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TEORIA DA CONTABILIDADE
Apostila 2 – HISTÓRIA DA
CONTABILIDADE
2º Semestre 2013
Ademar Vieira da Cunha
INTRODUÇÃO
1.1 Contabilidade
Contabilidade: palavra de origem italiana cujos significados:
a) Ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos
e fatos de uma administração econômica;
b) Disciplina autônoma que estuda e desenvolve as técnicas de apropriação, registro,
exposição e liquidação, em termos de moeda, das operações, negócios ou transações das
aziendas;
c) O conjunto de livros e documentos da escrituração da azienda;
d) O local, repartição ou seção onde se desenvolvem as atividades contábeis;
e) Levantamento de despesas, cálculo, cômputo;
Encontramos a definição da palavra azienda, também de origem italiana, acima citada
que diz:
“Azienda. Complexo de obrigações, bens, materiais e direitos que constituem um
patrimônio, representados em valores ou que podem ser objeto de apreciação econômica,
considerado juntamente com a pessoa natural ou jurídica que tem sobre ele poderes de
administração e disponibilidade".
A ORIGEM DA CONTABILIDADE
Toda ciência tem como característica os seguintes aspectos: uma experiência, uma
prática, alterações corretivas, observação de consistências, ratificação de utilidade e finalmente
a estruturação e definição de princípios, regras e postulados, culminando com sua maturação e
aceitação pelas autoridades que lhe dêem a legitimidade.
Tais eventos podem também ser observados com relação à contabilidade. Na
seqüência procuramos apresentar a sua origem e fatos ligados à mesma.
2.1 Primeiras civilizações
Conforme Hendriksen, p. 42, a história apresenta registros de culturas avançadas com
mais de 4000 anos.
“Muito antes que a Europa emergisse de tendas e peles, economias sofisticadas já
existiam no Oriente Médio e no Extremo-Oriente”.
Continuando, Hendriksen comenta sobre as atividades complexas desenvolvidas até
então, que é de se supor contavam com sofisticados sistemas de planejamento e controle.
“A dinastia Shang, na China, remonta a 1600 a.C., ao passo que registros de uma
cultura sofisticada na Índia datam de 2300 a.C. As grandes pirâmides do Egito, a primeira das
quais foi construída 4 mil anos atrás, confirmam a antigüidade dessa civilização”.
Depreende-se da leitura de Hendriksen que os primeiros registros contábeis datam do
século II a.C.
“... os agricultores egípcios nas margens do Nilo pagavam aos coletores de tributos
com cereais e linhaça pelo uso de água para irrigação”.
Já nesta época o tributo era a forma do governo obter fundos para a sua manutenção.
“Recibos eram dados aos agricultores desenhando-se figuras de recipientes de cereais
nas paredes de suas casas”. (Ibidem)
A constatação dos eventos vem através de estudos feitos por arqueólogos.
“Os arqueólogos crêem que as fichas de argila abundante na Mesopotâmia eram
usadas, de maneira similar, para fins contábeis”.
“Recentes trabalhos arqueológicos encontraram vestígios de sistemas contábeis na
pré-história, durante o período mesolítico1”.
Ainda com relação às convenções e registros contábeis utilizados atualmente, já neste
período comentado, atividades relacionadas a contas a pagar e administração de caixa já eram
praticadas.
“Escavações ... revelaram a existência de outros artefatos de barro assemelhados a
caixas, contendo fichas no seu interior e impressões externas – costume sumeriano para
identificar devedores ou outras pessoas – que datavam, os mais antigos, de aproximadamente
3250 a.C. e denominados de envelopes”. (Schmidt, 2000:16).
Ainda conforme Schmidt, as fichas, resultantes das escavações, foram classificadas
em simples e complexas.
“As simples apresentavam diversas formas diferentes - esferas, discos, cilindros,
ovóides, triângulos, retângulos e revelam traços de 8000 a.C.”
As fichas de barro representavam mercadorias e ou uma forma de controle de contas a
pagar e ou receber.
“Cada ficha representava uma unidade de mercadoria, em como uma dívida de uma
pessoa com outra”. (Schmidt, 2000,17).
Segundo o livro “História do Pensamento Contábil”, após 3250 a.C. as fichas passaram
a ser armazenadas em envelopes de barro.
Outra forma de armazenagem ou controle era a amarração de fichas perfuradas por um
lacre de barro, onde o devedor era identificado por um selo.
Na seqüência, vieram melhorias na identificação e controle:
1 O período pré-histórico mesolítico compreende de 10000 e 5000 a.C.
Por volta de 3200 a.C., o envelope foi melhorado para facilitar a identificação do
conteúdo. No lado de fora do envelope, antes de as fichas serem colocadas no seu interior, era
impresso um registro referente a elas, de modo a permitir a rápida identificação do total da
dívida e do patrimônio correspondente a cada envelope.
Existem também referências ou inferências sobre a prática da contabilidade no Oriente,
bem como os primórdios da metodologia de registro que consagrou Luca Pacioli.
“Sistemas contábeis sofisticados parecem ter existido na China já em 2000 a.C., e
referências intrigantes denotam uma familiaridade com o sistema de partidas dobradas em
Roma no início da era cristã.” (Ibidem)
2.2 Influência árabe
Toda a mensuração de valores, registrada pelas culturas do ocidente, utiliza em suas
notações os algarismos arábicos.
Porém, antes da representação numérica abstrata, como é conhecida atualmente, a
humanidade trilhou um aprendizado evolutivo que passou pela representação física.
“As fichas contábeis foram as antecessoras e propulsoras da escrita e da contagem no
sentido abstrato”. (Schmidt, 2000:16).
Esta evolução, segundo Schmidt, passou por três fases distintas que foram:
1ª Contagem um-por-um: Caracterizada pela relação de um sinal (Um osso, uma
concha) com uma mercadoria (um carneiro, um coco).
2ª Contagem concreta: com o relacionamento direto de fichas com palavras que
representavam números específicos (dupla, braça, par) que indicavam o número dois, porém
com uso restrito.
3ª Contagem abstrata: Desenvolvimento dos símbolos numéricos, com a criação
de uma representação geral para qualquer tipo de coisa.
Os arqueólogos creditaram a invenção dos numerais aos contadores de Uruk.
“Os contadores de Uruk inventaram dois sinais: os numerais (símbolos usados para
representar números abstratos) e os pictográficos (símbolos usados para representar
mercadorias)”. (Schmidt, 2000:17).
2.3 Resumo Cronológico
Cronologia da evolução dos principais estágios da Contabilidade na
seguinte forma:
Período Evento
I – 8000
a.C.
Utilização de simples fichas de barro de vários formatos (esferas,
discos, cilindros, triângulos, retângulos, cones, ovóides e tetraedros,
representando cada um uma unidade).
II – 4400
a.C.
As fichas tornam-se complexas com cortes em forma de linhas ou
pontuações e em novos formatos (parábolas, vaso, espirais, etc.).
III – 3250
a.C.
Surgimento do esquema de garantia com selo sobre os envelopes de
barro para proteger as fichas contábeis.
IV – 3200
a.C.
Impressão, nas superfícies dos envelopes de barro, das referências
da fichas colocadas nos envelopes.
V – 3100
a 3000 a.C.
Criação dos primeiros sinais pictográficos com incisões feitas em
pedras moles.
Surgimento da escrita cuneiforme arcaica.
Início da contagem abstrata e da escrita. Continuação do uso dos
sistemas contábeis de fichas.
A EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE
3.1 Principais Períodos
A evolução do conhecimento contábil aconteceu ao longo do tempo, motivo pelo qual
optou-se pela divisão por períodos para o estudo da história da contabilidade, pois a cada
período teve-se uma nova etapa dessa evolução.
A Contabilidade nasceu com o homem e desenvolveu-se através do homem, em
função da necessidade do controle da riqueza.
