УДК 657.1 : 657.633 : 658...Львів, листопад 2015 р.). Публікації. За результатами дослідження опубліковано 15 наукових

ЦЕНТРАЛЬНА СПІЛКА СПОЖИВЧИХ ТОВАРИСТВ УКРАЇНИ

ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ

На правах рукопису

ХАЙМЬОНОВА НАТАЛІЯ СТЕФАНІВНА

УДК 657.1 : 657.633 : 658.15

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ В СИСТЕМІ

УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

Спеціальність 08.00.09 – бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Дисертація

на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, доцент,

Головацька Світлана Іванівна

Львів – 2016

2

ЗМІСТ

Вступ 3

Розділ 1. Концептуальні основи та перспективи удосконалення

обліково-інформаційного забезпечення системи управління

витратами підприємств автомобілебудування

11

1.1. Організаційно–технологічні особливості діяльності

підприємств автомобілебудування та їх вплив на побудову

управлінського обліку і контролю витрат

11

1.2. Концепції управління витратами у системі менеджменту

підприємства

28

1.3. Центри відповідальності як елемент управлінського обліку

витрат підприємства: проблеми теорії та практики

43

Висновки до розділу 1 64

Розділ 2. Управлінський облік витрат підприємств

автомобілебудування за центрами відповідальності

64

2.1. Облікова політика у контексті організації систем

відповідальності та бюджетування витрат діяльності підприємства

64

2.2. Облік витрат за центрами відповідальності: методичний

інструментарій бюджетування та трансфертного ціноутворення

83

2.3. Звітність у системі управління витратами діяльності


114


Розділ 3. Управлінський контроль витрат та оцінка діяльності

центрів відповідальності підприємств автомобілебудування

136

3.1. Організаційно-методична модель управлінського контролю

витрат діяльності підприємства

136

3.2. Контроль за виконанням бюджетів витрат та оцінка

діяльності центрів відповідальності

158

3.3. Економічний механізм оптимізації витрат в процесі

управління діяльністю підприємства

186


Висновки 206

Додатки 211

Список використаних джерел 299

3

ВСТУП

Актуальність теми. В умовах сучасних складних виробничих і

управлінських процесів, підвищеної нестабільності зовнішнього середовища,

зростання і глобалізації особливого значення набуває стратегічне управління

підприємством, яке передбачає формування обґрунтованої стратегії на основі

глибокого осмислення визначальних економічних, технологічних, соціальних та

інших перетворень. Розвиток економіки України на інноваційній основі

передбачає активізацію діяльності промислових підприємств та їх адаптацію до

ринкових умов функціонування. Однією з важливих галузей вітчизняної

промисловості є автомобілебудування, яке на сучасному етапі є уразливим у

зв’язку з трансформацією економічної ситуації та високим рівнем конкуренції на

світовому ринку.

В ринковій економіці витрати є основою вибору найкращого з

альтернативних варіантів розвитку й управлінських рішень, орієнтиром

встановлення ціни на продукцію та передумовою приросту капіталу

підприємства. Зважаючи на це, витрати займають важливе місце в управлінні

підприємствами автомобілебудування, діяльність яких характеризується значним

рівнем витратомісткості, та є визначальним якісним чинником і показником їх

господарювання. Ефективність адаптивних реакцій підприємств

автомобілебудування на зміну економічної ситуації та їх здатність до стабільної

роботи залежать від забезпечення системи управління інформацією про стан і

перспективи бізнесу, існуючі й потенційні проблеми, альтернативні напрями

розвитку.

Вагомий внесок у розвиток теоретико–методичних засад управлінського

обліку і контролю витрат підприємства за центрами відповідальності зробили

зарубіжні та вітчизняні вчені: І. І. Бабіч, В. І. Бачинський, М. Т. Білуха, І. О.

Бланк, М. І. Бондар, Ф. Ф. Бутинець, Б. І. Валуєв, С. Ф. Голов, С. І. Головацька,

К. Друрі, Х. Л. Дюкарєва, В. М. Жук, П. М. Іванченко, О. А. Зоріна, М. В.

Корягін, Я. Д. Крупка, П. О. Куцик, О. П. Кундря–Висоцька, В. О. Ластовецький,

4

Н. О. Лоханова, Д. Миддлтон, Л. Г. Медвідь, Л. В. Нападовська, Б. Нідлз,

В. О. Озеран, М. С. Пушкар, К. І. Редченко, І. Б. Садовська, М. І. Скрипник,

В. В. Сопко, В. Є. Швець, Ч. Хорнгрен, Л. В. Чижевська, І. Й. Яремко та інші.

Проте низка організаційно–методичних проблемних аспектів обліку і

контролю витрат за центрами відповідальності у сучасних умовах економіки

потребують комплексного вдосконалення з огляду на їх прикладний характер та

необхідність урахування галузевих особливостей системи управлінського обліку

автомобілебудівних підприємств, що обумовило вибір теми дослідження, його

актуальність, мету, завдання та основні напрями.

Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна

робота виконана відповідно до плану науково–дослідних робіт кафедри

бухгалтерського обліку Львівської комерційної академії за темами:

“Удосконалення методології та організації обліку, аналізу і контролю в системі

управління підприємств основних галузей економіки” (державний реєстраційний

номер 0111U010540), “Моделювання національної системи обліку і контролю в

умовах використання міжнародних стандартів фінансової звітності” (державний

реєстраційний номер 0111U010544) та “Інтегровані системи обліку в

корпоративному управлінні: концепції, методологія, організація” (державний

реєстраційний номер 01111U010539). У межах тем автором проведені

дослідження стану управлінського обліку та контролю витрат діяльності

підприємств автомобілебудування України та надані конкретні пропозиції щодо

вдосконалення їх методики та організації, які передбачають створення системної

облікової бази та сприяють покращенню інформаційного забезпечення процесу

управління витратами.

Мета і завдання дослідження полягає у розробці й обґрунтуванні

теоретичних і методичних положень та практичних рекомендацій із

удосконалення системи управлінського обліку і контролю витрат за центрами

відповідальності для потреб ефективного управління діяльністю підприємств

автомобілебудування.

5

Реалізація мети дослідження зумовила постановку та вирішення наступних

завдань:

– здійснити аналіз сучасного стану, перспектив розвитку й організаційно–

технологічних особливостей господарської діяльності підприємств

автомобілебудування та їх вплив на організацію і методику управлінського

обліку та контролю витрат основної діяльності;

- уточнити зміст термінологічно–понятійного апарату управлінського

обліку витрат (центр витрат, бюджетування витрат) з метою систематизації

облікової інформації для потреб управління діяльністю автомобілебудівних

підприємств;

- побудувати облікову політику підприємств автомобілебудування в

контексті організації облікового процесу витрат за центрами відповідальності

відповідно до актуальних вимог системи прийняття управлінських рішень;

- розвинути механізм бюджетування витрат діяльності підприємств

автомобілебудування за центрами відповідальності та їх призначенням у системі

управління для підвищення повноти та достатності параметрів інформаційного

забезпечення підприємства;

- удосконалити методику управлінського обліку витрат за центрами

відповідальності з метою формування повної, достовірної й своєчасної

інформації для потреб ефективного управління діяльністю автомобілебудівних

підприємств;

- розробити практичні рекомендації з удосконалення методичних підходів

до розкриття інформації про витрати діяльності за центрами відповідальності у

звітності підприємств автомобілебудування;

- удосконалити організаційно–методичне забезпечення побудови моделі

управлінського контролю витрат за центрами відповідальності з метою

підвищення якості інформаційного забезпечення системи управління

автомобілебудівними підприємствами;

- сформувати концептуальний підхід до оцінки ефективності центрів

відповідальності щодо витрат діяльності підприємств автомобілебудування для

6

потреб менеджменту;

- адаптувати процедури економіко–математичного моделювання у процесах

оптимізації витрат з метою формування якісного інформаційного базису для

підвищення ефективності системи управління підприємством.

Гіпотеза дисертаційного дослідження ґрунтується на припущенні, що

вдосконалення системи обліку та контролю витрат за центрами відповідальності

дасть змогу підвищити якісний рівень інформаційного забезпечення процесів

управління підприємствами автомобілебудування.

Об’єктом дослідження є чинна система управлінського обліку та контролю

витрат основної діяльності підприємств автомобілебудування України.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних, організаційно–

методичних і практичних засад управлінського обліку та контролю витрат за

центрами відповідальності підприємств автомобілебудування.

Методи дослідження. Для досягнення сформульованої мети і вирішення

поставлених завдань використано наступний інструментарій методів наукового

дослідження: діалектичний метод пізнання – для уточнення поняття центрів

відповідальності та бюджетування як економічних облікових категорій; індукції

та дедукції – для дослідження загальних тенденцій розвитку управлінського

обліку витрат діяльності підприємства; теоретичного порівняння – для

вдосконалення класифікації витрат автомобілебудівних підприємств;

спостереження – для вивчення стану управлінського обліку і контролю витрат;

групування – для опрацювання аналітичної інформації; абстрактно–логічний,

причинно–наслідкових зв’язків, опису, конкретизації, формалізації – для

визначення інформаційних потреб користувачів щодо обліку і контролю витрат

за центрами відповідальності та надання теоретичних і практичних висновків та

узагальнень; діалектичний, систематизації моделювання, узагальнення – для

розробки рекомендацій із удосконалення організації та методики обліку та

контролю витрат за центрами відповідальності.

Інформаційна база дослідження представлена законодавчо–нормативними

актами України та зарубіжних країн із питань управлінського обліку і контролю

7

витрат за центрами відповідальності, монографіями, науковими статтями,

матеріалами науково–практичних конференцій, періодичними виданнями,

електронними ресурсами, практичними матеріалами досліджуваних

підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретико–

методичному формулюванні існуючих, поглибленні, обґрунтуванні,

розробленні, апробації та впровадженні практичних рекомендацій із

удосконалення системи обліку та контролю витрат за центрами відповідальності

підприємств автомобілебудування. Основні результати проведеного

дослідження, які визначають наукову новизну дисертаційної роботи,

характеризуються такими теоретичними та практичними положеннями:

уперше:

запропоновано комплексну систему організаційно–методичного

забезпечення управлінського обліку і контролю витрат діяльності підприємств

автомобілебудування за центрами відповідальності, яка базується на концепції

поетапного бюджетування витрат за технологічними процесами для формування

достовірної, своєчасної й релевантної інформації, що забезпечуватиме

підвищення рівня ефективності прийняття управлінських рішень;

удосконалено:

– класифікацію та систему бюджетів витрат діяльності автомобілебудівних

підприємств шляхом систематизації й групування з урахуванням їх економічної

сутності, призначення, галузевої специфіки діяльності та інших організаційно–

технологічних факторів, що сприятиме підвищенню аналітичності й

оперативності інформаційного забезпечення управління витратами з метою

досягнення поточних і стратегічних цілей;

– організаційні засади обліку витрат за центрами відповідальності шляхом

формування облікової політики автомобілебудівних підприємств як систему

концептуально–теоретичних засад, методичних та організаційних процесів

забезпечення і технології обробки облікової інформації для підвищення рівня

ефективності системи управління витратами;

8

- методику управлінського обліку витрат автомобілебудівних

підприємств за центрами відповідальності з використанням інструментарію

бюджетування як систему взаємопов’язаних елементів (принципів облікового

відображення, балансових і позабалансових рахунків управлінського обліку,

багаторівневої системи бюджетів, методичних підходів і прийомів, порядку

систематизації й узагальнення інформації та внутрішніх нормативних

регулюючих документів), що значно підвищує якість та стратегічну

спрямованість інформації для забезпечення потреб менеджменту;

- організаційно–методичне забезпечення побудови моделі управлінського

контролю витрат підприємств автомобілебудування за центрами

відповідальності з метою підвищення якості інформаційного забезпечення

прийняття оперативних рішень;

отримали подальший розвиток:

– теоретичні концепції центрів відповідальності у системі управлінського

обліку і контролю, що дозволило сформувати нові підходи до розуміння центрів

витрат та їх бюджетування із урахуванням економічної сутності, призначення та

концептуальних принципів обліку, що дає можливість повного і достовірного

формування інформації для потреб менеджменту;

– методичні прийоми розкриття інформації про витрати діяльності за

центрами відповідальності у звітності підприємств автомобілебудування з

урахуванням потреб зовнішніх і внутрішніх користувачів, що підвищуватиме

своєчасність, оперативність і релевантність узагальненої облікової інформації;

– критерії оцінки ефективності діяльності центрів відповідальності та

процедури економіко–математичного моделювання у процесах оптимізації витрат

для формування якісного інформаційного базису і підвищення ефективності

управлінського контролю.

Практичне значення одержаних результатів полягає в можливості

використання науково–теоретичних результатів дослідження, запропонованих у

дисертації, у практику господарювання підприємств автомобілебудування для

формування повної, достовірної та своєчасної інформації про витрати діяльності

9

за центрами відповідальності для потреб управління. Основні методичні

розробки, рекомендації щодо вдосконалення обліку та контролю витрат за

центрами відповідальності впроваджено у практику господарювання

автомобілебудівних підприємств: ПуАТ “Дрогобицький завод автомобільних

кранів” (довідка № 467/1 від 28.05.2014р.) – методика управлінського обліку

витрат за центрами відповідальності в умовах застосування ERP (Enterprise

Resource Planning) та форми контрольно–аналітичних відомостей управлінського

контролю; ТОВ “ВО “Львівський Автонавантажувач” (довідка № 284 від

27.05.2015 р.) – внутрішні розпорядчі документи щодо організації системи

відповідальності, звіти технологічних і дискреційних центрів витрат та порядок

оцінки центрів відповідальності щодо витрат діяльності; ТзОВ “Компанія

ВЕЕМ–Металавтопром” (довідка № 431 від 26.06.2015 р.) − організаційно–

методичні складові розроблених Положень про облікову політику та

управлінський контроль підприємства у частині організації управлінського

обліку і контролю за центрами відповідальності та форми внутрішньої

(управлінської) звітності; ТДВ “Стрий Авто” (довідка № 327/1 від 21.08.2015 р.)

– система бюджетів витрат діяльності та методика оцінки ефективності центрів

витрат підприємства.

Окремі положення і результати дисертаційної роботи використовують у

навчальному процесі Львівської комерційної академії (довідка № 308/22 від

16.09.2015 р.) при розробці методичного забезпечення та викладання дисциплін

“Управлінський облік” та “Організація бухгалтерського обліку”.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно

виконаним науковим дослідженням. Одержана новизна та пропозиції, що

виносяться на захист, отримані здобувачем особисто. З наукових публікацій,

написаних у співавторстві, у дослідженні використані лише ті пропозиції, які є

результатом власних досліджень дисертанта.

Апробація результатів дослідження. Основні теоретичні та практичні

положення, а також результати дослідження були представлені на шести

міжнародних та всеукраїнських наукових конференціях: Міжнародній науково–

10

практичній конференції “Современные проблемы и пути их решения в науке,

транспорте, производстве и образовании '2010” (г. Одесса, 20–27 декабря 2010

года); Міжнародній науково–практичній конференції “Стан проблем та

перспективи розвитку обліку, аналізу і контролю у контексті сучасних

концепцій управління” (м. Львів, 26–29 квітня 2011 р.); Мezinarodnivedecko–

prakticka conference “Aktualnivymozenostivedy–2011” (Praha, 27 червня 2011 р.);

науково–практичній конференції “Економіка України в умовах сучасних

геополітичних трансформацій” (м. Львів, 21–22 травня 2015 р.); науково–

практичній конференції “Сучасні кризові явища в економіці і проблеми

облікового, контрольного і аналітичного забезпечення управління підприємством”

(м. Луцьк, 26–27 червня 2015 р.); науково–практичній конференції “Фінансово–

економічний розвиток України в умовах трансформаційних перетворень” (м.

Львів, листопад 2015 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 15 наукових праць,

у тому числі 8 статей у наукових фахових виданнях, 1 статтю у науковому

періодичному виданні іншої держави та 6 публікацій за матеріалами

конференцій. Загальний обсяг публікацій становить 4,9 друк. арк., з яких автору

належить 4,0 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота

складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та

додатків. Основний зміст роботи викладено на 182 сторінках комп’ютерного

тексту. Дисертаційна робота містить 18 таблиць, 26 рисунків та 35 додатків.

Список використаних джерел налічує 290 найменувань на 31 сторінці.

11

РОЗДІЛ 1

КОНЦЕПТУАЛЬНІ ОСНОВИ ТА ПЕРСПЕКТИВИ УДОСКОНАЛЕННЯ

ОБЛІКОВО–ІНФОРМАЦІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ СИСТЕМИ

УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ ПІДПРИЄМСТВ

АВТОМОБІЛЕБУДУВАННЯ

1.1. Організаційно–технологічні особливості діяльності підприємств

автомобілебудування та їх вплив на побудову управлінського обліку і

контролю витрат

Провідну роль у забезпеченні стабільного соціально–економічного

розвитку України відіграє промисловість. Надзвичайно важливо виокремити

пріоритетні галузі промисловості, на основі яких можна було б відновити та

стабілізувати економічні процеси та створити сприятливі умови на майбутнє. На

наш погляд, у сучасних нестабільних політико–економічних умовах, в яких

опинилася Україна, питання активізації економіки за рахунок розвитку

вітчизняного автомобілебудування шляхом використання новітніх технологій,

впровадження інноваційних процесів, залучення інвестицій та за допомогою

виваженої державної промислової політики, направленої на стабілізацію

промислового сектору, є актуальним. Враховуючи той факт, що у більшості

промислово розвинених країн світу автомобілебудування відіграє важливу роль

для соціально–економічного розвитку, а в деяких країнах ця галузь має

стратегічний пріоритет, в Україні, на жаль, автомобілебудування знаходиться у

складному становищі. На сьогоднішній день, беручи до уваги інтенсивність

розвитку світового автомобільного виробництва та індустрії, розширення ринку,

для нашої країни одним із пріоритетних напрямків є розвиток

автомобілебудування. Внаслідок чого виявлення причин та вплив факторів на

розвиток автомобілебудування як однієї із стратегічних галузей промисловості є

актуальним.

Сьогодні розвиток світового автомобілебудування можна

охарактеризувати трьома важливими ознаками [6, c. 124]. По–перше, це

12

обов’язковість надлишку виробничих потужностей, що є суттєвим для

організації більш гнучкого і безболісного оновлення модельного ряду. Однак це,

у свою чергу, збільшує витрати на виробництво готової продукції.

По–друге, автомобілебудування завжди було і залишається галуззю

машинобудування з високими постійними витратами ресурсів. Дотримання

жорстких міжнародних вимог з використання пального, безпеки руху і захисту

навколишнього середовища примушує виробників ускладнювати конструкцію

своїх автомобілів, використовувати нові матеріали і технології високої вартості,

складні технічні рішення. Освоєння виробництва лише однієї нової моделі

обходиться компанії (підприємству) приблизно в один мільярд доларів. Витрати

переносяться на собівартість майбутнього автомобіля і роблять його

виробництво рентабельним лише за умови мільйонних тиражів.

По–третє, перенасиченість основних автомобільних ринків і жорстка

боротьба за споживача призводять до постійного зниження прибутковості

підприємства. Нічого подібного не можуть собі дозволити дрібні й середні

підприємства, тому вони або припиняють діяльність, або переходять до складу

більших і фінансово міцніших компаній. Тобто, колишні конкуренти починають

кооперуватися, створювати спільні виробництва, дослідницькі центри, збутову

мережу. Але, якщо раніше такі об’єднання були характерними для фірм однієї

країни, то сьогодні кооперація вийшла на більш високий міжнародний рівень,

примушуючи до співробітництва значно географічно віддалені компанії Європи,

Америки та Азії. Число незалежних виробників скорочується з кожним роком.

Машинобудування України як потужний сектор промисловості об’єднує

11267 підприємств, з яких 146 – великих, 1834 – середніх та 9287 – малих із

виробництва різноманітних машин і устаткування, приладів і апаратури тощо. У

машинобудуванні зосереджено понад 15% вартості основних засобів і майже 6%

оборотних активів вітчизняної промисловості та понад 22% кількості найманих

працівників [56].

Від рівня розвитку машинобудування залежать темпи та масштаби

впровадження науково–технічних досягнень у галузях – споживачах

13

машинобудівної продукції. Слід відзначити, що частка машинобудування в

структурі промисловості нашої країни є недостатньою як для країни, що

позиціонує себе індустріально розвинутою державою. Якщо в 1991 році частка

машинобудування у структурі промислового виробництва складала понад 30%,

то в останні роки вона дорівнює всього порядку 13 %. При цьому необхідно

враховувати той факт, що в економічно розвинених країнах частка

машинобудівних виробництв складає від 30 до 50% загального обсягу випуску

промислової продукції (у Німеччині – 53,6%, Японії – 51,5%, Англії – 39,6%,

Італії – 36,4%, Китаї – 35,2%). Це забезпечує технічне переоснащення всієї

промисловості кожні 8–10 років. Водночас частка продукції машинобудування у

ВВП країн Євросоюзу складає 36–45%, в США – 40%, в Росії машинобудування

забезпечує 18% ВВП.

Питома вага машинобудування у структурі промислового виробництва

України становить лише 13%. В нашій країні цей показник навіть у відносних

величинах в 2–2,5 рази менший, що є, на наш погляд, основною причиною

відставання української промисловості за технічним рівнем від промислово

розвинутих країн. Понад 50% виготовленої в Україні машинобудівної продукції

експортується, але обсяги імпорту цієї продукції перевищують обсяги її

експорту. Темпи зростання імпорту значно випереджають темпи експорту, що

негативно впливає на торговельний баланс (табл. 1.1). Динаміка розвитку

автомобільного ринку України у 2011 – 2014 рр. наведена на рис. 1.1.

Таблиця 1.1

Динаміка розвитку автомобільного ринку України у 2011–2014 рр., од.*

Обсяги

Роки Темп змін, %

2011

2012 2013 2014 2012/2011 2013/2012 2014/2013

Виробництво 423127 69295 83308 104653 16 126 126

Продаж 623252 191109 162291 230890 31 85 142

Імпорт 489700 88500 164900 301767 18 186 183

Експорт 77400 20100 35800 33749 26 178 84

* Примітка. Таблиця 1.1 складена на підставі www.ukrstat.gov.ua

14

Рис. 1.1. Динаміка розвитку автомобільного ринку України за 2011–2014 рр., од.

(складено автором на основі www.ukrstat.gov.ua)

Серед номенклатури експорту переважають: механічне устаткування,

машини, механізми, транспортні засоби, прилади, а ринками збуту залишаються

в основному Росія, Казахстан та інші країни СНД, імпортується ж наукомістке

устаткування, зокрема металургійне, поліграфічне, для текстильної

промисловості, сільського господарства, медична техніка.

Вітчизняна машинобудівна галузь останні два роки переживає не

найкращий період у своїй історії. Зниження обсягів виробництва спостерігається

у всіх сегментах автомобілебудівного сектору. Динаміка виробництва основних

видів автомобілебудівної продукції наведено у Додатку А.1 та на рис. 1.2.

Визначальну роль у вітчизняному машинобудуванні найближчим часом

відіграватимуть такі фактори:

1) активізація політики імпортозаміщення на головному експортному ринку;

2) зниження економічної активності в Україні.

Разом із тим, на ситуацію у галузі впливають і суб’єктивні фактори, як–от

низька інвестиційна привабливість української промисловості та відсутність у

вітчизняних виробників можливості залучення “дешевих” фінансових ресурсів.

Поліпшення в цій сфері повністю перебуває в компетенції учасників галузі та

профільних міністерств і відомств. Характеристика факторів, які впливають на

розвиток автомобілебудування в Україні наведено у Додатку А.2.

15

Рис. 1.2. Динаміка обсягів виробництва основних груп автомобілебудівної

продукції за 2006-2014 рр., од. (складено на підставі www.ukrstat.gov.ua)

Сьогоднішній брак інвестицій і доступних кредитів не дає підприємствам

змоги провести масштабну модернізацію, перейти на нові технології

виробництва та менеджменту, налагодити випуск нової продукції. За таких умов

українським виробникам вкрай важко переорієнтуватися на нові ринки збуту.

Тому забезпечення попиту на внутрішньому ринку – найважливіший напрямок

роботи зі створення умов для стабільної роботи галузі найближчим часом.

Крім того, є ще ціла низка позитивних для галузі моментів, які дають

можливість зберігати стриманий оптимізм у прогнозах:

– підвищення витрат держави на збройні сили дасть змогу збільшити

обсяг державних замовлень українським виробникам військової техніки та

устаткування, зокрема й автомобілів;

– важка ситуація з поставками російського газу створює умови для

розвитку альтернативної енергетики і, відповідно, формує попит на продукцію

вітчизняних виробників обладнання для цієї галузі;

– девальвація національної валюти вигідна експортно–орієнтованим

галузям, зокрема машинобудуванню, оскільки призводить до зниження цін на

українську продукцію у валютному вираженні та підвищує її

конкурентоспроможність на світовому ринку.

16

Враховуючи зазначене, уряду України необхідно створити умови для

появи інвесторів, грошей і технологій. Це можна зробити за допомогою

реформування галузі, зокрема прозорої приватизації державних

автомобілебудівних підприємств. Але до даного питання необхідно підходити

надзвичайно обережно, виважено і без поспіху. Заходи, які сприяли б

кардинальному покращенню ситуації у галузі, в основному добре відомі:

– підвищення інвестиційної привабливості;

– приплив у галузь необхідних фінансових ресурсів для забезпечення

підприємств галузі “дешевими кредитами”;

– впровадження сучасних технологій управління та виробництва на

підприємствах галузі;

– випуск продукції, конкурентної не тільки на регіональному, а й на

світовому ринку.

Реалізація перерахованих заходів є необхідною умовою не тільки

розвитку, а й виживання українського автомобілебудування у довгостроковій

перспективі.

Основні особливості автомобілебудування як об’єкта адміністративно–

правового регулювання зумовлюють, з одного боку, необхідність державного

впливу на процес функціонування зазначеного об’єкта та існування

адміністративно–правового механізму його регулювання шляхом формування

нормативно–правової бази, та, з іншого, – визначають особливості такого

регулювання. Загальна схема впливу факторів мікро– та макросередовища на

розвиток автомобілебудування наведено на рис. 1.3.

Метою державного регулювання є соціально детермінований та науково

обґрунтований результат, на досягнення якого спрямований процес державно–

управлінської діяльності шляхом реалізації цілей державного управління. Таким

чином, інтегральну мету адміністративно–правового регулювання

автомобілебудівною галуззю в Україні можливо визначати як забезпечення

ефективного функціонування автомобілебудівної промисловості та її сталий

прогресивний розвиток.

17

Рис. 1.3. Схема впливу факторів мікро- та макросередовища на розвиток

підприємств автомобілебудування (розроблено автором)

Досягнення даної головної мети можливе завдяки реалізації таких цілей

адміністративно–правового регулювання у галузі автомобілебудування в

Україні:

– розробка Концепції економічного розвитку автомобілебудівної

промисловості України на певний строк та поетапна її реалізація;

– вдосконалення існуючої нормативно–правової бази щодо державного

регулювання автомобільною промисловістю;

– упорядкування норм щодо технічної, екологічної безпеки вітчизняних

автомобільних транспортних засобів відповідно до міжнародних стандартів та

вимог.

Аналіз чинних нормативно–правових актів, що регулюють діяльність

автомобілебудівної промисловості в Україні на сучасному етапі, дає підстави

стверджувати: для подолання негативних наслідків світової економічної кризи

Фак

тори

мік

росе

ред

ови

ща Фактори ринку автомобілебудування

Ринок готової продукції Ринки сировини і комплектуючих

Конкурентне середовище

Кон’юнктура ринку готової

продукції

Кон’юнктура ринку сировини і

комплектуючих

Підприємство

автомобілебудування

Кредитно-грошова

політика

Бюджетна

політика

Законодавча база

Система

оподаткування

Фак

тори

мак

росе

ред

ови

ща

Економічна

ситуація

Державне

регулювання

Фаза

економічного

циклу

18

основною метою регулювання в даній сфері є не стільки прогресивний, сталий

розвиток галузі, а забезпечення її фінансової безпеки [190].

Мета державного регулювання у сфері автомобілебудування обумовлена

основними завданнями такого регулювання:

1) адаптація до ринкових умов господарювання, формування ефективної

конкурентоспроможної автомобілебудівної промисловості шляхом її державної

підтримки;

2) створення необхідного підґрунтя для розвитку, стимулювання,

інвестування вітчизняного автомобілебудування шляхом удосконалення чинного

законодавства;

3) забезпечення вдосконалення автомобілебудівної продукції щодо

міжнародних вимог із екології та технічної безпеки автотранспортних засобів.

В Україні автомобілебудування представлено підприємствами з

виробництва легкових автомобілів, легкових комерційних автомобілів,

вантажних автомобілів і автобусів, причепів, спеціальної та військової

автомобільної техніки, запчастин та комплектуючих для автомобілів (двигуни,

електрообладнання, шини, пластмаси і вироби з них тощо).

Звичайно, що розуміння державного регулювання як процесу

впорядковуючого цілеспрямованого впливу на будь–які суспільні відносини

цілком логічно зумовлює звернення до основних положень правової доктрини

щодо регулюючих форм та методів. Процес здійснення регулювання в

автомобілебудуванні виявляється у певних формах, кожна з яких обумовлена

специфічними завданнями та функціями регулювання і має особливий зміст.

Якщо функції державного регулювання у сфері автомобілебудування

розкривають основні напрями цілеспрямованого державного впливу на об’єкти

регулювання, то форми – це шляхи здійснення такого цілеспрямованого впливу,

тобто через форми державного регулювання практично здійснюється регулююча

діяльність – вибір відповідних форм державного регулювання повинен

забезпечувати найбільш цілеспрямоване виконання функцій регулювання і

досягнення відповідної мети з найменшими витратами сил, засобів і часу.

19

Автомобілебудівна галузь України має специфічний характер через

неефективне використання наявних ресурсів. Першочерговою причиною їх

неефективного використання є застарілі технології та обладнання для

виготовлення автомобілів. Галузь, яку в розвинених країнах зараховують до

стратегічно важливих, в Україні значною мірою залежить від кулуарних

політичних рішень, що можна включити до бар’єрів входу в галузь для

іноземних інвесторів.

Внутрішній ринок України є незаповненим і навіть ненасиченим, тому має

певний запас місткості. У табл. 1.2 наведено дані Світового банку, які

характеризують кількість автомобілів на 1000 осіб населення в Україні та за

кордоном.

Таблиця 1.2

Кількість автомобілів на 1000 осіб населення у 2014 році

№ з/п Назва країни Авто/1000 осіб

1 Україна 148

2 Росія 233

3 Білорусія 274

4 Угорщина 298

5 Польща 451

6 Ліхтенштейн 750

* Примітка. Таблиця 1.2 складена на підставі [6; 15]

Низький показник насиченості ринку автомобілями можна пояснити

низьким рівнем платоспроможності споживачів. Специфіка автомобільного

ринку України полягає ще й у вагомості вторинного ринку авто, як привезених

з–за кордону, так і перепроданих в Україні. Це чинить, безумовно, негативний

вплив на реалізацію продукції українських автомобілебудівних підприємств, що

призводить до зменшення доходів, державних відрахувань, заробітних плат

працівників та скорочення робочих місць на підприємствах–виробниках.

Проблематика автомобілебудівних підприємств охоплює всі види

продукції, яку виготовляють ці промислові підприємства. Спираючись на

практичний досвід світових автомобільних виробників та зважаючи на цільову

аудиторію продукції, необхідним та ефективним є розмежування маркетингових

зусиль для вантажних чи спеціальних автомобілів від інструментів просування

легкових автомобілів.

20

Аналіз статистичних даних, зібраних Компанією “ОІСА”, вказує на

незадовільне становище українського автомобільного виробництва. Під аналіз

підпадало 40 країн, в яких присутнє автомобільне виробництво. Виробництво

держав порівнювалось у натуральних одиницях за останні десять років,

відповідно перше місце посідали ті держави, які виробляли найбільше

автомобілів [7, c. 126]. Динаміка позицій у рейтингу свідчить про зміну

економічної ситуації держави, тобто про зміщення “економічних центрів”. На

рис. 1.4 для порівняння зображено динаміку позицій шести країн: України, Росії,

Польщі, Румунії, Франції та Китаю.

З 2011 р. кризові явища негативно вплинули на всесвітній розвиток галузі,

що зумовило скорочення виробництва до показників 2005 р. Лідерські позиції на

світовому ринку втрачають Франція та Японія, які попередні десятиліття

очолювали рейтинг виробників легкових авто. При цьому слід враховувати

перерозподіл виробничих потужностей великих корпорацій, які націлені на

економію витрат, зокрема трудових, логістичних тощо. Тому, крім градації держав

за натуральними одиницями, слід враховувати і показники, що свідчать про

структуру споживання цієї продукції, зокрема насиченість внутрішнього ринку,

попит зовнішніх ринків, а точніше, показники експортно–імпортних відносин.

Рис. 1.4. Динаміка позицій у рейтингу країн–автовиробників

за 2004–2014 рр. (складено автором на підставі www.ukrstat.gov.ua)

21

Для виробництва легкових автомобілів в Україні сприятливим періодом

були 2005–2011 рр. Це пояснюється піднесенням економічного становища за

рахунок недовготривалої політичної стабільності, що певною мірою посприяла

налагодженню міжнародної співпраці. Саме окреслений період характеризується

розширенням модельного ряду, який виготовлявся вітчизняними

підприємствами. Попри те, що Україна не піднімалася вище 35 місця серед 40

держав–автовиробників, позитивним для розвитку цієї галузі є незаповненість

ринку, про що свідчить величина імпорту (рис. 1.5).

Рис. 1.5. Динаміка імпорту легкових автомобілів в Україні

за 2005-2014 рр., тис. дол. (складено на підставі www.ukrstat.gov.ua)

З 2006 по 2014 рр. середній показник переважання імпорту над експортом

становить 7,2 рази, тобто на 600 % попиту ринку вітчизняні виробники не

можуть задовольнити. Варто звернути увагу на ситуацію у 2010 р., коли імпорт

знизився до рівня експорту. Саме на цей період припадає зростання обсягів

виробництва легкових автомобілів, але галузь є специфічною через безумовне

існування часового лагу від періоду виробництва до моменту реалізації, що

зумовлюється специфікою продукції довготривалого вибору та використання

(рис. 1.6).

Попри позитивну динаміку вітчизняного виробництва існує часовий

період реалізації продукції, тому падіння імпорту в 2009 р. зумовлено виключно

змінами митного законодавства, а не ефективною діяльністю вітчизняних

22

Рис. 1.6. Обсяги виробництва легкових автомобілів в Україні

за 2006–2014 рр., тис. шт. (складено на підставі www.ukrstat.gov.ua)

виробників. Позитивним чинником у 2009 р. був високий рівень забезпечення

складськими запасами продукції, які мали на меті скоротити період їх

обертання, але у 2011 р. скорочення ліквідності підприємств призвело до

зниження платоспроможності споживачів, і це перетворило конкурентну

перевагу на негативний фактор для виробників та посередників.

За ринкових умов будь–яке виробництво є залежним від

платоспроможності споживачів, навіть якщо підприємство займає вищий

ціновий сегмент продукції. Варто зауважити: введення в дію закону про

збільшення митного оподаткування на ввезення імпортних автомобілів

сприятиме вітчизняному виробництву.

Якщо порівнювати динаміку показників виробництва, експорту та імпорту

авто та динаміку обсягів реалізації, стає зрозумілим явище взаємозв’язку, але за

зростання платоспроможності споживачів у структурі продажів легкових

автомобілів досі переважали автомобілі іноземного виробництва, адже клієнт

починає орієнтуватися на купівлю престижніших автомобілів, тому вітчизняні

автомобілі залишаються у нижньому ціновому сегменті. Основні виробники та

імпортери легкових автомобілів наведено у табл. 1.3.

23

Таблиця 1.3

Основні виробники та імпортери легкові автомобілів

в Україні станом на 1 січня 2014 р. *

№

з/

п

Назва корпорації Завод Марки, що

виробляються

Офіційне

посередництво

1 Корпорація

УкрАвто

ПрАТ “Запорізький

автомобілебудівний

завод”

ZAZ, KIA, UZ

Daewoo, Chevrolet,

Chery, Chance, KIA

(у 2000 році –

Mersedes, Opel)

Maseratti, Chaisler,

Jeep, Mersedes,

Smart, Opel,

Chevrolet, Cadillac,

Renault, Toyota,

Nissan


“Богдан”

Черкаський

автомобільний

завод “Богдан”

Богдан, Hyndai,

Subaru, Lada, Great

Wall, Lifan

Hyundai, Subaru,

LADA, Great Wall,

Lifan, Bogdan

3 Група компаній

“АІС”

Холдингова

компанія

“АвтоКрАЗ”

Geely, Great Wall,

Ssang Yong

Audi, Citroёn, MG,

Renault, Geely,

Ssang Yong, Hyundai,

Chevrolet, Cadillac,

УАЗ, Chevrolet Niva


“Єврокар” ПрАТ “Єврокар”

Skoda (у 2000 р.

складалися Seat,

Audi)

Skoda

* Примітка. Таблиця 1.3 складена на підставі [6, c, 128; 15, c. 18]

Більшість учених погоджуються з тим, що автомобілебудівна галузь має

бути стратегічно пріоритетною у розбудові економіки. Всі виробники легкових

автомобілів є залежними від постачальників комплектуючих, тому їх можна

класифікувати за способом виробництва автомобілів. Існує дрібновузловий та

великовузловий види складання, що відповідно означає складання автомобіля з

дрібних елементів запчастин та великих складових агрегатів авто. Обидва види

складання використовують на таких заводах, як ПрАТ “ЗАЗ”, ПрАТ “Єврокар”,

ПАТ “ЛуАЗ”, ПАТ “ЧАЗ “Богдан”, лише на великовузловому складанні

спеціалізується КрАЗ.

Аналіз динаміки номінальних цін продукції українських автомобільних

виробників, номінальної середньорічної заробітної плати та динаміки

кредитування в Україні за останні десять років дає підстави визначити

закономірності та встановлення причинно–наслідкових зв’язків у

автомобілебудівній галузі. Аналіз цих чинників можна здійснити,

використовуючи інформацію Державного комітету статистики України щодо

24

середнього рівня заробітних плат населення та обсягів кредитування за останні

10 років. Для об’єктивного аналізу показників платоспроможності необхідно

порівняти динаміку ланцюгових індексів зростання номінального рівня цін

виробників авто, рівня кредитних ставок, рівня номінальної заробітної плати.

Величина розриву між індексом цін виробників та індексом кредитування чи

рівня середньомісячної зарплати на користь останніх двох показників сприяє

збільшенню виробництва та реалізації легкових авто.

Найближчими роками в автомобільній промисловості відбудеться

найбільш істотна диверсифікація за всі роки її існування. Вперше за весь час

автомобілі переходять на альтернативні види енергії. Подібні спроби

спостерігалися впродовж більше 15–20 років. Виникали гібридні бензино–

електричні двигуни, проте досі вони не характеризувалися поширенням. Вони

були істотно дорожче класичних автомобілів, довжина їх пробігу була менше, і

виникали проблеми з підзарядкою в дорозі. Ситуація змінилася з виходом на

ринок електромобілів престиж–класу фірми TESLA. Їх ціна співмірна з ціною

класичних електромобілів престиж–класу, дальність пробігу становить 250–300

миль на одній зарядці, більш детально особливості продажу цих автомобілів

будуть розглянуті нижче. Найближчим часом перед найбільшими

автомобільними концернами постане альтернатива: як і колись, виробляти

автомобілі, що працюють на бензині (дизельному паливі), або диверсифікувати

виробництво, розпочавши випуск автомобілів на альтернативних видах енергії.

При цьому неминуче звузиться продаж автомобілів на класичних видах палива і

багато фірм будуть змушені або проводити диверсифікацію, або істотно

знижувати випуск автомобілів, або йти з ринку. Для кращого уявлення ситуації

на ринку розглянемо трохи докладніше недоліки і переваги автомобілів на

альтернативних видах енергії. Сучасні ринкові відносини перебувають у

постійній динаміці, тому підприємствам вкрай складно підтримувати

прибутковість зайнятої галузі. Правильно спланований і організований процес

диверсифікації сприяє підвищенню продуктивності роботи підприємства і

кожного його підрозділу. Враховуючи нестабільність кон’юнктури на окремих

25

ринках, диверсифікація діяльності дозволяє підприємству значно підвищити

власну конкурентоспроможність і стійкість до умов зовнішнього середовища за

рахунок діяльності з багатьох напрямків.

Вітчизняний підхід орієнтований на покращення діяльності підприємства

шляхом проведення диверсифікаційних заходів на стадії занепаду виробництва і

спрямований на відновлення колишнього рівня виробництва, поліпшення віддачі

для забезпечення ефективної діяльності, виходу на нові ринки збуту.

Західний погляд ґрунтується на необхідності проведення диверсифікації в

момент досягнення підприємством найвищої ефективності для його розширення,

стабілізації та захоплення нових ринків збуту. Зазначені заходи повинні

проводитися на піку діяльності, коли у фірми є достатня кількість необхідних

фінансових ресурсів, адже диверсифікація вимагає значних вкладень і не має на

увазі віддачі відразу ж після її проведення. При цьому диверсифікація

розглядається як перманентний процес, тобто виконується постійний моніторинг

ринку і внутрішніх можливостей підприємства. Натомість сама диверсифікація

являє собою активну і навіть агресивну політику. Західний погляд на політику

диверсифікації є більш раціональним, адже її проведення на піку зростання

компанії забезпечить довгострокову стабільну перспективу, а не

короткострокове збільшення прибутку, яке може у найближчому часі

обернутися ще більшими збитками.

В автомобілебудуванні дає позитивний результат вертикальна

диверсифікація, адже вона являє собою перехід заводу від складання автомобілів

із деталей, які надходять з інших підприємств, до виготовлення та складання

автомобілів на одному підприємстві. Впровадження такої стратегії передбачає

зниження транспортних витрат, витрат на сировину, так само підвищується

гнучкість підприємства, тобто підприємство в більш короткий термін зможе

відповідати на зміну ринку і тим самим зменшувати загальні витрати.

Аналогічним чином впровадження політики горизонтальної

диверсифікації (освоєння нових ринків, не пов’язаних із автомобілебудуванням)

може дати позитивний результат. Однак, цю політику потрібно в певних

26

кількостях, інакше відтік коштів із основного напряму може вплинути на якість

продукції.

Найбільш ефективною в сфері автомобілебудування є проведення

політики змішаної диверсифікації, тобто повсюдного використання плюсів

вертикальної й горизонтальної диверсифікацій. Плюси такої диверсифікації

здаються очевидними і лежать на поверхні: або набуття монополістичної сили,

що дає можливість регулювати діяльність у тій чи іншій галузі, або підвищення

ефективності бізнесу за рахунок зниження витрат (економія на транспортних

витратах і т. д.). Однак, існують і мінуси диверсифікації. Перш за все,

автовиробник може пройти поріг оптимального розміру бізнесу, за яким настає

не зростання ефективності, а зниження. Друге – ускладнення структури

управління. Третє – втрата динаміки і зниження сприйнятливості до НТП.

Четверте – можливість стати об’єктом антимонополістичного контролю з боку

держави.

Слід зазначити, що проведення політики вертикальної диверсифікації

може призвести до ефекту синергізму. Проте у деяких випадках цей ефект дає

позитивний результат [15, c. 130]. Також слід зазначити: фактор НТП значною

мірою впливає на стратегію диверсифікації сфери у цілому. Виходячи з останніх

тенденцій, можна сказати, що все більш популярними стають автомобілі з

альтернативним способом живлення (електрокари, автомобілі з водневим

паливом), що значною мірою впливає на всі підприємства, які задіяні у цій сфері

(ажіотажний попит на нові моделі, зниження попиту на старі).

Одним із перспективних видів диверсифікації для автомобілебудування

вважається, також, широка (транснаціональна) диверсифікація. Широка

диверсифікація полягає у розвитку нових видів виробництва в різних регіонах,

географічних територіях, країнах із різними економічними умовами, що

допомагає нівелювати вплив кліматичних та погодних умов, політичних та

економічних потрясінь, які впливають на кредитоспроможність позичальників.

У такому випадку можливі втрати компенсуються підвищенням доходів від

іншої групи, що допомагає стабілізувати доходи і суттєво знизити ризик.

27

Широка диверсифікація істотно відрізняється від традиційних форм

диверсифікації, має свої специфічні особливості, пов’язані не тільки з

проникненням в інші галузі різних країн, але й з географічною експансією.

Вітчизняні вчені пропонують проводити політику диверсифікації під час

спаду виробництва на підприємстві і тим самим вивести його з кризи [7, c. 8; 83,

c. 140; 107, c.47]. Зарубіжні вчені, навпаки, рекомендують проводити

диверсифікаційні заходи під час найвищого піднесення виробництва для

завоювання нових ринків збуту та розширення клієнтської бази, що, в свою

чергу, має призвести до стабільної довгострокової перспективи зростання.

Перспективним напрямом в Україні може стати виробництво

електромобілів, але не для власного ринку, а для експорту в країни Європи, тим

самим дозволивши отримувати іноземну валюту та зміцнювати свою.

Електрокари непридатні для нашої країни через ряд ознак, які вже були описані

вище (погана якість доріг, висока ціна на ці автомобілі, кліматичні умови, низька

посадка автомобілів). Аргументами для розгортання виробництва можуть

слугувати:

1) вигідне географічне положення країни. Україна знаходиться у центрі

Європи, через це можливі скорочення транспортних видатків та зручна доставка

у будь-яку країну ЄС;

2) наявність вільних виробничих площ.;

3) дешева робоча сила (якщо порівнювати ціну робочої сили у країнах ЄС

та Україні);

4) наявність вільних кваліфікованих робітників у індустріальних центрах

України.

Виробництво автомобілів на не бензиновому паливі може стати для

України шансом підняти сферу автомобілебудування та економіку в цілому на

новий рівень.

За умов збільшення розриву між кількісними показниками експорту та

імпорту легкових автомобілів можна зробити висновок про те, що

конкурентоспроможність вітчизняних автомобілів зменшується. Тому для

28

розвитку автомобілебудівної галузі України можливі два шляхи: розширення

модельного ряду на виробництві із залученням престижніших марок та моделей

та зміна позиціонування автомобілів вже існуючого модельного ряду. Перший

варіант потребує вагомих інвестицій, залучення нових постачальників,

укладання договорів із новими іноземними автовиробниками, що є неможливим

за умов зниження ліквідності активів вітчизняних автомобілебудівних

підприємств. Тому необхідно акцентувати увагу на бюджетніших стратегічних

рішеннях, тобто зміні позиціонування наявної продукції вітчизняних

автомобільних виробників, але ця концепція потребує проведення глибшого

аналізу конкурентоспроможності продукції автомобілебудівних підприємств.

1.2. Концепції управління витратами у системі менеджменту


Сучасні умови господарювання вітчизняних промислових підприємств

характеризуються рядом нагальних проблем, вирішення яких потребує

застосування комплексних інструментів щодо підтримки та стимулювання їх

діяльності. Проте різноманіття підходів щодо розуміння функцій і завдань

системи управління витратами, її місця у загальній системі управління

підприємством ускладнює процеси узгодженого управління його коштами. Так,

високого ступеня актуальності набуває проблема узгодженості функцій і завдань

в системі управління витратами підприємства.

Дослідженням проблем управління витратами та вдосконалення підходів

до управління та оптимізації витрат приділяли значну увагу вітчизняні та

зарубіжні вчені: С. Голов [45], К. Друрі [59], Р. Каплан [79], Л. Нападовська

[159], Т. Скоун, В. Сопко [218], Ч. Хорнгрен [260], Дж. Фостер, М. Чумаченко,

П. Й. Атамас [9], М. Г. Грещак [37], О. С. Коцюба, О. В. Крушельницька [112],

А. М. Турило. Теоретичні та практичні підходи управління витратами

розглядали зарубіжні вчені–економісти: А. Н. Асаул, Г. Л. Багієв, Г. А. Краюхін,

П. Лабзунов, В. М. Прудников, В. К. Скляренко. Інтерес до цієї проблеми

29

пояснюється тим, що управління витратами протягом довгого часу було

безпосереднім об’єктом централізованого державного регулювання.

Для раціональної побудови системи управління витратами важливе

значення має термінологія у контексті трактування визначення витрат. Поняття

“витрати” є широким за своєю суттю, і серед вчених не існує одностайної думки

щодо його визначення.

Відомі економісти Е. С. Хендріксен та М. Ф. Ван Бреда зазначають, що

“витрати є несприятливим рухом ресурсів, який зменшує прибуток фірми.

Більше того, витрати – це використання або споживання товарів і послуг у

процесі отримання доходу” [51, c. 34]. Сучасні американські вчені Ч. Т.

Хорнгрен та Дж. Фостер під поняттям витрат розуміють використані ресурси

або гроші, які потрібно заплатити за товари чи послуги [260, c. 641].

Окремої уваги заслуговує вивчення таких категорій як “витрати” та “затрати”.

Так, В. В. Сопко вказує на те, що “…в управлінні діяльністю необхідне чітке

розмежування понять “витрати” та “затрати” [229, c. 35]. Без такого розмежування

система бухгалтерського фінансового обліку набуває некоректності. Відсутність

розмежування вихідних понять “витрати” та “затрати” призводить до плутанини”.

А. А. Єфремова зазначає, що “На відміну від витрат, затрати у момент їх визнання

не впливають на прибуток. Якщо б здійснення затрат було пов’язане з показником

прибутку, став би беззмістовним один із найбільш важливих бухгалтерських

процесів – калькулювання собівартості продукції”.

М. Г. Грещак та О. С. Коцюба, Д. К. Шим та Д. Г. Сігел визначають

витрати підприємства як “обсяг використаних ресурсів підприємства у

грошовому вираженні для досягнення певної мети” [51]. На відміну від

попередніх авторів, М. Павлишенко більш вдало розкриває зміст

досліджуваного поняття, у визначенні не враховано тільки процес

нагромадження. Вчений тлумачить витрати як “виражені у грошовій формі

витрати різних видів економічних ресурсів (праці, сировини, матеріалів,

основних засобів, фінансових ресурсів) у процесі виробництва, обігу й розподілу

продукції, товарів”[51, c. 34].

30

В. Палій та Р. Вандер Віл під витратами розуміють “увесь комплекс

матеріальних та грошових ресурсів, що необхідний для створення продукту”

[169, c. 62]. На думку О. Ф. Буфетової, “поняття “затрати” стосується будь–якого

використання ресурсів підприємства або збільшення зобов’язань, у тому числі й

на придбання активів. Поняття “витрати” застосовується лише в разі

використання тих ресурсів, які при визначенні фінансового результату

діяльності суб’єкта господарювання за звітний період порівнюються з

одержаними доходами відповідно до принципу нарахування та відповідності

доходів і витрат” [225]. А. В. Череп наголошує, що під витратами варто розуміти

“явні (фактичні, розрахункові) витрати підприємства, а під затратами зменшення

засобів підприємства або збільшення боргових зобов’язань у процесі

господарської діяльності” [267, c. 16].

На думку В. А. Дерія, доцільно вживати термін “витрати”, а поняття

“затрати” можна вживати лише тоді, коли йдеться про затрату конкретного часу

(людино–днів, людино–годин), матеріалів (кілограмів, центнерів, тонн, одиниць і

т.д.), реальних грошей (готівки) на придбання товарно–матеріальних цінностей. За

суттю термін “затрати” логічно застосувати, коли йдеться про індивідуалізовані

натуральні вимірники або грошові одиниці. Якщо це грошовий вимірник, –

загальний (узагальнюючий) вимірник у сучасному обліку, то слід використовувати

термін “витрати”, щоб уникнути помилок [225]. Л. В. Нападовська констатує, що

“…наявність різних видів обліку, кожний із яких має власну мету та призначення,

вимагає використання специфічних термінів, характерних для кожного з них, а

саме: затрат – у системі управлінського обліку, витрат – у фінансовому обліку,

валових витрат – у податковому обліку” [159, c. 77]. В свою чергу, М. І. Скрипник

пише: “витрати – відплив ресурсів з підприємства, що вже відбувся чи відбудеться

в найближчий час. Тоді як затрати – це використання ресурсів, яке саме по собі не

може свідчити про те, що ресурси залишили підприємство” [222].

