Upload
vuongdang
View
216
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
������������������� ������������ ������������������������ ������������������������������� �
����������������������� ����������� ���
��� ���� ������������������
�� ��������� ��
���������
�
�� ! "#��$�% &'()*++,�
i
������������������� ������������ ������������������������ ������������������������������ �
����������������������� ����������� ���
��� ���� ������������������
�� ��������� �
����
������������ ������������������������������������������������ ��������� ��������
�����!"�������������#��$������ �%����&�
����Orientador: Professor Mestre Alexandre Macedo Tavares��
�� ! "#��$�% &'()*++,�
i
��������� �
��� ��� ���� "���� �$��
�� ������'���(������������� ����� ����
����������������� �����)� ������
���&�
�
���*���������+,��%-+���'+%.�
/���-+0�� ��������������������� ����
�������������� ����� (�����
���� ������� ���������������
����(�!"�����������$���� � ��1������
�����&��
�
��� �������������!"�����'�������
%��������������� ����������!2��
����������������������� �$�&�
�
��� ������������� �������� ����
��-/��+�����%�.3�%.0�� ���
�� �������� ��� �4������������
�� ��4������ �$����� �!"��
����1 ����� �������&�
�
��� ���� ���+%��-%.��5.0���+��
����+��6�#������.�/+�.-��0��.�+��
'�-��.������*������*-�0'�����7+�+���
-�6�+����%��/.��7�--8��#-��.��
%.�3��0�� ������ ��$�� ����
����������������������������
���� ��� ���� �$����������1 ��&��
ii
i
�
����� -��
�
�
%�������� ����� �����4������
��� ����(�+��������������%�����
�������������������%������ �$��
�� ������'���(����������� ���
� "��+���������0 �����+���������(�
��������������9����/:���������
���� ���� "���%������
+���������������0������6������
'��������� ��������� ��� ����
� �������� � ������
��� ��������������������� &�
iii
�����������������������������
%�������� ������������������������������ ���������� ����������
���� � ����� ����;���� ��������� ��� ������� ������$��� �������� ��
���������� ��� ����� ��� �������� �� ��������!"�� ��� '���� ��� %������ ��
#�����+)� �����������.������������������������������ ����������
���������� � �&�
�
�
Itajaí [SC], maio de 2006.
�� ��������� �����1 ���
� �
iv
�.������������
�� ������� ������������������"�����'�������%������������������
��� ����� ��� ������� �� ��������� ���������� ���� ���������� +����� ��������
%����������� ������� �� �������������� ���!� �������������� ������
��� ������� ���������� �� �"�� ����� ��� �� ����� � � <=� ��� ��� ���
<>>?� �� ������ �)� ������� �� ���� ���� ������� �������@�
���)������ ������� /������ � A*�������B�� C������ #������ A�� ���B��
���������������� A�� ���B��� � ��������� � ������� =�<� A������������
��B&�
�
Itajaí [SC], maio de 2006.
�/'0)11'/�)1�/)2)3 4(/)� 5)(' 6 /)1.�����������*�����������#�����
�/'0)11'/�)1�/)4�74&'8981�'� : '������������������������
v
���������� ���������
�-/� ������
'�*� '� ������
'/�� ';����/����4�����������
'6� '�����!"��6�������
vi
������ ������
+�����D�� ���)��� �� ���� ��� ��������� ����������
�����9���� �� �� ����"�� ����� ������$��� ����� ����� �� � ���
�� ��������������� �������@�
/&;8�'< 9� ����� ����!"�� ����4��� �� ��;���� � � ����� ��� �����
������ ����� �� ��� �) � ��� ���� �"�� �������� ��!"�� ��� ���� �������
��������� �������������� ��������������� ���� �������������E&�
� �' �)/ ('/< F� �� ����� ���� ����� �� �����!"�� �����4��&� *���� ������ ��
�����!"�� �����4���� �� ����� �������� ����� ���������D�� ������ �����
������������� ������������G �������������4����� ���������!"�<&
�;/&9 =>' /&;8�?/& < H&&&I� ������� ����������� ����������� ��� ����!"��
����������������� :�������������������������������������� �����������
�� �9��������� ����� ������H���������)� ����I�������������� ��������
�����������H������I���������������������)�����������������HJ�������
���I� �� �� � ����� ��� ��� ������ �������� ��� ��������� ��$���� ���
������ :������ �� ������� ��� ������� H�����!"�� ��� ���I� �� K��� ��� ��������
����!2���� ���������������������������������������!"��������
����(�!"��A�����!"�������(�����"����(�������������B�L&
�/@(&�'�/&;8�?/&'<H&&&I���������������������������(�������������� ������!��
����������+�����A����������B� �����)������ ��������������������������
1 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 13 de maio. 2006. 2 CASSONE, Vitório. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996. p.58. 3 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. 2. ed. Florianópolis: Momento Atual, 2005. p. 91-92.
vii
�� ��4����A������ ���B���� ��� ��������������������� ���������
����4���A���������� ����!"������������B�M&
� 4= %)4�'< H&&&I� ������� ��� �9����� ��� %����� /����4���� ���� ���
����������� ����������� �� ����������������� �������������������
�����!"�������4��&�N�
� 4= %)4�'()'0"5&''8(&/)�'<.� ���!� ����� ���������9� ����(�������
��� ������� ����� ��� � ���!2�� ��� ��������!"�� ��� �9���� ����
������ ����������������������������������� ����&�?
� 4= %)4�':'/()52 / =>''8%&1�'<'������� ����� ����������� �����
���!� ������ ����� ����� ��� ����������� ��������� �� ��������� �� ��� �����
����4��������6������ �������������!"�����(������ ���!"����������������
���������� �� ���!����� �� ������ ��� ������������&� 0� ������� ��� ������!"��
����� ���!� �����9�������������������������������� ������������� ���!����
��� �����������!� ����&�O�
� 4= %)4�' :'/ A'%'2'9 =>' '8 8�'2 4= %)4�'@� '���D�� ���� ���
������� ����� ��� ��� ������(�� A ��� ������� ��� ����� ���������� ���
���4���������P������� ��� �� ���������4��� ����$� �����������
������� �� �� � �� ������� ������ �� �����!"�� ��� �����B�� �1 � ��
�����$ ����� �)���� ��� �������� ��� ������� ����� ��� �9���
������!"����������������H&&&I& Q
�
�
�
4 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 117. 5 FEDERIGHI, Wanderley José. Direito tributário - Parte geral. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 115. 6 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999. p. 340. 7 ICHIARA, Yoshiaki. Direito tributário. 14 ed. São Paulo: Atlas, 2005. p. 155. 8 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p. 342.
viii
���.��� ���������������������������������������������������������������������������������������������������B��� ��������������������������������������������������������������������������������������������C��
'�*R/��.�E�
�� ���� �������� ���������� ����������������������� �������
C�C ���� ������� ������������������������������������������������������������������������D
C�*�� ��� ������� ���E������������������ ���� ������������F
C�G�������� ���� .��<������ �����������������������������������������C+
C�D �� ������� � � �������� ���� .�� � ���� �� � �
������������������������������������������������������������������������������������������������������������������CD
C�H���I�������������� ���� .������������� �������� �������CJ
C�,����� � ������������ ���� .�����������������������������������������������*+
C�J����� ���������������� ���� .�������������������������������������������*G
'�*R/��.�<�
�� ������������������I�� � ���� .���
*�C���I�� � ���� .��������� ����� �������B����������
���� .�������������������������������������������������������������������������������������������������������������*,
*�*��I�� � ���� .���<������ �������������������������������������������������*J
*�G���� � ���������I�� � ���� .�������������������������������������������������������*K
*�G�C� 4= %)4�' /&;8�?/&'��'45)&�'��84=>')�'%:)�L45& ����������������G+
*�G�*� �8/)M �8/"(&5 ('� 4= %)4�'����������������������������������������������������������G*
*�D����������������� �����������������������������������������������������������������GD
*�D�C� 4= %)4�'�'/�)52 / =>''8�&1�'����������������������������������������������������GD
ix
*�D�*� 4= %)4�'�&/)�''8()�0&5&'�������������������������������������������������������������G,
*�D�G� 4= %)4�':'/N'%'2'9 =>''88�'2 4= %)4�'��������������������������GF
'�*R/��.�L�
��������������� ��������� ��� ���� � �����
������ � ���� .���
G�C������� ��������������� �� ��� ���� � �����������D*
G�*����������� ��� ���� � ����������� ����������������������������DD
G�G����������������������� ��������� ���� .����������DH
G�D������ ��������O������-������������������������������������������������D,
G�H�� ��� ��������������� �������������������������������DF
G�,���� �������������� ����������������� ������������������DK
G�J ��������� �� ������ � P ���� ���� .�� ���� �
�� � �������������������������������������������������������������������������������������������������������������HC
G�F����� ��������������� ���������������������������������������������������������H*
G�K����������������������������������������������������HD
G�C+���� �������� �������������������������� �
���������N��- ����� ���� �����������������������������������HH
���������O������������������������������������������������������������������������HK��������������� ���� �������������������������������������������������,D
x
2
������
�� ������� ����������� � ������ ������������ ��(�
��� ��� ���1���� �� �������� 4����� �� ������!"�� ��������� ��������
����/������0� ������������������ ����������4��������!� �����
��� ������ ������� �� ������ ��� ������� ���������� �� �"�� ���&�
xi
�� �������
�� ������� ���������� �� � ��� �������� ������� ��
�!"�� �� ���� ���� /������ 0� ������� ���� �1 � �������� ���
������4��� �� ���!� ����� ��� ������� ��� ���!2�� � � ���� ��
����������������������"�� ������������������&��
.� ����� ��� ����� ����������������� ���������
��� �� ��� ��������� �� ����� �� ��� ������� ���� ������ �� $ ;���� ��
�� ���:������ ���� ������������������!"�������9���������4������
������������ ������������&��
��������������������!"������������������������
��� ��������� �� ������� ��� ���������� �� �� ��� ��� ����(��� ��
���� �!2�&�.� ������������9��� ������������������"�������������
������!"��� �%����&��
.� �� �� 9� ������ �� ����������� ������ � � ���� ��
����� ����� ����������$���������� ����'/�������������������!"�����
��9���������4������������������������� �����(����� �������� ����
����������&�
��� �������� ��� ����� ������D��� ������ ������
����������������� ���������1���������������� �� ������ ��$���
�� ����"�� �� � ���!"�� ��� ������ �������� ������� ��� ��� N&EO<� ���
<NKE>KE=??�A'/�B&��
.� �������� ���������� ��� �� ��� ����(�� �� �������
���������� ���� �� �����!"�� ��� ������� ��� #��$����� � � %������ ����
�������������������������������������&�
.����������������;�����������������������������
���������������� ���1���� 4������� �����4���������!"�������9����
2
�����4���� �� � �� ��� ��������� �� �������� ��� �� � ����� ��
���!� ���������������������������������������������"�� ���&�
.���������� ����������� ���������@������������
��� ����� ��� ������ �������� ��� ������ ���� � � ����� �� ������S�
������� �� �������� ��� ��9���� �����4���� ����������� �� ������� ��
��� ��������������!"�S����������� �����������������!"�����
��9���������4���� ������������!� ����&�
'� �� ��� ���� �� ���� ������ ������� ������
�����!2�� ���� ����� � ��� P ���� ����1 ��� ��� ���������
�� ������ ������������1� ����� ���� ����� ������$ ;���&�
*� ���� ����� �@� + � ����� � ������ � � ����
������ ������������������4���������������������������������� ����
�������!"�������4������� ��������� ������������T�
*� ���� $ ;���@� + � ���� ������ ����� ��������
�����4���� �� ������ ��� ������ ���� � � ����� �� ������� ����� �� � ��
�������(�!"�� ��� ����� �������� ��� $ ;���� ��� ���1����� ��� ����� ��
������������&�
0������� ����� �@� 0����� �� ��9���� �����4��� � �
�����������)�� ��� �����!"�� �����4���� �� �� �� �4� ���������!"��� �
���������� ������������������4��T�
0�������$ ;���@�.���9���������4���9������������ �
���� ������ ����� ��������� �)����� ������ �����9� ��� ���!� �����
�����4��&�
/������� ����� �@� + � ���� ������ ����� ��������
�����4����������������������"�� �������������������D��������4�����
���!� �������������� ��������������T�
3
/������� $ ;���@� .� ���!� ����� �����4��� 9� ����
��������� �� ������;����� :�������� ����� �������� �����(����� � ����
�� �(� ��� �������� �� ��9���� �����4���� ��� ���� ��� �� ����������
������������������������������!"�������4��&��
��� ������!"�� �� ��� ������� ��� �������� �� 9�����
�������� ������ �������� �� �� �� ������� ��� � ����� ������ ���
���!"����� �����������������������$ ;����� �� ��������&�
��� ������ ���� ��� *������ ���� � �������� ��
/9������ ��� -���������� ��� '��������� ��� '������� . ��������� �� ���
*�����#�����4���&�
�� ������� ��������� ����D�� � � ��1� �� �����&�
*���� ������� ��� ����� ��� '� ������ E�� ��� ��������� �� ��������
� ��������� ��� �������� �� � �� ��� ��� ��� !2��� �� �� ��� �� ���
��� �������������!"�������� �����D�����������(���������&���
��� '� ������ <�� �������D�D4� ����� �������� ����� ��
��9���� �����4���� �� �� ��� ��������� ������!"�� �� �� ��1�����
��������� ����� �� �������� ��� ���!� ����� �����4��� �� ���
��������� �� �� ������ � ���������� ��� ����!"�� �����4��� ������
������������������� ���&�
��� '� ������ L�� �������D�� ������ ����� ��� �� ��
�� ����� �������D�� �� ������� ����4��� ���� �� �������� ���
���!� ������ � � �� ��� �� ������!"�� ��������� �������� ����
��� ���1���� 4����������� �������������������4��������!� �����
��������������������������������������"�� ���&�
.� ������� -����;��� ��� *����� �� �������� �� � ��
'������!2�� 6���� ��� ���� "�� � ��������� ����� ���������
��������������������� ���!"�����������������������������
���� �����"�&
4
'� ������E�
�� ���� �������� ���������� ����������������
������� �������&�
�
C�C ���� �<������ ������������������O��
0����� �� �������� ��� �������� � 2�� �) ��� ����� ��
';����/����4����������������������@��
/��G�D�/������9������ ����!"�� ����4����� ��;����� �
����� ��� ����� ������ ����� �� ��� �) � ��� ���� �"��
����������!"������������������������� � �������������
����������������� �������� ���� �������������&�=�
���� ����� ��'7�%.� ����� ��� ��� U�� ����� ���
���$� �� ������������ �������� ������ ����������������)� �� ��� ������
�������� ��� ������� ��� ������ ���� ������ �� ���� �������&� *���������� ��
��������������������� ��������4D����)� �������������������� ����V�E>�
��������� ����� ������������� ��� ������ ��
��� ���������������������������������������������������@�
/���� ����!"�� ����4��� D� '���D�� ��� ����!"��
����������������������+������� �������������������
������� ������������!"����������������� ����������
9����������(�� ����4��&�
�'� ��;��&� D� *���� �������������4�����������D����
����!"�� �����4��� �� �� �� ��;��&� �"�� 9� � ��
������&� + ����� ����� �� ����!2�� �������� ��� �� � �
���� ��� ������;���� �� �� ���������� ��� ����!"��
�����4��� ��������(�D�� ���� ��1���� ��� ��� ����� 9 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 13 de maio. 2006. 10 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 26 ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p.70.
