Attivo immobilizzato:

Immobilizzazioni materiali (al netto del fondo ammortamento)

701.690.338 – 517.116.758 = 184.573.580 (anno 2007)

660.683.786 – 430.898.458 = 229.785.328 (anno 2006)

Immobilizzazioni immateriali = Immobilizzazioni immateriali al netto del fondo +Risconti attivi pluriennali

39.073.365 + (66.321.574 × 50%) = 39.073.365 + 33.160.787 = 72.234.152 (anno 2007)

70.610.077 + (9.056.284 × 35%) = 70.610.077 + 3.169.699 = 73.779.776 (anno 2006)

Immobilizzazioni finanziarie (a cui vanno aggiunti i crediti esigibili oltre 12 mesi)

513.709.000 + 49.055.000 = 562.764.000 (anno 2007)

542.813.000 + 49.055.000 = 591.868.000 (anno 2006)

Attivo immobilizzato anno 2007 = 184.573.580 + 72.234.152 + 562.764.000 = 819.571.732

anno 2006 = 229.785.328 + 73.779.776 + 591.868.000 = 895.433.104

Le passività sono classificate a seconda del loro grado di esigibilità, tenendo quindiconto della scadenza di pagamento (entro o oltre l’anno).

Passività correnti = Debiti a breve + Ratei e risconti passivi non pluriennali + QuotaTFR da utilizzare nell’esercizio successivo + Fondi rischi ed oneri di breve termine

1.507.690.267 + 42.973.979 + (183.240.395 × 35%) = 1.614.798.384 (anno 2007)

1.144.106.246 + (37.231.503 × 70%) + 273.595.000 = 1.443.763.298 (anno 2006)

Passività consolidate = Fondi rischi ed oneri di medio lungo termine + TFR + Rateie risconti passivi pluriennali

219.518.000 + (183.240.395 × 65%) = 338.624.257 (anno 2007)

144.899.010 + (37.231503 × 30%) = 156.068.461 (anno 2006)

STATO PATRIMONIALE SINTETICO

Attività 2007 2006

Liquidità immediate 84.964.802 40.833.426Liquidità differite 784.282.971 652.557.951Rimanenze magazzino 418.000.000 290.000.000

Attivo corrente 1.287.247.773 983.391.377

Immobilizzazioni materiali 184.573.580 229.785.328Immobilizzazioni immateriali 72.234.152 73.779.776Immobilizzazioni finanziarie 562.764.000 591.868.000

Attivo immobilizzato 819.571.732 895.433.104

Totale attività 2.106.819.505 1.878.824.481

(Segue)


Passività 2007 2006

Passività correnti 1.614.798.384 1.443.763.298Passività consolidate 338.624.257 156.068.461

Capitale di terzi 1.953.422.641 1.599.831.759

Capitale sociale 50.000.000 50.000.000Riserve 228.992.722 70.964.319Utili (perdite) portati a nuovo –122.098.692Utile (perdita) d’esercizio –125.595.858 280.127.095

Capitale proprio 153.396.864 278.992.722(Patrimonio netto)

Totale passività 2.106.819.505 1.878.824.481

La riclassificazione del Conto economico a valore aggiunto si ispira al criteriodi classificazione dei costi per natura. I costi vengono raggruppati secondo quattromacro-aree: gestione caratteristica (ovvero l’attività tipica dell’impresa), gestione fi-nanziaria, gestione accessoria o atipica (acquisizione, amministrazione e cessione dibeni estranei all’attività caratteristica, posseduti dall’impresa a scopo di investimen-to) e gestione straordinaria.

Gestione caratteristica:

Valore della produzione = Ricavi delle vendite +/− Variazione rimanenze prodotti finiti ++ Altri ricavi e proventi (per la parte relativa alla gestione caratteristica)

2.643.161.989 + 88.000.000 + (11.108.527 − 8.000.000) = 2.734.270.516 (anno 2007)

2.543.892.183 − 35.000.000 + (31.651.891 − 8.000.000) = 2.532.544.074 (anno 2006)

Valore aggiunto = Valore della produzione − Costi acquisto materie prime, di consu-mo e merci (+/− Variazione rimanenze) − Costi per sevizi − Costi per godimento benidi terzi − Oneri di gestione (relativi alla gestione caratteristica)

2.734.270.516 − (563.520.925 − 40.000.000) − 820.250.945 − 489.148.208 +− (62.149.165 − 14.000.000) = 853.201.273 (anno 2007)

2.532.544.074 − (439.312.022 + 20.000.000) − 572.716.108 − 458.774.559 +− (71.670.010 − 7.000.000) = 977.071.375 (anno 2006)

Margine operativo lordo = Valore aggiunto − Costi del personale

853.201.273 − 722.169.626 = 131.031.647 (anno 2007)

977.071.375 − 716.980.564 = 260.090.811 (anno 2006)

Reddito operativo = Margine operativo lordo − Ammortamenti (relativi alla gestio-ne caratteristica) − Svalutazione crediti

131.031.647 − (119.810.845 − 4.955.128) − 2.819.192 = 13.356.738 (anno 2007)

260.090.811 − (132.990.776 − 4.955.128) − 2.878.727 = 129.176.436 (anno 2006)


Gestione finanziaria:

Risultato gestione finanziaria = Altri proventi finanziari − Interessi e altri oneri finanziari

262.577 − 79.904.649 = −−−−−79.642.072 (anno 2007)

811.471 − 81.168.601 = −−−−−80.357.130 (anno 2006)

Gestione accessoria (atipica):

Risultato gestione accessoria = Altri ricavi e proventi − Oneri diversi di gestione −Ammortamenti (per la parte derivante dalla gestione accessoria)

8.000.000 − 14.000.000 − 4.955.128 = −−−−−10.955.128 (anno 2007)

8.000.000 − 7.000.000 − 4.955.128 = −3.955.128 (anno 2006)

Gestione straordinaria:

Risultato della gestione straordinaria = Proventi straordinari − Oneri straordinari −Svalutazioni di attività finanziarie

26.474.086 − 12.080.482 − 48.002.000 = −−−−−33.608.396 (anno 2007)

624.391.633 − 28.232.716 − 36.000.000 = 560.158.917 (anno 2006)

Reddito prima delle imposte = Reddito operativo +/− Risultato gestione finanzia-ria +/− Risultato gestione accessoria +/− Risultato gestione straordinaria

13.356.738 − 79.642.072 − 10.955.128 − 33.608.396 = −110.848.858 (anno 2007)

129.176.436 − 80.357.130 − 3.955.128 + 560.158.917 = 605.023.095 (anno 2006)

Utile (perdita) dell’esercizio = Reddito prima delle imposte − Imposte dell’esercizio

−110.848.858 − 14.747.000 = −125.595.858 (anno 2007)

605.023.095 − 324.896.000 = 280.127.095 (anno 2006)

CONTO ECONOMICO SCALARE

2007 2006

Ricavi delle vendite 2.643.161.989 2.543.892.183Variazione rimanenze prodotti finiti 88.000.000 –35.000.000Altri ricavi e proventi 3.108.527 23.651.891

Valore della produzione 2.734.270.516 2.532.544.074

Costi acquisto materie prime, di consumo, merci 523.520.925 459.312.022Costi per servizi 820.250.945 572.716.108Costi per godimento beni di terzi 489.148.208 458.774.559Oneri diversi di gestione 48.149.165 64.670.010

Valore aggiunto 853.201.273 977.071.375

Costi per il personale 722.169.626 716.980.564

Margine operativo lordo 131.031.647 260.090.811

(Segue)


Ammortamenti 114.855.717 128.035.648Svalutazione crediti 2.819.192 2.878.727

Reddito operativo 13.356.738 129.176.436

Altri proventi finanziari 262.577 811.471Interessi e altri oneri finanziari 79.904.649 81.168.601Risultato della gestione finanziaria –79.642.072 –80.357.130

Altri ricavi e proventi 8.000.000 8.000.000Oneri diversi di gestione 14.000.000 7.000.000Ammortamenti 4.955.128 4.955.128Risultato della gestione accessoria –10.955.128 –3.955.128

Proventi straordinari 26.474.086 624.391.633Oneri straordinari 12.080.482 28.232.716Svalutazioni di attività finanziarie 48.002.000 36.000.000Risultato della gestione straordinaria –33.608.396 560.158.917

Reddito prima delle imposte –110.848.858 605.023.095

Imposte dell’esercizio 14.747.000 324.896.000

Utile (perdita) dell’esercizio –125.595.858 280.127.095

Il ROI, l’indice di redditività del capitale investito (mezzi propri e di terzi), con-sente di capire se l’attività dell’impresa è redditizia: esprime cioè la capacità dell’im-presa di produrre reddito attraverso la sola gestione caratteristica indipendente-mente dal contributo delle altre gestioni (finanziaria, atipica e straordinaria). Il red-dito operativo, infatti, rileva solo il risultato della gestione tipica dell’impresa. Si haequilibrio se la redditività è superiore al costo medio dei mezzi di terzi.

ROI = Reddito operativo/Capitale investito

Il capitale investito è rappresentato dagli impieghi di risorse finanziarie nellasola gestione tipica. Quindi, per capitale investito si intende il totale delle attivitàche emergono dallo Stato patrimoniale riclassificato depurato degli investimentiche danno origine a redditi di immobili, di partecipazioni e di titoli.

Per l’anno 2007:

Capitale investito = 2.106.819.505 − 56.158.123 − 513.709.000 = 1.536.952.382

ROI = 13.356.738/1.536.952.382 = 0,87%

Per l’anno 2006:

Capitale investito = 1.878.824.481 − 61.113.251 − 542.813.000 = 1.274.898.230

ROI = 129.176.436/1.274.898.230 = 10,13%

Il ROS esprime la redditività delle vendite. Tale indice deve essere maggiore di zero.

ROS = Reddito operativo/Ricavi delle vendite

13.356.738/2.643.161.989 = 0,50% (anno 2007)

129.176.436/2.543.892.183 = 5,08% (anno 2006)

Il ROE misura la redditività del capitale proprio (rappresentato dal patrimonionetto), ossia la remunerazione del capitale apportato in azienda dagli azionisti.


ROE = Utile netto d’esercizio/Capitale di rischio

280.127.095/278.992.722 = 100,41% (anno 2006)

Il risultato di tale indice è considerato buono se:

ROE > tasso remunerazione investimenti alternativi a basso rischio

Per il 2007 non è possibile calcolare tale indice non essendoci un utile ma bensìuna perdita d’esercizio.

Il ROD misura il costo medio dell’indebitamento complessivo dell’impresa oppu-re del solo indebitamento finanziario.

ROD = Oneri finanziari/Capitale di terzi

79.904.649/1.953.422.641 = 4,09% (anno 2007)

81.168.601/1.599.831.759 = 5,07% (anno 2006)

ROD finanziario = Oneri finanziari/Indebitamento finanziario

79.904.649/(1.507.690.267 × 55%) = 79.904.649/829.229.647 = 9,6% (anno 2007)

81.168.601/(1.144.106.246 × 45%) = 81.168.601/514.847.811= 15,76% (anno 2006)

Appare evidente che la situazione aziendale nell’anno 2007 è notevolmente peggio-rata rispetto all’anno precedente: la gestione caratteristica dell’impresa è diventatasensibilmente meno redditizia e il tasso di remunerazione del capitale apportatodagli azionisti, prima più che soddisfacente, ora è inesistente in quanto nel 2007l’impresa ha registrato una perdita. Tuttavia, rispetto al 2006 è diminuito di quasiun punto percentuale il costo dell’indebitamento complessivo per l’impresa e di cir-ca sei punti percentuali il costo dell’indebitamento finanziario.

PROVA PRATICA N. 27

ANALISI DI BILANCIO PER MARGINI

Il candidato, partendo dalla seguente situazione patrimoniale di fine esercizio di un’im-presa, proceda all’analisi di bilancio per margini:

Attività

Immobilizzazioni immateriali 2.800Immobilizzazioni materiali 18.000Immobilizzazioni finanziarie 1.300

Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo 3.500Rimanenze di prodotti finiti e merci 12.700

Crediti a breve termine 55.300Crediti a medio-lungo termine 3.100

Cassa 800Depositi bancari 4.600

Totale attività 102.100

Passività

Capitale sociale 30.000Riserve 4.500Utile (perdita) d’esercizio 5.300

Fondo trattamento fine rapporto 13.100

Debiti a breve termine 37.200Debiti a medio-lungo termine 12.000


SVOLGIMENTO

L’analisi della situazione patrimoniale di un’impresa, allo scopo di verificare la suasolidità dal punto di vista finanziario, si effettua mediante il calcolo dei cosiddettimargini finanziari: si valuta in tal modo l’equilibrio finanziario dell’impresa, intesocome correttezza del rapporto tra fonti di finanziamento, a cui l’azienda ha fatto ricor-so che genereranno in futuro uscite monetarie, e impieghi, ovvero gli investimenti chel’azienda ha effettuato da cui scaturiranno, invece, entrate monetarie.

Per poter calcolare i margini finanziari è necessario riclassificare lo Stato pa-trimoniale secondo il criterio finanziario. Le attività sono ripartite in due classi:attività correnti, che comprendono tutti gli investimenti trasformabili in forma li-quida entro dodici mesi, e attività immobilizzate, che includono i restanti investi-menti caratterizzati da un ciclo di realizzo superiore a dodici mesi.

Secondo la medesima logica, le passività sono distinte in capitale proprio, ovveroil patrimonio netto, passività correnti, che comprendono tutti i debiti il cui rimborsoè previsto entro dodici mesi, e passività consolidate, che sono invece i debiti aventiscadenza ultrannuale.


Determinazione Attivo corrente:

Liquidità immediate = Cassa + Depositi bancari = 800 + 4.600 = 5.400

Liquidità differite = Crediti a breve termine = 55.300

Attivo corrente = Liquidità immediate + Liquidità differite + Rimanenze magazzino

5.400 + 55.300 + 3.500 + 12.700 = 76.900

Determinazione Attivo immobilizzato:

Immobilizzazioni finanziarie = 1.300 + 3.100 (Crediti a medio-lungo termine) = 4.400

Attivo immobilizzato = Imm. immateriali + Imm. materiali + Imm. finanziarie

2.800 + 18.000 + 4.400 = 25.200

Determinazione passività correnti e consolidate:

Passività correnti = Debiti a breve termine = 37.200

Passività consolidate = Debiti a medio-lungo termine + Fondo TFR

12.000 + 13.100 = 25.100

STATO PATRIMONIALE SINTETICO

Attività

Liquidità immediate 5.400

Liquidità differite 55.300

Rimanenze magazzino 16.200

Attivo corrente 76.900

Immobilizzazioni immateriali 2.800

Immobilizzazioni materiali 18.000

Immobilizzazioni finanziarie 4.400

Attivo immobilizzato 25.200

Totale attività (capitale investito) 102.100

Passività

Passività correnti 37.200

Passività consolidate 25.100

Capitale di terzi 62.300


Riserve 4.500

Utile (perdita) d’esercizio 5.300

Capitale proprio 39.800


167Analisi di bilancio per margini

Procediamo quindi al calcolo dei margini finanziari.Il margine di struttura essenziale (MSE) riflette il contributo fornito dal capitale

di proprietà al soddisfacimento del fabbisogno finanziario generato dall’attivo im-mobilizzato. La presenza di un valore negativo di tale indicatore è indicativa di unparziale finanziamento degli investimenti a lenta riconversione in moneta con capi-tale di terzi.

MSE = Capitale proprio – Attivo immobilizzato

39.800 – 25.200 = 14.600

MSA = Capitale proprio + Passività consolidate – Attivo immobilizzato

39.800 + 25.100 – 25.200 = 39.700

Un margine di struttura allargato (MSA) positivo indica la capacità dell’impresadi finanziare interamente le immobilizzazioni, riservando una parte delle fonti du-revoli al finanziamento dell’attivo corrente.

MT = Liquidità immediate + Liquidità differite – Passività correnti

5.400 + 55.300 – 37.200 = 23.500

Un margine di tesoreria (MT) negativo segnala difficoltà di liquidità che potreb-bero compromettere il regolare rimborso da parte dell’impresa dei debiti a breve.

CCN = Attività correnti – Passività correnti

76.900 – 37.200 = 39.700

Il Capitale circolante netto (CCN) indica la capacità o l’incapacità dell’impresa difar fronte agli impegni finanziari di breve periodo.

Si ricorre al capitale circolante netto e al margine di tesoreria quando si intendemonitorare l’equilibrio finanziario di breve termine dell’azienda. I margini di strut-tura vengono, invece, utilizzati per verificare l’equilibrio finanziario di medio e lun-go periodo.

PROVA PRATICA N. 28

RENDICONTO FINANZIARIO(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI PISA - I SESSIONE 2010)

Il candidato, dopo aver costruito con opportuni dati il Conto economico e lo Statopatrimoniale riclassificato, costruisca il rendiconto finanziario, illustrandone logiche dicostruzione ed interpretazione.

SVOLGIMENTO

Il rendiconto finanziario assolve una funzione integrativa delle informazionirelative all’equilibrio passato e futuro dell’impresa e rappresenta il principale stru-mento contabile attraverso cui l’azienda fornisce al mercato informazioni circa lapropria situazione finanziaria ed economica.

La capacità informativa del rendiconto finanziario può esplicarsi nel:

— fornire spiegazioni circa la solvibilità e liquidità ex-post dell’impresa;— illustrare l’entità e le cause delle variazioni patrimoniali;— esporre le vie di acquisizione e utilizzazione delle risorse;— dare chiarimento sulla destinazione degli utili;— informare circa la dinamica finanziaria delle operazioni gestionali, senza tener

conto della loro competenza o meno nell’esercizio.

Pur essendo sancito dalla normativa civilistica (art. 2423 c.c.) che la redazionedel bilancio deve avvenire con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero ecorretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economi-co dell’esercizio, il prospetto di rendiconto finanziario non rappresenta un documen-to obbligatorio da fornire, anche se la dottrina su tale tema è divisa.

Con riferimento ai principi contabili internazionali, lo IAS 1 dispone che ilrendiconto finanziario rappresenta un elemento del bilancio, insieme allo Stato pa-trimoniale, al Conto economico, alle Note al bilancio e al prospetto delle Variazionidel patrimonio netto. Data l’importanza attribuita a tale strumento, lo IASB ha dedi-cato un principio intero (IAS 7) che contiene appunto le disposizioni per la redazio-ne del rendiconto finanziario e della relativa informativa.

Secondo lo IAS 7 il rendiconto finanziario, letto congiuntamente con le altreparti del bilancio, permette agli utilizzatori la valutazione degli impatti delle varia-zioni delle componenti patrimoniali attive e passive sul patrimonio netto e sullastruttura finanziaria, anche in termini di liquidità e solvibilità e sulla capacità diinfluire sulla dimensione e sulla tempistica dei flussi finanziari, in modo da consen-tire gli adeguamenti ai cambiamenti e di sfruttare le opportunità emergenti.


Ipotizziamo che Conto economico e Stato patrimoniale di una società per azionisiano quelli di seguito riportati:

CONTO ECONOMICO 2009

A) Valore della produzione1) ricavi delle vendite 14.9002) variazioni rimanenze prodotti finiti 120

Totale 15.020

B) Costi della produzione6) materie prime 7.0007) servizi 1.5609) per il personale

a) salari e stipendi 3.000c) trattamento di fine rapporto 200

10) ammortamenti e svalutazionia) ammortamento immobilizzazioni immateriali 400b) ammortamento immobilizzazioni materiali 1.400

11) variazioni rimanenze materie prime –100

Totale 13.460


C) Oneri finanziari 400

Risultato prima delle imposte 1.16022) Imposte d’esercizio 560

Utile d’esercizio 600

STATO PATRIMONIALE

Attivo 31-12-n 31-12-n–1

B) ImmobilizzazioniI - Immobilizzazioni immateriali 2.400 2.300II - Immobilizzazioni materiali 8.400 8.800

Totale immobilizzazioni (B) 10.800 11.100

C) Attivo circolanteI - Rimanenze 1.820 1.600II - Crediti

1) verso clienti 5.400 5.2005) verso altri 1.500 1.560

Totale 6.900 6.760

IV -Disponibilità liquide3) cassa 60 50

Totale attivo circolante (C) 8.780 8.410

Totale attivo 19.580 19.510

(Segue)

171Rendiconto finanziario

Passivo 31-12-n 31-12-n–1

A) Patrimonio nettoI - Capitale 8.600 8.600IV -Riserva legale 3.000 2.800IX -Utile d’esercizio 600 950

Totale patrimonio netto (A) 12.200 12.350

B) Fondi per rischi ed oneri2) per imposte 560 340

Totale fondi per rischi ed oneri (B) 560 340

C) TFR 920 800

D) Debiti4) verso banche 1.600 1.8007) verso fornitori 3.600 3.400

14) altri debiti 700 820

Totale debiti (D) 5.900 6.020

Totale passivo 19.580 19.510

Lo IAS 7 prescrive che il rendiconto finanziario deve presentare i flussi finanziari infunzione della tipologia o della natura delle operazioni che li ha generati. I flussi finan-ziari sono, quindi, distinti nelle seguenti tre classi:

• flussi finanziari derivanti dall’attività operativa;• flussi finanziari derivanti dall’attività di investimento;• flussi finanziari derivanti dall’attività finanziaria.

Il flusso finanziario proveniente dall’attività operativa fornisce indicazioni si-gnificative circa la capacità dell’impresa di:

— rimborsare i prestiti contratti;— mantenere la capacità operativa;— procedere alla distribuzione di dividendi;— intraprendere nuovi investimenti finanziari senza ricorrere a fonti di finanzia-

mento esterne.

Per quanto riguarda la composizione della categoria delle attività operative, puressendo determinata in modo residuale, lo IAS 7 prevede specifici casi:

— incassi per vendite di beni o servizi;— incassi di royalties, commissioni e altri proventi;— incassi e pagamenti delle imprese di assicurazione per premi e sinistri, rendite e

altre prestazioni dovute ai beneficiari delle polizze;— incassi e pagamenti derivanti da contratti di distribuzione e commercializzazione;— pagamenti per l’acquisto di beni o servizi;— pagamenti di salari e stipendi;— pagamenti o rimborsi di imposte sul reddito, a meno che non siano specificata-

mente identificabili con l’attività di finanziamento e di investimento.

Le attività di investimento comprendono i flussi finanziari derivanti da opera-zioni di acquisizioni o dismissione di immobilizzazioni e altri investimenti non clas-sificabili come disponibilità liquide equivalenti.


Il flusso finanziario derivante dalla gestione di investimento esprime la misura incui i costi sono stati sostenuti per acquisire risorse destinate a produrre futuri proven-ti e flussi finanziari.

In particolare, rappresentano esempi di flussi finanziari derivanti da attività diinvestimento:

— i pagamenti o incassi per l’acquisto o la vendita di immobili, impianti e macchi-nari, beni immateriali, quando la compravendita di questi non costituisce l’atti-vità tipica dell’impresa;

— i pagamenti (incassi) per l’acquisizione (vendita) di azioni o titoli di debito e dipartecipazioni in joint venture (ad esclusione dei pagamenti/incassi connessi atitoli assimilati alle cash equivalent o posseduti a scopo di negoziazione);

— le uscite per anticipazioni di denaro e prestiti fatti a terzi (diversi da anticipazio-ni e prestiti fatti da enti finanziari);

— gli incassi derivanti dal rimborso di anticipazioni e prestiti fatti a terzi (diversi daanticipazioni e prestiti fatti da enti finanziari);

— i pagamenti o incassi derivanti da contratti future, option, swap e forward salvoquando tali contratti siano posseduti a scopo di negoziazione o gli esborsi o leentrate rientrino nell’attività di finanziamento.

Rientrano nella gestione delle attività di finanziamento le operazioni che modifi-cano la dimensione e la composizione sia del capitale proprio sia del capitale di terzi.

Il flusso finanziario derivante dalla gestione di finanziamento consente la previsio-ne di richieste da parte di finanziatori esterni all’impresa sui futuri flussi finanziari.

In particolare, rientrano ad esempio nelle attività finanziarie:

— gli incassi per l’emissione di azioni o altri strumenti rappresentativi di capitale;— i pagamenti agli azionisti per acquistare o liberare le azioni della società;— gli incassi derivanti dall’emissione di obbligazioni, titoli di credito, titoli a reddi-

to fisso, mutui e altri finanziamenti a breve/lungo termine;— gli esborsi relativi a rimborsi di prestiti;— i pagamenti da parte del locatario per la riduzione dei debiti esistenti relativi a

un contratto di leasing di tipo finanziario.

Per poter suddividere le diverse categorie di flussi, è necessario riclassificare gliStati patrimoniali n e n–1 secondo il criterio della pertinenza gestionale:

STATO PATRIMONIALE RICLASSIFICATO PER AREE GESTIONALI

Attivo 31-12-n 31-12-n–1 Variazione

Attivo monetarioCassa 60 50 10

Attivo gestione operativaCrediti verso clienti 5.400 5.200 200Altri crediti 1.500 1.560 – 60Rimanenze 1.820 1.600 220

Attivo gestione di investimentoImmobilizzazioni immateriali 2.400 2.300 100Immobilizzazioni materiali 8.400 8.800 – 400

Totale attivo 19.580 19.510 70

(Segue)

173Rendiconto finanziario

Passivo 31-12-n 31-12-n–1 Variazione

Passivo monetarioDebiti verso banche 1.600 1.800 – 200

Passivo gestione operativaDebiti verso fornitori 3.600 3.400 200Fondo imposte 560 340 220Altri debiti 700 820 – 120TFR 920 800 120

Passivo di finanziamentoCapitale sociale 8.600 8.600 0Riserve 3.000 2.800 200Utile d’esercizio 600 950 – 350Patrimonio netto 12.200 12.350 – 150

Totale passivo 19.580 19.510 70

Partendo dai dati dello Stato patrimoniale riclassificato, si procede all’elabora-zione del rendiconto finanziario:

RENDICONTO FINANZIARIO

Flusso di liquidità della gestione operativaReddito prima delle imposte 1.160Pagamento imposte es. n–1 (f.do imposte al 31-12) – 340Costi/ricavi non monetari:Accantonamento TFR 200Ammortamento immobilizzazioni immateriali 400Ammortamento immobilizzazioni materiali 1.400Variazioni nelle attività/passività operative:Aumento crediti verso clienti – 200Diminuzione crediti diversi 60Aumento magazzino – 220Aumento debiti verso fornitori 200Diminuzione debiti diversi – 120Pagamento TFR (200 acc. es. n – 120 var. n–1/n) – 80Totale 2.460

Flusso di liquidità della gestione degli investimentiInvestimenti in immobilizzazioni immateriali (2.400 – 2.300 + 400) – 500Investimenti in immobilizzazioni materiali (8.400 – 8.800 + 1.400) – 1.000Totale – 1.500

Flusso di liquidità della gestione dei finanziamentiDistribuzione dividendi (950 utile n–1 – 200 incremento riserva) – 750Totale – 750

Totale variazione nella liquidità n–1/n 210

Emerge una situazione finanziaria della società positiva: l’impresa, infatti, nelcorso dell’esercizio n ha generato un consistente flusso di liquidità derivante dallagestione operativa che ha consentito, tra l’altro, un incremento degli investimenti inimmobilizzazioni e la distribuzione di dividendi agli azionisti.

PROVA PRATICA N. 29

PIANIFICAZIONE FINANZIARIA

Il candidato, dopo aver illustrato gli scopi della pianificazione finanziaria e analizzatogli elementi che la caratterizzano, esamini la situazione finanziaria della Alfa s.p.a. par-tendo dal suo budget di cassa:

Budget di cassa (in migliaia di euro)

I trimestre II trimestre III trimestre IV trimestre

Riscossione crediti 104 93 136 164Altre entrate — 11 22 —

Totale fonti 104 104 158 164

Pagamento debiti 82 61 41 60Stipendi 35 35 35 35Altre spese 40 32 30 20Imposte e interessi 5 5 5 5

Totale impieghi 162 133 111 120

Flusso di cassa – 58 – 29 + 47 + 44

Individuato il fabbisogno finanziario di breve periodo, il candidato rediga il piano fi-nanziario tenendo conto che l’impresa:

1. può ricorrere ad un credito senza garanzia presso la banca per un ammontare mas-simo di 40.000 euro e ad un tasso d’interesse annuo pari al 7%. Si tenga presenteche non dovendo prestare alcuna garanzia per ottenere tale credito, dovrà mantene-re un saldo compensativo pari al 25% dell’ammontare del prestito;

2. può rinviare il pagamento dei propri debiti commerciali. Tale operazione comporteràun costo pari al 3%, corrispondente allo sconto che l’impresa perde non pagandopuntualmente.

Rediga, inoltre, il piano finanziario nell’ipotesi alternativa in cui l’impresa ricorra ad unprestito garantito, anziché al rinvio del pagamento dei debiti, ad un tasso d’interesse annuodel 10%, concesso per un importo massimo corrispondente al 70% del valore dei crediti.

Una volta redatti i due piani finanziari, si evidenzi quale forma di indebitamento risultaessere più conveniente per l’impresa.

SVOLGIMENTO

Compito della pianificazione finanziaria è quello di preservare due fondamentaliequilibri della gestione aziendale e cioè l’equilibrio finanziario fra fonti ed impieghi dicapitale e l’equilibrio monetario fra entrate ed uscite di cassa. In particolare, è compitodella pianificazione di lungo periodo preservare l’equilibrio finanziario attraverso valu-tazioni sull’effetto combinato e sulle interazioni fra decisioni di investimento e deci-sioni di finanziamento, mentre spetta alla pianificazione di breve periodo assicurarel’equilibrio monetario e, quindi, le condizioni di liquidità che permettano quotidiana-


mente di fare fronte ai pagamenti con risorse monetarie scaturenti dall’attività azien-dale e non da reperirsi sul mercato monetario (con un evidente aggravio di costi).

In concreto la pianificazione finanziaria contempla una serie di valutazioni e di scelte:

— decisioni relative agli investimenti da effettuare (capital budgeting) e alla gestio-ne corrente (tempi medi di dilazione di crediti e debiti commerciali, politica del-le scorte ecc.);

— analisi dei tipi di fabbisogni finanziari in base alla entità, alla qualità ed alladurata degli stessi e dei relativi impieghi che li determinano;

— determinazione della struttura finanziaria ottimale (rapporto fra mezzi propri emezzi di terzi e tra mezzi a lungo, medio e breve termine);

— scelte relative alle concrete modalità di acquisizione delle risorse finanziarie ne-cessarie all’attuazione degli investimenti e al compimento delle operazioni digestione corrente (scelta delle fonti di finanziamento).

Esiste una stretta interrelazione fra l’aspetto finanziario e quello economico dellagestione. Nella realtà aziendale, a fronte di costi e ricavi, si configurano nel tempo entra-te ed uscite di denaro: il modo (entità e tempi) secondo cui si combinano entrate e uscitegenera un disavanzo od un avanzo finanziario che deve essere coperto o impiegato dal-l’azienda. La formazione dei piani economici previsionali (che devono garantire l’equi-librio economico fra costi e ricavi) in genere precede quella dei piani finanziari anche sespesso le scelte finanziarie esercitano un’azione di ritorno sui piani economici.

Dunque, l’obiettivo della pianificazione finanziaria è quello di determinare ilfabbisogno finanziario — inteso come somma del capitale fisso necessario per attua-re gli investimenti che si è deciso di compiere e del capitale circolante occorrenteper svolgere l’attività caratteristica aziendale — ed individuare un’opportuna coper-tura, se negativo, o un opportuno impiego, se positivo.

È necessario, ai fini di un’efficace pianificazione, che:

— le previsioni siano il più accurate e attendibili possibile;— sia individuato il piano finanziario ottimale;— sia effettuata una revisione periodica del piano finanziario per evitare che diventi

obsoleto.

Nella pianificazione a lungo termine l’orizzonte temporale di riferimento nondovrebbe essere mai inferiore ai cinque anni. Essa concerne l’analisi degli investimentie le scelte in materia di struttura finanziaria che, oltre a mirare al conseguimentodell’equilibrio finanziario fra fonti ed impieghi, influenza, attraverso la scelta di qualiinvestimenti effettuare, anche l’equilibrio economico futuro fra costi e ricavi e, quin-di, la redditività aziendale. In genere, pertanto, le decisioni finanziarie di lungo termi-ne riguardano attività e passività durevoli e vincolano l’azienda per più esercizi.

La pianificazione a breve termine, che generalmente riguarda un orizzonte tem-porale non superiore ai 12 mesi, è relativa ai fabbisogni di capitale circolante, cioè ladifferenza fra attività e passività correnti (cassa, titoli negoziabili, crediti e debiti com-merciali etc.): essa tende ad evidenziare il fabbisogno finanziario netto attraverso l’ana-lisi dei flussi di capitale circolante e l’analisi dei flussi monetari.

L’analisi dei flussi di circolante, in realtà, considera oltre alla gestione corrente anche iprocessi di reinvestimento e disinvestimento relativi all’esercizio determinati dalle scelteeffettuate in sede di pianificazione finanziaria a lungo termine, per cui esprime — ponen-

177Pianificazione finanziaria

do a raffronto movimenti patrimoniali e movimenti economici — il risultato finanziariodella gestione che può essere un surplus (fonti > impieghi) o un deficit (impieghi > fonti).

L’analisi dei flussi monetari, invece, ricostruisce il ciclo delle entrate e delle usciteal fine di far emergere la situazione di liquidità o illiquidità dell’azienda.

Punto di partenza della pianificazione finanziaria di breve termine è l’analisi del-le fonti e degli impieghi di cassa. Le aziende prevedono il loro fabbisogno di cassaaggiungendo agli incassi di crediti commerciali previsti gli altri flussi di cassa esottraendo le uscite di cassa previste nello stesso periodo. Se il saldo di cassa non èsufficiente ad assicurare quanto necessario per svolgere le operazioni giornalierebisognerà reperire altri mezzi finanziari, preferibilmente di breve termine.

Naturalmente esiste un’interdipendenza tra pianificazione finanziaria a lungo e abreve termine: se è vero che la pianificazione a breve dipende ed è influenzata dalledecisioni di struttura finanziaria di lungo periodo, tuttavia capita sempre più difrequente che la gestione di tesoreria influenzi i piani di lungo termine qualora un’ec-cessiva e imprevista tensione monetaria (squilibrio temporale tra entrate ed uscitedi denaro) modifichi in senso strategicamente scorretto la struttura finanziaria (peresempio coprendo un fabbisogno a breve con una fonte a medio o lungo termine).

Procediamo all’individuazione del fabbisogno finanziario a breve dell’impresae alla redazione dei piani finanziari relativi alle due ipotesi esposte.