В англомовних країнах усі витрати на товари та послуги, що необхідні для

всього процесу функціонування підприємства, називають словом cost. Воно має

широке застосування та означає “собівартість”, “витрати”, “затрати”. Поряд із

31

поняттям “cost” вживають такі поняття, як “ехрenses” (витрати) та “ехреnditers”

(затрати). Поняття “ехрenses” визначає витрати, які становлять вартість

використаних за період ресурсів, що на дату складання балансу виявилися

цілком витраченими на створення реалізованої продукції, а “ехреnditers” – це

видатки (“затрати”), які становлять суму грошової оплати придбаних ресурсів.

У системі бухгалтерського обліку згідно з НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до

фінансової звітності” витрати – це зменшення економічних вигод у вигляді

вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення

власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення

або розподілення власниками) [160]. Дефініції трактування визначень “витрати”

і “затрати” у наукових працях вчених та нормативних документах окремих країн

світу наведено у Додатку Б.

Важливе місце в системі обліку та контролю посідає класифікація витрат,

яка є елементом системи управління витратами, основним принципом

організації управлінського обліку, методом обробки і контролю інформації.

Економічно обґрунтована класифікація витрат є основою обліку і контролю

господарської діяльності підприємства та необхідна для правильного розуміння

призначення витрат, їх економічної ролі в управлінському процесі.

Класифікація у загальному понятті – це один із методів пізнання та вивчення

об’єктів. Її суть – у розподілі досліджуваних об’єктів на класи на базі визначених

загальних властивостей об’єктів та закономірних зв’язків між ними. Питанням

класифікації витрат в економічній теорії протягом довгого часу приділялася значна

увага, однак, єдиної класифікації таких витрат, яка б задовольнила інформаційні

потреби користувачів, досі не розроблено. Проблема полягає у тому, що важливо

вибрати класифікацію витрат діяльності, яка найбільш повно відповідала б

завданням дослідження та напрямкам їх реалізації в системі управління.

Загальна класифікація витрат діяльності автомобілебудівних підприємств із

урахуванням їх основних організаційно–технологічних процесів (Додаток А.3)

наведена на рис. 1.7.

32

* Запропоновано автором

Рис. 1.7. Класифікація витрат основної діяльності підприємств

автомобілебудування (запропоновано автором)

*

За доцільністю продуктивні

непродуктивні

За технологічними

процесами виробництва*

витрати пресового виробництва

(процесу)

витрати фарбувального виробництва

(процесу)

витрати моторного виробництва

(процесу)

витрати складального виробництва

(процесу)

витрати на випробування

витрати логістики

За календарним періодом поточні

одноразові

За ступенем залежності

від прийнятого рішення релевантні

нерелевантні

За способом віднесення на собівартість

окремих видів виробництва прямі

непрямі

За можливістю прогнозування фактичні

бюджетні

Щодо обсягів виробництва постійні

змінні

За порядком відношення

на період генерування витрати на продукцію

витрати на період

За видами витрат за економічними елементами

за статтями калькуляції

За ступенем контрольованості контрольовані

неконтрольовані

Класифікація витрат

Стосовно виробничого процесу основні

накладні

За єдністю складу одноелементні

комплексні

збутові

За функціями діяльності

виробничі

адміністративні

інші

33

Більшість зарубіжних і вітчизняних учених класифікують витрати

діяльності підприємства за наступними ознаками: стосовно виробничого

процесу; за способом включення у собівартість готової продукції; за

відношенням до зміни обсягів діяльності; за єдністю складу; за доцільністю; за

календарним періодом; за функціональним призначенням; за можливістю

прогнозування; за можливістю змін від при прийняття рішень; за ступенем

контролю; за видами діяльності; за економічними елементами; за статтями

витрат. Доцільним є, на нашу думку, з метою раціонального виокремлення

центрів відповідальності та ефективного управління витратами доповнити

класифікацію витрат підприємств автомобілебудування за технологічними

процесами виготовлення готової продукції (пресового, фарбувального,

моторного, складального виробництв (процесів) та процесів випробування і

логістики). Запропонована класифікація витрат відповідно до наведених

напрямів збільшить роль облікової інформації в процесах нормування, аналізу,

контролю та прогнозування витрат підприємств автомобілебудування.

Управління витратами – це процес цілеспрямованого формування витрат

щодо їхніх видів, місць та носіїв за умов постійного контролю рівня витрат і

стимулювання їхнього зниження (рис. 1.8).

Аналіз економічної літератури дає змогу стверджувати про наявність

різного трактування поняття “управління витратами” у наукових працях вчених

(Додаток В.1). І. Є. Давидович вважає, що управління витратами – це

“динамічний процес, який включає управлінські дії, мета яких полягає у

досягненні високого економічного результату діяльності підприємства через

виконання всіх функцій, які властиві управлінню будь–яким об’єктом”. На

думку С. Ф. Голова [45, c, 16], управління витратами – це “специфічна функція

управління, яка забезпечує планування, організацію, мотивацію, контроль та

регулювання витрат діяльності; принципово нова система, яка дає змогу чітко

відстежувати, аналізувати й контролювати витрати”.

А. М. Турило вважає, що управління витратами – це “процес

цілеспрямованого формування оптимального рівня витрат підприємства. Критерієм

34

оптимізації є мінімум витрат, що дає змогу підприємству отримати певні

конкурентні переваги на ринку збуту, вільно провадити свою цінову політику та за

інших рівних умов досягти більш високих розмірів прибутку” [225].

Рис. 1.8. Система управління витратами підприємств автомобілебудування

(розроблено автором)

На думку Т. М. Мудрої, під управлінням витратами слід розуміти “процес

цілеспрямованого формування витрат щодо їхніх видів, місць і носіїв та

постійного контролю рівня витрат і стимулювання їхнього зниження” [156].

А. А. Пилипенко [180, c. 136] вважає, що це “система принципів і методів

розробки й реалізації управлінських рішень, заснована на використанні

об’єктивних економічних законів відносно формування й регулювання витрат,

забезпечення ефективного використання ресурсів і капіталу підприємства в

різних видах його діяльності відповідно до стратегічних та поточних цілей

розвитку”.

ТАК

Створення інформаційної бази прийняття управлінських рішень

Обґрунтування розміру витрат на відповідний період

Аналіз та оцінка факторів, що формують витрати

Облік витрат за центрами відповідальності

Визначення максимально допустимого розміру витрат з метою виходу на

цільовий розмір прибутку

Визначення мінімально допустимого розміру витрат відповідно

до прийнятих норм і стандартів

Економіко-математичне моделювання розміру і рівня витрат при прогнозному (бюджетному)

обсязі виробництва і реалізації продукції

Техніко-економічні розрахунки витрат у розрізі статей витрат

Розрахунок прогнозованої (бюджетної) суми витрат

Перевірка відповідності прогнозованого (бюджетного) розміру витрат передбаченим

обмеженням

Пошук резервів зменшення витрат до

розмірів, які забезпечують отримання цільового

прибутку

Прийняття рішення про розмір і рівень витрат НІ

35

О. В. Крушельницька [112, c. 126] трактує управління витратами як

“складний багатоаспектний та динамічний процес, що включає управлінські дії,

метою яких є досягнення високого економічного результату діяльності

підприємства; система принципів та методів розробки і реалізації управлінських

рішень, заснованих на використанні об’єктивних економічних законів”. А. І.

Ясінська [288] вважає, що управління витратами “полягає у цілеспрямованому

впливові на витрати для зміни їхнього складу, структури або поведінки у зв’язку

зі зміною умов виробничо-господарської діяльності підприємства”.

На автомобілебудівних підприємствах управління витратами є важливим

засобом побудови системи обліку витрат із урахуванням тактичних і

стратегічних цілей керівництва. Таке управління передбачає систематичний

моніторинг фактичних витрат та їх поведінки під дією як внутрішніх, так і

зовнішніх факторів, прийняття рішення щодо покращення структури

собівартості продукції тощо (рис. 1.9).

Рис. 1.9. Механізм управління витратами підприємства (розроблено автором)

У формуванні поняття науковці дотримуються системного та процесного

підходів. У визначенні категорії “управління витратами” більшість авторів

визначають взаємозв’язок витрат та високого економічного результату

підприємства. Вочевидь, це так, адже управління – це процес вирішення

КООРДИНАЦІЯ

КАЛЬКУЛЯЦІЯ

СТРАТЕГІЧНЕ

УПРАВЛІННЯ

УПРАВЛІНСЬКИЙ

КОНТРОЛЬ

(МОНІТОРИНГ)

МОТИВАЦІЯ

ОРГАНІЗАЦІЯ

АНАЛІЗ

ПЛАНУВАННЯ

ПРОГНОЗУВАННЯ

ОБЛІК ЗА

ЦЕНТРАМИ ВІД-

ПОВІДАЛЬНОСТІ

БЮДЖЕТУВАННЯ

ОП

ТИ

МІЗ

АЦ

ІЯ В

ИТ

РА

Т

36

проблем під час досягнення цілей. До того ж, з позицій економічної теорії будь–

яку діяльність підприємства правомірно розглядати як перетворення витрат у

результати.

Існування управління як системи пояснюється тісним взаємозв’язком

об’єкта та суб’єкта управління (підсистем управління). В управлінні завжди

присутні два компоненти: керуючий та керований. Управління витратами

передбачає вплив суб’єкта управління та об’єкт управління для досягнення

поставлених завдань.

Суб’єкт управління – це керівництво підприємства та інші керівні органи,

власники підприємства, відповідальні особи, наймані менеджери, спеціальні

служби, фахівці у певній сфері фінансово–господарської діяльності (керуюча

система). Підтримуємо думку більшості вчених, які вважають, що об’єкт

управління – це різні центри витрат підприємства (підрозділи, цехи, відділи,

дільниці тощо) тобто центри відповідальності, в межах яких відбуваються

господарські процеси (керована система). Зазначене трактування зумовлене

також таким формулюванням: “ті, ким управляють, і те, чим управляють,

називаються об’єктами, предметами управління”.

Ряд науковців [45, c. 23; 51, c.36; 103; 150, c. 22] під об’єктом управління

витратами пропонують розуміти виражені у грошовій формі витрати, пов’язані з

виробничо–господарською діяльністю підприємства. Складність даного

судження, на нашу думку, полягає в неможливості прямого впливу керуючої

системи на витрати, адже відбувається прямий вплив діяльності суб’єктів

управління на ресурси центрів витрат у розрізі виконуваних ними господарських

процесів, рівень використання яких коливається – зумовлює динаміку витрат.

Управління, на нашу думку, означає діяльність підприємства, що спрямована на

реалізацію цілей об’єкта управління за умови раціонального використання

наявних ресурсів. Серед цілей об’єкта управління – мінімізація витрат або

ефективне витрачання ресурсів, що повинні бути обґрунтованими.

Основними принципами управління витратами (Додаток В.3) є:

– застосування системного підходу до управління витратами;

37

– взаємозв’язок окремих елементів підсистем із завданнями системи загалом;

– відповідність системи обліку завданням управління витратами;

– аналіз і виявлення альтернативних шляхів досягнення мети;

– повнота та аналітичність інформації щодо рівня витрат;

– застосування ефективних методів зниження витрат;

– стимулювання і мотивація працівників до зниження витрат;

– оцінка і контроль результатів діяльності структурних підрозділів

(центрів відповідальності);

– забезпечення та реалізація останніх досягнень економіко-математичного

моделювання та практики господарювання для подальшого вдосконалення.

Питання управління витратами автомобілебудівних підприємств є на

сьогоднішній день досить актуальним. Доцільно виділити наступні негативні

чинники впливу на господарську діяльність підприємств:

– втрата зовнішньоекономічних зв’язків із контрагентами ближнього

зарубіжжя;

– неможливість налагодження тривалих зовнішньоекономічних зв’язків

із контрагентами інших країн через нестабільну політичну ситуацію у країні;

– суттєве подорожчання енергетичних і матеріальних ресурсів у складі

собівартості продукції;

– обмеженість внутрішнього ринку споживання промислової продукції;

– наявність протиріч між інтересами бізнесу і довгостроковими

громадськими цілями;

– обмеженість бази стимулювання ефективності виробничої діяльності

підприємства.

Характерні ознаки системи управління витратами автомобілебудівних

підприємств наведено на рис. 1.10.

За таких умов найбільш розповсюдженою стратегією виживання є

спрямованість на мінімізацію витрат підприємства. Але ефективність заходів

щодо скорочення витрат залежить від ступеня їх узгодженості із завданнями

діяльності й розвитку підприємства.

38

Рис. 1.10. Характерні ознаки системи управління витратами


Існує декілька підходів до управління витратами підприємства.

Погоджуючись із А. І. Ясінською [289, c. 164], їх можна систематизувати у

групи.

Першу групу представляють науковці, які реалізують функції управління

витратами через елементи управлінських дій. Друга група ототожнює функції

управління витратами з класичними функціями управління. Подібний підхід

спостерігається і в міркуваннях Г. В. Козаченко та ін. [241, с. 25]: виділяються

класичні функції управління – “функції першого порядку”, які розширюються

функціями “другого порядку”, притаманними саме системі управління

витратами підприємства. Крім того, таке розмаїття функцій свідчить про

нерозуміння авторами, що є функцією, а що завданням системи управління

витратами підприємства. Сформульований висновок підтверджується і спробою

узагальнення підходів до визначення завдань.

Жоден із підходів не відображає цілісності системи управління

підприємством. Система управління витратами є однією з підсистем системи

Посилення

конкуренції Підвищення

цін на

ресурси та їх

обмеженістю

Ускладнення

діяльності

підприємств та

виникнення

нових видів

кооперації

Підвищення вимог

управлінців до

обліково-

аналітичної

інформації

Глобалізація,

інтеграція,

інформатизація

економічних

відносин

СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ

ВИТРАТАМИ

Фактори впливу на механізм управління витратами

Ознаки системи управління витратами

Наявність

значної

кількості

підсистем

Складність Цілеспрямованість Оптимізація рівня

витрат на виробництво,

реалізацію продукції та

забезпечення

одержання доходу

Керованість

Можливість змін у

функціональній

системі в залежності

від потреб

виробництва

Гнучкість

Пристосування до

змін впливу факторів

зовнішнього і

внутрішнього

середовищ

39

управління підприємством. Отже, розподіл функцій і завдань системи

управління витратами необхідно здійснювати узгоджено з функціями

управління. Реалізація кожної функції управління передбачає процеси прийняття

управлінських рішень на всіх стадіях управління (табл. 1.4).

Таблиця 1.4

Функції управління витратами у трактуванні

вітчизняних та зарубіжних вчених*

Джерело (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13) (14) (15) (16) [45] + + + + + + + + + [51] + + + + + + + + + + + [88] + + + + +

[103] + + + + + [106] + + + + + + + + +

[170] + + + + + + + [188] + + + + + + + + + + +

[241] + + + + + + + Кількість

повторень 6 6 1 8 8 7 7 6 1 1 3 2 2 3 1 2

Перелік функцій СУВ: 1 – аналіз; 2 – облік; 3 – прийняття рішень; 4 – планування; 5 – організація; 6 –

контроль; 7 – мотивація; 8 – регулювання; 9 – перегляд планів; 10 – коригування діяльності; 11 –

прогнозування; 12 – нормування; 13 – калькулювання собівартості; 14 – стимулювання зменшення; 15 –

регулювання; 16 – координація

* Примітка. Таблиця 1.4 складена на підставі систематизації джерел [45, c. 23; 51, c. 36; 88;

106; 103; 170, c. 124; 188, c. 222; 241, c. 126 ]

Будь–який процес управління витратами на підприємстві реалізується

через систему функцій управління. На етапі реалізації функції “Планування

діяльності з управління витратами підприємства” джерелом формування

критеріїв планування є стратегічні (прогнозні) плани розвитку підприємства.

Основне завдання функції – сформувати такі прогнозні показники, які дозволять

у ході поточної діяльності підприємства сформувати основу для його розвитку.

Інструментами вирішення завдань є стратегічні (перспективні) плани розвитку

підприємства, поточні та тактичні плани діяльності, бюджети витрат у розрізі

видів економічної діяльності підприємства; структурних підрозділів

підприємства (центрів відповідальності), елементів і статей витрат.

Система управління витратами передбачає функціональний та

організаційний аспекти. Вона включає такі організаційні підсистеми: пошук і

виявлення чинників економії ресурсів; нормування витрат ресурсів; планування

40

витрат за їхніми видами; облік та аналіз витрат; стимулювання економії ресурсів

і зниження витрат.

Для цілей контролювання системи управління витратами підприємства

прогнозні показники формують систему критеріїв контролю обґрунтованості

витрачання ресурсів підприємства. Для цілей прогнозування можливих

альтернатив розвитку підприємства у нестабільних умовах господарювання

доцільно використовувати методику оцінювання альтернатив на базі методів

нечіткої математики.

Розподіл функцій, завдань та інструментів їх вирішення у системі

управління витратами підприємства систематизовано у Додатку В.4.

На етапі реалізації функції “Організація та реалізація завдань щодо

управління витратами підприємства” вирішуються завдання розподілу завдань

щодо організації функціонування системи управління витратами та їх реалізації.

Суттєвого значення набувають інструменти розподілу і делегування

повноважень, обов’язків та відповідальності: розпорядження керівника

підприємства, внутрішні інструкції й положення підприємства.

Функція “Мотивація працівників підприємства, задіяних в управлінні

витратами підприємства” є основною у системі управління витратами, як і у

цілому в системі управління підприємства. Її основними інструментами є

колективний договір, система стимулювання працівників, критерії оцінки

ефективності праці. Завдання функції тісно переплітаються із завданнями

функцій прогнозування і контролю, які передбачають вирішення таких завдань:

а) прогнозування моніторингу й аналізу витрат підприємства та

встановлення рівня їх обґрунтованості;

б) реалізації завдань контролю діяльності з управління витратами

підприємства;

в) звітування про результати моніторингу й аналізу витрат підприємства;

розробки та впровадження коригуючих та попереджуючих заходів у процеси

контролю діяльності з управління витратами підприємства.

41

В основу реалізації завдань покладаються інструменти концепції

узгодженого контролю діяльності й розвитку підприємства.

Проте більшість існуючих систем управління витратами визначається

рядом недоліків, основні з яких наведено у табл. 1.5.

Таблиця 1.5

Характерні недоліки систем управління витратами*

Недоліки діючих систем управління

витратами Наслідки недоліків діючих систем

Відсутні порядок регулювання та урахування

сумарних витрат й їх структури на стадіях

життєвого циклу продукції

Неможливо цілеспрямовано впливати на

оптимізацію та зниження сумарних витрат

Здійснюється лише автономне управління

комплексом витрат за господарськими

одиницями (ланками), але не за виробами

Зниження витрат однієї із ланок може

призвести до збільшення сумарних витрат;

зменшується можливість планування витрат.

Управління реалізується через план,

сформований за базовими витратами, згідно з

критеріями оцінки діяльності конкретної

господарської ланки

Підприємства орієнтуються на виконання

плану, не враховуючи реальні можливості

зниження витрат за виробами та досягнення

науково–технічного прогресу

На кожній наступній стадії (кожному етапі)

не беруться до уваги економічні розрахунки

витрат, виконані на попередніх стадіях

Можливе завищення сумарних витрат;

неточно оцінюється та враховується внесок

учасників нововведень в загальні результати;

неточно оцінюються результати розвитку.

Відсутня закінчена система поетапного

проектування; результати прогнозу не

обов’язкові для наступних стадій

Затягується освоєння економічних

параметрів виробу через відсутність

послідовності економічних показників

проекту за стадіями життєвого циклу виробу

При атестації економічного рівня та якості

продукції майже не враховуються економічні

параметри

Знижується об’єктивність та ефективність

оцінки при атестації продукції

Відсутня стратегія зниження витрат

учасниками процесу розвитку; не

встановлені контрольні точки оцінки

доцільності подальшого здійснення витрат.

Допускаються подорожчання витрат на

повний життєвий цикл, неточності у

визначенні планових завдань по зниженню

витрат; можлива розробка проектів не з

максимальною ефективністю.

Не визначена структура управління

витратами на виріб

Допускаються втрати ефективності під час

зміни стадій життєвого циклу

Діюча система управління якістю не

наповнена економічним змістом

Знижується ефективність управління

витратами у виробництві

* Примітка. Таблиця 1.5 складена на підставі систематизації джерел [45, c. 34; 51,

c.37; 106; 170, c. 22]

Таким чином, система управління витратами підприємства – це комплекс

пов’язаних елементів та відносин у системі управління підприємством, які за

рахунок раціонального використання його ресурсів забезпечують його стабільне

функціонування. Кожний окремий елемент виконує відповідні функції й

завдання системи управління витратами. Ефективність реалізації функцій і

42

завдань системи управління витратами залежить від ступеня налагодженості

зворотного зв’язку від контролю діяльності з управління витратами

підприємства до її прогнозування. Зарубіжний та вітчизняний досвід сформував

систему ефективних методів управління витратами, загальна характеристика

яких наведена у Додатку В.2.

За результатами аналізу зарубіжних та вітчизняних методів управління

витратами та особливостей діяльності підприємств автомобілебудування

найбільш доцільним, на нашу думку, є застосування для них сукупності

взаємодії методів “таргет–костингу” (англ. – “target costing”), як процедур

стратегічного управління, що забезпечують формування цільової

собівартості готової продукції всіма структурними підрозділами (центрами

відповідальності) підприємства з використанням інструментів маркетингової

стратегії, та “кайзен-костингу” (англ. – “kaizen costing”), що застосовується для

досягнення цільової собівартості, забезпечує постійне зменшення витрат і

утримання їх на заданому рівні та полягає в постійному вдосконаленні якості

процесів на всьому підприємстві за участі всіх його працівників засобами

мотивації й корпоративної культури.

Ефективним, на нашу думку, для управління витратами

автомобілебудівних підприємств є також стратегічний метод LCC-аналізу,

бюджетні витрати згідно з яким визначаються на кожній стадії життєвого циклу

продукції та який передбачає врахування впливу інфляції через дисконтування

грошових потоків у прийнятті рішень. Перевагами зазначеного методу є

отримання в довгостроковому періоді оцінки здійснених витрат та їх покриття

відповідними доходами від реалізації певних видів готової продукції.

Розглянута система функцій і завдань системи управління витратами

підприємства відображає загальну систему функцій системи управління

підприємством у цілому. Запропоновані інструменти вирішення завдань є

елементами інструментального забезпечення системи управління підприємства у

цілому, що, в свою чергу, дозволяє розробити уніфікований підхід щодо оцінки

43

ефективності функціонування системи управління витратами в межах системи

управління підприємством.

Управління витратами є важливою складовою управлінського обліку

підприємства, а основні його елементи визначатимуться функціями, які виконує

загальна система управління.

1.3. Центри відповідальності як елемент управлінського обліку витрат

підприємства: проблеми теорії та практики

Ринкові умови господарювання, наявність трансформаційних процесів в

економіці формують нові вимоги до ефективного управління підприємствами.

Облік, як одна з функцій управління, забезпечує управління достовірною,

точною, актуальною, своєчасною та релевантною інформацією та створює умови

для здійснення ефективного контролю. Надання управлінню якісної обліково–

контрольної інформації зумовлює необхідність дослідження змісту центрів

відповідальності та підходів до визначення суб’єктів відповідальності.

Сучасні умови господарювання вітчизняних промислових підприємств

характеризуються рядом нагальних проблем, вирішення яких потребує

застосування комплексних інструментів щодо підтримки та стимулювання їх

діяльності. Різноманіття підходів щодо розуміння функцій і завдань системи

управління витратами, її місця у загальній системі управління підприємством

обумовлює актуальність використання системи обліку відповідальності.

Управління за допомогою центрів відповідальності спрямоване на активізацію

внутрішніх організаційно–економічних чинників ефективності діяльності


У сучасних кризових умовах ефективний розвиток економіки потребує

впровадження на підприємствах адекватного менеджменту, який би відповідав

ринковим умовам. Децентралізація управління – система, яка дозволяє

керівникам структурних підрозділів самостійно приймати та виконувати

рішення, що відносяться до сфери їх відповідальності. Делегування повноважень

44

із прийняття рішень означає децентралізацію управління. Децентралізацію

системи управління можна визначити як об’єктивний процес розподілу

(делегування) відповідальності між менеджерами у частині управління,

прогнозування і контролю витрат та результатів діяльності. Децентралізація

управління має певні переваги і недоліки (табл. 1.6).

Таблиця 1.6

Переваги та недоліки децентралізації системи управління підприємства*

Переваги децентралізації

Недоліки децентралізації

Можливість вищого керівництва

зосередитися на глобальних стратегічних

проблемах і рішеннях

Ускладнення процесу координації діяльності

Рішення приймаються тими менеджерами,

які найглибше розуміються на суті проблеми Можливість появи нездорової внутрішньої

конкуренції Менеджери набувають досвіду управління,

що дає їм змогу з часом посісти вирішальні

посади у керівництві

Збільшення витрат на утримання

обслуговуючого персоналу

*Примітка. Таблиця 1.6 складена на підставі систематизації джерел [239, c. 154; 274, c.

59, 284, c. 150] В економічній літературі питання змісту поняття “центр відповідальності”

досліджувалось у працях багатьох вчених–економістів: В. Ф. Максімової [134],

С. Ф. Голова [45], М. І. Скрипник [222], С. А. Ніколаєвої, С. В. Щебек [225],

М. А. Вахрушиної, Х. Л. Дюкарєвої [64], К. І. Кузьмінської [114],

Л. О. Маренкової, В. Ф. Палія [168], Ю. Ю. Миронової [147], К. Друрі [59],

Л. Б. Прокопович [194] та ін.

Засновником обліку за центрами відповідальності вважається Джон

Хіггінс, який ще у 1952 р. дав його визначення: “облік за центрами

відповідальності – це система бухгалтерського обліку, яка організується

підприємством так, що затрати акумулюються і відображаються в звітах на

певних рівнях управління” [225]. Наведене визначення акцентує увагу

дослідника на тому, що ключовими моментами обліку за центрами

відповідальності є: формування звітів для відповідних рівнів управління

(децентралізація управління), виокремлення певних рівнів управління

(визначення центрів відповідальності); збір та накопичення витрат у кожному

центрі відповідальності – формування відповідної системи аналітичного обліку

45

для таких центрів та їх введення у загальну систему обліку підприємства через

відповідні рахунки управлінського обліку.

В економічній літературі не існує єдиної думки щодо трактування поняття

“центр відповідальності”. Ряд фахівців, таких, як Ч. Т.Хорнгрен, Дж. Фостер і К.

Друрі, стверджують, що центр відповідальності – це частина організації, за якою

доцільно акумулювати бухгалтерську інформацію про діяльність такого центру

[260, c. 230; 59]. М. Cкрипник під центром відповідальності розуміє місце, де

виникають правові відношення між учасниками господарських процесів [222].

Д. Міддлтон вважає, що центр відповідальності (обліково–калькуляційний

підрозділ) становить частину виробництва, для якого можна визначити затрати.

Р. Сидоренко вважає, що центр відповідальності – це таке групування витрат,

котре дозволяє поєднати в одному процесі місця виникнення витрат:

виробництво, цех, ділянку, бригаду з відповідальністю керуючих ними

менеджерів [219, c. 326].

І. І. Пилипенко, В. П. Пантелеєв, В. О. Шевчук визначають облік за

центрами відповідальності як управлінську бухгалтерську систему, яка обробляє

планову і фактичну бухгалтерську інформацію про входи (витрати) і виходи

(результати) центру відповідальності [173, c. 211]. Облік за центрами

відповідальності передбачає врахування повного (постійного) потоку

інформації, а також зосереджується на обліку витрат і доходів окремих

структурних підрозділів (центрів відповідальності). У порівнянні з визначенням

Дж. Хіггінса автори зосереджують увагу на виокремленні та функціонуванні

центрів відповідальності.

Інші дослідники дають інші визначення. С. Ф. Голов визначає облік за

центрами відповідальності як систему обліку, що забезпечує контроль і оцінку

діяльності кожного центру відповідальності [45, c. 6]. Отже, характеристика

системи дається через можливість її використання іншими функціями

управління, зокрема функцією контролю.

Іншої позиції дотримуються вчені К. Друрі і Т. П. Карпова, що визначають

облік за центрами відповідальності як “систему обліку, де передбачається

46

складання звітів за даними порівняння кошторисних (стандартних) показників із

фактичними” [59].

В економічній літературі розуміння терміна “центр відповідальності”

приділяється достатньо уваги, однак єдиного підходу та одностайної думки з

цього приводу не сформовано. Дефініції трактування визначення “центр

відповідальності” у наукових працях зарубіжних і вітчизняних вчених наведено

у Додатку Д.1.

Погоджуємось з думкою К. В. Король, яка виділяє такі підходи до

визначення терміна “центр відповідальності”[96, с. 281]:

1. Перший підхід. Центр відповідальності розглядається як елемент

(складова) організаційної структури підприємства: сегмент підприємства,

підрозділ підприємства, організаційна одиниця, структурна одиниця. Його

дотримуються М. І. Скрипник [222], С. А. Ніколаєва, С. В. Щебек [225],

М. А. Вахрушина, П. М. Іванченко [74, с. 140], М. М. Гоголь [44, c. 12],

В. Ф. Максімова [134, c. 13], Ю. Ю. Миронова [147, c. 8], К. Друрі [59] та ін.

Необхідно зауважити, що закордонні вчені здебільшого визначають центр

відповідальності як сегмент підприємства (К. Друрі) [59] чи організаційну

одиницю. У вітчизняній практиці разом із вживанням “сегмент підприємства”

поширеним є також і поняття “підрозділ підприємства” для характеристики

змісту досліджуваного терміна. Доцільність описаного підходу не викликає

сумнівів, адже характеристика терміна “центр відповідальності” без огляду на

його зв’язок із організаційною структурою підприємства буде обмеженою,

відповідно, не розкриватиме його зміст.

2. Другий підхід передбачає розгляд центру відповідальності по

відношенню до видів діяльності підприємства: сфер чи сегментів діяльності. Він

прослідковується у роботах С. Ф. Голова [45, c. 10], П. В. Іванюти,

З. М. Левченко [75, c. 52]. Однак наведений підхід передбачає певне обмеження,

адже зв’язок центрів відповідальності з організаційною будовою підприємства

стає розмитим, ієрархічність зберігається лише в напрямку згори донизу, в

47

протилежному напрямку (знизу догори) таке підпорядкування стає розмитим,

отже зворотний зв’язок також ускладнюється.

3. Третій напрям передбачає розгляд центру відповідальності з точки

зору суб’єкта, на який покладено відповідальність за результати діяльності

центру відповідальності. Такі тлумачення наводять у своїх наукових працях

М. І. Скрипник [223, 62], С. А. Ніколаєва, С. В. Щебек [224], С. Ф. Голов [45, c.

13], П. В. Іванюта, З. М. Левченко [75, c. 52], І. І. Пилипенко [180, c. 14],

В. П. Пантелеєв [172, c. 13], В. О. Шевчук [225], Ю. Ю. Миронова [147, c. 8],

К. Друрі [59], Е. А. Аткінсон, Р. Д. Банкер, Р. С. Каплан [79, с. 124], С. М. Янг.

Більшістю вчених визначено керівника чи менеджера центру відповідальності як

суб’єкта, на який покладено відповідальність за результати такого центру

відповідальності. Поряд з тим, С. А. Ніколаєва та С. В. Щебек визначають центр

відповідальності як структурну одиницю, наділену повноваженнями з

використання ресурсів підприємства та яка має нести відповідальність за

результати використання ресурсів. Отже, суб’єкт управління, відповідно, носій

відповідальності не є визначеним – зміст терміна “центр відповідальності” є

прихованим, а застосування поняття “відповідальність” щодо терміна “центр

відповідальності” – не достатньо обґрунтованим.

4. Четвертий напрям передбачає розгляд центру відповідальності як

підрозділу, одиниці чи сегмента підприємства, що очолює керівник.

Представниками такої точки зору є І. І. Пилипенко [180, c. 14], В. П. Пантелеєв

[172, c. 13], В. О. Шевчук [225], К. Друрі [59], Т. П. Карпова. Будь–який центр

відповідальності очолює менеджер, відповідальний за результати його роботи,

адже виконання цієї умови є базовою для виокремлення центрів

відповідальності. Наведений підхід є обмеженим для застосування у середовищі

підприємств із горизонтальною системою управління в умовах неспівпадіння

меж центрів відповідальності з межами таких структурних одиниць.

5. П’ятий підхід передбачає розгляд центрів відповідальності з точки

зору обов’язків суб’єкта управління, який має декілька напрямків. Представники

першого напрямку М. І. Скрипник [222], М. А. Вахрушина, С. А. Расказова–

48

Ніколаєва, М. І. Сидорова [95, c. 24], П. В. Іванюта, З. М. Левченко,

І. І. Пилипенко, В. П. Пантелеєв, В. О. Шевчук [225], С. Ф. Голов [45, c. 13],

Ю. Ю. Миронова [147, c. 8], К. Друрі [59], Е. А. Аткінсон, Р. Д. Банкер,

Р. С. Каплан [79, c.16], С. М. Янг визначають, що керівник (менеджер)

відповідає за результати роботи центру. Доцільність визначеного підходу для

теорії центрів відповідальності є високою. Адже саме це визначає зміст і

головну мету виокремлення центрів відповідальності – наявність суб’єкта

управління, який відповідає за результати роботи підпорядкованого йому

центру. Відповідно, підвищується ефективність управління таким центром через

встановлення адресності суб’єкта управління щодо об’єкта управління.

Представники другої течії С. Ф. Голов, П. В. Іванюта, З. М. Левченко

визначають, що керівник (менеджер) відповідає за показники діяльності, які він

контролює. Доцільним є поєднання обох течій в єдине ціле, адже і за результати

діяльності, і за показники діяльності повинно бути встановлено відповідальність

для суб’єктів управління – це забезпечить збільшення ефективності

функціонування центрів відповідальності. В. Е. Керімов зауважує:

“Керівник центру відповідальності несе відповідальність за процес формування

показників”. Таким чином, відбувається наближення центрів відповідальності до

реальних умов функціонування структурних одиниць, у межах яких вони

створені.

6. Шостий підхід передбачає розгляд центрів відповідальності з боку

повноважень із використання ресурсів. Так, дослідники Ю. Ю. Миронова [147, c.

8] та К. Друрі [59] вважають: такими повноваженнями наділено керівника

центру відповідальності, інші – С. А. Ніколаєва, С. В. Щебек, – визначені

повноваження розглядають для центру відповідальності.

7. Сьомий підхід передбачає розгляд центрів відповідальності через

конкретизацію видів об’єктів відповідальності: витрати, доходи та інвестиції з

відповідним визначенням суб’єктів управління, які відповідають за ці об’єкти.

Підхід представляють є В. Е. Керімов, В. Ф. Палій. Так, В. Е. Керімов визначає:

“витрати, доходи та інвестиції в центр відповідальності контролює керівник

49

(менеджер) центру відповідальності”. Наведене визначення враховує адресність

суб’єктів управління для центрів відповідальності, але не враховує категорію

прибутку як одного з типових об’єктів відповідальності. Подібний підхід

спостерігається також у наукових працях В. Ф. Палія, що визначає центр

відповідальності, як будь–який підрозділ організації, де контролюється

виникнення витрат, отримання доходів, використання інвестиційних коштів.

З огляду на те, що витрати є контрольованими у кожному з видів центрів

відповідальності (рис. 1.11), пропонуємо наступне визначення терміна “центр

витрат” – це виокремлена організаційна частина підприємства (сегмент,

структурний підрозділ, технологічний або бізнес–процес), що може бути

ідентифікована, у межах якої здійснюється споживання матеріальних, трудових

або фінансових ресурсів та керівник (менеджер) якої має повноваження і несе

відповідальність за формування показників витрат діяльності.

Рис. 1.11. Загальна схема об’єктів контрольних повноважень

за видами центрів відповідальності (розроблено автором)

Об’єк

ти

ко

нт

рол

ьн

их п

овн

оваж

ен

ь

Доходи

Інвестиції

Витрати

Маржинальний дохід

Цен

тр

и в

ідп

овід

ал

ьн

ост

і

Центри прибутку

(центри реального та

умовного прибутку)

Центри витрат

(центри технологічних

і дискреційних витрат)

Центри доходу

Центри інвестицій

50

Виходячи з сутності центру витрат, основна мета створення системи

управління витратами діяльності підприємства на основі центрів

відповідальності полягає у розподілі відповідальності між керівниками нижчих

управлінських рівнів, отриманні інформації у розрізі центрів відповідальності

підприємства, що дасть змогу здійснювати аналіз та контроль досягнутих

результатів за кожним центром та приймати відповідні управлінські рішення.

Г. Г. Кірейцев, М. Г. Грещак класифікують підрозділи підприємства у два

типи центрів відповідальності: центри прибутку та центри витрат. Однак при

цьому автори застосовують різні ознаки виділення типів центрів. Г. Г. Кірейцев

вважає, що такою ознакою є роль підрозділу в отриманні прибутку, а на думку

М. Г. Грещака, це – форма зв’язку підрозділів, ступінь свободи їх поведінки та

різні показники ефективності діяльності. Під центром прибутку авторами

розуміється підрозділ, який заробляє для підприємства прибуток, під центром

витрат – збитковий або некомерційний підрозділ, який відіграє важливішу роль

у діяльності підприємства. М. Г. Грещак центри прибутку, в свою чергу, поділяє

на два типи: центри реального прибутку та центри розрахункового умовного

прибутку [37, с. 120]. Відмінність, на його думку, полягає у тому, що перші з них

виготовляють кінцеву продукцію та самостійно реалізують її на зовнішньому

ринку, а другі виробляють проміжну продукцію, яку передають іншим

підрозділам за внутрішніми цінами.

Доповнюють вищенаведену класифікацію центром інвестицій, центром

маржинального доходу, але в основу класифікації авторами покладено зовсім

іншу ознаку – відповідальність керівників центрів за певні показники. Під

центром інвестицій, на думку науковців, розуміється підрозділ, керівник якого

вирішує питання його інвестиційного розвитку. Центр доходів автори тлумачать

як підрозділ, керівник котрого відповідає за виручку, але не відповідає за всі

витрати, які пов’язані з її отриманням. Під центром маржинального доходу

більшість науковців розуміють підрозділ, керівник якого відповідає за

показники його виручки (доходів) та витрат.

51

Запропонована за результатами дослідження класифікація центрів витрат

підприємства та їх загальна характеристика наведені на рис. 1.12 та у

Додатку Д.2.

Рис. 1.12. Класифікація центрів витрат підприємства (систематизовано автором)

Проведене вище дослідження змісту терміна “центр витрат” дало змогу

підкреслити важливість застосування централізованого підходу до визначення

суб’єктів відповідальності для центрів відповідальності.

З огляду на визначення змісту терміна “центр відповідальності” у

обліковій практиці наявні два підходи до визначення суб’єктів відповідальності:

централізований та децентралізований. Доцільність визначення двох типів

підходів до адресності суб’єкта відповідальності полягає у тому, що

За відношенням до основної діяльності

або

за ступенем співпадіння з місцями

виникнення витрат

основні

функціональні

ідентичні (співпадаючі з місцями

виникнення витрат)

неідентичні (не прив’язані до місць

виникнення витрат)

Класифікація центрів витрат

За метою управління оперативні

тактичні

стратегічні

За рівнем управління

центри, що охоплюють

окремі структурні підрозділи

центри, що охоплюють окремі напрямки

або види діяльності

центри, що охоплюють групи продуктів

чи послуг

центром відповідальності вважаються

філії, відділення, підприємство в цілому

За відношенням до

внутрішньогосподарського механізму автономні

аналітичні

За ступенем агрегованості первинні

похідні

За видами витрат,

що є об’єктом контролю

центри технологічних витрат

(технологічні центри)

центри дискреційних витрат

(дискреційні центри)

52

застосування децентралізованого підходу до суб’єкта відповідальності при

здійсненні децентралізації управління, тобто переданні певної частини

повноважень і відповідальності керівників вищої ланки управління керівникам

нижчих ланок управління, знизить ефективність усього процесу децентралізації.

Це зумовлено наступним: раціональне здійснення перерозподілу повноважень і

відповідальності в умовах невизначеності щодо адресності до суб’єктів такого

передання є значно ускладненим порівняно з централізованим визначенням

суб’єктів відповідальності.

Отже, при децентралізації управління доцільно застосовувати

централізований підхід до суб’єктів відповідальності. З іншого боку,

централізація управління, яка може бути вигідною за певних стратегічних

завдань підприємства, може супроводжуватись як централізованим і

децентралізованим підходами до визначення суб’єктів відповідальності, адже

централізація управління вже передбачає адресність суб’єктів відповідальності.

Не заперечуючи доцільність використання означених вище підходів, деякі

вчені виокремлюють ще один підхід – інтегрований, згідно з яким розподіл

повноважень із використання ресурсів передбачає наявність відповідного

менеджеру центру відповідальності, тобто особистої відповідальності, що

призведе до визначення адресності суб’єктів відповідальності на “вході” у центр

відповідальності. Поряд з тим, відповідальність за результати центру та

контроль витрат, доходів та інвестиції покладається на центр відповідальності,

отже, наявною стане колективна відповідальність, що дасть змогу, з одного

боку, зменшити витрати на управління, адже, на відміну від централізованого

підходу, лише один із трьох аспектів управління матиме чітко визначеного

виконавця, отже, підлягатиме окремій оплаті. З іншого боку, колективна

відповідальність щодо інших напрямів управління не передбачатиме оплати за їх

виконання, а отже, витрат на їх здійснення. Однак, це не означатиме зниження

ефективності їх виконання, адже колективна відповідальність передбачатиме,

що кожен із працівників центру відповідальності повинен брати участь у

формуванні результатів діяльності центру та контролі за їх виконанням, а відтак,

53

є зацікавленим у їх виконанні більшою мірою, ніж при централізованому

підході, де визначено окремих менеджерів, які несуть відповідальність, інші ж

працівники участі в управлінні і, отже, відповідальності уникають.

Як зауважує М. Г. Чумаченко, центр витрат може співпадати з

організаційною одиницею підприємства (цехом, відділом, дільницею) або ж

може бути більш подрібненим підрозділом щодо неї [270, c. 12]. Вибір цих

центрів та ступінь їх деталізації залежить від цілей, визначених керівництвом,

від наявності чи відсутності інших засобів контролю тощо. Тому перед кожним

підприємством постає проблема вибору найбільш оптимального ступеня

деталізації центрів витрат. Протиріччя при вирішенні цієї проблеми полягають у

тому, що при збільшенні ступеня деталізації центрів витрат підвищується їх

контрольна функція, проте збільшуються й витрати на ведення обліку, і навпаки.

Погоджуємося з думкою вчених, які класифікують центри витрат на

центри технологічних витрат (технологічні центри витрат) та центри

дискреційних витрат (дискреційні центри витрат).

Для центрів технологічних витрат характерний той факт, що результат їх

діяльності може бути виміряний і можна визначити ресурси, потрібні для

випуску кожної одиниці продукції (цехи основного й допоміжного виробництва).

Оцінка діяльності таких центрів ґрунтується на попередньому нормуванні їх

витрат. При цьому контроль здійснюється шляхом порівняння нормативних

витрат із фактичними витратами центру. Різниця між фактичними і

нормативними витратами визначає відхилення, які підлягають детальному

аналізу.

Центри дискреційних витрат – це такі центри відповідальності, в яких

результат не може бути виміряний відповідним фінансовим показником і немає

чіткої залежності між ресурсами та результатами (відділи реклами, відділи

досліджень і розробок, адміністративні відділи тощо). У таких центрах

відповідальності управління виступає у вигляді забезпечення того, щоб фактичні

витрати по кожній категорії витрат відповідали кошторисним і завдання,

покладені на центр, успішно виконувалися.

54

Як відомо, поділ підприємства на структурні підрозділи відображає один із

аспектів організаційного процесу. Поряд з тим, існує інший аспект –

взаємовідносини повноважень, що пов’язують різні рівні управління

підприємством. Засобом, за допомогою якого встановлюються взаємовідносини

між рівнями повноважень, є делегування. Згідно з теорією менеджменту

делегування розуміється як передача задач та повноважень особі, що приймає на

себе відповідальність за їх виконання. Делегування виникає тільки у разі

прийняття повноважень, які являють собою обмежене право використовувати

ресурси підприємства та направляти діяльність певних його робітників на

виконання встановлених завдань. Відповідальність означає зобов’язання

підлеглого виконувати встановлені завдання та забезпечувати їх позитивне

рішення і не може бути делегована.

Традиційно розрізняють лінійні та апаратні (штабні) повноваження.

Лінійні повноваження передаються безпосередньо від керівника підлеглому та

утворюють ієрархію рівнів управління підприємством. Апаратні повноваження

пов’язані з виконанням консультуючих та обслуговуючих функцій. Особливим

видом апаратних повноважень є функціональні повноваження, які наділяють

апарат із такими повноваженнями правом запропонувати або заборонити певні

дії, які знаходяться у його компетенції. Лінійні взаємовідносини повноважень

формують лінійну структуру, а функціональні – відповідно функціональну

структуру управління. Основою лінійної структури є організаційна структура

підприємства, тому що її елементи, а саме: колективи робітників цехів та

виробничих відділень – є об’єктами управлінського впливу з боку лінійних

керівників. За сформованими в межах організаційної структури підрозділами

закріплюються певні види виробничої та господарської діяльності, а колективи

цих підрозділів, будучи об’єктами управління, також є об’єктами планування,

що дає можливість відокремити та класифікувати структурні підрозділи на певні

типи з подальшим встановленням для кожного з них переліку цільових

показників, а отже, і структури планових документів. Елементи функціональної

структури не доцільно виділяти в окремі типи підрозділів, що диктується їх

55

призначенням: вони лише допомагають лінійному керівнику в прийнятті

управлінського рішення.

За результатами дослідження з урахуванням типової організаційної

структури підприємств автомобілебудування (Додаток Е) запропоновано

загальну систему центрів витрат для підприємств галузі (рис. 1.13) у складі:

1. Технологічних центрів витрат.

1.1. Центрів витрат основного виробництва (пресове, фарбувальне,

виробництво моторів, складальне, випробування).

1.2. Центрів витрат допоміжного виробництва.

1.3. Центрів витрат обслуговування виробничих процесів.

2. Дискреційних центрів витрат.

2.1. Центрів адміністративних витрат.

2.2. Центрів логістично–збутових витрат.

Облік витрат за центрами відповідальності як частина системи управління

підприємством має переваги та недоліки, що узагальнені у таблиці 1.7.

Таблиця 1.7

Переваги та недоліки обліку витрат за центрами відповідальності

№

з/п

Переваги Недоліки

1 Можливість керівників зосередити

увагу на стратегічному керуванні

бізнесом

Ускладнюється процес координування

діяльністю

2 Рішення приймаються оперативно та

керівниками, що глибоко ознайомлені з

проблемою

Внутрішня конкуренція між підрозділами

3 Підготовка менеджерів стратегічного

рівня

Неефективний менеджмент на місцях

4 Посилюється контрольна функція за

діяльністю окремих підрозділів


Неоднаковий обсяг робіт у різних

підрозділах

5 Можливість виявляти відхилення

основних показників діяльності від

запланованих безпосередньо на місцях

Збільшуються витрати на утримання

персоналу

6 Покращується інформаційна

забезпеченість підприємства

Дублювання діяльності

* Примітка. Таблиця 1.7 складена на підставі систематизації джерел [62, c. 11; 74, c.

140; 95, c, 198; 145]

56

Ц е н т р и в и т р а т о с н о в н о ї д і я л ь н о с т і п і д п р и є м с т в а в т о м о б і л е б у д у в а н н я


основного виробництва


на обслуговування

процесу виробництва


допоміжного


Центри

адміністративних

витрат

Центри збутових

витрат

Пресове виробництво

Складальне виробництво

Моторне

виробництво

Фарбувальне виробництво

Відділ випробувань

Центр логістики

Відділ контролю

якості

Механіко-

складальний цех

Інструментальний цех

Енергетичний цех

Транспортний цех

Фінансова

бухгалтерія

Адміністративно-

господарський відділ

Ремонтний цех

Складський цех

Відділ забезпечення

безпеки


Фінансовий відділ

Управлінська


Юридичний відділ

Відділ реклами

або маркетингу

Відділ продаж

(дилерський центр)

Дослідно-

конструкторське бюро

Т е х н о л о г і ч н і ц е н т р и в и т р а т Д и с к р е ц і й н і ц е н т р и

в и т р а т

Рис. 1.13. Загальна система центрів витрат основної діяльності підприємств автомобілебудування (розроблено автором)

57

Отже, система обліку за центрами відповідальності передбачає:

1) визначення центрів відповідальності за їх видами;

2) складання бюджетів (або планів чи нормативів) для кожного центру

відповідальності;

3) регулярне складання у центрах відповідальності звітів про

результати їх роботи у порівнянні із запланованими показниками їх діяльності.

Основними принципами, які забезпечують ефективність функціонування

системи обліку витрат за центрами відповідальності, є такі: менеджер (керівник

центру відповідальності) відповідає тільки за ту діяльність, що перебуває під

його контролем; менеджер(керівник центру відповідальності) бере участь у

визначенні цілей, за якими оцінюється його діяльність; менеджер (керівник

центру відповідальності) зацікавлений у досягненні поставленої перед ним та

його підрозділом мети; чітко визначається роль обліку в системі заохочення

працівників; звіти про результати роботи підрозділів повинні складатися

регулярно і використовуватися для оцінки діяльності центрів відповідальності.

Теоретичні та методологічні аспекти бюджетування висвітлювалися у

працях провідних зарубіжних вчених: Р. Брейдлі, Є. Брігхема, Глена Веллі,

Джой Р. Сігела, Д. Д. Хемптона, Джай К. Шима, М. Бейкера, В. В. Гамаюнова,

В. В. Ковальова, А. Косарева, М. А. Лімітовського, К. Н. Лобанової,

Ю. Б. Проніна, В. Є. Хруцького, А. Чернікова, та України: Ю. О. Барабаш [19],

І. О. Бланка, С. Білобловського, С. Г. Вербовецької [34], О. Дронченко [58],

І. В. Зятковського, М. Колісника, О. П. Крайника, С. М. Лаптева, О. Г. Мельника

[144], В. П. Савчука, С. П. Самофалова, М. Черненка [268], В. Яцури та ін.

При визначенні суті поняття бюджетування у вітчизняній та зарубіжній

економічній літературі досі немає єдиного підходу щодо його трактування.

Вичерпне визначення цього інструменту фінансового управління дав ще в 1850

р. представник італійської школи фінансів Ф. Вілла, який під бюджетуванням

розумів складання попереднього кошторису, який перед початком планового

періоду дає інформацію про очікувані надходження і видатки, рух капіталу та

всі результати ділової активності підприємства [225]. Дефініції економічних

58

визначень “бюджетування” та “бюджетне планування” у наукових працях

зарубіжних і вітчизняних вчених наведено у Додатку Ж.

Відомі вчені–економісти Джай К. Шим та Джой Г. Сідел бюджетування

визначають як колективний процес, що дає змогу погодити діяльність

підрозділів усередині установи та підпорядкувати її загальній стратегічній меті.

В. В. Бурцев вважає, що “бюджетування – це система планування, обліку

та контролю результатів діяльності підприємства” [225]. О. Н. Волкова трактує

бюджетування як “процес узгодженого планування і управління діяльністю

організації за допомогою бюджетів і економічних показників, що дозволяють

визначити вклад кожного підрозділу в досягнення спільних цілей” [259, с. 88].

На думку С. Ф. Голова, “бюджетування – це процес планування

майбутньої діяльності підприємства, результати якого оформлюються системою

бюджетування” [45, 74]. Н. М. Давиденко вважає, що “бюджетування – це

ефективний інструмент управління фінансами підприємства з метою вироблення

оптимальних напрямів використання доходів та формування витрат

підприємства у процесі здійснення його фінансово–господарської діяльності”.

О. Г. Мельник визначає бюджетування як “управлінську технологію, яка

передбачає формування бюджетів і їх використання для забезпечення

оптимальної структури і співвідношення доходів та витрат, активів і пасивів

організації для досягнення установлених цілей з урахуванням впливу оточення

функціонування”. А. Ю. Харко вважає, що бюджетування – це “планування

діяльності підприємства шляхом розробки системи взаємозв’язаних бюджетів,

орієнтованих на ринкові потреби і покликаних забезпечувати стійкість

фінансового стану і поступальний розвиток відповідно до місії та статутних

завдань” .

С. Ковтун вважає, що бюджетування – це технологія фінансового

планування, обліку і контролю доходів і витрат, отриманих від бізнесу на всіх

рівнях управління, яка дозволяє аналізувати прогнозовані та фактичні показники

[84, с. 120]. Економісти В. В. Прохорова і О. О. Таранець вважають, що

59

бюджетування – це стандартизований процес, що базується як на самостійно

розроблених, так і на загальновизнаних вимогах і процедурах, до яких належать:

1) розроблення бюджетів усіма підрозділами;

2) забезпечення єдиного порядку підготовки, аналізу і затвердження

бюджетів;

3) координація діяльності підрозділів підприємства (установи) у процесі

розроблення бюджетів;

4) структурованість бюджетів;

5) обґрунтованість показників бюджетів;

6) відкритість бюджетів до змін [144, с. 40].