5
�������� ��� � ����� �4���� ��� ���1���� ��� ��� �� ���
������!"�&� .� ������ ��� ����� ������� �����
��� ������� ���������������&�
�+ � ����� ��� ����� ������ ����� �� ��� �) � �� �� ��
����!"�� �����4��� 9� ����4���� ��� 9�� ��� �����:��� 9�
�) ����� � �����H&&&I&�
�W��� �"�� �������� ��!"�� ��� ���� ������ �� .� ������� ��
������� ��� ��������� �)��� ����� ������ ���� �� �
�� �� $ ;���� ��� ���1���� � � � ���� ������� ��������� ��
$ ;�����������1��������������9�� �������������&�
���������� ����D�0;������ ������������������&�������������
��� ���� �� ��� ����������� ������������ ��� +����� ���
%����&�
�H&&&I�
'������� ������� �������� �� �������� ���� �����
��������� D� + � ������ �� �� ��������� � ������ � �(���
���������������� ��������������������������&�H&&&I�EE�
0����� � �� ���D�� �� �������� ���� �������
�) ���� � � ��� �� �������� ��� �������� ����� ���� ������ �� ��� �����
��� ���������������������&�%������� ����� ��������9�������������
��� ����� �� ������� ��� �������� U������V� ���� ��� ����� ��� ��� ��
������������������������ !"��������������&�
'���������� �� � ��� ������ ������ � 2��
��-/��0@�U� ������� �����: �����������������&�LX����'/�� �� ������
�� ������������������������� 9��� � ������������!"�������4���
H&&&IV&�E<��
0���������� ���������������������������U/�����V��
���������'�00.�+@�
11 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.70 - 75. 12 MARTINS, Ivens Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária. 2 ed. São Paulo: LTr, 1998, p. 102.
6
/��� ����!"�� ����4����� ��;���A���������������������
����!"�B����9 ��������(������������������ �������� �
������������������4��&� + ��������������!"��� ��� ��
������� �� ���������� �������� ��4��� �������� � ��
�)�!"��������������(������ �����������(�������4��@�
������ ������ ����� ����������� ���� ������������� ������
�� ������� ����� �����������������
������� ��������� ���� � ������ �������� �����!��� ���� ����
"����� �� ���#����� ��� �������� �$�����%&� ������� ����� � ��
����� '����(��� �������������)���������������������'��� �
����� ���� ��� ������ ���� ����� ���� ��� ����� �� ���#����� ���
������������ ����������
*�� ��� ����������� � �������� ��� ��#����� �� ��� ��� �� �
���������������� � �������������� ������� ��� ����������
+�� ����� ��� �� ����� ��� � ���� ������ ������ � � �� ����
��� ��� �� ������ ��� �� ����� ��� ���������� ���������"���
,� ��%�� ������ � ��)� �� �� ������ "!������ �%� ��� !�� ��( ���
��� �������� ��" ���+���-./%�EL� � � � �
*���� ���-.�� �� �������� ��� /������ ��4� � ���� ���
��� �� � ������ �� �������� ���(����� � � ��� ����� ������P���� ��
��������������� ����!2����������� ��������@�
������������������������!"������������ ����������&�LX�
��� ';���� /����4��� ��������� �� ��������� �����(��� ���
������P���� ��� �) ��"�� U ����!"�� ����4���� � �
����� ��� � � ����� ������ ����� �� ��� �) � �V&� � .�
� ����� ������ � ��� ���� �� ������� ��� ��@� �B� � ��
����!"�� ����4��� � � ������ ��� �B� � �� ����!"��
����4���������������� ����) � ��� � �������������
��4�� �����(� �� ��� ������P���&� H&&&I&� '� � �������
Y*����4��Z� "�� ���� ����� �� ����!2�� � � ��$����
���Y� � ����Z&�+��������������Y���� �������������� ���
�) � �Z� ���� ����� ;� ��(� ������ �� ������P���S� �� ��
����!"�� 9� ����4���� ��� ������ ;� $4� ��� ����� A���
13CASSONE, Vitório. Direito tributário. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 82-83.
7
��$���� ���� �����4B� �) ����D�� � � ������ ��
�����������������������) � ��� ����)� ����� �����
��� ����$�&� + � � ��� ����!2�� ����4��� � ��� ��
�) ��� � � � ����� ��� ��������� �� ��� ������ 9� � ��
�) ��"�� ����4��&� �"�� ������ �� ����� �� ���
�) ��"��Y ����!"�� ����4���� � ����Z���������������Y�
��� ����������� ����� �� ��� �) � �Z�����$�� �� ������ ���
������������&�EM�
0��������������������������4�� ��$���/���#�@�
5����� ����� �����D�� ������� �� �� �����!"�� ��������
����4�����)�������������"���������� ���!"���������
�����������������������9�� �� ���� :�����A������������
����������B��������������� ����9�����9 ��������!"��
���� ���� �������� ��� ���� ��������� �� �������
�����������A�) ��������� �����B�EN&�
������� ���������D���������� ��������/���-+0�����
�����@�
*��������� �� � ������� ��� ���9��� ��������� ��� �������!"��
����)���"���� � ������� ���� �������������!"�� ������
�� ����� ���������������������������������������������
�� ��������� ��� ����� ������������������������ ����
����� ����������� �� ����!"�� ����4������ ��;����
��������� ��������"������������������!"��������������E?&�
�
0����� � �� � ;� �� �) �!"�� ��� ������ �2�� ��
������ ��� �������� ��� �������� �����D�� ���������� ���� ������ ��
���������������� ������������ ����������������� ����������������
��4����������������� ��������������� ���D�������� ������ �������
��������������� ����&�
14 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p.19 - 20. 15 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6 ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p.34. 16 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 51.
8
C�*�� ��� ������� ���E������������������ ���� �
%�� � �� ��� �� ���� �� ';���� /����4��� ��������
��� �������� ���������4��� ���������� �����������������������
�������� ������� ������ ��� ����(��� ����� �� ����� ��!"�� ��� ��� ������(��
��������� �������������� ��� 2�����������&�MX������������0�
/�� D� D� �� ������(�� �������� � ������ ��� ������� 9�
����� ����� ���� ����� �������� ��� �� ������ �����!"���
���������������� ����������4D��@�
�� �� �� ���� ��!"�� �� �� �� ������������� ��� ��
�������� ������S�
������������!"����������� ���������������������!"���EO�
%���� ��������������������D������ ��������� ����
��������(����������� ������������������9�����4������������������� �
��������$ ;����������1������� � ��������� ������ �� �������
������������������������������&�
6-+�/�0��� ��� ���4������';����/����4������������
�) ���@�
+)��� � ����� ��4����� ���� � ����� ������� ���� ��
���9�������� ������ �������������������������(����������
���� ��� 9���������4���9����$ ;����������1�����A����
����� �������� �� ��������B� ��� � �&� + � ��������� 9� ��
�; ��� '�����!"�� 6�������� ��� ����������� � �� �����D
���(�� ��� ���1���� �� �������� �� �������� ��� �
����� ��������������(���������&������������ ��������
�� ������������� ��������������������� ���������������
������ ��� ���������!"����������� �������������
17 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 13 de maio. 2006.
9
��������!"��� "�� ����������� ��� �������!"�� �����4���
���� ���)�1���&�H&&&I�EQ�
��� � ��������� 2��'�00.�+@�U�� �� ��������
������������)�!"�������4������ �������������� �������������������
�������� �����������������������������������)�!"�������� ������9�����
����1����������� ��� 2�������&�MX����'/��VE=�
�����������9��������� ���������'7�7�-�@� 1������
��� �� �������� ���� �� ���� 9� ���������� ���� �� ����� ��!"�� ���
� 9��� �����4��� 9� �� ����������� ��� ����� �������� �� �"�� ��
���� ��!"��������������������� �����������!"����������� ����������
��������!"�V&�<>�
*������� ���� ������ ������ ���D�� �(��� ���� ��
����� ��!"�� ��� ������(�� �������� ��� ������� 9� �� ��4���� ���� ��
�������!"�� ��� � 9��� �� ���� �� ����� �������� ��� ������ ����� �� ��
����� ���������(� ����������������������������������� ���������
������!��������&�
� ��� ������������������� ���������/���#������
�����@�
+ ������� ������@��"���������"��9��������������$�����
�� ������&� %���� �� ��9� ����� ����� ���� ����� �� � 9���
�����4���A������(��� ������������������������ �����(���
���&� MX� ��� '/�B�� ����� ���� �� �� �� �������� ��������
��� ������������������ ����� 9������
� � � � �
18 FREITAS, Vladimir Passos. Código tributário nacional comentado. 2 ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 23.
19 CASSONE, Vitório. Direito tributário, p..102.
20 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário, p. 78.
21 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. p.123-124.
10
���������� /���-+0@� U%(� �� ���� MX���� ���� ���';����
/����4��� ��������� ���� �� ������(�� �������� � ������ ��� � � ������� 9�
����� ����� ���� ����� �������� ��� �� ������ �����!"�&� '� � ���� ��
��4������������������(���� ����������������"�����������������
$ ;����������1����������������� �����������$� �� ������$�������
� �������4��V��<<�
'������� �� ��������� ������ �) ����� ���
����� ���������������� ����@��
�0�������������� ������ ����!"�������� ��4�'�����!"������!��������������� �������4�������#�����9�������� ����
#�G ��$ ;����������1����H�����������������������I�[�
��������4�����&�+ ���������� ���9� ���������$����� ��
��� �� ����!"�� ��� ���������� ������ �� $ ;���� ���
���1����������������4���������� ������������ �������
�� ������� �����4����� ���� ����� ������ �� ������ ���
����1������������� ������ ���������������������&��*�
� ;�������������� !2��������4�����U������V���� �
�� �� ��������� �� ��� ����� ����4��� ���� �� ����� ���� �� ���
������(�� ��������� ��D��� �� ������� ������ ��� ����� ��� �����!"��
�����4��������� �@������������� ������� 9����������&��
�
C�G�������� ���� .��<������ ����������
.� ��� �� U�����!"�V� �� �� ��� %������ �4��� �����&�
%������ ���9�����4����)� �4D����������������������������������
�����!"�������4��&��
�
22 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 59-60. 23 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 60.
11
.� ��� �� �����!"�� 9� ���� �� �� �� ����� �������� ���
��������������A����������B�������� ������������������������)������� ��
��� �� ����A������ ���B�������!"������ �� ����!"�����������
������� ������� ����� �4���� �� ���� ���$�� �� �� ������� ����!"��
����G ������������&�
*������� ����� ����!"�� ������� ��������D�� ��
������ �������� ��$��������������� ���� ��$������ �����������������
�������� ��� �����!"�� ��� %����� '��� ��� ������ ������ ��� �����
�����4��&�
% 2���6+%+-�37�@�
��� �����!"��� ��� %����� '���� 9� ���������� �� �� ������ � �������� ����� ��� ������� �)������ ������ �������� ��
�������� ���� �� � ��� ������� � �� ����!"�� ��� �����:����
����G ��&� +���������������9 ���0 582( ()())3&9&/()
'8�/)% ()�)/%&4 ( :/)1� =>'()584A')5'47%&5'�<M�
������9�������������/���-+0@�
.� ��� �� �����!"�� 9� ���� ����� ��� 9�� ���� �� �4���
��������� �� ���� �������� ��� �)���� ��� ��!"��
��� ���;���� &� ��� ������� � ���������� ������ �� �����
�����7������%�(��������!"������� ��������������������
���� � � ������ ��� �� � ����� ��� ������ ���� ���
��� �� ���������������������������2�3&�
�
+� ���� ���� �� � �� ������ ����� �� �������� ���
���4�����U�����!"�������4��V@�
.����!"�������4��������������� ������������������ ����
�������� ����������� ����������� ��� ����!"�� �������� ���
������ :�������������������6������������������ ������
24 FEDERIGHI, Wanderley José. Fundamentos juridicos - diireito tributário - parte geral, p. 89. 25 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 91.
12
������� �9��������� �����������A����� �����������B�������
������� �������������������A������B��������������������
�)��� ��� ����������� A������ ���B�� �� �� � ����� ���
�������������������������������$������������� :��������
������� ��� ������� A�����!"�� ��� ���B�� �K��� ��� ��������
����!2�� ����� ��� �������� ��� ������� ���
��������!"����� �������(�!"��A�����!"�������(�����"��
��(�������������%���4�
0��������� ������������-.@��
��� ������ ��� �����!2��� ���� �D�� � ������ ��
���4����� ���� ������� �� �� ����!"�� ��������� �� ��������
��� � � ��� ;��� ���� ����!"��� ����� ����� �� ������ A���
�������B�� ���� �� ������ 2�� ��� ������ A��� ������BS� �����
������� �� ��������� ��� ��� ���� ���������&� %(D�� ���� ��
�������� �� � �� �����!"�� A�����B� �� �� ��� ������� ��
�������������������������� ����������)����4���� �������
�� �������&� �� �����!"��� ���� ;����� ����� ����� �� � �
�� ���� ����� A�!"�� ��� � "�B� ���� �� ������� ����
�)���������������������9������(������ � ����!"����������
��(�������"����(��&�6��D������� ������������������������
��� �� �� ����� ��� � �� ����!"�� � � ������� ���
������&�.����������� �����������9������ ������� �!"��
�����9�������������&�<O�
*��������������������������!"��������(�D�����(���
�����������!"�������4���9�� ����������������������9�����������������
����� ��� �����!"��� ������ ��� ���� �)����� ����� �� ������� � � ����
�����)��� �������������� �� �� ������ ����!"�� ����4�����������
���� ���������&�
0������� �.3�+�-��� �����!"�� ��������� 9�� U� ��
����!"����������� :������ ��������� ����������� �������� ��������� ��
26 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário,. p. 91-92. 27 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p.229.