Fabbisogno finanziario a breve


Cassa iniziale 6 – 52 – 81 – 34Flusso di cassa – 58 – 29 + 47 + 44––– ––– ––– –––Cassa finale – 52 – 81 – 34 10

Saldo minimodi cassa 6 6 6 6

Fabbisognofinanziarioa breve 58 87 40 10

Piano finanziario nel caso di rinvio dei pagamenti


Apertura di credito 40 0 0 0Rinvio pagamenti 28 58,5 14 0Totale indebitamento 68 58,5 14 0

Rimborso crediti 0 0 0 40Rimborso pagamenti 0 28 58,5 14Totale rimborsi 0 28 58,5 54

Totale fonti cassa 68 30,5 – 44,5 – 54

Interessi su crediti 0 0,7 0,7 0,7Costo rinvio pagamenti 0 0,8 1,8 0,4Saldo compensativo 10 0 0 – 10Fabbisogno operativo* 58 29 – 47 – 44

Fabbisogno totale 68 30,5 – 44,5 – 54

* Si vedano gli importi della tabella iniziale


Piano finanziario nel caso di ricorso a finanziamento garantito


Apertura di credito 40 0 0 0Credito garantito 28 30,4 0 0Totale indebitamento 68 30,4 0 0

Rimborso credito 0 0 0 40Rimborso credito gar. 0 0 44,4 14Totale rimborsi 0 0 44,4 48,1

Totale fonti cassa 68 30,4 44,4 – 54

Interessi su crediti 0 0,7 0,7 0,7Int. prestito garantito 0 0,7 1,4 0,4Saldo compensativo 10 0 0 – 10Fabbisogno operativo 58 29 – 47 – 44

Fabbisogno totale 68 30,4 – 44,4 – 54

L’analisi evidenzia che l’impresa riesce a far fronte al suo fabbisogno finanziariodi breve periodo in entrambe le ipotesi analizzate. Tuttavia, dal confronto dei costisostenuti nei due casi, risulta che ricorrere al prestito garantito anziché al rinvio deipagamenti è più conveniente per l’impresa. Infatti, mentre il costo totale che la stes-sa deve sostenere per rinviare il pagamento dei debiti è pari a 3 0 8 1 8 0 4, , , ,+ +( ) ilcosto connesso al prestito garantito ammonta a 2 5 0 7 1 4 0 4, , , , .+ +( )

PROVA PRATICA N. 30

CASH FLOW E ROI(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI VENEZIA - I SESSIONE 2008)

La situazione economica e patrimoniale a fine esercizio dell’impresa X è la seguente:

SITUAZIONE ECONOMICA

Ricavi 731.574Costi variabili 337.124Costi fissi 282.668Ammortamenti 38.407Oneri finanziari 6.325Utile lordo 67.050

SITUAZIONE PATRIMONIALE

Capitale circolante netto 97.400Capitale fisso 322.194Capitale investito 419.594Debiti finanziari a breve termine 116.118Debiti finanziari a lungo termine 109.310Capitale netto 194.166Struttura finanziaria 419.594

Per l’esercizio seguente si dispone delle seguenti informazioni:

Variazioni dei ricavi +10%Variazione dei costi fissi +5%

Immobilizzazioni:— investimenti 10.000— aliquota ammortamento 10%— ammortamenti su immobilizzazioni in essere invariati

Ciclo monetario 60 giorni

Rimborso di debiti finanziari a lungo termine:— quota capitale 12.000— quota interessi 8.000

Tasso sui debiti finanziari a breve termine 6%(capitalizzazione annuale)

Dividendi distribuiti 300

Si determini:

1) il cash flow della gestione caratteristica;2) il conto economico e la situazione patrimoniale finale;3) la redditività del capitale investito.


SVOLGIMENTO

Partendo dalla situazione economica e patrimoniale dell’impresa alla fine del-l’esercizio precedente, nel successivo esercizio si hanno:

Ricavi = 731.574 + 10% (incremento esercizio seguente) = 804.731

Costi fissi = 282.668 + 5% (incremento esercizio seguente) = 296.801

Ammortamenti = Amm. es. prec. + Amm. investimenti es. succ.

38.407 + 10.000 × 10% = 39.407

Oneri finanziari = Debiti finanziari a breve termine × Tasso sui debiti a breve +Quota interessi debiti finanziari a lungo termine

116.118 × 6% + 8.000 = 14.967

Utile lordo = Ricavi − Costi variabili − Costi fissi − Ammortamenti − Oneri finanziari

804.731 − 337.124 − 296.801 − 39.407 − 14.967 = 116.432

Capitale circolante netto = Attività correnti − Passività correnti

I costi e i ricavi monetari contribuiscono a movimentare le attività e le passivitàcorrenti e, quindi, il capitale circolante netto. Ipotizzando che ricavi e costi dell’eser-cizio precedente siano monetari ed essendo aumentati nell’esercizio seguente ri-spettivamente del 10% e 5%, si ha:

Capitale circolante netto = 97.400 + (731.574 × 10%) – (282.668 × 5%) = 156.424

Capitale fisso (Immobilizzazioni) = Capitale fisso eserc. prec. + Investimenti es. succ.

322.194 + 10.000 = 332.194

Capitale investito = Capitale circolante netto + Capitale fisso = 156.424 + 332.194 = 488.618

Debiti finanziari a lungo termine = Debiti finanziari es. prec. − Quota debiti rimborsati

109.310 − 12.000 = 97.310

I flussi di cassa misurano le variazioni intervenute in un determinato periodonella liquidità di un’impresa per effetto della gestione, ovvero l’incremento o il de-cremento subito dalle disponibilità di cassa e banche: il cash flow rappresenta, quindi,una misura dell’autofinanziamento aziendale ed è dato dalla differenza tra i ricavi ei costi monetari (metodo diretto).

Se le entrate superano le uscite il cash flow sarà positivo, in caso contrario l’im-presa si troverà in una situazione di mancanza di liquidità.

In alternativa, il cash flow può essere calcolato con il metodo indiretto somman-do all’utile (o alla perdita) di esercizio l’ammontare dei costi non monetari (ammor-tamenti, accantonamenti, svalutazioni, minusvalenze) e sottraendo l’ammontare deiricavi non monetari (incrementi immobilizzazioni per lavori interni, plusvalenze).

I ricavi e i costi non monetari sono voci iscritte in bilancio che non hanno pro-dotto un’entrata o un’uscita monetaria nell’esercizio: nel conto economico, infatti,sono inclusi costi e ricavi di competenza e non di cassa, i quali possono dar luogo airelativi pagamenti o incassi monetari in esercizi diversi.

181Cash flow e ROI

Si distingue, inoltre, tra cash flow operativo, originato dalla sola gestione caratte-ristica dell’impresa, e cash flow non operativo, che prende in considerazione tutte lealtre operazioni di cassa (prestiti, dividendi, interessi, variazioni del capitale).

Cash flow gestione caratteristica = Utile d’esercizio + Ammortamenti (costi non mo-netari) + Oneri finanziari (gestione finanziaria) – Dividendi distribuiti

116.432 + 39.407 + 14.967 − 300 = 170.506

SITUAZIONE ECONOMICA FINALE

Ricavi 804.731Costi variabili 337.124Costi fissi 296.801Ammortamenti 39.407Oneri finanziari 14.967Utile lordo 116.432

SITUAZIONE PATRIMONIALE FINALE

Capitale circolante netto 156.424Capitale fisso 332.194Capitale investito 488.618Debiti finanziari a breve termine 116.118Debiti finanziari a lungo termine 97.310Capitale netto 275.190Struttura finanziaria 488.618

La redditività del capitale investito (mezzi propri e di terzi) si misura attraversol’indice ROI, il quale esprime la capacità dell’impresa di produrre reddito attraversola sola gestione caratteristica indipendentemente dal contributo delle altre gestioni(finanziaria, atipica e straordinaria). Il reddito operativo, infatti, rileva solo il risul-tato della gestione tipica dell’impresa.

ROI = Reddito operativo/Capitale investito

Reddito operativo = Ricavi − Costi − Ammortamenti (relativi alla gestione caratteristica)

804.731 − 633.925 − 39.407 = 131.399

ROI = 131.399/488.618= 26,89%

PROVA PRATICA N. 31

VERBALE DEL COLLEGIO SINDACALE(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERISTÀ DI ROMA TOR VERGATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato provveda alla redazione di un verbale di verifica periodica del Collegiosindacale di una S.p.A. svolgente attività industriale. A tal proposito, si ipotizzi che alCollegio sindacale sia stata anche conferita la funzione di controllo contabile.

SVOLGIMENTO

Il collegio sindacale, ai sensi dell’art. 2403 c.c., vigila sull’osservanza della legge edello statuto sul rispetto dei principi di corretta amministrazione ed in particolaresull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dal-la società e sul suo concreto funzionamento.

Il collegio sindacale, inoltre, esercita il controllo contabile (denominato revisio-ne legale dei conti in seguito alla riforma prevista dal D.Lgs. 39/2010) nel caso previ-sto dall’art. 2409bis c.c.: lo statuto delle società che non fanno ricorso al mercato delcapitale di rischio e che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato,infatti, può prevedere che il controllo contabile, di norma svolto da un revisore lega-le (ex revisore contabile) o da una società di revisione, sia esercitato dal collegiosindacale. In tal caso il collegio sindacale deve essere costituito da revisori legaliiscritti nel registro istituito presso il Ministero della giustizia.

Il collegio sindacale deve riunirsi almeno ogni novanta giorni. Delle riunioni delcollegio deve redigersi verbale, che deve essere trascritto nel libro delle adunanze edelle deliberazioni del collegio sindacale. È regolarmente costituito con la presenzadella maggioranza dei sindaci e delibera a maggioranza assoluta dei presenti. Ilsindaco che, senza giustificato motivo, non partecipa durante un esercizio sociale adue riunioni del collegio sindacale decade dall’ufficio.

Tale organo sociale si compone di tre o cinque sindaci effettivi (soci o non soci) edue sindaci supplenti. I sindaci sono nominati per la prima volta nell’atto costitutivoe successivamente dall’assemblea ordinaria: in caso di solo controllo amministrativoalmeno un sindaco effettivo ed uno supplente devono essere iscritti nel registro deirevisori legali, mentre gli altri possono essere scelti fra gli iscritti negli albi profes-sionali degli avvocati, commercialisti o consulenti del lavoro oppure fra i professoriuniversitari in materie economiche o giuridiche.

VERBALE DI VERIFICA DEL COLLEGIO SINDACALE

Il giorno ………… alle ore …… si è riunito presso la sede della società ……………S.p.A. il collegio sindacale per la verifica periodica prevista dall’art. 2404 del codicecivile. Sono presenti:il presidente …………………i sindaci effettivi ……………

I sindaci procedono quindi alla verifica periodica, riscontrando quanto di seguito.


Verifica della consistenza di cassa

Il saldo contabile della cassa contanti è di euro ………… Tale importo coincideperfettamente con la presenza fisica in cassa.

(la verifica di cassa può articolarsi poi in verifica cassa valori, cassa assegni o cassavalute estere a seconda delle disponibilità dell’azienda).

Verifica dei rapporti bancari

I saldi contabili dei c/c accesi dalla società sono di seguito esposti, differenziati inbase alla banca di riferimento:

banca saldo contabile saldo estratto conto…………… ……….. ………..…………… ……….. ………..

Non si riscontrano differenze fra saldi contabili e saldi da estratto conto (oppure,le differenze riscontrate sono dovute a ………………….).

Verifica versamenti ritenute fiscali e contributi previdenziali

I versamenti delle ritenute fiscali relative ai lavoratori, dipendenti e autonomi, edei contributi previdenziali, effettuati nel periodo …………. corrispondono con quellirisultanti dalle registrazioni contabili.

Verifica versamenti imposte

In data ………….. sono stati effettuati, a mezzo delega F24, i versamenti delleimposte derivanti dalla dichiarazione UNICO …… e sono stati regolarmente effet-tuati i versamenti mensili dell’IVA. Gli importi versati corrispondono con quelli ri-portati nella dichiarazione dei redditi e coincidono con i debiti risultanti dalle liqui-dazioni periodiche IVA.

Verifica adempimenti di bilancio

Il bilancio dell’esercizio chiuso al ………… è stato depositato regolarmente alRegistro delle Imprese di …………..

Verifica della contabilità

Il libro giornale è aggiornato al ............. ed alla stessa data risultano aggiornati iregistri IVA e le scritture di magazzino. Le relative registrazioni sono state effettuateal computer.

Si è proceduto a verificare a campione le rilevazioni contabili relative alle fattured’acquisto ed alle fatture emesse, riscontrando la coincidenza fra documento e regi-strazione.

I sindaci, al fine di verificare la situazione economica, patrimoniale e finanziariadella società, procedono ad esaminare il bilancio di verifica riferito alla data del………… così come predisposto dall’organo amministrativo. La situazione risultantedal bilancio periodico esaminato non presenta anomalie né scostamenti significati-vi rispetto alla verifica precedente eseguita in data ………..

185Verbale del collegio sindacale

Verifica adempimenti normativa sul lavoro

Il collegio procede all’esame del libro unico sul lavoro, rilevando la regolare tenu-ta dello stesso.

(Il libro unico ha sostituito i libri paga e matricola e gli altri libri obbligatori dell’im-presa. Istituito con il D.L. 112/2008, conv. in L. 133/2008, è entrato in vigore il 16febbraio 2009).

Altre verifiche sull’amministrazione

Sono stati eseguiti controlli sulle seguenti operazioni al fine di accertarne la cor-rettezza tecnica: ………………….

È stata inoltre effettuata la verifica della conformità delle deliberazioni degli or-gani societari alle norme di legge ed alle disposizioni dello statuto, non rilevandoalcuna irregolarità.

Alle ore ……… il collegio termina i lavori, con la lettura e la sottoscrizione delpresente verbale.

I sindaci ……………………

PROVA PRATICA N. 32

ISTANZA DI INTERPELLO

La società Beta, impresa leader nella costruzione di grandi navi da crociera, concor-da con l’armatore-committente il progetto complessivo di una nave; in tale fase vienedefinito il design dello scafo e la struttura di ponti, aree comuni, cabine ecc.

Una volta ottenuta la commessa dall’armatore, per costruire concretamente la nave èperò necessario effettuare la progettazione di dettaglio, che consiste nella definizione ditutti i particolari costruttivi della nave, nella precisazione di tutte le specifiche tecniche edei dettagli degli impianti, visto che l’assemblaggio di questi giganti del mare è un puzzledavvero millimetrico di moduli prefabbricati da inserire nello scafo.

Dal punto di vista organizzativo è frequente che la progettazione di dettaglio vengaeffettuata mediante una serie di subappalti a cascata, cosicché chi realizza i progettiesecutivi non è direttamente il cantiere navale che costruisce la nave, ma un successivosubappaltatore completamente estraneo alla costruzione materiale del natante: il pro-blema cruciale oggetto dell’interpello è se la prestazione di progettazione resa dal su-bappaltatore possa essere considerata oggettivamente non imponibile ex art. 8bis, co. 1,lett. e), D.P.R. 633/72, ovvero debba essere fatturata applicando l’IVA ordinaria del 21%.

Il candidato, assunte le vesti del consulente del subappaltatore, rediga la relativaistanza di interpello.

SVOLGIMENTO

Alla Direzione regionale delle Entrate per il __________________sede di __________________

OGGETTO: interpello ai sensi dell’art. 11 della L. 27-7-2000, n. 212 e del D.M.26-4-2001. Non imponibilità di prestazioni di servizi ex art. 8bis D.P.R. 633/72

Il sottoscritto Consorzio _________, con sede a _______ in Via _______________(presso ___________), C.F. ___________, a mezzo del Presidente, dott.___________, nato a ___________ il ___________, elettivamente domiciliatopresso lo studio del dott. ___________, Via ___________, telefono ___________,e-mail ___________, formula istanza di interpello ai sensi e per gli effetti del-l’articolo 11 della Legge 212/2000 relativamente alla seguente problematica.

FATTO

Il Consorzio ___________, consorzio senza scopo di lucro e con attività ester-na, ha come oggetto della propria attività l’aggiudicazione di commesse nel-l’ambito della cantieristica navale, che provvede a ripartire tra i consorziatiper la successiva realizzazione. La principale tipologia di commesse trattatariguarda la progettazione di dettaglio di navi, parti di navi e relativa impian-tistica. Il committente principale (ad esempio la società Beta s.p.a.), dopoaver elaborato il progetto generale della nave ed aver acquisito l’ordine defi-nitivo da parte dell’armatore, appalta al consorzio l’attività di elaborazionedei progetti esecutivi. Per «progetti esecutivi» devono intendersi i progettiche definiscono i dettagli costruttivi della nave, di parti della stessa o dei

Il sottoscritto Sig. ______delega a rappresentarlo edifenderlo in ogni fase delgiudizio il dottor ________conferendogli ogni e piùampio potere, ivi compresoquello di conciliare, di farsisostituire in udienza, di no-minare coadiutori e assi-stenti in giudizio, di rinun-ciare al ricorso e agli atti.

Elegge altresì domiciliopresso lo Studio del difen-sore, sito in __________,via __________, indirizzodi posta elettronica certi-ficata

Firma del delegante_________________«È autentica»

Firma del difensore____________________


relativi impianti. Tali progetti esecutivi si collocano quindi già nella fase direalizzazione materiale della nave, essendo anzi assolutamente necessari allacostruzione stessa, in quanto definiscono i particolari realizzativi non previ-sti dal progetto di massima.

I rapporti economici derivanti dalle modalità di svolgimento dell’attività de-lineata vengono regolati come segue:

1. i singoli consorziati fatturano direttamente al consorzio le prestazioni rese;2. il consorzio, a sua volta e sulla base degli stati avanzamento lavori, fattura

le prestazioni al committente principale.

ASPETTO CONTROVERSO

Come noto, l’attività descritta ha una sua propria regolamentazione ai finidell’IVA: ai sensi dell’art. 8bis del D.P.R. 633/72, comma 1, lettera e), sonoassimilate alle cessioni all’esportazione le prestazioni di servizi, compreso l’usodi bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione,modificazione, trasformazione, assemblaggio, allestimento, arredamento, lo-cazione e noleggio delle navi (…). Tale norma ha assunto, con decorrenza dal1° aprile 1979, carattere meramente oggettivo, nel senso che ai fini della suaapplicazione non rilevano le caratteristiche dei soggetti che effettuano i la-vori, bensì il tipo di prestazione effettuata, che deve essere tra quelle tassati-vamente elencate dalla norma (in tal senso si vedano le RR.MM. n. 356560dd. 18-4-1986 e n. 415373 dd. 2-10-1986). Dette risoluzioni sostengono chesono effettuate in regime di non imponibilità tutte le prestazioni di servizinecessarie, come mezzo al fine, per la costruzione delle navi.Indubbio risulta, a parere di chi scrive, che la progettazione, sia generale, siadi dettaglio, sia indispensabile al fine della realizzazione materiale della nave,e che quindi essa sia oggettivamente non imponibile.Sempre in tema di art. 8bis, lettera e), ma con riferimento ai satelliti anzichéalle navi, il Ministero, con le RR.MM. n. 422355 dd. 17-4-1981 e n. 416114dd. 2-10-1986, ha però effettuato una ulteriore precisazione nei seguenti ter-mini: sono servizi non imponibili solamente quelli che riguardano diretta-mente la costruzione del mezzo, mentre sono imponibili ad aliquota ordina-ria le prestazioni che attengono a fasi precedenti, come ad esempio studi difattibilità e progettazioni svolte da soggetti che non effettuano anche la ma-teriale costruzione del satellite ecc.Si è venuta quindi a determinare una situazione di obiettiva incertezza sul-l’applicabilità dell’agevolazione di cui all’art. 8bis del D.P.R. 633/72 al casode quo, visto che si tratta di progettazione di dettaglio (più sopra chiamata«esecutiva»), che si colloca quindi già all’interno della fase realizzativa delprogetto generale, ma che a stretto rigore di termini detta progettazione nonviene effettuata da chi costruisce anche materialmente la nave (il commit-tente principale).

QUADRO NORMATIVO

La norma di riferimento da prendere in esame per risolvere la questione dapunto di vista strettamente fiscale è il dettato dell’art. 8bis, comma 1, letterae), del D.P.R. 633/72.Il tenore letterale della norma citata sembrerebbe alquanto chiaro, nel sensoche «tutte le prestazioni di servizi necessari, come mezzo al fine, per la co-struzione delle navi …» sono «non imponibili» (R.M. 18-4-1986, n. 356560).Inoltre, la stessa risoluzione ricorda che la disposizione ha carattere mera-mente oggettivo e non soggettivo: la condizione necessaria, che deve esseresempre rispettata, è che la prestazione del servizio sia funzionalmente e strut-turalmente collegata alla costruzione della nave e non che il soggetto chepresta il servizio sia anche quello che materialmente la costruisce.

189Istanza di interpello

Inoltre, l’art. 8bis citato parla genericamente di «prestazioni di servizi», sen-za distinguere tra appalti di servizi di costruzione «chiavi in mano» (checomportano anche cessione e lavorazione di beni), appalti di puri servizi dicostruzione (le materie prime oggetto della lavorazione sono fornite dal com-mittente), ovvero servizi di sola progettazione: l’unica condizione posta èche tali servizi, comunque prestati e da chiunque realizzati, devono esseremezzi necessari per raggiungere il fine (nel caso di specie, la costruzionedella nave).In altre parole, se l’interpretazione sopra esposta è corretta, allora il datorilevante per l’esenzione IVA appare essere esclusivamente la finalizzazionedella progettazione alla costruzione, e ciò spiega e rende perfettamente coe-rente quanto affermato dallo stesso Ministero con riferimento ai satelliti.Nel settore aerospaziale, infatti, la fase di studio e progettazione richiede unlavoro preparatorio caratterizzato da tempi molto lunghi, dall’intervento dimolteplici soggetti economici, ed essa non termina necessariamente con larealizzazione del bene progettato (ad esempio molti progetti possono fer-marsi a fasi antecedenti addirittura alla realizzazione dei prototipi).

SOLUZIONE PROPOSTA DAL CONTRIBUENTE

Con riferimento a quanto sopra delineato e agli orientamenti espressi al ri-guardo dal Ministero delle Finanze nelle circolari citate, si ritiene che i ser-vizi prestati, sia dal consorzio (verso il committente principale), sia dai sin-goli consorziati (verso il consorzio), possiedano i requisiti necessari per usu-fruire della non imponibilità IVA prevista dall’art. 8bis, comma 1, lettera e) delD.P.R. 633/72, in quanto:

1. si tratta di servizi strettamente ed inscindibilmente legati alla costruzionedi navi, necessari come mezzi al fine della costruzione stessa;

2. la progettazione viene svolta in presenza di ordini già confermati da partedi un armatore e nell’ambito di un progetto generale già realizzato, collo-candosi così nella fase di materiale costruzione della nave.

Ai sensi e per gli effetti dell’art. 5, comma 2, del D.M. 26-4-2001, in assenzadi risposta entro 120 giorni dalla data di presentazione dell’istanza, la solu-zione sopra prospettata dovrà ritenersi condivisa, e pertanto le relative fat-ture verranno emesse con titolo di non imponibilità ai sensi dell’art. 8bisD.P.R. 633/72.

Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________

PROVA PRATICA N. 33

ISTANZA DI ACCERTAMENTO CON ADESIONE

Nel corso dell’anno n è notificato alla società Alfa s.r.l., esercente l’attività di commer-cio di caffè, un processo verbale dell’Agenzia delle Entrate dal quale emergono unaserie di rilievi ai fini delle imposte dirette e dell’IVA.

I rilievi sono così riassumibili:

a) acquisti di merce senza fattura – rilievo n. 2 ai fini IVA e riconoscimento dei costi aifini delle imposte dirette – euro 8.304,36, IVA relativa euro 1.743,91 ai fini dell’appli-cazione della sola sanzione;

b) cessioni di merci senza fattura – rilievo n. 3 ai fini IVA e rilievo n. 1 ai fini delle impostedirette – euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.

Dall’esame della contabilità e del verbale emerge che l’Ufficio nel corso della veri-fica ha preso in considerazione l’inventario al 31-12-n–2 delle varie tipologie di caffècrudo (la principale materia prima), ha sommato alle quantità esistenti gli acquisti del-l’anno n–1, ed ha così determinato le quantità di materie prime disponibili; ha poi os-servato che le quantità di caffè crudo tostate erano superiori a quelle complessiva-mente disponibili, ed ha quindi presunto l’acquisto di caffè crudo senza fattura per pariquantità. La società, pur avendo in sede di verifica fatto presente di non aver maiacquistato caffè crudo «in nero» e che la difformità derivava probabilmente da unaerronea quantificazione delle rimanenze, ritiene di prestare acquiescenza al rilievoriepilogato sub a). Il responsabile della società osserva come non sia condivisibile, nésotto il profilo probatorio, né sotto quello metodologico, l’assunto dei verificatori circale presunte cessioni di merci senza fattura (rilievo sub b)). Invero, la procedura applica-ta dall’Ufficio per determinare le maggiori quantità di prodotti disponibili per la venditaè ineccepibile, ma le presunzioni «a cascata» consentono di determinare le maggioriquantità di prodotti disponibili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter affermareche siano stati conseguiti maggiori ricavi, l’Amministrazione avrebbe dovuto sommarealle rimanenze iniziali di prodotti alla fine dell’esercizio n–2, le quantità di prodotti rea-lizzate nell’esercizio n–1 (quelle dichiarate e le maggiori quantità presunte) e sottrarrele quantità residue alla fine dell’esercizio. Senonché, questo fondamentale aspettoistruttorio è rimasto trascurato.

Il candidato, assunte le vesti di consulente della società Alfa, predisponga un’istanzadi accertamento con adesione con formulazione delle osservazioni di cui all’art. 12, co.7, dello Statuto del contribuente.


SVOLGIMENTO

All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________Via __________________________

Sede __________________

OGGETTO: istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’articolo 6,comma 1, del D.Lgs. 19-6-1997, n. 218 con annesse

La sottoscritta Società Alfa s.r.l., con sede a _________, in Via _________, codi-ce fiscale numero _________, in persona del proprio rappresentante pro tem-pore ___________, nato a _________, residente a _________, codice fiscale nu-mero _________, rappresentata come da delega a margine della presente istan-za dal dott. ___________, recapito telefonico del consulente numero _________

PREMESSO

che nei suoi confronti è stata effettuata una verifica il relazione al periodod’imposta _______________ da parte dell’Agenzia delle Entrate, Direzione pro-vinciale di _________, che si è conclusa con la notifica in data _________ di unPVC dal quale emergono rilievi sia in materia si imposte dirette che di IVA

CHIEDE

che codesta spettabile Direzione voglia formulare una proposta di accerta-mento ai fini dell’eventuale definizione con adesione del periodo d’imposta.Al fine di agevolare lo svolgimento del contraddittorio, nonché al fine diproporre in ogni caso le proprie osservazioni ai sensi e per gli effetti dell’ar-ticolo 12, comma 7, della Legge 27-7-2000, n. 212 (Statuto del contribuente),la sottoscritta

OSSERVA QUANTO SEGUE

Il processo verbale di constatazione contiene una serie di rilievi, sia ai finidelle imposte che dell’IVA, che possono essere così sintetizzati:

a)Acquisti di merce senza fattura – rilievo n. 2 ai fini IVA e riconoscimentodei costi ai fini delle imposte dirette – euro 8.304,36, IVA relativa euro1.743,91 ai fini dell’applicazione della sola sanzione.

b)Cessioni di merci senza fattura – rilievo n. 3 ai fini IVA e rilievo n. 1 ai finidelle imposte dirette – euro 20.770,68, IVA dovuta euro 4.361,84.

***

Per quanto concerne i rilievi di cui alla lettera a), la parte condivide le osser-vazioni dell’Ufficio, e vi presta acquiescenza al fine di fruire della riduzionead 1/3 delle eventuali sanzioni. Diversamente è a dirsi per quanto riguarda ilrilievo sub b), in ordine al quale sembra comunque opportuno premetterequanto segue.

a) Acquisti di merce senza fattura

L’Ufficio nel corso della verifica ha preso in considerazione l’inventario al31-12-n–2 delle varie tipologie di caffè crudo (la principale materia prima),ha sommato alle quantità esistenti gli acquisti dell’anno, ed a così determi-nato le quantità di materie prime disponibili; ha poi osservato che le quan-tità di caffè crudo tostate erano superiori a quelle complessivamente dispo-

Il sottoscritto Sig. ______delega a rappresentarlo edifenderlo in ogni fase delgiudizio il dottor ________conferendogli ogni e piùampio potere, ivi compre-so quello di conciliare, difarsi sostituire in udienza,di nominare coadiutori eassistenti in giudizio, di ri-nunciare al ricorso e agliatti.

Elegge altresì domiciliopresso lo Studio del difen-sore, sito in __________,via __________, indirizzodi posta elettronica certi-ficata __________



193Istanza di accertamento con adesione

nibili, ed ha quindi presunto l’acquisto di caffè crudo senza fattura perpari quantità.La sottoscritta società, già in sede di verifica, ha fatto presente che non hamai acquistato caffè crudo «in nero» e che la difformità deriva probabilmen-te da una erronea quantificazione delle rimanenze, ma conviene con l’Uffi-cio che le disposizioni legislative in materia ed una prassi consolidata attri-buiscono alla cosiddetta «ricostruzione indiretta» piena efficacia probatoria,e presta pertanto acquiescenza al rilevo riepilogato sub a). Ciò che conta inquesta sede, però, è esplicitare il ragionamento (corretto) fatto dall’Ufficio,perché se esso è valido per gli acquisti «in nero» deve esserlo anche per levendite. In altre parole, se l’Ufficio ha effettuato dei rilievi applicando unacerta metodologia logico-deduttiva, lo ha fatto perché essa corrisponde aldettato normativo ed alla prassi consolidata; ma allora detta metodologia è diper sé valida, e deve essere quindi parimenti applicata alle fattispecie corre-late, vale a dire ai rilievi riepilogati alla successiva lettera b).

b) Cessioni di merci senza fattura

Nel precedente paragrafo si è visto come l’Ufficio sia giunto a determinaregli acquisti senza fattura. Vediamo ora di esaminare la metodologia con laquale è giunto a presumere anche cessioni di prodotti senza fattura: l’Uffi-cio parte dalla quantità di caffè crudo acquistato senza fattura (in base alrilievo sub a), riconosce il calo fisico conseguente alla tostatura, suddividela quantità di caffè tostato ottenuta in due gruppi, il 30% venduto in granied il 70% trasformato, rileva la quantità di caffè tostato necessaria per pro-durre cialde e bustine di prodotto, ed infine valorizza al prezzo di venditale maggiori quantità di caffè in grani e di bustine e cialde di prodotto. Laprocedura applicata dall’Ufficio per determinare le maggiori quantità diprodotti disponibili per la vendita è ineccepibile, ma le presunzioni «a ca-scata» consentono di determinare le maggiori quantità di prodotti disponi-bili per la vendita e non i maggiori ricavi. Per poter dire che sono stati con-seguiti maggiori ricavi, bisogna invece effettuare ancora una verifica, chel’Ufficio avrebbe potuto agevolmente effettuare, ma inspiegabilmente nonha inteso compiere: rilevare le rimanenze iniziali di prodotti alla fine del-l’esercizio n–2, sommare le quantità di prodotti realizzate nell’esercizio n–1 (quelle dichiarate e le maggiori quantità presunte), sottrarre le quantitàresidue alla fine dell’esercizio. Detto valore corrisponde alle quantità ven-dute nell’esercizio n–1 secondo il meccanismo delle presunzioni basate sulla«ricostruzione indiretta».Il calcolo delle quantità vendute nel predetto esercizio con la procedura so-pra descritta non può essere disatteso dall’Ufficio in quanto determinatocon le medesime metodologie e gli stessi dati di partenza utilizzati dall’Ufficiostesso, ed in particolare le risultanze degli inventari riportati sui prescrittilibri previsti dal codice civile. L’ultimo passaggio è confrontare le quantitàcomplessivamente vendute nell’esercizio n–1, calcolate con la metodologiadell’Ufficio, e confrontarle con le quantità vendute risultanti dalle fatture divendita; se e solo se le quantità vendute presunte dovessero essere superiori aquelle esposte nelle fatture di vendita, solo allora si potrebbe legittimamentecontestare alla Società la mancata fatturazione di maggiori ricavi.Partendo dai dati contenuti nell’allegato 1 del PVC, la società istante ha prov-veduto a redigere il conteggio delle quantità disponibili per la vendita, cheviene riepilogato in allegato alla presente istanza. I risultati sono quelli espo-sti nella tabella che segue, dalla quale emerge che, per tutte le tipologie diprodotto oggetto di verifica da parte dell’Ufficio, le quantità complessive diprodotto effettivamente vendute nell’esercizio n–1, così come risultanti dallefatture di vendita regolarmente contabilizzate, sono tutte di poco superiori aquanto presuntivamente calcolato.


grani decaffeinato cialde

Confezioni presuntivamente vendute 714 964.925 1.193.163Confezioni vendute (da fatture) 784 969.572 1.297.650Percentuale ric. effettivi > ric. presunti +9,8% +0,5% +8,8%

Conclusione: che si sia trattato di acquisti in nero o di errori nella redazionedell’inventario, resta il fatto che la stessa metodologia utilizzata dall’Ufficioha consentito di verificare che, invece, tutte le quantità disponibili per lavendita, anche quelle maggiori presunte, sono state tutte vendute con fattu-ra, e che quindi nessun maggior ricavo può essere imputato all’esercizio n–1e nessun maggior imponibile IVA può essere richiesto.È un caso davvero singolare che un’azienda acquisti «in nero» per vendere«in bianco», ma come si è detto ciò è solo l’effetto di un probabile errorenella quantificazione delle rimanenze di caffè crudo; certo è che se tale erro-re può determinare l’irrogazione di una sanzione per acquisti senza fattura,per effetto del perverso gioco delle presunzioni legali, si è dimostrato che ilmedesimo meccanismo delle presunzioni legali conduce a dimostrare chenessuna vendita è stata invece effettuata in nero, e quindi che il rilievo deveessere senza dubbio abbandonato.La società si dichiara peraltro, a semplice richiesta dell’Ufficio, a dimetterecopia delle fatture di vendita dell’esercizio n–1, dalle quali si possono rileva-re le quantità vendute.

Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________

Documentazione allegata:– Ricostruzione indiretta dei ricavi

PROVA PRATICA N. 34

ACCERTAMENTO SINTETICO: ISTANZA DI ACCERTAMENTOCON ADESIONE

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DELL’AQUILA - II SESSIONE 2010)

Il candidato, dopo una breve illustrazione dei vari tipi di accertamento sintetico, sisoffermi sull’onere della prova redigendo una istanza di accertamento con adesione,tenendo conto che l’avviso di accertamento è stato notificato ad un contribuente eser-cente l’attività di avvocato e che il maggior reddito accertato è pari ad € 200.000, afronte del dichiarato di € 20.000 (art. 38 D.P.R. 600/73 e successive modificazioni edintegrazioni).

SVOLGIMENTO

Il sintetico è la tipologia di accertamento con cui l’Amministrazione finanziariaridetermina il reddito «complessivo» delle persone fisiche, senza, cioè, individuarela categoria di appartenenza. È una modalità di accertamento che, perciò, può esse-re effettuata nei confronti di tutti contribuenti persone fisiche, indipendentementedalla circostanza che tengano le scritture contabili (quindi, imprenditori o lavorato-ri autonomi) o meno. La sua base normativa risiede nell’articolo 38 del D.P.R. 600/1973. Articolo che nel 2010 è stato profondamente rivisitato ad opera del D.L. 78/2010, allo scopo proprio di potenziare tale strumento che, per come è strutturato,risulta essere di grande efficacia. Il principio di base è, infatti, quello per cui l’Agen-zia delle Entrate può imputare un maggior reddito complessivo al contribuente sul-la base «di elementi e circostanze di fatto certi» (la vecchia versione del quarto com-ma del citato articolo 38) o meglio, secondo il testo in vigore dal 31 maggio 2010«delle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta». È questa’ul-tima una presunzione relativa (a tale spesa corrisponde tale reddito) che spetta poial contribuente vincere, provando che — poi si analizzerà come — i maggiori redditiaccertati (leggasi le fonti di finanziamento alla base delle spese) traggono origine daredditi non tassabili.

La tipologia di accertamento sintetico più utilizzata (tanto da essere spesso iden-tificata con la categoria in generale) è quella «da redditometro»: la determinazionedel maggior reddito è effettuata basandosi sulla disponibilità, in capo al contribuen-te, di determinati beni e servizi già individuati dal legislatore con decreto ministe-riale che assegna anche il reddito presuntivamente collegato al singolo bene.

Fin qui i principi. Esaminiamo adesso, seppur brevemente, la normativa pre epost modifiche, tenendo presente che le nuove disposizioni si applicano agli accer-tamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancorascaduto alla data di entrata in vigore del decreto (31 maggio 2010).

La norma in vigore fino al 30 maggio 2010

L’ufficio può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteti-camente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto in-duttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accer-


tabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, condecreto del ministro delle Finanze sono stabilite le modalità in base alle qualil’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazionead elementi indicativi di capacità contributiva, individuati con lo stesso decreto,quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementiper due o più periodi di imposta.

Quando l’ufficio determina il reddito complessivo netto sinteticamente, la spesa pergli incrementi patrimoniali si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditiconseguiti in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

Il contribuente può sottrarsi alle pretese dell’ufficio, dimostrando — con idoneadocumentazione — che il maggior reddito determinato o determinabile sintetica-mente è costituito in tutto o in parte da:

— redditi esenti;— redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

Riassumendo:

1) l’Amministrazione finanziaria individua i beni e i servizi «significativi» (nei de-creti ministeriali troviamo aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, autovei-coli, altri mezzi di trasporto a motore, roulotte, residenze principali e secondarieeccetera; restano esclusi i beni e i servizi riconducibili ad attività d’impresa o dilavoro autonomo che hanno rilevanza fiscale solo nell’ambito dell’accertamentodel reddito delle relative categorie) di cui il contribuente ha la disponibilità (nonè necessari la proprietà);

2) dai beni e servizi significativi (con il relativo periodo di disponibilità e la percen-tuale di partecipazione alle spese, in caso di disponibilità congiunta con altrisoggetti) si ricava, dalle tabelle ministeriali, l’importo attribuito a ciascun di essi,moltiplicandolo per il rispettivo coefficiente previsto dalle stesse tabelle;

3) se il reddito così determinato si discosta, per due o più anni, di almeno 1/4 rispet-to a quello dichiarato scatta il rilievo.

Il contribuente può giustificare il maggior reddito accertato dimostrando docu-mentalmente che lo stesso è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggettia ritenute alla fonte a titolo d’imposta (ad esempio, interessi su c/c, su buoni postalieccetera), oppure provando l’utilizzo di finanziamenti bancari, di somme derivantida eredità, donazioni, vincite, di redditi già tassati – anche separatamente - oppurela liquidazione di beni patrimoniali o finanziari o, ancora, il sostenimento dellaspesa da parte di altri soggetti.

Il «nuovo accertamento sintetico»

Come anticipato, la nuova formulazione dell’articolo 38 è molto più incisiva. Esplici-ta che l’accertamento sintetico può, in generale, essere sempre espletato sulla base dellespese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d’imposta (cd. spesometro).

Per quanto riguarda, poi, l’accertamento da redditometro, sarà sempre un decre-to del ministero dell’Economia e delle Finanze, aggiornato con periodicità biennale,a individuare il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributi-va, mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche infunzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza.

197Accertamento sintetico: istanza di accertamento con adesione

In entrambi i casi:

— la rideterminazione è ammessa a condizione che il reddito complessivo accerta-bile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato;

— il contribuente può provare che il finanziamento della spesa è avvenuto con red-diti diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esentio soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, legalmente esclu-si dalla formazione della base imponibile.

L’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, prima di emettere l’atto impositivo, ha l’ob-bligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresen-tanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente,di avviare il procedimento di accertamento con adesione.

Da rimarcare che dal reddito complessivo determinato sinteticamente sono dedu-cibili gli oneri previsti dall’articolo 10 del TUIR; al contribuente competono, inoltre,per gli oneri da lui sostenuti, le detrazioni dall’imposta lorda previste dalla legge.

Le novità del nuovo accertamento sintetico

1) la determinazione sintetica del reddito avviene mediante la presunzione che le spesesostenute dal contribuente nel periodo d’imposta (tutte, anche quelle per incrementipatrimoniali) siano state finanziate con redditi posseduti nel periodo medesimo;

2) il redditometro è rivisto, attraverso l’analisi di campioni significativi di contri-buenti, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale diappartenenza;

3) la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione cheil reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto (e non più un quarto,per due o più anni) quello dichiarato;

4) l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate ha l’obbligo di invitare il contribuente per chia-rire la propria posizione e, successivamente, di avviare il procedimento di accer-tamento con adesione.


Ipotizziamo ora di contestare un rilievo effettuato sulla base della vecchia nor-mativa, presentando all’ufficio un’istanza di accertamento con adesione.

All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________Via __________________________

Sede __________________

OGGETTO: domanda di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6, com-ma 1, del decreto legislativo n. 218 del 1997

Contribuente _________ codice fiscale _________Imposta: IRPEFperiodo di imposta _________

Io sottoscritto _________,

PREMESSO

che in data _________ gli è stato notificato _________ l’avviso di accertamen-to ex articolo 38, comma 4, D.P.R. 600/1973, protocollo n. _________ del_________, con il quale viene accertato un maggior reddito di 200.000 euro.

CHIEDE

l’accertamento con adesione in relazione al predetto avviso di accertamento.A tal fine allega la documentazione comprovante la disponibilità di una som-ma, sufficiente, almeno in parte, al finanziamento dei beni (immobile sito in_________, alla Via _________, acquistato nell’anno _________; autovetturamodello _________; targata _________, acquistata nel _________) sulla cui baseè stato rideterminato il reddito complessivo, derivante da un accordo tran-sattivo concluso precedentemente all’acquisto dei beni stessi, conseguenteall’anticipata risoluzione di un rapporto di collaborazione professionale conla società XY, a risarcimento dei danni patrimoniali connessi alla perdita di«immagine» e di «opportunità professionali». Somme, cioè, che, come con-fermato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 106 del 22aprile 2009, non sono fiscalmente rilevanti.

Luogo, data____________________

Firma____________________





PROVA PRATICA N. 35

RICORSO RIMBORSO IRAP(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI FOGGIA - I SESSIONE 2011)

Il candidato rediga un ricorso per rimborso IRAP nell’interesse di un professionista,ipotizzando il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria ad una preventivaistanza di rimborso.

SVOLGIMENTO

L’IRAP è un’imposta a carattere reale il cui presupposto è rappresentato dal-l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produ-zione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. È in questi terminiche si esprime l’art. 2 del D.Lgs. 446/97, istitutivo dell’imposta, ed è intorno allostesso che si è sviluppata tutta una serie di controversie tra contribuenti/professio-nisti e Amministrazione finanziaria che, proprio recentemente, sembra essere arri-vato a un punto di svolta. L’Agenzia delle Entrate, difatti, con le circolari n. 45/E del13 giugno 2008 e n. 28 del 28 maggio 2010, ha recepito le indicazioni della Cortecostituzionale e della Cassazione, rinunciando a portare avanti la posizione oltran-zista in base alla quale i professionisti erano sempre e comunque soggetti al tributo.

A dare la stura alla questione, riportando il tutto nei binari della correttezza in-terpretativa, è stata la Consulta, con la sentenza n. 156 del 10 maggio 2001 (deposi-tata il successivo 21 maggio), vera e propria pietra miliare in materia. I giudici, purriconoscendo la legittimità costituzionale dell’IRAP, puntualizzarono che «È tutta-via vero che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di im-presa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, an-corché svolta con carattere di abitualità. È evidente, quindi, che nel caso di una attivitàprofessionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà man-cante il presupposto stesso dell’IRAP rappresentato dall’esercizio abituale di una attivi-tà autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio di beni ovveroalla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa».

Il principio è stato poi fatto proprio dalla Cassazione che, in numerose sentenze,ha chiarito come un’attività di lavoro autonomo non integri sempre e comunque ilpresupposto che fa sorgere l’assoggettamento all’IRAP, necessitando invece, allo sco-po, una valutazione che va operata, in concreto, caso per caso, attraverso l’esamedei fattori produttivi ed organizzativi utilizzati nell’esercizio dell’attività.

Così si è espresso il giudice di legittimità con la sentenza n. 15774 del 12 maggio2008 (depositata il 12 giugno successivo) «Costituisce jus receptum nella giurispru-denza di legittimità il principio secondo il quale l’esistenza di una autonoma organiz-zazione, costituente il presupposto per l’assoggettamento ad imposizione dei soggettiesercenti arti o professioni, indicati nell’art. 49, comma primo, del D.P.R. 22 dicembre1986, n. 917, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili adaltrui responsabilità ed interesse, non deve essere intesa in senso soggettivo, ma ogget-tivo: essa esige un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui,risultante dall’aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui; di conseguenza,


deve essere cassata la sentenza di merito che ha affermato l’assoggettamento ad IRAPdi un commercialista in quanto «svolge attività autonomamente organizzata colui cheopera in proprio, senza condizionamento né di volontà né di organizzazione altrui,indipendentemente dalla consistenza dell’organizzazione».

Volendo sintetizzare le linee guida dettate dalla Cassazione — evincibili già dallasentenza n. 3678 del 16 febbraio 2007 — perché vi sia attività autonomamente orga-nizzata, occorre che, contemporaneamente, il contribuente:

— sia il responsabile dell’organizzazione, sotto qualsiasi forma. Il requisito dell’au-tonoma organizzazione manca, perciò, quando il professionista è inserito in strut-ture riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

— si avvalga, in modo non occasionale, di lavoro altrui e impieghi beni strumentalieccedenti le quantità che secondo l’id quod plerumque accidit costituiscono nel-l’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza diorganizzazione.

L’accertamento del requisito dell’autonoma organizzazione è rimesso al giudicedi merito (sempre che, ovviamente, la sua decisione non sia carente dal punto divista della motivazione). Giudizi di merito dai quali, una volta passati il vaglio dellaCassazione, è possibile trarre l’indicazione per cui non sono da considerare indizideterminanti ai fini della configurabilità dell’autonoma organizzazione:

— l’entità dei compensi percepiti (sentenze 19607/2010, 19515/2009, 26681/2008);— la capacità di ottenere credito (sentenza 6371/2009);— il possesso di una propria clientela (sentenza 6371/2009);— l’insostituibilità dell’apporto del titolare (sentenze 6466 e 6468 del 2010).

Rilievo è stato, invece, attribuito, a «spese di non esiguo ammontare», indicatenella dichiarazione dei redditi.

In tale contesto, le strade che si aprono al contribuente sono diverse. Tralascian-do, per gli evidenti rischi che ne derivano, la soluzione consistente nel presentare ladichiarazione IRAP senza effettuare alcun versamento, il contribuente può:

— nel caso sia sicuro della mancanza del presupposto impositivo, non presentare ladichiarazione IRAP. In tale ipotesi, se il fisco intraprendesse la strada del recupe-ro, sarebbe onere dell’Amministrazione fornire la prova dell’esistenza dell’auto-noma organizzazione. Oltretutto, come da più parti è stato evidenziato, la rimo-zione del blocco (a partire da UNICO 2007) che impediva di inviare telematica-mente il modello Unico con il solo quadro RE, senza quello IQ (dall’anno d’impo-sta 2008 in poi la dichiarazione IRAP è uscita da UNICO) è sembrata essere lastrada implicitamente «suggerita» dall’Agenzia delle entrate per opporsi al paga-mento dell’IRAP;

— presentare la dichiarazione IRAP, versare il tributo e presentare istanza di rimborso,entro il termine decadenziale di 48 mesi dalla data di versamento. La prova dell’as-senza del presupposto impositivo dovrebbe però, in tal caso, essere fornita dalcontribuente stesso. Scegliendo tale strada, qualora l’Amministrazione negasseespressamente il rimborso oppure non si pronunciasse affatto, non resterebbe alcontribuente che esperire ricorso contro il rigetto/silenzio rifiuto (entro 60 gior-ni dalla notifica del provvedimento di rigetto oppure, nel caso di silenzio/rifiuto,trascorsi 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso).

201Ricorso rimborso IRAP

Alla Commissione tributaria provinciale di______________All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso avverso il silenzio-rifiuto/provvedimento di rigetto rela-tivo all’istanza di rimborso dell’IRAP per gli anni __________

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,indirizzo di posta elettronica certificata _________________, esercente l’atti-vità di ____________ in __________ Via ______________

RICORRE

avverso al silenzio-rifiuto (provvedimento di rigetto _________ prot. n. _____,emesso il ______ e notificato il _______), in relazione all’istanza di rimborsoIRAP presentata in data________ a mezzo raccomandata, per i seguenti mo-tivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.

PREMESSO CHE

In relazione all’imposta regionale sulle attività produttive sono stati versati iseguenti importi:

in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per l’anno ____, della som-ma di euro ________ (importo in lettere)in data __/___/___, a titolo di (saldo/acconto IRAP) per l’anno ____, della som-ma di euro ________ (importo in lettere) ______________________________

Con istanza del ________ il ricorrente ha richiesto il rimborso delle suddettesomme, oltre agli interessi di legge.

È trascorso inutilmente il termine di novanta giorni previsto dall’articolo 21,co. 2, del D.Lgs. 546/92 (l’istanza è stata rigettata con provvedimento _________prot. n. _____, emesso il ______ e notificato il _______).

RILEVATO CHE

In base a quanto stabilito dall’articolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto del-l’IRAP è la capacità contributiva individuata «nell’esercizio abituale di un’at-tività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio dibeni ovvero alla prestazione di servizi».

IN DIRITTO

La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 10 maggio 2001, ha chia-rito che «mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa diimpresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro auto-nomo, ancorché svolta con carattere di abitualità. È evidente, quindi, che nelcaso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi diorganizzazione risulterà mancante il presupposto stesso dell’IRAP rappresen-tato dall’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata direttaalla produzione o alla scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con laconseguente inapplicabilità dell’imposta stessa».L’indirizzo in questione, per cui in assenza di un’autonoma organizzazionenon vi è soggezione ad IRAP, è stato seguito tanto dalle Commissioni tribu-tarie (su tutte, sentenza n. 77 del 18 marzo 2008 – depositata il successivo 2luglio 2008 – della C.T.R. Liguria) quanto dal giudice di legittimità.«L’espressione “autonomamente organizzata”, assunte dalla legge quale con-notato indefettibile dell’attività abituale tassabile, è da interpretare necessaria-

Il sottoscritto Sig. _______delega a rappresentarlo edifenderlo in ogni fase delgiudizio il dottor ________conferendogli ogni e piùampio potere, ivi compre-so quello di conciliare, difarsi sostituire in udienza,di nominare coadiutori eassistenti in giudizio, di ri-nunciare al ricorso e agliatti.





mente in senso oggettivo, non solo perché l’elemento dell’autonomia, se recepi-to in senso soggettivo, si risolve in una mera tautologia (il professionista èautonomamente organizzato perché è un soggetto capace di organizzazioneautonoma), che non avrebbe richiesto un apposito intervento legislativo di pre-cisazione; ma soprattutto perché è l’unica interpretazione “costituzionalmenteorientata”, quindi obbligatoria (Corte Cost., ord. n. 452/2005, n. 361/2005, n.283/2005, n. 433/2004; sent. n. 198/2003, n. 107/2003, n. 316/2001, n. 113/2000),essendo stato implicitamente evidenziato dal giudice delle leggi che, se la nor-ma fosse accolta nel senso di ritenere applicabile l’imposta anche nel caso diinesistenza del suddetto elemento oggettivo, risulterebbero violati i principi dieguaglianza e di capacità contributiva, garantiti appunto dall’equiparazionedell’attività di carattere professionale a quella imprenditoriale sul filo dell’auto-noma organizzazione, connaturata a quest’ultima e soggetta ad accertamentonella prima; e che, pertanto, nel caso di una attività professionale che fossesvolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante il presuppo-sto stesso dell’imposta».Questo è quanto si legge nella sentenza di Cassazione n. 3673 dell’8 febbraio2007 (depositata il successivo 16 febbraio 2007).Una Cassazione che più volte ha ribadito il principio, tanto da definirlo jusreceptum nella sentenza n. 15774 del 12 maggio 2008 (depositata il 12 giu-gno successivo) per cui l’autonoma organizzazione «esige un apparato ester-no alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall’aggregazionedi beni strumentali e/o di lavoro altrui».

Una Cassazione che, sulla stessa linea, ha precisato come si rinvengal’“autonoma organizzazione” tutte le volte in cui il contribuente che esercitil’attività di lavoro autonomo:

a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quin-di, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità edinteresse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod pleru-mque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’eser-cizio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga inmodo non occasionale di lavoro altrui» (sentenza n. 3678 del 2007).

Nello specifico, poi, dirimente e definitivo deve considerarsi l’indirizzo spe-cifico dato dalla Corte di Cassazione, secondo i cui giudici non sussiste ilrequisito dell’autonoma organizzazione in capo ad un professionista, cheesercita l’attività nello studio ubicato nella propria abitazione, utilizzandouna libreria, il fax e un pc (sentenza n. 15110 del 26 giugno 2009).A completamento, non può non mettersi in evidenza come la stessa Agenziadelle Entrate, si sia così espressa nella circolare n. 45/E del 2008: «Preso attodell’orientamento ormai consolidato della Corte di cassazione, non è ulterior-mente sostenibile la tesi interpretativa dell’assoggettamento generalizzato adIRAP degli esercenti arti e professioni.»

IN FATTO

Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato l’attività di _________ sen-za l’ausilio d’elementi organizzativi, non avendo avuto alcun dipendente, nécollaboratore con vincolo di rapporto di lavoro continuativo e utilizzandocome struttura per l’esercizio della suddetta attività unicamente un compu-ter con relativi software come risulta dalla documentazione allegata

203Ricorso rimborso IRAP

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento delpresente ricorso, dichiari il diritto al rimborso di quanto versato, oltre agliinteressi previsti per legge;

che disponga a favore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.

DICHIARAZIONE DI VALORE

Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € __________ e che ilvalore del contributo unificato è di € _________.

Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________

Documentazione allegata:

— copie modelli F24 attestanti i versamenti;— copia dell’istanza di rimborso;— (copia del provvedimento di rigetto dell’Ufficio);— copie dei quadri RE e IQ dei modelli UNICO __________;— modelli di comunicazione dati rilevanti ai fini degli studi di settore per

gli anni __________;— registro beni ammortizzabili (oppure registro delle fatture di acquisto o

registro cronologico dei componenti di reddito e delle movimentazionifinanziarie).

PROVA PRATICA N. 36

RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTOPER RIQUALIFICAZIONE SPESE PUBBLICITÀ E RAPPRESENTANZA

(PROVA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI RIMINI - I SESSIONE 2008)

L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente emette nei confrontidella Alfa s.r.l. un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2002 con il qualeil reddito dichiarato ai fini IRPEG viene elevato da € 150.000 ad € 205.000. Il maggiorreddito accertato scaturisce dalla riqualificazione delle spese sostenute per l’ospitalità diclientela in occasione della partecipazione ad un importante evento fieristico del settore,da spese di pubblicità a spese di rappresentanza soggette a deducibilità limitata.

L’avviso di accertamento, notificato dall’Ufficio a mezzo del servizio postale con rac-comandata A/R spedita in data 28-12-2007, è pervenuto alla società in data 8-1-2008.La società non ha aderito ad alcune delle forme di definizione previste dagli artt. 7 eseguenti della L. 289/02 (cosiddetto condono).

Il candidato, dopo aver quantificato il rischio complessivo in termini di maggiori impo-ste, sanzioni ed interessi, in caso di acquiescenza e di esito negativo del contenzioso,predisponga il ricorso avverso il suddetto avviso di accertamento.

SVOLGIMENTO

In base all’articolo 108, co. 2, del TUIR (D.P.R. 917/1986):

— le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell’esercizio in cuisono state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro suc-cessivi;

— le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimen-to se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Mini-stro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destina-zione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa edell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relati-ve a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50.

In realtà questa è la formulazione della norma così come si presenta dal 1° gennaiodel 2008, dopo le modifiche a essa apportate dalla finanziaria 2008 (L. 244/2007) ed inparticolare il D.M. 19-11-2008, in attuazione alle disposizioni di cui all’art. 108, co. 2,del TUIR, individua quali sono le spese di rappresentanza deducibili, in base ai criteridi inerenza e in che misura sono deducibili.

In particolare viene stabilito che tali spese sono commisurate all’ammontare deiricavi e dei proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichia-razione dei redditi relativa allo stesso periodo in misura pari a:

— 1,3% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;— 0,5% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni di euro e fino a

50 milioni;— 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.


Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limi-ti previsti dal presente decreto, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute perospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventisimili.

Si definisce «acquiescenza» (art. 15 D.Lgs. 218/1997) l’accettazione dell’avvisodi accertamento, che produce una riduzione delle sanzioni irrogate. Qualora, infat-ti, il contribuente:

— rinunci a impugnare l’atto;— rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione;— effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso ossia entro 60

giorni dalla notifica dell’atto, del totale della somma richiesta (tenendo contodelle riduzioni spettanti)

potrà beneficiare della riduzione a un terzo delle sanzioni irrogate dall’Ufficio (lariduzione non potrà, comunque, mai condurre al pagamento di una somma inferio-re a un terzo dei minimi edittale previsti per le violazioni più gravi relative a ciascuntributo).

L’importo della sanzione è ridotto alla metà se l’avviso di accertamento e di liqui-dazione non è stato preceduto dall’invito a comparire.

L’iter non necessita di una preventiva richiesta all’Ufficio. La facoltà di utilizzarel’acquiescenza spetta solo ed esclusivamente al contribuente e gli Uffici, che nonhanno alcun potere discrezionale. L’acquiescenza all’avviso di accertamento o diliquidazione è, cioè, un comportamento concludente che si concretizza con il paga-mento di quanto dovuto.

La riscossione del tributo una volta proceduto al ricorso in Commissione tributa-ria, segue, per le imposte dirette e per l’IVA, queste regole:

— dopo la notifica dell’atto di accertamento, le imposte corrispondenti agli imponi-bili accertati dall’Ufficio ma non ancora definitivi, nonchè i relativi interessi, sonodovuti per la metà degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggioriimponibili accertati;

— dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale:

• se il ricorso è respinto, il ricorrente deve versare i due terzi del tributo, con irelativi interessi e previa detrazione di somme eventualmente già pagate;

• se il ricorso è accolto parzialmente, il ricorrente deve versare l’intero ammon-tare stabilito con la medesima sentenza nei limiti dei due terzi dell’importodel tributo controverso, detratte le somme già eventualmente versate, aumen-tato degli interessi dovuti per legge;

— dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale va pagata la differen-za tra l’ammontare stabilito con la stessa sentenza e la parte di tributo controver-so già versato in base alle decisioni di primo grado.

Per quanto riguarda le sanzioni (sulle quali non maturano interessi):

— non vanno pagate dopo la notifica dell’avviso di accertamento;— in primo e secondo grado si applicano le stesse regole illustrate per il tributo (2/3

dopo la sentenza di primo grado sfavorevole al contribuente etc.).

207Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione spese pubblicità e rappresentanza

In base all’articolo 43 del D.P.R. 600/1973 gli avvisi di accertamento, per le impo-ste sui redditi, vanno notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quartoanno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omes-sa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla, iltermine si allunga di un anno. L’avviso di accertamento può essere, cioè, notificatofino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbedovuto essere presentata.

Questa è la regola generale. Tuttavia, gli articoli 10 della L. 289/2002, e 2, co. 44,lett. f), della L. 350/2003 (finanziaria 2004), hanno prodotto la proroga di due annial termine utile per accertare gli anni d’imposta dal 1997 al 2002, in relazione aisoggetti che non si sono avvalsi delle definizioni di cui agli articoli 7, 8 e 9 dellastessa L. 289/2002 (condono).

La situazione può essere così sintetizzata:

DICHIARAZIONE DEI REDDITI

Periodo Anno di Termine ordinario Termine prorogato Termine ordinario Termine prorogatod’imposta presentazione per l’accertamento per chi non si è per l’accertamento per chi non si è

della dichiarazione avvalso del condono (in caso di dichiara- avvalso del condonozione omessa)

1997 1998 2003 2005 2004 20061998 1999 2003 2005 2004 20061999 2000 2004 2006 2005 20072000 2001 2005 2007 2006 20082001 2002 2006 2008 2007 20092002 2003 2007 2009 2008 —

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito impo-nibile inferiore a quello accertato, o comunque un’imposta inferiore a quella dovutao un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dalcento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito.Così è previsto dall’articolo 1 del D.Lgs. 471/97.

Calcoliamo, quindi, la maggiore imposta:

Reddito accertato = € 205.000Reddito dichiarato = € 150.000Maggior reddito = € 55.000Imposta: 55.000 × 36% (*) = € 19.800

(*) Aliquota IRPEG in vigore nel periodo d’imposta 2002.


Alla Commissione tributaria provinciale di ______________All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ______________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dal-l’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno d’impo-sta 2002

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,indirizzo di posta elettronica certificata _________________ esercente l’attivi-tà di ____________ in __________ Via ______________.

RICORRE

avverso l’avviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato a mezzoraccomandata l’8/1/2008 _______, con cui si richiede il pagamento di mag-giore IRPEG relativa al periodo di imposta 2002 per un importo di € 19.800,dei relativi interessi e della sanzione quantificata in € 19.800 (pari al 100%della maggiore imposta), per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo24, co. 2, D.Lgs. 546/92.

PREMESSO CHE

In data ___________, è stato redatto e consegnato al ricorrente un processoverbale di constatazione, relativamente dall’anno d’imposta 2002.In data 8-1-2008 è stato notificato al ricorrente l’avviso di accertamenton._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si elevava il reddito di-chiarato ai fini IRPEG da € 150.000 a € 205.000. Il maggior reddito scaturi-va dalla riqualificazione delle spese sostenute per l’ospitalità di clientela inoccasione della partecipazione ad un importante evento fieristico del setto-re, da spese di pubblicità a spese di rappresentanza

IN DIRITTO

Il pur soppresso Comitato consultivo per le norme antielusive, nel parere del19-1-2005 n. 3 ebbe modo di esprimersi in tali termini: alla luce della giuri-sprudenza della Corte di Giustizia UE (sent. 17-11-1993, causa C 68/92), diquella della Corte di Cassazione (sent. 8-6-2000 n. 7803) e di una recente deli-bera di questo Comitato (parere 11-5-2004 n. 13), confermativo di un orienta-mento ormai consolidato in subiecta materia, si può … affermare che, a deter-minate condizioni, tutti i costi sopra indicati (tra cui, in occasioni di fiere,quelli per i pasti della clientela, con l’accollo per i clienti migliori, anche delcosto dei viaggi e dei pernottamenti) possano rientrare tra le spese di pubbli-cità e di propaganda inerenti all’esercizio di impresa, se coerenti con lo scopodi incrementare le vendite.È infatti fuori discussione (cfr. per un riscontro anche la sentenza della Cas-sazione n. 25053 del 27-11-2006) che la linea di demarcazione fra i costi dipubblicità e quelli di rappresentanza sia rappresentata dal loro scopo: incre-mento diretto dei ricavi per le spese di pubblicità, miglioramento dell’imma-gine della società per le spese di rappresentanza.Una distinzione ben chiara alla stessa Amministrazione finanziaria, allor-ché, nel già citato Parere n. 3/2005 del Comitato consultivo per le normeantielusive (confermativo, nelle conclusioni, di principi espressi dallo stessoCollegio in altri pareri), l’Organo ebbe modo di affermare che «le spese ri-guardanti i viaggi, pasti e alloggi dei propri clienti, se sostenuti dall’impresacon l’intento di mantenere e, se possibile, aumentare i volumi delle vendite,costituiscono spese di propaganda inerenti all’esercizio dell’impresa, deducibili


Elegge altresì domiciliopresso lo Studio del difen-sore, sito in __________,via __________, indirizzodi posta elettronica certi-ficata _________________



209Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazione spese pubblicità e rappresentanza

nel rispetto del principio sancito dall’articolo 108, comma 2, del TUIR». Speseche «non sono da classificarsi tra le spese di rappresentanza per il fatto chenon sono sostenuti esclusivamente al fine di migliorare l’immagine societariama sono direttamente inerenti alla produzione di ricavi».

IN FATTO

Il ricorrente esercente l’attività di ________________, nel 2002 effettuava (edeffettua tutt’ora) l’attività di vendita su tutto il territorio nazionale con unamodesta rete di vendita e con l’ausilio di 3 agenti e 2 procacciatori d’affari.La commercializzazione dei prodotti avviene quasi esclusivamente in occa-sione di fiere settoriali (come quella i cui costi per i pasti della clientela sonooggetto del contendere). La Fiera, tenutasi il _____/2002 ha prodotto, perinciso il 40% delle vendite totali dell’esercizio 2002.

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento delpresente ricorso, annulli l’avviso di accertamento, disponendo a favore delricorrente il rimborso delle spese di giudizio.


Il sottoscritto dichiara che il valore della lite è pari a € 19.800 e che il valoredel contributo unificato è di € 120,00.

Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________

Documentazione allegata:

— avviso di accertamento;— ____________________

PROVA PRATICA N. 37

RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTODA STUDI DI SETTORE

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI MACERATA - I SESSIONE 2008)

Il candidato rediga un ricorso avverso avviso di accertamento notificato dall’Agenziadelle Entrate, fondato sulla rettifica del reddito d’impresa in base all’applicazione deglistudi di settore. Il contribuente accertato, operante nel settore della produzione di calza-ture, oltre ad una grave incongruenza fra i ricavi dichiarati e quelli presunti in base allostudio di settore relativo, presenta uno scostamento degli indici di coerenza; in particola-re risulta non coerente l’indice di produttività per addetto.

SVOLGIMENTO


OGGETTO: ricorso contro l’avviso di accertamento n. ______ emesso in data______ dall’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di ______ anno d’im-posta _____

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,indirizzo di posta elettronica certificata _________________ esercente l’attivi-tà di ____________ in __________ Via ______________.

RICORRE

avverso l’avviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato _____ _______,per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.

PREMESSO CHE

L’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di _______ ha emesso, in rela-zione al periodo d’imposta ________, l’avviso di accertamento in oggetto conil quale vengono recuperati a tassazione maggiori ricavi, rispetto a quellidichiarati pari a euro ______, derivanti dall’applicazione dello studio di set-tore UD08U – Fabbricazione di calzature, parti ed accessori.I ricavi da scritture contabili ammontano a euro ______, i ricavi puntuali eminimi richiesti dallo studio di settore risultano essere rispettivamente paria euro _____ ed euro ________

IN DIRITTO

La Direzione provinciale ha fondato la ripresa a tassazione unicamentesulla base del risultato degli studi di settore. Eppure, come definitivamen-te chiarito dalla Suprema Corte di Cassazione, a sezioni unite, «l’ordina-mento tributario non ammette che l’elaborazione statistica di cui allo stu-dio di settore assuma automatica valenza ai fini della rettifica del redditodichiarato dal contribuente: esso rimane delimitato a mezzo di accerta-mento e non di determinazione della base imponibile, con natura di pre-sunzione semplice. L’obiettivo della funzione impositiva è infatti assicura-

Il sottoscritto Sig. _______delega a rappresentarlo edifenderlo in ogni fase delgiudizio il dottor ________conferendogli ogni e piùampio potere, ivi compre-so quello di conciliare, difarsi sostituire in udienza,di nominare coadiutori eassistenti in giudizio, di ri-nunciare al ricorso e agliatti.

