المملكة العربية السعودية

وزارة التعليم العالي

جامعة الملك عبدالعزيز

كلية االقتصاد واإلدارة

قسم المحاسبة

دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة

"دراسة ميدانية " في المملكة العربية السعودية

Creative Accounting Incentives and Techniques

In Saudi Public Companies: A Survey Study

: الطالبةإعداد

ميسون بنت محمد بن علي القري

بحث مقدم كجزء من متطلبات الحصول

على درجة الماجستير في المحاسبة

عبداهللا بن علي عسيري : الدكتورإشراف

األستاذ المشارك بقسم المحاسبة

جدة

م٢٠١٠ أبريل -هـ ١٤٣١ربيع الثاني

المملكة العربية السعودية

وزارة التعليم العالي

جامعة الملك عبدالعزيز

كلية االقتصاد واإلدارة

قسم المحاسبة

دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة

"دراسة ميدانية " في المملكة العربية السعودية

Creative Accounting Incentives and Techniques

In Saudi Public Companies: A Survey Study

: الطالبةإعداد

ميسون بنت محمد بن علي القري

بحث مقدم كجزء من متطلبات الحصول

على درجة الماجستير في المحاسبة

عبداهللا بن علي عسيري : الدكتورإشراف

األستاذ المشارك بقسم المحاسبة

جدة

م٢٠١٠ أبريل -هـ ١٤٣١ربيع الثاني

أ

إهـــــــداء

والدتي الكريمة .. يعوزني حصر مبارهاو، هايغمرني عطاؤمن إلى

والدي الكريم .. استنير بعلمه ، وأعجزعن شكره من إلى

وإحسانه قد تم بفضل اهللاهذا البحث

جميل رأيهماوتشجيعهما وبجزيل فضلهما ثم

. الدنيا واآلخرةبارك فيهما ، ورفع منزلتهما فيفجزاهما اهللا خيراً ، و

خوات واإلخوان اَألخير األعوان ، وأحبإلى

.جزاهم اهللا عنّي خير الجزاء ، ووفقهم لما يحبه ويرضاه

ب

شكر و تقدير

..الحمد هللا وحده ، والصالة والسالم على من ال نبي بعده

له لي عسيري على ما بذ أتوجه بالشكر وعظيم االمتنان لسعادة الدكتور الفاضل عبد اهللا بن ع

لقـسم كما أتوجـه بالـشكر الجزيـل . هذه الرسالة من اهتمام ومعونة خالل اإلشراف على

وأشكر . للدكتور تركي بقشان على تقديم االستشارات اإلحصائية اإلحصاء في كلية العلوم ، و

عـضاء أعضاء هيئة التدريس المشاركين في الفحص األولي الستبانه الدراسة ، وكذلك بقية أ

. اسبة في جامعة الملك عبد العزيز هيئة التدريس المشاركين في الدراسة الميدانية في قسم المح

المشاركين من أعضاء هيئة التدريس في أقسام المحاسبة فـي جامعـات المملكـة كما أشكر

ين من مكاتب المحاسبة في المملكة ، وكل من ساهم في اتمام األخرى ، و المحاسبين المشارك

.البحث ، وأسأل اهللا أن يجزيهم عني خير الجزاءهذا

ت

دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في

المملكة العربية السعودية

"دراسة ميدانية "

ميسون بنت محمد بن علي القري

مستخلص

األداء الفعلـي يقصد بالمحاسبة اإلبداعية أساليب التالعب في الحسابات الممارسـة إلخفـاء وتوصـف مثـل هـذه . للشركات بغرض تحقيق نتائج نافعة للشركة أو بعض العاملين فيها

إذا تمت ممارستها دون تجاوز المعايير والمبادئ المحاسـبية " محاسبة إبداعية "األساليب بأنها . المتعارف عليها وإنما باستغالل عنصري المرونة واالختيار في تلـك المعـايير والمبـادئ

ممارسة هذه األساليب أثر بالغ األهمية في زعزعة ثقة السوق في المعلومات الـواردة فـي لالقوائم المالية التي تنشرها الشركات، ويعتقد بعض الباحثين أن للمحاسبة اإلبداعية دوراً فـي االنهيارات المفاجئة لبعض الشركات في العقد الماضي، والتي ترتب عليهـا إخفـاق مهنـة

. ي الوصول إلى المستوى المتوقع لهذه المهنةالمحاسبة فالتي أثبتت ممارسة الدراسات السابقة تهدف هذه الدراسة الميدانية إلى تحديث واستكمال نتائج كما تـسعى . )٢٠٠٢عسيري، ( مثل شركات المساهمة السعودية ألساليب المحاسبة اإلبداعية اعية في شركات المساهمة السعودية من بشكل خاص إلى معرفة دوافع وأساليب المحاسبة اإلبد

وجهة نظر كل من األكاديميين والمهنيين، ومدى تعارضها مع المبادئ المحاسبية المتعـارف االسـتبانة اإلحصائية المناسبة لتحليل بيانات وقد توصلت الدراسة باستخدام األساليب . عليها

ة السعودية لممارسة المحاسبة إلى وجود عشرة دوافع على األقل لدى إدارات شركات المساهم كما اسـتنتجت أن إدارات شـركات . اإلبداعية من أهمها دافع الحصول على المنافع اإلدارية

المساهمة تمارس أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بكل من التصنيف والتوقيت واإلفـصاح وأظهرت . متعارف عليها والتقدير، وأن غالبية تلك األساليب تتعارض مع المبادئ المحاسبية ال

فيمـا يتعلـق بالـدوافع % ٦٠الدراسة اختالف وجهات نظر األكاديميين عن المهنيين بنسبة .فيما يتعلق باألساليب% ٤٧و

ث

Creative Accounting Incentives and Techniques

In Saudi Public Companies: A Survey Study

Maysoon Mohamed A. Elgari

Abstract

Creative accounting refers to accounts manipulation practices that are used to conceal

the true performance of a company by using the flexibility and discretion available in

accounting standards and principles without crossing the boundaries of GAAP. It has

been believed that companies tend to practice creative accounting techniques to

acquire personal or organizational benefits. These practices are considered to be a

serious threat to market participants' confidence in published financial statements.

Moreover, some researchers believe that creative accounting has an important role in

most of last decade's financial scandals, which led to the profession's failure in

reaching its expected level.

This study was motivated by the results of (Asiri, 2002). It aimed to expand and

update the main findings of that study, namely that Saudi public companies practice

creative accounting in preparing financial statements. The objective of this study is to

determine creative accounting incentives and techniques in Saudi public companies

from the academics and practitioners perspectives. It also examines their opinion

about the extent to which those techniques comply with GAAP. Depending on

statistical methods, this study finds that there are at least ten incentives for Saudi

public companies to practice creative accounting. It also concludes that Saudi public

companies do practice creative accounting techniques in the area of classification,

timing, disclosure and estimation. And that most of these techniques do not comply

with GAAP. Finally, the study shows that there are significant differences between

academics' opinions in creative accounting and that of practitioners' by 60% for

incentives and 47% for techniques.

ج

قائمة المحتويات

نموذج إجازة الرسالة أ .......................................................................................................................... إهداء

ب ................................................................................................................شكر وتقدير ت ................................................................................................................... تخلصمس

Abstract ................................................................................................................. ث ج ......................................................................................................... المحتوياتقائمة

خ ............................................................................................................. قائمة الجداول د ........................................................................................وز والمصطلحات قائمة الرم

١ ............................................................................................... المقدمة: الفصل األول ١ .............................................................................................................. تمهيد ٣ ..................................................................................... مشكلة الدراسة: أوالً ٥ ...................................................................................... أهمية الدراسة: ثانياً ٨ ............................................................................... المحاسبة اإلبداعية: ثالثاً

٨ ............................................................. مفهوم المحاسبة اإلبداعية .١ ١٠ .................................................. أسباب ظهور المحاسبة اإلبداعية .٢ ١٢ ............................................................. صور المحاسبة اإلبداعية .٣ ١٦ ......................................................................... الدراسات السابقة .٤

٢١ .................................................................................. أهداف الدراسة: رابعاً ٢٣ ................................................................................... منهج الدراسة: خامساً ٢٤ ................................................................................... دراسةحدود ال: سادساً ٢٤ ........................................................................مجتمع وعينة الدراسة : سابعاً ٢٥ ..................................................................................... تقسيم الدراسة: ثامناً

٢٦ ........................ ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعيةالشركات لدوافع : الفصل الثاني ٢٦ ............................................................................................................. مقدمة ٣٠ ..................................................................... تحقيق أرقام محددة للربح: أوالً ٣٣ .....................................................................التأثير على أسعار األسهم : ثانياً ٣٧ ..........................................................................يون مواجهة تكاليف الد: ثالثاً

٣٩ ...........................................................................التعويضات اإلدارية : رابعاً ٤٥ .................................................................التكاليف السياسية والدينية : خامساً

٤٩ .........................................................................................................الخالصة

ح

٥٣ ................................................................ أساليب المحاسبة اإلبداعية: الفصل الثالث ٥٣ ..............................................................................................................مقدمة ٥٤ ................................................أساليب المحاسبة اإلبداعية في اإلفصاح : أوالً

٥٤ ................................................................ية التمويل خارج الميزان .١ ٥٩ .....................................................................التغييرات المحاسبية .٢

٦١ .................................................أساليب المحاسبة اإلبداعية في التوقيت : ثانياً ٦١ ........................................................................االعتراف باإليراد .١ ٦٣ .................................................................االعتراف بالمصروف .٢

٦٤ ...................................................أساليب المحاسبة اإلبداعية في التقدير : ثالثاً ٦٤ ........................................................سياسات رسملة المصروفات .١ ٦٧ ...............................................................استهالك األصول الثابتة .٢ ٦٩ ................................................إطفاء الشهرة والعالمات التجارية .٣ ٦٩ .......................................................................المدينون والدائنون .٤ ٧٠ ..........................................................................المخزون السلعي .٥

٧١ .............................. اإلبداعية في التصنيف والعرض أساليب المحاسبة: رابعاً ٧١ ..................................................................................قائمة الدخل .١ ٧٣ .................................................................................االستثمارات .٢ ٧٣ .........................................................................................................الخالصة

٧٥ ............................................................................... الدراسة الميدانية: الفصل الرابع ٧٥ ..............................................................................................................مقدمة ٧٦ ........................................................................................ جمع البيانات: أوالً ٨٤ .............................................................................األساليب اإلحصائية : ثانياً

٨٤ .................................................................البيانات وطرق القياس .١ ٨٦ ........................................................................األساليب الوصفية .٢ ٨٧ .....................................................................األساليب االستداللية .٣

٩٠ ..........................................................................نتائج الدراسة الميدانية : ثالثاً ٩٠ ...........................................................................خصائص العينة .١ ٩٢ ...................................................................إجابات أسئلة الدراسة .٢

١١٢ .......................................................................... النتائج والتوصيات: الفصل الخامس ١١٢ ..............................................................................................................مقدمة ١١٤ ....................................................................................... مناقشة النتائج: أوالً ١٣٠ .....................................................................................لنتائج خالصة ا: ثانياً ١٣٢ .............................................................................................التوصيات : ثالثاً

١٣٤ ...................................................................................................................... المراجع ١٤٢ ...................................................................................................................... المالحق

خ

قائمة الجداول

نوان الجدولع رقم الجدول

٧٨ .....................................................) الدوافع(المحور األول من اإلستبانة )١-٤( ٧٩ ......................................) األساليب(من اإلستبانة والثالث المحور الثاني )٢-٤( ٨١ ................................) الشخصيةالمعلومات(المحور الرابع من اإلستبانة )٣-٤( ٨٣ ..............................................تفاصيل توزيع اإلستبانة على أفراد العينة )٤-٤( ٨٥ ....................................................................................أوزان المتغيرات )٥-٤( ٩١ .....................................................................................خصائص العينة )٦-٤( ٩١ .............................................................................ثبات وصدق البيانات )٧-٤( ٩٣ ......................................سبة اإلبداعية تكرارات اآلراء حول دوافع المحا )٨-٤( ٩٤ .................................... اآلراء حول دوافع المحاسبة اإلبداعية اتمتوسط )٩-٤( ٩٦ ...................................تكرارات اآلراء حول أساليب المحاسبة اإلبداعية )١٠-٤( ٩٨ ..................................ت اآلراء حول أساليب المحاسبة اإلبداعية متوسطا )١١-٤( ١٠٠ ......... GAAPتكرارات اآلراء لتعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع )١٢-٤( ١٠٣ GAAPتعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع حول متوسطات اآلراء )١٣-٤( ١٠٦ ...................................ول دوافع المحاسبة اإلبداعية الفروق في اآلراء ح )١٤-٤( ١٠٧ ................................الفروق في اآلراء حول أساليب المحاسبة اإلبداعية )١٥-٤( ١١٠ ...................الفروق في اآلراء حول تعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية )١٦-٤(

١١٤ ..................رتيب دوافع المحاسبة اإلبداعية من وجهة نظر أفراد العينة ت )١-٥( ١٢٠ .................ترتيب أساليب المحاسبة اإلبداعية من وجهة نظر األكاديميين )٢-٥( ١٢١ .....................ترتيب أساليب المحاسبة اإلبداعية من وجهة نظر المهنيين )٣-٥( ١٢٢ ........ترتيب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالتصنيف )٤-٥( ١٢٤ ..........ترتيب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالتوقيت )٥-٥( ١٢٥ .........ترتيب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة باإلفصاح )٦-٥( ١٢٦ ............ب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالتقدير ترتي )٧-٥( ١٢٧ ...مدى تعارض أساليب المحاسبة مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها )٨-٥( ١٢٨ ..............................الفروق في وجهات النظر بين األكاديميين والمهنيين )٩-٥(

د

ة الرموز والمصطلحاتقائم

Generally Accepted Accounting Principles GAAP

Saudi Organization for Certified Public Accountants SOCPA

Securities and Exchange Commission SEC

Initial Public Offerings IPO

Seasoned Equity Offerings SEO

Special Purpose Entities SPE

١

ولالفصل األ

المقدمة

تمهيد

. التخاذ قرارات استثمارية رشيدة إن الهدف الرئيس للمحاسبة هو تقديم المساعدة

التقـارير الماليـة علـى جات المحاسبة المتمثلة في لتحقيق هذا الهدف ، احتوت مخر و

ل والمناسبة لتحديد حجم المخاطرة ، وكل ذلك لتسهي عناصر الالزمة لقياس أداء الشركة ال

. المفاضلة بين الخيارات االستثمارية المتاحة

لها مبادئ مرنة تعتمد في بعضها على االختيارية والتقـدير بأن المحاسبة تتصف

اس األداء استغاللها للتأثير على عناصر قي على لمديرين التنفيذيين ا مما شجع ، الشخصي

باحها بما يعظم منافع الشركة وإدارة أر ، تحسين المركز المالي للشركة السابق ذكرها ، ول

، وذلك بممارسة أساليب مبتدعه تـسمى أسـاليب المحاسـبة أو منافع المديرين أنفسهم

.اإلبداعية

لركـود لظهرت المحاسبة اإلبداعية في الثمانينـات الميالديـة ، وربمـا كـان

، باحاألروط التي واجهتها الشركات لتحسين االقتصادي الحادث في تلك الفترة ، والضغ

. في ظهورهاأسباباً

٢

و كانت بداية اهتمام الصحافة واألبحاث األكاديمية بمفهوم المحاسبة اإلبداعية من

نظر مختلفة ، ولعل أشهر ماقيل عنهـا هـو ماكتبـه ، وبوجهات ات مختلفة تعبيرخالل

Griffiths م ١٩٨٧ عام في في الصحافة :

"Every company in the country is fiddling its profits. Every set of

published accounts is based on books which have been gently cooked or

completely roasted. The figures which are fed twice a year to the investing

public have all been changed in order to protect the guilty. It is the biggest

con trick since the Trojan horse. . . In fact this deception is all in perfectly

good taste. It is totally legitimate. It is creative accounting" (1)

والتحذير من آثارهـا في تلك الفترة عن سلبية الممارسات ولم يؤثّر ما كان ينشر

، وأصبح أسلوباً متّبعاً في كثير من الـشركات تطور أن المفهوم استمر و المستقبلية، بل

أن شركة أمريكية ٥٠٠ المديرين في أكبر دول المتقدمة ، حتى أصبح اعتقاد الكبيرة في ال

.)٢( إلدارة هي تجميل الدخلالمهمة األولى ل

خاصة في الفترة األخيـرة ، وازداد بهذه الظاهرة ، هتماماال - تبعاً لذلك -وتزايد

السلبية و كيفية ، وأسباب انتشارها ، و دوافع الشركات إليها ، وآثارها هاأساليبالبحث في

.الحد منها ، ودور مراجع الحسابات الخارجي في اكتشافها

1) Oriol Amat, John Blake and Jack Dowds, The ethics of creative accounting, Ethical Issues in Accounting, (Routledge, 1998 ) :25.

: الرياض ، ةدورية اإلدارة العام، إدارة الربح في الشركات السعودية محمد بن سلطان السهلي ، )٢ .٥١٣) : م٢٠٠٦= هـ ١٤٢٧( ، معهد اإلدارة العامة ، العدد الثالث

٣

مشكلة الدراسة :أوالً

شرح القيمة من الباحثين أن القوائم المالية بشكلها الحالي غير قادرة على الحظ عدد

انهيـار كلشركات الكبيرة ، مفاجآت إنهيار بعض ا تسبب في ما ذلك ، و الفعلية للشركة

Enron من أقوى العوامل كما أنه . )١( المحاسبة في مهنة الدروس الذي يعد واحداً من أهم

في زعزعـة – Xerox و Tyco و WorldCom مع انهيارات أخرى مثل –تي ساهمت ال

إلـى Enron إنهيـار قبل% ٧٣نخفضت من ا ، حيث ثقة المستثمر في إدارات الشركات

.)٢(فقط %٤٥

، والتي منهـا السابقة المحاسبية الفضائحأسباب بعض ات المحاسبة على تتفق أدبي و

، وعدم وجود معـايير محاسـبية )٣(ية في المعلومات ضعف اإلفصاح المحاسبي والشفاف

غالل الثغـرات ميل الشركات إلـى اسـت إضافة إلى . محددة تحكم متطلبات هذا الجانب

ما يسمى ، والتحيز في األحكام الشخصية ، في ممارسة ة المحاسبي الموجودة في المعايير

.)٤( بالمحاسبة اإلبداعية

عن أساليب االحتيال المحاسبي ؛ مختلفة ة اإلبداعية أساليب المحاسب إن أول ما يجعل

المعايير المحاسبية ، وبعضها ال يتعارض ال تخالف ممارسات المحاسبة اإلبداعية أن هو

ال تقع مسؤولية اكتـشافها علـى المراجـع كما . مبادئ المحاسبية المتعارف عليها ال مع

1) Lawrence Revsine, Enron: Sad but Inevitable, Journal of auditing and Public Policy, Vol.21,(2002): 137.

2) Ignacio De La Torre, Creative Accounting Exposed, Translated by: Bartus Hamilton, (Palgrave Macmillan, 2009) : 41.

، دور نظام السوق المالية الجديد في تعزيز الشفافية واإلفصاح المحاسبي لرحيليض سالمة ا عو)٣ .٣٠٠) : ٢٠٠٤(، العدد الثاني ٤١ ، المجلد مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، في البيئة السعودية

4) Charles W. Mulford and Eugene E. Comiskey,(2002), The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices, ( USA : John Wiley & Sons, Inc

, 2002 ) : 3.

٤

إضافة إلى أن احتمال اكتـشاف .القانوني كما هو الحال في ممارسة االحتيال المحاسبي

الممارسة ال يكون إال في فترة الحقة لنشر القوائم المالية ، ويكون الهدف منها قـد خطأ

:Torreوفي هذا يقول . تحقق في تلك الفترة

"The accounting entry is corrected when the error is discovered, but the error is

normally notified in the accounting period after the one that concerned the

company" (1)

مخالفـة للمعـايير المحاسبة اإلبداعية ليست أن ممارسة أساليب Torreيرى كما

فـي تلـك المـشكلة أن و. المتاحة من قبل المعايير المحاسـبية رونة نظراً للم المحاسبية

بوضوح تأثيرها تتعلق بقدر ما الحسابات الجةمعليست في الطريقة التعسفية ل الممارسات

أن تطوير األنظمة المختصة باإلفصاح لها اإلفصاح عنها في القوائم المالية ، مما يعني و

.)٢( دور هام جداً في تجنب األحداث المفاجأة في االنهيارات المؤسسية

الماليـة لتضليل مستخدمي القوائم أساليب المحاسبة اإلبداعية ممارسة إن انتشار

جودة المعلومات المحاسبية في القوائم المالية ، األمر الذي يؤدي يؤثر سلباً على شفافية و

لمعلومـات المحاسـبية انخفاض ثقة مستخدمي القوائم الماليـة با إلى على المدى الطويل

المنشورة ، واكتشاف تلك المظاهر في شكل فضائح محاسبية تهز الثقة في مهنة المحاسبة

إلى اهتزاز الثقة في أداء الجهات التنظيمية المعنيـة بـأمور مهنـة ذلك يؤدي و .برمتها

المحاسبة ، وهذا ما جعل مشكلة الدراسة هامة وملحة للبحث، وضاعف رغبة الباحثة في

.المساهمة في هذا الموضوع

1) Torre, op.cit, 14.

2) Ibid., 27.

٥

ة الدراسةأهمي: ثانياً

ـ ناولـت لدراسات التي ت تحفل أدبيات المحاسبة بالعديد من ا التالعـب فـي اليبأس

في شركات متفاوتـة فـي الـدول األمريكيـة - Accounts Manipulation- الحسابات

واإلتجاه إلى هذا النوع من الدراسة ليس حديثاً ، بل قـديم قـدم . واألوروبية واآلسيوية

، إال أن زيـادة االهتمـام بممارسـات )١(االقتصاد عندما تم فصل اإلدارة عن الملكيـة

بداعية في العقدين األخيرين لما ظهر من نتائجها المتمثلة في افالس وانهيار المحاسبة اإل

.الشركات الكبرى والتي أثرت على مهنة المحاسبة

قيـام لتؤكـد علـى ذات العالقة بموضوع الدراسة أدبيات المحاسبة جاءت نتائج و

، وكانت غالبيتها في إعداد تقاريرها المالية أساليب المحاسبة اإلبداعية بممارسة الشركات

احتمال وقياساً عليه ؛ فإن . والمعايير األكثر تقدماً و دقة في الدول المتقدمة ذات األنظمة

ذات األنظمـة األقـل كفـاءة الناميـة، ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية في الـدول

.)٢( جداًاً كبير،واألضعف رقابة

محاسبة اإلبداعية أو أحد صـورها وتعتبر الدراسات العربية التي تناولت موضوع ال

أمـا . يـة قليلة بالمقارنة مع الحيز الذي يشغله الموضوع في أدبيـات المحاسـبة األجنب

لباحثة، وبعضها قـديم فلم تتجاوز أربع دراسات على حد علم ا الدراسات السعودية منها

. العالقـة ذات خذ في االعتبار اختالف العوامـل بحاجة إلى إعادة النظر مع األ نسبياً، و

مجلـة ، ممارسة أساليب المحاسبة الخالقة من قبل الشركات السعودية ، أ عبد اهللا بن علي عسيري ) ١

.٣١٧) : م ٢٠٠٢( عشر ، العدد األول ، ، السنة الثانيةالدراسات المالية والتجارية2) Bita Mashayekhi and Elham Hasani Azar, Earnings management and long-run performance in Iranian IPO companies, from: www.infotechaccountants.com,

access date: December, 5, 2009.

٦

ومن هنا جاءت فكرة الدراسة ، ولعلها تساهم في إثراء أدبيات المحاسبة العربية في هـذا

.الجانب

المجـال ، وهـي أول دراسة سعودية في هذا )٢٠٠٢ ، أ عسيري( وتعد دراسة

التأكّد من حقيقة ممارسة الشركات الـسعودية ألسـاليب المحاسـبة دراسة ميدانية هدفها

وقد استخدم الباحث فيها . ، و تحديد العناصر التي تستخدمها في تلك الممارسة اإلبداعية

استبانة تهتم بآراء المراجعين المرخصين في المملكة حول مجموعـة مـن المتغيـرات

.محاسبة اإلبداعيةمن خاللها بتنفيذ إجراءات التقوم الشركات يعتقد بأن التي المحاسبية

، أعـسيري ( إعادة تطبيق دراسة -ة نظر الباحثة من وجه -سب ولعله من المنا

الـسابقة تم تطبيق الدراسة أنه قد حيث . د ما استجد من األحداث واألنظمة بع ) ٢٠٠٢

لصدور وتطبيق نظام هيئة السوق المالية في المملكة، كمـا أنهـا في فترة زمنية سابقة

تجارة العالمية والتزامهـا بتطبيـق لسعودية لمنظمة الانضمام المملكة العربية اطُبقت قبل

.دئها مبا

ومما الشك فيه أن النضمام المملكة إلى منظمة التجارة العالمية وااللتـزام بتطبيـق

تنظـيم له أكبر األثر على أن تطبيق نظام السوق المالية كما . هامة مبادئها آثار اقتصادية

مـن مـواد النظـام تخـتص ومراقبة اإلفصاح المحاسبي نظراً إلن نسبة كبيرة السوق

المـستثمر الـشركات وحمايـة ، والحتوائه على لوائح حوكمة )١(باإلفصاح المحاسبي

.٣٢٤ ، ٣١٨ ، مرجع سابق ، لرحيلي عوض سالمة ا)١

٧

لحد من التالعب ل التي تتبعها هيئة السوق المالية والرقابية غيرها من األساليب التنظيمية و

.)١(المحاسبي في التقارير المالية

يكـون أن من المتوقع ، و لمهنيينلى وجهات نظر ا ع الدراسة السابقة اقتصرت كما

ثة أنه من ترى الباح لذا ؛ )٢( في هذا الموضوع وجهات نظر مختلفة األكاديميينوللمهنيين

، وتوضيح إضافة إلى المهنيين نظر األكاديميين استطالع وجهات المثري في هذا المجال

تبادل المعارف في هما والمساهمةالفجوة بين في سبيل تضييق ذلكو . بين الفئتين االختالف

ـ والربط بين البحث األكاديمي واألكاديميين ، بين المهنيين ل والخبرة المهنيـة مـن أج

: )Bence & Hughes( كل من النهوض بالمهنة وتطويرها ، وفي ذلك يقول

"There has been little research into the actual practice of knowledge exchange

between academics and practitioners. There are no clear models outlining the

development and dissemination of management knowledge between

academics and practitioners…There is therefore a knowledge gap relating to

understanding the process of development and exchange of knowledge

between the two groups… Most writers seem to bemoan the lack of an effective exchange of knowledge between the two sides. The main reasons

given for this lack of engagement are:

• Ontological – practitioners and academics have different world views.

• Use of incorrect methodologies by academics.

• Use of economic models rather than the study of behavior.

• Over-emphasis on large capitalist cultures rather than developing

economies.

• Timing – academics analyze decisions after they have been made rather

than being involved in making them." (3)

مجلة جامعة الملك عبد وض سالمة الرحيلي ، لجان المراجعة كأحد دعائم حوكمة الشركات ، ع)١ .١٨٩ :)م ٢٠٠٨= هـ ١٤٢٩( العدد األول ، ٢٢لد ، المجاالقتصاد واإلدارة: العزيز

2) David Bence and Tim Hughes, Achieving effective academic / practitioner Knowledge exchange in accounting and finance, from: www.ssrn.com, access

date, December, 5, 2009.

3) Ibid, 3-4.

٨

ونظراً ألن دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية تشرح كثيراً من أسباب ظاهرة

المساهمة فـي أدبيـات المحاسـبة المحاسبة اإلبداعية وسلوكها ، فإن الباحثة تتطلع إلى

واألخذ في االعتبار الدوافع المحتملة السابقة ) ٢٠٠٢عسيري ،(دراسة بالتوسع في أهداف

محاسبة اإلبداعية ، ومعرفة مدى تأثيرها علـى ممارسـة المحاسـبة اليب ال لممارسة أس

.اإلبداعية في شركات المساهمة في السعودية

المحاسبة اإلبداعية : ثالثاً

المحاسبة اإلبداعيةمفهوم .١

إشارة إلى لجـوء الـشركات إلـى " Creative Accounting " اصطُلح على تعبير

رة صـو ينتحـس والبدائل المحاسبية المتوفرة ل ليبت الموجودة في األسا استغالل الثغرا

إصطالح عـام وهو. )١(الشركة في أعين المستفيدين حتى وإن كان على حساب الحقيقة

األسواق المالية في وصف ممارسات و وسائل تضليل المستفيدين من أطلقه نقّاد ومحللوا

و) Jameson, 1988 (و) Griffiths 1986,1995 (القـوائم الماليـة ، ومـن أشـهرهم

)Smith, 1992 (ًوأخيرا) Pijper, 1994 ( )٢( .

بعض " :أنهاالمحاسبة اإلبداعية ب) Mulford & Comiskety,2002( يعرف كل منو

تعـسفي المالية متـضمنة االختيـار ال أو كل الخطوات المستخدمة لممارسة لعبة األرقام

.٣١٤، رجع سابقم ،أ سيريع) ١2)Herve Stolowy and Gaetan Breton, A framework for the classification of accounts manipulation, (2002), from:www.ssrn.com, access date, December, 5,

2009.

٩

وأي خطوات أخرى متخـذة التقرير الماليفي حتيالالالتطبيقات المبادئ المحاسبية ، و

.)١( "في سبيل إدارة األرباح أو تمهيد الدخل

) Levitt, 1998( هو المصطلح الذي اسـتخدمه Numbers Gameو لعبة األرقام أو

ـ في كلمـة لـه ) SEC( الرئيس السابق لهيئة بورصة األوراق المالية في نيويورك ول ح

اسبة ، والتي حدد من خاللها بعض األساليب المحاسـبية التالعب الممارس في مهنة المح

)٢ (. Cookie Jar Reservesو Big Bathواسعة االنتشار مثل

يؤخذ على التعريف السابق من وجهة نظر الباحثة اشتماله على جميع ممارسـات

مـن غير أنه. التالعب المحاسبي ، متضمناً تلك التي تعد في نظر المهنة احتياالً صريحاً

الضروري في هذا المقام االهتمام بالخط الفاصل بين االحتيال والمحاسبة اإلبداعية وأخذه

جميع ممارسات المحاسبة اإلبداعية ال تخرج عن المقبول محاسـبياً ، ألن . ين االعتبار بع

:بداية هذا الفصل Griffiths مقولة في كما جاء وهو محور اإلبداع في هذه الظاهرة ، و

"In fact this deception is all in perfectly good taste. It is totally legitimate. It is

Creative Accounting"(3)

المالية تحويل األرقام: " أنها ب المحاسبة اإلبداعية ) Naser, 1993(ويعرف

من خالل لوضع الذي يفضله معدو تلك األرقامالمحاسبية من وضعها الحقيقي إلى ا

)٤(".االثنين معاً ستفادة من القوانين المتاحة أو التغافل عن بعضها أو اال

1) Mulford & Comiskey, op.cit., 3. 2) Arthur Levitt, The Numbers Game, Securities and Exchange Commission, NYU center for law and business,( New York, Sep 28, 1998 ). from

:www.sec.gov, access date, December, 5, 2009.

3) Amat et al., op.cit., 25. 4) Ibid.

١٠

عملية يستخدم فيهـا : " هي المحاسبة اإلبداعية أن ) Amat et al., 1998 (ويرى

المحاسبون معرفتهم بالقواعد المحاسبية في التالعب في األرقام الـواردة فـي حـسابات

، نظـراً ألنهـا التعريفين األخيرين أكثر دقّة من األول ى الباحثة أن وتر . )١("الشركات

توضح أسلوب الظاهرة ، وموقف المبادئ المحاسبية منه ، وال تشمل أسـاليب االحتيـال

.المحاسبي

تحفل أدبيات المحاسبة بالعديد من المصطلحات التي يجمعها مفهـوم المحاسـبة و

Income (و تمهيـد الـدخل ) Earnings Management ( إدارة األربـاح اإلبداعية مثل

Smoothing .( ــى ــافة إل Window Dressing ( و) Big Bath Accounting (إض

Accounting (،و ) Cosmetic Accounting ( و )Fiddling The Books (و )Cooking

The Books (و )Disclosure Management (.

ات السابقة مصطلح المحاسبة اإلبداعية ، ألنه واختارت الباحثة من بين المصطلح

المفهوم الذي تندرج تحته جميع أشكال التالعب األخرى من هذا النوع كما يرى أغلبيـة

.الباحثين في هذا المجال

أسباب ظهور المحاسبة اإلبداعية .٢

ت العالقـة بالـشركة المـصدر يعتبر تضارب المصالح بين األطراف المختلفة ذا

الـضرائب واألربـاح تقليـل فمصلحة المديرين في . ر المحاسبة اإلبداعية هو لظ الرئيس

1) Ibid.,24.

١١

، ومصلحة الموظّفين هم في تعظيم العائد على استثماراتهم حملة األس الموزعة ، ومصلحة

.)١( تحصيل ضرائب أكثرإلدارية المختلفة ، والمسؤولين في زيادة تعويضاتهم افي

سبب في انتشار المحاسبة اإلبداعيـة ، هو مات - رغم تعارضها –وتعدد المصالح

، حيث Enron هذا األمر في بداية التسعينات الميالدية ، أي قبل انهيار Revsineوقد ذكر

:قال

"It is sometimes in the best interests of one or more of the various

financial reporting parties to engage deliberately in what I termed selective

financial misrepresentation. For example, these misrepresentations allow

managers to achieve bonus goals, shareholders to benefit from higher

share prices, auditors to placate clients, standard-setters, regulators and

law makers to satisfy political goals, and academics to curry favor from

university department contributions and consulting clients."(2)

في بدائل القيـاس المحاسـبي والتقـدير المتمثّلة االختيارية في المحاسبة أنكما

تؤثر على مخرجات نظـام المحاسـبة واإلفصاح التي تتيحها المعايير المحاسبية ، والتي

وجـودة فـي أسـاليب التـدقيق ، إضافة إلى الثغرات الم )٣( سواء بالشكل أو المضمون

. ظاهرة المحاسبة اإلبداعية الخارجي ، كلها ساهمت في انتشار

والحكـم لية ، و الحاجة إلـى التقـدير الحاجة إلى التوقعات المستقب إضافة إلى أن

القـوائم واختالفـات تـصنيف توقيت بعض التعامالت المالية ، و اختالفات ، الشخصي

الفرص البتداع األساليب المحاسبية القـادرة علـى المديرينكلها عوامل منحت ، المالية

. معاًو الشخصية أو كليهماتعظيم المنافع المؤسسية أ

1) Balaciu Diana and Pop Cosmina Madalina, Is creative accounting a form of manipulation?, p.939. from: www. http://steconomice.uoradea.ro, access date,

December, 5, 2009.

2) Revsine, op.cit., 37. 3)Thomas Fields, Thomas Lys and Linda Vincent, Empirical research on accounting choice, Journal of Accounting and Economics, Vol.31(2001): 255.

١٢

صور المحاسبة اإلبداعية .٣

إدارة األرباح .٣,١

عطي االنطباع عن حسن أداء يصافي الربح مؤشراً هاماً للمستثمرلما كان ارتفاع

)١( بها المتعلقفه من مستوى المخاطرة ، ويقلل من تخو مركزها المالي وسالمة الشركة

واتخـذت – صـافي الـربح –تجميل هذا العنصر المحاسبي تحديـداً ب، اهتمت اإلدارة

في ظل اإلمكانات األساليب المحاسبية للتحكم في هذه األرباح ، وتوزيعها كما تراه مناسباً

Earnings Managementواالختيارات المحاسبية المتاحة ، وهو ما يدعى بإدارة األرباح أو

ترح في إعـداد التقريـر المـالي بنيـة تكار مقُ اب: " تُعرف إدارة األرباح بأنها

تغييـر األداء : "كما ورد تعريفها أيضاً علـى أنهـا . )٢( "الحصول على منافع خاصة

ساهمين أو للتأثير فـي نتـائج االقتصادي المعلن للشركة بواسطة اإلدارة إما لتضليل الم

. )٣(" تعاقدية

إلبداعية التي تمت مناقـشتها فـي من أهم صور المحاسبة ا و تعد إدارة األرباح

Real Management اإلدارة الحقيقية لألرباح : )٤(وتأتي على نوعين . أدبيات المحاسبة

إدارة األرباح مـن خـالل إدارة االسـتحقاقات تي تؤثر على التدفقات النقدية ، و ، و ال

دراسة ( عيد محمود حميدة ، أثر المعلومات المحاسبية على سلوك متخذ قرار االستثمار في األسهم )١

.٢٤٢) : م٢٠٠١( ، العدد الثاني المجلة العلمية لإلقتصاد والتجارة، ) نظرية تطبيقية

2) Patricia M. Dechow and Douglas J. Skinner, Earnings Management : Reconciling The Views of Accounting Academics, Practitioners, and Regulators ,

Accounting Horizons, Vol.14 (2000) : 239. .٥١٥ ، مرجع سابقلسهلي ، ا) ٣

4)Kin Lo, Earnings management and earnings quality, Journal of Accounting and Economics, Vol. 45, (2008) : 357.

١٣

ـ Accrual Managementالمحاسبية سياسات ، ومن خالل التغييـر فـي التقـديرات وال

.المحاسبية

والنوع الثاني هو األكثر انتشاراً، و هو الذي يندرج تحـت مفهـوم المحاسـبة

ربمـا تـضمن االحتيـال ومخالفـة – اإلدارة الحقيقية –إذ أن النوع األول . اإلبداعية

االستحقاقات وقد اعتمدت أدبيات المحاسبة بصورة أساسية على دراسة عنصر . المبادئ

للكشف عن إدارة األرباح في الشركات، وذلك ألن Discretionary Accruals االختيارية

. )١(الفرق بين األرباح والتدفقات النقدية االستحقاقات االختيارية تشكل

,Stolowy & Berton, 2000( ) Dechow & Skinner( ويرى عدد من البـاحثين

تتـضمن ال -حقاقات المحاسـبية إدارة االست –أن إدارة األرباح من هذا النوع ) 2000

طريقة أخرى للتعامل مع االختالفات الظاهرة في األرباح علـى هي بل تزييفاً للحقائق،

.المدى القصير، وذلك بجلب األرباح إلى السنة ذات الحاجة ودفع المصروفات عنها

كما يندرج ضمن إدارة األرباح أسلوب محاسبي شائع للتعامل مع الخسائر يسمى

Big Bath Accounting . تنص حيث ة فرضيBig Bath على تقليل تقـديرات المكاسـب

ويهدف هذا األسـلوب . لخسائرباح للشركة في فترة معينة مقابل المبالغة في تقدير ا واألر

يتم فيها تحقيق الخـسائر ، إلى التخلص من الخسائر المتراكمة في سنة من السنوات التي

فـي األرباحضمان تحسين ل ، )المبالغة في تقديرها ( الخسائر وذلك من خالل مضاعفة

. السنة أو السنوات المقبلة

1) Herve Stolowy and Gaetan Breton, Accounts Manipulation: A Literature Review and Proposed Conceptual Framework, Review of Accounting and

Finance, Vol.3 (2004) : 19.