13
���� A������ ����B� ���� �)��� ��� ����������� A������ ���B� � ��
����!"��A������B2���5�
'������������ ��) ���������4����) �����������
������ ���������/���#�@�
*������������������ � ������������ �!"��A����(�!"���
������!"�B��������� ����������������A����������B��� ���
����������)������������������A������ ���B��� ���������
����������������$�����������&�+�����������������������
���� ���������A��+����B�9����� ���� ������)���� ����
����������������������������(�&��6�
*��� ���������� ��������D�� �� ������ ����� ���
��'7�%.@��
������!"�������4������ ���������������������!"�����������
����� ��� �����1���� � ��� � � ����� ������� � � �� ��� ��
�� ���� �(���� ����(����������&�+ ����������� ���� ��
��� ����������� ��� ��� �� $4� ��� ��� � �� ��� � � ������
�������������� ��������������������!"�����;������ ��
���������4��) �����&L>�
�
%������ ���� ;����������������������������!"��
�����4��������������������������� ���������� ��� � ��9� ����������
������ ����� ��� ����!"�� �����4��� ��� �)��� ��� ������ ����� ��
��� ������������� ����������������������� ����� �����(����� �
��&�
�
�
28 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 10 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, p.145. 29 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p.31. 30 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.133.
14
C�D �� ������� � � �������� ���� �� � ���� �� � �
������
%�� ����� �� �������� ��� �����!"�� �����4���� �� ��
����� �� �������� �������� ���� ������ ���� ����� �$� ���� ��� ������
����� �� ������ ����� �� ����� ������ �� ������ ��� :�� ��� ��������
� � ����� �������� �����4���� ��� ��� �� �� ������D�� �� ����� ��� 6���
����� ��������������������"������������� �������������� ��������
�����!"�� �����4���� �� � �� ��� ������� �� ���� ���� ����� �������� ���
$ ;���� ��� ���1����� �) ��2��� �� ����� ���(���� ���� ��$���
�������&�
������� ���� 2��'�00.�+@�
.������������4���9����������(��������������� ����(�����
��� ������� 9� �� ��������!"�� ��� ������&� *�������� �� �����
������� ������������4����������������!"�������4���������
����!"�������������������������������� ���@���������
���������������������9����D+D%6D� ������� ���� ��1����
����� �� �������� �� �� ������ ����� ��� ��������� ���� 9� ��
��������������� ���������������������������4����*�
0��������� ���) 2����'7�%.@��
�������������� ������������������������������������� ��
����!"������������9 �����+����&�.�������������������� �
%����� /����4��� ���� ��D�� ! ��� ��� ����� ��� ! ���
�����#����� ����� �� ����!"�� �����4���� ���� �� ������� ��
�������������9 �A������ ������������!"�������4��B���
�������������+�����A�������������������!"�������4��B&L<�
*���D�� �� �������� ����� ����� �� �����!"��
�����4��� ����������� ��� �; ��� ��� �����4���� ��� ��� ����� �"��
�� ����� ��� ������!"�� ��� �������� ��� ������ ����� ��� �����
���������� �� $ ;���� ��� ���1���� �����4��� ������ � � ���� �� 31 CASSONE, Vittorio. Direito tributário, p.275. 32 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 133.
15
������������"�� �������) ����������$������������ :���������������
�)�!"�&�
0����� �� �!"������������ ������� � ��������� ��
�����������D���������5�-�'7@��
F������ �������� ������������������������4��� ��������
����� � ��� �� �����!"�� �����4��� � �� �����!"�� ���
������ ��� ��� ���� 9� � ��� ������ ����� � � ����� ��
������ �������� ���������������&�LL�
����� ����� �� ��� ����� ��� �����!"�� �����4����
��������D�� �� ������ ����� ��� /���-+0@� U-��� ������ �������� ��
���!"�� ������� � � ��� �� �� ����4��� �� �������� �� ��� �����1����
H'/�� ���&EEMI�� �4D�� �� ��� ����� ���� 4���� ��� �����!"�� �����4���
H&&&IV&�LM���
.� ��������/���#���� ��������������� ��������
�����!"�������4������������@�
.� �������� ����������� ���� ����� ����� ��� �������� ���
������� ������ ��� ���!�� ��� ���� ��� �����1���� ��� �����
������&� �� ��������!"���������� A� ����� ������B�� ���
����)"�� �� � ����9 � A� ����� ����B�� ��� �����(�!"��
A� ������ ����B���������� �!"���� � � ������4����
����� ����� A� ����� �� ����B�� ������� ��������� �����
����� �� ���)������ ����������������������������� ����
��@� ���!"�� ��� � �������!"���������� ���������� �� ������
��� ��������� �������� � � ����� ����&LN�
'� �� �� � ������� �� ��������� �"�� ���� � �:����
������� ��� ��� ����� ��� �����!"�� �����4���� ���� �� � ��� �1����
33 JARACH, Dino. O Fato imponível – teoria geral do direito tributário substantivo. 2 ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p.101. 34 TAVARES. Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributária,, p. 92. 35 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 69.
16
�����9�����������(�!"���������������������� ������� ��������������
���&�
%�������9� �������������������������������������
� � ����� ��� ��� �� U����� ��������V� �������� ���� '/�� �� ����� ��� � �
��������: ������������������&�
�� ������� ���� ���� � � ������ ��� �) ��"�� U�����
�������V�������� ������������ � ���������������� ������������(�����
���!"�� �������� ������ � � ��� ������� ��������(��� ������!"��� �
��������&�
0�������/���-+0@��
����� �� ������� �� ���"�� ��� ���;���� ����������
�����������U������������V����(������� ��� �$��� ��
���������� �����4���� ����� ��� �(��� ����(���� ��� ��������
�������#��\����U�"��������������� ����9 ���������"��
����������V&� ���$��� �) �������� �(D�� ���������� ��
����!"�� ����� ��������� ��(� ���� � ������ ������ ���� ��(���
���"��������!"�������������� ��� ���� ����� ������
��� ������!"��� �� �� ���� ��������� �� ����������� ��������
���� � ��$ ;������� ��������� 1���&�L?�
����� � ���9��������� ����������'7�%.@��
F� ���������������������) ��"������������������7��� ��
� ���������(�����(������ ���G� ����� ! ������ ����
������������� ��������������&�#�������D������� ��
���� 9� �� ����!"�� ������ ��� � � ������ �� ������ ���� 9� ��
������� ����� ���� ����&� H&&&I� �� �) ��"�� �������� ���
�����7��� � ������ �� � ���� �� ������� �� ����!"���
������� ��� ���� ��� ���!"�� ����4��� �� �������� ���
��� �������������!"�������4����������������) ��"��
! ������ �����(���������1�������� ���������������������
������4����������� ��&�����������9� �������!"���9�
��� ���"��� ��������� �� ����� �������� 9� ��
36 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário,. p. 98.
17
�������(�!"�����$ ;�����9���������� �����������������
������LO�
*���� ��$����) ������������� ���������������������
���������������� ����������������D���� ���9������������ �����
�/���#�������(���������@�U�6���� ��������9�����������������������(����
��� �� �� �� ��� � �!��� ���������� ������ ����� ��� �������
���� 1����� ���� �� ��� ����� ������ ������ ����� �� ����!"�� �9����
$ ������ �������� ������ ����$&&� ������ �� �4���� ������������!"��
�����4��&V�LQ�
� ;� ��������� �� �� ����� �� �����!"�� �����4����
�� ��� ����� ������������� �����������4���������������������
��������������� ��D�����)� �������� 9�����������!2�������4�����
����� ������������&�
�
C�H���I�������������� ���� .������������� �������� ���
'����� �� �����(�� �� ���� EEL� ��� '/��� �� �����!"��
��������� ������� ��� ��������;��@0�
/��CCG��������!"�������4���9� ��� ���������;��&�
��������]�EX��������!"�� ��� ���������� ��������1�������
����� ��������� �� � ��� ������� �� ��� ����� ��� ������� ���
��������� ����4��� �� �)�����D�� ����� ����� �� � ��
��9�������������������&�
�������� ]� <X� �� �����!"�� ���;��� �������� ��� �����!"��
�����4��� �� �� � ��� ������� �� ����!2��� ����� ���
��������� ����� ������ ��� ������� ��� ��������!"�� ���
�������(�!"�����������&�
37 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 139-140. 38 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária, p. 68.
18
�������� ]� LX� �� �����!"�� ���;���� ���� ��� ����� ��� ���
������P����� ��������D�� � � �����!"�� ��� ���
������� ������� ��������� ����4��&�A3�������B&�
'� ��������������������� �������������������'/��
��� ��� ���� �� � 9��� ��� �����!"�� �����4���� � ������D�� � �
��� ��������;������ ��� ������ ������������������������ �&�
0�������� 9��������4����� 2��0��.�^.@�
�� �����!"�� �����4��� ��� ���� �� �� � 2�� �� ';����
/����4��� ��������� ���� ���� ��� ������� �� ��� ����� ���
������������ ��� �������� ��������� ����4��&�'� ��
�� �1� ��� � 9��� ��� �����!"�� �����4��� ��� � ���
�����:��� ��� ����&�L=�
0������������!"�����;���� ����4��� � ��������@��
�� �����������!"�������4��� ��� ���������� � ����������
�� ��� ������������������ ��������� ����4�����)�� �
����� �������4����� ���� �����������������������9�
� �! (������ ���� ! (��� ��� �����:��� �"�� ��� ����&� 0"��
������� ���� ��� ����"�� �� �������� �� �� ��� ��
���$�� ������ ��������� �� ��������!"�� ��� ���P�����
�������� �������������� ��������&�M>�
/���-+0�� ����� ��� ������� �� ��������� ���
�����!"�������4��� ��������������� ������������������4�������������
������@�UH&&&I������������ ��������������$4������������������ �����
��������������������"�� ��������� ����������� �� ������$� ����
����!"�����������(�� ��� �����H&&&IV&�ME�
+��) �������������������@�
39 SALOMÃO. Heloisa Estellita. A tutela penal e as obrigações tributarias na constituição federal. . 1 ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 148. 40 SALOMÃO. Heloisa Estellita. A tutela penal e as obrigações tributarias na constituição federa, p. 161. 41 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário,, p. 94
19
*��������� �� ������ �����D��� �������� � � ��������� �����
������� ���� ��� � � ��� �� ������� ������ ��� � �� ����!"��
�������� ��� ������� ������������ �� ����� ������ ��
��������� ��4D���9��� ��;��&�F��������� ����������
��(� ����������������������������!"���������������������$��
���������������"�&�M<�
�����������������/���-+0��� �9 ������������������
�������������������������� �����������������!"�������4��� ��� �����
��� �������� ��������������4��@�
�"�� ������ �� � �� ���������� � � ������ ������� �������
� G������������!"�������4��� ��� ����� �9 ������ ���
������� �� ��� ����� ��� ��������� ����4��&�
%�����4��� ���������2�����;���� ������ �������
�� ��������������������������������������� ��� �����
��� ��������� ����4��� �� �� ������� ��� �����!"��
�����4��� ��� ��&�.��������������$��������������������
���� ���"��� ����������&�LX����'/������(��������������
�"�� �����������������������!"���������������� �����D
��� �;���� ���� �� ��� ����� ��� ��������� ����4���
A ����B��"�� ��������������� ������������� �������!"��
�����4��� ��� ��&� ������ �"�� 9� ��������� �� ���� ��(� ��
���������� � ����� �� ���������� ��(� ���� ��� �4�����
������� ��� �"�D ��� ����� ��� � � �������� �� +������ ���
�� ������� �� ��������� $������ ����� ������� �� � �
� �� ����� ������K��� ���������������������!�����
��9���� �����4��� A ��� ��� [� �����!"�� [� ����B� ������� ���
����� ����;���� ��4����A ��������� ����4��B&�ML�
-��������'7�7�-�@�
/������� 9� �� � �������� ���� �� �����!"�� ��� ���
����������� ��� ��� ����� ��� ������� �� ��� ����� ���
������ �������� ��������1������������ � ��������
������ ���;��� ��� ���� ������ ��� ���� ���� � ���
�������� �� ��(� ��� ��� �� �������� ���������� �� � ����
42 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 93-94. 43 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p.95.
20
������� �����%����������4�������������� ������� �����
%������� ���������'����K���*����&MM�
0� ��������������������9��� ����������� ���������
����!2�� ���������������������������������� ��������� 9���
�����4���� ���D�� �������� ���� �)�� � ���� ��������� A� 9��B� ���
�����!2�� �����4���� �� ���� ������ �� '/�� ��� �$� ��� ��� �����!"��
�����4��� ��� ��� A ��� ����� ��� ������� ��� ��������� ����4��B� ��
�����!"�������4������;���A ����!2�� ���������������B&�
� ;� �������� �� ������(�� �������� ��� �����!"��
�����4���� ��� � 9��� �� �� ������ �������� ����� ��� � �� ������� ��
�������������!"���������������4��&��
� �
C�,����� � ������������ ���� .���
/���� ����!"�� �������� ��� 2�� �� �)�1���� ��� ���
�� ��������� �� ���&� + �� ������!"���������������4�����"��9�
��������&�%��� ��������+�����A0����������B�������������� ��1�������
�)��� �� �� � ����� ��� �����!"�� �����4���� �� ��� ������ ����� ��
����������� A������ ���� D� ���� ���� ���� ����� ��� �������B�� ����
����������� ��� ������������������ ��������� ����4��&���
'�������'/���� �������&�EE=��� ������ ������� �9�
��������������������!"�������4��&�
/��CCK� 0������ �������� �����!"��9� �� ���������������
������ :����� ������� ��� �� ��1���� ���� �)��� �� ���
�� � ����&�
*������� ��� ��������!"�� ������ �� ��1����
�����4������� ���������������������������/���-+0@�
44 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário, p. 123.
21
+ ������������������������ ������������ ����������(�
������!"�����������������"��� �����4� ������������
��������� :�������"�� ��������������9����������������
���� �������������������4����� �����������!"�����
�� ������� �����4��� ����� �� ������ ���� H :����� ���
�����I��������$� ���������������)�������������!2��
���������� :����&�MN�
0����� � �� �������D�� �� ����!"�� ������� ���
�������� ������ ���� ����� ��� � ��� ��� � � ���� �� ���� ��� ������
:������� ������� �����)������� � �������������!"�������4��&�
0����� �� �� ��1���� ��������� ��� ������ ����� ���
����!"�� �����4��� � � �)��� �� �� � ����� ��� �����!"��� �����
��'7�%.@�
�� �� ;���� �� � ��� ��������� �� ����"�� ��� ����� ��
� ���� �� ���� �������� ��� ������ :����� ��� � ���
������ ����� ��� �����!"�� �����4���� ��� �� �� �9 � ��
��� � �� ���� �������� ��� ������ ������ �� ��9� ��
����������&����������������������������������!"��
�����4���� ��� ��� �� ��� ���&� EE=� ��� ';���� /����4���
��������� �"�� 9� ������� ����� ������� ��� �� ��1����
������������������&�*������������������������ ����$��
����� ��1������������!"����������������������!"��
��� ������ ����� ��� �����!"�������4���� � ����� ���$�� ��
�� ��1���� ���� ������ �� ������&� H&&&I� �"�� $4� ��� ��
��������� �� �� ��1���� ���� ������ �� �������� ����
�������� ��� '�����!"�� 6������� �� 9� ������4����� �� � ��
�� ��1���� � �����)�������������������!"�����������
����� ��� �� ������ �����!"��� ���� ���� ��������� ���
�����!"������� �������������� ����������������� �������&�
OX������]]����';����/����4����������&M?�
45 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p.100. 46 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.147-148.
