10024340.010

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2434/2010.QUEJOSA: **********.

PONENTE: MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS.SECRETARIA: CLAUDIA MENDOZA POLANCO.

Vo.Bo.

México, Distrito Federal. Acuerdo de la Segunda Sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación correspondiente al

veintitrés de febrero de dos mil once.

V I S T O S; YR E S U L T A N D O:

Cotejó

PRIMERO. Por escrito presentado el cuatro de febrero de

dos mil diez, en la Oficialía de Partes de las Salas Regionales

Metropolitanas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y

Administrativa, **********, en su carácter de representante de

********** solicitó el amparo y protección de la Justicia Federal

contra el acto de la Octava Sala Regional Metropolitana del

indicado Tribunal Federal, consistente en la sentencia definitiva

del tres de noviembre de dos mil nueve, dictada en el juicio de

nulidad **********, por medio de la cual se declaró la validez de la

resolución impugnada en el juicio referido.

La parte quejosa estimó como garantías individuales

violadas en su perjuicio, las consagradas en los artículos 1°, 14,

16, 17, 31, fracción IV y 133 de la Constitución Federal y señaló

como terceros perjudicados a la Administración Central de

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2434/2010.

Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente, de la

Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio

de Administración Tributaria; a las Administraciones de

Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente “1”, “2”,

“3”, “4” y “5”, al Jefe del Servicio de Administración Tributaria, y al

Secretario de Hacienda y Crédito Público.

SEGUNDO. Por auto del once de junio de dos mil diez, la

Presidenta en funciones del Séptimo Tribunal Colegiado en

Materia Administrativa del Primer Circuito, a quien por razón de

turno correspondió conocer del asunto, admitió la demanda de

amparo con el número ********** y previos los trámites

correspondientes, el órgano colegiado pronunció resolución el

veintinueve de septiembre siguiente, en la cual declaró

inoperantes los conceptos de violación que se hicieron valer

respecto de los artículos 2°, fracción I y 4°, fracción II, de la Ley

del Impuesto al Activo; infundados los argumentos relativos a la

fracción VIII, inciso j), del artículo Segundo Transitorio del Decreto

por el que se reforman diversas disposiciones fiscales publicado

en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre

de dos mil; infundados los conceptos a través de los cuales se

plantearon cuestiones de legalidad, y advertida una incongruencia

del fallo reclamado, se concedió en ese único aspecto la

protección constitucional, concluyendo:

“Único. La Justicia de la Unión ampara y protege a **********, en contra de la sentencia de tres de noviembre de dos mil nueve, dictada por la Octava Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en el juicio contencioso administrativo número **********.”

2


Las consideraciones de esta sentencia, en la parte que

interesa, son:

“Sexto. Los conceptos de violación son inoperantes en un aspecto, infundados en otro y finalmente fundados. ---- Se analizan de manera preferente los argumentos sobre la constitucionalidad de leyes, ya que de resultar fundados la quejosa obtendría mayores beneficios que los que pudiera alcanzar con los aspectos de legalidad propuestos en el presente medio de defensa extraordinario. Lo anterior encuentra sustento en la jurisprudencia P./J. 3/2005, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, febrero de dos mil cinco, Novena Época, página cinco, del tenor siguiente: --- “CONCEPTOS DE VIOLACIÓN EN AMPARO DIRECTO. EL ESTUDIO DE LOS QUE DETERMINEN SU CONCESIÓN DEBE ATENDER AL PRINCIPIO DE MAYOR BENEFICIO, PUDIÉNDOSE OMITIR EL DE AQUÉLLOS QUE AUNQUE RESULTEN FUNDADOS, NO MEJOREN LO YA ALCANZADO POR EL QUEJOSO, INCLUSIVE LOS QUE SE REFIEREN A CONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. (Se transcribe).” --- Se examina conjuntamente una porción del tercer concepto de violación y la totalidad del cuarto y quinto, de conformidad con el artículo 79 de la Ley de Amparo, atento a la estrecha relación que guardan entre sí, en tanto que aluden a la inconstitucionalidad de los preceptos legislativos 2°, fracción I y 4°, fracción II, ambos de la Ley del Impuesto al Activo. --- La quejosa argumenta que… (Se sintetizan los conceptos de violación referidos). --- Los argumentos relatados son inoperantes al tenor de las

3


consideraciones siguientes: --- La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que para la procedencia del análisis de constitucionalidad de leyes en el juicio de amparo directo, cuando éste derive de un juicio contencioso administrativo federal, es necesario satisfacer diversos requisitos, a saber: a) que la norma general controvertida haya sido aplicada; b) que cause perjuicio directo y actual a la esfera jurídica del impetrante; y, c) que ese acto de aplicación sea el primero, o uno posterior, distinto de las aplicaciones que realice la autoridad jurisdiccional durante el procedimiento natural, siempre que no exista consentimiento de la norma general por aplicaciones anteriores a la emisión de la resolución impugnada en el juicio fiscal, ya que de lo contrario resultarían inoperantes los argumentos respectivos, aun bajo la premisa de que el ordenamiento jurídico se hubiese aplicado de nueva cuenta durante el juicio natural. --- El criterio de referencia se encuentra contenido en la jurisprudencia 2a./J. 53/2005, editada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, de mayo de dos mil cinco, página cuatrocientos setenta y ocho, del rubro: --- “AMPARO DIRECTO CONTRA LEYES. REQUISITOS "PARA QUE PROCEDA ANALIZAR SU CONSTITUCIONALIDAD, CUANDO SE IMPUGNEN POR SU APLICACIÓN EN EL ACTO O RESOLUCIÓN DE ORIGEN Y NO SE ACTUALICE LA HIPÓTESIS DE SUPLENCIA DE LA QUEJA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO (MATERIA ADMINISTRATIVA). (Se transcribe).” --- Ahora bien, a efecto de demostrar la inoperancia de los argumentos defensivos que se analizan, resulta necesario analizar diversos

4


preceptos legislativos que prevén la mecánica del impuesto al activo, que a la letra señalan: --- “Artículo 1°. Las personas físicas que realicen actividades empresariales y las personas morales, residentes en México, están obligadas al pago del impuesto al activo, por el activo que tengan cualquiera que sea su ubicación. Las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, están obligadas al pago del impuesto por el activo atribuible a dicho establecimiento. Las personas distintas a las señaladas en este párrafo, que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de otro contribuyente de los mencionados en este párrafo, están obligadas al pago del impuesto, únicamente por esos bienes. --- […].” --- “Artículo 2°. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 2%. --- El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento: --- I. Se sumarán los promedios mensuales de los activos financieros, correspondientes a los meses del ejercicio y el resultado se dividirá entre el mismo número de meses. Tratándose de acciones, el promedio se calculará considerando el costo comprobado de adquisición de las mismas, actualizado en los términos del artículo 3° de esta ley. --- […].” --- “Artículo 4°. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes: --- I. (DEROGADA, D.O.F. 28 DE DICIEMBRE DE 1989) --- II. Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales residentes en México. Las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta fija se considerarán activos financieros. --- […].” --- Como podrá observarse, el elemento objeto o material, esto

5


es, la situación jurídica o de hecho que el creador de la norma tomó en consideración para establecer el tributo, es la tenencia de activos, entendiéndose por los mismos lo previsto en el propio ordenamiento jurídico. Al respecto el Pleno del Máximo Tribunal de la Nación ha estimado que el objeto del tributo de referencia radica en los activos que sean susceptibles de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva; el criterio de referencia se encuentra contenido en la jurisprudencia P./J. 11/96, publicada en el medio de difusión apuntado con antelación, tomo III, de marzo de mil novecientos noventa y seis, página cinco, que establece: --- “ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. (Se transcribe).” --- Del contenido del artículo 4° reproducido en líneas atrás, válidamente puede concluirse que los títulos de crédito son activos financieros y que dentro de aquéllos se encuentran las acciones emitidas por empresas residentes en el extranjero, en tanto que el legislador excluyó del carácter de títulos de crédito las acciones emitidas por personas morales residentes en México. Corrobora lo expuesto, la jurisprudencia 2a./J. 70/2008, difundida en el medio de publicación antes señalado, tomo XXVII, de abril de dos mil ocho, página trescientos sesenta y cinco,

6


que a la letra señala: --- “ACTIVOS FINANCIEROS. TIENEN ESE CARÁCTER LAS ACCIONES EMITIDAS POR PERSONAS MORALES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2007). (Se transcribe).” En conclusión, puede deducirse que las acciones emitidas por las sociedades residentes en el extranjero constituyen títulos de crédito, que el legislador reputó como activos financieros que resultan gravables conforme a la mecánica propia del impuesto. --- Precisado lo anterior, a efecto de dar claridad a la presente consideración, se estima conveniente imponerse de la resolución impugnada en la que la autoridad fiscalizadora puntualizó que entre las declaraciones anuales normal y complementaria por dictamen presentadas por la contribuyente, existían diferencias en los conceptos que integraban la determinación del impuesto al activo de la quejosa, discrepancia que obedecía a que las adquisiciones en el ejercicio de mil novecientos noventa y tres, en la declaración normal, se consideraron que se tuvieron durante todo el año y en la complementaria sólo los meses transcurridos desde la adquisición hasta el cierre del ejercicio (fojas 157 y 158). --- Es decir, en la resolución impugnada, la demandada precisó que en el papel de trabajo se determinó por concepto del valor del activo individual de la empresa quejosa, el importe de $********** y en la declaración complementaria dicho importe se disminuyó por $**********, del importe de $**********, manifestado en la declaración normal del ejercicio de mil novecientos noventa y siete. --- Circunstancia que se corrobora de la narrativa de hechos que la quejosa efectuó en el

7


escrito inicial de demanda de nulidad, en donde manifestó que las diferencias en los conceptos que integraban la determinación del impuesto al activo a nivel individual de la controladora se debían a que en la declaración anual normal del ejercicio de mil novecientos noventa y siete, se determinó el impuesto al activo, considerando el total de las acciones de residentes en el extranjero, como si éstas hubieran estado en su poder durante todo el ejercicio de mil novecientos noventa y tres, situación que corrigió en la declaración complementaria por dictamen al haber efectuado el cálculo correcto del impuesto de mérito tomando en consideración las fechas de adquisición de las acciones de residentes en el extranjero (foja 7). --- En ese orden de ideas, válidamente puede sostenerse que el acto de aplicación de los artículos 2°, fracción I y 4°, fracción II, ambos de la Ley del Impuesto al Activo, se surtió desde que la quejosa presentó la declaración anual y complementaria del ejercicio de mil novecientos noventa y siete, en las que determinó la base de su activo considerando las inversiones que mantenía en acciones de sociedades extranjeras, esto es, las consideró activos financieros, tal como lo previenen los numerales invocados cuya constitucionalidad controvierte. --- Esto es, de la declaración anual por el ejercicio de mil novecientos noventa y siete, se desprende que la quejosa calculó el valor de su activo incluyendo las acciones emitidas por **********. y **********, empresas residentes en el extranjero por la cantidad de $**********, como lo previene la fracción II del artículo 4° tildado de inconstitucional. --- Posteriormente, al presentar la declaración complementaria por dictamen correspondiente al

8


ejercicio de mil novecientos noventa y siete, la impetrante continuó incluyendo las acciones emitidas por empresas residentes en el extranjero, de las cuales era tenedora modificando sólo el valor de las mismas a $**********, acción con la que ratificó la aplicación de los preceptos tildados de inconstitucionales que en el presente medio de defensa extraordinario pretende controvertir. --- En esa tesitura, de las constancias que obran en autos no se desprende que la quejosa se hubiera inconformado, vía acción constitucional, en contra de los actos de aplicación de los preceptos legales cuya constitucionalidad cuestiona, sino que pretende hacerlo hasta este momento, bajo el artificioso argumento de que la Sala responsable en el fallo reclamado aplicó en su perjuicio dichos dispositivos legales; de esa manera, la falta de impugnación en que incurrió la peticionaria debe interpretarse como una manifestación de voluntad que se traduce en un consentimiento de la hipótesis normativa que pretende impugnar, en tanto que desde que presentó su declaración anual y complementaria para el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y siete, estuvo en aptitud legal de controvertir la constitucionalidad de los preceptos legales que ahora tilda de inconstitucionales, vía amparo biinstancial. --- Funda lo expuesto, por analogía, la jurisprudencia P./J. 120/99, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, página nueve, del rubro: --- “ACTIVO. EL ACTO DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 5° DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, SE DEMUESTRA CON LA

9


DECLARACIÓN ANUAL DEL EJERCICIO FISCAL Y NO CON DECLARACIONES PROVISIONALES MENSUALES. (Se transcribe).” --- En ese estado de cosas, la sentencia reclamada no constituye el primer acto de aplicación de los artículos 2°, fracción I y 4°, fracción II, ambos de la Ley del Impuesto al Activo, que trascendió a la esfera jurídica de la impetrante, ni tampoco lo fue el primer acto administrativo que dio lugar al juicio contencioso administrativo federal, por lo que al no impugnarlo mediante la acción constitucional dentro de los términos que establece la ley reglamentaria de los artículos 103 y 107 constitucionales, no es jurídico estimar que pueda enjuiciarse la constitucionalidad a través del juicio de amparo directo, atento a que aunque en el fallo reclamado se hayan aplicado de nueva cuenta las disposiciones normativas de referencia, es evidente que tal resolución no constituye el primer acto de aplicación, de ahí la inoperancia de los argumentos formulados en el presente juicio en el aspecto de que se trata. --- Sustenta lo expuesto, en lo conducente, la tesis 2a. XIV/2000, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, editada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XI, de marzo de dos mil, página trescientos setenta y uno, del tenor siguiente: --- “AMPARO DIRECTO. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INVOCADOS EN CONTRA DE LA LEY APLICADA EN LA SENTENCIA RECLAMADA, SI AQUELLA FUE CONSENTIDA CON ANTERIORIDAD. (Se transcribe).” --- En ese tenor, si de conformidad con la regla contenida en el artículo 73, fracción XI, de la Ley de Amparo, resulta improcedente examinar la

10


constitucionalidad de una ley cuando ha mediado el consentimiento expreso de la quejosa, en tales condiciones, deben declararse inoperantes los argumentos sobre la constitucionalidad de leyes planteados en la presente instancia; lo anterior, de conformidad con la jurisprudencia 2a./J. 96/99, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el medio de difusión señalado en párrafos precedentes, tomo X, de agosto de mil novecientos noventa y nueve, página setenta y ocho, que dispone: --- “CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INOPERANTES. LO SON EN AMPARO DIRECTO SI PLANTEAN LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA NORMA GENERAL RESPECTO DE LA CUAL, SI SE TRATARA DE JUICIO DE AMPARO INDIRECTO, SE ACTUALIZARÍA ALGUNA CAUSAL DE IMPROCEDENCIA. (Se transcribe).” --- La quejosa argumenta en el sexto concepto de violación, que la fracción VIII del artículo Segundo Transitorio del Decreto por el que se reforman diversas disposiciones fiscales publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil, es violatorio de la garantía de igualdad establecida en los artículos 1° y 13 constitucionales, en razón de que dicha porción normativa prevé consecuencias diferentes a sujetos que se encuentran en una misma situación, en tanto que dispone que los contribuyentes tienen el beneficio de que, cuando las facultades de comprobación de la autoridad se hubieran iniciado entre septiembre de dos mil uno y octubre de dos mil dos, la fiscalizadora no podrá determinar contribuciones a su cargo respecto de ejercicios anteriores al año dos mil, sin

11


haber revisado en primer lugar el ejercicio de dos mil y determinado diferencias a su cargo. --- Sin embargo, la impetrante afirma que el precepto impugnado contempla supuestos de excepción a los cuales no se les aplica el beneficio de referencia, como son aquellos contribuyentes que consolidan su resultado fiscal en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como en el caso de la quejosa, circunstancia que en su opinión contraviene la garantía de igualdad jurídica en virtud de que sin razón objetiva que lo justifique, algunos contribuyentes cuentan con el beneficio consignado por el legislador y otros no, esto es, la porción legislativa de mérito no reúne las características de generalidad y abstracción que tutela la garantía de igualdad señalada, en tanto establece un trato diverso en situaciones análogas, es decir, a contribuyentes sujetos a facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales. --- Los argumentos relatados son infundados por las consideraciones siguientes: --- En el fallo reclamado la Sala determinó que el beneficio que contiene el decreto cuya declaratoria de inconstitucionalidad pretende la quejosa, no era aplicable en el caso particular (foja 1325), circunstancia que denota la aplicación del ordenamiento jurídico de referencia en la esfera jurídica de la quejosa, lo que le otorga oportunidad para cuestionar su constitucionalidad. --- Ahora bien, el Decreto de referencia establece en su disposición Segunda Transitoria, fracción VIII, inciso j), lo siguiente: --- “Artículo Segundo. En relación con las modificaciones a que se refiere el artículo primero de este decreto se estará a lo siguiente: --- VII. Las autoridades fiscales, con motivo del ejercicio de sus

12


facultades de comprobación, respecto de contribuciones que se pagan mediante declaración periódica formulada por los contribuyentes, procederá como sigue para determinar contribuciones emitidas. --- [...] --- VIII. Lo dispuesto en la fracción anterior no es aplicable a la determinación de contribuciones realizadas por las autoridades fiscales, en los siguientes casos: --- [...] --- j) Tratándose de contribuyentes que consolidan su resultado fiscal en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, incluyendo aquellas sociedades que en los términos de dicha ley consolidaron su resultado fiscal con anterioridad al 1° de enero de dos mil uno.” --- Efectivamente, como expresamente lo reconoce la quejosa el beneficio previsto en la porción normativa recién reproducida, no se surte en favor de aquellos contribuyentes que consoliden su resultado fiscal en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. --- Ahora bien, es de explorado derecho que el principio de igualdad debe entenderse como la exigencia constitucional de tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales; sin embargo, en algunas ocasiones estará proscrito hacer distinciones, mientras que en otras estará permitido, si dicha distinción descansa en una base objetiva y razonable. --- En el caso particular, se estima que no se trata de sujetos que se encuentren en un estado de igualdad o en una misma situación jurídica, en tanto que algunos contribuyentes tributan bajo el régimen de consolidación fiscal, el cual ya se trata de un régimen de beneficio, mientras que otros no tributan conforme a ese sistema. --- En esas condiciones, el legislador atendiendo al régimen de beneficio que constituye la consolidación fiscal tuvo a bien exceptuar del beneficio de que se trata a los

13


contribuyentes que tributaran bajo el régimen de mérito y sólo mantuvo ese estímulo para aquellos contribuyentes que no tributen bajo ese esquema; de donde resulta claro que no se trata de sujetos que se encuentren en la misma situación jurídica, como artificiosamente lo pretende la quejosa. --- En conclusión, no asiste razón a la quejosa en las supuestas violaciones a la garantía de igualdad, en razón de que se está en presencia de sujetos que no se encuentran en un estado de igualdad; de ahí lo infundado de sus argumentos. --- Una vez analizados los argumentos sobre constitucionalidad de leyes, sin que alguno de ellos hubiera prosperado, se procede al análisis de los razonamientos de legalidad del fallo reclamado que propone la impetrante…”

TERCERO. Inconforme con dicha resolución, la parte

quejosa, a través de su representante legal **********, interpuso

recurso de revisión el veintiuno de octubre de dos mil diez, por lo

que mediante acuerdo del veintidós de los mismos mes y año, el

Presidente del Tribunal Colegiado ordenó remitir a esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación el expediente del juicio de amparo

y el escrito original de agravios.