На основі вищевикладеного щодо трактування категорії бюджетування

можна зробити висновок: це процес розробки, формування та прогнозування

майбутньої діяльності суб’єкта господарювання, який оформляється у вигляді

системи бюджетів.

На основі аналізу визначень “бюджетування” різних авторів впровадження

бюджетування на підприємстві доцільно сформулювати перелік основних вимог

до цього поняття, а саме:

1. Визначення повинно вказувати на технологічну сторону бюджетування.

2. Визначення повинно акцентувати увагу на взаємозв’язку зі стратегією


3. Визначення повинно бути повним та пов’язаним із системою

управління.

За результатами аналізу термінологічно–понятійного апарату пропонуємо

наступне визначення “бюджетування витрат” – це процес прогнозування витрат

підприємства шляхом розробки взаємопов’язаних показників споживання

ресурсів за центрами відповідальності, внутрішніми бізнес–процесами,

економічними елементами та статтями витрат, орієнтований на інформаційні

потреби управління.

У працях вітчизняних і зарубіжних учених можна побачити різні підходи

до формулювання функцій бюджетування. Найбільш оптимальною, на нашу

60

думку, є класифікація функцій, запропонована німецькими експертами у галузі

контролінгу А. Цюндом і П. Хорвачем:

1) функція регулювання фінансових компетенцій (визначення потреби

у фінансових ресурсах, необхідних для досягнення поставлених цілей окремими

підрозділами підприємства);

2) функція прогнозування (у бюджетах знаходять своє фінансове

вираження майбутні операції підприємства);

3) функція координації (наявні та мобілізовані фінансові ресурси

повинні спрямовуватися на досягнення цілей, визначених у стратегії розвитку

підприємства);

4) функція мотивації (виконання бюджетних показників є критерієм

ефективності діяльності окремих осіб, структурних підрозділів тощо).

У теорії й практиці економічної науки можна побачити різні підходи до

формулювання принципів бюджетування та планування. На нашу думку, до

основних із них слід віднести:

1) принцип повноти – всі операції, що призводять до надходжень чи

витрачання грошових коштів, а також впливають на його фінансові результати,

повинні бути відображені у бюджеті;

2) принцип координації – бюджети окремих центрів прибутковості,

видатків (витрат), структурних підрозділів тощо повинні складатися з

урахуванням можливості їх зведення в єдиний консолідований бюджет;

3) принцип централізації – бюджетування є важливим інструментом

фінансового управління, яке повинно здійснюватися з єдиного центру, а отже,

всі грошові надходження повинні служити для покриття всіх видатків (витрат)

навчального закладу;

4) принцип спеціалізації бюджетів – грошові надходження та виплати

відображаються відповідно до їх видів і джерел виникнення, завдяки чому

можна проконтролювати рух грошових коштів у розрізі окремих центрів


61

5) принцип точності – всі операції та похідні з них грошові надходження і

виплати повинні базуватися на реальних прогнозах;

6) принцип декомпозиції – полягає у тому, що кожний бюджет нижчого

рівня є деталізацією бюджету більш високого рівня.

Наведені принципи бюджетного планування діяльності центрів

відповідальності необхідно впроваджувати з метою економії матеріальних,

трудових і фінансових ресурсів, усунення недоцільних і непродуктивних витрат,

більшої гнучкості в управлінні та контролі за собівартістю готової продукції, а

також для підвищення точності заданих прогнозних параметрів.

Отже, основними завданнями бюджетування у системі обліку

відповідальності є: забезпечення поточного прогнозування, координації,

кооперації і комунікації підрозділів (центрів відповідальності) підприємства;

обґрунтування витрат центрів відповідальності і підприємства у цілому;

створення основи для оцінки і контролю виконання прогнозних планів

підприємства; встановлення персональної відповідальності менеджерів

(керівників центрів відповідальності) за дотримання виконання бюджетів.

Висновки до розділу 1

На підставі проведених досліджень теоретико-методичних основ

управління витратами підприємств автомобілебудування можна зробити такі

висновки:

1. У сучасних економічних умовах актуальним є питання активізації

економіки України за рахунок розвитку вітчизняного автомобілебудування

шляхом використання новітніх технологій, впровадження інноваційних

процесів, залучення інвестицій та за допомогою виваженої державної політики,

направленої на стабілізацію промислового сектору. Автомобілебудівна галузь

має специфічний характер, обумовлений неефективним використанням наявних

ресурсів, першочерговою причиною чого є використання застарілих технологій

та обладнання для виготовлення автомобільної продукції. За результатами

62

дослідження стану та перспектив розвитку автомобілебудівних підприємств в

Україні обґрунтовано та доведено необхідність здійснення управлінського

обліку витрат їх діяльності з урахуванням їх галузевих організаційно–

технологічних особливостей.

2. Ефективність діяльності підприємства в сучасних умовах господарювання

обумовлюється, насамперед, обґрунтованим вибором та коректним

формуванням стратегії його розвитку. Управління витратами як функція

економічного механізму підприємства – це процес цілеспрямованого

формування витрат щодо їхніх видів, місць та носіїв за умов постійного

контролю рівня витрат і стимулювання їхнього зниження. За результатами

аналізу методів управління витратами обґрунтовано доцільність застосування

для підприємств автомобілебудування сукупності взаємодії методів “таргет-

костингу” (англ. – target сosting) та “кайзен-костингу” (англ. – kaizen costing), як

прийомів і процедур стратегічного управління, що забезпечують формування

цільової собівартості готової продукції всіма структурними підрозділами

(центрами відповідальності) підприємства, стимулюють утримання витрат на

визначеному рівні та їх постійне зменшення шляхом постійного вдосконалення

якості технологічних і бізнес–процесів та використання інструментів

маркетингової стратегії.

3. Управління витратами за допомогою центрів відповідальності спрямоване

на активізацію внутрішніх організаційно–економічних чинників ефективності

діяльності підприємства. Результати аналізу наукових праць дали змогу

стверджувати, що неоднозначність підходів до розуміння економічної категорії

“центр відповідальності” різними вченими свідчить про необхідність

поглиблення їх сутності та уточнення визначення. Розгляд змістовних

характеристик центрів відповідальності підприємств різних галузей економіки

дав можливість сформувати визначення “центру витрат” для автомобілебудівних

підприємств як виокремлену організаційну частину підприємства (сегмент,

структурний підрозділ, технологічний або бізнес–процес), що може бути

ідентифікована, у межах якої здійснюється споживання матеріальних, трудових і

63

фінансових ресурсів та керівник (менеджер) якої має повноваження і несе

відповідальність за формування показників витрат діяльності.

Критичний аналіз наукових праць зарубіжних і вітчизняних вчених

дозволив стверджувати про наявність розбіжностей у їх поглядах щодо

визначення “бюджетування” як методичного інструментарію обліку витрат

підприємства за центрами відповідальності та запропонувати визначення

“бюджетування витрат” як процесу прогнозування витрат підприємства шляхом

розробки взаємопов’язаних показників споживання ресурсів за центрами

відповідальності, внутрішніми бізнес–процесами, економічними елементами та

статтями витрат, орієнтований на інформаційні потреби управління.

4. З урахуванням організаційно-технологічних особливостей діяльності

підприємств автомобілебудування сформовано основні принципи виокремлення

технологічних і дискреційних центрів витрат та порядок їх взаємодії.

Функціонування запропонованої за результатами наукового дослідження системи

обліку витрат за центрами відповідальності передбачає: визначення центрів

відповідальності з урахуванням особливостей організаційної структури

підприємства; складання бюджету для кожного центру відповідальності;

регулярне складання звітності про виконання бюджетів центрів

відповідальності; своєчасний аналіз причин відхилень та оцінка діяльності

центрів відповідальності.

Отже, теоретико-методичні основи обліку витрат за центрами

відповідальності потребують комплексного вдосконалення з метою формування

раціонального і достовірного інформаційного забезпечення системи управління

підприємств автомобілебудування.

Основні результати дослідження, описані в даному розділі, відображені у

наукових працях автора [249, 251, 252, 253, 254, 256].

64

РОЗДІЛ 2

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВ

АВТОМОБІЛЕБУДУВАННЯ ЗА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

2.1. Облікова політика у контексті організації систем відповідальності

та бюджетування витрат діяльності підприємства

Реформування системи бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних

стандартів фінансової звітності надає господарюючим суб’єктам більше

самостійності в організації бухгалтерського обліку та виборі способів і методів

ведення бухгалтерського обліку. Така самостійність реалізується шляхом

формування облікової політики підприємства, що здійснюється на підставі

положень чинного законодавства. Ступінь свободи підприємства у формуванні

облікової політики обмежений державною регламентацією обліку, але серед

існуючого переліку методик і облікових процедур допустимі альтернативні

варіанти для підприємства.

Постійний розвиток економічних відносин, що здійснюється під впливом

вищезазначених чинників, зумовлює необхідність перманентного реформування

вітчизняної системи бухгалтерського обліку, його постійної синхронізації із

змінами умов господарювання. Наслідком впровадження змін є залучення із

зарубіжної практики значної кількості якісно нових понять та явищ, одним із

яких є облікова політика.

Ринкові відносини зумовлюють рекомендаційний характер численних

положень нормативної бази та існування різних варіантів дій залежно від

конкретних умов діяльності підприємства та впливу зовнішніх чинників.

Саме в умовах ринкових відносин бухгалтерський облік будь–якого

економічного суб’єкта, визначає Р. А. Алборов, виходить далеко за межі

рахівництва і простої послідовності реєстрації господарських фактів. Це, у свою

чергу, вимагає ведення бухгалтерського обліку на підприємствах за

відповідними правилами, в межах загальних принципів і положень,

65

затверджених законодавчими актами країни [20, c. 17]. Обираючи такі правила

та затверджуючи їх внутрішніми нормативними документами, підприємства

реалізують свою політику в сфері бухгалтерського обліку – облікову політику.

М. І. Кутер зазначає, що облікова політика виникає тоді, коли бухгалтер,

окрім констатації об’єктивних господарських процесів (наприклад, виплата

грошових коштів), які не мають альтернативного підходу, починає робити

припущення про наявність визначених умов або не існуючих у дійсності подій

(наприклад, розрахунок фінансового результату або розподіл накладних витрат)

з метою отримання інформації, необхідної передусім для аналізу ефективності

роботи підприємства. “Як тільки бухгалтер робить припущення і відображає не

тільки очевидні факти, – зазначає М. І. Кутер, – виникає простір для

ствердження, групових інтересів і, звичайно, облікової політики. Учасники

господарського процесу, переслідуючи власні інтереси, ставлять перед обліком

визначені цілі, які досягаються (або не досягаються) шляхом вибору облікової

політики” [115, c. 7].

Офіційно поняття “облікова політика” у міжнародну практику обліку

введено Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 1 “Розкриття

облікової політики” у 1975 р. Зокрема, відповідно до першої редакції

Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 “Розкриття облікової

політики” облікова політика – це певні принципи, основи, домовленості, правила

та практика, прийняті підприємством для складання та подання фінансових

звітів [60, c. 53].

Досліджуючи словосполучення “облікова політика”, Н. Б. Кулакова

дійшла висновку, що “у всіх без виключення тлумаченнях слова “політика”

основною характеристикою є цілеспрямованість, оформлена відповідним чином

діяльність, заснована на встановленні методів та форм” [115, c.48].

Об’єднання цих понять дозволило Т. В. Барановській отримати

формальний зміст словосполучення “облікова політика” – це певний порядок

дій, спрямованих на збір, обробку та надання необхідної інформації відповідним

66

користувачам для реалізації власних інтересів у сфері бухгалтерського

обліку [20, c. 11].

М. С. Пушкар зазначає, що “облікова політика – це конституція

підприємства, яка передбачає права і обов’язки системи обліку з приводу

формування інформаційних ресурсів для менеджерів” [195, c. 15].

Ф. Ф. Бутинець підкреслює, що “облікова політика підприємства – це не

просто сукупність способів ведення обліку, обраних відповідно до умов

господарювання, але й вибір методики обліку, яка надає можливість

використовувати різні варіанти відображення фактів господарського життя в

обліку (залежно від поставлених цілей)” [33, c. 11].

На думку В. А. Дерія, під обліковою політикою слід розуміти офіційно

затверджене на підприємстві надане державою йому право вибору, з

урахуванням його цілей, специфіки діяльності підприємства та чинних правових

актів, відповідних методик та форм, техніки ведення бухгалтерського обліку

[115, c. 23].

Аналізуючи праці П. Є. Житного, відзначимо, що облікову політику автор

розглядає у спрощеному вигляді як вибір форми ведення обліку та у більш

широкому розумінні як один із методів управління діяльністю суб’єкта

господарювання [60, c. 53].

На законодавчому рівні Законом України “Про бухгалтерський облік та

фінансову звітність в Україні” встановлено: облікова політика – це сукупність

принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для

складання та подання фінансової звітності [191].

Більшість учених сходяться у поглядах щодо неправомірності включення

до облікової політики принципів складання та подання фінансової звітності,

оскільки підприємства не мають вибору щодо їх застосування; критично

оцінюють методи та процедури складання і подання звітності та пропонують

власний варіант визначення поняття “облікова політика”.

В окремих випадках вчені [115, c.34] зазначають, що жодним нормативним

документом не конкретизовано сутність зазначених принципів, методів і

67

процедур облікової політики, тому кожен науковець і кожен бухгалтер–практик

встановлює їх склад на власний розсуд. Інша група вчених ототожнює

принципи облікової політики з принципами бухгалтерського обліку та

фінансової звітності й зазначає, що підприємство не може самостійно обирати,

які принципи застосовувати, а які – ні, оскільки всі вони є обов’язковими до

виконання згідно з вимогами Закону України “Про бухгалтерський облік та

фінансову звітність в Україні”.

Підходи до трактування поняття “облікова політика” висвітлено у

Додатку З.

Підтримуємо думку М. С. Пушкаря та М. Т. Щирби, які вважають, що

призначення облікової політики полягає в [195, c. 94; 278, c. 61]:

– упорядкуванні облікового процесу та лібералізації системи обліку на

підприємстві;

– формуванні методики обліку майна, капіталу і зобов’язань фактів

господарської діяльності та результатів діяльності підприємства на основі

загальноприйнятих принципів та правил;

– забезпеченні повною достовірною та неупередженою інформацією

менеджменту з метою здійснення ефективного управління фінансово–

господарською діяльністю підприємства та визначення стратегії його розвитку в

майбутньому;

– забезпеченні формування та своєчасного надання інформації різним

користувачам, яка міститься у фінансовій звітності;

– наданні обліку планомірності та послідовності;

– підвищенні ефективності ведення обліку на підприємстві.

Окремі вчені стверджують, що “суть облікової політики полягає в

узгодженні майнових інтересів підприємства і зовнішніх користувачів щодо

розкриття облікової інформації. В умовах, коли первинні документи знаходяться

у повному розпорядженні підприємства, а допуск до них зовнішніх користувачів

практично виключений, підприємство отримує можливості для маніпулювання

68

методами узагальнення первинних даних і підготовки інформації та визначення

для себе необхідних фінансових результатів” [20, c. 36].

Враховуючи пряму залежність облікової політики підприємства від

інтересів користувачів, необхідним є виділення суб’єктів інтересів підприємства.

На думку Т. М. Сторожук, при розробці ієрархії суб’єктів інтересів підприємства

домінуючі позиції повинні належати власнику засобів виробництва та

керівництву підприємства [67, c. 4]. Важливим моментом є забезпечення

можливості об’єктивно та своєчасно бачити фінансові результати від діяльності

в розрізі, необхідному власнику (керівнику): у цілому по підприємству та у

розрізі структурних підрозділів чи за кожним контрактом окремо. Розмір

прибутків повинен відповідати інтересам власників. Але власники не завжди

можуть змусити менеджерів усіх рівнів управління підприємством діяти в їх

інтересах. У такому випадку саме бухгалтерський облік за допомогою своїх

способів, методів, процедур, схем тощо забезпечує захист інтересів власника.

Метою облікової політики у процесі ведення бухгалтерського обліку є

створення оптимальної, узгодженої та впорядкованої основи для складання

достовірної звітності та прийняття ефективних економічних рішень на її основі.

Більш розширено мету облікової політики розглядають М. С. Пушкар та

М. Т. Щирба. У своєму дослідженні вчені зазначають, що основною метою

облікової політики є забезпечення створення інформаційної системи

підприємства з урахуванням вимог законодавчих актів і нормативних

документів про фінансово–майновий стан та результати діяльності, що необхідні

як для внутрішніх, так і зовнішніх користувачів з метою прийняття ними

обґрунтованих управлінських рішень [195, c. 112; 278, c.99].

Отже, облікова політика покликана здійснювати інформаційне

моделювання господарських систем і виконує не тільки власне функції обліку та

формування звітності, а й інші функції управління: планування, економічного

аналізу, контролю та прогнозування [278, c.320].

Узагальнюючи вищезазначене, можна стверджувати, що поняття “облікова

політика” повинно включати наступні аспекти:

69

– визначати необхідність використання облікової політики не лише при

складанні та поданні фінансової звітності, а й при веденні бухгалтерського

обліку;

– містити складові облікової політики, що встановлені (або мають бути

встановлені) чинним законодавством;

– враховувати направленість облікової політики на задоволення

інформаційних потреб не тільки зовнішніх користувачів, а й внутрішніх, тобто

обґрунтовувати управлінський характер облікової політики.

Одним із ключових питань при дослідженні облікової політики є

визначення її структурних елементів.

Складовими елементами облікової політики в Україні є:

1) теоретичні засади бухгалтерського обліку – базуються на

загальнонаукових основах бухгалтерського обліку та основних законодавчих

актах, що регулюють діяльність у цій сфері; також включають у себе основні

принципи, дотримання яких є основою відображення в обліку господарських

операцій;

2) методика – це сукупність методів та критеріїв оцінки, що

регламентують облік основних засобів та малоцінних необоротних активів,

запасів, фінансових інвестицій, розрахунків, забезпечень, доходів та витрат;

3) практика – включає у себе безпосереднє ведення обліку на

вищеперерахованих ділянках шляхом реєстрації в первинних документах та їх

обробки; відображення господарських операцій згідно з діючим Планом

рахунків; узагальнення інформації в облікових регістрах обраної форми обліку;

організація внутрішнього контролю та взаємодії бухгалтерії з іншими службами

господарюючого суб’єкта.

По-іншому складові облікової політики розмежовує М. С. Пушкар, який

включає в облікову політику:

1) теорію облікової політики, яка включає у себе принципи обліку,

законодавчі акти, наукові положення конструювання інформаційної системи;

70

2) методологію обліку, яка складається з принципів та правил отримання,

обробки, фіксації та передачі інформації, правил оцінки, ведення рахунків,

критеріїв розмежування основних засобів та малоцінних швидкозношуваних

предметів, порядку нарахування амортизації й зносу; порядку обліку ремонтів;

оцінки запасів та готової продукції; списання витрат майбутніх періодів,

порядку визначення обсягу реалізації продукції, порядку обліку і розподілу

комплексних витрат і включення їх у собівартість, порядку створення статутного

капіталу, формування витрат і доходів та інших питань;

3) технологію обліку, яка містить такі елементи: План рахунків обліку;

форми обліку; послідовність проходження документів та їх обробка; організація

внутрішнього контролю; організація складання регістрів обліку та форм

звітності; проведення інвентаризації майна та зобов’язань;

4) організацію обліку, яка передбачає визначення структури бухгалтерії,

централізовану чи децентралізовану систему обробки інформації, розробку

інструкцій, внутрішніх стандартів, спосіб ведення обліку, взаємодію бухгалтерії

з іншими службами та інші сторони діяльності бухгалтерського апарату.

У процесі визначення об’єктів та елементів облікової політики вважаємо

доцільним підтримати позицію М. С. Пушкаря та М. Т. Щирби [195, c. 134; 278,

c. 164], Т. В. Барановської [20, c. 146]. Об’єктом облікової політики

підприємства є об’єкт обліку, щодо якого нормативно–правовими документами

передбачено альтернативні варіанти обліку. Елемент облікової політики – це

конкретно обрані або самостійно розроблені підприємством, виходячи з умов і

специфіки його діяльності, спосіб (прийом) або процедура обліку конкретного

об’єкта облікової політики.

Елементами облікової політики є способи, методи, прийоми обліку

окремих об’єктів, що обираються підприємством із альтернативних варіантів,

наведених у нормативно–правових актах. Процес формування облікової

політики – це надана законом можливість суб’єкту господарювання самостійно

здійснювати у межах правового поля облікову діяльність, яка включає

сукупність принципів, методів і процедур здійснення первинного

71

спостереження, аналізу, поточного групування, підсумкового узагальнення

фактів господарської діяльності, складання та подання фінансової звітності.

Згідно з Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову

звітність в Україні” основними з цих принципів повинні бути: обачність; повне

висвітлення; автономність; послідовність; безперервність; нарахування та

відповідність доходів та витрат; превалювання сутності над формою; історична

(фактична) собівартість; єдиний грошовий вимірник; періодичність. Однак, за

сучасних умов господарювання облікова політика покликана виконувати не

лише власне функції обліку та формування звітності, а й надавати інформацію

для виконання інших функцій управління: планування, організації, координації,

мотивації, контролю. Внаслідок чого, при розробці облікової політики слід

дотримуватися не тільки специфічних принципів бухгалтерського обліку, а й

загальнонаукових:

1) принципу системності (згідно з яким облікова політика розглядається в

якості штучно створеної складової виробничої системи, що виконує функції,

пов’язані зі збиранням, класифікацією, обробкою, аналізом і формуванням

різних видів облікової інформації для визначення економічної ідеології

підприємства);

2) принципу комплексності (який передбачає вивчення й оцінку події не з

позиції окремих ізольованих причин, а за сукупним впливом на господарську

систему технічних, економічних, соціальних, екологічних, політичних та інших

значимих чинників);

3) принципу наукової обґрунтованості (в узгодженості з дією НТП, законів

економічного розвитку суспільства, концепцією державної політики,

нормативно–правовою базою);

4) принципу ефективності, планомірності та динамізму (передбачає

спрямування облікової політики на вирішення не лише поточних, а й

довгострокових стратегічних завдань розвитку підприємства, за умов існування

ефективних альтернативних варіантів досягнення тієї чи іншої мети);

72

5) принципу профілактики (виконує запобіжну функцію, створюючи

умови для своєчасного інформування управлінського персоналу підприємства

про відхилення від планових чи нормативних величин витрат та результатів

діяльності, для можливої корекції управлінських рішень);

6) принципу “селекції” (передбачає, що інформація, яка надається на

кожному рівні виробничої системи, має бути необхідною і суттєвою для

прийняття управлінських рішень);

7) принципу сумісності особистих, регіональних і державних

інтересів [126, с. 164].

Незважаючи на значні досягнення вчених у розробці принципів облікової

політики, спостерігається ситуація, коли фахівці, які формують облікову

політику, недостатньо уваги приділяють сфері діяльності конкретного

підприємства, не враховують особливостей взаємодії з іншими структурами,

звертаючи увагу лише на теорію формування облікової політики, не до кінця

розуміючи принципів побудови. Внаслідок чого, при формуванні облікової

політики необхідно чітко визначитися з її місцем у системі управління

підприємством в цілому та її взаємозв’язків із іншими елементами.

Облікову політику підприємства, на нашу думку, доцільно формувати за

такими етапами:

1) організаційний – створення відповідного виконавчого органу та

закріплення за його фахівцями обов’язків та повноважень;

2) підготовчий – визначення стратегічних і тактичних напрямків

господарської діяльності підприємства та об’єктів обліку;

3) етап вивчення факторів, що впливають на діяльність підприємства;

4) етап вибору елементів облікової політики підприємства, розробка

порядку інформаційного забезпечення процесу формування облікової політики;

5) заключний – затвердження базового та складання поточного

розпорядчого документа про облікову політику, впровадження та контроль за

його дотриманням.

73

Підприємство самостійно розробляє модель обліку, що забезпечує

інформацію про діяльність підприємства для всіх зацікавлених користувачів.

Облікова політика підприємства формується та застосовується таким чином,

щоб на основі певної методики збору й обробки даних забезпечити потреби

менеджменту в достатній оперативній, релевантній інформації для прийняття

рішень. Розпорядчий документ про облікову політику підприємства є

внутрішнім регламентом, який визначає особливості методики ведення

бухгалтерського обліку господарюючого суб’єкта щодо окремих об’єктів обліку.

Такий регламент необхідний для узагальнення положень численних

нормативно–правових актів, що регламентують ведення обліку на конкретному

підприємстві з урахуванням особливостей його діяльності. Застосовуючи

альтернативні способи та прийоми обліку, обрані у розпорядчому документі про

облікову політику, підприємства враховують їх вплив на основні показники

фінансового стану та фінансових результатів діяльності.

Форма розпорядчого документа про облікову політику обирається

підприємством самостійно. За результатами наукового дослідження розроблено

та запропоновано для впровадження Положення про облікову політику

підприємств автомобілебудування у частині обліку витрат діяльності, що

забезпечує єдині організаційні засади та внутрішнє регламентування

управлінського обліку витрат (Додаток И.1).

Факторна інформаційна модель облікової політики підприємств

автомобілебудування щодо обліку витрат діяльності за центрами

відповідальності представлена на рис. 2.1.

У структурі облікової політики підприємств автомобілебудування щодо

обліку витрат діяльності автором запропоновано наступні організаційні етапи:

1. Етап “Теоретичні засади та нормативне регулювання обліку витрат”

передбачає систему нормативно–правових та внутрішніх регулюючих

документів щодо їх облікового відображення та розкриття інформації у звітності

підприємства: Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову

звітність” [191];

74

Рівень

інформаційної

безпеки

Організаційна

структура


Галузева

незалежність,

організаційно–

правова форма

Система


контролю

Cистема

оподаткування

Технологія

обробки

облікової


Рівень професійної

кваліфікації

облікових

працівників

ЗОВНІШНІ ФАКТОРИ ВПЛИВУ НА ОБЛІКОВУ ПОЛІТИКУ ПІДПРИЄМСТВА ЩОДО ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ

Податкове та бухгалтерське законодавство Вплив МСФЗ Коливання валютних курсів Інфляційні процеси

ВНУТРІШНІ ФАКТОРИ ВПЛИВУ НА ОБЛІКОВУ ПОЛІТИКУ ПІДПРИЄМСТВА ЩОДО ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ

Етап організації інформаційного

забезпечення підприємства

Етап методики

управлінського обліку

Етап технології обробки

облікової інформації Теоретичний етап

– Закон України “Про

бухгалтерський облік та

фінансову звітність в

Україні”;

– Положення про облікову

політику підприємства

(запропоновано автором);

– Положення про центри

відповідальності та

управлінську звітність


– Положення про

бюджетування

(запропоновано автором)

– графік документообороту


– визначення об’єктів і

суб’єктів контролю за

центрами відповідально-

сті (запропоновано

автором);

– періодичність подання

внутрішньої звітності

(запропоновано автором;

- оцінка діяльності центрів


– посадові інструкції

працівників апарату

бухгалтерії

– план рахунків управлінського обліку (запропоновано автором); – методика бюджетування витрат підприємства (запропоновано автором); – методика обліку витрат за центрами відповідальності (запропоновано автором); – порядок розкриття інформації про витрати у звітності (удосконалено автором); – форма внутрішньої управлінської звітності (запропоновано автором)

– організаційне виді–

лення центрів відпові–

дальності підприємства

(запропоновано

автором);

– форма бухгалтер-

ського обліку;

– система бюджетів

витрат (запропоновано

автором);

– вибір інформаційного

облікового програмного


Рис. 2.1. Факторна модель облікової політики підприємств автомобілебудування щодо витрат діяльності (розроблено автором)

75

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” [185]; Положення

про центри відповідальності та управлінську звітність (розроблено автором)

(Додаток Н.1), Положення про бюджетування (розроблено автором)

(Додаток Н.2).

2. Етап “Технологія обробки облікової інформації” передбачає: принципи

виокремлення центрів відповідальності (запропоновано автором); вибір форми

бухгалтерського обліку; перелік первинних документів, застосовуваних

підприємством для документального оформлення здійснюваних витрат

відповідно до галузевих особливостей автомобілебудівних підприємств;

систему бюджетів витрат (розроблено автором) (Додаток П); форми

внутрішньої управлінської звітності, у складі якої розроблено звіти про

виконання бюджетів технологічних і дискреційних витрат та бюджетів витрат

за цільовим призначенням у системі управління (Додаток У); вибір

інформаційного облікового програмного забезпечення.

Облікова політика щодо отримання даних управлінського обліку повинна

передбачати виділення центрів відповідальності, які охоплюють усю

організаційну структуру підприємства. Для оцінки ефективності центрів витрат

важливими є визначення методу обліку витрат і калькулювання собівартості

продукції; порядок трансфертного ціноутворення; механізм визначення вкладу

центру відповідальності у результати роботи підприємства; порядок розподілу

накладних витрат; форми, терміни надання та одержувачі інтерпретованої

інформації тощо.

У ринкових умовах господарювання система управління підприємством

повинна включати елементи бюджетування, прогнозування, аналізу та

контролю. Тому необхідно, щоб облікова політика давала можливість

керівництву підприємства отримувати оперативну інформацію управлінського

обліку для прийняття ним відповідних обґрунтованих рішень. Необхідність

впровадження системи бюджетування на підприємствах України можна

обґрунтувати за допомогою таких факторів: у сучасних умовах у багатьох

підприємств виникла необхідність знаходити внутрішні резерви зниження

76

витрат, обґрунтувати оптимальний рівень витрат фінансових коштів,

оптимізації податкової політики й інших завдань, пов’язаних із удосконаленням

системи управління підприємством.

Бюджети підприємства можуть складатися за допомогою різних методів,

в основу яких покладається балансовий метод, який допомагає узгодити

потреби і ресурси, не тільки балансуються підсумкові показники надходжень і

видатків, а й для кожної статті витрат визначаються джерела покриття. Аналіз

наукових праць зарубіжних і вітчизняних вчених дозволяє скласти комплексну

класифікацію методів бюджетного планування за низкою істотних та

незалежних ознак [58, c. 492; 137, c.83; 144, c. 39] (Додаток Л). Вибір методів

розроблення бюджетів залежить від характеристик функціонування

підприємства, а саме: розмірів та життєвого циклу, стабільності середовища

функціонування, рівня розвитку бюджетної системи на підприємстві,

особливостей внутрішньо-організаційної побудови, централізації управління,

наявності розробленої на підприємстві системи норм та нормативів,

диверсифікації діяльності, кваліфікації працівників, задіяних у процесі

бюджетування, рівня застосування сучасних інформаційних технологій та

програмного забезпечення.

Метод синхронного бюджетування полягає в одночасному розробленні і

координуванні бюджетів на різних рівнях та різного спрямування. При

високому рівні диверсифікації діяльності підприємства доцільно

використовувати метод послідовного бюджетування, при цьому планування

починається з визначення обмежувального фактора (“вузького місця”) і

складання бюджету, в якому він є визначальним.

За рівнем пристосування бюджетування до змін виділяють метод

стабільного (фіксованого) і метод гнучкого бюджетування та розрізняють

жорсткі (або статичні) й гнучкі бюджети. Жорсткий бюджет розраховується на

певний рівень ділової активності підприємства та служить для порівняння з

фактично досягнутими показниками. Гнучкий, навпаки, враховує зміни у

77

діяльності підприємства та рівні його ділової активності, надаючи

оптимістичний та песимістичний прогнози.

Метод неперервного бюджетування дає змогу за результатами виконання

бюджетів за певний мінімальний період вносити корективи і зміни до бюджетів

залишкового бюджетного періоду та розробляти бюджети на мінімальний

бюджетний період.

Сутність методу централізованого бюджетування полягає у плануванні

“згори вниз”, а методу децентралізованого бюджетування – у плануванні “знизу

вгору”, комбінований метод поєднує у собі два попередні.

Метод бюджетного планування “з нуля” використовують при

впровадженні системи бюджетування на підприємстві або у випадку

розширення його виробничих потужностей, оскільки не враховує показників

попередніх бюджетів та потребує ретельного аналізу і розрахунків.

Метод бюджетування від досягнутого використовується на

підприємствах, бюджетні системи яких уже функціонують, і бюджетні

показники попереднього періоду розглядаються як база для розрахунку

планових.

Методів бюджетування від досягнутого існує декілька: нарощування

(розрахунок бюджетів на підставі звітних показників попереднього періоду з

урахуванням перспектив діяльності у майбутньому періоді; пріоритетний

(розрахунок бюджетів на підставі звітних показників попереднього періоду з

обґрунтуванням пріоритетних напрямків зміни відповідних бюджетних сум);

факторний (коригування показників бюджетів із урахуванням впливу факторів

та зовнішнього середовища); коефіцієнтний, або індексний (базується на

застосуванні системи коригувальних коефіцієнтів, що дають змогу перетворити

звітний бюджет на плановий).

Нормативний метод передбачає розрахунок бюджетних показників на

основі норм та нормативів, а екстраполяційний дозволяє переносити тенденції

зміни бюджетних показників у попередніх періодах на прогнозний період.

78

Економіко–математичне моделювання застосовується для кількісної

оцінки впливу факторів середовища на бюджетні показники та розроблення

кількох варіантів планових бюджетних показників, а вибір оптимального з

кількох варіантів передбачає оптимізаційно–варіантний метод. Метод

поопераційного бюджетування зводиться до формування бюджетів за певними

операціями.

Метод бюджетування за центрами відповідальності передбачає вибір

конкретних центрів відповідального (витрат, збуту, прибутку, інвестицій тощо)

і складання бюджетів тільки з урахуванням витрат, які цими центрами

безпосередньо контролюються та регулюються.

Метод бюджетування за видами бізнесу дозволяє виокремити

високорентабельні й нерентабельні види бізнесу та приймати управлінські

рішення щодо доцільності розвитку окремих видів бізнесу або потреби у

реструктуризації підприємства.

Проектно- та програмно-цільовий методи передбачають формування

бюджетів за окремими проектами або програмами, а показники цих бюджетів

консолідуються потім у зведених бюджетах.

Матричний метод застосовується для узгодження поопераційних

бюджетів, бюджетів за центрами відповідальності, бюджетів за видами бізнесу

та за окремими проектами і програмами.

Найцінніше, що дає підприємству бюджетування, – це координація всіх

сторін діяльності, зусиль усіх підрозділів на досягнення кінцевого результату і,

як наслідок, підвищення ефективності та фінансової стійкості. Інакше кажучи,

призначення бюджетування невиправдано звужується. Однак вигоди якісного

складання бюджетів у повному обсязі та контролю над їх виконанням цілком

окупають витрати на їх впровадження і розроблення. Запропонована система

бюджетування витрат підприємств автомобілебудування за центрами

відповідальності, що базується на контрольованому прогнозі, має цілий ряд

переваг і в сучасних умовах є одним із найбільш передових методів управління.

79

Для автомобілебудівних підприємств, із врахуванням галузевої специфіки

їх діяльності, доцільним є застосування наступних методів бюджетування

витрат: послідовного бюджетування (за порядком розроблення бюджетів);

гнучкого бюджетування (за рівнем пристосування до змін середовища

функціонування підприємства); зустрічного бюджетування (за рівнем

централізації); пріоритетного (за базою бюджетування); оптимізаційно–

варіантного (за способом розрахунку бюджетних показників); за центрами

відповідальності, технологічними і бізнес–процесами (за об’єктами

бюджетування).

3. Етап “Методика управлінського обліку витрат діяльності” передбачає

розробку робочого плану рахунків управлінського обліку (Додаток И.2) та

методику управлінського обліку витрат за центрами відповідальності на

балансових та позабалансових рахунках.

Процес формування облікової політики підприємства передбачає

затвердження робочого плану рахунків, оскільки робочий план рахунків, який є

додатком до наказу про облікову політику. Включаючи рахунки до робочого

плану рахунків, керуються практичними потребами підприємства та

інформаційними потребами користувачів. Кожен суб’єкт господарювання,

виходячи зі своїх потреб, розробляє власний робочий план рахунків, що

відображає специфіку галузі, виду діяльності, визначає зміст аналітичного

обліку і характеристику форми обліку, яка застосовується.

Розроблений підприємством робочий план рахунків повинен відповідати

вимогам: бути гнучким; відповідати міжнародним принципам і стандартам

обліку; повністю задовольняти потреби як зовнішніх, так і внутрішніх

користувачів; бути зручним у користуванні; сприяти здійсненню контролю за

фінансовою, інвестиційною та операційною діяльністю підприємства шляхом

створення дієвої системи контролю.

За результатами дослідження управлінського обліку витрат підприємств

автомобілебудування розроблено робочий план рахунків управлінського обліку

80

з метою систематизації облікової інформації за центрами відповідальності та за

цільовим призначенням у системі управління (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Фрагмент робочого плану рахунків управлінського обліку діяльності

автомобілебудівних підприємств*

Синтетичний рахунок

(рахунок першого

порядку)

Субрахунки (рахунки

другого порядку)

Субрахунки

(рахунки третього

порядку)

Субрахунки (рахунки четвертого

та п’ятого порядку)

код назва код назва код назва Назва

1 2 3 4 5 6 8

23 Виробництво 231 Основне


2311 Пресове


Рахунок четвертого порядку –

номер виду готової продукції;

рахунок п’ятого порядку – номер

виробничої зміни

2312 Фарбувальне






2313 Моторне






2314 Складальне






2315 Випробу–

вання





23 Виробництво 232 Допоміжне


2321 Витрати

енергетич–

ного цеху


номер виробничої зміни

2322 Витрати

інструмен–

тального

цеху



2323 Витрати

механіко–

складаль–

ного цеху



91 Загально–

виробничі

витрати

911 Витрати на

управління

процесом


9111 Пресове



номер виробничої зміни;

рахунок п’ятого порядку – цільове

призначення витрат у системі


81

Закінчення табл. 2.1 1 2 3 4 5 6 8

9112 Фарбувальне







9113 Моторне







9114 Складальне







9115 Випробу–

вання






91 Загальновироб

–ничі витрати


обслуговуван

–ня процесу


9121 Витрати

складського

цеху






9122 Витрати

ремонтно–

механічного

цеху






9123 Витрати

транспорт–

ного цеху






91 Загально

виробничі

витрати

913 Інші загально

виробничі

витрат

Рахунок третього порядку – 0;

Рахунок четвертого порядку – цільове призначення витрат

у системі управління

92 Адміністра–

тивні витрати

920 Адміністра–

тивні витрати

Рахунок третього порядку – цільове призначення витрат у

системі управління


збут


збут

Рахунок третього порядку – цільове призначення витрат у


*Примітка. Таблиця 2.1 складена за результатами дослідження

4. Етап “Організаційні процеси інформаційного забезпечення

підприємства” передбачає: формування графіка документообороту

(Додаток И.2); визначення об’єктів та суб’єктів контролю витрат за центрами

82

відповідальності; порядок і періодичність внутрішньої управлінської звітності

за центрами відповідальності; порядок взаємодії бухгалтерії з іншими

структурними підрозділами; посадові інструкції працівників апарату

бухгалтерії.

Документообіг – це рух документів від моменту їх складання (або

одержання від інших підприємств, організацій), опрацювання і використання за

призначенням у визначений період часу і до передачі в архів. Головне завдання

графіку документообігу – прискорення руху документів, і чим коротше та

швидше буде організовано цей процес, тим він буде ефективнішим, і

користувачі зможуть вчасно отримати інформацію для прийняття рішень.

Порядок документообігу залежить від характеру й особливостей

господарських операцій та їх облікового оформлення, а також від структури

підприємства і його облікового апарату (бухгалтерії).

Графік документообігу на підприємстві має забезпечити оптимальну

кількість підрозділів і виконавців, через які проходить кожний первинний

документ, визначити мінімальний термін його знаходження в підрозділі, а

також сприяти поліпшенню облікової роботи, посиленню контрольних функцій

бухгалтерського обліку, підвищенню рівня його механізації та автоматизації

[25, c.52]. Графік документообігу оформлюється у вигляді схеми або переліку

робіт із створення, перевірки та обробки документів, що здійснюються кожним

підрозділом підприємства, установи, а також усіма виконавцями із зазначенням

їх взаємозв’язку і терміну виконаних робіт.

За результатами наукового дослідження розроблено графік

документообороту щодо обліку витрат за центрами відповідальності

підприємств автомобілебудування (Додаток И.2). Розроблений і запропонований

до використання графік документообігу забезпечить безперервність

технологічного процесу перетворення вхідних даних на об’єктивну, достовірну і

своєчасну оперативну та підсумкову звітну інформацію, що дасть можливість

приймати виважені управлінські рішення.

Отже, враховуючи важливість організації облікового процесу щодо витрат

83

діяльності за центрами відповідальності як складової механізму організації

управлінського обліку на підприємстві, їх специфіку та вимоги законодавчо–

нормативних актів, визначено основні моменти формування облікової політики

(методологічні, технологічні, організаційні), що забезпечить ефективність

виконання інформаційних функцій обліку та зміцнення системи управління

підприємством.

2.2. Облік витрат за центрами відповідальності: методичний

інструментарій бюджетування та трансфертного ціноутворення

Перехід до ринкової економіки обумовлює підвищення ролі

управлінського обліку в діяльності підприємств. Суттєво зростає інтерес

керівників підприємств до облікової інформації, яка б допомагала їм при

прогнозуванні, контролі й прийнятті управлінських рішень. В умовах

загострення конкуренції та низької платоспроможності споживачів продукції,

керівництво автомобілебудівних підприємств з метою підвищення

рентабельності та збільшення власного капіталу здійснює пошук шляхів

зниження витрат діяльності. Базуючись на обліковій інформації про розмір і

види витрат, керівництво підприємства одержує відомості про використання

ресурсів та формування собівартості готової продукції.

Серед різних методичних прийомів обліку у системі управління

витратами велике значення для функціонування підприємств має облік за

центрами відповідальності. Створення на підприємстві центрів

відповідальності та ведення аналітичного обліку витрат у їх розрізі дозволяє

вирішити ряд проблем, із котрими стикаються вітчизняні середні та великі

підприємства при здійсненні управління і контролю за господарською

діяльністю виробничих підрозділів.

Облік за центрами відповідальності – це облікова система, яка забезпечує

відображення, накопичення, аналіз і надання інформації про витрати та

результати по підрозділах підприємства з метою контролю й оцінки його

84

діяльності [35, c. 48]. Облік за центрами відповідальності допомагає не тільки

виявити загальну суму економії або перевитрат різних ресурсів, але і точно

визначити, на якій ділянці й через чию провину допущено перевитрати або

кому належить заслуга у досягненні економії, що сприяє підвищенню рівня

відповідальності керівників підрозділів, свободі та ініціативі у прийнятті тих

або інших управлінських рішень.

Основними принципами організації системи обліку за центрами

відповідальності є:

– визначення контрольованих статей витрат і доходів за умови, що

менеджер (керівник) повинен відповідати тільки за ті витрати і доходи, які він

може контролювати і на величину яких може впливати;

– персоніфікація облікових документів, тобто зазначення у документах

керівника, який відповідає за конкретні статті витрат і доходів;

– обов’язок керівника центру відповідальності складати кошториси

(бюджети) на певний період і подавати звітність про фактичні витрати та

результати у розрізі цих кошторисів (бюджетів), яка повинна відповідати

певним вимогам: бути оперативною; містити інформацію про відхилення від

плану (кошторису); зміст звітності повинен відповідати можливостям керівника

приймати рішення у конкретній сфері діяльності.

Конкретний зміст звітності, специфіка інструментів і методів, які

застосовуються у системі обліку і звітності за центрами відповідальності,

залежать від того, який статус має центр відповідальності. Залежно від того, на

кого покладається відповідальність за результати діяльності, які критерії

встановлюються для виконання, яким чином здійснюється оцінка виконання та

як будується система винагородження менеджерів, розрізняють три типи

систем обліку відповідальності: функціонально–орієнтована; орієнтована на

процеси або діяльність; стратегічно–орієнтована.

Підприємство повинно обрати ту з них, що відповідає вимогам і

економічним умовам бізнес-середовища, в якому вона функціонує. Зокрема,

для підприємств, що працюють у стабільному середовищі зі стандартизованою

85

продукцією та процесами і незначним конкурентним тиском, найпридатнішою

є функціонально–орієнтована система обліку відповідальності. В міру

зростання організаційної складності й підсилення динамізму конкурентного

середовища більш придатними будуть системи обліку відповідальності за

процесами (на основі діяльності) та стратегічно–орієнтована система.

По-перше, системи обліку відповідальності відрізняються призначенням

відповідальності. Зокрема, при функціонально–орієнтованій системі, яка

зосереджується на функціональних підрозділах організації та окремих

працівниках, центром відповідальності виступають такі організаційні одиниці,

як підрозділ (цех, відділ) або виробнича лінія. Незалежно від виду

функціональної одиниці відповідальність покладається на посадову особу, що

відповідає за даний підрозділ. При цьому відповідальність визначається у

фінансових показниках (витратах).

В обліку відповідальності за процесами центр уваги від структурних

одиниць та індивідів переміщується до процесів і команд. Проте фінансова

відповідальність при цьому залишається життєво необхідною. Процеси

вибираються як центр уваги, адже вони є вирішальним фактором у досягненні

організацією своїх фінансових цілей. У середовищі, що безперервно

вдосконалюється, фінансова перспектива трансформується в постійне

збільшення доходів, зменшення витрат і поліпшення використання ресурсів.

По-друге, системи обліку відповідальності відрізняються встановленням

показників виконання. Зокрема, у функціонально-орієнтованій системі

наріжними каменями еталонної діяльності виступають бюджетне та нормативне

калькулювання. Ці показники є об’єктивними, фінансовими й відносно

стабільними.

Зовсім інша ситуація спостерігається з підприємствами, що працюють у

середовищі безперервного вдосконалення. Тут критерії виконання зорієнтовані

на процеси, а отже, повинні стосуватися таких їх параметрів, як тривалість,

якість та ефективність. При цьому стандарти оцінки діяльності мають бути

динамічні за своєю природою. Їх необхідно змінювати, щоб вони відбивали

86

нові умови, нові цілі й допомагали підтримувати будь–який прогрес, котрого

вже досягнуто.

По-третє, відмінність полягає в оцінці виконання. Зокрема, у межах

функціонально–орієнтованої системи виконання оцінюється шляхом

порівняння фактичних результатів із плановими. У принципі на працівників

покладена відповідальність лише за ті статті, які вони повинні контролювати,

особливо наголошується на дотриманні бюджетного рівня витрат.

У середовищі, яке безперервно вдосконалюється, виконання оцінюється

не лише за фінансовою перспективою. Вирішальними показниками діяльності

стають час, якість та ефективність. Разом з тим, удосконалення процесів

повинно поліпшити фінансові результати. Отже, зменшення витрат, тенденції у

витратах і витрати на одиницю продукції є корисними показниками оцінки

того, чи вдосконалено процес.

По-четверте, існують відмінності у системах винагородження, де

спостерігається перехід від принципів індивідуального винагородження до

групового (командного), причому не тільки за фінансові результати, але й за

досягнення певних нефінансових показників.

Незважаючи на те, що облік відповідальності за процесами (на основі

діяльності або ABC), який є найбільш доцільним для підприємств

автомобілебудування, є значно ефективнішим у середовищі безперервного

вдосконалення, він не позбавлений певних недоліків. Зокрема, основним

недоліком став той факт, що зусилля, спрямовані на безперервне

вдосконалення, мали фрагментарний характер і виявили неспроможність

поєднатись із загальною стратегією та місією організації. Для усунення цих

недоліків розробляється стратегічно–орієнтована система обліку

відповідальності (збалансована карта бальних оцінок), за якою менеджери

підприємства повинні точно встановити місію й стратегію для своєї організації

та визначити цілі, критерії виконання і стимули, необхідні для досягнення

загальної місії та стратегії. У цій системі показники виконання повинні бути

інтегровані таким чином, щоб вони були взаємно сумісними й справляли

87

підсилюючий вплив один на одного у загальній системі управління


Вивчення облікової практики та результати проведеного дослідження

свідчать про наявність виокремлення у діяльності більшості підприємств

автомобілебудування центрів витрат (Додаток К), однак чинна методика обліку

витрат не відповідає сучасним інформаційним вимогам управління, що

зумовлено низьким рівнем застосування систем відповідальності на різних

рівнях управління та недостатнім урахуванням організаційно–технологічних

особливостей діяльності суб’єктів господарювання.

За результатами дослідження запропонована логіко–структурна

методична модель обліку витрат автомобілебудівних підприємств за центрами

відповідальності (рис. 2.2), у межах якої розроблено план рахунків

управлінського обліку з різним ступенем деталізації інформації за центрами

витрат та їх цільовим призначенням у системі управління для потреб

внутрішніх користувачів. Сутність запропонованої моделі полягає у

використанні горизонтальних потоків облікової інформації щодо витрат

діяльності на стадіях її обробки й узагальнення від первинного документа до

складання фінансової й внутрішньої звітності, інтеграції інформації

фінансового обліку на позабалансових рахунках у підсистему управлінського

обліку та контролю за центрами відповідальності.

За допомогою запропонованої системи балансових рахунків узагальнення

інформації щодо витрат діяльності підприємств автомобілебудування

здійснюється за видами виробництва, технологічними процесами, видами

готової продукції, виробничими змінами (тобто центрами витрат) і за їх

цільовим призначенням у системі управління, що підвищуватиме якість

інформаційного забезпечення менеджменту з метою прийняття ефективних

рішень.

Доцільним, на нашу думку, з метою контролю формування витрат за

центрами відповідальності та у межах затверджених бюджетів використовувати

в обліковій практиці позабалансові рахунки:

88

Оц

інк

а

ефек

ти

вн

ост

і ц

ент

рів

від

по

від

ал

ь–

но

сті

що

до

ви

тр

ат

дія

льн

ост

і

Система кодів відхилень фактичних

показників витрат від бюджетних


ОЦІНКА ЕФЕКТИВНОСТІ ЦЕНТРІВ ВИТРАТ

Система показників оцінки ефективності

центрів відповідальності за витратами

діяльності (систематизовано та

запропоновано автором)

Фо

рм

ува

нн

я

під

сум

ко

во

ї ін

фо

рм

ац

ії щ

одо

о

бл

іку

ви

тр

ат

за

ц

ент

ра

ми

від

по

від

ал

ьн

ост

і

УЗАГАЛЬНЕННЯ ІНФОРМАЦІЇ ТА ЗВІТНІСТЬ

ПРО ВИТРАТИ ЗА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

ПІДПРИЄМСТВА Фінансова звітність

Примітки до річної

фінансової звітності

“Інформація за сегментами”

(удосконалено автором)

Управлінська звітність Звіти про виконання

бюджетів технологічних

і дискреційних

центрів витрат


Звіти про виконання

бюджетів витрат за цільовим

призначенням в системі



Ор

ган

іза

цій

ни

й і

нст

рум

ент

ар

ій

Технологічні центри витрат Дискреційні центри витрат

Діагностика організаційної структури підприємства

та виокремлення центрів відповідальності

Центри

логістично–

збутових

витрат

Центри

адміністративних

витрат

Центри витрат основного виробництва (пресового, фарбуваль–

ного, моторного, складального та випробувального

процесів)

Центри витрат допоміжного

виробництва та обслуговування


Внутрішнє регламентування обліку витрат за центрами відповідальності

Положення про центри

відповідальності та управлінську звітність (розроблено автором)

Положення про облікову політику


Положення про бюджетування


СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ ПІДПРИЄМСТВА

Система обліку відповідальності, орієнтованої на

процеси або діяльність

Функціонально орієнтована система

обліку відповідальності

Стратегічно–орієнтована

система обліку відповідальності

Система бюджетів витрат за цільовим

призначенням у системі

управління (розроблено автором)

Методична концепція обліку витрат за центра–ми відповідаль–

ності на балансо–вих і позабалан-сових рахунках


Система бюджетів

технологічних і дискреційних

центрів відпові–дальності


Регістри позабалан–

сового обліку виконання бюджетів

(розроблено автором) М

ет

оди

чн

ий

інст

рум

ент

ар

ій План рахунків

управлінського обліку витрат за

центрами відповідальності


ОБЛІК ВИТРАТ ЗА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ

Рис. 2.2. Організаційно–методична модель обліку витрат за центрами

відповідальності підприємств автомобілебудування (розроблено автором)

89

011 “Витрати за центрами відповідальності” з рахунками другого

порядку:

0111 “Витрати центрів відповідальності основного виробництва”;

0112 “Витрати центрів відповідальності допоміжного виробництва”;

0113 “Витрати центрів відповідальності на обслуговування процесів

виробництва”;

0114 “Витрати адміністративних центрів відповідальності”;

0115 “Витрати збутових центрів відповідальності”.