“Desde que o homem se preocupou com o amanhã, preocupou-se, também, em fazer
as contas, mas, em verdade, nem sempre soube, racionalmente, o que fazer com as
informações que ganhou”.
Assim, a História da Contabilidade, vem de muito longe, mas somente toma corpo e
reconhecimento como ciência há pouco tempo.
Segundo Sá, os períodos evolutivos do conhecimento, podem ser classificados como:
I. Intuitivo Primitivo: foi vivido nos períodos líticos, da pré-história da humanidade,
caracterizando-se pelas manifestações rudimentares da arte e pré-escrita, dedicado à simples
memória rudimentar da riqueza.
II. Racional-neomônico: de disciplina dos registros, com o estabelecimento de
métodos de organização da informação, ocorrido na antigüidade; iniciou-se cerca de 4.000
anos a.C.
III. Lógico racional: preocupou-se com a evidência de causa e efeito dos fenômenos
organizados em sistemas primários; deu origem à Partida Dobrada, desenvolvido na Idade
Média da Humanidade, iniciou-se segundo provas, a partir da segunda metade do século XI.
IV. Literatura: em que a evolução defluiu da produção de matéria escrita de difusão do
conhecimento, com a preocupação de ensinar por meio de livros escritos por autores
preocupados com a forma de “como realizar os registros e demonstrações”; tal período ensaia-
se a partir do século XI, tendo como berço o mundo islâmico; acelerou-se, no Ocidente, e
assim se definiu, a partir do século XV.
V. Pré-científico: em que a intensa busca de raciocínios, definições e conceitos em
matéria não só de registros, mas, especialmente, de fatos ou ocorrências com a riqueza,
ensejou a disciplina das contas. Nessa fase, ocorre a formação das primeiras teorias empíricas,
abrindo caminho para a lógica do conhecimento contábil que transcendeu a simples
informação; tal período começa a viver-se a partir dos fins do século XVI, prolongando-se,
sempre, em etapas evolutivas, até o início do século XIX.
VI. Científico: nele apareceram as primeiras obras científicas e estabeleceram-se as
bases das escolas do pensamento contábil; é a época em que se passou a estudar a essência
dos fenômenos patrimoniais, de suas relações, ou seja, o que significavam os fatos informados
e relativos ao patrimônio, tendo sido vivido a partir das primeiras décadas do século XIX; tal
período constitui-se naquele da História das Doutrinas.
VII. Filosófico Normativo: vivido a partir da década de 50 deste século XX, em que a
preocupação de normatizar as informações e de penetrar na interpretação conceptual definiu
bem as áreas da informação disciplinadas e do entendimento profundo e holístico dos
fenômenos patrimoniais. Tal período é o da atualidade, em que paralelas seguem, definidas, as
duas correntes: a empírico normativa e a científico filosófico, ambas suportadas por
considerável avanço da tecnologia da informação.
3.2 O desenvolvimento da Contabilidade na Europa
Desde o início do século XIX e até as primeiras décadas da segunda metade do século
XX floresceram, na Europa,grandes escolas de pensamento científico da Contabilidade.
França, Alemanha, Itália e Portugal foram os países onde se criaram as mais influentes
doutrinas.
3.3 As partidas dobradas
O sistema das partidas dobradas está baseado numa equação onde todos os débitos
tem um crédito correspondente de igual valor, segundo Sá, um registro de causa e efeito.
O nascimento da técnica de debitar e creditar, na verdade não se tem informação do
verdadeiro autor, dentro das limitações da época foi o registro dos acontecimentos através da
causa e efeito, trocava-se um bem por outro bem, ou seja, venda de um imóvel com
pagamento em moeda, o total dos imóveis diminui e a quantidade de moeda aumenta.
Com o fim da Idade Média, a aplicação dos números arábicos à escrituração, a
necessidade de apurar o resultado das operações realizadas, fez com que o hábito das
equações incorpora-se à matemática os cálculos contábeis.
Essa relação, segundo Sá, poderia ter gerado o hábito da igualdade de débito e
crédito, e parece ser uma hipótese bastante forte no campo histórico.
Sá conta que “Melis lança a tese comprovada, em sua Storia della ragioneria, do
nascimento das partidas dobradas na região da Itália denominada Toscana, entre 1250 e 1280
de nossa era, mas teses consideradas em Congressos Internacionais de História apresentam
provas de que a difusão de livros contábeis, ensinando métodos semelhantes, já existia no
Oriente há muito tempo , e um dos autores árabes fala do processo nas cortes do Egito, no
início da Idade Média”.
Segundo Sá, Otas, também apresenta um estudo de grande valor, referindo-se a
documentações importantes e livros que ensinavam Contabilidade editados em 1307, 1330 e
1340, e que se encontraram na Aysofia Biblioteca de Istambul, obras essas que circularam
mais de um século antes que aquelas de Pacioli.
Os italianos dominavam os mares e mantinham intenso comércio com o Oriente, e o
processo das partidas dobradas tinha chegado à península através do intercâmbio e
posteriormente migrado para o Oriente.
Sá ressalta sua dúvida sobre essa conclusão, uma vez que os árabes possuíam
altíssimo desenvolvimento matemático e lógico.
Sem dúvida o nascimento da partida dobrada foi o maior avanço ocorrido na
escrituração contábil, e sua origem apresenta controvérsias, porém podemos afirmar com
certeza que diante do material encontrado pelos historiadores, Pacioli foi, na verdade, o
divulgador desse método.
Leonardo Fibonacci (Pisa:1202), revisor de contas, matemático, pleno conhecedor da
cultura árabe, escreveu um livro intitulado Liber Abaci que introduziria a difusão dos números
arábicos, e que traria também uma influência muito significativa, no campo da Contabilidade,
do comércio e das matemáticas, sendo ele o responsável pelo processo de renovação que
amadureceu o método das partidas dobradas.
4. Escola Norte-Americana
O desenvolvimento da escola norte-americana tem uma característica peculiar, pois
grande parte de suas construções teóricas teve origem em entidades ligadas a profissionais da
área contábil.
Seu início caracteriza-se por seu aspecto prático no tratamento de problemas
econômico-administrativos e com limitadas construções teóricas. As grandes sugestões
enfrentadas por essa escola, especialmente neste século, foram um dos elementos
responsáveis por transformá-la em uma das mais importantes do mundo, ditando regras no
tratamento de questões ligadas à contabilidade de custos, controladoria, análise de
demonstrações contábeis, gestão financeira e controle orçamentário, além de outros ramos do
conhecimento contábil. Essa escola está na vanguarda da Contabilidade Mundial.
4.5.1 As Entidades de Classe
De acordo com Paulo Schmidt, p. 87, “uma característica peculiar da escola norte
americana é a quase unanimidade com que os contadores acatam as diretrizes das
associações profissionais. Embora teoricamente nem todos os contadores norte-americanos
coadunam com elas, a grande maioria os aceita”.
Essas associações profissionais foram as principais propulsoras do desenvolvimento
doutrinário da Contabilidade nos Estados Unidos, especialmente da Contabilidade Financeira.
Essa escola de pensamento deve muito seu atual estágio de desenvolvimento a essas
entidades.
As duas principais associações profissionais norte-americanas relacionadas com a
Contabilidade financeira são: a American Accounting Association e o American Institute of
Certified Public Accountants.
American Accounting Association (AAA)
Fundada em 1916 com o nome de American Association of University Instructors in
Accounting. Seu primeiro presidente, e um de seus principais mentores, foi John Raymond
Wildman, da New York University. A Associação foi criada no dia 16 de Dezembro, em um
encontro da American Economic Association, em Columbus, Ohio.
As primeiras publicações formais do AAA consistiram de trabalhos apresentados em
encontros anuais. Em março de 1.926, foi editada a revista Accounting Review sob a
chancela do AAA, cujo editor-chefe foi Willian Andrew Paton.