CUARTO. El veintinueve de octubre de dos mil diez, el

Presidente de este Alto Tribunal ordenó formar y registrar el

asunto, admitiéndolo con el número de expediente 2434/2010; dio

vista al Procurador General de la República, y lo turnó a la

Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos para que formulara el

proyecto de resolución respectivo.

Por acuerdo del doce de noviembre siguiente, se tuvo por

recibido el oficio del Director General de Asuntos Contenciosos y

Procedimientos en ausencia del Subprocurador Fiscal Federal de

14


Amparos, del Director General de Amparos contra Leyes y del

Director General de Amparos contra Actos Administrativos, y en

representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, por

medio del cual interpuso adhesión al recurso de revisión principal,

admitiéndose dicho medio de defensa.

De las constancias de autos se aprecia que el Agente del

Ministerio Público de la Federación no formuló pedimento.

Previo dictamen de la Ministra ponente, se radicó el asunto

en la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,

la que oportunamente lo registró y asumió su conocimiento.

C O N S I D E R A N D O:

PRIMERO. La Segunda Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer y

resolver el presente recurso de revisión, de conformidad con lo

dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos; 11 fracción V y 21,

fracción XI de La Ley Orgánica del Poder Judicial de la

Federación, 83, fracción V, y 84, fracción II, de la Ley de Amparo;

en relación con el Punto Primero, fracción I, incisos a) y b) y

Segundo, fracción I del Acuerdo Plenario 5/1999, así como el

Punto Cuarto del diverso del Acuerdo Plenario 5/2001, publicados

en el Diario Oficial de la Federación, respectivamente, el veintidós

de junio de mil novecientos noventa y nueve, y veintinueve de

junio de dos mil uno; toda vez que se promueve contra una

sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito en un

15


juicio de amparo directo deducido de un juicio en materia

administrativa cuya especialidad corresponde a esta Segunda

Sala.

SEGUNDO. El recurso de revisión principal fue interpuesto

en tiempo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86 de la

Ley de Amparo.1

Al respecto, se toma en cuenta que la sentencia recurrida se

notificó por lista a la quejosa, ante la imposibilidad de hacerlo

personalmente, el cinco de octubre de dos mil diez, surtiendo

efectos dicha notificación el día hábil siguiente, esto es, el seis de

octubre, por lo que el plazo transcurrió del siete al veintiuno de

octubre de la citada anualidad, descontando el nueve, diez,

dieciséis y diecisiete, por haber sido sábados y domingos, así

como el doce de octubre, por inhábil; por tanto, si el escrito de

revisión se presentó el veinte de octubre, es evidente que se

exhibió en forma oportuna.

La revisión adhesiva se interpuso en tiempo, pues el

acuerdo que admitió la principal, se notificó a la autoridad

recurrente el tres de noviembre de dos mil diez, por lo que el

plazo transcurrió del cinco al once; y, el oficio de revisión se

presentó el penúltimo día, según se hace constar en el acuerdo

del Presidente de este Alto Tribunal, del doce de noviembre.

TERCERO. Debe analizarse si el presente asunto reúne los

requisitos de importancia y trascendencia a que hace alusión el

artículo 107, fracción IX, de la Constitución Federal, así como el

punto primero del Acuerdo General Plenario 5/1999, que aparece

publicado el veintidós de junio del mismo año, para estar en aptitud

1 “Artículo 86. El recurso de revisión se interpondrá por conducto del juez de Distrito, de la autoridad que conozca del juicio, o del Tribunal Colegiado de Circuito en los casos de amparo directo. El término para la interposición del recurso será de diez días, contados desde el siguiente al en que surta sus efectos la notificación de la resolución recurrida. La interposición del recurso, en forma directa, ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación o ante el Tribunal Colegiado de Circuito, según corresponda, no interrumpirá el transcurso del término a que se refiere el párrafo anterior.”

16


de decidir sobre la procedencia del recurso de revisión a que este

toca se refiere.

Con esa finalidad, debe tomarse en consideración que este

Alto Tribunal al analizar los artículos 107, fracción IX, de la

Constitución Federal, 83, fracción V, 86 y 93 de la Ley de Amparo,

y 10, fracción III, y 21, fracción III, incisos a) y b), de la Ley

Orgánica del Poder Judicial de la Federación, destacó cuáles son

los requisitos básicos que condicionan la procedencia del medio

de impugnación de que se trata, contra las sentencias dictadas en

amparo directo, en la jurisprudencia que lleva por rubro, texto y

datos de identificación, los siguientes:

“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. REQUISITOS PARA SU PROCEDENCIA. Del artículo 107, fracción IX, de la Constitución Federal, y del Acuerdo 5/1999, emitido por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en ejercicio de la facultad conferida por el artículo 94, séptimo párrafo, constitucional, así como de los artículos 10, fracción III, y 21, fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, se advierte que al analizarse la procedencia del recurso de revisión en amparo directo debe verificarse, en principio: 1) la existencia de la firma en el escrito u oficio de expresión de agravios; 2) la oportunidad del recurso; 3) la legitimación procesal del promovente; 4) si existió en la sentencia un pronunciamiento sobre la constitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto de la Constitución, o bien, si en dicha sentencia se omitió el estudio de las cuestiones mencionadas, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo; y, 5) si conforme al Acuerdo referido se

17


reúne el requisito de importancia y trascendencia. Así, conforme a la técnica del amparo basta que no se reúna uno de ellos para que sea improcedente, en cuyo supuesto será innecesario estudiar si se cumplen los restantes.2”

Del análisis de la jurisprudencia transcrita se evidencia que

es indispensable que concurran requisitos mínimos, para que sea

procedente el recurso de revisión contra sentencias pronunciadas

en amparo directo, como son la presentación oportuna del

recurso; la exposición de argumentos en la demanda de amparo

directo sobre la inconstitucionalidad de una norma general (aun

en la hipótesis de que se omita su estudio en la sentencia), o que

se haya realizado la interpretación directa de un precepto de la

Constitución Federal en la sentencia pronunciada por el Tribunal

Colegiado de Circuito, o exista decisión sobre dicho argumento de

inconstitucionalidad; y, que el problema de constitucionalidad (por

interpretación en forma directa de una norma suprema o por

análisis de una inferior jerárquicamente) debe entrañar la fijación

de un criterio jurídico de importancia y trascendencia, de acuerdo

con las bases previstas en acuerdos generales emitidos por este

Alto Tribunal.

Además, se destaca que por regla general no se surten los

requisitos de importancia y trascendencia cuando precisamente

exista jurisprudencia que defina el problema de constitucionalidad

planteado en la demanda de garantías, o en el recurso de revisión

no se hayan expresado agravios o éstos se estimen ineficaces,

inoperantes, inatendibles, insuficientes, entre otras

denominaciones análogas, cuando no se actualice ninguno de los

supuestos que para suplir la deficiencia de la queja prevé el

artículo 76 bis de la Ley de Amparo.

2 Novena Época. No. de registro IUS: 171625. Instancia: Segunda Sala. Jurisprudencia. Fuente: Semanario

Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXVI, agosto de 2007. Materia(s): Común. Tesis: 2a./J. 149/2007. Página: 615.

18


Sobre esas premisas, se estima que el recurso de mérito sí

cumple con los requisitos antes aludidos, en virtud de que en los

conceptos de violación la quejosa planteó la inconstitucionalidad

de los artículos 2°, fracción I y 4°, fracción II, ambos de la Ley del

Impuesto al Activo vigentes en dos mil siete, y la fracción VIII del

artículo Segundo Transitorio del Decreto por el que se reforman

diversas disposiciones fiscales publicado en el Diario Oficial de la

Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil; el Tribunal

Colegiado se pronunció en relación con el problema planteado, y

en esta instancia se insiste sobre el particular.

No obsta a lo anterior, que el Tribunal Colegiado del

conocimiento hubiere omitido el estudio de algunos conceptos de

violación por calificarlos como inoperantes, derivado de un

supuesto consentimiento del acto; sin embargo, es procedente el

recurso de revisión porque es preciso analizar lo fundado o

infundado de la apreciación del órgano colegiado, aspecto que

puede trascender directa o indirectamente a la materia de

constitucionalidad introducida en dichos conceptos de violación, lo

que es potestad de este Tribunal analizar, en términos del artículo

107, fracción IX, de la Carta Magna.

Tiene aplicación al caso la siguiente jurisprudencia:

“REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. PROCEDE CUANDO EL TRIBUNAL COLEGIADO OMITE REALIZAR EL ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN DE CONSTITUCIONALIDAD PLANTEADA EN LA DEMANDA POR CALIFICAR DE INOPERANTE, INSUFICIENTE O INATENDIBLE EL CONCEPTO DE VIOLACIÓN RELATIVO. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX constitucional, 83, fracción V, 91, fracción I y 93 de

19


la Ley de Amparo, y 10, fracción III, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como órgano terminal en materia de constitucionalidad de leyes, está facultada para conocer del recurso de revisión contra sentencias que en amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito, cuando en la demanda de amparo se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o la interpretación directa de un precepto de la Constitución, que pudiera derivar en un criterio de importancia y trascendencia, y en la resolución se haya omitido su estudio. Esta última hipótesis incluye el supuesto en el que el motivo de la falta de estudio del concepto de violación, en el que se efectuó un planteamiento de constitucionalidad derivó de la calificativa de inoperancia, insuficiencia o ineficacia efectuada por el órgano colegiado, porque aun cuando previo al estudio del planteamiento de constitucionalidad se tuviera que analizar una cuestión de legalidad -como es lo fundado o infundado de la apreciación del órgano colegiado-, lo cierto es que ello conlleva a un estudio que puede trascender directa o indirectamente a la materia de constitucionalidad introducida en los conceptos de violación. Así, una cuestión técnica no podría limitar la potestad otorgada a este Alto Tribunal por el artículo 107, fracción IX, de la Carta Magna para analizar las cuestiones de constitucionalidad que pudieran derivar en un criterio de importancia y trascendencia.”3

3 No. Registro IUS: 167,375. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIX, abril de 2009, tesis: P./J. 26/2009, página: 10.

20


CUARTO. En el escrito de agravios la recurrente principal

expuso, en síntesis, lo siguiente:

Primero. Contrario a lo sostenido por el Tribunal Colegiado

de Circuito, la quejosa no consintió los artículos 2, fracción I y 4,

fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo, pues pasó por alto

que esas disposiciones se impugnan no por virtud de la ley que

los contiene, sino con motivo de su aplicación en la resolución

dictada en el juicio de nulidad de origen, y si bien fueron aplicados

anteriormente al presentarse las declaraciones anual y la

complementaria correspondiente al ejercicio fiscal de mil

novecientos noventa y siete, también es cierto que tratándose de

amparo directo, dichas normas pueden ser cuestionadas con

motivo del segundo o ulteriores actos de su aplicación.

Segundo. La sentencia recurrida resulta ilegal, porque no se

apreció que el artículo Segundo Transitorio, fracción VIII, inciso j),

del Decreto por el que se reforman diversas disposiciones

fiscales, publicado en el Diario oficial de la Federación el treinta y

uno de diciembre de dos mil, es violatorio de la garantía de

igualdad tutelada en los numerales 1° y 13 constitucionales al

otorgar un trato diferente a los sujetos que tributan bajo el

régimen de consolidación, respecto a lo que no lo hacen

conforme a ese esquema.

El órgano colegiado sostuvo que no se trataba de sujetos

que se encontraran en un plano de igualdad o en la misma

situación jurídica, de tal forma que la diferencia prevista en la

disposición legal de mérito, estaba justificada; empero, lo cierto es

que sí resulta inconstitucional que a contribuyentes que se

encuentran en las mismas circunstancias, se les de un trato

diferente, ya que algunos sí tienen el beneficio de que cuando las

21


facultades de comprobación de la autoridad se hubiesen iniciado

entre el mes de septiembre de dos mil uno y el mes de octubre de

dos mil dos, la autoridad no podrá determinar contribuciones a su

cargo respecto de ejercicios anteriores a dos mil, sin haber

revisado en primer lugar el ejercicio de dos mil y determinando

diferencias a su cargo; mientras que para otros, como el caso de

aquéllos que consolidan sus resultados fiscales, dicho beneficio

no les es aplicable.

Tercero. (LEGALIDAD) El Tribunal Colegiado de Circuito

no valoró debidamente las pruebas que se ofrecieron en el

procedimiento de origen, en lo relativo a la tenencia de acciones

emitidas por empresas residentes en el extranjero por una parte

del ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y tres.

QUINTO. En la revisión adhesiva se expuso, respecto de temas que involucran un problema de constitucionalidad, en

esencia:

Primero. Es infundado el agravio de la quejosa, toda vez

que los artículos 2°, fracción I, y 4°, fracción II, de la Ley del

Impuesto al Activo respetan la garantía de equidad tributaria, pues

se justifica plenamente el trato desigual que se da a los títulos

representativos de sociedades residentes en México, en relación

con los de las personas morales residentes en el extranjero, para

efectos de determinar la base del impuesto, ya que se busca

incentivar a las personas residentes en el país, por razones de

política fiscal y para orientar y alentar el desarrollo de la economía

nacional a través de inversión en acciones.

Segundo. Resulta infundado el agravio expresado por la

quejosa en el sentido de que los artículos 2°, fracción I, y 4°,

fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo violentan el principio

22


de proporcionalidad tributaria, ya que debe tomarse en cuenta la

tenencia de activos, y no como lo aduce la recurrente, la

obtención de utilidades o las pérdidas sufridas.

Tercero. Contrario a lo que sostiene la quejosa, no puede

regir la garantía de audiencia previa en los artículos 2°, fracción I,

y 4°, fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo, pues se trata de

materia fiscal y en caso de otorgarse de esa manera, no se

cumpliría con los fines de la tributación, pero además, porque no

está sujeto a criterio del contribuyente incluir o no las acciones

emitidas por personas morales que no residan en México, previa

demostración de que no se trata de inversiones en títulos de

crédito, pues para efectos del impuesto al activo son activos

financieros las inversiones de títulos de crédito y las acciones

emitidas por personas morales que no residan en el país; de tal

manera que no se vulnera la garantía de audiencia.

Cuarto. Resulta inoperante el agravio a través del cual

argumenta la recurrente principal que los numerales cuestionados

son violatorios de la garantía de supremacía constitucional, pues

su afirmación la basa en que se transgrede los artículos 25 del

Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el

Gobierno de los Estados Unidos de América, para evitar la doble

imposición e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos

sobre la renta y el 1102 del Tratado de Libre Comercio de

América del Norte, sin plantearse oposición alguna con un

precepto de la Ley Suprema, pero además, porque el Convenio

referido no regula lo relativo al impuesto al activo; y, el Tratado en

cita no refiere a la materia fiscal, sólo a medidas dirigidas a

inversionistas extranjeros e inversiones realizadas en México por

parte de extranjeros; sin embargo, en la especie no se trata de

inversiones en México, ni de inversionistas extranjeros ubicados

en México, que dé origen al trato nacional.

23


Quinto. El agravio de la quejosa en el que planteó la

inconstitucionalidad del artículo Segundo Transitorio, fracción VIII,


fiscales, resulta inoperante, y así se debió declarar el concepto de

violación relativo, toda vez que en la especie, la revisión de

gabinete comenzó el cuatro de febrero de dos mil tres; de tal

manera que no es válido argumentar una violación a la garantía

de igualdad porque dicho numeral prevea que tratándose de

contribuyentes que consolidan sus resultados fiscales, no aplica la

regla relativa a que la autoridad fiscalizadora no puede ejercer

sus facultades de comprobación en el mes de septiembre de dos

mil uno a octubre de dos mil dos, sin antes revisar el ejercicio de

dos mil; ya que es evidente que tomando en consideración la

fecha en que iniciaron las facultades de comprobación, la

promovente del juicio no se ubicó en los supuestos de la norma,

ni le afecta lo ahí previsto; esto es, independientemente de si

opera bajo el régimen de consolidación, lo establecido en la

disposición legal reclamada no le fue aplicado.

SEXTO. Antes de dar respuesta a los agravios, para una

mejor comprensión del asunto resulta indispensable citar sus

antecedentes:

**********, en el ejercicio fiscal de mil novecientos

noventa y siete ejerció la opción prevista en el artículo

5-A de la Ley del Impuesto al Activo, considerando

para el cálculo del impuesto relativo, el que resultase

de actualizar el que le hubiera correspondido en el

cuarto ejercicio inmediato anterior, esto es, el que le

correspondía en el ejercicio fiscal de mil novecientos

noventa y tres.

24


Para tal efecto, hizo dictaminar sus estados financieros

por contador público; sin embargo, con la finalidad de

revisar el dictamen de mérito, el Administrador Central

de Fiscalización a Empresas que Consolidan

Fiscalmente y Sector Financiero emitió un oficio el

veintisiete de julio de dos mil, solicitando al contador

público diversa documentación e información;

requerimiento al que se dio cumplimiento el veintitrés

de agosto de ese año.

La autoridad de mérito consideró que no se había dado

cumplimiento al requerimiento, por lo cual el cuatro de

febrero de dos mil tres, solicitó a **********, la

información y documentación solicitadas previamente

al contador público que dictaminó sus estados

financieros.

El veintinueve de octubre de dos mil tres, el

Administrador Central de Fiscalización a Empresas que

Consolidan Fiscalmente y Sector Financiero, en

suplencia del Administrador General de Grandes

Contribuyentes del Servicio de Administración

Tributaria determinó un crédito fiscal a cargo de

**********, por concepto de diferencias en la

determinación del impuesto al activo en el ejercicio de

mil novecientos noventa y siete, así como los pagos

provisionales del mismo ejercicio, actualización,

recargos y multas en cantidad total de $34'349,781.62.

Contra dicha resolución, por escrito presentado el

veintiocho de enero de dos mil cuatro en la Oficialía de

Partes de las Salas Regionales Metropolitanas del

Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa,

**********, promovió juicio de nulidad.

La demanda se turnó a la Octava Sala Regional

Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y

25


Administrativa, y se registró con el número de

expediente **********. Seguidos los trámites

correspondientes, el ocho de agosto de dos mil ocho la

Sala del conocimiento declaró la nulidad de la

resolución impugnada, al considerar ilegal el

procedimiento de fiscalización que dio origen a la

resolución impugnada, por virtud de que no se había

notificado a **********, el requerimiento de información y

documentación que se le hizo al contador público que

dictaminó sus estados financieros.