Elegge altresì domiciliopresso lo Studio del difen-sore, sito in __________,via __________, indirizzodi posta elettronica certi-ficata _________________




re il concorso alle spese pubbliche in relazione alla reale e concreta capaci-tà contributiva, incorrendo perciò nel vizio di nullità l’avviso di accerta-mento che non sia preceduto dall’attività di adeguamento dei dati dellostudio alla realtà del contribuente debitamente descritta in sede di reda-zione della motivazione» (sentenze nn. 26635, 26636, 26637, 26638, deposi-tate il 18 dicembre 2009).Conseguentemente, ancorché l’Amministrazione finanziaria sia autorizzataa ricorrere al metodo induttivo – invocando la incongruenza fra i dati deglistudi di settore e le risultanze della dichiarazione del contribuente, essa ri-mane attrice sostanziale del rapporto tributario dedotto nell’impugnazionedell’atto impositivo onerata della prova circa la non altrimenti giustificabili-tà della divergenza dei dati reali dal dato statistico tramite l’esperimento diidonea istruttoria (sulla posizione di attore sostanziale dell’Amministrazio-ne, vedi sentenza n. 153 del 25 ottobre 2007 – depositata il 22 novembre 2007– della Commissione tributaria provinciale di Avellino).Il principio di «non esaustività» dei risultati degli studi di settore è stato,peraltro, più volte affermato dalla giurisprudenza di merito. Su tutte, laCommissione tributaria regionale di Roma, per i cui giudici il potere diaccertamento attribuito all’Amministrazione finanziaria deve essere eser-citato nel rigoroso ossequio del principio di capacità contributiva doven-dosi escludere la legittimità di qualsiasi determinazione automatica delreddito imponibile. Conseguentemente, la ricostruzione induttiva effet-tuata in applicazione degli studi di settore non è sufficiente se non corre-data di adeguato vaglio caso per caso circa l’eventuale discordanza fra idati dello studio e quelli dichiarati dal contribuente (sentenza n. 86 del 26febbraio 2008 – depositata il 4 marzo 2008), dovendo l’Ufficio indicare suquali ulteriori elementi presuntivi si fonda l’accertamento, nel rispettodelle esigenze di chiarezza e motivazione, come richiesto dall’articolo 7della legge 27 luglio 2000, n. 212 (sentenza n. 88 del 26 febbraio 2008 –depositata il 4 marzo 2008).Una necessità metodologica ben nota alla stessa Agenzia delle Entrate, che,con la circolare n. 5/E del 2008, commentando le novità in tema di indicatoridi normalità economica, affermava che «La stima effettuata mediante gli in-dicatori di normalità economica in parola non legittima, pertanto, l’emissionedi atti di accertamento “automatici”, esclusivamente basati sulla stima mede-sima (come intende evidentemente chiarire il nuovo comma 14ter e come riba-dito dalle integrazioni apportate al comma 14). Ma, come si dirà di seguito ecome è già stato chiarito nelle precedenti circolari in materia, l’uso automaticonon è consentito neppure per l’accertamento che impiega gli studi, dato che ilsuo contenuto dipende dall’esito, imprevedibile a priori, del contraddittorio.Quest’ultima conclusione vale, peraltro, anche con riferimento agli studi inevoluzione e, in particolare, agli indicatori previsti dal comma 13 della leggefinanziaria per il 2007».Considerando poi il dettato dell’articolo 7 della L. 212/2000 (Statuto del con-tribuente), secondo cui «gli atti dell’Amministrazione finanziaria sono moti-vati secondo quanto precisato dall’articolo 3 della Legge 7 agosto 1990, n. 241,concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i pre-supposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisionedell’Amministrazione», è chiara la carenza di motivazione di un atto che,limitandosi a richiamare lo scostamento tra i ricavi presunti e ricavi dichia-rati, nemmeno specifica gli elementi specifici utilizzati che hanno permessoall’Ufficio di giungere alla determinazione dei «maggiori ricavi» attribuiti alcontribuente, nonché le ragioni per cui lo scostamento tra i ricavi dichiaran-ti e quelli presunti è da ritenersi «grave».L’Agenzia delle Entrate ha più volte tentato di far passare la linea per cui «lamotivazione va ricercata nell’intero procedimento di approvazione dei sin-

213Ricorso avverso avviso di accertamento da studi di settore

goli studi» e, in particolare, nelle Note tecniche e metodologiche pubblicatein sede di approvazione dei singoli studi di settore. A confutare tale posizio-ne, chiaramente lesiva del diritto alla difesa del contribuente, chiamato a«dover» conoscere per poterli confutare, i complessi procedimenti statisticiattraverso i quali si è arrivati a «stimare» quello che per lui sarebbe, in baseallo studio di settore, il ricavo puntuale, quello minimo, nonché i vari indicidi coerenza, basta citare un principio espresso più volte dalla Cassazione: ilcompito di spiegare i calcoli ed i ragionamenti non spetta al contribuenteche, comunque, non sarebbe in grado di svolgerli (vedi sentenza 16 settembre2005, n. 18415).Una carenza di motivazione che si riscontra anche quando nessuna spiega-zione è stata data dall’Ufficio, nell’atto, del perché l’adeguamento sia avve-nuto al ricavo puntuale e non a quello minimo, nonostante l’Amministrazio-ne, nella citata circolare n. 5/E, aveva chiarito come l’adeguamento del rica-vo all’interno del cd. «intervallo di confidenza», è comunque da ritenersi unricavo o compenso «possibile».

NEL MERITO

Né l’avviso di accertamento, né tanto meno i successivi processi verbali dicontraddittorio hanno specificato gli elementi posti a motivo della rettifi-ca. Nessuna motivazione si rinviene nell’atto al perché le ragioni addottein sede di contraddittorio non siano state ritenute meritevoli di approfon-dimento e di accoglimento. L’unica motivazione addotta dall’Ufficio finan-ziario che ha provveduto alla rettifica è la seguente: «Sulla base degli ele-menti indicati nella dichiarazione dei redditi e nei modelli per la comunica-zione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, risultache l’ammontare dei ricavi dichiarati per il periodo d’imposta ____________sono inferiori a quelli derivanti all’applicazione degli studi di settore di cuiall’art. 62bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modifi-cazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. I ricavi attribuiti sono stati deter-minati in base allo studio di settore _______ applicabile in relazione all’attivi-tà svolta dalla società».Eppure non si è mancato di evidenziare al funzionario accertatore la situa-zione di crisi congiunturale del settore in cui opera l’azienda. Crisi, così rias-sunto dall’ultimo bollettino dell’Osservatorio ____ di categoria (allegato n.____): «Se si esclude un mercato interno quasi del tutto fermo, i «mali» per ilmade in Italy si identificano praticamente con il commercio internazionale, dadiversi anni in continua e vistosa china discendente».Allo stesso modo si è fatto presente che l’azienda lavora, in pratica, per ununico cliente (allegato n. ____) in grado di regolare i prezzi delle lavorazionie, nel concreto, il valore della prestazione.(Eventuali altre condizioni particolari o specifiche che possono rendere nonattendibili le risultanze dell’applicazione degli studi - condizioni particolari ospecifiche situazioni che hanno connotato l’esercizio di impresa).

CHIEDO CHE





Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________

Documentazione allegata:— …………— …………— …………

PROVA PRATICA N. 38

RICORSO IRAP(TRACCIA ESTRATTA ALL’UNIVERSITÀ DI GENOVA - I SESSIONE 2011)

Il candidato predisponga, con dati a piacere, un ricorso avverso un accertamentoIRAP a carico di un contribuente esercente attività di «medico di famiglia», che non hapresentato la dichiarazione IRAP periodo d’imposta 2009 (n.d.r.) e non ha versato leimposte.

SVOLGIMENTO

In generale, l’omessa presentazione della dichiarazione IRAP (dal 2009, periodo d’im-posta 2008, non più presentabile unitamente a quella dei redditi) è una delle modalitàcon cui il contribuente può opporsi al pagamento del tributo, giudicato non dovuto, permancanza del requisito dell’autonoma organizzazione. In questi casi, l’ufficio che rite-nesse sussistente la debenza dell’imposta, avvierebbe l’azione di recupero con un avvisodi accertamento. Atto con il quale, però, dovrà essere data dimostrazione della sussi-stenza dei presupposti per l’applicazione dell’IRAP, non essendo sufficiente, a tal fine,che l’Amministrazione si limiti a constatare il mero esercizio dell’attività di lavoro auto-nomo da parte del contribuente (onere della prova a carico dell’ufficio). È oramai paci-fico, infatti, per giurisprudenza costituzionale e di legittimità che:

a) «È … vero che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa diimpresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autono-mo, ancorché svolta con carattere di abitualità. È evidente, quindi, che nel caso diuna attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazionerisulterà mancante il presupposto stesso dell’IRAP rappresentato dall’esercizio abi-tuale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scam-bio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilitàdell’imposta stessa» (Corte costituzionale, sentenza 156/2001);

b) perché si configuri il requisito dell’autonoma organizzazione, occorre che il pro-fessionista:

— sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi,inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

— impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod pleru-mque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’eserci-zio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modonon occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007).

Per quanto riguarda il caso specifico dell’assoggettabilità all’IRAP dei medici difamiglia, la Cassazione, anche qui, è stata chiara: per il medico di medicina generaleconvenzionato con il Servizio sanitario nazionale, in generale, la prova dell’autono-ma organizzazione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle apparecchiaturepreviste obbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimità hannosottolineato che le attrezzature necessarie per l’esercizio dell’attività di medico con-venzionato non eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio della professione


medica, in quanto è la «stessa convenzione che qualifica gli arredi e le attrezzatureprescritte come indispensabili per l’esercizio della medicina generale. Se un bene stru-mentale è indispensabile, deve ritenersi che risponda anche al requisito della minima-lità, ove non siano dedotti in concreto, come nella specie, costi eccedenti» (ordinanza8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009, n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231).

In più, la Suprema corte ha avuto anche modo di puntualizzare che «proprio inrelazione alla attività di medico, … è insufficiente la motivazione laddove enumera ibeni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritengaeccedenti la normale dotazione necessaria per l’esercizio della professione ed è incon-grua laddove desume dalla sola necessità di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla con-venzione con il S.S.N. la circostanza che debba necessariamente sussistere un’autono-ma organizzazione per farvi fronte, dal momento che è ben possibile adempiere agliobblighi senza necessità di collaborazione altrui o significativi investimenti» (senten-za 14 aprile 2009, n. 8826).

Per inciso, lo schema tipo di convenzione con il S.S.N. stabilisce che «Lo studiodel medico convenzionato deve essere dotato degli arredi e delle attrezzature indispen-sabili per l’esercizio della medicina generale, di sala d’attesa adeguatamente arredata,di servizi igienici, di illuminazione e aerazione idonea, ivi compresi idonei strumenti diricezione delle chiamate».

Un orientamento che, fattore non trascurabile, è stato fatto proprio anche dal-l’Agenzia delle Entrate che, con la circolare n. 28/E del 2010, ha dato questa indica-zione ai propri uffici: «Alla luce dei principi sanciti dalla Corte di cassazione, si deveritenere che la stretta disponibilità dello studio attrezzato così come previsto dalla con-venzione non possa essere considerata di per sé indice di esistenza dell’autonoma orga-nizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzaturepreviste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per l’eser-cizio dell’attività da parte del medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazioneè configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previstodalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta».

Procediamo di seguito alla redazione del ricorso e dell’istanza di sospensione.

Alla Commissione tributaria provinciale di______________All’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di __________________

OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento IRAP n. per l’anno d’im-posta __________

Il/la sottoscritto/a __________ nato/a a _______________ (___) il ______________,domiciliato al fine della presente in Via _________________, C.F. _____________,indirizzo di posta elettronica certificata _______________________ esercentel’attività di medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sani-tario nazionale in __________ Via ______________

RICORRE

avverso l’avviso di accertamento n. _____, del ______ e notificato il______________, con cui si richiede il pagamento di maggiore IRAP relativaal periodo di imposta ________ per un importo di euro __________, per i se-guenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, comma 2, D.Lgs. 546/1992.

217Ricorso IRAP

PREMESSO CHE

In data _______ è stato notificato al ricorrente l’avviso di accertamenton._______, atto impugnato (allegato n. ____) con cui si contesta l’omessa pre-sentazione della dichiarazione Irap per l’anno d’imposta __________, richie-dendo le seguenti somme:

euro __________ a titolo d’impostaeuro __________ a titolo di sanzionieuro __________ a titolo di interessi

RILEVATO CHE

In base a quanto stabilito dall’articolo 2 del D.Lgs. 446/97 presupposto fon-damentale dell’Irap è la sussistenza di un’attività autonomamente organiz-zata. Requisito totalmente assente — e con esso, il connesso obbligo dichia-rativo — nell’attività svolta dal ricorrente.

IN DIRITTO

Costituisce principio consolidato quello per cui «mentre l’elemento organiz-zativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsiper quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carat-tere di abitualità. È evidente, quindi, che nel caso di una attività professionaleche fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione risulterà mancante ilpresupposto stesso dell’IRAP rappresentato dall’esercizio abituale di una atti-vità autonomamente organizzata diretta alla produzione o alla scambio dibeni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità del-l’imposta stessa» (Corte costituzionale, sentenza n. 156/2001).

Un principio che la Corte di Cassazione ha sintetizzato nell’indicazione percui perché si configuri il requisito dell’autonoma organizzazione, occorreche il professionista:

— sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia,quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabi-lità ed interesse;

— impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l’id quod pleru-mque accidit costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’eserci-zio dell’attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modonon occasionale di lavoro altrui (Cassazione, sentenza 3678/2007 e seguenti).

Corte di cassazione che, nel caso specifico dei medici di famiglia, ha espressa-mente chiarito come per il medico di medicina generale convenzionato con ilServizio sanitario nazionale, in generale, la prova dell’autonoma organizza-zione non può essere offerta dall’utilizzo di quelle apparecchiature previsteobbligatoriamente dalla convenzione stessa. I giudici di legittimità hanno sot-tolineato che le attrezzature necessarie per l’esercizio dell’attività di medicoconvenzionato non eccedono il minimo indispensabile per l’esercizio dellaprofessione medica, in quanto è la «stessa convenzione che qualifica gli arredi ele attrezzature prescritte come indispensabili per l’esercizio della medicina gene-rale. Se un bene strumentale è indispensabile, deve ritenersi che risponda ancheal requisito della minimalità, ove non siano dedotti in concreto, come nella spe-cie, costi eccedenti» (ordinanza 8 gennaio 2010, n. 142; sentenze 1 luglio 2009,n. 15440; 23 luglio 2009, n. 17231). Convenzione con il S.S.N.che, si ricorda,stabilisce che «Lo studio del medico convenzionato deve essere dotato degli arre-di e delle attrezzature indispensabili per l’esercizio della medicina generale, disala d’attesa adeguatamente arredata, di servizi igienici, di illuminazione e aera-zione idonea, ivi compresi idonei strumenti di ricezione delle chiamate».

Il sottoscritto Sig. _______delega a rappresentarlo edifenderlo in ogni fase delgiudizio il dottor ________conferendogli ogni e piùampio potere, ivi compre-so quello di conciliare, difarsi sostituire in udienza,di nominare coadiutori eassistenti in giudizio, dirinunciare al ricorso e agliatti.Elegge altresì domiciliopresso lo Studio del difen-sore, sito in __________,via __________, indirizzodi posta elettronica certi-ficata __________________




Se possibile, l’orientamento della giurisprudenza di merito è sul punto an-cor più restrittiva: quale che sia la struttura organizzativa cui fa capo il me-dico, questa non sarà mai in grado di produrre nuova ricchezza, ovvero,ulteriori guadagni. Infatti, i medici di base anche se avessero una organizza-zione a supporto della loro attività, questa non produrrebbe vantaggi econo-mici maggiori rispetto a quelli prodotti con le proprie capacità personali,ovvero, mancherebbe quel quid pluris che l’organizzazione può dare in ter-mini di arricchimento del medico, in aggiunta rispetto a quanto da lui pro-dotto con le proprie capacità individuali (Ctp Torino, sentenza n.74/2009).La stessa Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 28/E del 2010, ha datoquesta indicazione ai propri uffici: «Alla luce dei principi sanciti dalla Cortedi cassazione, si deve ritenere che la stretta disponibilità dello studio attrezzatocosì come previsto dalla convenzione non possa essere considerata di per séindice di esistenza dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina ge-nerale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione pos-sono essere considerate il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività daparte del medico, mentre l’esistenza dell’autonoma organizzazione è configura-bile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dallaconvenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta».Una valutazione, quest’ultima, che l’ufficio, peraltro, non ha eseguito, dandovita a un avviso di accertamento che risulta, conseguentemente, carente di mo-tivazione. Un punto questo sul quale anche la Cassazione è intervenuta, sancen-do che»in relazione alla attività di medico, … è insufficiente la motivazione laddo-ve enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per qualeragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per l’esercizio dellaprofessione ed è incongrua laddove desume dalla sola necessità di adeguarsi agliobblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N. la circostanza che debba neces-sariamente sussistere un’autonoma organizzazione per farvi fronte, dal momentoche è ben possibile adempiere agli obblighi senza necessità di collaborazione altruio significativi investimenti» (sentenza 14 aprile 2009, n. 8826).

IN FATTO

Il ricorrente per gli anni __________ ha esercitato l’attività di medico di me-dicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale, senza l’au-silio di alcun collaboratore e utilizzando esclusivamente gli arredi e le at-trezzature indispensabili all’esercizio della sua attività, come risulta dalladocumentazione allegata

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento delpresente ricorso, annulli l’avviso di accertamento in oggetto; che disponga afavore del ricorrente il rimborso delle spese di giudizio.



Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________

PROVA PRATICA N. 39

RICORSO AVVERSO AVVISODI ACCERTAMENTO SINTETICO

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI MILANO BICOCCA - I SESSIONE 2008)

Un soggetto privato riceve dalla Agenzia delle Entrate competente, un invito a com-parire in quanto, ancorché possessore di un reddito dichiarato di modesto importo, haacquistato un’unità immobiliare a un prezzo consistente.

Indichi il candidato i possibili sviluppi e le conseguenti iniziative e, in particolare,predisponga un ricorso contro l’avviso di accertamento notificatogli, motivando le pro-prie tesi difensive.

SVOLGIMENTO

Con la circolare n. 2/E del 23 gennaio 2007 («Prevenzione e contrasto all’evasio-ne – primi indirizzi operativi») l’Agenzia delle Entrate ha sottolineato la rilevanzastrategica dell’attività di accertamento nei confronti delle «posizioni soggettive carat-terizzate da informazioni in ordine alla esistenza di evidenti manifestazioni di capacitàcontributiva, incompatibili con le posizioni reddituali». Un chiaro riferimento al co-siddetto accertamento sintetico disciplinato dall’art. 38 del D.P.R. 600/1973, ilmetodo di accertamento esperibile solo nei confronti delle persone fisiche non tito-lari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Questa ipotesi, rafforzata dalle nuove disposizioni, introdotte dall’art. 22 del D.L.78/2010 (conv. in L. 122/2010), comporta la determinazione del reddito mediante lapresunzione che tutto ciò che si è speso nel periodo d’imposta, oggetto dell’accerta-mento, sia stato finanziato con i redditi posseduti nel periodo medesimo (cd. speso-metro).

È data comunque facoltà al contribuente di provare, con idonea documentazio-ne, che le spese siano state finanziate con altri mezzi: e cioè con redditi diversi daquelli posseduti nello stesso periodo d’imposta oppure esenti o soggetti a ritenutaalla fonte a titolo d’imposta.

L’accertamento, inoltre, si può fondare anche su una serie di elementi indicatividella capacità contributiva, differenziati in base al nucleo familiare e all’area territo-riale di appartenenza da individuare con apposito decreto.

Ai sensi dell’art. 38, co. 6, del D.P.R. 600/1973 (come modificato dall’art. 22 delD.L. 78/2010) l’Ufficio può procedere ad accertamento sintetico quando il redditoaccertabile determinato in base agli elementi indicatori di capacità contributiva sidiscosta da quello dichiarato per almeno il 20%.

Non è invece più richiesto che il mancato superamento di tale soglia si verifichiper due o più periodi d’imposta per cui a partire dal 2009 l’accertamento sinteticopuò essere applicato in relazione a ciascuna annualità per la quale il reddito dichia-rato non risulta in linea con quello accettabile.

La Corte Costituzionale con sentenza n. 237 del 9 gennaio 2009 ha stabilito che èpossibile applicare tale procedura anche quando il reddito accertato sinteticamentesi discosti per almeno un quarto da quello dichiarato per due o più periodi d’impo-


sta che non necessariamente devono essere consecutivi. L’Agenzia delle entrate haconfermato tale orientamento.

Oltre al cd. accertamento sintetico puro (cd. spesometro) è previsto un accerta-mento sintetico basato sulla spesa figurativa (cd. redditometro).

A tal fine sono stati stabiliti indici e coefficienti presuntivi di reddito (o di maggiorreddito) in relazione alla disponibilità da parte del contribuente di beni o serviziindicatori di un’elevata capacità contributiva.

Ai sensi della C.M. 10-6-1993, n. 7, il redditometro si applica a tutte le personefisiche, anche non tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi, purchéresidenti in Italia.

Negli ultimi anni, inoltre, si è molto rafforzato il ricorso al redditometro: in par-ticolare il D.L. 70/2011 (conv. in L. 106/2011) in vigore dal 2010, a partire dai redditidel 2009, individua nuovi elementi di capacità contributiva che misurano la sosteni-bilità delle spese nel tempo. Sottoposti, pertanto, al controllo del fisco auto, barche,moto, pacchetti vacanze, gioielli e altri beni di lusso.

È previsto, inoltre, a partire da febbraio 2012 un «software» applicativo del reddi-tometro che stimerà la capacità di spesa del contribuente individuando così il suoreddito presunto di modo che questi potrà confrontarlo con quanto sta per dichiarare.

Predisponiamo il ricorso avverso l’avviso di accertamento.


OGGETTO: ricorso avverso avviso di accertamento n. ________, emesso dal-l’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di ____________. Anno d’impo-sta ___________, indirizzo di posta elettronica certificata ____________

Il/La sottoscritto/a _______________, domiciliato/a al fine della presente inVia ___________________, C.F. _____________, indirizzo di posta elettronicacertificata _____________

RICORRE

avverso l’avviso di accertamento n. _______, del _______________ e notificatoil ______________.

PREMESSO CHE

In data ___________, al ricorrente è stata inviata comunicazione informativarelativa all’avvio della procedura di accertamento sintetico (articolo 38, com-ma 4 e 5, del D.P.R. n. 600/1973).In data _________________, in un colloquio con il funzionario accertatore, ilricorrente ha giustificato la differenza fra il reddito dichiarato e quello accer-tato sinteticamente (sulla base dell’acquisto di un immobile sito in _________,in Via _________, di mq ________). L’esito del colloquio è riportato nel verbaleallegato (allegato n. ___)In data _________ è stato notificato al ricorrente l’avviso di accertamenton._______, atto impugnato (allegato n. ____), con cui si richiedeva il paga-mento di maggiore IRPEF relativa al periodo di imposta ________ per unimporto di euro __________, di sanzione per euro ___________ e di interessiper euro ____________.

Il/la Sig./ra _______ dele-ga a rappresentarlo/a e di-fenderlo/a in ogni fase delgiudizio il dottor ________conferendogli ogni e piùampio potere, ivi compresoquello di conciliare, di farsisostituire in udienza, di no-minare coadiutori e assi-stenti in giudizio, di rinun-ciare al ricorso e agli atti.




221Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico

CHIEDO CHE

codesta spettabile Commissione tributaria provinciale, in accoglimento delpresente ricorso, annulli l’avviso di accertamento, disponendo a favore delricorrente il rimborso delle spese di giudizio, per i seguenti motivi, salvoaltri ai sensi art. 24, co. 2, D.Lgs. 546/1992.

IN DIRITTO

nullità dell’avviso di accertamento sintetico per difetto di motivazione. L’at-to non ha, infatti, tenuto conto della documentazione presentata dal ricor-rente in occasione del verbale redatto in contraddittorio al fine di dare con-tezza delle somme sborsate per l’acquisto dell’immobile (cfr. Commissionetributaria regionale Lazio, sentenza n. 160 del 23 aprile 2008)

IN FATTO

Come verificabile dal verbale del contraddittorio è stata fornita inconfutabi-le prova documentale (allegato n. ___) sia della circostanza che l’acquistodell’immobile è avvenuto con i proventi di una vincita alla lotteria istanta-nea ________ (illustrazione di altre circostanze giustificative), sia del fatto chelo stesso è a disposizione del Sig. _________ , figlio del ricorrente non fiscal-mente a carico dello stesso. Fatto quest’ultimo che deve portare a una revi-sione del calcolo del maggior reddito, dal momento che a determinare la«presunzione» su cui si impernia l’accertamento sintetico non è la proprietàdel bene, ma la sua disponibilità.



Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________


PROVA PRATICA N. 40

RICORSO AVVERSO AVVISO DI ACCERTAMENTOPER VIOLAZIONE DISCIPLINA ANTIELUSIVA

(PROVA ASSEGNATA ALL’UNIVERSITÀ DI GENOVA - I SESSIONE 2009)

In data 30 giugno 2009, l’Amministrazione finanziaria ha notificato ad un contribuen-te, società di capitali, un avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette avente adoggetto la violazione dell’art. 37bis D.P.R. 600/1973 in tema di operazioni antielusive.

L’atto impositivo trae origine da un Processo verbale di constatazione (PVC) con ilquale i verificatori presumono che l’operazione realizzata dalla Società con:

a) la costituzione di una NewCo (società di capitali)b) il conferimento in essa di un ramo d’azienda in regime di neutralità fiscalec) la successiva cessione della partecipazione in regime di partecipation exemption

sia stata posta in essere con intenti elusivi, e quindi in violazione dell’art. 37bis, rea-lizzando un indebito risparmio d’imposta non giustificato da valide ragioni economiche ilquale non si sarebbe realizzato se la Società avesse effettuato una cessione diretta delramo d’azienda.

L’Amministrazione finanziaria, contestualmente all’emanazione dell’avviso di accer-tamento, ha altresì provveduto ad iscrivere a ruolo le maggiori imposte accertate in vio-lazione della disciplina antielusiva, unitamente ad interessi e sanzioni, notificando alcontribuente in data successiva apposita cartella di pagamento.

Il candidato, dopo essersi brevemente soffermato sugli strumenti deflattivi del con-tenzioso applicabili al caso di specie, rediga, nell’interesse del contribuente, un sinteticoricorso formale presso la competente Commissione tributaria ai sensi degli artt. 18 eseguenti del D.Lgs. 546/1992, integrandolo con dati a scelta, soffermandosi in particola-re su vizi di legittimità e di merito idonei a determinare l’illegittimità della pretesa imposi-tiva e della conseguente iscrizione a ruolo.

SVOLGIMENTO

L’ipotetico atto di accertamento è basato sull’articolo 37bis del D.P.R. 600/1973,in base al quale l’Amministrazione finanziaria può disconoscere i vantaggi fiscalifrutto di determinate operazioni, poste in essere senza valide ragioni economiche, alsolo scopo di aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario, otte-nendo, così, indebiti risparmi di imposta. Si tratta del cd. accertamento antielusi-vo, che può scattare in presenza di ben individuate operazioni, tra cui anche i con-ferimenti in società e i negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento diaziende.

In effetti, volendo cedere un’azienda (o un ramo d’azienda), un conto è trasferirlasemplicemente, sottoponendosi, così, alla tassazione dell’intera plusvalenza realiz-zata, un altro è conferire la stessa in una società (operazione fiscalmente neutra, chenon dà luogo all’emersione di plusvalenze o minusvalenze), cedendo successivamentele relative partecipazioni, ricorrendone i presupposti, in regime di Pex (esenzione del95% della plusvalenza).


Più volte l’Amministrazione finanziaria è intervenuta a bloccare tali scheminegoziali. Da ultimo, pur nell’ambito di una differente riorganizzazione, con larisoluzione n. 256/E del 2-10-2009, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di sotto-lineare l’elusività di una scissione totale proporzionale in due società, il cui scoponon era addivenire ad una riorganizzazione aziendale ma consentire la creazionedi una mera compagine «contenitore» (una delle beneficiarie), destinata ad acco-gliere il ramo operativo dell’azienda da far circolare successivamente sotto formadi partecipazioni. Ciò al fine di beneficiare del più favorevole trattamento previstoper la tassazione delle plusvalenze finanziarie da redditi diversi in luogo del regi-me fiscale della cessione diretta del complesso aziendale da parte dei soci personefisiche.

Tuttavia, nel caso in esame, la soluzione — positiva per il contribuente — nonnecessita di enormi sforzi interpretativi, dal momento che è lo stesso TUIR (D.P.R.917/1986), all’articolo 176, co. 3 e 4, a stabilire che «Non rileva ai fini dell’articolo37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il conferi-mento dell’azienda secondo i regimi di continuità dei valori fiscali riconosciuti o diimposizione sostitutiva di cui al presente articolo e la successiva cessione della parteci-pazione ricevuta per usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 87, o di quella di cui agliarticoli 58 e 68, comma 3. Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuaticon il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferita-rio anche per il periodo di possesso del soggetto conferente. Le partecipazioni ricevutedai soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente… in regimedi neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bi-lanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita…».

In sostanza, l’operazione di conferimento dell’azienda in regime di continuità deivalori fiscali (o, soprattutto, di imposizione sostitutiva), seguita dalla cessione in esen-zione (secondo il regime della participation exemption) delle partecipazioni ricevute,non rileva ai fini dell’applicazione della norma antielusiva di cui all’articolo 37bis delD.P.R. 600/1973. Regole precise sono dettate anche per il calcolo dell’anzianità di pos-sesso dell’azienda conferita in capo alla conferitaria e delle partecipazioni ricevute incapo al conferente, sia in relazione alla possibilità di rateizzare le plusvalenze realiz-zate, ai sensi dell’articolo 86 del TUIR, sia per la verifica della sussistenza dei requisitiprescritti per usufruire del regime Pex, ai sensi del successivo articolo 87.

In particolare, è stabilito che:

— l’azienda oggetto di conferimento si considera posseduta dal conferitario ancheper il periodo di possesso del soggetto conferente;

— le partecipazioni ricevute dal conferente si considerano iscritte come immobilizza-zioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita.

È, cioè, prevista la continuità del periodo di possesso dei beni ricevuti fra i sog-getti partecipanti al conferimento. Ciò vuol dire che qualora il conferitario ceda intutto o in parte i beni ricevuti per effetto del conferimento, egli potrà computare, aifini della rateizzazione della plusvalenza, anche il periodo di possesso dell’aziendamaturato in capo al conferente. Conferente che, da parte sua, potrà cedere le parte-cipazioni ricevute tenendo conto, ai fini del calcolo del requisito temporale richiestoper la rateizzazione della plusvalenza ovvero per l’applicabilità del regime della par-ticipation exemption anche del periodo di possesso dell’azienda conferita.

225Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva

Nessuno strumento deflativo del contenzioso (accertamento con adesione, concilia-zione giudiziale, acquiescenza) è perciò necessario attivare. Al limite, prima di procede-re al ricorso in Commissione tributaria, può essere opportuno seguire la strada del-l’istanza di autotutela, inoltrata all’Ufficio per richiedere l’annullamento dell’avviso diaccertamento e della conseguente iscrizione a ruolo. A maggior ragione nei casi di ac-certamento ex articolo 37bis, nell’ambito del quale l’illegittimità della pretesa impositivapuò essere fatta valere già in fase «pre-avviso» dal momento che l’Amministrazione èobbligata a sentire il contribuente: «L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nulli-tà, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da in-viare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, nella quale devonoessere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2» (articolo 37bis, co. 4).

Da rimarcare che la Cassazione, con la sentenza n. 3519/2010, ha avuto modo diprecisare che l’esercizio dell’autotutela può essere effettuato anche in corso di giudizio.

In ogni caso, provvedendo altresì a richiedere all’Ufficio la sospensione della cartella dipagamento, il ricorso in Commissione tributaria provinciale andrebbe così impostato:


OGGETTO: ricorso contro l’avviso di accertamento n. ______ emesso in data30 giugno 2009 dall’Agenzia delle Entrate, Ufficio di ______________

La sottoscritta _____________ s.p.a./s.r.l., domiciliata al fine della presente invia ____________________ P. IVA _____________

RICORRE

avverso l’avviso di accertamento n. _____ del ______ e notificato il _______per i seguenti motivi, salvo altri ai sensi articolo 24, co. 2, D.Lgs. 546/92.

PREMESSO CHE

L’Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di __________ ha emesso l’av-viso di accertamento in oggetto con il quale viene recuperato a tassazioneun imponibile pari a euro ________, a titolo di plusvalenze, derivante dallariqualificazione sic et sempliciter, ex articolo 37bis del D.P.R. 600/1973, incessione di ramo d’azienda della seguente operazione, posta in essere, a pa-rere dell’Ufficio, senza valide ragioni economiche, al solo scopo di ottenereun indebito risparmio d’imposta:1) costituzione della X s.p.a. in data __________;2) conferimento nella stessa, in regime di continuità fiscale, del ramo d’azien-da identificato dai seguenti beni e diritti:(elenco beni e diritti con i rispettivi valori fiscali);3) alienazione delle azioni della X s.p.a. in data ___________ per un importopari a ____________ con esenzione del 95% della conseguente plusvalenza,possedendo le partecipazioni in oggetto i requisiti prescritti dall’articolo 87del TUIR per la cessione in regime di Pex.

IN DIRITTO

L’Ufficio ha effettuato la ripresa a tassazione sulla base del disposto dell’arti-colo 37bis del D.P.R. 600/1973, senza tener conto della circostanza che è lo

La ____________ delega arappresentarla e difender-la in ogni fase del giudi-zio il dottor ____________conferendogli ogni e piùampio potere, ivi compre-so quello di conciliare, difarsi sostituire in udienza,di nominare coadiutori eassistenti in giudizio, dirinunciare al ricorso e agliatti.





stesso TUIR a sancire la liceità dell’operazione, dal momento che l’articolo176 del D.P.R. 917/1986 chiaramente afferma, al comma 3, che «Non rilevaai fini dell’articolo 37bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settem-bre 1973, n. 600, il conferimento dell’azienda secondo i regimi di continuità deivalori fiscali riconosciuti o di imposizione sostitutiva di cui al presente artico-lo e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire dell’esen-zione di cui all’articolo 87, o di quella di cui agli articoli 58 e 68, comma 3».

NEL MERITO

La circostanza era del resto già stata fatta presente in sede di chiarimenti,sollecitati dall’Ufficio in data __________ e a questo recapitati in data___________ allorché era stato, di conseguenza, chiesto di non procedere al-l’atto di recupero. Fatto non confutato nelle motivazioni dell’avviso, violan-do, così, anche il comma 5 dell’articolo 37bis recitante: «Fermo restandoquanto disposto dall’articolo 42, l’avviso d’accertamento deve essere specifica-mente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dalcontribuente».

CHIEDO CHE




Con Osservanza.

Luogo, data____________________

Firma____________________


PROVA PRATICA N. 41

RECLAMO E MEDIAZIONE

Il candidato dopo aver descritto brevemente le caratteristiche del nuovo istituto delreclamo e della mediazione di cui all’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992 proceda a redigereun’istanza.

SVOLGIMENTO

L’articolo 39, comma 9, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, conv. in L. 15 luglio 2011, n.111, ha inserito nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, l’articolo 17bis, rubricato «Ilreclamo e la mediazione» il cui istituto viene spiegato nella circolare n. 9/E del 19marzo 2012.

Tale disposizione ha introdotto, per le controversie di valore non superiore aventimila euro, relative ad atti dell’Agenzia delle entrate, notificati a decorrere dal 1°aprile 2012, un rimedio da esperire in via preliminare ogni qualvolta si intenda pre-sentare un ricorso, pena l’inammissibilità dello stesso.

Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso, con il quale si prevede lapresentazione obbligatoria di un’istanza che anticipa il contenuto del ricorso, nelsenso che con essa il contribuente chiede l’annullamento totale o parziale dell’attosulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intenderebbe portare all’atten-zione della Commissione tributaria provinciale nella eventuale fase giurisdizionale.

È in facoltà del contribuente inserire nell’istanza anche una proposta di mediazione.Per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, il nuovo istituto è

alternativo alla conciliazione giudiziale prevista dall’articolo 48 del D.Lgs. 546/1992.In base al comma 1 dell’articolo 17bis del medesimo decreto, infatti, nelle controver-sie instaurate a seguito di rigetto dell’istanza ovvero di mancata conclusione dellamediazione, «è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48».

Pertanto, la mediazione, sebbene riferita alla fase amministrativa, sostituisce laconciliazione, assorbendone la funzione.

Sono oggetto di mediazione le controversie relative a:

— avviso di accertamento;— avviso di liquidazione;— provvedimento che irroga le sanzioni;— ruolo;— rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e inte-

ressi o altri accessori non dovuti;— diniego o revoca di agevolazioni o rigetto di domande di definizione agevolata di

rapporti tributari;— ogni altro atto emanato dall’Agenzia delle entrate, per il quale la legge preveda

l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie.

Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascunatto impugnato ed è dato dall’importo del tributo contestato dal contribuente con ilricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di


irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore dellacontroversia è invece costituito dalla somma delle sanzioni contestate.

Da ciò deriva che:

— qualora un atto si riferisca a più tributi (per esempio, IRPEF e IRAP ovvero im-posta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve essere calcolato con riferi-mento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione daparte del contribuente;

— in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti, la necessi-tà di uno specifico e concreto nesso tra l’atto impositivo oggetto dell’istanza dimediazione e le contestazioni formulate dal contribuente, richiesto dall’articolo19 del D.Lgs. 546/1992, impone di individuare il valore della lite con riferimentoa ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo.

Ne consegue che, in relazione agli atti aventi un valore non superiore a ventimilaeuro, il contribuente è tenuto ad osservare in ogni caso la procedura prevista dall’ar-ticolo 17bis del D.Lgs. 546/1992.

Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito allarestituzione di tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendoconto dell’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori.

Nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, occorre fareriferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d’imposta.Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite è dato dall’importo del tributo richiesto arimborso per singolo periodo di imposta.

Con l’istanza proposta ai sensi dell’articolo 17bis in commento, il contribuente —oltre a sottoporre in via preventiva alla competente struttura dell’Agenzia delle en-trate i motivi per i quali intende chiedere al Giudice tributario l’annullamento, tota-le o parziale, dell’atto — può anche formulare una motivata proposta di mediazio-ne, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa (articolo 17bis,commi 1 e 7 del D.Lgs. 546/1992).

Il nuovo istituto produce, pertanto, due effetti:

— da una parte, svolge una funzione pre-processuale di «chiamata in giudizio del-l’Agenzia»;

— dall’altra, avvia una fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e lastessa Agenzia delle entrate possono giungere a una rideterminazione della pre-tesa tributaria ovvero dell’importo chiesto a rimborso.

In ragione dello stretto nesso tra l’istanza di mediazione e il ricorso giurisdizio-nale, vi è perfetta coincidenza tra la legittimazione processuale attiva nel giudiziotributario e la legittimazione a presentare l’istanza di cui all’articolo 17bis.

Ciò comporta che l’istanza può essere alternativamente presentata:

— dal contribuente che ha la capacità di stare in giudizio, sia direttamente sia a mez-zo di procuratore generale o speciale; la procura va conferita con atto pubblico oper scrittura privata autenticata;

— dal rappresentante legale del contribuente che non ha la capacità di stare in giudizio.— dal difensore, nelle controversie di valore pari o superiore a 2.582,28 euro.

229Reclamo e mediazione

Alla Commissione tributaria provinciale di ______________All’Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di ______________

RICORSO CON ISTANZAai sensi dell’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992

proposto dal Sig. ______________________________________________________(riportare dati identificativi, domicilio fiscale, C.F., PEC, difensore eventual-mente nominato con relativi C.F. e PEC, domicilio eletto, ecc.)

contro

Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di _______, con sedein __________________, in persona del Direttore pro tempore, in relazione a_____ (avviso di accertamento, iscrizione a ruolo, diniego di rimborso, ecc.) n.___________ notificato in data __/__/___, emesso dall’Agenzia delle Entrate –Direzione Provinciale/Regionale di __________ per far valere i fatti, i motivi ele richieste di seguito riportati

FATTO________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

MOTIVI________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Per tutti questi motivi,

CHIEDE

a codesta Commissione tributaria provinciale, di voler ____________________

Si dichiara che il valore della presente lite, ai fini del contributo unificato dicui al D.P.R. 115/2002, è di _______ euro.

Luogo e data_____________

Firma_____________________________

****

ISTANZA

ai sensi dell’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992

Il contribuente, Sig. _______, come prima rappresentato, sulla base dei fattie dei motivi sopra evidenziati

CHIEDE

che l’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale/Regionale di __________,in alternativa al deposito del ricorso che precede presso la Commissionetributaria provinciale, accolga in via amministrativa le richieste nel medesi-mo ricorso formulate.Valore ai fini dell’art. 17bis del D.Lgs. 546/1992: _________ euro.

[segue parte eventuale]

Delego a rappresentarmi edifendermi nel presenteprocedimento, in ogni suafase, stato e grado, _______,con ogni facoltà di legge,incluse quelle di proporrereclamo e di mediare aisensi dell’art. 17bis delD.Lgs. 546/1992, trattare,comporre, conciliare, tran-sigere, rinunciare agli attie accettare rinunzie, farsisostituire. Eleggo domici-lio, anche per le notifica-zioni relative al procedi-mento di reclamo e media-zione, presso __________,via __________, indirizzo diposta elettronica certifica-ta _________________.

Luogo e data____________________



Formula altresì proposta di mediazione fondata sui seguenti

MOTIVI

1) _____________________________________________________________________________________________________________________________________________2) _____________________________________________________________________________________________________________________________________________

Per quanto motivato, la pretesa verrebbe ad essere così rideterminata:

Imposta: euro ______________;Interessi: euro ______________;Sanzioni: euro ______________.

Comunica in ogni caso la sua disponibilità a valutare in contraddittorio lamediazione della controversia.

Per l’invito al contraddittorio, le comunicazioni e le notificazioni relative alpresente procedimento, si indicano uno o più dei seguenti recapiti:

— via ______________, città____________,— PEC:______________________________,— telefono ___________________________,— fax _______________________________,— posta elettronica ordinaria: ___________.

Si allegano i seguenti documenti, richiamati nel ricorso:

1) __________2) __________3) __________

Luogo, data____________________

Firma____________________

Appendice

D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139 (G.U. 19-7-2005, n. 166, S.O.) — Costituzione del-l’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma dell’articolo2 della L. 24 febbraio 2005, n. 34.

CAPO IDISPOSIZIONI GENERALI

1. Oggetto della professione. — 1. Agli iscritti nell’Albo dei dottori commercialisti e degliesperti contabili, di seguito denominato «Albo», è riconosciuta competenza specifica in eco-nomia aziendale e diritto d’impresa e, comunque, nelle materie economiche, finanziarie, tri-butarie, societarie ed amministrative.

2. In particolare, formano oggetto della professione le seguenti attività:a) l’amministrazione e la liquidazione di aziende, di patrimoni e di singoli beni;b) le perizie e le consulenze tecniche;c) le ispezioni e le revisioni amministrative;d) la verificazione ed ogni altra indagine in merito alla attendibilità di bilanci, di conti, di

scritture e di ogni altro documento contabile delle imprese ed enti pubblici e privati;e) i regolamenti e le liquidazioni di avarie;f) le funzioni di sindaco e di revisore nelle società commerciali, enti non commerciali ed

enti pubblici.3. Ai soli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo è riconosciuta competenza tec-

nica per l’espletamento delle seguenti attività:a) la revisione e la formulazione di giudizi o attestazioni in merito ai bilanci di imprese

ed enti, pubblici e privati, non soggetti al controllo legale dei conti, ove prevista dalla legge orichiesta dall’autorità giudiziaria, amministrativa o da privati, anche ai fini dell’accesso e delriconoscimento di contributi o finanziamenti pubblici, anche comunitari, nonché l’assevera-zione della rendicontazione dell’impiego di risorse finanziarie pubbliche;

b) le valutazioni di azienda;c) l’assistenza e la rappresentanza davanti agli organi della giurisdizione tributaria di cui

al decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545;d) l’incarico di curatore, commissario giudiziale e commissario liquidatore nelle proce-

dure concorsuali, giudiziarie e amministrative, e nelle procedure di amministrazione straor-dinaria, nonché l’incarico di ausiliario del giudice, di amministratore e di liquidatore nelleprocedure giudiziali;

e) le funzioni di sindaco e quelle di componente altri organi di controllo o di sorveglian-za, in società o enti, nonché di amministratore, qualora il requisito richiesto sia l’indipenden-za o l’iscrizione in albi professionali;

f) le funzioni di ispettore e di amministratore giudiziario nei casi previsti dall’art. 2409del codice civile;

g) la predisposizione e diffusione di studi e ricerche di analisi finanziaria aventi ad og-getto titoli di emittenti quotate che contengono previsioni sull’andamento futuro e che espli-citamente o implicitamente forniscono un consiglio d’investimento;

h) la valutazione, in sede di riconoscimento della personalità giuridica delle fondazioni edelle associazioni, dell’adeguatezza del patrimonio alla realizzazione dello scopo;

i) il compimento delle operazioni di vendita di beni mobili ed immobili, nonché la for-mazione del progetto di distribuzione, su delega del giudice dell’esecuzione, secondo quantoprevisto dall’articolo 2, comma 3, lettera e) del decreto legge 14 marzo 2005, n. 35, convertito,

234 Appendice

con modificazioni, dalla legge 14 maggio 2005, n. 80, e con decorrenza dalla data indicatadall’articolo 2, comma 3quater, del medesimo decreto;

l) l’attività di consulenza nella programmazione economica negli enti locali;m) l’attività di valutazione tecnica dell’iniziativa di impresa e di asseverazione dei busi-

ness plan per l’accesso a finanziamenti pubblici;n) il monitoraggio ed il tutoraggio dell’utilizzo dei finanziamenti pubblici erogati alle

imprese;o) la redazione e la asseverazione delle informative ambientali, sociali e di sostenibilità

delle imprese e degli enti pubblici e privati;p) la certificazione degli investimenti ambientali ai fini delle agevolazioni previste dalle

normative vigenti;q) le attività previste per gli iscritti alla Sezione B Esperti contabili dell’Albo.

4. Agli iscritti nella Sezione B Esperti contabili dell’Albo è riconosciuta competenza tecni-ca per l’espletamento delle seguenti attività:

a) tenuta e redazione dei libri contabili, fiscali e del lavoro, controllo della documenta-zione contabile, revisione e certificazione contabile di associazioni, persone fisiche o giuridi-che diverse dalle società di capitali;

b) elaborazione e predisposizione delle dichiarazioni tributarie e cura degli ulteriori adem-pimenti tributari;

c) rilascio dei visti di conformità, asseverazione ai fini degli studi di settore e certifica-zione tributaria, nonché esecuzione di ogni altra attività di attestazione prevista da leggi fi-scali;

d) la funzione di revisione o di componente di altri organi di controllo contabile nonché,sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 88, il control-lo contabile ai sensi art. 2409bis del codice civile;

e) la revisione dei conti, sempre che sussistano i requisiti di cui al decreto legislativo 27gennaio 1992, n. 88, nelle imprese ed enti che ricevono contributi dallo Stato, Regioni, Pro-vince, Comuni ed enti da essi controllati o partecipati;

f) il deposito per l’iscrizione presso enti pubblici o privati di atti e documenti per i qualisia previsto l’utilizzo della firma digitale, ai sensi della legge 15 marzo 1997, n. 59 e del D.P.R.28 dicembre 2000, n. 445 e loro successive modificazioni;

fbis) l’assistenza fiscale nei confronti dei contribuenti non titolari di reddito di lavoroautonomo e di impresa, di cui all’articolo 34, comma 4, del decreto legislativo 9 luglio 1997,n. 241.

5. L’elencazione di cui al presente articolo non pregiudica l’esercizio di ogni altra attivitàprofessionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ad essi attribuiti dalla leggee/o da regolamenti. Sono fatte salve le prerogative attribuite dalla legge ai professionisti iscrittiin altri albi.

2. Esercizio della professione. — 1. Ai fini dell’esercizio della professione di cui all’articolo1 è necessario che il dottore commercialista, il ragioniere commercialista e l’esperto contabi-le siano iscritti nell’Albo.

2 Le condizioni per l’iscrizione nell’Albo sono disciplinate nel Capo IV del presente de-creto legislativo. L’iscritto nell’Albo può esercitare la professione in tutto il territorio dellaRepubblica.

3 L’alta vigilanza sull’esercizio della professione spetta al Ministro della giustizia, che laesercita sia direttamente sia per il tramite dei presidenti di corte di appello.

3. Tutela dei titoli professionali. — 1. È vietato sia l’uso dei titoli professionali di cui alsuccessivo articolo 39, sia del termine abbreviato «commercialista» da parte di chi non neabbia diritto.

235D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

4. Incompatibilità. — 1. L’esercizio della professione di dottore commercialista ed espertocontabile è incompatibile con l’esercizio, anche non prevalente, né abituale:

a) della professione di notaio;b) della professione di giornalista professionista;c) dell’attività di impresa, in nome proprio o altrui e, per proprio conto, di produzione di

beni o servizi, intermediaria nella circolazione di beni o servizi, tra cui ogni tipologia di me-diatore, di trasporto o spedizione, bancarie, assicurative o agricole, ovvero ausiliarie delleprecedenti;

d) dell’attività di appaltatore di servizio pubblico, concessionario della riscossione ditributi;

e) dell’attività di promotore finanziario.2. L’incompatibilità è esclusa qualora l’attività, svolta per conto proprio, è diretta alla

gestione patrimoniale, ad attività di mero godimento o conservative, nonché in presenza disocietà di servizi strumentali o ausiliari all’esercizio della professione, ovvero qualora il pro-fessionista riveste la carica di amministratore sulla base di uno specifico incarico professio-nale e per il perseguimento dell’interesse di colui che conferisce l’incarico.

3. L’iscrizione nell’Albo non è consentita a tutti i soggetti ai quali, secondo gli ordinamentiloro applicabili, è vietato l’esercizio della libera professione.

4. Le ipotesi di incompatibilità sono valutate con riferimento alle disposizioni di cui alpresente articolo anche per le situazioni in corso alla data di entrata in vigore del presentedecreto legislativo.

5. Obbligo del segreto professionale. — 1. Gli iscritti nell’Albo hanno l’obbligo del segretoprofessionale. Nei loro confronti si applicano gli articoli 199 e 200 del codice di procedurapenale e l’articolo 249 del codice di procedura civile, salvo per quanto concerne le attività direvisione e certificazione obbligatorie di contabilità e di bilanci e quelle relative alle funzionidi sindaco o revisore di società od enti.

6. Ordine professionale. — 1. Gli iscritti nell’Albo e nell’elenco di cui al Capo IV costituisco-no l’Ordine professionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

2. L’Ordine si articola nel Consiglio nazionale e negli Ordini territoriali.3. Il Consiglio nazionale e gli Ordini territoriali sono enti pubblici non economici a carat-

tere associativo, sono dotati di autonomia patrimoniale e finanziaria, determinano la propriaorganizzazione con appositi regolamenti, nel rispetto delle disposizioni di legge e del presen-te decreto e sono soggetti esclusivamente alla vigilanza del Ministero della giustizia.

CAPO IIGli ordini territoriali

7. Circoscrizione dell’Ordine territoriale. — 1. In ciascun circondario di tribunale è istituitoun Ordine territoriale, qualora vi risiedono o hanno o il domicilio professionale almeno due-cento tra dottori commercialisti ed esperti contabili e ne facciano richiesta almeno cinquan-ta. Ne fanno parte tutti gli iscritti nell’Albo e negli elenchi tenuti dall’Ordine medesimo.

2. In ogni caso ed indipendentemente dai numeri minimi di cui al comma 1, è costituitoun Ordine territoriale in ogni capoluogo di Provincia.

3. L’assemblea degli iscritti, convocata a norma dell’art. 23, può richiedere al Ministrodella giustizia di disporre la confluenza dell’Ordine in un ordine territoriale viciniore. Sullaproposta decide, con decreto, il Ministro della giustizia, sentito il Consiglio dell’Ordine vici-niore, previo parere del Consiglio nazionale.

8. Organi dell’Ordine territoriale. — 1. Sono organi dell’Ordine territoriale il Consiglio, ilPresidente, il Collegio dei revisori e l’Assemblea degli iscritti.

236 Appendice

9. Composizione del Consiglio dell’Ordine, eleggibilità dei consiglieri. — 1. Il Consiglio del-l’Ordine è composto da membri eletti, fra gli iscritti nell’Albo, sia nella Sezione A Commercia-listi sia nella Sezione B Esperti contabili, ripartiti in misura direttamente proporzionale alnumero degli iscritti nelle rispettive sezioni alla data di convocazione dell’Assemblea elettora-le, assicurando comunque agli iscritti nella Sezione A Commercialisti un numero minimo dirappresentanti non inferiore alla metà dei componenti.

2. Il numero complessivo dei componenti il Consiglio dell’Ordine è determinato in ragio-ne del numero degli iscritti nell’Albo alla data di convocazione dell’Assemblea elettorale, nelmodo che segue:

a) sette membri, se gli iscritti non superano il numero di duecento;b) nove membri, se gli iscritti superano il numero di duecento, ma non superano il nu-

mero di cinquecento;c) undici membri, se gli iscritti superano il numero di cinquecento ma non quello di

millecinquecento;d) quindici membri, se gli iscritti superano il numero di millecinquecento.

3. Alla determinazione del numero dei componenti il Consiglio di cui al comma 2, ed al ripartodi cui al comma 1 provvede il Presidente all’atto della convocazione dell’Assemblea elettorale.

4. L’elettorato attivo per l’elezione del Consiglio spetta a tutti gli iscritti nell’Albo.5. L’elettorato passivo spetta a tutti gli iscritti che, alla data di convocazione dell’Assemblea

elettorale, abbiano maturato cinque anni di anzianità di iscrizione nella rispettiva sezione dell’Albo.6. Le elezioni dei Consigli dell’Ordine si tengono tutte nella stessa data e si svolgono in due

giornate consecutive.7. L’individuazione della data in cui si terranno le elezioni spetta al Consiglio nazionale,

che deve comunque fissarla nell’arco degli ultimi sessanta giorni di mandato dei Consiglidell’Ordine.

8. Il Consiglio dell’Ordine, eletto secondo le modalità del presente articolo, dura in caricaquattro anni.

9. I consiglieri dell’Ordine ed il Presidente possono essere eletti per un numero di mandaticonsecutivi non superiore a due.

10. Cariche del Consiglio. — 1. Fatta salva la carica del presidente che viene eletto diretta-mente dagli iscritti, secondo le modalità di cui all’articolo 21, ciascun Consiglio elegge, alproprio interno, un vicepresidente, un segretario ed un tesoriere.

2. Il vicepresidente sostituisce per l’ordinaria amministrazione il presidente in caso diassenza o impedimento temporaneo di quest’ultimo.

3. Può essere eletto presidente solo un iscritto nella Sezione A dell’Albo.4. Ove manchino, o siano impediti, sia il presidente che il vicepresidente, le loro funzioni

vengono svolte dal consigliere più anziano per iscrizione nell’Albo o, in caso di parità, dal piùanziano per età.

5. Ove manchi o sia impedito il segretario, le funzioni sono svolte dal consigliere piùgiovane per età.

11. Attribuzioni del Presidente. — 1. Il presidente ha la rappresentanza dell’Ordine, presie-de il Consiglio ed esercita le altre attribuzioni a lui conferite nel presente decreto legislativo eda ogni altra disposizione legislativa o regolamentare.

2. Il presidente adotta, in casi di urgenza, i provvedimenti necessari, salvo ratifica del Consiglio.

12. Attribuzioni del Consiglio. — 1. Il Consiglio dell’Ordine, oltre quelle demandate dalpresente decreto legislativo e da altre norme di legge, ha le seguenti attribuzioni:

a) rappresenta, nel proprio ambito territoriale, gli iscritti nell’Albo, promuovendo i rap-porti con gli enti locali; restano ferme le attribuzioni del Consiglio nazionale di cui all’articolo29, comma 1, lettera a);

237D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

b) vigila sull’osservanza della legge professionale e di tutte le altre disposizioni che disci-plinano la professione;

c) cura la tenuta dell’Albo e dell’elenco speciale e provvede alle iscrizioni e cancellazionipreviste dal presente ordinamento;

d) cura la tenuta del registro dei tirocinanti e adempie agli obblighi previsti dalle normerelative al tirocinio ed all’ammissione agli esami di Stato per l’esercizio della professione;

e) cura l’aggiornamento e verifica periodicamente, almeno una volta ogni anno, la sussi-stenza dei requisiti di legge in capo agli iscritti, emettendo le relative certificazioni e comuni-cando periodicamente al Consiglio nazionale tali dati;

f) vigila per la tutela dei titoli e per il legale esercizio delle attività professionali, nonchéper il decoro e l’indipendenza dell’Ordine;

g) delibera i provvedimenti disciplinari;h) interviene per comporre le contestazioni che sorgono, in dipendenza dell’esercizio profes-

sionale, tra gli iscritti nell’albo e, su concorde richiesta delle parti, fra gli iscritti ed i loro clienti;i) formula pareri in materia di liquidazione di onorari a richiesta degli iscritti o della

pubblica amministrazione;l) provvede alla organizzazione degli uffici dell’Ordine, alla gestione finanziaria e a quan-

t’altro sia necessario per il conseguimento dei fini dell’Ordine;m) designa i rappresentanti dell’Ordine presso commissioni, enti ed organizzazioni di

carattere locale;n) delibera la convocazione dell’Assemblea;o) rilascia, a richiesta, i certificati e le attestazioni relative agli iscritti;p) stabilisce un contributo annuale ed un contributo per l’iscrizione nell’albo o nell’elen-

co, nonché una tassa per il rilascio di certificati e di copie dei pareri per la liquidazione deglionorari;

q) cura, su delega del Consiglio nazionale, la riscossione ed il successivo accreditamentodella quota determinata ai sensi dell’articolo 29;

r) promuove, organizza e regola la formazione professionale continua ed obbligatoriadei propri iscritti e vigila sull’assolvimento di tale obbligo da parte dei medesimi.

13. Riunioni consiliari. — 1. Il presidente dell’Ordine convoca il Consiglio almeno unavolta al mese. Deve altresì convocarlo ogni qualvolta ne sia fatta richiesta dalla maggioranzadei componenti il Consiglio, entro i dieci giorni successivi.

2. Per la validità delle adunanze del Consiglio occorre la presenza della maggioranza deicomponenti.

3. Le deliberazioni sono prese con la maggioranza assoluta dei voti espressi. In caso diparità prevale il voto del presidente.

4. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. Il verbale è sottoscrittodal presidente e dal segretario.

14. Decadenza dalla carica di consigliere. — 1. Il consigliere che, senza giustificato motivo,non interviene per tre volte consecutive alle riunioni del Consiglio, decade dalla carica.

15. Delegazione dell’Ordine presso il tribunale. — 1. Il Consiglio dell’Ordine del capoluogodi provincia può nominare, nei circondari di tribunale in cui non esista l’Ordine, una delega-zione di uno o più consiglieri che rappresenta il Consiglio nei rapporti con l’autorità giudizia-ria e amministrativa, avuto riguardo al numero di coloro che ivi esercitano la professione.

2. Alla nomina della delegazione si provvede con gli stessi criteri di proporzionalità erappresentatività che si applicano per l’elezione del Consiglio dell’Ordine.

16. Sostituzione dei componenti del Consiglio. — 1. Fatta eccezione per il presidente, la cuidecadenza, dimissione, morte od altro definitivo impedimento comporta lo scioglimento di

238 Appendice

diritto dell’intero Consiglio, alla sostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare perdecadenza, dimissioni, morte o per altre cause, si provvede con la nomina dei primi dei noneletti nelle rispettive liste.

2. I componenti così eletti rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio.3. Se il numero delle vacanze contestuali supera la metà dei componenti il Consiglio, esso

decade automaticamente. Il presidente deve di diritto, entro sessanta giorni dalla intervenutadecadenza, convocare e tenere l’Assemblea per l’elezione dell’intero Consiglio.

4. In caso di impedimento del presidente, tale attribuzione è esercitata dal presidente deltribunale nel cui circondario l’Ordine è istituito.

17. Scioglimento del Consiglio. — 1. Il Consiglio può essere sciolto nelle ipotesi in cui nonsi provvede alla sua integrazione, se non è in grado di funzionare, o se ricorrono altri gravimotivi.

2. In caso di scioglimento o di mancata costituzione del Consiglio, le sue funzioni sonoaffidate ad un commissario straordinario che provvede alla gestione ordinaria.

3. Lo scioglimento del Consiglio e la nomina del commissario sono disposti con decretodel Ministro della giustizia, sentito il parere del Consiglio nazionale. Il Commissario provve-de, entro sessanta giorni dalla nomina, salvo diversa indicazione del Consiglio Nazionale, aconvocare e tenere l’assemblea per la elezione dell’intero Consiglio che resterà in carica finoalla scadenza naturale del Consiglio disciolto o non costituito.

18. Assemblea. — 1. L’Assemblea è convocata mediante avviso contenente l’indicazionedel giorno, dell’ora e del luogo dell’adunanza e l’elenco delle materie da trattare.

2. L’avviso, almeno venti giorni prima, è spedito mediante raccomandata postale, fax,messaggio di posta elettronica a firma digitale ovvero con ogni altro mezzo che consenta diverificare la provenienza e di avere riscontro dell’avvenuta ricezione, a tutti gli iscritti ed èaffisso in modo visibile negli uffici dell’Ordine per la durata del predetto termine.

3. Ove il numero degli iscritti superi le cinquecento unità, può tener luogo dell’avvisospedito per posta la notizia della convocazione pubblicata in almeno un giornale quotidianolocale, per due giorni lavorativi di settimane diverse. Salvo il disposto dell’articolo 21, l’As-semblea è regolarmente costituita, in prima convocazione, con la presenza di almeno la metàdegli iscritti e, in seconda convocazione, che non può aver luogo nello stesso giorno fissatoper la prima, con qualsiasi numero di intervenuti. Essa delibera a maggioranza degli interve-nuti aventi diritto al voto.

4. Il presidente e il segretario del Consiglio sono, rispettivamente, il presidente e il segre-tario dell’Assemblea degli iscritti.

5. Constatata la validità dell’Assemblea, qualora un quinto degli iscritti ne faccia doman-da, il presidente ed il segretario sono nominati dall’Assemblea.

19. Convocazione dell’Assemblea per l’approvazione dei conti. — 1. L’Assemblea generaledegli iscritti nell’Albo e nell’elenco per l’approvazione del conto preventivo dell’anno successi-vo, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, ha luogo nel mese di novembre diogni anno.

2. L’Assemblea generale degli iscritti nell’Albo e nell’elenco per l’approvazione del contoconsuntivo dell’anno precedente, accompagnato dalla relazione del collegio dei revisori, haluogo nel mese di aprile di ogni anno.

20. Convocazione dell’Assemblea per l’elezione del Consiglio dell’Ordine. — 1. Per l’elezionedel Consiglio dell’Ordine il presidente convoca l’Assemblea degli iscritti nell’Albo, esclusi isospesi dall’esercizio della professione e gli iscritti nell’elenco di cui all’articolo 34, comma 8,almeno trenta giorni prima della data fissata dal Consiglio nazionale per l’elezione di tutti iConsigli dell’Ordine.

239D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

2. Gli iscritti sospesi per morosità sono convocati ai fini dell’assemblea elettorale, ed eser-citano il diritto di elettorato attivo e passivo, qualora provvedano al pagamento entro la datadi presentazione delle liste per le operazioni di voto.

3. L’avviso deve indicare il luogo, il giorno, l’ora e lo scopo dell’adunanza, nonché il nume-ro dei seggi componenti il Consiglio rispettivamente afferenti alle Sezioni A Commercialisti eB Esperti contabili dell’Albo, calcolato secondo i criteri di cui all’articolo 9, comma 1.

21. Assemblea per l’elezione del Consiglio dell’Ordine e del Collegio dei revisori. — 1. L’As-semblea si apre con la costituzione del seggio elettorale formato dal presidente e dal segreta-rio.

2. L’assemblea è valida se interviene almeno un decimo degli aventi diritto.3. In caso di mancato raggiungimento del numero minimo dei votanti, l’Assemblea viene

riconvocata entro i trenta giorni successivi. L’eventuale ulteriore mancanza di partecipantialla votazione comporta la nomina di un commissario da parte del Ministro della giustizia, suproposta del Consiglio nazionale.

4. L’elettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nell’Albo che godono dell’elettorato attivo aisensi dell’articolo 20, e che hanno almeno cinque anni di iscrizione nell’Albo.

5. La presentazione delle candidature è fatta sulla base di liste contraddistinte da un unicocontrassegno o motto e dall’indicazione del presidente che capeggia la lista, con un numerodi candidati pari al numero dei componenti il Consiglio aumentato di cinque unità, nel ri-spetto delle proporzioni di cui all’articolo 9, comma 1. Le liste dovranno essere depositatepresso il Consiglio dell’Ordine almeno trenta giorni prima della data fissata per l’Assembleaelettorale.

6. È consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilità del candidato presente inpiù liste.

7. È consentito esprimere il voto per i candidati di una sola lista.8. In aggiunta al voto di lista, è ammessa la facoltà di esprimere, nell’ambito della stessa

lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da eleggere, escluso ilpresidente.

9. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza per ciascuno deicandidati presenti in lista, seguendo l’ordine di lista, fino al numero massimo dei componentida eleggere escluso il presidente.

10. Non è ammesso il voto per delega; i Consigli dell’Ordine possono stabilire che il votosia espresso per corrispondenza, adottando le opportune garanzie a tutela della segretezza edella personalità del voto.

11. Alla lista che ha conseguito il maggior numero di voti validi sono attribuiti i quattroquinti dei seggi arrotondati per eccesso. I seggi restanti sono attribuiti alla lista che si collocaseconda per numero di voti validi conseguiti.

12. Risultano eletti i candidati che hanno conseguito il maggior numero di preferenze finoa concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati, nel rispetto delle propor-zioni di cui al comma 1 dell’articolo 9. Per l’ultimo degli eletti di ciascuna lista, in caso diparità di preferenze, è preferito il candidato che precede nell’ordine della lista.

13. Scaduto l’orario destinato alle operazioni di voto, il presidente, dopo aver ammesso avotare gli elettori che in quel momento sono presenti nella sala, dichiara chiusa la votazionee procede immediatamente e pubblicamente alle operazioni di scrutinio, assistito da duescrutatori da lui scelti, prima della conclusione delle votazioni, fra gli elettori presenti.

14. È consentita l’istituzione di più seggi elettorali, come disciplinata dal regolamento eletto-rale di cui all’art. 29, comma 1, lett. p). In tal caso, i risultati di ciascun seggio vengono trasmessiper la definizione del risultato complessivo al seggio elettorale presieduto dal presidente.

15. Compiuto lo scrutinio, il presidente ne dichiara il risultato e procede alla proclamazio-ne degli eletti, dandone pronta comunicazione al Ministero della giustizia, al Consiglio nazio-nale, al competente presidente di tribunale e a tutti gli altri Ordini territoriali.

240 Appendice

22. Reclami contro i risultati delle elezioni. — 1. Contro i risultati delle elezioni, ciascuniscritto nell’Albo può proporre reclamo al Consiglio nazionale, entro il termine perentorio diquindici giorni successivi alla proclamazione.

23. Convocazione dell’Assemblea su richiesta degli iscritti. — 1. Il presidente deve convoca-re senza ritardo l’Assemblea quando ne è fatta domanda per iscritto con indicazione degliargomenti da trattare, da un decimo degli iscritti nell’Albo, ovvero da un terzo dei consiglieri.Se non vi provvede, l’Assemblea è convocata dal presidente del tribunale in cui ha sede ilConsiglio dell’Ordine, il quale designa il professionista che deve presiederla.

24. Collegio dei revisori. — 1. Il collegio dei revisori dei conti è composto da tre membrieffettivi e due supplenti nominati fra gli iscritti nell’Albo e nel registro dei revisori contabili. Ilcollegio dei revisori è eletto dall’Assemblea ogni quattro anni, negli stessi giorni fissati perl’elezione del Consiglio. Il mandato dei revisori può essere rinnovato per non più di due volteconsecutive.

2. Sono eletti i tre candidati più votati come membri effettivi ed i successivi due per ordinedi voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il maggior numero divoti assume la carica di presidente.

3. Il collegio dei revisori vigila sull’osservanza della legge e dell’ordinamento, sul rispettodei principi di corretta amministrazione, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, ammi-nistrativo e contabile adottato dal Consiglio dell’Ordine e controlla la tenuta dei conti e lacorrettezza dei bilanci.

4. L’assemblea degli Ordini locali con meno di mille iscritti può eleggere, in alternativa alcollegio dei revisori, un revisore unico effettivo ed un supplente con le medesime funzioni delcollegio.

5. Il collegio dei revisori o il revisore unico non partecipano ai lavori del Consiglio dell’Or-dine.

CAPO IIIIl Consiglio nazionale

25. Composizione ed elezione del Consiglio nazionale. — 1. Il Consiglio nazionale dei dotto-ri commercialisti e degli esperti contabili è costituito presso il Ministero della giustizia.

2. Esso è composto di ventuno membri eletti fra gli iscritti nell’Albo, di cui almeno undicifra gli iscritti nell’Albo nella Sezione A Commercialisti, garantendo la proporzionalità rispet-to al numero degli iscritti nelle due sezioni dell’Albo.

3. L’elettorato passivo spetta a tutti gli iscritti nell’Albo che godono dell’elettorato attivo, aisensi del precedente articolo 20, ed hanno un’anzianità di almeno dieci anni di iscrizionenell’Albo.

4. L’elettorato passivo alla carica di presidente è riservato agli iscritti nella Sezione A Com-mercialisti dell’Albo. Il candidato presidente deve aver ricoperto in precedenza la carica dipresidente di un Consiglio di un Ordine territoriale o di consigliere nazionale.