012 “Витрати за цільовим призначенням у системі управління”:

0121 “Інноваційні витрати”;

0122 “Екологічні витрати”;

0123 “Витрати на охорону праці”;

0124 “Соціальні витрати”;

0125 “Витрати на забезпечення якості готової продукції”;

0126 “Витрати на забезпечення ризиків господарської діяльності”;

0127 “Корпоративні витрати”.

За дебетом позабалансових рахунків 011 “Витрати за центрами

відповідальності” і 012 “Витрати за цільовим призначенням у системі

управління” на початку звітного періоду відображається загальна сума витрат

згідно затверджених бюджетів на бюджетний період, а за кредитом фактичне

виконання певних видів бюджетів, відображене на балансових рахунках витрат,

за звітний період. Залишок (сальдо) за зазначеними позабалансовими

рахунками на кінець періоду відображатиме залишкову суму невикористаних

бюджетів відповідних видів витрат.

Запропонована методика обліку витрат на позабалансових рахунках

представлена у табл. 2.2. Загальна схема обліку витрат за центрами

відповідальності підприємств автомобілебудування наведена на рис. 2.3.

З метою систематизації облікової інформації про стан виконання

бюджетів витрат підприємств автомобілебудування розроблено та

запропоновано до впровадження Відомості позабалансового обліку виконання

90

бюджетів центрів витрат та витрат за цільовим призначенням у системі

управління для підприємств автомобілебудування (Додатки М.1 – М.4).

Таблиця 2.2

Облік витрат підприємств автомобілебудування за центрами

відповідальності та за цільовим призначенням у системі управління*

№

з/п

Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків

Дебет Кредит 1 2 3 4

Облік витрат пресового виробництва

1 Відображено бюджетні витрати на

обслуговування процесу пресового

виробництва за центрами

відповідальності

0111“Витрати центрів


пресового

виробництва”

–

2 Відображено витрати пресового


відповідальності 2311 “Пресове

виробництво”

20 “Виробничі запаси”,

661 “Розрахунки за

заробітною платою”, 65

“Розрахунки зі

страхування”, 13 “Знос

необоротних активів”,

інші рахунки

3

Відображено списання змінних

розподілених загально виробничих

витрат

2311 “Пресове


9111

“Загально виробничі

витрати на управління

виробництвом”



912 “Витрати на

обслуговування процесу




913 “Інші загально

виробничі витрати”

4 Відображено виконання бюджетів

витрат на обслуговування процесу

пресового виробництва за центрами


–

0111 “Витрати центрів

відповідальності на

обслуговування процесів


Облік витрат фарбувального виробництва

5 Відображено бюджетні витрати

фарбувального виробництва за центрами




фарбувального


–

6 Відображено витрати фарбувального


відповідальності 2312 “Фарбувальне









7

Відображено витрати на обслуговування

процесу фарбувального виробництва за


2312 “Фарбувальне


9112 “Загально виробничі








91

Продовження табл. 2.2 1 2 3 4





8 Поетапне визначення виробничої

собівартості готової продукції за умов

калькулювання за процесами









–





Облік витрат моторного виробництва


моторного виробництва за центрами




моторного виробництва” –

11 Відображено витрати моторного



2313 “Моторне









12



витрат



9113



виробництвом” 2313 “Моторне













виробництво” 2312 “Фарбувальне




моторного виробництва за центрами


–





Облік витрат складального виробництва


складального виробництва за центрами




складального


–

16 Відображено витрати складального



2314 “Складальне









17 Відображено списання змінних


витрат






92






















–





Облік витрат на випробування


випробування за центрами




випробування” –

21 Відображено витрати на випробування

за центрами відповідальності 2315 “Випробування” 20 “Виробничі запаси”,







22



витрат

2315 “Випробування” 9115



виробництвом” 2315 “Випробування” 912 “Витрати на



2315 “Випробування” 913 “Інші загально





2315 “Випробування” 2314 “Складальне



витрат на випробування за центрами

відповідальності –



випробування”

Облік витрат енергетичного цеху


енергетичного цеху допоміжного





енергетичного цеху



–

26 Відображено витрати енергетичного цеху

допоміжного виробництва за центрами


2321 “Енергетичний

цех”








27 Відображено списання витрат

допоміжного виробництва

231 “Основне


2321 “Енергетичний цех”

93


28 Відображено виконання бюджетів енергетичного цеху допоміжного



–




допоміжного виробництва”

Облік витрат інструментального цеху


інструментального цеху допоміжного








–

30 Відображено витрати інструментального

цеху допоміжного виробництва за


2322

“Інструментальний

цех”












2322 “Інструментальний

цех”

32 Відображено виконання бюджетів інструментального цеху допоміжного



–





Облік витрат механіко-складального цеху


механіко-складального цеху





механіко-складального цеху допоміжного


–

34 Відображено витрати механіко-

складального цеху допоміжного



2323 “Механіко-

складальний цех”












2323 “Механіко-



механіко-складального цеху допоміжного



–


відповідальності механіко-

складального цеху


Облік інноваційних витрат

37 Відображено бюджетні інноваційні

витрати за центрами відповідальності

0121 “Інноваційні

витрати” –

38 Відображено фактичні інноваційні

витрати за період за центрами


23 “Виробництво”, 91

“Загальновиробничі

витрати”, 92

“Адміністративні

витрати”, 93 “Витрати

на збут”, 94 “Інші

операційні витрати”








39 Відображено виконання бюджету

інноваційних витрат за центрами


–


витрати”

94


Облік екологічних витрат

40 Відображено бюджетні екологічні


0112 “Екологічні


41 Відображено фактичні екологічні


















екологічних витрат за центрами


–


витрати”

Облік витрат на охорону праці


охорону праці за центрами



охорону праці” –

44 Відображено фактичні витрати на

охорону праці за період за центрами
















45 Відображено виконання бюджету витрат

на охорону праці за центрами


–


охорону праці”

Облік соціальних витрат

46 Відображено бюджетні соціальні


0124 “Соціальні


47 Відображено фактичні соціальні витрати

за період за центрами відповідальності
















соціальних витрат за центрами


–

0124 “Соціальні витрати”

Облік витрат на забезпечення якості готової продукції


забезпечення якості готової

продукції за центрами відповідальності


забезпечення якості

готової продукції” –



продукції за період за центрами

















витрат на забезпечення якості готової

продукції за центрами відповідальності

–



готової продукції”

95

Закінчення табл. 2.2 1 2 3 4

Облік витрат на забезпечення ризиків господарської діяльності


забезпечення ризиків господарської

діяльності за центрами відповідальності


забезпечення ризиків

господарської

діяльності”

–



діяльності за період за центрами















інші рахунки, 47

“Забезпечення майбутніх

витрат і платежів”


витрат на забезпечення ризиків

господарської діяльності за центрами


–



господарської діяльності”

Облік корпоративних витрат

55 Відображено бюджетні корпоративні


0127 “Корпоративні


56 Відображено фактичні корпоративні


















корпоративних витрат за центрами


–


витрати”

*Примітка. Таблиця 2.2 складена за результатами дослідження

З метою більш чіткого внутрішнього регламентування обліку витрат

підприємств автомобілебудування за центрами відповідальності з урахуванням

галузевої специфіки їх діяльності розроблено та запропоновано для застосування

Положення про центри відповідальності та управлінську звітність (Додаток Н.1)

та Методичні рекомендації обліку витрат за центрами відповідальності (Додаток

М.5), які у системі управлінського обліку підприємства забезпечують повноту

відображення всіх фактів діяльності щодо формування витрат, виходячи не тільки

з їх правової форми, а й з економічного змісту; універсальність призначення

облікової інформації для потреб управління та раціональне й економне ведення

обліку з урахуванням умов господарської діяльності та впливу зовнішніх і

внутрішніх чинників.

96

Зміст господарських операцій: 1 – 2 – відображення

бюджетних витрат за центрами відповідальності

та за цільовим призначенням в системі управління на

період; 3 – 4 – облік витрат основного і допоміжного

виробництва; 5 – 7 – облік загальновиробничих

витрат; 8 – 9 – списання розподілених

загальновиробничих витрат; 10 – списання

нерозподілених постійних загальновиробничих

витрат; 11 – фактична виробнича собівартість

виготовленої продукції; 12 – облік адміністративних

витрат; 13 – облік витрат на збут; 14 – списання

витрат періоду на фінансові результати;

15 – 16 – відображення виконання бюджетів витрат

за центрами відповідальності та цільовим

призначенням в системі управління.

Дт Кт

901 “Собівартість

реалізованої готової

продукції”

10

Дт Кт

791 “Результат операційної


14

2

Дт Кт

012 “Витрати за цільовим

призначенням в системі

управління”

16

Дт Кт

911ххх “Витрати на

управління процесом


Дт Кт

912ххх “Витрати на



Дт Кт

913ххх “Інші

загальновиробничі

витрати”

7

6

5

Дт Кт 93хххх “Витрати на збут”

Дт Кт

92хххх “Адміністративні

витрати”

12

13

15

Дт Кт

011 “Витрати за центрами

відповідальності”

1

Дт Кт 232ххх “Допоміжне


Дт Кт

231ххх “Основне

виробництво” Дт Кт

20 “Виробничі запаси”

Дт Кт

22 “Малоцінні та

швидкозношувані

предмети”

Дт Кт 372 “Розрахунки з

підзвітними особами”

Дт Кт


виплатами працівникам”

Дт Кт 65 “Розрахунки за

страхуванням”

Дт Кт

13 “Знос (амортизація)

необоротних активів”

Дт Кт

26 “Готова

продукція”

Дт Кт

63 “Розрахунки з

постачальниками та

підрядчиками”

8

4

9

3

11

Рис. 2.3. Методика управлінського обліку виконання бюджетів витрат підприємств автомобілебудування (розроблено автором)

97

Облік за центрами відповідальності базується на принципі бюджетування.

Бюджет є головним інструментом управлінського обліку, який дає змогу

контролювати діяльність центру витрат, який повинен включати тільки

контрольовані статті витрат, тобто статті, на величину яких керівник підрозділу

має реальну можливість впливати.

Бюджетування – це адаптований до нових умов господарювання процес

планування майбутньої діяльності підприємства та оформлення його

результатів шляхом розроблення системи взаємопов’язаних бюджетів, яка

охоплює планові та фактичні показники, оцінку та аналіз результатів

фінансово–господарської діяльності підприємства, що використовуються як для

планування та контролю поточних завдань, так і для коригування стратегічних

цілей підприємства [266]. Основними цілями системи бюджетування є:

складання реалістичних прогнозів та ефективне планування діяльності

підприємства; визначення потреби структурних одиниць у фінансових

ресурсах; контроль цільового використання коштів за центрами

відповідальності.

Після закінчення звітного періоду складаються звіти про виконання

бюджетів (Додатки У.1 – У.8), який включає перелік контрольованих статей,

суму витрат за бюджетом, фактичні витрати і відхилення (економія чи

перевитрати). Наявність інформації про відхилення дає змогу реалізувати

принцип управління за відхиленнями, сутність якого полягає у тому, що

керівнику вищого рівня немає потреби в поточному порядку регулювати деталі

діяльності центрів відповідальності на нижчому рівні. Він починає діяти тільки

тоді, коли на нижчому рівні виникає проблема, що виявляється як значне

відхилення від заданого параметра. З цією метою у звітах виокремлюють статті,

за якими відхилення значно відрізняється від нормальних (допустимих). Таким

чином, звітність по центрах витрат відіграє роль сигнальної системи, що

забезпечує апарат управління інформацією про хід виробничого процесу і

динаміку витрат.

98

Розробляючи і впроваджуючи систему управлінського обліку, яка є

невід’ємною частиною бюджетування, необхідно з'ясувати питання, пов’язані з

інтеграцією або сумісністю різних стандартів облікових даних. Ведення

управлінського обліку та формування звітності можуть здійснюватися

відповідно до певних бухгалтерських стандартів (ПСБО, МСФЗ, US GAAP)

[171, c. 89]. Безсумнівно, планування та управлінський облік у межах системи

бюджетування повинні бути взаємопов’язані. Це необхідно перш за все для

того, щоб зробити осмисленим і здатним до порівняння прогнозно-факторний

аналіз витрат. При цьому вибір системи управлінського обліку визначався

специфікою діяльності підприємства, складом господарських операцій, а також

необхідністю подання фінансової звітності, сформованої з тих чи інших

стандартів зовнішнім користувачам або кредитним установам міжнародного

характеру.

Періодичність складання бюджетів може бути різноманітною й охоплює

період від одного року (або менше) до десяти та більше років. Багато компаній і

підприємств використовують бюджетування як невід’ємну частину

довгострокового планування. У більшості випадків період бюджетування

становить один рік. Річний бюджет часто поділяється за кварталами, а кожний з

них – по місяцях. Протягом року бюджет коректується у зв’язку з появою нової

інформації щодо фактичних показників діяльності підприємства. У західній

практиці дуже широко застосовуються безперервні або ковзні бюджети

(contіnuous budgets), коли в міру того, як закінчується місяць або квартал, до

бюджету додається новий. Цим забезпечується безперервне річне планування.

Вибір періоду бюджетування залежить від бюджетних даних і потреб

підприємства [34, c. 269].

Розробка системи бюджетування на підприємстві після прийняття

рішення про її запровадження передбачає послідовність робіт, які стосуються

вдосконалення загальної системи управління підприємством (рис. 2.4) , а саме:

1. Виділення центрів відповідальності на основі структуризації

виробничого, адміністративного та комерційного циклу підприємства.

99

Рис. 2.4. Принципова схема бюджетування витрат діяльності

підприємства автомобілебудування (розроблено автором)

2. Опис і структуризація бізнес–процесів (структуризація бізнес–процесів

із виділенням центрів відповідальності передбачає визначення переліку

операцій, розрядів робіт, умов праці, часу операцій, переліку й основних

характеристик використовуваних машин і устаткування тощо, тобто всього, що

характеризує кожен процес).

3. Створення бюджетного комітету (або наділення повноваженнями

керівництва управління процесом бюджетування, розробки його методичного

забезпечення, підготовки разом із відповідними функціональними підрозділами

проекту бюджету і подання його на затвердження керівництвом інших

структурних підрозділів чи працівників підприємства).

4. Розробка бюджетного регламенту (затвердженої процедури розробки

зведеного та часткових бюджетів, включаючи порядок обміну інформацією між

Поточні цілі Стратегічні цілі

СИСТЕМА УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ

Діагностика організаційної структури підприємства

Виокремлення центрів


Формування

бюджетної моделі Регламентація


Визначення періодів


Стандартизація

бюджетних форм

Вибір системи

бюджетів

Коригування

бюджетної моделі

Внутрішня звітність про

виконання бюджетів

Аналіз виконання

бюджетів (контроль за

відхиленнями)

ПРИЙНЯТТЯ УПРАВЛІНСЬКИХ РІШЕНЬ

100

функціональними підрозділами, методи контролю та оцінки виконання

бюджету, заходи мотивації ефективної роботи).

5. Розробка організаційно-фінансової моделі бюджетування. Особливості

організації виробництва, адміністрування і збуту визначають організаційно–

фінансову модель бюджетування, яка будується, починаючи з визначення

вищим рівнем управління підприємством цільових показників розвитку

виробництва у цілому. На нижчих рівнях моделі бюджетування формуються

алгоритми руху ресурсів та коштів по центрах відповідальності. Організаційно–

фінансова модель підприємства на всіх рівнях включає перелік показників,

методи їх розрахунку, черговість розрахунків, характер їх взаємозв’язку.

6. Автоматизація аналізу виконання бюджету (система бюджетування

утворюється системою чисельних показників, при зміні одного з яких

змінюються інші по ланцюгу виробничих зв’язків, прикладом якої є ERP

(Enterprise Resource Planning).

7. Створення системи мотивацій виконання бюджетів (система мотивацій

працівників усіх рівнів управління включає матеріальні та моральні стимули і є

індивідуальною для кожного підприємства).

Бюджетування здійснюється для підприємства у цілому та для його

структурних підрозділів (центрів відповідальності). Бюджети підрозділів

зводяться в консолідований бюджет, що включає операційні та фінансові

бюджети.

Консолідований (зведений) бюджет підприємства – це сукупність

бюджетів, що узагальнюють майбутні операції всіх підрозділів підприємства,

який складається з основних операційних і фінансових бюджетів та

допоміжного бюджету.

Операційні бюджети підприємства – це сукупність бюджетів витрат та

доходів, які забезпечують складання бюджетного звіту про фінансові результати.

Основна частина операційних бюджетів прямо чи опосередковано впливає на

кінцеві показники і, перш за все, на показники доходів, витрат та ефективності

діяльності на кожному етапі господарських процесів і структурних підрозділів

101

(центрів відповідальності) підприємства. Операційний бюджет складається з:

бюджету реалізації, бюджету виробництва, бюджету запасів, бюджету прямих

матеріальних витрат, бюджету прямих витрат на оплату праці, бюджету інших

прямих витрат, бюджету загальновиробничих витрат, бюджету виробничої

собівартості продукції; бюджету адміністративних витрат та витрат на збут.

Фінансові бюджети підприємства – це сукупність бюджетів, які

відображають грошові потоки та фінансовий стан підприємства. Фінансовий

бюджет складається з: бюджету грошових коштів, амортизаційних відрахувань,

прогнозованого балансу та бюджету капіталовкладень.

З метою організації бюджетного планування діяльності окремих

структурних підрозділів (центрів відповідальності) та підприємства у цілому

доцільно запровадити наскрізну систему бюджетів. Ця система дозволяє

встановити жорсткий бюджетний контроль за надходженням і витрачанням

коштів, створити реальні умови для вироблення ефективної фінансово–

господарської діяльності суб’єкта господарювання.

Доцільним є виділення основних факторів, які роблять систему

бюджетування кожного підприємства унікальною: обмеження, що впливають

на його діяльність (обсяг збуту, виробничі потужності і т.д.); вид діяльності;

стратегічні цілі; інформаційні потреби менеджменту компанії; розмір

підприємства та система управління.

Обов’язковими етапами бюджетування витрат підприємства є:

- аналіз бюджетних показників для виконання окремих видів готової

продукції за елементами та статтями витрат;

- аналіз виконання показників бюджету за попередні бюджетні

періоди;

- аналіз фінансових показників діяльності підприємства за попередні

звітні періоди;

- складання бюджету з урахуванням прогнозних показників та

інформації про виконання бюджету за попередні періоди, а також можливих

змін у діяльності підприємства в майбутньому;

102

- затвердження бюджету, в результаті якого бюджет стає обов’язковим

до виконання для відповідних структурних підрозділів (центрів

відповідальності) та їх працівників;

- виконання бюджету з відстеженням точності його складання та

виконання;

- здійснення контролю за виконанням бюджету та аналіз результатів

контролю;

- коригування бюджету чи діяльності підприємства з метою

узгодження бюджетних і фактичних показників.

Необхідність впровадження бюджетного управління на підприємствах

автомобілебудування обумовила наступні фактори: прогнозованість

фінансового результату за видами продукції, підрозділами (центрами

відповідальності), підприємством у цілому; стабільне фінансування цілей та

завдань проектів, підрозділів, компанії, відсутність дефіцитів грошових коштів,

своєчасне виконання своїх зобов’язань при нормальній діяльності; підвищення

кваліфікації й загальної ерудиції керівного складу, освоєння нової предметної

області управління; можливість розподілити (делегувати) фінансову

відповідальність і права на декілька рівнів управління під загальною

координацією фінансового директора.

За результатами наукового дослідження для забезпечення єдиних

методичних підходів до процесу бюджетування витрат автомобілебудівних

підприємств та їх чіткого внутрішнього регламентування розроблено

Положення про бюджетування (Додаток Н.2), впровадження в практику

господарювання якого дасть можливість сформувати достатнє комплексне

інформаційне забезпечення системи управління, спрямоване на вдосконалення

її інформаційної функції.

Удосконалення системи управління витратами на засадах бюджетування

дозволяє розробити оптимальну концепцію ведення бізнесу для підприємства,

довести плани до відома виконавців завдяки узгодженню бюджетів із центрами

відповідальності, значно спростити процедуру контролю за рівнем витрат

103

Бюджет інноваційних

витрат (витрат на

дослідження і розробки)

Бюджет корпоративних

витрат

Бюджет витрат на

охорону праці

Бюджет екологічних витрат



господарської діяльності


забезпечення і контроль

якості готової продукції

Бюджет соціальних витрат

Бюджет адміністративних

витрат

Бюджет інших

прямих витрат

Бюджет собівартості

реалізованої продукції

Бюджет собівартості

виготовленої продукції

В и д и б ю д ж е т і в в и т р а т о с н о в н о ї д і я л ь н о с т і п і д п р и є м с т в а в т о м о б і л е б у д у в а н н я

Бюджети витрат за їх функціональним

призначенням в господарській

діяльності підприємства

Бюджети витрат за цільовим

призначенням в системі управління

Бюджети витрат за видами об’єктів їх

узагальнення

Бюджет прями

матеріальних витрат



виробництва (Бюджет

загальновиробничих

витрат)

Бюджет прямих витрат

на оплату праці

Бюджет центру


Бюджет бізнес-процесу

Бюджет окремого

технологічного процесу

(бюджети процесів

пресового,

фарбувального,

моторного, складального

виробництва та процесу

випробування)

Бю

дж

ет в

ир

обн

иц

тв

а (

сук

уп

ніс

ть

бю

дж

етів

тех

нол

огіч

ни

х ц

ентр

ів в

итр

ат)

Бюджет витрат на збут Бю

дж

ети

ди

скр

ецій

ни

х

цен

тр

ів в

итр

ат

Рис. 2.5. Система бюджетів витрат діяльності підприємств автомобілебудування (розроблено автором)

104

підприємства та, як наслідок, на новому якісному рівні організувати рух

фінансових потоків підприємства.

За результатами наукового дослідження з урахуванням галузевої

специфіки діяльності підприємств автомобілебудування розроблено та

запропоновано для впровадження в умовах обліку витрат за центрами

відповідальності систему бюджетів витрат (рис. 2.5):

– бюджети технологічних центрів витрат (основного та допоміжного

виробництва) (Додатки П.1 – П. 3);

– бюджети дискреційних центрів витрат (Додатки П.4 – П.5);

– бюджети витрат за їх цільовим призначенням у системі управління

підприємством (бюджети корпоративних, інноваційних, екологічних,

соціальних витрат, витрат на охорону праці та забезпечення якості готової

продукції й ризиків господарської діяльності) (Додатки П.6 – П.13).

Загальна класифікація бюджетів витрат підприємств автомобілебудування

представлена на рис. 2. 6.

Процес складання бюджетів є основою для прийняття рішень

керівництвом підприємства, включаючи ціноутворення, встановлення графіка

виробництва, капіталовкладень, досліджень, перспектив розвитку, кадрової

політики тощо. Запровадження процесу бюджетування на підприємствах

автомобілебудування дасть змогу:

– підвищити рентабельність на основі управління прибутком і витратами,

раціонально розподіляти і використовувати ресурси, оптимізувати

витрати по підприємству і впровадити оперативний контроль за

постійними і змінними витратами;

– покращити платоспроможність на основі ефективного управління

грошовими потоками;

– підвищити якість та оперативність прийняття управлінських рішень;

– узгоджувати, координувати дії окремих підрозділів і відділів

підприємств, а також напрямків діяльності для досягнення поставлених

глобальних завдань.

105

* Запропоновано автором

Рис. 2.6. Класифікація операційних бюджетів витрат основної діяльності


екологічних витрат *

соціальних витрат

витрат на охорону праці

витрат на забезпечення і контроль якості

готової продукції

корпоративних витрат

витрат на забезпечення ризиків господарської


інноваційних витрат

ВИДИ БЮДЖЕТІВ

за функціональним призначенням у

господарській діяльності підприємства

за методикою складання

за колом охоплення операцій

підприємства та рівнем відповідальності

за цільовим призначенням в системі

управління підприємством*

за видами об’єктів узагальнення витрат*

за часовою ознакою

функціональний

зведений

довгостроковий

короткостроковий

статичний

безперервний

інших прямих витрат

прямих матеріальних витрат

прямих витрат на оплату праці

витрат на збут


виробництва (загальновиробничі витрати)

адміністративних витрат

окремого технологічного процесу (бюджети

процесів пресового, фарбувального,

моторного, складального виробництва та

процесу випробування)

центру відповідальності

собівартості реалізованої продукції

собівартості виготовленої продукції

бізнес-процесу

106

Методичним інструментарієм управлінського обліку витрат за центрами

відповідальності є трансфертне ціноутворення. Значний внесок у вивчення

питань трансфертного ціноутворення на підприємствах зробили такі вітчизняні

й зарубіжні вчені, як П. Й. Атамас [9], Ф. Ф. Бутинець [32], С. Ф. Голов [45],

М. Я. Дем’яненко, К. Друрі [59], Г. Мюллер, П. Т. Саблук, В. В. Сопко [229],

П. Л. Сук, Е. А. Аткінсон, Р. С. Каплан [79], В. С. Лень, Л. В. Нападовська [159]

та інші.

У визначенні поняття трансфертної ціни більшість як вітчизняних, так і

зарубіжних науковців сходяться. П. Т. Саблук та М. Я. Дем’яненко зазначають:

трансфертна ціна – це ціна, яка визначена одним структурним підрозділом на

продукт або послугу другому підрозділу тієї ж організації [63, c. 21].

Л. П. Радецька і Л. В. Овод трансфертною називають ціну, за якою продукти

або послуги одного центру відповідальності підприємства передаються іншому

центру відповідальності цього підприємства [196, c.145]. П. Й. Атамас визначає

її як ціну, що використовується для визначення вартості продукції, товарів,

послуг, які передаються центром прибутку іншим центрам відповідальності

того ж підприємства [9, c. 220]. На думку Г. Мюллера, трансфертна ціна – це

плата за товари, якими обмінюються підрозділи одного і того ж підприємства.

Система внутрішнього трансфертного ціноутворення повинна

створюватися на будь–якому вертикально інтегрованому підприємстві.

Основним завданням, що повинні вирішувати трансфертні ціни при їх

застосуванні, є прийняття і реалізація економічних рішень з питань розподілу

ресурсів усередині компанії; також вони повинні вирішувати, чи варто

виконувати певну функцію самостійно чи слід залучити зовнішніх

постачальників та підрядників. У таких цінах враховуються релевантні, а не

фактичні витрати. Особливо важливим це виявляється, коли основним

призначенням трансфертних цін стає формування продуктивного портфеля

підприємства, що має найбільшу фінансову привабливість і повинен дати змогу

отримати максимальні прибутки у майбутньому. Трансфертне ціноутворення

використовують із урахуванням економічної сутності та характеру виробничих

107

зв’язків підрозділів для регулювання відносин центрів відповідальності на

підприємстві. Встановлені трансфертні ціни є витратами для підрозділу, який

отримує, і надходженнями для підрозділу, який надає (поставляє), що означає:

кожен раз, коли встановлюється трансфертна ціна, це впливає на

рентабельність кожного підрозділу. Рівень трансфертних цін досить суттєво

впливає на результати діяльності центрів відповідальності. Критеріями вибору

методу трансфертного ціноутворення є:

– сприяння узгодженню загальної мети компанії;

– мотивація керівництва;

– сприяння автономії структурних підрозділів (центрів відповідальності)

в умовах децентралізації управління.

П. Й. Атамас конкретизує завдання трансфертних цін – це відшкодування

витрат підрозділів на виробництво продукції та його втрат внаслідок відмови

від реалізації продукції іншим підприємствам [9, c.143].

П. Л. Сук основними завданнями застосування трансфертних цін на

підприємстві називає:

– забезпечити справедливу передачу продукції між підрозділами


– посилити контроль за переміщенням продукції між підрозділами;

– сприяти точному підрахунку витрат на виробництво продукції кожного

підрозділу;

– покращити облік розрахунків між підрозділами;

– підвищити відповідальність підрозділів за результати своєї роботи.

Загальну формулу для визначення трансфертної ціни можна представити,

як суму дійсних витрат на одиницю продукції та можливих витрат на одиницю

продукції. Трансфертна ціна повинна відшкодовувати витрати підрозділу на

виробництво продукції та його втрати внаслідок відмови від реалізації

продукції іншим підприємствам. На думку К. Друрі, система трансфертного

ціноутворення повинна виконувати наступні завдання [59, c. 218]:

108

1. Надавати інформацію, яка має примушувати менеджерів підрозділів

приймати обґрунтовані економічні рішення. Це відбуватиметься лише у

випадках, коли дії, які виконуються менеджерами підрозділів, щоб покращити

показники прибутковості у звітах про діяльність своїх підрозділів, також

збільшують значення прибутковості підприємства у цілому.

2. Надавати інформацію, яка корисна для оцінювання управлінських і

економічних показників діяльності підрозділу.

3. Пропорційно розподіляти частину прибутку між підрозділами чи

місцями їх розміщення.

4. Гарантувати, що автономність діяльності підрозділів не порушується [59].

Більшість учених виділяють три найчастіше використовуваних підходи

при формуванні трансфертних цін (рис. 2.7):

– трансфертні ціни на основі ринкових цін – це фактична ціна, по якій

підрозділ, що постачає, продає проміжну продукцію зовнішнім замовникам

(для внутрішніх трансфертів може надаватися знижка, яка показує більш низькі

реалізаційні витрати чи взагалі їх відсутність), чи ціна, яку пропонує конкурент;

– трансфертні ціни, що базуються на витратах;

– договірні трансфертні ціни.

Загальна характеристика методів трансфертного ціноутворення,

систематизована у працях зарубіжних і вітчизняних вчених, наведена у Додатку Р.

Перевагою методу формування трансфертних цін на основі ринкових є їх

об’єктивність, недоліком – ринкова ціна не завжди чітко визначена, у різних

продавців вона різна.

Якщо існує незалежний досконалий конкурентний ринок для продуктів

чи послуг, які передаються, ринкова трансфертна ціна є найкращою для

трансфертного ціноутворення. Оцінка діяльності підрозділів полегшується у

випадку застосування ринкових трансфертних цін, тому що результати є

порівнянні з тими, що існують на зовнішньому ринку. В теорії підрозділ, який

купує, не повинен очікувати платити більше або менше у межах підприємства,

ніж якби він здійснював купівлю за межами підприємства.

109

Рис. 2.7. Інформаційна модель трансфертного ціноутворення підприємств

автомобілебудування (розроблено автором)

В той самий час підрозділ, який продає, не повинен очікувати заробити

більший або менший дохід у межах підприємства, ніж якби він здійснював

продаж споживачу за межі підприємства. Якщо порівнювати внутрішню

трансфертну ціну з ціною на зовнішньому ринку, то потрібно враховувати, що

її потрібно коригувати на комісійні продавцям і витрати на рекламу.

Внутрішній обмін продукцією, напівфабрикатами, комплектуючими виробами,

іншими активами, роботами та послугами за трансфертними цінами

На основі ринкових цін

На основі повних витрат

За методом “витрати

плюс”

На основі переговорів

На основі маржинальних

витрат

Технологічні центри

відповідальності допоміжного

виробництва та обслуговування


Інструментальний структурний підрозділ

Енергетичний структурний підрозділ

Механіко-складальний структурний підрозділ

Складський структурний підрозділ

Ремонтний структурний підрозділ

Транспортний структурний підрозділ

Відділ контролю якості

Дослідно- конструкторське бюро

Ви

роб

ни

цтв

о с

уп

утн

ьої

прод

укц

ії,

н

адан

ня п

осл

уг

інш

им

стр

укту

рн

им

під

розд

ілам

Виробництво двигунів (моторне виробництво)

Пер

едач

а н

апів

фаб

ри

кат

ів,

ком

плек

тую

чи

х в

ироб

ів,

нез

авер

шен

ого

ви

роб

ни

цтв

а

Випробування


Логістика Ви

хід

та

рух

гото

вої

прод

укц

ії

Технологічні центри

відповідальності основного


Пресове виробництво


110

Трансфертне ціноутворення на основі ринкових цін є дуже привабливим,

оскільки воно дає змогу узгодити результати діяльності окремих підрозділів та

підприємства у цілому. Але застосування ринкових цін як бази трансфертного

ціноутворення можливе лише тоді, коли існує ринок подібних напівфабрикатів,

за стабільності цін на них та при високому рівні децентралізації управління

всередині підприємства.

При застосуванні ринкових цін як бази трансфертного ціноутворення

необхідно дотримуватися таких принципів:

1. Центр відповідальності, який купує продукцію або послуги, повинен

робити це доти, доки підрозділ, який продає ці послуги, дотримується політики

ринкових цін і бажає продавати всередині підприємства.

2. Якщо центр відповідальності, який продає продукцію або послуги, не

дотримується політики ринкових цін, то підрозділ–покупець повинен мати

право купувати такі послуги за межами підприємства.

3. Центр відповідальності, який продає продукцію або послуги, повинен

мати право реалізувати їх за межі підприємства.

4. Для вирішення конфліктних ситуацій із питань трансфертного

ціноутворення має бути створений внутрішньогосподарський регулюючий

орган.

До переліку вищезазначених принципів необхідно додати також принцип

постійного моніторингу ринку цін, що повинно давати можливість оперативно

реагувати на коливання цін і, відповідно, коригувати внутрішні трансфертні

ціни.

Аналізуючи запропонований вище підхід, крім його позитивних

моментів, варто відмітити і кілька негативних, основним із яких є право центру

відповідальності самостійно вирішувати, кому продавати свою продукцію.

Якщо встановлений рівень трансфертних цін всередині підприємства не

задовольнить керівника підрозділу–продавця і він прийме рішення продати

свою продукцію назовні, то це може призвести до закупівлі підрозділом–

покупцем продукції по цінам вище запланованих, що, в свою чергу, призведе до

111

зростання собівартості продукції підприємства загалом і зниження її

рентабельності зокрема.

П. Л. Сук основними обмеженнями, що не дають можливості формувати

трансфертні ціни на основі ринкових, називає наступні:

1. Багато внутрішніх трансфертів включають внутрішню продукцію з

нечітко визначеною ціною на відкритому ринку в зв’язку з тим, що такі

продукти не повністю закінчені й не можуть бути продані на цьому етапі.

2. Недосконала інформація про справжні ринкові ціни не дозволяє їх

використовувати, тому що час керівника може бути повністю витрачений на

збір справжньої інформації про ціни.

3. Продукція відрізняється за природою, якістю, кількістю, терміном

сплати і доставки, що робить порівняння важким або неможливим.

4. Інколи підприємства використовують найнижчі ціни на ринку, щоб

звільнитися від надлишку або застарілих товарів, і ці тимчасові низькі ціни не

потрібно використовувати як основу для постійних трансфертних цін.

Трансфертні ціни на основі витрат повинні використовуватись у разі

неможливості визначення ринкових цін. Видами таких трансфертних цін є ціни

на рівні повних витрат, на рівні повних витрат плюс прибуток і на базі змінних

(маржинальних) витрат.

Недоліком застосування такого методу трансфертного ціноутворення є те,

що прибуток отримує лише центр відповідальності, що виготовляє кінцевий

продукт, решта підрозділів або зазнають збитків, або лише покривають власні

витрати:

Трансфертні ціни на основі маржинальних витрат – маржинальні витрати

приблизно дорівнюють короткотерміновим змінним витратам, що трактуються

як прямі витрати плюс змінні непрямі витрати. Подібна ціна не враховує такі

постійні витрати, як амортизація, витрати на утримання приміщень, опалення,

охорона, страхування. Подібне ціноутворення можливе при передачі продукції

між підрозділами, проте має свої недоліки. Ціна, встановлена на основі змінних

витрат, є заниженою, а тому, як показує практика, використання її обмежене.

112

Вона застосовується у випадках, коли необхідно визначити, яка сума змінних

витрат витрачена на виробництво продукції, бо постійні витрати не залежать

від кількості виготовленої продукції і підприємство їх несе навіть тоді, коли

продукцію не виготовляє. Така ціна занижує доходи у підрозділу–продавця і

завищує собівартість виробленої продукції у підрозділу–покупця.

Трансфертні ціни на основі повних (фактичних) витрат – це вся сума

витрат на всі ресурси, які витрачені на продукцію чи послугу в

довготерміновому плані [220, c. 267-276]. Цей метод є економічно

виправданим, бо дозволяє відшкодувати підрозділу всі понесені фактичні

витрати. Його застосування ускладнене тим, що продукція відпускається по

мірі її виготовлення, а фактичні витрати на одиницю продукції при

виготовленні неоднорідної продукції можна визначити часто у кінці місяця,

коли буде відома загальна сума витрат і загальна кількість виготовленої

продукції. Але при окремому підрахунку витрат за окремим замовленням, коли

всі витрати відносяться на окремий вид або партію однорідної продукції,

застосування фактичних витрат для визначення ціни є більш ефективним.

Трансфертні ціни типу "витрати–плюс" – підрозділ, що передає, при

трансфертних цінах, встановлених на основі собівартості, не отримує ніякого

прибутку від наданих продукції чи послуг, внаслідок чого до собівартості

додається надбавка, яка дозволяє підрозділам, що передають, отримувати

прибуток.

Трансфертні ціни на основі планових (прогнозних) витрат – формування

вартості відбувається на основі планової собівартості виготовленої продукції.

Використовується у випадках, коли неможливо точно порахувати фактичні

витрати. Прогнозна ціна визначається на основі прогнозних витрат, із

урахуванням фактичної собівартості таких видів продукції за попередній

період. Прогнозна ціна дає змогу визначити суму, за якою продукцію потрібно

передавати іншим підрозділам. Але недоліком такої ціни є те, що вона

приблизна і не зовсім точно відображає витрати на виробництво продукції.

Прогнозна ціна рідко збігається з фактичною, бо завжди буде або більшою, або

113

меншою від фактичної через розбіжності, які фактично спостерігаються у

процесі виробництва; трансфертні ціни на основі нормативних витрат – це

різновид планової ціни, але визначається вона на основі нормативів на

виробництво продукції. Встановлюються нормативи витрачання матеріалів,

оплати праці, інших витрат, за якими визначається нормативна ціна. Вона має

ті ж самі недоліки, що і планова ціна.

Договірні трансфертні ціни встановлюються у випадках, коли центри

відповідальності домовляються між собою про розмір таких цін. Особливістю

договірних цін є те, що вони зазвичай нижчі від ринкових, але вищі за загальні

витрати окремих структурних підрозділів. Базою у такому випадку виступає

інформація про ринкові ціни чи маржинальні або повні витрати. Застосування

договірної трансфертної ціни дає змогу визначити прийнятну ціну продукції

(послуги), яка не призведе ні до зниження рентабельності продукції, що буде

виготовлятися на її основі, ні до збитковості виробництва такої продукції

(послуги). Найбільшою проблемою, яка виникає при договірних ринкових

цінах, є велика витрата часу, тому що кожен випадок потрібно уважно

розглянути і використання встановлених ринкових цін у майбутньому вимагає

перегляду раніше погоджених цін відповідно до змін, які з часом відбулися.

Дж. Г. Хелкамп зазначає: при визначенні договірної трансфертної ціни за

основу необхідно брати ринкову ціну. З цією точкою зору не погоджується П.

Л. Сук, який зауважує: можливі ситуації коли про ціни домовляються не лише

виходячи з ринкових, а враховуючи інтереси підприємства загалом. Ще одну

особливість застосування договірних цін відзначає К. Друрі, як застосування

таких цін при існуванні кількох варіантів ринкових цін, що суттєво різняться

між собою [59, c. 81].

Варто також виокремити ще один варіант створення системи внутрішнього

трансфертного ціноутворення – використання подвійної трансфертної ціни. Вона

передбачає застосування різних трансфертних цін для підрозділу–продавця і

підрозділу–покупця. Для відображення різниць, що виникатимуть, С. Ф. Голов

пропонує застосовувати рахунок внутрішніх фінансових результатів, дані якого

114

використовують для коригування доходів і витрат з метою виключення

внутрішнього продажу при складанні фінансової звітності підприємства [45, c.

37]. На викривлення загального фінансового результату підприємства в даному

випадку впливає не подвійна трансфертна ціна, а врахування будь–якої

трансфертної ціни в загальному фінансовому результаті. Внутрішній розрахунок

необхідно виключати при підрахунку результату діяльності підприємства.

На нашу думку, в сучасних умовах значного недовантаження виробничих

потужностей та диверсифікації діяльності для підприємств

автомобілебудування при застосуванні калькулювання за технологічними

процесами оптимальним вважається використання методу трансфертного

ціноутворення на основі маржинальних витрат, що спрямований на

забезпечення ефективного використання ресурсів підприємства.

Основними критеріями, на які необхідно спиратися при виборі методу

трансфертного ціноутворення, є: сприяння досягненню загальної мети

підприємства; мотивація керівництва; дотримання автономії підрозділів і

підвищення рівня децентралізації управління.

Система трансфертного ціноутворення є надзвичайно важливою для

організації ефективної взаємодії центрів відповідальності підприємства.

Оскільки саме від того, наскільки враховуватимуть трансфертні ціни

особливості діяльності підприємства, і буде залежати кінцевий показник оцінки

діяльності підрозділу.

2.3. Звітність у системі управління витратами діяльності


В умовах динамічних змін внутрішнього і зовнішнього середовища

господарювання ефективність діяльності підприємства неможлива без

належного рівня обліково–інформаційного забезпечення. Надійність

облікових даних – запорука прийняття виважених і своєчасних рішень на всіх

ієрархічних рівнях управління суб’єкта господарювання.

115

Особливе значення в умовах ринку відводиться управлінському обліку та

звітності як джерелу формування повної й достовірної інформації про

діяльність підприємства. Основна відмінність управлінського обліку від

фінансового полягає у наданні для керівництва та менеджменту підприємства

більш конкретної інформації про суб’єкт господарювання та його структурні

підрозділи для прийняття виважених управлінських рішень.

Одним із основних джерел інформаційного забезпечення управління є

звітність, яка готується шляхом виконання спеціальних процедур обробки,

групування і підрахунку та формується на завершальній стадії облікового

процесу [24, c. 27]. Трансформація бухгалтерського обліку і звітності в більш

публічну площину каталізувала процеси формування управлінської звітності.

Важливим кроком на етапі складання внутрішньогосподарської (управлінської)

звітності є розробка її вихідних форм. Законом України “Про бухгалтерський

облік та фінансову звітність в Україні” передбачено, що підприємство

самостійно розробляє систему та форми внутрішньогосподарського обліку,

звітності й контролю господарських операцій з метою обробки та підготовки

інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів [191].

Відсутність чіткого регламентування управлінського обліку в межах діючого

законодавства унеможливлює побудову на практиці єдиної системи

внутрішньогосподарської звітності.

Управлінська звітність не обмежена у виборі форм, методів і правил,

оскільки розробляється самим підприємством із урахуванням специфіки його

діяльності [21, c. 23]. Основним фактором, який визначає різноманітні

параметри управлінської звітності, є потреби користувачів інформації.

Проблеми формування звітності підприємствами досліджуються у працях

вітчизняних та зарубіжних науковців, серед яких на особливу увагу

заслуговують публікації Л. М. Білої, М. Т. Білухи, М. І. Бондара [24],

І. В. Буфатіної, О. М. Головащенко, О. А. Зоріної [71], О. М. Коробко,

Я. Д. Крупки [109-110] М. В. Кужельного [113], В. А. Кулик [115], П. О. Куцика

[119; 121; 124], ]М. Р. Лучко, В. Ф. Мервенецької, Н. В. Семенишеної,

116

П. Я. Хомина, Л. В. Чижевської, Я. В. Шевері та ін. Теоретичним та

методологічним питанням значення та розкриття основних характеристик

принципів обліку та звітності присвячені праці провідних вітчизняних та

зарубіжних науковців, зокрема Ф. Ф. Бутинця [33], М. Ф. Ван–Бреда,

С. Ф. Голова [45], В. В. Ковальова, М. І. Кутера, Н. М. Малюги, В. Ф. Палія

[168], М. С. Пушкаря [195], В. В. Сопка [218], Я. В. Соколова. Необхідність

обґрунтування наукової концепції формування управлінської звітності зумовила

потребу в дослідженні теоретичних і практичних аспектів, які розглядались у

працях вітчизняних науковців.

Основою для складання внутрішньогосподарської звітності є первинні та

зведені облікові документи і внутрішні положення підприємства. Управлінська

(внутрішньогосподарська) звітність – це комплекс взаємопов’язаних даних і

розрахункових показників, що відображають функціонування підприємства як

суб’єкта господарської діяльності, згрупованих загалом для підприємства й у

розрізі структурних підрозділів [236, c. 82].

На думку Г. Брика, управлінська звітність – це інформаційна основа

ефективного функціонування будь-якого підприємства [125, c. 250]. В умовах

ринкових трансформацій поряд із іншими джерелами інформації вона слугує як

додатковим, так і основним джерелом для прийняття ефективних рішень. Саме

управлінська звітність є базою необхідної інформації, інструментом прийняття

правильних і обґрунтованих рішень на будь-якому рівні управління.

Як стверджує Н. Тлучкевич, система управлінської звітності – це

сукупність відповідних форм звітності у взаємопов’язаних показниках за

об’єктами обліку для прийняття управлінських рішень [236, c.82]. Така звітність

призначена для внутрішнього використання, прийняття управлінських рішень,

контролю за їх виконанням, прогнозування, планування діяльності структурних

підрозділів підприємства та для оцінки виконаних рішень.

За визначенням О. В. Цибулько, метою складання і подання форм

внутрішньої бухгалтерської звітності як сукупності економічних показників

щодо результатів господарювання за певний проміжок часу є задоволення

117

потреб управлінського персоналу в оперативному режимі шляхом надання

відповідних показників діяльності як у натуральній, так і вартісній формах, що

дозволяють оцінювати, контролювати, прогнозувати та планувати господарську

діяльність підприємства та його структурних підрозділів.

За результатами аналізу підходів до з’ясування сутності та значення

управлінської звітності можна виділити низку спільних поглядів учених [24, c.

12; 132, c. 47; 141, c. 36; 143]:

- управлінська звітність являє собою доволі гнучку систему форм

інформації;

- управлінська звітність складається за центрами відповідальності і

загалом для підприємства й подається управлінському персоналу різних рівнів;

- управлінська звітність повинна відображати умови, специфіку,

особливості діяльності підприємства та потреби управлінського персоналу;

- управлінська звітність – це джерело інформації для контролю, аналізу,

бюджетування і прийняття управлінських рішень та ін.

При цьому варто зауважити і те, що у дослідженнях учених–економістів

досить часто переплітаються й ототожнюються поняття управлінської та

внутрішньої звітності, що пов’язано з традиційним твердженням, що склалося

на етапі становлення управлінського обліку в нашій країні, який вважався

внутрішньогосподарським. Відповідно, внутрішня звітність стала системою

узагальнення даних управлінського внутрішньогосподарського обліку.

Продовжуючи розгляд системи визначень, слід зауважити: внутрішня звітність

складається і подається тільки внутрішнім користувачам і використовується

тільки всередині підприємства.

Зокрема, В. Палій пов’язує внутрішню звітність із потребами

управлінського персоналу підприємства та вказує, що внутрішня звітність – це

сукупність упорядкованих показників та іншої інформації про діяльність

підприємства [168, c. 63]. У ній подається інтерпретація відхилень від цілей,

планів і кошторисів, без чого управлінський облік залишається формальним

скупченням цифрових даних, не придатних для цілей внутрішнього управління.

118

На відміну від внутрішньої звітності, управлінська звітність має ширше

призначення та масштаби інформаційного обліково–аналітичного забезпечення

прийняття управлінських рішень.

А. Бакаєв зазначає, що внутрішня звітність – це використовувана для

потреб управління система збору інформації у грошовому і натуральному

вимірі про факти господарської діяльності, які впливають не тільки на

фінансові, а й на виробничі й технологічні показники організації [219, c. 254].

Трактування поняття “управлінська звітність” у наукових працях

вітчизняних і зарубіжних вчених наведено у Додатку Т.1.

Отже, управлінська (внутрішньогосподарська) звітність є узагальнюючим

інструментом інформаційного забезпечення управління підприємством на всіх

рівнях для прийняття ефективних рішень. Відсутність єдиної системи

внутрішньогосподарської звітності зумовлює формування форм звітності

кожним суб’єктом господарювання індивідуально. Це пов’язано з

особливостями виробничо–господарської діяльності підприємства та потребами

внутрішніх користувачів інформації.

Узагальнюючи результати проведеного дослідження, підтримуємо думку

вчених, що формують розуміння поняття “внутрішня управлінська звітність” –

як систему взаємопов’язаних показників, що визначають фінансові та інші

(виробничі, технологічні тощо) результати діяльності підприємства, що

ґрунтуються на відображенні поточних і передбачуваних явищ (подій)

господарської діяльності загалом і у розрізі сегментів управлінського поділу

(види діяльності; види продуктів виробництва; підприємства, що входять до

його складу; центри відповідальності, для потреб управління тощо).

В управлінському аспекті Н. В. Семенишена виділяє дві функції обліку та

звітності: інформаційно-утворюючу (формування необхідної для управління

інформації та її значеннєвих блоків) та обґрунтування управлінських рішень

(зв’язок мети управлінського впливу з факторами й умовами її реалізації) [219,

c.18]. Крім того, автор пропонує ввести в науковий обіг поняття “комунікативна

функція звітності” і визначає його як “здатність здійснювати обмін інформацією

119

між комунікантами та формування контактів і взаємодії між ними через

узагальнену систему символів для одержання комунікативного ефекту, який

можна вважати впливом, здійсненим на отримувача в результаті передачі”.

Система управлінської звітності, на нашу думку, виконує наступні функції:

– аналітичну та оціночну (надання інформації про результати діяльності в

необхідних аналітичних розрізах, що дає можливість оцінити менеджерів

(управлінців) різних рівнів та діяльність центрів відповідальності);

– логістичну (інформаційна підтримка прийняття управлінських рішень);

– комунікативну (встановлення взаємозв’язків між різними рівнями

управління);

– стратегічну (надання інформації для оцінки перспектив розвитку,

формування стратегії підприємства);

– контрольну (інформаційне забезпечення функціонування системи

контролю на підприємстві).

Як стверджує Л. В. Нападовська, важливими умовами створення на

підприємстві ефективної системи внутрішньогосподарської звітності є

детальне вивчення завдань, які вирішують менеджери на різних рівнях

управління, та виявлення їх інформаційних потреб [159, c.230].

Таким чином, стандартного набору управлінської звітності з єдиними

формами та інформаційною структурою бути не може, тому виділяють

класифікаційні ознаки, які характеризують загальні підходи до формування

управлінських звітів:

– за формою представлення (табличні, графічні, текстові й комбіновані

звіти);

– за видами діяльності (звіти по закупівлі й заготівлях, звіти з реалізації);

– за рівнем представлення (звіти для керівників вищого рівня, звіти для

менеджерів структурних підрозділів, звіти для менеджерів низової ланки);

– за обсягом інформації (зведення, оперативні звіти, підсумкові звіти);

– за частотою подання (поточні, зведені та комплексні звіти);

– за змістом (звіти по ключових позиціях та аналітичні звіти);

120

– за соціальним значенням (звіти з соціального розвитку колективу, звіти

з реалізації заходів збереження навколишнього середовища);

– за видами прийнятих управлінських рішень (для обґрунтування

оперативних, тактичних та стратегічних управлінських рішень).

Визначення завдань управлінської звітності, на нашу думку, доцільно

формувати за трьома напрямками:

1) для інформаційного забезпечення оцінки та аналізу – розкривати

показники у динаміці; у порівнянні з іншими рівнозначними структурними

одиницями; у порівнянні з середніми значеннями по галузі; у розрізі впливу

найбільш залежних факторів; моніторинг доцільності й вагомості окремих

аналітичних показників;

2) для інформаційного забезпечення контролю – приведення змісту

звітних форматів у відповідність до бюджетних таблиць; забезпечення

співставності звітних і бюджетних показників і методик їх розрахунків;

дотримання частоти подання звітних форм (особливо у випадку контролю

діяльності керівників структурних одиниць);

3) для інформаційної підтримки прийняття управлінських рішень –

передбачення альтернативних варіантів по кожному окремому рішенню; наявність

кількісних і якісних показників із коротким описом, зробленим відповідним

фахівцем; представлення додаткових показників стосовно впливу на соціальний

розвиток підприємства чи регіону і забезпечення екологічної безпеки [101, c.220].