Contra dicho fallo, el Administrador de lo Contencioso

de Grandes Contribuyentes “5”, interpuso recurso de

revisión fiscal, el cual se turnó al Séptimo Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Primer

Circuito, registrándose con el número **********.

El ocho de mayo de dos mil nueve, el órgano colegiado

declaró fundado el recurso de mérito, destacando que

**********, no estaba en aptitud de impugnar los vicios

de la notificación de la copia del requerimiento de

información y documentación formulado al contador

público que dictaminó para efectos fiscales, sus

estados financieros correspondientes al ejercicio de mil

novecientos noventa y siete, ya que tal acto constituía

una cuestión previa al inicio de las facultades de

comprobación de la autoridad.

En cumplimiento a esa determinación, la Sala fiscal

dictó un nuevo fallo el tres de noviembre de dos mil

nueve, declarando parcialmente la nulidad de la

resolución reclamada, por lo que respecta al cálculo del

valor promedio de los activos de la empresa **********,

en el ejercicio de mil novecientos noventa y tres, para

determinar el impuesto al activo del ejercicio de mil

novecientos noventa y siete, sosteniendo que dicha

26


sociedad mantuvo durante los doce meses de mil

novecientos noventa y tres, la tenencia de acciones de

**********, que adquirió a un costo comprado de

doscientos setenta mil dólares. En este sentido, la Sala

del conocimiento ordenó a la autoridad demandada en

el juicio de nulidad, emitiera una nueva resolución

tomando en cuenta sólo el tiempo por el cual la actora

fue tenedora del activo financiero de mérito,

resolviendo lo que en derecho procediera.

En otro aspecto, la Sala fiscal también declaró fundado

el concepto de nulidad tocante a la determinación del

crédito fiscal por concepto de pagos provisionales del

impuesto al activo correspondiente a los meses de

enero a diciembre de mil novecientos noventa y siete,

destacando que dicha determinación se sustentaba en

oficios liquidatorios del impuesto al activo

correspondientes a los ejercicios de mil novecientos

noventa y cinco y mil novecientos noventa y seis,

anulados en diversos juicios anteriores.

Con relación a los demás conceptos de impugnación,

éstos se declararon infundados por parte de la Sala del

conocimiento, reconociendo en ese aspecto la validez

de la resolución reclamada, pues se determinó que de

conformidad con lo previsto en los artículos 2°, fracción

II y 4°, fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo, la

actora debía considerar las acciones de sociedades

extranjeras cuya tenencia mantuvo en el ejercicio de

mil novecientos noventa y tres, como activos

financieros, para así determinar el impuesto a su cargo

y el consolidado, correspondiente al ejercicio fiscal de

mil novecientos noventa y siete. Además, la Sala fiscal

sostuvo que la disposición contenida en el artículo

Segundo Transitorio, fracción VII, inciso a), numeral 2,

27


subinciso ii, del Decreto por el que se reforman

diversas disposiciones fiscales publicado el treinta y

uno de diciembre de dos mil, no le era aplicable a

**********, de conformidad con la fracción VIII, inciso j),

del mismo artículo transitorio.

El cuatro de febrero de dos mil diez, **********, solicitó

el amparo y protección de la Justicia Federal contra la

sentencia del tres de noviembre de dos mil nueve,

dictada por la Octava Sala Regional Metropolitana del

Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa,

específicamente respecto de los argumentos que se

hicieron valer en el juicio de nulidad y que se

declararon infundados, planteando la

inconstitucionalidad de los artículos 2°, fracción II y 4°,

fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo y del

numeral Segundo, fracción VIII, inciso j), de las

disposiciones Transitorias del Decreto por el que se

reforman diversas disposiciones fiscales publicado el

treinta y uno de diciembre de dos mil.

SÉPTIMO. Tomando en consideración el criterio de la

Segunda Sala, en el sentido de que son de estudio preferente los

agravios expresados en la revisión adhesiva tendentes a

demostrar la inoperancia de la impugnación constitucional de un

precepto legal en el amparo directo en revisión, es preciso dar

respuesta al quinto agravio de dicho recurso, en el que se

expresa que el planteamiento de la quejosa relativo a la alegada

inconstitucionalidad del artículo Segundo Transitorio, fracción VIII,


fiscales, resulta inoperante, pues el concepto de violación

expresado sobre el particular también lo era.

El criterio referido, puede corroborarse con la siguiente tesis:

28


“REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO DIRECTO. LOS AGRAVIOS TENDIENTES A DEMOSTRAR LA INOPERANCIA DE LOS PLANTEAMIENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD, SON DE ESTUDIO PREFERENTE. Los agravios expresados en la revisión adhesiva tendientes a demostrar la inoperancia de la impugnación constitucional de un precepto legal en el amparo directo en revisión, cuando se equiparan a los concernientes a la improcedencia de un juicio de amparo indirecto contra leyes, son de estudio preferente, pues versan sobre una cuestión que conforme a la estructuración procesal debe decidirse en forma preliminar al tema de fondo, ya que de resultar fundados, harían innecesario el pronunciamiento en ese último aspecto.”4

Como se dijo, en la revisión adhesiva se argumenta que

partiendo de que la revisión de gabinete que se le practicó a la

empresa recurrente inició el cuatro de febrero de dos mil tres, no

es factible que ésta cuestione la disposición transitoria en

comento, pues en realidad no se ubica en los supuestos ahí

contenidos; no le causa perjuicio, y no le fue aplicada.

El artículo Segundo Transitorio, fracción VIII, del Decreto por

el que se reforman diversas disposiciones fiscales, publicado el

treinta y uno de diciembre de dos mil, prevé:

DECRETO

4 No. Registro IUS: 172,150. Tesis aislada. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo: XXV, junio de 2007, tesis: 2a. LXIV/2007, página: 348.

29


EL CONGRESO GENERAL DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, D E C R E T A :

Se Reforman Diversas Disposiciones FiscalesCódigo Fiscal de la Federación

“Artículo Primero. Se REFORMAN los artículos 12, primer párrafo; 14-A, fracción II; 22, séptimo y octavo párrafo; 26, fracción III, tercer párrafo e inciso b); 29, tercer párrafo; 31, segundo y tercer párrafos; 69, primer párrafo; 76, cuarto párrafo; 77, fracciones I, incisos a), b) y c) y II, inciso b); 81, fracciones II, VIII y XIX; 105, último párrafo; la denominación del Título VI; 208, fracción I, penúltimo y último párrafos; 209, primer párrafo y fracciones I, III y IV; 227, último párrafo; 237, primer párrafo; 239-B, primer párrafo y último párrafo de la fracción III; 253, último párrafo; 259, primer párrafo; 261, y 262, segundo párrafo; se ADICIONAN los artículos 14-A, con un penúltimo y un último párrafos; 18-A, con la fracción VIII; 29-C; 32-B, con las fracciones VI y VII; 32-E; 50; 84-A, con las fracciones VII y VIII; 84-B, con las fracciones VII y VIII; 84-G; 84-H; 188-Bis; 208, con la fracción VIII; 208-Bis; 237, con un último párrafo; 239, con la fracción IV; 239-B, fracción I con un inciso c) y con una fracción VII; 258-A, y 260, con un segundo párrafo, pasando el actual segundo párrafo a ser tercer párrafo; y se DEROGAN los artículos 81, fracción XX, y 82, fracción XX, del Código Fiscal de la Federación, para quedar como sigue...…Disposiciones Transitorias del Código Fiscal de la

Federación

30


Artículo Segundo. En relación con las modificaciones a que se refiere el Artículo Primero de este Decreto, se estará a lo siguiente:…VII. Las autoridades fiscales, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, respecto de contribuciones que se pagan mediante declaración periódica formulada por los contribuyentes, procederán como sigue para determinar contribuciones omitidas.a) Cuando el ejercicio de las facultades de comprobación de que se trate inicie de acuerdo a lo siguiente:…2. Tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, cuando el ejercicio de las facultades de comprobación inicie:…i. Entre septiembre de 2001 y agosto de 2002, determinarán, en primer lugar, las contribuciones omitidas en el ejercicio correspondiente al año 2000.…VIII. Lo dispuesto en la fracción anterior no es aplicable a la determinación de contribuciones realizadas por las autoridades fiscales, en los siguientes casos:…j) Tratándose de contribuyentes que consolidan su resultado fiscal en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, incluyendo aquellas sociedades que en los términos de dicha ley

31


consolidaron su resultado fiscal con anterioridad al 1o. de enero de 2001.…”

El artículo Transitorio reproducido establece que cuando las

facultades de comprobación de la autoridad se hubieran iniciado

entre septiembre de dos mil uno a agosto de dos mil dos, la

autoridad fiscalizadora no podrá determinar contribuciones a su

cargo, sin haber considerado, en primer lugar, las contribuciones

omitidas en el ejercicio correspondiente a dos mil.

La porción normativa que se cuestiona, contempla como una

excepción a lo ahí establecido, el supuesto relativo a que los

contribuyentes consoliden su resultado fiscal en los términos de la

Ley del Impuesto sobre la Renta, disposición que afirma **********,

en uno de sus agravios, y en el sexto concepto de violación de su

demanda de garantías, contraviene la garantía de igualdad

jurídica porque no reúne las características de generalidad y

abstracción que tutela la garantía de mérito, tomando en cuenta

que contribuyentes que se encuentran en igualdad de

circunstancias, reciben un trato fiscal diferente.

Resulta sustancialmente fundado el agravio que se analiza,

pues atendiendo a los antecedentes previamente narrados, las

facultades fiscalizadoras dirigidas a **********, dieron inicio el

cuatro de febrero de dos mil tres, respecto del ejercicio fiscal de

mil novecientos noventa y siete, es decir, no se ejercieron en el

periodo comprendido entre septiembre de dos mil uno y agosto de

dos mil dos, como para que la quejosa pretendiera la aplicación

de los supuestos contenidos en la norma legal transitoria, en el

sentido de que no era posible ejercer esas facultades sin haber

determinado, en primer lugar, las contribuciones omitidas en el

ejercicio correspondiente a dos mil; de tal forma que si bien la

32


porción normativa combatida excluye de esa disposición a los

contribuyentes que consoliden sus resultados fiscales; lo cierto es

que el estudio de inconstitucionalidad exigía que se le hubiere

aplicado a la quejosa en su perjuicio, conforme al siguiente

criterio:

“AMPARO DIRECTO CONTRA LEYES. REQUISITOS PARA QUE PROCEDA ANALIZAR SU CONSTITUCIONALIDAD, CUANDO SE IMPUGNEN POR SU APLICACIÓN EN EL ACTO O RESOLUCIÓN DE ORIGEN Y NO SE ACTUALICE LA HIPÓTESIS DE SUPLENCIA DE LA QUEJA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76 BIS, FRACCIÓN I, DE LA LEY DE AMPARO (MATERIA ADMINISTRATIVA). Cuando el juicio de amparo directo derive de un juicio de nulidad en el que se controvierta un acto o resolución en que se hubiesen aplicado las normas generales controvertidas en los conceptos de violación, y no se actualice el supuesto de suplencia de la queja previsto en el artículo 76 bis, fracción I, de la Ley de Amparo, para que proceda el estudio de su constitucionalidad, es necesario que se satisfagan los siguientes requisitos: 1. Que se haya aplicado la norma controvertida; 2. Que cause perjuicio directo y actual a la esfera jurídica del quejoso; 3. Que ese acto de aplicación sea el primero, o uno posterior, distinto de las aplicaciones que realice la autoridad jurisdiccional durante el procedimiento natural, siempre que no exista consentimiento, por aplicaciones anteriores a la emisión de la resolución o acto impugnado en el juicio de nulidad, pues de lo contrario serían inoperantes los argumentos relativos, aun bajo la

33


premisa de que la norma reclamada se hubiese aplicado nuevamente durante el juicio natural.”5

En otras palabras, si a la empresa quejosa no le estaban

revisando la contabilidad de los ejercicios fiscales de dos mil uno

o dos mil dos, sino el de mil novecientos noventa y siete; luego,

resultaba irrelevante una determinación previa de las

contribuciones omitidas en dos mil; de tal manera que no se

aprecia perjuicio directo alguno.

No pasa inadvertido que la Sala fiscal que dictó el acto

reclamado en el juicio de amparo, sostuvo:

“…Noveno. En el quinto concepto de impugnación, reiterado en el oficio de alegatos, la actora expone la contravención por la autoridad a la amnistía fiscal contenida en la fracción VII del Artículo Segundo Transitorio del Decreto por el que se Reforman Diversas Disposiciones Fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación, el 31 de diciembre de 2000, en relación con el diverso numeral 28, fracción III, del Código Fiscal de la Federación. --- Explica que es así, porque al dictaminar la actora sus estados financieros y haber ejercido la autoridad sus facultades de comprobación el 4 de febrero de 2003, con la notificación del oficio 330-SAT-V-31, por el que requirió diversa información y documentación relacionado con el dictamen fiscal del ejercicio de 1997, la demandante adquirió el derecho de gozar de la amnistía fiscal, esto es, de que no se le

5 No. Registro IUS: 178,539. Jurisprudencia. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo: XXI, mayo de 2005, tesis: 2a./J. 53/2005, página: 478.

34


revisara la situación fiscal del ejercicio de 1997, sin previamente revisar y determinar contribuciones por los ejercicios correspondientes a 2000 y 2001, de conformidad con lo dispuesto en el artículo segundo transitorio, fracción VII, inciso a), numeral 2, subinciso ii, del citado Decreto, de manera que la resolución impugnada es ilegal porque determina contribuciones por el ejercicio de 1997, sin existir determinación respecto de los ejercicios de 2000 y 2001, siendo procedente declarar la nulidad lisa y llana de la misma, en términos del numeral 239, fracción II, del Código Fiscal de la Federación. - - - Cita a su favor la tesis de rubro: “CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. ARTÍCULO 64 (DEROGADO A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO). ES PROCEDENTE SU APLICACIÓN CUANDO EL CONTRIBUYENTE ADQUIRIÓ LOS DERECHOS CONTENIDOS EN TAL PRECEPTO DURANTE SU VIGENCIA.” y precisa que no es impedimento para lo anterior, que la enjuiciante determine su resultado fiscal consolidado, ubicándose en el supuesto del subinciso j), del inciso c), de la fracción VIII de aquel Decreto, pues tal limitación contraviene lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, al dar un trato inequitativo a sujetos que se encuentran en igualdad de circunstancias, como lo es la revisión de sus obligaciones fiscales, por lo cual no se justifica la actuación de la autoridad. --- En la contestación de demanda, la autoridad sostiene la legalidad de la resolución controvertida. --- A juicio de los Magistrados que integran este órgano

35


colegiado, el concepto de impugnación resulta infundado para declarar la nulidad de la resolución impugnada, en atención a las siguientes consideraciones de hecho y de derecho: --- El decreto por el que se reforman diversas disposiciones fiscales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 2000, en el cual, la actora pretende sustentar su pretensión establece, en la parte que interesa: --- “Disposiciones Transitorias del Código Fiscal de la Federación. --- Artículo Segundo. … VII. … VIII. … j) … (Se transcribe)”. --- Contrario a lo que arguye la actora, el beneficio de preferencia del ejercicio de facultades de comprobación del cumplimiento de disposiciones fiscales no le es aplicable, de conformidad con la fracción VII(sic), letra j), del decreto en estudio, por lo que su agravio deviene infundado. --- No es impedimento para ello, lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, porque como se dijo en un anterior considerando, lo único a que está obligada la autoridad es a acatar la ley, cumpliendo así con su responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público, ... , pues la única manera de no acatar una disposición legal es porque ésta ha dejado de tener vigor al haber sido derogada o abrogado el ordenamiento que la contenga mediante un acto de la misma naturaleza por el cual se creó. --- Ciertamente no es de otra forma, porque no debe perderse de vista que la norma creada siguiendo los principios

36


establecidos para ello, es obligatoria desde el momento en que se señala su vigencia, y que cuenta con la presunción de su apego a las directrices constitucionales, salvo que se acredite lo contrario mediante las vías legales instauradas ex profeso; es decir, el único medio por el cual la autoridad administrativa tendría que dejar de aplicar un dispositivo legal vigente en razón de no apegarse a los principios de proporcionalidad y equidad constitucionales, es porque el particular fue beneficiado con la protección de la Justicia de la Unión, como resultado de la interposición del juicio de amparo; sin embargo, la actora no demuestra haber obtenido tal beneficio y que, por ello, la autoridad administrativa tuviera que resolver en este sentido…”

Sin embargo, la sola cita de la fracción VIII (en realidad la Sala

fiscal citó la VII), inciso j), del artículo Segundo Transitorio del

Decreto cuestionado, en el caso particular, no afecta la esfera

jurídica de la promovente, ya que como puede advertirse de la

transcripción que antecede, hay que tener presente que su

pretensión original fue que en las facultades de comprobación

iniciadas el cuatro de febrero de dos mil tres, no se le revisara su

situación fiscal del ejercicio de mil novecientos noventa y siete, sin

previamente revisar y determinar contribuciones de los ejercicios

correspondientes a dos mil, de conformidad, señaló la actora del

juicio de nulidad, con lo previsto en la fracción VII, inciso a),

numeral 2, subinciso ii, del artículo Segundo Transitorio del

Decreto en cuestión, que como se dijo, obliga a la autoridad

fiscalizadora a determinar contribuciones de dos mil, antes de

iniciar sus facultades de comprobación del periodo comprendido

entre septiembre de dos mil uno y agosto de dos mil dos;

37


disposición que evidentemente no operaba en el caso y no era

aplicable, independientemente de que la actora tribute bajo el

régimen de consolidación fiscal.

En esa tesitura, es fundado el agravio cuarto de la revisión

adhesiva, pues el Tribunal Colegiado de Circuito debió haber

declarado la inoperancia del concepto de violación a través del

cual se afirmaba que el artículo Segundo Transitorio, fracción VIII,

inciso j), del Decreto por el que se reforman diversas

disposiciones fiscales publicado el treinta y uno de diciembre de

dos mil, conculcaba la garantía de igualdad, ya que no existe un

perjuicio real y directo causado por la Sala responsable; tampoco

en el procedimiento de fiscalización, ni en la resolución

determinante del crédito fiscal; de tal manera que aun en el

hipotético caso en que analizado el problema de

constitucionalidad planteado, se advirtiera la alegada violación, lo

cierto es que ningún fin práctico tendría obligar a la Sala fiscal a

dictar un nuevo fallo sin aplicar la norma legal en comento, porque

los efectos de la concesión del amparo no podrían ser obligar a la

Sala a aplicar la diversa porción normativa con la que pretendía

beneficiarse la actora del juicio de nulidad, ya que debe

recordarse que las facultades de comprobación se ejercieron en

dos mil tres, por lo que hace al ejercicio de mil novecientos

noventa y siete, esto es, los supuestos contenidos en el artículo

transitorio, de ningún modo podrían cobrar efectos en un periodo

en el cual no era aplicable.