O nome da associação foi alterado, em 1936, para American Accounting Association. O
primeiro grande trabalho do AAA, intitulado A Tentative Statement of Accounting Principles
Underlying Corporate Financial Statement foi publicado nesse ano. Também merece
destaque a série de monografias iniciada em 1937. A mais destacada delas foi a terceira,
publicada em 1940, escrita por Paton e Littleton, denominada An Introdution to Corporate
Accounting Standards. Uma das mais recentes contribuições da AAA foi a criação de uma
nova revista de Contabilidade, a Accounting Horizons.
A alteração do nome da associação foi responsável também por uma mudança no seu
enfoque de atuação. Mudou de uma associação de professores para uma organização de
pesquisa contábil.
Outra associação de importância nos Estados Unidos é o American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA). O AICPA teve vários predecessores, o mais antigo deles a
American Association of Public Accountants (AAPA), criada em 1.887 em Nova York.
American Association of Public Accountants (AAPA)
A AAPA era constituída de uma pequena elite de práticos de Contabilidade do nordeste
norte-americano, que seguia um modelo desenvolvido pelos contadores britânicos. A
criação do AAPA foi proposta pelo britânico Edwin Guthrie, da empresa Thomaz, Wade e
Guthrie, de Londres. Como sua firma atuava no mercado dos Estados Unidos, ele
procurou, por meio dessa associação, criar uma mentalidade britânica de trabalho entre os
profissionais norte-americanos que prestavam serviços à sua empresa.
A primeira fase do desenvolvimento da AAPA e, consequentemente, da profissão e da
doutrina contabilista norte-americana, que vai de 1887 a 1905, coincide com o aumento da
demanda por serviços contábeis iniciados no final do século XIX, especialmente em
empresas ligadas ao setor financeiro e ao ferroviário.
No início, a AAPA formulou um programa para a profissionalização da Contabilidade. Esse
programa foi mudado, em 1890, em função da iniciativa feita pela associação contábil rival,
a New York Institute of Accounts (NYIA), que estabeleceu sua própria diretriz profissional.
A AAPA e o NYIA tentaram novamente, em 1895, promover planos para obtenção de
licenças similares às dos profissionais que atuavam nas áreas de Direito e da Medicina. A
AAPA elaborou seu próprio exame para emitir o certificado de capacitação. O NYIA, por
outro lado, procurou criar um sistema de licenciamento para todos práticos contábeis que
fossem cidadãos norte-americanos ou que se tornaram por meio de naturalização.
Em 17 de Abril de 1896, foi promulgada uma Lei no Estado de Nova York autorizando o
NYIA a emitir o certificado de capacitação profissional. A indicação do NYIA ocorreu em
função da influência política de seu presidente, Charles Waldo Kaskins.
Hoje, as principais exigências do Estado de Nova York para que o candidato participe da
prova para receber o Certified Public Accountant (CPA) são as seguintes:
a) ser cidadão americano ou declarar sua intenção de tornar-se cidadão americano;
b) ter pelo menos 21 anos de idade e bom caráter moral;
c) residir no Estado de Nova York ou possuir um negócio regular no estado;
d) ter curso de graduação aprovado pelo Departamento de Educação do Estado de Nova
York, ou equivalente, e completar esse curso com, pelo menos, 24 horas semestrais de
Contabilidade, seis de legislação, seis de finanças e seis de Economia, ou ter curso de
graduação em Contabilidade aprovado pela Comissão de Educação de Nova York, ou
ter, pelo menos, 15 anos de experiência prática em auditoria, ficando essa possibilidade
sujeita à aprovação de uma junta examinadora;
e) ter sido aprovado em exame realizado pelo Departamento de Ensino após a conclusão
do curso de graduação;
f) ter completado três anos de experiência envolvendo a aplicação diversificada dos
princípios contábeis e dos procedimentos de auditoria, por sua própria conta, como
membro de uma empresa ou como empregado de uma empresa de auditoria.
A segunda fase do AAPA, que vai de 1905 a 1916, caracterizou-se pela sua federalização.
A tensão inicial causada pela criação do CPA trouxe um engrandecimento para a
profissão contábil e, consequentemente, para a própria contabilidade. Os líderes das
associações rivais reconheceram a necessidade de uma harmonização. Em 1905, a AAPA
associou-se com a Federation of State Societies of Public Accountants in the United States
of America, que havia sido fundada há três anos por George Wilkinson, um contador
certificado de Chicago. A nova federação, que adotou o nome de AAPA, acabou
incorporando a associação nacional e todas as associações estaduais nas quais existia o
teste para o CPA.
O sucesso da AAPA nessa nova fase foi imediato, tanto que, em 1913, 31 estados
americanos já haviam criado alguma forma de certificar a capacidade dos profissionais da
área contábil. A AAPA também ganhou enorme reconhecimento público, passando a
trabalhar, na maioria da vezes, voluntariamente para o governo.
A AAPA também trabalhou na padronização da prática contábil norte-americana. Um
grande impulso para esse trabalho foi a criação da revista Journal of Accountancy, que
passou a ser publicada, em 1905, pela Illinois Society of CPAs.
American Institute of Accountants (AIA)
Um núcleo da AAPA abandonou a federação e criou, em 1916, o American Institute of
Accounting (AIA), mantendo o comando na cidade de Nova York. Seu objetivo era a busca
de refinamento de seus membros, tanto que os professores de Contabilidade foram
reduzidos ao nível de membros associados. Esse posicionamento do AIA deu origem, em
1916 à criação de um novo grupo representativo denominado Americans Associations of
Instructores in Accounting (AAUIA), posteriormente American Accounting Association
(AAA). Os contadores de indústrias também foram, de certa forma, marginalizados dentro
do AIA e criaram uma organização própria intitulada National Association of Cost
Accounting, hoje conhecida como Institute of Management Accountants (IMA)
A terceira fase (do agora chamado AIA) foi marcada por sua independência, que vai de
1916 a 1936. Desde logo, essa entidade passou a direcionar seus esforços no
desenvolvimento de padrões profissionais e na prática de pesquisas contábeis, uma vez
que contava com uma grande parcela da elite dos profissionais da Contabilidade. A partir
de 1917, o ingresso no AIA era precedido de um rigoroso teste, também foi oferecido aos
outros Estados que licenciavam contadores. Em 1921, 36 Estados já haviam adotado o
teste do AIA. O AIA também foi responsável pela criação de uma biblioteca profissional
localizada na cidade de Nova York, além de criar o serviço de técnica bibliográfica
denominado Accountants Index, em 1920.
O AIA esteve presente em vários comitês que ajudaram o Departamento de Guerra no
tratamento de assuntos contábeis e de impostos durante a I Guerra Mundial.
Apesar de sua enorme credibilidade no meio contábil e de sua presença marcante em
todas diretrizes sobre prática contábil, o AIA experimentou uma ruptura em 1921. Dois
eventos foram responsáveis pela crise. Primeiro, o AIA promulgou um código de ética para
a profissão que proibia a propaganda de serviços profissionais e a busca direta de clientes.
Essas proibições geraram um desconforto por parte de muitos contadores, que as
interpretaram como uma tentativa da elite do AIA dominar a prática contábil. Segundo, em
1922, o AIA tentou, porém não conseguiu, fazer um lobby no Congresso federal para que
lhe fosse concedida licença para emitir o certificado de CPA para todo território norte-
americano. Esses dois eventos originaram a revolta de muitos contadores, levando-os a
criar uma organização rival denominada American Society of Certified Public Accountants
(ASCPA), fundada em dezembro de 1921, por Durang Springer, em Michigan.
Durante a década de 20, a convivência entre as duas associações foi amistosa. Havia nos
Estados Unidos uma grande preocupação com a qualidade das informações contidas nas
demonstrações contábeis, especialmente no que tange a informações para investidores no
mercado de ações, sobre tudo da New York Stock Exchange (NYSE). A quebra da NYSE,
ocorrida em 1929, causou um grande abalo na confiabilidade das demonstrações
contábeis, que foram muito criticadas, inclusive nos meio acadêmicos.