١٤

& Jiang, 2006 ( )Shuto, 2007 ) (Stolowy( ن عدد مـن البـاحثي يرىكما

Berton, 2000 (حيـث ي هذا األسلوب، اإلدارية أكبر األثر في تبنّ أن لخطط التعويضات

من وضع اللوم المتعلق بخسارة الشركة على المدير السابق ديديتمكن المدير التنفيذي الج

باطـه نظراً الرت اإلداري الالحق ، ن في نفس الوقت زيادة حصته من التعويض ، ويضم

.السنوات القادمة أفضل في - بال شك - ستكونبنسبة األرباح ، والتي

تمهيد الدخل .٣,٢

أهداف المدير التنفيذي ، وذلك يعتبر تقليل تقلبات الدخل واستقرار نموه أحد أهم

، وأن )١(ستناداً على االعتقاد السائد بأن تذبذب معدل نمو الدخل يزيد من حجم المخاطرة ا

ذلك ل .هي األقل خطراً الشركات ذات معدل النمو الثابت أو المتقارب على المدى الطويل

محاسـبية بأسـاليب هذه المخاطرة أن تخفض من قدر المستطاع بعض الشركات تحاول

.Income Smoothingمقبولة تسمى تمهيد الدخل أو

أحد أشـكال إدارة األربـاح ، مـصمم إلزالـة : " يعرف تمهيد الدخل على أنه

حفـظ المكاسـب خـالل / انحرافات سلسلة األرباح الطبيعية بما في ذلك خطوات تقليل

ـ و. )٢("السنوات الجيدة الستخدامها في غيرها من السنوات دخل الممهـد إمـا يحصل ال

.٢٤٥ ،مرجع سابقحميدة ، يد محمود ع )١2) Mulford & Comiskey, op.cit., 3.

١٥

فتعلة ناتجة عن تدخل بطريقة طبيعية ناتجة عن األعمال التشغيلية للشركة ، أو بطريقة م

. تهدف إلى تحقيق االستقرار في نمو الدخل )١(اإلدارة

: تمهيد الدخل بأسلوبين التدخّل في وتشير غالبية الدراسات إلى أنه يمكن لإلدارة

و التمهيد غير الحقيقي ، وهو مـا يـسمى بالتمهيـد Real Smoothingالتمهيد الحقيقي

( Artificial Smoothingالمحاسبي أو التمهيد االصطناعي ٢( .

أما التمهيد الحقيقي ، فينتج عن تبادالت تجارية حقيقية وقرارات تشغيلية تستلزم

ات مصاريف معينة أو تنتج أرباح معينة ، وتنفذها اإلدارة بهدف تقليـل تقلّبـات التـدفق

بينما يكون التمهيد االصطناعي بواسطة التالعب في التقرير عـن األربـاح أو . النقدية

المصروفات ، وتأجيل أو تعجيل االعتراف بهـا بـين الفتـرات المحاسـبية ، وجميـع

دون التأثير المباشـر علـى مستقراً المتغيرات المحاسبية التي ينتج عن التحكم بها دخالً

.)٣(لذلك يطلق عليه البعض التمهيد المحاسبي التدفقات النقدية ، و

الضرائب: منها عدة أدوات تمهيد الدخل في الغالب باستخدام إدارة األرباح و تموت

ي قائمة الدخل، توزيعـات األربـاح، ، تصنيف العناصر غير العادية ف على االستثمارات

، طويرفات البحث والت، مصرو ، صناديق معاشات التقاعدمكاسب وخسائر األوراق المالية

)٤(.تحويل العمالتوك، اإلهالمخزون، الصروفات الدعاية واإلعالن،م

) دراسة ميدانية ( تمهيد الدخل من قبل الشركات المساهمة السعودية ، ب بد اهللا بن علي عسيري ع )١ .٢٦١ :) م٢٠٠٢(العدد الثاني ،المجلد التاسع والعشرون ، العلميةمجلة كلية التجارة للبحوث ،

2) Pinghsun Huang, Yan Zhang, Donald Deis and Jacquelyn Moffitt , Do artificial income smoothing and real income smoothing contribute to firm value

equivalently? , Journal of Banking & Finance ,Vol. 33 (2009) :225.

.٢٦٢- ٢٦١ ، مرجع سابق ، ب سيريع )٣

)Stolowy& Breton,2004(و ) م٢٠٠٢ب ، -أ سيريع: (انظر الدراسات )٤

١٦

الدراسات السابقة .٤

) Min & Nyean, 1998 ( دراسة •

تسعى الدراسة إلى تقييم الحاجة إلى معايير محاسبية تهتم بـضوابط التقريـر عـن

وذلك بأن تناول الباحثـان . خلفي قائمة الد Extraordinary Itemsالعناصر غير المتكررة

مكونات وتفاصيل العناصر غير المتكررة والمنشورة في القوائم المالية للشركات التجارية

. م ١٩٩٤ – ١٩٩٢و الصناعية في سنغافورة خالل الفترة

وجدت الدراسة أن طبيعة العناصر غير المتكررة غير ثابتة ، وأنها تصنّف تـشغيلية

وكان أكثر هـذه العناصـر . فترة أخرى حتى في الشركة الواحدة مرة وغير متكررة في

من الشركات محل الدراسة تُـصنّف مبيعـات % ) ٩٦(تفاوتاً مبيعات األصول ، إذا أن

. األصول ضمن كل من العناصر التشغيلية والعناصر غير المتكررة في نفس الشركة

) Dechow & Skinner, 2000 (دراسة •

اقش فيها الباحثان أسباب اختالف وجهات النظـر حـول وهي دراسة نظرية ، ين

إدارة األرباح بين األكاديميين من جهة والمنظمين والمهنيين من جهـة أخـرى ، حيـث

منـاهج البحـث اختالف : هي و رئيسية الختالف وجهات النظر أسباب ةثالثيالحظان

المستثمر ى إدراك مد إلى واختالف النظرة ، ) الناتج عن اختالف األهداف ( المستخدمة

.الدوافع التي يبحث فيها كل طرف نوعية اختالف و ،التقرير الماليلمعلومات

ذكر الباحثان أن األكاديميين يتجهون في دراسـتهم إلـى محـاوالت تطبيـق و

النظريات على عينات كبيرة للشركات رغبة في الوصول إلى نتائج قابلة للتعميم ، علـى

١٧

منظمين الذين يفضلون أساليب دراسـة الحالـة علـى الحـاالت العكس من المهنيين وال

تحقق اإلفصاح عنها في ميون أن مشكلة إدارة األرباح تزول إذا يرى األكادي كما . الواقعية

فيهتمون بالقدرة المحدودة لدى المـستثمرين فـي أما المهنيون . مالحظات القوائم المالية

ائم المالية، األمر الذي يجعل إدارة األرباح مشكلة معالجة المعلومات المعقدة نسبياً في القو

. تحقق اإلفصاح عنها في القوائم الماليةال يحلها

وأخيراً ، يركّز األكاديميون في دراستهم على الدوافع المتعلقة بالعقود اإلدارية مثـل

المتعلقة المكافآت اإلدارية والتعهدات المالية ، في حين يهتم المهنيون في المقابل بالدوافع

.بالسوق المالية مثل أسعار األسهم ومقابلة توقعات السوق وغيرها

)٢٠٠٢ ، أعسيري(دراسة •

تهدف إلى معرفة مـا إذا تعد األولى من نوعها في السعودية ، و وهي دراسة ميدانية

كانت الشركات السعودية تمارس أساليب المحاسبة اإلبداعية للتأثير على دخلهـا ، وإلـى

ممارسة ، ونوعية مراجع الحسابات الخـارجي د العناصر التي تستخدمها في تلك ال تحدي

. القادر على اكتشافها

ستبانة تهتم بآراء المراجعين المرخصين في المملكـة حـول لذلك ا استخدم الباحث و

مجموعة من المتغيرات المحاسبية التي تقوم الشركات مـن خاللهـا بتنفيـذ إجـراءات

مارس في الشركات السعودية على أن المحاسبة اإلبداعية تُ واستنتج . عية المحاسبة اإلبدا

" وأن وجه العموم دون التفريق بين العام منها والخاص من وجهة نظـر المـراجعين ،

أنـه ال كمـا . هو األسلوب األكثر ممارسة " تضمين المخزون مخزوناً راكداً أو متقادماً

.ن تلك الممارسات لدى المراجعينطبيعة مميزة تحدد قدرة الكشف عتوجد

١٨

)٢٠٠٢ ، ب عسيري(دراسة •

أن الشركات المساهمة فيها افترض الباحث . تمهيد الدخل وهي دراسة متخصصة في

و. السعودية تمارس تمهيد الدخل ، وأن تلك الممارسات تتأثر بنوع القطاع وحجم الشركة

ساهمة السعوديةفي سلسلة زمنيـة على شركات الم مطبقة الدراسة اختبارية ميدانية كانت

). م٢٠٠٠ – ١٩٩٥( مدتها ست سنوات

لقياس تقلبات الدخل ، وفيها يتم قياس تقلبات الدخل Eckel, 1981تبنّت الدراسة طريقة

شـركات المـساهمة من % ٥٦ين في نتائج الدراسة أن و تب . مقارنة بتقلبات المبيعات

يوجد أثر لنوعية القطاع التي تنتمي إليه الشركة السعودية تمارس تمهيد الدخل ، وأنه ال

.وال لحجمها على ممارستها لتمهيد الدخل

)Yoon & Miller, 2002(دراسة •

في العالقة بين األداء التشغيلي للشركات الصناعية في كوريا وسلوك تم البحث وفيها

درجة إدارة األرباح ، لمعرفة م ١٩٩٧ إلى ١٩٩٤االستحقاقات اإلختيارية في الفترة من

البيانـات وذلك مـن خـالل مالحظـة األداء التشغيلي ، مستوى علىومدى اعتمادها

.المحاسبية المنشورة في القوائم المالية

التدفقات النقديـة األفـضل ذات لفتراتفا ، اءت نتائج الدراسة داعمة لفرضيتها و ج

دارة األرباح أكثر من الفتـرات تضمنت ممارسة إل ذات التدفقات النقدية األسوأ والفترات

سلوك ممارسة إدارة األرباح يعتمد على األداء التـشغيلي لهـا، األخرى ، وهذا يعني أن

األداء التشغيلي تيجيات زيادة الدخل في حاالت سوء تميل الشركة إلى اختيار استرا بحيث

١٩

فترات فإن، باالضافة الى ذلك . في حالة تضاعف سوء األداء Big Bathإجراء وإلى ،

.استراتيجيات تخفيض الدخل األداء التشغيلي الجيد بشكل استثنائي ، تمارس فيها

)Leuz et al., 2002(دراسة •

دولة ٣١دراسة إلى اختبار اإلختالفات النظامية المؤثرة في إدارة األرباح في الهدفت

تتفـاوت بحـسب و افترضت أن إدارة األرباح الممارسة في الشركات العامـة . مختلفة

من بين -و ركزت الدراسة . الخصائص المؤسسية لها واالختالفات النظامية بين الدول

. على حماية المستثمر كضابط رئيس لنشاط إدارة األرباح-الخصائص النظامية للدول

وخلصت الدراسة إلى أن خاصية حماية المستثمر تشرح الجزء األكبر من اختالفـات

أما العوامل األخرى المرتبطة بحماية المستثمر %). ٣٩( بنسبة الدول بينإدارة األرباح

مثل تأثير القواعد المحاسبية ، فقد تم إعادة تقدير النتائج مع األخذ في االعتبـار مؤشّـر

قاعدة االختيارية في المحاسبة لكن النتيجة لم تتغير ، بل ظل مؤشّر حمايـة المـستثمر

. إدارة األرباحاألكثر أهمية في تأثيره على

)٢٠٠٦محمد أحمد ، (دراسة •

تبحث في آثار استخدام أساليب المحاسبة اإلبداعية على تضليل القوائم المالية مـن و

وتفترض الدراسة وجود عالقة . وجهة نظر المعدين والمستثمرين والمراجعين في مصر

وكـذلك . وائم الماليـة بين استخدام أساليب المحاسبة اإلبداعية وبين تضليل مستخدمي الق

.لسابقة آلثار المحاسبة اإلبداعيةاختالف إدراك األطراف ا

٢٠

على عينة من الشركات المصرية ، وتبـين بعـد استخدم الباحث استمارة استقصاء

حساب المتوسط الحسابي المرجح لألساليب المستخدمة في التضليل وجود عالقة ارتبـاط

، وأن أكثر تلك عية وتضليل مستخدمي القوائم المالية بين استخدام أساليب المحاسبة اإلبدا

األساليب هي تلك المرتبطة باإليرادات ، وأقلها هي ما يرتبط بتبويب وعـرض القـوائم

كما استنتجت الدراسة اختالف إدراك األطراف محل الدراسـة آلثـار أسـتخدام . المالية

.المحاسبة اإلبداعية وفقاً لمؤهالتهم وخبرتهم

)٢٠٠٦لسهلي ، ا(دراسة •

قام الباحث بدراسة ظاهرة إدارة األرباح في شركات المساهمة الـسعودية مـن وهنا

على افتراض أن وذلك- Discretionary Accruals -خالل تقدير االستحقاق االختياري

ثم استدل الباحـث . في التقارير المالية السنوية إدارة األرباح الشركات السعودية تمارس

لدوافع التي تجعل اإلدارة تمارس إدارة األرباح وخاصـة تلـك التـي تتعلـق على أهم ا

. باألرباح المتوقعة وزيادة رأس المال ونسبة المديونية

– ٢٠٠١على مـدى الفتـرة مـن التحليل القطاعي للشركات السعودية ومن خالل

توصل الباحث إلى أن الشركات تمارس فعـالً إدارة األربـاح مـن خـالل م؛ ٢٠٠٤

ـ ل االستحقاق االختياري ، وكـذلك أو وجـود خـسائر ها زيادة األرباح في حال انخفاض

أما دوافع الممارسة فكانـت . مقارنة بالسنوات السابقة ها تخفيض األرباح في حال ارتفاع ل

التي يتم فيها زيادة رأس المـال، سنواتالمحافظة على مستوى األرباح ، وزيادتها في ال

، ولم تأخذ الدراسة في اعتبارها دوافع هامة المتعلقة بمديونية الشركةدوافعبينما ال تؤثر ال

.أخرى مثل دوافع اكتساب المكافآت اإلدارية والتهرب الضريبي

٢١

)٢٠٠٦جرار ، (دراسة •

رسة في وهي دراسة ميدانية تهدف إلى التعرف على أساليب المحاسبة اإلبداعية المما

. اتيجية للحد من اآلثار السلبية لهذه الممارسـة و تطوير استر شركات المساهمة األردنية

واستخدم الباحث استبانة تتضمن أساليب المحاسبة اإلبداعية المتوقع ممارستها في شركات

؛ وذلك الستطالع وجهات نظر كل من مراجعي الحسابات و محاسبي الشركات المساهمة

مارس أسـاليب المحاسـبة توصلت الدراسة إلى أن شركات المساهمة األردنية ت . أنفسهم

اقترح الباحث عدد من القوائم وقد .اإلبداعية في إعداد قوائمها المالية بدراجات متفاوتة

مصممة للكشف عن ممارسات أساليب المحاسـبة ، للمراجع القانوني) Chick lists (أو

.يةاإلبداعية في كل من قائمة المركز المالي وقائمة الدخل وقائمة التدفقات النقد

)Iatridis & Kadorinis,2009(دراسة •

القـوائم الماليـة بحث فـي تتناول دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية، حيث ت و

م لمعرفة عالقـة إدارة ٢٠٠٧للشركات البريطانية في الفترة من يناير حتى ديسمبر لعام

وأظهرت النتائج أن . ة اثيق الديون و المكافآت اإلداري موالتي تمارسها الشركات ب األرباح

تمارس إدارة األرباح حين تقترب من اإلخالل بمواثيق الديون ، وكذلك لتحسين الشركات

.أداء الشركة والتأثير على المنافع اإلدارية أو لتحقيق أو تخطي توقعات المحللين الماليين

، وأن األساليب المحاسبة اإلبداعية متعددة دوافع إلى ال أن والمالحظ من الدراسات السابقة

وعلى الرغم من أهمية هذه الدراسـات إال . مختلفة بحسب الشركة والبيئة التي تعمل بها

أساليب المحاسبة اإلبداعية ، أحد ها لم تتمكن من التوصل إلى دليل قاطع على ممارسة أن

.إليها مؤكدةدوافع ولم تتمكن من اعتبار ال

٢٢

أهداف الدراسة: رابعاً

.وصورها وأسباب انتشارهاهوم المحاسبة اإلبداعية مف على التعرف .١

. التي وردت في أدبيات المحاسبة وأساليب المحاسبة اإلبداعية دوافعالبحث في .٢

والمهنيين فيما يتعلق بدوافع وأساليب من األكاديميينوجهات نظر كلمعرفة ومناقشة .٣

لكـة العربيـة شركات المـساهمة فـي المم أساليب المحاسبة اإلبداعية في ممارسة

.السعودية

:ويمكن تحقيق هذه األهداف من خالل اإلجابة على اسئلة الدراسة التالية

اعية في شركات المساهمة في الـسعودية دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبد ماهي .١

من وجهة نظر األكاديميين والمهنيين ؟

مـن مة في السعودية رسة في شركات المساه مماأساليب المحاسبة اإلبداعية ال ماهي .٢

؟ وجهة نظر األكاديميين والمهنيين

هل تتعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليهـا مـن .٣

وجهة نظر األكاديميين والمهنيين؟

: والمهنيين حول كل من األكاديميينهل توجد فروق بين وجهات نظر .٤

.همة في السعوديةعية في شركات المسا دوافع المحاسبة اإلبدا .أ

.عية في شركات المساهمة في السعوديةأساليب المحاسبة اإلبدا .ب

.تعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها .ج

٢٣

منهج الدراسة: خامساً

في اإلطار الفكري للدراسة تمت االستفادة من المـصادر ذات العالقـة بموضـوع

:الدراسة كاآلتي

.ب العربية واألجنبيةالكت �

والصحفية البحوث و أوراق العمل والمقاالت العلمية الدوريات العربية واألجنبية ، و �

. والمواقع اإللكترونية المتخصصةالمنشورة في المجالت

الرسائل العلمية المتوفرة في مكتبة جامعة الملك عبد العزيز، وأخرى غير منشورة تم �

.الحصول عليها من أصحابها

إصدارات الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ، وهيئة سوق المال ، ومصلحة الزكاة �

. ، والتقارير المالية لبعض الشركاتوالدخل ، و وزارة التجارة

. تصميم استبانة تجسد أسئلة الدراسة فقد تم أما ما يتعلق بالجانب الميداني في الدراسة

وتـم . على أفراد العينة ت االستبانة ثم تم توزيعها اختبار االستبانة لقياس صدق وثبا وتم

- للتحليـل صـالحيتها بعد التأكـد مـن - تحليل االستبانات التي تم استعادتها بعد ذلك

Statistical Package for Socialاإلحصائي لتطبيقات العلوم االجتماعية برنامج الباستخدام

Science (SPSS) سـاليب ، وتم االعتماد علـى األ صائياًتحليلها إح لمعالجة البيانات و

اختبار مان – قياس درجة الثقة – اإلنحراف المعياري –المتوسط الحسابي ( ة اإلحصائي

. لتحليل بيانات الدراسة الميدانية) وتني يو

٢٤

حدود الدراسة: سادساً

: ضمن الحدود التالية المحاسبة اإلبداعيةتتناول الدراسة مفهوم ودوافع وأساليب

كما أن .لدور المراجعة فيها المالية دون التطرق باعتبار المحاسبة يتم تناول الظاهرة �

دراسة دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية موجهة إلى الشركات التجارية الهادفة إلـى

.الربح

، وال تأخـذ في المملكة العربية السعودية يتم تركيز الدراسة على شركات المساهمة �

. أنواع الشركات األخرى في اعتبارها

.يتم تطبيق الدراسة الميدانية على مستوى المملكة العربية السعودية �

.تعتمد نتائج الدراسة الميدانية بشكل كبير على دقة وشفافية العينة المختارة �

مجتمع وعينة الدراسة: سابعاً

لكـة العربيـة في المم معنيتين بالمحاسبة يتألف مجتمع الدراسة من فئتين رئيسيتين

أما األكاديميون فقد تم اختيار عينـة عـشوائية . األكاديميون والمهنيون : السعودية وهم

منتظمة من أعضاء هيئة التدريس في أقسام المحاسبة في كليات إدارة االعمـال التابعـة

و أما عينة المهنيين فقد ُأختير لها مجموعـة عـشوائية مـن . جامعات المملكة بعض ل

لحسابات العاملين في المكاتب المهنية المرخص لها بمزاولة المهنة في المملكة مراجعي ا

. العربية السعودية

٢٥

تقسيم الدراسة: ثامناً

:النحو التاليتقسيم الدراسة على

مقدمة الدراسة وتشمل أهمية الدراسة وأهدافها ومنهجها ومراجعة : الفصل األول .١

.وضوع الدراسةلبعض الدراسات السابقة ذات الصلة بم

.ممارسة المحاسبة اإلبداعيةالشركات لويتناول دوافع : الفصل الثاني .٢

.اعية ممارسة المحاسبة اإلبد الشركات فيويتناول أساليب: الفصل الثالث .٣

فاصيل الدراسة الميدانية والطرق اإلحصائية المستخدمة في وفيه ت : الفصل الرابع .٤

.تحليل النتائج

. نتائج الدراسة الميدانية وتوصيات الباحثةمنويتض: الفصل الخامس .٥

٢٦

الفصل الثاني

المحاسبة اإلبداعيةممارسة أساليبالشركات ل دوافع

مقدمة

تتلخص وظيفة المحاسبة في توفير المعلومات المالية لمتخذي القرارات سواء من

) Watts & Zimmerman, 1979( وعندما الحظ كل مـن . األطراف الداخلية أو الخارجية

ون في الحقيقـة إلـى زيـادة منـافعهم أن هذه المعلومات منتجة من قبل أشخاص يسع

، ظهرت الحاجة إلى إيجاد نظرية محاسبية قادرة على تفـسير محتويـات )١(الشخصية

. القوائم المالية ، والتنبؤ باالختيارات المحاسبية

Positiveوتعد تلك الدراسة بداية ظهور المدخل اإليجابي للنظريـة المحاسـبية

Accounting Theory تقوم على ربط االختيارات المحاسـبية بتأثيرهـا علـى ، والتي

و اكتشف الباحثان في دراستهما العالقات بين الخيار المحاسـبي وبـين . ثروات المالك

األرقام المحاسبية، مثل عالقة االختيار المحاسبي بأسعار األسـهم ، وعالقـة توقعـات

1) Sven-Olof Yrjö Collin, Torbjörn Tagesson, Anette Andersson, Joosefin Cato and Karin Hansson, Explaining the choice of accounting standards in municipal corporations: Positive accounting theory and institutional theory as competitive or concurrent theories , Critical Perspectives on Accounting, Vol. 20 ( 2009 ):148.

٢٧

المرتبطـة -ت المديرين ، إضافة إلى عالقة تعويضا )١(األرباح بطريقة صرف المخزون

.)٢( بتكاليف الوكالة-بصافي الربح

ومنذ ذلك الحين ، ظهرت العديد من أدبيات المحاسـبة المبنيـة علـى المـدخل

اإليجابي للنظرية المحاسبية ، والتي تحاول تفسير دوافع االختيارات المحاسبية من خالل

من تحديد العوامل التي تؤثر وتمكنت بعض تلك الدراسات . النظر في أثرها االقتصادي

، و Compensation Plansخطط التعويضات : على الوكيل في االختيار المحاسبي وهي

.Political Positionالمكانة السياسية للشركة و ، Loan Arrangementsترتيبات القروض

ات االختيار بين الخياروالذي يتضح من تعريف المحاسبة اإلبداعية أنها تتمثل في

، وتقديم المصالح الشخصية Aggressive Choice كما يسميه البعض ،المحاسبية المتاحة

مصالح األطراف األخرى ، ولذلك فإن دراسة الدافع إلى االختيار المحاسبي حساب على

. يشمل دوافع ممارسة المحاسبة اإلبداعية

أداوته وأساليبه، لن تكون حول بناء نظرية للتالعب في الحسابات إن أي محاولة ل

األطـراف و، والفرص المتوفرة لـه ، ى هذا التالعب لحاجة إل ابل ال بد أن تركّز على

، لفهم ظاهرة المحاسبة اإلبداعيـة إنه من الضروري ولذلك ف .)٣(المشتركة في ممارسته

. ، وهو ما يهدف هذا الفصل إلى استعراضهممارستهاما يدفع إلى البحث في

1) Ibid., 149. ٢(

.١٤) :٢٠٠٠(دد الثاني ، الع١٦مجلد ، المجلة جامعة دمشقسين القاضي ، منهج المحاسبة ، ح 3) Stolowy & Breton (2004), op.cit., 16.

٢٨

، فع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية تبعاً العتبـارات مختلفـة يمكن تقسيم دوا

أن دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية تكون إمـا دوافـع ) (Revsine,1991ويرى

متعلقة بمصلحة الشركة ، أو دوافع متعلّقة بمصلحة الممارس نفسه، والتي ربما كانت ضد

حاسبة اإلبداعية بدافع المصلحة الشخـصية ، وأن ممارسة أساليب الم )١(مصلحة الشركة

تواجه رفضاً أكبر من ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية بدافع تحسين المركـز المـالي

. )٢(للشركة

الدوافع التي تتحكم باختيـار الطريقـة ) Fields et al. , 2001( وقد قسم كل من

، و )الديونات اإلدارية ومواثيق تتعلق بعقود التعويض ( تعاقديةدوافع : إلى المحاسبية

تتعلق بالضرائب ( دوافع نظامية ، و ) األصول قيم األسهم و أسعارتتعلق ب ( دوافع قيمية

). والتكاليف السياسية

اإلبداعية تهدف إلىالمحاسبةأن ) Stolowy & Breton, 2004( ويرى كل من

ـ تحقيق مصلحة طرف على حساب األطراف األخرى ، وبـذلك دوافع يمكـن تقـسيم ال

إلى دوافع لمصلحة المديرين ، ودوافع لمصلحة الممولين لممارسة التالعب في الحسابات

وجميع هذه الدوافع تصب في مصلحة الـشركة ، إال دوافـع . ودوافع لمصلحة المجتمع

)).١-٢(أنظر الشكل . ( المديرين التي قد تكون شخصية وضد مصلحة الشركة

1) Amat, et. al., op.cit., 32.With reference to : Revsine, L. ,The selective financial misrepresentation hypothesis, Accounting Horizons, (1991) : l6-27. 2) Ester Oliveras and Oriol Amat, (2004), Ethics and creative accounting, some

empirical evidence on accounting for intangibles in Spain, ,from : www.ssrn.com, access date, December, 5, 2009.

٢٩

) Stolowy & Breton, 2004( دوافع ممارسة المحاسبة اإلبداعية من وجهة نظر ) : ١-٢(شكل

الدراسـة حد أهداف مشابهاً أل )Dechow & Skinner ,2000 ( تصنيفولقد جاء

اختالف وجهات النظر حول دوافع إدارة األرباح بين األكاديميين من جهة وهو ، الحالية

: هـي رئيـسية أسـباب ةثالثافترضا لذلك االختالف وقد . والمهنيين من جهة أخرى

النـاتج عـن اخـتالف ( بين األطراف محل الدراسة مناهج البحث المستخدمة اختالف

الـدوافع نوعية و ، ، و نظرة كل طرف إلى عالقة المستثمر بالتقرير المالي ) األهداف

.التي يبحث فيها كل طرف

تجهون في دراستهم إلدارة األربـاح إلـى وخلص الباحثان إلى أن األكاديميين ي

محاوالت تطبيق النظريات على عينات كبيرة للشركات رغبة في الوصول إلى نتائج قابلة

للتعميم ، على العكس من المهنيين والمنظمين الذين يفضلون أساليب دراسة الحالة علـى

. الحاالت الواقعية إلدارة األرباح في الشركات

الشركة

المجتمع الممولون المديرون

زيادة التعويض اإلداري

حق السهم- المكافآت

تخفيض تكلفة رأس المال

يوندعقود - إصدار أسهم جديدة

تكاليف السياسيةتخفيض ال

البيئية ، ( تكلفة األنظمة الضرائب-) الخ.. التنافسية

ضد مصلحة الشركة لمصلحة الشركة

التالعب في الحسابات

٣٠

ن ال يعدون ممارسة إدارة األرباح مشكلة ما دام اإلفصاح عنهـا ثم أن األكاديميو

محقق فعالً في إيضاحات القوائم المالية للشركات ، في حين يأخذ المهنيون في اعتبارهم

القدرة المحدودة لدى المستثمرين في معالجة المعلومات المعقدة نسبياً والمفصح عنها فـي

. القوائم المالية

األكاديميون في دراستهم على الدوافع المتعلقة بالعقود اإلداريـة وأخيراً ، يركّز

مثل المكافآت اإلدارية والتعهدات المالية ، في حين يهتم المهنيون في المقابـل بالـدوافع

.المتعلقة بالسوق المالية مثل أسعار األسهم ومقابلة توقعات السوق وغيرها

إلدارة لممارسة إدارة األرباح إلى عوامل وبذلك قسم الباحثان العوامل التي تدفع ا

، وعوامل متعلقـة بـإدارة مثل أسعار األسهم وتوقعات السوق سوق رأس المال متعلقة ب

.التعويضات اإلدارية والتعهدات المالية والتكاليف السياسية الشركة مثل

يتناول البحث في هذا الفصل خمس دوافع لممارسة المحاسبة اإلبداعيـة وهـي

أرقام محددة للربح ، والتأثير على أسعار األسهم ، ومواجهة تكـاليف الـديون ، تحقيق

.والتعويضات اإلدارية، والتكاليف السياسية

تحقيق أرقام محددة لألرباح: أوالً

قد تلجأ الشركات إلى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية بدافع تحقيق رقـم أربـاح

توقعاتها المنشورة حول أرباح الـشركة أو توقعـات محدد تسعى إليه ، أو أرباح تعادل

فإذا قامت إدارة الشركة بنـشر التوقعـات المـستقبلية . )١(المحللين الماليين في السوق

1) Mashayekhi & Azar, op.cit., 18.

٣١

، تواجه عند ذلك ضـغطاً ) سنوية أو ربع سنوية ( للمبيعات وربحية السهم بصفة دورية

. فيما يتعلق بتحقيق تلك التوقعاتكبيراً

إذا كان عدم تحقيق تلك التوقعات من وجهة نظر مجلـس أكثر تأثيراً ويكون األمر

اإلدارة من شأنه التأثير سلباً على أسعار األسهم ، األمر الذي يدفع إلـى البحـث عـن

الوسائل الموصلة إلى األهداف المعلن عنها سابقاً أو االقتراب منها ، والتي قد تتـضمن

. )١(ة المتعارف عليهااإلساءة في استخدام المبادئ المحاسبي

:)٢( كالتاليبحسب األولويةاح ممارسة إدارة األربمكن ترتيب دوافع وي

).تفادي الخسائر( التقرير عن األرباح .١

تحسين األداء الحالي ، أو الوصول إلى مستوى أرباح السنة المالية السابقة على .٢

.األقل

.ديرات األرباح ما يتعلق بتقتحقيق توقعات المحللين الماليين ، خاصة .٣

أن مطابقة األرباح الفعلية لألرباح المعلن عنهـا فـي - بالنسبة للباحثة –والواضح

نتـائج كما تظهـر همية بالنسبة لمجلس اإلدارة ، التوقعات المستقبلية مسألة في غاية األ

.)٣(ر أسعار األسهم بتوقعات المحللين الماليينتأثّ السابقة الدراسات

1) Torre, op.cit., 27. 2) Francois Degeorge, Joyendu Patel and Richard J. Zeckhauser, Earnings

management to exceed thresholds, Journal of Business, Vol.72, (1999): 8 . 3) Patricia M. Dechow, Amy P. Hutton and Richard G. Sloan, The Relationship

Between Analysts' Forecasts of Long-Term Earnings Growth and Stock Prices Performance after Equity Offerings, (1999) from: www.SSRN.com, access date, December, 5, 2009.

٣٢

في هذا الشأن أن إدارات الشركات التي تنشر توقعات األرباح Levitt(1)وكانت فكرة

عن إحدى الشركات ، وجاء في خطابه الشهير)٢(تقوم بإدارة أرباحها باتجاه تلك التوقعات

أكثر مـن فخسرت) one penny (سنت أو أقل من توقعات المحللين بها أرباحالتي جاءت

.)٣( في يوم واحدمن قيمة أسهمها% ٦

توقعـات التنفيـذي إدارة األربـاح باتجـاه در اإلشارة إلى أنه كما يمكن للمدير وتج

؛ فإنه قادر أيضاً على التأثير على التوقعات نفسها ، وأن التوقعات المنشورة من المحللين

يقـول صادرة عـن إدارة الـشركة نفـسها ، و قبل المحللين الماليين تقوم على إشارات

Schonfeld في ذلك :

"If the company's actual earnings meet or just beat the consensus, both the company and the analysts win: the stock goes up, and everyone looks smart. The game might not sound so hard, but it requires a lot of cooperation. Companies are under enormous pressure to achieve the consensus earnings estimates, while analysts rely on those same companies to help them form

their earnings expectations in the first place"(4).

إدارة األربـاح فـي في دراسته حول دوافع ممارسة )٢٠٠٦، لسهليا( و قد ركّز

Discretionaryالشركات المساهمة السعودية من خالل تقـدير االسـتحقاق االختيـاري

Accruals و الـتحكم فـي ، و زيادة رأس المال، مستوى األرباح: على ثالث عوامل

ل القطاعي للشركات السعودية في الفترة مـن من خالل التحلي وتوصل .نسب المديونية

1) Levitt, op.cit. 2) Fields et. al., op.cit., 283. 3) Levitt, op.cit. 4) Erick Schonfeld, The Guidance Game, Fortune, ( 21 December 1998 ) . from

:http://money.cnn.com/magazines/fortune/fortune_archive/1998/12/21/252680/index.htm, access date, December, 5, 2009.

٣٣

ظة على مـستوى إلى أن الشركات تمارس إدارة األرباح بدافع المحاف م ٢٠٠٤ – ٢٠٠١

.أرباح محدد

األسهم أسعارالتأثير على: ثانياً

أدبيات المحاسبة العالقة بين األرقام المحاسبية وأسعار األسهم وعوائـدها ؛ تناولت

، ر الطريقة المحاسبية على تقييم األصـول و تكلفـة رأس المـال وفحصت تأثير اختيا

الذي تصفه المعلومات المحاسـبية –تراجع أداء الشركة أو اضطرابه وتوصلت إلى أن

من شأنه التأثير على أسعار أسهمها في السوق ، و في المقابـل ، اسـتقرار -المنشورة

.)١(ن تلك األسعار نتائجها أو ارتفاعها من شأنه الحفاظ على أو تحسي

حين تقرر الشركة التحول من اإلصدار الخاص للحصص إلى الطرح العام بإصدار ف

، ) IPO)Initial Public Offering األوليةالكتتاب في السوق الماليةأسهم جديدة وطرحها ل

تعتمد القيمة السوقية لألسهم الجديدة على توقعات النمو المـستقبلي للـشركة المـصدرة

المحللـون ينشرها تنشرها اإلدارة نفسها ، أو – كما سبقت اإلشارة إليه –هم؛ والتي لألس

. الماليون بتأثير من اإلدارة

مصادر للمعلومات غير تلك المنشورة في القوائم المالية لمستثمرين لبعض اتوفروإذا

حصوراً م اعتماد المستثمر يكون خصوصاً للشركات المساهمة ، فإنه في مرحلة االكتتاب

سـباب التـي ونظراً لال . التي تنشرها الشركة المعلومات الواردة في القوائم المالية على

1) Mulford & Comiskey, op.cit., 80.

٣٤

؛ تتوفر الفرصة للمديرين لممارسة إدارة األرباح عند إعداد القوائم الماليـة ذُكرت سابقاً

.)١( في مرحلة االكتتاب األولي بهدف تحفيز المستثمر إلى شراء أسهم الشركة

الدوافع التي تبرر ممارسة إدارة األرباح أن أحد أهم ) ٢٠٠٦السهلي ، ( استنتج وقد

رغبة الشركات في الحـصول علـى زيـادة رأس بواسطة االستحقاقات االختيارية هي

حول عالقة إدارة األرباح بكل ) Teoh et al. ,1998 (a –b)( أثبتت دراستي كما .)٢(المال

الشركات تضخم من أرباحهـا مـن أن) SEO )Seasoned Equity Offering وIPOمن

خالل االستفادة من االستحقاقات االختيارية للتأثير على قرار المستثمر ، وأن هذا اإلجراء

قائم على سذاجة المستثمر وعدم مقدرته على مالحظة التالعب فـي األربـاح المعلـن

)٣(.عنها

دراسـة نتـائج لتحقق فـي ) Ball & Shivakumar, 2008 ( وجاءت مؤخراً دراسة

) Teoh et al.,1998 (b) (تـم حيث. وبعدهاح قبل فترة اإلكتتاب العامحول سلوك األربا

تـنص )٤(لباحثين على فرضية سابقة ل باالعتماد تطبيق البحث على الشركات البريطانية

كمـا . جعـة على أن الشركات في مرحلة االكتتاب العام تكون أكثر عرضة للنقد والمرا

تخضع في تلك المرحلة لمتطلبات نظامية ورقابية أكثر صرامة وتواجه أطـراف أكثـر

-) Teoh et al.,1998 (b) (باإلضافة إلى البحث في نتائج–هدفت الدراسة و.للمتابعة

إلى معرفة تأثير السوق والنظام على جودة التقرير المالي ، وذلك بمقارنة القوائم الماليـة

1) Mashayekhi & Azar, op.cit ,3. ٢(

.٥٤١ ، مرجع سابق السهلي ، 3) Siew Hong Teoh, Ivo Welch and T. J. Wong, Earnings management and the

underperformance of seasoned equity offerings, Journal of Financial Economics, Vol. 50, (1998), 93. 4) Ray Ball, and Lakshmanan Shivakumar, Earnings quality in UK private firms:

comparative loss recognition timeliness, Journal of Accounting and Economics, vol.39, (2005), 83-128.

٣٥

واسـتنتجت . ت في مرحلة انتقالها من اإلصدار الخاص إلى اإلصدار العام لألسهم للشركا

أن القوائم المالية للشركات أثناء االكتتاب العام ال تحتوي على تضخيم لألرباح ، الدراسة

.) Teoh et al.,1998 (b) (دراسة وهو عكس ما استنتج في ، أكثر تحفظاً تظهر بل

ــم ــائج المتناقــضة لكــل مــنت) Lo, 2008( حــاولث ــسير النت & Ball (ف

Shivakumar,2008 (- و – في بريطانيا) Teoh et al., 1998 (- حـول - في أمريكا

وتنـاول فـي دراسـته . IPOعالقة إدارة األرباح بتوقيت طرح األسهم لالكتتاب العام

جريمـة "هـا النظرية ظاهرة إدارة األرباح من منظور محقق الجرائم ، على اعتبـار أن

. ا دوافع وعليها أدلة له" احتيال

التحقق من وقـوع ( عناصر التحقيق السبعة بواسطةفي أبعاد الظاهرة الباحث حقق

وانتهـى ).التفسيرات المحتملة دافع ، الفرصة ، داة ، الضحية ، ال المتهم ، األ الجريمة ،

لى السلوك المتوقـع فـي درجة ومدى الدافع إلى ممارسة إدارة األرباح يعتمد ع أنإلى

فيما يتعلـق بمقـدار إدارة – حيث أن السلوك المتوقع من الشركة البيئة الممارس فيها ،

توقعون ذلك ي– القوائم المالية يمستخدم - يجعل األطراف الخارجية -األرباح الممارس

:الباحث يقول و . من الشركة

"Earnings management could be an equilibrium outcome whereby managers report inflated earnings because inflate earnings are expected from them. A motive for earnings management is that it satisfies

expectations."(1)

1) Lo, op.cit., 360.