No obstante tal decisión, sólo a manera ilustrativa se estima

necesario destacar que no es posible sostener que el artículo

Segundo Transitorio, fracción VIII, inciso j), del Decreto por el que

se reforman diversas disposiciones fiscales publicado el treinta y

uno de diciembre de dos mil, dé un trato injustificado a

contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias,

38


pues la forma de tributar en el régimen de consolidación fiscal es

reunir las utilidades y pérdidas de una entidad o unidad

económica integrada por la sociedad controladora y sus

controladas, como si se tratara de una sola empresa, para que

sobre este resultado se pague el impuesto, y permitir que las

pérdidas generadas por una sociedad del grupo que consolida

sean amortizadas de inmediato contra las utilidades generadas

por otras sociedades del propio grupo, independientemente de

que la sociedad que la hubiere generado aún no tuviere la

posibilidad de aplicar dichas pérdidas en lo individual; lo que

evidentemente no hacen otro tipo de contribuyentes, mostrando

así que se trata de sujetos pasivos de la contribución que no se

ubican en un mismo plano, al que debiera dárseles igual trato

fiscal.

En efecto, las controladoras que opten por consolidar el

impuesto al activo, al igual que el impuesto sobre la renta, están

obligadas a sumar el valor de su activo con el del activo de cada

una de las controladas, en proporción a la participación

consolidable, atento al principio de comparabilidad y el de

complementariedad que rige entre ambos tributos; y, atento a que

para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal

consolidada suman las utilidades fiscales del ejercicio de que se

trate correspondientes a las sociedades controladas; restan las

pérdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las

sociedades controladas, así como, en su caso, suman o restan

los conceptos especiales de consolidación del ejercicio y las

modificaciones a dichos conceptos así como a la utilidad o

pérdida fiscales de las controladas correspondientes a ejercicios

anteriores, para posteriormente a la utilidad fiscal consolidada

disminuir, en su caso, las pérdidas fiscales consolidadas de otros

ejercicios; resulta indudable que las facultades de comprobación

de la autoridad no pueden operar tratándose de personas que

39


tributan en este régimen, igual que los demás contribuyentes; por

lo que no es correcto afirmar que deben ser tratados de la misma

manera.

Por consiguiente, no se evidencia la alegada transgresión a

la garantía de igualdad a que alude la quejosa; lo que obliga a

desestimar el agravio segundo de la revisión principal a través del

cual se planteó la inconstitucionalidad del artículo Segundo

Transitorio, fracción VIII, inciso j), del Decreto por el que se

reforman diversas disposiciones fiscales publicado el treinta y uno

de diciembre de dos mil.

En las relatadas condiciones, habiendo resultado fundado el

agravio de la adhesión, lo procedente es modificar en ese aspecto

la sentencia recurrida y analizar el agravio primero de la revisión

principal, relativo al problema de constitucionalidad que se hace

valer en torno a los artículos 2°, fracción II y 4°, fracción II, de la

Ley del Impuesto al Activo.

OCTAVO. Expresa la quejosa, ahora recurrente, que

contrario a lo que determinó el Tribunal Colegiado de Circuito, no

consintió los artículos 2, fracción I y 4, fracción II, de la Ley del

Impuesto al Activo, pues esas disposiciones se impugnaron no

por virtud de la ley que los contiene, sino con motivo de su

aplicación en la resolución dictada en el juicio de nulidad de

origen, y si bien fueron aplicados anteriormente al presentarse las

declaraciones anual y la complementaria correspondiente al

ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y siete, también es

cierto que tratándose de amparo directo, dichas normas pueden

ser cuestionadas con motivo del segundo o ulteriores actos de su

aplicación.

40


El motivo de inconformidad es fundado, en atención a lo

siguiente:

El Tribunal Colegiado resolvió que era inoperante el

concepto de violación tendente a demostrar la

inconstitucionalidad de las normas legales de que se trata, en

razón de que la quejosa había consentido la norma en términos

de lo dispuesto por el artículo 73, fracción XII de la Ley de

Amparo, al no haberla impugnado dentro del término legal, ya

que el acto de aplicación de los artículos 2°, fracción I y 4°,

fracción II, ambos de la Ley del Impuesto al Activo, se dio desde

que la quejosa presentó la declaración anual y complementaria

del ejercicio de mil novecientos noventa y siete, en las que

determinó la base de su activo considerando las inversiones que

mantenía en acciones de sociedades extranjeras, esto es, las

consideró activos financieros, tal como lo previenen los numerales

invocados cuya constitucionalidad controvierte.

Ahora bien, en el agravio en estudio, la parte recurrente

refiere que es posible impugnar el primer acto de aplicación de

una ley en amparo indirecto a través de Juez de Distrito o en su

caso, optar por impugnar por vía ordinaria el acto o resolución

donde se aplique por primera vez una norma, pero sólo cuando el

acto o fallo referido, provoque un perjuicio directo a la esfera

jurídica del particular, como sucedió en la especie.

Para dar respuesta a esta afirmación, debe tenerse presente

el contenido de los artículos 158 y 166, fracción IV de la Ley de

Amparo:

“Artículo 158. El juicio de amparo directo es competencia del Tribunal Colegiado de Circuito que corresponda, en los términos establecidos por las

41


fracciones V y VI del artículo 107 constitucional, y procede contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, respecto de los cuales no proceda ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificados o revocados, ya sea que la violación se cometa en ellos o que, cometida durante el procedimiento, afecte a las defensas del quejoso, trascendiendo al resultado del fallo, y por violaciones de garantías cometidas en las propias sentencias, laudos o resoluciones indicados.

Para los efectos de este artículo, sólo será procedente el juicio de amparo directo contra sentencias definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, dictados por tribunales civiles, administrativos o del trabajo, cuando sean contrarios a la letra de la ley aplicable al caso, a su interpretación jurídica o a los principios generales de Derecho a falta de ley aplicable, cuando comprendan acciones, excepciones o cosas que no hayan sido objeto del juicio, o cuando no las comprendan todas, por omisión o negación expresa.

Cuando dentro del juicio surjan cuestiones, que no sean de imposible reparación, sobre constitucionalidad de leyes, tratados internacionales o reglamentos, sólo podrán hacerse valer en el amparo directo que proceda en contra de la sentencia definitiva, laudo o resolución que ponga fin al juicio.”

“Artículo 166.- La demanda de amparo deberá formularse por escrito, en la que se expresarán:

(…)

42


IV.- La sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio, constitutivo del acto o de los actos reclamados; y si se reclamaren violaciones a las leyes del procedimiento, se precisará cuál es la parte de éste en la que se cometió la violación y el motivo por el cual se dejó sin defensa al agraviado.

Cuando se impugne la sentencia definitiva, laudo o resolución que hubiere puesto fin al juicio por estimarse inconstitucional la ley, el tratado o el reglamento aplicado, ello será materia únicamente del capítulo de conceptos de violación de la demanda, sin señalar como acto reclamado la ley, el tratado o el reglamento, y la calificación de éste por el tribunal de amparo se hará en la parte considerativa de la sentencia;…”

El juicio de amparo directo es procedente contra sentencias

definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio,

dictados por tribunales civiles, administrativos o del trabajo, por

violaciones que se cometan en ellos, en el procedimiento y que

ello afecte el resultado del fallo, o por violaciones de garantías

cometidas en las sentencias, laudos o resoluciones indicados.

Existe la constante en el juicio de garantías de competencia

de los Tribunales Colegiados de Circuito, que el acto reclamado

consistirá siempre en aquella resolución de carácter definitivo a

que se hace referencia en el párrafo anterior.

En caso de que se pretenda controvertir la constitucionalidad

de una ley, tratado o reglamento en amparo directo, siempre será

por virtud de su aplicación en la sentencia definitiva, laudo o

resolución señalada, en el procedimiento natural cuando se afecte

el resultado del fallo, o en la resolución que dio origen al recurso o

43


medio de defensa intentado de la que derive la sentencia

definitiva, laudo o resolución referida6; lo que deberá hacerse

valer vía conceptos de violación, existiendo el señalamiento

expreso en el artículo 166, fracción IV de la Ley de Amparo, en el

sentido de que la ley, el tratado o reglamento, no será el acto

reclamado.

Ahora bien, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación, así como esta Segunda Sala, se ha pronunciado en el

sentido de que los conceptos de violación en los que se alegue la

inconstitucionalidad de algún precepto en amparo directo, son

inoperantes, cuando se actualice alguna de las hipótesis que, si

se tratare de un juicio de amparo indirecto, determinaría su

improcedencia y el sobreseimiento respectivo.7

De las ejecutorias que dieron origen a dichos criterios, se

advierte que en ellas se analizaron diversas causas de

improcedencia, como las establecidas en las fracciones X y XVI 6 No. Registro IUS 185,269. Localización: Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVII, enero de 2003, página: 220, tesis: 2a./J. 152/2002. Jurisprudencia. Materia(s): Común: “AMPARO DIRECTO. EN LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN PUEDE PLANTEARSE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS NORMAS GENERALES APLICADAS EN PERJUICIO DEL QUEJOSO EN EL ACTO O RESOLUCIÓN DE ORIGEN.”

7 No. Registro IUS: 193,438. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional, Común. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, agosto de 1999, tesis: P. LVIII/99, página: 53: “CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INOPERANTES EN AMPARO DIRECTO. LO SON SI PLANTEAN LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA NORMA GENERAL RESPECTO DE LA CUAL, SI SE TRATARA DE UN JUICIO DE AMPARO INDIRECTO, SE ACTUALIZARÍA ALGUNA CAUSAL DE IMPROCEDENCIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, de la Ley de Amparo, en el amparo directo puede alegarse la inconstitucionalidad de algún precepto dentro de los conceptos de violación de la demanda. No obstante, si respecto del precepto reclamado se actualiza alguna de las hipótesis que, si se tratare de un juicio de amparo indirecto, determinaría la improcedencia del juicio en su contra y el sobreseimiento respectivo, tratándose de un juicio de amparo directo, al no señalarse como acto reclamado tal norma general, el pronunciamiento del órgano que conozca del amparo debe hacerse únicamente en la parte considerativa de la sentencia, declarando la inoperancia de los conceptos de violación respectivos, pues ante la imposibilidad de examinar el precepto legal impugnado, resultarían ineficaces para conceder el amparo al quejoso.”

No. Registro IUS: 900,141. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Apéndice 2000, tomo I, Const., Jurisprudencia Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis: 141, página: 177. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, agosto de 1999, página 78, Segunda Sala, tesis 2a./J. 96/99: “CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INOPERANTES. LO SON EN AMPARO DIRECTO SI PLANTEAN LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA NORMA GENERAL RESPECTO DE LA CUAL, SI SE TRATARA DE JUICIO DE AMPARO INDIRECTO, SE ACTUALIZARÍA ALGUNA CAUSAL DE IMPROCEDENCIA. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, de la Ley de Amparo, en el amparo directo puede alegarse la inconstitucionalidad de algún precepto dentro de los conceptos de violación de la demanda. No obstante, si respecto del precepto reclamado se actualiza alguna de las hipótesis que, si se tratare de un juicio de amparo indirecto, determinaría la improcedencia del juicio en su contra y el sobreseimiento respectivo, tratándose de un juicio de amparo directo, al no señalarse como acto reclamado tal norma general, el pronunciamiento del órgano que conozca del amparo debe hacerse únicamente en la parte considerativa de la sentencia, declarando la inoperancia de los conceptos de violación respectivos, pues ante la imposibilidad de examinar el precepto legal impugnado, resultarían ineficaces para conceder el amparo al quejoso.”

44


del artículo 73 de la Ley de Amparo (cambio de situación jurídica,

cesación de efectos del acto reclamado, falta de interés jurídico);

así como otras situaciones como el caso en que existe

imposibilidad para impugnar en un ulterior juicio de amparo

directo situaciones que fueron materia de pronunciamiento por un

Tribunal Colegiado en un amparo directo previo, y que no fueron

combatidas mediante el recurso de revisión (fracción IV del

artículo 73 de la Ley de Amparo).

No obstante ello, en el presente caso, la calificativa de

inoperancia de los conceptos de violación por parte del Tribunal

Colegiado del conocimiento, versó en una causa de

improcedencia distinta, esto es, la prevista en la fracción XII del

artículo 73 de la Ley de Amparo, que establece:

“Artículo 73. El juicio de amparo es improcedente:(…)XII.- Contra actos consentidos tácitamente, entendiéndose por tales aquellos contra los que no se promueva el juicio de amparo dentro de los términos que se señalan en los artículos 21, 22 y 218.

No se entenderá consentida tácitamente una Ley, a pesar de que siendo impugnable en amparo desde el momento de la iniciación de su vigencia, en los términos de la fracción VI de este artículo, no se haya reclamado, sino sólo en el caso de que tampoco se haya promovido amparo contra el primer acto de su aplicación en relación con el quejoso.

Cuando contra el primer acto de aplicación proceda algún recurso o medio de defensa legal por virtud del cual pueda ser modificado, revocado o nulificado, será optativo para el interesado hacerlo valer o impugnar

45


desde luego la ley en juicio de amparo. En el primer caso, solo se entenderá consentida la ley si no se promueve contra ella el amparo dentro del plazo legal contado a partir de la fecha en que se haya notificado la resolución recaída al recurso o medio de defensa, aun cuando para fundarlo se hayan aducido exclusivamente motivos de ilegalidad.

Si en contra de dicha resolución procede amparo directo, deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento;”

La norma transcrita prevé como causa de improcedencia, el

consentimiento tácito de los actos reclamados por no promoverse

el juicio dentro de los términos que se establece en la Ley de

Amparo.

En ese sentido, se concede al gobernado la opción de elegir

la vía de impugnación (ordinaria o la extraordinaria del amparo)

contra el primer acto de aplicación de una norma general que

vulnera su esfera jurídica, al permitirle, por una parte, la

posibilidad de impugnar de manera inmediata la ley a través del

juicio de amparo y, por otra, agotar los medios ordinarios de

defensa antes de acudir al juicio de garantías, de lo que se sigue

que una vez resueltas las instancias respectivas el quejoso podrá

entonces impugnar en el juicio de amparo la inconstitucionalidad

de la ley que le fue aplicada en la resolución o acto de origen.

Debe tenerse presente que la causa de improcedencia hace

mención expresa a actos reclamados, y a los momentos para que se puedan impugnar esos actos, dentro de los cuales contempla las normas; así como que en el amparo directo,

46


como ya ha quedado explicado, la ley o norma general no tiene el

carácter de acto reclamado, sino que su inconstitucionalidad

únicamente será materia de los conceptos de violación.

La impugnación de una ley o norma general como acto

reclamado sólo puede hacerse valer por vía de amparo

biinstancial, ante los jueces de distrito, en términos de lo

establecido por la fracción I del artículo 114 de la Ley de Amparo8;

en este caso, se llamarán a juicio a las autoridades que emitieron

la norma general y a las que se encargaron de promulgarla.

El efecto de la concesión del amparo, para este supuesto,

será el declarar inconstitucional una ley, dejando insubsistente el

acto de aplicación y que en el futuro no se pueda volver a aplicar

al peticionario de garantías el dispositivo legal hasta que se

reforme.9

En oposición, cuando se promueve juicio de garantías contra

sentencias definitivas, laudos o resoluciones que ponen fin al

juicio porque se estime aplicada una norma inconstitucional, lo

procedente es el juicio de amparo directo, sin señalar como acto

reclamado la norma general que se va a rebatir, ni tampoco citar a

las autoridades que emitieron la norma.

8 “Artículo 114.- El amparo se pedirá ante el juez de Distrito:I.- Contra leyes federales o locales, tratados internacionales, reglamentos expedidos por el Presidente de la República de acuerdo con la fracción I del artículo 89 constitucional, reglamentos de leyes locales expedidos por los gobernadores de los Estados, u otros reglamentos, decretos o acuerdos de observancia general, que por su sola entrada en vigor o con motivo del primer acto de aplicación, causen perjuicios al quejoso; …”

9 No. Registro IUS: 176,250. Tesis aislada. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, enero de 2006, tesis: 1a. CLXXXII/2005, página: 729: “LEYES. EFECTOS DEL PRONUNCIAMIENTO SOBRE LA DECLARACIÓN DE SU INCONSTITUCIONALIDAD EN EL AMPARO DIRECTO Y EN EL INDIRECTO. En el amparo directo, el pronunciamiento sobre la inconstitucionalidad de la ley controvertida trae como consecuencia que se deje insubsistente la sentencia que se funda en ella y se emita otra en la cual no se aplique el precepto legal considerado inconstitucional, y si su aplicación se realizó en el acto originalmente impugnado ante la autoridad que emitió la sentencia, el efecto será dejar insubsistente ese acto, para que se emita uno nuevo apegado a lo sostenido en la ejecutoria de amparo. En cambio, la declaración de inconstitucionalidad de una ley en el amparo indirecto tiene como efecto dejar insubsistente el acto de aplicación y que en el futuro no se pueda volver a aplicar al peticionario de garantías hasta que se reforme.”

47


En este caso, el pronunciamiento sobre la

inconstitucionalidad de la norma controvertida se limitará a la

sentencia reclamada sin que produzca efectos sobre las

autoridades que emitieron o promulgaron la ley, pudiendo la

norma ser aplicada al gobernado en el futuro si se tratara de un

acto diverso, pues al ser el acto reclamado únicamente la

resolución definitiva, los efectos del amparo, en términos del

artículo 80 de la ley de la materia10, no podrían extenderse a la

norma.

Apoya a la anterior consideración, la siguiente

jurisprudencia:

“LEYES INCONSTITUCIONALES, AMPARO DIRECTO CONTRA SENTENCIAS DEFINITIVAS FUNDADAS EN. LIMITACIÓN A LOS EFECTOS DE LA SENTENCIA RECLAMADA. En materia de amparo directo puede realizarse el estudio de problemas de inconstitucionalidad de leyes, mediante declaraciones con efectos limitados a la sentencia reclamada, como acto de aplicación de la ley por la autoridad responsable en el juicio de amparo directo; pero en caso de que resulten ajenos a los conceptos de violación que, sobre inconstitucionalidad de leyes, formula en su demanda de garantías el quejoso a las razones en que se funda el fallo combatido, el problema planteado sobre inconstitucionalidad de preceptos legales sólo se toma como concepto de violación; pero sin que proceda hacer, sobre el particular, declaración alguna en los resolutivos.”11

10 “Artículo 80. La sentencia que conceda el amparo tendrá por objeto restituir al agraviado en el pleno goce de la garantía individual violada, restableciendo las cosas al estado que guardaban antes de la violación, cuando el acto reclamado sea de carácter positivo; y cuando sea de carácter negativo, el efecto del amparo será obligar a la autoridad responsable a que obre en el sentido de respetar la garantía de que se trate y a cumplir, por su parte, lo que la misma garantía exija.”

11 No. Registro IUS: 902,473. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional. Séptima Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Apéndice 2000, tomo I, Const., P.R. Suprema Corte de Justicia de la Nación, Tesis: 1800, página: 1241. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, Volúmenes 97-102, Tercera Parte, página 72, Segunda Sala.