Em 1933, o AIA e a NYSE divulgaram algumas recomendações, que foram insuficientes
para tranquilizar a situação. O Securities Act de 1933, promulgado dentro do projeto New
Deal, do presidente Franklin D. Roosevelt, aumentou substancialmente o poder do governo
sobre a flutuação das ações e dos títulos emitidos. No ano seguinte, pelo Securities Act de
1934, o governo federal regulamentou a forma de divulgação das demonstrações
contábeis de todas empresas abertas, além de determinar o papel de controle do mercado
financeiro por meio da Securities and Exchange Comission (SEC). Com esses atos, o
governo federal passou a avaliar o trabalho dos profissionais da Contabilidade. A SEC
começou a ter o poder de impedir a emissão de novos títulos no mercado, caso as
demonstrações contábeis das empresas não estivessem de acordo com suas
determinações.
Essa parcial perda de autonomia dos Contadores induziu o AIA a buscar a reunificação da
comunidade contábil. Líderes do AIA, como Robert Hiester Montgomery e Frederick H.
Hurdman, trabalharam para a reconciliação com o ASCPA. Em 1936, as duas associações
uniram-se e adotaram o nome de AIA.
Essa reunificação do AIA foi bem aceita por toda comunidade contábil e pelo próprio
governo federal. A SEC reconheceu a autoridade do AIA no tratamento de assuntos
ligados à Contabilidade e auditoria. O Committee on Accounting Procedure (CAP) do AIA
começou a emitir, em 1939, os Accounting Research Bulletins (ARB), como uma forma de
padronizar os procedimentos utilizados na Contabilidade financeira. No mesmo ano, o AIA
passou a publicar os Extensions of Auditing Procedures.
American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)
O New Deal forneceu grandes incentivos para o desenvolvimento e o refinamento das
relações institucionais entre a associação e o governo, tanto que o AIA mudou de nome,
em 1959, para American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Com a mudança
de nome, cinco linhas de pesquisa foram determinadas para um programa de qualificação
profissional: Contabilidade financeira, ética, ensino, auditoria e serviço de certificação e
controle de prática.
O CAP transferiu para o AICPA, em 1959, a incumbência de pesquisar sobre princípios
contábeis. O AICPA iniciou, em 1961, suas publicações sobre o assunto com a
apresentação do ARS no. 1, intitulado The Basic Postulates of Accounting e elaborado
tendo à frente seu diretor de pesquisa Maurice Moonitz. Moonitz apresentou 14
postulados: 1) quantificação; 2) câmbio;3) entidades; 4) período de tempo; 5) unidade de
mensuração. Quatro são proposições para o campo contábil: 1) demonstrações financeiras
2) preço de mercado; 3) entidades; 4) experimentativo. Os demais cinco são discussões
imperativas: 1) continuidade; 2) objetividade; 3) consistência; 4) unidade estável; 5)
divulgação.
Já Grady apresentou cuidadosamente os Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos
juntos a uma série de objetivos, dando grande ênfase à função de auditoria. Incluiu
pronunciamentos atuais para a época sobre cada tópico tratado, buscando dar atenção a
novos problemas contábeis.
4.5.2 Padronização da Contabilidade
A padronização da Contabilidade financeira tornou-se um dos mais controvertidos
aspectos do doutrinamento contábil norte-americano. Ao longo dos anos, foram criadas três
entidades com objetivo de desenvolver estudos para uma melhor condução da prática contábil:
o Committee on Accounting Procedures (CAP), o Accounting Principles Board (APB) e a
Financial Accounting Fundation (FAF).
Committee on Accounting Procedures (CAP)
O Committee on Accounting Procedure (CAP) surgiu em 1936, ainda no AIA, que durou
até a criação do AICPA em 1959. A proposta de trabalho do CAP era esboçar as propostas
do AIA sobre os Princípios da Contabilidade Geralmente Aceitos. A primeira publicação do
CAP foi em Setembro de 1939 e a última em Agosto de 1959. Nesses vinte anos, o CAP
publicou os Accounting Research Bullettins (ARB).
Accounting Principles Board (APB)
A segunda entidade foi o Accounting Principles Board (APB), criado em 1959 como uma
resposta às críticas feitas por Leonard Spacek, da Arthur Andersen & Company, sobre as
falhas no esclarecimento do público à respeito das limitações da Contabilidade. As críticas
de Spacek foram causadas pelo direcionamento dado às pesquisas contábeis. Segundo
Jennings, presidente do AICPA em 1957, o instituto dedicava-se à pesquisa em
Contabilidade. Em função das críticas, o CAP foi substituído pelo APB.
As posições do APB, conhecidas como APBs, foram publicadas de acordo com as
orientações dos Accounting Research Studies (ARSs). O delineamento inicial dos
trabalhos do APB foi adotado por Carman G. Blough, então diretor de pesquisa do AICPA.
Blough (vargemeersch, 1996, p.12) definiu as seguintes áreas de propriedade para
pesquisa “(1) mudanças no nível de preço; (2) ponto de realização; (3) uso de lucros não
distribuídos; (4) regulamentação contábil e Princípios de Contabilidade Geralmente
Aceitos; (5) alternativas contábeis; (6) Compensação diferida; (7) arrendamento; (8) planos
de pensão; (9) pesquisa e desenvolvimento de custos; (10) Contabilidade para Fusão; (11)
registro na matriz de lucros de subsidiárias; (12) perda de produtividade de ativos de
capital; (13) reavaliação de ativos; ( 14) organizações não lucrativas; (15) dividendos; (16)
créditos diferidos; (17) avaliação de reorganizações; (18) alocação de impostos” .
Tanto o CAP como o APB contribuíram consideravelmente para o progresso doutrinário e
para o desenvolvimento dos Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos (GAAP –
Generally Accepted Accounting Principles).
Financial Accounting Foundation (FAF)
Essa associação, criada em 1972, tornou-se a terceira autoridade na condução do
direcionamento da Contabilidade financeira. O FASB segue a orientação desta
organização.
O FASB tem um grupo consultivo de trabalho denominado Financial Accounting Standards
Advisory Council (FASAC), que serve como olhos e ouvidos do FASB voltados para o
mundo da prática contábil. O FASAC trabalha basicamente como um detector dos
problemas contábeis vivenciados pelos contadores, além de servir como instrumento de
feedback para os procedimentos e padrões instituídos pelo FASB. O FASAC verifica o
resultado da aplicação prática das determinações do FASB.
O FASB criou, em 1984, o Emerging Issues Task Force ( EITF), composto por membros de
várias organizações profissionais, cujo papel fundamental é o de criar procedimentos
contábeis em casos de emergência, como forma de resolver problemas que necessitam
soluções práticas, embora suas recomendações não tenham força de lei.
Outra missão do FASB é o desenvolvimento de uma estrutura conceptual sobre os
objetivos e conceitos fundamentais da Contabilidade financeira e dos relatórios contábeis.
O FASB publicou os seis Statements os Financial Accounting Concepts (SFAC) tratando
dos objetivos dos relatórios financeiros, sobre as características qualitativas das
informações contábeis, sobre os elementos das demonstrações contábeis (definindo
ativos, passivos, receitas, despesas, ganhos, perdas e lucro) e sobre conceitos para
reconhecimento e mensuração desses elementos nas demonstrações contábeis” (Pacter,
1996, p.12).
Tanto o SEC como o AICPA, na opinião de Brown (1990), consideram a FASB como
autoridade responsável pela emissão dos padrões para a preparação as demonstrações
contábeis geralmente aceitos.
O FAF também criou, em 1984, o Governamental Accounting Standards Board (GASB),
para estudar a padronização das práticas contábeis dos estados e das empresas estatais.
