Embed Size (px)
Citation preview
BESPLATNI GOTOVI SEMINARSKI, DIPLOMSKI I MATURSKI RAD.RADOVI IZ SVIH OBLASTI, POWERPOINT PREZENTACIJE I DRUGI EDUKATIVNI MATERIJALI.
WWW.SEMINARSKI-RAD.COM
WWW.DIPLOMSKI-RAD.COM
WWW.MATURSKI-RAD.COM
NA NAŠIM SAJTOVIMA MOŽETE PRONACI SVE BILO DA JE TO SEMINARSKI, DIPLOMSKI ILI MATURSKI RAD, POWERPOINT PREZENTACIJA I DRUGI EDUKATIVNI MATERIJAL. ZA RAZLIKU OD OSTALIH MI VAM PRUŽAMO DA POGLEDATE SVAKI RAD NJEGOV SADRŽAJ I PRVE TRI STRANE TAKO DA MOŽETE TACNO DA ODABERETE ONO STO VAM U POTPUNOSTI ODGOVARA. U NAŠOJ BAZI SE NALAZE GOTOVI SEMINARSKI,DIPLOMSKI I MATURSKI RADOVI KOJI MOŽETE SKINUTI I UZ NJIHOVU POMOC NAPRAVITI JEDINISTVEN I UNIKATAN RAD. AKO U BAZI NE NADJETE RAD KOJI VAM JE POTREBAN, U SVAKOM MOMENTU MOZETE NARUCITI DA SE IZRADI NOVI UNIKATAN SEMINARSKI ILI NEKI DRUGI RAD NA LINKU NOVI RADOVI. SVA PITANJA I ODGOVORE MOŽETE DOBITI NA NAŠEM
SADRŽAJ: Uvod ........................................................................................................................ 1 I Pojam i karakteristike poreza...................................................................... 2 1. Poreska terminologija-elementi i klsifikacija poreza.................................... 3 2. Ciljevi i efektioporezivanja........................................................................... 5 II Poreska evazija-pojam,vrste i uzroci........................................................ 6 1. Pojam izbegavanja plaćanja poreza............................................................... 6 2. Vrste poreske evazije..................................................................................... 7 3. Uzroci i posledice poreske evazije................................................................10 4. Mere protiv izbegavanja plaćanja poreza......................................................13 4.1. Mere protiv neprihvatljive (nelegitimne) zakonite poreske evazije.........................................................................13 4.2. Mere protiv nezakonite poreske evazije.................................................14 III Pojam i elementi krivičnog dela................................................................15 1. Objekat zaštite................................................................................................17 2. Radnja izvršenja krivičnog dela.....................................................................17 3. Ostala obeležja krivičnog dela...................................................................... 19 4. Ostala poreska krivicna dela......................................................................... 22 4.1. Neuplaćivanje poreza po odbitku.......................................................... 22 4.2. Sastavljanje ili podnošenje falsifikovanog dokumenta od značaja za oporezivanje..................................................................... 23 4.3. Ugrožavanje naplate poreza i poreske kontrole...................................... 24 4.4. Nedozvoljeni promet akciznih proizvoda............................................... 24 4.5. Nedozvoljeno skladištenje robe.............................................................. 25 Zaključak................................................................................................................. 27 Literatura................................................................................................................. 29
2
UVOD
Evazija poreza je posledica nastojanja poreskog obveznika da smanji poreski teret. Evazija se razlikuje od prevaljivanja poreza po tome što ovde ne dolazi do plaćanja poreza. Evazija poreza dovodi do preraspodele poreskog tereta u društvu, u odnosu na istu koju je predvidio zakonodavac.
U interesu svakog poreskog obveznika je da plati što manji porez ili da ga uopšte ne plati. Izbegavanje plaćanja poreza (poreska evazija) je fenomen sa kojim se poreska zakonodavstva savremenih zemalja sve više suočavaju i pokušavaju da ga reše na različite načine. Jedan od posebnih oblika poreske evazije javlja se u sferi oporezivanja preduzeća - utanjena kapitalizacija.
Da bismo mogli raaspravljati o glavnoj temi ovog istraživanja tj. o evaziji poreza, neizbežno je na početku samog rada upoznati se sa samim pojmom poreza, osnovnim pojmovima koji su vezani za ovo područje rada kao i sa samom svrhom oporezivanja i karakteristikama poreza. Na taj način ćemo moći zaokružiti celu sliku o ovoj temi.
U okviru našeg glavnog cilja rada i istraživanja vodiće se reč o poreskoj evaziji, pojmu, vrstama i uzrocima kao i samim krivičnim delima koja su posledica evazije i sankcijama koje ih prate. Motiv ovog rada jeste da se sam čitalac upozna sa ovom ekonomskom pojavom, da se utvrdi njeno delovanje u našoj zemlji i napravi komparacija sa inostranstvom a sve u cilju sagledavanja opšte ekonomske situacije kod nas. Na taj način, kroz ovu jedinstvenu pojavu možemo izvesti složene zaključke i shvatiti koliko je bitno za jednu državu da se svi njeni stanovnici pridržavaju osnovnih pravila i propisa da bi ona kao institucija ostala postojana a samim tim i oni kao njeni stanovnici u cilju sveopšteg dobra.
I POJAM I KARAKTERISTIKE POREZA
3
Porez predstavlja instrument javnih prihoda kojim država, uključujući i niže oblike političko-teritorijalne organizovanosti, od subjekata pod njenom poreskom vlašću prinudno uzima novčana sredstva, bez neposredne protivusluge, u svrhu pokrivanja svojih finansijskih potreba i postizanja drugih, prvenstveno ekonomskih i socijalnih ciljeva.
Karakteristike poreza su:
Nedestiniranost - sredstva ubrana po osnovu poreza slivaju se u opštu budžetsku masu u korist za finansiranje brojnih javnih potreba. Dakle, usmeravanje poreza nije unapred utvrđeno. Nepovratnost - iznos ubranog poreza ne vraća se poreskim obveznicima u formi
protiv-usluge. Država postaje vlasnik sredstava koja su ubrana oporezivanjem i njima disponira. Porezi se plaćaju na teritorijalnom principu - obaveza plaćanja nije vezana za
državljanstvo. Porezi se plaćaju na osnovu teritorijalne pripadnosti. Sama pripadnost određenoj teritoriji uzrokuje obavezu plaćanja poreza. Deriviranost Prisilnost - plaćanje poreza nije izraz dobre volje fizičkog i/ili pravnog lica, već
posledica autoriteta države koja zahteva u jednostrano utvrđuje poresku obavezu. Tri su načina uvođenja poreza u sistem javnih prihoda:
nametanje poreza silom uvođenje poreza na osnovu ugovora uvođenje poreza na osnovu ustava.
Odsustvo neposredne protivnaknade - za iznos plaćenog poreza država ne daje neposrednu protivuslugu fizičkom i/ili pravnom licu. Ovim se ne želi reći da onaj ko je platio porez nema nikakvu korist - ta korist je opšteg karaktera. Porez je novčano davanje - poreska obaveza se u savremenim uslovima utvrđuje i
podmiruje u novčanom obliku. Međutim, finansijska teorija poznaje da su porezi plaćani i u naturi ili radu.
Osnovna obelezja poreza su:
1. Porezi su derivativan, izveden javni prihod države.
2. Porezi su prisilan prihod države.
3. Porezi služe za podmirenje javnih rashoda.
4. Nema direktne potivusluge za naplaćeni porez.
5. Obveza plaćanja poreza se izvršava u novcu.
6. Porezi su uglavnom nenamenski (nedestinirani) javni prihod.
4
7. Porez se plaća prema teritorijalnom principu.1
1.PORESKA TERMINOLOGIJA-ELEMENTI I KLASIFIKACIJA POREZA
Osnovna svrha ubiranja poreza je finansiranje budžeta i propisanih nadležnosti države i njenih jedinica. Porezi su najvažniji izvor budžeta i bez njih država ne bi mogla da funkcioniše i finansira javna dobra i zajedničke potrebe, kao što su odbrana, zaštita svojine i prava građana, javni red i mir, obrazovanje, zdravstvo, infrastruktura i slično.
Pored ovog glavnom cilja, drugi ciljevi oporezivanja su:a) redustribucija dohotka ili imovine, gde se neki građani opterećuju porezom više, a drugi manje,b) destimulisanje neželjenog ponašanja, kao potrošnje duvana i alkohola kroz visoke akcize, i/ilic) ugradnja stabilizatora ukupnog dohotka zemlje kroz progresivno oporezivanje, kako veruju neki ekonomisti.
Važna osobina pojedinih poreza je vrsta poreske stope. Ona može biti: proporcionalna, kada stopa ostaje ista bez obzira na rast dohotka, progresivna, kada stopa raste sa povećanjem doohotka, i regresivna, kada se stopa smanjuje sa povećanjem dohotka.
Elementi poreza su:
poreski obveznik - svaka fizička ili pravna osoba koja je po zakonu dužna platiti porez.
poreski platac - svaka fizička ili pravna osoba koja u ime i za račun poreskog obveznika mora obračunati i uplatiti porez (ne moraju u određenom trenutku biti iste osobe). Primer : Pri isplati plate preduzeće je porezni platac jer vrši naplatu poreza na dohodak.
poreski destinatar - osoba koja po nameri države mora snositi poreski teret bilo iz svog dohotka ili imovine.
krajnji platac poreza - osoba koja u stvarnosti plaća porez bez obzira da li je to namera države ili je taj porez prevaljen.
poreski jamac - fizička ili pravna osoba koja jamči da će porezni obveznik platiti poresku obvezu.
poreska sposobnost - ekonomska mogućnost da se udovolji obavezi plaćanja poreza.