48

Bajo estas consideraciones, se establece que el legislador al

hacer tomar en consideración la causa de improcedencia en

estudio, en los tres primeros párrafos del artículo, hace referencia

al supuesto en que la norma tildada de inconstitucional es

atacada como acto reclamado (amparo indirecto).

Corrobora lo anterior, la distinción que realizó el legislador

en el párrafo cuarto del artículo en estudio, donde establece que

cuando contra la resolución recaída al recurso o medio de

defensa intentado proceda el juicio de amparo directo "deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de este ordenamiento legal", disposición esta última que

señala que cuando se impugne la sentencia definitiva, laudo o

resolución que hubiere puesto fin al juicio por estimarse

inconstitucional la ley, el tratado o el reglamento aplicado, será

materia únicamente del capítulo de conceptos de violación.

En ese sentido, si bien la Suprema Corte ha determinado

que en amparo directo deben declararse inoperantes aquellos

conceptos de violación que plantean la inconstitucionalidad de

una norma general, si tratándose de amparo indirecto se

actualizaría alguna causa de improcedencia; lo cierto es, que

dicha conclusión se basó en situaciones que, indistintamente de

si se trata de amparo directo o indirecto, se basaban en aspectos

generales y comunes en ambos procedimientos; la mayoría de

ellos sustentados en situaciones ajenas a la propia naturaleza del

amparo.

En cambio, en el caso que se analiza, la particularidad sobre

la que descansa la causa de improcedencia relativa al amparo

indirecto referente a la inconstitucionalidad de normas, es

incompatible con el amparo directo, ya que en este último caso lo

que se reclama como acto no es la ley, sino la resolución

definitiva; en ese sentido, la causa de improcedencia en cuanto a

los términos que establece, únicamente será aplicable al acto

reclamado en el juicio (sentencia definitiva, laudo o resolución que

ponga fin al procedimiento), mas no a la inconstitucionalidad de la

norma ya que esta sólo es reclamada vía conceptos de violación.

Por ello, no puede aplicarse en el juicio de amparo directo la

inoperancia de los conceptos de violación referentes a aspectos

de inconstitucionalidad de normas cuando se reclamen sentencias

definitivas o laudos y resoluciones que pongan fin al juicio, que

sean un segundo o ulterior acto de aplicación, en términos de la

fracción XII del artículo 73 de la Ley de Amparo, ya que se

sostiene en aspectos que rigen sólo para el amparo indirecto y

que son incompatibles con el amparo directo, pero además, como

ya se ha explicado, porque no obstante una previa aplicación, en

todo momento debe verificarse que haya sido en perjuicio del

particular.

Es por ello, que los planteamientos que se realicen vía

conceptos de violación con el objeto de demostrar la

inconstitucionalidad de una norma legal en amparo directo, no

deben declararse inoperantes por virtud de que la resolución

definitiva no sea el primer acto de aplicación, pues como se hizo

mención este sistema rige únicamente en el amparo que se

tramita ante los Jueces de Distrito, no en los juicios de amparo

directo, toda vez que los planteamientos conducen al tribunal a

conceder o negar el amparo respecto de la sentencia, mas no

respecto del precepto analizado.

En razón de que el ordenamiento legal, tratándose de la

impugnación de leyes en amparo directo, no es reclamada como

un acto autónomo de las autoridades, no puede considerarse que


el reclamo de su inconstitucionalidad se encuentre constreñido al

primer acto de aplicación al gobernado, ni a las mismas reglas de

procedencia de la acción de amparo indirecto.

En ese sentido, la impugnación de una norma en un juicio de

amparo uniinstancial no excluye la posibilidad de que incluso el

mismo quejoso al que se le haya otorgado la protección

constitucional contra el primer acto de aplicación de la ley

declarada inconstitucional, esté en posibilidad de acudir a

impugnarla nuevamente en amparo directo, al aplicársele en un

segundo o ulterior acto de ejecución dicha ley, dado que la

sentencia que se emite en ese tipo de juicios produce efectos

directos en relación únicamente con la resolución reclamada, mas

no con la ley impugnada, con lo cual se observa el principio de

relatividad de las sentencias de amparo, pues la declaración de

inconstitucionalidad no da lugar a la anulación de la ley con

efectos erga omnes, por lo que no procede desestimar los

conceptos de violación hechos valer en un juicio de amparo

directo respecto de una ley, aun cuando se trate de ulteriores

actos de aplicación.

Apoya a la anterior consideración, la siguiente tesis:

“APLICACIÓN DE LEYES EN SENTENCIAS EMITIDAS EN UN PROCEDIMIENTO JUDICIAL, SU IMPUGNACIÓN EN AMPARO DIRECTO PROCEDE EN CONTRA DEL SEGUNDO O ULTERIOR ACTO. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 166, fracción IV, párrafo segundo, de la Ley de Amparo, no procede sobreseer en el juicio de amparo directo respecto de una ley, aun cuando se trate del segundo acto de aplicación, pues no tiene el carácter de acto reclamado, en virtud de que el planteamiento de inconstitucionalidad de una norma legal que se formula dentro de los conceptos de

51


violación, conduce al tribunal a conceder o negar el amparo respecto de la sentencia, mas no a otorgarlo o negarlo respecto del precepto analizado. Así, aun cuando dentro de la sistemática de la Ley de Amparo no se establece la posibilidad de combatir una ley con motivo de un segundo o ulterior acto de aplicación que perjudique a la parte quejosa, pues ello se traduce en que se estime consentido y se desprende, también, que de haberse analizado una norma en una ocasión, en relación con el mismo quejoso existirá cosa juzgada sobre el tema, debe precisarse que tal sistema rige el amparo que se tramita ante los Jueces de Distrito, no a los juicios de amparo directo, según se ha explicado, en tanto que el juicio de amparo ante los Tribunales Colegiados de Circuito es de carácter restrictivo y el pronunciamiento correspondiente debe referirse a la sentencia en la que se aplica la norma que se tilda de inconstitucional, sin reflejarse en los resolutivos de la sentencia de amparo la decisión respecto de la ley.”12

Ahora, no pasa inadvertido que la Segunda Sala se ha

pronunciado en un sentido diverso al de esta resolución, en los

criterios de rubro: “AMPARO DIRECTO. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INVOCADOS EN CONTRA DE LA LEY APLICADA EN LA SENTENCIA RECLAMADA, SI AQUÉLLA FUE CONSENTIDA CON ANTERIORIDAD.”13 y

“AMPARO DIRECTO. SON INOPERANTES LOS CONCEPTOS DE VIOLACIÓN INVOCADOS EN CONTRA DE LA NORMA TRIBUTARIA APLICADA EN LA SENTENCIA RECLAMADA, SI AQUÉLLA FUE CONSENTIDA AL PAGARSE EL IMPUESTO SIN HACER VALER LOS MEDIOS DE DEFENSA 12 No. Registro IUS: 918,197. Tesis aislada. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Apéndice 2000. Tomo VI, Común, P.R. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis: 34, página: 25. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo VII, mayo de 1998, página 65, Pleno, tesis P. XL/98.13 No. Registro IUS: 900,952. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Apéndice 2000, tomo I, Const., P.R. Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis: 279, página: 200. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XI, marzo de 2000, página 371, Segunda Sala, tesis 2a. XIV/2000.

52


PROCEDENTES.” 14; sin embargo, esta Sala se aparta de ellos,

pues considera que la solución dada en el presente asunto,

extiende la protección de las garantías individuales a los

gobernados, y permite que realice de manera más eficaz la

función de impartición de justicia y de protección al individuo,

dándole la posibilidad de atacar determinaciones definitivas

mediante el uso de argumentos de constitucionalidad, que sean

independientes de aspectos formales que son ajenos a la

naturaleza del juicio de amparo directo.

En las relatadas condiciones, se declara fundado el agravio

en estudio, lo que obliga a atender las cuestiones omitidas por el

Tribunal Colegiado de Circuito.

En los mismos términos la Segunda Sala falló, el diez de

noviembre de dos mil diez, por unanimidad de cuatro votos, el

amparo directo en revisión 2177/2010, promovido por **********,

dando origen a la tesis exactamente aplicable al presente recurso,

que señala:

“CONSENTIMIENTO EN AMPARO DIRECTO. NO OPERA CUANDO SE CAUSA UN PERJUICIO AL GOBERNADO, A PESAR DE TRATARSE DE NORMAS LEGALES APLICADAS EN UN SEGUNDO O ULTERIOR ACTO. No existe criterio de este Alto Tribunal que rija para el supuesto en el cual en la sentencia definitiva, laudo o resolución que ponga fin al juicio, se aplique por segunda o ulterior ocasión un precepto legal que el promovente estime inconstitucional, pues en el amparo directo, a diferencia del indirecto, no se actualiza la causa de improcedencia prevista en la fracción XII del artículo 73 de la Ley de Amparo, relativa al

14 No. Registro IUS: 921,811. Jurisprudencia. Materia(s): Fiscal (ADM). Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Apéndice (actualización 2002). Tomo III, Administrativa, Jurisprudencia Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis: 31, página: 56. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVI, agosto de 2002, página 240, Segunda Sala, tesis 2a./J. 83/2002.

53


consentimiento de los actos. Lo anterior, ya que la particularidad sobre la que descansa la causal referida es incompatible en la vía uninstancial, en la que el acto reclamado es la determinación definitiva y no la norma legal, pues ésta se cuestiona vía conceptos de violación. Asimismo, el efecto de una concesión de amparo se limitaría al acto combatido, es decir, la declaratoria de inconstitucionalidad de una disposición legal, a diferencia del amparo indirecto, no daría lugar a la anulación de ésta con efectos generales, sino sólo dejaría insubsistente la resolución impugnada; por lo anterior, cuando en amparo directo se impugna una disposición legal, al no reclamarse como acto destacado, no puede determinarse que debe constreñirse al primer acto de aplicación en perjuicio del gobernado, ni tampoco puede regirse con las mismas reglas de procedencia de la acción en la vía biinstancial. En tal virtud, no procede desestimar los conceptos de violación hechos valer en un juicio de amparo directo respecto de una ley, aun cuando se trate del segundo o ulteriores actos de su aplicación; sin embargo, en todo momento es preciso verificar su aplicación en perjuicio del promovente.”15

NOVENO. A continuación, se procede a estudiar los

conceptos de violación que el Tribunal Colegiado no analizó,

únicamente los relativos a la constitucionalidad de los artículos

2°, fracción I y 4°, fracción II, ambos de la Ley del Impuesto al

Activo, haciendo la aclaración que por razones de técnica, serán

estudiados en un orden distinto al que se expresaron.

En el cuarto concepto de violación la quejosa hace valer que

las disposiciones legales de que se trata son violatorias de la

15 No. Registro IUS: 163,199. Tesis aislada. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XXXIII, enero de 2011, tesis: 2a. I/2011, página: 1470.

54


garantía de audiencia, ya que la obligan a incluir sus acciones

como inversiones en títulos de crédito y, por tanto, como activo

financiero, para efectos de determinar el impuesto al activo a

cargo, esto es, establecen una presunción absoluta sin que se le

dé oportunidad de probar lo contrario, es decir, que las acciones

de su propiedad no son títulos de crédito, sino títulos valor.

Añade que el legislador está presumiendo que las acciones

son títulos de crédito, sin que el contribuyente pueda alegar al

respecto, y que por tanto dicha presunción implica que no puede

ofrecer prueba en contrario, no obstante que ella adquirió

acciones emitidas por empresas residentes en el extranjero, que

no pueden ser considerados como activos financieros, porque no

constituyen títulos de crédito.

Argumenta que es de explorado derecho que las acciones

emitidas por sociedades no son títulos de crédito, sino títulos

valor, por lo que el artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto al

Activo recaracteriza la naturaleza jurídica de dichos títulos,

solamente para incluirlos en la base del impuesto al activo.

En principio, cabe señalar que la inconstitucionalidad de

una disposición legal no puede derivar de la situación particular

de la promovente del juicio de amparo; por tanto, lo que se

expone en relación con la manera en que la quejosa adquirió sus

acciones y la naturaleza que afirma tienen; resulta irrelevante

para el análisis de la constitucionalidad que se pretende; de ahí

que resulten inoperantes, sirviendo de apoyo los siguientes

criterios:

“NORMAS GENERALES. SON INOPERANTES LOS ARGUMENTOS EXPRESADOS EN SU CONTRA SI SU INCONSTITUCIONALIDAD SE HACE DEPENDER DE LA

55


SITUACIÓN PARTICULAR DEL SUJETO A QUIEN SE LE APLICAN. Si se toma en consideración que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características, en razón de todos sus destinatarios y no de que uno de ellos pueda tener determinados atributos, es inconcuso que los argumentos que se hagan valer, en vía de conceptos de violación o agravios, en contra de disposiciones generales, y que hagan depender su inconstitucionalidad de situaciones o circunstancias individuales, propias del quejoso, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben ser declarados inoperantes porque no podrían cumplir con su finalidad de demostrar la violación constitucional que se le atribuye y que por la naturaleza de la ley debe referirse a todos los destinatarios de la norma y no sólo a uno de ellos.”16

“CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley.”17

16 No. Registro IUS: 174,873. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, junio de 2006, tesis: 2a./J. 71/2006, página: 215.17

No. Registro IUS: 183,118. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo: XVIII, octubre de 2003. Tesis: 2a./J. 88/2003. Página: 43.

56


No obstante la manera en que se redactó el concepto de

violación en análisis, atendiendo a la causa de pedir se considera

incorrecta la afirmación tocante a que los preceptos legales

cuestionados son violatorios de la garantía de audiencia.

Los artículos 2°, fracción I y 4°, fracción II, de la Ley del

Impuesto al Activo establecen:

“Artículo 2°. El contribuyente determinará el impuesto por ejercicios fiscales aplicando al valor de su activo en el ejercicio, la tasa del 1.8%.El valor del activo en el ejercicio se calculará sumando los promedios de los activos previstos en este artículo, conforme al siguiente procedimiento:

I.- Se sumarán los promedios mensuales de los activos financieros, correspondientes a los meses del ejercicio y el resultado se dividirá entre el mismo número de meses. Tratándose de acciones, el promedio se calculará considerando el costo comprobado de adquisición de las mismas, actualizado en los términos del artículo 3o. de esta Ley.El promedio mensual de los activos será el que resulte de dividir entre dos la suma del activo al inicio y al final del mes, excepto los correspondientes a operaciones contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, el que se calculará en los mismos términos que prevé el segundo párrafo de la fracción III del artículo 7°.-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta…”

“ARTÍCULO 4°. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes:…II.- Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales

57


residentes en México. Las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta fija se considerarán activos financieros…”

Las disposiciones tildadas de inconstitucionales prevén la

manera en que se determina el impuesto al activo y lo que se

considera un activo financiero.

Como se ve, se trata de disposiciones fiscales respecto de

las cuales no se puede exigir que previo a su aplicación, se

otorgue audiencia al contribuyente, ya que el impuesto es una

prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede

otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación de

éste, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados

impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro

correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el

derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido

determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el

derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14

constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en

todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su

espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa

antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o

derechos.

Por estas razones, es incuestionable que en la especie, no

puede alegarse una violación a la garantía de audiencia,

sirviendo de apoyo, los siguientes criterios:

“AUDIENCIA, GARANTÍA DE, EN MATERIA IMPOSITIVA. NO ES NECESARIO QUE SEA PREVIA. Teniendo un gravamen el carácter de impuesto, por definición de la ley, no es necesario cumplir con la garantía de previa audiencia establecida en el artículo 14 constitucional, ya que el impuesto es una

58


prestación unilateral y obligatoria y la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijación del gravamen, una vez que ha sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia, consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos.”18

“GARANTÍA DE AUDIENCIA A LA, EN MATERIA FISCAL. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los

18 No. Registro IUS: 900,110. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional. Séptima Época. Instancia: Pleno. Fuente: Apéndice 2000, tomo I, Const., Jurisprudencia Suprema Corte de Justicia de la Nación, tesis: 110, página: 141. Genealogía: Apéndice al tomo XXXVI no apa pg. Apéndice al tomo L no apa pg. Apéndice al tomo LXIV no apa pg. Apéndice al tomo LXXVI no apa pg. Apéndice al tomo XCVII no apa pg. Apéndice '54: Tesis no apa pg. Apéndice '65: Tesis no apa pg. Apéndice '75: Tesis 20 pg. 62. Apéndice '85: Tesis 8 pg. 26. Apéndice '88: Tesis 18 pg. 38. Apéndice '95: Tesis 79 pg. 93.

59


afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por la falta de los elementos económicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas.”19

“GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA, EXCEPCIONES A LA, EN MATERIA FISCAL. No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afectados y en relación con la fijación de un impuesto, toda vez que esa fijación, para cumplir con los fines de la tributación, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inmediatamente ejecutiva, ya que sería sumamente grave que fuese necesario llamar a los particulares afectados, para que objetaran previamente la determinación de un impuesto, lo que paralizaría los servicios correspondientes, y, por el contrario, cuando se trata de contribuciones, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la fijación del impuesto, que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propias autoridades el monto y el cobro correspondiente, y basta que la ley otorgue a los causantes el derecho de combatir la fijación del impuesto, una vez que ha sido determinado por las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de audiencia consagrado por el artículo 14 constitucional, precepto que no requiere necesariamente, y en todo caso, la audiencia previa, sino que de acuerdo con su

19 No. Registro IUS: 804,231. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa, Administrativa. Sexta Época.

Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Primera Parte, tomo CV. Página: 85.

60


espíritu, es bastante que los afectados sean oídos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, posesiones o derechos. Si bien es verdad que el Poder Legislativo está obligado, según el artículo 14 constitucional, a establecer en las leyes el procedimiento adecuado para oír a los interesados y darles oportunidad de defenderse, también es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se encuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el régimen establecido por el Código Fiscal de la Federación. En efecto, como el fisco se encarga de cobrar los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos y unilaterales, que si bien pueden ser sometidos a una revisión posterior a solicitud de los afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa manera podría llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desaparecieran por falta de los elementos económicos necesarios para subsistencia. Por tanto, en materia tributaria no rige la garantía de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga que establecerla en las leyes impositivas.”20

Con independencia de lo antes destacado, cabe

mencionar que la disposición relativa a que un activo financiero

puede ser, entre otros supuestos, las inversiones en títulos de

crédito a excepción de las acciones emitidas por personas

morales residentes en México y las acciones emitidas por

sociedades de inversión de renta fija, no puede ser violatorio de

20 No. Registro IUS: 233,406. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Séptima Época.

Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo 44 Primera Parte. Página: 29.