Обґрунтованим є підхід І. А. Югансона, який пропонує загальні та

індивідуальні вимоги до формування звітності. До загальних вимог автор

відносить наступні: достовірність, повнота, суттєвість, корисність,

об’єктивність, адресність; індивідуальні вимоги включають наступні:

актуальність, релевантність, ціленаправленість, регулярність, оптимальна

частота представлення, гнучкість, візуальність [281, c. 53]. Натомість

В. Ф. Палій [168] та М. А. Адамов [3] стверджують, що існують як формальні,

так і спеціальні вимоги до формування звітних показників.

Спеціальні вимоги до формування звітності повинні складати керівники

121

підрозділів (центрів відповідальності) (рис. 2.8):

1) гнучка структура – інформація повинна мати достатню гнучкість,

що забезпечить реагування на зміни цілей і потреб керівників центрів


2) необхідність інформації – кожна звітна форма повинна містити

тільки потрібну для певного керівника інформацію;

3) придатність для аналізу та оперативного контролю.

Зарубіжні автори традиційно підходять до трактування принципів

бухгалтерської (фінансової) звітності з позиції бухгалтерського обліку. На їх

думку, базові облікові принципи закладені в основу регулювання

бухгалтерської інформаційної системи і спрямовані на формування і

представлення звітності. Ці принципи широко висвітлені у працях Б. Нідлза, X.

Андерсена, Д. Колдуела, Р. Ентоні, Дж. Ріса. Автори визначають дев’ять

базових принципів бухгалтерського обліку: звітного періоду, копійчаного

виміру, майнової відособленості, обліку за собівартістю, безперервності

діяльності, двоїстості, обережності, реалізації та методу нарахування [25, c.52].

Зростання значення звітності при прийнятті управлінських рішень

користувачами (управлінцями різних рівнів та контрагентами суб’єктів

господарської діяльності) вимагає окреслення чіткого переліку принципів

формування звітних показників. У вітчизняній та зарубіжній обліково-

економічній літературі принципи формування управлінської звітності

практично не визначені, що зумовлює об’єктивну необхідність в їх розробці.

Управлінська звітність повинна відповідати принципу “проектування

зверху” (від потреб вищого менеджменту в адекватній управлінській

інформації); необхідно виходити з потрібної звітності, а потім перевіряти, чи

достатньою є інформація в облікових документах та реєстрах для отримання

відповідного звіту.

Принцип агрегування (згортання інформації) передбачає, що детальність

звітів зменшується у міру збільшення рівня керівника (менеджера), якому вони

122

Рис. 2.8. Система звітності про виконання бюджетів витрат підприємств


представляються, тобто керівництву повинні надаватися більш агреговані,

тобто менш докладні звіти. Впродовж руху вниз за структурою управління

компанією звіти стають все більш деталізованими, але охоплення компанії в

цих звітах звужується. Надмірна деталізація інформації може призвести до

інформаційного “перевантаження” користувачів та ускладнити розуміння

звітності. Проте варто враховувати те, що “зайва” стислість може спричинити

втрату контексту, тобто зменшити корисність звіту.

Принцип ієрархічності передбачає необхідність уникати дублювання

оперативної інформації, що призначена для центрів відповідальності нижчих

рівнів відповідальності, для середнього та вищого рівнів управління. Звіти

Економічність і раціональність

Об’єктивність Оперативність

Повн

ота

охоп

лен

ня

Аналітичність

Кон

фід

енц

ійн

ість

Мет

од

ологі

чн

а

єдн

ість

Еф

екти

вн

ість

Звіти про виконання бюджетів витрат за цільовим призначенням у


Звіти про виконання бюджетів екологічних, соціальних,

корпоративних, інноваційних витрат, витрат на забезпечення і

контроль якості готової продукції, витрат на забезпечення ризиків

Звіти про виконання

бюджетів технологічних і

дискреційних центрів витрат

Управлінська та інтегрована звітність

Звіти про виконання бюджетів витрат за


Додаток до Приміток

до річної фінансової

звітності “Інформація

за сегментами”

Фінансова звітність

Звітність про виконання бюджетів витрат

123

необхідно формувати для забезпечення менеджерів оперативною

управлінською інформацією, починаючи з нижнього рівня відповідальності, де

можна безпосередньо впливати на результати роботи. Далі інформація

консолідується відповідно до організаційної та ієрархічної структури

підприємства. При формуванні управлінської звітності враховується рівень

службової ієрархії посадовців в апараті управління підприємством, що

зумовлює ранжирування даних по рівнях управління і мірі їх важливості

(корисності для прийняття рішень).

Принципи організації управлінської звітності визначаються специфікою

діяльності економічного суб’єкта, а також особливостями роботи конкретного

підрозділу організації, що зумовлює важливість принципу відособленості

(орієнтація на центри відповідальності).

Управлінська звітність повинна відповідати принципу конкретності,

тобто інформація в ній має бути спрямована на вирішення конкретних завдань

управління. Важливе значення для цілей управління підприємством має

принцип своєчасності формування і представлення управлінської звітності, що

передбачає забезпечення менеджерів необхідною інформацією до терміну

ухвалення рішень. Необхідно встановити контроль за балансом між швидкістю

надання інформації та її достовірністю, водночас при підготовці управлінської

звітності забезпечити порівнянність і звіряння даних фінансового й

управлінського обліку. Для об’єктивної оцінки динаміки показників, що

представлені в управлінській звітності, необхідно дотримуватися принципу

зіставності інформації з минулими періодами. При цьому варто враховувати

принцип аналітичності – управлінська звітність повинна містити не лише

фактичні показники діяльності центрів відповідальності, але й інформацію про

відхилення фактичних показників від планових, що зумовлено орієнтацією на

виявлення чинників, які впливають на відхилення [42, c.63].

В основу формування звітів по рівнях управління покладається принцип

контрольованості витрат, який передбачає, що в звіті структурного підрозділу

повинні відображатися планові й фактичні величини тільки тих видів витрат, на

124

величину яких керівник центру відповідальності може здійснювати вплив.

Принцип конфіденційності передбачає: передача інформації, що представлена в

управлінській звітності, повинна строго контролюватися з боку керівництва

підприємства. Критерії оцінки ефективності управлінської звітності наведено

на рис. 2.9.

Не менш важливе значення у процесі складання управлінської звітності

має періодичність її подання. Основним критерієм вибору періодів складання

звітних форм є своєчасність надання потрібної інформації, доки вона актуальна

і прийняте на основі неї рішення може запобігти розвитку негативних чи,

навпаки, сприяти розвитку позитивних тенденцій. У зв’язку з тим, що на різних

рівнях управління оперативність прийняття рішень різна, і періоди подання

звітності відрізняються.

Рис. 2.9. Критерії оцінки ефективності управлінської звітності


На практиці автомобілебудівні підприємства складають форми звітності,

які передбачені специфікою процесів виробництва та порядком відображення їх

результатів в обліку. Однією з основних проблем у формуванні звітності є

Критерії оцінки ефективності управлінської звітності – забезпечення

інформаційних потреб користувачів:

Реагування на умови зовнішнього середовища, для якого на

сучасному етапі розвитку притаманний високий ступінь змінності

Реагування на інфляційні процеси, складність макроекономічних

критеріїв та їх значення при формуванні облікової інформації

Реагування на варіативність оцінок, критеріїв та методик аналізу

при прийнятті управлінських рішень

Врахування ризиків при прийнятті управлінських рішень

Забезпечення цільової адаптації до потреб окремих користувачів

звітів

125

довільна форма її подачі та неузгодженість даних між структурними

підрозділами, які її подають. У результаті до користувача потрапляє

невзаємопов’язаний набір форм, які часто суперечать одна одній і

відображають недостовірні дані про діяльність структурних підрозділів зокрема

і підприємства загалом. Виконанню цих завдань сприятиме впровадження на

підприємствах системи обліку витрат за центрами відповідальності,

об’єктивною основою якої є децентралізація внутрішньовиробничого

управління і формування гнучких організаційних структур у складі

автомобілебудівного формування. При цьому облік за центрами

відповідальності функціонує паралельно з традиційною системою

бухгалтерського обліку і може бути впроваджений за умови, що в підприємстві

чітко визначені сфери відповідальності й конкретизована відповідальність

менеджерів за витрати, доходи і фінансові результати.

Контролювати діяльність центру відповідальності дає змогу відповідний

бюджет. Порівняння фактичних результатів діяльності із запланованими

показниками здійснюється у звіті про виконання бюджету. Звіт про виконання

бюджету відповідним підрозділом автомобілебудівного підприємства можна

вважати однією з форм внутрішньогосподарської звітності підприємства.

Основними користувачами внутрішньогосподарської звітності за центрами

відповідальності є менеджери всіх рівнів управління і персонал (адміністрація)

підприємства. Ведення обліку і складання звітності за центрами

відповідальності підвищує дисципліну і відповідальність менеджерів [124, c.

147].

Підтримуємо думку П. О. Куцика, який вважає, що для кожного з видів

виробництва доцільно використовувати окремі форми управлінської звітності

[124, c.147]:

1) накопичувальні звіти (оперативні структурними підрозділами,

центрами відповідальності, сегментами підприємства за короткі проміжки часу

(тиждень, місяць тощо);

126

2) зведені звіти (поточні) – складаються на основі накопичувальних

форм звітності й містять систематизовані дані за видами виробництва,

об’єктами обліку, про діяльність підрозділів (показники сегмента) на певну

дату (місяць, квартал);

3) підсумкові звіти – відображають результати діяльності структурних

підрозділів, центрів відповідальності (сегментів) та підприємства загалом за

певний період (квартал, рік).

Процедури формування управлінської звітності наведено на рис. 2.10.

Рис. 2.10. Алгоритм формування системи управлінської звітності


Сучасні автори розробляють різні підходи до структурування внутрішньої

звітності підприємства. Зокрема, Д. Лисенко пропонує поділити її на три блоки:

Обґрунтування формату звітності

відповідає не відповідає

узгодження форм звітності з користувачами

Принципи та інструментарій управління діяльністю підприємства

Вибір/формулювання вимог до формування та представлення звітності

визначення користувачів звітності та їх потреб в інформації

Аналіз існуючих

форм звітності

використання

існуючих форм коригування

форм звітності

узгодження форматів та

показників звітності між собою

затвердження форм звітності

Регламентація процесу складання та подання звітності

127

1) внутрішня звітність про фінансовий стан, результати діяльності та

зміни фінансового стану підприємства (бюджет доходів і витрат, кошториси

витрат підрозділів, виробничий план, бюджет руху грошових коштів,

платіжний календар, інвестиційний план тощо);

2) внутрішня звітність за ключовими показниками діяльності;

3) внутрішня звітність про використання бюджетів підприємства (звіти

про рух грошових коштів, про доходи та витрати, про виробничі капітальні

вкладення тощо) [130, c. 39].

Вимоги до складання внутрішньої звітності, систематизовані у наукових

працях вчених, наведено у Додатку Т.2.

Авторська позиція полягає у такому варіанті структурування та

визначення складу управлінської звітності щодо витрат автомобілебудування

(рис. 2.11).

- перша група – внутрішня управлінська звітність за центрами

відповідальності, що містить: звіти технологічних центрів витрат основного

виробництва (звіти про виробничі витрати за видами продукції (послуг), звіти

про виробничі витрати структурних підрозділів пресового, фарбувального,

моторного, складального виробництва та процесу випробувань); звіти

технологічних центрів допоміжного виробництва (звіти про витрати

енергетичного, інструментального та механіко–складального структурних

підрозділів); звіти технологічних центрів витрат обслуговування процесу

виробництва (звіти про витрати складського, ремонтно–механічного та

транспортного структурних підрозділів) (Додатки У.1 – У.5);

- друга група – внутрішня звітність про виконання бюджетів витрат

за їх цільовим призначенням у системі управління підприємством, що містить

звіти: про виконання інноваційних, екологічних, соціальних корпоративних

витрат, витрат на охорону праці та забезпечення якості готової продукції й

ризиків господарської діяльності (Додатки У.6 – У.13).

Проблемам соціальної звітності присвячені праці вітчизняних і зарубіжних

вчених, таких як: А. Андрющенко, О. Балакірєва, М. Буковинська [30],

128

оп

ер

ат

ив

на

з

ві

тн

іс

ть

по

то

чн

а

з

ві

тн

іс

ть

Внутрішня звітність про виконання

бюджетів витрат за їх функціональним

призначенням у господарській


Внутрішня звітність про виконання

бюджетів витрат за видами об’єктів

їх узагальнення

Внутрішня звітність про виконання бюджетів

витрат за їх цільовим призначенням у системі


- Внутрішня звітність про виконання

бюджету прямих матеріальних витрат.


бюджету прямих витрат на оплату праці.


бюджету інших прямих витрат.


бюджету витрат на обслуговування

процесу виробництва (загальновиробничих

витрат).


бюджету адміністративних витрат.


бюджету витрат на збут.


бюджету собівартості виготовленої

продукції.


бюджету собівартості реалізованої

продукції.


бюджету центру відповідальності.


бюджету окремого технологічного

процесу.


бюджету бізнес-процесу.

- Внутрішня звітність про виконання бюджету

екологічних витрат.


соціальних витрат.


витрат на охорону праці.


витрат на забезпечення і контроль якості готової

продукції.


корпоративних витрат.


витрат на забезпечення ризиків господарської

діяльності.


витрат на дослідження і розробки.


інноваційних витрат.

Внутрішня звітність про виконання бюджетів витрат, що є інформаційною базою для

прийняття оперативних і поточних управлінських рішень (управлінська звітність)

Внутрішня звітність про виконання бюджетів витрат, що є

інформаційною базою для прийняття стратегічних управлінських

рішень (інтегрована та внутрішньокорпоративна звітність)

Узагальнена

звітн ість

Узагальнена

звітн ість

Рис. 2.11. Структура управлінської звітності про виконання бюджетів витрат


129

Р. Ватьє, В. Воробей [39], О. Касперович, П. Куцик [119], О. Мітрофанов,

Н. Семенишена, Ю. Попов, П. Шлендер, О. Шулус та ін. На думку В. Воробей,

“соціальна (нефінансова) звітність – це документально оформлена сукупність

даних організації, що відображає середовище її існування, принципи та методи

співпраці з групами впливу, результати діяльності компанії в економічній,

соціальній та екологічній сферах” [39, c. 2].

Слід зазначити, що у вітчизняній науковій літературі дотепер немає певної

завершеності ні в термінології, ні в методичних основах соціальної звітності, ні

в конкретизації та уніфікації понять, що роз’ясняють відповідні положення й

особливості їх застосування, а отже, теоретичні розробки питань соціальної

звітності мають великий практичний зміст. Для позначення звітності, що містить

соціальні показники, використовуються різні терміни: “нефінансова звітність”,

“звітність про соціальну відповідальність”, “соціальна звітність”, “звітність в

області сталого розвитку”.

Звітну інформацію соціального характеру в Україні донедавна розглядали

як саморекламу, як непотрібний атрибут гіпертрофованої західної

політкоректності. Водночас західна практика підтверджує, що процес подання

користувачам інформації в такому форматі слугує підвищенню ефективності

корпоративного управління, стимулюючи розвиток таких властивостей бізнесу,

як прозорість, планування і реалізація стратегії, інновативність, оптимізація

витрат за рахунок удосконалення бізнес–процесів.

За підтримки Програми ООН з навколишнього середовища у 1997 р. була

створена Глобальна ініціатива зі звітності (Global Reporting Initiative), сферою

діяльності якої є розробка стандартів звітності підприємств та покращення якості

звітування у галузі стійкого розвитку. Сьогодні у світі існують три основні форми

підготовки й оформлення нефінансової звітності: звіт у довільній формі;

комплексний звіт за методом потрійного підсумку (Triple Bottom–Line), складений

за методом Лондонської групи порівняльного аналізу (London Benchmarking

Group), за методом групи корпоративного громадянства (Corporate Social

Citizenship) чи за іншим подібним методом; стандартизований звіт (АА 1000, GRI,

130

інші звіти). У травні 2010 р. в Амстердамі на конференції Глобальної ініціативи зі

звітності головним питанням було саме створення інтегрованої звітності

(фінансової та звітності зі стійкого розвитку), яка в межах проекту “Звітність для

стійкого розвитку” оголосила про створення Міжнародного комітету з інтегрованої

звітності, основними завданнями якого стали: 1) розробка прийнятних для всієї

світової спільноти меж інтегрованої звітності, що дозволять об’єднати інформацію

про економічну, екологічну і соціальну діяльність компаній в короткій, послідовній

і адекватній формі; 2) створення умов для ефективнішого управління ризиками,

стратегічного управління бізнесом, брендом і репутацією.

Дослідження з питань стабільності бізнесу, проведене Pricewaterhouse

Coopers ще у 2002 році в США, показало, що окремі стандарти соціальної

відповідальності застосовують у своїй роботі 75% компаній. Серед основних

причин, із яких вони це роблять, були названі позитивний ефект для репутації

(90% відповідей), конкурентні переваги (75%), зниження витрат (73%). Серед

великих західних підприємств найбільш тривалим прикладом складання

соціальної звітності (в Європі) сьогодні є компанія “Ben & Jerry's Homemade”,

що веде соціальну звітність, починаючи з 1998 р. В Україні за період із 2005 по

травень 2010 року в Україні 38 компаній опублікували 55 нефінансових звітів у

різних форматах, у тому числі: 47 звітів про прогрес, 7 звітів за системою GRI

(всі від підписантів Глобального договору ООН в Україні), 6 нефінансових звітів

іншого формату [39, с. 8].

Існуючі глобальні виклики сучасності вимагають уточнення та

вдосконалення теоретико–методологічних засад підготовки управлінської

звітності для їх адаптації до сучасних потреб системи управління в контексті

забезпечення користувачів якісною інформацією шляхом синергії такої звітності

та створення інтегрованої (соціальної) управлінської звітності. Синергія

управлінської звітності у соціальну – це підвищення ефективності такої звітності

в контексті комплексного інформаційного забезпечення її користувачів у

результаті з’єднання, інтеграції окремих її складових (корпоративних,

екологічних, соціальних, інноваційних, забезпечення якості та ризиків

131

діяльності) в єдиний комплекс для прийняття економічних і соціальних рішень.

Матриця складових інтегрованої внутрішньої звітності наведена у таблиці 2.3.

Таблиця 2.3

Матриця складових інтегрованої та управлінської звітності*

Інформаційні потреби користувачів

інтегрованої звітності

Управлінська звітність про виконання

бюджетів витрат

Сучасний інструментарій

управління корпоративною

культурою економічного

суб’єкта

Звіт про виконання бюджету корпоративних

витрат

Інформація для прийняття

екологічних рішень

Звіт про виконання бюджету екологічних

витрат

Інформація соціального спрямування при

прийнятті

соціальних рішень

Звіт про виконання бюджету соціальних

витрат та витрат на охорону праці

Інформація в

управлінні

ризиками економічного

суб’єкта

Звіт про виконання бюджету забезпечення

ризиків діяльності підприємства

Облікова політика

в трансфертному

ціноутворенні

Звіт про виконання бюджетів технологічних

та дискреційних центрів витрат

Інформація для

управління вартістю

економічного суб’єкта

Звіт про виконання бюджету інноваційних

витрат та витрат на забезпечення якості

готової продукції

Оцінка майбутніх

витрат

при прийнятті

управлінських рішень

Звіт про виконання бюджетів технологічних

та дискреційних центрів витрат

Якість

облікової інформації та

бухгалтерського обліку

Сукупність звітів про виконання бюджетів

витрат за цільовим призначенням у системі


Збалансована система

показників у стратегічному

управлінні економічним

суб’єктом

Сукупність звітів про виконання бюджетів

технологічних і дискреційних центрів

витрат та витрат за цільовим призначенням

у системі управління

*Примітка. Таблиця 2.3 складена за результатами наукового дослідження

Правила ведення сегментарного обліку та подання сегментарної звітності

наведено у МСФЗ (IFRS) 8 “Операційні сегменти” та національному П(С)БО) 29

“Фінансова звітність за сегментами”. Норми П(С)БО 29 “Фінансова звітність за

сегментами” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими

юридичними особами незалежно від форм власності (крім малих підприємств,

неприбуткових організацій, банків і бюджетних установ), які: зобов’язані

132

оприлюднювати річну фінансову звітність; займають монопольне (домінуюче)

становище на ринку продукції (товарів, робіт, послуг); випускають продукцію

(товари, роботи, послуги), щодо якої до початку звітного року прийнято рішення

про державне регулювання цін. Згідно з Національним П(С)БО 1 “Загальні

вимоги до фінансової звітності” фінансова звітність підприємств

автомобілебудування формується з дотриманням принципів: автономності

підприємства; безперервності діяльності; періодичності; історичної (фактичної)

собівартості; нарахування та відповідності доходів і витрат; повного

висвітлення; послідовності; обачності; превалювання змісту над формою;

єдиного грошового вимірника.

Згідно з П(С)БО 29 існує два види сегментів: господарський і географічний.

Господарський сегмент – це відокремлювана частина діяльності підприємства з

виробництва та/або продажу певного виду (або групи) продукції (товарів, робіт,

послуг), яка відрізняється від інших: видом продукції (товарів, робіт, послуг), яку

виробляють або продають; способом отримання доходу, який відрізняється від

інших господарських сегментів (способом розповсюдження продукції, товарів,

робіт, послуг); певним характером виробничого процесу; характерними для цієї

діяльності ризиками; певною категорією покупців продукції (товарів, робіт,

послуг). Географічний сегмент – відокремлювана частина діяльності

підприємства з виробництва та/або продажу певного виду (або групи) продукції

(товарів, робіт, послуг) у конкретному економічному середовищі, яка

відрізняється від інших: економічними і політичними умовами географічного

регіону; особливими взаємозв'язками між діяльністю в різних географічних

регіонах; територіальним розташуванням виробництва продукції (робіт, послуг)

або покупців продукції (товарів, робіт, послуг); характерними для географічного

регіону ризиками діяльності; певними правилами валютного контролю і

валютними ризиками у конкретному регіоні [186].

МСФЗ (IFRS) 8 “Операційні сегменти”, є результатом зближення

міжнародних стандартів з US GAAP, який покликаний замінити МСФЗ (IAS) 14

“Сегментарна звітність” і, на відміну, від попередньої версії рекомендує новий

133

підхід до визначення операційних сегментів, основою для яких є управлінська

звітність. У зв’язку з тим, що виділення та подальша оцінка звітних сегментів

більше не проводиться на основі критеріїв, що існували для фінансової звітності,

стандарт вимагає розкривати всі випадки, коли управлінська інформація

відрізняється від інформації, яка подається в основних формах звітності.

Враховуючи зазначене, з метою узагальнення інформації внутрішньої

управлінської звітності про витрати діяльності автомобілебудівних підприємств

за центрами відповідальності запропоновано вдосконалити додаток до Приміток

до річної фінансової звітності “Інформація за сегментами”, доповнивши

додатковими показниками щодо витрат діяльності сегментів з метою

підвищення повноти і достовірності фінансової звітності (Додаток С).

Запропоновані форми внутрішньої звітності щодо витрат діяльності

підприємств автомобілебудування відповідають наступним вимогам: інформація,

наведена в управлінській звітності, повинна відповідати цілі, заради якої вона була

підготовлена; внутрішня звітність не повинна містити суб’єктивної точки зору;

оперативність; можливість використання показників внутрішньої звітності для

роботи різних центрів відповідальності; конфіденційність.


За результатами дослідження організаційно–методичних аспектів

управлінського обліку витрат діяльності підприємств автомобілебудування

можна зробити наступні висновки:

1. Результати проведеного дослідження дають підстави стверджувати, що

недостатня ефективність системи управління витратами підприємств

автомобілебудування зумовлена низьким рівнем організації процесу формування

інформаційного забезпечення. Враховуючи важливість організації облікового

процесу як складової механізму обліку витрат за центрами відповідальності, з

урахуванням вимог законодавчо–нормативних актів і галузевої специфіки

діяльності визначено основні підходи до формування облікової політики

134

підприємств автомобілебудування у частині управлінського обліку витрат,

формалізованих у Положенні про облікову політику як сукупність теоретичних

засад, технології обробки облікової інформації, методики обліку та

організаційних процесів інформаційного забезпечення підприємства.

2. У складі методичного інструментарію управлінського обліку витрат за

центрами відповідальності вдосконалено систему бюджетування витрат як

адаптованого до сучасних умов господарювання процесу прогнозування діяльності

центрів відповідальності шляхом розроблення системи взаємопов’язаних бюджетів

та оцінку й аналіз результатів їх виконання з метою контролю поточних завдань та

коригування стратегічних цілей підприємства. За результатами дослідження

розроблено та запропоновано для використання систему бюджетів технологічних і

дискреційних центрів витрат (технологічних і бізнес–процесів) та бюджетів витрат

за цільовим призначенням у системі управління підприємств автомобілебудування з

урахуванням організаційно–технологічних особливостей їх діяльності.

3. За результатами дослідження запропонована логіко–структурна

методична модель обліку витрат автомобілебудівних підприємств за центрами

відповідальності, у межах якої розроблено план рахунків управлінського обліку з

різним ступенем деталізації інформації за центрами витрат та їх цільовим

призначенням у системі управління для потреб внутрішніх користувачів.

Докорінний перегляд і переосмислення методики обліку витрат за центрами

відповідальності, виходячи з потреб систематизації й підвищення контрольних

функцій управління витратами, дали можливість розробити концепцію обліку

витрат за центрами відповідальності та процедур виконання їх бюджетів на

позабалансових рахунках із використанням позабалансових рахунків 011

“Витрати за центрами відповідальності” та 012 “Витрати за цільовим

призначенням у системі управління”.

4. Обґрунтовано, що в сучасних умовах значного недовантаження

виробничих потужностей для підприємств автомобілебудування при

застосуванні калькулювання за технологічними процесами оптимальним

вважається використання методу трансфертного ціноутворення на основі

135

маржинальних витрат, який спрямований на забезпечення ефективного

використання ресурсів підприємства.

5. Одним із основних джерел інформаційного забезпечення управління є

звітність, яка готується шляхом виконання спеціальних процедур обробки,

групування і підрахунку та формується на завершальній стадії облікового

процесу. Для підвищення рівня достовірності та інформативності звітності

автомобілебудівних підприємств удосконалено додаток до Приміток до річної

фінансової звітності “Інформація за сегментами” щодо розкриття інформації про

витрати діяльності за центрами відповідальності. Для своєчасного та

оперативного інформаційного забезпечення управління витратами і складання

інтегрованої звітності підприємства, що систематизує облікову інформацію з

урахуванням корпоративних, інвестиційних, маркетингових, екологічних,

соціальних та інноваційних складових, розроблено та запропоновано для

впровадження систему управлінської звітності про виконання бюджетів

технологічних і дискреційних центрів витрат та бюджетів витрат за цільовим

призначенням у системі управління.

6. З метою більш чіткого внутрішнього регламентування обліку витрат

підприємств автомобілебудування за центрами відповідальності з урахуванням

галузевої специфіки їх діяльності розроблено та запропоновано для застосування

Положення про центри відповідальності та управлінську звітність, Положення про

бюджетування та Методичні рекомендації обліку витрат за центрами

відповідальності, які у системі управлінського обліку підприємства забезпечують

повноту відображення всіх фактів діяльності щодо формування витрат, виходячи не

тільки з їх правової форми.

Отже, запропоновані розробки організаційного та методичного характеру

сприятимуть підвищенню якості обліково–інформаційного забезпечення системи

управління витратами автомобілебудівних підприємств.


наукових працях автора [249, 251, 252, 253, 254, 256].

136

РОЗДІЛ 3

УПРАВЛІНСЬКИЙ КОНТРОЛЬ ВИТРАТ ТА ОЦІНКА ДІЯЛЬНОСТІ

ЦЕНТРІВ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

АВТОМОБІЛЕБУДУВАННЯ

3.1. Організаційно-методична модель управлінського контролю

витрат діяльності підприємства

З метою забезпечення ефективного управління діяльністю підприємства,

підвищення його рентабельності, збереження активів, зростання капіталу тощо

необхідний чіткий механізм контролю за господарськими операціями. Ці

процеси повинні давати змогу всім учасникам системи управління отримувати

та використовувати у процесі прийняття рішень достовірну фінансову

інформацію, що залежить від ефективності діючої системи контролю.

Вітчизняне автомобілебудування переживає сьогодні значні зміни, оскільки на

вітчизняний ринок активно просуваються західні корпорації. Це вимагає від

керівників і фахівців забезпечення встановлення стійких позицій на ринку, що є

можливим за рахунок належної організації та ефективності внутрішнього

контролю.

Сучасне бачення контролю витрат як функції управління формувалося

тисячоліттями і нерозривно пов’язано з виникненням, становленням і розвитком

функції обліку. В умовах ринкової економіки будь-який економічний суб’єкт

має свою цільову функцію, яка реалізується та досягається за допомогою

ефективного управління. Однією з функцій управління окремим суб’єктом є

внутрішній контроль. Дуже важливим з огляду на теорію і практику є

визначення терміна “внутрішній контроль”, адже від нього залежить правильне

розуміння його мети, об’єктів, суб’єктів, функцій і завдань. З цього приводу в

спеціальній зарубіжній та вітчизняній літературі не існує єдиної точки зору.

Суттєвий внесок у зародження та формування внутрішнього контролю як

науки, що стало підґрунтям для подальшого її розвитку, зробили такі вчені, як

І. І. Бабіч [10-14], Ф. Беста, Л. Борхардт, Т. А. Бутинець [31], Ф. Вілла,

137

C. І. Головацька [49], Л. В. Дікань, Г. Емерсон, М. В. Кужельний [113],

Я. В. Соколов, А. Файоль, Ж. А. Фламмінк, Ж. Фурастьє, М. Чатфільд,

Б. І. Валуєв, Ф. Ф. Бутинець, П. О. Куцик [118; 120], Т. В. Ковтун [86],

Л. Г. Столяр, М. Д. Корінько [93], Ю. М. Футоранська, М. В. Мельник та ін.

Проте досі актуальним залишається питання організації внутрішнього контролю

витрат діяльності як функції управління підприємств (Додаток Ф.1).

На думку Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера внутрішній контроль – це

комплекс бухгалтерського управлінського контролю, що допомагає забезпечити

відповідність рішень, прийнятих в організації, з реалізацією їх на

практиці [260, с.398].

Так, В. Д. Андрєєв вважає, що “внутрішній контроль – це система

контрольних процедур, план організації та методи управління об’єктом в цілях

ефективного проведення бізнесу, захисту активів, попередження помилок,

охайності облікових перевірок та своєчасного надання фінансової інформації”

[40, c.143].

Т. А. Бутинець стверджує, що “внутрішній контроль – це постійна,

щоденна робота, яка унеможливлює допускання зловживань і дає можливість

використовувати ресурси підприємства, включаючи людський капітал, на його

користь відповідно до прийнятих планів, а також захищає інтереси працюючих у

відповідності до умов колективного договору” [31, c. 32].

А. Г. Загородній, Г. Л. Вознюк, Г. О. Партин дають таке визначення

внутрішнього контролю: “здійснюваний підприємством процес перевірки

виконання всіх управлінських рішень у сфері фінансової діяльності з метою

організації фінансової стратегії та запобігання кризовим ситуаціям, які можуть

призвести до банкрутства цього підприємства” [69, c. 178].

Як стверджує М. Д. Корінько, “внутрішній контроль – це система заходів,

визначених керівництвом підприємства та здійснюваних на підприємстві з

метою найбільш ефективного виконання усіма працівниками своїх обов’язків

щодо забезпечення та здійснення господарських операцій” [93, c.52].

138

А. С. Наринський вважає, що внутрішньогосподарський контроль

(бухгалтерський і суспільний) захищає інтереси підприємства і його колективу

від зловживань, розкрадань і безгосподарності, а також забезпечує підвищення

ефективності його господарської діяльності [177, с. 11].

При трактуванні внутрішнього контролю В. М. Мурашко він під цим

поняттям розуміє систему попереднього, поточного і подальшого контролю

(крім ревізії фінансово-господарської діяльності), що створює окрему його

галузь, тобто внутрішньогосподарський або внутрішній контроль [157, c. 145].

Внутрішній контроль є системою постійного спостереження за ефективністю

діяльності підприємств, збереженням і ефективністю використання цінностей і

коштів, доцільністю і вірогідністю операцій та процесів.

На думку Є. В. Калюги, внутрішній контроль – це система спостереження

за ефективністю, доцільністю та законністю здійснюваних операцій з метою

збереження грошових потоків та матеріальних цінностей, а також це складова

ринкового механізму та одна з основних функцій управління

підприємством [77, c. 356].

Аналіз наукової та економічної літератури показує, що трактування

внутрішнього контролю науковцями дається по-різному проте, на нашу думку,

найбільш повним є визначення: внутрішнього контролю, як постійного процесу

перевірки доцільності, законності здійснення господарських операцій,

ефективності діяльності підприємства, виконання управлінським персоналом

своїх функцій та обов’язків з метою запобігання розкраданням, кризовим

явищам та іншим негативним фактам, явищам та їх наслідкам.

За результатами дослідження наукових праць із даної тематики нами

визначено, що єдиного підходу до систематизації мети внутрішнього контролю

не встановлено. Так, проф. Ф. Ф. Бутинець під метою внутрішнього контролю

розуміє недопущення перевитрат матеріальних і фінансових ресурсів

підприємства [32. C.17].

На думку Л. О. Сухаревої, внутрішній контроль проводиться з метою

сприяння раціональному використанню капіталу, збереженню активів

139

відповідно до чинного законодавства та прийнятої обліково-економічної

політики [234, c.3].

Позиція Я. А. Гончарука та В. С. Рудницького полягає у тому, що мета

внутрішнього контролю, на їх думку, – це забезпечення дотримання законності й

економічної доцільності господарсько-фінансової діяльності

підприємства [208, c. 364].

Проте наведені визначення більше характеризують завдання

внутрішньогосподарського контролю, а не його мету. Згідно з дослідженнями

Т. П. Сморжанюк, В. Є. Труша та Т. В. Шрам основна мета внутрішнього контролю

полягає у зіставленості відповідності процесу розширеного відтворення інтересам

невпинного зростання матеріального і культурного рівня життя людей.

Т. Д. Попова та Л. О. Шмельцер зазначають, що основною метою

внутрішньогосподарського контролю є виявлення відхилень фактичного стану

керованого об’єкта від тих нормативних, планових і багатьох інших

характеристик, у відповідності до яких він повинен функціонувати.

Л. В. Нападовська вважає, що метою контролю є кваліфікована допомога

менеджерам в організації самоконтролю та ефективному прийнятті рішень [158,

c. 22]. В. М. Мурашко зазначає, що метою внутрішньогосподарського контролю

є підвищення ефективності й рентабельності господарської діяльності,

запровадження економічних режимів, зміцнення господарського

розрахунку [157, c. 134].

М. Д. Корінько зазначає, що при створенні системи внутрішньо-

господарського контролю власник може мати на меті: здійснення впорядкованої

та ефективної діяльності; дотримання обраної стратегії управління; забезпечення

збереження майна; ведення якісного документування господарських

операцій [93, c. 50]. Н. Н. Артамонова підкреслює, що існують різні підходи до

визначення цілей внутрішньогосподарського контролю. На її думку, ”...однією з

найважливіших цілей внутрішнього контролю є забезпечення керівництва

оперативною та повною інформацією для прийняття управлінських рішень щодо

усунення негативних відхилень і підвищення ефективності господарської

140

діяльності” [8].

А. М. Головач визначила, що “основна мета внутрішньогосподарського

контролю – створення інформації про відхилення, які мали місце в стані

контролю порівняно із заданою керуючою системою метою, оцінка з точки зору

можливості досягнення поставлених цілей і передача цієї інформації керуючою

системою для прийняття рішень і коригування цілей період діяльності” [55; c.

13]. А. М. Головач конкретизувала цілі господарського контролю, як

”...забезпечення досягнення цілей організації, в т.ч. відстеження питань

ефективності організації на шляху досягнення цілей; забезпечення підготовки

достовірної та надійної звітності фінансового характеру, що надається

компанією різним групам; забезпечення дотримання вимог

законодавства” [55, c. 15].

О. О. Цупко визначив: “метою внутрішньогосподарського контролю є

забезпечення достатньої впевненості у тому, що фінансово-господарські

операції, які здійснюються господарюючим суб’єктом, задовольняють критеріям

ефективності та економічності, встановленим даним суб’єктом, фінансова

звітність господарюючого суб’єкта достовірна, діяльність господарюючого

суб’єкта здійснюється з дотриманням вимог законодавства” [77, c.358].

Л. В. Рибалко вважає: “метою внутрішньогосподарського контролю є

інформаційне забезпечення та перевірка управлінських рішень щодо наявності

чи попередження помилок, відхилень і усунення їх причин” [204, c.277].

Ми підтримуємо думку більшості вчених та вважаємо, що основною

метою внутрішнього контролю є інформаційне забезпечення та перевірка

управлінських рішень щодо наявності чи попередження помилок, відхилень і

усунення їх причин.

Сьогодні залишається відкритим питання щодо встановлення функцій

внутрішнього контролю. Так, Ф. Ф. Бутинець пише, що необхідним є виконання

системою внутрішнього контролю наступних функцій: 1) виявлення та

використання внутрішніх резервів і посилення режиму економії; 2) виявлення

резервів підвищення продуктивності праці; 3) запровадження заходів щодо

141

зниження собівартості продукції; 4) покращення використання матеріальних,

фінансових, трудових ресурсів; 5) усунення непередбачених витрат;

6) попередження крадіжок та інших правопорушень [32, с. 23]. Не можна не

погодитися з Л. В. Нападовською, яка запропонувала до функцій внутрішнього

контролю відносити: 1) експертну оцінку стратегічних напрямів розвитку

підприємства; 2) контроль процесів, що відбуваються в самій організації;

3) оцінку прийнятих управлінських рішень; 4) оцінку досягнутих результатів;

5) оцінку якості здійснення планування, обліку, організації, аналізу; 6) контроль

за виконанням функціональних обов’язків конкретними виконавцями;

7) надання кваліфікованої допомоги управлінському персоналу [158, с. 29].

На нашу думку, ефективність внутрішнього контролю діяльності

підприємства визначається повнотою та якістю виконання завдань, які перед

ним поставлені. Рекомендації міжнародних професійних організацій щодо

оцінки ефективності внутрішнього контролю наведені у табл.3.1.

Для ефективного досягнення мети внутрішнього контролю витрат

основної діяльності за центрами відповідальності підприємств

автомобілебудування необхідно вирішити наступні завдання:

- у сфері стратегічних цілей: відповідність діяльності центрів

відповідальності загальній стратегії та бізнес-планам діяльності підприємства;

- у сфері оперативних цілей: раціональне та економне використання

фінансових, матеріальних і трудових ресурсів, забезпечення дотримання

прогнозних (бюджетних) показників результатів без підвищення рівня ризиків

понад встановлений рівень, виявлення внутрішніх резервів для підвищення

ефективності системи управління витратами;

- у сфері інформаційних цілей: необхідний рівень інформаційно-

облікового забезпечення бізнес-процесів господарської діяльності підприємства,

достовірність і своєчасність надання облікової інформації та раціоналізація

інформаційних потоків з метою прийняття управлінських рішень;

- у сфері цілей дотримання чинного законодавства: дотримання

державних нормативних актів та внутрішніх регулюючих документів, що

142

регламентують господарську діяльність підприємства, здійснення окремих

технологічних і бізнес-процесів та формування витрат.

Таблиця 3.1

Рекомендації міжнародних професійних організацій щодо порядку оцінки

ефективності внутрішнього контролю* Документ Характеристика

Модель COSO Система внутрішнього контролю визнається ефективною, якщо Рада

директорів і менеджмент можуть гарантувати, що вони усвідомлюють

розмір необхідних витрат і зусиль для досягнення операційних цілей

організації; опублікована фінансова звітність є достовірною; діючі

закони та інструкції дотримуються.

Рекомендації

Базельського

комітету з

банківського

нагляду

Визначає набір принципів, згідно з якими повинна будуватися оцінка

якості систем внутрішнього контролю кредитної організації: управління

та культура контролю; визнання та оцінка ризику; діяльність щодо

здійснення контролю і розділення повноважень; інформація і система її

передачі; моніторинг діяльності та виправлення недоліків. Відповідно до

рекомендації Базельського комітету незалежний внутрішній контроль у

банках повинен доповнюватися ефективною службою внутрішнього

аудиту, яка належним чином оцінює контрольні системи в організації.


Інституту

внутрішніх

аудиторів

Критеріями ефективності системи внутрішнього контролю є наявність

чітко формульованих оперативних і довгострокових цілей і завдань та

ступінь їх відповідності цілям і завданням організації; встановлення

ступеня адекватності сформульованих менеджментом критеріїв, що

дозволяють визначити, виконані поставлені цілі і завдання чи ні;

відповідність кількісних показників діяльності організації передовим

підприємствам з того ж напрямку.


Асоціації аудиту

та контролю

інформаційних

систем

Для оцінки системи внутрішнього контролю Асоціація аудиту і

контролю інформаційних систем проводить перевірку інформації, що

публікується, фінансової звітності, яка повинна бути відповідно

підготовленою та достовірною; перевірку дотримання організацією

діючих законів та інструкцій, а також перевірку наявності адекватної

доступності інформації й системи її передачі. *Примітка. Таблиця 3.1 складена на підставі систематизації джерел [12; 13; 14]

Отже, для того, щоб система внутрішнього контролю діяла ефективно, вона

повинна бути оперативною, своєчасною, постійною, забезпечувати вільний

обмін інформацією, що дозволить вчасно реагувати на певні ситуації. При цьому

інформація повинна бути точною, надходити вчасно й доводитися до виконавців

у такому вигляді, який дозволяє оперативно прийняти необхідні рішення й

здійснити відповідні дії щодо вирішення того чи іншого проблемного питання. В

системі повинен бути налагоджений тісний зв’язок між тими, хто встановлює

планові завдання, й тими, хто повинен їх виконувати.

143

Важливе значення у процесі контролю господарських систем, як зазначає

Є. В. Мних [154, с. 27], мають принципи, обов’язкове дотримання яких впливає на

досягнення мети та вирішення завдань, сформульованих суб’єктом управління

або суб’єктом контролю. Визначення принципів як базових правил наукового

пізнання та суцільне і повне їх дотримання дозволяє при проведенні

експерименту перевірити “життєвість” тієї або іншої наукової гіпотези. Принципи

є також важливими при реалізації надбань теорії та у практичній діяльності

підприємства. В результаті дослідження системи внутрішнього контролю

більшістю вітчизняних науковців виділено основні його принципи: системної

впорядкованості організації контролю; наближення контролю до об’єкта;

ієрархічності контролю; делегування повноважень і відповідальності; взаємодії з

іншими функціями; доцільності взаємодії елементів функції контролю.

Система внутрішнього контролю повинна мати не формальний, а реальний

і систематичний характер. Ознаками такого контролю є: систематичний

контроль усієї фінансово-господарської діяльності підприємства, оперативний

контроль за використанням матеріальних, фінансових і трудових ресурсів з боку

керівників структурних підрозділів (центрів відповідальності); контроль

базується на точній оцінці, об’єктивних вимірниках, який здійснюють керівник

підприємства, його заступник, головний бухгалтер, бухгалтери та інші фахівці

апарату управління; встановлення зворотного зв’язку з контрольованим

об’єктом (керівники структурних підрозділів (центрів відповідальності) звітують

перед керівництвом про усунення недоліків, а керівництво вживає заходів для

впливу на осіб, винних у негативних наслідках); затвердження систем

внутрішнього контролю в обліковій політиці, що передбачає графік

документообігу; посадові інструкції менеджерів усіх рівнів; узагальнення

результатів контролю, їх аналізу, розроблення заходів із усунення недоліків.

На основі проведеного дослідження з’ясовано, що для зручності

проведення контролю витрат діяльності підприємств автомобілебудування

доцільно виокремлювати три основні етапи (рис. 3.1): організаційно-підготовчий

(постановка цілі та завдань, формування інформаційного забезпечення, вибір

144

Рис. 3.1. Організаційна структура контрольного процесу витрат діяльності

підприємства (розроблено автором)

суб’єктів внутрішнього контролю), дослідний (методичний) – використання

способів та методичних прийомів, реалізація методики, формування доказової

бази для прийняття об’єктивних рішень за результатами контролю,

результативно-узагальнюючий (документальне оформлення результатів

внутрішнього контролю та використання результатів контролю шляхом надання

користувачам результатів внутрішнього контролю, контроль за виконанням

оперативних управлінських рішень та реалізацією проведених заходів).

На першому етапі формуються цілі, обираються методи і прийоми

контролю, розробляється програма і визначаються параметри функціонування і

розвитку підприємства, безпосередні виконавці контролю, строки його

ОБ’ЄКТИ

Склад інформації даних, що

використовуються в

контрольному процесі

НОМЕНКЛАТУРА

КОНТРОЛЬНОГО

ПРОЦЕСУ

НОСІЇ КОНТРОЛЬНИХ

НОМЕНКЛАТУР

Таблиці та службові

записки на паперових

або технічних носіях

Створення комплексу

організаційних

передумов для

оптимізації виконання

контрольних процедур

ТЕХНОЛОГІЯ

КОНТРОЛЬНОГО

ПРОЦЕСУ

ЕТАПИ КОНТРОЛЬНОГО ПРОЦЕСУ

Підготовчий

Від

бір

і о

знай

ом

лен

ня з

об

’єкта

ми

кон

тролю

Склад

анн

я п

лан

у

ви

кон

анн

я п

роц

есу

кон

тролю

про

В

ідб

ір д

жер

ел і

нф

орм

ації

Від

бір

носі

їв к

он

трольн

ої

інф

орм

ації

Дослідний

Ви

кон

анн

я к

он

трольн

их

проц

едур

Оф

орм

лен

ня р

езульта

тів

кон

тролю

Узагальнюючий

Груп

уван

ня і

сист

емат

иза

ція

ви

явлен

их

нед

олік

ів

Оф

орм

лен

ня р

езульта

тів

уза

гальн

юю

чи

м н

осі

єм

Реа

ліз

ація

рез

ульт

атів

кон

тролю

145

здійснення, форма звітності [55, c.48]. Параметри функціонування і розвитку

підприємств на практиці набувають вигляду різного роду стандартів і

нормативів, які відповідають цілям таких підприємств (норми витрат

матеріальних і трудових ресурсів на одиницю продукції і об’єми робіт,

показники ефективності, бюджетні показники (строки виконання тих чи інших

робіт тощо).

У межах першого етапу визначаються об’єкти контролю, проводиться збір

облікових даних, матеріалів спостережень і замірів; здійснюється обробка

одержаної інформації, розраховуються необхідні показники, здійснюється їх

групування, складаються аналітичні таблиці, графіки та діаграми, які

дозволяють зробити об’єктивну оцінку діяльності підприємства. На результати

та ефективність внутрішнього контролю витрат має значний вплив правильне

визначення його об’єктів, особливо у тих ділянках діяльності, в яких існує

найбільша можливість виникнення перевитрат і марнотратства. Адже

неправильне їх визначення може призвести до нераціональної діяльності служби

внутрішнього контролю, втрат часу, відсутності необхідної інформації для

прийняття керівництвом ефективних управлінських рішень. При цьому також

створюється невиправдане підтвердження функціонування системи

внутрішнього контролю, що призводить до відсутності інформації щодо

фактичних відхилень, помилок та небажаних явищ.

На другому етапі контрольного процесу безпосередньо здійснюються

контрольні процедури щодо достовірності господарських операцій із

формування витрат та оцінюється їх відповідність заданим параметрам

(бюджетним показникам).

На третьому етапі контрольного процесу результати контролю попередньо

узагальнюються та здійснюється аналіз виявлених порушень. За результатами

проведення внутрішнього контролю витрат діяльності складається висновок

щодо виявлених відхилень та встановлених порушень, здійснюється їх

моніторинг та розробляються пропозиції щодо вдосконалення управлінського

обліку витрат і підвищення рівня внутрішнього контролю за ними. За

146

результатами внутрішнього контролю витрат здійснюється коригування

діяльності підприємства, модифікація його стратегії, цілей діяльності, перегляд

планів, перерозподіл завдань, удосконалення технології виробництва й


Передумовою ефективного розвитку підприємств є функціонування

системи управлінського контролю. Слід зазначити, що рівень складності

контролю у системі управління витратами залежить від: галузево-технологічних

особливостей діяльності підприємств автомобілебудування, їх організаційної

структури; обсягів діяльності; рівня організації бухгалтерського обліку тощо.

Слід зауважити, що контроль на рівні окремих бізнес-одиниць,

структурних підрозділів і центрів відповідальності, який у вітчизняній науковій

літературі називається внутрішнім або внутрішньогосподарським , в зарубіжних

джерелах визначається неоднозначно. Контроль (control) - слово, яке в

англійській мові має досить широкий діапазон значень: від “управляти”,

“регулювати” до “перевіряти”, “інспектувати”. Звідси й випливають численні

розбіжності і непорозуміння в перекладах зарубіжної англомовної літератури ,

ознайомлення з якою призводить часом до неоднозначного уявлення про те, що

таке контроль на рівні центрів відповідальності.

Уперше управлінський контроль був визначений Р.Н. Ентоні як процес, за

допомогою якого менеджери переконуються в тому, що ресурси надходять і

використовуються ефективно і результативно для досягнення цілей, визначених

підприємством [225]. Р. Н. Ентоні однозначно відділяв управлінський контроль

від стратегічного та операційного контролю. Підтримуємо думку К. І. Редченка,

який визначає управлінський контроль, як “контроль щодо прийняття рішень і

поведінки всередині підприємства з метою збільшення прибутку, рентабельності

та покращення його фінансового стану” [200; 201; 202].

Якщо спочатку управлінський контроль вважався пріоритетною функцією

менеджменту середньої ланки, то в 90-х роках його сфера всередині

підприємства значно розширилася. У сучасних умовах функція управлінського

контролю не повинна більш належати виключно середній ланці управління, а

147

повинна бути представлена на всіх рівнях [200; 201; 202]. Таким чином,

стратегічний контроль здійснюється вищим керівництвом, операційний

контроль - керівниками низових ланок, а сучасний управлінський контроль

охоплює всі рівні управління. На думку багатьох фахівців, управлінський

контроль в інтерпретації перших його дослідників є занадто зосередженим на

методичних прийомах контролю на підставі облікової інформації. Система

управлінського обліку сприяє концентрації уваги менеджерів на проблемах

контролю тих видів діяльності, за які вони несуть відповідальність, але ми

підтримуємо Р. Уаттс і Дж. Л. Циммермана, які стверджують, що інформаційне

забезпечення управлінського обліку краще підходять для прийняття рішень,

пов'язаних з поточною діяльністю [225], тобто для операційного управління.

Зупинимося на головних недоліках управлінського контролю, які

вимагають виправлення шляхом впровадження нових методологічних

концепцій:

1. Управлінський контроль може надавати неадекватну інформацію для

прийняття рішень. Основу для прийняття рішень у системі управління

підприємством становить інформація про витрати, доходи і фінансові

результати. Однак, зазначені фінансові показники відображають результати

минулої діяльності, що може призвести до виникнення протиріч зі

стратегічними цілями підприємства.

2. Управлінський контроль не відповідає вимогам сучасних стратегій

розвитку. Концентрація на фінансових вимірниках призводить до ігнорування

компаніями нефінансових показників, таких як ступінь задоволення клієнтів,

якість продукції, ритмічність і гнучкість виробництва, впровадження нових

продуктів, рівень професіональних навичок персоналу тощо.

3. Управлінський контроль схиляється до короткострокового горизонту

рішень і оптимізації, оскільки не підтримує ухвалення довгострокових

стратегічних рішень (наприклад, може ініціювати скорочення витрат на

дослідження та навчання персоналу або відмову від стратегічно важливих

148

інвестиційних проектів, виходячи з необхідності підтримання відповідного рівня

фінансових результатів у короткостроковому періоді).

4. Управлінський контроль надає нерелевантну інформацію щодо

розподілу непрямих витрат. Контроль за рівнем витрат не зосереджується на

аналізі причин і підстави здійснення (виникнення) витрат, а фіксує лише їх за

місцями виникнення і центрами відповідальності. Традиційні способи розподілу

непрямих витрат також застаріли, оскільки за останні роки істотно змінилося

співвідношення між прямими і непрямими витратами за рахунок збільшення

частки останніх.