٣٦

كما أشار الباحث إلى أن صعوبة تحديد األرباح التي تمت إدارتها حدت من قدرة

إضافة إلـى أن . التأكد من اثبات وقوع إدارة األرباح في الشركات كحقيقة الباحثين على

الدراسات ال تتبع أسلوب الحالة الدراسية لفهم طبيعة إدارة األرباح والتعرف على صفات

وفيما يتعلّق بأسـس القيـاس ، فالدراسـات تـستخدم غالبـاً . المسؤول عن ممارستها

في حين تكون -إدارة األرباح محاسبياً -ة األرباح االستحقاقات االختيارية في قياس إدار

. إدارة األرباح الحقيقية خارج حدود الدراسات

األولى من نوعها في إيران، حيث ) Azaran & Mashaykhi, 2007( وتعد دراسة

وتتنـاول . تبحث في إدارة األرباح الممارسة خالل مرحلة طرح األسهم لالكتتاب العـام

ية التي قامت بنشر توقعاتها المستقبلية تزامناً مع االكتتاب العام ما بـين الشركات اإليران

. م ٢٠٠٦ و ١٩٩٣

وجدت الدراسة أن الشركات في تلك المرحلة تمارس إدارة األرباح مـن خـالل

االستحقاقات االختيارية باتجاه توقعاتها المنشورة وذلك في السنة التي تسبق طرح األسهم

وأن مدى إدارة األرباح الممارسة تتوقف . سنة التي تلي االكتتاب تباعاًلالكتتاب ، ثم في ال

على مدى اختالف األرباح الفعلية عن تلك المعلن عنها في التوقعات المـستقبلية، وبهـذا

يكون الهدف الرئيس للشركات اإليرانية في مرحلة االكتتاب هو تـضييق الفجـوة بـين

.ها في التوقعات المستقبليةاألرباح الحقيقية واألرباح المعلن عن

كما أن واحداً من أهم األمور التي تهتم بهـا اإلدارات التنفيذيـة فـي شـركات

المساهمة هو معدل نمو األرباح على المدى الطويل ، كما يعتبر معدل نمو األرباح أحـد

من أجل ذلك تلجأ بعض . أهم العوامل المؤثرة على قرارات االستثمار في أسهم الشركات

٣٧

شركات إلى ممارسة أساليب إدارة األرباح إلخفاء المعلومات الحقيقية حول اتجاهات نمو ال

: بقوله Scottاألرباح على المدى الطويل ، ويعلّق

"Earnings management can be a vehicle for the communication of

management's inside information to investors"(1)

أن ) ٢٠٠٢، بعـسيري ( ة العربية السعودية ، فقد اسـتنتج وعلى نطاق المملك

من شركات المساهمة في السعودية تحاول أن تكون أرباحها أقل تقلباً وأقرب إلـى % ٦٥

االستقرار عن طريق ممارستها ألساليب تمهيد الدخل، وأنها تقوم بـذلك للتـأثير علـى

وينعكس ذلك في االسـتثمار فـي االنطباع السائد بأن تقلبات الدخل تزيد من المخاطرة،

.أسهم الشركة وقدرتها على الحصول على التمويل

مواجهة تكاليف الديون: ثالثاً

المؤسسات التمويلية إلـى اتفاقيـات ومواثيـق تخضع الشركات عند اإلقتراض من

ويفتـرض . Debt Covenantsتعاقدية مختلفة تهدف إلى ضمان تـسديد الـدين تـسمى

المديرين باختيار أو تغيير الطرق المحاسبية للتأثير على األرقام التي تدور الباحثون قيام

. Debt Hypothesis(2)حولها تلك العقود ، وهو ما يسمى

أن ال تتجاوز األرباح الموزعة نـسبة - على سبيل المثال -من أمثلة هذه الشروط

معين من األرباح المحققة معينة من األرباح المحققة ، أو أن تغطي الفوائد المستحقةعدد

وقد ينص الشرط على أن أال يتم عقد ديون جديدة إال بتوافر ظـروف معينـة ، وفـي .

1) Mulford & Comiskey, op.cit., 80. 2) Fields et. al., op.cit., 22.

٣٨

كل ذلك أوجد الدافع لدى اإلدارة .)١(بعضها يتم التحكم في أوجه استخدام القروض نفسها

.وطوسيلة ضمان جيدة للبقاء ضمن حدود تلك الشرك اإلبداعية ساليب المحاسبةلممارسة أ

النوع األول يبحث فـي :اسات التي ركّزت على هذا الدافع وهناك نوعان من الدر

ومثال ذلك . االختيارات المحاسبية في الشركات التي تقترب من اإلخالل بمواثيق الديون

الماليـة المنـشورة دراسـتهما للمعلومـات في) Iatridis & kadorinis, 2009(ما قدمه

، والتي اقتربت من اإلخـالل ٢٠٠٧ام لندن المالي خالل العللشركات المدرجة في سوق

.بمواثيقها

قام الباحثان بمقارنة معدل تقلّب التغير في صافي الربح مقسوماً على مجمل األصول

كمـا تـم . بمعدل تقلب التغير في صافي الربح مقسوماً على التغير في التدفقات النقدية

أثبتت الدراسة أن و. االختيارية والتدفقات النقدية التشغيلية قياس العالقة بين االستحقاقات

. الشركات التي تقترب من اإلخالل بمواثيق الديون تلجأ إلى ممارسة إدارة األرباح

أما النوع اآلخر من الدراسات في هذا المجال ، فيقوم على سلوك الـشركات التـي

الية في السنوات التـي تـسبق إخاللهـا أخلّت بمواثيق الديون ، وذلك بدراسة قوائمها الم

Defond and Jiambalvo,1994(و ) Sweeney,1994(وقد تمكن كل من. بمواثيق ديونها

. )٢( من إثبات التالعب المحاسبي في الشركات من هذا النوع)

دراسة انتقادية لمسئولية المراجع عن اكتشاف الغش في ضوء المستجدات ارق عبد العال حماد ، ط )١السنة الثانية عشر ، العـدد األول ، ، لة الدراسات المالية والتجارية ، مج في المعايير األمريكية والدولية

.٣٦١) : م٢٠٠٢(2) Stolowy & Berton, op.cit., 10.

٣٩

)٢٠٠٦السهلي، ( و )١() DeAnglo et al.,1994( وعلى النقيض من ذلك ، لم يتمكّن

. تأثير نسبي للدوافع المتعلقة بمديونية الشركة في ممارسة إدارة األرباحمن تحديد أي

وتجدر اإلشارة إلى أن ممارسة المحاسبة اإلبداعية في هذا المجـال تختلـف فـي

فإذا كان من بين الشروط . التفصيل واألسلوب بحسب تفصيل وأسلوب شروط العقد نفسها

رط الثبات في استخدام المبادئ المحاسبية علـى ما يتعلق باألساليب المحاسبية ، كأن يشت

في سبيل زيادة الربحية –سبيل المثال ؛ فإن أي ممارسة تتضمن تغيير السياسة المحاسبية

على أن .)٢( لن يكون مجدياً –أو التأثير على نسبة ملكية األسهم أو غيرها من األهداف

ضه على الـشركات فـي عقـود مثل هذا الشرط يصعب مراقبته ، لذا يعد من النادر فر

.)٣(الديون

التعويضات اإلدارية: رابعاً

عقـود ذلـك نتائج األرقـام المحاسـبية ، ومـن تقوم معظم االتفاقات العقدية على

وقد أثبتت الدراسات وجود عالقة بين ممارسة أساليب المحاسـبة . التعويضات اإلدارية

ن مثل تلك العقود تـدفع بالمـديرين إلـى اإلبداعية و العقود التشجيعية للمدراء ، حيث أ

. )٤(اختيار الطرق المحاسبية التي تزيد من منافعهم الشخصية

1) With reference to : Stolowy and Berton, op.cit., 10. 2) Mulford & Comiskey, op.cit., 79. 3) Fields et al., op.cit., 22. 4) Ibid., 13.

٤٠

هو مجموع ما يقبضه الموظف جزاء مساهمته في تحقيق - أو العوض –التعويض و

أهداف الشركة ، وقد يكون على هيئة نسبة مئوية أو مبلغ مقطوع تحدده اإلدارة حـسبما

. )١( أو نسبة مئوية محددة من اإليرادات أو المبيعات تراه مناسباً ،

و قد تكون التعويضات التشجيعية مصممة على المدى القصير ، وتكون فـي هـذه

أمـا إذا كانـت . الحالة مرتبطة برقم صافي الدخل ، أو تحقيق هدف مبيعـات محـدد

اء األسهم فـي التعويضات مصممة على المدى الطويل فإنها في العادة تكون مرتبطة بأد

تجعل المدير يقوم بكل مـامن شـأنه - بال شك –ومثل هذه االرتباطات . السوق المالية

بهدف ) المدى الطويل ( أو أداء األسهم في السوق ) المدى القصير ( التأثير على الدخل

.)٢(تعظيم العائد عليه

Privateإلدارة أو وناقشت أدبيات المحاسبة مسألة حوافز المديرين والمنافع الداخلية ل

Control Benefits وتعـد دراسـة . كـدافع لممارسـة أسـاليب المحاسـبة اإلبداعيـة

)Healy, 1985 ( من أولى الدراسات في هذا النطاق ، والتي أوضحت أن اإلدارة حـين

تمارس إدارة الربح تهدف إلى زيادة الحوافز التي تحصل عليهـا ، و أن اإلدارة تحـدد

. )٣(تراتيجية إدارة الربح في ضوء مستوى الحوافز المتوقع إس

العالقـة بـين إدارة األربـاح والتـسريح ) Guan et al., 2005( وتناولت دراسة

. م ١٩٩٨ – ١٩٩٠اإلجباري للمديرين التنفيذيين في الشركات األمريكية في الفترة من

ميزعنها بتركيزها على حاالت الفصل وتُعد هذه الدراسة امتداداً لدراسات سابقة لها ، وتت

. اإلجباري غير المخطط له والذي يرافقه ضعف األداء اإلداري

١( .١٣٥:)٢٠٠٨( ، مطبعة الكركي آركابيتا للعلوم المصرفية والماليةبيل شيبان و دينا كنج شيبان ، ن

2) Fields et al., op.cit.,14. ٣(

.٥١٩ ،مرجع سابقالسهلي ،

٤١

تناولت الدراسة حالة الفصل بعد استقصاء حاالت التقاعد وحاالت الفصل الروتينـي

كعضو ( مسبقة التخطيط ، والحاالت التي يستمر فيها المديرون في الشركة بصفة جديدة

، وذلك ألن الدوافع إلى إدارة األرباح والمتعلقة ) أو مستشار للشركة مثالً مجلس اإلدارة

بالفصل أو االستقالة من اإلدارة تختلف باختالف الحاالت المختلفة لإلعفاء من مسؤوليات

المعدل لقيـاس إدارة األربـاح فـي ) Jones,1991(استخدمت الدراسة نموذج و .اإلدارة

أن واسـتنتجت . يها التنفيـذيين الت فصل مفاجأة لمـدير الشركات التي احتوت على حا

المديرين التنفيذيين الذين يواجهون حالة الفصل اإلجباري يلجـأون إلـى ممارسـة إدارة

.األرباح لزيادة الدخل في السنة التي تسبق انتهاء خدمته

االسـتحقاقات عالقـة وهي دراسة اختبارية تناولـت ) Shuto, 2007( أما دراسة

المكافآت التعويضية للمديرين التنفيذيين في الشركات بتيارية والعناصر غير المتكررة االخ

وهدفت الدراسة إلى اختبار العالقة بين مكونات األرباح وتعويضات المديرين ، . اليابانية

. فيما يتعلّق بالمكافآت العقود اإلدارية ختيار المحاسبي و بنود باإلضافة إلى العالقة بين اال

و المكافـآت االسـتحقاقات االختياريـة وجود عالقة إيجابية بين ت الدراسة إلى وخلص

مكافـآت اسـتحقاقهم ل علـى تنص عقودهم اإلدارية المديرين الذين ال وأن. التعويضية

وأخيـراً أن الـشركات . تخفض الـدخل لتعويضية يستخدمون االستحقاقات االختيارية

. Big Bathغير المتكررة لتنفيذ إجراءات اليابانية تميل إلى استخدام العناصر

الدوافع التي في بحثهم حول ) Iatridis & kadorinis, 2009( كما كان من أهداف

دراسة عالقة المكافآت اإلدارية ، تبعث الشركات في بريطانيا على ممارسة إدارة األرباح

األرباح لتحـسين أداء أن المديرون يمارسون إدارة واستنتجت . بممارسة إدارة األرباح

الشركة وبالتالي مكافآتهم اإلدارية وكذلك للظهور بنتائج أكثـر جاذبيـة أو للوصـول أو

.تخطي توقعات المحللين الماليين في السوق

٤٢

حقوق خيار األسهم �

أحد أهم أنـواع التعويـضات التـشجيعية Stock Optionحق خيار السهم يعتبر

للموظف في شـراء عـدد - وليس إلتزام – وهو حق الممنوحة للمديرين أو الموظفين ،

معين من أسهم الشركة خالل فترة زمنية معينة بسعر معين يحدد في تاريخ مـنح هـذا

فإذا كانت أسعار أسهم الشركة أعلى من السعر المحدد لحظة منح الخيار ، يقـوم . الحق

. )١( الموظف ببيع األسهم والحصول على الربح

لعـدم ، وذلـك أمريكـا فترة التسعينات ب في األسهم خيارات اع نظام حق و قد ش

دم خـضوعها للـضريبة ، ولع كمصروفات اإلدارية التعويضات هذا الصنف من معاملة

مساواة مصالح المـديرين مـع ا النظام الهدف من هذ وكان .)٢(بحسب النظام األمريكي

صدر عنها يعد دافعـاً مصالح المستثمرين ، إال أنها استخدمت بصورة خاطئة ، ألن ما ي

وليس من – حق خيار األسهم –ا الحق دافعاً لتعظيم قيمة هذ ، أي الحقوق نفسها لتعظيم

. )٣( أجل المساواة المقصودة

تدفع هذه الخطط مجلس اإلدارة إلى اتخاذ قرارات ذات معدل خطر مرتفع األمر و

ذلك أن اتخاذ قرارات ذات . الذي يخلق تعارضاً واضحاً بين إدارة الشركة وحملة األسهم

على كل مـن المـديرين مختلفة األثر خطورة عالية مثل االمتالك واالندماج ، له نتائج

االندماج على سبيل المثال – فلربما استفاد الطرفان في حال نجاح العملية . وحملة األسهم

الكثيـر ال يعني ، على الرغم من أنه إفالس حملة األسهم غير أن فشلها قد يتسبب في -

. أصحاب القراربالنسبة للمديرين

1) Torre, op.cit., 30. 2) Daniel Bergstresser and Thomas Philoppon, CEO Incentives and Earnings

Management, Journal of Financial Economics, Vol.80 (2004) : 511. 3) Torre, op.cit., 36.

٤٣

في العالقة ) Bagstresse & Philippon, 2004( ث دراسةو في هذا النطاق ، تبح

وبين استخدام وحق خيارات األسهم األسهمقيم تعويضات المديرين المرتبطة ببين

ل التسعينات االستحقاقات االختيارية للتالعب باألرباح المعلنة في الشركات األمريكية خال

من قوائم دخل الشركات ، ستمدةاالستحقاقات االختيارية الماستخدمت الدراسة . الميالدية

وحقوق خيارات األسهم المتوفرة في قاعدة بيانات تعويضات المديرين ، وجميع عمليات

وبحساب .شراء وبيع األسهم الممارسة من قبل المديرين التنفيذيين في الشركات

زيادة تم التوصل إلى المعدل ، )Jones 1991( موذج االختيارية باستخدام نتحقاقاتاالس

نشاط استخدام االستحقاقات االختيارية في إعداد القوائم المالية في الشركات التي ترتبط

استنتجت أن كما . وحق خيار السهمتعويضات المديرين التنفيذيين فيها بأسعار األسهم

ستحقاقات مرتفعة، يكون فيها عمليات بيع لألسهم من قبل الفترات التي تكون فيها اال

المديريين التنفيذيين واألطراف الداخلية في الشركة، وتتم فيها أيضاً االستفادة من حق

.خيار السهم

تركيز إدارة سبب من أهم األمور التي تشرح حق خيارات األسهم خطط قد كانتو

تحقيق توقعات و والسعي لتضخيم األرباح إنرون على خلق توقعات نمو متزايدة للشركة

األسهم واحدة من أكبر أنواع التعويضات التي ات حيث كانت حقوق خيار.سوق المال

.)١(استخدمتها إنرون لمديريها التنفيذيين

، أضعاف الراتب األساسيإلى قد يصل حق خيار السهموتشير الحقائق إلى أن

في بهذا النظام ارتفعت المكافآت المدفوعةم ٢٠٠٠وعام م ١٩٩٨أنه بين عام مثال ذلك

1) Paul M. Healy and Krishna G. Palepu, The Fall of Enron, Journal of Economics Perspectives,Vol.17(2003):19.

٤٤

Enron مليون دوالر ١٤٠٠ لتصبحون دوالر ملي١٩٣ سبعة أضعاف ، حيث زادت عن

. )١( النهيار الشركةين السابقتين السنت وذلك في،

مارست التالعب فـي حـساباتها فـي التـسعينات Xerox ويذكر أيضاً أن شركة

دة كان المديرون التنفيذيون يحصلون على نسبة كبيـرة مـن الميالدية ، وخالل تلك الم

مليون دوالر، وهي ثالثـة أضـعاف قيمـة ٢٠درت بحوالي حقوق األسهم االختيارية قُ

. )٢(األسهم االختيارية في السنوات الخمس السابقة لهذه المدة

نظمة إن جميع الحقائق المتعلقة بالتعويضات اإلدارية تؤكد على أهمية اعتبار أ

ولعل أهم الدروس . دافعاً رئيساً لممارسة التالعب في األرقام المحاسبية المكافآت

المصممة هذه األنظمة هو معرفة احتمال أن تكون ومثيالتها المستفادة من تجربة إنرون

) أي مرتبطة بأسعار األسهم أو أداء الشركة على المدى القصير( على المدى القصير

، ألن الواضح أنها ن األداء على المدى القصير فقطستخاذ قرارات تحدافعاً للمديرين ال

. فشلت في تحسينها على المدى الطويل

مهم جداً ويعتبر اإلفصاح عن هيكل المكافآت اإلدارية وتفصيلها في التقارير المالية

وهو ما تطلبـه ، لمعرفة أو توقع قرارات إدارة الشركة ورغبتها في تعديل رقم األرباح

فـي نظـام ضعت هيئة السوق المالية ولذلك ، و .)٣(الحوكمةأنظمة الشفافية واإلفصاح و

1) Torre, op.cit., 41. 2) Bergstresser & Philippon, op.cit., 512

، ٥٦٧٤ ، العدد صحيفة االقتصادية، حمد آل عباس ،الشركات السعودية وموجة إدارة األرباحم )٣ .٥/١٢/٢٠٠٩: ، تاريخ الدخول www.aleqat.com: ، متاحة على هـ٢٨/٤/١٤٣٠

٤٥

اإلدارية في شركات ل في اإلفصاح عن نظام التعويضات ضابط التفصي الشركاتحوكمة

. )١(المساهمة ، واشترطت بأن ترتبط التعويضات باألداء بدالً من األرباح

لمساهمة المدرجة فـي الـسوق الماليـة وعلى الرغم من ذلك ؛ ال تزال شركات ا

التي يحصل عليها كبار التنفيـذيين بذكر تفاصيل المكافآت اإلدارية السعودية غير مهتمة

أن عـدد مـن )٢( مالية على موقع أرقام بينت دراسة و قد . مع مالحظات قوائمها المالية

على الرغم من ٢٠٠٨في عام المديرين التنفيذيين حصلوا على تعويضات مرتفعة نسبياً

.عام في ذلك الأية أرباح عدم تحقيق شركاتهم

تلك الشركات شركتي إعمار وسيسكو ، حيث كـان مجمـوع مكافـآت أمثلة من

مليون ريال على التوالي ، مع اإلشارة إلـى أن ٢,٢٤٥ مليون ريال و ١,٨٧التنفيذيين

.)٣(هاتان الشركتان لديها عضو تنفيذي واحد فقط في مجلس اإلدارة

والدينيةالتكاليف السياسية: خامساً

تمارس الشركات أساليب المحاسبة اإلبداعية المختلفة لتـضليل مـستخدمي القـوائم

وتعتبر الجهات الرقابية واحدة من أهم األطراف المستخدمة للقوائم المالية ، األمر . المالية

سبة اإلبداعية للتحكم الذي يجعل الشركات تمارس إدارة األرباح وغيرها من صور المحا

في األرباح والعناصر األخرى التي تزيد من التزاماتها تجاه تلك الجهـات ، كالـضريبة

هيئة السوق : الرياض ( ، الئحة حوكمة الشركات في المملكة العربية السعوديةهيئة السوق المالية ، )١: ، تاريخ الدخول http://cma.org.sa: نسخة منشورة على موقع الهيئة . ١٣ ، ) ٢٠٠٩، المالية

٥/١٢/٢٠٠٩. أرقام بيزنس إنفو ، شركة متخصصة بتقديم المعلومات المالية واألخبار االقتصادية في منطقة الخليج )٢

.٥/١٢/٢٠٠٩: تاريخ الدخول ، www.argaam.com: ، متاحة على الرابط

.المرجع السابق )٣

٤٦

حيث تلجأ الشركات إلى استخدام األساليب التي تمكنها من التأثير على العناصر . والزكاة

وقـد . الداخلة في كل من الوعاء الضريبي والزكوي لتخفيض مقدار الربط أقل ما يمكن

أن الشركات ) Fields et. al., 2001) ( Garrod et. al., 2004(أشارت عدد من الدراسات

.تحرص على اختيار األساليب المحاسبية التي تمكنها من تخفيض الضريبة

بعض الحاالت التي تضطر الشركة فيها إلى تحمـل أعبـاء سياسـية أو كما توجد

وتلجـأ . بزيادة أرباحها أو احتكارها للسوق اجتماعية أو مواجهة ادعاءات قضائية تتعلق

الشركات في مثل هذه الحاالت إلى أساليب المحاسبة اإلبداعية التي تخفض من األربـاح

. افع تجنب تلك التكاليف بد

فعلى سبيل المثال ، . )١(تظهر هذه الحاالت غالباً في قطاع الصناعات البتروكيميائية

ترول مرتبطة بزيادة سعر برميل البتـرول ؛ فالبـد أن إذا كانت زيادة أرباح شركات الب

.يصاحب ذلك ضغوط سياسية للسيطرة على األسعار أو زيادة الضريبة على األرباح

التجنب الضريبي .١

دافع التوفير في ضريبة الدخل ندرج ضمن التكاليف السياسية حد أهم الدوافع التي تأ

يبية إلى التقليل من الضرائب الواجبـة ، حيث تسعى الشركات عند إعداد إقراراتها الضر

الدفع إلى أدنى حد ممكن من خالل االختيار والمفاضلة بين األساليب والطرق المحاسبية

وتعـرف . المؤثرة على الدخل الخاضع للضريبة بما ال يتعارض مع القوانين الضريبية

1) Mulford & Comiskey, op.cit.,80.

٤٧

ي أن األولـى ، وتتميز عن ممارسة التهرب الضريب )١(هذه الممارسة بالتجنب الضريبي

.)٢(قانونية بينما األخيرة مخالفة القانون

يوجد التجنب الضريبي على نوعين ، يتمثل أحدهما فـي االسـتفادة مـن الثغـرات

الموجودة في القوانين والمعايير ، بينما اآلخر يتمثل في تجنب الحادثة التي تـسبب فـي

:)٣( وتظهر الفجوة الضريبية لألسباب التالية. الخضوع للضريبة

زيادة النفقات والتكاليف على نحو وهمي، إذ يتم زيادة تكلفة المـواد والمـستلزمات -

.السلعية بقصد تقليص األرباح ظاهرياً

إضافة إلى . تخفيض سعر مبيعات السلع والخدمات ما أمكن ، أي تخفيض اإليرادات -

.السلعتزوير الفواتير حيث تسهل هذه العملية إلى حد كبير ويلجأ لها مستوردو

تقديم بيانات خسارة ، أو أرباح قليلة لتأخير دفع الضريبة ما أمكن إلـى حـين قيـام -

اإلدارة الضريبية مراجعتها وقبولها شكالً ورفض نتائجها وتكليف المكلف على وفـق

.مبدأ التقدير المباشر

جـودة الختالفاتمن خالل دراستهم) Arnedo et al.,2007 ( و لم يتوصل كل من

اح بين القطاعين العام والخاص في الشركات األسـبانية إلـى أي فروقـات بـين األرب

ممارسات تمهيد الدخل وممارسات زيادة الدخل في الـشركات العامـة والخاصـة فـي

من ذلك على تشابه الضغوط التـي تـدفع وتم االستدالل. عين الصناعي والتجاري القطا

" التجنب الضريبي" بدالً من " التهرب الضريبي"استخدمت الباحثة في دراستها الميدانية مصطلح )١ .هذه المعلومة لجهلها بأثناء تحديد دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية وذلك

المحاسبة اإلبداعية في تحديد الدخل الخاضع أثر التحدي األخالقي في ، عبد األحد الء فريدع )٢، ، رسالة دكتوراة ، جامعة البصرة دراسة تطبيقية في الهيئة العامة للضرائب في العراق: للضريبة

.١٣٠) : م٢٠٠٦( .١٣٤، سابقالمرجع ال )٣

٤٨

وجود دوافـع مـشتركة بـين نـوعي كما اقترحت . الشركات إلى ممارسة تمهيد الدخل

.الشركات ، من أهمها ارتفاع الضريبة على الدخل

السعودي ، تُفرض الضريبة حسب النظام الضريبي الجديد الصادر عن وعلى النطاق

حـافظ، ( تبـين لـدى فقط ، وقد مصلحة الزكاة والدخل على شركات األموال المقيمة

لمنسوبي مكاتب المحاسـبة جراها في دراسته من المقابالت الشخصية التي أ -) م١٩٩٨

أن كثيراً من المنشآت األجنبية تعمل في المملكـة "-والمراجعة ومصلحة الزكاة والدخل

تحت أسماء سعودية مستعارة للتهرب من الـضريبة والخـضوع للزكـاة ذات النـسب

)١(."المنخفضة

الزكويالتجنّب .٢

التقارير السجالت المحاسبية واة علىالزكجباية تعتمد مصلحة الزكاة والدخل في

و كلما زادت ، عند الفحص والتدقيق الذي يسبق ربط الزكاة المالية التي تقدمها الشركات

حقيقي لكـل تحديد الوعاء ال زادت إمكانية ، الدقة والوثوق فيها درجة جودة المعلومات و

.)٢(من الزكاة أو الضريبة

مبلغ الزكاة الواجـب على ؤثر ي الزكوي الوعاء يدخل في حساب إن كل عنصر

إلـى الـشركات تلجأقد دفع الزكاة أو جزء منها ، ولتجنب تحصيله من قبل المصلحة ،

ساليب المحاسبة اإلبداعية للزيادة في العناصر التي تخفض من الوعاء الزكوي ، ممارسة أ

. والتقليل في العناصر التي تزيد الوعاء الزكوي

الضريبي دور اإلجراءات الرقابية والقواعد المحاسبية في الحد من التهرب إبراهيم سعيد حافظ ، )١ .٢٢٩) : م١٩٩٨(ة الملك عبد العزيز، تير ، جامع ، رسالة ماجسوالزكوي في المملكة العربية السعودية

.١٨٣: ، المرجع السابق ) ٢

٤٩

ضاف إلى الوعاء الزكوي تُالتي عناصر من ال -ل المثال على سبي -فالمخصصات

المخصصات نظراً لكونها هذه يمكن التحكم بمقادير، وال شك أنهوتتسبب في زيادة الزكاة

عند حساب الوعاء الزكوي حسم وفي المقابل ، يتم . تعتمد على التقدير والحكم الشخصي

فيض مقدار الزكاة هـي تقليـل مصاريف االستهالك، وربما كانت طريقة الشركة في تخ

.العمر االفتراضي لألصل لزيادة مصروف االستهالك بالتالي التقليل من وعاء الزكاة

إجراءات التهرب ويرى البعض أن المصلحة مسؤولة عن الثغرات التي تسمح ب

ويظهر من بعض مقاالت الصحافة المحلية عدم الرضا عن المبالغ . لعدم وضوح أنظمتها

لحة من الشركات ، وأن المصلحة تفتقر إلى اإلمكانات الالزمة بأعمال ا المص التي تحصله

وترى الباحثة أنه من الممكن أن ال تمـارس الـشركات االحتيـال )١(.قالفحص والتدقي

المحاسبي الذي تقع مسؤولية اكتشافه على المراجعين من مصلحة الزكاة والـدخل ، بـل

.ي يصعب اكتشافهاتمارس أساليب المحاسبة اإلبداعية الت

الخالصة

دوافع ممارسـة أسـاليب المحاسـبة اإلبداعيـة قد أثبتت الدراسات السابقة أن ل

الشركات التي تقترب من اإلخالل بمواثيـق ف. المفترضة ترتبط بأداء الشركات وأرباحها

المـديرون كما يمـارس . األساليب المحاسبية التي تجنّبهم ذلك ون تلجأ إلى ممارسة الدي

. التالي زيادة مكافآتهم اإلدارية لزيادة القيمة السوقية للشركة وب يب المحاسبة اإلبداعية أسال

ـ تحقيـق ل، و للظهور بنتائج أكثر جاذبية بالنسبة للمـستثمر إضافة إلى سعيهم ات التوقع

.ألداءلالمستقبلية

، زكاة تجار السعودية ومصر تكفي إلنقاذ الفقراء العرب، والعقار أكثر عبد الرحمن الصنيع )١ : ، متاح على ٢٠٠٨ مارس ٣= هـ ١٤٢٩فر ص٢٥، تحقيق على موقع العربية ، المتهربين

www.alaswaq.com م١٣/١٢/٢٠٠٩: ، تاريخ الدخول

٥٠

درست في أدبيات المحاسبة بـصفات مـستقلّة ، ا الدوافع السابق ذكره بعضإن

التفاعل بين الدوافع واألهداف فرصة البحث في حقيقة يفقد الكثير من األدبيات الذي األمر

المرتبطة بممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية ، فقد يخدم دافع عدة أهداف ، وقد يتحقـق

من دافـع فـي نفـس أما الدراسات التي تناولت أكثر .الهدف بسبب أكثر من دافع واحد

. فق كثيراً في الربط بين تلك الدوافعالدراسة ، فإنها لم تو

أو قد تفـشل وقد تقوم الدراسات على تصور دافع ال يكون صحيحاً بالضرورة ،

الدافع الفعلي وراء اختيار التأكد من و بذلك يصعب في طريقة قياس العامل الدافع نفسه ،

سبيل المثال على –فلو كانت الشركة تستخدم نظام التعويضات اإلدارية . محاسبي معين

وتقع في نفس الوقت تحت تكاليف سياسية مرتفعة ، فإن دراسة عالقة إدارة األربـاح -

بالتعويضات اإلدارية ستكون إيجابية ، حتى وإن كانت ممارسة إدارة األرباح تمت بدافع

. مواجهة التكاليف السياسية

حاسبية التي تعظم وبتعبير آخر ، من الممكن ان يختار المدير التنفيذي الطريقة الم

تعظيم حق خيار السهم الذي يمتلكه ، ( أسعار األسهم من أجل خدمة مصلحته الشخصية

، ومن الممكن ان يختار المـدير ) أو الرغبة في االستفادة من الحق قبل انتهاء صالحيته

بمواثيق الديون سهم من أجل تجنب اإلخالل نفس الطريقة المحاسبية التي تعظم أسعار األ

ويكون بهذا من الصعب التفريق بين هذه الحاالت المتعلقة بالنوايـا ، . تي على الشركة لا

.)١(وهذا ما يجعل دراسة االختيارية في المحاسبة أمر في غاية األهمية

كما يصعب تحديد المستفيد أو المتضرر من هذه الممارسات ، وقـد افترضـت

أن ذلـك لالختياريـة فـي المحاسـبة الدراسات التي تبحث في استغالل المدير التنفيذي

1) Fields et. al., op.cit., 5.

٥١

في حين ال يمكن تجاهل حقيقة أن ممارسة .على حساب مصلحة المستثمر االستغالل ينفّذ

يق الديون أو استغالل االختيارية ذاتها من الممكن أيضاً أن تقلل من احتمال اختراق مواث

.تساهم في زيادة قيم األصول وفي هذا منفعة للمستثمر

ممارسة أحد أساليب المحاسـبة اإلبداعيـة أنه من المحتمل أن تتم وخالصة القول

، وأن الدوافع ليست مستقلّة عن بعضها ، بل أن بعضها يتوقّف على من دافع بتأثير أكثر

: في خطابه الشهير حين قال Levittوهو األمر الذي أشار إليه بعضها اآلخر ،

"This is the pattern earnings management creates: companies try to meet or

beat Wall Street earnings projections in order to grow market capitalization and

increase the value of stock options… " (1)

من الطبيعي أن تختلف الدوافع باختالف الخصائص المؤسسية والـسوق الماليـة و

بدراسة اختالفات درجة حماية المستثمر )Leuz et. al., 2003(وقد قام كل من . واألنظمة

، ودرجة تقدم السوق المالية ، ونسبة تركيز الملكية ، ومؤشر اإلفصاح ، ودرجة الحماية

دولة مختلفة ، وذلك بهدف تحديد مدى ارتباط هذه العوامـل بممارسـة ٣١القانونية بين

حماية المستثمر تشرح الجزء األكبر مـن و كانت النتيجة أن خاصية . إدارة األرباح فيها

%). ٣٩( اختالفات إدارة األرباح وذلك بنسبة

من أجل ذلك ، تسعى الجهات التنظيمية في المملكة العربية السعودية وعلى رأسـها

هيئة السوق المالية إلى تطوير نظام حوكمة الشركات ، وسن قوانين حماية المستثمر ، و

لح بين أعضاء مجلس اإلدارة وبين المستثمرين وغيرهم مـن التحكم في تعارض المصا

1) Levitt, op.cit., 2.

٥٢

فشل سوق األسـهم الـسعودي أسبابوكل ما من شأنه معالجة . مستخدمي القوائم المالية

عدم مقدرة أسعار األسهم على أن تعكس القيمـة الحقيقيـة على كسب ثقة المستثمر ، و

. )١(للشركة وأدائها الفعلي وربحيتها

ل ، يشير النظام في مادته التاسعة من الئحة حوكمة الشركات إلـى وعلى سبيل المثا

ضرورة التفصيل عن المكافآت والتعويضات المدفوعة ألعضاء مجلس اإلدارة والـرئيس

التنفيذي والمدير التنفيذي و غيرهم من كبار التنفيذيين ، وقد صدر القرار اإللزامي بهـذا

هـ الموافق ١٢/١١/١٤٢٩الية السعودية في الشأن على الشركات المدرجة في السوق الم

.)٢(م ، وذلك ابتداء من أول تقرير مجلس إدارة بعد تاريخ اإللزام المذكور١٠/١١/٢٠٠٨

دراسة ميدانية في –محددات ومعوقات االستثمار في سوق األسهم السعودية ، الحصانايد بن فهد ز )١ .١٠٢ ) :٢٠٠٢ ( العدد األول، التجاريةمجلة البحوث ، منطقة القصيم

.٨ ، مرجع سابقهيئة السوق المالية ، )٢

٥٣

الفصل الثالث

أساليب المحاسبة اإلبداعية

مقدمة

انتشر في السنوات األخيرة ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعيـة ، وذلـك لمـا

واالختياريـة التـي المعايير المحاسبية و المبادئ ةروناجتمعت لإلدارة دوافع استغالل م

. مضلل ألداء الشركة تأثير إيجاد في سبيل ، وكل ذلكتمنحها

يمكن حصر أساليب المحاسبة اإلبداعية بحسب المجاالت المحاسـبية ، فهنـاك و

كمـا يمكـن . أساليب إبداعية في المحاسبة ، وأخرى في المراجعة ، وثالثة في اإلفصاح

أساليب ترتبط باإليرادات ، وأساليب : تقسيمها بحسب ارتباطها بالعناصر المحاسبية إلى

ط بتبويـب القـوائم الماليـة ، وأسـاليب تـرتبط ترتبط بالمصروفات ، وأساليب تـرتب

. )١(باإليضاحات المتممة للقوائم المالية ، وأساليب ترتبط بتقرير مراجع الحسابات

ممارسات المحاسـبة اإلبداعيـة ) Mulford & Comiskey 2002 ,(كما يقسم كل من

تلك الممارسات من قبل مـستخدم القـوائم بطريقة أخرى تهدف إلى المساعدة في كشف

: اطف محمد أحمد ، تحليل آثار المحاسبة الخالقة على تضليل القوائم المالية من وجهة نظر ع)١ ، جامعة المجلة العلمية لكلية التجارةالمعدين والمستثمرين والمراجعين بالتطبيق على البيئة المصرية،

.٢٧٠ ) :٢٠٠٦(بني سويف ،

٥٤

باعتبـار قيـاس اإليـرادات رئيسة مجموعات ثالث المالية ، وذلك بوضع األساليب في

:ات واألصول والخصوم، وذلك كما يلي صروفوالم

االعتراف بإيرادات وهمية أو إيرادات لم تتحقق بعد -

سياسات الرسملة التعسفية واإلطفاء المتعدي -

.الخطأ في التقرير عن األصول والخصوم -

وترى الباحثة أن أساليب المحاسبة اإلبداعية الممارسة في الشركات ال تخـرج عـن

، فهي إما تالعباً في اإلفصاح أو التوقيت أو التقدير أو التـصنيف أربعة مواطن للتالعب

في هذا الفصل التعرف على أشهر أساليب المحاسـبة تم يومن هذا المنظور ، ). التبويب(

وتجدر اإلشارة هنـا أن . اإلبداعية التي تمارسها الشركات للتأثير على تقاريرها المالية

المحاسبية المتعارف عليها بالضرورة ، بل يقع فيما هذه األساليب ال تتعارض مع المبادئ

.يسمى بالمنطقة الرمادية ، ويمكن فهمها على أكثر من وجه

أساليب المحاسبة اإلبداعية في اإلفصاح: أوالً

التمويل خارج الميزانية .١

عن - أو اإلفصاح بصور غير مباشرة –تلجأ بعض الشركات إلى عدم اإلفصاح

عمليات تزيد من التزاماتها قوم ب تذات األهمية النسبية في الشركة ، حيث عمليات التمويل

التمويـل خـارج الميزانيـة : و يـسمى ، يتهـا ظهر تلك الزيادة فـي ميزان دون أن تُ

. Off-balance Sheet Financing أو

٥٥

إعـادة تمويل أو : على أنه ) أو التمويل الخفي ( ويعرف التمويل خارج الميزانية

تمويل عمليات الشركة دون أن يظهر ذلك في ميزانيتها ، ودون الخروج عن المتطلبـات

. )١(النظامية ، وبوجود المبتكرات المحاسبية

( هذه في الغالب إلى التحكم في نسب المديونيـة طريقة التمويل تهدف وو قـد . )٢

ون في العادة مـن أجـل أن الهدف من التمويل خارج الميزانية يك ) Smith,1992 (ذكر

، األمريكيـة والبريطانيـة شائعة لدى الشركات وهي طريقة . تخفيض مديونية الشركة

.تمكّنها من إخفاء بعض التزاماتها أو أصولها

المالءمـة وأمانـة : ولعل أكثر ما يعارض هذا األسلوب من مفاهيم المحاسبة هما

عن المعلومات المالئمة ذات العالقـة ذلك أنه يتعين على الشركة اإلفصاح . المعلومات

بأهداف القوائم المالية ، إضافة إلى أن القوائم المالية التي يمكن االعتماد عليها يجـب أن

.)٣(تفصح عن كافة المعلومات ذات األهمية النسبية ، مثل مصادر التمويل هنا

الت وطريقة التمويل هذه من أخطر الممارسات التي تعرض الشركة إلـى مـشك

ويصف . مفاجئة ، ألن إخفاء اإللتزامات أو األصول ال يتضمن التحول الفعال للمخاطر

Torre وعلى الرغم مـن ذلـك ، .)٤( "قنبلة محاسبية محتملة" في كتابه هذا الخطر بأنه

1) Terry Smith, Accounting for Growth, Century Business, (London : 1992), 76.