22
����� ����� �� ������ ����� ��� �����!"�� �����4����
��������D���� ���9���������-.��������� �������������� ��������
7�������(��@�
� ������9����� ��1���������4���A� ��"�� ����������
��������B���������9����� ������������4���A� ��"�� ����
������������� ;����������������!"���������(���� �����������
�� ����������������!"���������������4��B&�MO�
*����������� ���� �����������-.S�U�������������
9���������!"�������4��&�0����������!"�������������������� �� ��
�������� � � ���� �� �����!"�� �� �����(�� �� �"�� ��� ����������� ���
�� ��1���� ������������������V&�MQ�
*������������������������-.0��5���.-@�
.� ���&� EE=� ��� '/�� �������� ���� �� ������� ����� ���
�����!"�� �����4��� 9� �� ���� �������� ��� %����� *:�����
������������ ��1���� �����)���������� � ����&�+���
� ����� �������������� ���4��&�
+ � � �����������������!"���������������������������D��
��� �� ��1���� �����4��� ���� �)��� �� ������� ����� ���
����!"�������4������"�� ����������������&�+ ��������
����������� �������4��������������������!"������������"��
"�� � ����� �� ��"��� �� +������ �� %����� 6�������� �� ��
����� �������� ������������ ��� ��)������� � �����
��� ����!"�� �����4��&� �� '�����!"�� ��� -� :������ ���
�� ����� �� �������!2�� ������� � � ��� ���&� EM=��
������������"������ ��1���� ������� ����������!"��
��� �������!2�� ��� �������� ��� ����� ��� ������� ���
��������� ������� ��� ����G ���� �� �� ���� �����
��� ��� ����!"�� ��� �� ������ 4���&� .������ ���� ��
�������� �� ���� �� ������� �� � ����� ������������ "��
���� �������� ��� ������ ������� �� �� �� .�#�� '-+���
'-+'��� �������� ���&� ��� �������� ���� ��� ����
47 AMARO. Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 275. 48 AMARO. Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 275.
23
�������� ��� ������ ������ "�� �� �9 � ������ ����� ���
�����!"�� �����4��� ������ �$�� �� ���� �)��� ��
�� � ����� ��� ����!2�� �����4��� �������� ��
����������������!2����� ������&V�M=��
%����� ��� ������ ����� ������4���� �� ���
���� �������� ���&� EE=� ��� '/�� �� ��(� ��� '�����!"����� � �� �������� �
���������������!���������� ��1���������4������� ������������4����
��������:�� �� ���������������!"�&���
� �
C�J����� ���������������� ���� .���
� ;� ��������� �� ����������� ��� ������� ������� ���
����!"�� �����4���� ����� ��������� �� ��� �� �������� �� ������ ���
���������������$������������ :��������)�!"�� ���� ��������������
��� �����1���� ��� ����� �������� ��� ����� �� ������ ���� ��� ����!"��
�������������4��&�
*�������������&�E<E����'/�������������@�
/��C*C� 0������ ���� ��������!"�� ��� ��� 9� �� ����
�������� ��� ��� ����� ��� ������� ��� ���������
����4��&�
*��4������ :���&� .� ������ ���� ��� �����!"�� ��� ���
�(D�@�
��������������������������$������!"�� ��������������� �
�����!"����������������� ������������������S�
��� �� �� ��4����� ������� � � ������� �� ����!"�� ���
��������������������!"�������������� �!"���) ����
�����&�
�
49 ROSA JUNIOR. Emygdio F. da . Manual de direito financeiro & direito tributário.11 ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p.470.
24
% 2���'7�7�-��������������� ���@�
F� �� ����"�� ��� �� ���� �������� �� ��� � �� ��� ������ ��
�����!"�� ��� �����$��� �� ������&� 0�� �� ������ ���� �� �
����!"���������� ��������1�������������������������9���
����������&�� ��������� ������ ���������� �����������
�� ������ ��� ���������� ������� ��� ���� ������!��� ����
����������������� ������� �9 �������������� ��������
��������� �� �������� ��� �����$��� �� �������� � � ��� ��
����������&������������������ ������4����� ��4����
�����4��&N>�
0��������� ��� �������/���-+0@�
'����������� ��������� 9� �� ���� H����� ��� �������I� ����
��������� ������������� �����������!"��$ ��9����
�������������� ���������������!"�&�F��� ������������(��
�������� ����� �� ����� �������� �����;� �� ��� �� ���
�� ������� ����������&� +� ��� �� ������ ��� ���� �����
��������� �� ������ �� ����� ���� ���� ;��� �������
�����!"�� ������� ��� ��� ������ �� ����� ����!"�� ���
���������� �� � �� ���!"�� ������� � � ��� �� ��
����4����������������������������1���&NE�
������9�������) 2���� �������(����������*�������
�/���#�@�
0������ ���� ��� �����!"�� �����4��� 9� �� ���������
����������� ������$� ��������������&�F��� ��������
�������������1���������������������� ���� ������������
��������!"���� ����� �������� �; ��� ��� G������ �
������ ��� ������ ����&� F� �� ���� ���� ���4� � ��!"��
��� �������� �����������!"�����������&N<�
50 ICHIHARA. Yoshiaki. Direito tributário, p.135. 51 TAVARES. Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 102/103. 52 ATALIBA. Geraldo. Hipótese de Incidência tributária, p. 86.
25
%������������������ ������"��$4�����������������
�� ������ ���� ��� �����!"�� �����4��� ���� ��� �$� ���� ���
U����������V���K����U�� ��4���V� �� ����� ����������������������
�������������������������!"�&��
0�����������������!"���������������������������������
��� �����!"��� ��4� ��������(���� �� ���� ��!"�� ��� ������������
��9 ������� ������������������������������������ �����������!"��
���4������� ��!"������� ��4���&��
� ;� �� ��4��� ��� �������� ��� �������� �� � �� �� ��
�� ������ ��� ����� ��� ������ ������� ��� ������ ����� ��D�� ��
��4��� � ��� ��������� ������!"�� �� �������(�� ������� ��� ��9����
�����4���������������)����������!"�������4��&�
�
�
�
�
�
�
�
�
26
'� ������<�
�� �������.�����������I�� � ���� .���
�*�C � ��I�� � ���� .��� ���� �� ����� � �����B� � �������� ���� .���
����� ��� ������� �� �������� ��� U��9���� �����4��V��
����D�� �������� �� ���P���� ��� �"�� ��������� �� � �� �� �
�����!"�������4��&�
�"�� �� ���� ��������� ��9���� �����4��� �� �����!"��
�����4��&� 0������� �� '/�� H���&� EL=I� �� ��9���� �������� ���
�����!"�� ��� ��� �� �� � � �� � �� ������(�� ����&�
+������� �(��@� �� ��9���� �����4��� 9� � � ������ �����)�� ���
�����!"�������4��&�NL�
������� �� �������� ������� ���� �� ��9���� �����4��� ��
�����!"�� �����4��������������� � �� �������(�!"�� ���� �� $ ;����
�����4�������������������'/������$� ������U6����3�����V&�
0����� �� ��������!"�� ������ ��9���� �����4��� ��
�����!"�������4������������D���������� ���������'7�7�-�@�U0�������
�����!"�������4������ ���������9���������������� ��������9�����������
�)�1�������������V&�NM�
+����������� � ���������) ��������@�
� �������������������S��� ��������1���������������������
����� �� �����!"�� �����4��� �� ��� ��� ��� ���!� �����
�������D������9���������4��&����������������������������
��������������������������$ ;����������1�������������
��9��������������!"������ ������������� ����������
53 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 109. 54 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário, p. 147.
27
����������� ��������� ����(������������ ��������������
A����� ������B���(��������������!"�&�NN�
*������� #.-3+0@� U��� �� ������ ��� ��9���� �����4���
�"��9���"��� ������)����������!"�������4������������� ������';����
/����4��� �������� �� ��9���� �����4��� �������� ��� �����!"�� �����4��� A�
���&�EEL�]�EX�����������EL=���� �����B&N?�
*�������#.-3+0����@�
.� ��� �� U�����)�V� 9� ���� ����� �� ������ ����� � �
�������� �� � �� ������ ��� ����� ���� ������� ���� ��
��9���������4���������������9���������������9��������)�����
�����!"�� �����4���� ��� ����� ��� ��� ���!"�� ��� ';����
�����4��� ��������� �� ��9���� �����4��� ������ �� ��
U������1���V���������!"�������4��&�.������������9����
�"�� 9�� ���� ������� ��"�� �� �����)�� ��� � �� �����!"��
�����4��&�NO�
%���������) �������������������������� ����������
���������������������"���������������9���������4����� ������!"��
�����4���� ����� ���� :�� ��� ����������� ��� �������(�!"�� ��� � ��
$ ;���� ��� ���1���� ������ � � ���� ��������� �� ��9���� �����4���
�������� ��� �; ��� �����!"�� �����4��� �� �� ��� ��(�� �����9� ���
���!� �������������� ���4���������������; �����������&�
�
*�*��I�� � ���� .���<������ ����������
� ;� �������� �� ������!�� �)������ ������ ��9����
�����4��� �� �����!"�� ���������� ����� ������� �� �������� ��� ��9����
�����4��&�
55 ICHIHARA, Yochiaki. Direito tributário, p. 147-148. 56 BORGES. José Souto Maior. Lançamento tributário, p.45. 57 BORGES. José Souto Maior. Lançamento tributário, p.46.
28
*�����(�������&�EL=����'/�����������@�
/��CGK�.���9���������4�������������������!"�� ��� ���
���� ��� � ��������(������&�
*���� 6+%+-�37��� ��9���� �����4��� 9@� U� H&&&I� ����!"��
����4��� ��� ������� �����4���� ��� ������� �� � �� ;���� ��� 6�(�����
*:����S� ��� ����� ��� ���� ��� ������������ �����D�� ��� U� �9����
�����4��V&NQ�
0����� �� �������� ��� ��9���� �����4��� ���������
��'7�%.@�
'�9���� �����4���� ��������� ����� ����� ��� U��������
��������� ��� ������(�� ������������ ��� ���!�� ��� ����� ��
+����� A������ ����B� ���� �)��� ��� ���������� ��
���������������� ��4����A������ ���B���� ��� �����
���������������� ��������� ����4���A��������������!"��
����������BV&�N=�
% 2���.3�+�-�@�U.���9���������4����� ����P����
�� ��� � ��� ����( ���������!"��� �������������������������
�)������V&�?>�
�������������.3�+�-�����@�
74� ������ ���� � �� � ���!"�� ��� �� �� ��� � � ���
� ����@��������!"��������� ��������������(�!"�����
����� �����4���� �� �� U �����"�VS� �� ��9���� �������� ���
�����!"��� �� �� ����� ���� ��� ����� ��!"�� ��� � �
����� ������� ��������������������!"����� �������
�������!"�� ��� �)�1����� �������� �������!"�� ���
����������� ��������)��������������4����� ��������
������!"������������������ ���� ��������9������� ��(��
������ �������&� �� �����!"��� ��������� �����"��� 9�
58 FEDERIGHI, Wanderley José. Fundamentos jurídicos – direito tributário - parte geral, p. 114. 59 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.130. 60 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário.10 ed. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 289.
29
������ ������ ��� ��� ���� �� ��9���� 9� �� ��� �; ���
����� ��!"�&�?E�
%���������) ������"������������������� ����������
�"������������������9���������4��������������������!"�������4����9�
��������(�D���� �������� �����������������������������������������
������ ��������� ��� ����&�
�
*�G���� � ���������I�� � ���� .���
� ;�����������������9���������4��������������� ��
�����!"�������4������������"������������� ��9���������������������
�����9������������� �����9���� ��(���&�
+������'7�%.@�
�� ������!"�� ��� ��9���� �����4��� 9� ��� �� ��1����
���������������������� �������&�0;����� ������(�����
���!� ����&� ����� ���� �1� � ���� $� ������� �� ���� ��
������ ���������� �������(���� ������������������
��� ���&� EN>� ��� '/��� ���� ����� ��� ���!� ����� ���� ���
$� �����!"�&� 0� � ��� $� �����!"��� �� �"�� �)��4��
������ �������� ���!� ���������"������4� ;���� � ��
��������������9���������4��&���������������������������
���!� ����� ����� ���� ������ ����� �� ';���� /����4���
��������� ��� ��!"�� ������� �������� ���� �� ��� ������� 9�
���������������������� ����������� ���������� �����
��������� ��� �)�1���� ���� � ��� �� ��������� �������
����� ���� ������ ��������$� �����!"�� ��� ����������
�� ������&�?<�
�����D��� ���� �� ���!� ����� �����4���� 9� ���
�� ��1���� ������� ��� ����� �"�� �������� ��� ��� ����(���� ����
������ ���� ��� ����!"�� A����������B&� ��� ���� ��� ���!� ����� ���
61 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 289. 62 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 130.
30
$� �����!"��� ;� ���4� �������� ��������� ������� ����� �����
$� �������� ���� ���������� �� �������� ����� ����� �� ������ ����� ���
����!"�������4��&�
�
*�G�C� 4= %)4�' /&;8�?/&'��'45)&�'�084=>')5'%:)�L45& &�
0����� �� �������� ��� ���!� ����� �����4���� �����
/���-+0@�
������������ ���� ����������������������;��������������
��� ��9���� �����4���� ���� �� ���� ������ ����� ��
���������� �� �������� ����(���� ��������� �� �������� ��
�����1���� ��� $ ;���� ��� ���1���� ��� �����!"��
�����4��� ����� ��������� ����� ���� �� ��9��� �����4�����
��������� ��� ��� ������ ��� �� ������ �� � ����� ��� �������
������������������������ �������������������� �� �����
� ���!"����� ����������������� H������1������� ���&� EM<�
���'/�I&?L�
�� �������������������������@�
H&&&I� ���� �� �������� � ��������� ��� ���!� ����� �����4���
�"��9���������H&&&I� /������4����9������������� ���!"���� �
���� �� '/�� ���������� ��� ��������� �������@� �B� ���� 9�
��������� �� �� � � � U ����� ����V� H� '/��� ���&� EM<��
�� ��IS� �B����� �� ��� ��U�������V� H���&� EM<�� ��4������
:���IS������� ��� �U���V��� ��������H���&�EN>���� ��I&?M�
�
0����� �� ���4���� ���������� �� ������;��� ���
���!� �����������/���-+0����@�
%(��� ���� �� ������ ��� � � ���� U��������� �� ������;��V��
���� �������D��� �� �� � � ���� ������� �����
63 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 110 - 111. 64 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 110.