61


la garantía de audiencia, pues cada contribuyente está en aptitud

de probar ante la autoridad hacendaria, el origen de sus acciones

y la naturaleza de éstas; de tal manera que de ningún modo

quedan en estado de indefensión, tan es así, que como se

expuso en considerandos precedentes, en lo particular, la

quejosa fue la que a través de su contador, dictaminó sus

estados financieros, y ante una irregularidad detectada, se le dio

la oportunidad de informar y exhibir documentación, y la

determinación tocante a la naturaleza de sus acciones, y a si

estaban o no sujetas al pago del impuesto al activo, fue

estudiado en su momento por la Sala fiscal en el juicio de nulidad

de origen, y analizado por el Tribunal Colegiado de Circuito que

dictó la sentencia de amparo sujeta a revisión, constituyendo por

tanto, cosa juzgada, pues el argumento toral de la empresa fue

que ella había adquirido acciones emitidas por empresas

residentes en el extranjero, las cuales no podían ser

consideradas como activos financieros porque no constituían

títulos de crédito; empero, en ningún momento logró probar su

afirmación.

En las relatadas condiciones, tomando en consideración que

como se mencionó, en materia impositiva no rige la garantía de

previa audiencia; luego, es infundado el concepto de violación

que se expresa al respecto.

DÉCIMO. En el tercer motivo de inconformidad de su

demanda de garantías, la promovente señala que los artículos 2,

fracción I y 4, fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo son

violatorios de los principios tributarios de equidad y

proporcionalidad, ya que obligan al contribuyente a incluir como

activo financiero, para efectos de determinar la base del impuesto

relativo, a las acciones y los títulos representativos del capital

social de su propiedad emitidos por empresas residentes en el

extranjero, haciendo una distinción injustificada respecto de

62


aquellos emitidos por empresas residentes en México, los que no

se incluyen para la determinación del tributo; por tanto, no se

reconoce la verdadera capacidad contributiva del sujeto para

determinar la carga del impuesto.

Para dar respuesta a ese planteamiento, es necesario

precisar lo siguiente:

El artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo

dispone, efectivamente, que se consideran activos financieros,

entre otros, a las inversiones de títulos de crédito, a excepción de

las acciones emitidas por personas morales residentes en México

y a las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta

fija.

Como se ve, los títulos de crédito son activos financieros y

dentro de dichos títulos se encuentran las acciones, disposición

cuyo antecedente se encuentra en la Ley del Impuesto al Activo

de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación el

treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, en

cuyo artículo 4º, fracción II, establecía:

“Artículo 4°. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes:[…]II. Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones.[…]”.

Como puede advertirse, inicialmente no se consideraban

activos financieros las acciones; empero, mediante reforma

publicada en el Diario Oficial de la Federación el veintiséis de

diciembre de mil novecientos noventa, en la que se le cambió de

63


denominación al citado ordenamiento, para quedar como Ley del

Impuesto al Activo, se reformó ese aspecto para quedar:

“Artículo 4°. Se consideran activos financieros, entre otros, los siguientes:[…]II. Las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por personas morales residentes en México. Las acciones emitidas por sociedades de inversión de renta fija se considerarán activos financieros.[…]”.

De la exposición de motivos de esa reforma se aprecia:

“… LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO.- - - Con las reformas planteadas a la Ley del Impuesto al Activo, se pretende avanzar en la creación de esquemas tributarios más equitativo otorgando un tratamiento adecuado a diversos supuestos que contempla la propia Ley, así como establecer un régimen totalmente simétrico entre este impuesto y el impuesto sobre la renta.--- Las principales reformas que se plantean ante el H. Congreso de la Unión sobre esta Ley, son las siguientes: --- Se determina la obligatoriedad en el pago de este impuesto para residentes en el extranjero que tengan inventarios en territorio nacional para ser transformados por algún contribuyente de este impuesto.--- Se incluyen a las acciones como activos financieros, con excepción de las emitidas por personas morales residentes en México. --- …La inclusión dentro del concepto de activos financieros, de las acciones emitidas por personas morales residentes en el extranjero hacen necesaria la propuesta de que las personas morales con activo constituido por acciones de sociedades residentes en

64


el extranjero puedan acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichas sociedades…”

Por otra parte, del dictamen de la cámara de origen, se advierte

lo siguiente:

“CÁMARA DE DIPUTADOS. - - - DICTAMEN.- - - MÉXICO, D.F., A 13 DE DICIEMBRE DE 1990 NO. 15.- - - […] DICTAMEN.--- La Comisión ha procedido al estudio de la iniciativa siguiendo el orden de su capitulado y de las disposiciones que en orden progresivo se proponen.--- Han sido objeto de escrupuloso examen, al que ha seguido la ponderación de los propósitos de cada medida y la discusión correspondiente, expresándose a continuación el resultado de sus deliberaciones.--- […] IMPUESTO AL ACTIVO.--- La Comisión que rinde el presente dictamen, considera pertinentes las reformas propuestas al impuesto al activo, ya que procuran fortalecer la equidad en el gravamen al contemplar un tratamiento adecuado para los diversos supuestos de causación. Las modificaciones proyectadas, que incluyen dentro del marco del otorgamiento de facilidades administrativas al contribuyente y de la simplificación en la determinación del impuesto, son consideradas como procedentes por esta dictaminadora.--- Esta Comisión considera adecuadas y congruentes con los objetivos planteados en materia impositiva, las reformas consistentes en establecer como sujetos del impuesto a los residentes en el extranjero que tengan inventarios en territorio nacional para ser transformados por algún contribuyente de este impuesto, la inclusión como activos de las acciones emitidas por personas morales residentes en el extranjero y la definición precisa de

65


los impuestos de causación a quienes otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de otro contribuyente del impuesto, salvo cuando se trate de personas autorizadas para recibir donativos deducibles en el impuesto sobre la renta…”

Así también, en el dictamen de la comisión revisora, se

estableció lo siguiente:

“CÁMARA DE SENADORES.--- DICTAMEN.--- MÉXICO D.F., A 17 DE DICIEMBRE DE 1990.--- LEY QUE ESTABLECE, REFORMA, ADICIONA Y DEROGA DIVERSAS DISPOSICIONES FISCALES Y QUE REFORMA OTRAS LEYES FEDERALES.--- […] DICTAMEN.--- […] En lo referente a la Ley del Impuesto al Activo, esta Comisión estima que las modificaciones que se proponen tienen como objetivo adecuar al propósito de equidad fiscal, el tratamiento de diferentes supuestos de su causación. Lo anterior, como parte también del procedimiento de simplificación fiscal y del otorgamiento de facilidades para la determinación y pago del impuesto.--- En tales sentidos se orientan las propuestas de reformas para hacer sujetos del impuesto a los residentes en el extranjero que mantengan inventarios en territorio nacional con objeto de ser transformados también, la inclusión de las acciones emitidas por personas morales con residencia en el extranjero, dentro de la definición de activos; así como la precisión de los supuestos en que se causa el impuesto, tratándose de personas que otorguen el uso y goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad de otro contribuyente del impuesto, con excepción para aquellos contribuyentes que hayan obtenido ingresos menores a 300 millones de pesos. En su favor, se

66


sugiere establecer la posibilidad de realizar pagos provisionales trimestrales, siempre y cuando dichas personas hayan obtenido sus ingresos por la prestación de servicios personales independientes o por honorarios…”

De esas transcripciones se advierte que fue intención del

legislador establecer como activos financieros las acciones de las

personas morales residentes en el extranjero, pues así lo refirió

en dicho proceso legislativo, en el que expresamente manifestó:

“la inclusión de las acciones emitidas por personas morales residentes en el extranjero, dentro de la definición de activos…”; lo que evidenció en el texto de la ley al excluir del impuesto al

activo únicamente a las acciones emitidas por personas morales

residentes en México.

Además de ello, el artículo 5º de la Ley General de Títulos y

Operaciones de Crédito establece que son títulos de crédito los

documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en

ellos se consigna, destacando los artículos 22 de este

ordenamiento, 2º, fracción XXIV, de la Ley del Mercado de

Valores y 111 de la Ley General de Sociedades Mercantiles que

señalan:

LEY GENERAL DE TÍTULOS Y OPERACIONES DE CRÉDITO.

“Artículo 22. Respecto a los títulos de deuda pública, a los billetes de banco, a las acciones de sociedades y a los demás títulos de crédito regulados por leyes especiales, se aplicará lo prescrito en las disposiciones legales relativas y, en cuanto ellas no prevenga, lo dispuesto por este Capítulo.”

LEY DEL MERCADO DE VALORES

67


“Artículo 2º. Para efectos de esta Ley se entenderá por:

[…]XXIV. Valores, las acciones, partes sociales, obligaciones, bonos, títulos opcionales, certificados, pagarés, letras de cambio y demás títulos de crédito nominados o innominados, inscritos o no en el Registro, susceptibles de circular en los mercados de valores a que se refiere esta Ley, que se emitan en serie o en masa y representen el capital social de una persona moral, una parte alícuota de un bien o la participación en un crédito colectivo o cualquier derecho de crédito individual, en los términos de las leyes nacionales o extranjeras aplicables.[…]”

LEY GENERAL DE SOCIEDADES MERCANTILES“Artículo 111. Las acciones en que se divide el capital social de un sociedad anónima estarán representadas por títulos nominativos que servirán para acreditar y transmitir la calidad y los derechos de socio, y se regirán por las disposiciones relativas a valores literales, en lo que sea compatible con su naturaleza y no sea modificado por la presente Ley.”

De ello se sigue que las acciones de sociedades constituyen

títulos de crédito que se rigen, en principio, por lo establecido en

la Ley General de Sociedades Mercantiles y, en lo no previsto por

ésta, incluso conforme a lo señalado en el capítulo I de la Ley

General de Títulos y Operaciones de Crédito.

Por otro lado, el análisis de lo establecido en diversos

artículos de la Ley General de Sociedades Mercantiles permite

corroborar que las acciones constituyen documentos necesarios

para ejercitar diversos derechos que su titularidad otorga,

68


condicionados a los diferentes requisitos que al efecto se prevén

en esa ley, destacando, entre otros, los relativos a recibir

dividendos o intereses pagaderos contra la entrega de los

cupones desprendibles de los títulos respectivos (artículos 125 y

127). Incluso, ese ordenamiento regula diversos aspectos

relacionados con la transmisión de las acciones, previendo

diversos medios para ello, entre otros, el endoso, en la

inteligencia de que cualquier medio para llevar a cabo la

transmisión respectiva deberá anotarse en el título de la acción

(artículo 131).

En ese tenor, las acciones de las sociedades mercantiles

constituyen títulos de crédito sujetos a una regulación especial a

la que resulta aplicable supletoriamente lo previsto en la Ley

General de Títulos y Operaciones de Crédito.

En este sentido se pronunció la Segunda Sala al resolver, por unanimidad de cinco votos, la contradicción de tesis 16/2008-SS, entre las sustentadas por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, el nueve de abril de dos mil ocho, que dio origen a la siguiente jurisprudencia:

“ACTIVOS FINANCIEROS. TIENEN ESE CARÁCTER LAS ACCIONES EMITIDAS POR PERSONAS MORALES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2007). De la interpretación gramatical del artículo 4o., fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo, vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, se advierte que los títulos de crédito son activos financieros y dentro de dichos títulos se encuentran las acciones emitidas por personas morales residentes en el extranjero, en razón

69


de que tal numeral excluye a las emitidas por personas morales residentes en México, por lo que es indudable que aquellas acciones, con excepción de las que la propia norma excluyó, son consideradas títulos de crédito y, por ende, también son activos financieros que forman parte del objeto del impuesto. La anterior conclusión se corrobora con el proceso legislativo que dio origen a la reforma de la Ley del Impuesto al Activo, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 26 de diciembre de 1990, del que se advierte que fue intención del legislador establecer como activos financieros las acciones emitidas por personas morales residentes en el extranjero.”

Ahora bien, la quejosa se duele, básicamente, de que con

esa disposición se obliga a los contribuyentes a incluir como

activo financiero, para efectos de determinar la base del impuesto

al activo, a las acciones y los títulos representativos del capital

social de su propiedad emitidos por empresas residentes en el

extranjero, pero alega un trato injustificado respecto de aquellos

emitidos por empresas residentes en México, los que no se

incluyen para la determinación del tributo.

Sin embargo, contrario a lo que afirma, no existe inequidad

ni desproporcionalidad alguna, pues como se evidenció, la

inclusión dentro del concepto de activos financieros, a las

acciones emitidas por personas morales residentes en el

extranjero, derivó de que éstas puedan acreditar contra el

impuesto al activo, el impuesto sobre la renta pagado en el

extranjero por dichas sociedades. Además, obedeció a que se

buscó fortalecer la equidad en el gravamen, al contemplar un

tratamiento adecuado para los diversos supuestos de causación,

pues la modificación generó el otorgamiento de facilidades

administrativas al contribuyente y la simplificación en la

determinación del impuesto.

70


Como se dijo previamente, la justificación de que se

consideran activos financieros, entre otros, a las inversiones de

títulos de crédito, a excepción de las acciones emitidas por

personas morales residentes en México, se encuentra en la parte

general de la exposición de motivos de la reforma de la Ley del

Impuesto al Activo para mil novecientos noventa y uno, en cuanto

señala que la política tributaria constituye la parte orgánica de la

estrategia de desarrollo y se orienta a continuar el proceso de

cambio estructural para fortalecer las finanzas públicas y el

combate a la evasión y elusión en el pago de los impuestos, razón

por la que se excluye a las acciones emitidas por las sociedades

residentes en el extranjero.

La política fiscal juega un papel decisivo en el desarrollo de

la economía, en virtud de que logra conjugar las necesidades de

financiamiento de los sectores público, social y privado con la

generación de ahorro interno.

Con relación a este tópico, cabe mencionar que los objetivos

planteados en materia de política de ingresos para mil

novecientos noventa y uno, fueron los siguientes:

1. Fortalecer los ingresos públicos y apoyar el crecimiento

sano y sostenido de la actividad económica;

2. Continuar con el proceso de simplificación de las

disposiciones fiscales;

3. Seguir promoviendo el cumplimiento voluntario de las

obligaciones fiscales, así como poner en práctica medidas que

permitan una recaudación y fiscalización más efectivas;

4. Dar estabilidad y permanencia al sistema tributario

consolidando las reformas fiscales efectuadas en años anteriores,

y

71


5. Apoyar, promover y estimular la repatriación de capitales,

con la finalidad de impulsar inversiones productivas, generar más

empleos y fortalecer la infraestructura productiva del país.

De lo anterior, se advierte que la finalidad perseguida por el

legislador ordinario, al reformar la fracción II del artículo 4 de la

Ley del Impuesto al Activo, para el ejercicio fiscal de mil

novecientos noventa y uno, al excluir las acciones emitidas por

personas morales residentes en México para efectos del cálculo

del impuesto al activo, fue incentivar a las personas morales

residentes en el país, lo que obedeció a razones objetivas de

política fiscal, así como a fines extrafiscales, los cuales estaban

orientados a fomentar y alentar el desarrollo de la economía

nacional a través de la inversión en acciones de personas

morales residentes en México, pues con ello, se lograba fomentar

la economía y, por ende, la recaudación federal.

Sobre esas premisas, se estima que el diverso trato que

otorga el precepto impugnado, está plenamente justificado en el

hecho de que, además del propósito recaudatorio que para

sufragar el gasto público de la Federación, Distrito Federal,

Estados y Municipios, tienen las contribuciones, éstas sirven de

instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social

que el Estado tenga interés en impulsar, alentando o

desalentando ciertas actividades, según sean considerados útiles

o no para el desarrollo armónico del país; con la sola exigencia de

que se justifique en la exposición de motivos o derive en forma

notoria de la propia norma, tal como acontece en el presente

caso.

Ahora bien, pueden existir casos excepcionales en que el

órgano jurisdiccional advierta que la contribución está

encaminada a fomentar o incentivar la economía nacional y, en

72


cuyo caso, el fin extrafiscal sea evidente, y, por tanto, no sea

necesario que en la iniciativa, en los dictámenes o en la propia ley

el legislador exponga o revele los fines extrafiscales, al resultar un

hecho notorio la finalidad que persigue la contribución respectiva.

Si bien es verdad que el legislador no expresó los motivos

precisos que justifican la reforma a la fracción II del artículo 4 de

la Ley del Impuesto al Activo, también lo es que no por este solo

hecho, el numeral impugnado es inconstitucional, toda vez que

del marco general de la exposición de motivos, así como del

precepto en estudio, se advierte que la norma persigue un fin

extrafiscal, que está plenamente justificado, esto es, al disponer

que las acciones emitidas por las personas morales residentes en

México, no participan para efectos del cálculo del impuesto al

activo.

Con independencia de lo anterior, importa destacar como

justificación, la relación que existe entre el impuesto al activo y el

impuesto sobre la renta que deriva de la posibilidad de acreditar el

primero en función de la renta que se obtenga, tal como se

aprecia de la lectura de los artículos 9º y 10 de la Ley del

impuesto al Activo, que en la parte que interesa señalan:

“Artículo 9º. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondió en el mismo, en los términos de los Títulos II o II-A, o del Capítulo VI del Título IV de la Ley de la materia. --- Adicionalmente, los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia será la que

73


resulte de disminuir al impuesto sobre la renta causado en los términos de los Títulos II o II-A o del Capítulo VI del Título IV de la Ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este último sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deberá disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolución del impuesto al activo conforme al cuarto párrafo de este artículo. Los contribuyentes también podrán efectuar el acreditamiento a que se refiere este párrafo contra los pagos provisionales del impuesto al activo. --- El impuesto que resulte después de los acreditamientos a que se refieren los párrafos anteriores, será el impuesto a pagar conforme a esta Ley. --- Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los términos del primer párrafo de este artículo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución a que se refiere este párrafo en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. --- El impuesto sobre la renta por acreditar a que se refiere esta Ley será el efectivamente pagado. --- Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los términos del segundo párrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, se actualizarán por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto

74


mes del ejercicio por el que se efectúe el acreditamiento a que se refiere el segundo párrafo de este artículo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, según se trate…”

“Artículo 10. Los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el mismo, en los términos de este artículo y del anterior, correspondiente a sus ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles por los que se esté obligado al pago de este impuesto. --- Para ello se calculará el impuesto sobre la renta, sin incluir los ingresos provenientes del uso o goce temporal de bienes por los que se esté obligado al pago de este impuesto. Por separado, se calculará el impuesto sobre la renta sobre el total de los ingresos. La diferencia entre las dos cantidades será el importe máximo del impuesto sobre la renta que se podrá acreditar…”

Por su parte el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta dispone textualmente que:

“Artículo 17. Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas. --- Para los efectos de este Título, no se consideran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la

75


pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar para valuar sus acciones el método de participación ni los que obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital. --- Las personas morales residentes en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere como persona moral para efectos impositivos en su país, que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a los mismos. No se considerará ingreso atribuible a un establecimiento permanente la simple remesa que obtenga de la oficina central de la persona moral o de otro establecimiento de ésta. --- No serán acumulables para los contribuyentes de este Título, los ingresos por dividendos o utilidades que perciban de otras personas morales residentes en México. Sin embargo, estos ingresos incrementarán la renta gravable a que se refiere el artículo 16 de esta Ley.”