O AICPA, por outro lado, também continuou a promover trabalhos de pesquisa sobre
Contabilidade financeira por meio do Accounting Standards Executive Committee (AcSec),
criado em 1972. O AcSec passou a publicar os Statements of Position (SOPs).
O AICPA também criou, em 1972, o Auditing Standards Executive Committee (AudSec),
que começou a estabelecer padrões mínimos de desempenho para o trabalho dos
auditores, determinando procedimentos práticos específicos a serem seguidos. Os
padrões para o trabalho de auditoria, na opinião de Hurst (1995), representam uma
excelente codificação dos procedimentos práticos utilizados por muitos anos pelos
auditores nos Estados unidos.
SEC Practice Section (SECPS) e Private Companies Practice Section (PCPS)
Em 1977, foram criadas duas novas divisões de trabalho, segundo o público alvo a ser
alcançado. Essa divisão, chamada de Division of Firms, compreendia a SEC Practice
Section (SECPS), destinada ao trabalho junto a entidades públicas, e a Private Companies
Practice Section (PCPS), para as companhias privadas.
Em 10 de Maio de 1978, foi aprovada a formação do Auditing Standards Board (ASB), para
substituir a Aud Sec. A ASB, contudo, continuou a trabalhar com o mesmo enfoque de
promover a padronização do trabalho de auditoria. Em 17 de Dezembro de 1977, o
conselho do AICPA aprovou a criação do Accounting and Review Services Committee
(ARSC), encarregado de alguns serviços, como a revisão e a compilação contábil de
companhias privadas.
4.5.3 Programas de Profissionalização
O AICPA também criou importantes programas de profissionalização, como uma forma
de contribuir para o desenvolvimento dos profissionais da Contabilidade. Várias comissões
foram criadas com o objetivo de auxiliar universidades em estudos curriculares e programas de
formação profissional de contadores. O AICPA passou a pesquisar os pontos mais relevantes a
serem tratados em aula para proporcionar uma melhor formação profissional do contador. Essa
pesquisa gerou o trabalho Horizons for a Profession: The common body of Knowledge of
Certified Public Accountants, de 1967. Esse trabalho recomendou que os cursos de graduação
deveriam ter, no mínimo, 150 créditos de contabilidade. Essa carga horária mínima será um
dos pré-requisitos para a admissão no AICPA a partir do ano 2000.
4.5.4 Os Princípios Contábeis
Uma das principais manifestações sobre princípios apareceu no artigo “Uniform
Accounting”, publicado no Journal of Accountancy de Junho de 1917. O artigo referiu um
trabalho conjunto da Federal Trade Commission (FTC), do Federal Reserve Board (FRB) e do
American Institute of Accountants (AIA). O documento apresentado por essas organizações
descreveu alguns passos a serem seguidos pelos auditores em seus procedimentos de análise.
Alguns dos procedimentos e convenções desse trabalho coincidem com os princípios contábeis
instituídos nos Estados Unidos posteriormente. Um dos exemplos citados por Vangermeersch
(1996) refere-se à orientação dada aos auditores para verificarem, eles próprios, se os
estoques estavam registrados pelo valor do custo ou de mercado, e adotando o menor dos
dois. O parecer dos auditores sugerido era o seguinte: “Eu certifico que o balanço patrimonial e
a demonstração de lucros e perdas acima foram feitos de acordo com o plano sugerido e
aconselhado pelo Federal Reserve Board”. (Vangermeersch, op. Cit. P.275).
Ocorreu, em 1929, uma visão do referido documento com a publicação do trabalho
“Verification of Financial Statements”, no Journal of Accountancy de maio daquele, tendo à
frente o Federal Reserve Board. Nesse trabalho, foi sugerido que os auditores adotassem a
seguinte redação para o parecer: “Eu certifico que acompanhando o balanço patrimonial e a
demonstração de lucros e perdas, em minha opinião, representam a condição financeira da
companhia...”(Ibidem)
Nova revisão foi procedida pelo AIA em 1936 com a publicação de “Examination of
Financial Statement by Independent Public Accountants”, na qual a expressão “princípios
contábeis” foi utilizada no prefácio. Esse trabalho sugeriu que no parecer dos auditores
aparecesse: “de acordo com os Princípios Aceitos de Contabilidade”.
Após um longo tempo de planejamento e estudos, a American Accounting Association
publicou em junho de 1936 a primeira do que representaria uma série de monografias sobre
Princípios de Contabilidade. A edição de 1936 foi intitulada A Tentative Statement of
Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statements. Para seus autores, uma das
intenções do AAA era acabar com os problemas surgidos com reavaliações de ativos
decorrentes de mudanças nos níveis de preços.
Em 1940, quatro anos após a publicação do Statement pelo AAA, dois membros do
Executive Committee do AAA que elaborou esse estudo, Willian Andrew Paton e Ananias
Charles Littleton, apresentaram a monografia An Introdution to Corporate Accounting
Standards. Esse estudo influenciou sobremaneira o pensamento contábil norte-americano do
século XX. Para Zeff (1987), “essa monografia tem sido o mais influente tratamento de teoria
contábil e tem influenciado a prática da literatura contábil nos Estados Unidos”.
O AIA também como resposta às mudanças que estavam ocorrendo na profissão da
década de 30, criou em 1932, um comitê especial para a elaboração de princípios contábeis.
Após as legislações de 1933 e 1934, pela primeira vez passou a ser exigida nos
Estados Unidos auditoria das demonstrações contábeis de companhias abertas. Esse pode ter
sido um dos motivos que fizeram com que as empresas aumentassem enormemente de
tamanho e de cobertura geográfica, gerando a necessidade de uniformização dos relatórios
contábeis e da padronização dos procedimentos, mediante aplicação de princípios contábeis
aplicáveis a todas as entidades.
Para Paton e Littleton, o esquema dos padrões contábeis deve consistir simplesmente
de uma explanação de como a Contabilidade deve agir para revelar aos interessados, por meio
dos relatórios, a posição financeira e os resultados das operações. Esses padrões deveriam
ser, segundo a concepção desses autores, ordenados, sistemáticos, coerentes. Além disso,
deveriam estar em harmonia com condições objetivas e observáveis, além de serem
impessoais e imparciais.
Outro trabalho que contribuiu para o desenvolvimento inicial dos princípios contábeis foi
publicado em 1938 e escrito por Thomas Henry Sanders, da Harvard University Graduate
Business School, por Henry Hatfield, da University of California, e por Underhill Moore, da
Scholl of Law da Yale University. Esse estudo, denominado A Statement of Accounting
Principles, publicado pelo AIA e patrocinado pela Fundação Haskins e Sells, apresenta seis
princípios relacionados com a demonstração do resultado, oito relacionados com o balanço
patrimonial, quatro orientando o trabalho de consolidação de demonstrações contábeis e um
princípio direcionado à confecção de notas explicativas. Esses princípios são, na realidade,
guias de como devem ser montadas as demonstrações contábeis.
Os princípios contábeis foram formalmente colocados nas mãos do APB em 1964,
quando o Conselho do AICPA solicitou que as opiniões do APB e os ARB fossem atendidos e
esta aceitabilidade divulgada nas notas explicativas ou nos relatórios dos auditores
independentes. Essa posição foi enfatizada e 1972, quando o AICPA apresentou a regra 203
de seu código de ética profissional. Essa regra determina que um membro não deve expressar
a opinião de que as demonstrações financeiras estão apresentadas em conformidade com os
princípios da contabilidade geralmente aceitos, se tais demonstrações não estiverem de acordo
com as opiniões do Accounting Principles Board.