2) Steve C. Lim, Steven C. Man and Vassil T. Mihov, Market evaluation of off-

balance sheet financing : you can run but you can't hide,1, (2003), from:

www.ssrn.com, access date, December, 5, 2009. لجنة معايير المحاسبة: الرياض ( ، معايير المحاسبة المالية ، هيئة السعودية للمحاسبين القانونيينل ا)٣ .٢٤٦):٣٣١فقرة : ، مفاهيم المحاسبة الماليةالمجلد األول ، ٢٠٠٧مايو ، هـ ١٤٢٨، ربيع اآلخر ،

4) Torre, op.cit., 45.

٥٦

تعزل مئات الشركات األمريكية المرموقة تريليونات الدوالرات فـي حـسابات خـارج

.)١(بعة والتزامات متنوعةالميزانية ، وشركات تا

األولـى " ، ذا النشاطمشكلتين أساسيتين في ممارسة ه) ٢٠٠٨أحمد ، ( ذكر كما

والثانيـة . تتعلق بالمخاطر المرتبطة بهذه األنشطة وحاالت االنهيار التي قد تؤدي إليهـا

تتعلق بضعف االستجابة المحاسبية من قواعد ومعايير محاسبية في التعبير عـن اآلثـار

ما أتاحته إضافة إلى . تلك األنشطة وعن معالجة آثارهااالقتصادية الناتجة عن الدخول في

هذه القواعد والمعايير من ثغرات يمكن معها اخراج العديد من األنشطة خارج الميزانيـة

.)٢("مما يؤدي إلى ظهور مشكلة مدى مالئمة البيانات المالية المنشورة

عقود اإليجار .١,١

في عقد إيجار طويل األجل – في الغالب -مويل خارج الميزانية تتمثل صور الت

سجل في دفاتر الشركة على أنه عقد إيجار تشغيلي وذلـك ألنـه ال غير قابل لإللغاء ، ي

ويترتب على ذلك عدم ظهور . )٣(يستوفي الشروط الالزمة العتباره عقد إيجار رأسمالي

كما ال يتوجب إطفاء قيمة األصل المـستأجر ،الحالية في قائمة المركز المالي قيمة العقد

كما هو مطلوب في عقد اإليجار الرأسمالي، وبذلك يتم تفادي تحول المنـافع والمخـاطر

المتعلقة باألصل موضوع العقد إلى المستأجر ،ويبقى األصل على قيمته ال ينقص، لعـدم

.استهالكه

1) Ibid. المراجعة الخارجية في كشف ممارسات المحاسبة االحتيالية دور سامح محمد رضا رياض أحمد ، )٢

.١٣) :٢٠٠٨(، رسالة دكتوراة ، جامعة حلوان ، في ضوء التطورات االقتصادية المعاصرة ، مرجع سابق ، هيئة السعودية للمحاسبين القانونيينالانظر معيار المحاسبة عن عقود اإليجار ، )٣

٢٠١١.

٥٧

لمحاسبية الصادرة عـن تبعاً للمعايير ا -حيث يستوجب عقد اإليجار الرأسمالي

SOCPA - عرض األصول المستأجرة في قائمة المركز المالي بصفة مستقلة عن غيرها

لتزاماتكما يجب أن تظهر اإل . ضمن األصول غير المتداولة من األصول المملوكة وذلك

غير ات اإليجار المستقبلية ضمن الخصوم بالقيمة الحالية لدفع الرأسمالي عقد اإليجار عن

، إضافة إلى أن مصروفات استنفاد األصول المستأجرة وأي مصروفات تمويلية داولةالمت

عـن تظهر في قائمة الدخل بصفة مستقلة يجب أن أخرى تخص عقد اإليجار الرأسمالي

.)١(المصروفات األخرى المماثلة

أما عقد اإليجار التشغيلي ، فتثبت دفعات اإليجار فيه عند استحقاقها كمـصروف

وهكذا فـإن الغـرض مـن . )٢( ويظهر في قائمة الدخل لى دخل الفترة المالية يحمل ع

م هذه العقود للتمويل يكمن في تجنب انتقال الخطر من المالـك ، والـتحكم فـي استخدا

ولـذلك ال يظهر في قائمة المركز المـالي ، ة ، نظراً ألن االلتزام المالي مديونية الشرك

أن الفرق الظاهر في القوائم المالية بين طريقتي Torreوقد أوضح .يسمى بالتمويل الخفي

اإليجار التمويلي واإليجار التشغيلي للشركات في نفس القطاع هام جداً ، وهو واحد مـن

)٣(. آثار االختيار المتاح في المحاسبة

.٢٠١٨ ، مرجع سابقبين القانونيين ، الهيئة السعودية للمحاس )١ .٢٠١٣ ، مرجع سابقالهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ، )٢

3) Torre, op.cit., 53.

٥٨

منشآت الغرض الخاص .١,٢

يام ق: " في SPEs (1) (Special Purpose Entities) الغرض الخاصتظهر منشآت

الشركة بإنشاء منشأة تابعة لممارسة نشاط معـين، وتحويـل بعـض أصـول الـشركة

والتزاماتها إلى المنشأة التابعة دون إدماجها في القوائم المالية للـشركة األم وذلـك عـن

.)٢("طريق القيام ببعض األساليب للتهرب من شروط إدماجها

، ويمكـن مـن خاللهـا تهدف هذه المنشآت بصورة أساسية إلى إدارة المخاطر

. الحصول على تمويل منخفض التكلفة ، كأن تقوم الشركة بتوريق حسابات المدينون لديها

كما تستخدم هذه المنشآت أحياناً بهدف التجنّب الضريبي، أو بهدف الحصول على مكاسب

على الشركات التابعة ، األمر الذي من الشركة األمعمليات بيع أصول صورية من خالل

.)٣(أنه خلق مكاسب للشركة كما لو أنه تم بيع أي أصل آخر ألي شركةش

وهذه الصورة شائعة أيضاً في قطاع الصناعات الكيميائية ، حيث يتوقف الخطر

ومثال ذلـك أن يـتم إنـشاء . المالي على نسب فشل أو نجاح اجراءات البحث والتطوير

، على أن يكون لهـا حـق تمول إجراءات البحث والتطوير ) ذات غرض خاص (شركة

شراء المنتج محل التطوير في حالة نجاحه ، أما تكاليف هذا المشروع فال تظهـر فـي

.)٤()غير مجمعة ( القوائم المالية للشركة األصلية ، حيث أن لكل شركة قائمة منفصلة

ق بالتمويل خارج زت األوساط الصحفية والجهات التنظيمية في قلقهم المتعلّ ركّوقد

والفوائـد - إلبقاء الديون SPEsالغرض الخاصم منشآت لميزانية على موضوع استخداا

. Special Purpose Vehicles (SPV)تسمى أيضاً )١ .٣٠ ،مرجع سابقأحمد، )٢

3) Smith, op.cit., 78.

4) Torre, op.cit., 61.

٥٩

وهي الطريقة التي كانـت تتبعهـا شـركة . خارج القوائم المالية المجمعة -المتعلقة بها

Enron بليون دوالر ١٢م من عزل ما يقارب ٢٠٠٠ في محاسبتها ، حيث تمكنّت في عام

.)١(لعمومية بواسطة هذه المنشآتمن ديونها خارج ميزانيتها ا

التغييرات المحاسبية .٢

تمارس الشركات في بعض األوقات تغييرات محاسبية تؤثر على نتائجها الماليـة

أو التقديرات بشكل أو بآخر، و تكون تلك التغييرات إما في السياسات المحاسبية المتبعة ،

تغيير الطرق المحاسبية التي تتبعهـا يعتبر و. المحاسبية ، أو التغير في الوحدة المحاسبية

، حيث تستغل اإلدارة االختيارية المتاحة في )٢(إدارة الشركة أشهر أدوات إدارة المكاسب

.هذا المجال بما يتناسب مع أهدافها

التغييرات في السياسات المحاسبية .٢,١

نه ينبغي أنه إذا حدث تغيير في السياسة المحاسبية فإ العرض واإلفصاح العام ينص معيار

تطبيق السياسة المحاسبية الجديدة بأثر رجعي، وذلك بتعديل القوائم المالية لكافـة المـدد

1) Lillian F. Mills and Kaye J. Newberry,(2004), Firms' off-balance sheet

financing: Evidence from their book-tax reporting differences, 2. from:

www.ssrn.com, access date, December, 5, 2009. ٢٩ ، مرجع سابقأحمد ، )٢

٦٠

المالية المعروضة إال في الظروف التي يتعذر فيها تحديد البيانـات الماليـة الـضرورية

.)١(للتعديل بصورة معقولة

احـة مـن قبـل وال يقتصر استغالل التغييرات المحاسبية على تلك التغييرات المت

المعايير المحاسبية ، بل أن التغييرات المحاسبية غير اإلختيارية تعتبر اسلوباً شائعاً فـي

كانت التغييرات المحاسـبية -على سبيل المثال -م ١٩٩٩ففي عام . الشركات األمريكية

تغيير اختياري ٢٩ تغيير من بينها ١٠٧للشركات األمريكية المدرجة في السوق تساوي

أما بقية التغييرات - مثل تغيير سياسة حساب المخزون أو اإلهالك -فقط ) ح به مسمو(

.)٢(فلم تكن اختيارية

التغييرات في التقديرات المحاسبية .٢,٢

أما تغيير التقدير المحاسبي ، فمثاله أن تتغير الظروف االقتصادية المحيطة باستخدام

. عروفة أو لم يكن من الممكن التنبؤ بها األصل ، أو تستجد بعض األمور التي لم تكن م

وكل ذلك يتطلب من . كما قد تتوسع مدارك المديرين وتتطور قدراتهم في التقدير والحكم

إدارة المنشأة إعادة النظر في احتساب التقديرات المختلفة مثل قيم األصـول وأعمارهـا

. اإلنتاجية وقيمة الخردة في نهاية العمر اإلنتاجي

رغم من أن التغييرات المحاسبية السابق ذكرها متاحة ويجوز تطبيقهـا ، إال وعلى ال

بـل . أن ذلك ال يعني أنه يجوز تطبيقها بنية إدارة األرباح أو التأثير على صافي الـدخل

.٤٢٤ ، مرجع سابقالهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ، )١2) Mulford & Comiskey, op.cit.,288.

٦١

يجب أن تكون السياسة الجديدة أفضل من القديمة وأكثر مناسبة منها ألوضاع الـشركة،

.ياسة الجديدة عند اإلفصاح عن التغييروأن يتم إيضاح سبب تفضيل الس

التغييرات في الوحدة المحاسبية .٢,٣

وما اندماج الشركات ويتضمن التغيير في شكل الوحدة المحاسبية ، ومثال ذلك حاالت

، والتغييرات في نسب الملكية التي تؤثر علـى سـيطرة يتطلبه من توحيد القوائم المالية

.الشركات

حاسبة اإلبداعية في التوقيتب المأسالي: ثانياً

االعتراف باإليراد .١

المخالفات التي كشفت عنها هيئـة كثر من أ يعتبر التالعب في االعتراف باإليراد

المخالفـات المتعلقـة ، حيث شـكلت نـسبة SECبورصة األوراق المالية في نيويورك

مخالفـات من إجمـالي % ٧٠ premature revenueباالعتراف باإليراد غير المتحقق أو

م ١٩٨٢المنشورة من الهيئة في الفتـرة مـن AAERS No.1 -224المحاسبة والمراجعة

على الرغم من أهميـة مـسألة التالعـب فـي أنه Torreويرى .)١( م١٩٨٩وحتى

االعتراف باإليرادات وانتشارها ، إال أنها تعتبر أقل المجاالت بحثاً فيما يتعلق بالمحاسبة

:لك يقول ذاإلبداعية ، وفي

1) Ehsan H. Feroz, Kyungjoo Park and Victor S. Pastena, The Financial and

Market Effects of The SEC's Accounting and Auditing Enforcement Releases,

Journal of Accounting Research, Vol.29, (1991) :108.

٦٢

" Improper revenue recognition is one of the most important but, at the

same time, least studied aspects of creative accounting. In fact, between

1997 and 2001, 126 of the 227 enforcement matters brought by the SEC

regarding the quality of the financial statements of listed North American

companies – that is, around 40 per cent of the total – involved the

manipulation of revenue figures."(1).

وقد ورد في الدراسات المحاسبية التي تناولت الممارسـات التعـسفية المحتملـة

غير أن اإليـرادات الوهميـة ، إليرادات الوهمية لالعتراف باإليراد مسألة االعتراف با

تخرج عن حدود المحاسبة اإلبداعية إلى االحتيال ، ولذلك ينحصر الحديث في هذا الجزء

عن استعجال االعتراف بإيرادات حقيقية في قائمة الدخل كأسلوب من أساليب المحاسـبة

.اإلبداعية

conservative المدخل المحافظاإليراد بينتتراوح الشركات في االعتراف بحيث

aggressive وغير المحافظ ،الشركة تسجيل اإليراد إلى حين التأكد من تحققه وفيه تؤجل

وتجدر اإلشارة إلى أن التالعب فـي . في تسجيل اإليراد قبل تحققه فيه تستعجل الشركة و

حول المخاطر كذلك االعتراف باإليراد ال يتعلق بمفهوم التوقيت فقط ، بل يتعلق بمفهوم ت

. األكثر خطورة على الشركة، وهذا ما يجعله من األساليب

، طويلة األجل وتعتبر أكثر أدوات استعجال االعتراف باإليراد هنا عقود اإلنشاء

تمارس الشركات أساليب استعجال االعتـراف كما . والتالعب في طريقة المحاسبة عنها

النتهاء منها ، أو تـسجيل ت تقديم الخدمة وقبل ا باإليراد من خالل تسجيل اإليراد في وق

قبل شحن البضاعة أو قبل التأكد من اكتمال الصفقة وقبول العميـل ، أو تـسجيل اإليراد

.اإليرادات على الرغم من عدم التأكد من مقدرة العميل على السداد

1) Torre, op.cit., 3.

٦٣

وإذا كانت المعايير المحاسبية المتعارف عليها تنص على أن ال يـتم االعتـراف

باإليراد إال بعد إرسال البضائع ، فإن بعض الشركات تقوم بإرسال جزء من البضائع إلى

رجوع وإذا كانت نسبة احتمال . اإليراد في سجالتها سجلوزعين أو عمالء متوقعين وت م

لن ترجع إال في فترة محاسبية تلي الفترة التي يعلن فيها عـن فإنها ، تلك البضائع كبيرة

. اإليراد

تجاه هة أخرى ، هناك بعض الشركات التي تعترف بالدفعات المالية المقدمة من ج

.وقت استالمها ويكون من الواجب توزيعها على فترات مالية متتاليـة السلعة أو الخدمة

، ويتم اسـتغاللها البيع مفتوحة للتقدير الشخصي الصيانة وخدمات ما بعد كما أن تكاليف

.أحياناً بما يحقق المصلحة

، بل والخدمية تقتصر مشكلة االعتراف باإليراد على إنتاج المنتجات السلعية وال

ويتم االعتراف بإيرادات العقود طويلة األجل بأكثر من . تمتد لتشمل العقود طويلة األجل

.طريقة محاسبية

االعتراف بالمصروف .٢

لـى تعد المحاسبة عن المصروفات من المجاالت المحاسـبية األكثـر اعتمـاداً ع

، وهذا األمر يسمح للشركات للـتحكم فـي القائمة على الحكم الذاتي التوقعات والتقديرات

أكثر األساليب المتعلقة يعتبر و. أرقامها للحصول على أرباح أكثر أو أقل حسب المصلحة

،)١(ل المصروفات إلى فترات محاسبية الحقة أو سـابقة باالعتراف بالمصروف هي نق

1) Torre, op.cit., 85.

٦٤

مـن ف. إضافة إلى التوقيـت والتصنيف والتقدير اإلفصاح اليبوهو ما يندرج ضمن أس

طريقة نقل المصروفات الجارية إلى فترات محاسبية الحقـة أو حيث اإلفصاح ، تشتهر

كما تقوم الشركات في معالجتها للمصروفات . سابقة من خالل تغيير السياسات المحاسبية

تحميـل الفتـرة بـأي خـسائر بعدم شطب األصول الواجب شطبها في الفترة لتفـادي

.)١(إضافية

من حيث التقدير ، يتم التحكم فـي المـصروفات مـن مـن خـالل رسـملة أما

المصروفات التشغيلية ، ومثال ذلك أن تقوم الشركة بالتالعب في مستحقات مـصروفات

االحتـساب البطـيء إلهـالك الحمالت اإلعالنية المحملة على الفترة ، أو أن تمـارس

وأخيراً من حيث التـصنيف ، تقـوم . التالعب في تقدير المخصصات ، أواألصول

الشركة بتصنيف المصروف ضمن المصروفات غير المتكررة عند الرغبة في التقليل من

.مصاريف الفترة

أساليب المحاسبة اإلبداعية في التقدير: ثالثاً

رسملة المصروفاتسياسات .١

األساليب المحاسبية المتاحة لمعالجـة تقوم بعض الشركات باالستفادة من اختالف

المصروفات ، إذ أن بعض المصروفات التي تتكبدها اإلدارة ويمكـن ربطهـا بأربـاح

يتم رسملتها ثم إطفائها أو استنفادها على المدى الذي - المصروفات اإليرادية – مستقبلية

راء يتطلب الكثير وهذا اإلج . مبادئ المحاسبية المتعارف عليها يتوقع فيه األرباح حسب ال

تطوير استراتيجية للحد من اآلثار السلبية الستخدام المحاسبة اإلبداعية في ، عدي منذر جرار )١ربية جامعة عمان الع: ة ، عمان ، رسالة دكتورادراسة ميدانية: الشركات المساهمة العامة األردنية

.٦٨) : ٢٠٠٦(للدراسات العليا

٦٥

من التقدير والحكم الشخصي، األمر الذي يجعله من أشهر طرق التالعب في المصروفات

أن رسملة المصروفات اإليرادية هي ثاني ) ٢٠٠٢ ، أعسيري (واإليرادات، حيث استنتج

. أكثر أسلوب مستخدم في الشركات السعودية ضمن أساليب المحاسبة اإلبداعية

لبحث والتطوير ، وتكاليف السيطرة ، و مـصروفات إنـشاء مصروفات ا روتعتب

وتصميم وإدارة وحماية المواقع اإللكترونية على الشبكة ، و بعض مصروفات التـسويق

والدعاية المباشرة المتعلقة بتصميم وطباعة ونشر الكاتولوجات والبروشـورات وانتـاج

التنقيب عن النفط في الشركات األفالم والبرامج التلفزيونية الدعائية ، وكذلك مصروفات

الـشركات فـي أمثلة علـى موضـع تالعـب جميعهافي أحد مواقع الشركة البترولية

.إيرادية تتم رسملتها واستنفادهامصروفات ، نظراً لجواز اعتبارها المصروفات

أما المصروفات التي ال يمكن ربطها بأي أرباح مستقبلية فيتم التعامل معها علـى

أن أيضاًومن الواضح. ت تتحملها الشركة في الفترة المحاسبية الخاصة بها أنها مصروفا

حكم اإلدارة يلعب دوراً هاماً في تحديد المصروفات التي ترتبط بأربـاح مـستقبلية مـن

.ودرجة التأكد من تلك اإليراداتغيرها من المصروفات ،

تكاليف البحث والتطوير .١,١

ألمثلة القليلة لألصول غير الملموسة الناشئة تعتبر تكاليف البحث والتطوير أحد ا

و تنطوي أنشطة البحث والتطوير على عنصر عـدم التأكـد . )١(ذاتياً في القوائم المالية

1) Smith, op.cit., 42.

٦٦

)uncertainty ( بدرجات مختلفة، ويختلف عنصر عدم التأكد في البحث والتطـوير عـن

. )١(عناصر المخاطرة التي تواجه أي استثمار آخر

وينص معيار تكاليف البحث والتطوير على وجوب إثبات تكاليف البحث والتطوير

كمصروفات فور حدوثها ، ويجوز إذا توفرت شروط معينـة رسـملة تكـاليف البحـث

.)٢(والتطوير وإثباتها كأصل غير ملموس

: تلك الشروط كما يلي ١١٣وتحدد فقرة

وقياس التكاليف المرتبطـة تحديد المنتج أو العملية بوضوح، وإمكانية فصل " .١ .بالمنتج أو العملية بطريقة موثوقة

.عزم المنشأة على إنتاج وتسويق أو استخدام المنتج أو العملية .٢وجود سوق للمنتج أو العملية، أو التأكد من منفعة المنتج في حال اسـتخدامه .٣

.داخل المنشأةفيرهـا إلكمـال وجود موارد كافية ومتاحة والتأكد أن هذه الموارد يمكن تو .٤

".)٣(مشروع التطوير وتسويق أو استخدام المنتج أو العملية

كما أن واحدة من أهم مشكالت رسملة المصروفات تلك التي تواجهها شـركات

صناعة البرمجيات ، حيث تتم تحميل كافة مصروفات تطوير البرنامج على الفترة التـي

لبرنامج إال في مرحلة متـأخرة مـن تخصها ، وال يتم البدء في رسملة تكاليف تطوير ا

، وهي النقطة التي يمكن اعتبـار )٤( Technological Feasibilityعملية التطوير تسمى

.البرنامج فيها كمنتج قابل للتسويق واحتمال توليده إليرادات مستقبلية كبير جداً

.١٣٢٥ ، مرجع سابقلهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ، ا)١ .١٣١٢ ، سابقالالمرجع )٢

.١٣١٣ ، سابقالمرجع ال )٣

4) Mulford& Comiskey, op.cit., 204.

٦٧

ة وهنا تلعب اإلدارة دوراً في تحديد تلك النقطة ، وقد لوحظ على شركات صناع

البرمجيات أن هذه النقطة غير ثابتة نسبياً ، وأن التكاليف التي تتم رسملتها تزيد وتنقص

.)١(بين الفترات المحاسبية األمر الذي يدل على أن حكم اإلدارة يتحكم في هذا المجال

يتنـاول ٨٦ المعيـار FASB األمريكـي أصدر مجلس المعايير المحاسبية ولذلك

مفاهيم واألسس المرتبطة به وقواعد تحديد النقطة التي تجـوز تكاليف برامج الحاسب وال

.)٢(عندها رسملة تكاليف تطوير برامج الحاسب

استهالك األصول الثابتة .٢

إلى استغالل اختيارية طريقة احتـساب الشركات هالك ، فتلجأ ستأما ما يتعلّق باال

محاسـبياً أن ف عليه فمن المتعار . بما يتماشى مع مصلحة مركزها المالي ، هالكستاال

يتم استهالك األصول إما بتحميل السنوات األولى بقسط استهالك أكبر بطريقـة القـسط

المتناقص، أو بطريقة القسط الثابت ، حيث توزع التكلفة بالتساوي على سـنوات العمـر

. )٣(اإلنتاجي المقدر

عمـار ألامن جهة أخرى ، ال تتضمن المبادئ المحاسبية على أية شروط تحـدد و

ثابتة، األمر الذي يتيح هالك األصول ال ستة الزمنية ال ألصول ، أي ال تحدد المد اإلنتاجية ل

. )٤(لإلدارة فرصة زيادة أو تخفيض أعمار األصول حسب ميولها الشخصية أو المؤسسية

1) Ibid., 205.

2) Ibid., 22.

.٣١٩ ، رجع سابقم ، أعسيري )٣4) Mulford& Comiskey, op.cit., 221.

٦٨

ـ ، عمر األصل اإلنتاجي الحاجة إلى الحكم الشخصي في تقدير وإذا ظهرت وفر ت

للحـصول ) هالكسـت مدة اال(العمر يارية في تمديد أو تقصير او االختللمديرين الفرصة

القيمة الدفتريـة ذلك أن .على مصروفات فترية أقل أو أكثر بالتالي التحكم في األرباح

األصـل يعنـي تقليـل معـدل هالك استطردياً مع عمرها ، فزيادة مدة لألصل تتناسب

. ، والعكس صحيح في قائمة المركز المالي بالتالي زيادة قيمة األصل، وهالكستاال

وتشير األدلة على فاعلية الحكم المهني ، واالختالفات التي تظهـر عنـه يمكـن

فعلى . مالحظتها في اختالف معاملة الشركات ألصولها الثابتة المتشابهة في ذات الصناعة

اع التـشييد سبيل المثال، لو نظرنا إلى معاملة بعض شركات المساهمة السعودية في قط

:والبناء ألصولها الثابتة كالتالي

)١(شركة الخزف السعودي

سنة٣٣ – ١٠ المباني

سنة٢٥ – ١٠ آالت ومعدات

)٢(الزامل

سنة٤٠ -٢٠ المباني

سنة٢٠ – ٢ آالت ومعدات

)٣(أميانتيت

سنة٣٥ -٣ المباني

سنة٢٠ -٤ آالت ومعدات

: متاح على . ٢٠ ، ٢٠٠٧لعام التقرير السنوي الخزف السعودي ، )١www.saudiceramics.com م٥/١٢/٢٠٠٩: ، تاريخ الدخول .

: متاح على . ٣٣ ، ٢٠٠٨التقرير السنوي لعام الزامل للصناعة ، )٢www.zamilindustrial.com م٥/١٢/٢٠٠٩: ، تاريخ الدخول .

com.amiantit.www: تاح على م. ، ٢٠٠٨التقرير السنوي لعام اميانتيت العربية السعودية ، )٣ . م٥/١٢/٢٠٠٩: ، تاريخ الدخول

٦٩

باين جـداً ، كـذلك أعمـار اآلالت، للمباني متوالمالحظ هنا أن األعمار اإلنتاجية

.إضافة إلى أن بعض الشركات ال تضع في ايضاحاتها بنداً حول أعمار األصول

إطفاء الشهرة والعالمات التجارية .٣

فأعمار األصول . الشهرة من المواطن الرئيسية التي تحتمل تبايناً كبيراً في المعالجة

أخرى ، وبهذا القدر من المرونة واالختيارية ، قـد غير الملموسة مختلفة من شركة إلى

يتم اختيار فترة إطفاء طويلة ، تكون أكثر من العمر االقتصادي لألصل غير الملموس ،

.وبذلك تقلل هذه الفترة من مصروف اإلطفاء ويزيد ذلك من إيرادات الفترة

المدينون والدائنون .٤

التالعب في االعتراف باإليراد ، فقط يتم من خالل المدينين إدارة اإليرادات ؛ ليس

حيث يتم تقدير الحسابات المدينة وفقـاً لـسياسة ن حتى في تقويم حسابات المدينين ، ولك

الحيطة والحذر بإنشاء مخصص للحسابات المشكوك في تحصيلها يطرح مـن إجمـالي

.المدينين

بتقليـل - ولو بـشكل مؤقـت -ا تضخيم إيراداته وتقوم الشركة التي ترغب في

كمـا –والمخصـصات . وبالتالي زيادة األرباح ون المشكوك في تحصيلها الدي مخصص

أحد العناصر المحاسـبية التقديريـة المـستخدمة للتـأثير علـى - سبقت اإلشارة إليها

إذا قدرت الشركة أن حساب المخصص المسجل في الميزانية أكثـر ف. مصروفات الفترة

وعلـى . ر المخصص والحصول على زيادة في األرباح مما ينبغي ، تقوم بتخفيض مقدا

٧٠

العكس من ذلك ، قد تلجأ الشركة إلى المبالغة في تقدير المخصص في السنوات الماليـة

يمكن استخدامها في السنوات غير الجيـدة ، ) reserves(الجيدة بهدف تكوين احتياطيات

.)١(وذلك بهدف التحكم في تقلبات األرباح

المخزون السلعي .٥

إن المبالغة في تقدير المخزون يقلل من تكلفة البضاعة المباعة ويزيد من صـافي

وهناك الكثير من المداخل التي تُوصل إلى هذه المبالغة، ولعل أبـسطها أن يـتم . الدخل

.، غير أنها تعد احتياالً صريحاً)٢(المبالغة في العدد الفعلي لعناصر المخزون

وقد كان مما استنتجه . ي تقدير المخزون وتصنيفه والطريقة هنا أن يتم التالعب ف

في دراسته على المملكة العربيـة الـسعودية أن أكثـر أسـاليب ) ٢٠٠٢ ، أعسيري (

.هي تضمين المخزون مخزوناً راكداً أو متقادماًالمحاسبة اإلبداعية في الشركات

لـف، لقياس تدفّق المخزون ، كل منها تـؤثر بـشكل مخت أكثر من طريقة هناك و

-م المخزون السلعي كما أن طريقة تقوي . اسبة ألهدافها ولإلدارة اختيار الطريقة األكثر من

وإذا تقادمـت . تتيح لإلدارة اختيار سعر السوق المناسـب – أو السوق أيهما أقل التكلفة

عناصر المخزون أو أصبح بطيء الحركة ؛ تنخفض قيمته السوقية ، وهنا تظهر الحاجة

لشخصي فيما إذا كان تخفيض المخزون ضرورياً أم ال، وكأسلوب محاسـبي إلى الحكم ا

.إبداعي ، تلجأ الشركات إلى تأجيل تخفيض قيمة المخزون

1) Torre, op.cit., 89.

2) Mulford & Comiskey, op.cit., 245.

٧١

تصنيف والعرضيب المحاسبة اإلبداعية في الأسال: رابعاً

ائمة الدخلق .١

ألغراض التحليل المالي ، مثـل األربـاح أساسية تحتوي قائمة الدخل على أرقام

وكما تدور المحاسبة اإلبداعية حول تعجيل أو تأخير . شغيلية ، وصافي الربح وغيرها الت

المصروفات أو اإليرادات أو المكاسب أو الخسائر ، أي نقلها بين الفترات المحاسبية ، يتم

ذلك في قائمة الدخل من خالل التالعب في التصنيفات واإليضاحات في قائمـة الـدخل

.للفترة المراد تغييرها

. )١(وتعد قائمة الدخل من أهم القوائم المالية ، علـى األقـل بالنـسبة للمـستثمر

أما التالعـب فـي . )٢(والتالعب فيها يكون إما تالعباً باإلفصاح أو بالتصنيف أو كالهما

(فمثاله التالعب في تصنيف العناصـر غيـر العاديـة ، تصنيف عناصر قائمة الدخل

Exceptional Items ( المتكـررة غيرصرالعناأو) Extraordinary Items ( التـي قـد

تدخل من ضمنها الخسائر التي تنشأ عن الكوارث الطبيعية ، أو قائمة الدخل ، و تضمنها ت

أثر التغييرات المحاسبية الناتجة عن تبديل السياسات المحاسبية أو تغييـر التقـديرات أو

. تصحيح األخطاء المحاسبية

لعام الواسع للعناصر غير المتكررة تباين طرق معاملة تلك وقد نتج عن التعريف ا

إلى اإلدارة تلجأحيث. )٣(العناصر بين الشركات ، وربما بين الفترات في الشركة الواحدة

1) Choo Teck Min and Peter Lee Lip Nyean, Accounting for Extraordinary Items

in Singapore : Empirical Findings and International Implications , Journal of

International Accounting, Auditing and Taxation ,Vol.7 (1998): 216.

2) Mulford & Comiskey, op.cit., 279.

3) Min & Nyean , op.cit., 217.

٧٢

ضمن العناصر التشغيلية بهدف زيادة صافي الربح التشغيلي بيع األصولتصنيف مكاسب

.تجنب التأثير على النتائج التشغيلية، وتضمين الخسائر ضمن العناصر غير المتكررة ل

الحاجة إلـى معـايير محاسـبية في) Min & Nyean, 1998( وقد بحثت دراسة

في قائمة الدخل ، وأثر ذلـك صارمة تهتم بضوابط التقرير عن العناصر غير المتكررة

وتناولت مكونات العناصر غير المتكررة المنـشورة فـي . على الشركات السنغافورية

واستنتجت عدم وجود فروق ذات دالئل . م ١٩٩٤ – ١٩٩٢وائم المالية خالل الفترة الق

. إحصائية بين األرباح قبل وبعد العناصر غير المتكررة

كما أن نسبة األرباح المكونة للعناصر غير المتكررة تزيد على نسبة الخسائر فـي

هذا يؤيد فكرة أن الشركات ال قوائم دخل الشركات خالل الفترة الزمنية محل الدراسة ، و

وأخيراً ، جاء في نتائج الدراسة . تهدف في إجراءات إدارة األرباح إلى تغطية خسائرها

أن التصنيفات األربعة التي تحدد طبيعة العناصر غير المتكررة غير ثابتة ، وال تتساوى

ة الواحدة ، و في اعتبارها ضمن العناصر غير المتكررة أو العناصر التشغيلية في الشرك

. أن أكثرها تفاوتاً من قبل الشركات محل الدراسة هي مبيعات األصول

فقد تناول في دراسته االختبارية العالقة بين وجود العناصـر ) Shuto,2007( أما

غير المتكررة في قائمة الدخل و المكافآت اإلدارية للمديرين التنفيـذيين فـي الـشركات

الشركات اليابانية تميل إلى استخدام العناصر غير المتكررة في اليابانية، وتوصل إلى أن

الـسابقة ، ) Min & Nyean, 1998( وهذا يدعم نتائج دراسة .Big Bath تنفيذ إجراءات

.في أن الهدف من سوء تبويب العناصر غير المتكررة ال يكون لزيادة األرباح

٧٣

ستثماراتاال .٢

مليار دوالر في ٣،٨٥الفات محاسبية بقيمة عن اكتشاف مخ WorldComأعلنت شركة

وأشارت نتائج التحقيق األولية إلى أن هذه الشركة مارست . م ٢٠٠٢ و م ٢٠٠١األعوام

عمليات تحويل بين حسابات داخلية أبرزها تسجيل تكاليف تشغيل رسوم استخدام شبكات

ي خطوة مكنتهـا شركات اتصاالت أخرى، باعتبارها استثمارات رأسمالية طويلة األمد ف

.)١(من إخفاء جانب من نفقاتها ، وتضخيم تدفقاتها المالية ، وإظهار أرباح غير حقيقية

الخالصة

إن المحاسبة اإلبداعية بصورتها العامة هي مجموعة األساليب المتاحة ضمن القواعـد

علـى لتأثير واتحسين المركز المالي لمحاسبية دون الخروج عنها، وتمارسها الشركات ل ا

وتتعلق هذه األساليب إما بتوقيت العمليـات أو تقـدير . انطباع مستخدمي القوائم المالية

.ها وعرضها في القوائم المالية أو تصنيف عنها أو اإلفصاحالحسابات

تعكـس غير مناسـبة ألن هذه األساليب تجعل المعلومات الواردة في القوائم المالية و

ثم أن اإلفـصاحات . تقديم إفصاحات معينة يتم صورة صحيحة وعادلة عن الشركة مالم

التي تقدمها الشركات تكون أحياناً صعبة وغير قابلة لإلدراك من قبل مـستخدم القـوائم

عدم اعتبارهـا احتيـاالً ولعل وجه الخطورة في أساليب المحاسبة اإلبداعية هو .المالية

، بل هـي اختيـارات مسؤولية اكتشافه ضمن مسؤوليات مراجع الحسابات محاسبيا تقع

ولـذلك اتجـه . القوائم المالية على شفافية وصدق قبولة حتى وإن كانت تؤثر محاسبية م

.٣ ، مرجع سابق جرار ، )١

٧٤

طرق اكتـشاف دراسةإلى) Mulford & Comiskey, 2006 ( ،)Beneish, 1999(البعض

فـي ) م٢٠٠٦جـرار ، ( كما وضع .وتوضيحها لمستخدم القوائم المالية هذه األساليب ،

ية تمكن مدقق الحسابات من الكشف عن اسـتخدام الـشركة ألسـاليب دراسته استراتيج

) check lists (ئمها المالية ، وذلـك بتـصميم قـوائم المحاسبة اإلبداعية خالل إعداد قوا

اكن استخدام المحاسبة اإلبداعية التي يالحظها في كـل للتحقق، يشير المدقق فيها على أم

.قات النقدية من الميزانية وقائمة الدخل وقائمة التدف

٧٥

رابعالفصل ال

الدراسة الميدانية

مقدمة

تهدف الدراسة في هذا الفصل إلى معرفة دوافع وأساليب المحاسـبة اإلبداعيـة فـي

لتحقيق ذلك تم و. من وجهة نظر كل من األكاديميين والمهنيين شركات المساهمة السعودية

. مـن الدراسـة تحليل البيانات األولية المستمدة من االستبيان المستخدم في هذا الجـزء

:وتسعى الباحثة إلى تحقيق األهداف التالية

السعودية من وجهة نظر اإلبداعية لدى شركات المساهمة معرفة دوافع المحاسبة •

.كاديميين والمهنيينكل من األ

معرفة أساليب المحاسبة اإلبداعية الممارسة في شركات المساهمة في الـسعودية •

.المهنيينكاديميين ومن وجهة نظر كل من األ

معرفة آراء األكاديميين والمهنيين حول تعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مـع •

.المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

عية فـي تحديد االختالف بين الطرفين فيما يتعلق بدوافع وأساليب المحاسبة اإلبدا •

. ومدى تعارض األساليب مع المبادئ المحاسبيةشركات المساهمة السعودية

٧٦

جمع البيانات: أوالً

اإلجابة على تـساؤالت جمع البيانات التي من خاللها تتم لتم اختيار االستبانة كأداة

مستخدمة في كثير من الدراسـات شائعة لقياس اآلراء واإلتجاهات ، و وهي أداة . البحث

في دراسـة أنها األداة المستخدمة كما .ألجنبية التي تهتم بقياس اآلراء الميدانية العربية وا

. التي تعتبر هذه الدراسة امتداداً لها ، و) ٢٠٠٢عسيري، (

واحتوت االستبانة في مقدمتها على رسالة مختصرة تشرح مفهوم المحاسبة اإلبداعية

ثم اشتملت االستبانة بعد ذلك علـى أربعـة . وتوضح للمشارك أهداف الدراسة الميدانية

لمشاركة ، وتم تمييزها عن عبارات االسـتبانة محاور ، يبتدئ كل محور فيها بتعليمات ا

بخط واضح عريض، كما تم كتابة المصطلحات الهامة باللغتين العربية واإلنجليزية ، وتم

).الهاتف والفاكس والبريد اإللكتروني( تذييل االستبانة بمعلومات لالتصال بالباحثة

حاسبة اإلبداعية ، ويحتوي أما المحور األول من محاور االستبانة ، فيهتم بدوافع الم

على عشر عبارات تمثل الدوافع األكثر تناوالً في أدبيات المحاسبة اإلبداعيـة ، والتـي

و قد أضافت الباحثة إلى الدوافع . تتوقع الباحثة وجودها في بيئة المملكة العربية السعودية

التطرق إليه من قبل ، حيث لم يتم ) التهرب الزكوي ( المتناولة في أدبيات المحاسبة دافع

.نظراً الختصاصه ببيئة السعودية ، والتي تندر فيها األبحاث في هذا المجال

ولهذا المحور مقياس ذو خمس فئات ، حيث يطلب من المشارك إبداء وجهة نظـره

حول احتمال وجود الدافع لدى القائم على إعداد القوائم المالية وذلك بوضع درجة موافقة

. وافق تماماً ، موافق ، محايد ، غير موافق ، غير موافق على اإلطالق م: تتراوح بين

) ). ١-٤(انظر الجدول (

٧٧

ية ، ويحتوي أما المحور الثاني من االستبانة، فيهتم بأساليب ممارسة المحاسبة اإلبداع

شركات المـساهمة حدد فيها المشارك مدى ممارستها من قبل عبارة ، ي ة عشر على تسع

مل هـذا المحـورعلى أسـاليب المحاسـبة توحرصت الباحثة على أن يش . في السعودية

اإلبداعية األكثر انتشاراً ، حيث تم اختيار األساليب المحاسبية المذكورة في الدراسـات

كما تم ) . 2002Mulford & Comiskey ,(السابقة ، وتم اقتباس بعضاً مما ورد في استبانة

، و لعـل ذلـك ) ٢٠٠٢عسيري ، ( اقتباس بعض من العبارات المستخدمة في استبانة

يساعد على قياس تأثير التغييرات النظامية في المملكة على ممارسة أسـاليب المحاسـبة

ببعض مبادئ ومفاهيم المحاسبة من وجهة بحسب عالقتها وتم تبويب األساليب .اإلبداعية

يث وزعت األساليب إلى أساليب في اإلفصاح ، وأساليب في التقـدير ، نظر الباحثة ، ح

. وأساليب في التوقيت، وأخيراً أساليب في التصنيف والعرض

. ويستخدم المحور الثالث نفس عبارات المحور الثاني ، ويختلف عنه في المقيـاس

دى ممارسـة فمقياس المحور الثاني مقياس ذو ثالث فئات ، يطلب من المشارك تحديد م

األسلوب في شركات المساهمة في المملكة من وجهة نظره الشخصية ، وتتراوح الفئـات

أما مقياس المحور الثالث فهو ذو ثالث فئات أيضاً لكنه . دائماً ، وأحياناً ، ونادراً : بين

يهتم بقياس رأي المشارك حول تعارض أو عدم تعارض األسلوب مع المبادئ المحاسبية

) )٢-٤(انظر الجدول . (رف عليها، أو اعتباره احتياالً محاسبياً صريحاًالمتعا

٧٨

)الدوافع(المحور األول من االستبانة ) : ١ – ٤(جدول

الدوافع موافق

تماماً محايد موافق

غير

موافق

غير موافق على اإلطالق

تشجيع المستثمر على شراء أو االحتفاظ أو .١ .التخلص من أسهم الشركة

.التهرب الضريبي .٢

.التهرب الزكوي .٣

).لألسهم . ( زيادة القيمة السوقية للشركة .٤

األرباح . ( تحقيق أهداف محددة للربح .٥ ).المخططة

مثل زيادة المكافآت . (المنافع اإلدارية .٦اإلدارية في حال ارتباط مكافأة اإلدارة بالنتائج

لشركة واالستفادة من ، أو امتالك أسهم ا )حقوق شراء األسهم

المحافظة على سقوف التمويل الممنوحة من .٧ ).شروط اإلقراض . (المقرضين

الظهور بما يتفق مع توقعات المحللين الماليين .٨ .في السوق

.تحسين المركز المالي للحصول على التمويل .٩

.التقليل من تقلبات األرباح .١٠

........................................................................................... هل ترى إضافة دوافع أخرى ؟ فضالً حدد

٧٩

)األساليب والمبادئ(المحور الثاني والثالث من االستبانة ) : ٢-٤(جدول

احتمال حدوثها

األساليب

نادراً أحياناً غالباًال تتعارض مع

المبادئ المحاسبية

لمتعارف ا عليها

تتعارض مع المبادئ

المحاسبية المتعارف عليها

احتيال محاسبي

تصنيف بعض المصروفات التشغيلية ضمن .١ .الخسائر غير المتكررة في قائمة الدخل

.رسملة مصروفات البحث والتطوير .٢

األجل إلى تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة .٣استثمارات طويلة األجل لتفادي تأثيرات

.هبوط األسعار

. تضمين المخزون مخزون راكد أو متقادم .٤

فصني

الت

تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن األرباح .٥ .التشغيلية

التأثير على أرباح العام الحالي والعام القادم ، .٦( ادات كإثبات المصروفات أو اإلير

مقدماً في قائمة دخل ) المقبوضة / المدفوعة .الفترة الحالية

تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة في .المبيعات في السنة المالية المقبلة

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من األيام .٧رغم انتهاء السنة المالية الخاصة بها ،

باالتفاق ( مبيعات المتوقعة لتسجيل بعض ال ).مع العمالء

تقيتو

ال

إرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، وإثباتها .٨ .كمبيعات لتعجيل اإلعتراف بإيرادها

حصا

إلفا

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج .٩أقساط مستحقة خالل العام من قروض

.طويلة األجل

٨٠

ضة عن خسائر عدم إفصاح الشركة القاب .١٠ .الشركات التابعة

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو القيود على .١١ .بعض األصول كالرهن والضمان والتأجير

تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج .١٢ثم بيعها ) القيمة الدفترية ( الحقوق

وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح دون .اإلفصاح عن ذلك

المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية المقابلة .١٣مثل مصروفات . ( للمصروفات اإليرادية

الدعاية واإلعالن أو مصروفات البحث ).والتطوير

التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك .١٤ في تحصيلها

المبالغة أو التقليل في تقدير العمر .١٥ .االفتراضي لألصل

لتأثير على قيمة اإلهالك، وذلك بتغيير ا .١٦ .طريقة اإلهالك المتبعة

المبالغة في تقدير قيمة األصول غير .١٧ .الملموسة

يرقد

الت

. المبالغة أو التقليل في تقويم المخزون .١٨

حدد هل ترى أن هناك أساليب أخرى ؟ فضالً .١٩

...........................................................