31
������ ���� ��� �� ��� ����������� ��� 9�� �� ���
�������� ��� ������ ��� �������:��� �� ���9��� �)����
���� �����"����������� ����������������������� ���� �
��������������������!"����������������� ��������
���� ����$��� �� ���� ���!��� ��� �"�� ���!���� �� ��� �� ���
���!����������������!������������������������� ��������&?N�
*������� -.0�� 5���.-@� U.� ���!� ����� 9� ��
����� ������� �������� �������������� ��(���������!"�������4���
������ ������� ����� ��� ��� �� �������(�� �� � �� �����1���� ��� �����
�������V&�??�
*����6+%+-�37�@� U�.� ���!� ������ ������� � ��� �9�����
���%����������4���� ������������������ ����������� �� ����������
������� �����������������������4���V?O�
0����������!"����� ���!� �����������/���-+0@�U%���
�� ���!"�� ��� ���!� ����@� 9� ���� ���� � ���� �� ������� ������!"�� ���
��9���� �����4���� ��������D�� ������� �� ������� ������ ������ �����
�)�����V&?Q�
����������-.@�
� �������� �4����������!� �����9�����4��� ��������
������������� ����)��������������������!�������������
� ���� �� ������� ����� �� �� �� A�� ��������� ��
������!�� �� ������� ����B� �����9� ��� �!"�� ��������
�������� ���� ��� ������ ��������� ��� ���� ���� 9� ��
���!"�������������� ������������&?=�
65 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 112. 66 ROSA JUNIOR, Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 522. 67 FEDERIGHI. Wanderley José. Fundamentos jurídicos – direito tributário - parte geral, p. 115. 68 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 112. 69 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p.322.
32
��������������� ��1����������� ��������&�EM<����
'/��� � 2�� /���-+0@� U�1D�� ���� 9� ���� ������� ��� ����������
�� �������� AJ� ���� �� �������� ������4���B�� �"�� ������� ���
���������� �������� ��������������������������������������� ��������
�� ��1���V&�O>�
0����� �� �� ��1���� ���� �������� �� ���!� ������
� 2��#.-3+0@�
%���������������������!"������� ��1����� �����������
$������ ������ ������������������� �������� ������
���!"�� ��� ���!������������� �"�� �������� ��� �������
U������V� ��� ����!"�� ��� ����� ��� ���!� ������
���� ����� ������ 9� � � ��� ����� U�)�����V� �� ���
����!"�&� �� �� ��1���� �� ������� ����� 9� � �
��� ���� ������ ���� �� ���!� ������ �"�� � �� ����� ���
����!"����������������������������D�����4��&�OE�
*���� �) ����� ���D�� ��������� ���� �� ���!� �����
�����4���9�� ���������� �������������������������;����������������
�� �������� �� �������� ��� ������ ����� � � ����� �����
�� ��������� ��������� ����� ������ � � �� ��9��� �����4���� �� ��
�4��������� �����������������������&�
*�G�*� �8/)M !8/"(&5 ('2 4= %)4�'
�� ������(�� �������� ��� ���!� ����� �����4��� �4� ���
������� ��� ������� �����1���� ������4��&� 7����� ��9 �� �������
��'7�%.�� U9� ����� ����� ������� �� ������ ����� ������� ����� ��
���!� ������"�����������&�0���������9� �� �������������;��V&�O<�
+ � ������ ��� �� �� ���!� ����� 9� �� ����� �����
�� ������������ �4� ����� ������ ��9���� ����� ��������������������� 70 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 113. 71 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p.88. 72 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 132.
33
������� �� ��9���� �����4��� �� � ���� �������� �� �����!"��
����� �������&�
0��������� �� �������/���-+0@�
���������� �� ���!"�� ���������� ��� ��9���� �����4���� ���
��� ������ ��������D�� �������� �� ������ �����
������� �� ����� �� ������(�� �������� 9� � ����� �����
��������;��&�%���������� ��� ���!� ������"�����������
���������������������� ��� ����$4���������!"�����
��9����� ���� ������� ����� ��������� ��� �����!"��
�����4���� ���� ����� �� ����� ��� ������� �����1���� ���
$ ;���� ��� ���1���� ������� ����� ������ ��� ��� ��
�������&�OL�
0����������!� ������� �������� ��������� �������
���-.@�
���!� ����� ��� �������� ������� �� ';���� /����4���
��������� 9� � ��� � � ���� A��� ����� ������ ��� ��!"��
����� �� �� �����B��� ������������ ����������������
���� �"�� �)������ ���!� ����� ��� �: ���� ���!2��
� ������$������������(�������������� D��������� �����
���1������������������������������$�D��&�OM�
������������������(����������������!� ������� 2��
�.3�+�-�@�
.� ���!� ����� �� ����D�� �� ����� ��� �����1���� ��� �����
�������� ��� �����!"�� �� ����D�� ���� ��� ���"�� �������
A'/��� ���&� EMMB&� + � ������ �������� ��� ������ ����
����� ������� ���!� �����9� � ����������������;�����"��
������������� ��� �����4���� �������� �@������9����
�������������������!"�&�ON�
73 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 113. 74 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro,, p. 326. 75 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, p. 295.
34
������9�������'7��-����� �������������!2�������
������������������#��\��@�
.� ���� ������ � �� ���� ��� ������ ��������;��� ���
���!� ������"��������� ������������������������ �
������������������������S����� �����������&�*������
��(�� �� ���� ��� � �� ���� �������� ��������� ����� D���
��� ��������������������������� ������������������;����
� �� �������� ���(��� � �� ��(� 4� �����"�� �������� ��
���������� �� �� ��)����� ��� �����!"�� ����� ���
���������������&�O?�
�"�� ��������� ���$� � ��� ����� ������ �������
�����1���� ������� �� ������(�� �������� ��� ���!� ������ �� D�� ���� ��
��������� �����������9������������������!� ������ ����� ��������
���$����������;��&�
*�D����������������� �
+ ����������� ������������������4����� 2���)���
��1� ������������ ���!� ����&� ��� � ���� ����������4D������ ��
��� ���!� ����������������������������������� ���!� ����� ������
��� �������!"��� �� �� :�� �� ��������� ���� ��D�� ���!� ����� ���
$� �����!"�� ��� ����� �� �� ������ ������������ ������ ��
�������!� ����&�
*�D�C� 4= %)4�':'/()52 / =>''8%&1�'�
*�����(�������&�EMO����'/�����������0�
/�� CDJ� D� .� ���!� ����� 9� ��������� �� � ���� ���
�������!"����������� ��������������������������� ����
������������� ����������!"�������4���� �����4�����������
�� �������� ���� �!2�� ����� ��9��� ��� ������
�� ��4��������������!"�&�
76 ICHIHARA, Yoshiaki.. Direito tributário, p. 150.
35
]� EX���������!"����� �������!"�� ������������� �; ���
����������������������������(��������)�������������;�9�
�� ����� ������� �� ����!"�� ��� ����� � � ���� ��
�������������������������������!� ����&�
]�<X�.�����������������������!"����� ��4��� �������
�)� �� ��"�� ��������� ��� ������ ���� ����������
�� ���������������� ���������"���������&�
%�����!� ����� ����������!"����� �������������
������ ������� ����!"�������4���� ��������� �!2�� ���������������
���� ��������� �����������4������� ��4����)���� �����&��
������ �4D�� �� �� �� ��� ���� � � ����� ��� ��
����� ����� ��� �)�������� ��� � ��� �� ������ ��� ����!"��� ��9 �
����� �� ������ ����� �� :���� ���� �� �� �������� �� �������� ���!� �����
����&�
������9�����������5�-%�� @�
.� ���!� ����� ��� ��� ��� �������!"��� �� ��� �������
��������(�D�� � ���� ������1���� ��� ���� ������ �� ������
�������� ���������� ���� ���� � ��������������!"���
�� ����� ��� ���� ������� ��� ������ �� 4���� ��� ����
����� �� ������ �� ���� ������ ��������� �� �����������
�����$�� �� ��� ��4��� �; ��� �� ���������� �� ����
������� �� ������D��� �� ������ ��� ����� ��� -������
6�������� ���� �������� �� ���� �!2�� ��� ������� ������
�) �������������!"��������!� ����&OO�
.������"��9��������� ��������7�'7��-�@�
'������� ����� ����� ������ �� ��� ���!� �����������
����� ��� ����������� ��������� �� ��������� �� ��� �����
����4��� �� ��� 6��� ��� ��� ��� �������!"��� ��(��� ��
� ���!"�������������������������������!����������������
������� �����&� 0� ����� �� � �� ������!"�� �����
77 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário. 4 ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 248.
36
���!� �����9�������������������������������� �������
���������!������� �����������!� ����&�OQ�
/� �9 � ������� ��� ����� ����� -.0�� 5���.-@�
U.����!� ����� ����������!"���������� �����!"��������� ��������
�� ���� ;� �� �� �1���� ��� �����1���� ��� ����� �������� ��� ���
����������� � ������ �� � ���� ������������ �� ���� ���� ����
��������������� �������������� ����������� ��� ������������V&�O=�
*�D�*� 4= %)4�'(&/)�''8()'0&5&'
+�� ���������������!� �������������� ���"��
������������&�EM=����'/�����������@�
/��CDK&�.� ���!� �����9��������������������������� ����
������������ ���������������������@�
���D�������������� �������� ��S�
����D�����������������!"���"������ �������� ������ ����
���������� ��(���������� ����������!"�������4��S�
���� D���������� ���� ����� ��������������� ��������$��
��������������!"�������� ��������������������)�����
��������� ��� ��(�� �� ��� ��� �� ��� �����!"�� �����4���� ��
����� ��� ������� ����� ��� ������ ���� ����������
�� ��������� �����D�� �� ���4D��� ��� �"�� �� �����
�������� �����������(�������������������S�
���D������������ ����������������������� "���������
�������������� ��������������������!"�������4����� ��
���������������!"��������;��S�
�� D������������ ������ "�������)���"��� ��� �����
��� ��������� ������������������)������������������
�����������������������������S�
78 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário, p. 155. 79 ROSA JUNIOR, Emygdio F. da. Manual de direito financeiro e direito tributário, p. 536.
37
��� D� ������� �� �� ����� �!"�� ��� � "�� ��� ������
������������������������ �������������������1���������
� ���!"����� ��������� ����4��S�
����D������������ ����������������� ����������������
� ������������������������� ����������������� ���!"�S�
����� D� ������� ����� ��� � ������� ����� �"�� ���$����� ���
�"�� ������� ������"��������!� ������������S�
�,� D� ������� �� �� ����� ����� ��� ���!� ����� ���������
�������� ������� ��� ������ ��������� ��� ���������� ���� ��
��������� ��� � "��� ���� � �� ����������� ��� ���� ���
��� �������� ����&�
*��4������ :���&� �� ���"�� ��� ���!� ����� ;� ���� ���
����������������"���)����������������6�(�����*:����&
0����������!� �������������������/���-+0@��
%(D�� ���� �� ���!� ����� 9� ��� ������ ������� 9� ����(����
��� ������� ��� ���������� �� ���������
��� ������� ����� ��� ��������� ��������!"�� ��� ������
����H&&&I����� ���������������!� ��������� ���!"��
��� � ���� � ���� ���� 9� ����� ��� ������ ��� ����������
�� ��������� ���� ������� �� ����������� ���� ����
������������ ������ ��� ����&�Q>�
������ ��9��������� ����������'7�%.@�
%(D�����!� ���������������������9������ �������������
������������ ������������ ������� �����������������
��������!"����� ������ ���&� W��������������� �������
���!���� ��� ������� ����� ���� �"�� ���$�� ��� ���!����
������� �������������� ��������&�QE�
'� �� �� ������� �� �����4��� ��� ���!� ����� ���
�������!"������ ���������������!� �����9�����(�����)����� ������
80 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 114. 81 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 135.
38
���� ���������� �� �������� �� ����� ����� ���� �������� ���������
���!� �������������������������� ����������&�
*�������#.-3+0@�U.����!� ��������������9�����(����
������ ������� ��������� ���!2�������������!"������9���� ����
������ ����������������������������������� ����&V�Q<�
'� ����� ��(����� �� ���!"�� ������ �� ���������
��������������������!"�@�
*�����������!"���������� ���!� �����������������
���!� ����� ��� �������!"�� ��������D�� �� � ��
����� ������ �� �"�� �� �� ����� �� � �� ���� ���
���!� ������ ����4�����������������!� ������ ���9�
�1����� ������ ��� ����� �������� �!!����� ������� ���
����� �����������!� ����� ����������!"�&�QL�
*�D�G� 4= %)4�':'/A'%'2'9 =>'
+��� ��������� ��� ���!� ����� �����4��� ��4�
������������&�EN>����'/�����������0�
/�� CH+&� .� ���!� ����� ��� $� �����!"��� ���� �������
���������������������������!"������������������ ����
���������������� ����� ��� ������ � �9����)� �����
���������� �� ��������� � ���D�� ���� ���� � � ���� ��
�������� ������������� ��������$�� ����������������
� ��)������ ��������������) ��� �������$� �����&�
]� EX� .� ��� ����� ����� ���� ���� �������� ��� ��� ��
������������)����������9������������!"��������;������
��������$� �����!"��������!� ����&�
]�<X��"������� �������������!"�������4���������������
��������� �� $� �����!"��� �������� ���� ������ ����
��� ��� ��������� ������ �� �)��!"�� ������ ��� ������ ���
��9���&� 82 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 340. 83 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 340