Um dos últimos e mais representativos esforços do APB de conceituar os Princípios de
Contabilidade Geralmente Aceitos foi a publicação do APB Statement no. 4, em 1970. Esse
trabalho, Basic Concepts And Accounting Principles Underlying Financial Statements Of
Business Enterprises, determinou os princípios, as convenções, as regras e os procedimentos
necessários para definir os princípios contábeis aceitos para um determinado momento. Esse
documento afirma que um dos objetivos da Contabilidade é apresentar, para os diversos tipos
de usuários, de forma imparcial e de acordo com os princípios, a posição financeira, o resultado
das operações e toda mudança ocorrida na posição financeira da entidade. De forma geral, o
APB Statement no. 4 apresentou os objetivos gerais da Contabilidade, divididos em dois
grupos. O primeiro referente ao fornecimento de informações sobre os recursos econômicos e
as obrigações do empreendimento, para que se possa avaliar a força e debilidade do negócio;
revelar sua estrutura de financiamento e investimento; que seja possível avaliar sua solvência;
determinar os recursos disponíveis para sua expansão. O segundo, fornecer informações sobre
as mudanças nos recursos, para que seja possível indicar os investidores a expectativa do
retorno do investimento; indicar as operações exitosas e garantir aos investidores, credores e
empregados o pagamento das obrigações; que a gerência planeje suas atividades; ajudar os
vários usuários em seus planejamentos.
Hendriksen e Breda (1992) apresentaram os objetivos qualitativos necessários para a
confecção dos relatórios contábeis e que são defendidos pelo APB Statement no. 4. Esses
objetivos qualitativos são: 1) relevância – a preocupação deve ser centrada nas necessidades
comuns dos vários usuários; 2) igualdade – propiciar o mesmo entendimento para todos os
usuários; 3) verificabilidade – incluir os atributos a serem mensurados e os métodos de
mensuração; 4) neutralidade – garantir a ausência de erros técnicos; 5) oportunidade – indicar
o melhor momento para as decisões econômicas; 6) comparabilidade – diferenças de
apresentação não poderão ser resultado da aplicação de parâmetros de Contabilidade
diferentes; 7) exatidão – busca da razoabilidade matemática.
Wheat Committee foi o nome informal dado pelo AICPA ao Study Group on
Establishment of Accounting Principles. Esse grupo independente foi formado em 1971 por sete
membros, com o objetivo de estudar o estabelecimento de princípios contábeis e de fazer
recomendações sobre o processo de desenvolvimento deles.
Um mês após a criação do Wheat Committee, o AICPA indicou nove membros para
compor o Study Group on Objectives of Financial Statements, tendo sido Robert Martin
Trueblood indicado para dirigi-lo. Por isso, em 1973, quando de sua apresentação, o trabalho
final do comitê ficou conhecido como Trueblood Report.
O comitê trabalhou considerando quatro questões importantes: 1) quem são os
usuários dos relatórios financeiros; 2) que tipo de informação esses usuários necessitam? ; 3)
qual o volume de informações que eles necessitam? 4) que estrutura é necessária ou requerida
para que seja possível fornecer essas informações?
O Trueblood Report foi fortemente direcionado para as necessidades dos usuários dos
relatórios financeiros e para a importância, para eles, do fluxo de caixa.
“IASC (Comissão de Normas Internacionais de Contabilidade) sediada em
Londres, tem como objetivo formular e divulgar, no interesse público, normas
evoluídas e uniformes para a elaboração das demonstrações financeiras, e torná-
las aceitáveis em nível internacional. Especialistas de todo o mundo compõem seu
quadro de profissionais e, devido à sua forma de atuação, recebe o apoio de toda a
comunidade de negócios.
A IFAC (Federação Internacional de Contadores) reconhecida como a cúpula da
profissão contábil, tem por objetivo o desenvolvimento e uniformização da profissão
em todas as modalidades e de sua atuação, sendo uma das principais tarefas o
desenvolvimento e harmonização de normas e procedimentos de auditoria e de
regras aplicáveis ao exercício dessa atividade”.
AICPA – American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de
Contadores Públicos Certificados)
APB – Accounting Principles Board (Junta de Princípios Contábeis)
FASB – Financial Accounting Standards Board (Junta de Normas de Contabilidade
Financeira)
Accounting Standards Executive Committee (Comitê Executivo de Normas
Contábeis)
O corpo técnico do AICPA designado para determinar as políticas da profissão
relativas às normas contábeis e apresentação de demonstrações contábeis emite
os seguintes pronunciamentos:
SOP – Statement of Position. Na falta de pronunciamento da FASB, é
considerado “o melhor pensamento da profissão contábil sobre determinados
assuntos”. Tem o objetivo de influenciar o desenvolvimento das normas
contábeis consideradas de interesse público, além de esclarecer princípios e
práticas contábeis contidas nos manuais de contabilidade e auditoria do
AICPA.
Issue Papers. Emitidos para discutir pontos levantados recentemente. Incluem
conclusões para orientação de contadores.
SEC – Securities and Exchange Commission (Comissão de Valores Mobiliários e
Câmbio)
Órgão responsável pela regulamentação do mercado americano de capitais e
definição dos métodos aplicáveis à preparação de demonstrações contábeis e
relatórios periódicos obrigatórios para as companhias abertas.
Tem o objetivo principal de assegurar aos investidores, principalmente minoritários,
acesso às informações corretas e completas necessárias à tomada de decisão.
A SEC emite os seguintes relatórios:
FRR – Financial Reporting Releases (pronunciamentos referentes a políticas
da SEC sobre contabilidade e auditoria).
AAER – Accounting and Auditing Enforcement Releases (pronunciamentos
referentes a cumprimento de exigências sobre matéria contábil e de auditoria).
SAB – Staff Accounting Bulletins (interpretações e práticas administrativas
sugeridas pela SEC).
A CONTABILIDADE NO BRASIL
O origem da contabilidade no Brasil
Schmidt divide a contabilidade em duas partes. Segundo ele, existe a contabilidade
anterior e a posterior a 1964.
A contabilidade no Brasil é uma mistura das diversas escolas existentes no mundo,
porém com notáveis contribuições de pensadores nacionais.
“Embora não exista uma escola de pensamento contábil genuinamente brasileira, é
possível destacar várias colaborações de pensadores contábeis nacionais para o
desenvolvimento da prática e da teoria contábil no Brasil”. (Schmidt, 2000:205)
Da leitura de Schmidt, depreende-se que antes da chegada de D. João VI no Brasil não
havia um tratamento contábil local das atividades econômicas desenvolvidas aqui no Brasil.
Pode-se inferir que o Brasil, na época, era tratado simplesmente como uma colônia, ou em
termos atuais, uma unidade produtiva. Desta forma todos os registros contábeis eram feitos em
Portugal, fazendo-se no Brasil somente os controles operacionais.
“Uma das primeiras manifestações contábeis brasileiras ocorreu no reinado de D. João
VI. Quando da instalação de seu governo provisório, em 1808, ...., foi publicado um alvará
obrigando os Contadores Gerais da Real Fazenda a aplicarem o método das partidas dobradas
na escrituração mercantil”. (Gomes Apud Schmidt, 2000:205)
A participação, que se vê hoje, do governo nos assuntos ligados à Contabilidade tem
sua origem já no início do governo de D. João VI.
“Analisando a evolução contábil do Brasil, percebe-se que, desde o início, fica patente
a interferência da legislação, que sempre acompanhou a Contabilidade nacional em seus
meandros”. (Schmidt, 2000, 205)
”.. um dos motivos dessa atuação do governo foi que “...devido à inoperância, até um
passado recente, de nossas associações de contadores, o Governo teve de tomar a
iniciativa...”. (Iudícibus Apud Schmidt, 2000: 205)
Um marco na contabilidade brasileira foi a elaboração do Código Comercial de 1850.
“Esse Código instituiu a obrigatoriedade da escrituração contábil e da elaboração anual
da demonstração do Balanço Geral, composto de bens, direitos e obrigações das empresas
comerciais”. (Schmidt, 2000:205)
De fato é um acontecimento mais que natural este evento ter como origem as
exigências comerciais. Nesta época o Brasil exercia praticamente atividades primárias de
extrativismo carreados para o comércio.