Del artículo transcrito, se advierte, por lo que aquí es de

interés, que las personas morales residentes en el país,

acumularán la totalidad de los ingresos de cualquier tipo, que

obtengan en el ejercicio, incluyendo aquellos que provengan de

sus establecimientos en el extranjero (los de residentes en

México).

Asimismo se aprecia, que no se consideran ingresos los que

obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la

pérdida por sus accionistas, por primas obtenidas por la

colocación de acciones que emita la propia sociedad o por utilizar

para valuar sus acciones el método de participación ni los que

obtengan con motivo de la revaluación de sus activos y de su

capital.

76


Por otro lado, se colige que las personas morales residentes

en el extranjero, así como cualquier entidad que se considere

como persona moral para efectos impositivos en su país, que

tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país,

acumularán la totalidad de los ingresos atribuibles a éstos.

Finalmente, se aprecia, que no serán acumulables para los

contribuyentes a que alude el TÍTULO II “DE LAS PERSONAS

MORALES DISPOSICIONES GENERALES” CAPÍTULO I “DE

LOS INGRESOS”; los ingresos por dividendos o utilidades que

perciban de otras personas morales residentes en México.

Ahora bien, de la lectura del artículo 4º, fracción II de la Ley

del Impuesto al Activo se observa como quedó evidenciado

previamente, que se consideran activos financieros las

inversiones en títulos de crédito, con excepción de las acciones

emitidas por las personas morales residentes en México, lo que

significa que las acciones emitidas por personas morales

residentes en el extranjero, están excluidas de la exención que se

otorga a las acciones emitidas por personas morales residentes

en México, de manera que, las acciones emitidas por personas

morales residentes en el extranjero deben ser consideradas como

activo financiero para efectos del cálculo del impuesto al activo,

situación que es acorde con lo señalado por el artículo 17 de la

Ley del Impuesto sobre la Renta referido con antelación.

En este sentido, es indudable que el artículo 4º, fracción II

de la Ley del Impuesto al Activo no transgrede el principio de

equidad tributaria contemplado en el artículo 31, fracción IV de la

Constitución Federal, porque su distingo se debe a razones

objetivas y razonables que lo justifican, pues como ya se

mencionó se sustentó en la política tributaria al constituir la parte

77


orgánica de la estrategia de desarrollo, orientada a continuar el

proceso de cambio estructural para fortalecer las finanzas

públicas y el combate a la evasión y elusión en el pago de los

impuestos; de ahí la determinación tocante a excluir a las

acciones emitidas por las sociedades residentes en el extranjero,

ya que de esta manera se lograba conjugar las necesidades de

financiamiento de los sectores público, social y privado con la

generación de ahorro interno, incentivando a las personas

morales residentes en el país.

En este sentido se pronunció la Segunda Sala al resolver,

por unanimidad de cinco votos el amparo directo en revisión

1217/2005 y el amparo en revisión 1107/2006; y, por mayoría de

cuatro votos de los Ministros: Juan Díaz Romero, Sergio Salvador

Aguirre Anguiano, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Margarita

Beatriz Luna Ramos, el amparo en revisión 1738/2006.

No pasa inadvertido el argumento de la quejosa en el

concepto de violación en análisis, en el sentido de que las

razones que llevaron a las Salas de la Suprema Corte de Justicia

de la Nación a estimar justificado el trato diferenciado, en la

actualidad ya no es aplicable por haber variado el concepto de

residencia contenido en el artículo 9 del Código Fiscal de la

Federación, argumentando que ahora puede haber sociedades

constituidas en el extranjero que tengan sus capitales, activos,

trabajadores y paguen impuestos en el extranjero, pero por situar

su administración principal del negocio en México, se

considerarán residentes en México y las acciones que emitan

no serán consideradas como activos financieros; lo que según su

dicho, no cumpliría con el fin extrafiscal determinado por este Alto

Tribunal.

78


Este planteamiento resulta inatendible, pues además de que

no combate en sí mismo, la constitucionalidad de los artículos 2,

fracción I y 4, fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo, sino los

fallos del Alto Tribunal al pronunciarse sobre el particular, lo cierto

es que las consideraciones ahí sustentadas, siguen siendo

aplicables, pues se trata de las mismas disposiciones legales y,

las razones destacadas con antelación, dan respuesta a

cabalidad a los argumentos planteados en la demanda de

amparo.

Asimismo, cabe destacar que el fin extrafiscal que justifica la

exclusión de las acciones emitidas por personas morales

residentes en México para efectos de la base del impuesto al

activo, fue fomentar y alentar el desarrollo de la economía

nacional, a través de la inversión en acciones de personas

morales de origen nacional; de tal manera que la residencia de la

persona moral, no es la razón fundamental por la que sus

acciones se consideran o no activos financieros, para la

determinación de la base del impuesto, sino la relevancia que la

sociedad tenga para fomentar el desarrollo de la economía

nacional, como lo hacen las empresas cuya composición

accionaria es eminentemente nacional y contribuyen al desarrollo

del país.

Es corolario de lo anterior que si el Código Fiscal vigente en

dos mil seis considera residentes del país a las personas morales

extranjeras que hayan establecido en México la administración

principal del negocio, o su sede de dirección efectiva, tal

disposición no se traduce en que para efectos del impuesto al

activo se adquiera el tratamiento que obtienen las acciones de las

personas morales de origen nacional, pues esto no tiene sustento

legal alguno, ni es posible considerar que por esa razón

desaparezca la finalidad de fomentar y alentar el desarrollo de la

79


economía nacional, ya que con independencia de la residencia

de una empresa extranjera, la tenencia de sus acciones no es

nacional.

De esta forma, con independencia de los supuestos que la

quejosa sostiene podrían presentarse, hay que tener presente el

criterio contenido en la siguiente tesis:

“ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. SI DEFINE EL OBJETO DEL TRIBUTO, INDEPENDIENTEMENTE DE LA RELACIÓN JURÍDICA QUE LOS SUJETOS GUARDEN CON LOS ACTIVOS GRAVADOS. Del texto del artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, en los diversos supuestos de causación que prevé, se desprende que las sociedades mercantiles y personas físicas que realicen actividades empresariales que residan en México, las residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, las distintas a las anteriores que otorguen el uso o goce temporal de bienes que se utilicen en la actividad empresarial de otro causante, así como las asociaciones o sociedades civiles que lleven a cabo actividades mercantiles, causarán el impuesto por su activo, por el activo atribuible a los establecimientos que tengan en el país quienes residan en el extranjero, o por los bienes dados en arrendamiento. Además de lo anterior, de la ley también se desprende que se gravan los bienes que constituyan activos y que se utilicen en la realización de actividades empresariales, tales como los activos fijos, gastos y cargos diferidos (artículo 2°, fracción II, párrafo primero); los terrenos (artículo 2o., fracción III); los inventarios de materias primas y productos semiterminados o terminados (artículo 2o., fracción IV); y los activos financieros (artículo 4o.). Por tanto, en

80


los términos de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas no hay indefinición en cuanto a lo que debe entenderse por activos, pues claramente los señala en el texto de los artículos invocados, situación que es suficiente para considerar que la misma cumple cabalmente con la exigencia de legalidad tributaria constitucional, sin que sea obstáculo para así considerarlo la circunstancia de que quien lleve a cabo las actividades mercantiles sea propietario o únicamente poseedor de los activos utilizados, dado que esa situación sólo servirá de referencia para determinar el sujeto causante del tributo, pero sin que ello signifique que no se encuentre debidamente precisado el objeto del impuesto reclamado.”21

Las consideraciones precedentes demuestran que las

disposiciones legales reclamadas respetan el principio tributario

de equidad.

Por otro lado, respecto al principio de proporcionalidad, la

quejosa expresa que no obstante que una empresa residente en

México puede tener únicamente inversiones en acciones emitidas

por empresas residentes en el extranjero, tendría que calcular el

impuesto al activo con base en ellas, repercutiendo

negativamente en su patrimonio, así como que podría darse el

caso de que las acciones emitidas por sociedades residentes en

México tengan un valor superior a acciones emitidas por

sociedades residentes en el extranjero, generando más ingresos

las primeras, con lo que los contribuyentes que sólo tuvieran

inversiones en acciones emitidas por sociedades residentes en

México pudieran tener una mayor capacidad contributiva.

21 No. Registro IUS: 900,714. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional. Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Apéndice 2000. Tomo I, Const., P.R. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis: 41. Página: 39. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, tomo IX, enero de 1992, página 12, Pleno, tesis P. X/92.

81


Añade que por virtud de la distinción que hacen los

preceptos legales cuestionados, no se reconoce la verdadera

capacidad contributiva del sujeto para determinar la carga del

impuesto.

Tales planteamientos resultan inoperantes, en virtud de que

la inconstitucionalidad de los artículos impugnados se hace

depender de situaciones o circunstancias individuales o

hipotéticas, como las relativas a los casos en que una persona

moral residente en México únicamente tenga como activo

acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero o

que las acciones de una empresa residente en México tengan un

valor superior a las emitidas por empresas extranjeras, puesto

que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos

consistente en demostrar la violación constitucional, dado el

carácter general, abstracto e impersonal de la ley.

El argumento expuesto tiene sustento en la jurisprudencia

número 2a./J. 88/2003 emitida por esta Segunda Sala, cuyo tenor

es el siguiente:

“CONCEPTOS DE VIOLACIÓN Y AGRAVIOS. SON INOPERANTES CUANDO TIENDEN A DEMOSTRAR LA INCONSTITUCIONALIDAD DE ALGÚN PRECEPTO, SUSTENTÁNDOSE EN UNA SITUACIÓN PARTICULAR O HIPOTÉTICA. Los argumentos que se hagan valer como conceptos de violación o agravios en contra de algún precepto, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales o hipotéticas, deben ser declarados inoperantes, en atención a que no sería posible cumplir la finalidad de dichos argumentos consistente en demostrar la

82


violación constitucional, dado el carácter general, abstracto e impersonal de la ley.”22

Sin embargo, cabe mencionar que el Pleno de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el objeto del

impuesto que se tilda de inconstitucional, radica en el “activo” de

las empresas, y que de los demás preceptos que integran el

sistema del tributo se infiere que dicho objeto se encuentra

íntimamente vinculado a que tales activos sean susceptibles de

concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad

contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en

cuenta como presupuesto esencial de toda contribución.

Asimismo, en la Ley del Impuesto al Activo existen reglas

para la actualización de los bienes, ya que en el artículo 3 de la

Ley del Impuesto al Activo, se prevé que el costo comprobado de

adquisición de las acciones que formen parte de los activos

financieros se actualizarán desde el mes de adquisición hasta el

último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se

determina el impuesto; y, lo que se grava es la tenencia de

activos, que pueden ser susceptibles de concurrir a la obtención

de utilidades, lo que en modo alguno significa que se grava la

obtención de ingresos o utilidades a través de tales activos, por

tanto no interesa si las acciones generaron utilidades o pérdidas,

pues por sí mismos dichos activos demuestran la capacidad

contributiva.

Apoyan estas consideraciones, en lo conducente, los

siguientes criterios:

22 No. Registro IUS: 183,118. Jurisprudencia. Materia(s): Común. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XVIII, octubre de 2003. Tesis: 2a./J. 88/2003, página: 43.

83


“ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el "activo" de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los

84


mismos en el desarrollo de sus actividades económicas.”23

“ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y DE PROPORCIONALIDAD PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, AL NO CONSIDERAR LA DESIGUALDAD EXISTENTE ENTRE QUIENES REPORTAN PÉRDIDAS EN SU EJERCICIO FISCAL Y LOS QUE REPORTAN UTILIDADES. La Ley del Impuesto al Activo de la Empresas no viola el principio de equidad al no considerar la desigualdad que existe entre sujetos que reportan pérdidas y los que reportan utilidades durante su ejercicio fiscal; además, el hecho que debe tomarse en cuenta para establecer si dicho impuesto viola o no el principio de proporcionalidad, no es la obtención de ingresos, utilidades o rendimientos, sino la tenencia de activos, hecho generador de este impuesto, el cual, por sí mismo, muestra la capacidad contributiva del causante.”24

“ACTIVO DE LAS EMPRESAS. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CARTA MAGNA, POR EL HECHO DE CONSIDERAR DENTRO DEL OBJETO DEL TRIBUTO A LOS ACTIVOS FINANCIEROS (EFECTIVO EN CAJA, CUENTAS Y DOCUMENTOS POR COBRAR Y LOS INTERESES DEVENGADOS A FAVOR, NO COBRADOS). Con independencia de que el efectivo en caja pueda o no

23 No. Registro IUS: 900,056. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional. Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Apéndice 2000. Tomo I, Const., Jurisprudencia Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis: 56, página: 83. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo III, marzo de 1996, página 5, Pleno, tesis P./J. 11/96.24 No. Registro IUS: 900,708. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional. Octava Época. Instancia: Pleno. Fuente: Apéndice 2000. Tomo I, Const., P.R. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis: 35, página: 35. Genealogía: Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, tomo VIII, diciembre de 1991, página 13, Pleno, tesis P. LX/91.

85


ser una riqueza propia de quien lo posee, o de que los intereses devengados a favor, aun no cobrados y las cuentas y documentos por cobrar constituyan o no un patrimonio real y actual, la circunstancia de que el legislador los incluya dentro del objeto del impuesto combatido no implica transgresión alguna al principio de proporcionalidad tributaria. En efecto, conforme a la tesis de jurisprudencia número 4, consultable en la página 554 del volumen II de la primera parte del Informe de Labores de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, rendido por su Presidente al terminar el año de 1989, intitulada "GASTOS Y EROGACIONES DE LAS PERSONAS. EL ESTADO TIENE FACULTAD DE GRAVARLOS EN EJERCICIO DE SU FACULTAD TRIBUTARIA", el legislador ordinario se encuentra facultado para seleccionar el objeto del tributo, bajo la condición de que se respeten los principios constitucionales; el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, no impone como requisito que los tributos recaigan únicamente sobre los ingresos, los bienes o el capital y, por consiguiente, el Estado tiene la potestad de gravar erogaciones o gastos que revelen capacidad contributiva de quienes los efectúan. Asimismo, de acuerdo con la diversa jurisprudencia número P.18/90, publicada en la página 26 de la Gaceta número 35 del Semanario Judicial de la Federación, correspondiente al mes de noviembre de 1990, intitulada "ACTIVO DE LAS EMPRESAS, IMPUESTO AL. LA LEY RELATIVA NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUESTO QUE SU OBJETO ES INDICATIVO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL SUJETO DEL IMPUESTO", el objeto de mérito sí revela ese tipo de capacidad. Y además, del artículo 4°. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas se desprende que el legislador citó ejemplificativamente algunos activos financieros

86


que, desde luego, pertenecen al género de activos y mencionó, entre otros, al efectivo en caja, las inversiones en títulos de crédito, a excepción de las acciones, las cuentas y documentos por cobrar y los intereses devengados a favor, no cobrados. Ahora bien, si de acuerdo con el contenido de la primera de esas jurisprudencias, el Estado tiene la facultad de imponer contribuciones sobre los gastos o erogaciones de quien los efectúa, por cuanto que son un reflejo de capacidad contributiva; si de conformidad a lo expresado en la segunda, los activos son un indicativo de dicha capacidad; y si dentro de ellos se encuentran los activos financieros, a los que pertenecen el efectivo en caja, las cuentas y documentos por cobrar y los intereses devengados a favor, no cobrados, es incuestionable, por un lado, que tales especies de activo revelan capacidad contributiva y, por otro, que no existe impedimento constitucional alguno para que el legislador las grave incluyéndolas dentro del objeto del Impuesto al Activo de las Empresas. A mayor abundamiento, si con apoyo en la jurisprudencia aludida en primer término se llega a la conclusión de que la Carta Magna no establece como requisito el que sólo se graven los ingresos, los bienes o el capital, es evidente que constitucionalmente también se pueden gravar los activos y, por vía de consecuencia, los activos financieros. Además, el hecho de que las especies de referencia puedan o no constituir una riqueza propia o un patrimonio real o actual, no significa que el tributo reclamado viole el principio de proporcionalidad tributaria, pues aun partiendo del supuesto de que, en efecto, no lo constituyan, por la sola circunstancia de formar parte del activo ya denotan capacidad contributiva de quien los tiene, amén de que si en base a esa jurisprudencia el Estado se halla facultado para imponer

87


contribuciones sobre gastos o erogaciones que revelen tal capacidad, con mayor razón lo está para imponer tributos sobre aspectos positivos del patrimonio que también la reflejen, como lo son los mencionados activos financieros, habida cuenta que el efectivo en caja denota una solvencia actual y disponibilidad inmediata de capital para quien lo tiene, en tanto que los otros dos activos financieros constituyen verdaderos créditos de sus beneficiarios.”25

En las relatadas condiciones, al no advertirse la violación

alegada, lo procedente es declarar infundado el tercer concepto

de violación, pues los artículos 2, fracción I y 4, fracción II, de la

Ley del Impuesto al Activo, no transgreden los principios

tributarios de proporcionalidad y equidad.

DÉCIMO PRIMERO. En el quinto concepto de violación, la

impetrante tilda de inconstitucional el artículo 4, fracción II, de la

Ley del Impuesto al Activo, por considerar que transgrede la

garantía de legalidad y supremacía jerárquica de los tratados

internacionales, en relación con el diverso 25 del Convenio entre

el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de

los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e

impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta,

el artículo 1102 del Tratado de Libre Comercio de América del

Norte y el diverso numeral 24 del Modelo de Convenio para evitar

la doble imposición e impedir la evasión fiscal adoptada por el

Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económico el veintiuno de septiembre de dos mil cinco, que sirvió

de base para la elaboración de la mayoría de los tratados

25 No. Registro IUS: 205,488. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Octava Época.

Instancia: Pleno. Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Tomo 74, febrero de 1994. Tesis: P./J. 2/94. Página: 12. Genealogía: Apéndice 1917-1995, Tomo I, Primera Parte, tesis 54, página 66.

88


internacionales para evitar la doble tributación celebrados por el

país.

Lo anterior, por virtud de que la norma legal en comento

infringe los principios de no discriminación y trato nacional, en

tanto que en igualdad de condiciones y circunstancias gravan las

inversiones en acciones residentes en los Estados Unidos de

América y excluyen de ese gravamen a las inversiones en

acciones de empresas mexicanas.

Tales argumentos resultan inoperantes, pues en realidad no

plantean una oposición a algún precepto de la Constitución

Federal, sino que la promovente se limita a sostener que el

artículo 4, fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo no cumple

con lo establecido en el Convenio y el Tratado mencionados,

manifestación que no basta para evidenciar una violación al

principio de supremacía jerárquica, pues se insiste, no se reclama

una violación directa a la Carta Magna.