5. L’elettorato attivo spetta ai Consigli degli Ordini che lo esercitano presso la propria sedetutti nello stesso giorno ed almeno trenta giorni prima di quello in cui scade il Consiglionazionale. La data viene indicata, sentito il Consiglio nazionale, dal Ministro della giustizia.È consentito esprimere il voto per una sola lista.

6. La presentazione delle candidature è fatta, su base nazionale, per liste contraddistinteda un unico contrassegno o motto e dall’indicazione del presidente, con un numero di candi-dati effettivi pari al numero dei componenti il Consiglio nazionale, aumentato di cinque can-didati supplenti. Ciascuna lista dovrà essere formata, nel rispetto delle proporzioni di cui alcomma 2, da candidati effettivi iscritti in Albi di Ordini appartenenti ad almeno diciottodiverse regioni, con il limite massimo di due candidati per regione.

241D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

7. È consentito candidarsi in una sola lista, pena la ineleggibilità del candidato presente inpiù liste.

8. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia almeno 60 giorniprima della data fissata per le elezioni. Il Ministero della giustizia verifica il rispetto delleprevisioni di cui al presente articolo. La violazione delle predette disposizioni comporta l’esclu-sione dalla procedura elettorale.

9. Ai fini dell’attribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio spetta un voto per ogni centoiscritti, o frazione di cento, fino a duecento iscritti, un voto ogni duecento iscritti, o frazionedi duecento, oltre i duecento iscritti e fino a seicento, ed un voto ogni trecento iscritti, ofrazione di trecento, da seicento iscritti ed oltre.

10. Sono eletti, oltre al presidente, i candidati della lista che ha conseguito il maggiornumero di voti validi, calcolati ai sensi del comma 9.

11. Ogni presidente comunica il voto del proprio Consiglio ad una commissione, nominatadal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualifica non inferiore a quella dimagistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti iscritti nell’Albo, la quale, verifica-ta l’osservanza delle norme di legge, procede alla somma dei voti ottenuti da ciascuna lista,formando la graduatoria delle liste in base al numero dei voti riportati su base nazionale eproclamando eletti i candidati della lista che ha conseguito il maggior numero di voti.

12. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel bollettino ufficiale del Ministero dellagiustizia e sono comunicati alla segreteria del Consiglio nazionale.

13. I membri del Consiglio nazionale durano in carica quattro anni ed il loro mandato puòessere rinnovato per una sola volta consecutiva. La decorrenza della nomina si computa dalladata del bollettino ufficiale che dà notizia della proclamazione degli eletti.

14. Fino all’insediamento del nuovo Consiglio nazionale, rimane in carica il Consiglio uscente.

26. Cariche. — 1. Il Consiglio nazionale elegge al suo interno un vice presidente, un segre-tario e un tesoriere.

2. Il Consiglio nazionale al suo interno può eleggere un comitato esecutivo composto,oltre che dalle cariche di cui al comma 1, da altri tre consiglieri.

3. Il presidente, in caso di assenza o di impedimento temporanei, viene sostituito dal vicepresidente per l’ordinaria amministrazione.

4. In mancanza del presidente e del vice presidente, ne fa le veci il componente più anzia-no per iscrizione nell’Albo e, a pari anzianità di iscrizione, il più anziano per età.

27. Incompatibilità Sostituzione dei componenti. — 1. Non si può far parte contemporane-amente di un Consiglio dell’Ordine e del Consiglio nazionale, nonché rivestire contemporane-amente cariche negli organi direttivi della cassa di previdenza.

2. Coloro che rivestono più cariche incompatibili sono tenuti ad optare per una di esseentro trenta giorni dal momento in cui si produce l’incompatibilità. In caso di mancato eser-cizio dell’opzione, si intende rinunziata la carica assunta in precedenza.

3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definiti-vo impedimento comportano lo scioglimento di diritto dell’intero Consiglio nazionale, allasostituzione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o peraltre cause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti seguendo l’ordine di lista.

4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale.5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la metà dei componenti il Consiglio, esso

decade automaticamente In caso di scioglimento, si provvede all’elezione di un nuovo Consi-glio nazionale secondo le disposizioni di cui all’articolo 25.

28. Scioglimento del Consiglio. — 1. Il Ministro della giustizia può, con proprio decreto,disporre lo scioglimento del Consiglio nazionale, ove questo compia gravi e ripetuti atti diviolazione della legge.

242 Appendice

2. In qualunque caso di scioglimento anticipato del Consiglio, quello neoeletto resta incarica fino alla scadenza del mandato del precedente Consiglio.

29. Attribuzioni. — 1. Il Consiglio nazionale, oltre ad esercitare gli altri compiti conferiti-gli dal presente ordinamento:

a) rappresenta istituzionalmente gli iscritti negli Albi e promuove i rapporti con le istitu-zioni e le pubbliche amministrazioni competenti;

b) formula pareri, quando ne è richiesto, sui progetti di legge e di regolamento che inte-ressano la professione;

c) adotta ed aggiorna il codice deontologico della professione e disciplina, con propriregolamenti, l’esercizio della funzione disciplinare a livello territoriale e nazionale;

d) coordina e promuove l’attività dei Consigli dell’Ordine per favorire le iniziative inteseal miglioramento ed al perfezionamento professionale;

e) vigila sul regolare funzionamento dei Consigli dell’Ordine;f) formula pareri in merito alla riunione degli Ordini territoriali e alla loro separazione;g) designa i rappresentanti dell’Ordine presso commissioni ed organizzazioni di caratte-

re nazionale ed internazionale;h) determina la misura del contributo da corrispondersi annualmente dagli iscritti negli

Albi per le spese del proprio funzionamento, delegandone la riscossione agli Ordini territoriali;i) decide in via amministrativa sui ricorsi avverso le deliberazioni dei Consigli dell’Ordi-

ne in materia di iscrizione nell’Albo e nell’elenco speciale e di cancellazione, nonché in mate-ria disciplinare e, inoltre, sui ricorsi relativi alle elezioni dei Consigli dell’Ordine;

l) formula il regolamento elettorale, il regolamento per la trattazione dei ricorsi e quelloper gli affari di sua competenza, da approvarsi dal Ministro della giustizia;

m) valuta ed approva i programmi di formazione professionale continua ed obbligatoriapredisposti dagli Ordini locali;

n) propone al Ministro competente le tariffe professionali, che dovranno essere aggior-nate ogni quattro anni;

o) determina l’organizzazione dei propri uffici, curando altresì i rapporti giuridici edorganizzativi con il personale dipendente;

p) esercita la potestà regolamentare in materia elettorale, di organizzazione, di tenuta eaggiornamento periodico degli Albi, di tirocinio professionale, di verifica e vigilanza dellasussistenza dei requisiti per l’iscrizione; di attestazione della qualificazione professionalenonché negli altri casi previsti dalla legge;

q) individua le attribuzioni da delegare al Comitato esecutivo, ove costituito ai sensidell’articolo 26.

30. Riunioni consiliari. — 1. Il presidente del Consiglio nazionale convoca il Consiglioogni volta che lo ritiene opportuno e deve convocarlo, entro quindici giorni, a richiesta di piùdi un terzo dei membri.

2. Per la validità delle adunanze del Consiglio nazionale occorre la presenza della maggio-ranza dei componenti.

3. Le deliberazioni vengono prese a maggioranza assoluta dei presenti aventi diritto alvoto.

4. In caso di parità prevale il voto del presidente o di chi ne fa le veci.5. Il segretario redige il verbale sotto la direzione del presidente. In caso di assenza o

impedimento del segretario ne assume le funzioni il consigliere più giovane per iscrizionenell’Albo.

6. Il verbale è sottoscritto dal presidente e dal segretario.

31. Notificazione delle decisioni. — 1. Le decisioni del Consiglio nazionale sono notificateentro trenta giorni agli interessati ed al presidente del tribunale della circoscrizione in cui ha

243D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

sede il Consiglio dell’Ordine al quale l’interessato appartiene, nonché al Consiglio dell’Ordinee al Ministero della giustizia.

32. Reclami. — 1. Le deliberazioni del Consiglio nazionale in materia di iscrizione o dicancellazione dall’Albo o dall’elenco, nonché quelle in materia di eleggibilità a componentedel Consiglio dell’Ordine, possono essere impugnate dall’interessato e dal pubblico ministerodinanzi al tribunale del luogo dove ha sede il Consiglio che ha emesso la deliberazione, entroil termine perentorio di trenta giorni dalla notifica della deliberazione stessa.

2. Il tribunale provvede in camera di consiglio, con sentenza, sentiti il pubblico ministeroe l’interessato, nel rispetto del principio del contraddittorio.

3. L’appello avverso la sentenza del tribunale è deciso con l’osservanza delle medesimeforme previste nel presente articolo.

33. Il collegio dei revisori. — 1. Il collegio dei revisori dei conti è composto da tre membrieffettivi e da due supplenti che durano in carica quattro anni e devono essere iscritti nellaSezione A Commercialisti dell’Albo e nel registro dei revisori contabili. La carica di compo-nente del Collegio dei revisori è incompatibile con la carica di presidente, di componente deiConsigli degli Ordini o di componente degli Organi direttivi della Cassa di Previdenza.

2. I revisori dei conti sono eletti dai presidenti degli ordini territoriali riuniti in assemblea.3. Alla convocazione dell’assemblea di cui al comma 2 provvede il presidente del Consiglio

nazionale.4. Sono eletti i tre candidati più votati come membri effettivi ed i successivi due per ordine

di voti conseguiti quali membri supplenti. Il candidato che ha riportato il maggior numero divoti assume la carica di presidente.

5. Il collegio dei revisori vigila sull’osservanza della legge e dell’ordinamento, sul rispettodei principi di corretta amministrazione, sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, ammi-nistrativo e contabile adottato dal Consiglio nazionale e controlla la tenuta dei conti e lacorrettezza dei bilanci.

6. Il collegio dei revisori non partecipa ai lavori del Consiglio nazionale.

CAPO IVGli Albi, le condizioni per esservi iscritti, i titoli professionali

Sezione IAlbi ed elenchi

34. Albo ed elenco dei non esercenti. — 1. Ciascun Consiglio dell’Ordine cura la tenuta dell’Albo.2. Il Consiglio dell’Ordine procede, entro il primo trimestre di ogni anno, alla revisione

dell’Albo e dell’elenco speciale da esso tenuti e provvede alle occorrenti variazioni, osservate,per le cancellazioni, le relative norme che consentono la gestione dell’archivio storico dell’Al-bo e dell’elenco.

3. L’Albo deve, a cura del Consiglio dell’Ordine, essere comunicato al Ministero della giu-stizia, al Consiglio nazionale, al presidente della Corte di appello, ai presidenti dei tribunalidel distretto in cui ha sede l’Ordine, nonché agli altri Consigli dell’Ordine.

4. La comunicazione al Consiglio nazionale di cui al comma 3 avviene, con cadenza seme-strale, a mezzo del portale informatico del Consiglio nazionale medesimo, per via telematicaa norma delle vigenti disposizioni, anche regolamentari.

5. L’Albo è diviso in due Sezioni, denominate rispettivamente:a) Sezione A Commercialisti;b) Sezione B Esperti contabili.

6. Ciascun Albo deve contenere, per ogni iscritto: il cognome, il nome, la data ed il luogo dinascita, la residenza e l’indirizzo (anche telematico se posseduto) degli studi professionali, la

244 Appendice

data ed il numero di iscrizione, il titolo professionale e di studio in base al quale l’iscrizione èstata disposta e l’indicazione dell’Ordine o del Collegio di provenienza, nonché l’eventualeiscrizione al registro dei revisori contabili.

7. L’Albo è compilato per ordine di anzianità dell’iscrizione e può portare un indice perordine alfabetico.

8. Coloro che, a norma dell’articolo 4, non possono esercitare la professione, sono iscritti,a loro richiesta, in uno speciale elenco contenente le indicazioni di cui al comma 6.

35. Divieto di iscrizione in più Albi, Sezioni ed elenchi. Anzianità. — 1. Non si può essereiscritti che in un solo Albo, in una sola Sezione o in un solo elenco speciale. L’infrazione ditale divieto dà luogo ad azione disciplinare.

2. La data di iscrizione in ciascuna sezione dell’Albo stabilisce la relativa anzianità. Coloroche dopo la cancellazione sono di nuovo iscritti nell’Albo nella medesima Sezione hannol’anzianità derivante dalla prima iscrizione, dedotta la durata della interruzione. Coloro che,avendone maturato il titolo, provvedono alla cancellazione dalla Sezione, o elenco speciale diuna Sezione ed alla iscrizione in un’altra Sezione, o elenco speciale di altra Sezione, hannol’anzianità derivante da quest’ultima iscrizione.

36. Requisiti per la iscrizione nell’Albo. — 1. Per l’iscrizione nell’Albo è necessario:a) essere cittadino italiano, ovvero cittadino di uno Stato membro dell’Unione europea o

di uno Stato estero a condizione di reciprocità;b) godere il pieno esercizio dei diritti civili;c) essere di condotta irreprensibile;d) avere la residenza o il domicilio professionale nel circondario in cui è costituito l’Ordi-

ne cui viene richiesta l’iscrizione od il trasferimento.2. Non possono ottenere l’iscrizione nell’Albo o nell’elenco speciale coloro che, con sen-

tenza definitiva, hanno riportato condanne a pene che, a norma del presente ordinamento,darebbero luogo alla radiazione dnell’Albo.

3. Per l’iscrizione dei dottori commercialisti nella Sezione A Commercialisti è altresì ne-cessario:

a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree specialistiche (magistrale) inscienza dell’economia (64/S), ovvero nella classe delle lauree specialistiche (magistrale) inscienze economicoaziendali (84/S), ovvero delle lauree rilasciate dalle facoltà di economiasecondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’articolo 17, comma95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;

b) avere superato l’esame di Stato per l’abilitazione all’esercizio della professione di dot-tore commercialista, secondo le norme vigenti all’epoca in cui l’esame è stato sostenuto.

4. Per l’iscrizione alla Sezione B Esperti contabili è altresì necessario:a) essere in possesso di una laurea nella classe delle lauree in scienze dell’economia e

della gestione aziendale (17) o nella classe delle lauree in scienze economiche (28);b) avere superato l’esame di Stato per l’abilitazione all’esercizio della professione, secon-

do le norme ad esso relative.4bis. Il decreto di riconoscimento della qualifica professionale ai sensi del Titolo III, del

decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206, costituisce titolo per l’iscrizione nell’albo.

37. Domanda di iscrizione nell’Albo o nell’elenco speciale dei non esercenti. — 1. La doman-da di iscrizione in una delle Sezioni dell’Albo o dell’elenco speciale è presentata al Consigliodell’Ordine territorialmente costituito e comprendente il circondario in cui il richiedente hala residenza o il domicilio professionale e deve essere corredata dei documenti comprovanti ilpossesso dei requisiti stabiliti dal presente decreto legislativo.

2. Il rigetto della domanda per motivi di incompatibilità o di condotta non può esserepronunciato se non dopo aver sentito il richiedente.

245D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

3. Il Consiglio deve deliberare nel termine di due mesi dalla presentazione della domanda.4. La deliberazione è motivata ed è notificata, entro quindici giorni all’interessato e al

Pubblico Ministero presso il Tribunale ove ha sede il Consiglio dell’Ordine locale. Contro diessa l’interessato ed il Pubblico Ministero possono presentare ricorso al Consiglio nazionale,nel termine perentorio di trenta giorni dalla notificazione.

5. Il ricorso del pubblico ministero ha effetto sospensivo.6. Al procedimento per l’iscrizione nell’albo si applica l’articolo 45, commi 4 e 5, del decre-

to legislativo di attuazione della direttiva 2006/123/CE.

38. Trasferimento. — 1. Il professionista che trasferisce la residenza o il domicilio profes-sionale può chiedere il trasferimento dell’iscrizione nell’Albo della nuova residenza o del nuo-vo domicilio professionale.

2. In caso di accoglimento della domanda, il richiedente è iscritto con l’anzianità cheaveva nell’Albo di provenienza.

3. Non è ammesso il trasferimento quando il richiedente si trovi sottoposto a procedimen-to penale o disciplinare o sia comunque sospeso dall’esercizio della professione.

4. Per le iscrizioni in seguito a trasferimento si applicano le disposizioni dell’articolo 37.

39. Titoli professionali. — 1. Salvo quanto previsto nelle disposizioni transitorie, agli iscrittinella Sezione A Commercialisti spetta il titolo professionale di «dottore commercialista», agliiscritti nella Sezione B Esperti contabili spetta il titolo professionale di «esperto contabile».

2. Il termine «commercialista» può essere utilizzato solo dagli iscritti nella Sezione ACommercialisti dell’Albo, con la completa indicazione del titolo professionale posseduto.

Sezione IIFormazione ed accesso alla professione

40. Abilitazione professionale. — 1. L’abilitazione all’esercizio della professione è conse-guita a seguito del superamento dell’esame di Stato, dopo il compimento di un tirocinio didurata triennale.

2. Presso ciascun Ordine territoriale è istituito un registro dei tirocinanti, aggiornato a curadell’Ordine medesimo, sulle cui iscrizioni e cancellazioni delibera il Consiglio dell’Ordine.

3. Il registro di cui al comma 2 è diviso in due Sezioni, denominate, rispettivamente,tirocinanti commercialisti e tirocinanti esperti contabili, finalizzate alla successiva iscrizionenelle rispettive sezioni dell’Albo, previo superamento dell’esame di abilitazione di cui all’arti-colo 45.

4. Possono chiedere l’iscrizione nelle Sezioni tirocinanti commercialisti o tirocinanti esperticontabili del registro dei tirocinanti tutti coloro che siano in possesso di diploma di laureaspecialistica della classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze dell’economia, ov-vero della classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali, ovverodelle lauree rilasciate dalle facoltà di economia secondo l’ordinamento previgente ai decretiemanati in attuazione dell’articolo 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.

5. Possono chiedere l’iscrizione nella Sezione tirocinanti esperti contabili del registro tutticoloro che siano in possesso di diploma di laurea della classe 17, classe delle lauree in scienzedell’economia e della gestione aziendale, ovvero della classe 28, classe delle lauree in scienzeeconomiche.

41. Valore delle classi di laurea. — 1. I decreti ministeriali che, ai sensi dell’articolo 4,comma 2, del decreto ministeriale 22 ottobre 2004, n. 270 del Ministro dell’istruzione, del-l’università e della ricerca, introducono modifiche alle classi di laurea e di laurea specialisticae definiscono la relativa corrispondenza con i titoli previsti dall’articolo 36, commi 3 e 4, qualirequisiti di ammissione agli esami di Stato.

246 Appendice

42. Tirocinio. — 1. Il tirocinio professionale deve essere compiuto per un periodo di tempoininterrotto, e viene svolto presso un professionista iscritto nell’Albo da almeno cinque anni.

2. Il Ministro dell’istruzione, dell’università e della ricerca, sentito il Consiglio nazionale,stabilisce con proprio regolamento i contenuti e le modalità di effettuazione del tirocinio, ivicomprese le forme della vigilanza dei Consigli degli Ordini territoriali sul corretto svolgimen-to dei tirocini e le relative sanzioni disciplinari, la fissazione del numero massimo di tiroci-nanti per ciascun professionista e gli effetti ostativi delle sanzioni disciplinari di particolaregravità relativamente all’assunzione di tirocinanti da parte del professionista.

3. Con il regolamento di cui al comma 2 vengono altresì determinate:a) le modalità di svolgimento di parte del tirocinio in un altro Stato membro dell’Unione

Europea, con il limite massimo di un semestre, unico ed ininterrotto, presso un soggetto abili-tato all’esercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di riconosci-mento dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto contabile;

b) le condizioni sulla base delle quali, coloro che hanno effettuato il periodo di tirocinioper l’accesso alla Sezione B Esperti contabili dell’Albo, possono essere esentati in tutto o inparte dal tirocinio per l’accesso alla Sezione A Commercialisti. In ogni caso, per l’ammissioneall’esame di accesso alla Sezione A Commercialisti, il tirocinante deve aver svolto almeno unanno di tirocinio professionale presso un professionista iscritto nella Sezione stessa.

43. Integrazione del tirocinio negli studi universitari. — 1. Il tirocinio può essere svoltocontestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea spe-cialistica o magistrale ovvero ad una sua parte.

2 Ai fini di cui al comma 1 i rapporti tra i Consigli dell’Ordine territoriale e le universitàsono definiti da appositi accordi, nell’ambito di una convenzione quadro tra il Ministerodell’istruzione, dell’università e della ricerca e il Consiglio nazionale.

44. Svolgimento del tirocinio professionale. 1. Il professionista presso il quale il tirocinioviene svolto vigila sull’attività del tirocinante, al fine di verificare che questa sia volta all’ap-prendimento delle tecniche professionali ed all’acquisizione di esperienze applicative.

2. Fatte salve le previsioni di cui all’art. 2041 del codice civile, al tirocinante non si appli-cano le norme sul contratto di lavoro per i dipendenti di studi professionali.

3. Il Consiglio dell’Ordine territoriale verifica l’effettivo svolgimento del tirocinio, anchetramite resoconti del tirocinante o colloqui con questi, secondo quanto previsto dal regola-mento di cui all’articolo 42, comma 2.

45. Esame di abilitazione. — 1. Con ordinanza del Ministero dell’istruzione, dell’universitàe della ricerca vengono indette ogni anno due sessioni di esame di abilitazione all’eserciziodella professione. In ciascuna sessione si svolgono esami distinti per l’accesso alle sezioni A eB dell’Albo.

2. Salvo quanto previsto dall’articolo 42, comma 3, lett. b), coloro che hanno compiuto iltirocinio prescritto per accedere alla Sezione A possono partecipare anche agli esami perl’iscrizione alla Sezione B dell’Albo.

3. Coloro che hanno compiuto il tirocinio prescritto per accedere alla Sezione B non pos-sono partecipare all’esame per l’iscrizione alla Sezione A dell’Albo.

46. Prove d’esame per l’iscrizione nella sezione A dell’Albo. — 1. L’esame di Stato per l’iscri-zione nella Sezione A dell’Albo è articolato nelle seguenti prove:

a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette all’accertamento delle cono-scenze teoriche del candidato e della sua capacità di applicarle praticamente;

b) una prova orale diretta all’accertamento delle conoscenze del candidato, oltre che nellematerie oggetto delle prove scritte, anche nelle seguenti materie: informatica, sistemi informa-tivi, economia politica, matematica e statistica, legislazione e deontologia professionale.

247D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a) consistono in:a) una prima prova vertente sulle seguenti materie: ragioneria generale e applicata, revi-

sione aziendale, tecnica industriale e commerciale, tecnica bancaria, tecnica professionale,finanza aziendale;

b) una seconda prova vertente sulle seguenti materie: diritto privato, diritto commercia-le, diritto fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, dirittoprocessuale civile;

c) una prova a contenuto pratico, costituita da un’esercitazione sulle materie previsteper la prima prova scritta ovvero dalla redazione di atti relativi al contenzioso tributario.

3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali provengono dalla Sezione B del-l’Albo e coloro che hanno conseguito un titolo di studio all’esito di uno dei corsi di laurearealizzati sulla base delle convenzioni di cui all’articolo 43.

47. Prove d’esame per l’iscrizione nella Sezione B dell’Albo. — 1. L’esame di Stato per l’iscri-zione nella Sezione B dell’Albo è articolato nelle seguenti prove:

a) tre prove scritte, di cui una a contenuto pratico, dirette all’accertamento delle cono-scenze teoriche del candidato e della sua capacità di applicarle praticamente nelle materieindicate dalla direttiva 84/253/CEE del 10 aprile 1984 del Consiglio e dall’art. 4 del decretolegislativo 27 gennaio 1992, n. 88;

b) una prova orale, avente ad oggetto le materie previste per le prove scritte e questioniteoricopratiche relative alle attività svolte durante il tirocinio professionale, nonché aspetti dilegislazione e deontologia professionale.

2. Le prove scritte di cui al comma 1, lett. a), consistono in:a) una prima prova, vertente sulle seguenti materie: contabilità generale, contabilità

analitica e di gestione, disciplina dei bilanci di esercizio e consolidati, controllo della contabi-lità e dei bilanci;

b) una seconda prova, vertente sulle seguenti materie: diritto civile e commerciale, dirit-to fallimentare, diritto tributario, diritto del lavoro e della previdenza sociale, sistemi di infor-mazione ed informatica, economia politica ed aziendale, principi fondamentali di gestionefinanziaria, matematica e statistica;

c) una prova a contenuto pratico, costituita da un’esercitazione sulle materie previsteper la prima prova scritta.

3. Sono esentati dalla prima prova scritta coloro i quali hanno conseguito un titolo distudio all’esito di uno dei corsi di laurea realizzati sulla base delle convenzioni di cui all’arti-colo 43.

48. Rapporti tra Ordine professionale ed università. — 1. Il Ministero dell’istruzione, del-l’università e della ricerca ed il Consiglio nazionale promuovono, anche con apposita conven-zione e con la istituzione di un osservatorio permanente congiunto, la piena collaborazionetra facoltà ed Ordini professionali.

CAPO VIl procedimento disciplinare

49. Esercizio dell’azione disciplinare. — 1. Il procedimento disciplinare nei confronti degliiscritti nell’Albo è volto ad accertare la sussistenza della responsabilità disciplinare dell’incol-pato per le azioni od omissioni che integrino violazione di norme di legge e regolamenti, delcodice deontologico, o siano comunque ritenute in contrasto con i doveri generali di dignità,probità e decoro, a tutela dell’interesse pubblico al corretto esercizio della professione.

2. Il procedimento disciplinare deve svolgersi secondo i principi di imparzialità e buonandamento dell’azione amministrativa, nonché nel rispetto delle garanzie del contradditto-rio.

248 Appendice

3. Il procedimento è regolato dal presente capo, nonché dalle norme adottate dal Consi-glio nazionale col regolamento di cui all’art. 29, comma 1, lettera c). Per quanto non espressa-mente previsto, si applicano, in quanto compatibili, le norme del codice di procedura civile.

4. L’azione disciplinare è esercitata dal Consiglio dell’Ordine nel cui Albo il professionistaè iscritto.

5. Se l’azione è promossa avverso un membro del Consiglio dell’Ordine, la competenza aprocedere è attribuita al Consiglio dell’Ordine ove ha sede la corte di appello territorialmentecompetente.

6. Nel caso in cui è promossa l’azione disciplinare nei confronti dei componenti del Con-siglio dell’Ordine istituito presso la sede di corte di appello, è competente il Consiglio dell’Or-dine ove ha sede la corte di appello più vicina, determinata dal Consiglio nazionale ai sensidell’art. 1 del decreto legislativo 28 luglio 1989, n. 271.

50. Procedimento disciplinare. — 1. Le modalità di svolgimento del procedimento discipli-nare sono determinate con regolamento del Consiglio nazionale emanato ai sensi dell’art. 29,comma 1, lett. c), sulla base dei principi espressi nei commi seguenti.

2. Il procedimento ha inizio d’ufficio o su richiesta del pubblico ministero presso il tribu-nale nel cui circondario ha sede il Consiglio, ovvero su richiesta degli interessati.

3. La responsabilità disciplinare è accertata ove siano provate la inosservanza dei doveriprofessionali e la intenzionalità della condotta, anche se omissiva.

4. La responsabilità sussiste anche allorquando il fatto sia commesso per imprudenza,negligenza od imperizia, o per inosservanza di leggi, regolamenti, ordini e discipline.

5. Del profilo soggettivo deve tenersi conto in sede di irrogazione dell’eventuale sanzione,la quale deve essere comunque proporzionata alla gravità dei fatti contestati e alle conse-guenze dannose che possano essere derivate dai medesimi.

6. Il professionista è sottoposto a procedimento disciplinare anche per fatti non riguar-danti l’attività professionale, qualora si riflettano sulla reputazione professionale o compro-mettano l’immagine e la dignità della categoria.

7. Nessuna sanzione disciplinare può essere inflitta senza che l’incolpato sia stato invitatoa comparire avanti il Consiglio, con l’assegnazione di un termine non inferiore a dieci giorniper essere sentito. L’incolpato ha facoltà di presentare documenti e memorie difensive.

8. L’autorità giudiziaria è tenuta a dare comunicazione al Consiglio dell’Ordine di appar-tenenza dell’esercizio dell’azione penale nei confronti di un iscritto.

9. Le deliberazioni disciplinari sono notificate entro trenta giorni all’interessato ed al pub-blico ministero presso il tribunale, la delibera è altresì comunicata al procuratore generalepresso la corte di appello ed al Ministero della giustizia.

10. Il professionista che sia sottoposto a giudizio penale è sottoposto anche a procedimen-to disciplinare per il fatto che ha formato oggetto dell’imputazione, tranne ove sia intervenutasentenza di proscioglimento perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non l’ha com-messo.

51. Astensione e ricusazione. — 1. I membri del Consiglio che procede ad un’azione disci-plinare devono astenersi quando ricorrono i motivi di astensione indicati nell’articolo 51 delcodice di procedura civile e possono essere ricusati per gli stessi motivi.

2. Sull’astensione e sulla ricusazione decide il Consiglio.3. Se non è disponibile il numero dei componenti del Consiglio che è prescritto per delibe-

rare, gli atti sono rimessi senza indugio al Consiglio costituito nella sede della corte d’appello.Se i componenti che hanno chiesto l’astensione o sono stati ricusati fanno parte di quest’ulti-mo Consiglio, gli atti sono rimessi al Consiglio presso la sede della corte d’appello viciniore,stabilita dal Consiglio nazionale.

4. Il Consiglio competente ai sensi del comma 3, se autorizza l’astensione o riconoscelegittima la ricusazione, si sostituisce al Consiglio dell’Ordine cui appartengono i componenti

249D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

che hanno chiesto di astenersi o che sono stati ricusati; altrimenti restituisce gli atti per laprosecuzione del procedimento.

52. Sanzioni disciplinari. — 1. Al termine del procedimento disciplinare, il Consiglio del-l’Ordine competente può irrogare le seguenti sanzioni:

a) la censura, che consiste in una dichiarazione formale di biasimo;b) la sospensione dall’esercizio professionale per un periodo di tempo non superiore ai

due anni;c) la radiazione dall’Albo.

53. Sospensione cautelare. — 1. La sospensione cautelare può essere disposta, in relazionealla gravità del fatto, per un periodo non superiore a cinque anni.

2. La sospensione cautelare è comunque disposta in caso di applicazione di misura caute-lare o interdittiva, di sentenza definitiva con cui si è applicata l’interdizione dalla professioneo dai pubblici uffici.

3. L’incolpato deve essere sentito prima della deliberazione.

54. Sospensione per morosità. — 1. Il Consiglio dell’Ordine, osservate le forme del procedi-mento disciplinare, può pronunciare la sospensione degli iscritti che non adempiano, neltermine stabilito dal Consiglio stesso, al versamento dei contributi previsti dall’articolo 12,comma 1, lett. p) o dall’articolo 29, comma 1, lett. h).

2. La sospensione è revocata con provvedimento del Presidente del Consiglio dell’Ordinequando l’iscritto dimostri di aver pagato le somme dovute.

55. Impugnazioni. — 1. Avverso le decisioni assunte, ai sensi degli articoli 51, 52 e 53 dalConsiglio dell’Ordine territoriale, può essere proposto ricorso al Consiglio nazionale da partedell’interessato e del pubblico ministero entro trenta giorni dalla notificazione.

2. Il Consiglio nazionale può sospendere l’efficacia dei provvedimenti.3. Il Consiglio nazionale riesamina integralmente i fatti e, valutate tutte le circostanze,

può infliggere una sanzione disciplinare anche più grave.

56. Prescrizione dell’azione disciplinare. — 1. L’azione disciplinare si prescrive in cinque annidal compimento dell’evento che può dar luogo all’apertura del procedimento disciplinare.

57. Riammissione dei radiati. — 1. Il professionista radiato dall’Albo o dall’elenco puòessere riammesso, purché siano trascorsi almeno sei anni dal provvedimento di radiazione.In ogni caso, deve risultare che il radiato ha tenuto, dopo la radiazione, condotta irreprensi-bile.

CAPO VIDisposizioni transitorie

58. Istituzione dei nuovi Ordini e soppressione di quelli preesistenti. — 1. A fare data dal 1°gennaio 2008, gli Ordini dei dottori commercialisti, già istituiti in un circondario di tribunalea norma dell’art. 6, D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067 ed i collegi dei ragionieri e periti commer-ciali, già istituiti nel medesimo circondario di tribunale a norma dell’art. 6, D.P.R. 27 ottobre1953, n. 1068, sono soppressi. Nello stesso circondario di tribunale è istituito, a decorreredalla medesima data, l’Ordine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

2. Qualora in un circondario di tribunale sia costituito solo l’Ordine dei dottori commer-cialisti ovvero solo il collegio dei ragionieri e periti commerciali, tale ente è soppresso. Nellostesso circondario di tribunale è istituito, a decorrere dalla medesima data, l’Ordine territo-riale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

250 Appendice

59. Istituzione del Consiglio nazionale e soppressione di quelli preesistenti. — 1. A fare datadal 1° gennaio 2008, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti, già istituito a normadel D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commer-ciali, già istituito a norma del D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1068, sono soppressi. A decorreredalla medesima data, è istituito l’ente pubblico non economico denominato Consiglio nazio-nale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

60. Successione nei rapporti giuridici e nella titolarità delle pubbliche funzioni. — 1. A faredata dal 1° gennaio 2008, gli Ordini territoriali dei dottori commercialisti e degli esperti con-tabili, istituiti ai sensi dell’art. 58, succedono in tutte le situazioni giuridiche soggettive e intutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo ai soppressi ordini dei dottori commer-cialisti ed ai collegi dei ragionieri e periti commerciali con sede nel medesimo circondario ditribunale.

2. A partire dalla medesima data di cui al comma 1, il Consiglio nazionale dei dottoricommercialisti e degli esperti contabili succede in tutte le situazioni giuridiche soggettive e intutti i rapporti giuridici, attivi e passivi, facenti capo al Consiglio nazionale dei dottori com-mercialisti e al Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali.

3. La successione nei processi non ne determina la interruzione.4. La successione nei rapporti giuridici di cui ai commi 1 e 2 del presente articolo com-

prende anche i rapporti di lavoro del personale dipendente dai soppressi Consigli nazionali,nonché di quello dipendente dai soppressi Ordini e collegi territoriali. Tali dipendenti man-tengono il proprio stato giuridico ed economico, compresa la posizione previdenziale ed assi-stenziale.