As exigências do Código Comercial Brasileiro demandou o serviço de contabilidade, já
naquela época, por parte de terceiros.
“Em termos de formação do profissional brasileiro, uma das primeiras manifestações foi
a criação do Instituto Comercial do Rio de Janeiro, em 1856”. (Schmidt, 2000:206)
“A partir de 1863, esse instituto passou oferecer a disciplina de Escrituração Mercantil
como forma de qualificar seus alunos para a prática do registro contábil”. (Idem)
Outros eventos citados por Schmidt são:
A publicação do Manual Mercantil, em 1880, por Veridiano de Carvalho;
A disciplina de Direito Administrativo e Contabilidade, oferecida em 1890, na Escola
Politécnica do Rio de Janeiro.
A evolução da Contabilidade no Brasil
Contemporânea ao início da Escola de Comércio Álvares Penteado é a Escola de
Comércio Mackenzie College, fundada em 1907, entretanto, conforme Schmidt, sem a mesma
importância, que a primeira, para o desenvolvimento da Contabilidade.
À medida que a economia nacional crescia e demandava mais e mais os serviços
contábeis, os iniciados na prática contábil procuravam novas formas de uma melhor
representatividade para esta nova atividade econômica.
“Em 1919, foi criado o Instituto Paulista de Contabilidade por iniciativa de alguns
formandos da Álvares Penteado, que foi transformado em Sindicato dos Contabilistas de São
Paulo”. (Schmidt, 2000:207)
A evolução e o reconhecimento da profissão veio com o tempo.
“O Diário Oficial da União de 9 de julho de 1931 publicou o Decreto No 20.158, de 30 de
junho de 1931, que organizou o ensino comercial e regulamentou a profissão de Contador. ...
somente em 1945 a profissão contábil foi considerada uma carreira universitária, com a criação
das faculdades de Ciências Contábeis”. (Schmidt, 2000:207)
Os eventos não aconteceram por acaso, eles representaram na época o ápice da
Contabilidade brasileira. A discussão sobre padronização de balanços já era antiga, vinha do
início do século XX.
“De 1901 a 1940, foi amplamente discutida a padronização de balanços”. (Idem)
“Essa discussão foi de certa forma resolvida com a publicação do Decreto-Lei No 2.627,
em 1940, que instituiu a primeira Lei das Sociedades por Ações brasileira”. (Ibidem)
Este decreto No 2.627 foi a base para o exercício da atividade contábil no Brasil.
“A partir do Decreto-Lei No 2.627, os contabilistas passaram a ter um instrumento
basilar para suas atividades. Ao longo de vários anos, esta legislação influenciou o ensino e a
prática contábil no Brasil”. (Ibidem)
Datam desta época, 1942, várias definições de conceito relativas aos fundamentos
para a elaboração do imposto de renda.
O primeiro grande fruto da Escola de Comércio Álvares Penteado ocorreu em 1946
com a fundação, em 26 de janeiro deste ano, da Faculdade de Ciências Econômicas e
Administrativas da Universidade de São Paulo, com a instituição do Curso de Ciências
Contábeis e Atuariais.
Neste mesmo ano foram criados os Conselhos Federal e Regionais de Contabilidade
pelo Decreto-Lei No 9.295, de 27 de maio.
As necessidades demandadas pelo desenvolvimento das economias permitiu aos
pensadores brasileiros contribuir de forma significativa para o desenvolvimento contábil mundial
através do tratamento contábil em tempos de inflação.
“Em termos mundiais, a Contabilidade brasileira é reconhecida por sua contribuição no
campo do tratamento da Contabilidade em períodos de inflação alta”. (Ibidem)
Segundo Doupnik, apud Schmidt, desde 1947, Decreto-Lei No 24.239 – artigo 43 –
alínea “e”, a indexação de itens das demonstrações contábeis foi introduzida na prática contábil
brasileira, quando passou a ser permitida a reavaliação de ativos fixos, com uma contrapartida
em uma conta de reserva especial no patrimônio líquido.
Mais uma vez o governo era um referencial dependente para a atividade contábil.
“Essa reavaliação poderia ser feita mediante a utilização de um conjunto de
coeficientes fornecidos pelo governo”. (Ibidem)
A busca por uma melhor representatividade dos valores de uma empresa é um desafio
antigo aos Contadores brasileiro. De forma a driblar a inflação monetária tem-se buscado
caminhos alternativos e a alternativa encontrada pelos pensadores de nosso país, foi a criação
da expressão correção monetária, expressão esta que data de 1958.
“A correção monetária dos ativos fixos foi introduzida em 1958, por meio da Lei n o
3.470, que facultou às empresas a utilização de índices e correção monetária fixados
bianualmente pelo Conselho Econômico Nacional. ... Essa lei introduziu a expressão ‘correção
monetária’ no Brasil”. (Ibidem)
A Contabilidade brasileira contemporânea
Conforme comentado no início deste capítulo, o desenvolvimento da contabilidade no
Brasil está dividido em duas partes: antes e depois de 1964.
O marco para esta divisão está num novo método de ensino de Contabilidade
introduzido pelo professor José da Costa Boucinhas naquele ano.
“o Prof. Boucinhas teve atuação destacada e decisiva, liderando a mudança de
orientação didática do ensino da Contabilidade Geral, da metodologia anterior a 1964 para a
que vigorou a partir dessa data”. (Iudícibus apud Schmidt, 2000:209)
Foi nesta época que a escola norte-americana começou a fazer parte da Contabilidade
brasileira, de forma acadêmica, com a adoção do livro Introductory Accounting, dos autores
Finney & Miller pelo Prof. Boucinhas.
Na seqüência vieram trabalhos desenvolvidos por professores do Departamento de
Ciências Contábeis e Atuariais da Faculdade de Ciências Econômicas da Universidade de São
Paulo (FEA-USP), que influenciou todo o desenvolvimento da Contabilidade até hoje, através
da adoção do livro Contabilidade Introdutória, de 1971, por quase todas as faculdades de
Contabilidade do Brasil.
O período de 1964 a 1976, é classificado por Doupnik, apud Schmidt, como sendo a
segunda fase no desenvolvimento da escola de correção monetária, e uma contribuição
genuinamente nacional.
Foi a partir de 16 de julho de 1964 que a Lei No 4.357 tornou obrigatória a correção
monetária do ativo imobilizado e do capital das pessoas jurídicas.
Em 1965, através da Lei No 4.728 foi criada a figura do auditor independente,
entretanto sua regulamentação só ocorreu em 1972, através da Resolução No 220 do Banco
Central do Brasil.
Schmidt relata mais uma vez a participação do governo no desenvolvimento das
práticas contábeis no Brasil, quando através do Decreto No 58.400, de 1966, consolidou e
regulamentou o imposto de renda.
Uma deferência especial é feita por Schmidt ao Prof. Sérgio de Iudícibus, citando a
defesa de tese de doutoramento que este fez neste ano de 1966, cujo título foi Contribuição à
teoria dos ajustamentos contábeis, tida como uma das primeiras grandes contribuições da
Contabilidade nacional à comunidade contábil mundial.
“Neste trabalho, Iudícibus (1966, p.1) desenvolve um “...conjunto de princípios e
normas tendentes a tornar a Contabilidade apta a resolver os problemas de registro, apuração
e análise que ocorrem quando há variações de preços de bens e serviços em uma economia”.
(Schmidt, 2000:210)
Continuando, Schmidt detalha os benefícios que Iudícibus trouxe:
“Ele procurou enquadrar seu trabalho dentro da proposta de que a teoria e os
processos contábeis devem estar em condições de fornecer informações flexíveis e completas
aos gestores das entidades, ou seja, procurou conduzir a Contabilidade ao cumprimento
integral das funções que lhe são peculiares, ou seja, à descrição eficiente dos efeitos
provocados pelas transações econômicas internas e externas no patrimônio das empresas”.