1 Bjelica prof. dr Vojin, Raičević prof. dr Božidar, Radičić prof. dr Marko, Babić prof. dr Blagoje, Radmilović dr Stanko, Finansije-teorija i praksa, Stylos, Novi Sad, 2006.,str. 221
5
poreski izvor - sva dobra koja pripadaju poreskom obvezniku i iz kojih on mora platiti porez.
poreska osnovica - temelj za obračun poreza. Nije jednaka kod svih poreskih oblika.
poreska stopa - deo poreske osnovice za koji će se ona smanjiti kako bi poreski obveznik podmirio svoju obvezu.
poreska tarifa - sastavni pregled poreskih stopa i objekata oporezivanja (uglavnom za indirektne poreze).
razrez poreza - propisima utvrđen postupak koji sprovodi poreska uprava radi utvrđivanja visine poreske osnovice i da bi se primenom odgovarajuće poreske stope utvrdi poreska obveza.
poreski katastar – sistemski uređen pregled svih elemenata koji se uzimaju u obzir pri oporezivanju (kod direktnih poreza).
otpis poreza - smanjivanje ili otpisivanje poreske osnovice usled različitih elementarnih nepogoda kada poreski obveznik nije mogao uticati na nepogodne situacije.
odlaganje plaćanja poreza (poček) - ukoliko trenutno nema sredstava poreski obveznik u određenom razdoblju mora platiti obavezu ako mu poreska uprava odobri odlaganje.
poreske olakšice i poreska oslobođenja - kada se od oporezivanja izuzimaju pojedini poreski izvori ili kada se u skladu sa poreskom politikom smanji poreska osnovica ili iznos razrezanog poreza.
evazija - izbegavanje plaćanja poreza, može biti legalna i nelegalna.
Poreze mozemo podeliti na sledeci nacin:
subjektni - npr. porez na dohodak pojedinca. objektni - npr. porez na neki deo imovine. neposredni - porezi gde se direktno oporezuje poreski obveznik i gde je poreski
obveznik i poreski destinatar jedna te ista osoba. posredni - porezi gde su poreski obveznik i poreski destinatar različite osobe
- prevaljivanje poreza. specifični - plaćaju se po jedinici proizvoda. ad valorem - plaćaju se u procentu od iznosa poreske osnovice. proporcionalni - rast poreske stope i poreske osnovice je jednak. progresivni - poreske stope rastu brže od poreske osnovice. regresivni - poreske stope rastu sporije od poreske osnovice. paušalni - plaćaju se u unapred utvrđenom iznosu i njihova visina ne zavisi od
ponašanja poreskog obveznika.2
2.CILJEVI I EFEKTI OPOREZIVANJA
22 Bjelica prof. dr Vojin, Raičević prof. dr Božidar, Radičić prof. dr Marko, Babić prof. dr Blagoje, Radmilović dr Stanko, Finansije-teorija i praksa, Stylos, Novi Sad, 2006.,str. 260
6
Sve do XX veka oporezivanje je bilo,manje-vise,jednodimenzionalni akt država koji se ogledao u obezbedjivanju dovoljnih sredstava za finansiranje utvrdjenih javnih rashoda.Cilj je bio fiskalni.
U savremenim uslovima pojavljuje se i ekstrafiskalni ciljevi oporezivanja kao sto su:ekonomski,socijalni,politicki i ostali.
Ekonomski ciljevi mogu biti mikroekonomske i makroekonomske prirode.Mikroekonomski ciljevi su brojni i u suštini se svode na podrsku konkretnim subjektima u realizaciji njihovih aktivnosti.Makroekonomski ciljevi realizuju se delovanjem na odnose osnovnih makroekonomskih agregata.
Socijalni ciljevi oporezivanja pokazuju se u nastojanju države da smanji razlike u materijalnom položaju poreskih obveznika.
Efekti oporezivanja se prakticno manifestuju u evaziji i prevaljivanju poreza.
Radnje i mere koje preduzima poreski obveznik da smanji ili u potpunosti izbegne obavezu placanja poreza nazivaju se evazijom(izbegavanjem) placanja poreza.Evazija poreza moze biti:zakonita i nezakonita.
O prevaljivanju poreza radi se onda kada je osoba poreskog obveznika različita od osobe koja stvarno snosi teret poreza.Tako se govori o:nameravanom i nenameravanom prevaljivanju,o prevaljivanju unapred,unazad ili bocno,o jednostrukom,dvostrukom ili višestrukom prevaljivanju.Sam cin prevaljivanja ima vise faza:perkusija,reperkusija,incidenca i difuzija.
II PORESKA EVAZIJA - POJAM, VRSTE I UZROCI7
1.POJAM IZBEGAVANJA PLACANJA POREZA
Izbegavanje (engl. tax evasion, tax avoidance, tax fraud, nem. Steuerhinterziehung, Steuerumgehung) je oblik otpora plaćanju poreza, javljaju se u oblicima:
1. poreske evazije, i2. neželjenog prevaljivanja poreza.
Poreska evazija rezultat je činidaba i propuštanja koje porezni obveznik preduzima radi izbegavanja plaćanja poreza. Može biti:
zakonita ili dopuštena - koja nije u sukobu sa zakonom ili drugim propisima, i nezakonita ili nedopuštena - koja za sobom povlači sankcije.3
Neželjeno prevaljivanje poreza znači izbegavanje poreza kod kojeg nosilac poreskog opterećenja (ne samo poreski obveznik) prevaljuje poreski teret na osobu različitu od one koja je po intenciji zakonodavca stvarno trebala platiti porez.4 Poreska evazija znači izostanak poreskih prihoda za iznos neplaćenog poreza, a kod neželjenog prevaljivanja u državnu blagajnu pritiče planirani iznos od poreza, ali dolazi do neželjenih nefiskalnih posledica (ekonomskih, socijalnih).
Pošto plaćanje poreza utiče na smanjenje ekonomske snage poreskog obveznika, to nepovoljno delovanje oporezivanja izaziva otpor plaćanju poreza i nastojanje poreskih obveznika da to smanje, ublaže, ili eventualno izbegnu.
Ovo izbegavanje plaćanja poreza zavisi od mnogih činioca i okolnosti, kao što su: visina poreskog opterećenja, poreski moral, stepen razvijenosti svesti o pripadnosti određenoj društvenoj zajednici, disciplina poreskih obveznika u izvršavanju građanske dužnosti.
Izbegavanje plaćanja poreza ili poreska evazija prisutna je u većoj ili manjoj meri u svim poreskim sistemima.
Kada poreski obveznik preduzme ili propusti da preduzme neku radnju i time izbegava plaćanje poreza, govorimo o poreskoj evaziji.
2.VRSTE PORESKE EVAZIJE
33 Trkulja prof. dr Milivoje, Finansijsko pravo-uvod, javni rashodi i javni prihodi, Pravni fakultet, Novi Sad, 1998.44 Raičević prof.dr Božidar, Javne finansije. U Finasije - teorija i praksa , Budućnost, Stylos, Novi Sad, 2001.(str. 189-365).
8
A. Zakonita (legalna ili dopuštena)Poreski obveznik izbegava plaćanje poreza, ali ne dolazi u sukob sa pozitivnim zakonskim propisima. Može biti:
- Nameravana i- Nenameravana
Kod nameravane zakonite poreske evazije motiv ponašanja poreskog obveznika je želja da očuva ekonomsku snagu.Nasuprot tome - kod nenameravane zakonite poreske evazije motiv ponašanja poreskih obveznika je npr. očuvanje zdravlja, a kao uzgredni efekat se javlja izbegavanje plaćanja poreza.
Zakonita evazija postoji u slučaju kada se pojedinci kao poreski obveznici istina kreću u opštim okvirima koji su postavljeni na osnovu zakona ili drugih opštih propisa iz oblasti fiskalnog ili poreskog sistema, ali pri tome na različite načine pokušavaju da izbegnu u potpunosti ili delimič no plaćanje poreza i drugih propisanih doprinosa.
Ovde se praktično radi o različitim oblicima korišćenja poreskih podsticaja (u vidu oslobođ enja ili olakšica kod utvrđivanja, razreza ili plaćanja poreza) ili kada se koriste postojeće pravne praznine u poreskim i drugim zakonima i propisima upravo zbog visokog stepena apstrakcije, uopštenosti ili nedoreč enosti, odnosno višeznačnosti upotrebljenih reči, izraza ili pojmovaili nesavršenosti jezika upotrebljenog od strane zakonodavca.
Ovo je naročito slučaj u onim sistemima kada se zbog brzih i naglih radikalnih promena u sferi privrednog poslovanja u zemlji ili inostranstvu i sami poreski propisi često menjaju kako bi se prilagodili novim društvenim, pravnim i privrednim okvirima. Naime, zakonita, ili kako je još nazivaju pojedini autori dopuštena poreska evazija obuhvata postupke pomoću kojih poreski obveznik izbegava plaćanje poreza potpuno ili delimično na jedan od sledećih načina:
– promenom mesta prebivališta ili boravišta,– smanjenjem ili odustajanjem od potrošnje oporezivanih proizvoda ili usluga,– pronalaženjem praznina (rupa) u zakonu.
B. Nezakonita ili nelegalnaTo je poreska evazija gde poreski obveznik izbegava plaćanje poreza, ali time dolazi u sukob sa pozitivnim zakonskim propisima. Ona može biti:
- Utaja ili defraudacija - označava izbegavanje direktnih poreza- Kontrabanda ili krijumčarenje - izbegavanje indirektnih poreza.
Nezakonitom evazijom pojedinac kao poreski obveznik dolazi pod udar zakona i kaznene represije. Naime, u ovom slučaju dolazi do kršenja propisa u većoj ili manjoj meri pri čemu se nanose neposredne, direktne štete društvenoj zajednici. Ovde se dakle radi o protivpravnim, protivzakonitim, nedopuštenim i kažnjivim delatnostima upravljenim direktno protiv poreskog (fiskalnog) sistema zemlje. Ova se nezakonita evazija može javiti u dva vida, koji su i najkarakterističniji za moderne pravne i društvene sisteme.
9
Prvi oblik nedopuštene poreske evazije je poreska utaja, poreska defraudacija ili utaja poreza i doprinosa odnosno izbegavanje plaćanja poreza. Drugi oblik nezakonite poreske evazije je krijumčarenje ili kontrabanda razne robe, proizvoda ili usluga preko granica jedne ili više država.5
No, ovi različiti oblici nezakonite poreske evazije retko se kada preduzimaju samostalno, izdvojeno od ostalih protivpravnih aktivnosti njihovih nosilaca. Najčešće je pak slučaj da se i ove delatnosti izvode u jednom nizu kažnjivih ponašanja pri čemu učinilac, jedan ili više njih, konstantno vrše kažnjiva, zabranjena dela koja se u zakonu određena bilo kao krivična dela, bilo kao privredni prestupi ili privredni prekršaji. Naime, nezakonita evazija obuhvata različite postupke poreskih obveznika koji su usmereni na izbegavanje plaćanja poreza, a kojima se krši zakon. Da bi utajili porez, obveznici na nedozvoljen način prikrivaju celu ili pak jedan deo svoje imovine ili objekta oporezivanja. Cilj utaje poreza jeste smanjene poreskog duga. Stoga se u teoriji može razlikovati zavisno od objekta prema kome se preduzima radnja poreske utaje, potpuna ili nepotpuna utaja poreza.