...........................................................

...........................................................

٨١

يالحظ من الجداول السابقة أن المحاور الثالث األولى تضمنت سؤاالً مفتوحاً بال

إضافية حول المحـور مـن وجهـة نظـر خيارات ، وذلك بهدف معرفة أي معلومات

أما المحور الرابع و األخير من االستبانة فقـد تـم تخصيـصه للمعلومـات . المشارك

الشخصية للمشارك ، حيث يحدد المشارك مجموعته التي ينتمي إليها ، ومستواه األكاديمي

. العينـة أو المهني ، وقد تعمدت الباحثة عدم البدء به لتسهيل الحصول على تعاون أفراد

)).٣-٤(انظر الجدول (

)المعلومات الشخصية(المحور الرابع من االستبانة ) : ٣-٤(جدول

المعلومات الشخصية

)إختياري : ................................... ( االسم

.أكاديمي �

.أستاذ �

.أستاذ مشارك �

.أستاذ مساعد �

.محاضر �

.معيد �

.مهني �

.شريك �

.رئيس مجلس إدارة �

.مدير عام �

.مدير مراجعة �

.مشرف �

.مراجع رئيسي �

.مراجع أول �

.مساعد مراجع �

: .............أخرى �

٨٢

والختبار االستبانة مبدئياً ، عرضت االستبانة على عينة صـغيرة مـن مجتمـع

م االهتمام بها البحث ، وذلك لالستفادة من اقتراحات المجيبين ومعرفة التفاصيل التي لم يت

وقد تم ذلك على مجموعة مـن . كما يجب ، والتأكد من تحقيق االستبانة ألهداف البحث

.األكاديميين في قسم المحاسبة في جامعة الملك عبد العزيز

استبانة ، تم توزيعهـا ٣٥٠وكان مجموع عدد االستبانات الموزعة على العينة

ثالثـة وقد استغرق ذلـك . ثم استعادتها ) نيين األكاديميين والمه ( على مجموعتي العينة

استبانة ٦٠منها ثم استعيد استبانة على األكاديميين ، ١٥٠حيث تم توزيع . أشهر تقريباً

ثم استُبعد منها أربع استبانات ليـصبح . من االستبانات الموزعة % ٤٠، وهو ما يمثل

نواألكاديميو) ). ٤-٤(الجدول ر انظ. ( استبانة ٥٦ المناسبة للتحليل مجموع االستبانات

ضاء هيئة التدريس في أقسام البنين والبنات في الجامعات والكليات الـسعودية هم أع هنا

). ٢انظر الملحق . ( من التواصل معهمالعامة والخاصة الذين تمكنت الباحثة

نة اسـتبا ٦٤ استُرد منها استبانة ، و ٢٠٠توزيع د تم مجموعة الثانية ، فق أما لل

عـدد استبانة ليصبح ١٢ ثم استُبعد منها .من االستبانات الموزعة % ٣٢شكل وهو ما ي

هم المحاسبون المهنيون العـاملون المهنيون و . استبانة ٥٢االستبانات المناسبة للتحليل

–جـدة ( في مكاتب المحاسبة المرخص لها بالعمل في مدن المملكة العربية الـسعودية

) )٤-٤(انظر الجدول (.) الدمام–الرياض

٨٣

أفراد العينةتفاصيل توزيع االستبانة على) : ٤-٤(جدول

االستبانات الموزعة

االستبانات المستعادة

النسبةاالستبانات المستبعدة

االستبانات المعتمدة

٥٦ ٤ %٤٠ ٦٠ ١٥٠ األكاديميون

٥٢ ١٢ %٣٢ ٦٤ ٢٠٠ المهنيون

١٠٨ ١٦ %٧٢ ١٢٤ ٣٥٠ المجموع

خارج المنطقة ، تم تطوير الستبانة إلى األطراف المشاركة من تسهيل إيصال ا ول

استبانة إلكترونية إضافة إلى االستبانة الورقية ، وتم إرسالها عن طريق البريد اإللكتروني

كما تم تحويل االستبانة األصلية إلى نسخة رقميـة و إرفاقهـا مـع رسـالة البريـد .

األولـى : ت على هيئتها الورقية ، فقد تم توزيعها بثالث طرق أما االستبانا . اإللكتروني

، والثانية عن طريق البريـد التقليـدي ، والثالثـة ) مناولة(عن طريق التوصيل الفردي

.سطة الفاكسبوا

تم توجيه خطابات رسمية موجهة من وكيل كلية اإلقتصاد واإلدارة للدراسات كما

حرصت الباحثة على التحدث شخصياً و). ين و المهنيين األكاديمي( ن العليا إلى المشاركي

وللتأكـد مـن . إلى بعض المشاركين في الدراسة والمسؤولين عن توصيلها واستعادتها

النسخة اإللكترونية من االستبانة، فقد تم تـدعيمها بكلمـة مـرور صالحية المشارك في

)password ( نة لمنعوتـم . الدراسة في تعبئة االستبانة مشاركة الزائرين من خارج عي

إرفاق كلمة المرور في رسالة دعوة المشاركة ، ويطلب منهم إدخالها عند االنتهـاء مـن

).٢انظر الملحق رقم .( ئة االستبانة تعب

٨٤

األساليب اإلحصائية: ثانياً

البيانات وطرق القياس .١

ــى ــم االعتمــاد عل ــامج الت ــوم االجتبرن ــات العل ــة اإلحــصائي لتطبيق ماعي

Statistical Package for Social Science (SPSS) تحليلها إحـصائياً لمعالجة البيانات و .

فـي ثـالث ) scale(وتم في هذه المرحلة تحويل عبارات االستبانة إلى متغيرات كميـة

أما المحور . المحور األولى هو محور الدوافع ، واحتوى على عشرة متغيرات . محاور

.اً فهو محور احتماالت ممارسة األساليب ، واحتوى على تسعة عشر متغيرالثاني

مبادئ المحاسبية المتعارف وأما المحور الثالث فيمثل مدى تعارض األسلوب مع ال

خالت ثالثـة متغيـرات كما تشمل المـد . عليها، واحتوى كذلك على تسعة عشر متغيراً

) nominal(ل هذه المتغيرات متغير اسـمي أو. المحور الرابع من االستبانة إضافية تمثل

ويمثل اسم المشارك ، والثاني اسمي ويمثل تصنيف المشارك في العينة ، وأخيراً متغيـر

.مشارك في مجموعتهيمثل ترتيب ال) ordinal(ترتيبي

للتعبير عن متغيرات ) Likert Scale(و تم االعتماد على مقياس ليكرت الخماسي

( ابتـداءاً بـالرأي ١ إلى ٥اتخذت المتغيرات أوزاناً تتراوح من المحور األول ، حيث

أما متغيرات المحور الثـاني ). غير موافق على اإلطالق ( وانتهاءاً بالرأي ) موافق تماماً

، ابتـداءاً ١ إلـى ٣فقد اعتمدت على مقياس ليكرت الثالثي ، وتم إعطائها أوزاناً مـن

). نادراً (وانتهاءاً بالرأي) غالباً(بالرأي

أخيراً بالنسبة لمتغيرات المحور الثالث ، فاستخدمت المقياس الثالثي أيضاً ، حيث

ال تتعـارض مـع المبـادئ المحاسـبية ( بالرأي ، ابتداءاً ٣ إلى ١كانت أوزانها من

). احتيال محاسبي(وانتهاءاً بالرأي) المتعارف عليه

٨٥

وسط المرجح لكل رأي في المحاور وقد تم حساب فترات األوزان لمعرفة فترة المت

، ٠,٨٠ = ٥÷ ) ١-٥(الثالثة ، حيث كان طول الفترة المستخدم في المحور األول هو

)) .٥-٤(انظر الجدول . ( ٠,٦٦ = ٣÷ ) ١-٣(أما في المحورين الثاني والثالث فهو

أوزان المتغيرات) : ٥-٤(جدول

)مرجحالمتوسط ال(الفترة الوزن متغيرات الدوافع

٥ إلى ٤,٢٠من خمس درجات موافق تماماً

٤,١٩ إلى ٣,٤٠من أربع درجات موافق

٣,٣٩إلى ٢,٦٠من ثالث دجات محايد

٢,٥٩ إلى ١,٨٠من درجتان غير موافق

١,٧٩ إلى ١من درجة واحدة غير موافق على اإلطالق

)المتوسط المرجح(الفترة الوزن متغيرات األساليب

٣ إلى ٢,٣٤من درجاتثالث غالباً

٢,٣٣ إلى ١,٦٧من درجتان أحياناً

١,٦٦ إلى ١من درجة واحدة نادراً

)المتوسط المرجح(الفترة الوزن متغيرات توافق األساليب

ال تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

١,٦٦ إلى ١من درجة واحدة

تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

٢,٣٣ إلى ١,٦٧من تاندرج

٣ إلى ٢,٣٤من ثالث درجات احتيال محاسبي

٨٦

األساليب الوصفية .٢

التوزيعات التكرارية .٢,١

تم حساب تكرارات مفردات العينة ونسبها لتحديد نوعية العينة ودرجة الثقـة بهـا،

في المتغيرات ، حيث تم استخراج تكرارات كل متغير تدقيق البيانات المدخلة إضافة إلى

.الحظة البيانات الشاذة وتصحيحها وم

الثبات والصدق .٢,٢

لقياس ثبات قياس بيانات ) Cronbach's alpha(تم احتساب معامل الثبات ألفا كرونباخ

التي تـضعف ) المتغيرات( االستبانة والتأكد من عدم تناقضها ، وكذلك لتحديد العبارات

صفر و العدد واحد الصحيح ، وكلمـا حيث أن قيمة معامل الثبات تتراوح بين ال . القياس

اقتربت القيمة من العدد واحد الصحيح دل ذلك على أن هناك ثبات في البيانات ، والعكس

٠,٧٧١وقد اقتربت قيمة معامل الثبات هنا من الواحد الصحيح ، حيـث بلغـت . صحيح

. بالنسبة لألساليب٠,٨٩٥بالنسبة للدوافع و

، حيث أن زيـادة معامـل ) المتغير( حذف العبارة كما تم حساب معامل الثبات عند

الثبات عند حذف العبارة عن معامل الثبات اإلجمالي يدل على أن العبارة تضعف المقياس

.أن حذفها يؤدي إلى زيادة الثباتو

على مجموعـة مـن ) االستبانة ( أما ما يتعلق بالصدق ، فقد تم عرض أداة القياس

راء على صدق محتـوى األداة ومقـدرتها علـى قيـاس آراء األكاديميين واجتمعت اآل

كما أن تشابه االستبانات المستخدمة . إلى قياسه األكاديميين والمهنيين فيما تهدف الدراسة

٨٧

يدل على أن هذه المقاييس تعطي نتائج متقاربة ) العربية واألجنبية ( في الدراسات السابقة

.بيئة أخرى مماثلةمع النتائج الحالية فيما لو استخدمت في

المتوسط الحسابي المرجح .٢,٣

لكل متغير أحد مقاييس النزعة المركزية ، وتم حسابه الحسابي المرجح المتوسط

. اتجاهات آراء كل من األكاديميين والمهنيين المشاركين في العينةفي سبيل التعرف على

الواحدة من خـالل تحديـد حيث تم تحديد متوسط اآلراء حول المتغير الواحد في العينة

.التي تم تحديدها مسبقاً ) المتوسط الحسابي المرجح(موقعه بين فترات األوزان

اإلنحراف المعياري .٢,٤

ويعتبر اإلنحراف المعياري أهم مقاييس التشتت ، وتم حسابه لمعرفة مدى تقارب

.أو تباعد آراء العينة بعضها عن بعض

األساليب االستداللية .٣

المحاسبة اإلبداعية فـي شـركات ممارسة أساليب دوافع تحديد إلى يهدف البحث

من وجهة نظر كل من األكـاديميين والمهنيـين، المساهمة في المملكة العربية السعودية

كما يتطلّـع البحـث إلـى . في شركات المساهمة األساليب اإلبداعية المستخدمة ومعرفة

سـبة ا المح ذه األساليب مـع مبـادئ معرفة آراء األكاديميين والمهنيين حول تعارض ه

٨٨

ولتحقيـق ذلـك ، تمـت .المتعارف عليها ، وما إذا كانت تعد احتياالً محاسبياً صريحاً

االستفادة من األساليب اإلحصائية االستداللية مثل التوزيعـات التكراريـة و المتوسـط

.الحسابي واإلنحراف المعياري

عرفة ما إذا كان هناك اختالف في كما أن الهدف األخير من أهداف البحث يهتم بم

وجهات النظر بين األكاديميين والمهنيين حول دوافع المحاسبة اإلبداعية وأساليبها ومدى

ولتحقيق ذلك ، تم االعتماد . تعارضها أو توافقها مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

بقياس االخـتالف والمعني ) Mann Whitney U (على االختبار اإلحصائي مان وتني يو

.بين مجموعتين مستقلتين ذات عدد صغير

Mann Whitney U testاختبار مان وتني يو .٣,١

األكـاديميين ( تم تطبيق اختبار مان وتني يو علـى المجمـوعتين المـستقلتين

، وذلك لمعرفة ما إذا كانت هناك فروق ذات داللة إحـصائية فيمـا يتعلـق ) والمهنيين

وقد تم اختيار هذا االختبار ألنه . فع وأساليب المحاسبة اإلبداعية بوجهات النظر حول دوا

االختبار اإلحصائي المناسب الختبار الفروق بين عينتين صغيرتين مقسمتين من الناحيـة

.اإلسمية

مفردات العينتين معاً في عينة واحدة، و تحديـد المتغيـر يقتضي االختبار دمج و

، ) مهني أو أكـاديمي ( متغير المستقل هو فئة المشارك المستقل والمتغيرات التابعة ، فال

يأخذ قيمتين فقط هما الرقم واحد ويمثل المـشارك ) ordinal(وقد حدد له متغير ترتيبي

أما المتغيرات التابعة فهي عبارة عـن . األكاديمي ، والرقم اثنين ويمثل المشارك المهني

ع وعددها عشرة، ومتغيرات احتمال حـدوث محاور الدراسة الثالث ، أي متغيرات الدواف

٨٩

األساليب وعددها تسعة عشر ، ومتغيرات تعارض األساليب مـع المبـادئ المحاسـبية

.وعددها تسعة عشر

ويقوم االختبار على مقارنة متوسطات اآلراء تبعاً لعامل المجموعة التي ينتمـي

فـإذا . ٠,٠٥= معنويـة ، وذلك بنسبة ) أكاديمي أو مهني ( إليها المشارك في الدراسة

:كانت

متوسط اآلراء حول الدافع األول لممارسة المحاسبة اإلبداعية لدى األكاديميين : ١م

متوسط اآلراء حول الدافع األول لممارسة المحاسبة اإلبداعية لدى المهنيين: ٢م

المحسوبة ، ومالحظة مستوى الداللة المرافق لها ، يمكن ) د(إنه بمالحظة قيمة ف

ديد الفروق ذات الداللة اإلحصائية بين متوسطات اآلراء حول الدافع األول لممارسـة تح

، )أكاديمي أو مهني ( المحاسبة اإلبداعية تبعاً لعامل المجموعة التي ينتمي إليها المشارك

، أو إذا كـان ١,٩٦ ≤ د ≤ ١,٩٦-فـإذا كانـت . ومن ثم اإلجابة على سؤال البحث

. ، أي ال توجد فروق ذات داللة إحصائية بينهما ٢م = ١مفإن ، ٠,٠٥ ≥مستوى الداللة

، ٠,٠٥ ≤المحسوبة عن تلك الفترة ، أو كان مستوى الداللـة ) د(خرجت قيمة وأما إذا

:و/NO*رة أK=ى AHIل . ، أي AB@? <=وق ذات د056 إ23*0.1 /.-,+* ٢ م≠ ١فيعني هذا أن م

الدافع األول لممارسـة ميين والمهنيين حول بين آراء األكادي ال توجد فروق : ٢م = ١م

.اعيةالمحاسبة اإلبد

بين آراء األكاديميين والمهنيين حـول الـدافع األول لممارسـة فروق توجد :٢ م ≠ ١م

.وهكذا بالنسبة لبقية الدوافع واألساليب .المحاسبة اإلبداعية

٩٠

نتائج الدراسة الميدانية: ثالثاً

خصائص العينة .١

لمشاركين التي اهتمت بها الدراسة الميدانية محدودة ، ذلك أنها لـم تعتبر خصائص ا

ويالحظ من تلك الخصائص أن النسبة . توضع إال لتحديد مدى الثقة في ردود أفراد العينة

مـن %٢٨,٥وذلك بنـسبة ) أستاذ مشارك ( األكبر في مجموعة األكاديميين هم من فئة

) أستاذ مساعد( لنسبة ، نسبة المشاركين من فئة يلي هذه ا. مجموع األكاديميين المشاركين

. من مجموع األكاديميين% ٢١والتي تساوي

وذلك بنـسبة ) مدير مراجعة (أما في مجموعة المهنيين فالنسبة األكبر كانت من فئة

%. ١٧,٣بنسبة ) مراجع رئيسي ( من مجموع المهنيين المشاركين ، ثم من فئة % ٢١,٢

ألفراد العينة المتقدمون أكاديمياً أومهنياً يضفي مزيداً من الثقة ولعل هذه النسب المرتفعة

)). ٦-٤(انظر الجدول .(على ردود أفراد العينة

مـن " ألفا كرونبـاخ "أما ما يتعلق بثبات ودقّة البيانات، فقد اقتربت قيمة معامل

بة للدوافع ، بالنس٠,٧٧١الواحد الصحيح بالنسبة لكل من الدوافع واألساليب ، حيث بلغت

ولم تشر نتائج االختبـار . بالنسبة لألساليب ، وهو ما يدل على ثبات البيانات ٠,٨٩٥و

ولم يكن لزامـاً . أيضاً إلى اختالفات هامة في تأثير العبارات المنفردة على معامل الثبات

))٧-٤(انظر الجدول . (حذف أي منها لزيادة الثقة

٩١

خصائص العينة) : ٦-٤(جدول

النسبة التكرار المشاركفئة ينةالع

%١٢,٥ ٧ أستاذ

%٢٨,٥ ١٦ مشارك

%٢١,٥ ١٢ مساعد

%٢٣,٢ ١٣ محاضر

%١٠,٧ ٦ معيد

%٣,٦ ٢ بدون

األكاديميون

%١٠٠ ٥٦ المجموع

%١٣,٥ ٧ شريك

%٣,٨ ٢ مدير عام

%٢١,٢ ١١ مدير مراجعة

%٣,٨ ٢ مشرف

%١٧,٣ ٩ مراجع رئيسي

%١٣,٥ ٧ مراجع أول

%١١,٥ ٦ مساعد مراجع

%١,٩ ١ أخرى

%١٣,٥ ٧ بدون

المهنيون

%١٠٠ ٥٢ المجموع

ثبات وصدق البيانات) : ٧-٤(جدول

التوافق مع المبادئ األساليب الدوافع

١٩ ١٩ ١٠ عدد المتغيرات

٠,٩٢٢ ٠,٨٧٩ ٠,٧٧٥ معامل الثبات لدى األكاديميين

٠,٩١٠ ٠,٩٠١ ٠,٧٢٩ نيينمعامل الثبات لدى المه

٠,٩١٥ ٠,٨٩٥ ٠,٧٧١ معامل الثبات الكلي

٩٢

إجابات اسئلة الدراسة .٢

ما هي دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المـساهمة فـي .٢,١

السعودية ؟

أما مجموعة األكاديميين ، فقد تبين من تحليل بيانات المحور األول لهذه المجموعة أن

ألكاديميين حول دوافع المحاسبة اإلبداعية متقاربة ، وأنّها في مجملهـا متوسطات آراء ا

وأظهرت النتائج أن الدافع األكثر تأثيراً على ممارسة أسـاليب . أعلى منها لدى المهنيين

، وقـد بلـغ ) التهرب الضريبي (المحاسبة اإلبداعية من وجهة نظر األكاديميين هو دافع

هو أعلى متوسطات ردود األكاديميين المتعلقة بالـدوافع ، ، و ٤,٣١متوسط اآلراء حوله

)).٩-٤(و ) ٨-٤(انظر الجدولين ) . (موافق تماماً(ويقع ضمن فئة

، ثم ) موافق تماماً( ، أي ٤,٢٧بمتوسط آراء قدره ) المنافع اإلدارية ( يلي ذلك دافع

، ) خلّص من أسهم الشركة تشجيع المستثمر على شراء أو االحتفاظ أو الت ( يأتي الدافعان

، ويقع أيضاً ضمن فئة ٤,٢٤بمتوسط آراء واحد قيمته ) تحقيق أهداف محددة للربح ( و

ويمكن ترتيب دوافع ممارسة المحاسبة اإلبداعيـة مـن وجهـة نظـر ). موافق تماماً (

). ٩-٤(األكاديميين كما في الجدول

تحسين (أثيراً من وجهة نظرهم هو دافع وأما آراء المهنيين ، فتبين أن الدافع األكثر ت

، حيث يساوي متوسط آراء المهنيين حـول هـذا ) المركز المالي للحصول على التمويل

انظـر ). (موافـق تمامـا ( ، وهو أعلى متوسطات الردود ويقع ضمن فئة ٤,٢١الدافع

).٩-٤(و ) ٨-٤(الجدولين

ى األكاديميين ، لكن متوسط اآلراء كما هو الحال لد ) المنافع اإلدارية ( يلي ذلك دافع

، وهو أقل منه لدى األكاديميين ويقـع ضـمن فئـة ٤,١٢لهذا الدافع لدى المهنيين هو

٩٣

المحافظة على سقوف التمويل الممنوحـة مـن ( ويأتي في المرتبة الثالثة دافع ). موافق(

نظـر وقد رتبت الـدوافع مـن وجهـة ). موافق( أي ٤,٠٣بمتوسط ردود ) المقرضين

).٩-٤(المهنيين في الجدول

تكرارات اآلراء حول دوافع المحاسبة اإلبداعية) : ٨-٤(جدول

غير موافق محايد موافق موافق تماماًغير موافق على اإلطالق

الفئة الدوافع

% ت % ت % ت % ت % ت

- - %١�٨ ١ %١٤�٥ ٨ %٤٥�٨ ٢٣ %٤١�٨ ٢٣ أآ�د���ن تشجيع المستثمر -١

على شراء أو االحتفاظ أو التخلص من أسهم

.الشركة - - %١٧�٦ ٩ %١٧�٦ ٩ %٥١ ٢٦ %١٣�٧ ٧ �����ن

- - %٣�٦ ٢ %١٠�٩ ٦ %٣٦�٤ ٢٠ %٤٩�١ ٢٧ أآ�د���ن . التهرب الضريبي -٢

%٩�٦ ٥ %٩�٦ ٥ %١٣�٥ ٧ %٤٤�٢ ٢٣ %٢٣�١ ١٢ �����ن

- - %١٠�٩ ٦ %١٦�٤ ٩ %٣٦�٤ ٢٠ %٣٦�٤ ٢٠ أآ�د���ن . التهرب الزكوي -٣

%٩�٦ ٥ %١٣�٥ ٧ %٩�٦ ٥ %٥٠ ٢٦ %١٧�٣ ٩ �����ن

زيادة القيمة السوقية -٤ - - %٣�٦ ٢ %١٤�٥ ٨ %٤٧�٣ ٢٦ %٣٤�٥ ١٩ أآ�د���ن %١�٩ ١ %٣�٨ ٢ %٣٢�٧ ١٧ %٤٢�٣ ٢٢ %١٩�٢ ١٠ �����ن ).لألسهم . ( للشركة

تحقيق أهداف محددة -٥ - - - - %٩�٨ ٥ %٥٦�٩ ٢٩ %٣٣�٣ ١٧ ���نأآ�داألرباح (.للربح

- - %١١�٥ ٦ %٢١�٢ ١١ %٤٦�٢ ٢٤ %٢١�٢ ١١ �����ن ).المخططة

%١�٨ ١ - - %١٠�٩ ٦ %٤٣�٦ ٢٤ %٤٣�٦ ٢٤ أآ�د���ن . المنافع اإلدارية -٦

- - %٣�٨ ٢ %١٣�٥ ٧ %٥٠ ٢٦ %٣٢�٧ ١٧ �����ن

المحافظة على -٧ - - %١�٨ ١ %١٤�٥ ٨ %٥٢�٧ ٢٩ %٣٠�٩ ١٧ �د���نأآسقوف التمويل الممنوحة

%١�٩ ١ %١�٩ ١ %١٥�٤ ٨ %٥١�٩ ٢٧ %٢٨�٨ ١٥ �����ن . من المقرضين

الظهور بما يتفق مع -٨ - - %١٤�٨ ٨ %٩�٣ ٥ %٤٦�٣ ٢٥ %٢٩�٦ ١٦ أآ�د���نتوقعات المحللين الماليين

- - %٩�٨ ٥ %١٩�٦ ١٠ %٥٨�٨ ٣٠ %١١�٨ ٦ �����ن .في السوق

المركز تحسين -٩ - %٣�٦ ٢ %٩�١ ٥ %٥٠�٩ ٢٨ %٣٦�٤ ٢٠ أآ�د���نالمالي للحصول على

- - %٣�٨ ٢ %٣�٨ ٢ %٥٩�٦ ٣١ %٣٢�٧ ١٧ �����ن .التمويل

التقليل من تقلبات -١٠ %١�٨ ١ %٣�٦ ٢ %٢١�٨ ١٢ %٤٧�٣ ٢٦ %٢٥�٥ ١٤ أآ�د���ن %١�٩ ١ %١٥�٤ ٨ %٢٨�٨ ١٥ %٤٤�٢ ٢٣ %٩�٦ ٥ �����ن .األرباح

٩٤

متوسط اآلراء حول دوافع المحاسبة اإلبداعية) : ٩-٤(جدول

الفئة الدوافعالمتوسط الحسابي المرجح

اإلنحراف المعياري

متوسط اآلراء

ترتيب الدافع

تشجيع المستثمر على شراء أو -١ ٣ ��ا � ����ً� ٠�٧٧ ٤�٢٤ أآ�د���ناالحتفاظ أو التخلص من أسهم

٧ ��ا � ٠�٩٤ ٣�٦٠ �����ن .الشركة

١ ��ا � ����ً� ٠�٨١ ٤�٣١ أآ�د���ن . التهرب الضريبي -٢

٦ ��ا � ١�٢٢ ٣�٦١ �����ن

٦ ��ا � ٠�٩٩ ٣�٩٨ أآ�د���ن . التهرب الزكوي -٣

٨ ��ا � ١�٢١ ٣�٥٢ �����ن

٥ ��ا � ٠�٧٩ ٤�١٢ أآ�د���ن . زيادة القيمة السوقية للشركة-٤

٥ ا ��� ٠�٨٩ ٣�٧٣ �����ن

٣ ��ا � ����ً� ٠�٢٦ ٤�٢٤ أآ�د���ن . تحقيق أهداف محددة للربح -٥

٤ ��ا � ٠�٩٢ ٣�٧٧ �����ن

٢ ��ا � ����ً� ٠�٨٠ ٤�٢٧ أآ�د���ن . المنافع اإلدارية -٦

٢ ��ا � ٠�٧٨ ٤�١٢ �����ن

المحافظة على سقوف التمويل -٧ ٥ ��ا � ٠�٧٢ ٤�١٢ أآ�د���ن ٣ ��ا � ٠�٨٤ ٤�٠٣ �����ن . الممنوحة من المقرضين

الظهور بما يتفق مع توقعات -٨ ٨ ��ا � ٠�٩٩ ٣�٩٠ أآ�د���ن ٥ ��ا � ٠�٨٠ ٣�٧٣ �����ن .المحللين الماليين في السوق

تحسين المركز المالي للحصول -٩ ٤ ��ا � ����ً� ٠�٧٥ ٤�٢٠ أآ�د���ن ١ ��ا � ����ً� ٠�٧٠ ٤�٢١ �����ن .على التمويل

٧ ��ا � ٠�٨٩ ٣�٩١ أآ�د���ن . التقليل من تقلبات األرباح -١٠

٩ ��ا � ٠�٩٤ ٣�٤٤ �����ن

٩٥

ماهي أساليب المحاسبة اإلبداعية الممارسـة فـي شـركات المـساهمة فـي .٢,٢

السعودية؟

ية يرى األكاديميون أن المحاسبة اإلبداعية تُمارس أحياناً في شركات المساهمة السعود

دون تخصيص أسلوب عن اآلخر ، حيث اتضح من نتائج التحليل اإلحصائي أن متوسط

و تراوحـت متوسـطات ). أحياناً( آراء األكاديميين في هذا المحور لم يخرج عن الرأي

انظر ).(أحياناً ( وجميعها قيم تقع ضمن فئة الرأي ١,٧٤ و ٢,٢٧آراء األكاديميين بين

.))١١-٤) (١٠-٤(الجدولين

أما المهنيون ، فإن آرائهم تؤكد أيضاً على ممارسة شركات المساهمة في الـسعودية

المبالغة أو التقليـل فـي ( حيث يرى المهنيون أن أسلوب . ألساليب المحاسبة اإلبداعية

هو األكثر ممارسة في شركات المساهمة ، حيث بلغت ) تقدير العمر االفتراضي لألصل

).غالباً( والذي يقع ضمن الرأي ٢,٩٣قيمة متوسط اآلراء حوله

) ١٣(، و ) ٨(، و ) ٧(، و ) ١(كما تبين من نتائج التحليل لفئة المهنيين أن األساليب

من النادر ممارستها في شركات المساهمة في السعودية ، وجاءت متوسـطات الـردود

ـ . على التوالي ١,٤٨ و ١,٦٤ و ١,٥٩ و ١,٤٧حولها م تختلـف أما بقية األساليب ، فل

آراء المهنيين حولها عن آراء األكاديميين في أنها تمارس أحياناً في شركات المساهمة في

)).١١-٤) (١٠-٤(انظر الجدولين . (المملكة

٩٦

تكرارات اآلراء حول أساليب المحاسبة اإلبداعية) : ١٠-٤(جدول

نادراً أحياناً غالباً الفئة األساليب

% ت % ت % ت

المصروفات التشغيلية تصنيف بعض .١ %٢٤ ١٢ %٤٦ ٣٢ %١٢ ٦ أآ�د���نضمن الخسائر غير المتكررة في

%٥٥�٦ ٢٥ %٤٢�٢ ١٩ %٢�٢ ١ �����ن .قائمة الدخل

%١�٨ ٦ %٤٩ ٢٥ %٣٩�٢ ٢٠ أآ�د���ن .رسملة مصروفات البحث والتطوير .٢

%١٣�٣ ٦ %٥٣�٣ ٢٤ %٣٣�٣ ١٥ �����ن

تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة .٣ %١٥�٧ ٨ %٥٨�٨ ٣٠ %٢٥�٥ ١٣ أآ�د���ناألجل إلى استثمارات طويلة األجل

%٢٧�٣ ١٢ %٥٦�٨ ٢٥ %١٥�٩ ٧ �����ن .لتفادي تأثيرات هبوط األسعار

تضمين المخزون مخزون راكد أو .٤ %١٢ ٦ %٥٦ ٢٨ %٣٢ ١٦ أآ�د���ن %٨�٩ ٤ %٦٠ ٢٧ %٣١�١ ١٤ �����ن .متقادم

تكررة ضمن تصنيف األرباح غير الم .٥ %١٦�٣ ٨ %٥٧�١ ٢٨ %٢٦�٥ ١٣ أآ�د���ن %٣١�١ ١٤ %٥٧�٨ ٢٦ %١١�١ ٥ �����ن .األرباح التشغيلية

التأثير على أرباح العام الحالي والعام .٦ %٢٠ ١٠ %٦٠ ٣٠ %٢٠ ١٠ أآ�د���نالقادم ، كإثبات المصروفات أو

) المقبوضة / المدفوعة ( اإليرادات %٢٨�٩ ١٣ %٤٨�٩ ٢٢ %٢٢�٢ ١٠ �����ن .مقدماً في قائمة دخل الفترة الحالية

تأجيل إثبات المبيعات للحصول على .٧ %٤١�٢ ٢١ %٤١�٢ ٢١ %١٧�٦ ٩ أآ�د���نزيادة في المبيعات في السنة المالية

%٥٢�٣ ٢٣ %٣٦�٤ ١٦ %١١�٤ ٥ �����ن .المقبلة

%٢٦ ١٣ %٥٢ ٢٦ %٢٢ ١١ أآ�د���نإبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد .٨

اء السنة المالية من األيام رغم انتهالخاصة بها ، لتسجيل بعض

باالتفاق مع ( المبيعات المتوقعة .)العمالء

%٤٧�٧ ٢١ %٤٠�٩ ١٨ %١١�٤ ٥ �����ن

إرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، .٩ %٢٣�٥ ١٢ %٥٨�٨ ٣٠ %١٧�٦ ٩ أآ�د���نوإثباتها كمبيعات لتعجيل اإلعتراف

.بإيرادها %٤٠ ١٨ %٤٦�٧ ٢١ %١٣�٣ ٦ �����ن

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم .١٠ %١١�٨ ٦ %٧٢�٥ ٣٧ %١٥�٧ ٨ أآ�د���نإدراج أقساط مستحقة خالل العام

%٣٣�٣ ١٥ %٥٧�٨ ٢٦ %٨�٩ ٤ �����ن .من قروض طويلة األجل

٩٧

عدم إفصاح الشركة القابضة عن .١١ %١٩�٦ ١٠ %٦٠�٨ ٣١ %١٩�٦ ١٠ ��نأآ�د� %٤٣�٥ ٢٠ %٤٣�٥ ٢٠ %١٣ ٦ �����ن .خسائر الشركات التابعة

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو .١٢ %١٠�٢ ٥ %٦٣�٣ ٣١ %٢٦�٥ ١٣ أآ�د���نالقيود على بعض األصول كالرهن

%٢٨�٣ ١٣ %٤٧�٨ ٢٢ %٢٣�٩ ١١ �����ن .والضمان والتأجير

تملك أصول شركة تابعة بطريقة .١٣ %٤٠ ٢٠ %٤٦ ٣٢ %١٤ ٧ أآ�د���نثم ) لقيمة الدفترية ا( دمج الحقوق