5. Tutti i procedimenti già in corso presso i Consigli degli Ordini e dei collegi, alla data dicui al comma 1, ivi compresi quelli aventi ad oggetto l’iscrizione e la cancellazione dall’Albo,il trasferimento del professionista o l’esercizio nei suoi confronti della potestà disciplinare,così come ogni altro affare relativo allo stato giuridico ed economico degli iscritti, proseguo-no in capo ai nuovi enti che ne assumono la titolarità.

6. Tutti i procedimenti già in corso presso i Consigli nazionali dei dottori commercialisti edei ragionieri e periti commerciali alla data di cui al comma 1 proseguono in capo al Consi-glio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

61. Costituzione dell’Albo unico. — 1. I Consigli locali dei neoistituiti Ordini provvedono,non oltre il 28 febbraio 2008, alla costituzione dell’Albo unico sulla base dei criteri di cuiall’articolo 58.

2. Nei casi in cui l’ambito territoriale del nuovo Ordine differisca da quello di uno odentrambi gli enti cessanti, il Consiglio dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti conta-bili provvederà alla iscrizione dei dottori commercialisti, ragionieri commercialisti ed esperticontabili che hanno la residenza od il domicilio professionale nell’ambito territoriale di com-petenza, con le stesse modalità previste per il trasferimento delle posizioni individuali prove-nienti dai precedenti Ordini e Collegi.

3. Eventuali controversie sono rimesse alla determinazione del Ministro della giustizia,che si avvarrà della Commissione di cui all’articolo 75.

4. Coloro che alla data del 31 dicembre 2007 sono inseriti nell’Albo dei dottori commercia-listi o in quello dei ragionieri e periti commerciali vengono iscritti nella Sezione A Commer-cialisti dell’Albo di cui all’articolo 34, conservando rispettivamente l’anzianità della preceden-te iscrizione.

5. L’iscrizione avviene con l’indicazione, relativamente a ciascun professionista, di tutti icontenuti previsti dal comma 6 dell’articolo 34.

6. Agli iscritti nella Sezione A, già iscritti nell’Albo dei dottori commercialisti spetta iltitolo di «dottore commercialista». Agli iscritti nella Sezione A, già iscritti nell’albo dei ragio-nieri e periti commerciali spetta il titolo di «ragioniere commercialista».

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7. Ove un professionista risulti iscritto in entrambi gli Albi di cui al comma 6, egli verràiscritto nell’Albo unico con la indicazione di entrambi i titoli professionali.

8. Coloro che sono iscritti contestualmente agli Albi dei dottori commercialisti e dei ragio-nieri e periti commerciali dovranno esercitare, ai fini dell’elettorato attivo e passivo, il dirittodi opzione ad eleggere o ad essere eletti tra i dottori commercialisti o tra i ragionieri commer-cialisti. Tale opzione dovrà essere esercitata entro il 31 dicembre 2006 e comunicata allaCommissione di cui all’articolo 75 ed ha valore per tutto il periodo transitorio. Gli iscritti chenon avranno esercitato l’opzione verranno inseriti nelle liste elettorali dell’Albo nel quale han-no maturato una maggiore anzianità.

62. Diritti quesiti. — 1. Possono fare domanda di iscrizione nella Sezione A Commerciali-sti dell’Albo coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito l’abilitazioneprofessionale in conformità al previgente ordinamento della professione di dottore commer-cialista e che alla medesima data non risultino iscritti nell’Albo.

2. Possono fare domanda di iscrizione nella sezione A Commercialisti coloro che, alladata del 31 dicembre 2007, abbiano conseguito l’abilitazione professionale in conformità aquanto prescritto dalla legge 12 febbraio 1992, n. 183, e dal decreto ministeriale 8 ottobre1996, n. 622 del Ministro dell’università e della ricerca scientifica e tecnologica, e che, allamedesima data, non risultino iscritti nell’Albo.

63. Composizione dei Consigli dell’Ordine. — 1. Nel periodo transitorio la maggioranza deicomponenti dei Consigli dell’Ordine dovrà essere eletta fra i dottori commercialisti iscrittinella Sezione A Commercialisti, garantendo la rappresentatività e la proporzionalità dei ra-gionieri commercialisti e degli esperti contabili.

2. Nel periodo transitorio, per la prima elezione dei consigli territoriali, in carica dal 1°gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettanti agli eletti provenienti, rispettiva-mente, dagli Ordini dei dottori commercialisti e dai collegi dei ragionieri e periti commercialisono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvato dalla Commissione di cui all’articolo75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscritti nei rispettivi Albi dei dottori commer-cialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relative operazioni elettorali, sempre nelrispetto delle previsioni di cui all’articolo 3, comma 1, lett. h) della legge 24 febbraio 2005, n. 34.

3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni a partire dal 1° gennaio2013 e fino al 31 dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettiva-mente ai dottori commercialisti, ai ragionieri commercialisti ed agli esperti contabili sarà effet-tuata dal presidente del Consiglio dell’Ordine, all’atto della fissazione della data di svolgimentodelle elezioni, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritti con il titolo didottore commercialista, degli iscritti con il titolo di ragioniere commercialista e degli iscrittinella Sezione B Esperti contabili, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.

64. Prima elezione dei Consigli dell’Ordine. — 1. Al fine di provvedere all’elezione dei com-ponenti il Consiglio dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, che siinsedierà il 1° gennaio 2008, il Ministro della giustizia fissa la data per la convocazione delleAssemblee elettorali, che non può essere comunque successiva alla data del 31 maggio 2007.

2. I presidenti dei Consigli degli Ordini dei dottori commercialisti e i presidenti dei Consi-gli dei collegi dei ragionieri e periti commerciali di cui all’articolo 58, comma 1, convocanol’assemblea dei rispettivi iscritti non meno di quarantacinque giorni prima della data fissataai sensi del comma 1, con esclusione di coloro che siano sospesi dall’esercizio della professio-ne e di coloro che siano iscritti nell’elenco dei non esercenti.

3. La violazione del termine di cui al comma 2 è accertata dal Ministro della giustizia cheadotta i conseguenti provvedimenti sostitutivi.

4. Per il periodo transitorio i dottori commercialisti ed i ragionieri commercialisti eserci-tano separatamente l’elettorato attivo, limitatamente al numero di membri riservati rispetti-

252 Appendice

vamente a dottori commercialisti e ragionieri commercialisti per ciascun Ordine, ai sensidell’articolo 63.

5. Per lo stesso periodo di cui al comma 1, l’elettorato passivo alla carica di presidente èriservato ai dottori commercialisti della Sezione A Commercialisti dell’Albo e la carica di vicepresidente è riservato ai ragionieri commercialisti della Sezione A Commercialisti dell’Albo.

6. Lo svolgimento delle elezioni per il rinnovo dei Consigli degli Ordini avviene con lestesse modalità di cui agli articoli 20 e 21, fatta eccezione per le seguenti disposizioni transi-torie.

7. Il Consiglio dura in carica cinque anni. Ai fini della rieleggibilità, in sede di primaelezione degli organi dell’ordine non rileva l’espletamento di precedenti mandati in seno agliorgani rappresentativi cessati.

8. La presentazione delle candidature, da effettuare almeno trenta giorni prima dell’as-semblea, sarà fatta sulla base di liste distinte per l’elezione separata dei consiglieri dottoricommercialisti e dei consiglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate asoli fini programmatici.

9. È consentito candidarsi in una sola lista, pena l’ineleggibilità del candidato presente inpiù liste.

10. Le liste delle candidature per l’elezione dei consiglieri dottori commercialisti avrannoun numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai dottori commercialisti, aumen-tato di cinque.

11. Le liste delle candidature per l’elezione dei consiglieri ragionieri commercialisti avrannoun numero di candidati pari a quello dei membri riservati ai ragionieri commercialisti, au-mentato di cinque.

12. Le liste per l’elezione dei consiglieri dottori commercialisti avranno, oltre al contrasse-gno o al motto, l’indicazione del presidente candidato; quelle per l’elezione dei consiglieriragionieri commercialisti avranno, oltre al contrassegno o al motto, l’indicazione del vicepre-sidente candidato.

13. È consentito votare per i candidati di una sola lista.14. In aggiunta al voto di lista, è ammessa la facoltà di esprimere, nell’ambito della stessa

lista, un numero di preferenze non superiore a quello dei componenti da eleggere, escluso ilpresidente per la lista dei dottori commercialisti ed il vicepresidente per la lista dei ragioniericommercialisti. In assenza di preferenze espresse, si considera espressa preferenza, fino almassimo dei consiglieri da eleggere escluso il presidente ed il vicepresidente, per i primicandidati in ordine di lista.

15. Alla lista che avrà conseguito il maggior numero di voti validi verranno attribuiti iquattro quinti dei seggi, arrotondati per eccesso. I seggi restanti verranno attribuiti alla listache si collocherà seconda per numero di voti validi conseguiti.

16. Risulteranno eletti i candidati che avranno conseguito il maggior numero di preferen-ze fino a concorrenza dei seggi assegnati alla lista in cui essi sono candidati. Per l’ultimo deglieletti di ciascuna lista, in caso di parità di preferenze, sarà preferito il candidato che precedenell’ordine della lista.

65. Successive elezioni dei Consigli dell’Ordine. — 1. La procedura elettorale di cui al prece-dente articolo si applica a tutte le Assemblee elettorali convocate per l’elezione dei Consiglidegli Ordini, fino alla data del 31 dicembre 2012. I Consigli in carica a tale data decadono inogni caso.

2. Nelle assemblee successive alla prima, alla convocazione degli iscritti nell’Albo provve-de il presidente del Consiglio dell’Ordine.

3. Per il restante periodo transitorio, il Consiglio dura in carica quattro anni.4. Una lista per l’elezione dei componenti i Consigli dell’Ordine con il titolo di dottore

commercialista ed una lista per l’elezione dei componenti i Consigli dell’Ordine con il titolo diragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il collegamento tra le liste è di-

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chiarato espressamente al momento della presentazione delle liste, e deve essere annotatocon evidenza nelle liste stesse.

5. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti dauna lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.

6. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con iltitolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi,al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al comma5, verrà attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio dell’Ordine dei dottori commercia-listi ed esperti contabili.

7. Gli iscritti nella Sezione Esperti contabili dell’Albo non sono convocati con l’avviso di cuial comma precedente qualora il loro numero non sia sufficiente ai fini dell’elezione di almenoun componente del Consiglio dell’Ordine secondo il criterio di proporzionalità di cui all’articolo9, comma 1, o qualora non vi sia alcun iscritto eleggibile ai sensi dell’articolo 9, comma 5.

8. Le liste delle candidature per l’elezione dei consiglieri esperti contabili avranno un nu-mero di candidati pari a quello ad essi riservato ai sensi dell’articolo 9, aumentato di tre.

66. Cariche elettive del Consiglio dell’Ordine. — 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresiden-te, eletti direttamente dalle rispettive assemblee, ciascun Consiglio elegge al proprio internoun segretario ed un tesoriere.

2. Si applicano, per quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 10.

67. Composizione del Consiglio nazionale. — 1. I membri del Consiglio nazionale sonoeletti in numero di ventuno dai Consigli degli Ordini territoriali. La maggioranza dei compo-nenti dovrà essere eletta fra i dottori commercialisti iscritti nella Sezione A Commercialisti,garantendo la rappresentatività e la proporzionalità dei ragionieri commercialisti.

2. Per la prima elezione del periodo transitorio che darà luogo all’elezione del Consiglionazionale per il periodo dal 1° gennaio 2008 al 31 dicembre 2012, le quote dei seggi spettantiagli eletti provenienti, rispettivamente, dagli ordini dei dottori commercialisti e dai collegidei ragionieri e periti commerciali sono determinate dal Ministro della giustizia, coadiuvatodalla Commissione di cui all’articolo 75, e sono calcolate in misura proporzionale agli iscrittinei rispettivi Albi dei dottori commercialisti e dei ragionieri alla data di indizione delle relati-ve operazioni elettorali, sempre nel rispetto delle previsioni di cui all’art. 3, comma 1, lett. h),della legge 24 febbraio 2005, n. 34.

3. Per il restante periodo transitorio, della durata di quattro anni dal 1° gennaio 2013 al 31dicembre 2016, la determinazione del numero di membri riservati rispettivamente ai dottoricommercialisti ed ai ragionieri commercialisti sarà effettuata dal presidente del Consiglionazionale dell’Ordine, all’atto della fissazione della data di svolgimento delle elezioni presso iConsigli territoriali dell’Ordine, in misura direttamente proporzionale al numero degli iscritticon il titolo di dottore commercialista, e degli iscritti con il titolo di ragioniere commerciali-sta, fatto salvo il rispetto di quanto previsto dal comma 1.

68. Elezione del Consiglio nazionale. — 1. A seguito della prima elezione dei Consiglilocali dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili, svolta ai sensi e per gli effettidegli articoli precedenti, il Ministro della Giustizia determina la data per la convocazione deiConsigli dell’Ordine ai fini dell’elezione del Consiglio nazionale, la quale non può essere co-munque successiva al 30 novembre 2007.

2. Il Presidente di ciascun Consiglio dell’Ordine neoeletto convoca il Consiglio nel giornodeterminato ai sensi del comma 1.

3. Fino al termine del periodo transitorio di nove anni, a partire dalla data di cui all’artico-lo 58, comma 1, si applicano le seguenti procedure elettorali.

4. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal previgen-te Albo dei dottori commercialisti, la presentazione delle candidature è fatta sulla base di liste

254 Appendice

di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di dottore commercialistacontraddistinte da un unico contrassegno o motto e dall’indicazione del Presidente che ca-peggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante aumentata di tre candi-dati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui all’articolo 67. Ciascuna lista dovrà essereformata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di ordini appartenenti ad almenoquattro regioni dell’Italia settentrionale (Valle d’Aosta, Piemonte, Liguria, Lombardia, Vene-to, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), quattro regioni dell’Italia centrale (Emilia-Romagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e quattro regioni dell’Italia meridio-nale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna), con illimite massimo di due candidati per regione.

5. Per la prima elezione dei componenti del Consiglio nazionale provenienti dal previgen-te Albo dei ragionieri e periti commerciali, la presentazione delle candidature è fatta sullabase di liste di iscritti nella Sezione A Commercialisti con titolo professionale di ragionierecommercialista contraddistinte da un unico contrassegno o motto e dall’indicazione del vice-presidente che capeggia la lista, con un numero di candidati pari alla quota spettante aumen-tata di tre candidati supplenti, nel rispetto delle proporzioni di cui all’articolo 67. Ciascunalista dovrà essere formata da candidati iscritti da almeno dieci anni in Albi di ordini apparte-nenti ad almeno due regioni dell’Italia settentrionale (Valle d’Aosta, Piemonte, Liguria, Lom-bardia, Veneto, FriuliVenezia Giulia, TrentinoAlto Adige), due regioni dell’Italia centrale(EmiliaRomagna, Toscana, Umbria, Marche, Lazio e Abruzzo) e due regioni dell’Italia meri-dionale e insulare (Campania, Puglia, Molise, Basilicata, Calabria, Sicilia e Sardegna).

6. Ai fini dell’applicazione della previsione di cui all’articolo 25, comma 4, nel periodotransitorio rileva l’espletamento di precedenti mandati in seno agli organi rappresentativiterritoriali o nazionali cessati.

7. Le liste dovranno essere depositate presso il Ministero della giustizia, che verifica ilrispetto delle previsioni di cui al presente articolo, almeno trenta giorni prima della datafissata per le elezioni. La violazione delle predette disposizioni comporta la esclusione dallaprocedura elettorale.

8. Per la prima elezione del Consiglio nazionale, la presentazione delle candidature saràfatta sulla base di liste distinte per l’elezione dei consiglieri dottori commercialisti e dei con-siglieri ragionieri commercialisti, eventualmente fra loro collegate a soli fini programmatici.

9. Nel medesimo giorno, ciascun Consiglio dell’Ordine esprime un voto per una lista di candida-ti provenienti dall’Ordine dei dottori commercialisti ed un voto per una lista di candidati provenien-ti dall’Ordine dei ragionieri e periti commerciali. È consentito votare per i candidati di una sola lista.

10. Ai fini dell’espressione dei voti di cui al comma precedente, i componenti il Consigliodell’Ordine provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti votano per liste di pro-fessionisti provenienti dal previgente Albo dei dottori commercialisti e i componenti il Consi-glio dell’Ordine provenienti dal previgente Albo dei ragionieri votano per liste di professioni-sti provenienti dal previgente Albo dei ragionieri.

11. Ai fini dell’attribuzione dei seggi, a ciascun Consiglio dell’Ordine spetta un voto perogni cento iscritti o frazione di cento fino a duecento iscritti; un voto ogni duecento iscrittifino a seicento iscritti; un voto ogni trecento iscritti da seicento iscritti ed oltre.

12. Sono eleggibili i professionisti che siano iscritti nell’Albo da almeno dieci anni.13. Ogni Consiglio comunica il risultato della votazione, trasmettendo la relativa delibera

entro il secondo giorno non festivo successivo alla data della seduta, indicando il numerodegli iscritti negli Albi ai fini di cui al comma 10, il nome, la data e il luogo di iscrizionenell’Albo, la data di nascita e l’indirizzo dei candidati delle liste designate, ad una commissio-ne nominata dal Ministro della giustizia e composta da un magistrato con qualifica non infe-riore a quella di magistrato di appello, che la presiede, e da due professionisti.

14. La commissione di cui al comma 13, verificata l’osservanza delle norme di legge, procla-ma eletti i candidati della lista di professionisti provenienti dal previgente Albo dei dottoricommercialisti e i candidati della lista di professionisti provenienti dal previgente Albo dei

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ragionieri che, al termine delle votazioni hanno ottenuto più voti, attribuendo la rispettiva quo-ta di seggi nel Consiglio nazionale dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili.

15. I risultati delle operazioni sono pubblicati nel Bollettino ufficiale del Ministero dellagiustizia.

16. Il Consiglio dura in carica cinque anni per il periodo dal 1° gennaio 2008 al 31 dicem-bre 2012, e quattro anni per il restante periodo transitorio.

17. Nel periodo transitorio, l’insediamento del Consiglio nazionale avviene a data fissa il1° gennaio 2008 ed il 1° gennaio 2013.

18. Per la seconda elezione, una lista per l’elezione dei componenti il Consiglio nazionalecon il titolo di dottore commercialista ed una lista per l’elezione dei componenti il Consiglionazionale con il titolo di ragioniere commercialista possono essere collegate tra loro. Il colle-gamento tra le liste è dichiarato espressamente al momento della presentazione delle liste edeve essere annotato con evidenza nelle liste stesse.

19. In caso di collegamento, ai fini del computo totale dei voti ottenuti, ai voti ottenuti dauna lista sono sommati i voti ottenuti dalla lista collegata.

20. Alla lista di iscritti con il titolo di dottore commercialista e alla lista di iscritti con iltitolo di ragioniere commercialista che avranno conseguito il maggior numero di voti validi,al termine delle votazioni ed applicate, in caso di liste collegate, le procedure di cui al prece-dente comma, verrà attribuita la rispettiva quota di seggi nel Consiglio nazionale dei dottoricommercialisti ed esperti contabili.

21. Per la seconda elezione si applicano altresì i commi 4 e 5, intendendosi che le distinteliste riguardano rispettivamente gli iscritti con il titolo di dottore commercialista e gli iscritticon il titolo di ragioniere commercialista.

69. Cariche elettive del Consiglio nazionale. — 1. Fatti salvi il presidente e il vicepresidente,eletti direttamente secondo le disposizioni dell’articolo 68, il Consiglio nazionale elegge alproprio interno un segretario ed un tesoriere.

2. Il vicepresidente, per l’ordinaria amministrazione, sostituisce il presidente in caso diassenza o impedimento temporaneo di quest’ultimo.

3. Fatta eccezione per il presidente, la cui decadenza, dimissione, morte od altro definitivoimpedimento comportano lo scioglimento di diritto dell’intero Consiglio nazionale, alla sostitu-zione dei consiglieri che sono venuti a mancare per decadenza, dimissioni, morte o per altrecause, si provvede con la nomina dei candidati supplenti, seguendo l’ordine delle rispettive liste.

4. I componenti subentrati rimangono in carica fino alla scadenza del Consiglio nazionale.5. Se il numero delle vacanze contestuali supera la metà dei componenti il Consiglio, esso

decade automaticamente; in caso di scioglimento, si provvede all’elezione di un nuovo Consi-glio nazionale secondo le disposizioni di cui all’articolo 68.

6. In caso di scioglimento del Consiglio nazionale, quello neoeletto resterà in carica finoalla scadenza del mandato del Consiglio nazionale disciolto.

70. Insediamento dei nuovi organi direttivi locali e nazionali. — 1. I Consigli territoriali e ilConsiglio nazionale dell’Ordine dei dottori commercialisti ed esperti contabili si insediano edesercitano le rispettive attribuzioni a partire dal 1° gennaio 2008.

71. Conseguenze dell’unificazione sullo stato giuridico dei tirocinanti. — 1. Coloro che, alladata del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinanti presso gli Ordini deidottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegi dei ragionieri e periticommerciali, vengono iscritti nella Sezione A del registro dei tirocinanti, istituito presso cia-scun Ordine territoriale ai sensi dell’articolo 36, se in possesso di:

a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche inscienze dell’economia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienzeeconomiche aziendali;

256 Appendice

b) diploma di laurea rilasciato dalle facoltà di economia ovvero diploma di laurea inscienze politiche conseguiti secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazio-ne dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;

c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo l’ordinamento previgente aidecreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.

2. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino iscritti nel registri dei tirocinantipresso gli Ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri dei praticanti presso i collegidei ragionieri e periti commerciali, vengono iscritti nella Sezione B del registro dei tirocinan-ti istituito presso ciascun Ordine territoriale dei dottori commercialisti e degli esperti conta-bili ai sensi dell’articolo 36, se in possesso di:

a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze dell’economia e dellagestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;

b) diploma universitario conseguito a seguito di un corso di studi specialistici della dura-ta triennale, secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art. 17,comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.

3. Nei casi di cui al comma 2, il periodo di tirocinio già effettuato sotto la vigenza delprecedente ordinamento è, ad ogni effetto, computato ai fini del completamento del tirociniomedesimo.

4. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere già validamente svolto ilperiodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei ra-gionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere l’esame di Stato per l’abilitazioneprofessionale per l’accesso alla Sezione A dell’Albo, purché siano in possesso di:

a) diploma di laurea specialistica nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche inscienze dell’economia, ovvero nella classe 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienzeeconomiche aziendali;

b) diploma di laurea rilasciato dalle facoltà di economia ovvero diploma di laurea inscienze politiche conseguiti secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazio-ne dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127;

c) diploma di laurea in giurisprudenza conseguito secondo l’ordinamento previgente aidecreti emanati in attuazione dell’art. 17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.

5. Coloro che, alla data del 31 dicembre 2007, risultino avere già validamente svolto ilperiodo di tirocinio previsto dai previgenti ordinamenti dei dottori commercialisti e dei ra-gionieri e periti commerciali, sono ammessi a sostenere l’esame di Stato per l’abilitazioneprofessionale per l’accesso alla Sezione B dell’albo, purché siano in possesso di:

a) diploma di laurea nella classe 17, classe delle lauree in scienze dell’economia e dellagestione aziendale, ovvero nella classe 28, classe delle lauree in scienze economiche;

b) diploma universitario, conseguito a seguito di un corso di studi specialistici delladurata di tre anni, secondo l’ordinamento previgente ai decreti emanati in attuazione dell’art.17, comma 95, della legge 15 maggio 1997, n. 127.

6. Fino al 31 dicembre 2007 coloro che sono in possesso del diploma di laurea specialisti-ca nella classe 64/S, classe delle lauree specialistiche in scienze dell’economia, ovvero nellaclasse 84/S, classe delle lauree specialistiche in scienze economicoaziendali, ed hanno com-piuto il prescritto periodo di pratica professionale sono ammessi a sostenere gli esami diStato per l’accesso alle professioni di dottore commercialista e di ragioniere e perito commer-ciale, disciplinati rispettivamente con decreto ministeriale 24 ottobre 1996, n. 654, e decretoministeriale 8 ottobre 1996, n. 622 entrambi del Ministro dell’università e della ricerca scien-tifica e tecnologica.

72. Procedimenti disciplinari pendenti alla data di istituzione dei nuovi Ordini. — 1. I proce-dimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pendenti presso iConsigli degli Ordini dei dottori commercialisti e presso i Consigli dei collegi dei ragionieri eperiti commerciali vengono riassunti d’ufficio dal Consiglio dell’Ordine territoriale dei dotto-

257D.Lgs. 28 giugno 2005, n. 139

ri commercialisti e degli esperti contabili presso cui l’incolpato risulterà essere iscritto a se-guito della unificazione dei due Albi professionali.

2. Il Consiglio che riceverà gli atti sarà tenuto a proseguire nel procedimento; potrà riesa-minare integralmente i fatti ed è tenuto, in ogni caso, a sentire l’incolpato prima della commi-nazione della sanzione.

3. I procedimenti disciplinari che, alla data del 31 dicembre 2007, risultano essere pen-denti presso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e presso il Consiglio nazionaledei ragionieri e periti commerciali vengono riassunti d’ufficio dal Consiglio nazionale deidottori commercialisti e degli esperti contabili.

4. Il Consiglio nazionale che riceverà gli atti sarà tenuto a proseguire nel procedimento epotrà riesaminare integralmente i fatti.

73. Azione disciplinare per fatti commessi anteriormente alla istituzione dei nuovi Ordini. —1. Il Consiglio dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili è competente aprocedere disciplinarmente nei confronti dei propri iscritti per fatti da essi commessi fino al31 dicembre 2007, fatte salve le norme in materia di prescrizione.

74. Proroga degli organi elettivi. — 1. Sono prorogati fino al 31 dicembre 2007 i Consiglinazionali e locali degli Ordini dei dottori commercialisti e dei ragionieri e periti commercialiin carica alla data di entrata in vigore del presente decreto.

2. È data facoltà ai Consigli locali prorogati di indire nuove elezioni alla scadenza delmandato. In ogni caso, gli organi eletti decadranno alla data del 31 dicembre 2007.

75. Commissione ministeriale. — 1. Presso il Ministero della giustizia è costituita unacommissione composta di sette membri nominati con decreto del Ministro della giustiziaentro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto. Tre componentisono designati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e, tra questi, il presidentedel Consiglio nazionale che assume le funzioni di vicepresidente della commissione. Tre com-ponenti sono designati dal Consiglio nazionale dei ragionieri e periti commerciali, tra i qualiil presidente del Consiglio nazionale.

2. Presiede la commissione un magistrato, con qualifica non inferiore a quella di magi-strato di appello, designato dal Ministro della giustizia.

3. La commissione esercita le funzioni ad essa assegnate dal presente decreto, vigila sulcorretto svolgimento delle procedure di unificazione degli albi e coadiuva il Ministro dellagiustizia per le determinazioni necessarie ai fini del perseguimento degli obiettivi di cui alpresente decreto.

4. Gli oneri per il funzionamento della commissione sono stabiliti e ripartiti in misuraparitaria, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro dell’economia edelle finanze, tra il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed il Consiglio nazionaledei ragionieri e periti commerciali, che provvedono congiuntamente a fornire il personale edi mezzi dell’ufficio di segretariato.

CAPO VIIDisposizioni finali e di coordinamento

76. Abrogazioni. — 1. Sono abrogati il D.P.R. 27 ottobre 1953, n. 1067, ed il D.P.R. 27ottobre 1953, n. 1068.

77. Notificazioni e comunicazioni. — 1. Le notificazioni sono eseguite a mezzo letteraraccomandata con avviso di ricevimento ovvero posta elettronica con firma digitale e avvisodi ricevimento. Le comunicazioni sono eseguite a mezzo lettera raccomandata ovvero postaelettronica con firma digitale.

258 Appendice

78. Disposizioni di coordinamento. — 1. A decorrere dal 1° gennaio 2008, i richiami agli«iscritti negli albi dei dottori commercialisti» o ai «dottori commercialisti», nonché i richia-mi agli «iscritti negli albi dei ragionieri e periti commerciali» o ai «ragionieri e periti commer-ciali» contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, siintendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo.

2. A decorrere dal 1° gennaio 2008, i richiami ai «dottori commercialisti o esperti contabi-li» contenuti nelle disposizioni vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, siintendono riferiti agli iscritti nella Sezione A Commercialisti dell’Albo.

3. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai «dottori commercialisti o esperti contabili»contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendono riferiti agli iscritti negli Albi dei «dottoricommercialisti» ed agli iscritti negli Albi dei «ragionieri e periti commerciali».

4. Fino al 31 dicembre 2007, i richiami ai Consigli locali e nazionali «dell’Ordine dei dot-tori commercialisti ed esperti contabili» contenuti nelle disposizioni vigenti, si intendonoriferiti, nell’ambito delle rispettive competenze, ai Consigli territoriali e nazionali dei dottoricommercialisti e ai Consigli territoriali e nazionali dei ragionieri e periti commerciali.

79. Copertura finanziaria. — 1. Dall’attuazione del presente decreto non derivano nuovi omaggiori oneri a carico del bilancio dello Stato.

D.M. 7 agosto 2009, n. 143 (G.U. 16-10-2009, n. 241). — Regolamento del tirocinioprofessionale per l’ammissione all’esame di abilitazione all’esercizio della pro-fessione di dottore commercialista e di esperto contabile, ai sensi dell’articolo 42,comma 2, del decreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139

1. Modalità di effettuazione del tirocinio. — 1. Il tirocinio professionale è un periodo diformazione pratica obbligatorio per l’accesso all’esame per l’abilitazione e deve consentire altirocinante l’acquisizione dei fondamenti teorici, pratici e deontologici della professione.

2. Il tirocinio professionale è svolto con assiduità, diligenza, riservatezza e nel rispettodelle norme di deontologia professionale. Per assiduità si intende la frequenza continua dellostudio del professionista, sotto la supervisione diretta di quest’ultimo. Tale requisito si ritienerispettato se il tirocinante è presente presso lo studio o comunque opera sotto la diretta super-visione del professionista, per almeno 20 ore settimanali nel normale orario di funzionamen-to dello studio stesso, salvo quanto previsto dall’articolo 6. Per diligenza si intende la curaattenta e scrupolosa nello svolgimento del tirocinio. Per riservatezza si intende l’adozione diun comportamento discreto e corretto, nonché il mantenimento del massimo riserbo su tuttele notizie ed informazioni acquisite nel corso del tirocinio.

3. Il tirocinio si svolge presso lo studio o comunque sotto la supervisione ed il controllodiretto di un professionista iscritto all’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabilie comporta la collaborazione allo svolgimento delle attività proprie della professione.

4. In considerazione delle competenze specifiche in economia aziendale e diritto d’impre-sa e nelle materie economiche, finanziarie, tributarie, societarie ed amministrative, attribuiteagli iscritti nell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili dall’articolo 1 deldecreto legislativo 28 giugno 2005, n. 139, il tirocinio ha per oggetto le seguenti attività pro-fessionali:

a) per l’accesso alla sezione A dell’albo Commercialisti , le attività di cui ai commi 3 e 4dell’articolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005;

b) per l’accesso alla sezione B dell’albo Esperti contabili , le attività di cui al comma 4dell’articolo 1 del decreto legislativo n. 139 del 2005.

259D.M. 7 agosto 2009, n. 143

1. Il tirocinio professionale è svolto presso un professionista iscritto da almeno cinqueanni all’albo e che ha assolto l’obbligo di formazione professionale continua nell’ultimo trien-nio certificato dall’Ordine. L’anzianità quinquennale deve essere maturata all’atto della pre-sentazione della domanda di iscrizione al registro dei tirocinanti o, in caso di variazione, alladata di comunicazione del nuovo professionista presso cui viene proseguito il tirocinio.

2. Il rapporto di tirocinio non istituisce alcun obbligo di natura economica tra le parti. Ilprofessionista può riconoscere al tirocinante una borsa di studio.

2. Adempimenti dei Consigli degli ordini territoriali. — 1. I Consigli degli ordini territorialiaccertano e promuovono la disponibilità degli iscritti ad accogliere nei propri studi i soggettiche, in possesso di uno dei titoli di cui ai commi 4 e 5 dell’articolo 40 del decreto legislativo n.139 del 2005, intendono svolgere il tirocinio professionale.

2. I dottori commercialisti, i ragionieri commercialisti e gli esperti contabili iscritti nell’al-bo sono tenuti, nei limiti delle loro possibilità, ad accogliere nel proprio studio i praticanti,istruendoli e preparandoli all’esercizio della professione, anche per quanto attiene all’osser-vanza dei principi deontologici.

3. Ogni professionista può accogliere nel proprio studio un numero massimo di due tiro-cinanti, salva la facoltà degli ordini territoriali di autorizzare la frequenza di un terzo prati-cante in casi particolari idoneamente documentati in relazione all’organizzazione dello stu-dio ed alle sue effettive capacità di provvedere alle esigenze formative del praticante.

4. I Consigli degli ordini territoriali vigilano sull’effettivo svolgimento del tirocinio da par-te dei praticanti.

5. I Consigli degli ordini territoriali esplicano i propri compiti di vigilanza con i mezziritenuti più opportuni quali la verifica del libretto del tirocinio, nonché colloqui periodici,anche a campione.

3. Corsi di formazione. — 1. I Consigli degli ordini territoriali possono istituire e promuo-vere corsi di formazione professionale, ovvero accreditare corsi di formazione professionale.I Consigli degli ordini possono, anche congiuntamente, istituire e promuovere, d’intesa, corsidi formazione unificati.

2. I corsi di cui al comma 1 hanno un indirizzo teoricopratico. I programmi dei corsicontemplano un adeguato numero di esercitazioni interdisciplinari sulle materie che sonooggetto dell’attività professionale. I programmi dei corsi sono preventivamente approvati dalConsiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili.

4. Tirocinio svolto all’estero. — 1. La frequenza presso il professionista prevista dall’articolo1 può essere sostituita, per un periodo, unico ed ininterrotto, non superiore a sei mesi, dallafrequenza, nel territorio di uno Stato membro dell’Unione europea, presso un soggetto abilitatoall’esercizio di professioni equiparate, ai sensi della normativa vigente in tema di riconoscimen-to dei diplomi stranieri, a quella di dottore commercialista ed esperto contabile.

2. La frequenza del tirocinante presso un professionista estero è preventivamente autoriz-zata dal Consiglio dell’ordine competente, su istanza del tirocinante accompagnata dal pare-re favorevole del professionista presso il quale si svolge il tirocinio. La frequenza presso unprofessionista estero è adeguatamente certificata da quest’ultimo.