Nezakonita poreska evazija ili utaja poreza ili izbegavanje plaćanja poreza je kažnjiva. Sve savremene države pa i sve države od svog postanka su se na različite načine i različitim merama suprostavljale ovim kažnjivim delatnostima poreskih obveznika. U toj borbi za efikasnijim sprovođenjem poreske discipline primenjuju se različite preventivne, ali i represivne mere. Pri tome važnu ulogu u prevenciji nezakonitog izbegavanja plaćanja poreza igra i svođenje poreskog tereta u razumne okvire, čime se ublažavaju faktori koji doprinose povećanju intenziteta otpora plaćanju poreza. Inače u teoriji se mogu naći i takva mišljenja prema kojima je nezakonita poreska evazija jedan od ključnih uzroka postojanja sive ekonomije.
Siva ekonomija obuhvata sve protivzakonite privredne aktivnosti koje su usmerene na sticanje ekonomske koristi za lice koje obavlja te aktivnosti, a na štetu države i lica koja na legalan način obavljaju privredne delatnosti. Ovde se, dakle, radi o obavljanju ekonomske aktivnosti mimo relevantnih pravnih propisa ili protiv njih. Sivu ekonomiju u literaturi neki autori još nazivaju i kao neoporezovana, neformalna, crna, podzemna ili nezvanična ekonomija.
Pored namere da se na nezakonit način izbegne,postojanje sive ekonomije može se objasniti i dejstvom drugih činilaca,medju kojima se izdvaja namera da se izbegnu različite zabrane koje nameće pravni poredak. Neke od njih su uvedene da bi se sprečilo povredjivanje ili ugrožavanje značajnih individualnih ili društvenih vrednosti, odnosno javnog poredka,a neke se teško mogu objasniti.No, u meri u kojoj bi se mogli uključiti u ostvarivanje dohotka u legalnoj ekonomiji, resursi koji su iz razloga izbegavanja zabrane angažovani u sektoru sive ekonomije doprinose smanjivanju naplate poreza, tako da se, u krajnjoj liniji, problem sive ekonomije svodi na nezakonitu poresku evaziju.Razmere sive ekonomije se tesko mogu precizno utvrditi; kada bi se mogle evidentirati od strane zvanične statistike ,izgubile bi svoj rasion d`etre. U literaturi se koriste tri različita pristupa da bi se ocenio njen značaj u stvarnom društvenom proizvodu zemlje.
55 Jelčić, B., Evazija poreza, Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu,1965, br. 4.
10
Prvi pristup se zasniva na korišćenju tržišnih podataka.Drugi pristup je indirektan, u tom smislu što se zasniva na posmatranju učesnika u sektoru sive ekonomije,čije su transakcije postavljene tako da ostanu nezabeležene.Treći pristup je direktan,jer se zasniva na ispitivanjima veceg ili manjeg uzorka lica. Može se reći da ni jedna metodologija ne pruža sasvim pouzdane procene razmere sive ekonomije.
Najkarakterističniji pojavni oblici utvrdjeni od strane Republičke tržišne inspekcije u Srbiji su:
prodaja robe nižeg kvaliteta od deklarisanog; lažno deklarisanje robe u cilju izbegavanja plaćanja poreskih dažbina; izbegavanje uplate poreza na žiro-račun; korišćenje neispravnih i nežigosanih merila radi zakidanja na meri; prodaja robe bez isprave o nabavci; neažurno i netačno vodjenje evidencije o prometu robe i dr.
Kod nas se ovaj fenomen počeo pojavljivati poslednjih 10-15 godina.Kvantitativno gledano,siva ekonomija je bila najzastupljenija devedesetih godina,mada je i sada njeno učešće u bruto domaćem proizvodu zastupljeno preko 40%.
Osnovni uzroci sive ekonomije kod nas su: višegodišnje ratno okruženje, značajan priliv izbeglica, dugotrajni negativni privredni trendovi, rastuci broj nezaposlenosti, nizak životni standard, sankcije medjunarodne zajednice, NATO agresija, spori tranzicioni procesi itd.
Mere za suzbijanje sive ekonomije su: a) dugoročne, b) srednjoročne i c) operativne.
Za uspešnu akciju neophodan je opšti poreski konsezus i kompleksna akcija svih društvenih faktora.Radi operacinalizacije i koordinacije neophodno je osnovati koordinaciono telo na čelu sa potresednikom vlade koji bi pred javnošću i parlamentom periodične izveštaje o dinamici postignutih rezultata.Takodje, valja razmisliti o osnivanju samostalne agencije, ili čak Ministarstva za inspekcijske poslove sa ovim primarnim zadatkom.
3.UZROCI I POSLEDICE PORESKE EVAZIJE
11
Uzroci poreske evazije su brojni.To su nizak poreski moral,visoke poreske stope,neprecizni zakoni i postojanje tzv.»rupa»u zakonu(loopholes),slozenost poreskog sistema i zakoni koje obveznici smatraju neptavednim.Niske kazne svakako idu u prilog utaji poreza.Neki od uzroka su:
1. Želja za očuvanjem postojećeg bogatstva2. Namena poreza3. Blagost sankcija i kazne4. Odsudstvo kontrola5. Visina poreskog opterećenja6. Troškovi plaćanja poreza7. Niska poreska svest i poreska kultura.6
Na osnovu navedenih uzroka,funkcija poreske utaje je:
PU=PU(VPU,L,K,....,S)7 Gde je PU- velicina poreske utaje,VPU-velicina ocekivane ustede na porezu,L-lakoca poreske utaje,K-velicina kazne koja sadrzi i rizik od otkrivanja,i S-svi slucajni i nemerljivi faktori.
Osamdesetih godina prošlog veka u SAD, u ekonomskoj politici Reganovog doba, vodila se velika rasprava o ideji koja je bila vezana za poreske stope i visinu poreskih prihoda državnog budžeta. Ekonomski stručnjaci predvođeni Arturom Laferom (Arthur Laffer) smatrali su da su visoke granične poreske stope glavni krivci za postojanje niske nacionalne štednje, malih investicija i recesije. Oni su bili uvereni kako će smanjivanje graničnih poreskih stopa dovesti do poboljšanja ekonomskih prilika u SAD. Osnovni analitički instrument pomoću kojeg su uspeli da uvere predsednika Regana u nužnost sprovođenja poreske reforme bila je kriva koja je pokazivala odnos između poreskih stopa i poreskih prihoda. Ova je kriva po svom tvorcu i nazvana Laferovom krivom, i pod tim imenom zauzela je svoje mesto u ekonomskoj teoriji.
Slika 1. Laferova kriva
66 www.wikipedia.com77 Hrustic Hasiba,Javne finansije I poresko pravo,Pravni fakultet Univerziteta u Beogradu,JP Sluzbeni glasnik,2007.,str 96.
12
Komentar: Kako se vidi iz prikazane krive, pri poreskoj stopi od nula odsto i pri stopi od sto odsto poreski prihodi su jednaki nuli. Porastom poreske stope rastu i poreski prihodi; međutim, nakon neke tačke porastom poreske stope se ne povećavaju poreski prihodi, već upravo obrnuto. Takođe, Laferova kriva nudi i jedan veoma praktičan zaključak: država može ostvariti isti poreski prihod (R) putem dve poreske stope – jedne više B (75 odsto) i jedne niže C (25 odsto). Daljim porastom poreske stope nakon tačke M opadaju i poreski prihodi. Naime, visoke poreske stope destimulišu obveznike da rade i da štede. Oni svoju privrednu aktivnost sele u područje tzv. “sive ekonomije”, ili se odlučuju za više slobodnog vremena, a manje rada. Tačka M predstavlja optimalnu poresku stopu uz koju se ostvaruju maksimalni poreski prihodi. Povećanjem poreske stope iznad visine određene u tački M obveznici počinju manje da rade, a država ostvaruje niže poreske prihode. Iz ovoga se može zaključiti da povećanjem poreske stope iznad određenog iznosa država ne sprovodi adekvatnu poresku politiku, jer državni prihodi su manji, manji je radni napor, niže su investicije i niži privredni rast. 8
Evazija je motivisana nastojanjem da se neutrališu negativni efekti poreza na ekonomsku snagu obveznika.Time se pruža otpor protiv oticanja dela prihoda u državne ruke.
Stepen izraženosti i rasprostranjenosti evazije zavisi od niza faktora.Najznacajniji su:
1) Ako je prisutna otudjenost države od gradjana,ako su prisutni nedemokratski,totalitarni režimi ,otpor snošenju poreskih obaveza javlja se kao jedan od oblika borbe gradjana za demokratsko,u interesu gradjana vršenje funkcija države i obezbedjivanje funkcionisanja javnih službi.
88 www.knowledge-bank.org
13
2) Stepen poreskog opterećenja. Ukoliko su porezi previsoki,onda to ugrožava zadovoljavanje ličnih potreba obveznika ili obezbedjivanje neophodnih sredstava za reprodukciju obavljanja date delatnosti.Tada je sasvim razumljivo nastojanje da se izbegne plaćanje poreza i po cenu rizika snošenja i najstrožijih zakonskih sankcija.3) Slabosti kontrole i blagost sankcija.Ako je kontrola utvrdjivanja relevantnih činjenica za naplatu poreza neefikasna,ako je komplikovana i neblagovremena i ako su prisutni uslovi za korumpiranje kontrolnog aparata,poreska utaja i šverc bice rasprostranjeniji i sa većim intezitetom.