5. Управлінський контроль приділяє недостатньо уваги зовнішньому

бізнес-середовищу. Фінансові показники, домінуючі в традиційному

управлінському контролі, не можуть використовуватися в якості індикаторів

раннього попередження про зміни, що відбуваються в галузі і безпосередньо у

бізнес-середовищі підприємства. Фінансові коефіцієнти, популярні в

традиційних системах управлінського контролю, в основному орієнтуються на

вивчення внутрішніх факторів і, на жаль, не дозволяють коректно порівнювати

показники підприємства з показниками конкурентів, хоча ця інформація не

менш важлива, ніж зіставлення досягнутих результатів з поставленими цілями.

За результатами наукового дослідження розроблено організаційно-

методичну модель управлінського контролю витрат автомобілебудівних

підприємств за центрами відповідальності (рис. 3.2), у межах якої

систематизовано об’єкти, процедури, контрольні операції, структуровано джерела

інформації та розподілено функціональні обов’язки з внутрішнього контролю у

системі управлінського обліку витрат між окремими центрами витрат та

менеджерами різних рівнів управління.

Раціональна організація управлінського контролю повинна забезпечувати

чітку структуру контрольного процесу і його технологій; логічну послідовність

контрольних операцій та усунення дублювання при їх виконанні; взаємне

узгодження дій контролерів та працівників інших служб, які виконують контрольні

функції у межах наведених повноважень; чіткий вибір та оптимізацію виконання

149

3.2. Методичні прийоми контролю

Органолептичні

прийоми Розрахунково-аналітичні

прийоми Документальні

прийоми

Ко

ри

гу

ва

нн

я

дія

ль

но

сті

Дія (виконання бюджету)

Фактичні результати

4. МОНІТОРИНГ РЕЗУЛЬТАТІВ УСУНЕННЯ ВИЯВЛЕНИХ НЕДОЛІКІВ

3. МЕТОДИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ КОНТРОЛЮ

3.3. Методичні прийоми узагальнення і реалізації результатів

контролю Групування проміжних

результатів у внутрішніх

робочих документах

(удосконалено автором)

Аналітичне

групування

недоліків

Узагальнення

результатів

контролю

Розробка

пропозицій

щодо усунення

недоліків

Реалізація

пропозицій

за виявленими

недоліками

3.1. Об’єкти контролю Дотримання

чинного

законодавства

при здійсненні

витрат


Правильність

докумен-

тального

оформлення

формування

витрат


Дотримання

норм, нормативів

і бюджетних

показників

витрат


Раціональність

вибору методу

обліку витрат і

калькулювання

собівартості

продукції

Правильність

методики

відображення

витрат


у системі

обліку

Достовірність

відображення

витрат в

управлінській

та фінансовій

звітності

Бюджети витрат

Ко

ри

гу

ва

нн

я

бю

дж

етів

ви

тр

ат

Внаслідок діяльності Внаслідок прогнозування

Незначні Значні

Відхилення фактичних показників витрат від бюджетних

Звіт про виконання бюджету

1. ОРГАНІЗАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

КОНТРОЛЮ

Нормативно-правове

забезпечення Кадрове

забезпечення Технічне


Програмне забезпечення

Положення про центри відповідальності

та управлінську звітність (розроблено

автором), Положення про

бюджетування (розроблено автором),

Положення про управлінський

контроль (розроблено автором)

Працівники,

наділені

функціональними

контрольними

повноваженнями

Електронні

інформаційні системи та

пакети прикладних

програм

обліку, аналізу і

контролю

2. ІНФОРМАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

КОНТРОЛЮ Нормативно-

правові акти, що регулюють

організацію та методику

управлінського обліку витрат підприємства

Первинні документи

формування витрат відповідно

до галузевої спрямованості підприємства

Облікові реєстри

Бюджети витрат


Звіти про

виконання бюджетів

витрат

Управлінська та фінансова

звітність підприємства

Узагальнюючі документи результатів

попереднього внутрішнього

контролю

Комп’ютерна

техніка,

обчислювальні

та вимірювальні

пристрої

Рис. 3.2. Структура управлінського контролю витрат діяльності підприємств


150

контрольних процедур; розробку контрольних номенклатур для кожного етапу

контрольного процесу, а також побудову форм відображення і матеріальних носіїв

контрольної інформації такого змісту, який найбільшою мірою задовольнив би

вимоги ефективного управління; деталізацію місць контролю та відповідальності;

високий рівень обґрунтованості (доказовості), повноту та ясність висновків

контролюючих органів; неухильне підвищення продуктивності праці контролерів

завдяки впровадженню наукової організації їх праці, чіткий розподіл обов’язків,

застосування ефективних методів контролю, підвищення кваліфікації контролерів і

зростання їх професійного рівня; впровадження комп’ютерних технологій у

контрольний процес; планування всіх фаз, етапів і стадій контрольного процесу;

можливість розвитку форм і методів контролю [93, с. 325]. Система

управлінського контролю передбачає виділення об’єктів, суб’єктів;

інформаційних джерел, методичних прийомів здійснення, узагальнення,

реалізації й моніторингу результатів контролю.

Об’єкт управлінського контролю – це сукупність економічно однорідних

показників, контроль яких на різних рівнях управління здійснюється за

допомогою єдиного інформаційного забезпечення та відповідних методичних

прийомів [134, c. 69].

Об’єктами управлінського контролю витрат діяльності підприємств

автомобілебудування, на нашу думку, є: дотримання чинного цивільного,

господарського та податкового законодавства при здійсненні витрат;

правильність документального оформлення формування витрат у межах

бюджетних показників та відхилень від них; дотримання норм (нормативів) та

бюджетних (прогнозних) показників при здійсненні витрат підприємства;

раціональність вибору методу управління та обліку витрат і калькулювання

собівартості продукції; правильність методики відображення витрат

підприємства у системі управлінського обліку; достовірність відображення

витрат у внутрішній управлінській, інтегрованій та фінансовій звітності


151

Склад об’єктів управлінського обліку витрат підприємств

автомобілебудування за рівнями управління наведено у табл. 3.2.

Таблиця 3.2

Матриця об’єктів контролю витрат

за рівнями управління підприємств автомобілебудування*

№

з/п

Рівень



Стратегічна

спрямованість

управлінських рішень

Об’єкт контролю

1 Вищий рівень


Стратегічна


прийняття рішень

1) достовірність відображення

витрат у внутрішній

управлінській, інтегрованій та

фінансовій звітності підприємства

2 Середній рівень


Тактична

(управлінська)

спрямованість рішень

1) дотримання чинного

цивільного, господарського та

податкового законодавства при

здійсненні витрат;

2) дотримання норм

(нормативів) та бюджетних

(прогнозних) показників при

здійсненні витрат підприємства;

3) раціональність вибору

методу управління та обліку

витрат і калькулювання

собівартості продукції;

4) правильність методики

відображення витрат

підприємства у системі

управлінського обліку

3 Нижчий рівень


Оперативна

спрямованість рішень

1) дотримання чинного

цивільного, господарського та

податкового законодавства при


2) правильність

документального оформлення

формування витрат у межах

бюджетних показників та

відхилень від них * Примітка. Таблиця 3.2 складена за результатами наукових досліджень

Джерела інформації (інформаційні джерела) управлінського контролю – це

сукупність носіїв інформації, за допомогою і на основі яких здійснюється

контроль. До складу інформаційних джерел управлінського контролю витрат

діяльності підприємств автомобілебудування за центрами відповідальності

належать:

152

1) державні нормативно-правові акти та внутрішні регулюючі документи

підприємства, що регламентують методику обліку витрат;

2) внутрішні регламентні документи підприємства, що регулюють

організацію управлінського і внутрішнього контролю;

3) облікова політика підприємства, формалізована у положенні (наказі) про

облікову політику підприємства;

4) первинні документи формування витрат відповідно до галузевої

спрямованості підприємства, що юридично підтверджують факт здійснення

господарських операцій та здійснюють їх облікову оцінку;

5) облікові регістри відповідно до обраної підприємством форми обліку як

метод облікового відображення витрат діяльності підприємства у системі

балансових і позабалансових рахунків;

6) бюджети витрат діяльності підприємства за технологічними і

дискреційними центрами витрат та за їх цільовим призначенням у системі

управління підприємством як метод прогнозування основних показників

операційної діяльності підприємства;

7) внутрішня управлінська звітність про виконання бюджетів витрат,

фінансова та інтегрована звітність як сукупність основних показників діяльності

підприємства, узагальнених для задоволення інформаційних потреб внутрішніх і

зовнішніх потреб користувачів для прийняття ефективних управлінських

рішень;

8) узагальнюючі документи результатів попереднього управлінського

(внутрішнього) контролю як джерело індикативних показників можливих

порушень та негативних відхилень від заданих параметрів, виявлених за

результатами попередніх періодів.

Контрольні функції суб’єктів управлінського контролю витрат за

центрами відповідальності підприємств автомобілебудування наведені у табл.

3.3.

153

Таблиця 3.3

Матриця повноважень суб’єктів управлінського контролю витрат

діяльності підприємств автомобілебудування*

№

з/п

Рівень



Суб’єкт контролю Контрольні повноваження

1 2 3 4

1 Вищий рівень


(стратегічна


прийняття рішень)

Загальні збори

учасників

(власників,

акціонерів)

1. Визначення основних напрямів

діяльності підприємства.

2. Обирання або призначення складу

керівних та контролюючих органів


Уповноважений

орган або посадова

особа, що здійснює

керівництво та

контроль за

діяльністю


1. Здійснення організації господарської


2. Контроль за витрачанням матеріальних,

трудових та фінансових ресурсів.

3. Координація та контроль діяльності

центрів відповідальності всіх рівнів


2 Середній рівень


(тактична

(управлінська)



Головний

бухгалтер

(фінансовий

директор)

1. Організація роботи обліково-

фінансових структурних підрозділів


2. Розробка облікової політики

підприємства та контроль за її дотриманням.

Фінансова


1. Контроль правильності

документального оформлення

господарських операцій щодо формування

витрат.

2. Контроль за дотриманням чинного

законодавства щодо здійснення витрат


3. Відображення витрат у системі

бухгалтерського обліку.

4. Розкриття інформації про витрати у

фінансовій звітності підприємства.



1. Контроль за виконанням бюджетів

витрат.

2. Аналіз відхилень фактичних показників

від бюджетних.

3. Оцінка діяльності центрів


4. Складання внутрішньої управлінської

та інтегрованої звітності.

Фінансово-

економічний

структурний

підрозділ

1. Складання бюджетів витрат.

2. Аналіз фінансово-господарської


3. Виявлення резервів підвищення

ефективності виробництва і зростання

рентабельності.

154


Структурний

підрозділ


контролю (аудиту)


законодавства при здійсненні




витрат.

3. Розробка пропозицій щодо виявлених

відхилень фактичних показників від

бюджетних.

Юридичний

структурний

підрозділ

1. Розробка внутрішніх регулюючих

документів щодо функціонування центрів

відповідальності та функціонування

структурного підрозділу управлінського

(внутрішнього) контролю.





3 Нижчий рівень


(оперативна



Керівник

технологічного

центру витрат






витрат центру відповідальності.

Керівник

дискреційного

центру витрат * Примітка. Таблиця 3.3 складена за результатами наукових досліджень

Управлінський контроль, як і внутрішній, здійснює свої функції за

допомогою методичних прийомів. Л. В. Нападовська методичні прийоми

розглядає як ”…сферу теоретичних знань, в якій найбільш яскраво

проявляються непогодженість, багаточисельність поглядів і думок” [158, c. 72].

М. Т. Білуха зазначає, що методичні прийоми контролю – “це специфічні

прийоми, вироблені практикою на основі досягнень економічної науки.

Формуються ці прийоми залежно від цільової функції науки та її

загальнонаукових прийомів і характеризуються взаємним проникненням в

однорідні галузі наук” [172, c. 75]. М. А. Паукок та А. Х. Тейлор під

методичними прийомами контролю розуміють ”…систему способів

попереднього, поточного і наступного вивчення предмету господарського

контролю з точки зору дотримання законності, загальнонародної доцільності і

якості управління” [173, c. 19].

В економічній літературі немає єдиної думки щодо класифікації

155

методичних прийомів внутрішнього контролю. Найбільш повною і прийнятною,

на наш погляд, є характеристика методів внутрішнього контролю, наведена

С. М. Петренко, яка стверджує, що “характерною особливістю методу контролю

є використання цілої системи способів і прийомів, сформованих галуззю

економічних знань або заснованих на досягненнях суміжних наук” [177, с. 81].

Методичні прийоми внутрішнього контролю за об’єктами управлінського

позабалансового обліку можна поділити на загальнонаукові, власні емпіричні й

специфічні прийоми інших галузей знань (Додаток Ф.2).

Для виконання функцій управлінського контролю витрат підприємств

автомобілебудування пропонуємо використовувати такі методичні прийоми

контролю: органолептичні (контрольні заміри робіт, вибіркові та суцільні

спостереження, технологічний і хіміко-лабораторний контроль, експертиза

проектів і бюджетної документації, експеримент), розрахунково-аналітичні

(економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи) та

документальні (інформаційне моделювання, дослідження документів,

нормативно-правове регулювання).

Під процедурою внутрішнього контролю слід розуміти послідовність

виконання певних робіт, які конкретизують застосування методичних прийомів

внутрішнього контролю. Всі процедури, які використовуються у ході процесу

внутрішнього контролю, можна поділити на організаційні, методичні й технічні.

Є стандартний набір прийомів внутрішнього контролю, що розглядаються як

методичний інструментарій контролю. Специфіка об’єктів внутрішнього

контролю зумовлює необхідність використання прийомів у певній

послідовності, тобто формує набір процедур.

У межах методичного інструментарію управлінського контролю витрат у

сучасних умовах діяльності підприємств автомобілебудування, що значно

підвищуватимуть ефективність їх господарювання, слід відзначити відомі у

зарубіжній практиці методи обліку систем відповідальності (Systems of mutual

accountability), збалансовану систему показників (Balanced Scorecard – BSC) та

систему винагород за досягнуті результати (Performance-related rewards).

156

До методів узагальнення та реалізації результатів управлінського контролю,

на нашу думку, слід віднести: групування проміжних результатів у внутрішніх

робочих документах (хронологічне, систематизоване, хронологічно

систематизоване), аналітичне групування недоліків; узагальнене групування

результатів контролю; розробка пропозицій щодо усунення недоліків; реалізація

пропозицій за виявленими недоліками.

Моніторинг результатів усунення виявлених недоліків за допомогою

інструментарію управлінського контролю – це контроль за виконанням

прийнятих рішень за різними рівнями управління підприємством [104, c. 23].

Як функцію управління витратами управлінський контроль, як і

внутрішній, залежно від часу проведення доцільно поділяти на попередній,

поточний (оперативний) і подальший (наступний, узагальнюючий), який може

бути документальним і фактичним.

Попередній контроль має місце на етапі, що передує прийняттю

управлінських рішень і здійсненню господарських операцій. Управлінський

персонал та головний бухгалтер (фінансовий директор) реалізують попередній

контроль шляхом візування договорів і угод на отримання й витрачання

матеріальних цінностей, виконання робіт і надання послуг; підготовки наказів

про встановлення працівникам посадових окладів, надбавок до заробітної плати

і про преміювання працівників підприємства тощо. Попередній контроль

необхідний на всіх рівнях управління. Мета попереднього контролю –

попередити протизаконні дії посадових осіб, протизаконні та економічно

недоцільні господарські операції; забезпечити економне й ефективне витрачання

матеріальних, трудових і фінансових ресурсів; не допустити непродуктивних

витрат.

Метою поточного (оперативного) контролю стосовно витрат діяльності є

виявлення у процесі господарських операцій негативних відхилень від

прогнозних (бюджетних) показників витрат, а також пошук резервів їх зниження

та забезпечення зростання ефективності виробництва. Особливо ефективним є

поєднання поточного контролю з попереднім, що має важливе значення для

157

попередження непродуктивних витрат, запобігання можливим розкраданням і

втратам матеріальних ресурсів підприємства.

Подальший (наступний, узагальнюючий) контроль здійснюється після

здійснення господарських операцій на підставі даних, зафіксованих у первинних

документах, облікових регістрах та у внутрішній управлінській і фінансовій

звітності. Мета такого контролю – перевірка доцільності й законності

господарських операцій за певний період, виявлення недоліків при здійсненні

господарських операцій, порушень і зловживань, якщо вони були допущені.

Зазначений вид контролю допомагає виявити і мобілізувати резерви для

подальшого покращення всіх виробничих та економічних показників. Поєднання

всіх вищевказаних видів контролю в єдину систему дозволяє досягти найкращих

результатів. Особливо важливим є здійснення оцінки результатів контролю,

використання рекомендацій керівництва щодо усунення недоліків та врахування

їх у майбутній господарській діяльності.

Документальний контроль полягає у встановленні достовірності й

законності господарських операцій за даними первинної документації, облікових

регістрів і звітності, в яких вони знайшли відображення. При проведенні

фактичного контролю кількісний і якісний стан об’єктів, які перевіряються,

встановлюється шляхом обстеження, огляду, обмірювання, перерахунку,

зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактичного їх

стану.

Особливістю управлінського контролю є його здійснення на підприємстві

безперервно, що дозволяє своєчасно виявити систематичні недоліки у роботі

персоналу та попередити їх появу в майбутньому. Управлінський контроль

витрат є системним і суворо документальним, безперервним, універсальним

(суцільним) методом управління.

З метою належної організації управлінського контролю витрат

автомобілебудівних підприємств за центрами відповідальності та забезпечення

єдиних методичних засад його здійснення розроблено та запропоновано до

впровадження Положення про управлінський контроль підприємств

158

автомобілебудування у частині витрат діяльності із врахуванням галузевої

специфіки (Додаток Ф.8).

Отже, за результатами дослідження виявлено ряд проблемних питань

внутрішнього контролю витрат діяльності підприємств автомобілебудування

теоретичного і практичного характеру та встановлено, що існуюча система

організаційно-методичного забезпечення внутрішнього контролю не у повній

мірі відповідає сучасним вимогам господарювання. Ефективно організована

система управлінського контролю та налагоджена методика його здійснення

дозволяють оперативно виявити відхилення від нормативно закріплених та

бюджетних (прогнозних) показників витрат діяльності та вжити відповідних

заходів щодо запобігання їм у наступних періодах діяльності. В умовах

розробленої організаційно-методичної моделі управлінського контролю витрат

автомобілебудівних підприємств за центрами відповідальності систематизовано

об’єкти, процедури, контрольні операції, структуровано джерела інформації та

розподілено функціональні обов’язки з внутрішнього контролю у системі

управлінського обліку витрат між окремими центрами витрат та менеджерами

різних рівнів управління.

3.2. Контроль за виконанням бюджетів витрат та оцінка діяльності

центрів відповідальності

Удосконалення системи управління витратами на засадах бюджетування

дозволяє розробити оптимальну концепцію ведення бізнесу для підприємства,

довести прогнозні показники до відома всіх виконавців завдяки узгодженню

бюджетів з центрами відповідальності, значно спростити процедуру контролю за

рівнем витрат підприємства та, як наслідок, на якісно новому рівні організувати

рух фінансових потоків підприємства. Застосування на вітчизняних

підприємствах ефективних бюджетних систем вимагає формування певних

передумов (організаційних, економічних, соціальних, технічних тощо),

врахування специфіки функціонування підприємств та сприяє вирішенню низки

159

існуючих проблем з метою забезпечення раціонального управління ресурсами

підприємства та їх цільового використання, вдосконалення управління

грошовими потоками для підтримання необхідного рівня платоспроможності,

прийняття більш обґрунтованих управлінських рішень тощо. Питання, пов’язані

з дослідженням організації контролю за виконанням бюджетів, аналізу

відхилень та ухвалення управлінських рішень, у науковій літературі розроблено

недостатньо. Водночас важливість дослідження цих питань підкреслюють багато

вчених, серед яких можна відзначити О. В. Васюренка, О. Н. Волкову, С. Ф.

Голова [45], О. А. Зоріну [72], О. І. Лаврушина, О. С. Любуня, О. Г. Мельник

[144], Л. О. Маренкову [145], О. Й. Косарева, О. Є. Кузьміна, В. А. Панкову

[171], Г. П. Табачук.

Для ухвалення управлінських рішень автомобілебудівні підприємства

використовують різні способи отримання інформації з метою впливу на

ефективність роботи та фінансові результати. Процес управління витратами їх

діяльності складається з трьох послідовних хронологічних стадій:

прогнозування показників (бюджетування); контроль досягнення прогнозних

показників; оцінка досягнення прогнозних (бюджетних) показників.

Бюджетне управління, крім організації роботи щодо формування

бюджетів, передбачає також організацію системи щодо збору, накопичення

інформації з подальшою її обробкою, аналізом визначення відхилень, аналізом

причин і ухвалення рішень на основі результатів аналізу. Управління за

відхиленнями забезпечує контроль витрат шляхом порівняння фактичних і

прогнозних (бюджетних) результатів, виявлення відхилень та їх усунення.

Схеми такого управління відомі як контрольні системи зворотного зв’язку, які

припускають спостереження за досягнутими і прогнозними результатами й

прийняття у разі необхідності дій з усунення відхилень. Центри відповідальності

за цих умов є формою локалізації витрат. Організація та створення центрів

відповідальності за витратами передбачає нормування, прогнозування, облік та

аналіз витрат з метою здійснення контролю за показниками певного

160

структурного підрозділу, а саме: виявлення, накопичення та аналіз відхилень від

бюджетних показників у процесі господарської діяльності.

Оперативний контроль за виконанням бюджетів витрат дозволяє

ухвалювати обумовлені й функціонально спрямовані рішення щодо

ціноутворення, аналізу беззбитковості, планування кількості й асортименту

продуктів, визначення структури продуктів із урахуванням лімітів,

реструктуризації бізнесу, здійснення капітальних вкладень тощо. У науковій

літературі розрізняють п’ять основних сфер контролю для керівників

(менеджерів): контроль прийнятих допусків; контроль цілей – пріоритетних

напрямів роботи; контроль планів; контроль ресурсів; контроль звичайних

напрямів роботи.

Контроль виконання бюджетів необхідно здійснювати як на рівні

управлінського апарату, так і у структурних підрозділах (центрах

відповідальності). За допомогою дієвого контролю можна виявити “вузькі

місця”, визначити внутрішні резерви та підготувати рекомендації щодо їх

усунення. Організація контролю виконання бюджетів витрат передбачає

послідовність виконання етапів: ідентифікацію фактичних даних, аналіз

відхилень фактичних результатів від прогнозних, узагальнення та використання

результатів контролю, розробку заходів щодо коригування бюджетів і контроль

виконання скоригованих бюджетів витрат (рис. 3.3).

Перший етап є попереднім для процесу контролю виконання бюджету та

полягає у підготовці інформації щодо фактичних показників витрат на інновації,

які підлягають моніторингу зі сторони менеджерів та керівництва підприємства.

Ідентифікація фактичних показників здійснюється на основі даних

управлінського обліку, який є своєрідним продовженням і деталізацією

фінансового обліку.

Другий етап передбачає аналіз відхилень фактичних результатів від

бюджетних показників. Більшість вчених [178; 258, c. 88; 268, c. 6] виділяють

чотири підходи до реалізації системи контролю бюджетів: 1) простий аналіз

відхилень, орієнтований на коригування наступних планових показників;

161

Рис. 3.3. Логіко-структурна модель контролю за виконанням бюджетів витрат


2) аналіз відхилень, орієнтований на наступні управлінські рішення; 3) аналіз

відхилень в умовах невизначеності; 4) стратегічний підхід до аналізу відхилень.

Суть простого аналізу відхилень полягає у тому, що система контролює

стан виконання бюджету шляхом зіставлення показників бюджету з фактично

отриманими. Якщо відхилення має істотний характер, то менеджер приймає

рішення про внесення коригувальних дій щодо оптимізації показників бюджету

на майбутні періоди. Критерій істотності відхилень визначається характером

відхилень та впливом на результативні показники діяльності підприємства:

прибуток, грошовий потік тощо.

Аналіз відхилень, орієнтованих на наступні управлінські рішення,

передбачає більш детальний факторний аналіз впливу встановлених відхилень

на результативні показники. Методика аналізу передбачає встановлення всіх

факторів, що впливають на результативний показник; визначення загального

Пер

ши

й

ета

п

Оцінювання рівня виконання бюджетних показників

Тр

етій

ета

п

Розробка заходів щодо коригування бюджетів витрат

Чет

вер

ти

й

ета

п

Контроль виконання скоригованих бюджетів

П’я

ти

й

ета

п

Стратегічний аналіз відхилень

Аналіз відхилень, орієнтований на

майбутні управлінські рішення

Аналіз відхилень в умовах

невизначеності

Простий аналіз відхилень

Аналіз відхилень фактичних показників

від статичного бюджету

Аналіз відхилень фактичних показників від гнучкого бюджету

Деталізація відхилень

Аналіз відхилень фактичних витрат від бюджетних показників

Др

уги

й

ета

п

Узагальнення облікової інформації про фактичні витрати за центрами

відповідальності та за цільовим призначенням системи управління

162

відхилення фактичного розміру досліджуваного показника від запланованого;

кількісну оцінку впливу факторів на формування фактичного значення

результативного показника; формування таблиці пріоритетів впливу факторів на

результативний показник; формування висновків та рекомендацій щодо

управлінських рішень, направлених на виконання бюджетних показників. Аналіз

відхилень в умовах невизначеності здійснюється, як правило, за допомогою

імітаційного моделювання. Всі параметри діяльності при цьому задаються

інтервалами невизначеності. Якщо фактичне значення результативного

показника відповідає обчисленому інтервалу невизначеності, то виконання

бюджету є успішним. Для спрощення обґрунтування управлінських рішень за

розглянутим підходом рекомендовано використовувати спеціальні програмні

продукти.

Стратегічний підхід до аналізу відхилень передбачає вибір процедур

коригувальних дій відповідно до загальної стратегії діяльності підприємства.

Для забезпечення контролю виконання бюджетних показників доцільно

використовувати методи контролю відхилень фактичних результатів від

прогнозних, які базуються на методах аналізу (трендового, факторного,

кореляційно-регресійного тощо), синтезу, порівняння, групування, огляду,

експертних оцінках тощо. При цьому необхідно використовувати методи

горизонтального контролю (динамічного (оцінювання та порівняння бюджетних

показників за декілька періодів), звітно-планового (оцінювання рівня виконання

бюджетних показників у порівнянні з запланованими) та вертикального

контролю (передбачає оцінювання структури бюджетів за витратною та

дохідною частинами).

Третій етап передбачає перехід до системи порівняльного контролю як

обов’язкове оперативне документування результатів ресурсоспоживання за

допомогою спеціальних документів. Наявність такої інформації дозволяє

вживати заходи з усунення небажаних відхилень та розвивати тенденції, які

сприятимуть зниженню рівня витрат.

163

Четвертий етап передбачає розробку заходів щодо коригування бюджету

певного виду витрат або центру відповідальності. Ключовим завданням

контролю виконання бюджету на цьому етапі є привернути увагу менеджера до

тих відхилень від бюджету, які вимагають його оперативного реагування.

Усунення таких відхилень сприятиме управлінню за відхиленнями, при якому

менеджер концентруватиме увагу лише на суттєвих відхиленнях від бюджету та

певною мірою не звертатиме увагу на відхилення у межах допустимих норм. Як

правило, підприємства розробляють регламенти прийняття рішень із контролю

виконання бюджету в розрізі центрів відповідальності.

У межах п’ятого етапу контроль виконання скоригованих бюджетів

здійснюється за послідовністю попередніх чотирьох етапів. Ефективність

процесу бюджетування значно підвищується при запровадженні комплексної

автоматизованої системи бюджетного планування діяльності підприємства, що

дозволяє максимально оперативно отримувати інформацію про виконання

бюджету і, відповідно, вносити необхідні корективи до бюджетів з метою

підвищення ефективності оперативного управління фінансовими ресурсами

підприємства, прикладом якої є ERP (Enterprise Resource Planning).

Однією з найбільш значних функцій ефективно реалізованої системи

бюджетування на підприємстві є, перш за все, функція аналізу відхилень

фактичних показників від планових, у процесі якого виявляються величини

відхилень і причини їх виникнення. Виявлені відхилення між бюджетними

показниками та фактичними є базою для оцінки діяльності кожного центру

відповідальності за підсумками бюджетного періоду і прийняття регулюючих

рішень. Слід зазначити, що важливість обліку та аналізу відхилень зумовлена

тим, що нормативні показники встановлюються з урахуванням існуючої

технології та організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації

працівників, тарифних угод, динаміки цін тощо, а фактичні витрати виникають у

процесі господарської діяльності та є безповоротним явищем (табл. 3.4). Облік

відхилень здійснюється з метою забезпечення керівників виробництва

своєчасною інформацією про обсяги, причини, винуватців додаткових, не

164

передбачених нормами витрат, а також вживання необхідних заходів для

запобігання негативним відхиленням або в разі економії витрат – з метою

поширення передового досвіду.

Таблиця 3.4

Класифікація відхилень фактичних показників витрат від бюджетних

показників*

№

з/п Класифікаційна ознака Види відхилень

1 Залежно від місця виявлення

– залежні від діяльності виробничих

підрозділів;

– незалежні від діяльності виробничих

підрозділів;

2 За характером оформлення

– документально оформлені;

– розраховані;

– невраховані;

3 За суб’єктивністю оцінки – позитивні;

– негативні;

4 Залежно від сфери повноважень

менеджера

– підконтрольні;

– непідконтрольні;

5 Для прийняття управлінського

рішення

– суттєві;

– несуттєві. * Примітка. Таблиця 3.4 складена на підставі систематизації джерел [42, c. 53; 51, c. 35; 103]

Аналіз відхилень фактичних результатів від бюджетних залежно від

потреб менеджерів має різний ступінь деталізації. Він необхідний як для оцінки

результатів діяльності центрів відповідальності й підприємства у цілому, так і

для вироблення управлінських рішень, спрямованих на вдосконалення їх роботи.

Аналіз відхилень проводять за трьома рівнями. Перший рівень аналізу

відхилень: порівняння фактичних даних із показниками статичного бюджету.

Другий рівень аналізу: порівняння фактичних даних із інформацією гнучкого

бюджету. Гнучкий бюджет передбачає перерахунок планових показників на

фактичний обсяг продажу і допомагає менеджерам виключити при проведенні

аналізу вплив чинника обсягу. Отримавши у результаті аналізу другого рівня

більш детальну і коректну інформацію, менеджер центру витрат може її

деталізувати і виявити характер, причини і винуватців відхилень, щоб не

допустити несприятливих відхилень у майбутньому. Зазначену інформацію

можна отримати, здійснивши аналіз відхилень третього рівня. Третій рівень

165

аналізу: деталізація відхилень. На цьому рівні аналізу виробляють порівняння

фактичних даних із інформацією гнучкого бюджету, причому при порівнянні

фактичних і бюджетних даних краще використовувати нормативний рівень

планованих витрат як більш точних, що дозволяють отримувати об’єктивні

гнучкі бюджети.

Облік відхилень від норм – це найскладніший елемент у побудові та

організації нормативного обліку. Складним є не сам факт виявлення і фіксації

відхилень від норм, а їх облік на всіх етапах і фазах під час технологічного

процесу від моменту виявлення відхилень і реєстрації у первинних документах

до включення їх до собівартості одиниці виду продукції. Проведення такого

аналізу є фундаментальним для подальшого планування, нормування, розробки

концепції усунення негативних відхилень, дані аналізу є підставою для розробки

положень щодо стимулювання керівників центрів відповідальності. Для

побудови обліку відхилень від норм потрібно вирішити низку методологічних і

організаційних питань, до яких належать:

1. Розроблення класифікатора видів, причин і винуватців відхилень.

2. Визначення методів виявлення відхилень.

3. Відбір носіїв інформації про відхилення від норм.

4. Розроблення методики обліку відхилень за центрами затрат.

5. Облік відхилень у системі рахунків управлінського обліку.

6. Розроблення методики розрахунку частки відхилень у собівартості

калькуляційної одиниці продукції.

Побудова обліку відхилень від норм потребує їх класифікації за різними

ознаками: видами витрат, причинами, винуватцями, місцем виникнення тощо.

Розрізняють позитивні та негативні відхилення (не слід ототожнювати з

додатними та від’ємними відхиленнями). Позитивні відхилення від норм

виникають внаслідок порушень технології, організації та управління

виробництвом (наприклад, використання неякісного інструменту, заміна

матеріалів, перевитрати внаслідок вимушених зупинок обладнання). Негативні

відхилення пов’язані з економією різних видів матеріальних ресурсів у

166

результаті раціональнішого їх використання та впровадження сучасних

прогресивних технологій без погіршення якості продукції.

Підконтрольні відхилення – це відхилення, які менеджер певного рівня

управління може контролювати або іншим чином на них впливати. Відповідно,

непідконтрольні відхилення не можуть контролюватися менеджером

зазначеного рівня управління.

Для прийняття управлінських рішень важливою є класифікація відхилень

на суттєві та несуттєві. Це пояснюється тим, що суттєву економію можна

отримати лише за відхиленнями, які займають значну питому вагу. Для

досягнення максимального ефекту відхилення повинні перебувати під

контролем керівників структурних підрозділів, тобто стати підконтрольними. На

практиці керівництво підприємства самостійно визначає рівень суттєвості

залежно від ступеня ефективності системи контролю. Періодичність контролю

залежить від періодичності розрахунку відхилень за витратами. На основі

проведених розрахунків і виявлених відхилень керівникам підприємства

надається підсумкова інформація.

Таким чином, алгоритм процесу управління витратами на основі контролю

за відхиленнями передбачає: розрахунок рівня витрат за складовими;

зіставлення нормативного показника рівня витрат із фактичним; формування

звіту щодо відхилень для керівника підприємства та керівників підрозділів із

відокремленням пріоритетності питань; визначення причин відхилень та їх

взаємозв’язок між підрозділами; формулювання і розгляд пропозицій керівників

підрозділів щодо запобігання негативним відхиленням.

У системі бюджетного контролю (Budgetary Control) витрат

автомобілебудівних підприємств як процесу зіставлення фактичних результатів

із бюджетними, аналізу відхилень та внесення необхідних коректив

удосконалено методичні складові його організаційних етапів (ідентифікація

фактичних даних виконання бюджетів; виявлення відхилень при виконанні

затверджених бюджетів; класифікація виявлених відхилень; аналіз відхилень і

розроблення пропозицій щодо їх усунення та вдосконалення процесу

167

бюджетування; підвищення ефективності використання ресурсів підприємства).

За результатами дослідження розроблено систему класифікації та аналізу

фактичних показників витрат від прогнозних (бюджетних) (табл. 3.5) та робочі

документи управлінського контролю (відомості управлінського контролю

технологічних і дискреційних центрів витрат та за цільовим призначенням у

системі управління) (Додатки Ф.3 – Ф.6), що забезпечують виявлення відхилень

та розрахунок факторів впливу за умов техніки гнучкого бюджетування

(аналітичні відомості управлінського контролю витрат за технологічними і

дискреційними центрами витрат) для підприємств автомобілебудування.

Таблиця 3.5

Система кодів відхилень фактичних показників витрат діяльності від

показників бюджетів* Рівень кодифікації Код Найменування коду

1 рівень

1 - х Код центру відповідальності

2 - х Код витрат за цільовим призначенням у системі


2 рівень 1 Позитивне відхилення

2 Негативне відхилення

3 рівень

1 Відхилення за рахунок прогнозування

(бюджетування) діяльності

2 Відхилення за рахунок діяльності

4 рівень

1 Внаслідок того, що господарська операція не

відбулась

2 В результаті економії ресурсів

3 В результаті перевикористання ресурсів

4 В результаті зловживань та невідповідних дій


5 Інші (вказати)

5 рівень 1 - х Код відповідальної особи (керівника центру

відповідальності) * Примітка. Таблиця 3.5 складена за результатами наукових досліджень

Облік і аналіз відхилень є дієвим інструментом контролю за витратами,

способом їх оптимізації, базовим елементом системи обліку витрат за місцями

виникнення та центрами відповідальності. Контроль за відхиленнями дає

можливість виявити відхилення фактичних від достатніх рівнів витрат

підприємства та його складових, а також дає можливість з’ясувати причини їх

виникнення. Таким чином, використання системи управління за відхиленнями

168

дозволяє істотно скоротити обсяг інформації для керівника підприємства та

підвищити якість прийняття управлінських рішень.

У процесі управління підприємством автомобілебудування реалізуються

загальні функції управління, на основі яких виявляються проблеми й нові

можливості, здійснюється пошук оптимальних шляхів та напрямів діяльності.

Функціонування та розвиток управління здійснюється завдяки методам, тому що

вони дозволяють сформулювати систему правил, прийомів і підходів, що

скорочують витрати часу та інших ресурсів на формування й реалізацію цілей.

Вони є ланкою у системі управління, базуються на законах і принципах


Аналіз наявних науково-методичних підходів до методологічного процесу

управління діяльністю підприємства свідчить про наявність окремих недоліків у

використанні існуючих методів управління, а саме:

1) застосування декількох методів одночасно потребує особливої уваги та

спеціальної системи контролю за їх ефективністю;

2) недостатньо кваліфіковане використання обраних методів може

спричинити невідповідність між метою управління та засобами її досягнення;

3) кожен метод має аспектний характер;

4) метод містить обмежений або надмірний перелік оцінних показників

діяльності підприємства з високим рівнем кореляційних зв’язків між окремими

показниками;

5) збільшення апарату управління для видання й реалізації численних

індивідуальних актів управління;

6) великі потоки інформації ускладнюють своєчасний аналіз їх змісту й

обробку, в результаті чого можуть з’явитися помилкові рішення;

7) втрата самостійності нижчих ланок управління [276, c. 475].

Внаслідок чого, сьогодні до найважливіших напрямів удосконалення

методів управління слід віднести:

1) розвиток методології вибору методів управління у процесі формування

управлінських рішень;

169

2) розробку шляхів і напрямків подальшого поширення методів управління

для різних рівнів управління;

3) визначення сфери ефективного використання конкретних методів

управління;

4) розробку методів контролю та оцінки ефективності використання

методів управління;

5) організацію систематичного аналізу й узагальнення практики

використання методів управління.

У сучасних складних економічних умовах функціонування вітчизняні

підприємства відчувають потребу в нових методах управління. Протягом

останніх десятиліть спостерігаються зміни у методах управління підприємством,

тоді як методичні підходи до оцінки діяльності залишаються тими ж. Класично

склалося, що оцінка результатів діяльності підприємства орієнтується на

фінансові показники діяльності, що є істотним її недоліком. Підприємствам

необхідна система оцінки, здатна збалансовано та адекватно відображати

траєкторію руху в досягненні цілей стратегії розвитку, достовірно діагностувати

зрушення та зміни, що відбуваються на підприємстві. Система оцінки повинна

містити важелі управління діяльністю підприємств. Впровадження

збалансованої системи показників як нового методу управління здатне

активізувати функції управління, які спрямовані на вирішення наявних

економічних проблем кожного окремого підприємства

Незважаючи на те, що оцінка як функція управління визначена давно, але

поняття оцінки залишається неоднозначним у тлумаченні вченими і практиками.

Так, наприклад, в економічній літературі існує кілька концепцій оцінювання

вартості [66, c. 328]:

– концепція вільного оцінювання власності – виходячи з принципів

балансу, розроблялася багатьма вченими-економістами, які виходили з концепції

історичного оцінювання активів підприємств, тобто з ціни придбання, при цьому

оцінка відігравала другорядну роль і забезпечувала лише оцінку власності з

урахуванням захисту інтересів власників, на відміну від інтересів кредиторів;

170

– концепція історичного оцінювання, яка, на думку Я. В. Соколова

[163, с. 72], констатує, що теоретично єдино правильним може бути оцінювання

матеріальних цінностей за собівартістю. На практиці оцінювання майна, яке

придбане за оплату, здійснюється шляхом підсумку фактично здійснених витрат

на його придбання; майно, отримане безоплатно, оцінюється за ринковою

вартістю на дату придбання, а майно, вироблене безпосередньо на підприємстві,

оцінюється за витратами його виготовлення;

– концепція поточної вартості передбачає визначення вартості активів

за їх цінами на поточний момент часу (поточне оцінювання).

Отже, сьогодні не сформовано єдиного підходу до оцінювання діяльності

підприємства. В економічній літературі можна виокремити кілька принципових

позицій до розгляду питань оцінки (рис. 3.4):

1. Оцінювання як спосіб вартісного вимірювання господарських фактів і

явищ;

2. Оцінювання як спосіб бухгалтерського обліку;

3. Оцінювання як спосіб порівняння витрат та результатів діяльності.

Рис.3.4. Система методичних підходів оцінки діяльності підприємства


ДОХІДНИЙ

ПІДХІД

ПОРІВНЯЛЬНИЙ

ПІДХІД

ВИТРАТНИЙ

ПІДХІД

методи, які

використовуються





МЕ

ТО

Д

КА

ПІТ

АЛ

ІЗА

ЦІЇ

МЕ

ТО

Д

ДИ

СК

ОН

ТО

ВА

НИ

Х

ГР

ОШ

ОВ

ИХ

ПО

ТО

КІВ

МЕ

ТО

Д Г

АЛ

УЗ

ЕВ

ИХ

КО

ЕФ

ІЦІЄ

НТ

ІВ

МЕ

ТО

Д О

ПЕ

РА

ЦІЙ

МЕ

ТО

Д Р

ИН

КУ

КА

ПІТ

АЛ

У

МЕ

ТО

Д Ч

ИС

ТИ

Х

АК

ТИ

ВІВ

МЕ

ТО

Д

ЛІК

ВІД

АЦ

ІЙН

ОЇ

ВА

РТ

ОС

ТІ

171

М. І. Бондар, розглядаючи проблему використання понять “оцінка” та

“оцінювання”, доходить висновку про неможливість їх ототожнення: “оскільки

оцінювання передбачає процес визначення вартісної оцінки, а оцінка – це вже є

вартісний показник” [27, с. 170].

Ф. Ф. Бутинець дотримується думки, що “оцінка – це процес усвідомлення

позитивної чи негативної значимості будь-яких господарських явищ, результатів

праці, форм виробничо-трудової діяльності, матеріальних подій, потреб,

інтересів, цілей суб’єкта…” [32, с. 70].

Л. Г. Ловінська вважає, що оцінка – ”...це складова методу

бухгалтерського обліку, за допомогою якої здійснюється вимірювання вартості

об’єктів бухгалтерського обліку, створення якісних характеристик обліково-

економічної інформації та інформаційне забезпечення аналізу фінансового стану

підприємства і ефективності його менеджменту” [132, с. 11].

М. В. Кужельний та В. Г. Лінник зазначають, що оцінка – це спосіб,

завдяки якому виникає можливість порівняти витрати підприємства з

результатами його діяльності [163, с. 56].

В. В. Сопко розглядає питання оцінювання, яке вважає способом

вартісного визначення господарських фактів, явищ і процесів, за допомогою

чого натуральні характеристики перетворюються на вартісні [229, с. 60].

Р. Л. Хом’як вважає, що оцінка – це відображення об’єктів

бухгалтерського обліку в єдиному грошовому вимірнику з метою узагальнення

їх у цілому на підприємстві. Запаси є найважливішою частиною оборотних

активів підприємства і займають особливе місце у складі майна та велику частку

в структурі витрат підприємства та обов’язково враховуються при визначенні

результатів господарської діяльності підприємства та інформації про його

фінансовий стан. Важливе значення для правильного обліку має порядок оцінки

запасів [261, с. 435].

Основні показники оцінки ефективності діяльності центрів

відповідальності на думку більшості зарубіжних і вітчизняних вчених наведено

у табл. 3.6.

172

Таблиця 3.6

Показники оцінки діяльності центрів відповідальності*

Тип центру

відповідальності Показники Формула для розрахунку

Центр

інвестицій

Рентабельність інвестицій ROI = (дохід - вартість проданих товарів) :

вартість проданих товарів

Обсяг інвестицій ОІ = Чисті інвестиції + Амортизаційні

відрахування

Період окупності інвестицій РР = обсяг інвестицій по проекту :

річна сума грошових надходжень від

реалізації інвестиційного проекту.

Центр прибутку

Чистий прибуток ЧП = Чистий дохід від реалізації продукції

(товарів, робіт, послуг) - Собівартість

реалізованої продукції (товарів, робіт,

послуг) + Iнші операційні доходи

- Адміністративні витрати - Витрати на

збут - Iнші операційні витрати + Дохід

Рентабельність продажу ROS = чистий прибуток : доходи від

реалізації без податків, які включаються в

ціну продукції)*100%

Рентабельність продукції Рентабельність продукції = Прибуток :

Собівартість * 100%

Рентабельність активів РА = чистий прибуток : середню

величину активів за п період*100%

Рентабельність власного

капіталу

ВВК = чистий прибуток : середньорічну

вартість і власного капіталу*100%

Центр витрат

Прямі витрати ПВ = прямі матеріальні витрати + прямі

витрати на оплату праці + інші прямі

витрати

Непрямі витрати Витрати на управління та обслуговування


Виробнича собівартість

продукції

ВСП = прямі витрати + розподілені змінні

загальновиробничі витрати + розподілені

постійні загальновиробничі витрати

Постійні витрати ПстВ = адміністративні витрати + витрати

на збут + інші операційні витрати

* Примітка. Таблиця 3.6 складена на підставі систематизації джерел [27, с. 172; 66, с.

400; 276, с. 842]

Однак, на нашу думку, перелічених економічних показників ефективності

діяльності центрів відповідальності щодо формування витрат в умовах

бюджетних відхилень недостатньо.

Вибір показників оцінювання центрів відповідальності щодо витрат

діяльності підприємств автомобілебудування залежить, насамперед, від типу

центру витрат. Для центрів технологічних витрат характерний той факт, що

173

результат їх діяльності може бути виміряний і можна визначити ресурси,

потрібні для випуску кожної одиниці продукції. Оцінка діяльності таких центрів

ґрунтується на попередньому нормуванні й бюджетуванні їх витрат. При цьому

контроль здійснюється шляхом порівняння бюджетних витрат із фактичними

витратами центру. Різниця між фактичними і бюджетними витратами визначає

відхилення, які підлягають детальному аналізу.

Для центрів дискреційних витрат результат діяльності не може бути

виміряний відповідним фінансовим показником і немає чіткої залежності між

витраченими ресурсами та результатами діяльності. У цьому випадку

управління виступає у вигляді забезпечення того, щоб фактичні витрати по

кожній категорії витрат відповідали бюджетним та завдання центру витрат

успішно виконувалися. При цьому слід зазначити, що в дискреційних центрах

досягнення фактичних показників витрат у розмірах, менших за бюджетні

показники, не обов’язково є позитивним фактором, оскільки це може свідчити

про нижчий рівень виконання прогнозних завдань. Тобто суттєва проблема

дискреційних центрів – це вимірювання ефективності витрачання ними

фінансових, трудових і матеріальних ресурсів у порівнянні з одержаною

економічною вигодою.

Висновок про ефективну роботу певного центру відповідальності слід

формувати з урахуванням досягнення прогнозних цілей. У жодному центрі

витрат від менеджерів не вимагають, щоб вони дотримувалися лише прогнозних

(бюджетних) показників. Від менеджерів очікують розумного підходу до

витрачання ресурсів з метою виконання різних, раніше узгоджених завдань. Для

цього необхідно застосовувати методи оцінки діяльності центрів

відповідальності, за допомогою яких можна здійснювати моніторинг доцільності

витрат, а також їх ефективності.

За умов використання різних типів систем відповідальності (функціонально-

орієнтованої, орієнтованої на процеси або діяльність, стратегічно-орієнтованої) в

умовах підсилення динамізму конкурентного середовища для оцінки

ефективності центрів відповідальності автомобілебудівних підприємств щодо

174

витрат їх діяльності недостатньо показників виконання бюджетів витрат –

критерії оцінювання повинні бути динамічними та зорієнтованими на тривалість

часу, якість, ефективність використання матеріальних, трудових і фінансових

ресурсів та рівень досягнутого прогресу.

Необхідність удосконалення методичних підходів до оцінки центрів

відповідальності щодо витрат діяльності автомобілебудівних підприємств

обумовлена зміною не тільки сфер діяльності, а й зміною внутрішніх й

зовнішніх умов їх функціонування. Поряд із традиційними системами,

збалансована система показників оцінки центрів витрат включає фінансові

показники як одні з найважливіших критеріїв оцінки результатів діяльності, але

підкреслює важливість показників нефінансового характеру.

Збалансована система показників, крім фінансових, включає показники,

що характеризують ключові сфери діяльності підприємства, від яких залежить

успішна реалізація стратегії, що вигідно виокремлює збалансовану систему

показників для обґрунтування оцінки діяльності підприємства.

Збалансована система показників – це система стратегічного управління

підприємством на підставі вимірювання та оцінки ефективності її діяльності за

набором показників, підібраних таким чином, щоб врахувати всі суттєві (з точки

зору стратегії) аспекти діяльності організації (фінансові, маркетингові,

виробничі і т. ін.) [81, c. 58]. Вона трансформує місію і загальну стратегію

організації у систему взаємозв’язаних показників (рис. 3.5).

Концепція збалансованої системи показників вигідно відрізняється від

інших концепцій тим, що фінансові й нефінансові індикатори інтегруються з

урахуванням причинно-наслідкових зв’язків між результуючими показниками і

ключовими факторами, під впливом яких вони формуються. За словами

професора X. Неррекліта, “збалансована система показників – це інструмент, що

систематично розширює сфери виміру, які традиційно пов’язували з

управлінням” [179, c. 111].

175

Рис. 3.5. Взаємозв’язок збалансованої системи показників та функцій управління

підприємством (розроблено автором)

У процесі використання збалансована система показників перетворилася

на широку управлінську систему. Для оцінки діяльності підприємства як функції

управління потрібна система показників, яка б комплексно її характеризувала.

Закордонні вчені пропонують описувати діяльність підприємств за чотирма

складовими, які були розроблені таким чином, щоб задовольнити вимоги оцінки

діяльності підприємств найрізноманітніших галузей промисловості й форм

власності. Підприємства можуть використовувати у своїй звітності менше

чотирьох напрямків або, навпаки, залежно від виду діяльності й стратегії, мати

потребу в додаткових складових.

Як метод управління збалансована система показників реалізується за

чотирма складовими, а саме:

– фінансовою, що передбачає формування розрахунково-аналітичних

показників, які відображають наявний фінансовий стан підприємства та

сприяють виявленню резервів його вдосконалення;

Регулювання

Бюджетування Оцінка Облік Контроль

Експрес-аналіз Прогнозування Контролінг

Складова

внутрішніх

бізнес- процесів

Ви

мір

юван

ня Д

іагности

ка

ЗБАЛАНСОВАНА

СИСТЕМА

ПОКАЗНИКІВ

СК

ЛА

ДО

ВІ

СК

ЛА

ДО

ВІ

Фінансова

(економічна)

складова

Маркетингова

складова

Складова

якості та

розвитку

176

– маркетинговою, що спрямована на комплексний моніторинг

зовнішнього середовища підприємства з метою формування стратегії його

діяльності;

– внутрішніх бізнес-процесів, що є основою системи управління, в

межах якої здійснюється процес організації та виробництва продукції;

– якості та розвитку персоналу, оскільки трудові ресурси є основою

забезпечення функціонування виробничого процесу.

Основною складовою збалансованої системи показників є фінансова

складова. Проблема її формування, на думку Р. Каплана, Д. Нортона, П. Нівена і

М. Брауна, зводиться до вибору оптимальної кількості показників, достатньої

для відображення найважливіших результатів діяльності підприємства або її

окремих складових (центрів відповідальності) [79, c.44; 81, с. 45; 162, c. 87;].

Основним завданням у межах фінансової складової є збільшення рентабельності

продукції, рентабельності власного капіталу, чистого грошового потоку та

чистого прибутку підприємства.

Оцінка ступеня вдоволеності клієнта (маркетингова складова) є важливою,

але суб’єктивною і комплексною, тому що число кількісних показників цієї

складової обмежене і складова характеризується якісними показниками, які є

здебільшого суб’єктивними. У межах маркетингової складової визначають

ключові сегменти ринку, на яких підприємство має намір зосередити свої

зусилля щодо просування й реалізації готової продукції. Основними

параметрами ефективності в межах даної складової є: критичні обсяги

виробництва і продажу, вдоволеність покупців, утримання клієнтів, залучення

нових клієнтів, прибутковість клієнтів, частка ринку в цільових сегментах тощо.

При цьому слід враховувати такі показники, як якість і швидкість

обслуговування, своєчасна доставка, гнучкість, асортимент продукції, розробка

нових видів продукції, ціна реалізації. Значення цих показників для

підприємства залежить від виду ринку, на якому воно здійснює свою діяльність,

а також від споживачів. Показники маркетингової складової в основному є

177

нефінансовими й подаються в управлінській звітності підприємства й не

фіксуються у фінансових документах.