(Idem)
Esta obra é enquadrada na linha de pesquisa da escola de pensamento contábil norte-
americana.
O ano de 1967 teve mais uma participação do governo central no desenvolvimento da
Contabilidade nacional através do Decreto No 61.083.
“Este decreto criou um séria distorção no entendimento de muitos profissionais, pela
exclusiva falta de distinção entre a Contabilidade para fins financeiros ou comerciais e a
Contabilidade para fins fiscais” (Silva apud Schmidt, 2000:211)
O ano de 1968 foi marcado, na história da Contabilidade nacional, por mais uma obra
do Prof. Sérgio de Iudícibus. Sua obra Aspectos da Avaliação de Estoques a Preços Correntes.
“Seu tema central refere-se ao aspecto contábil da avaliação ou ajustamento de
inventários e do custo dos produtos vendidos em termos correntes, seguindo e aprofundando
as diretrizes traçadas no trabalho anterior”. (Schmidt, 2000:211)
Ainda em 1968, Schmidt relata mais uma participação do governo federal quando da
emissão do Decreto-Lei No 401, que autorizava a reavaliação de terrenos e construções,
devendo o crédito correspondente ser transferido para o capital da empresa.
Outras intervenções do governo federal, segundo Schmidt, vieram através das
seguintes participações:
Decreto-Lei no 433 de 1969, que limitou a aplicação da correção monetária do
capital próprio.
Resolução no 178 de 1972, que obrigou o registro dos auditores independentes no
Banco Central do Brasil, determinando que o registro seria exclusivamente de
contadores.
Resolução no 179 de 1972, que tratou dos Princípios e Normas da Contabilidade
Geralmente Aceitos, normalizando as atividades contábeis das empresas de capital
aberto e a atividade dos auditores independentes.
Destaca-se nesta resolução os seguintes pontos:
a) normas de escrituração;
b) critérios de avaliação, amortização e depreciação dos elementos patrimoniais
para efeitos de balanço;
c) critérios gerais para a formação de reservas e provisões;
d) critérios gerais para classificação do balanço patrimonial;
e) critérios gerais para apresentação gráfica do balanço patrimonial e
demonstração do resultado.
A adoção destas normas por grande parte das empresas brasileiras e a ratificação da
grande parte delas pelo IAIB – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje IBRACON,
trouxe uma maior uniformidade aos procedimentos contábeis.
Conforme Schmidt, essas normas e procedimentos mostram o reflexo da escola norte-
americana na contabilidade brasileira.
Em 1972 foram apresentadas duas teses que representam uma grande contribuição
para a contabilidade brasileira. Os professores Stephen Charles Kanitz e Eliseu Martins
apresentaram suas teses de doutoramento junto ao Departamento de Contabilidade e Atuária
da FEA-USP.
A tese do professor Martins, Contribuição a evolução do ativo intangível, procurava
demonstrar a possibilidade de aproximação da Contabilidade com a Administração e a
Economia, destacando as causas do distanciamento e maneiras mais apropriadas para a
redução dos efeitos indesejáveis relativos aos valores intangíveis.
Já a tese do professor Kanitz, Contribuição à teoria do rateio dos custos fixos, referia-
se à análise de “... problemas inerentes à descentralização administrativa quanto à sua
avaliação e controle. Ressaltamos dois problemas, em particular, relacionados à Contabilidade
Divisional, quais sejam, o problema do preço de transferência e o problema do rateio dos
custos fixos de administração central.” (Schmidt, 2000:213)
O mesmo professor Kanitz volta a contribuir em 1976 com a apresentação de uma tese
de livre-docência, à Faculdade de Contabilidade e Atuária da FEA-USP, cujo título era
Indicadores contábeis e financeiros de previsão de insolvência: a experiência da pequena e
média empresa brasileira.
Este trabalho, segundo o professor Kanitz, permite prever, a partir da análise de alguns
índices, a falência de uma empresa.
O auge da Contabilidade brasileira neste no ano de 1976 foi a publicação também, em
15 de dezembro, da nova Lei das Sociedades por Ações, a tão conhecida Lei N o 6.404.
O objetivo desta lei foi o de criar a estrutura jurídica necessária ao fortalecimento do
mercado de capitais de risco no País.
Os comentários da época mostram que esta lei foi recebida como um avanço para a
Contabilidade nacional e reconhecia a sua identificação com a escola norte-americana.
“... esta Lei incorpora normas e práticas contábeis das mais sadias, representando um
dos maiores avanços para a área da Contabilidade, incorporando definitivamente as tendências
da Escola Americana ...” (Silva apud Schmidt, 2000:213)
“... esta lei marcou uma nova fase na Contabilidade nacional, encerrando o período que
teve início em 1964...” (Doupnik apud Schmidt, 2000:213)
Schmidt comenta que o professor Iudícibus viu mais aspectos favoráveis que
contrários.
No mesmo ano de 1976 o governo federal sancionou a Lei no 6.385, de 7 de dezembro
de 1976. O objetivo desta foi o de disciplinar e fiscalizar as atividades do mercado de valores
mobiliários. Esta lei também criou a CVM – Comissão de Valores Mobiliários tendo como
referência a Securities and Exchange Commission (SEC) do mercado norte-americano.
Como resultado da atuação constante do governo federal, o ano de 1977 trouxe o
Decreto-Lei no 1.598 que adequou o regulamento do imposto de renda à Lei das Sociedades
por Ações.
Em 1979 o professor Eliseu Martins apresentou mais uma contribuição para a
Contabilidade brasileira, com a apresentação da sua tese para livre-docência, junto à
Faculdade de Contabilidade e Atuária da FEA-USP, cujo título é Aspectos do lucro e da
alavancagem financeira no Brasil.
Neste trabalho, Martins (1979, p. 174) procurou “... evidenciar que a teoria e a técnica
relativas à alavancagem financeira precisam ser revistas e redefinidas para uma situação
inflacionaria. Para isso também se torna obrigatória a análise dos efeitos da inflação sobre as
demonstrações contábeis e, principalmente, sobre o conceito e a medida de lucro”. (Schmidt,
2000:214)
O ano de 1981 é marcado pela emissão da Resolução CFC no 529-81, pelo Conselho
Federal de Contabilidade, que disciplinou as Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Schmidt, relata que o início dos anos 80 mostra o aparecimento de um novo expoente
para a contabilidade nacional, professor José Carlos Marion, com sua dissertação, apresentada
na Faculdade de Contabilidade e Atuária da FEA-USP, cujo título foi Contribuição à
contabilidade da pecuária bovina de corte.
Em 1987, o então diretor da CVM – professor Eliseu Martins, promove a publicação da
Instrução CVM no 64, de 19 de maio de 1987, que determinava os critérios básicos de
conversão, consolidando os procedimentos a serem adotados na elaboração de
Demonstrações Contábeis Complementares, considerado o ponto alto da escola da correção
monetária.
No mesmo ano de 1987 o professor Marion trouxe outra contribuição ao apresentar sua
tese de doutoramento de título: Uma contribuição à análise e interpretação das demonstrações
financeiras no período de transição de cruzeiro para cruzado e na era do cruzado.
Outra contribuição da escola de correção monetária veio em 1992 com a publicação da
Instrução CVM no 191 que consolidou os critérios de elaboração de demonstrações contábeis
em moeda de poder aquisitivo constante.
Em 1993 o Conselho Federal de Contabilidade – CFC baixou a Resolução no 750,
tratando dos Princípios Fundamentais da Contabilidade.
Já em 1995, a Lei no 9.249/95, publicada em 1o de janeiro de 1996, em virtude da
sensível queda nos índices inflacionários, proibiu a atualização monetária dos elementos
componentes do ativo permanente e do patrimônio líquido.