Evazija bez sumnje ima negativne efekte na sprovodjenje utvrdjene poreske politike i na obim obezbedjivanja sredstava za javne potrebe.procenjuje se ,na primer,da se zbog poreske evazije godisnje realizuju u SAD 27% manje prihoda u saveznom budzetu,u Francuskoj se godišnje naplati manje poreza za oko 10%,u SR Nemačkoj za 8%,u Japanu za 7%,u Velikoj Britaniji za oko 6% itd.9
Utaja poreza je ilegalnog karaktera koji košta nacionalnu kasu izmedju 15% i 25% fiskalnog prihoda. Utaja poreza u osnovi zavisi od režima oporezivanja,metoda fiskalne kontrole,nivoa poreskog morala,statističko-računovodstvenih informacija o obvezniku i njegovim prihodima fiskalne administracije.
U osnovi treba razlikovati tradicionalnu utaju,koja se uglavnom odnosi na porez na dohodak fizičkih i pravnih lica posredstvom disimilacije prihoda ili dohodka,prodaja bez fakture i neurednog vodjenja knjigovodstva,i na tzv.industrijsku utaju.
Efektivna utaja se povecava sa velicinom preduzeća,a naročito sa pojavom multinacionalnih preduzeća i transnacionalnih kompanija.
Izbegavanje plaćanja poreza ima za krajnju konsekvencu to da se oštrije oporezuje uredni poreski obveznici,kao i oni koji ostvaruju takve prihode za koje je teško uzbeći snošenje poreza.Da bi država naknadila manjak ubranih poreskih prihoda,kao posledice prisustva evazije,ona je prinudjena da konstituiše veće poresko opterecenje nego sto bi bilo nužno kad ne bi bilo prisutno izbegavanje plaćanja poreza.
Da bi prevazišla posledice poreske evazije država ulaže maksimalne napore za sprečavanje nezakonite evazije.Mogućnosti za to su raznolike.Dobra organizacija carinska službe i opremanje carinarnica raznim tehničkim uredjajima za otkrivanje i sprečavanje krijumčarenja; vodjenje evidencije i prismotra sumnjivih lica za šverc; obavezivanje poreskih obveznika da ažurno vode poslovne knjige,da izdaju račune za prodate proizvode ili izvršene usluge, da se uplate i isplate poreskih obveznika organa vrše preko banke,da se relevantni računi registruju kod poreskih obveznika; primenom i efikasnijim korišćenjem institucija dokazivanja porekla imovine,dobrim nagradjivanjem,obezbedjivanjem što bolje stručnosti i tehničkim opremanjem kontrolnih organa i primenom strogih sankcija protiv njihove korupcije;primenom pštrih sankcija za poreske utaje i šverc,itd.10
99 Komazec prof. dr Slobodan, Ristić prof. dr Žarko, Kovač prof. dr Jovo, Poreska ekonomija:poreske strukture I modeli oporezivanja, Čigoja Štampa, Beograd,1999.1010 Milivojevic prof.dr Aleksa, Trkulja prof.dr Milivoje, Javne finansije, Srpsko Sarajevo,2000.
14
Sto se tiče posledica koje poreska evazija ili utaja poreza ima kod nas,moze se reci da su posledice nesagledive, bar kad je u pitanju nasa zemlja.Možemo se voditi trenutnim informacijama kojima raspolaže Poreska Uprava Srbije,koja je objavila da je u 2006 godini podneto 1.330 krivicnih prijava zbog utaje poreza od ukupno 16,2 milijarde dinara.To znači da je državni budžet zbog utaje poreza u ovoj godini izgubio vise od 200 miliona evra prihoda.
Prema podacima Poreske policije, metodom unakrsne procene poreske osnovice u periodu od avgusta do 25. decembra 2006.godine ukupno je obuhvaćeno 1,275 obveznika,a doneto je i prvih pet rešenja sa utvrdjenom poreskom obavezom od ukupno 54,1 milion dinara.11
4. MERE PROTIV IZBEGAVANJA PLAĆANJA POREZA
Nezakonita poreska evazija koja za posledicu ima formiranje sektora sive ekonomije,dovodi do neostvarivanja planiranih budžetskih prihoda. Na taj način država je primorena ili da odustane od finansiranja dela predvidjenih javnih rashoda ili da poveća poreze,što moze imati mnoge mepovoljne posledice i da, u krajnjoj liniji,proširi razmere evazije.
4.1. MERE PROTIV NEPRIHVATLJIVE (NELEGITIMNE) ZAKONITE PORESKE EVAZIJE
U savremenoj literaturi se neprihvatljivost nekog poreskog postupka koji vodi izbegavanju plaćanja poreza(a nije nezakonit) ocenjuje na osnovu toga da li je u pitanju pokušaj da se poreska obaveza spusti ispod nivoa koji je zakonodavac iamo u vidu, s obzirom na dati bruto dohodak i druge relevantne okolnosti. Zbog toga se svaka sumnjiva transakcija mora simultano podvrći sledećim testovima:
a) Test namere. Ovaj bi test iamo za cilj da istraži da li su radnje koje je lice preduzelo imale za isključivi,osnovni ili samo delimični cilj nameru da se smanji ili potpuno izbegne poreska obaveza.
b) Test postojanja elemenata artificijelnosti(veštačkog). U pitanju je provera konstrukcije privatniog prava koja je iskorišćena u poreske svrhe.
c) Test poreske štete. Postojanje neplaćenog poreza je conditio sine qua non zakonite poreske evazije.Otuda poreske vlasti treba da utvrde i da li je poreski dužnik svojim postupcima obezbedio poresku uštedu ili nije.
11 www.poslovnimagazin.biz
15
d) Test postojanja rešenja nadležnog poreskog organa. Ako prethodni testovi pokažu da je poreski dužnik koristio artificijelne konstrukcije u nameri da poresku obavezu spusti ispod nivoa koji je zakonodavac imao u vidu,pa do poreske uštede zaista i dodje,nadležni poreski organ to mora utvrditi svojim rešenjem i u njemu osporiti pomenutu konstrukciju.
4.2. MERE PROTIV NEZAKONITE PORESKE EVAZIJE
Suprotstavljanje nezakonitoj poreskoj evaziji ima mnogo jasniji pravni osnov,jer se ona, per definitionem, vrši radnjom poreskog dužnika kojom se krši zakon ili neki drugi propis.Zbog toga se u poreskim i drugim zakonima nalaze kaznene odredbe, kojima se odredjena ponašanja poreskih dužnika definišu kao kažnjiva delatnost i propisuju odgovarajuće sankcije.Medjutim,i pored kaznene,ove mere obuhvataju i preventivnu dimenziju.
Preventivne mere sastoje se u:
sabdevanje nadležnih poreskih i carinskih organa odgovarajućom opremom za otkrivanje i sprečavanje kontrabande;
obezbedjivanju sardanje izmedju tih organa i drugih državnih organa; nametanju različitih obaveza poreskim dužnicima; primerenoj obuci poreskih inspektora; nastojanjima da se podigne opšta –poreska kultura- i poreski moral stanovništva; isticanje odbitka po nepostojećim osnovama; propuštanje da se obračuna,obustavi i naplati porez po odbitku; propuštanje da se utvrdjeni iznos poreza blagovremeno plati i dr.12
III POJAM I ELEMENTI KRIVIČNOG DELA IZBEGAVANJA PLAĆANJA POREZA
Budući da potpuno i efikasno usvojenje i primena poreza na dodatu vrednost ima između ostalog i cilj da obezbedi efikasniju naplatu javnih prihoda odnosno efikasnije funkcionsanje fiskalnog sistema, s jedne strane, odnosno kvalitetniju borbu protiv utaje 1212 Popovic Dejan,Nauka o porezima i poresko pravo,IŠP Savremena Administracija,Beograd,1997.
16
poreza i drugih oblika poreske evazije, potrebno je da ukažemo na osnovne karakteristike i obeležja ovih protivpravnih aktivnosti kojima se sve savremene zemlje, pa tako i naša, nužno moraju suprotstaviti efikasnim merama i sredstvima. Poreska krivična dela, posebno poreska utaja (eng. - tax evasion, franc. - fraude fiscale, nem. - steuerbetrug) predstavljaju izuzetno društveno opasna ponašanja pojedinaca i grupa, odnosno pravnih lica (preduzeća, ustanova ili drugih organizacija) kojima se kršenjem propisa neposredno ili posredno ugrožavaju finansijski interesi cele društvene zajednice i to prvenstveno kroz nanošenje velikih šteta fiskalnom sistemu i sistemu javnih prihoda uopšte.
Kada se ima u vidu ogroman značaj koji fiskalni sistem, njegovo uredno, blagovremeno, potpuno i kvalitetno ostvarenje ima za postojanje, održanje pa i razvoj države odnosno društva onda je posve jasno od kolike je važnosti da se država širokom lepezom različitih mera, sredstava, načina i postupaka preduzetih od strane različitih subjekata na svim nivoima suprotstavi različitim oblicima i vidovima neplaćanja, prikrivanja, neprijavljivanja ili izbegavanja plaćanja poreza, doprinosa i drugih propisanih obaveza koje predstavljaju javne dadžbine, odnosno javni prihod.13 Naravno kršenjem propisa u oblasti fiskalnog sistema mogu da se prouzrokuju i različite posledice. Zavisno od vrste povrede, odnosno prouzrokovane posledice u pogledu obima i intenziteta povrede ili ugrožavanja zaštićenih društvenih vrednosti, zakon je predvideo i različite sankcije zavisno od toga da li se u konkretnom slučaju radi o krivičnom delu, privrednom prestupu ili prekršaju.
Najopasniji i najteži oblici kršenja poreskih zakona kojima se i nanose najteže posledice odnosno najveće štete društvenoj zajednici predstavljaju poreska krivična dela. Osnovu poreskih krivičnih dela bez obzira o kom obliku ili vidu ispoljavanja se radi u konkretnom slučaju čine različite pojavne manifestacije poreske evazije (lat. bežanje, izbegavanje) posebno kada se ima u vidu da evazija poreza predstavlja ujedno i najznačajniji oblik sive ekonomije. Evazija poreza ili različiti oblici i vidovi odnosno načini izbegavanja utvrđivanja, razreza i naplaćivanja poreza i drugih propisanih dadžbina predstavljaju štetnu, protivpravnu i opasnu delatnost pojedinaca i grupa kojima se ugrožavaju osnovni fiskalni interesi društva.