39
]� LX� .� ���� �� ���� �� ������� �� ��4������ �������� ��"���
��9 �� ���������� ��� � ���!"�� ��� ����� ����������
������������������������ �!"����� �������������
���������!"�&�
]� MX� 0�� �� ��� �"�� �)��� ��(�� �� $� �����!"��� ��4� ���� ���
����� ����� �� ������� ��� �����1���� ��� ����� �������S�
�) �������� ��(�� � �������6�(�����*:����� �� ���$��
����������� �������D�� $� �������� �� ���!� ����� ��
������� ����� �)����� �� ��9����� ����� �� �� ������� ��
�����1����������������������� ���!"�&�
+����/���-+0@�
H&&&I� ���$� �����!"�������������!� ������9������!� �����
��������������P ������������������������!"�����������
������ ���� �� ������ ��� ����� ��� �� ��� ����� � �
�9��� �)� �� ��� ���������� �� ��������� � ������D��
���� ���� � � ���� �� �������� ����������� �� �����
���$�� ����������������� ��)������ �������������
�) ��� �������$� ������H����&�EN>I&�+�����("�� ���������
�� �������������� ��� ���!� ����� ���$� �����!"��"��
�� �9 ����� ����� ������������������4��&�QM�
'����� ��������������� ���������������!� �����
�����4��� �� � ��� ������������� ��� ���� �� ����� ��� ���� �� �����������
���������(���������� ����� ������� �������������� �������������� �
�� ��� ����� �������� �� ���������� �� ��4���� � ���� $� ������� ��
�� ���������!� ����&�
0����� �� ����� ������������� ����� ��������� ���
���!� �������������/���-+0@�
0��� ������ ��� ����� ��������� ��9 �� ���� �� ���1� ���
�������� $� �����!"�� ���� ����4� �� � ��������(��� ���
���� �4���� ��� �) ���&� + � ������ ��� ��� �� ����
�������� ���� ������������ ������� ����� �� � ���!"�� ��
����� ��!"�� ��� ������ � ��� ������� ������� ������� ��
84 TAVARES, Alexandre Macedo, Fundamentos de direito tributário, p. 114.
40
����� �������� ��� ���!� ����� �� � �� ����!"�� ���
��������$� �����!"���4��������) ���&�QN�
0�������'�00.�+@�U.����!� ����� ���$� �����!"��
9� �� �9 � �$� ���� ���� ���������� �� U�������!� ����V�� ��� ����� ��
������ ���� ������ �� ����� �������� �� �� U�������!�V� A���!� �����
�� �� ��������B��������� �������� �����������������������&V�Q?�
+����5�-%�� ����������0�
*��� ����������� $4� �� ���!� ����� ��� $� �����!"���
���������� ����� ����� ���� ������ ����� ���� ������� ��
�����$ ����� ��� ��� ��4��� ���������� ������� ���
� ���!"������4������������������ �� �����������$ �����
��� ������� �����&� _� 6�(����� ����� �������� �� ���
�������P����� �� ���� �� ����� �� ��� �� �� �� �$� ����
$� �����!"�� �) ����� ��� �� ������ �� ���� �� ������ ���
����(��� ���� ����������"��������� ���� �!���� �����
��� ����� ����� ����� ���� ��� �1���� ���� �������
�) � ��$ ;�������$� �����!"���4����������!� ����&�QO�
����� �9����� 9� �� ���9��� ��� ���-.@� U'���D��
������������������� ������������(��A ��� �������������������������
��� ���4���� �����P����� �� �� � �� ������ �� �4� �� � �� �$� ����
������� ������� �� �� � �� ������� ������ �� �����!"�� ��� �����B�� �1 � ��
�����$ ����� �)���� ��� �������� ��� ������� ����� ��� �9���
������!"����������������H&&&IQQ�
�����������'7��-�@�
����� � �� ��� ���!� ������ ;� ����4� ��������� ��
���!� ����� ��� � ����� � � ���� �� ����������
�) ��� ����� �� $� �������� �� ���� �� �9 � ����4� ���
85 TAVARES, Alexandre Macedo, Fundamentos de direito tributário, p. 115. 86 CASSONE, Vittorio. Direito tributário,, p. 115. 87 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, p. 248. 88 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 342.
41
��� ��� ��� ��� �� ��� ���&� EN>�� ]� M�� ��� '/�&� %����� ���
���!� ����� ��� �������!"��� � �� ��(� ���� �� ��� �����
��������� ��� ������� ����� ��� $� �����!"�� ���
���!� ����&� ��� ���� ��� ���!� ����� ��� �������!"��� ��
��� ����� ;� 9� ��������� �� �� ���� �� ����������
�� ����������������������!� ����������������� �����
����������!2�� ������� ���������� ���&�Q=�
'� �� ���� ��� ��������� ����� �� ������ ������
�����������������������������9���������4�����"��������������� ���
����������������!"�������4�������������� � ����9�� ������D�����)��
��� �������� �� ������ �� � �� �� ������� ������ ��� ��� ������!"��� ��
���!� ����� �����4���� ���� ����� ��� �������� ���� ������ ����� ���
����!"�������4���� � ������� �� ������������������������4��� ��
��������!"�������4��&�
� ;� ������� �� � ����� �������� ��� ��9����
�����4���� ��D�� �� �)� ���� �� ������!"�� �� �������������� ��� ����
�� ��������������!� ����&�
�
�
�
�
�
�
�
�
�
89 ICHIHARA. Yoshiaki. Direito tributário. p. 156.
42
'� ������L�
��������������� ��������� ��� ���� � ���
�������� �
G�C������� ��������������� �� ��� ���� � ���Q
��� ����������#��++�-.@�
.� ���!� ����� 9� � � ���� �������� �� �������� �� 9� � �
������� ���� ����� ��� ������������ H&&&I� %�� ����� ���
������;��������� ����(���� !"��� �������� ����������
����� ����� "�� ���G ���� � �����&� � � �� �� ���
��������� �����������"��$4����������������� ������
�� � �� �����!�� ���� ����� �������� �� �9 � ��� %�����
�����4��� 9� ����4��� ����������� ������ ���!"�� ������
����� ������� �������������!� �������� �����D����
�����������������������&�=>�
'����������������������������������� ����� ����@�
*�������� �� ���!� ����� 9� ���� �� �������� ����� ������
�������� 9� ������ �� ������ ��� ��9���� ���� �$�� ���)���� ���
�)����������������� �D�����)�������D�����$ ;�������
$� �����!"�� �4���� ��� �) ���� ��� ��� ����&� �"�� ��
���������� � �� �� � �� ����� ����� ��� ����� �������
A ����� ����� ���� ���� �� �� ������ ���������� ��
������ ��� ������ �� � ���� � � �������!"�� ��� ���
$� �����!"�B���� ��� �����������������(����������&�=E��
������ ��������� �� ������ ����� ��� 0����� �����
#���������� 2�@�U�� ����0����������#������� ����$������) ���!"��
���������������������!� ����������� ����������������)������';�����9�
��1 ����� �������� ���� ����������� !2���4��@V�=<�
90 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 783. 91 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 784. 92 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 783.
43
W������ @�
�B� ��� ����� ����� �� ��������� �� �� ��������� ���
���&�EM<�������]]�EX���<X�������&�EMM&������������ ������U���
�� �$�� ������ ����� ����������� ��� ��� ��� �����
������ ������!"������������� ������ ��������������!"��
�� ����(� ������!"�� �������� ��� ����� ������� �� �� ����
�� ��������������!� ����V�
�B� �� ��� ������� �������� ��� ����� ����� A��� ���B@� ��
��� ������������������������������������ ����������
���&�EN>��������� ���������&�EMM&�=L�
*���� ��'7�%.�� �� ���!� ����� 9@� UH&&&I� ��
����� ������� ���������������� ��!"�������9���������4��&������
������!� ������)����������!"�&��� �����������!� ��������������9����
H&&&I� 9� ���������� ��� ��9���� �����4���� �� � ���� ��������;��� ���
�����!"������� �������V�=M&�
��� ��������� ��� ���-.@� U���!� ����� ��� ��������
������� �� ';���� /����4��� ��������� 9� � ��� � � ���� A���
����� ��������� ��!"�� ����� �� �� �����B� �� ������������ ����
������������ �����"���)������ ���!� ���������� ��������!2��
� ������$������������(����������H&&&IV�=N&�
�������/���-+0������@�
'���� ������ �� �������� ���� �� �������� � ��������� ���
���!� ����� �����4��� �"�� 9� �������&� �:�� ��� "�� ��
�������������$��"��� ������&�/������4�����9����������
��� ���!"�� �� � ���� �� '/�� ���������� ��� ���������
�������@� �B� ���� 9� ��������� �� �� � � � U ����� ����V�
H'/��� ���&� EM<�� �� ��IS� �B� ���� �� �� � �� U�������V� H���&�
93 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 784. 94 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário,, p. 132. 95 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 326.
44
EM<�� ��4������:���IS��B������� ��� �U���V��� ��������
A���&�EN>���� ��I=?�
'� �� �� ���� ��������� �"�� �������� �)��� ������
�����1����������������������� ���������������!� ������������9�����
���� ���� ��������� �� �� ����� ������ �� �� �������� ��� ����
��������;����� ����������������������������������&EM<����';����
�����4����������&�
�
G�*����������� ��� ���� � ����������� �Q
0������� ����� ����� �� �������� ��� ���!� ������
�����#.-3+0@�
0�� �� '/��� ��� ���&� EM<�� �� ���� �"�� ������ �� ���!� �����
�� ��� � ����� ������� �����������������������������
��4������ :���� ���� � ������ �� �� ��������� ��
������;��������� ����������� ������������������4���
����� ����!"������������������������������� ������
������� �� ����� � ������ �� %����� /����4��� � �������� ���
����������������� ����� ���� ������������(���� ����� ��
�����4��� ������ � � ���� �� �������&� 0�� �� ���
������� ��� �� � �� �� ����� ������� ��� �� �$�� ����
�����!4D��������������� �$��9��� �����$ ;����������������
��������������(������ ���� ���&�=O�
+������'7�%.����@�U�� ����� ������� ��������
��� ���!� ������� ��������@����������������������&�'�����������
� ����������� �������� ��!"����������������9���������4����9��������
������!"����������� ���V�=Q&�
'������������������������ ��������������@�
96 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 110. 97 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 119. 98 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.133.
45
+��� ���������� ����� ������� ��������� �����������
A�B� ����!"����������� ���S�A�B����������������S�A�B�
������� ��� �; ��� ���������� �� ��������� ��� ����
������ � � ��� A'/��� ���&� EMNB&� +�������� �� �����
������!2�� ��� �; ��� ������ �� ��������� �� ���!� �����
�"��9�����������"����4������� ������������������4�� �
����������������!"�==&�
0��������� ��������5�-%�� @�
*������������������ ���!� �����9� ����� ������ �����
�� �������� ���� ������� ��� � � �� �� ��� ������
�������D��� �� � ����� ����� �� ��������� ���� 9� � �
������������������ ������������� �������������������
� � ������� ������������������������� ������&�E>>�
'� �� ��������� ������� ������ �� U�������V�
�����������������;�������������������������9���������4�������������
�� �� ��� ���!� ����&� +� ���� 9� ������� ���� ���&� EM<� �� �� �����
����� ����� �� ��������� ���� ��������� � � ������ �������� ����
���� ��� ���������� �� ��9���� �����4��� 9� ����4��� ��� ����(���� � ��
�� 1̀������������������������������� �������������������� ������
��9��� �����4����� ��������� �� ������ ����� ��� ������ � ����� ��
����������������&�
G�G����������������������� ��������� ���� .���Q�
�����D������� ������������EM<����'/��������������
�� ���!2�� ��� ���!� ������ ��4� �� ��� � ����� �� U�����1���� ��� �����
�������V����������������������4��&�
�����������������#.-3+0@�
99 MACHADO. Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.133. 100 JARDIM, Eduardo marcial Ferreira. Manual de direito financeiro e tributário, p. 246 -247.
46
��� �� ';���� /����4��� ��������� ��� ������ ��� ��������
����������� ����� ��� ������� ��� ���!2�� ��� ���!� ������
��� ����� ���� ���&� EM<�� � ����� �� ������!"��� ����
���������� �� ��������� ��� �����1���� ��� ����� ��������
��� �����!"�� ����� �������V� �� ��� ����� ��� �����!"��
�����4��&�E>E�
.������"��9��������� �����������������������������
��� ����!"�� �����4��� �������� �� ������!"�� ��� �������(�!"�� ���
$ ;���� ��� ���1���� �� ��������� ���� �� �� � � ����� � ���������
�����(����� � �������������D�� ��������������������� ���!� �����
���$� �����!"������������!"��9������ ���������� �����������!"��
�����4��&�
�
G�D������� ��������O������-�����
54����������������� �����������������������!"��
�����4���� �$���D�� ��� � ����� ��� ��������� �� ���� ���� �����!"��
�����4�������;��&�
% 2�������&�EEL����'/�����������@�
/��CCG��������!"�������4���9� ��� ���������;���
]�E�aH&&I�
]�<a��������!"�����;�������������������!"�������4���
�� �� � ��� �������� �� ����!2��� ����� ��� ���������
����� ������ ��� ������� ��� ��������!"�� ��� ���
����(�!"�����������&�
]� La� �� �����!"�� ���;���� ���� ��� ����� ��� ���
������P����� ��������D�� � � �����!"�� ��� ���
������� ������� ��������� ����4��&
101 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 139.
47
*������� #.-3+0�� � ������ ����@� U�� �� �����!"��
�����4��� ��� �������� ������� ����� ���� ���&� EM<� ��� '/��� ��� � ����
� ����� ������� ������D���"�D;���� ������������!"�������4���
��� ��V�E><&�
����� � ����� � ���� ����������������!"�@�
�������!"�������4��� ��� �������������������������������
�����4���� �� � ��� ������� �� ��� ����� ��� ������� ��� ���
��������� ����4��&� %���� ������ �� �����!"��
���;����� � ���������� ����!2�� �����������������
������� ��������������������������!"��������(�!"��
��� ������&� +�� �����!2�� ���;��� �) ��� D�� � �
���!"����������������� ���������������� � �����
��� �����!"�� ��� ��&� +)���� �� ��� �� ���!"�� ���
U���� �����V�������!"����� ����!"�������4��&�E>L�
% 2�� ��'7�%.@� U/� ����� ���$�� ����� ��� �����
����������������!"�������4��� ��� �������������� � ��������� ��
�����!"�� �����4��� ���;���� ���� �� ���� �������� ������ ��(� ������
�� �9 � � �� �����!"�� �����4��� ��� ���� ��� ���� ��������� ��
��������� ����4����� �������H&&&IV�E>M��
����������-.�����@�
.� �;���� ���(�� �� �� ���9��� ��� ��� ��!"�� ������ ��
�����!2�������4��� ��� �������;�����������P����
��������������������"����������:��� ����4������������
��4� ��� ��� �� �����!"�� ���� ����� �� �� ������� � ��
����!"�� ��� ���� ��$���� A�� ������� ��� ������� ��� ���
��������� ����4��B&� +�� ��������!"�� �� � ��������
���������� ��������������������"����������������������
�� � �����������"�� ��������';����/����4�����������
���� ����� ��� �������� ��� �����!"�� ��� ��� ����� ����
�"��9��������� ����!"���� �������&�F��������������� 102 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 141. 103 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 141. 104 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 131.