Важливу роль у формуванні системи показників відіграють вимоги

виконання аналізу результатів внутрішніх технологічних та операційних

процесів (складової внутрішніх бізнес-процесів). Технологічні й операційні

показники за своєю сутністю попереджувальні, оскільки вони випереджають

події або відбуваються одночасно. Показники функціонування та розвитку

бізнес-процесів підприємства визначаються залежно від стратегії й цілей

підприємства, оскільки необхідно виявити ключові фактори успіху й процеси,

які їх забезпечують.

Критичні фактори успіху – це заходи щодо реалізації стратегії, конкурентні

можливості, результати діяльності, які кожне підприємство повинне

забезпечувати або прагнути до цього, щоб бути конкурентоспроможним. Слід

також зазначити, що вибір ключових процесів повинен здійснюватися не тільки

з позиції поточної ефективності, але й з погляду потенційних можливостей її

підвищення [179, с. 23].

Четверта складова системи – якості та розвитку персоналу – визначає

соціальну та професійну інфраструктуру. В складовій якості та розвитку

основними показниками ефективності можуть бути задоволення співробітників,

утримання співробітників, їх вміння й кваліфікація, можливість миттєво

одержувати інформацію, яка є необхідною для ухвалення управлінських рішень,

генерація ініціатив, ефективність роботи інформаційної системи.

Перелік показників складових збалансованої системи оцінки та перелік

показників, що характеризують діяльність підприємства у працях зарубіжних і

вітчизняних вчених, наведено у Додатку Ш. За допомогою даних проекцій

управлінський персонал може визначити:

– привабливість підприємства для своїх акціонерів та потенційних

інвесторів (фінансова складова);

– привабливість підприємства для своїх покупців (складова

маркетингу);

178

– ранжування бізнес-процесів підприємства: які необхідно поліпшити,

від яких відмовитися, на яких зосередитися (складова внутрішніх бізнес-

процесів);

– розвиток, підвищення ефективності та збільшення своєї вартості

(складова якості та розвитку персоналу).

Завдяки збалансованій системі показників здійснення стратегії

підприємства перетворюється в систематизовану й зрозумілу кожному

співробітнику послідовність кроків, реалізацію яких можна контролювати на

різних рівнях управління, оцінюючи особистий внесок кожного у процес

досягнення стратегічних цілей. Використовуючи її, керівник підприємства може

управляти такими процесами, як перехід від бачення до формулювання стратегії,

її доведення до всіх рівнів системи управління, здійснення бізнес-планування й

розподілу ресурсів, моніторинг виконання стратегії. Складові збалансованої

системи показників взагалі можуть бути різними і за кількістю, і за змістом

залежно від цілей та місії підприємства, напрямків його стратегічного розвитку.

Таким чином, основною метою застосування збалансованої системи показників

є забезпечення кількісної та якісної узгодженості між різними показниками, що

допомагають цілісно визначити успішність діяльності підприємства. Вона

комплексно характеризує всю діяльність підприємства та надає інструмент, засіб

та метод управління діяльністю, інформацію про стратегію й методи її втілення.

Збалансована система показників забезпечує виконання таких

управлінських функцій, як: планування, організація, регулювання,

стимулювання, координація та контроль. Основними наявними об’єктивними

перешкодами у запровадженні збалансованої системи показників на

автомобілебудівних підприємствах України є:

1) відсутність формалізованої стратегії розвитку підприємств та

складність побудови стратегічних карт;

2) технічна складність та довготривалість реалізації збалансованої

системи показників;

179

3) жорстка локалізованість та координація функцій щодо управління

збалансованою системою показників;

4) відсутність принципів побудови збалансованої системи показників

залежно від кон’юнктурного середовища підприємств, що сприяють

виникненню ризиків в управлінні проектом [81, c. 141].

Аналіз методичних підходів до побудови збалансованої системи показників

свідчить, що найбільш ефективним є п’ятиетапний процес побудови (рис. 3.6),

який передбачає розробку стратегічних цілей, побудову причинно-наслідкових

зв’язків, вибір показників, встановлення цільових значень показників і

визначення стратегічних заходів.

Рис. 3.6. Процес розроблення збалансованої системи показників оцінки

діяльності підприємства (розроблено автором)

Кожний етап змістовно й формально базується на результатах попереднього

етапу. Стратегічні цілі, що включаються у збалансовану систему показників,

специфічні й індивідуальні для кожного конкретного підприємства та сприяють

формуванню цільової стратегії підприємств залежно від стану його

внутрішнього та зовнішнього середовища. Визначення стратегічних цілей у

кожній зі складових збалансованої системи показників становить вихідний

пункт подальшої роботи з побудови цієї системи на підприємстві. Якість

сформульованих стратегічних цілей визначає якість усієї системи показників і

значною мірою впливає на процес стратегічного управління підприємством.

Формалізація стратегії

Визначення проекцій (фінанси, клієнти, внутрішні

бізнес-процеси, навчання та кар’єрний ріст)

Формування цілей для кожної з проекцій перспектив

Розроблення індикаторів

досягнення цілей

Встановлення цільових

значень показників

Виділення зв’язків між ЗСП, бюджетом

та системою мотивації персоналу

Розроблення програми з досягнення цілей

180

Процес визначення стратегічних цілей складається з декількох кроків

[179, c. 46]:

1) розробки стратегічних цілей;

2) вибору стратегічних цілей;

3) документування стратегічних цілей.

Розробка збалансованої системи показників – це інтерактивний процес,

реалізація якого покликана забезпечити побудову єдиної системи цілей

підприємства. Визначення та документування причинно-наслідкових зв’язків

між окремими стратегічними цілями є одним із основних елементів

збалансованої системи показників. Встановлювані причинно-наслідкові зв’язки

відображають наявність залежностей між окремими цілями. Ефект розробки

стратегії функціонування підприємства залежить від взаємодії багатьох

факторів. Р. Каплан і Д. Нортон використовують для відображення причинно-

наслідкових ланцюжків термін “стратегічні карти” [79, c. 134].

Модель стратегічних карт дозволяє одночасно контролювати реалізацію

цілей за чотирма складовими збалансованої системи показників та послідовність

причинно-наслідкових зв’язків між показниками оцінки підприємства.

Показники, що включені до стратегічної карти, повинні характеризувати

досягнуті результати й основні фактори, що їх обумовили.

У науковій літературі існує декілька моделей, подібних до моделі Д.

Каплана й Р. Нортона. Модель стратегічних карт Л. Мейселя містить чотири

ключові складові, за якими проводиться оцінка діяльності підприємства. Однак

замість складової якості та розвитку персоналу Л. Мейсель використовує

складову трудових ресурсів. У межах цієї складової оцінюється інноваційна

діяльність, навчання й підготовка персоналу, вдосконалення продукції,

формування корпоративної культури. Виділення складової трудових ресурсів Л.

Мейсель аргументує тим, що менеджери повинні вміти оцінювати ефективність

діяльності всього підприємства у цілому та окремо його співробітників

[136, c. 121].

181

Основна ідея “піраміди діяльності” – це орієнтація на споживача й

виявлення зв’язку між загальною стратегією підприємства і фінансовими

показниками його діяльності, які доповнюються коефіцієнтами нефінансового

характеру. Її авторами є К. Мак-Найр, Р. Линч і К. Крос. “Піраміда діяльності”

ґрунтується на концепціях загального управління якістю й промисловими

розробками. Вона включає чотири рівні організаційної структури підприємства.

Цілі й показники узгоджені зі стратегією підприємства та видами його

діяльності [136, c. 148]. Таким чином, цілі підприємства поширюються від

вищих рівнів ієрархії до нижніх, адаптуючись до особливостей кожного рівня, а

показники оцінки діяльності передаються знизу вгору.

К. Адамс й П. Робертс запропонували ще одну модель, яку вони назвали

ЕР2М. Відповідно до цієї моделі найбільше значення має оцінка ефективності

діяльності підприємства за такими напрямками [198]:

- у зовнішньому середовищі (обслуговування клієнтів і задоволення

попиту);

- у внутрішньому середовищі (підвищення ефективності й продуктивності);

- поширення й адаптація загальної стратегії підприємства на всіх нижчих

рівнях організаційної структури;

- посилення впливу акціонерів і розширення свободи дій працівників.

Відповідно до концепції К. Робертса й П. Адамса система оцінки діяльності

підприємства повинна бути спрямована на реалізацію стратегії й на формування

корпоративної культури. Таким чином, чітко сформульована місія й стратегія

покладаються в основу всіх чотирьох складових діяльності підприємства, для

кожної з них повинні бути сформульовані стратегічні, проміжні цілі,

розроблятися система показників і прогноз дій. Таким чином, збалансована

система показників є своєрідним засобом моніторингу й ефективним

інструментом як поточного, так і довгострокового управління стратегією


Отже, викладене вище переконливо свідчить про своєчасну доцільність

вибору збалансованої системи показників як нового методу управління для

182

вирішення оперативних, тактичних та стратегічних завдань на

автомобілебудівних підприємствах у сучасних трансформаційних умовах

розвитку економіки України. Саме такий підхід в управлінні підприємствами

змістовно, спрямовано та організаційно обумовлює розробку об’єктивної основи

оцінки їх діяльності.

Основними принципами формування збалансованої системи показників

оцінки центрів витрат, на нашу думку, повинні бути:

– принцип узгодженості показників, який інтегрує чотири складові

збалансованої системи показників;

– традиційні фінансові параметри й фактори прямого та непрямого

впливу, ефективність роботи з клієнтами, оптимальність внутрішніх бізнес-

процесів і загальна компетентність персоналу в своїй галузі;

– принцип адаптивності, який характеризується гнучкою зміною,

швидким пристосовуванням до цілей, що обновляються, і завданнями

підприємства, змінами у зовнішньому економічному середовищі, у внутрішніх

умовах своєї власної діяльності;

– принцип ефективності – це результативність процесу, що

визначається як відношення результату до витрат, які обумовили його

одержання;

– принцип гнучкості, який характеризується мобільністю системи, її

здатністю швидко реагувати на зміни зовнішнього середовища.

Під час формування системи показників оцінки центрів витрат доцільно

дотримуватися, на нашу думку, наступних вимог:

1) адекватність системи показників завданням дослідження;

2) можливість чіткого визначення алгоритмів розрахунку показників

діяльності, що забезпечує тотожність розуміння їх економічної сутності та

тлумачення фахівцями-експертами;

3) охоплення показниками найважливіших характеристик системи

підприємства (центрів відповідальності);

183

4) наявність інформаційного забезпечення для кількісного визначення

показників, проведення динамічного та порівняльного аналізу в межах системи

підприємства (центрів відповідальності);

5) оптимальна кількість показників;

6) можливість чіткого визначення реперних значень показників, тобто

фазових змін величин ознак діяльності підприємства у цілому та центрів


Закордонна практика оцінки центрів відповідальності свідчить, що

величезна кількість деталізованих показників знижує корисність збалансованої

системи показників у цілому, тому рекомендують для кожної з чотирьох

складових як оптимальну наступну кількість показників [81, c. 134]:

– фінансова складова: чотири-п’ять (22%);

– маркетингова складова: чотири-п’ять (22%);

– складова внутрішніх бізнес-процесів: вісім-десять (34%);

– складова якості та розвитку персоналу: чотири-п’ять показників (22%).

На основі теоретико-логічного аналізу були відібрані ознаки, що

відображають якісно-кількісні характеристики кожної з чотирьох складових

збалансованої системи показників, за допомогою яких , на нашу думку,

рекомендується оцінювати центри відповідальності щодо витрат діяльності

автомобілебудівних підприємств (табл. 3.7).

Збалансованість системи показників полягає у дії механізму взаємозв’язку

між кількісними та якісними показниками, стратегічним і операційним рівнями

управління, минулими й майбутніми результатами, а також між внутрішніми й

зовнішніми аспектами діяльності підприємства. Процес знаходження

збалансованості пов’язаний із досягненням тісної погодженості між особистими

й організаційними цілями.

Отже, за результатами дослідження на основі збалансованої системи

показників діяльності підприємства в цілому розроблено систему оцінки центрів

витрат підприємств автомобілебудування як систему поточного і стратегічного

управління центром відповідальності на основі виміру та оцінки його

184

Таблиця 3.7

Система показників оцінки центрів відповідальності щодо витрат

діяльності підприємства*

№з/

п Показник

Умовне

позначення Розрахунок

1 2 3 4

1. Фінансова (економічна ) складова

1. Загальний

коефіцієнт

виконання бюджету

витрат за центрами

відповідальності**

Квб Квб = (Фактичні витрати за ЦВ + Фактичні

витрати, одержані від інших ЦВ) :

(Бюджетні витрати за ЦВ + Бюджетні

витрати, одержані від інших ЦВ)

2. Коефіцієнт

виконання

бюджетних витрат за

центрами


Кбв Кбв = Фактичні витрати за ЦВ : Бюджетні

витрати за ЦВ




за центрами


Кмв Кмв = Фактична сума матеріальних витрат за

ЦВ : Сума бюджетних матеріальних витрат за

ЦВ



витрат для оплати

праці за центрами


Коп Коп = Фактична сума витрат для оплати

праці за ЦВ : Сума бюджетних витрат на

оплату праці за ЦВ



інших витрат за

центрами


Ків Ків = Фактична сума інших витрат за ЦВ :

Сума бюджетних інших витрат за ЦВ

2. Маркетингова складова

1. Критичний обсяг

виробництва за

центрами

відповідальності***

Ков Ков = Обсяг виробництва продукції

(Незавершеного виробництва) за ЦВ х

(Постійні витрати : Маржинальний дохід)

2. Своєчасність

виконання

бюджетних обсягів

виробництва та

передачі


виробів і

незавершеного

виробництва іншим

центрам


Кбов Кбов = Фактичні витрати за ЦВ на певну дату :

Суму витрат гнучкого (скоригованого)

бюджету за ЦВ на певну дату

185



ритмічності за

центрами


Кр Кр = Фактичний випуск продукції

(незавершене виробництво) за ЦВ :

Бюджетний випуск продукції (незавершене

виробництво) за ЦВ

3. Складова внутрішніх бізнес-процесів


рентабельності

продукції за

центрами


Кр Кр = Рп = (Виторг за ЦВ – Собівартість

продукції за ЦВ) : Собівартість продукції за

ЦВ

2. Виробнича

потужність ***

Вп Вп = Фактичні витрати за ЦВ :Загальна сума

витрат по підприємству


ефективності вико-

ристання трудових

ресурсів центрів


Ктр Ктр = Фактична кількість персоналу ЦВ х

Середньорічний виробіток працівників



ефективності


необоротних активів

центрів


Кна Кна = Вартість необоротних активів за ЦВ х

Фондорентабельність




матеріальних



Кмр Кмр = Матеріальні витрати за ЦВ х

(Прибуток основної діяльності підприємства :

матеріальні витрати)


придатності

основних засобів за

центрами


Коз Коз = Балансова вартість ОЗ за ЦВ : Сума

зносу ОЗ за ЦВ

4. Складова якості та розвитку персоналу


плинності робочої

сили за центрами


Кпл Кпл = Кількість працівників звільнених за

власним бажанням і за порушення трудової

дисципліни за ЦВ : Середньоспискова

чисельність працівників за ЦВ

2. Продуктивність

праці за центрами


ПП ПП = Обсяг виробленої продукції за ЦВ :

Середньоспискова чисельність працівників за

ЦВ


стабільності кадрів



Кст Кст = Звільнені працівники за власним

бажанням за ЦВ : (Середньоспискова

чисельність працівників за ЦВ + Кількість

прийнятих працівників за ЦВ)


забезпеченості

кадрами центрів


Кзк Кзк = Середньоспискова чисельність

працівників за ЦВ : (Необхідна кількість

працівників за ЦВ + Кількість прийнятих

працівників за ЦВ)

186



кадрового

потенціалу за

центрами


Ккп Ккп = Кількість кваліфікованих працівників за

ЦВ : Середньоспискова чисельність

працівників за ЦВ


інтелектуального


центрами


Кіп Кіп = Кількість висококваліфікованих

працівників за ЦВ : Середньоспискова

чисельність працівників за ЦВ

* Примітка. Таблиця 3.7 складена автором на підставі систематизації джерел [136, 153, 181]

** Запропоновано автором для оцінки центрів витрат

*** Адаптовано автором для оцінки центрів витрат

ефективності у сукупності показників, що враховують фінансові (економічні) й

маркетингові складові та складові внутрішніх бізнес-процесів, якості й розвитку

персоналу.

Запровадження збалансованої системи показників щодо оцінки центрів витрат

підприємств автомобілебудування здатне забезпечити результат, що сприяє:

– перетворенню всієї системи управління на підприємстві в дієздатну

в цілому (просту, гнучку, прозору, мобільну, ефективну);

– можливості постійно контролювати зміну важливих для

підприємства факторів та гнучко реагувати на зміни внутрішнього і зовнішнього

середовища;

– збільшенню прибутковості та капіталізації підприємства шляхом

ефективного прогнозування (бюджетування) і використання ресурсів.

3.3. Економічний механізм оптимізації витрат в процесі управління

діяльністю підприємства

Сучасні умови господарювання та підвищення ролі новітніх технологій у

світі висувають нові вимоги до системи управління витратами. Все частіше

необхідність зменшення собівартості продукції (або послуг) та зміцнення

конкурентних позицій підприємства на ринку змушують підприємства шукати

нові шляхи й методи оптимізації витрат операційної діяльності та економії

ресурсів.

187

Сучасні методи оптимізації витрат повинні бути гнучкими, простими у

використанні, надавати в оперативному порядку необхідну для прийняття

управлінських рішень інформацію. При цьому оперативність інформації є дуже

важливим аспектом, оскільки своєчасний вплив на рівень виробничих витрат і

формування собівартості продукції можливий тільки при такій організації

обліку, при якій причини змін собівартості продукції, допущення перевитрат і

отримання економії розкриваються не тільки шляхом аналізу звітних

калькуляцій, але й у процесі господарської діяльності на підставі первинної

документації та поточних облікових записів [53].

З урахуванням вищенаведених особливостей після проведення

комплексного аналізу підходів щодо сучасних напрямів оптимізації витрат

підприємства можна виділити заходи, що є доцільними для підприємств

автомобілебудування у сучасних умовах [203, c. 15; 206, c.13; 221, c. 230; 239,

c.145].

1. Підвищення технічного рівня виробництва, яке забезпечується

впровадженням новітніх технологій, застосуванням нових видів сировини та

матеріалів; використанням інноваційної техніки та обладнання; автоматизацією

виробничих процесів тощо.

2. Удосконалення організації виробництва і праці за рахунок зміни

форм і методів управління, зменшення адміністративних та збутових витрат.

3. Зміна обсягу та структури продукції, зокрема зміна номенклатури й

асортименту, зниження матеріаломісткості й трудомісткості продукції.

4. Підвищення ефективності використання виробничих ресурсів,

застосування матеріалів вітчизняного виробництва , впровадження безвідходних

технологій виробництва, застосування ресурсозберігаючих технологій, що

забезпечує економію матеріалів та енергії.

5. Введення у дію нових потужностей, процесів і виробничих одиниць,

а також диверсифікація виробництва.

6. Використання альтернативних методів зниження витрат:

розмежування витрат на виробництво нестандартної продукції та продукції

188

вищої якості; застосування єдиної системи калькулювання витрат на всіх стадіях

життєвого циклу продукції (калькулювання за процесами); чітке виокремлення

витрат на управління, підготовку й оновлення процесу виробництва і т. ін.

7. Вивчення причин браку та зниження собівартості продукції за

рахунок скорочення втрат від браку, що дасть можливість скорочення і більш

раціонального використання відходів виробництва.

8. Зниження витрат на оплату праці на одиницю продукції.

9. Ліквідація непродуктивних витрат і втрат.

10. Чітке дотримання технологічної дисципліни, що призводить до

скорочення виробничих втрат.

11. Розробка оптимальної стратегії технічного розвитку підприємства,

що забезпечує раціональний рівень витрат на створення технічного потенціалу


12. Запровадження ефективних систем внутрішньовиробничих

економічних відносин, що сприяють економії ресурсів, підвищенню якості

продукції.

13. Раціоналізація організаційної структури з метою скорочення витрат

на управління, підвищення його ефективності тощо.

Основні напрями оптимізації витрат, систематизовані у працях

вітчизняних науковців, наведено у Додатку Ю.

Для вирішення проблем оптимального управління витратами

використовуються економіко-математичні моделі взаємозв’язку чинників, що

впливають на розмір витрат та їх вплив на фінансові результати діяльності

підприємства. Математичне моделювання процесу управління витратами дає

можливість правильно і своєчасно визначати оптимальну стратегію управління

ними. Дослідження процесів математичного моделювання витрат діяльності

підприємства дає змогу одержати характеристики реального вартісного

показника впливу факторів. Тип математичної моделі залежить як від природи

системи, так і від завдань дослідження. У загальному випадку математична

189

модель витрат містить опис множини можливих станів та закон їх переходу

взаємозв’язків від з одного стану до іншого (закон функціонування) (рис. 3.7).

Рис. 3.7. Процес оптимізації витрат діяльності підприємств автомобілебудування


Теоретико-аналітичні приклади економіко-математичних моделей витрат

можуть бути призначені для дослідження як різних функціональних складових

виробничо-технологічної структури, так і його окремих частин (моделі всієї

економіки в цілому та її підсистем – секторів, галузей, регіонів, комплексів

моделей виробництва, споживання, формування та розподілу прибутків,

трудових ресурсів, ціноутворення, фінансових зв’язків тощо).

Етап 1 Вибір та аналіз тенденцій розвитку результативного показника

господарської діяльності підприємства

Етап 2

Етап 3

Етап 4

Етап 5

Етап 6

Етап 7

Етап 8

Ідентифікація факторів, що впливають на показники ефективності

господарської діяльності

Встановлення причинно-наслідкових зв’язків між результативним

показником і факторами впливу

Побудова моделі залежності результативного показника від факторів

впливу

Аналіз статистичної значущості та достовірності побудованої моделі,

яка описує досліджуваний процес

Аналіз напрямку та сили впливу найбільш істотних факторів на

результативний показник

Побудова моделі оптимізації витрат за критерієм максимізації доходу


Визначення оптимальних обсягів витрат підприємства при наявній

системі обмежень

Максимальний результат

при заданих обмеженнях

190

Етапи економіко-математичного моделювання перебувають у тісному

взаємозв’язку, зокрема можуть існувати зворотні зв’язки між етапами (рис. 3.8).

Рис. 3.8. Логіко-структурна схема процесу економіко-математичного

моделювання оптимізації витрат (розроблено автором)

З метою визначення взаємозалежного впливу змінних факторів (доходів і

витрат за видами діяльності, функціональним призначенням та економічними

елементами) на фінансові результати підприємств автомобілебудування

здійснено аналіз засобами пакета прикладних програм “Statistica 8.0”.

Під

гото

вчи

й е

тап

Методичне забезпечення

Побудова функціональної моделі

управління витратами

Оцінка якості управління

витратами

Прикладне забезпечення

Розрахунок інтегрального

показника розвитку кожної

підсистеми

Виявлення впливу витрат на

ефективність діяльності

підприємства за допомогою

регресійно-кореляційного аналізу

так

ні

Необхідність оптимізації витрат

Прийняття рішення на основі

Визначення резервів оптимізації витрат

Відповідність мети оптимізації за

допомогою розрахунків

Оптимізовані витрати

Перерозподіл ресурсів із застосуванням

лінійного програмування

Формування бази оптимізації

Осн

овн

ий

етап

Зак

лю

чн

ий

ета

п

191

n

j

llj

n

j

iij

n

j

lljiij

il

vvvv

vvvv

rR

1

2

1

2

1

Якщо вихідні дані записати у вигляді матриці ijvV , де і – номер ознаки

(i=1..k), а j – номер спостереження (j=1..n), та стандартизувати їх за формулами

i

iij

ijs

vvz , де

n

jiji v

nv

1

1– середнє значення,

is – стандартне відхилення ознаки

iv , то матрицю:

(3.1)

парних кореляцій ознак можна розглядати як добуток матриць:

.ZZR Т (3.2)

Факторна модель полягає у представленні матриці Z стандартизованих

спостережень ijz у вигляді добутку:

AFZ , (3.3)

де pjfF – матриця значень статистично незалежних латентних факторів;

pf (p=1..m, m<<k) для кожного спостереження, кожен із яких має нульове

математичне сподівання й одиничну дисперсію;

ipaA – матриця факторних навантажень (факторне відображення), яку

визначають із співвідношення:

TAAR . (3.4)

За умови незалежності факторів pf квадрат коефіцієнта

2

ipa показує, яку

частку дисперсії і-ї ознаки зумовлює р-й фактор, а сума m

iipp a

1

2 – частку

сукупної дисперсії всіх ознак, яку зумовлює р-й фактор.

При цьому m,...,, 21

є першими m власними значеннями кореляційної

матриці R, а їх сума m

p

p

1

показує частку сукупної дисперсії, яку пояснює дана

факторна модель.

192

На підставі сукупності критеріїв Кайзера ( 1min ) та “кам’яного осипу”

Кеттела було виділено три латентні фактори, які пояснюють понад 97% сукупної

дисперсії даних.

Власні значення кореляційних матриць “кам’яного осипу” наведені у

таблиці 3.7.

Таблиця 3.7

Власні значення матриці парних кореляцій за результатами дослідження*

№ з/п

Eigenvalue % Total variance Cumulative

Eigenvalue

Cumulative %

1 9,211 65,791 9,211 65,791

2 3,170 22,645 12,381 88,436

3 1,285 9,176 13,666 97,611

* Примітка. Таблиця 3.7 складена за результатами розрахунків

Матриця факторних навантажень, отримана після обертання факторів

методом нормалізованого варімаксу, наведена у таблиці 3.8.

Таблиця 3.8

Матриця факторних навантажень за результатами досліджень*

№ з/п Показник Фактор 1 Фактор 2 Фактор 3

1 Чистий дохід від реалізації продукції 0,683 0,010 0,715

2 Інші операційні доходи 0,512 0,829 0,158

3 Собівартість реалізації продукції 0,716 0,001 0,679

4 Адміністративні витрати 0,559 -0,062 0,792

5 Витрати на збут 0,843 0,183 0,494

6 Інші операційні витрати 0,174 0,980 0,076

7 Витрати, всього 0,704 0,271 0,640

8 Матеріальні витрати 0,081 -0,016 0,968

9 Витрати на зарплату 0,872 0,426 0,187

10 Відрахування на соціальні заходи 0,887 0,398 0,181

11 Амортизація 0,947 0,243 0,186

12 Інші операційні витрати 0,248 0,917 0,252

13 Операційні витрати, всього 0,245 0,413 0,870

14 Прибуток -0,077 -0,982 0,145

15 Пояснювана дисперсія 5,367 4,135 4,163

16 % загальної дисперсії 38,3 29,5 29,7

* Примітка. Таблиця 3.8 складена за результатами розрахунків

Розміщення змінних у просторах латентних факторів подано на рис. 3.9.

193

Рис. 3.9. Розміщення змінних в просторах латентних факторів

(складено на підставі табл. 3.7 і табл. 3.8)

Аналіз матриці факторних навантажень дає підстави стверджувати, що

перший латентний фактор (пояснює понад 38% сукупної дисперсії даних)

зумовлює в основному витрати на збут (у складі витрат за функціональним

призначенням) та витрати на заробітну плату й амортизацію необоротних

активів (у складі елементів операційних витрат). Другий латентний фактор

(пояснює близько 30% сукупної дисперсії даних) характеризує в основному інші

операційні доходи та витрати діяльності підприємства. Третій фактор (пояснює

близько 30% сукупної дисперсії даних) зумовлює в основному адміністративні

витрати (у складі витрат за функціональним призначенням) та матеріальні

витрати (у складі елементів операційних витрат).

Перший і третій латентні фактори в основному зумовлюють дисперсію

чистого доходу від реалізації продукції і практично не впливають на розмір

прибутку досліджуваних підприємств. Основний вплив на фінансові результати

досліджуваних автомобілебудівних підприємств має другий латентний фактор у

складі витрат діяльності – інші операційні витрати. Отже, від зниження суми

інших операційних витрат автомобілебудівних підприємств, залежить

можливість збільшення прибутку та підвищення рентабельності їх діяльності.

Оптимізація витрат підприємств автомобілебудування за досліджуваний період

194

у значній мірі полягає від пошуку джерел зниження витрат їх операційної


Для оцінки залежності прибутку досліджуваних підприємств від

розглядуваних чинників було побудовано лінійні моделі з панельними даними з

фіксованими ефектами. Таку модель можна записати у вигляді:

.1

k

j

itjitjiit xbay

(3.5)

де ity – значення залежної змінної для і-го об’єкта у період t (i = 1..n,

t = 1..T);

jitx – значення k незалежних змінних для і-го об’єкта у період t;

b – вектор, що характеризує граничні ефекти впливів незалежних змінних на

залежну;

ia – константи, які відображають дію факторів, специфічних для і-го

об’єкта;

it – залишки моделі.

Оцінку коефіцієнтів b шукаємо з регресії з використанням даних у вигляді

відхилень від середніх за об’єктами, а оцінки констант ia – за формулою:

.ˆ1

k

j

jijii xbya

(3.6)

Вибір незалежних змінних у даних моделях було зроблено на підставі

проведеного вище багатовимірного статистичного аналізу.

З урахуванням специфіки та особливостей продукції галузі

автомобілебудування (виробництво легкових і вантажних автомобілів,

автомобілів спеціального призначення та автобусів) у дослідженні побудовані

три відповідні економіко-математичні моделі кореляційно-регресійного типу.

Всі моделі призначені для визначення й аналізу залежності та зв’язку між

загальною сумою витрат та змінними витратами у складі собівартості готової

продукції підприємств автомобілебудування. Інформаційною основою

дослідження слугували статистичні дані фінансової звітності підприємств

195

автомобілебудування за період 2010-2014 р (Додаток Я). Моделі витрат

автомобілебудування побудовано у програмному середовищі MS Excel.

Дотримуючись загальноприйнятих позначень, кореляційно-регресійні

моделі будемо знаходити у вигляді:

, (3.7)

де y будемо вважати залежною змінною – загальні витрати підприємства, а

x – змінні витрати у складі собівартості продукції – незалежною; a та b –

невідомі у моделі параметри.

Модель 1 “Витрат підприємств легкого автомобілебудування”

характеризує зв’язок між загальною сумою витрат та змінними витратами

виробництва продукції легкого автомобілебудування. У табл. 3.9 наведено

початкові дані змінних y та x, необхідних для побудови моделі.

Таблиця 3.9

Інформаційне забезпечення побудови кореляційно-регресійної моделі

витрат підприємств легкового автомобілебудування за 2010-2014 рр.*

Роки Загальна сума витрат, y Змінні витрати, x

2010 1357242 1129219

2011 1642120 1327451

2012 1731134 1579662

2013 1545550 1388878

2014 862588 735455

* Примітка. Таблиця 3.9 складена на підставі додатку Я

У результаті виконання модуля Regression пакета програм MS Excel

отримана лінійна регресійна Модель 1:

, (3.8)

яка є адекватною, а її параметри ( =134000,3 та b=1,05) – значущі, про що

свідчать значення коефіцієнта детермінації ( =0,953) та значення F-статистики

Фішера (F=60,93 зі значимістю p=0,004).

За економічною сутністю значення параметра b=1,05 означає, що при

збільшенні змінних витрат на 1 тис. грн. загальні витрати на виробництво

продукції легкого автомобілебудування зростуть на 1,05 тис. грн.

196

Величина 134000,3 – це сума постійних витрат, які здійснює

підприємство незалежно від зміни обсягів своєї діяльності. Зауважимо, що між

досліджуваними факторами спостерігається прямий і достатньо сильний

взаємозв’язок, про що свідчить значення парного коефіцієнта кореляції (близьке

до одиниці (0,976).

Очевидно, що при зростанні змінних витрат продукції загальні витрати на

виробництво продукції легкого автомобілебудування теж зростатимуть. На рис.

3.10 зображена діаграма, яка ілюструє тенденцію зміни показників y та x (змінні

та загальні витрати) протягом досліджуваного періоду часу.

Рис. 3.10. Зміна показників x та y у складі економіко-математичної моделі витрат

підприємств легкового автомобілебудування за 2010-2014 рр.

(складено на підставі табл. 3.9)

Аналогічно побудована Модель 2 “Витрат підприємств з виробництва

вантажних та спеціального призначення автомобілів”, яка характеризує

взаємозв’язок між загальними та змінними витратами підприємств із

виробництва вантажних і спеціальних автомобілів. У табл. 3.10 наведено

початкові дані змінних y та x, необхідних для побудови моделі.



y = 32677,8+1,36 , (3.9)

197

яка є адекватною, а її параметри (a=32677,8 та b=1,36) – значущі, про що

свідчать значення коефіцієнта детермінації ( =0,947) та значення F-статистики

Фішера (F=53,38 зі значимістю p=0,005).

Таблиця 3.10


витрат підприємств з виробництва вантажних та спеціального призначення

автомобілів за 2010-2014 рр.*


2010 1127345 901345

2011 1373021 903545

2012 1147731 872894

2013 590076 565564

2014 57127 23421

* Примітка. Таблиця 3.10 складена на підставі додатку Я

Значення параметра b=1,36 означає, що при збільшенні змінних витрат на

1 тис. грн. загальні витрати підприємств із виробництва вантажних і спеціальних

автомобілів зростуть на 1,36 тис. грн. Величина = 32677,8 – це постійні

витрати, які здійснює підприємство, незалежно від зміни обсягів його діяльності.

Між досліджуваними факторами спостерігається прямий і достатньо сильний

взаємозв’язок, про що свідчить значення парного коефіцієнта кореляції (близьке

до одиниці (0,973).


підприємств з виробництва вантажних і спеціального призначення автомобілів

за 2010-2014 рр. (складено на підставі табл. 3.10)

198





Модель 3 – це модель “Витрат підприємств з виробництва автобусів”, які

характеризують взаємозв’язок між загальними та змінними витратами

підприємств з виробництва автобусів. У табл. 3.11 наведено початкові дані

змінних y та x, необхідних для побудови моделі.

Таблиця 3.11


витрат підприємств із виробництва автобусів за 2009-2013 рр.*


2010 4237511 3565092

2011 3942025 3111945

2012 3587468 3038720

2013 1321074 1012672

2014 1526808 393988

* Примітка. Таблиця 3.11 складена на основі додатку Я



(3.10)

Параметри Моделі 3 ( = та b=0,95) дають підставу вважати, що

при зростанні змінних витрат на виробництво автобусів на 1 тис. грн. загальні

витрати підприємства зростуть на 0,95 тис. грн., а постійні витрати

становитимуть 798431,8 тис. грн.

Модель 3 є адекватною (значення коефіцієнта детермінації =0,952), а її

параметри значущі (значення F-статистики Фішера F=60,49 з рівнем значущості

p=0,004). Значення парного коефіцієнта кореляції 0,976, яке є близьким до

одиниці, свідчить про дуже тісний взаємозв’язок між досліджуваними

факторами.

199






підприємств з виробництва автобусів за 2010-2014 рр.

(складено на підставі табл 3.11)

За статистичними даними про змінні та загальні витрати виробництва трьох

основних типів продукції підприємств автомобілебудування за період 2010-2014

рр. побудовано три відповідних лінійних регресійних моделі (табл. 3.12).

Таблиця 3.12

Кореляційно-регресійна модель витрат підприємств

автомобілебудування*

№

зп

Найменування економіко-математичної моделі Аналітичний вигляд моделі

1 М 1 - модель витрат підприємств легкового

автомобілебудування y = 134000,3+1,05

2 М 2 - модель витрат підприємств з

виробництва вантажних та автомобілів

спеціального призначення

y = 32677,8+1,36

3 М 3 - модель витрат підприємств з

виробництва автобусів y = 798431,8+0,95

* Примітка. Таблиця 3.12. складена за результатами розрахунків

Отримані результати, наведені у табл. 3.13 (коефіцієнти детермінації,

статистика Фішера, рівень її значущості, парний коефіцієнт кореляції), дають

підставу вважати ці моделі адекватними до реального процесу дослідження і за

200

умови збереження тенденції, що склалася, можуть бути використані для цілей

прогнозування і планування витрат діяльності підприємств автомобілебудування

у системі управління ними.

Таблиця 3.13

Значення параметрів регресії економіко-математичних моделей витрат

підприємств автомобілебудування*

Аналітичний вигляд

моделі,

Коефіцієнт

детермінації,

F-

статистика

Фішера, F

Рівень

значущості,

р

Парний

коефіцієнт

кореляції

Модель 1 0,953 60,93 0,004 0,976

Модель 2 0,947 53,38 0,005 0,973

Модель 3 0,952 60,49 0,004 0,976

*Примітка. Таблиця 3.13 складена за результатами розрахунків

При побудові оптимізаційних моделей витрат підприємств

автомобілебудування за центрами відповідальності та бюджетними

обмеженнями прийнято такі позначення:

кількість виготовленої готової продукції;

кількість готової продукції i-го виду;

змінні витрати;

змінні витрати на одиницю готової продукції i-го виду; ;

постійні витрати;

витрати;

змінні витрати j-го технологічного центру відповідальності;

змінні витрати k-го дискреційного центру відповідальності;

k

економічні елементи витрат s-го виду; s

загальні витрати;

– бюджет витрат;

– бюджет витрат j-го технологічного центру відповідальності;

За результатами дослідження запропоновано низку змістовних

співвідношень для загальних витрат за центрами відповідальності

автомобілебудівних підприємств і різними критеріями та обмеженнями:

201

1. З урахуванням загальної суми постійних та змінних витрат за всіма

видами продукції підприємства :

= . (3.11)

2. З урахуванням загальної змінних витрат за всіма технологічними

центрами витрат та загальної суми постійних витрат за всіма дискреційними

центрами витрат:

= . (3.12)

3. З урахуванням виконання умови обмежень між загальною сумою

змінних витрат та загальною сумою витрат за всіма технологічними центрами

відповідальності:

. (3.13)

4. З урахуванням виконання умови обмежень між загальною сумою

витрат за всіма дискреційними центрами відповідальності та загальною сумою

постійних витрат:

. (3.14)

5. З урахуванням виконання умови обмежень між сумою витрат

кожного окремого технологічного центру відповідальності та відповідного

бюджетного показника витрат:

, (3.15)

6. З урахуванням виконання умови обмежень між сумою витрат

кожного окремого дискреційного центру відповідальності та відповідного

бюджетного показника витрат:

, (3.16)

7. З урахуванням виконання умови обмежень між загальна сума витрат

підприємства та бюджетними показниками витрат за всіма технологічними і

дискреційними центрами відповідальності:

+ . (3.17)

202

8. З урахуванням виконання умови обмежень щодо загальної суми

витрат згідно бюджетів та бюджетними показниками витрат технологічних і

дискреційних центрів відповідальності:

+ . (3.18)

9. Виконання бюджетних обмежень за всіма економічними елементами

витрат:

; ; ; ; . (3.19)

10. З урахуванням загальної суми витрат операційної діяльності та суми

витрат за всіма економічними елементами:

= = , (3.20)

де матеріальні витрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація необоротних активів;

інші витрати.

11. Усі змінні:

У кореляційно-регресійних моделях запропоновано низку змістовних

співвідношень витрат за центрами відповідальності за різними критеріями та

обмеженнями, які об’єднані у систему:

= ;

= ;

;

;

, ; (3.21)

, ;

+ ;

+ ;

; ; ; ; ;

= = ;

.

203

Особливості витрат як об’єкта управління полягають в їхній

різноманітності, постійній зміні під впливом зовнішнього та внутрішнього

середовища, різній динаміці у різні періоди часу. Все це призводить до

ускладнення точного кількісного оцінювання величини, динаміки, рівня витрат,

визначення впливу витрат на економічні результати діяльності підприємства та

методи їх оптимізації. Ефективність планування й контролю рівня витрат

залежить також від своєчасного забезпечення інформацією всіх рівнів

управління витратами.

Для здійснення ефективного прогнозування діяльності підприємств

автомобілебудування обґрунтовано доцільність застосування та адаптовано

методику економіко-математичного моделювання у процесах оптимізації витрат.

Запропоновані до використання моделі витрат (М1 – для підприємств

легкового автомобілебудування; М2 – для підприємств з виробництва вантажних

та автомобілів спеціального призначення; М3 – для підприємств з виробництва

автобусів) дають можливість знайти кількісне вираження взаємозв'язку між

витратами і факторами, що на них впливають, та забезпечуватимуть можливість

їх оптимізації у процесі управління підприємством.

З розвитком нових економічних методів і підходів витрати підприємства

піддаються все більшому управлінському впливу, з’являються можливості

знайти більш ефективні шляхи їх оптимізації та зниження. Отже, посилення

уваги до витрат підприємства має першочергове значення, оскільки від

правильної оцінки реальної собівартості залежить ефективність управління

виробництвом, що у підсумку вплине на фінансовий результат діяльності



За результатами дослідження організаційно-методичних аспектів

управлінського контролю витрат основної діяльності підприємств

автомобілебудування можна зробити наступні висновки:

204

1. Підвищення ефективності управління підприємством і забезпечення

користувачів своєчасною, повною та достовірною інформацією є можливим за

умови належним чином організованого внутрішнього контролю. Управлінський

контроль на підприємстві є цілісною системою, яка підпорядковується єдиним

вимогам і принципам побудови та функціонування, системний підхід до

організації й методики якого є запорукою її якості й дієвості в умовах

динамічного ринкового середовища, конкуренції та ризикованості.

2. В межах розробленої організаційно-методичної моделі управлінського

контролю витрат автомобілебудівних підприємств за центрами відповідальності

систематизовано об’єкти, методичні прийоми і процедури, структуровано

джерела інформації та розподілено функціональні обов’язки і контрольні

повноваження системі управлінського обліку між окремими центрами витрат та

менеджерами різних рівнів управління.

3. У системі управлінського контролю за виконанням бюджетів витрат

автомобілебудівних підприємств (Budgetary Control) як процесу зіставлення

фактичних результатів з бюджетними, аналізу відхилень та внесення необхідних

коректив удосконалено методичні складові його організаційних етапів

(ідентифікація фактичних даних виконання бюджетів; виявлення відхилень при

виконанні затверджених бюджетів; класифікація виявлених відхилень; аналіз

відхилень і розроблення пропозицій щодо їх усунення та вдосконалення процесу

бюджетування; підвищення ефективності використання ресурсів підприємства).

За результатами дослідження розроблено систему класифікації й аналізу

відхилень фактичних показників витрат від прогнозних (бюджетних) і робочі

документи управлінського контролю, що забезпечують виявлення відхилень та

розрахунок впливу факторів за умов техніки гнучкого бюджетування (Відомості

управлінського контролю за технологічними і дискреційними центрами витрат)

для підприємств автомобілебудування.

Для забезпечення єдиних організаційно-методичних підходів до контролю

витрат за центрами відповідальності та їх чіткого внутрішнього регламентування

205

розроблено Положення про управлінський контроль для підприємств

автомобілебудування.

4. Доведено, що за умов використання різних типів систем відповідальності

(функціонально орієнтованої, орієнтованої на процеси або діяльність, стратегічно

орієнтованої) в умовах підсилення динамізму конкурентного середовища для

оцінки ефективності центрів відповідальності автомобілебудівних підприємств

щодо витрат їх діяльності недостатньо показників виконання бюджетів витрат.

Обґрунтовано, що критерії оцінювання діяльності центрів витрат повинні бути

динамічними та зорієнтованими на тривалість часу, якість, ефективність

використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та рівень досягнутого

прогресу.

За результатами дослідження запропоновано систему показників центрів

витрат підприємств автомобілебудування як систему поточного і стратегічного

управління центрами відповідальності на основі виміру та оцінки їх

ефективності у сукупності критеріїв, що враховують економічні складові та

складові внутрішніх бізнес-процесів, якості й розвитку персоналу.

5. Для здійснення ефективного прогнозування діяльності підприємств


методику економіко-математичного моделювання у процесах оптимізації витрат.

Запропоновані до використання моделі витрат (М1 – для підприємств

легкового автомобілебудування; М2 – для підприємств з виробництва вантажних

та автомобілів спеціального призначення; М3 – для підприємств з виробництва

автобусів) дають можливість знайти кількісне вираження взаємозв'язку між

витратами і факторами, що на них впливають, та забезпечуватимуть можливість

їх оптимізації у процесі управління підприємством.

Отже, запропоновані розробки організаційного та методичного характеру

сприятимуть підвищенню ефективності управлінського контролю витрат

підприємств автомобілебудування для потреб їх менеджменту.


наукових працях автора [247, 248, 249, 250, 251, 252, 253, 254, 255, 256].

206

ВИСНОВКИ

У дисертації теоретично узагальнено та запропоновано нове вирішення

наукових завдань щодо вдосконалення теоретико-методичних засад обліку та

контролю за центрами відповідальності у системі управління витратами

підприємств автомобілебудування. За результатами наукового дослідження є

підстави зробити такі висновки:

1. Дослідження стану та перспектив розвитку автомобілебудування в

Україні дозволяють констатувати, що основними цілями ефективного

управління галузі є: адаптація до ринкових умов господарювання, формування

ефективної конкурентоспроможної автомобілебудівної промисловості шляхом її

державної підтримки; створення необхідного підґрунтя для розвитку,

стимулювання, інвестування вітчизняного автомобілебудування шляхом

вдосконалення чинного законодавства; забезпечення вдосконалення

автомобілебудівної продукції щодо міжнародних вимог із екології та технічної

безпеки автотранспортних засобів. Обґрунтовано, що галузеві організаційно-

технологічні особливості діяльності автомобілебудівних підприємств впливають

на організацію і методику управлінського обліку та контролю витрат їх


2. У сучасних умовах розвиток економіки потребує впровадження на

підприємствах ефективного менеджменту, який би відповідав ринковим умовам,

що супроводжується підвищенням потреб до оперативності та достовірності

його інформаційного забезпечення. Одним із напрямів вирішення зазначених

проблем є перехід до децентралізованої системи управління витратами за

центрами відповідальності, що дасть змогу керівникам різних рівнів приймати

рішення, а також розподілить відповідальність стосовно прогнозування та

контролю за основними показниками діяльності.

Дослідження економічної сутності понять “центр відповідальності” та

“бюджетування” дозволило встановити, що найвищий ступінь управління

витратами забезпечує системний підхід, побудований на однозначності

теоретичного і практичного тлумачення концептуальних категорій.

207

Запропоновані підходи до розуміння “центру витрат” та “бюджетування витрат”

поглиблюють теоретико-методичні основи обліку витрат за системою

відповідальності для підприємств автомобілебудування.

3. Розроблено облікову політику автомобілебудівних підприємств у

контексті формування та розкриття інформації про витрати діяльності як

сукупність принципів, методів і процедур, що забезпечують вимірювання,

реєстрацію та облікове відображення витрат за центрами відповідальності.

Запропоновані підходи до облікової політики підприємств автомобілебудування

забезпечать ефективність виконання функцій управлінського обліку та

збалансованість процесу перетворення вхідних даних на об’єктивну, достовірну

та своєчасну оперативну і підсумкову інформацію про витрати діяльності для

прийняття ефективних управлінських рішень.

4. У сучасних економічних умовах за необхідності знаходження

оптимального варіанта самостійності центрів відповідальності та оцінки їх

впливу на загальний результат діяльності підприємства, необхідність

використання бюджетування як методичного інструментарію обліку витрат за

центрами відповідальності обумовлена необхідністю прогнозування та

своєчасністю їх основних показників при нормальній діяльності підприємства.

Вдосконалено класифікацію бюджетів витрат діяльності автомобілебудівних

підприємств шляхом систематизації й групування з урахуванням їх економічної

сутності, призначення, галузевої специфіки діяльності підприємств та інших

організаційно-технологічних факторів. Розроблено систему бюджетів

підприємств автомобілебудування за видами об’єктів узагальнення

(технологічними і дискреційними центрами витрат) та цільовим призначенням

витрат у системі управління (інноваційних, екологічних, соціальних,

корпоративних витрат, витрат на охорону праці та забезпечення якості готової

продукції й ризиків діяльності), що сприятиме підвищенню аналітичності й

оперативності інформаційного забезпечення менеджменту з метою досягнення

поточних і стратегічних цілей.

208

Доведено, що запровадження трансфертної політики для підприємств

автомобілебудування повинно ґрунтуватися на дотриманні принципів

об’єктивності, реалізму, справедливості, скорочення зниження ризику

недостатньої оптимізації виробництва та управління, точності й достовірності

облікової інформації. Обґрунтовано доцільність використання для

автомобілебудівних підприємств в умовах калькулювання за процесами методу

трансфертного ціноутворення на основі маржинальних витрат, який

спрямований на забезпечення ефективного використання ресурсів підприємства.

5. Сучасні системи управління витратами для обґрунтування стратегічних і

тактичних рішень вимагають комплексного підходу для вдосконалення облікового

процесу та побудови цілісної технології інформаційного забезпечення.

Дослідження проблемних аспектів управлінського обліку витрат підприємств

автомобілебудування дозволило розробити логіко-структурну облікову модель, яка,

базуючись на системному підході, інтегрує найбільш важливі методичні елементи

їх управлінського обліку. В структурі запропонованої моделі розроблено план

рахунків управлінського обліку витрат із різним ступенем деталізації інформації за

центрами відповідальності та функціональним і цільовим призначенням для потреб

різних груп користувачів; розроблено методику управлінського обліку витрат за

центрами відповідальності у системі балансових та позабалансових рахунків;

удосконалено реєстри щодо облікового відображення витрат із урахуванням

інформаційних потреб управління підприємств автомобілебудування.

Запропонована концептуальна модель облікової підсистеми формування інформації

про виконання бюджетів витрат із використанням позабалансових рахунків 011

“Витрати за центрами відповідальності” та 012 “Витрати за цільовим призначенням

у системі управління” дозволить підвищити якість, аналітичність, оперативність,

системність, стратегічну спрямованість та ефективність інформаційного

забезпечення системи управління витратами автомобілебудівних підприємств.

6. З метою підвищення якості управління витратами автомобілебудівних

підприємств за результатами дослідження облікового процесу вдосконалено

додаток до Приміток до річної фінансової звітності “Інформація за сегментами”,

209

що забезпечує підвищення рівня деталізації й систематизації витрат за центрами

відповідальності. Існуючі глобальні виклики сучасності вимагають уточнення та

вдосконалення теоретико-методологічних засад підготовки управлінської

звітності як системи показників оцінювання результатів бізнесу та перспектив

його розвитку, що надається внутрішнім користувачам для задоволення

інформаційних потреб у процесі прийняття стратегічних і тактичних

управлінських рішень. Для адаптації до сучасних потреб системи управління у

контексті забезпечення користувачів якісною інформацією шляхом синергії

такої звітності та створення інтегрованої управлінської звітності розроблено та

запропоновано до впровадження Звіти про виконання бюджетів за

технологічними і дискреційними центрами витрат та Звіти про виконання

бюджетів витрат за цільовим призначенням у системі управління (інноваційних,

екологічних, соціальних, корпоративних витрат, витрат на охорону праці та

забезпечення якості готової продукції й ризиків діяльності).

7. Для забезпечення єдиних організаційно-методичних підходів до

управлінського обліку і контролю витрат за центрами відповідальності та їх

чіткого нормативно-правового регулювання розроблено Положення про центри

відповідальності та управлінську звітність, Положення про облікову політику,

Положення про бюджетування та Методичні рекомендації обліку витрат за

центрами відповідальності для підприємств автомобілебудування, впровадження

яких у практику господарювання дасть можливість сформувати достатнє

інтегроване і комплексне інформаційно-аналітичне забезпечення системи

управління, спрямоване на вдосконалення її інформаційної та комунікаційної

функцій.

8. Доведено, що важливе значення у системі управління витратами

підприємств автомобілебудування належить системі внутрішнього контролю За

результатами дослідження удосконалено організаційно-методичне забезпечення

управлінського контролю витрат автомобілебудівних підприємств за центрами

відповідальності шляхом систематизації об’єктів, методичних прийомів і

процедур, структуризації інформаційних джерел та розподілу функціональних

210

обов’язків і контрольних повноважень між керівниками різних рівнів

управління. Для забезпечення єдиних організаційно-методичних підходів до

контролю витрат за центрами відповідальності та їх чіткого внутрішнього

регламентування розроблено Положення про управлінський контроль для

підприємств автомобілебудування.