Naime, poreski obveznici doživljavaju porez kao svojevrsni trošak koji samo pogoršava njihovu materijalnu situaciju, jer plaćanje poreza i drugih dadžbina neposredno utiče na smanjivanje njihove ekonomske snage i kupovne moći. Stoga oni izbegavaju plaćanje poreza u većem ili manjem iznosu ili bar pokušavaju da umanje njegov teret. Svi ti različiti oblici izbegavanja plaćanja poreza predstavljaju zapravo samo različite oblike i vidove ispoljavanja poreske evazije. Poseban oblik ove evazije jeste izbegavanje plaćanja poreza na prihode od nezakonitih radnji.
Opredeljenje poreskih obveznika da u potpunosti ili delimično izbegnu plaćanje poreza i drugih doprinosa zavisi u prvom redu od intenziteta otpora plaćanju poreza. Taj intenzitet otpora zavisi od više elemenata koji se mogu svesti na sledeće: – visina poreskog opterećenja,– namena trošenja sredstava prikupljenih porezom,– poreski oblik,
1313 Popović Dejan, Poreska reforma u Srbiji 2001-2003, Ekonomski institut, Beograd, 2004.
17
– mišljenje javnosti da li je porez pravičan ili ne.
Među krivičnim delima protiv privrede po svom značaju, prirodi i karakteru izdvajaju se poreska krivična dela. Njih ima više vrsta. Osnovno krivično delo ove vrste je: "Izbegavanje paćanja poreza"14 predviđeno u čl. 172 Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (koji je ukinuo odredbu čl. 154 Krivičnog zakona Republike Srbije - krivično delo poreske utaje). Naime, izbegavanjem ustavne i zakonske obaveze plaćanja određenog novčanog iznosa u korist države nanosi se šteta društvenim interesima, ugrožavaju se fondovi i ustanove socijalne zaštite odnosno funkcionisanje svih budžetskih institucija i poslova. No, tek kada se radi o izbegavanju ove poreske obaveze u većem obimu ili u težim slučajevima, ispunjeni su uslovi za postojanje poreskog krivičnog dela. Svi drugi manje značajni, različiti slučajevi poreske nediscipline i poreske evazije predstavljaju istina protivpravno i kažnjivo ponašanje, ali u obliku privrednog prestupa ili prekršaja. Krivično delo izbegavanja plaćanja poreza danas je određeno na različite načine, zavisno od toga koji zakon određuje pojam i karakteristike ovog dela.
Bez obzira na različite zakonske nazive za ovo krivično delo, mi ćemo ga u nastavku izlaganja nazivati poreska utaja, budući da se izbegavanje plaćanja poreza, utaja poreza ili doprinosa ili poreska defraudacija u najvećem broju savremenih krivičnih zakonodavstava, ali i u pravnoj teoriji, naziva upravo poreskom utajom. U tom smislu ćemo razmotriti:
– objekt zaštite,
– oblike ispoljavanja,
– radnju izvršenja,
– posledicu dela,
– oblik vinosti,
– svojstvo učinioca,
– propisanu sankciju.15
1. OBJEKT ZAŠTITE
Iz zakonskog opisa krivičnog dela izbegavanja plaćanja poreza ili poreske utaje proizilazi da se ovde radi o krivičnom delu sui generis. No, u teoriji krivičnog prava ima mišljenja da se ovde radi o specifičnom obliku krivičnog dela prevare, doduše o delu od prevare gde se prevarnom radnjom oštećuje društvo u celini. Ovo delo dalje karakteriše i blanketna dispozicija, što znači da upotpunjavanje sadržine bića ovoga dela zavisi od drugih propisa iz oblasti fiskalnog i poreskog sistema, a koji određuju pojam, vrste i sadržinu pojedinih
1414 Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji1515 Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik Republike Srbije, 1994-2001, br. 43/94, 53/95, 52/96, 54/96, 42/98, 44/99, 54/99, 25/01.
18
poreza i drugih javnih davanja (doprinosa i javnih dažbina), obveznike ovih davanja kao i rokove plaćanja istih.
Porez je prema tome višestruko značajna kategorija jer se pomoću njega kao instrumenta ostvaruju dalji ili viši ciljevi u ime i za potrebe cele društvene zajednice i predstavlja izrazito efikasan mehanizam socijalne politike. Slična je funkcija i uloga doprinosa i drugih propisanih dažbina koje predstavljaju javni prihod u našem pravnom sistemu. I ova davanja služe za zadovoljenje zajedničkih i opšte društvenih potreba.
Doprinosi su tako davanja koja se na osnovu zakona i drugih propisa plaćaju iz zarada fizičkih ili pravnih lica, odnosno preduzetnika, a radi zadovoljavanja raznih društvenih potreba u oblastima društvenih delatnosti (kao što su socijalna, dečja i zdravstvena zaštita, obrazovanje, prosveta, kultura, nauka, privremena nezaposlenost ili nesposobnost za rad i privređivanje).16 Među ovim doprinosima u praksi se danas posebno izdvajaju doprinosi socijalnog osiguranja navodeći pri tome da se ovo krivično delo može učiniti i u odnosu na druge dažbine koje predstavljaju javni prihod (u smislu objekta zaštite kod ovog krivičnog dela).
Upravo na ovoj činjenici se i zasniva tvrdnja da se ovde radi o blanketnom biću krivičnog dela. To drugim rečima znači da izbegavanje plaćanja drugih javnih prihoda (kao što su takse, carine, naknade raznih vrsta) - ne predstavlja objekt zaštite u smislu ovog krivičnog dela, već se u konkretnom slučaju zavisno od preduzete radnje izvršenja i drugih okolnosti slučaja može raditi o drugom krivičnom delu ili pak drugoj vrsti delikata (privredni prestupi ili prekršaji).
2. RADNJA IZVRŠENJA KRIVIČNOG DELA
Iz zakonskog opisa krivičnog dela izbegavanja plaćanja poreza proizilazi da ono ima dva oblika ispoljavanja. To su osnovni i teži, kvalifikovani oblik. Osnovni oblik ovog krivičnog dela se zavisno od preduzete radnje izvršenja može pojaviti u četiri vida ispoljavanja. Radnja izvršenja je alternativno određena kao:
1) davanje lažnih podataka o prihodima,
2) neprijavljivanje prihoda,
3) neutvrđivanje poreza,
4) utvrđivanje poreza u manjem iznosu.
S obzirom da se ovde radi o specifičnom obliku krivičnog dela prevare neretko se u krivično pravnoj teoriji može naći shvatanje da je radnja ovog krivičnog dela najšire uzeto prevarna delatnost. U svojoj konkretizaciji ona se može manifestovati alternativno na dva načina:
1616 Popović, Dejan, Utanjena kapitalizacija. Oporezivanje dobiti preduzeća, Beograd: Pravni fakultet , Zagreb: Institut za javne financije,1990.
19
1) kao aktivna, pozitivna delatnost (činjenje) - delicta comissiva i
2) kao pasivna, negativna delatnost (nečinjenje, propuštanje dužnosti na činjenje) -
delicta omissiva.
Pri tome se davanje lažnih podataka o prihodima ili utvrđivanje manjeg iznosa poreza smatra za aktivnu radnju izvršenja ovog krivičnog dela, a neprijavljivanje prihoda ili neutvrđivanje poreza se uzima kao pasivna delatnost učinioca dela. Davanje lažnih podataka o prihodima postoji u slučaju kada se činjenice u vezi sa zakonito stečenim prihodima, predmetima ili drugim činjenicama neistinito, netačno prikazuju u odnosu na stvarno, objektivno postojeće stanje.
Bitno je da se ovo davanje lažnih podataka u smislu radnje izvršenja krivičnog dela poreske utaje odnosi na važne, odlučne činjenice koje su od značaja za utvrđivanje visine poreskih i drugih obaveza. Davanje lažnih podataka o činjenicama koje nemaju uticaj na utvrđivanje poreske obaveze ili njene visine odnosno na utvrđivanje drugih propisanih obaveza ili doprinosa ili njihovu visinu ne predstavlja radnju izvršenja ovog krivičnog dela.
Drugi vid ispoljavanja radnje izvršenja ovog krivičnog dela jeste neprijavljivanje prihoda odnosno činjenica koje su od uticaja na utvrđivanje poreza. Ono postoji u slučaju kada lice koje ima zakoniti prihod koji podleže oporezivanju ne podnese poresku prijavu ili u podnetu prijavu ne unese neki od izvora prihoda koji ulazi u osnov za oporezivanje ili njegovu visinu.
Prema vrsti preduzete delatnosti ovo se delo može izvršiti na dva načina: propuštanjem da se blagovremeno u propisanom roku podnese poreska prijava o zakonito stečenim prihodima, predmetima ili drugim činjenicama koje su od značaja za utvrđivanje visine poreske obaveze od strane lica koje je po zakonu ili drugom podzakonskom propisu obavezno da to učine, ili propuštanjem da se u blagovremeno podnetu poresku prijavu unese neki od izvora prihoda ili njegova visina, a koji podležu oporezivanju.
Dakle, kod ovog drugog vida ispoljavanja posmatranog krivičnog dela učinilac je lice koje uopšte ne podnosi poresku prijavu, iako postoji takva obaveza ili pak u podnetu prijavu ne unosi podatke o činjenicama koje se odnose na određeni osnov za oporezivanje ili utvrđivanje doprinosa.
Za razliku od prethodnog vida krivičnog dela koje se vrši aktivnom delatnošću, činjenjem ovde se radnja vrši upravo propuštanjem dužnosti činjenja koja je utvrđena zakonom ili drugim propisima, dakle negativnom, pasivnom delatnošću. Inače naša sudska praksa obiluje brojnim primerima različitih pojavnih manifestacija oblika i vidova konkretnog ispoljavanja radnje izvršenja krivičnog dela poreske utaje, bez obzira da li se radi o davanju lažnih podataka o prihodima ili o neprijavljivanju prihoda u slučaju postojanja obavezne prijave.