48
��!"���� ��������������������������� �������������
�� ����� ���"�� ���������(������������A�����������
��������� �����!"�������P���������������������������
��������!"�����������BE>N&�
+ ����� ��� ������!"�� ����������� ���� ����� ���
�������� �� �"�� �������� ���$�� ���4���� �"�� ����4���� �� � ���
���� �����$4���������������������(������)�������� ������!"�����
������ ���� �� D�� ��� ������ ���� �� �����!"�� ���;��� �����
���� ������������D��� � ��� �����������(��� ������ ���������
����4��&�A���&�EEL�]L�'/�B&�
G�H�� ��� ��������������� ������������������
0���������������������!2������������������ ���
������&�EM<����';����/����4������������ ��D���������������� ���!"��
�������!� �������� � ���� �������������������������&�
����� �9������ ����� #.-3+0@� U_� $ ;���� ��� ���
� ��������������� ��� �����4��������4������������� ������
���1���� ��� ��� �� �����4��&� �"�� �� ��� ������� ����� ���
��������!"��A���������4��������������BVE>?�
.������"��9��� ��� ��������#��++�-.@��
H&&&I� ���D���(��������� ���!� �����9�� ����������������
� ���!"����� ����������� �������������� ������������
����� ��� ����(�!"�� ��� %������ ����� �����:��� ��
���������@�H&&&I�� ���!"����� ���������� ������ ��� ���
��� ����� ��!"�� ��� ���� ��� �4������ �� ��� ���������
����� ����� �����S�E>O�
105 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro,. p. 234. 106 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p.149. 107 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 786-787.
49
%������������ ���D�������!"������ ���!"�� ����
���!� �����������������4������ �������������������� ������������������
�� � �� ������� ��� ��������!"�� �"�� ��"�� ������ ��� $ ;���� ���
���1������� ���� ���������� ��$����������&�
G�,���� �������������� ����������������� �
.������� �����������!"�������4�����"���������
���� ��� �� �����4���� ��� ������ E<E� �� E<<� ��� '/�E>Q� �� �������� �� ���
���������� � ����������������&��=O�����'/�E>=&�
'�������� /���-+0�� ��� �������0� 1%� �������� ��� ���
����!"���� ������������������������!"��� ������������ �������A�B�
�����������H&&&I������A��B��� ��4����H&&&IV&�EE>�
+���������� � �������@�
'����������� ��������� 9� �� ���� H����� ��� �������I� ����
��������� ������������� �����������!"��$ ��9�����
������� � � ���� ������ ��� ������!"�&� F� �� ���� ����
����(���������� ������������ �������������;� ����� ��
��� �� ������� ����������&� H&&&I� -� ��4���� ��� ������
���� �������� ��� ��� ������� 9� ����� ������� ����� �"��
�������� �� ����!"�� ��� ������������ �1D�� ����� �����
�������� ��� ��� ����� ��� ������� ����� �������&� + �
������ �������� �����(2�����������1����� �����������
�� ������� ��� ��������!"��� �������� ��� ��9���� ��
����!"�� ������� �� ���"��� �� ��������� ���� ������� ��
�� ���������� ���� ��� ����� ��� ������� �� ����
108BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 13 de maio. 2006 109 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 13 de maio. 2006 110 TAVARES. Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 102.
50
������ �������� ���� ����(��� �� $ ;���� ��� ���1�����
�� �����������"���������������&�EEE�
W������ �� ����� ��� ���!"�� ������� A�� ��4���B��
����� ����� �������� �� �� � �� ������� ��� �����!"�� ��� ���
�������1���&�
������9�������������'7�%.@�
%(D�� ���� $4� �������1���� ������� �)��� ����� ����� ��
������ ���� ������ A����������B� �� � �� � � ��
����������� �����4D������������ �9 �������� ���������
��� ����� ����������������� ����� ������� �����������
��� ����� ��� �����!"�� �����4��&� %(D�� ����� 4�
����������� ���������� ���������������������$ ;�������
���1���� �����4���� ������� ����� ����� �� �� ������
�����������!"�������4�����������4������������1����
����9 �������4������������ ������������������ �������
���������������������� ����������������������������
��� ���� � � ���� ��� ������ ��� ��������� �� ������ ���
������ �� ���� ��� � ������ �� � � ���� ��� �� G���
��������� ��� �������� "�� ����� ����� ���� �����
������������������&EE<�
+���� �#.-3+0����@�U���� ��4����9�����"�������9 �
�����"���� ����� ����9���������4�������������&�.���������� ��������
�����!"����9����������"������������&�-� ������ ��������� ����9����
�����4��� �; �������"�� ����9���������4�����$��V&EEL�
+��� �� ��������������������@�
%������ �� ����!2�� ���� �� ������ ����� �������� �� ����
��������������������������� ��������� �������!"��
�����4�����4����������� �������������������������"��
��� ����� �� � ���� �� ����� ����� ������ ���� ��� ����
111 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 102-103. 112 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 109. 113 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 154.
51
���� �� � ���!"�� ��� ���� ������� � � ���� �� ��!"��
�����4��������&�.���������9��������� ���$������� �
��D������������������&��"����4� �����������("��������
�(� �� ������ ���� ��� �9���� �; ��&� �"�� ��� �9����
��$��&EEM�
G�J ��������� �� ������ � P ���� ���� .�� ���� �
�� � �
0�������������!"��������!� ���������� �������4����
�)���D�� ��� ��4������ :���� ��� ���&� EM<� ��� '/��� �� �����@� U�� ��������
�� �������� ��� ���!� ����� 9� ��������� �� ������;���� ��� ���� ���
�� ���������� ��������V�� ��� ����� �� �!"�� ��� �������� �� ���!� ������
�"�� �� � ���4���� ������4��� ��� ����� ��� ������ ����� ��� ����!"��
�������������4��&�
������9������ �����(��#��++�-.@�
�"�����������������9������������������������!�������"��
���!�����������������������$������ ����������������!4D
��&� .� ��4������ :���� ��� ���&EM<� � �� �) ��� �����
���4���� U��������� �� ������;��V� �� �������� ���
���!� ������U��� ��������� ������������������V����
������� :����&� '���� 1̀���� ����4��� ��� � ���� ���
���&� EME&� -�����D�� �� ���� ��� �������!� ����� ��� ���
�����4������������!� �����������&�EEN�
�.������"��9��������� ��������/���-+0@�U+ �������
��� ������!�����������4���� ������������������;������)������������
���� � ��� �������������� � �� ��������� ��� ���� �� ������� ��
����(�!"������"��������!� ����&EE?�
114 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 154. 115 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 783. 116 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 112.
52
%��������� ����� �� �������� ��� ��� �� ���!� �����
� �U���V������������������;���� ������������/���-+0@�
%(��� ���� �� ������ ��� � � U���� ��������� �� ������;��V��
���� ������1D��� �� �� � � ���� ������� �����
������ ���� ���� �� ��� ����������� ��� 9�� �� ���
�������� ��� ������ ��� ��� �����:��� �� ���9��� �)����
���� �����"����������� ����������������������� ���� �
��������������������!"����������������� ��������
���� ����$��� �� ���� ���!��� ��� �"�� ���!���� �� ��� �� ���
���!������������� ���!������������������������� ��������&�EEO�
������9������ ��������'7�7�-�@�UH&&&I��������������
���!� ����� 9� ������;��� �� ��������� ��� ��� �� ��� ���� ��� ���� ���
�� ���������� ��������&� + � ������ �������� ������ �� �����!"��
�����4����� ��������1��������������������� ��� ������ ���!� �������
���������� ����� ��������� �� ��9���� �����4���� ��� ����� �)���� ���
�����!"�������4������������ � ���� � ���&V�EEQ�
%�� � ����� ���D�� �������� ���� �"�� ���� ��
������������ ���������� ��4���� �������!� ���������$�������� ���
������1�������� ������������� ��$��� � ����� ��������(������������
����� ����� �� ��������� ��� ���� ����� �������� ������� ��
�������������������������������!� ����&�
�
G�F����� ��������������� �S�
'� �� �4� ��������� ������� ������ �� D�� ��
���!� ����� �� �� ����� ����� ��� U���V� ������;��� �� ������� ���
������������ ����������� �(����������������9���������4��&�A���&�EM<�
'� ��B&� 117 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 112. 118 ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributária, p.149.
53
���� �������� ��� ��� !"�� ����� ��� ���4�����
U���!� ����V�� ��� ���� ��� ����� ������ ��������� ��� ���� ���
�������� ��� ������!"�� ��� ��9���� �����4���� � � ����� ������ ���
������������ �������&�
+����/���-+0@�
%��� �� ���!"�� ��� ���!� ����@� 9� ���� ���� � ���� �� �������
������!"�������9���������4������������D������������������
������������ ������)�����&��������1���������������������
�������������4����H������������������������I��"��9� ����;��
�� �(�������������)�����������������&�+���)�1����$4�
������������������������ �������� ��(���� ���� �����
�� ��������� �������H���!� ����I�� ������������&EM<��
�� �������'/����������!"��� ���������"�������������
���������������������������!"�������(���9��� �������
�� ������������������&�EE=�
����� ������� ����� #.-3+0@� U�� �� ��1����
�� �������� �������!������������9�� ���������������;��&�������(�������
����)��������"����4�� ��������������� ��9������ ������ ����4����
������;��� ���������� ��������������� ��������������� �������V&�E<>�
���������������#.-3+0�������������������������!"��
���������������@�
��������!"��������!� ����������9��������9��� �9 ����
������ ��� ��� �������������&� �� �������������� ���
���!� ���������� ������ ������������ ��� ����������
������!"��������&��"�����������������&�������!"������
������� �� �������������� �� � �� ������!"��
�� �������� 9�� ���� ��� ��� � �� ����!"�� ���
� 9��� ������ ��1����&�E<E�� � � �
119 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 112. 120 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 185. 121 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 184.
54
0����� � �� �� �������������� ��� ���!� ������
���������� ���!"��� ������������������ ���������������� ����
���� �� � �� �����!"�� ������ ���� �)����D�4�� ������ ������� �� �������
�����&��
�
G�K��� ����������������������������������
'� ��������������9 ���� �������;�����������!"��
�����9���������4��� ����������������������!"��������4�����"������(�����
�� ����� ����� "�&�
����(������#.-3+0��������@��
�� �� ��1���� �� �������� ���� ���!��� �� ������� 9��
���������������;��&�������(�����������)��������"����4�
� ���� ����������� �� 9� ����� ����� � � ���4����
������;��� ���� ������ ����� �������� �� ��������� ���
��� �� ��� ��&� +� �(D�� ���� ��� �������� ��� � � ������
������ �� ����� ������ �� �� �� ���� ��� ���!� ����� "��
������;��� ���� ����� ������ �� �"�� �)������� ���
���!� ������ ���� ��� �� ����������� 9� ��� ���� ��
���� �� ���� � �������� �� �������� ���� � �� ��!"��
� �������� ���������� �� � �� � ���!"�� ��� ���� ���
�� ��������������������������������� �������E<<&�
����� ��� �� 9� �� ��� ����� ��� /���-+0@� UH&&&I�
��� ��(���� ��� � � ���� �� �������� � ������� H���!� ����I�� ������
��� ���&� EM<�� �� ���� ���'/�������� ��!"��� ����� ����"�� ������� ����
��������� �� ����������� �����!"�� ��� ��(��� 9� �� ���� ���
�� ������������������V�E<L&�
122 BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário, p. 185. 123 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário, p. 112.
55
.� �; ��� � � ����"�� ��)�� ������ ���� � � ����� ��
���!� ����� ������������������������������������� � ����������
���������� �����(�����������EM<����'/����������������������������
A������ ����B� �������� �� ��� ����(�!"�� ��� ���� ��� �� ����������
��������&�
G�C+ ���� �������� ���� � ������������� �� ������ �
���������N��- ����� ���� ���������������Q
6��� ������� ;��) �!"���������� �������������
�����4��� �������� ��� �� ��� �$���D�� ��� ����� ��� ����� ������
���P���@����������9������������ ���������$�� ����� ��� ��������
��� ���1���� 4����������� ��� �������� ��������������������
�������������!� ��������������������������������������������"�� ���&�
*���� ��$��� ���������� ���� ��� ������ ��������D�� ��
������ ������ ����� ��� 0� ����� /������� ��� 5��!�� ����� � � ���� ���
����� ����� ��� -+ � �a� OEMML<� K� *-�� � � <EK>?K<>>N�� ���� � <b� /�� ����
��������� ���� ������ '����� ������ ������ ��� ������4��� � ��
������!"�� ��� ��� ��� �9����� ������� ��� 9� ���������� �����9� ����
A%'/6B����"�� �������������@�
���� .���� �������� ���� .�� ������� ��
��������� �� �� �I�� � ������� � ��� ����
����������RS��RS��� ���� ��������������� ��
���������
E&� + ��� ��������� ��� ������� ���!���� ���$� �����!"���
���������� �� �������!"�� ��� ������������ ��� %'/6�� �� ���
��������� ��� ���������)�!"��������� ������ ����D��
������������������������������ ��(������������� ������
���!� ����&� 2 ()52 / =>' )2&() 4)5)11&( () (
5'41�&�8&=>'0'/% 2('(@;&�':)2'�&15'�:'()4(')1�)1)/
&%)(& � %)4�) &415/&�' )% ("6&( �&6 � �'/4 4('�1)
56
)3&9"6)2� &4():)4()4�)%)4�) () T8 2T8)/ :/'5)(&%)4�'
(%&4&1�/ �&6''8()4'�&0&5 =>' '5'4�/&;8&4�)��
�"�� �������� �� +��9��� 0� ����� /������� ��� 5��!��
�����$������� ��������4�����������!"����� ��������9�������������
����� ��������� �4���� �� ������!"�� ��� ��9���� �����4���� ��� �)� ����
�����9� ��� %'/6�� ��������� �� ���!� ����� ��� ������ �����(���� ���
���&EM=�������'/������ ���D������4���������������(������������ 4�����
��� ���������� �����������4�������� ���������������������
������!"���4���������9���������4��&�
'����� �� ���&� EM<� ��� '/��� ��� ����� ���� �� ���
�� ��4���� �������������!"�������9���������4���������� � ������
����� �����9� ��� ���!� ������ ����� ��� �)�������� � � ��� ��1�
���������� �� �������� ��� ���� � ������&� +� ���� �� ������� ��
� �����������9����������� �������9�������4��������!� ��������
������������������������������������"�� ���&�
*���� �������� ���� ���� P����� ��������D�� ��
������ ��������#��++�-.@�
H&&&I�*������������!"��� �%����������� � �9�����������
����!"��9��������� ����������@�H&&&I&�+ ������ 1̀�����
�� �����!"������4��� �"�� ���� ����� �� �$� ���� U������
�"�� ���������V�� �������� &� �)&�� � � ������
�������!2�� ��������� ��� ���� �� ���� ����� ���
��������!"��A%'/6ZB&�'� ��� ������ �������� ������
�� 6�(������ ��� ������� ����� ��� ������!"�� ��� ������
���� ���� ����!"��� ���� �� �� ����� �� ���!"��
� �%���������&�0� � ������� ��������� �������)�1����
�������������� ����������� ����� �������������� �
�� � ������ ������� ������ �� ��G ����� �� ������ ����
���� ����� � � ��� ���������� � � ������������ � ������� ��
6�(���������������)�����������9���������4��&�E<M��
124 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, p. 1011.