بيعها وتحقيق مكاسب وضمها إلى %٦٠�٩ ٢٨ %٣٠�٤ ١٤ %٨�٧ ٤ �����ن .الربح دون اإلفصاح عن ذلك

المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية .١٤ %٢٨ ١٤ %٥٦ ٢٨ %١٦ ٨ أآ�د���نمثل . ( المقابلة للمصروفات اإليرادية

مصروفات الدعاية واإلعالن أو %٣٦�٤ ١٦ %٤٥�٥ ٢٠ %١٨�٢ ٨ �����ن ).والتطوير مصروفات البحث

التقليل في تقدير مخصص الديون .١٥ %٢ ١ %٧٠ ٣٥ %٢٨ ١٤ أآ�د���ن %٨�٧ ٤ %٥٢�٢ ٢٤ %٣٩�١ ١٨ �����ن .المشكوك في تحصيلها

المبالغة أو التقليل في تقدير العمر .١٦ %٨�٢ ٤ %٦٥�٣ ٣٢ %٢٦�٥ ١٣ أآ�د���ن %٢٠�٥ ٩ %٦٥�٩ ٢٩ %١٣�٦ ٦ �����ن .االفتراضي لألصل

التأثير على قيمة اإلهالك، وذلك .١٧ %١٠�٤ ٥ %٦٨�٨ ٣٣ %٢٠�٨ ١٠ أآ�د���ن %٤٢�٢ ١٩ %٤٨�٩ ٢٢ %٨�٩ ٤ �����ن .بتغيير طريقة اإلهالك المتبعة

المبالغة في تقدير قيمة األصول غير .١٨ %١٢ ٦ %٥٠ ٢٥ %٣٨ ١٩ أآ�د���ن %٢٢�٢ ١٠ %٥٧�٨ ٢٦ %٢٠ ٩ �����ن .الملموسة

المبالغة أو التقليل في تقويم .١٩ %١٢�٥ ٦ %٥٦�٢ ٢٧ %٣١�٢ ١٥ أآ�د���ن %١٥�٢ ٧ %٣٦ ٢٩ %٢١�٧ ١٠ �����ن .المخزون

٩٨

متوسطات اآلراء حول أساليب المحاسبة اإلبداعية) : ١١-٤(جدول

الفئة األساليبالمتوسط الحسابي المرجح

اإلنحراف المعياري

متوسط اآلراء

ترتيب األسلوب

تصنيف بعض المصروفات التشغيلية ضمن .١ ١٣ أ#��"ً� ٠�٩٥ ١�٨٨ أآ�د���ن ١٨ "�درًا ٠�٥٥ ١�٤٧ �����ن .الخسائر غير المتكررة في قائمة الدخل

١ أ#��"ً� ٠�٦٧ ٢�٢٧ أآ�د���ن .رسملة مصروفات البحث والتطوير .٢

٣ أ#��"ً� ٠�٦٦ ٢�٢٠ �����ن

تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة األجل .٣ ٨ أ#��"ً� ٠�٦٤ ٢�٠٩ أآ�د���نإلى استثمارات طويلة األجل لتفادي تأثيرات

٨ أ#��"ً� ٠�٦٥ ١�٨٩ �����ن .هبوط األسعار

٣ أ#��"ً� ٠�٦٤ ٢�٢٠ أآ�د���ن . تضمين المخزون مخزون راكد أو متقادم .٤

٢ �"ً�أ#� ٠�٦٠ ٢�٢٢ �����ن

تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن .٥ ٧ أ#��"ً� ٠�٦٥ ٢�١٠ أآ�د���ن ١٠ أ#��"ً� ٠�٦٤ ١�٨٠ �����ن .األرباح التشغيلية

١٠ أ#��"ً� ٠�٦٤ ٢�٠٠ أآ�د���نالتأثير على أرباح العام الحالي والعام القادم .٦

( ، كإثبات المصروفات أو اإليرادات مقدماً في قائمة دخل ) المقبوضة / المدفوعة

٧ أ#��"ً� ٠�٧٢ ١�٩٣ �����ن .الفترة الحالية

تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة .٧ ١٤ أ#��"ً� ٠�٧٤ ١�٧٦ أآ�د���ن ١٦ "�درًا ٠�٦٩ ١�٥٩ �����ن .في المبيعات في السنة المالية المقبلة

١١ أ#��"ً� ٠�٧٠ ١�٩٦ أآ�د���نإبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من .٨

ء السنة المالية الخاصة بها ، األيام رغم انتهاباالتفاق ( لتسجيل بعض المبيعات المتوقعة

١٥ "�درًا ٠�٦٩ ١�٦٤ �����ن ).مع العمالء

إرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، .٩ ١٢ أ#��"ً� ٠�٦٥ ١�٩٤ أآ�د���ن ١٢ أ#��"ً� ٠�٦٩ ١�٧٣ �ن���� .وإثباتها كمبيعات لتعجيل اإلعتراف بإيرادها

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج .١٠ ٩ أ#��"ً� ٠�٥٣ ٢�٠٤ أآ�د���نأقساط مستحقة خالل العام من قروض

١١ أ#��"ً� ٠�٦١ ١�٧٦ �����ن .طويلة األجل

٩٩

عدم إفصاح الشركة القابضة عن خسائر .١١ ١٠ أ#��"ً� ٠�٦٣ ٢�٠٠ أآ�د���ن ١٣ أ#��"ً� ٠�٧٠ ١�٧٠ �����ن .الشركات التابعة

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو القيود على .١٢ ٦ أ#��"ً� ٠�٥٩ ٢�١٦ أآ�د���ن ٦ أ#��"ً� ٠�٧٣ ١�٩٦ �����ن .بعض األصول كالرهن والضمان والتأجير

١٤ أ#��"ً� ٠�٦٩ ١�٧٤ أآ�د���نتملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج .١٣

ثم بيعها وتحقيق ) القيمة الدفترية ( الحقوق الربح دون اإلفصاح مكاسب وضمها إلى

١٧ "�درًا ٠�٦٦ ١�٤٨ �����ن .عن ذلك

١٣ أ#��"ً� ٠�٦٦ ١�٨٨ أآ�د���ن المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية المقابلة .١٤

مثل مصروفات . ( للمصروفات اإليراديةالدعاية واإلعالن أو مصروفات البحث

٩ أ#��"ً� ٠�٧٢ ١�٨٢ �����ن ).والتطوير

التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك .١٥ ٢ أ#��"ً� ٠�٤٩ ٢�٢٦ أآ�د���ن ٣ أ#��"ً� ٠�٦٣ ٢�٣٠ �����ن .في تحصيلها

المبالغة أو التقليل في تقدير العمر .١٦ ٥ أ#��"ً� ٠�٥٧ ٢�١٨ أآ�د���ن ١ '�&%ً� ٠�٥٩ ٢�٩٣ �����ن .االفتراضي لألصل

قيمة اإلهالك، وذلك بتغيير التأثير على .١٧ ٧ أ#��"ً� ٠�٥٦ ٢�١٠ أآ�د���ن ١٤ أ#��"ً� ٠�٦٤ ١�٦٧ �����ن .طريقة اإلهالك المتبعة

المبالغة في تقدير قيمة األصول غير .١٨ ٢ أ#��"ً� ٠�٦٦ ٢�٢٦ أآ�د���ن ٥ أ#��"ً� ٠�٦٦ ١�٩٨ �����ن .الملموسة

٤ أ#��"ً� ٠�٦٦ ٢�١٩ أآ�د���ن . المبالغة أو التقليل في تقويم المخزون .١٩

٤ أ#��"ً� ٠�٦١ ٢�٠٧ �����ن

لمبـادئ المحاسـبية المتعـارف هل تتعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع ا .٢,٣

عليها؟

اًيتضح من نتائج التحليل اإلحصائي لمجموعتي األكاديميين والمهنيين أن هناك أسلوب

رسملة مـصروفات ( المتعارف عليها وهو فقط ال يتعارض مع المبادئ المحاسبية اًواحد

) ١٠(و) ٨(و ) ٧(و ) ٦(، كما يتضح من آراء األكاديميين أن األساليب )البحث والتطوير

١٠٠

وهو مـايقع ٢,٤٠ و ٢,٣٢تقع ضمن االحتيال المحاسبي، حيث بلغ متوسط الردود بين

اديميين على أما بقية األساليب فيشير متوسط ردود األك ). احتيال محاسبي ( ضمن الرأي

)).١٣-٤)(١٢-٤(انظر الجداول . (أنها تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

وأما بالنسبة للمهنيين ، فال يرون من بين األساليب المحاسبية الواردة في االستبانة أي

بينما يرون أن أغلب أساليب . من أساليب االحتيال المحاسبي بحسب متوسط الردود لديهم

، وأن حاسبية الواردة في االستبانة متعارضة مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليهـا الم

هو األسلوب الوحيد الذي ال يتعارض مع ) حث والتطوير رسملة مصروفات الب ( أسلوب

)).١٣-٤)(١٢-٤(انظر الجداول . (المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

أساليب المحاسبة اإلبداعية مع تكرارات اآلراء حول تعارض ) : ١٢-٤( جدول

GAAP

� ا�����رف ����� ��� GAAPا��&ا%$ #" ا����دئ ا����

( )���رض #" GAAP

)���رض #" GAAP

*�� الفئة األساليب ا,���ل #��

% ت % ت % ت

تصنيف بعض المصروفات .١ %٣٠ ١٥ %٦٠ ٣٠ %١٠ ٥ أآ�د���نالتشغيلية ضمن الخسائر غير

%١٧�٨ ٨ %٦٦�٧ ٣٠ %١٥�٦ ٧ �����ن .المتكررة في قائمة الدخل

رسملة مصروفات البحث .٢ %٨�٣ ٤ %٢٩�٢ ١٤ %٦٢�٥ ٣٠ أآ�د���ن %٧�١ ٣ %٢٨�٦ ١٢ %٦٤�٣ ٢٧ �����ن .والتطوير

تغيير تصنيف االستثمارات .٣ %٢٢ ١١ %٥٦ ٢٨ %٢٢ ١١ أآ�د���نقصيرة األجل إلى استثمارات طويلة األجل لتفادي تأثيرات

%٢٩�٥ ١٣ %٥٤�٥ ٢٤ %١٥�٩ ٧ �����ن .هبوط األسعار

تضمين المخزون مخزون راكد .٤ %٤٢ ٢١ %٢٨ ١٤ %٣٠ ١٥ أآ�د���ن %٢٩�٥ ١٣ %٥٠ ٢٢ %٢٠�٥ ٩ �����ن .أو متقادم

١٠١

تصنيف األرباح غير المتكررة .٥ %٢٨�٨ ١٥ %٦١�٥ ٣٢ %٩�٦ ٥ أآ�د���ن %١٧�٥ ٧ %٧٢�٥ ٢٩ %١٠ ٤ �����ن .التشغيلية ضمن األرباح

%٤١�٥ ٢٢ %٥٤�٧ ٢٩ %٣�٨ ٢ أآ�د���نالتأثير على أرباح العام الحالي .٦

والعام القادم ، كإثبات ( المصروفات أو اإليرادات

مقدماً ) المقبوضة / المدفوعة .في قائمة دخل الفترة الحالية

%١٧�٤ ٨ %٧١�٧ ٣٣ %١٠�٩ ٥ �����ن

تأجيل إثبات المبيعات للحصول .٧ %٤٥�١ ٢٣ %٤٩ ٢٥ %٥�٩ ٣ أآ�د���ن زيادة في المبيعات في على

%٢٣�٩ ١١ %٧٦�١ ٣٥ - - �����ن .السنة المالية المقبلة

%٥٥�٨ ٢٩ %٣٢�٧ ١٧ %١١�٥ ٦ نأآ�د���إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة .٨

لعدد من األيام رغم انتهاء السنة المالية الخاصة بها ، لتسجيل

( بعض المبيعات المتوقعة ).باالتفاق مع العمالء

%٢٦�٧ ١٢ %٦٠ ٢٧ %١٣�٣ ٦ �����ن

إرسال بضاعة إلى عمالء .٩ %٥٠�٩ ٢٧ %٣٠�٢ ١٦ %١٨�٩ ١٠ أآ�د���نمحتملين ، وإثباتها كمبيعات %٤٠ ١٨ %٤٠ ١٨ %٢٠ ٩ �����ن .لتعجيل اإلعتراف بإيرادها

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك .١٠ %٤٢�٣ ٢٢ %٥٠ ٢٦ %٧�٧ ٤ أآ�د���نقة بعدم إدراج أقساط مستح

خالل العام من قروض طويلة %١٥�٦ ٧ %٦٨�٩ ٣١ %١٥�٦ ٧ �����ن .األجل

عدم إفصاح الشركة القابضة عن .١١ %٣٥�٣ ١٨ %٥٨�٨ ٣٠ %٥�٩ ٣ أآ�د���ن %٢٢�٢ ١٠ %٦٨�٩ ٣١ %٨�٩ ٤ �����ن .خسائر الشركات التابعة

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو .١٢ %٢٨ ١٤ %٦٦ ٣٣ %٦ ٣ أآ�د���نقيود على بعض األصول ال

%٢٣�٩ ١١ %٦٩�٦ ٣٢ %٦�٥ ٣ �����ن .كالرهن والضمان والتأجير

%٣٦ ١٨ %٥٤ ٢٧ %١٠ ٥ أآ�د���نتملك أصول شركة تابعة بطريقة .١٣

) القيمة الدفترية ( دمج الحقوق ثم بيعها وتحقيق مكاسب وضمها

إلى الربح دون اإلفصاح عن .ذلك

%٣١�٨ ١٤ %٥٤�٥ ٢٤ %١٣�٦ ٦ �����ن

%٤٠�٨ ٢٠ %٣٦�٧ ١٨ %٢٢�٤ ١١ أآ�د���ن المبالغة في تقدير األرباح .١٤

المستقبلية المقابلة للمصروفات مثل مصروفات . ( اإليرادية

الدعاية واإلعالن أو مصروفات ).البحث والتطوير

%٢٧�٩ ١٢ %٥١�٢ ٢٢ %٢٠�٩ ٩ �����ن

خصص مالتقليل في تقدير .١٥ %٤٨ ٢٤ %٢٠ ١٠ %٣٢ ١٦ أآ�د���ن %٢٨�٩ ١٣ %٦٠ ٢٧ %١١�١ ٥ �����ن .الديون المشكوك في تحصيلها

المبالغة أو التقليل في تقدير .١٦ %٣٢ ١٦ %٣٦ ١٨ %٣٢ ١٦ أآ�د���ن .العمر االفتراضي لألصل

%٢٥ ١١ %٦٥�٩ ٢٩ %٩�١ ٤ �����ن

١٠٢

التأثير على قيمة اإلهالك، .١٧ %٣١�٤ ١٦ %٤٧�١ ٢٤ %٢١�٦ ١١ أآ�د���نة اإلهالك وذلك بتغيير طريق

%١٨�٢ ٨ %٥٤�٥ ٢٤ %٢٧�٣ ١٢ �����ن .المتبعة

المبالغة في تقدير قيمة األصول .١٨ %٣٩�٦ ١٩ %٣٣�٣ ١٦ %٢٧�١ ١٣ أآ�د���ن %٢٩�٥ ١٣ %٦١�٤ ٢٧ %٩�١ ٤ �����ن .غير الملموسة

المبالغة أو التقليل في تقويم .١٩ %٣٠�٦ ١٥ %٤٢�٩ ٢١ %٢٦�٥ ١٣ ���نأآ�د %٢٦�٧ ١٢ %٦٤�٤ ٢٩ %٨�٩ ٤ �����ن .المخزون

١٠٣

GAAPمتوسطات اآلراء حول تعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع ) : ١٣-٤(جدول

الفئة األساليبالمتوسط الحسابي المرجح

اإلنحراف المعياري

متوسط اآلراء

من الخسائر تصنيف بعض المصروفات التشغيلية ض .١ �*(�رض ٠�٦١ ٢�٢٠ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٥٨ ٢�٠٢ �����ن .غير المتكررة في قائمة الدخل

�*(�رض ٠�٦٥ ١�٤٦ أآ�د���ن + .رسملة مصروفات البحث والتطوير .٢

�*(�رض ٠�٦٣ ١�٤٣ �����ن +

تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة األجل إلى .٣ �*(�رض ٠�٦٧ ٢�٠٠ أآ�د���نأثيرات هبوط استثمارات طويلة األجل لتفادي ت

�*(�رض ٠�٦٧ ٢�١٤ �����ن .األسعار

ض�*(�ر ٠�٨٥ ٢�١٢ أآ�د���ن .تضمين المخزون مخزون راكد أو متقادم .٤

�*(�رض ٠�٧١ ٢�٠٩ �����ن

تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن األرباح .٥ �*(�رض ٠،٦٠ ٢�١٩ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٥٣ ٢�٠٨ �����ن .التشغيلية

التأثير على أرباح العام الحالي والعام القادم ، كإثبات ا#*��ل �/�.%- ٠�٦٥ ٢�٣٨ أآ�د���نمقدماً ) المقبوضة / المدفوعة ( المصروفات أو اإليرادات

�*(�رض ٠�٥٣ ٢�٠٧ �����ن .في قائمة دخل الفترة الحالية

ي تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة ف .٦ ا#*��ل �/�.%- ٠�٦٠ ٢�٣٩ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٤٣ ٢�٢٤ �����ن .المبيعات في السنة المالية المقبلة

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من األيام رغم .٧ ا#*��ل �/�.%- ٠�٧٠ ٢�٤٠ أآ�د���نانتهاء السنة المالية الخاصة بها ، لتسجيل بعض

�*(�رض ٠�٦٣ ٢�١٣ �����ن ).باالتفاق مع العمالء ( المبيعات المتوقعة

إرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، وإثباتها كمبيعات .٨ �*(�رض ٠�٧٨ ٢�٣٢ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٧٦ ٢�٢٠ �����ن .لتعجيل اإلعتراف بإيرادها

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج أقساط .٩ ا#*��ل �/�.%- ٠�٦٢ ٢�٣٥ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٥٦ ٢�٠٠ �����ن .مستحقة خالل العام من قروض طويلة األجل

عدم إفصاح الشركة القابضة عن خسائر الشركات .١٠ �*(�رض ٠�٥٨ ٢�٢٩ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٥٥ ٢�١٣ �����ن .التابعة

١٠٤

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو القيود على بعض .١١ �*(�رض ٠�٥٥ ٢�٢٢ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٥٣ ٢�١٧ �����ن .األصول كالرهن والضمان والتأجير

القيمة ( تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج الحقوق .١٢ �*(�رض ٠�٦٣ ٢�٢٦ أآ�د���نثم بيعها وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح ) الدفترية

�*(�رض ٠�٦٦ ٢�١٨ �����ن .دون اإلفصاح عن ذلك

بلة المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية المقا .١٣ �*(�رض ٠�٧٨ ٢�١٨ أآ�د���نمثل مصروفات الدعاية . ( للمصروفات اإليرادية

�*(�رض ٠�٧٠ ٢�٠٧ �����ن ).واإلعالن أو مصروفات البحث والتطوير

التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك في .١٤ �*(�رض ٠�٨٩ ٢�١٦ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٦١ ٢�١٧ �����ن تحصيلها

�*(�رض ٠�٨١ ٢�٠٠ أآ�د���ن .تقليل في تقدير العمر االفتراضي لألصلالمبالغة أو ال .١٥

�*(�رض ٠�٥٧ ٢�١٦ �����ن

التأثير على قيمة اإلهالك، وذلك بتغيير طريقة .١٦ �*(�رض ٠�٧٣ ٢�١٠ أآ�د���ن�*(�رض ٠�٦٨ ١�٩١ �����ن .اإلهالك المتبعة

�*(�رض ٠�٨٢ ٢�١٣ د���نأآ� .المبالغة في تقدير قيمة األصول غير الملموسة .١٧

�*(�رض ٠�٥٩ ٢�٢٠ �����ن

�*(�رض ٠�٧٦ ٢�٠٤ أآ�د���ن .المبالغة أو التقليل في تقويم المخزون .١٨

�*(�رض ٠�٥٨ ٢�١٧ �����ن

؟فروق بين وجهات نظر األكاديميين والمهنيين هل توجد .٢,٤

يين ، تم دمـج ما إذا كان هناك فروق بين وجهات نظر األكاديميين والمهن لمعرفة

مفردات العينتين معاً في عينة واحدة ، ثم نُفذ اختبار مان وتنـي لمعرفـة الفـروق ذات

).أكاديمي أو مهني( الداللة اإلحصائية بين بيانات العينة باعتبار نوعية المشارك

١٠٥

بة اإلبداعيـة فـي شـركات الفروق في وجهات النظر المتعلقة بدوافع المحاس �

السعوديةالمساهمة

المحسوبة من اختبار مان وتني للدوافع ) د(أن قيمة ) ١٤-٤( يتضح من الجدول

ج الفترة المحددة العتبـار تـساوي تقع خار ) ١٠(باإلضافة إلى الدافع ) ٥(إلى ) ١(من

، وهذا يعني أنه توجد فروق ٠,٠٥ ، كما أن مستوى الداللة المرافق يقل عن المتوسطات

ت نظر األكاديميين والمهنيين فيما يتعلق بدوافع المحاسـبة ذات داللة إحصائية بين وجها

. اإلبداعية السابق تحديدها

، ٠,٠٥، فقد ارتفع مستوى الداللة عـن ) ٩(، و )٨(، و )٧(، و )٦(أما الدوافع

ن الفتـرة المحـددة العتبـار تـساوي المحسوبة من مان وتني ضم ) د(كما جاءت قيمة

فروق ذات داللة إحصائية بين وجهات نظر األكـاديميين ، ولذا فإنه ال توجد المتوسطات

)).١٤-٤(انظر الجدول . ( والمهنيين فيما يتعلق بهذه الدوافع األربعة

١٠٦

الفروق في اآلراء حول دوافع المحاسبة اإلبداعية ) : ١٤-٤(جدول

الدوافعالمتوسط الحسابي المرجح

اإلنحراف المعياري

متوسط اآلراء

) د(قيمة محسوبةمن ال

مان وتني

مستوى الداللة اإلحصائية

الداللة

تشجيع المستثمر على شراء أو -١االحتفاظ أو التخلص من أسهم

.الشركة��45 3وق ٠�٠٠ ٣�٤٨٧ - ��ا � ٠�٩١ ٣�٩٣

��45 3وق ٠�٠٠٢ ٣�١٦٨ - ��ا � ١�٠٩ ٣�٩٧ . التهرب الضريبي -٢

��45 3وق ٠�٠٤٧ ١�٩٨٥ - ��ا � ١�١٢ ٣�٧٦ . التهرب الزكوي -٣

��45 3وق ٠�٠١٥ ٢�٤٢٩ - ��ا � ٠�٨٦ ٣�٩٣ . زيادة القيمة السوقية للشركة-٤

��45 3وق ٠�٠٠٩ ٢�٦١٣ - ��ا � ٠�٨٢ ٤�٠٠ . تحقيق أهداف محددة للربح -٥

��45 3وق ٠�٢٣٤ ١�١٩٠ - ��ا � ����ً� ٠�٧٩ ٤�٢٠ . المنافع اإلدارية -٦ +

ى سقوف التمويل المحافظة عل-٧ . الممنوحة من المقرضين

��45 3وق ٠�٦٩٣ ٠�٣٩٤ - ��ا � ٠�٧٨ ٤�٠٨ +

الظهور بما يتفق مع توقعات -٨ .المحللين الماليين في السوق

��45 3وق ٠�١٤٠ ١�٤٧٤ - ��ا � ٠�٩١ ٣�٨٢ +

تحسين المركز المالي للحصول -٩ .على التمويل

٠�٧٢ ٤�٢١ �ً������45 3وق ٠�٩٨٣ ٠�٠٢١ - ��ا � +

��45 3وق ٠�٠٠٩ ٢�٦١٩ - ��ا � ٠�٩٣ ٣�٦٨ . التقليل من تقلبات األرباح -١٠

الفروق في وجهات النظر المتعلقة بأساليب المحاسبة اإلبداعية فـي شـركات �

المساهمة في السعودية

وفيما يتعلق بوجهات النظر حول احتمال ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعيـة فـي

ة من أساليب المحاسـبة تسع) ١٥-٤(شركات المساهمة في السعودية ، فيوضح الجدول

) ١٠(و ) ٨(، و )٥(، و )١( وهي األساليب ٠,٠٥قل فيها مستوى الداللة عن اإلبداعية ي

، مما يعني وجود فروق ذات داللة إحصائية )١٨(، و )١٧(، و )١٦(، و )١٣(، و )١١(، و

. ين فيما يتعلّق بهذه األساليببين آراء األكاديميين والمهني

١٠٧

) د( ، كما تقع قيمـة ٠,٠٥أما األساليب العشرة المتبقّية تزيد فيها مستوى الداللة عن

، وهذا يعني أن هناك فـروق من الفترة المحدد العتبار تساوي المتوسطات المحسوبة ض

حاسـبة ذات داللة إحصائية بين وجهات نظر األكاديميين والمهنيين حـول أسـاليب الم

)).١٥-٤(انظر الجدول . (اإلبداعية غير المذكورة سابقاً

الفروق في اآلراء حول أساليب المحاسبة اإلبداعية ) : ١٥-٤(جدول

األساليبالمتوسط الحسابي المرجح

اإلنحراف المعياري

متوسط اآلراء

) د(قيمة المحسوبةمن

مان وتني

مستوى الداللة اإلحصائية

الداللة

المصروفات تصنيف بعض .١التشغيلية ضمن الخسائر غير

.المتكررة في قائمة الدخل ��45 3وق ٠�٠٠١ ٣�٣٢٩ - أ#��"ً� ٠�٦١ ١�٦٨

رسملة مصروفات البحث .٢ .والتطوير

��45 3وق+ ٠�٥٦٧ ٠�٥٧٣ - أ#��"ً� ٠�٦٦ ٢�٢٤

تغيير تصنيف االستثمارات .٣قصيرة األجل إلى استثمارات

رات طويلة األجل لتفادي تأثي .هبوط األسعار

��45 3وق+ ٠�١١٥ ١�٥٧٧ - أ#��"ً� ٠�٦٥ ٢�٠٠

تضمين المخزون مخزون راكد .٤ .أو متقادم

��45 3وق+ ٠�٨٩٩ ٠�١٢٧ - أ#��"ً� ٠�٦٢ ٢�٢١

تصنيف األرباح غير المتكررة .٥ .ضمن األرباح التشغيلية

��45 3وق ٠�٠٢٦ ٢�٢٣٠ - أ#��"ً� ٠�٦٥ ١�٩٦

أرباح العام الحالي التأثير على .٦والعام القادم ، كإثبات

( المصروفات أو اإليرادات مقدماً في ) المقبوضة / المدفوعة

.قائمة دخل الفترة الحالية

��45 3وق+ ٠�٦٢٠ ٠�٤٩٦ - أ#��"ً� ٠�٦٦ ١�٩٧

١٠٨

تأجيل إثبات المبيعات للحصول .٧على زيادة في المبيعات في السنة

.المالية المقبلة��45 3وق+ ٠�٢٤١ ١�١٧٤ - أ#��"ً� ٠�٧٢ ١�٦٨

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة .٨لعدد من األيام رغم انتهاء السنة

المالية الخاصة بها ، لتسجيل ( بعض المبيعات المتوقعة

).باالتفاق مع العمالء

��45 3وق ٠�٠٢٤ ٢�٢٥٠ - أ#��"ً� ٠�٧١ ١�٨١

إرسال بضاعة إلى عمالء .٩باتها كمبيعات محتملين ، وإث

.لتعجيل اإلعتراف بإيرادها

��45 3وق+ ٠�١١٦ ١�٥٧٣ - أ#��"ً� ٠�٦٧ ١�٨٤

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك .١٠بعدم إدراج أقساط مستحقة

خالل العام من قروض طويلة .األجل

��45 3وق ٠�٠١٥ ٢�٤٢٦ - أ#��"ً� ٠�٥٨ ١�٩١

عدم إفصاح الشركة القابضة عن .١١ .ت التابعة خسائر الشركا

��45 3وق ٠�٠٢٢ ٢�٢٨٩ - أ#��"ً� ٠�٦٨ ١�٨٩

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو .١٢القيود على بعض األصول .كالرهن والضمان والتأجير

��45 3وق+ ٠�١٤٤ ١�٤٦٢ - أ#��"ً� ٠�٦٧ ٢�٠٦

تملك أصول شركة تابعة بطريقة .١٣) القيمة الدفترية ( دمج الحقوق

ب وضمها ثم بيعها وتحقيق مكاسإلى الربح دون اإلفصاح عن

.ذلك

��45 3وق ٠�٠٤٩ ١�٩٧٢ - "�درًا ٠�٦٩ ١�٦١

المبالغة في تقدير األرباح .١٤المستقبلية المقابلة للمصروفات

مثل مصروفات . ( اإليراديةالدعاية واإلعالن أو مصروفات

).البحث والتطوير

��45 3وق+ ٠�٦١٨ ٠�٤٩٩ - أ#��"ً� ٠�٦٩ ١�٨٥

التقليل في تقدير مخصص .١٥ .الديون المشكوك في تحصيلها

��45 3وق+ ٠�٥٤٨ ٠�٦٠١ - أ#��"ً� ٠�٥٦ ٢�٢٨

١٠٩

المبالغة أو التقليل في تقدير .١٦ .العمر االفتراضي لألصل

��45 3وق ٠�٠٣٩ ٢�٠٦٠ - أ#��"ً� ٠�٥٩ ٢�٠٦

التأثير على قيمة اإلهالك، وذلك .١٧ .بتغيير طريقة اإلهالك المتبعة

��45 3وق ٠�٠٠١ ٣�٣٨٩ - أ#��"ً� ٠�٦٣ ١�٨٩

المبالغة في تقدير قيمة األصول .١٨ .غير الملموسة

��45 3وق ٠�٠٣٩ ٢�٠٦٠ - أ#��"ً� ٠�٦٧ ٢�١٣

المبالغة أو التقليل في تقويم .١٩ .المخزون

��45 3وق+ ٠�٣٣١ ٠�٩٧١ - أ#��"ً� ٠�٦٣ ٢�١٣

أساليب المحاسـبة مـع المبـادئ الفروق في وجهات النظر المتعلقة بتعارض �

المحاسبية المتعارف عليها

غالبيةأن مستوى الداللة ل ) ١٦-٤(تشير نتائج اختبار مان وتني الظاهرة في الجدول

لمحسوبة من اختبار مـان وتنـي ا) د( ، وكذلك تقع قيمة ٠,٠٥األساليب جاء أكبر من

مما يعني أنه ال توجد . متوسطاتمن الفترة المحدد العتبار تساوي ال األساليب ض لغالبية

فروق ذات داللة إحصائية بين آراء األكاديميين والمهنيين فيما يتعلّق بتعارض األسـاليب

. المذكورة في الدراسة مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

، حيث جاءت مـستوى ) ١٠(، و)٨(، و)٦(األساليب كل من نستثني من هذه النتيجة

أنه توجد فروق ، الذي يعني ٠,٠٥لمحسوبة لكل منها أقل من ا) د(ق لقيمة الداللة المراف

ذات داللة إحصائية بين وجهات نظر األكاديميين والمهنيين فيما بتعلق بتعـارض تلـك

)).١٦-٤(انظر الجدول . (األساليب مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

١١٠

GAAPاليب المحاسبة اإلبداعية مع الفروق في اآلراء حول تعارض أس ):١٦-٤(جدول

األساليبالمتوسط الحسابي المرجح

اإلنحراف المعياري

متوسط اآلراء

) د(قيمة المحسوبةمن

مان وتني

مستوى الداللة اإلحصائية

الداللة

تصنيف بعض المصروفات .١التشغيلية ضمن الخسائر غير

.المتكررة في قائمة الدخل ��45 3وق ٠�١٤٤ ١�٤٥٩ - �*(�رض ٠�٦٠ ٢�١٢ +

رسملة مصروفات البحث .٢ .والتطوير

��45 3وق+ ٠�٨٤٢ ٠�٢٠٠ - + �*(�رض ٠�٦٤ ١�٤٤

تغيير تصنيف االستثمارات .٣قصيرة األجل إلى استثمارات طويلة األجل لتفادي تأثيرات

.هبوط األسعار

��45 3وق+ ٠�٣٢٤ ٠�٩٨٧ - �*(�رض ٠�٧٨ ٢�٠٦

اكد تضمين المخزون مخزون ر .٤ .أو متقادم

��45 3وق+ ٠�٧٧٧ ٠�٢٨٣ - �*(�رض ٠�٧٨ ٢�١١

تصنيف األرباح غير المتكررة .٥ .ضمن األرباح التشغيلية

��45 3وق+ ٠�٣٠١ ١�٠٣٥ - �*(�رض ٠�٥٧ ٢�١٤

التأثير على أرباح العام الحالي .٦والعام القادم ، كإثبات

( المصروفات أو اإليرادات مقدماً في ) المقبوضة/ المدفوعة

.قائمة دخل الفترة الحالية

��45 3وق ٠�٠٠٦ ٢�٧٤٥ - �*(�رض ٠�٥٧ ٢�٢٣

تأجيل إثبات المبيعات للحصول .٧على زيادة في المبيعات في السنة

.المالية المقبلة��45 3وق+ ٠�٠٩٥ ١�٦٦٨ - �*(�رض ٠�٥٣ ٢�٣٢

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة .٨تهاء السنة لعدد من األيام رغم ان

المالية الخاصة بها ، لتسجيل .لمتوقعة بعض المبيعات ا

��45 3وق ٠�٠١٤ ٢�٤٦٦ - �*(�رض ٠�٦٨ ٢�٣٠

١١١

إرسال بضاعة إلى عمالء .٩محتملين ، وإثباتها كمبيعات .لتعجيل اإلعتراف بإيرادها

��45 3وق+ ٠�٣٨٦ ٠�٨٦٨ - �*(�رض ٠�٧٧ ٢�٢٧

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك .١٠عدم إدراج أقساط مستحقة ب

خالل العام من قروض طويلة .األجل

��45 3وق ٠�٠٠٥ ٢�٨٢١ - �*(�رض ٠�٦٢ ٢�١٩

عدم إفصاح الشركة القابضة عن .١١ .خسائر الشركات التابعة

��45 3وق+ ٠�١٥٧ ١�٤١٦ - �*(�رض ٠�٥٧ ٢�٢٢

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو .١٢القيود على بعض األصول

.ضمان والتأجيركالرهن وال��45 3وق+ ٠�٦٦٤ ٠�٤٣٤ - �*(�رض ٠�٥٤ ٢�٢٠

تملك أصول شركة تابعة بطريقة .١٣) القيمة الدفترية ( دمج الحقوق

ثم بيعها وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح دون اإلفصاح عن

.ذلك

��45 3وق+ ٠�٥٧٠ ٠�٥٦٧ - �*(�رض ٠�٦٤ ٢�٢٢

المبالغة في تقدير األرباح .١٤لية المقابلة للمصروفات المستقب

. اإليرادية

��45 3وق+ ٠�٤١٩ ٠�٨٠٧ - �*(�رض ٠�٧٤ ٢�١٣

التقليل في تقدير مخصص .١٥ الديون المشكوك في تحصيلها

��45 3وق+ ٠�٨٤٨ ٠�١٩٢ - �*(�رض ٠�٧٨ ٢�١٧

المبالغة أو التقليل في تقدير .١٦ .العمر االفتراضي لألصل

��45 3وق+ ٠�٣٢٦ ٠�٩٨٣ - �*(�رض ٠�٧١ ٢�٠٧

التأثير على قيمة اإلهالك، وذلك .١٧ .بتغيير طريقة اإلهالك المتبعة

��45 3وق+ ٠�١٩٣ ١�٣٠٢ - �*(�رض ٠�٧١ ٢�٠١

المبالغة في تقدير قيمة األصول .١٨ .غير الملموسة

��45 3وق+ ٠�٧٥٠ ٠�٣١٨ - �*(�رض ٠�٧٢ ٢�١٦

المبالغة أو التقليل في تقويم .١٩ .المخزون

��45 3وق+ ٠�٣٨٩ ٠�٨٦١ - �*(�رض ٠�٦٨ ٢�١١

١١٢

خامسالفصل ال

النتائج والتوصيات

مقدمة

الدراسة إلى معرفة دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المـساهمة تهدف

إلى تحديد باإلضافة . في السعودية من خالل استطالع وجهات نظر األكاديميين والمهنيين

يـراً اختبـار مدى تعارض هذه األساليب مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليهـا ، وأخ

الفروق في وجهات النظر بين أفراد العينتين، لمعرفة الظاهرة في السعودية من الناحيـة

.النظرية والعملية

و لقد تم في الفصل السابق تناول الدراسة الميدانية المطبقة لتحقيق أهداف الدراسة ،

الفـصل مناقـشة و يتم في هذا . وتفصيل نتائجها و االختبارات اإلحصائية المنفذة عليها

نتائج الدراسة الميدانية ، وذلك بتقسيمها حسب أهداف الدراسة إلى نتائج تتعلـق بـدوافع

المحاسبة اإلبداعية ، ونتائج تتعلق بأساليبها ، ونتائج تتعلق بمدى تعارضها مع المبـادئ

كـل المحاسبية ، وأخيراً، نتائج اختبار الفرق بين وجهات نظر األكاديميين والمهنيين ، و

:ذلك لإلجابة على أسئلة الدراسة التالية

١١٣

ماهي دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في الـسعودية .١

من وجهة نظر األكاديميين والمهنيين ؟

ماهي أساليب المحاسبة اإلبداعية الممارسة في شركات المساهمة في السعودية مـن .٢

ن ؟وجهة نظر األكاديميين والمهنيي

هل تتعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع مبادئ المحاسبة المتعارف عليهـا مـن .٣

وجهة نظر األكاديميين والمهنيين؟

: والمهنيين حول كل من األكاديميينهل توجد فروق بين وجهات نظر .٤

. دوافع المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في السعودية .أ

.ركات المساهمة في السعودية أساليب المحاسبة اإلبداعية في ش .ب

.تعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها .ج

ضع خالصة لنتائج الدراسة ، وبيان بعـض كما تقوم الباحثة في نهاية الفصل بو

التوصيات المترتبة على نتائج الدراسة والتي تـرى هتها ، واقتراح الصعوبات التي واج

.مية العمل بهاالباحثة أه

١١٤

مناقشة النتائج: أوالً

ما هي دوافع ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية فـي شـركات المـساهمة فـي .١

السعودية من وجهة نظر األكاديميين والمهنيين ؟

شركات المساهمة فـي الـسعودية نتائج الدراسة الميدانية أن لدى إدارات من يتضح

سة أساليب المحاسبة اإلبداعية، وذلك مـن النـاحيتين ار لمم - على األقل -عشرة دوافع

النظرية والتطبيقية، حيث جاءت ردود األكاديميين والمهنيين جميعها موافقة علـى كافـة

وقد تم .الموافقة والموافقة التامة : ، وذلك بالمستويين الدوافع التي اشتملت عليها الدراسة

مناقـشة الـدوافع كما تمت ،) ١-٥(ول ترتيب الدوافع حسب متوسطات الردود في الجد

. مقسمة كما جاءت في الجانب النظري من هذه الدراسةبالتفصيل

ترتيب دوافع المحاسبة اإلبداعية من وجهة نظر أفراد العينة) : ١-٥(جدول

المهنيون الترتيب األكاديميون الترتيب

مويلتحسين المركز المالي للحصول على الت ١ التهرب الضريبي ١

المنافع اإلدارية ٢ المنافع اإلدارية ٢

تشجيع المستثمر على شراء أو االحتفاظ أو ٣ .التخلص من أسهم الشركة تحقيق أهداف محددة للربح