Treći vid ispoljavanja ovog krivičnog dela jeste neutvrđivanje poreza. I ovde je radnja izvršenja nečinjenje, pasivna, negativna delatnosti. Radi se o slučajevima kada je po slovu zakona ili drugog propisa sam poreski obveznik dužan da utvrdi visinu poreza i da ga uplati
20
u ostavljenom roku. No,može se desiti u praksi da poreski obveznik propusti ovakvu zakonsku obavezu čime ostvaruje obeležje ovog krivičnog dela.
I, konačno, poslednji vid ispoljavanja krivičnog dela izbegavanja plaćanja poreza u Republici Srbiji jeste utvrđivanje poreza u manjem iznosu od onog koji je u skladu sa propisima dužan da sam utvrdi. Za razliku od prethodnog vida preduzete delatnosti ovde učinilac u poreskom obvezniku postupa u skladu sa propisima i utvrđuje u ostavljenom roku poresku obavezu, ali u manjem iznosu od onog koji bi trebalo da je zakon u potpunosti i pravilno primenjen.
3. OSTALA OBELEŽJA KRIVIČNOG DELA
Za postojanje krivičnog dela izbegavanja plaćanja poreza ili poreske utaje, pored preduzete radnje izvršenja potrebno je ispunjenje još nekoliko kumulativno predviđenih uslova:
Prvo, bilo koja od zakonom predviđenih radnji izvršenja mora biti preduzeta samo u pogledu prihoda i predmeta koji su zakonito stečeni.
Drugo, učinilac pri preduzimanju svoje radnje izvršenja mora postupati sa određenim subjektivnim elementom - a to je namera da u potpunosti ili delimično on sam ili neko drugo lice izbegne plaćanje poreza, doprinosa ili drugih dažbina koje predstavljaju javni prihod.
I konačno, treće, za postojanje ovog dela potrebno je da visina ovako izbegnute obaveze pređe određeni zakonom propisani iznos.
Međutim, okolnost da je plaćanje poreza, doprinosa i drugih propisanih dažbina koje predstavljaju javni prihod izbegnuto kao i koliki je iznos izbegnute obaveze ili manje plaćene obaveze može da bude od značaja za ocenu težine posledice ovog krivičnog dela i u tom smislu da bude od uticaja na odmeravanje kazne.17 Pri tome je bez značaja koja se od navedenih obaveza izbegava i da li se učinjenim delom išlo za tim da se izbegne plaćanje samo jedne ili više obaveza koje su u zakonu ili drugom propisu navedene. Utajeni iznos poreza kod osude za krivično delo poreske utaje ne može da se smatra kao oštećenje nastalo usled izvršenja krivičnog dela, niti se optuženi presudom može obavezati da iznos utajenog poreza plati po osnovu imovinsko pravnog zahteva postavljenog od strane skupštine opštine.
Posledica krivičnog dela poreske utaje se sastoji u prouzrokovanju štete organima, službama i poslovima od interesa za celu društvenu zajednicu čijem finansiranju upravo i služi blagovremena, efikasna i potpuna naplata poreza, doprinosa socijalnog osiguranja i drugih dažbina koje predstavljaju javni prihod.
Delo je svršeno kod radnje davanja lažnih podataka o činjenicama ili kod radnje utvrđivanja poreza u manjem iznosu, kada je rešenje o utvrđivanju poreza ili doprinosa 1717 Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik Republike Srbije, 1994-2001, br. 43/94, 53/95, 52/96, 54/96, 42/98, 44/99, 54/99, 25/01.
21
postalo konačno u postupku njegovog donošenja od strane nadležnog organa uprave javnih prihoda. Sve do tog momenta postoji pokušaj koji s obzirom na visinu propisane kazne za osnovno krivično delo nije kažnjiv. Kod poreza i doprinosa koji se naplaćuju po odbitku, delo je svršeno u momentu dospelosti poreskog duga, a kod poreza gde je sam zakon odredio vreme njegovog plaćanja, delo je svršeno istekom zakonom određenog roka.
Kada se ovo delo vrši prepuštanje podnošenja poreske prijave ili propuštanjem da se utvrdi visina poreza, ono je svršeno kada nadležni poreski organ u roku koji je propisan za utvrđivanje određene vrste poreza i drugih doprinosa nije doneo rešenje o tome. No, u pogledu davanja odgovora na pitanje kada postoji svršeno krivično delo poreske utaje u krivično pravnoj literaturi nalazimo i drugačije stanovište. Prema ovim autorima delo je svršeno kada je učinilac dao lažne podatke o svojim zakonito stečenim prihodima, predmetima i drugimčinjenicama, odnosno kada nije prijavio svoj zakonito stečeni prihod, predmete i druge činjenice u vremenu kada je to trebalo učiniti.
Znači ovde se ne traži da je učinilac izbegao (potpuno ili delimično) plaćanje poreza ili odgovarajućih doprinosa. Zato ako nadležni poreski organ nije poverovao podnetoj prijavi pa sam dođe do pravog stanja na osnovu kojeg razreže porez, ove činjenice mogu uticati na individualizaciju kazne, a ne i na postojanje krivičnog dela.
Ali ne postoji ovo krivično delo u slučaju kada je nadležni organ u momentu donošenja rešenje o utvrđivanju poreske ili druge obaveze raspolagao verodostojnim podacima, pa i pored toga svoju odluku zasnuje na neistinito podnetoj poreskoj prijavi od strane obveznika. Izvršilac krivičnog dela poreske utaje je svako ono lice koje daje lažne podatke ili utvrđuje porez u manjem iznosu, odnosno koje propušta da podnese poresku prijavu ili propušta da utvrdi visinu poreza u roku, a bilo je dužno da to učini.
Najčešće se u ovoj ulozi javlja sam poreski obveznik, ali to mogu biti i druga lica: zakonski zastupnik ili punomoćnik tog lica ili lica koja u njegovo ime i za njegov račun podnose poresku prijavu, vode poslovne knjige i drugu dokumentaciju, izrađuju završne i periodične račune preduzeća ili drugog pravnog lica.18 To može da bude i lice koje samo formalno pod tuđim imenom obavlja poslovnu delatnost koja ga obavezuje na podnošenje poreske prijave i plaćanje odgovarajućih doprinosa društvenoj zajednici. Ali u izvršenju ovog krivičnog dela specifičnog oblika preduzimanja radnje izvršenja, moguće je da se na strani učinioca javi ne samo neposredni izvršilac koji je preduzimao jednu ili više zakonom predviđenih delatnosti, već i druga lica koja učestvuju u ovim delatnostima pomažući ili doprinoseći ovome, stvarajući mu povoljne uslove da svoju radnju ili ostvari uopšte ili ostvari u celosti ili je ostvari brže, efikasnije i jednostavnije.
Imajući u vidu jednu ovakvu situaciju Vrhovni sud Srbije je istakao: Kada se kupac i prodavac nepokretnosti sporazumeju da porez na promet plati kupac i da u pismeno sastavljeni ugovor unesu nižu cenu od stvarne kako bi kupac platio manji porez, krivično delo poreske utaje čine i prodavac i kupac bez obzira što je po zakonu prodavac obaveznik poreza na promet nepokretnosti jer je kupoprodajna cena takav podatak koji je od bitnog uticaja na utvrđivanje visine poreske obaveze. Iz ovoga shvatanja proizilazi da su u
1818 Popović Dejan, Poreska reforma u Srbiji 2001-2003. Ekonomski institut, Beograd, 2004.
22
konkretnom slučaju izvršioci, odnosno saizvršioci krivičnog dela poreske utaje i prodavac i kupac jer su svesno i voljno sastavili pismeni ugovor određene sadržine (sa cenom koja je niža od stvarne) u nameri da jedno od njih delimično izbegne plaćanje poreza.
U slučaju kada se radi o situaciji u kojoj pravno lice (preduzeće, ustanova ili druga organizacija) preduzetom delatnošću svog odgovornog ili službenog lica izbegne plaćanje poreza ili drugih propisanih doprinosa čime su ispunjeni uslovi za postojanje ovog krivičnog dela iz republičkih zakona, pravno lice odgovara za učinjeni privredni prestup (za što mu se mogu izreći novčana kazna i zaštite mere), a samo odgovorno ili službeno lice se javlja kao učinilac krivičnog dela poreske utaje. Kada vlasnik privatnog preduzeća nabavlja i stavlja u promet raznu robu bez prateće dokumentacije i pri tome ne obračunava i ne uplaćuje porez na promet, kada je to učinjeno u nameri izbegavanja plaćanja poreskih obaveza čini krivično delo iz čl. 154 KZ RS. U pogledu krivične odgovornosti zakon traži postojanje direktnog umišljaja na strani izvršioca krivičnog dela. Taj umišljaj kvalifikuje:
1) svest učinioca da daje lažne podatke ili utvrđuje porez u manjem iznosu, odnosno svest da propušta podnošenje prijave ili utvrđivanje poreza u propisanom roku, 2) htenje da upravo preduzima ovakve svoje delatnosti činjenja ili nečinjenja i 3) namera učinioca da na ovaj način u potpunosti ili delimično izbegne plaćanje poreza i drugih propisanih obaveza za sebe ili neko drugo lice.19
Za ovo delo zakon je propisao kumulativno kaznu zatvora do tri godine i novčanu kaznu. Ovo je izuzetak od pravila prema kome je zakonodavac za svako krivično delo alternativno propisao jednu ili više kazni. No, pored kazni učiniocu ovog krivičnog dela se može izreći i mera bezbednosti zabrane vršenja poziva, delatnosti ili dužnosti predviđena u čl. 66 OKZ ranije KZ SRJ ili mera bezbednosti oduzimanja predmeta iz čl. 69 OKZ ili mera u smislu čl. 84 OKZ čijom se primenom može se izreći oduzimanje imovinske koristi koja je pribavljena izvršenjem krivičnog dela kao posebno krivično-pravna mera sui generis.
4. OSTALA PORESKA KRIVIČNA DELA
Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji u Republici Srbiji pored već navedenog krivičnog dela izbegavanja plaćanja poreza poznaje još pet poreskih krivičnih dela. To su:
o Neuplaćivanje poreza po odbitku,o Sastavljanje ili podnošenje falsifikovanog dokumenta od značaja za oporezivanje,o Ugrožavanje naplate poreza i poreske kontrole,o Nedozvoljen promet akciznih proizvoda,o Nedozvoljeno skladištenje robe.20
1919 Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik Republike Srbije, 1994-2001, br. 43/94, 53/95, 52/96, 54/96, 42/98, 44/99, 54/99, 25/01.2020 Vlada Republike Srbije, Republička uprava javnih prihoda, Ekonomski institut, Siva ekonomija i mere za njeno suzbijanje. Beograd ,1995.