5. Registro dei tirocinanti. — 1. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui alcomma 4 dell’articolo 40 del decreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previ-sto dall’articolo 1, sono iscritti nel registro del tirocinio, sezione «tirocinanti commercialisti»,tenuto dal Consiglio dell’ordine territoriale nella cui circoscrizione è iscritto il dottore com-mercialista o il ragioniere commercialista presso il quale è svolto il tirocinio.

2. Coloro che sono in possesso di uno dei titoli di cui al comma 5 dell’articolo 40 deldecreto legislativo n. 139 del 2005, e svolgono il tirocinio previsto dall’articolo 1, sono iscritti

260 Appendice

nel registro del tirocinio, sezione «esperti contabili», tenuto dal Consiglio dell’ordine nella cuicircoscrizione è iscritto il dottore commercialista, il ragioniere commercialista o l’espertocontabile presso il quale è svolto il tirocinio.

3. Ciascuna delle due sezioni del registro del tirocinio contiene:a) le generalità complete dei tirocinanti;b) l’indicazione della data di inizio del tirocinio;c) l’indicazione dello studio professionale presso il quale è svolto il tirocinio e gli even-

tuali cambiamenti intervenuti;d) l’indicazione dei trasferimenti presso altri ordini;e) l’indicazione delle sospensioni;f) l’indicazione delle cancellazioni;g) l’indicazione dei provvedimenti disciplinari irrogati;h) qualsiasi altra informazione che il Consiglio dell’ordine ritiene opportuna.

4. Ciascun ordine territoriale stabilisce la tassa per l’iscrizione nel registro del tirocinio,nel rispetto dei limiti massimi fissati dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti edegli esperti contabili.

6. Iscrizione nel registro del tirocinio in presenza di convenzioni universitarie. 1. Il tirocinioper l’accesso alla sezione A dell’albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili puòessere svolto contestualmente al biennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma dilaurea specialistica o magistrale.

2. Ai fini di cui al comma 1, due anni di tirocinio possono essere svolti contestualmente albiennio di studi finalizzato al conseguimento del diploma di laurea specialistica o magistrale,qualora siano soddisfatte le condizioni fissate dalla convenzione quadro siglata dal Consiglionazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e dal Ministero dell’istruzione,dell’università e della ricerca, di cui all’articolo 43, comma 2, del decreto legislativo n. 139 del2005. In attesa dell’adozione della predetta convenzione le condizioni minime per lo svolgimen-to del tirocinio contestualmente alla frequenza del biennio di studi finalizzato al conseguimen-to del diploma di laurea specialistica o magistrale sono definite in via provvisoria con decreto dinatura non regolamentare del Ministro dell’istruzione, dell’università e della ricerca.

3. In ogni caso, per accedere all’esame di Stato per l’iscrizione nella sezione A «Commer-cialisti» dell’albo, ai sensi dell’articolo 42, comma 3, lettera b), del decreto legislativo n. 139del 2005, almeno un anno di tirocinio deve essere svolto presso lo studio di un professionistaiscritto, da almeno cinque anni, nella sezione A Commercialisti dell’albo, dopo il consegui-mento della laurea specialistica o magistrale.

4. Il tirocinio svolto in convenzione può essere utilizzato ai fini dell’accesso all’esame diStato per l’iscrizione nella sezione B «Esperti contabili» dell’albo.

5. Il tirocinante è iscritto nella sezione «tirocinanti commercialisti» a seguito della presenta-zione di apposita domanda corredata, oltre che dalla documentazione di cui all’articolo 7, an-che dal certificato attestante l’iscrizione ad un corso di laurea specialistica della classe 84S o alcorrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 77, oppure ad un corso di laureaspecialistica della classe 64S, o al corrispondente corso di laurea magistrale della classe LM 56.

6. Al tirocinante che svolge il tirocinio in base ad una convenzione universitaria è richiestala frequenza presso il professionista, tenuto conto delle modalità stabilite nella convenzionestessa. In tale ipotesi, la dichiarazione di cui all’articolo 7, comma 1, lettera g), deve indicare,anziché l’orario di frequenza giornaliera, l’impegno a garantire il rispetto del numero di oreprevisto nella predetta convenzione.

7. Modalità di iscrizione nel registro del tirocinio. — 1. La domanda per l’iscrizione nelregistro del tirocinio è presentata al Consiglio dell’ordine nella cui circoscrizione è iscritto ilprofessionista presso il quale è svolto il tirocinio e ad essa sono allegati:

a) il certificato di nascita;

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b) il certificato generale del casellario giudiziale, di data non anteriore di tre mesi allapresentazione;

c) il certificato dei carichi pendenti rilasciato dalla competente procura della Repubblicapresso il tribunale;

d) il certificato comprovante il godimento del pieno esercizio dei diritti civili;e) il certificato attestante il conseguimento del titolo di studio previsto dall’articolo 40,

commi 4 e 5, del decreto legislativo n. 139 del 2005;f) la dichiarazione di elezione del domicilio;g) la dichiarazione del professionista che, avendo ammesso il richiedente a frequentare

il proprio studio, ne dia attestazione con indicazione della data di inizio del tirocinio, degliorari di frequenza giornaliera dello studio, nonché del normale orario di funzionamento del-lo studio;

h) la dichiarazione del praticante in merito all’eventuale sussistenza di rapporti di lavoroin corso all’atto dell’iscrizione nel registro del tirocinio con indicazione dei relativi orari;

i) una dichiarazione del professionista di impegno deontologico alla formazione del tiro-cinante.

2. Le certificazioni richieste possono essere sostituite con le dichiarazioni rese ai sensidegli articoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445. Ladomanda di iscrizione deve essere sottoscritta dal tirocinante e contenere l’elenco dei docu-menti ad essa allegati.

3. Il praticante deve comunicare al Consiglio dell’ordine territoriale, entro 15 giorni, ognivariazione dei dati di cui ai punti f), g) e h) del comma 1.

4. Il Consiglio dell’ordine deve pronunciarsi sulla domanda di iscrizione al registro deltirocinio entro trenta giorni dalla presentazione della stessa.

5. Si applicano per le deliberazioni sulle domande di iscrizione nel registro le norme di cuiai commi 2, 4, 5 e 6 dell’articolo 37 del decreto legislativo n. 139 del 2005.

6. Il provvedimento di iscrizione nel registro è comunicato, a cura del Consiglio dell’ordi-ne, anche al professionista presso il cui studio il tirocinio viene svolto.

8. Periodo del tirocinio. — 1. Il periodo di tirocinio decorre dalla data di presentazionedella domanda di cui all’articolo 7.

2. Il tirocinio professionale è compiuto per un periodo di tempo ininterrotto. In caso diinterruzione, il periodo di pratica già compiuto rimane privo di effetti.

3. Sono fatte salve le sospensioni per malattia, gravidanza, infortunio, servizio militare eservizio civile purché idoneamente documentate; nonché quelle che dovessero realizzarsi inconseguenza di sanzioni disciplinari inflitte al professionista presso il quale il tirocinio èsvolto ovvero al tirocinante.

4. Nei casi di cui all’articolo 6, comma 1, il tirocinante che non consegue il diploma dilaurea specialistica o magistrale entro il biennio di durata legale del corso può richiedere lasospensione del tirocinio per un periodo massimo di due anni.

5. Qualora la sospensione si protragga oltre il termine previsto dal comma 4, si determinal’interruzione del tirocinio ed il periodo di pratica già compiuto rimane privo di effetti.

6. Entro quindici giorni dal verificarsi di una delle cause di sospensione, il tirocinanteovvero il professionista, qualora non provveda il tirocinante, deve darne comunicazione alConsiglio dell’ordine che delibera in merito.

7. Entro quindici giorni dalla cessazione della causa di sospensione il tirocinante comuni-ca al Consiglio dell’ordine di aver ripreso il tirocinio indicandone la relativa data. Il Consigliodell’ordine ne prende atto. Il tirocinio si prolunga per un periodo pari alla durata della so-spensione.

8. Nel caso di interruzione del tirocinio, da comunicarsi entro trenta giorni al Consigliodell’ordine, a cura del professionista, il praticante, con delibera del Consiglio dell’ordine, ècancellato dal registro ed il periodo di tirocinio già compiuto rimane privo di effetti.

262 Appendice

9. Trasferimenti. — 1. In caso di variazione del professionista presso cui è svolto il tiroci-nio, il praticante comunica entro quindici giorni al Consiglio dell’ordine la variazione inter-venuta, allegando:

a) la dichiarazione di cui alla lettera g), comma 1, dell’articolo 7 rilasciata dal nuovoprofessionista;

b) l’attestazione di avvenuta cessazione del tirocinio predisposta a cura del professioni-sta presso il quale il tirocinio è stato svolto;

c) il libretto del tirocinio debitamente compilato fino alla data di variazione e sottoscrit-to ai sensi dell’articolo 10.

2. La mancata comunicazione di cui al comma 1, ovvero il mancato rispetto dei termini iviprevisti, viene valutata dal Consiglio dell’ordine ai fini sanzionatori ai sensi dell’articolo 13.

3. Qualora il professionista presso il quale il praticante intende continuare il periodo ditirocinio sia iscritto in un Ordine territoriale diverso da quello nel quale risulta iscritto ilpraticante, quest’ultimo chiede di essere iscritto nel registro del tirocinio tenuto dall’Ordineterritoriale presso il quale è iscritto il professionista.

4. Nel caso previsto al comma 3, la domanda di trasferimento è rivolta congiuntamente aiConsigli degli ordini territoriali interessati nei termini previsti al comma 1. La domanda ri-volta all’Ordine ricevente il trasferimento è corredata dai documenti indicati nelle lettere b),c) e d), del comma 1 dell’articolo 7, ovvero dalle dichiarazioni sostitutive rese ai sensi degliarticoli 46 e 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, nonchéda un certificato del Consiglio dell’ordine territoriale di provenienza, dal quale risulti chenulla osta al trasferimento previa verifica del periodo di tirocinio svolto ai sensi del comma 5dell’articolo 2.

5. Nel caso di accoglimento della domanda di trasferimento, il praticante è iscritto nel regi-stro del tirocinio, senza soluzione di continuità, con l’anzianità della precedente iscrizione.

6. Si applicano alle domande di trasferimento le disposizioni dei commi 3, 4 e 5 dell’arti-colo 7.

10. Libretto del tirocinio. — 1. L’iscritto nel registro dei praticanti tiene apposito librettodel tirocinio, preventivamente numerato e vistato dal presidente del Consiglio dell’ordine. Sullibretto debbono essere annotati in modo analitico:

a) gli atti professionali più rilevanti alla cui predisposizione e redazione il praticante hapartecipato nel corso del semestre;

b) le questioni professionali di maggior rilievo trattate nel corso del semestre.2. Le annotazioni di cui al comma 1 sono riportate, per ogni semestre, in due apposite

sezioni e sono eseguite in modo da non evidenziare elementi o riferimenti in grado di violarela riservatezza e la segretezza dei fatti oggetto della pratica.

3. Il libretto del tirocinio, con l’annotazione del professionista attestante la veridicità delleindicazioni ivi contenute, deve essere depositato, a cura del praticante, presso la segreteriadel Consiglio dell’ordine, ogni semestre, entro il 31 gennaio e il 31 luglio di ciascun anno, alfine del riconoscimento del periodo di tirocinio svolto, ed al compimento del triennio di pra-ticantato per il rilascio del certificato di compiuto tirocinio.

4. Il Consiglio dell’ordine ha facoltà di accertare la veridicità di quanto riportato sui libret-ti del tirocinio. In caso di accertamento della non veridicità del contenuto del libretto deltirocinio il Consiglio dell’ordine ne dà notizia al praticante ed al professionista ed assume gliopportuni provvedimenti sanzionatori a carico di entrambi.

5. La mancata consegna del libretto nei termini previsti al comma 3 è valutata dal Consi-glio dell’ordine competente ai fini sanzionatori ai sensi dell’articolo 13.

11. Certificato di compimento del tirocinio. — 1. Il Consiglio dell’ordine rilascia il certifica-to di compiuto tirocinio, entro trenta giorni dalla consegna del libretto ai sensi dell’articolo10, comma 3, dopo aver espletato l’attività di vigilanza sull’intero periodo di praticantato.

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2. In caso di mancata deliberazione di cui al comma 1 o di rigetto della deliberazione,l’interessato ha facoltà di presentare reclamo al Consiglio nazionale dei dottori commerciali-sti e degli esperti contabili, per il tramite dell’Ordine che ha rigettato la richiesta.

3. Il reclamo è proposto entro trenta giorni dal compimento del termine di cui al comma1 nel caso di mancata deliberazione, ovvero entro trenta giorni dalla comunicazione scrittadel rigetto da parte della segreteria del Consiglio dell’ordine. L’Ordine, entro trenta giornidalla ricezione del reclamo, lo trasmette, con le proprie osservazioni, al Consiglio nazionaledei dottori commercialisti ed esperti contabili e all’interessato che può inviare proprie con-trodeduzioni e chiedere di essere udito personalmente.

4. Il Consiglio nazionale decide nel merito entro sessanta giorni dalla ricezione del re-clamo.

12. Cancellazione dal registro dei tirocinanti. — 1. La cancellazione dal registro dei tiroci-nanti è pronunciata dal Consiglio dell’ordine a seguito di rinuncia dell’iscritto, su richiestadel pubblico ministero, o d’ufficio nei seguenti casi:

a) nel caso di rilascio del certificato di compiuto tirocinio;b) al rilascio del nulla osta per trasferimento presso altro Ordine;c) quando l’iscritto si rende irreperibile.

2. La cancellazione dal registro dei tirocinanti è pronunciata dal Consiglio dell’ordine surichiesta del pubblico ministero o d’ufficio, previa audizione dell’interessato, nei seguenticasi:

a) nei casi di interruzione previsti dal presente regolamento;b) per perdita del pieno esercizio dei diritti civili.

3. Le deliberazioni del Consiglio dell’ordine aventi ad oggetto i casi di cui al comma 1,lettera c), ed al comma 2 sono notificate, entro quindici giorni, all’interessato ed al pubblicoministero presso il tribunale. In caso di irreperibilità la notificazione avviene mediante affis-sione nell’albo pretorio del tribunale.

4. L’interessato ed il pubblico ministero possono proporre ricorso al Consiglio nazionalenel termine perentorio di trenta giorni dalla notificazione.

5. Il ricorso ha effetto sospensivo.

13. Sanzioni disciplinari. — 1. In tutti i casi di violazione del presente regolamento, iltirocinante è sottoposto al procedimento disciplinare di cui al regolamento del Consiglionazionale emanato ai sensi dell’articolo 29, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n.139 del 2005.

2. Al termine del procedimento disciplinare il Consiglio dell’ordine può irrogare le seguen-ti sanzioni:

a) censura;b) sospensione;c) interruzione e cancellazione.

3. La censura consiste in una dichiarazione formale di biasimo e consegue all’accertatainosservanza dei principi di riservatezza e di diligenza.

4. La sospensione può essere irrogata per un periodo massimo di novanta giorni e conse-gue all’accertamento:

a) del mancato rispetto dell’obbligo di assiduità nello svolgimento del tirocinio;b) dell’irreperibilità durante le verifiche telefoniche e/o dirette;c) del mancato deposito semestrale del libretto del tirocinio presso la segreteria del Con-

siglio dell’ordine nei termini di cui all’articolo 10, comma 2;d) della reiterata inosservanza del principio della riservatezza;e) della reiterata inosservanza del principio di diligenza;f) di comportamenti che non risultino consoni alla dignità, all’onore, al decoro e all’im-

magine della professione, anche al di fuori dell’esercizio della stessa.

264 Appendice

5. L’interruzione del tirocinio e la cancellazione del tirocinante conseguono all’accerta-mento:

a) della reiterata irreperibilità durante le verifiche telefoniche e/o dirette;b) della mancata presentazione alle convocazioni per le verifiche periodiche;c) della mancata comunicazione al Consiglio dell’ordine delle variazioni intervenute nel

periodo di tirocinio;d) dello svolgimento del tirocinio presso un professionista diverso da quello indicato

senza averne data apposita comunicazione;e) del mancato pagamento della tassa per l’iscrizione nel registro del tirocinio;f) delle mancate comunicazioni relative alle sospensioni di cui all’articolo 8;g) delle sospensioni del tirocinio non previste dall’articolo 8, commi 3 e 4;h) della non veridicità del contenuto del libretto del tirocinio.

6. Le sanzioni disciplinari sono annotate sul libretto del tirocinio.

14. Tirocinio degli esperti contabili per l’accesso alla sezione A «Commercialisti» dell’albo. —1. Il tirocinio per l’accesso alla sezione A «Commercialisti» dell’albo, per coloro che hanno giàcompiuto il periodo di tirocinio per l’accesso alla sezione B «Esperti contabili», ed hannoconseguito la laurea specialistica della classe 84 S, corrispondente alla laurea magistrale del-la classe LM 77 Scienze economicoaziendali, oppure nella classe 64 S, corrispondente allalaurea magistrale della classe LM 56 Scienze dell’economia, ha durata di un anno.

2. Il tirocinio ha ad oggetto le materie di cui all’articolo 1, comma 3, lettera a), ed è svoltopresso un professionista iscritto nella sezione A «Commercialisti» dell’albo con i requisiti dicui al comma 4 dell’articolo 1.

3. Alla domanda di iscrizione al registro del tirocinio, da presentarsi nei modi previstidall’articolo 7, deve essere allegato anche il certificato di compiuto tirocinio per il sosteni-mento dell’esame di Stato per l’accesso alla sezione B «Esperti contabili» dell’albo.

15. Disposizioni transitorie. — 1. In sede di prima attuazione, il registro del tirocinio deidottori commercialisti e degli esperti contabili è formato in applicazione dell’articolo 71 deldecreto legislativo n. 139 del 2005.

2. Sono altresì iscritti nella sezione «tirocinanti commercialisti» coloro che, in possessodel diploma di laurea, alla data di entrata in vigore del presente regolamento sono iscritti neiregistri dei tirocinanti tenuti dagli ordini dei dottori commercialisti ovvero nei registri deipraticanti tenuti dai collegi dei ragionieri e periti commerciali, nonché nel registro dei tiroci-nanti tenuto dal Consiglio dell’ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili edhanno contestualmente iniziato il corso di laurea specialistica o magistrale. In tal caso alme-no un anno di tirocinio dovrà essere svolto dopo il conseguimento della laurea specialistica omagistrale.

3. In ossequio alla disposizione di cui all’articolo 5, comma 1, alla data dell’entrata invigore del presente regolamento, i praticanti iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal Con-siglio dell’ordine territoriale in una circoscrizione diversa da quella presso la quale è iscrittoil professionista, sono iscritti nel registro del tirocinio tenuto dal Consiglio dell’ordine territo-riale nella circoscrizione presso la quale quest’ultimo è iscritto. Il trasferimento è dispostod’ufficio, per iniziativa dell’Ordine territoriale presso il quale il tirocinante risultava iscritto, ènotificato al tirocinante ed al professionista a cura dell’Ordine territoriale che riceve il trasfe-rimento e non determina interruzione del periodo di tirocinio. Il dovere di vigilanza sullosvolgimento del tirocinio è esercitato, per ciascuna frazione di semestre di iscrizione, dall’Or-dine territoriale presso il quale il tirocinante risulta iscritto; l’esito del controllo sulla frazionedi semestre precedente il trasferimento è comunicato, a cura dell’Ordine territoriale di prove-nienza, all’Ordine territoriale che riceve il trasferimento.

265D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, conv. in L. 27/2012

D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (G.U. 24-1-2012, n. 19, S.O.), conv. in L. 24 marzo2012, n. 27 (G.U. 24-3-2012, n. 71, S.O.) — Disposizioni urgenti per la concor-renza, lo sviluppo delle infrastrutture e la competitività (Articolo estratto)

9. Disposizioni sulle professioni regolamentate. — 1. Sono abrogate le tariffe delle profes-sioni regolamentate nel sistema ordinistico.

2. Ferma restando l’abrogazione di cui al comma 1, nel caso di liquidazione da parte di unorgano giurisdizionale, il compenso del professionista è determinato con riferimento a para-metri stabiliti con decreto del Ministro vigilante, da adottare nel termine di centoventi giornisuccessivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. Entrolo stesso termine, con decreto del Ministro della giustizia, di concerto con il Ministro dell’eco-nomia e delle finanze, sono anche stabiliti i parametri per oneri e contribuzioni alle casseprofessionali e agli archivi precedentemente basati sulle tariffe. Il decreto deve salvaguardarel’equilibrio finanziario, anche di lungo periodo, delle casse previdenziali professionali.

3. Le tariffe vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto continuano ad appli-carsi, limitatamente alla liquidazione delle spese giudiziali, fino alla data di entrata in vigoredei decreti ministeriali di cui al comma 2 e, comunque, non oltre il centoventesimo giornodalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.

4. Il compenso per le prestazioni professionali è pattuito, nelle forme previste dall’ordina-mento, al momento del conferimento dell’incarico professionale. Il professionista deve ren-dere noto al cliente il grado di complessità dell’incarico, fornendo tutte le informazioni utilicirca gli oneri ipotizzabili dal momento del conferimento fino alla conclusione dell’incarico edeve altresì indicare i dati della polizza assicurativa per i danni provocati nell’esercizio del-l’attività professionale. In ogni caso la misura del compenso è previamente resa nota al clien-te con un preventivo di massima, deve essere adeguata all’importanza dell’opera e va pattuitaindicando per le singole prestazioni tutte le voci di costo, comprensive di spese, oneri e con-tributi. Al tirocinante è riconosciuto un rimborso spese forfettariamente concordato dopo iprimi sei mesi di tirocinio.

5. Sono abrogate le disposizioni vigenti che, per la determinazione del compenso del pro-fessionista, rinviano alle tariffe di cui al comma 1.

6. La durata del tirocinio previsto per l’accesso alle professioni regolamentate non puòessere superiore a diciotto mesi; per i primi sei mesi, il tirocinio può essere svolto, in presenzadi un’apposita convenzione quadro stipulata tra i consigli nazionali degli ordini e il Ministrodell’istruzione, dell’università e della ricerca, in concomitanza con il corso di studio per ilconseguimento della laurea di primo livello o della laurea magistrale o specialistica. Analo-ghe convenzioni possono essere stipulate tra i consigli nazionali degli ordini e il Ministro perla pubblica amministrazione e la semplificazione per lo svolgimento del tirocinio presso pub-bliche amministrazioni, all’esito del corso di laurea. Le disposizioni del presente comma nonsi applicano alle professioni sanitarie, per le quali resta confermata la normativa vigente.

7. All’articolo 3, comma 5, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modi-ficazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) all’alinea, nel primo periodo, dopo la parola: «regolamentate» sono inserite le seguenti:«secondo i principi della riduzione e dell’accorpamento, su base volontaria, fra professioniche svolgono attività similari»;

b) alla lettera c), il secondo, terzo e quarto periodo sono soppressi;c) la lettera d) è abrogata.8. Dall’attuazione del presente articolo non devono derivare nuovi o maggiori oneri per la

finanza pubblica.

Indici

A

Accertamento— con adesione (Prova 33)— da studi di settore (Prova 37)— sintetico (Prove 34, 39)Affitto d’azienda (Prova 12)Ammortamento— immobilizzazioni immateriali (Prove 2, 8,

10, 26)— immobilizzazioni materiali (Prove 1-5, 7,

8, 16, 17, 22, 24, 26)Analisi di bilancio— per indici (Prove 26)— per margini (Prova 27)Assemblea dei soci— convocazione e delibere (Prova 6)— verbale (Prova 6)Avviamento (Prova 22)Avviso di accertamento— istanza di sospensione (Prova 38)— ricorso avverso (—) (Prove 36-40)— sintetico (Prova 39)

B

Bilancio— analisi di (—) (Prove 26, 27)— consolidato (Prova 9)— di esercizio (Prove 2,4, 6, 8, 10)— di liquidazione (Prova 18)— di verifica (Prove 1, 2)— in forma abbreviata (Prova 8)— nota integrativa (Prova 6)— verbale di assemblea dei soci (Prova 6)— riclassificazione (Prove 26-28)Business plan (Prova 15)

C

Cambiali— attive (Prove 1, 4)— passive (Prova 1)Cash flow (Prova 30)Cessione d’azienda— aspetti contabili (Prova 22)— aspetti fiscali (Prova 23)— cessione di un bene (Prova 5)— metodi di valutazione (Prove 22, 23)— scritture contabili (Prova 20)Cessione di partecipazione (prova 14)

Cessione di un bene (Prova 5)Collegio sindacale— funzioni (Prova 31)— verbale di verifica (Prova 31)Compensi amministratori e sindaci (Prova 8)Conferimento— d’azienda (Prove 11, 13)— di beni in natura (Prove 10, 11)— in denaro (Prove 10, 11)Contabilità industriale (Prova 25)Contenzioso tributario (Prove 32-41)Conto economico— riclassificazione (Prova 26)Costituzione di società— a responsabilità limitata (Prova 11)— per azioni (Prova 10)Costruzioni in economia (Prova 3)Crisi d’impresa (Prova 24)

F

Fallimento di società— adempimenti fiscali (Prova 21)— piano di riparto (Prova 21)— procedura (Prova 21)— scritture contabili (Prova 21)Fondo TFR (Prove 2, 4, 17, 18)Fusione di società— avanzo e disavanzo (Prova 19)— procedura (Prova 19)— progetto di fusione (Prova 20)— rapporto di cambio (Prova 20)— scritture contabili (Prova 20, 19)

I

IAS (Prova 5)Immobilizzazioni— immateriali (Prove 2, 8, 10)— materiali (Prove 1-5, 7, 8, 16, 17)Imposte— anticipate (Prove 2, 3, 5, 8)— calcolo IRAP (Prove 2, 8)— calcolo IRES (Prove 2, 3, 7, 8)— correnti (Prove 2, 3, 7, 8)— differite (Prova 3)— IVA (Prova 1, 2, 16-18)Indici di bilancio (Prove 24, 26, 27)Interessi— attivi (Prove 2, 5, 7, 11)— passivi (Prove 1, 2, 4, 16, 17)

Indice analitico

270 Indice analitico

Interpello (Prova 32)IRAP (Prove 35, 38)Istanza— di accertamento con adesione (Prova 33, 34)— di reclamo e mediazione (Prova 41)— di interpello (Prove 32)— di rimborso IRAP (Prova 35)— di sospensione (Prova 38)

L

Lavori in corso su ordinazione (Prova 3)Leasing (Prova 5)Liquidazione di società di capitali— aspetti fiscali (Prova 18)— bilancio iniziale e finale (Prova 18)— piano di riparto (Prova 18)— procedura (Prova 18)— scritture contabili (Prova 18)

N

Nota integrativa (Prova 6)

P

Partecipazioni (Prova 14)Piano finanziario (Prova 29)

R

Ratei e risconti (Prove 2, 4, 17, 22, 24)Reclamo e mediazione (Prova 41)Rendiconto finanziario (Prova 28)Ricorso— avverso avviso di accertamento— da studi di settore (Prova 37)— IRAP (Prova 38)— per riqualificazione spese pubblicità e rap-

presentanza (Prova 36)— per violazione disciplina antielusiva (Pro-

va 40)— sintetico (Prova 39)— rimborso IRAP (Prova 35)Rimanenze di magazzino (Prove 1, 2, 7, 16, 17)Riserve (Prove 9, 17)

ROE (Prova 23)ROI (Prove 26, 30)ROS (Prova 26)

S

Salari e stipendi (Prove 1, 4)Scissione di società (Prova 24)Scritture contabili— del conferimento d’azienda (Prova 13)— della liquidazione (Prova 18)— della scissione (Prova 24)— della trasformazione (Prove 16, 17)— di apertura (Prove 1, 16, 17)— di assestamento (Prove 2, 4)— di cessione d’azienda (Prova 22)— di chiusura (Prove 2, 4, 7)— di costituzione di una s.p.a (Prova 10)— di costituzione di una s.r.l. (Prova 11)— di integrazione (Prova 2)— di fusione (Prova 19, 20)— relative alla gestione ordinaria (Prove 1, 4)— relative al conferimento di azienda (Pro-

va 13)— relative all’affitto di azienda (Prova 12)Spese di manutenzione e riparazione (Prove

1, 3, 7)Stato patrimoniale— riclassificazione (Prova 26)Svalutazione dei crediti (Prove 2, 4, 7, 8)

T

Trasformazione di società— aspetti fiscali (Prove 16, 17)— da s.n.c. a s.r.l. (Prova 16)— da s.p.a. a s.n.c. (Prova 17)— procedura (Prove 16, 17)— scritture contabili (Prove 16, 17)

V

Valutazione d’azienda (Prova 22, 23)Verbale del collegio sindacale (Prova 31)Verbale di assemblea (Prova 6)

Indice generale

Prova pratica n. 1 - Scritture contabili e bilancio di verifica .................................. Pag. 5

Prova pratica n. 2 - Scritture di fine esercizio e calcolo imposte ........................... » 13

Prova pratica n. 3 - Immobilizzazioni materiali: acquisto, cessione e costruzioneinterna ....................................................................................................................... » 23

Prova pratica n. 4 - Scritture contabili e bilancio finale ......................................... » 27

Prova pratica n. 5 - Leasing e cessione di un bene alla luce degli IAS ................... » 33

Prova pratica n. 6 - Bilancio d’esercizio: nota integrativa e verbale di assemblea .. » 39

Prova pratica n. 7 - IRES: determinazione dell’imposta e rilevazioni contabili .... » 45

Prova pratica n. 8 - Bilancio in forma abbreviata, calcolo IRES e IRAP ............... » 49

Prova pratica n. 9 - Bilancio consolidato ................................................................. » 53

Prova pratica n. 10 - Costituzione di S.P.A.: scritture contabili e bilancio ............ » 57

Prova pratica n. 11 - Costituzione di s.r.l. ................................................................ » 61

Prova pratica n. 12 - Affitto d’azienda: aspetti civilistici, fiscali e contabili .......... » 63

Prova pratica n. 13 - Conferimento d’azienda: aspetti fiscali e scritture contabili » 69

Prova pratica n. 14 - Cessione di partecipazioni ..................................................... » 75

Prova pratica n. 15 - Business plan: struttura e contenuti ...................................... » 83

Prova pratica n. 16 - Trasformazione di una s.n.c. in una s.r.l.: aspetti contabili efiscali ......................................................................................................................... » 87

Prova pratica n. 17 - Trasformazione di una s.p.a. in una s.n.c.: aspetti contabili efiscali ......................................................................................................................... » 97

Prova pratica n. 18 - Liquidazione di società di capitali: aspetti contabili e fiscali ... » 103

Prova pratica n. 19 - Fusione: scritture contabili e avanzo/disavanzo di fusione . » 111

Prova pratica n. 20 - Fusione: rapporto di cambio e progetto di fusione .............. » 119

Prova pratica n. 21 - Fallimento: scritture contabili e adempimenti fiscali .......... » 129

Prova pratica n. 22 - Cessione d’azienda: metodi di valutazione e aspetti contabili ... » 133

Prova pratica n. 23 - Cessione d’azienda: aspetti fiscali .......................................... » 141

Prova pratica n. 24 - Crisi d’impresa e scissione parziale di società ...................... » 145

Prova pratica n. 25 - Contabilità industriale ............................................................ » 151

Prova pratica n. 26 - Analisi di bilancio per indici .................................................. » 157

Prova pratica n. 27 - Analisi di bilancio per margini .............................................. » 165

Prova pratica n. 28 - Rendiconto finanziario .......................................................... » 169

Prova pratica n. 29 - Pianificazione finanziaria ...................................................... » 175

272 Indice generale

Prova pratica n. 30 - Cash Flow e ROI ..................................................................... Pag. 179

Prova pratica n. 31 - Verbale del collegio sindacale ................................................ » 183

Prova pratica n. 32 - Istanza di interpello ................................................................ » 187

Prova pratica n. 33 - Istanza di accertamento con adesione .................................. » 191

Prova pratica n. 34 - Accertamento sintetico: istanza di accertamento con adesione... » 195

Prova pratica n. 35 - Ricorso rimborso IRAP .......................................................... » 199

Prova pratica n. 36 - Ricorso avverso avviso di accertamento per riqualificazionespese pubblicità e rappresentanza .......................................................................... » 205

Prova pratica n. 37 - Ricorso avverso avviso di accertamento da studi di settore .. » 211

Prova pratica n. 38 - Ricorso IRAP........................................................................... » 215

Prova pratica n. 39 - Ricorso avverso avviso di accertamento sintetico ................ » 219

Prova pratica n. 40 - Ricorso avverso avviso di accertamento per violazione disci-plina antielusiva ....................................................................................................... » 223

Prova pratica n. 41 - Reclamo e mediazione ........................................................... » 227

Appendice ................................................................................................................... » 231

Accertamento sintetico (34, 39); Affitto d’azienda (12); Analisi di bilancio (26, 27);Bilancio consolidato (9); Bilancio di esercizio (2, 4, 6, 8, 10); Bilancio di verifica(1, 2); Bilancio in forma abbreviata (8); Business plan (15); Cash flow (30); Cessioned’azienda (22, 23); Cessione di partecipazione (14); Conferimento d’azienda (13);Costituzione di una s.p.a. (10); Costituzione di una s.r.l. (11); Determinazionedell’IRAP (2, 8); Determinazione dell’IRES (7, 8); Fallimento di società (21); Fusionesocietaria (19, 20); IAS (5); Immobilizzazioni materiali (1-5); Indici di bilancio (24,26, 27); Istanza di accertamento con adesione (33, 34); Istanza di interpello (32);Istanza di sospensione dell’atto impugnato (38); Leasing (5); Liquidazione di societàdi capitali (18); Nota integrativa (6); Pianificazione finanziaria (29); Principi contabiliinternazionali (5); Reclamo e mediazione (41); Rendiconto finanziario (28); Riclas-sificazione Stato patrimoniale e Conto economico (26); Ricorso avverso riqualificazionespese pubblicità e rappresentanza (36); Ricorso avviso di accertamento da studidi settore (37); Ricorso avviso di accertamento per violazione disciplina antielusiva(40); Ricorso avviso di accertamento sintetico (39); Ricorso per rimborso IRAP (35);Scissione di società (24); Scritture contabili della gestione ordinaria (1, 4); Scritturedi assestamento (2, 4); Scritture di chiusura (2, 4); Trasformazione societaria (16,17); Valutazione d’azienda (22, 23); Verbale collegio sindacale (31); Verbaleassemblea dei soci (6).

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Tra i principali argomenti trattati si segnalano(*):

(*) In parentesi sono riportati i numeri delle prove.

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3ª Prova Pratica Per Commercialista Ed Esperto Contabile