٣ المحافظة على سقوف التمويل الممنوحة من

المقرضين

ربحتحقيق أهداف محددة لل ٤ تحسين المركز المالي للحصول على التمويل ٤

المحافظة على سقوف التمويل الممنوحة من المقرضين

الظهور بما يتفق مع توقعات المحللين الماليين ٥ في السوق

زيادة القيمة السوقية للشركة

٥ زيادة القيمة السوقية للشركة

التهرب الضريبي ٦ التهرب الزكوي ٦

٧ التقليل من تقلبات األرباح ٧ى شراء أو االحتفاظ أو تشجيع المستثمر عل

التخلص من أسهم الشركة

التهرب الزكوي ٨٨

الظهور بما يتفق مع توقعات المحللين الماليين في السوق

التقليل من تقلبات األرباح ٩

١١٥

تحقيق أرقام محددة للربح .١,١

تعتبر دافعاً ) تحقيق أهداف محددة للربح ( أوضحت نتائج الدراسة إلى أن الرغبة في

وقد جاء هذا الدافع في المركز الثالث بين . إلى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعيةدارةلإل

الدوافع بالنسبة لألكاديميين ، مما يؤكّد على دوره المؤثر في ممارسة المحاسبة اإلبداعية

وهذه النتيجة متوافقة مع واقع أهمية تحقيق أهـداف محـددة لألربـاح بالنـسبة . نظرياً

وكونه دافعاً إلى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية كما يـرى المهنيـون ، للشركات ،

. حيث جاء الدافع من وجهة نظرهم في المركز الرابع

فقد جاء فـي )ا يتفق مع توقعات المحللين الماليين في السوق الظهور بم ( أما دافع

من اعتبار تحقيق توقعات المركز األخير من وجهة نظر األكاديميين ، إال أن هذا ال يمنع

السوق أمراً هاماً من شأنه أن يدفع إدارات شركات المساهمة إلـى ممارسـة المحاسـبة

ويوافق المهنيون أيضاً على هذا الدافع ، ويأتي . اإلبداعية نظراً لموافقة األكاديميين عليه

. ترتيبه اعتباراً لمتوسطات ردودهم في المركز الخامس

من الممكن تفسير هذا االختالف البسيط في أهميـة الـدافع بـين وترى الباحثة أنه

األكاديميين والمهنيين في اعتقاد األكاديميين بمحدودية دور مؤسسات التحليـل المـالي ،

، نظراً ألنهـم في الوقت الحالي المحللين الماليين في السوق السعودي تأثير وعدم أهمية

، وألن المـستثمر )١(الجهـات المختـصة غير مؤهلين علمياً وغير مرخصين من قبل

السعودي يعتمد في الغالب على خبرته الشخصية في اتخاذ قرارات االستثمار، وليس على

.)٢(نتائج التحليل المالي

.٢٨٠ ، مرجع سابق ، بعسيري )١ . ١٢٨ ، ١٢٤ ،رجع سابقم ، الحصان)٢

١١٦

األسهم أسعارالتأثير على .١,٢

وهنا تزيد درجة موافقة األكاديميين على أن أساليب المحاسـبة اإلبداعيـة تُمـارس

، حيث يقع فـي ) ى شراء أو االحتفاظ أو التخلص من أسهم الشركة لتشجيع المستثمر عل (

المركز الثالث من وجهة نظرهم، في حين يقع الدافع بالنسبة لمتوسطات ردود المهنيـين

.في المركز السابع بين الدوافع

باعتباره أحد أهداف الشركات للتأثير على أسعار األسهم ، ) تقليل تقلبات األرباح( أما

و جاء في آخر الدوافع من . عاً لإلدارات التنفيذية إلى ممارسة المحاسبة اإلبداعية فيعد داف

وجهة نظر المهنيين ، وقبل األخير من وجهة نظر األكاديميين، ولعل هذا االتفـاق بـين

.النظرية والواقع يؤكّد على أهمية الدافع

من حيث ) المنافع اإلدارية( بعد دافع الثاني )زيادة القيمة السوقية للشركة (ويأتي دافع

جاء في المركز الخامس بين دوافع المحاسبة و. درجة تساوي وجهات نظر العينتين حوله

ة بالنسبة للطرفين ، حيث يوافق كل من األكاديميين والمهنيين على أن الرغبة في اإلبداعي

سبة اإلبداعيـة إلى ممارسة المحا ن شأنها أن تدفع باإلدارة زيادة القيمة السوقية للشركة م

وهذه النتيجة تؤكد على أن القوائم الماليـة ال تُظهـر القيمـة . في إعداد التقارير المالية

.الحقيقية للشركة بالضرورة

مواجهة تكاليف الديون .١,٣

المحافظة على ( و ) تحسين المركز المالي للحصول على التمويل ( وتشمل الدافعان

، ويالحظ من نتائج التحليل اإلحصائي األهمية ) سقوف التمويل الممنوحة من المقرضين

١١٧

المتوسطة لهذين الدافعين من وجهة نظر األكاديميين ، حيث يأخـذان المركـز الرابـع

وألهمية هذا الدافع تفسير محتمل ، وهو أن مؤسـسات التمويـل . والخامس على التوالي

.اسبة اإلبداعيةوالمقرضين ال يدركون مخاطر ممارسة شركات المساهمة ألساليب المح

التعويضات اإلدارية .١,٤

فقد جاءت نتائجه موافقة لتوقعات الباحثة ، حيـث اتفـق ) المنافع اإلدارية (أما دافع

األكاديميون والمهنيون على أن المنافع اإلدارية تعد دافعاً للمديرين التنفيذيين في شركات

متوسطات الردود حولـه المساهمة إلى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية، كما تساوت

. وجاء في المركز الثاني بين الدوافع بالنسبة للعينتين

ويمكن تفسير هذه النتيجة بأكثر من وجه ، فربما دلّت على المبالغـة فـي اسـتخدام

أنظمة المكافآت اإلدارية في شركات المساهمة ، أو تفشي ظاهرة الجشع بـين مـوظفي

كما يحتمل أن تكون بنـود المكافـآت اإلداريـة . إدارات شركات المساهمة في السعودية

بحاجة أكبر إلى التنظيم والضبط ، إضافة إلى تفعيل الرقابة عليها والتأكد من اإلفـصاح

. عن تفاصيلها في التقارير المالية

التكاليف السياسية والدينية .١,٥

لمركـز ، فلم يكن من المتوقع حصوله على ا ) التهرب الضريبي ( بالنظر إلى دافع

األول بين الدوافع األخرى ، سواء لدى األكاديميين أوالمهنيين ، ال سيما وأنه ال يتحقق إال

في الشركات غير السعودية ، ذلك أن الضريبة ال تفـرض علـى شـركات المـساهمة

١١٨

- إال ماكان منها في مجال الغاز الطبيعي والزيت والمواد الهيدروكربونيـة –السعودية

. )١(ضريبي الجديد الصادرعن مصلحة الزكاة والدخلبموجب النظام ال

ويالحظ من خالل متوسطات اآلراء اختالف رأي المهنيين في ترتيب هذا الدافع عن

األكاديميين ، وهو ما جاء موافقاً لنتائج اختبار مان وتني لقياس االختالف ، حيـث يقـع

ل ، بينما يقع في المركـز التهرب الضريبي من متوسط آراء األكاديميين في المركز األو

وتفسر الباحثة هذا االختالف الحتمال قلة معرفة األكاديميين غير . السادس عند المهنيين

. السعوديين المشاركين في الدراسة باألنظمة السعودية

الـدافع األول ) التهـرب الـضريبي ( كما ترى الباحثة أنه من الممكن اعتبار دافع

هو الـدافع األول لـشركات ) المنافع اإلدارية ( ، بينما دافع للشركات الخاضعة للضريبة

.المساهمة السعودية األخرى من وجهة نظر األكاديميين

فيوافق أفراد العينتين على أنه دافع لممارسة أساليب المحاسـبة ) التهرب الزكوي (أما

ت الردود اإلبداعية ، إال أن متوسط الردود حوله يجعله في مركز متأخر مقارنة بمتوسطا

حيث جاء في المركز السادس بالنسبة لألكاديميين ، والثامن بالنـسبة . حول بقية الدوافع

. للمهنيين، لكن يظل دافعاً مقبوالً لدى الطرفين

و مسألة التهرب الزكوي سواء بممارسة أساليب المحاسـبة اإلبداعيـة أو ممارسـة

لم تتعارض مع مبـادئ المحاسـبة االحتيال لهو من الممارسات غير المقبولة حتى وإن

المتعارف عليها ، ألنها مسألة في غاية األهمية تتعلق بركن من أركان اإلسالم ، ال يقوم

.بدونها ، وينبغي على الجهات التنظيمية تطوير قوانين ضبطها والرقابة عليها

، متاح على موقع المصلحة النظام الضريبي الجديد، مصلحة الزكاة والدخل )١:www.dzit.gov.sa م٥/١٢/٢٠٠٩: ، تاريخ الدخول.

١١٩

ار أهمية وتجدر اإلشارة هنا إلى أن الدراسة قد أغفلت في هذا الجزء األخذ في االعتب

اختالف دوافع المحاسبة اإلبداعية تبعاً الختالفات الشركات سـواء بالنـسبة للحجـم أو

الجنسية ، ولعل هذا يفسر بعضاً من االختالفات البسيطة في وجهات النظر بين العينتين ،

. لدى األكاديميين كونه الدافع األول للشركات األجنبية ) التهرب الضريبي (مثل تقدم دافع

.دون الصغيرةخاص بالشركات الكبيرة ) المنافع اإلدارية(ا يحتمل أن يكون دافع كم

ما هي أساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في السعودية من وجهـة .٢

نظر األكاديميين والمهنيين ؟

مة في السعودية تمارس أحيانـا أن شركات المساه يالحظ من نتائج الدراسة الميدانية

تـأثير الـدوافع ساليب المحاسبة اإلبداعية التي تناولتها الدراسة الميدانية وذلـك ب أأغلب

فمن وجهة نظر األكاديميين ، ال تمارس الـشركات أسـاليب المحاسـبة . السابق ذكرها

كما يرون أنه في حالة ممارسـة أسـاليب المحاسـبة . اإلبداعية في الغالب وإنما أحياناً

، يليـه )رسملة مصروفات البحث والتطوير (هوكثر ممارسة اإلبداعية فإن األسلوب األ

المبالغـة فـي ( و ) التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك في تحصيلها ( أسلوبي

). ٢-٥( بنفس المستوى كما هو موضح في جدول ) تقدير قيمة األصول غير الملموسة

١٢٠

وجهة نظر األكاديميينبداعية من ترتيب أساليب المحاسبة اإل) : ٢-٥(جدول

الممارسة األساليب الترتيب

أحياناً .رسملة مصروفات البحث والتطوير ١

.التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك في تحصيلها٢

.المبالغة في تقدير قيمة األصول غير الملموسة أحياناً

أحياناً .تضمين المخزون مخزون راكد أو متقادم ٣

أحياناً .ة أو التقليل في تقويم المخزونالمبالغ ٤

أحياناً .المبالغة أو التقليل في تقدير العمر االفتراضي لألصل ٥

٦ عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو القيود على بعض األصول كالرهن والضمان

.والتأجير أحياناً

.تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن األرباح التشغيلية٧

.ثير على قيمة اإلهالك، وذلك بتغيير طريقة اإلهالك المتبعةالتأ أحياناً

٨ تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة األجل إلى استثمارات طويلة األجل لتفادي تأثيرات

.هبوط األسعار أحياناً

٩ تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج أقساط مستحقة خالل العام من قروض

.طويلة األجل أحياناً

التأثير على أرباح العام الحالي والعام القادم ، كإثبات المصروفات أو اإليرادات .مقدماً في قائمة دخل الفترة الحالية) المقبوضة / المدفوعة (

١٠

.عدم إفصاح الشركة القابضة عن خسائر الشركات التابعة أحياناً

١١ يام رغم انتهاء السنة المالية الخاصة بها ، إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من األ

.)باالتفاق مع العمالء ( لتسجيل بعض المبيعات المتوقعة أحياناً

أحياناً .إرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، وإثباتها كمبيعات لتعجيل اإلعتراف بإيرادها ١٢

.مة الدخلتصنيف بعض المصروفات التشغيلية ضمن الخسائر غير المتكررة في قائ١٣

مثل مصروفات . ( المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية المقابلة للمصروفات اإليرادية .)الدعاية واإلعالن أو مصروفات البحث والتطوير

أحياناً

.تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة في المبيعات في السنة المالية المقبلة١٤

ثم بيعها وتحقيق ) القيمة الدفترية ( عة بطريقة دمج الحقوق تملك أصول شركة تاب .مكاسب وضمها إلى الربح دون اإلفصاح عن ذلك

أحياناً

١٢١

المبالغة أو التقليل في تقـدير العمـر االفتراضـي ( أما المهنيون فيرون أن أسلوب

همة السعودية ، وهو األول فـي ترتيـب يمارس في الغالب في شركات المسا ) لألصل

بداعية محل بينما تمارس الشركات بقية أساليب المحاسبة اإل . المحاسبة اإلبداعية أساليب

األساليب محل الدراسة يندر أن تمارس شركات المساهمة أربعة من الدراسة أحياناً ، و

). ٣-٥(من وجهة نظر المهنيين كما هو موضح في جدول

ة نظر المهنيينترتيب أساليب المحاسبة اإلبداعية من وجه) : ٣-٥(جدول

الممارسة األساليب الترتيب

غالباً .المبالغة أو التقليل في تقدير العمر االفتراضي لألصل ١ أحياناً .تضمين المخزون مخزون راكد أو متقادم ٢

.رسملة مصروفات البحث والتطوير٣

.التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك في تحصيلها أحياناً

أحياناً .و التقليل في تقويم المخزونالمبالغة أ ٤ أحياناً .المبالغة في تقدير قيمة األصول غير الملموسة ٥ أحياناً .عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو القيود على بعض األصول كالرهن والضمان والتأجير ٦

٧ ت التأثير على أرباح العام الحالي والعام القادم ، كإثبات المصروفات أو اإليرادا

.مقدماً في قائمة دخل الفترة الحالية) المقبوضة / المدفوعة ( أحياناً

٨ تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة األجل إلى استثمارات طويلة األجل لتفادي تأثيرات

.هبوط األسعار أحياناً

٩ روفات مثل مص. ( المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية المقابلة للمصروفات اإليرادية

.)الدعاية واإلعالن أو مصروفات البحث والتطوير أحياناً

أحياناً تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن األرباح التشغيلية ١٠

١١ تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج أقساط مستحقة خالل العام من قروض

.طويلة األجل أحياناً

أحياناً .إثباتها كمبيعات لتعجيل اإلعتراف بإيرادهاإرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، و ١٢ أحياناً .عدم إفصاح الشركة القابضة عن خسائر الشركات التابعة ١٣ أحياناً .التأثير على قيمة اإلهالك، وذلك بتغيير طريقة اإلهالك المتبعة ١٤

١٥ الية الخاصة بها ، إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من األيام رغم انتهاء السنة الم

.)باالتفاق مع العمالء ( لتسجيل بعض المبيعات المتوقعة نادراً

نادراً .تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة في المبيعات في السنة المالية المقبلة ١٦

١٧ ثم بيعها وتحقيق مكاسب ) القيمة الدفترية ( تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج الحقوق

. إلى الربح دون اإلفصاح عن ذلكوضمها نادراً

نادراً .تصنيف بعض المصروفات التشغيلية ضمن الخسائر غير المتكررة في قائمة الدخل ١٨

١٢٢

األساليب المتعلقة بالتصنيف .٢,١

تُمارس أحياناً كأساليب أن األساليب المتعلقة بالتصنيف ) ٤-٥(ويالحظ من الجدول

، أي أن شركات المساهمة تتالعب في تصنيف كاديميينإبداعية من وجهة نظر األمحاسبة

بنود قائمة المركز المالي في ما يتعلق باالستثمارات قصيرة األجل ، وكذلك في تـصنيف

بنود قائمة الدخل من خالل تصنيف المصروفات التشغيلية ضـمن المـصروفات غيـر

المخزون الراكـد كما تتالعب في زيادة حجم المخزون من خالل تأخير عزل . المتكررة

. أو المتقادم عن المخزون العادي

ترتيب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالتصنيف) : ٤-٥(جدول

الممارسة المهنيون الممارسة األكاديميون

أحياناً رسملة مصروفات البحث والتطوير ١تضمين المخزون مخزون راكد أو

متقادم أحياناً

٢ تضمين المخزون مخزون راكد أو

متقادم أحياناً رسملة مصروفات البحث والتطوير أحياناً

٣ تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن

األرباح التشغيلية أحياناً

تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة األجل إلى استثمارات طويلة األجل

لتفادي تأثيرات هبوط األسعار أحياناً

٤ ف االستثمارات قصيرة تغيير تصني

األجل إلى استثمارات طويلة األجل لتفادي تأثيرات هبوط األسعار

أحياناًتصنيف األرباح غير المتكررة ضمن

األرباح التشغيلية أحياناً

فصني

الت

٥ تصنيف بعض المصروفات التشغيلية ضمن الخسائر غير المتكررة في

قائمة الدخل أحياناً

تصنيف بعض المصروفات التشغيليةضمن الخسائر غير المتكررة في

قائمة الدخل نادراً

، فقد توقعت الباحثة أن تمارس ) برسملة مصروفات البحث والتطوير (أما ما يتعلق

هيئة السعودية للمحاسبين القانونيين شركات المساهمة هذا األسلوب في الغالب نظراً ألن ال

١٢٣

دل على أنه يمارس أحياناً سواء من ، غير أن النتائج ت )١(تجيزه إذا توافرت شروط معينة

.وجهة النظر األكاديمية أو ما يتم في الواقع من وجهة النظر المهنية

كما تتشابه وجهة نظر المهنيين مع وجهة نظر األكاديميين فـي أسـاليب المحاسـبة

تصنيف بعض المصروفات التشغيلية (اإلبداعية المتعلقة بالتصنيف األخرى ماعدا أسلوب

، حيث يرى المهنيون أنه من النـادر أن ) سائر غير المتكررة في قائمة الدخل ضمن الخ

ويمكن التوصـل مـن . تمارس شركات المساهمة هذا األسلوب كأسلوب محاسبة إبداعية

خالل هذه النتيجة أن احتمال ممارسة هذا األسلوب نظرياً ال يزال قائماً بالرغم من عـدم

.حدوثه في الواقع العملي

يب المتعلقة بالتوقيتاألسال .٢,٢

يرى األكاديميون أن شركات المساهمة في السعودية تمارس أحياناً أساليب المحاسـبة

، وأن أهمها طريقة استعجال االعتراف )٥-٥(اإلبداعية المتعلقة بالتوقيت كما في الجدول

.باإليراد أو المصروف للتأثير على أرباح العام الحالي والتالي

مهنية فتختلف في أسلوبين عن وجهة النظـر األكاديميـة، حيـث أما وجهة النظر ال

أظهرت الناتج أنه من النادر في الواقع العملي أن تقوم شركات المساهمة بإبقاء الـدفاتر

المحاسبية مفتوحة رغم انتهاء السنة المالية ، كما يندر تأجيل إثبات المبيعات إلى الـسنة

.المالية المقبلة

.١٣١٢ ، مرجع سابقالهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ، )١

١٢٤

يب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالتوقيتترت) : ٥-٥(جدول

الممارسة المهنيون الممارسة األكاديميون

١

التأثير على أرباح العام الحالي والعام القادم ، كإثبات المصروفات أو

) المقبوضة / المدفوعة ( اإليرادات مقدماً في قائمة دخل الفترة الحالية

أحياناً

لتأثير على أرباح العام الحالي والعام االقادم ، كإثبات المصروفات أو

) المقبوضة / المدفوعة ( اإليرادات مقدماً في قائمة دخل الفترة الحالية

أحياناً

٢

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من األيام رغم انتهاء السنة المالية

الخاصة بها ، لتسجيل بعض المبيعات )باالتفاق مع العمالء ( وقعة المت

أحياناًإرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، وإثباتها كمبيعات لتعجيل اإلعتراف

بإيرادها أحياناً

٣ إرسال بضاعة إلى عمالء محتملين ، وإثباتها كمبيعات لتعجيل اإلعتراف

بإيرادها أحياناً

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد نتهاء السنة المالية من األيام رغم ا

الخاصة بها ، لتسجيل بعض باالتفاق مع ( المبيعات المتوقعة )العمالء

نادراً

تقيتو

ال

٤ تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة في المبيعات في السنة المالية

المقبلة أحياناً

تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة في المبيعات في السنة المالية

المقبلةادراًن

األساليب المتعلقة باإلفصاح .٢,٣

وهنا يتفق األكاديميون مع المهنيون في ترتيب مدى ممارسة أسـاليب المحاسـبة

اإلبداعية المتعلقة باإلفصاح في شركات المساهمة في السعودية، ويتضح مـن الجـدول

أحياناً تساوي متوسطات الردود لجميع األساليب في العينتين، وأنها جميعاً تمارس ) ٦-٥(

ثم بيعها ) القيمة الدفترية ( تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج الحقوق (أسلوب ماعدا

، حيث تشير النتائج إلـى أن ) وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح دون اإلفصاح عن ذلك

وتفسر الباحثـة . هذه الطريقة ال تمارس إال نادراً في الوقع، بعكس ما يظنه األكاديميون

رة إلى احتمال اعتقاد المهنيين أن هذا األسلوب البد تكشفه أسـاليب المراجعـة هذه النظ

.الخارجية ، بعكس أساليب التالعب باإلفصاح األخرى

١٢٥

ترتيب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة باإلفصاح) : ٦-٥(جدول

الممارسة المهنيون الممارسة األكاديميون

١ اح عن اإللتزامات أو عدم اإلفص

القيود على بعض األصول كالرهن .والضمان والتأجير

أحياناًعدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو

القيود على بعض األصول كالرهن .والضمان والتأجير

أحياناً

٢ تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج أقساط مستحقة خالل العام من

قروض طويلة األجل أحياناً

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج أقساط مستحقة خالل العام

من قروض طويلة األجل أحياناً

٣ عدم إفصاح الشركة القابضة عن

خسائر الشركات التابعة أحياناً

عدم إفصاح الشركة القابضة عن خسائر الشركات التابعة

ح أحياناًصا

إلفا

٤

تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج ثم بيعها ) القيمة الدفترية ( الحقوق

وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح دون اإلفصاح عن ذلك

أحياناً

تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج ثم بيعها ) القيمة الدفترية ( الحقوق

وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح دون اإلفصاح عن ذلك

نادراً

األساليب المتعلقة بالتقدير .٢,٤

لقة بالتقدير ، فقد حصلت غالبيتها على أعلى متوسطات الردود من أما األساليب المتع

بين كافة أساليب المحاسبة اإلبداعية محل الدراسة ، أي أن أغلـب أسـاليب المحاسـبة

ولعل أهمها أسلوب . ممارسة في شركات المساهمة في السعودية تتعلق بالتقدير لاإلبداعية ا

الذي يمـارس غالبـاً فـي شـركات ) اضي لألصل المبالغة أو التقليل من العمر االفتر (

. المساهمة في السعودية من وجهة النظر المهنية

، اتفاق األكاديميين والمهنيين على بقية أساليب المحاسبة ) ٧-٥(ويتضح من الجدول

وال . اإلبداعية في هذا الجانب ، وأنها تمارس أحياناً في شركات المساهمة في الـسعودية

يجة متوقعة من وجهة نظر الباحثة ، نظـراً ألن أهـم أسـباب ممارسـة شك في أنها نت

١٢٦

المحاسبة اإلبداعية اعتمادها على التقدير والحكم الشخـصي ، والـذي يـصعب قيـاس

.موضوعيته وعدالته

ترتيب مدى ممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالتقدير) : ٧-٥(جدول

الممارسة المهنيون الممارسة األكاديميون

التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك في تحصيلها

أحياناًالمبالغة أو التقليل في تقدير العمر

االفتراضي لألصل غالباً

١ المبالغة في تقدير قيمة األصول غير

الملموسة أحياناً

التقليل في تقدير مخصص الديون المشكوك في تحصيلها

أحياناً

أحياناً المبالغة أو التقليل في تقويم المخزون أحياناً أو التقليل في تقويم المخزونالمبالغة ٢

٤ المبالغة أو التقليل في تقدير العمر

االفتراضي لألصل أحياناً

المبالغة في تقدير قيمة األصول غير الملموسة

أحياناً

٥ التأثير على قيمة اإلهالك ، وذلك

تبعةبتغيير طريقة اإلهالك الم أحياناً

المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية مثل . ( المقابلة للمصروفات اإليرادية

مصروفات الدعاية واإلعالن أو )مصروفات البحث والتطوير

أحياناً

يرقد

الت

٦

المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية مثل . ( المقابلة للمصروفات اإليرادية

مصروفات الدعاية واإلعالن أو )فات البحث والتطوير مصرو

أحياناًالتأثير على قيمة اإلهالك ، وذلك

بتغيير طريقة اإلهالك المتبعة أحياناً

هل تتعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ؟ .٣

تشكّل نسبة األساليب التي تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليهـا النـسبة

من وجهة نظـر % ٩٤,٧من وجهة نظر األكاديميين ، و % ٧٣,٧، حيث تساوي األكبر

النتيجـة أن المحاسـبة وربما يستدل مـن هـذه ). ٨-٥(المهنيين وذلك كما في الجدول

اإلبداعية من وجهة نظرهم ممارسة ال يعاقب عليها القانون ، لذا فإنهـا تتعـارض مـع

.عد ضمن االحتيال المحاسبيالمبادئ المحاسبية المتعارف عليها لكنها ال ت

١٢٧

مدى تعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع المبادئ المحاسبية ) : ٨-٥(جدول المتعارف عليها

ال تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف

عليها

تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف

عليها احتيال محاسبي

الفئة

عدد األساليب

النسبة عدد

األساليب النسبة

عدد األساليب

النسبة

المجموع

١٩ %٢١ ٤ %٧٣,٧ ١٤ %٥ ١ األكاديميون

١٩ - - %٧�٩٤ ١٨ %٥ ١ المهنيون

ويمثل االختالف بين هاتين النسبتين أربعة أساليب يصنفها األكاديميون ضمن االحتيال

: وقيـت وهـي المحاسبي ، منها ثالث تقع ضمن أساليب المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالت

المدفوعة ( التأثير على أرباح العام الحالي والعام القادم كإثبات المصروفات واإليرادات (

تأجيل إثبات المبيعـات للحـصول (، و) مقدماً في قائمة دخل الفترة الحالية ) المقبوضة /

وحة لعدد إبقاء الدفاتر المحاسبية مفت (، و ) على زيادة في المبيعات في السنة المالية المقبلة

تعمد تحسين نسب ( إضافة إلى أسلوب ). من األيام رغم انتهاء السنة المالية الخاصة بها

).ألجلالسيولة بعدم إدراج أقساط مستحقة خالل العام من قروض طويلة ا

فال يتعـارض مـع المبـادئ المحاسـبية ) رسملة مصروفات البحث والتطوير (أما

ن ، األمر الذي توقعته الباحثـة نظـراً لجـوازه المتعارف عليها من وجهة نظر الطرفي

بشروط حسب معيار تكاليف البحث والتطوير الصادر عن الهيئة الـسعودية للمحاسـبين

. القانونيين كما سبقت اإلشارة إليه

١٢٨

هل توجد فروق بين وجهات نظر األكاديميين والمهنيين ؟ .٤

يين على وجود اختالف فـي تدل نتائج التحليل اإلحصائي لردود األكاديميين والمهن

وجهات النظر بين الفئتين ، حيث جاءت الفروق ذات الداللة اإلحصائية بين وجهات نظر

انظـر الجـدول . (من األساليب% ٤٧من الدوافع ، و % ٦٠األكاديميين والمهنيين بنسبة

)٩-٥.((

الفروق في وجهات النظر بين األكاديميين والمهنيين) ٩-٥(جدول

بنود المختلف عليهاال االختالف .تشجيع المستثمر على شراء أو االحتفاظ أو التخلص من أسهم الشركة

.التهرب الضريبي .التهرب الزكوي

. زيادة القيمة السوقية للشركة .تحقيق أهداف محددة للربح

فعوا

لدا

٦٠%

.التقليل من تقلبات األرباح

صروفات التشغيلية ضمن الخسائر غير المتكررة في قائمة الدخلتصنيف بعض الم

تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن األرباح التشغيلية

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من األيام رغم انتهاء السنة المالية الخاصة بها

.ل العام من قروض طويلة األجلتعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم إدراج أقساط مستحقة خال

عدم إفصاح الشركة القابضة عن خسائر الشركات التابعة

تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج الحقوق ثم بيعها وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح دون اإلفصاح عن ذلك

المبالغة أو التقليل في تقدير العمر االفتراضي لألصل

. اإلهالك، وذلك بتغيير طريقة اإلهالك المتبعة التأثير على قيمة

بالي

ساأل

٤٧%

.المبالغة في تقدير قيمة األصول غير الملموسة

مـشاركون فاألكاديميون ، كل طرف لدى منظور اختالف ال ها يفسر وهذه االختالفات

. المهنيـين آراء دوافع أقوى من الرأيهم في من المنظور العلمي النظري ، وهو ما يجعل

الواقع العملي آرائهم على فيما يتعلق باألساليب نظراً العتمادعتد برأي المهنيين بينما ي.

١٢٩

دوافع المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في السعودية �

افع المحاسبة اإلبداعية ، ويتفقـون من دو % ٦٠يختلف األكاديميون عن المهنيين في

( بالمنـافع الشخـصية للمـديرين الـدوافع المتعلقـة : وهي من تلك الدوافع % ٤٠في

، ودوافع مواجهة تكاليف الديون ، ودافع الظهور بمـا يتفـق مـع ) التعويضات اإلدارية

ونظـراً الرتفـاع . توقعات المحللين الماليين في السوق، وتختلف في الدوافع األخـرى

–ليـه كما سبقت اإلشارة إ –متوسطات آراء األكاديميين عن المهنيين في جميع الدوافع

فإن االختالف الحاصل بين آراء الفئتين يفسره دائماً زيادة موافقة األكاديميين عن المهنيين

.على تأثير الدافع على ممارسة المحاسبة اإلبداعية

أساليب المحاسبة اإلبداعية الممارسة في شركات المساهمة في السعودية �

اسبة اإلبداعية يختلف حولها من أساليب المح % ٤٧والمالحظ من نتيجة االختبار أن

األكاديميون والمهنيون ، وأن أكثر األساليب التي يظهر فيها االختالف هي تلك المتعلقـة

، حيـث ولعل ذلك يعود إلى اختالف نظرة األكاديميين والمهنيـين . بالتقدير واإلفصاح

إلفـصاح، ينظر األكاديميون إلى مايجب أن يكون عليه التقدير ومايجب أن يظهر عليه ا

.بينما يعبر المهنيون إلى ماهو كائن في الحياة العملية فيما يتعلق بالتقدير واإلفصاح

تعارض أساليب المحاسبة اإلبداعية مع المبائ المحاسبية المتعارف عليها �

يتفق األكاديميون والمهنيون في وجهات نظرهم حول تعـارض أسـاليب المحاسـبة

المتعارف عليها ، وتظهر الفروق ذات الداللة اإلحصائية اإلبداعية مع المبادئ المحاسبية

١٣٠

هذه األساليب األربعـة لالفروق في استبعاد األكاديميين هذه تتمثل .في أربعة أساليب فقط

االحتيال عن دائرة التعارض وعدم التعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها إلى

.المحاسبي ، وهي األساليب المذكورة سابقاً

خالصة النتائج: ثانياً

السعودية على األقل عشرة دوافـع شركات المساهمة في التنفيذية رةتتوفر لدى اإلدا �

.ارسة أساليب المحاسبة اإلبداعيةلمم

ممارسة المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في السعودية من وجهـة أهم دوافع �

لحـصول علـى التعويـضات االرغبة في التهرب الضريبي ، و : النظر األكاديمية

اإلدارية ، والرغبة في التأثير على القرارات االستثمارية للمساهمين ، وأخيراً الرغبة

.في تحقيق أهداف محددة للربح

ممارسة المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في السعودية من وجهـة دوافع أهم �

ول على التمويل ، والرغبـة الرغبة في تحسين المركز المالي للحص : النظر المهنية

في الحصول على التعويضات اإلدارية ، وللمحافظة على سقوف التمويل الممنوحـة

.من قبل المقرضين ، وأخيراً لتحقيق أهداف محددة للربح

ن أهمية الدوافع المتعلقة بمصالح الشركة والدوافع الشخـصية يتساوي لدى األكاديميي �

على السوق ، بينما يهتم المهنيون بالـدوافع المتعلقـة لإلدارة التنفيذية ودوافع التأثر

.بمصالح الشركة بصورة أكبر

١٣١

تقوم شركات المساهمة في السعودية في الغالب بالمبالغـة أو التقليـل مـن العمـر �

.االفتراضي لألصل حسب المصلحة من وجهة النظر المهنية

أحيانـاً لغالبيـة تتشابه وجهات النظر في ممارسة شركات المساهمة في الـسعودية �

.أساليب المحاسبة اإلبداعية محل الدراسة

يندر أن تقوم شركات المساهمة بالتالعـب فـي توقيـت : من وجهة النظر المهنية �

العمليات المالية من خالل إبقاء الدفاتر المحاسبية المفتوحة رغم انتهاء السنة الماليـة

ات للحصول على زيادة في مبيعات لتسجيل المبيعات المتوقعة ، أو تأجيل إثبات المبيع

كما يندر أن ال تفصح الشركات عن األرباح المحققة مـن بيـع . السنة المالية المقبلة

وأخيراً من النادر قيام . األصول التي تم تملكها من شركة تابعة بطريقة دمج الحقوق

شركات المساهمة بتصنيف بعض المصروفات التشغيلية ضمن الخسائر غير المتكررة

.في قائمة الدخل

أغلب أساليب المحاسبة اإلبداعية محل الدراسة تتعارض مـع المبـادئ المحاسـبية �

المتعارف عليها من وجهة النظر األكاديمية والمهنية ، ماعـدا رسـملة مـصروفات

البحث والتطوير ، فال تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها مـن وجهـة

. ، وتم التعرض إلى أسباب ذلكالنظر األكاديمية والمهنية

ال يصنّف المهنيون أي من األساليب محل الدراسة ضمن أساليب االحتيال المحاسبي، �

بينما يصنف األكاديميون ضمن أساليب اإلحتيال المحاسبي ثالثة من األساليب المتعلقة

: كالتاليبالتوقيت ، و واحداً يتعلق باإلفصاح ، وهي

o عام الحالي والعام القادم بإثبـات المـصروفات أو التأثير على أرباح ال

.مقدماً في قائمة الدخل الحالية) المقبوضة / المدفوعة ( اإليرادات

١٣٢

o تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة في المبيعات في السنة المقبلة.

o إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من األيام رغم انتهاء السنة الماليـة

).باالتفاق مع العمالء( بها لتسجيل بعض المبيعات المتوقعة الخاصة

o د تحسين نسب السيولة بعدم إدراج أقساط مستحقة خالل العـام مـنتعم

.قروض طويلة األجل

التوصيات: اً ثالث

المحاسبة اإلبداعية مجال واسع ال يمكن لهذه الدراسة التعـرض لجميـع الجوانـب �

لـذلك . ه الدراسة دوافع وأساليب المحاسـبة اإلبداعيـة وقد تناولت هذ المتعلقة به ،

في شركات توصي الباحثة بالبحث في أساليب إكتشاف ممارسات المحاسبة اإلبداعية

. ، وتحليل آثارها ، واقتراح الحلول للحد منهاالمساهمة السعودية

اقتصرت الدراسة على شركات المساهمة فقط ، واعتمدت في القياس على وجهـات �

و وجهـات وربما كان ألخذ أنواع الـشركات األخـرى األكاديميين والمهنيين، نظر

، في االعتبار أهمية في تحديد دوافع ممارسة المحاسـبة اإلبداعيـة النظر األخرى

.ومعرفة أساليب الحد منها

المحاسبي على حد علـم التهرب الزكوي مسألة لم تأخذ حيزاً كافياً من جهود البحث �

أدبيات المحاسبة السعودية في التحقيق والبحث لمعرفـة بأن تهتم توصي الباحثة ، لذا

.حجم الظاهرة وتحديد األساليب المحاسبية المتبعة فيها

جميع أساليب المحاسبة اإلبداعية المتناولة نظرياً تتم فعالً ممارستها في الـشركات ، �

مثلـة فـي وزارة ولعل هذه الدراسة تساهم في زيادة اهتمام الجهات التنظيميـة المت

١٣٣

، وزيـادة الظاهرة التجارة وهيئة سوق المال والهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين ب

. بأنظمة حوكمة الشركات والرقابة على األداءاالهتمام

ينبغي من مكاتب المراجعة زيادة االهتمام بتدقيق التقارير المالية ، والتعـرف علـى �

كما يجب على هيئة سوق . ب المحاسبة اإلبداعية المؤشرات الدالّة على استخدام أسالي

المال زيادة االهتمام بجودة التقرير المالي ، و تشديد العقوبات على الشركات المخالفة

.ألنظمة حوكمة الشركات

١٣٤

المراجعائمة ق

المراجع العربية : أوالً

دور المراجعة الخارجية في كشف ) م٢٠٠٨(أحمد ، سامح محمد رضا رياض ، الممارسات المحاسبة االحتيالية في ضوء التطورات االقتصادية المعاصرة

.رسالة دكتوراة ، جامعة حلوان ، كلية التجارة وإدارة األعمال

تحليل آثار أساليب المحاسبة الخالقة على تضليل ) م ٢٠٠٦( أحمد ، عاطف محمد تثمرين والمراجعين المعدين والمس: مستخدمي القوائم المالية من وجهة نظر

.-: ، العدد مجلة الدراسات المالية والتجاريةبالتطبيق على البيئة المصرية ،

م، متوفر ٥/١٢/٢٠٠٩ ، تاريخ الدخول ٢٠٠٨لعام السنوي التقرير) م٢٠٠٨(اميانتيت www.amiantit.com: على

ة وفقاً للنظام ق الماليجريمة االحتيال في السو) م٢٠٠٦(البجاد ، محمد بن ناصر

.٤٥٠-٣٩١: ، العدد ة اإلدارة العامةيدور، السعودي

تطوير إستراتيجية للحد من اآلثار السلبية الستخدام ) م٢٠٠٦(عدي منذر لطفي جرار ، ، "دراسة ميدانية"المحاسبة اإلبداعية في الشركات المساهمة العامة األردنية

للدراسات العليا ، عمان ، رسالة دكتوراة غير منشورة ، جامعة عمان .هـ١٤٢٧

دور اإلجراءات الرقابية والقواعد المحاسبية في ، ) م١٩٩٨( حافظ ، ابراهيم بن سعيد

، رسالة الحد من التهرب الضريبي والزكوي في المملكة العربية السعودية .ماجستير ، جامعة الملك عبد العزيز ، جدة

حددات ومعوقات االستثمار في سوق األسهم م) م٢٠٠٢(الحصان ، زايد بن فهد كلية ، مجلة البحوث التجارية ، دراسة ميدانية في منطقة القصيم–السعودية

.١٣٢ – ٩١: العدد ، جامعة الزقازيق :التجارة

دراسة انتقادية لمسئولية المراجع عن اكتشاف الغش ) م٢٠٠٢( حماد ، طارق عبد العال مجلة الدراسات المالية ، عايير األمريكية والدوليةمفي ضوء المستجدات في ال

.٤٢١-٣٥٠ : ، السنة الثانية عشر ، العدد األولوالتجارية

أثر المعلومات المحاسبية على سلوك متخذ قرار ) م٢٠٠١(عيد محمود حميدة ، المجلة العلمية لإلقتصاد ، )ة تطبيقية دراسة نظري( االستثمار في األسهم

.٢٧٥ – ٢٢٧ : العدد الثاني ، والتجارة

١٣٥

دراسة ميدانية لمدى أهمية المعلومات بقائمة الدخل على ) م٢٠٠٥(الحيزان ، أسامة ، مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية، ار االستثمار للمستثمر السعودي اتخاذ قر

.٢٣١ – ١٩٧: العدد

٥/١٢/٢٠٠٩دخول ، تاريخ ال ٢٠٠٧ لعامالتقرير السنوي )م٢٠٠٧(الخزف السعودي www.saudiceramics.com: م ، متوفر على

الحاجة لإلبداع المحاسبي لربط العالقة بين التدقيق الداخلي ) م ٢٠٠٥( دهمش ، نعيم

. ، جامعة عمان للدراسات العلياوالحاكمية المؤسسية

لخدمة أهمية المعلومات المحاسبية ومدى كفايتها ) م ١٩٩٩(الراشد ، وائل ابراهيم دراسة تحليلية لسوق األوراق المالية : قرارات االستثمار في األوراق المالية

– ٢٧: المجلد الثالث ، العدد األول ، المجلة العربية للمحاسبة ، بدولة الكويت٦٤ .