23
4.1 NEUPLAĆIVANJE POREZA PO ODBITKU
Prvo novouvedeno poresko krivično delo predviđeno u čl. 173 Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji jeste: "Neuplaćivanje poreza po odbitku". Delo ima dva oblika ispoljavanja. To su osnovni i kvalifikovani oblik. Delo čini lice koje u nameri izbegavanja poreza ne uplaćuje na propisani uplatni račun javnih prirhoda iznos koji je obračunat na ime poreza po odbitku. Objekt zaštite kod ovog posebnog poreskog krivičnog dela jeste posebna vrsta poreza kao izvora javnih prihoda Republike Srbije.To je porez po odbitku. Radnja izvršenja je neuplaćivanje poreza. To je delatnost nečinjenja, propuštanja da se u zakonom propisanom roku uplati obračunati iznos poreza po odbitku. Delo postoji čak i u slučaju kada je ova vrsta poreza
obračunata na zakonom i drugim propisima utvrđeni način, ako nije isti iznos i uplaćen ili je pak ovaj iznos pogrešno uplaćen na neki drugi uplatni račun,a ne na uplatni račun javnih prihoda. Za postojanje radnje izvršenja potrebno je da je istu preduzelo određeno lice u nameri da se na ovaj način ne uplati porez. Namera na strani učinioca predstavlja subjektivni elemenat bića ovog krivičnog dela. To dalje znači da se ovo delo može izvršiti samo sa direktnim umišljajem. Kao učinilac ovog dela može se javiti lice sa određenim ličnim svojstvom. To može biti: odgovorno lice u pravnom licu (kao poreskom platiocu) ili preduzetnik.
Za osnovno krivično delo zakon je propisao kaznu zatvora do tri godine i kumulativno novčanu kaznu. U slučaju da je ovako preduzetom delatnošću učinioca iznos obračunatog, a neuplaćenog poreza po odbitku prešao zakonom predviđeni iznos, postoji drugi, kvalifikovani oblik ovog krivičnog dela za koji je zakon predvideo.
Drugi, najteži vid ispoljavanja ovog krivičnog dela postoji kada visina ovako neuplaćenog poreza prelazi iznos od tri miliona dinara. Učiniocu ovog krivičnog dela se može izreći kazna zatvora od jedne do deset godina i novčana kazna. No, pored kazne, učiniocu bilo kog oblika ovog krivičnog dela se izriče obavezno i mera bezbednosti zabrane vršenja samostalne delatnosti, poziva, delatnosti ili dužnosti na vreme od jedne do pet godina.
4.2 SASTAVLJANJE ILI PODNOŠENJE FALSIFIKOVANOG DOKUMENTA OD ZNAČAJA ZA OPOREZIVANJE
U čl. 174 Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji predviđeno je krivično delo pod naslovom: "Sastavljanje ili podnošenje falsifikovanog dokumenta od značaja za oporezivanje". Ovde se zapravo radi o posebnom, specijalnom obliku krivičnog dela falsifikovanja isprave koje je inače predviđeno u čl. 233 KZ RS.
24
Objekt napada jeste dokumenat od značaja za utvrđivanje poreza drugom licu ili poreskoj upravi. Mišljenja smo da bi bilo preciznije i pravilnije da je zakonodavac upotrebio termin isprava umesto termina dokumenat. To je u svakom slučaju pismeno koje je sastavljeno u određenoj formi i koje sadrži izjavu volje ili misli nekog lica, a koja je pravno relevantna.
Postoji više vrsta ovih isprava (dokumenata), ali se sve mogu podeliti na: 1) privatne, javne i službene, odnosno2) namerne i slučajne isprave kao i na3) originale, prepise i duplikate.
Radnja izvršenja je dvojako alternativno određena. To može biti sastavljanje ili podnošenje pismena. Sastavljanje je u stvari pravljenje isprave. To može biti pravljenje potpuno nove, do tada nepostojeće isprave ili pak preinačenje, prepravljanje neke postojeće isprave.
Ovako sačinjena isprava može biti neistinita, lažna ili kako zakon kaže fasifikovana u potpunosti ili delimično, ali je važno da se neistinitost odnosi na bitne činjenice koje zasnivaju pravno relevantan karakter ovakvog pismena. Podnošenje ovakve isprave je njeno stavljanje u opticaj, odnosno predaja neposredno ili odašiljanje poštom ili na drugi posredan način. Za postojanje ovog krivičnog dela od značaja je da je ovako određena radnja izvršenja preduzeta u nameri da se na ovaj način izbegne u potpnosti ili bar umanji visina poreske obaveze, bez obzira da li je učinilac u ovoj nameri i uspeo. I drugo, radnja izvršenja mora da se odnosi na dokumenat koji je od značaja za utvrđivanje poreza. Za ovo je delo zakon propisao kaznu zatvora od tri meseca do pet godina i novčanu kaznu. Ovo krivično delo nema teži, kvalifikovani oblik.
4.3 UGROŽAVANJE NAPLATE POREZA I PORESKE KONTROLE
Sledeće poresko krivično delo jeste: "Ugrožavanje naplate poreza i poreske kontrole". Ovo delo je predviđeno u čl. 175 Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji. Objekt napada jeste stvar koja predstavlja predmet,objekt prinudne naplate poreza ili poreske kontrole. Delo čini lice koje u nameri ugrožavanja naplate utvrđenog poreza njemu ili drugom licu u postupku prinudne naplate ili poreske kontrole sakrije, otuđi, uništi ili učini neupotrebljivom stvar koja je predmet prinudne naplete poreza ili poreske kontrole ili koje daje lažne podatke o činjenicama koje su od značaja za sprovođenje prinudne naplate poreza ili poreske kontrole. Delo ima dva osnovna oblika ispoljavanja,ali im je zajedničko da oba prouzrokuju konkretnu opasnost,ugrožavanje po ostvarenje fiskalnih interesa Republike.
25
Prvi oblik ovog dela čini lice koje sakrije, otuđi, uništi ili učini neupotrebljivom stvar. Za ovo delo je bitno da se radi o stvari koja je predmet ili prinudne naplate poreza ili koja je objekt poreske kontrole. Bitno je da je ova radnja preduzeta u nameri da se za sebe ili drugo lice na ovaj način ugrozi plaćanje utvrđenog poreza. Sakrivanje jeste sklanjanje stvari sa do tada poznatog na nepoznato mesto. Otuđivanje može biti sa ili bez naknade, a radi se o prenošenju vlasništva stvari na drugo lice. Uništenje je razaranje supstancije neke stvari fizičkim, hemijskim ili sličnim načinom, tako da ne može da služi za svrhu za koju je prvobitno bilo namenjeno. Činjenje neupotrebljivom neke stvari znači njeno dovođenje u stanje da ne može da se upotrebljava za svrhu za koju je namenjeno. Bitno je da se ovakve delatnosti preduzimaju u vezi sa postupkom prinudne naplate poreza ili u postupku poreske kontrole.
Drugi oblik ispoljavanja ovog krivičnog dela se sastoji u davanju lažnih podataka o činjenicama koje su od značaja za sprovođenje postupka prinudne naplate poreza ili postupka poreske kontrole. Ovde se radi o posebnom,specijalnom obliku krivičnog dela izbegavanja plaćanja poreza. Radnja izvršenja ovog oblika dela se sastoji u davanju lažnih podataka. Ti podaci mogu biti lažni u potpunosti ili delimično. Podaci mogu biti dati u pismenoj formi ili pak usmeno na zapisnik.
Bitno je da se ovi podaci daju u vezi sa postupkom prinudne naplate poreza, odnosno u vezi sa postupkom poreske kontrole. I drugo,bitno je da se ove delatnosti pre- duzimaju u nameri učinioca da na ovaj način ugrozi naplatu utvrđenog poreza bilo prema njemu ili nekom drugom licu. Ovo krivično delo može učiniti svako lice, a u pogledu vinosti potreban je direktan umišljaj. Za ovo je delo propisana kazna zatvora do jedne godine i novčana kazna. Ovo delo nema kvaklifkovani oblik.
4.4.NEDOZVOLJENI PROMET AKCIZNIH PROIZVODA
U odredbi čl. 176 Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji je predviđeno krivično delo pod nazivom: "Nedozvoljen promet akciznih proizvoda". Ovde se radi zapravo samo o posebnom, specijalnom obliku krivičnog dela nedozvoljene trgovine koje je inače predviđeno u čl. 147 KZ RS. Osnovno delo se sastoji u stavljanju u promet ili prodaji proizvoda koji nisu posebno obeleženi propisanim kontrolnim akciznim markicama u skladu sa zakonom. Objekt napada jesu proizvodi koji su prema odredbama Zakona o akcizama obavezni da u prometu budu propisano obeleženi kontrolnim akciznim markicama. Radnja izvršenja ovog krivičnog dela je dvojako određena. To može biti stavljanje u promet ili prodaja. Stavljanje u promet je omogućavanje distribucije na bilo koji način ovih proizvoda do krajnjih potrošača.
Prodaja je zamena,ustupanje ovih proizvoda za novac. Bitno je da se radnja izvršenja u bilo kom obliku preduzima u odnosu na proizvode koji nisu posebno obeleženi propisanim kontrolnim akciznim markicama u skladu sa zakonom, što ukazuje da se ovde takođe radi o
26
blanketnom poreskom krivičnom delu. Učinilac dela može biti svako lice,a u pogledu vinosti potreban je umišljaj. Za ovo je delo propisana kazna zatvora od šest meseci do pet godina.
Drugi oblik ovog dela može učiniti preduzetnik ili odgovorno lice u pravnom licu koje se bavi proizvodnjom ili uvozom proizvoda koji u skladu sa zakonom moraju biti posebno obeleženi kontrolnim akciznim markicama, ako ne preduzme mere da ovi proizvodi pre stavljanja u promet zaista i budu obeleženi na propisani način. Radnja izvršenja ovog oblika se sastoji u nečinjenu, nepostupanju učinioca, nepreduzimanju svih mera da se ovakvi proizvodi obeleže na zakonom propisani način, a to je posebnim kontrolnim akciznim markicama.