Además, importa mencionar que el Convenio entre el

Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los

Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e

impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta,

firmado el dieciocho de septiembre de mil novecientos noventa y

dos, que en su artículo 25 establece, en lo que interesa al

presente estudio, lo siguiente:

“Artículo 25 NO DISCRIMINACIÓN 1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sea más gravoso que aquéllos a los que están o puedan estar sometidos los nacionales de este otro

89


Estado que se encuentren en las mismas condiciones. Sin embargo, un nacional de un Estado Contratante que sea sometido a imposición en este Estado por su renta mundial y un nacional del otro Estado Contratante que no sea sometido a imposición por su renta mundial en el primer Estado no se encuentran en las mismas condiciones. 2. Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante no serán sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este otro Estado que realicen las mismas actividades. Esta disposición no puede interpretarse en el sentido de obligar a un Estado Contratante a conceder a los residentes del otro Estado Contratante las deducciones personales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue a sus propios residentes en consideración a su estado civil o cargas familiares. 3. Nada de lo dispuesto en el presente Artículo, será interpretado en el sentido de impedir a alguno de los Estados Contratantes a imponer un impuesto como el descrito en el Artículo 11 - A (Impuesto sobre Sucursales) o, en el caso de México, a negar una deducción por gastos presuntos (sin tomar en consideración el lugar en el que se incurrieron dichos gastos) a una persona física residente de los Estados Unidos que haya optado por ser sometida a imposición en México sobre una base neta por sus ingresos obtenidos de bienes inmuebles. 4. A menos que se apliquen las disposiciones del párrafo 1 del Artículo 9 (Empresas Asociadas), del párrafo 8 del Artículo 11 (Intereses) o del párrafo 5 del Artículo 12 (Regalías), los intereses, regalías o demás gastos pagados por un residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante

90


son deducibles, para determinar los beneficios sujetos a imposición del residente mencionado en primer lugar, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente del primer Estado. 5. Las empresas de un Estado Contratante cuyo capital sea, total o parcialmente, propiedad o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado Contratante no estarán sometidas en el primer Estado a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exija o que sea más gravoso que aquéllos a los que están o puedan estar sometidas otras empresas similares del primer Estado. 6. No obstante las disposiciones del Artículo 2 (Impuestos Comprendidos), lo dispuesto en el presente Artículo se aplica a todos los impuestos exigidos por un Estado Contratante, una de sus subdivisiones políticas o una de sus entidades locales.”

Como puede apreciarse, el Convenio de mérito hace alusión

al impuesto sobre la renta, por lo que no puede pretenderse que

de manera inexcusable, deba aplicarse en la misma medida al

impuesto al activo atento al principio de no discriminación

establecido en el artículo transcrito, a pesar de que se reconoce la

relación que guardan ambos tributos, pues en el caso, importa

mencionar que el Convenio de que se trata prevé: “Artículo 2°. IMPUESTOS COMPRENDIDOS 1. El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta exigibles por cada uno de los Estados Contratantes. 2. Se consideran impuestos sobre la renta los que gravan la totalidad de la renta o cualquier parte de la misma, incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles o inmuebles.

91


3. Los impuestos actuales a los que se aplica el presente Convenio son: a) en México: el impuesto sobre la renta establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta. b) en los Estados Unidos: los impuestos federales sobre la renta establecidos por el Código de Rentas Internas (excluido el impuesto sobre ganancias acumuladas, el impuesto sobre sociedades controladoras personales y las contribuciones a la seguridad social), y los impuestos especiales sobre las primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras y los impuestos especiales a las fundaciones privadas en la medida necesaria para cumplir con lo dispuesto en el párrafo 4 del Artículo 22 (Organizaciones Exentas). Sin embargo, el Convenio se aplicará a los impuestos especiales sobre primas de seguros pagadas a aseguradoras extranjeras sólo en la medida en que los riesgos cubiertos por tales primas no hayan sido reasegurados con una persona que no tenga derecho a la exención de dichos impuestos de conformidad con el presente o cualquier otro convenio aplicable a estos impuestos.”

En esas condiciones, si se parte de que dicho Convenio

aplica, en principio, a los impuestos sobre la renta, que en México

se establece en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en los

Estados Unidos de Norteamérica en el Código de Rentas

Internas; resulta inconcuso que no se aprecia la violación que se

hace valer.

Ahora bien, por lo que respecta al artículo 1102 del Tratado

de Libre Comercio de América del Norte que se aduce

transgredido, independientemente de la destacada inoperancia de

los argumentos, se precisa lo siguiente:

92


El artículo que se estima transgredido establece:

“Artículo 1102: TRATO NACIONAL 1. Cada una de las Partes otorgará a los inversionistas de otra Parte un trato no menos favorable que el que otorgue, en circunstancias similares, a sus propios inversionistas en lo referente al establecimiento, adquisición, expansión, administración, conducción, operación, venta u otra disposición de las inversiones. 2. Cada una de las Partes otorgará a las inversiones de inversionistas de otra Parte, trato no menos favorable que el que otorga, en circunstancias similares, a las inversiones de sus propios inversionistas en el establecimiento, adquisición, expansión, administración, conducción, operación, venta u otra disposición de las inversiones. 3. El trato otorgado por una Parte, de conformidad con los párrafos 1 y 2, significa, respecto a un estado o una provincia un trato no menos favorable que el trato más favorable que ese estado o provincia otorgue, en circunstancias similares, a los inversionistas e inversiones de la Parte de la que forman parte integrante. 4. Para mayor certeza, ninguna Parte podrá: (a) imponer a un inversionista de otra Parte el requisito de que un nivel mínimo de participación accionaria en una empresa establecida en territorio de la Parte, esté en manos de sus nacionales, salvo que se trate de acciones nominativas para directivos o miembros fundadores de sociedades; o (b) requerir que un inversionista de otra Parte, por razón de su nacionalidad, venda o disponga de cualquier otra manera de una inversión en territorio de una Parte.”

93


Como puede advertirse, se establece que las partes que

suscriben el Tratado están obligadas a otorgar a los

inversionistas, un trato no menos favorable que el que den a los

nacionales de cada país; exclusivamente por lo que hace al

establecimiento, adquisición, expansión, administración, conducción, operación, venta u otra disposición de las inversiones, pues esta disposición está comprendida en la

Sección A - INVERSIÓN, del Tratado en cuestión.

Lo anterior implica que la inconstitucionalidad que ahora se

plantea, no tiene relación alguna con el artículo destacado, ya que

en ningún momento debía dilucidarse un problema relativo a

inversiones, pues debe recordarse que lo que se cuestionó, fue

la manera en que se determina la base del impuesto al activo,

debiendo considerar las acciones emitidas por empresas

residentes en el extranjero, independientemente de si el sujeto

pasivo de la contribución es inversionista mexicano o extranjero;

lo que en todo caso, muestra que reciben el mismo trato; con el

consecuente respeto al principio consagrado en el documento en

cuestión, tocante al “trato nacional”.

Es corolario de lo anterior, que el concepto de violación en

estudio debe desestimarse; debiendo destacarse que los demás

argumentos que se exponen en la demanda de garantías se

refieren exclusivamente a problemas de legalidad, previamente

analizados por el Tribunal Colegiado de Circuito; y, si bien en el

recurso de revisión principal se expone un agravio contra una de

esas determinaciones, éste resulta inoperante, pues se trata de

un aspecto firme que no puede ser revisado por este órgano

jurisdiccional.

En ese orden de ideas, habiendo agotado el estudio relativo

a los aspectos de constitucionalidad que se hicieron valer y, dado

94


el sentido del presente fallo, se estima innecesario analizar los

demás agravios que se expresan en la revisión adhesiva, a través

de los cuales se expone que las disposiciones legales

cuestionadas no son violatorias de garantía individual alguna,

pues ningún fin práctico tendría su análisis.

Por consiguiente, lo que procede es que en la materia de la

revisión, se modifique la sentencia recurrida, y dejar intocada la

concesión del amparo decretada por el Tribunal Colegiado del

conocimiento, basada en los aspectos de legalidad que dicho

órgano colegiado estudió.

Por lo antes expuesto, se resuelve:

PRIMERO. En la materia de la revisión, se declara

parcialmente fundado el recurso de revisión adhesiva.

SEGUNDO. Se modifica la sentencia recurrida.

TERCERO. La Justicia de la Unión ampara y protege a

**********, contra el acto y autoridad precisados en el resultando

primero de esta ejecutoria, en los términos expuestos por el

Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer

Circuito, al resolver el juicio de amparo **********.

Notifíquese; con testimonio de esta resolución, devuélvanse

los autos al Tribunal Colegiado de Circuito de origen y, en su

oportunidad, archívese este asunto como concluido.

95


Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación, por unanimidad de cinco votos de los

señores Ministros: Margarita Beatriz Luna Ramos, Sergio A. Valls

Hernández, José Fernando Franco González Salas, Luis María

Aguilar Morales y Ministro Presidente Sergio Salvador Aguirre

Anguiano. La señora Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos hizo

algunas salvedades porque en precedentes emitidos por el

Tribunal Pleno y esta Sala votó con criterio en contra.

Firman el Ministro Presidente y la Ministra Ponente, con el

Secretario de Acuerdos, que autoriza y da fe.

PRESIDENTE:

MINISTRO SERGIO SALVADOR AGUIRRE ANGUIANO.

PONENTE:

MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS.

SECRETARIO DE ACUERDOS:

LIC. MARIO EDUARDO PLATA ÁLVAREZ.

ESTA HOJA CORRESPONDE AL AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2434/2010. QUEJOSA: **********. FALLADO EN SESIÓN DEL VEINTITRÉS DE FEBRERO DE DOS MIL ONCE, EN EL SENTIDO SIGUIENTE: “PRIMERO. EN LA MATERIA DE LA REVISIÓN, SE DECLARA PARCIALMENTE FUNDADO EL RECURSO DE REVISIÓN ADHESIVA. --- SEGUNDO. SE MODIFICA LA SENTENCIA RECURRIDA. --- TERCERO. LA JUSTICIA DE LA UNIÓN AMPARA Y PROTEGE A **********, CONTRA EL ACTO Y AUTORIDAD PRECISADOS EN EL RESULTANDO PRIMERO DE ESTA EJECUTORIA, EN LOS TÉRMINOS EXPUESTOS POR EL SÉPTIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO, AL RESOLVER EL JUICIO DE AMPARO **********.” CONSTE.

96


EN TÉRMINOS DE LO PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 3º, 20 Y 22 DE LA LEY FEDERAL DE TRANSPARENCIA Y ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA GUBERNAMENTAL, EN ESTA VERSIÓN PÚBLICA SE SUPRIME LA INFORMACIÓN CONSIDERADA LEGALMENTE COMO RESERVADA O CONFIDENCIAL QUE ENCUADRA EN ESOS SUPUESTOS NORMATIVOS.

97

VOTO ACLARATORIO FORMULADO POR LA SEÑORA MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS EN EL AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2434/2010, RESUELTO POR LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN EN SESIÓN PÚBLICA DEL VEINTITRÉS DE FEBRERO DE DOS MIL ONCE.

La decisión asumida por la Segunda Sala de esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación al resolver el amparo directo en

revisión 2434/2010, en la parte en que hizo pronunciamiento de

fondo en torno a la constitucionalidad de los artículos 2, fracción I y

4, fracción II, de la Ley del Impuesto al Activo vigente en el ejercicio

fiscal de 1997, conforme a los cuales se incluyen como activos

financieros a las acciones emitidas por personas morales residentes

en el extranjero, sostuvo que esos preceptos no violan el principio

de proporcionalidad tributaria conforme al criterio definido por el

Tribunal Pleno, e incluso asumido por la propia Sala.

La suscrita, con el debido respeto, disiente de las bases que

sirven de sustento al criterio utilizado para arribar a esa decisión por

las siguientes razones:

En la más reciente oportunidad que tuvo el Tribunal Pleno para

pronunciarse sobre la constitucionalidad del impuesto al activo

(sesiones del 8, 11 y 15 de junio de 2009), fue al analizar la ley que

regula ese tributo para el ejercicio fiscal de 2007 (último año en que

estuvo en vigor), en la que se eliminó la posibilidad de deducir las

deudas contratadas por los contribuyentes.

En aquella ocasión, la mayoría en el Pleno consideró –entre

otras cuestiones– que la constitucionalidad de las normas que

regulan el impuesto al activo no depende de su categorización como

impuesto personal o real, sino de que dichas disposiciones legales

VOTO ACLARATORIO FORMULADO POR LA MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS. AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2434/2010.

sean o no acordes con el texto fundamental y, en particular, con los

principios tributarios previstos por el artículo 31, fracción IV, de la

Constitución Federal, a partir de lo expresado por la quejosa en los

conceptos de violación o agravios.

De esta manera, el análisis de las disposiciones reclamadas

se realizó a partir del objeto del tributo y se concluyó que la

manifestación de riqueza reflejada en la sola tenencia de activos

justifica la imposición del gravamen, pues denota capacidad

económica en el sujeto pasivo para cubrir la exacción. Así,

atendiendo a la riqueza gravada, se sostuvo que la manifestación

económica revelada por la tenencia de activos no se ve disminuida

en modo alguno por la contratación de deuda, ya que no se está

gravando el valor económico neto del patrimonio, sino la riqueza

mostrada por la tenencia de bienes concurrentes a la generación de

utilidades denominados “activo”.

Con apoyo en lo anterior, la mayoría sostuvo que atendiendo

al objeto gravado, resulta intrascendente que existan deudas dentro

del patrimonio del contribuyente, ya que además ello implica una

situación aleatoria que no en todos los casos acontece, de ahí que

el legislador no esté obligado a permitir de manera necesaria la

deducción de deudas como respeto al principio de proporcionalidad

tributaria por lo que al impuesto al activo se refiere.

Incluso, según sostuvo la mayoría en el Pleno, la circunstancia

de que para ejercicios anteriores a 2007 se hubiese permitido la

deducción, primero de cierto tipo de deudas y luego de la totalidad,

encuentra su razón de ser en la conveniencia de aminorar la carga

tributaria de los contribuyentes por motivos de diversa índole y no

en el requisito constitucional de considerar un aspecto subjetivo que

puede o no presentarse en los contribuyentes del tributo que no se

2


vincula con el hecho imponible ni tiene trascendencia para la

configuración de la base.

Esas consideraciones han sido reiteradas por la Segunda Sala

de este Alto Tribunal al resolver asuntos en los que se plantea la

misma temática.

En cambio, la suscrita ha sostenido –tanto en el Pleno como

en la Sala– que, por una parte, el impuesto al activo es un tributo de

naturaleza personal –en oposición a real– y, por otra, que la

configuración de la base gravable del impuesto atendiendo al valor

bruto de los activos, no permite graduar la verdadera capacidad

contributiva, ya que la norma atiende a una manifestación de

riqueza irreal o ficticia que no admite un mecanismo apto para

descubrir en que grado es realmente positiva. Por tanto, si las

deudas contratadas por el contribuyente necesariamente

representan un elemento que se debe considerar para integrar la

base gravable, pues constituyen un factor determinante para que

exista una relación real y directa entre la capacidad contributiva

manifestada al realizar el hecho imponible y la cuota tributaria a

pagar, entonces debió declararse la inconstitucionalidad de las

normas que impedían deducir dichas deudas.

Pues bien, al encontrarse inmersas las anteriores

consideraciones expuestas por la mayoría del Tribunal Pleno en la

resolución ahora emitida por la Segunda Sala, en la medida en que

justifican la proporcionalidad del impuesto al activo en la sola

tenencia de activos, de manera que para atender a la capacidad

contributiva no es necesaria deducción alguna, ni de las deudas

contratadas por los contribuyentes; la suscrita difiere de esa

postura, porque implica que el impuesto al activo desde que entró

3


en vigor por primera vez en 1989, como si fuera un impuesto real

–en oposición a personal–, nunca requirió la previsión de

deducciones, sino que la posibilidad que existió desde entonces y

hasta 2006 para deducir las deudas, obedecía a una mera

conveniencia de aminorar la carga tributaria de los contribuyentes

por motivos de diversa índole y no a la observancia del principio

tributario de proporcionalidad.

Por ello, es que la suscrita estima necesario dejar a salvo su

criterio en la resolución del presente asunto, ya que al sostener la

ejecutoria que la capacidad contributiva en el impuesto al activo

conforme a las disposiciones vigentes en 1997 se refleja con la sola

tenencia de activos, tal circunstancia lleva implícita la idea no

compartida de que es innecesaria la previsión de una norma que

permitiera la deducción de deudas para graduar dicha capacidad,

aunque en ese año sí estaba vigente el artículo 5 que otorgaba esa

posibilidad.

Expresado en otras palabras, a juicio de la suscrita, el hecho

de que la Ley del Impuesto al Activo vigente en 1997 permitiera

deducir las deudas, no obedecía a una mera conveniencia de

aminorar la carga tributaria, sino a la exigencia de atender a la

capacidad contributiva en un impuesto de carácter personal.

Finalmente, es importante aclarar que el voto expresado por la

suscrita a favor de las bases que sirven de sustento al criterio

utilizado para resolver el asunto y, desde luego, a favor de su

sentido, no alberga incongruencia alguna, pues obedece a la

obligatoriedad de la jurisprudencia definida por el Tribunal Pleno

sobre el tema analizado, e incluso a lo dispuesto por el punto

Vigésimo Primero del Acuerdo General 5/2001, de 21 de junio de

4


2001 del Pleno de este Alto Tribunal, relativo a la determinación de

los asuntos que conservará para su resolución y el envío de los de

su competencia originaria a las Salas y a los Tribunales Colegiados

de Circuito, adicionado mediante instrumento normativo aprobado

por el propio Pleno el 17 de mayo de 2010, por mayoría de ocho

votos, en contra del emitido por los señores Ministros José Ramón

Cossío Díaz, Margarita Beatriz Luna Ramos y José Fernando

Franco González Salas, el cual a la letra dispone:

“VIGÉSIMO PRIMERO. Al resolver las Salas de este Alto Tribunal en ejercicio de competencia delegada en términos de lo dispuesto en el presente Acuerdo General, cuando existan uno o más precedentes exactamente aplicables emitidos por el Pleno, con independencia de la votación obtenida en ellos, deberán aplicar el criterio sustentado por éste, sin menoscabo de que los temas restantes puedan resolverlos con plenitud de jurisdicción.”

______________________________________MINISTRA MARGARITA BEATRIZ LUNA RAMOS

EN TÉRMINOS DE LO PREVISTO EN LOS ARTÍCULOS 3º, 20 Y 22 DE LA LEY FEDERAL DE TRANSPARENCIA Y ACCESO A LA INFORMACIÓN PÚBLICA GUBERNAMENTAL, EN ESTA VERSIÓN PÚBLICA SE SUPRIME LA INFORMACIÓN CONSIDERADA LEGALMENTE COMO RESERVADA O CONFIDENCIAL QUE ENCUADRA EN ESOS SUPUESTOS NORMATIVOS.

5

Documents

10024340.010