57
������9�������������'7�%.@�UH&&&I��"������������
�� $� �����!"�� �"�� �)���� �� ��9���� �����4��� ��� � �� �"�� ���� ��
�� ����!"��������������2������������� � ���� ������������� �
%���������������������������V&�E<N��
� ;� ��������� ���� �� ���!� ����� 9� ����!"��
�� ��4���� ������������������9���������4���� ����D�� ������4���
��� ��������� ��� ���!� ����� ����� ����� ������ �� �������9���
��������&�
F����;����������������������� 4������"������ ������
���� ��������!� ����� ���$� �����!"������U����D���!� ����V&��
*��9 �� �"�� �� ����� �������� ���� �� �� ��
� ��������"������������(�������� ����!"�����G�������� ����� �
�������� ������)�1������� ���!� ����� ��� �������������� �������
����!"�������4��&�
*���1� �� �� ��� ��� ���&� EM<� ��� '/�@� U�'%:)�)
:/&6 �&6 %)4�) U 8�'/&( () (%&4&1�/ �&6 5'41�&�8&/ ' 5/@(&�' �/&;8�?/&'
:)2'2 4= %)4�'�#���$�VC*,�
������ �� ��� ��� ���� ������� ������� �"�� ����� ������
���� ����!"��� ���� �"�� ���� �� ��� ���� �� ������ ������ ������� ���
���!� ����� ��� $� �����!"��� �"�� ���!�� �� �������� �������� �� �"��
� ����������������������!"��������;��� ����������$� �����!"��
������&�
'�������D���� ���9��������'7�%.�������������
��������@��
125 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p.135. 126 BRASIL, Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/legislação>. Acesso em 13 de maio. 2006
58
*���$� �����!"��9������!� ���������������������������
����� �����!"�� ������� ��� ������ ���� �� ������ ���
����� ����� ��� ������ � �9����)� ���������������
�� �������� ��� ���� ��������� �� ��� ����� ��!"�&�
. ���D�� ���� ���� � � ���� �� ����������� �� �����
���$�� ����� ��� ����� ��!"������� ���������� �����
�) ��� �������$� ������A'/������&�EN>BE<O&�
.������"��9��������� �����������-.@��
.�������� ���!� ������ � ���������$�������������!"��
��� ������ ���� A�������!"�� ��� �������!2�� �� �������
���������%'/6���������!"�� ������ ��������� �������
�������(������%�*����������!"�� ������ ������������B��
9� � ��� ����4���� ��9� � �� �� � ����!"�� �������
�����!2��� �������������� ������������ ������������
�������� ����� ��� ���������������A����������!���� ���
$� �����!"�B����������������!� �������� ���� ��� ���
��� � "�� ��� ���������� ������������ ��� ����4D���
A$� �����!"���4���B&E<Q�
*�� �� �� � ;� ������� �� ����!"�� ��� ����� � ���
������!"�� ��� ��9���� �����4���� �� � �� �� �� ��������� � ���
���!� ����� ���$� �����!"���������� �� ���������������������
���������������������!"�������4��� �������������������� ���� ����
��� '/��� ��� ����� ���������� �� �"�� ��� ����� ��� ������� �����������
����� �������� ��������� ����� �� � �� ���!� ����� ��� ������� ��
� ������� �����9������������� �������� �������������������9����
�����4��&���
�
�
�
127 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, p. 135. 128 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p 321.
59
���������O�������
�.� �������������$��������� ���������������������
��(� ��� �����!"��� ��� �������� �� ��� ��� ���1���� �������� ��
����������� ��� ������!"�� ��� ��9���� �����4���� �����9� ���
���!� ��������������������������������������������"�� ���&��
�� ����� ������� �� ������� ���� �� ���!� �����
�����4��� 9� �� :���� ���� ����� �� �(� ��� �������� �� ��9���&� +����� ��
�������� ���������������4�����������"������������'/������� ���
�� �"�� �)�1���� ��� ��9���� �����4��� � � �� ������ ���!� ������ ��
��� ���1���� 4������ ������$���������������������������������
�� ���!� ����� ��� ������ ������� ������D�� ��� ������� ���������� �� �"��
���&�
�.�������� ������ ��������������D��� ���("�����
��� ���������� �� ���� ��������� ��� ���� ���� �� �� �� �� � �����
�����������������)������������ ��� �� �����������������������1����
��������� ���� +��9��� 0� ����� /������� ��� 5��!��� ���� �����$���� ���
������4����� ���!� ��������������������������������������������
�"�� ����� �!"������������4������� �; ���'/�������������� �����4��&�
�.������������� ���������������*� ����'� ������
��)��� �������� ���� �� �������� ��� �������� �"�� �������� ��������
��������������� ����!2������������ �������� � ��� ����!"��
����4��� �� ��;���� A���&� L� '/�B�� ������ ��� �������(�!"�� ���
$ ;����������1������� ������������&��
/�����D���� �9 ������������������������� �����
��������!"�������4������� 9����������������������D�����������
��������!"�������4��� ��� ��������;��&��
60
�'����� ��� �������������� �������������D��������
�����!"�� �����4���������� �������� �������� ����������� ������� ���
��� ���������;��������� ������������������������!"�������4���� �
������ ������� ������� ������������ ������ ������&��
�*���D�������������������!"�������4����� �������
�� ������ ���������������������(����������������������!"�������4���
���)���������!"������ �� ����!"��A ��� ��������������B����������
����� ����� ���� ���� ��� �� � �� ����� ��� ������� ������ ���
����� ��!"�� �� ���� ���$�� �� �� ������� ����!"�� ����G ��� ��
������&�
�.� �)� �� ��� ��9���� ������� ��� 0������� '� �������
���������� ���� �� �����!"�� �����4��� �"�� �� ��������� �� � �� ��9����
�����4��&� +��� 9� � � ������ �����)�� �������&� +�������� �� � ���� �����
�����9�������!� �������������� ����������������������!"�������4������
��������� �����1������ ����������(�!"�����$ ;����������1����
������� ��������������� ��������������������� ������������&�
�.� ������ �������� ������ ���� �� ��9���� �����4��� 9�
���������� �����9� ��� ���!� ����� �����4���� ���� �� ������� � � ��1�
��������@� ���!� ����� ��� ������ ��� ������� ���!� ����� ���
�������!"�� ��� ���� ��� ���!� ����� ��� $� �����!"��� �� �9 �
�$� ��������������!� ����&�
���� �������� �� ������� ������D�� ����� �� �� ��
� ������� ��������������D���������!2������4����������������
���!� ����������4��������������D�����������(���������������������
� ���!"���������!"�������4��&�
�%� ������D��������';����/����4������������������
��� � ��� ����� �� ����!2�� ����4��� �� �������� ��� ���!� �����
61
�����4���� � ��������� ��� �� ��1����� ��������� �� � �� �� ��
����� 1̀������������������ � �������������� �&�
�%������ ��� ����!2�� ����4��� �� ��� ���������
�����(�� �) ��� ����� ���� �� ���!� ����� 9� ��������� �� ������;����
��� ��������� ������������������&�
�*��� � �� �� ������ ������� ���� �"�� �������� ��
��� ���1���������$������� ���4�����������������������!� �����
������������������� ���!� ������������������"�� �����������������
���� ����� ������� ��� �����(�������� �� �������4�����"�� ������
�������� ���� ���� �� ��9���� �����4��� ���� ��� ���������� ����� ���
�������� ��� ���!� ������ ��� ���� ��� �������� �� � �� �9 � ���
��������(��� ������ ����� ��� ������ ��� ������ ���� ��� ����!"��
�����4��&�
����)������ ���� ��4��� ���$ ;��������������
��������������� ����������������������������� ������� �����
�������&�
��4��� ��� � ���� $ ;���@� %�� ������� �� � ��
��������� ��� ����� ������4���� ������� �� ��� ��� �� $ ;���� 9�
���������&� *���������������!"�������4����������� �9 ��� ������
����������������� ������� ������� �����������������������������
��������� ��������������� ��9 ������D���)������� ������ ;���������
���!� ����������4��&��
��4�������������$ ;���@���$ ;����9������������
�������� ��������� ������� ����������!"������������� �����
������ ����� �������� �����4���� �� ��9���� �����4��� 9� ����������
�)����� ����� �����9� ��� ���!� ����� �����4���� ���� �� � ��� ��� ���
���������������1�������$ ;����������1������������!"�������4���
62
����� ���� �� ������ � ������� ����� ���� �� ���� ��� �4������ � �������
�� ��� �������������������� �����������!"�������4��&�
��4��� ��� �������� $ ;���@� �� ����� �� �������
�� ������(���������$ ;����9������������ ���"�������������$����
������ �����������������"�� ������������������� ������ ��������
������������� ���������� ���������!"����������� �������� �������
������ �������������&�
��� �������������9��������� ������ ����� �����
���� �� ���!� ����� 9� �������� ��������� �� ������;���� ��������
�)����� ������������������� ���������� ������!� ����&�
������ � � �� ��������� ��� ���!� ����� ���
$� �����!"��� �� ���� ������!"������� ���� ������ �����"���� ���
����"����������;��������������$� �����!"������ ��������) �������
�4�����9����������)�������������������&�
6��� ������ ����D�� �)� ���� ����� ����� ��
������ �������� ���������� �� � ���������� ����� ��������
������!"����������������������� �������������� ���������!"�����
������ ���� ��������������9����������� �� ��$���������"�������
���������������� ���������� ���� ���2���9��������������&�
���� ����D�� ���� �"�� $������� �� ��� ����� ���
���������"��$4���������$� �������%�����1��������������9�������� ������
�� ���� ����� �� �������� ���� �� ������� ��� $� �����!"�� �"�� 9� ��
��� ������ �� � �� �������� ��� � ���!"�� ��� ������ � ��� �������
�����&�
����������������9���� ���������������������!"��
������������ ��� ����������������������4���� ��������� ���!� �����
��� ������� �� ������������ �� 6��� �� � �� ����� ���������� ����
������������ ��� ���4� �� ���!� ����� ��� $� �����!"��� ��� ������
63
�9�����������������������(��������!� ������������������������������
������� ������������!����������������&�
�"������ ��:�������������������!"��� �������
������������������(������������!"����������� ����� ��������� ��
��������� ����������������������&���9 ���� ����"���)�������
���!� ����� ��� ������� �"�� ��4� ���������� �� ��9���� �����4���� ������
������������������� �����������&�
*���� ����������������!"����������"��$4����������
�������������!� ��������������� ��������D�������������������� ����
�; ��� ������ ����� � �� ��4���� �� ����� ���� �� ����� ����� ���
� ���!"�� ����(���� � ��� ���� �"�� �� � �� ����"�� ��������;���� ���� ��
��������"��� ������� ���$� �����!"�� ��������������������&�
%���� ������� �(D�� �� ��4���� �� $� �����!"���
���� � ������ ��� ������� � ���������� �� ��9���� �����4���� �� ����������
����)�1����� ���������"����"������� ����� ������D�������!"��� �
����������&�
�� �� ���� �� ��� ���1���� �������� ��
�����������������!� �������������������������������������������
�"�� ������� �����!"������������ ��� ���������� �����������������
�����D������������������������)����� ���!� ������������������
���� ��� ������� ���������� �� �"�� ����� �� � ����� �����9� ���
���!� ������������������9���������4��&��
+����������������������������������� �����������
������$���"���������� ������ ������������� ���������� �������
���������� ��9� ������ �� �������� ����� ���������� � ���� ���
�����!�������������� ����������������"������� ����"�� ����� �������
�� ;��������������������������������������������!"������� ��
��������&�
64
6
�������������� ���� ��
���-.��������&�8�������������9������ ������&�L���&�0"��*����@�0�������E===&��
�/���#��� 3������&� :������� ��� �����7��� � ������9�� &� ?� ���� 0"�� *����@�
���$�����<>>N&�
#��++�-.�� ��� ��&� 8������� ������9���� �� �������� EE� ��&� -�� ��� 5�����@�
6�������E===&�
#.-3+0�� 5�9� 0����� ����&� ; �� ������ ������9���&� � <� ��&� 0"�� *����@�
���$����+�������E===&��
#-�0��������X&�N&EO<�����<N���������������E=??&�';����/����4����������&�
% �������� @�c$�� @KKddd& �������&���&��K�����!"�e&������� �EL����
��&�<>>?&�
'�00.�+����;��&�8�������������9�����=&���&�0"��*����@�������E==?&��
'�00.�+����;��&�8�������������9�����E?&���&�0"��*����@�������<>>M&��
6+%+-�37���f�������g�5�9&�8�������������9����'�< ������� ���L���&�0"��*����@�
������<>>M&�
6-+�/�0������ ��*��&�-������������9����� ���� ��-����� ����<���&�0"��
*����@�+������-��������/�������<>>M&�
�'7��-���8�$�\&�8�������������9���&�EM���&�0"��*����@�������<>>N&�
5�-�'7�� %��&� =� > ��� �����#���� �� ����� � ��� �� ��� �������� ������9����
��� �������<���&�0"��*����@�+������-��������/�������<>>M�� &E>E&�
64
6
5�-%����+��������������6������&�? �� �������������!�� ���������������9�����
M���&�0"��*����@�0�������E===&�
��'7�%.�� 7���� ��� #���&�-���� ��� �������� ������9���&� E>� ��&� 0"�� *����@�
���$�����E==N&��
��'7�%.�� 7���� ��� #���&�-���� ��� �������� ������9���&� <?� ��&� 0"�� *����@�
���$�����<>>N& �
��-/��0�������3���������0���&�.���� �� � ���������������9�� &�<���&�0"��
*����@��/���E==Q&�
�.3�+�-��� -�g� #�����&� -���� ��� �������� ������9����� E>� ��&� 0"�� *����@�
0�������E==>&�
-.0�� 5���.-&� + g���� 6&� ��� &� ? �� �� ��� �������� !�� ������� @� ��������
������9����EE���&�-�����5�����@�-��������E==O& �
0��.�^.&�7�����+������&�A������� ����� ���� ������ �B�������� �� �� �
������������!���� �����E���&�0"��*����@�+������-��������/�������<>>E&�
/���-+0�� ���)������ ������&� >��� ������ ��� �������� ������9����� <&� ��&�
6�����; ��@��� ������������<>>N&��