Kao učinilac ovog dela se može javiti samo lica sa određenim ličnim svojstvom - preduzetnik ili odgovorno lice u pravnom licu koje se bavi proizvodnjom ili uvozom ovakvih akciznih proizvoda,a u pogledu vinosti potreban je umišljaj. Za ovo je delo propisana kazna zatvora od šest meseci do tri godine. No, pored kazne, učiniocu dela se izriče i mera bezbednosti zabrane vršenja poziva, delatnosti ili dužnosti u trajanju od jedne do pet godina. Takođe se imovinska korist pribavljena ovako izvršenim krivičnim delom obavezno oduzima primenom posebne krivično pravne mere iz čl. 84 OKZ. 21
4.5 NEDOZVOLJENO SKLADIŠTENJE ROBE
Poslednje poresko krivično delo u pravnom sistemu Republike Srbije uvedeno je novelom iz maja 2004. godine u čl. 176a Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji. Prema zakonskom opisu ovo krivično delo ima dva oblika ispoljavanja.
Objekt napada jeste roba na koju se plaća porez, odnosno koja shodno poreskim propisima podleže oporezivanju. Prvi osnovni oblik čini lice koje robu na koju se plaća porez skladišti u prostoriji koja nije registrovana za ovu namenu, ili koje dozvoli da se u njegovoj prostoriji koja nije registrovana za ovu namenu, skladišti robu. Radnja izvršenja je alternativno određena kao:
1) skladištenje (lagerovanje) ili2) dopuštanje, dozvoljavanje (pomaganje u vidu stvaranja uslova i pretpostavki) da se skladišti roba.
Bitno je da je ova radnja preduzeta u odnosu na određenu robu i na određenom mestu. Mesto preduzimanja radnje izvršenja koje je elemenat bića krivičnog dela jeste prostorija (otvoreni ili zatvoreni prostor) koja nije shodno postojećim propisima i na osnovu odobrenja nadležnog državnog organa registrovana za ovakve namene, odnosno delatnosti.
Drugi osnovni oblik ovog dela čini lice koje u prostoriji koja je registrovana za skladištenje robe, uskladišti robu na koju se plaća porez a za koju ne postoji propisana dokumentacija o
2121 Popović Dejan, Poreska reforma u Srbiji 2001-2003. Ekonomski institut, Beograd, 2004.
27
poreklu robe i plaćenom porezu. I radnja izvršenja ovog drugog obliak dela je skladištenje robe. Ali ovaj put ta se radnja preduzima upravo u odnosu na robu za koju se plaća porez, a za koju ne postoji prateća dokumentacija o poreklu robe ili o plaćenom porezu, koja se na ovaj način skladišti upravo u prostoriji koja je na osnovu zakona i drugih propisa registrovana od strane nadležnog državnog organa upravo za skladištenje robe.
Učinilac ovog dela može da bude svako lice, a u pogledu vinosti potreban je umišljaj koji obuhvata svest o svojstvu robe na koju se plaća porez i svest o neposedovanju odobrenja, odnosno registracije za skladištenje robe. Za ovo je delo propisana kumulativno kazna zatvora od tri meseca do tri godine i novčana kazna. Učiniocu dela koji je preduzetnik odnosno odgovorno lice u pravnom licu obavezno se izriče i mera bezbednosti zabrane vršenja poziva, delatnosti ili dužnosti u trajanju od jedne do pet godina, a roba koja je predmet skladištenja na nezakonit način se obavezno oduzima primenom posebne mere bezbednosti - oduzimanja predmeta.22
ZAKLJUČAK
Kao što smo zaključili, poreska evazija postoji kao aktuelna stvarnost u modeliranju savremenih poreskih sistema. Ipak, ono što želim da istaknem je da istraživanje poreske evazije treba usmeriti ne samo na pitanje da li konkretna država treba ili ne treba da učestvuje u suzbijanju i sprečavanju poreske evazije, već koju metodologiju treba koristiti radi postizanja visoke ocene svoje poreske konkurentnosti. S tim u vezi, kao posebno važno za Srbiju, treba da istaknemo da poresku konkurentnost ne treba razumeti kao prost mehanizam odobravanja poreskih podsticaja. Naprotiv, konkurentnost sistema poreza na dobit treba tražiti u postizanju njegove jednostavnosti, stalnosti, transparentnosti, usaglašenosti zakonskih odredbi sa međunarodnim, odnosno evropskim standardima u ovoj oblasti.
2222Vlada Republike Srbije, Republička uprava javnih prihoda, Ekonomski institut, Beograd , Siva ekonomija i mere za njeno suzbijanje. Beograd, 1995.
28
Po mom mišljenju porezi naplaćeni iz realnih izvora ne deluju inflatorno, iako postoje neke ocene da trenutna finansijska opterećenja podstiču inflaciju. Sasvim bi bila drugačija situacija, kada bi se budžetski rashodi finansirali iz primarne emisije. Tada bi za kratko vreme došlo do hiperinflacije kakvu smo, nažalost, svi osetili prošle decenije. Kada je u pitanju uticaj poreza na inflaciju, restriktivna fiskalna politika, kakva se kod nas trenutno vodi, uz sadejstvo restrikcija u monetarnoj sferi, doprinosi stabilizaciji cena, jer se time utiče na smanjenje agregatne tražnje sa sredstvima za proizvodnju i život, a poreskim obveznicima ostavlja na raspolaganju manji dohodak. Pošto je to tako, onda naš poreski sistem ne podstiče inflaciju, već to čine drugi faktori.
Države poreskom politikom, osim fiskalnog ostvaruju i druge ciljeve, kao što su ekonomski, socijalni, politički i drugi. Ako je to, povećano zapošljavanje, onda se fiskalnom politikom, odnosno olakšicama ili na neki drugi način, takav zadatak i ostvaruje. Zbog ukupne ekonomske i političke situacije, postavlja se pitanje - da li se u našim uslovima može obezbediti kvalitetno vođenje poreske politike, što bi obezbeđivalo da se njome, osim fiskalnih, ostvaruju i drugi ciljevi. Pre bi se moglo reći da u našim uslovima porez može da bude samo sredstvo za zadovoljenje budžetskih potreba, a ne znatan ekonomsko-politički ili neki drugi instrument. Tome doprinosi i teška ekonomska situacija naše zemlje u proteklih nekoliko decenija, kao i politička i regionalna nestabilnost. Da bi dostigli nivo jedne razvijene zemlje, na primer Norveške, u kojoj porez ne predstavlja samo sredstvo države da dodje do prihoda, moramo još mnogo da se potrudimo. Normalno, kada egzistira poreski sistem koji je još u razvoju i mnogi faktori koji na njega utiču, tu mora da postoji i poreska evazija.
Postoji neosporna činjenica - da se porez može naplatiti samo iz novostvorene vrednosti. Kada nje nema u dovoljnoj meri, onda se smanjuju mogućnosti za podmirenje državnih rashoda. U takvim okolnostima država redukuje rashode ili povećava poresko opterećenje uvođenjem novih poreza, povećanjem stopa, smanjenjem olakšica ili iznalaženjem novih poreskih izvora. Bitno je da se ne pređe fina granica poreske umerenosti, jer će pod udarima visokih fiskalnih opterećenja mnogi pohrliti u sivu ekonomiju i kao posledicu imaćemo evaziju poreza. Na taj način sama država tera pojedinca da upravo uradi suprotno i pribegne evaziji. Zato je po mom mišljenju tako teško upravljati sa poreskom politikom i ne preći tu granicu poreske umerenosti.
Na kraju treba zaključiti da se uvek treba voditi sa optimističnom mišlju i nadom da će se kako regionalni tako i naš državni razvoj podići na takav nivo u kojem će egzistirati poreski sistem, zakoni i uredbe, poreski obveznici i ostali učesnici, svi uredno rešavajući svoje obaveze i svoja prava.
29
LITERATURA
[1] Bjelica dr Vojin, Raičević dr Božidar, Radičić dr Marko, Babić dr Blagoje, Radmilović dr Stanko, Finansije-teorija i praksa, Stylos, Novi Sad, 2006. [2] Hrustic Hasiba,Javne finansije i poresko pravo,Pravni fakultet univerziteta u Beogradu,JP Službeni glasnik,2007.[3] Jelčić, B., Evazija poreza, Zbornik Pravnog fakulteta u Zagrebu, 1965, br. 4.[4] Komazec dr Slobodan, Ristić dr Žarko, Kovač dr Jovo, Poreska ekonomija:poreske strukture I modeli oporezivanja, Čigoja Štampa, Beograd,1999.[5] Popović Dejan, Poreska reforma u Srbiji 2001-2003. Ekonomski institut, Beograd, 2004.
30
[6] Popovic Dejan, Nauka o porezima i poresko pravo, IŠP Savremena Administracija, Beograd, 1997. [7] Popović, Dejan, Poreski sistem i siva ekonomija , Pravo i privreda, 1995, vol. 33[8] Popović, Dejan, Utanjena kapitalizacija. Oporezivanje dobiti preduzeća, Beograd: Pravni fakultet, Zagreb: Institut za javne financije,1990[9] Raičević dr Božidar , Javne finansije. U Finasije - teorija i praksa, Budućnost, Stylos, Novi Sad, 2001,(str. 189-365).[10] Trkulja dr Milivoje, Finansijsko pravo-uvod, javni rashodi i javni prihodi, Pravni fakultet, Novi Sad, 1998[11] Milivojevic dr Aleksa, Trkulja prof.dr Milivoje, Javne finansije, Srpsko Sarajevo,2000.[12] Vlada Republike Srbije, Republička uprava javnih prihoda, Ekonomski institut, Beograd,Siva ekonomija i mere za njeno suzbijanje. Beograd, 1995.[13] Zakon o porezu na dobit preduzeća, Službeni glasnik Republike Srbije, 1994-2001, br. 43/94, 53/95, 52/96, 54/96, 42/98, 44/99, 54/99, 25/01.[14] www.wikipedia.com [15] www.knowledge-bank.org[16] www.informator.co.yu[17]www.poslovnimagazin.biz
31