التحليل المالي للقوائم المالية واإلفصاح ، ) م ٢٠٠٧(الراوي ، خالد وهيب .رةلمسيدار ا: عمان ،يالمحاسب

دور نظام السوق المالية الجديد في تعزيز ) م٢٠٠٤(ايز عوض سالمة فالرحيلي ، مجلة كلية ، دراسة تحليلية: الشفافية واإلفصاح المحاسبي في البيئة السعودية

.٣٣٤- ٢٩٩ : العدد الثاني ،التجارة للبحوث العلمية

كأحد دعائم حوكمة ، لجان المراجعة) م٢٠٠٨( الرحيلي ، عوض بن سالمة ، االقتصاد واإلدارة: مجلة جامعة الملك عبد العزيز حالة السعودية ، : الشركات .٢١٨-١٧٩: ، العدد األول ٢٢المجلد

م ٥/١٢/٢٠٠٩ ، تاريخ الدخول ٢٠٠٨التقرير السنوي لعام ) م٢٠٠٨(الزامل للصناعة

www.zamilindustrial.com: ، متوفر على

دورية ، ارة الربح في الشركات السعوديةإد) م ٢٠٠٦(مد بن سلطان محالسهلي ،

.٥٤٥ -٥١٣: الث معهد اإلدارة العامة ، العدد الث: الرياض ،اإلدارة العامة

في السوق السعودية ، صحيفة " جودة األرباح) " م ٢٠٠٦(السهلي ، محمد بن سلطان ٥/١٢/٢٠٠٩خ الدخول هـ ، تاري٢٨/١٢/١٤٢٦االقتصادية السعودية ، السبت

http://www.aleqt.com/2006/01/28/article_24554.htmlمن الموقع

قاموس آركابيتا للعلوم المصرفية والمالية، ) م٢٠٠٨ ( شيبان ، دينا كنجو شيبان ، نبيل

.كركيمطبعة : بيروت الطبعة الثانية ، ،

طر إجراءات المحاسبة تمان لمخامدى إدراك محللي اإلئ) م٢٠٠٧(صيام ، زكريا ، عمان ، جامعة الخالقة وقدرتهم على إدارتها في البنوك التجارية األردنية

.الزيتونة األردنية ، األردن

١٣٦

، دراسة تحليلية لمسؤولية المراجع عن الممارسات المحاسبية ) م ٢٠٠٦(الطمني ، سهير رة ، جامعة بني سويف ، كلية التجامجلة الدراسات المالية والتجاريةاالبتداعية ،

.-: ، العدد األول

، صحيفة االقتصادية تغرير المالي والقوائم ربع السنويةال) م ٢٠٠٦(آل عباس ، محمد : A@ ا%#*?< ٥/١٢/٢٠٠٩ :9ر)7 ا%56*ل هـ ،١٨/٦/١٤٢٧ا%+"*د)! ، ا%$#"!

http://www.aleqt.com/2006/07/14/article_5809.html

، صحيفة الشركات السعودية وموجة إدارة األرباح) م ٢٠٠٩(آل عباس ، محمد

A@ ٥/١٢/٢٠٠٩ :9ر)7 ا%56*ل هـ ،٢٨/٤/١٤٣٠ا%+"*د)! ، ا%$#"! االقتصادية

http://www.aleqt.com/2009/04/24/article_220307.html :ا%#*?<

ي تحديد اثر التحدي األخالقي للمحاسبة اإلبداعية ف) م٢٠٠٦(عبد األحد، عالء فريد

. ، رسالة دكتوراة ، البصرة ، جامعة البصرة ، العراقالدخل الخاضع للضريبة ممارسة أساليب المحاسبة الخالقة من قبل ) م ٢٠٠٢( عبد اهللا بن علي عسيري ، السنة ، مجلة الدراسات المالية والتجارية ، )دراسة ميدانية ( ركات السعودية الش

. ٣٥٠- ٣١٣: ، العدد

اهمة السعودية تمهيد الدخل من قبل الشركات المس)م ٢٠٠٢(ي ، عبد اهللا بن علي عسير ، المجلد التاسع والعشرون مجلة كلية التجارة للبحوث العلمية ، )دراسة ميدانية ( .٢٨٧-٢٥٥: العدد الثاني ،

؟ ، صحيفةالزكاة لماذا يتحايل التجار عليها) م ٢٠٠٩(القاسم ، فهد بن عبد اهللا ٥/١٢/٢٠٠٩هـ ، تاريخ الدخول ١٧/٥/١٤٣٠االقتصادية السعودية ،الثالثاء

http://www.aleqt.com/2009/05/12/article_227517.html: من الموقع

، العدد ١٦ ، المجلد مجلة جامعة دمشقمنهج المحاسبة ، ) م٢٠٠٠(القاضي ، حسين . ٢٢-٧: الثاني

ب ، معدي بن محمد و العامري ، أحمد بن سالم و القحطاني ، سالم بن سعيد و آل مذه ، منهج البحث في العلوم السلوكية) ٢٠٠٤(العمر ، بدران بن عبد الرحمن

.العبيكان: الرياض

مدى تأثير المعلومات المحاسبية وغير المحاسبية ) م٢٠٠٧(المزراقي ، عبد اهللا بن سعيد ، رسالة لى السوق المالية السعودية دراسة ميدانية ع–على القيمة السوقية لألسهم

هـ١٤٢٨ جدة ، –ماجستير غير منشورة ، جامعة الملك عبد العزيز

ات في المملكة تطبيق اإلجراءات الحاكمة للشرك) م ٢٠٠٣(المطيري ، عبيد بن سعد ، العدد الثالث ، المجلد العاشرالمجلة العربية للعلوم اإلدارية ، العربية السعودية

:٣٠٥- ٢٨١.

١٣٧

: أخالقيات مهنة المراجعة والمتعاملين معها ) م٢٠٠٨( المعتاز ، إحسان بن صالح : مجلة جامعة الملك عبد العزيز إنهيار شركة إنرون والدروس المستفادة ،

.٢٩٣-٢٥٧: ، العدد األول ٢٢، المجلد االقتصاد واإلدارة

( ودية تعمل في المنطقة الغربية كبار التنفيذيين في ثالث شركات سع ،مؤسسة أرقام يحصلون على األجور والدكتور عبد الرؤوف منّاع ) الكابالت – صافوال –طيبة

: م ، متوفر على ٥/١٢/٢٠٠٩تاريخ الدخول ، يتصدر القائمةwww.argaam.com

المجلد األول (معايير المحاسبة المالية) م ٢٠٠٧ ( للمحاسبين القانونيينالهيئة السعودية .الهيئة السعودية للمحاسبين القانونيين:، الرياض ) والثاني

هيئة السوق : ، الرياض الئحة طرح األوراق المالية) م٢٠٠٨ (هيئة السوق المالية www.cma.org.sa: م ، متوفر على ٥/١٢/٢٠٠٩المالية ، تاريخ الدخول

، الئحة حوكمة الشركات في المملكة العربية السعودية) م٢٠٠٩(ية هيئة السوق المال: م ، متوفر على ٥/١٢/٢٠٠٩هيئة السوق المالية ، تاريخ الدخول :الرياض

www.cma.org.sa

١٣٨

المراجع األجنبية: ثانياً

Ai, D. (2005) Assets write-down in China: Incentives and the effect of corporate governance, access date, December, 5, 2009, from: www.ssrn.com.

Alles, M. , Datar, S. (2004) How Do You Stop The Books From Being Cooked, International Journal of Disclosure and Governance, Vol.1:119-137.

Gowthorpe, C., Blake, J.[contributors: Amat,O. , Dowds,J. , …]( 1998) Ethical Issues in Accounting, London: Routledge, 24-39.

Amat, O. , Blake, J., Oliveras, E. (1999) The Struggle Against Creative Accounting: Is 'True and Fair View' Part of the Problem or Part of the Solution?, access date, December, 5, 2009,from : www.ssrn.com.

Ball, R., Shivakumar, L. (2005) Earnings quality in UK private firms: comparative loss recognition timeliness, Journal of Accounting and Economics, Vol.39 : 83-128.

Ball, R. , Shivakumar, L. (2008) Earnings Quality at Initial Public Offerings, Journal of Accounting and Economics,Vol.45:324-349.

Bence, D., Hughes, T., Achieving effective academic / practitioner Knowledge exchange in accounting and finance, access date, December, 5,2009, from: www.SSRN.com

Beneish, M. D. (1999) The Detection of Earnings Manipulation, Financial Analysts Journal, Vol.55 : 24-36.

Benito, B, Montesinos, V. and Bastida, F.(2008) An example of creative accounting in public sector: The private financing of infrastructures in Spain, Critical Perspectives in Accounting, Vol.19 : 963-986 .

Benston, G. J., Hartgraves, A. L. (2002) Enron: what happened and what we can learn from it, Journal of Accounting and Public Policy, Vol.21 : 105-127.

Bergstresser, D., Philoppon,T. (2004 ) CEO Incentives and Earnings Management, Journal of Financial Economics, Vol.80 : 511-529.

Chtourou, S. M., Bedard, J. and Courteau, L.(2001) Corporate Governance and Earnings Management, access date, December,5 ,2009, from: www.ssrn.com

Collin, S. Y., Tagesson, T., Andersson, A. , Cato, J. and Hansson, K. (2009) Explaining the choice of accounting standards in municipal corporations: Positive accounting theory and institutional theory as competitive or concurrent theories , Critical Perspectives on Accounting, No.2, Vol. 20 : 141-174.

١٣٩

Dechow, P. , Skinner, D. (2000) Earnings Management : Reconciling The Views of Accounting Academics, Practitioners, and Regulators , Accounting Horizons, Vol.14 : 235-251.

Dechow, P., Hutton A. P., Sloan, R. G.(1999 ) The Relationship Between Analysts' Forecasts of Long-Term Earnings Growth and Stock Prices Performance after Equity Offerings, access date, December, 5, 2009, from: www.ssrn.com.

Dechow, P., Ge W. , Larson, C. R. and Sloan, R. G. (2009) Predicting Material Accounting Misstatements, access date, December, 5, 2009, from: www.ssrn.com.

Degeorge, F., (1999) Earnings management to exceed thresholds, Journal of Business, Vol.72 : 1-33.

Desai, H., Hogan, C. E. and Wilkins, M. S. (2004) The reputational penalty for aggressive accounting : Earnings restatements and management turnover, The Accounting Review, Vol.81 : 81-101.

Diana, B., Madalina, P. C. (2008 ) Is creative accounting a form of manipulation?, access date, December,5,2009, from: www. http://steconomice.uoradea.ro

Elgers, P. T., Pfeffer, R. J. and Porter, S. L. (2003) Anticipatory Income Smoothing : A Re-examination ", Journal of Accounting and Economics, Vol.35 : 405-422.

Feroz, E. H., Park, K., and Pastena, V. S. (1991)The Financial and Market Effects of The SEC's Accounting and Auditing Enforcement Releases, Journal of Accounting Research, Vol.29 : 107-142 .

Fields, T., Lys, T., and Vincent, L. (2001) Empirical research on accounting choice, Journal of Accounting and Economics, Vol.31 : 255-307.

Guan, L. , Wright, C. J. and Leikam, S. L. (2005) Earnings Management and Forced CEO Dismissal , Advances in Accounting ,Vol.21 : 61-81.

Ghosh, D. , Olsen, L. (2009) Environmental Uncertainty and Managers' Use of Discretionary Accruals , Accounting ,Organizations and Society, Vol.34 : 188-205.

Huang, P. , Zhang, Y., Deis, D. R. and Moffitt, J. S. (2009 ) Do artificial income smoothing and real income smoothing contribute to firm value equivalently? , Journal of Banking & Finance , Vol. 33 : 224-233.

Healy, P. M., Palepu, K. G. (2003) The Fall of Enron, Journal of Economics Perspectives, No.2, Vol.17 : 3-26.

١٤٠

Iatridis, G., Kadorinis, G. (2009) Earnings management and firm financial motives : A financial investigation of UK listed firms, International Review of Financial Analysis, Vol.18 : 164-173.

Jiang, C. (2006) “Optimism” Vs “Big Bath” Accounting – A Regulatory Dilemma in Chinese Financial Reporting Practices, access date, December ,5, 2009, from : www.ssrn.com.

Leuz, C., Nanda D. and Wysocki, P. D.(2003) Earnings management and investor protection: an international comparison, Journal of Financial Economics , Vol. 69 : 505-527.

Levitt, A. (1998) The Numbers Game, Securities and Exchange Commission, NYU center for law and business, New York, Sep 28, 1998 (speech) from :www.sec.gov

Levitt, A. , Breeden, R. C. (2009 ) Stepping up investor protection , The CPA Journal, access date, December ,5, 2009, from : http://www.cpajournal.com/perspectives.htm

Lim, S. C., Man, S. C., and Mihov, V. T.(2003) Market evaluation of off-balance sheet financing : you can run but you can't hide, access date, December , 5, 2009, from: www.ssrn.com

Lo, K.( 2007) Earnings Management and Earnings Quality ,Journal of Accounting and Economics, Vol.45 : 350-375.

Mashayekhi, B., Azar, E. H., Earnings management and long-run performance in Iranian IPO companies, access date, December, 5, 2009, from: www.infotechaccountants.com

Mills, L. F., Newberry, K. J.(2004) Firms' off-balance sheet financing: Evidence from their book-tax reporting differences, access date, December, 5, 2009, from: www.SSRN.com

Milne, M. J., (2002) Positive accounting theory, political costs and social disclosure analysis: A critical look, Critical Perspectives in Accounting, Vol.13:369-395.

Min, C. , Nyean, P.(1998) Accounting for Extraordinary Items in Singapore : Empirical Findings and International Implications , Journal of International Accounting, Auditing and Taxation ,Vol.7: 215-32.

Mulford, C. , Comiskey, E. (2002) The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices, USA:John Wiely & Sons, Inc.

Naser, K. , Nuseibah, R. (2003) Quality of Financial Reporting : Evidence from The Listed Saudi Nonfinacial Companies, International Journal of Accounting , Vol.38 : 41-69.

١٤١

Omurgonulsen, M. , Omurgonulsen, U.(2008) Critical Thinking about Creative Accounting in The Face of a Recent Scandal in The Turkish Banking Sector , Critical perspectives on Accounting, Vol.20 : 651 - 673 .

Revsine ,L. (2002) Enron: Sad but Inevitable, Journal of auditing and Public Policy, Vol.21 : 137 - 145 .

Schonfeld, E. (1998) The Guidance Game, Fortune, 21 December 1998, access date, December, 5, 2009, from: http://money.cnn.com/magazines/fortune/fortune_archive/1998/21/21/252680/index.htm

Shuto, A. (2007) Executive Compensation and Earnings Management: Empirical evidence from Japan, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, Vol.16 : 1-26.

Smith, T. (1992 ) Accounting for Growth , London : Century Business.

Stolowy, H. ,Berton, G. (2000) A Framework for The Classification of Accounts Manipulations , from : www.ssrn.com, access date, December, 5, 2009.

Stolowy, H. , Berton, G. (2004) Accounts Manipulation: A Literature Review and Proposed Conceptual Framework, Review of Accounting and Finance, Vol.3 : 5-92.

Tan, H. , Jamal, K. (2006) Effect of accounting discretion on ability of managers to smooth earnings, Journal of Accounting and Public Policy , Vol.25 : 554-573 .

Teoh, S. H., Welch, I. and Wong,T. J. (1998) Earnings management and the Underperformance of Seasoned Equity Offerings, Journal of Financial and Economics, Vol.50 : 36-99.

Torre , I.(2009) Creative Accounting Exposed, Translated by: Bartus Hamilton, Palgrave Macmillan.

Yoon, S. S. , Miller, G. A. (2002) Cash from

Operation and Earnings Management in Korea

, The International Journal of Accounting ,

Vol.37 :395 -412 .

المالحق

دوافع وأساليب المحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في

"دراسة ميدانية " المملكة العربية السعودية

ميسون بنت محمد بن علي القري

ملخصال

والتقـدير والتوقـع تعتمد في بعضها على االختياريـة التي مرنة بمبادئها ال تتصف المحاسبة

لتحسين المركز المالي للشركة ، وإدارة أرباحها استغاللها على ديرين الم الشخصي، مما شجع

مارسة أساليب مبتدعـه تـسمى ، وذلك بم الشركة أو منافع المديرين أنفسهم بما يعظم منافع

ا والواليات المتحدة األمريكيـة بممارسـة في بريطاني وقد تزايد االهتمام .المحاسبة اإلبداعية

وبعد إنهيار إنرون . بهدف تضليل مستخدم القوائم المالية بة اإلبداعة الشركات ألساليب المحاس

، بظـاهرة المحاسـبة اإلبداعيـة ضاعف تركيز المهتمين من باحثين ومراقبين ومنظمين ت،

المحاسبية التي تتبعهـا الـشركات الكشف عن األساليب نظر إلى أسبابها والدافع إليها، و وال

القـوائم ، والبحث في آثار هذه الممارسات ، وكيف أنها جعلت رة األرباح، و تمهيد الدخل داإل

الصورة الصحيحة أو التامة عن أداء والمؤشرات المستمدة منها غير قادرة على إعطاء المالية

ـ ، مما تسبب في الشركة ومركزها المالي ع زعزعة ثقة مستخدمي القوائم الماليـة مـن جمي

. األطراف بمحتويات هذه القوائم

در اهتمام أدبيات المحاسبة األجنبية بمفهوم المحاسبة اإلبداعية ، إال أن االهتمام وعلى ق

لذلك هدفت هذه الدراسة إلى . العربي به محدود والسعودي منه على وجه الخصوص

المساهمة في أدبيات المحاسبة السعودية بما يتعلق بالمحاسبة اإلبداعية، والتعرف على الدافع

كما تهدف . لمحاسبة اإلبداعية في شركات المساهمة في السعودية إلى ممارسة أساليب ا

الدراسة إلى معرفة أساليب المحاسبة اإلبداعية الممارسة في شركات المساهمة في السعودية

ومدى تعارض هذه األساليب مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها ، وما إذا كانت هذه

ثالثة خدمت الدراسة أداة االستبانة للقياس ، وهي عبارة عن است. األساليب تعد احتياالً محاسبياً

، مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليهاها ومدى تعارض ألساليبقسم للدوافع، وقسم ل: أقسام

وكانت عينة الدراسة عبارة عن . والقسم األخير يهتم بالمعلومات الشخصية للمشارك

ي جامعات وكليات السعودية، و مهنيون وهم أكاديميون في أقسام المحاسبة ف: مجموعتين

واستنتجت الدراسة . مرخص لها بمزاولة العمل في السعوديةالمحاسبون في مكاتب المحاسبة ال

لممارسة - على األقل–أنه يتوفر لدى إدارات شركات المساهمة في السعودية عشرة دوافع

أما من . مية دافع التهرب الضريبيأساليب المحاسبة اإلبداعية ، أهمها من وجهة النظر األكادي

وجهة النظر المهنية فأهم دافع إلى ممارسة المحاسبة اإلبداعية هو تحسين المركز المالي

كما اتفقت المجموعتان على أن ثاني أهم دافع لممارسة المحاسبة . للحصول على التمويل

ممارسة أساليب المحاسبة أما بقية الدوافع إلى.اإلبداعية هو الحصول على المنافع اإلدارية

اإلبداعية فهي المحافظة على سقوف التمويل الممنوحة من المقرضين ، وتشجيع المستثمر

على شراء أو االحتفاظ أو التخلص من أسهم الشركة ، والتهرب الزكوي ، والظهور بما

وتحقيق يتوافق مع توقعات المحللين الماليين في السوق ، وزيادة القيمة السوقية للشركة ،

.أهداف محددة للربح ، والتقليل من تقلبات األرباح

كما اتضح بحسب رأي األكاديميين أن شركات المساهمة في السعودية تمارس أحياناً أساليب

. المحاسبة اإلبداعية المتعلقة بالتصنيف والتقدير والتوقيت واإلفصاح الواردة في الدراسة

، حيث تمارسه الشركات ) ات البحث والتطوير رسملة مصروف( ويستثنون من ذلك أسلوب

أما من وجهة النظر المهنية ، فيندر أن تُبقي الشركات دفاترها . من وجهة نظرهم في الغالب

المحاسبية مفتوحة رغم انتهاء السنة المالية الخاصة بها لتسجيل المبيعات المتوقعة ، كما يندر

إثبات المبيعات للحصول على زيادة في أن تقوم الشركات بتأجيل-من نفس وجهة النظر -

مبيعات السنة القادمة ، وكذلك أن تقوم الشركات بتملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج

وأخيراً من .ه إلى الربح دون اإلفصاح عن ذلك الحقوق وبيعها والحصول على مكسب وضم

تشغيلية ضمن النادر أن تقوم شركات المساهمة في المملكة بتصنيف بعض المصروفات ال

المهنيون أن الشركات تقوم في كما يرى. ة وقت إعداد قائمة الدخلالخسائر غير المتكرر

تمارس بقية أساليب المحاسبةوالغالب بالمبالغة أو التقليل في تقدير العمر االفتراضي لألصل،

.اإلبداعية الواردة في االستبانة أحياناً

ة أساليب المحاسبة اإلبداعية محل الدراسة تتعارض مع وجاء في نتائج الدراسة أيضاً أن غالبي

ويستثني . المبادئ المحاسبية المتعارف عليها من وجهتي النظر األكاديمية والمهنية

على أرباح العام التأثير (األكاديميون أربعة أساليب فقط باعتبارها احتيال محاسبي وهي

ماً في قائمة دخل الفترة مقد) مقبوضة/عةمدفو(كإثبات مصروفات وإيرادات الحالي والقادم ،

إبقاء (و ) تأجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة في مبيعات السنة المقبلة(و ) الحالية

) الدفاتر المحاسبية مفتوحة رغم انتهاء السنة المالية الخاصة بها وذلك لتسجيل مبيعات متوقعة

تحقة خالل العام من قروض طويلة تعمد تحسين نسب السيولة بعدم إدراج أقساط مس(و

رسملة مصروفات ( كما يتفق األكاديميون والمهنيون على عدم تعارض أسلوب).األجل

مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها، وذلك متوقع ألنه يجوز عند توفر ) البحث والتطوير

معالجة مصروفات بعض الشروط التي نصت عليها المعايير المحاسبية السعودية أن تتم

.البحث والتطوير باعتبارها مصروفات رأسمالية

وباختبار الفروق في وجهات النظر بين األكاديميين والمهنيين ، دلت النتائج على وجود فروق

من الدوافع المحتملة % ٦٠ذات داللة إحصائية بين وجهات نظر األكاديميين والمهنيين في

أما عن . من أساليب المحاسبة اإلبداعية% ٤٧ة ، ولممارسة أساليب المحاسبة اإلبداعي

التعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها فيظهر االختالف في وجهات النظر في ثالثة

.أساليب فقط يعتبرها األكاديمييون دون المهنيين احتياالً محاسبياً

Creative Accounting Incentives and Techniques

In Saudi Public Companies: A Survey Study

Maysoon Mohamed A. Elgari

SUMMARY

Managers are motivated to benefit from the flexibility and discretion available in

accounting standards and principles. It has been believed that managers tend to

conceal the true performance of the company and fool the financial statement user to

gain personal or organizational benefit. This concealment is applied by practicing

special accounting techniques called "creative accounting". Many researchers have

concentrated on creative accounting phenomena, and have investigated the reasons

and incentives for companies to practice creative accounting. They also have looked

at the techniques companies use to manage their earnings or smooth their income.

Moreover, they have searched on the effect of these practices. They have showed how

these practices weakened the ability of published financial statement to give the true

and complete financial position of the company, in which it became a serious threat to

market participants' confidence in those published financial statements.

Although the accounting literature has focused on creative accounting, the Arabic

effort, specially the Saudi one, was limited. Therefore, this survey research aimed to

contribute to the accounting literature in the aspect of creative accounting in Saudi

Arabia. The objective of this research is to investigate creative accounting incentives

in Saudi public companies. It also focuses on creative accounting techniques, and

their complaints with GAAP, and whether they considered to be fraud. The

Questionnaire employed in this research was structured in three sections. The first

section was about creative accounting incentives. The second was about creative

accounting techniques and their complaints with GAAP. The last section contained

personal information about the participant.

The people participated in the research survey were academics who teach in Saudi

universities, and practitioners who practice accounting in Saudi Arabia. The survey

analysis showed that Saudi public companies have at least ten incentives to engage in

creative accounting practices. In the academic perspective, the most important

incentive is tax evasion. The professional perspective, on the other hand, shows that

the first incentive for Saudi public companies to practice creative accounting is to

affect the financial position of a company for financing purposes. Both the academics

and practitioners agreed that management compensation comes at a second level in

creative accounting incentives for Saudi public companies. There are other incentives

for Saudi public companies to practice creative accounting such as affecting the

investor's decision in buying, keeping or selling the company's shares, Zakat evasion,

increasing the company's market value, meeting earnings goals, avoiding financial

covenant violations, meeting analysts forecasts and reducing earnings volatility.

The analysis also concluded that companies use creative accounting techniques

occasionally in the areas of classification, estimation, timing and disclosure. It also

stated that (capitalizing research and development costs) is used mostly in Saudi

public companies. The practitioners' point of view indicates that companies rarely

(leave the books open although the financial year has ended to record expected sales)

or (delay the recognition of sales to maximize next year's sales) or (acquire assets and

sell them to gain profits without disclosing) or (classify operational earnings as

extraordinary items in the income statement). The practitioners also go with the idea

that Saudi public companies mostly overestimate or underestimate the asset's useful

life. Moreover, the research concluded that most of the creative accounting techniques

mentioned in the questionnaire do not comply with GAAP. It showed that only

(capitalizing research and development costs) do comply with GAAP, which is

normal for it is stated in the Saudi accounting standards released by SOCPA. Finally,

(recording unearned revenues or prepaid expenses in the income statement in order to

influence current year earnings), (delaying the recognition of sales to maximize next

year's sales), (leaving the books open although the financial year has ended to record

expected sales) and (influencing liquidity ratios by not including accrued long-term

loans payments) are considered as financial fraud.

The last objective of this research was to examine the differences between academics'

and practitioners' perspectives regarding creative accounting incentives and

techniques. The result indicated that there is a significant difference between

academics' and practitioners' point of view by 60% in incentives and 47% in

techniques. There are also some differences in their opinions about the complaints of

these techniques with GAAP.

نموذج االستبانة

بسم اهللا الرحمن الرحيم .....عزيزي المشارك

هو التالعب في األرقام المحاسبية من خالل ) Creative Accounting(المقصود بالمحاسبة اإلبداعية وهو موضوع هذه الدراسة . االستفادة من المرونة المتاحة في المبادئ والمعايير المحاسبية أو غياب بعضها

ميدانية التي نأمل في الحصول على تعاونك إلتمامها ، وذلك بالمشاركة في إبداء وجهة نظرك الشخصية حول ال .بعض الدوافع واألساليب المتعلقة بالمحاسبة اإلبداعية

وفقكم اهللا لكل خير� الباحثة �

(Creative Accounting Incentives). دوافع المحاسبة اإلبداعية : أوالً

ت باستخدام أساليب المحاسبة اإلبداعية ، الرجاء تحديد احتمال صحتها من وجهة نظركم فيما يلي بعض دوافع الشركات لممارسة التالعب في الحسابا...

الدوافع موافق تماماً

محايد موافق غير

موافقغير موافق على اإلطالق

.تشجيع المستثمر على شراء أو االحتفاظ أو التخلص من أسهم الشركة .١

.التهرب الضريبي .٢

.لزكوي التهرب ا .٣

).لألسهم . ( زيادة القيمة السوقية للشركة .٤

).األرباح المخططة . ( تحقيق أهداف محددة للربح .٥

٦.

مثل زيادة المكافآت اإلدارية في حال ارتباط مكافأة اإلدارة . (المنافع اإلدارية )سهمبالنتائج ، أو امتالك أسهم الشركة واالستفادة من حقوق شراء األ

٧.

. المحافظة على سقوف التمويل الممنوحة من المقرضين ).شروط اإلقراض (

.الظهور بما يتفق مع توقعات المحللين الماليين في السوق .٨

.تحسين المركز المالي للحصول على التمويل .٩

.التقليل من تقلبات األرباح .١٠

.......................................................هل ترى إضافة دوافع أخرى ؟ فضالً حدد .١١

(Creative Accounting Techniques) . أساليب المحاسبة اإلبداعية: ثانياً

فيما يلي بعض األساليب المحاسبية التي قد تمارسها الشركات كأسلوب محاسبة إبداعية ، يد وجهة نظركم الشخصية من حيث احتمال حدوثها في الشركات السعودية ، الرجاء تحد

..ثم من حيث توافقها مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها

احتمال حدوثها

األساليبلغا باً

نادراً أحياناًال تتعارض مع المبادئ المحاسبية المتعارف

عليها

تتعارض مع المبادئ

المحاسبية المتعارف

عليها

احتيال محاسبي

تصنيف بعض المصروفات التشغيلية .١ضمن الخسائر غير المتكررة في قائمة

.الدخل

.رسملة مصروفات البحث والتطوير .٢

تغيير تصنيف االستثمارات قصيرة األجل .٣إلى استثمارات طويلة األجل لتفادي

.تأثيرات هبوط األسعار

ن المخزون مخزون راكد أو متقادم تضمي .٤.

فصني

الت

تصنيف األرباح غير المتكررة ضمن .٥ .األرباح التشغيلية

التأثير على أرباح العام الحالي والعام .٦القادم ، كإثبات المصروفات أو

) المقبوضة / المدفوعة ( اإليرادات .مقدماً في قائمة دخل الفترة الحالية

أجيل إثبات المبيعات للحصول على زيادة ت .٧ .في المبيعات في السنة المالية المقبلة

يتوق

الت

إبقاء الدفاتر المحاسبية مفتوحة لعدد من .٨األيام رغم انتهاء السنة المالية الخاصة ( بها ، لتسجيل بعض المبيعات المتوقعة

).باالتفاق مع العمالء

لين ، إرسال بضاعة إلى عمالء محتم .٩وإثباتها كمبيعات لتعجيل اإلعتراف

.بإيرادها

تعمد تحسين نسب السيولة وذلك بعدم .١٠إدراج أقساط مستحقة خالل العام من

.قروض طويلة األجل

عدم إفصاح الشركة القابضة عن خسائر .١١ .الشركات التابعة

عدم اإلفصاح عن اإللتزامات أو القيود .١٢لى بعض األصول كالرهن والضمان ع

.والتأجيراح

صإلف

ا

تملك أصول شركة تابعة بطريقة دمج .١٣ثم بيعها ) القيمة الدفترية ( الحقوق

وتحقيق مكاسب وضمها إلى الربح .دون اإلفصاح عن ذلك

المبالغة في تقدير األرباح المستقبلية .١٤مثل . ( المقابلة للمصروفات اإليرادية

صروفات الدعاية واإلعالن أو م ).مصروفات البحث والتطوير

التقليل في تقدير مخصص الديون .١٥ المشكوك في تحصيلها

المبالغة أو التقليل في تقدير العمر .١٦ .االفتراضي لألصل

التأثير على قيمة اإلهالك، وذلك بتغيير .١٧ .طريقة اإلهالك المتبعة

الغة في تقدير قيمة األصول غير المب .١٨ .الملموسة

يرتقد

ال

. المبالغة أو التقليل في تقويم المخزون .١٩

حدد هل ترى أن هناك أساليب أخرى ؟ فضالً .٢٠

...........................................................

...........................................................

...........................................................

��ً������ً������ً������ً�����W�W�W�W��� �א��������א��� �א��������א��� �א��������א��� ��Kא��������א� �

�����WKKKKKKKKKKKKK�KKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKK�Fא�������������������E� �

� �

K$#�د! � ���ذ$� �K � &�� ��ذ���$K ��ذ��(�)'� ��$K � �*+�,K � �'��K

� �-.�K � �/0*1K �3�4�3�دא��2 �5�K �K'0*�)�م� � �K'0*��*א���7 �� �8* �K � � ) �K*א5��97 �K*א�97$ول� � �K(�)'��*א�97 �� �<*�$KKKKKKKKKKKKKKKKKKKKKK�W

� ا����و�� | ٢٥٢٢٤٩٨: ��آ� | ٦٩٥٢١٤٦ - ٢٥٧٦٨٤٤ :ه��� : ������ر ���: mail@maysoon.ws

ات التي تم االتصال بهاالجامع

ينةالمد الجامعة الكلية القسم تسلسل

قسم المحاسبة .١كلية االقتصاد

واإلدارة جدة جامعة الملك عبد العزيز

قسم المحاسبة .٢كلية العلوم الشرعية

واإلدارية جامعة أم القرى

مكة

المكرمة

الرياض جامعة الملك سعود كلية إدارة األعمال قسم المحاسبة .٣

ياضالر جامعة اإلمام محمد بن سعود كلية اإلدارة قسم المحاسبة .٤

٥. قسم المحاسبة ونظم

المعلومات اإلدارية

كلية اإلدارة

الصناعية

جامعة الملك فهد للبترول

والمعادن الدمام

قسم المحاسبة .٦

كلية اللغة العربية

والعلوم االجتماعية

واإلدارية

أبها جامعة الملك خالد

قسم المحاسبة .٧ كلية إدارة األعمال

CBA جدة

الرياض يمامةكلية ال إدارة األعمال .٨

بة التي تم االتصال بهامكاتب المحاس

المدينة اسم المكتب تسلسل

الرياض المجموعة السعودية للمحاسبة والمراجعة .١

الرياض السبيل وشركاه محاسبون قانونيون .٢

الرياض محاسبون ومراجعون قانونيون-شركة السويلم والعنيزان .٣

جدة الجريد وشركاه محاسبون قانونيون .٤

جدة شركة سميراالموي وعادل ابوالخير محاسبون ومراجعون قانونيون .٥

جدة السيد العيوطي وشركاه مراجعون ومحاسبون قانونيون .٦

الرياض الدار لتدقيق الحسابات عبداهللا البصري وشركاه .٧

جدة ارنست ويونغ وشركاهم محاسبون قانونيون .٨

جدة مراجعون قانونيونكي بي ام جي الفوزان والسدحان محاسبون و .٩

الرياض اسامة على طبارة وشركاه محاسبون قانونيون.١٠

جدة صالح الدين و خالد مندورة محاسبون قانونيون.١١

جدة محاسبون قانونيون-شركةالدكتور محمدالعمري وشركاه.١٢

جدة صفدر والزفري محاسبون قانونيون.١٣

جدة ن قانونيونشركةعبد القادرسندي ومازن بترجي مراجعون ومحاسبو.١٤

الرياض طالل ابو غزالة وشركاه محاسبون قانونيون.١٥

جدة شركة عبد الرازق واحمد ولي سيت محاسبون قانونيون.١٦

جدة ديلويت آند توش وبكر عبداهللا ابو الخير وشركاهم.١٧

جدة احمد عبد اهللا باجنيد وشركاه.١٨

الرياض العظم والسديري محاسبون ومراجعون قانونيون.١٩

جدة ظر وبانقا محاسبون ومراجعون قانونيوننا.٢٠

جدة عبودابوبكر باعشن وشريكةمراجعون ومحاسبون قانونيون.٢١

الرياض شركة الباتل والرقيب للمحاسبة والمراجعة القانونية.٢٢

جدة عبدالمجيد مهندس مراجعون ومحاسبون قانونيون.٢٣

جدة خالد فطاني محاسب قانوني-المكتب السعودي للمحاسبة .٢٤

الرياض البيوك محاسبون قانونيون.٢٥

جدة عابد عبداهللا سمباوه مراجعون ومحاسبون قانونيون.٢٦

جدة يوسف محمد صفدر مراجعون ومحاسبون قانونيون.٢٧

الرياض الراشد مراجعون ومحاسبون قانونيون.٢٨

الدمام مكتب احمد الزامل مراجعو ومحاسبون قانونيون.٢٩

الرياض ومحاسبون قانونيونعبدالمجيد حمزة عجوزة مراجعون.٣٠

جدة البدران محاسبون ومراجعون قانونيون.٣١

جدة مكتب الدكتور عبداهللا باعشن محاسبون قانونيون مستشارون.٣٢

الرياض المديهيم مراجعون ومحاسبون قاونونيون.٣٣

الرياض السويلم محاسبون مراجعون قانونيون.٣٤

جدة نيونفهد زكريا يحيى سالمة محاسبون ومراجعون قانو.٣٥

جدة محمد عبداهللا الهيج محاسب قانوني.٣٦

جدة فؤاد محمد مختار مراجعون و محاسبون قانونيون.٣٧

جدة محمد عبد اهللا ملعاط مراجعون ومحاسبون قانونيون.٣٨

الرياض الثنيان مراجعون ومحاسبون قانونيون.٣٩

جدة اسامة عبداهللا الخريجي محاسب قانوني.٤٠

جدة اسب قانونيفيصل حمزة الصيرفي مح.٤١

الرياض عبد اهللا عبد العزيز البيوض مراجعون ومحاسبون قانونيون.٤٢

جدة مكتب عبد اللطيف القرشي محاسبون ومراجعون قانون.٤٣

جدة فيصل محمود الصبان مراجعون ومحاسبون قانونيون.٤٤

جدة مكتب احمد تيسير عبداهللا مراجعون ومحاسبون قانونيون.٤٥

جدة بون قانونيونعزام محمد شريف محاس.٤٦

جدة عبدالجبار محاسبون ومراجعون قانونيون.٤٧

الدمام بودي محاسب قانوني.٤٨

جدة مكتب عمر سيف الدين ساعاتي مراجعون ومحاسبون قانونيون.٤٩

جدة محمد سالم بن ضباب محاسب قانوني.٥٠

جدة الثويني محاسب قانوني.٥١

جدة تميرك محاسبون قانونيون واستشاريون.٥٢

جدة لدكتور محمد فداء بهجت محاسبون ومراجعون قانونيونمكتب ا.٥٣

الرياض مكتب خالد الرويس محاسبون ومراجعون قانونيون.٥٤

جدة علي شاهر المستحي محاسبون ومراجعون قانونيون.٥٥

الرياض مكتب احمد المزيني محاسبون ومراجعون قانونيون.٥٦

جدة وليد بامعروف محاسبون ومراجعون قانونيون.٥٧