Управління за відхиленнями є періодичною процедурою ухвалення

стратегічних та оперативних рішень на підставі аналізу причин відхилення

фактичних показників від показників бюджетів. Недостатня ефективність

системи внутрішнього контролю витрат підприємств автомобілебудування

зумовлена відсутністю своєчасного й оперативного реагування на характер і

причини відхилень. У системі контролю за виконанням бюджетів витрат, як

методичної складової управлінського контролю, розроблено систему

класифікації та аналізу відхилень фактичних показників витрат від прогнозних

(бюджетних) і робочі документи контролю, що забезпечують виявлення

відхилень та розрахунок впливу факторів за умов техніки гнучкого

бюджетування (Відомості управлінського контролю за технологічними і

дискреційними центрами витрат).

9. Серед існуючих методів формування стратегії підприємства оптимальним

варіантом є використання збалансованої системи показників, яка спрямована на

підвищення ефективності його функціонування з урахуванням критичних

факторів поточного та прогнозованого розвитку. За результатами дослідження

запропоновано систему показників центрів витрат підприємств

автомобілебудування на основі виміру та оцінки їх ефективності у сукупності

критеріїв, що враховують економічні складові та складові внутрішніх бізнес-

процесів, якості й розвитку персоналу.

Для здійснення ефективного управління витратами підприємств


методику економіко-математичного моделювання у процесах їх оптимізації, які

забезпечуватимуть формування якісного інформаційного базису для прийняття

належних управлінських рішень.

211

Додаток А.1 Таблиця А.1

Динаміка обсягів виробництва основних груп автомобілебудівної продукції у 2006–2014 рр.*

Рік

Легкові автомобілі Вантажні автомобілі Автобуси

Обсяги, тис.

од.

Ланцюгові

темпи

росту,%

%

Базисні темпи

росту,%

%


од.

Ланцюгові

темпи росту,%

%


росту,%

%


од.

Ланцюгові

темпи

росту,%

%


росту,%

%

2006 101,300 100 100 1,265 100 100 2,673 100 100

2007 171,700 169 169 12,897 920 920 2,762 103 103

2008 192,000 112 190 15,642 121 1236 4,874 176 182

2009 267,500 139 264 14,648 74 1158 7,639 157 285

2010 379,561 142 374 12,210 83 965 8,980 118 336

2011 400,799 106 395 12,551 100 968 9,777 109 366

2012 65,646 –84 65 2,331 –81 184 1,318 –86 49

2013 75,261 115 74 5,307 228 420 2,740 208 103

2014 97,585 130 96 3,330 63 263 3,738 136 140

*Примітка. Таблиця А.1 складена на підставі www.ukrstat.gov.ua

212

Додаток А.2 Таблиця А.2

Фактори впливу на розвиток автомобілебудування України*

№ Фактори впливу Характеристика факторів

1. Споживачі

Споживачі – окремі громадяни, сім’ї, фірми, громадські організації та державні установи, які відчувають різні потреби і мають певні потреби.

1. Індивідуальні споживачі, тобто такі, які купують автомобілі виключно для свого особистого користування. 2. Сім’ї або домогосподарства –

основний тип споживача продуктів харчування та непродовольчих споживчих товарів, за винятком одягу й особистих речей. 3. Ринок автомобілів

для сімей відрізняється тим, що перевага надається автомобілям просторим, комфортним, зі збільшеним об’ємом багажника, економічним і

недорогим в обслуговуванні.

2. Постачальники Постачальники або представники суб'єктів господарювання приймають рішення про придбання товарів промислового призначення. Це зазвичай

професіонали вузького профілю, які знають товар не гірше, а, можливо, навіть краще за самих виробників.

3. Конкуренти Заохочують суб'єкта господарювання постійно вдосконалювати свою виробничо–господарську діяльність з метою досягнення необхідного рівня

конкурентоспроможності.

4. Інфраструктура Логістична система; автосалони; портали, сайти, що спеціалізуються на продажі автомобілів, віртуальні авторинки; фінансові та банківські

організації; консалтингові групи тощо

5. Законодавчі акти Регулюють діяльність автомобільної промисловості. Закони діють з метою ефективного використання виробничого, науково–технічного та

експортного потенціалу вітчизняного автомобілебудування, сприяють створенню сприятливих умов для залучення інвестицій тощо.

6. Система економічних

відносин у державі

Формує умови, правила та принципи функціонування галузі. Сприяє ринковій траєкторії розвитку, стимулюванню економічної активності

промислових підприємств тощо.

7.

Співпраця з

підприємствами інших

галузей економіки

Галузь є стратегічною, оскільки забезпечує розвиток багатьох суміжних галузей економіки. Одне робоче місце в автомобілебудуванні створює 7–

8 робочих місць у таких галузях, як: металургійна, нафтопереробна, електротехнічна та інші.

8. Посередники

(автодилери)

Посередники здійснюють закупівлі не для споживання, а для подальшого перепродажу. Їх переважно цікавлять не споживчі якості товару, а

мінові характеристики: попит, абсолютна ціна, рентабельність, швидкість обігу, транспортна упаковка, термін зберігання

9. Кон’юнктура на світових

автомобільних ринках

Кон’юнктура авторинку – це економічна ситуація, що склалася на авторинку відносно попиту, пропозиції, рівня цін, товарних запасів, а також

становище основних фірм конкурентів. У сучасних умовах господарювання особливого значення набувають угрупування об’єднань

автовиробників

10. Науково–технічний

прогрес

Автомобілебудування – одна з найбільш динамічних галузей промисловості. Саме тут активно розробляються і впроваджуються інноваційні

технології. Науково–технічний прогрес прискорює накопичення капіталу, що сприяє підвищенню попиту на способи виробництва, передусім на

машини і устаткування.

11. Рівень техніки і

технології у галузі

Людство живе у так званому інформаційному суспільстві; мета інформаційних технологій полягає у прискоренні процесів оброблення

інформації, а отже, у розробленні наднових машин, що мають максимальну швидкість і максимум зручностей, і автомобілебудування є тією

галуззю, в якій використовуються тільки найновіші інформаційні технології

12. Соціально–культурне

середовище

На здійснення придбання автомобілів значно впливають фактори культурного, соціального, особистого і психологічного порядку. Соціально–

професійний статус визначається родом діяльності, який позначається на житті людини, на її пріоритетах, а отже, і придбанні, зокрема у виборі

автомобіля.

13.

Особливості

міжнародних

економічних відносин

Становлення і розвиток сучасних міжнародних економічних відносин зумовлені появою передумов як на національному, так і на міжнародному

рівні. До них відносять: підвищення рівня інтернаціоналізації розвитку виробничих сил окремої країни; зростання національного виробництва

товарів, що перевищує внутрішні потреби тощо.

14. Стан економіки Відставання сектору економіки, який виробляє товари, від сектору економіки, який їх споживає; надмірний контроль економіки з боку уряду, що

має ефект придушення сектору, який виробляє товар, тощо. *Примітка. Таблиця А.2 складена автором на підставі джерел [6, с.125; 82, с.140 ]

213

Додаток А.3

Додаток А

Рис. А.3. Загальна класифікація технологічних процесів діяльності

автомобілебудівних підприємств (систематизовано автором на підставі

джерел [6; 8])

ТЕХНОЛОГІЧНІ ПРОЦЕСИ ПІДПРИЄМСТВ АВТОМОБІЛЕБУДУВАННЯ

У залежності від змісту: кувальні;

ливарні; механічні; термічні; металопокриття; складальні.

У залежності від технології виробництва готової

продукції*: пресове виробництво (процес);

фарбувальне виробництво (процес); моторне виробництво(процес); складальне виробництво (процес); випробування; логістика

У залежності від фаз здійснення

технологічні процеси заготівельної фази

технологічні процеси фази оброблення

технологічні процеси фази складання

У залежності від наявності відходів в результаті

здійснення процесу:

відходні;

безвідходні.

У залежності від видів основної

автомобілебудівної продукції:

процеси виробництва легкових автомобілів;

процеси виробництва вантажних автомобілів;

процеси виробництва автобусів;

процеси виробництва автомобілів спеціального

призначення;

процеси виробництва інших видів автомобільної

продукції

У залежності від особливостей обладнання, що

використовується:

апаратурні; дискретні.

У залежності від складу сировини: аналітичні;

синтетичні; прямі.

У залежності від характеру їх здійснення:

безперервні;

перервні.

У залежності від рівня технічної оснащеності:

ручні;

машинно-ручні;

машинні.

У залежності від способу підтримки і характеру

ритму технологічні процеси з вільним ритмом технологічні процеси з регламентованим ритмом

У залежності від методів оброблення які

переважають у даному технологічному процесі

технологічні процеси де переважають хімічні методи

оброблення

технологічні процеси де переважають механічні

методи оброблення

технологічні процеси де переважають термічні

методи оброблення.

У залежності від типу виробництва:

одиничні;

серійні;

масові.

У залежності від характеру переміщення виробів

та працівників:

технологічні процеси з рухомими об’єктами;

технологічні процеси з нерухомими об’єктами.

У залежності від номенклатури виробів що

виготовляються

однопредметні

багатопредметні

У залежності від рівня інноваційності високого рівня середнього рівня низького рівня

У залежності від характеру продукції, що

виготовляється: технологічні процеси виготовлення засобів

виробництва; технологічні процеси виготовлення предметів

споживання.

214

Додаток Б Таблиця Б.1

Дефініції трактування визначень “витрати” і “затрати” у наукових працях вчених та нормативних документах *

№

з/п Автор Визначення

1 В. Б. Івашкевич Відтік або інше використання активів і (або) виникнення кредиторської

заборгованості в результаті відвантаження або виробництва товарів, надання

послуг або здійснення інших операцій, які є основою діяльності господарюючого

суб’єкта.

2 Є. В. Мних Зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення

зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком

зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками).

3 В. П.Савчук

Зменшення активів або збільшення зобов’язань (пасивів), або поєднання того чи

іншого у зв’язку з виробництвом і постачанням товарів у рамках діяльності


4 М. Г. Грещак,

О. С. Коцюба

Обсяг використаних ресурсів у грошовому вимірюванні для досягнення певних

цілей.

5 С.А. Котляров Вартість ресурсів (матеріальних та трудових), які використовуються для

виробництва продукції, отримання прибутку чи досягнення іншої мети

організації.

6 Л. А. Сухарева,

С.Н. Петренко

Cума видатків, зазнаних підприємством на момент придбання товарів або послуг.

7 П(С)БО 16

“Витрати”

(Україна)

Зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводять до зменшення

власного капіталу підприємства (за винятком зменшення власного капіталу

внаслідок його вилучення або розподілу власниками) за умови, що ці витрати

можуть бути достовірно оцінені.

8 Податковий

кодекс України

(Україна)

Витрати – сума будь–яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або

нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності

платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у

вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається

зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або

розподілу власником).

9 Инструкция по

бухгалтерскому

учету “Расходы

организации”

(Білорусія)

Затрати – вартісна оцінка ресурсів, спожитих організацією в процесі виробництва

і реалізації товарів, продукції, виконання робіт, надання послуг. Витрати, що

призводять до отримання в майбутньому економічних вигод, вважаються

активами організації і визнаються витратами в період отримання від них

економічної вигоди. Витрати, не призводять до отримання економічних вигод,

визнаються витратами організації в період здійснення даних витрат; Витрати

організації – зменшення економічних вигод у результаті вибуття активів

(грошових коштів, іншого майна) і (або) виникнення зобов'язань, що приводить

до зменшення власних джерел організації, за винятком зменшення внесків за

рішенням учасників (власників майна).

10 НСБУ 3

“Состав затрат

и расходов

предприятия”

(Росія)

Затрати – спожиті ресурси на виготовлення продукції і надання послуг з метою

отримання доходу. Витрати – всі витрати і втрати (збитки), які віднімаються з

доходу при розрахунку прибутку (збитку) звітного періоду.

11 Ustawa z dnia 29

wrzesnia 1994 r.

o rachunkowosci

(Польша)

Витрати і збитки – ймовірне зменшення економічних вигод протягом звітного

періоду, достовірно визначеної вартості, у вигляді зниження вартості активів або

збільшення вартості зобов’язань і резервів, які призведуть до зменшення капіталу

за виключенням зменшення вкладів за рішенням акціонерів або власників.

*Примітка. Таблиця Б.1 складена автором на підставі систематизації джерел [37, с. 14; 153, с. 28; 185;

212, с. 23; 224, с. 89; 234, с. 2]

215

Додаток В.1

Таблиця В.1

Дефініції визначення категорії “управління витратами” у наукових

працях вчених*

№

з/п Автор Визначення категорії “управління витратами”

1

І. Є. Давидович Динамічний процес, що включає управлінські дії, мета яких

полягає у досягненні високого економічного результату

діяльності підприємства через виконання всіх функцій, що

властиві управлінню будь–яким об’єктом

2

С. Ф. Голов Специфічна функція управління, яка забезпечує планування,

організацію, мотивацію, контроль та регулювання витрат

діяльності; принципово нова система, яка дає змогу чітко

відстежувати, аналізувати й контролювати витрати

3 Т. М. Мудра,

Л. І. Чернобай,

Н. Л. Калиновська

Процес цілеспрямованого формування витрат щодо їхніх видів,

місць і носіїв та постійного контролю рівня витрат і

стимулювання їхнього зниження

4

А. М. Турило,

Ю. Б. Кравчук,

А. А. Турило

Процес цілеспрямованого формування оптимального рівня витрат

підприємства. Критерієм оптимізації є мінімум витрат, що дає

змогу підприємству отримати певні конкурентні переваги на

ринку збуту, вільно провадити свою цінову політику та за інших

рівних умов досягти більш високих розмірів прибутку.

5 Г. Фандель Планомірне формування витрат на виробництво та збут продукції

й контроль за їх рівнем

6

С. Ковтун,

Н. Ткачук,

С. Савлук

Здійснення конкретних заходів із оптимізації співвідношення

“затрати–результат”, забезпечує досягнення підпорядкованих

цілей шляхом регулювання процесів, що становлять господарську

діяльність

7

А. А. Пилипенко Система принципів і методів розробки й реалізації управлінських

рішень, базована на використанні об’єктивних економічних

законів відносно формування й регулювання витрат, забезпечення

ефективного використання ресурсів і капіталу підприємства у

різних видах його діяльності відповідно до стратегічних та

поточних цілей розвитку

8

О. В.

Крушельницька

Складний багатоаспектний та динамічний процес, що включає

управлінські дії, метою яких є досягнення високого економічного

результату діяльності підприємства; система принципів та методів

розробки і реалізації управлінських рішень, базованих на

використанні об’єктивних економічних законів

9 А. І. Ясінська Полягає у цілеспрямованому впливові на витрати для зміни

їхнього складу, структури або поведінки у зв’язку зі зміною умов

виробничо–господарської діяльності підприємства

10

Л. М. Христенко,

Р. О. Мозговий

Система, керований блок (суб’єкт управління) якої спрямовано на

послідовну реалізацію функцій управління витратами за

допомогою певних методів, що дозволяє регулювати чинники та

управляти процесами формування витрат з метою оптимізації їх

структури та рівня *Примітка. Таблиця В.1 складена автором на підставі систематизації джерел [53, с. 13; 45, с. 19; 112, с.

125; 163, с. 141; 289, с. 161]

216

Додаток В.2 Таблиця В.2

Загальна характеристика методів управління витратами*

№з/п

Назва методу


Сутність методу

Переваги

Недоліки

Умови застосування методу в

інноваційній діяльності

1 2 3 4 5 6 1 АВС–костинг (англ. –

Activitiy–Based Costing)

Діяльність підприємства

розглядається як процеси або

робочі операції. Сума витрат

підприємства впродовж

періоду або витрат на певний

вид продукції визначається на

основі витрат на здійснення

сукупності відповідних

процесів і операцій.

Забезпечується оцінка

ефективності витрат.

Підвищення

обґрунтованості

віднесення накладних

витрат на конкретний

продукт. Точніше

калькулювання

собівартості.

Забезпечення

взаємозв’язку

отримуваної інформації з

формуванням витрат.

Потребує істотних змін у

системі бухгалтерського обліку й

удосконалення систем

інформаційної підтримки, що

зумовлює зростання витрат на


При впровадженні інноваційних

процесів поряд із іншими видами

діяльності доцільно розділити

структурні підрозділи підприємства

на більш і менш значимі, що дає

змогу здійснити даний метод

2 Директ–костинг (англ.

– Direct Costing

System)

Постійні накладні витрати не

входять до собівартості

продукції, їх відносять

безпосередньо на рахунок

прибутків і збитків у тому

періоді, коли вони відбулися.

За цим методом обчислюють

точку беззбитковості,

досліджують можливості

сегмента ринку і приймають

рішення щодо визначення

обсягів продукції.

Потрібна інформація

може бути отримана з

регулярної фінансової

звітності без додаткових

облікових процедур.

Зменшується

трудомісткість

розподілу накладних

витрат. Дає змогу зробити

вибір між власним

виробництвом або

закупівлею продукції.

Багато видів витрат не можуть

бути однозначно віднесені до

категорії змінних чи постійних.

Слабка увага до постійних

витрат. Можливе

перекручування

фінансового результату через

зменшення або збільшення

вартості раніше виробленої

продукції. Завищує

прибутковість технологічно

складних проектів, які

потребують великих інвестицій.

Відображенню та аналізу

підлягають лише змінні витрати, які

зумовлюють

обсяги виробництва. В інноваційній

діяльності часто виготовляють лише

поодинокі види продукції, тому

ігнорувати постійні витрати

неможливо.

3 Стандарт–костинг

(англ. –Standard

Costing System)

Для кожного виду витрат

(матеріальних, трудових та ін.)

визначають обґрунтовані

норми витрат (стандарти)

ресурсу на одиницю продукції.

Формування необхідної

інформаційної бази для

аналізу й контролю

витрат. Наочність у

відображенні відхилень

Застосування для періодично

повторюваних витрат.

Успішність застосування

залежить від складу та якості

нормативної бази. Неможливість

В інноваційній діяльності, окрім

витрат на промислове виробництво,

потрібно врахувати також витрати

на науково–дослідні та проектно–

конструкторські роботи, на

217

1 2 3 4 5 6 Витрати ресурсів за нормами

та відхиленнями від норм

споживання ресурсів

враховують окремо.

від плану в процесі

формування витрат.

Мінімізація облікової

роботи, пов’язаної з

калькулюванням

собівартості. Своєчасне

забезпечення менеджерів

інформацією про

очікувані витрати на

виробництво.

встановити норми щодо

окремих видів витрат.

виготовлення

дослідного взірця, на лабораторне та

ринкове тестування, на

технологічну підготовку

виробництва та на просування

інноваційної продукції на ринок.

Нормативи на такі види витрат

розробити нереально, тому даний

метод використовувати недоцільно.

4 Абзорпшн – костинг

(англ. – Absorption

Costing)

Використовуються методи

розподілу накладних витрат,

що дає змогу найбільш точно

встановити їх величину, яка

входить до собівартості

одиниці продукції. До

собівартості продукції входять

усі витрати (у тому числі й

накладні). Розподіляє накладні

витрати за об’єктами, які

виконуються за

індивідуальними

замовленнями, або

використовується при

безперервному процесі, тому

виділяти яку–небудь окрему

ділянку роботи в якості

об’єкта витрат невиправдано.

Відсутність поділу витрат

підприємства на

постійні і змінні.

Точніше визначення

фінансового результату


Відображає покриття

кожного виду витрат

доходом від реалізації

продукції.

Підвищення

обґрунтованості вибору

додаткового замовлення

або відмови від нього.

Ретроспективність і умовність у

розподілі накладних витрат.

Встановлення фактичної

собівартості одиниці продукції

тільки наприкінці періоду.

Включення до собівартості

продукції витрат, безпосередньо

не пов’язаних з виробництвом.

Ускладнення облікових і

розрахункових процедур.

Недостатня увага до характеру

поведінки витрат залежно від

обсягу продукції, що

випускається.

Якщо ж підприємство займається

інноваційною діяльністю поряд із

іншими видами діяльності, то

доцільно розподіляти інформацію

про витрати між існуючими видами

продукції та інноваційними.

Застосування цього методу такої

можливості не дає.

5 Кіллінг–костиг (англ. –

Killing Costing)

Спрямований на максимальне

зменшення витрат у

найкоротший термін без

збитку для діяльності

підприємства й перспектив

його розвитку.

Використовується в

антикризовому менеджменті й

управлінні

конкурентоспроможністю

Дає змогу швидко

зменшити витрати

підприємства, що

виникають і у

внутрішньому, і у

зовнішньому середовищі

Передбачає зменшення витрат

на заробітну плату і скорочення

персоналу. Потребує системного

застосування до всіх видів

витрат та підрозділів


Інновації впроваджуються зі

стратегічною метою, і отримання

прибутку на початкових стадіях

неможливе

Продовження табл. В.2

218

1 2 3 4 5 6 6 Таргет–костинг (англ.

– Target Costing)

На основі заданої ціни

реалізації виробу й бажаної

величини прибутку

встановлюється цільова

собівартість, що надалі

забезпечується зусиллями

всіх служб підприємства.

Забезпечує цільову

собівартість на стадії

планування продукції. Є

інструментом стратегічного


витратами.

Маркетингова орієнтація

виробництва.

Визначення цільових

витрат для нових

продуктів. Контроль

витрат ще на стадії

розроблення продукції.

Для цільового зменшення

витрат можуть знадобитися

багато часу або серйозні

інвестиції. Технічні можливості

підприємства не завжди дають

змогу зменшити собівартість до

заданого рівня.

Впровадження інновацій зумовлено

бажанням оновлення асортименту і

можливістю здійснення

диверсифікації діяльності, тобто

випуску нової за якістю і доступної

за ціною продукції.

7 Кайзен–костинг (англ.

– Kaizen Costing)

Передбачає не досягнення

певної величини витрат, а

постійне, безупинне і

всеосяжне їхнє зменшення.

Забезпечує цільову

собівартість у процесі

виробництва продукції.

Використовується переважно

в оперативному управлінні

витратами та контролі за їхнім

рівнем.

Забезпечує постійне

зменшення витрат й

утримання їх на заданому

рівні.

Потрібна мотивація працівників і

корпоративна культура, що

підтримує залучення персоналу

в діяльність підприємства

Зменшує рівень витрат на стадії

виробництва, залишаючи поза

увагою стадію планування і

розробки, витрати на яку в

інноваційній діяльності завжди

присутні, а часто найбільш значні

8 LСС–аналіз

(розрахунок витрат за

етапами життєвого

циклу продукції) (англ.

– Life Cycle Costing)

Витрати визначаються на

виробництво і продаж

конкретного продукту

впродовж усього його

життєвого циклу й надалі

зіставляються з відповідними

доходами.

Застосовується у

стратегічному управлінні

витратами.

Забезпечує прогноз

співвідношення

отримуваного доходу та

понесених витрат щодо

виробництва виробу

загалом.

Забезпечує стратегічне

бачення структури витрат

і зіставлення її зі

структурою доходів.

Відсутність періодизації

фінансових результатів.

Наявність точних і детальних

маркетингових описів стану

ринку й позиціонування

продукції або послуг

підприємства. Потребує значну

кількість додаткової інформації.

Облік витрат за життєвим циклом

виправданий у інноваційній

діяльності, оскільки єдиний, що дає

оцінку витратам у довгостроковому

періоді

9 СVР–аналіз (аналіз

точки беззбитковості)

(англ. – Cost–Volume–

Profit)

Ґрунтується на зіставленні

трьох величин: витрат

підприємства, доходу від

реалізації й отримуваного

Дає змогу визначити

обсяг продажу, за якого

досягається

беззбитковість

Графічне вирішення моделі стає

неможливим за більш як трьох

видів продукції.

Припускає, що продуктивність

На етапі розроблення інноваційної

продукції точно спрогнозувати

наявні у моделі чинники (змінні та

постійні витрати, обсяги реалізації й

Продовження табл. В.2

219

1 2 3 4 5 6 прибутку, залежність яких дає

змогу визначити виторг від

реалізації (обсяг реалізації), що

за відомих величин постійних

витрат підприємства і змінних

витрат на одиницю продукції

забезпечить беззбитковість

діяльності або запланований

фінансовий результат

виробництва або заданий

фінансовий результат.

Простота, наочність і

оперативність методу.

праці не залежить від масштабу

й не змінюється в часі, а

структурні зміни якісного стану

при зміні системи підприємства

відсутні.

ціну) неможливо, а будь–яка їх

зміна може суттєво змінити кінцевий

результат

10 Бенчмаркінг витрат

(англ. – Benchmarking)

Припускає порівняння стану

управління витратами на

підприємстві з

підприємствами–лідерами

для подальшого прийняття

рішень у сфері управління

витратами

Комплексна оцінка


порівняно з еталонним

підприємством є

передумовою

поступового поліпшення

управління на основі

досвіду інших

підприємств

Неправильний вибір

підприємства–еталона знижує

ефективність методу.

Потребує повної та достовірної

інформації про еталонні

результати і методи їх

досягнення.

Розробка інновацій, які не мають

аналогів, унеможливлює

застосування даного методу.

11 Метод VСС (метод


ланцюжком

споживчої вартості)

(англ. – Value Chain

Costing)

Розглядає ланцюжок споживчої

вартості й передбачає також

аналіз витрат, що перебувають

поза сферою прямого впливу

підприємства. Застосовується у

стратегічному управлінні

витратами. Подає величину

витрат підприємства у світлі

створення нової вартості.

Дає змогу оцінити

доцільність процесів, що

призводять до

формування витрат,

максимально повно

прив’язати витрати

підприємства до

очікуваних доходів

Потребує створення

відповідного інформаційного

забезпечення, постійної

оптимізації витрат у межах

оперативного управління

діяльністю підприємства й участі

кваліфікованих фахівців

Надійну інформацію про

кон’юнктуру ринку та про

діяльність господарських суб’єктів,

що будуть взаємодіяти з

підприємством на всіх стадіях

інноваційного процесу, отримати

неможливо

*Примітка. Таблиця В.2 складена автором на підставі джерел [57, с. 19; 88, с. 59; 170, с. 125]

Закінчення табл. В.2

220

Рис. В.3. Основні принципи системи управління витратами (систематизовано автором на підставі джерел[53; 45;112;163])

ПРИНЦИПИ СИСТЕМИ УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ ПІДПРИЄМСТВА

Системний підхід

Принцип

економічної

обґрунтованості

та достовірності

Принцип

безперервності

Принцип

періодичності

Принцип взаємодії

підрозділів


Наскрізна

систематизація

Пріоритет страте-

гічних цілей перед

поточними

завданнями

Конфіденційність


Передбачає стратегічне й оперативне планування, облік та контроль виробничих витрат і продукції, оцінку роботи персоналу як системний підхід планових,

облікових, контрольно-аналітичних та економічних розрахунків, спрямованих на досягнення підприємством високих результатів господарювання залежно від

обраних підприємством економічних пріоритетів, якими може бути оптимізація витрат, збільшення частки ринку, одержання цільового прибутку тощо

Наскрізна уніфікована стабільна систематизація та кодування всіх планово-облікових номенклатур – принцип, тісно пов’язаний з попереднім і

вимагає сталої й вичерпної структуризації всіх інформаційних потоків системи управління витратами: про структурні підрозділи, їх спеціалізацію;

склад витрат за статтями, перелік використовуваних технологічних матеріалів; про цінову інформацію, персонал, засоби виробництва і т. ін. Особливо

необхідна така уніфікація в умовах комп’ютеризації облікових процедур. Вона дозволяє швидко й точно ідентифікувати предмет інформаційного

запит з боку керівника, безпомилково відшукати потрібні дані, за потреби обрати їх і таким чином забезпечити прийняття обгрунтованого

управлінського рішення. Одночасно створюються технічні передумови використання інформації за багатьма напрямами

Передбачає постійний пошук, передачу, нагромадження, обробку та аналіз інформації для потреб управління підприємством

Дотримання цього принципу вимагає від системи управління витратами глибокого обґрунтування стратегічних цілей підприємства, які не мають

нічого спільного з декларацією бажаних напрямів розвитку чи очікуваних результатів. Стратегія повинна реально враховувати як внутрішні

можливості господарства, так і весь спектр зовнішніх умов його функціонування. Відповідність за розробку стратегії несе керівництво, але високу

якість стратегічних управлінських рішень забезпечує внутрішній облік

Орієнтація на задоволення виключно власних інформаційних потреб підприємства при управлінні його виробничо-збутовою діяльністю. Дані системи

управління витратами повинні мати суто внутрішнє призначення і за межі підприємства можуть виходити лише в ролі конфіденційної інформації

Складання та обговорення документів системи управління витратами слід здійснювати за певним графіком, узгодженим з виробничою та збутовою

циклічністю діяльності підприємства. Це стосується і матеріалів, отриманих керівниками. До функцій апарату управління підприємством належить

встановлення конкретних дат підготовки й обговорення в колективах планових, облікових, контрольних та аналітичних документів

Полягає у тому, що його дані повинні передусім точно відображати господарські операції, ретроспективну характеристику діяльності підприємства

та його підрозділів. Щодо стратегічних планів, то вони повинні містити обґрунтування цілей і шляхів їх досягнення з такою глибиною аргументації,

яку допускає доступна інформація про майбутній стан економічного середовища. Короткострокові (річні, квартальні) плани слід деталізувати

настільки, щоб на рівні підрозділів вони наближалися до інструкцій. Лише достовірна й обґрунтована інформація дозволить керівництву

Передбачає через інформацію бюджетів визначення регулюючих параметрів. Бюджетні та фактичні показники створюють основу

внутрішньогосподарських економічних відносин

Додаток В.3

221

Додаток В.4

Таблиця В.4

Розподіл функцій і завдань системи управління витратами підприємства та інструментів їх вирішення

Функції Завдання Інструмент вирішення завдання

1 2 3

1. Планування діяльності

з управління витратами


1.1. Планування об’ємів витрат у розрізі:

- економічної діяльності підприємства;

- структурних підрозділів підприємства;

- операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства;

- елементів витрат (у т.ч. планується фонд стимулювання

(преміювання) працівників підприємства).

Стратегічні (перспективні) плани розвитку підприємства,

поточні та тактичні плани діяльності, бюджет витрат у

розрізі економічної діяльності підприємства; структурних

підрозділів підприємства; операційної, інвестиційної та

фінансової діяльності підприємства; елементів витрат

1.2. Прогнозування змін витрат підприємства. Система показників трендового аналізу; стратегічні карти

розвитку; концепція узгодженого контролювання

1.3. Планування резервного фонду витрат. Бюджет витрат

1.4. Планування напрямків економії витрат підприємства (розробка

ієрархічної структури допустимої економії витрат підприємства).

Бюджетування, концепція узгодженого контролювання

1.5. Оцінка ефективності планування діяльності з управління

витратами підприємства.


1.6. Розробка та впровадження коригуючих та попереджуючих

заходів у процеси планування за результатами контролю діяльності з

управління витратами підприємства.

Концепція узгодженого контролювання; розпорядження

керівника підприємства, внутрішні інструкції й положення


2. Організація та

реалізація завдань щодо



2.1. Розподіл завдань щодо організації:

- планування витрат підприємства;

- освоєння виділених активів підприємства;

- обліку витрат підприємства;

- реалізації заходів із мотивації працівників підприємства;

- моніторингу, аналізу та перевірки обґрунтованості витрат


- розробки та реалізації коригуючих і попереджуючих заходів за

результатами контролю діяльності з управління витратами


- оцінки ефективності функціонування системи управління

витратами.

Розподіл і делегування повноважень, обов’язків та

відповідальності: розпорядження керівника підприємства,

внутрішні інструкції і положення підприємства (розроблені

з урахуванням вимог чинного законодавства)

222

1 2 3

2.2. Реалізація поставлених завдань щодо:

- витрачання коштів у розрізі розроблених планів підприємства;

- обліку витрат підприємства;

- моніторингу, аналізу та перевірки обґрунтованості витрат


- реалізації коригуючих і попереджуючих заходів за результатами

контролю.

Розпорядження керівника підприємства, внутрішні

інструкції й положення підприємства; кошториси і

виконавські звіти; інструменти поточного контролювання,

концепція узгодженого контролювання

3. Мотивація працівників

підприємства задіяних в

управлінні витратами


3.1. Розробка плану заходів із мотивації працівників щодо

дотримання рівня запланованих витрат підприємства.

Колективний договір, система стимулювання працівників,

критерії оцінки ефективності праці

3.2. Преміювання працівників підприємства. Фонд стимулювання (преміювання) діяльності працівників;

критерії оцінки ефективності праці

3.3. Оцінка ефективності праці та заходів із мотивації працівників

щодо дотримання рівня запланованих витрат підприємства.


3.4. Реалізація коригуючих і попереджуючих заходів за результатами

контролю.


інструкції й положення підприємства

4. Контроль діяльності з



4.1. Планування моніторингу і аналізу витрат підприємства:

- розробка системи показників моніторингу й аналізу витрат


- встановлення періодичності перерахунку показників моніторингу й

аналізу витрат підприємства;

- розробка показників оцінки ефективності моніторингу й аналізу


Система збалансованих показників моніторингу й аналізу

витрат підприємства; концепція узгодженого

контролювання

4.2. Планування перевірок обґрунтованості витрат підприємства:

- визначення критеріїв та періодичності контролювання витрат


- розробка показників оцінки ефективності перевірок

обґрунтованості витрат підприємства.

Система збалансованих показників моніторингу й аналізу

витрат підприємства; концепція узгодженого

контролювання; розпорядження керівника підприємства,

внутрішні інструкції й положення підприємства

4.3. Реалізація завдань контролю діяльності з управління витратами

підприємства (моніторинг, аналіз та перевірки обґрунтованості

витрат підприємства).



4.4. Звітування про результати моніторингу й аналізу витрат


Виконавські звіти, розпорядження керівника підприємства,

внутрішні інструкції й положення підприємства

4.5. Розробка та впровадження коригуючих та попереджуючих

заходів у процеси контролю діяльності з управління витратами




* Примітка. Таблиця В.4. складена на підставі систематизації джерел [45, c. 34; 51, c.37; 106; 170, c. 22]

Закінчення табл. В.4

223

Додаток Д.1

Таблиця Д.1

Трактування поняття “центр відповідальності”

у працях вітчизняних і зарубіжних вчених* №


1 П. І. Атамас Підрозділ, який очолює керівник, що несе особисту відповідальність за

результати його роботи

2

Ф. Ф. Бутинець Сегмент діяльності підприємства, в якому встановлено персональну

відповідальність керівника за показники діяльності, які він повинен

контролювати

3 С. Ф. Голов Сфера (сегмент) діяльності, в межах якої встановлено персональну

відповідальність менеджера за показники діяльності, які він контролює

4

Л. В. Нападовська Структурна одиниця підприємства, його економічний суб’єкт, у межах

якого менеджер відповідає за доцільність понесених затрат та одержаних

вигід

5

А. Аткінсон

Організаційна одиниця, відповідальність за яку покладено на менеджера.

Центр відповідальності подібний невеликому бізнесу, і менеджер повинен

управляти ним так, щоб принести максимальну вигоду тій організації,

частиною якої він є.

6

К. Друрі Це сегмент (підрозділ, відділ) підприємства, який очолює керівник, що

володіє делегованими повноваженнями і відповідає за результати роботи

даного сегмента

7

С. В. Мочерний Структурний підрозділ (декілька підрозділів) з певним ступенем

автономності, менеджери якого відповідають перед керівництвом

підприємства за реалізацію поставлених цілей і дотримання визначених

лімітів витрат

8

Е. Добровольський Структурний підрозділ, що здійснює певний набір господарських операцій,

який здатний здійснювати безпосередній вплив на витрати або доходи від

цих операцій і відповідає за величину цих витрат або доходів

9

Д. Р. Хенсес Підрозділ підприємства, в якому менеджер особисто відповідає за

показники діяльності даного підрозділу. Сегмент бізнесу, менеджер якого

відповідає за конкретну діяльність.

10 М. А. Вахрушина Структурний підрозділ організації, очолений керівником, який несе

відповідальність за результати його роботи

11

В. С. Лень

Будь–який підрозділ підприємства, де контролюється поява витрат,

одержання доходів чи використання інвестицій і який перебуває під

управлінням єдиного керівника

12

Д. Войко Структурний підрозділ чи група підрозділів, що здійснюють операції, які

мають безпосередній вплив на прибутковість, а також відповідають перед

керівництвом за реалізацію поставлених цілей і дотримання рівня витрат у

межах встановлених лімітів

13

Х. Л. Дюкарєва Організаційна одиниця системи управління, керівник якої наділений

певними повноваженнями, делегованими йому вищим керівництвом, та

відповідальний за досягнення планових контрольних показників та

використання ресурсів, якими розпоряджається (матеріальних, трудових,

фінансових) *Примітка. Таблиця Д.1 складена автором на підставі систематизації джерел [9, с. 13; 32, с. 12; 45, с. 3;

59, с. 8; 64, с. 194; 159, с.136 ]

224

Додаток Д.2

Таблиця Д.2

Характеристика центрів витрат діяльності підприємства* №

з/п

Класифікаційна

ознака Види витрат Характеристика центрів витрат

1

За метою


Оперативні Центри, що забезпечують здійснення основної


Тактичні Центри, діяльність яких спрямована на забезпечення

виконання тактичних цілей підприємства.

Стратегічні Центри, діяльність яких спрямована на забезпечення

виконання стратегічних цілей підприємства.

2

За рівнем


Центри , що охоплюють

окремі структурні підрозділи

Центри, що охоплюють окремі напрямки або види діяльності

Центри, що охоплюють групи продуктів чи послуг

Центрами вважаються філії, відділення, підприємство в цілому

3 За відношенням

до внутрішнього

механізму

Автономні

Аналітичні

4

За ступенем

агрегованості

Первинні Центри, сфера діяльності яких збігається з межами

реального структурного підрозділу.

Похідні Центри, що не ототожнюються з конкретними

структурними підрозділами.

5

За відношенням

до основної

діяльності або

за ступенем

ідентичності з

місцями


витрат

Основні Центри, що організовують контроль за місцями

виникнення витрат.

Функціональні

Центри, що забезпечують контроль за витратами, що

виникли в різних підрозділах, але за

відповідальністю одного менеджера.

Ідентичні

(співпадаючі з

місцями


витрат)

Центри витрат, що формуються за місцями

виникнення витрат.

Неідентичні (не

прив’язані до

місць виникнення

витрат)

Центри витрат, діяльність яких не прив’язана до

місць виникнення витрат.

6

За видами витрат,

що є об’єктом

контролю

Центри

технологічних

витрат

(технологічні

центри)

Центр, в якому результат діяльності може бути

виміряний та можна визначити ресурси, необхідні

для здійснення діяльності.

Центри

дискреційних

витрат

(дискреційні

центри)

Центр, в якому результат не може бути виміряний

відповідним фінансовим показником і немає чіткої

залежності між використаними ресурсами та

результатами діяльності.

*Примітка. Таблиця Д.2 складена на підставі систематизації джерел [94, с. 198; 114; 145, с. 181]

225

В и р о б н и ч а с т р у к т у р а п і д п р и є м с т в а в т о м о б і л е б у д у в а н н я

Допоміжні структурні підрозділи (цехи)

Обслуговуючі структурні підрозділи

(цехи)

Транспортний

структурний підрозділ (цех)

Складський


Ремонтно-механічний


Енергетичний


Механіко-складальний


Інструментальний


Виробничі структурні підрозділи

Пресове виробництво (процес)

Виробництво кузовів

автомобілів

Виробництво агрегатів,

комплектуючих виробів і

запасних частин

Фарбувальне

виробництво (процес)

(знежирення,

промивання, обдув,

сушка)

Фарбування

кузовів


Фарбування

пластмасових

деталей

Моторне виробництво

(виробництво двигунів

для автомобілів)


Випробування

Стендові випробування Дорожні випробування

Миття після дорожньої обкатки, інспекційний контроль на

герметичність, усунення дефектів, виявлених після

дорожньої обкатки, контроль лицьових поверхонь,

установка додаткових опцій

Логістика

(переміщення сформованої партії автомобілів на склад

готової продукції)

Додаток Е

Рис. Е.1. Виробнича структура підприємств автомобілебудування (систематизовано автором)

226

Додаток Ж

Таблиця Ж.1

Дефініції понять “бюджетування” та “бюджетне планування”

у наукових і методичних працях вчених*

№


1 В. В. Бурцев Бюджетування – це система планування, обліку та контролю результатів


2

О. Н. Волкова Бюджетування – це процес узгодженого планування й управління діяльністю

організації за допомогою бюджетів і економічних показників, що дозволяють

визначити вклад кожного підрозділу в досягнення спільних цілей

3 С. Ф. Голов Бюджетування – це процес планування майбутньої діяльності підприємства,

результати якого оформлюються системою бюджетування

4

Н. М. Давиденко

Бюджетування – це ефективний інструмент управління фінансами підприємства з

метою вироблення оптимальних напрямів використання доходів та формування

витрат підприємства у процесі здійснення його фінансово–господарської


5 С. Є. Ковтун Бюджетування – це технологія фінансового планування, обліку і контролю

доходів і витрат, одержуваних від бізнесу на всіх рівнях управління, що дозволяє

аналізувати прогнозовані та отримані фінансові показники

6

О. Г. Мельник Бюджетування – це управлінська технологія, яка передбачає формування

бюджетів та їх використання для забезпечення оптимальної структури і

співвідношення доходів та витрат, активів і пасивів організації для досягнення

встановлених цілей з урахуванням впливу оточення функціонування

7 І. Неміровський,

І. А. Старожков

Бюджетування – система бюджетів підрозділів, які інтегровані у головний

бюджет підприємства, коли кожним підрозділом складається власний бюджет на

основі внутрішніх норм і нормативів законодавства

8 В. А. Панков Бюджетування – інструмент реалізації оперативного і тактичного планування

шляхом розробки комплексів цільових показників у кількісному виразі

9 Т. В. Теплова Бюджетування – процес розрахунку та узагальнення фінансових показників, що

передбачає деталізацію фінансових планів підприємства у грошовому і

натуральному вираженні на конкретний період часу

10

А. Ю. Харко Бюджетування – планування діяльності підприємства шляхом розробки системи

взаємозв’язаних бюджетів, орієнтованих на ринкові потреби і покликаних

забезпечувати стійкість фінансового стану і поступальний розвиток відповідно до

місії та статутних завдань

11

В. Свищева Бюджетне планування – це діяльність по розробці й складанню проекту бюджету,

який забезпечує збалансованість та пропорційність бюджетних доходів та

видатків, погодження та координацію діяльності учасників бюджетного процесу

в майбутньому фінансовому році у процесі виконання бюджету

12

Т. М. Ковальова,

С. В. Барулін

Бюджетне планування – це інструмент управління бюджетною системою та

міжбюджетними відносинами при складанні бюджетів на основі принципів та

методів, що виходять із бюджетної політики держави

13

С. І. Юрій Бюджетне планування – це комплекс організаційно–технічних, методичних і

методологічних заходів на таких стадіях бюджетного процесу, як складання,

розгляд і затвердження бюджетів для визначення обсягів і джерел формування та

напрямів використання бюджетних ресурсів держави з метою забезпечення

стабільного соціально–економічного розвитку суспільства

14

А. Г. Загородній,

Г. Л. Вознюк,

Т. С. Смовженко

Бюджетне планування – комплекс організаційно–технічних, методичних і

методологічних заходів для визначення доходів і видатків бюджетів на всіх

стадіях бюджетного процесу

15

В. М. Федосов,

С. І. Юрій

Бюджетне планування як процес розроблення планів формування та

використання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, які

здійснюються органами державної влади та місцевого самоврядування, з метою

достовірного й достатнього визначення обсягу та джерел формування бюджетних

доходів, оптимального розподілу видатків і збалансування бюджету на

відповідний період

*Примітка. Таблиця Ж.1 складена на підставі систематизації джерел [45, с. 56; 84, с. 250; 144, с. 40; 69, с. 145]

227

Додаток З

Таблиця З.1

Підходи до трактування поняття “облікова політика”

у наукових працях вчених*

№

з/п Автор (джерело) Визначення

1 Бухгалтерський словник Облікова політика – система способів і прийомів організації та ведення

обліку на конкретному підприємстві, закріплена відповідним

нормативним актом на невизначений термін

2 Т.В. Барановська Облікова політика – сукупність дій із формування комплексу

методичних прийомів, способів і процедур організації та ведення

бухгалтерського обліку, який відповідає особливостям діяльності

підприємства та інтересам його власників

3 Ф.Ф. Бутинець Облікова політика – це не просто сукупність способів ведення обліку,

обраних відповідно до умов господарювання, а й вибір методики обліку,

яка дає змогу використовувати різні варіанти відображення фактів

господарського життя. У широкому розумінні її можна визначити як

управління обліком, а у вузькому – як сукупність способів ведення

обліку (вибір підприємством конкретних методик ведення обліку)

4 М.Ф. Бычков,

Н.Н. Балашова

Облікова політика – це прийнята підприємством сукупність способів

(прийомів) ведення бухгалтерського обліку – первинного

спостереження, вартісного виміру, поточного групування та

підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності.

5 Я.В. Соколов Облікова політика – засіб, що дозволяє адміністрації підприємства

(фірми) легально маніпулювати фінансовими результатами.

6 Л.П. Хабарова Облікова політика – це прийнята сукупність способів ведення

бухгалтерського обліку – первинного спостереження, вартісного виміру,

поточного групування та підсумкового узагальнення фактів

господарської діяльності.

7 В.А. Шпак Облікова політика – цілеспрямована організаційно–управлінська

діяльність, пов’язана з формуванням облікового порядку (чіткої

організації бухгалтерського обліку, з дотриманням встановлених правил

обліку).

8 Л.Г. Ловінська,

І.Б. Стефанюк

Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, що

використовуються суб’єктом господарювання для ведення поточного

обліку, складання та подання фінансової звітності в межах, визначених

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в

Україні”, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, іншими

нормативними документами.

9 Т. Кучеренко Облікова політика – це домовленості й практика, що проявляються у

сукупності принципів, методів і процедур, які використовує

підприємство для складання та подання фінансової звітності з метою її

гармонізації та створення єдиних підходів до визначення, визнання й

оцінки окремих її елементів.

10 М.С. Пушкар,

М.Т. Щирба

Облікова політика – конституція підприємства, яка передбачає права

обов’язки системи обліку з приводу формування інформаційних

ресурсів для менеджерів.

11 М.І. Кутер Облікова політика – вибір підприємством конкретних методик, форм,

техніки ведення і організації бухгалтерського обліку, виходячи з

встановлених правил і особливостей діяльності (організаційних,

технологічних, чисельності і кваліфікації облікових кадрів, рівня

технічного оснащення бухгалтерії).

12 М. В. Кужельний Облікова політика – сукупність конкретних методів і способів

організації та форм ведення бухгалтерського обліку, прийнятих

підприємством на підставі загальних правил та особливостей його

роботи.

*Примітка. Таблиця З.1 складена автором на підставі систематизації джерел [20, с. 28; 113, с. 145; 132, с.

98; 195, с.69; 225]

228

Додаток И.1 ТДВ “Стрий Авто”

(назва підприємства)

05461504______

Код ЄДРПОУ

ЗАТВЕРДЖУЮ

Директор ______Кушнір І. Ю.___

(прізвище, ім’я, по батькові) “30” __грудня__ 2014 р.

Положення про облікову політику підприємства* Відповідно до вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в

Україні” від 16 липня 1999 року №996–ХІV на підприємстві встановлено такі принципи, методи і процедури, які використовуються підприємствами автомобілебудівної промисловості для складання та подання фінансової звітності і формування облікової політики підприємства.

І. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ

(витяг щодо організації обліку витрат) 1.1. Закон України від 16 липня 1999 року № 996–XIV “Про бухгалтерський облік і фінансову

звітність в Україні” визначає правові засади регулювання, організації ведення бухгалтерського обліку та подання фінансової звітності в Україні.

1.2. Методика обліку витрат діяльності підприємства регулюється: Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 16 “Витрати”, що визначає методологію

обліку витрат та порядок розкриття інформації про них у фінансовій звітності. Інструкцією щодо застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу,

зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291 (зі змінами і доповненнями), що встановлює значення та порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку, направлена на забезпечення однаковості відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках та субрахунках.

1.3. Організація та методика управлінського обліку витрат визначаються внутрішніми регулюючими документами:

Положенням про центри відповідальності та управлінську звітність; Положенням про бюджетування; Методичні рекомендації з обліку витрат за центрами відповідальності.

ІІ. ТЕХНОЛОГІЯ ОБРОБКИ ОБЛІКОВОЇ ІНФОРМАЦІЇ

(витяг щодо організації обліку витрат) 2. Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку на підприємстві і на виконання пункту 4

статті 8 Закону “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” встановлено з 1 січня 2015 року такі засади організації бухгалтерського обліку:

2.1. Бухгалтерський облік здійснюється бухгалтерією підприємства, яку очолює головний бухгалтер.

2.2. Кількісний та якісний склад бухгалтерії визначається штатним розписом і затверджується окремим наказом керівника підприємства.

2.3. Затверджено перелік посадових осіб, яким дозволено отримувати та видавати товарно–матеріальні цінності. Зразки підписів відповідних посадових осіб за переліком затверджуються окремим наказом керівника та доводяться до відома відповідних структурних підрозділів.

2.4. Перелічені особи наділяються правами та несуть повну відповідальність за відповідність проведених операцій законодавчим актам та статуту підприємства згідно з посадовими інструкціями та чинними законодавчими актами України.

2.5. Для ведення бухгалтерського обліку на підприємстві застосовують автоматизовану систему обліку із застосуванням ПП “1:С Підприємство” – версія 8.2.

2.6. Обов’язок та відповідальність щодо складання фінансової звітності та іншої внутрішньої (управлінської) звітності на вимогу власників, органів статистики покладено на головного бухгалтера.

- Управлінський облік витрат діяльності підприємства здійснюється за центрами відповідальності та за їх цільовим призначенням у системі управління.

- Виділення центрів відповідальності підприємства здійснюється відповідно до Положення про центри відповідальності та управлінську звітність.

Із урахуванням типової організаційної структури підприємств автомобілебудування загальна система центрів витрат для підприємств галузі визначається у складі:

1. Технологічні центри витрат: 1.1. Центри витрат основного виробництва (пресове, фарбувальне, виробництво моторів,

складальне, випробування). 1.2. Центри витрат допоміжного виробництва. 1.3. Центри витрат обслуговування процесів виробництва. 2. Дискреційні центри витрат:

229

2.1. Центри адміністративних витрат. 2.2. Центри логістично–збутових витрат.

2.8. Бюджетування витрат діяльності підприємства здійснюється за порядком, визначеним Положенням про бюджетування.

Із урахуванням галузевої специфіки діяльності підприємств автомобілебудування в умовах обліку витрат за центрами відповідальності систему бюджетів витрат включає:

– бюджети технологічних центрів витрат (основного та допоміжного виробництва) (додатки до положення);

– бюджети дискреційних центрів витрат (додатки до положення);

– бюджети витрат за їх цільовим призначенням у системі управління підприємством (бюджети корпоративних, інноваційних, екологічних, соціальних витрат, витрат на охорону праці та забезпечення якості готової продукції й ризиків господарської діяльності) (додатки до положення).

ІІІ. МЕТОДИКА БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

(витяг щодо організації обліку витрат) 3.1. Управлінський облік витрат діяльності підприємства здійснюється за центрами

відповідальності та за цільовим призначенням у системі управління відповідно до Робочого плану рахунків управлінського обліку (додаток до положення).

3.2. Методика управлінського обліку витрат діяльності підприємства регулюється Методичними рекомендаціями з обліку витрат за центрами відповідальності.

3.3. Витрати відображаються у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

3.4. До витрат на підприємствах автомобілебудування відносяться: 3.4.1. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості

продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: – прямі матеріальні витрати; – прямі витрати на оплату праці; – інші прямі витрати; – змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

3.4.2. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшувати на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.

3.4.3. До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції.

3.4.4. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів).

3.4.5. До складу загальновиробничих витрат включаються: – Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями

тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами основного виробництва, допоміжного виробництва та цехів на обслуговування процесів виробництва; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

– Амортизація основних засобів загальновиробничого призначення. – Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення. – Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних

засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення. – Витрати на вдосконалення технологій організації виробництва. – Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання

виробничих приміщень. – Витрати на обслуговування виробничого процесу. – Витрати на охорону праці, техніку безпеки й охорону навколишнього природного середовища. – Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів,

інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі й втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

3.5. Загальновиробничі витрати на підприємствах автомобілебудування поділяються на постійні й змінні.

3.6. До інших операційних витрат включаються:

230

3.6.1. Витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”.

3.6.2. Сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів.

3.6.3. Втрати від знецінення запасів. 3.6.4. Нестачі й втрати від псування цінностей. 3.6.5. Визнані штрафи, пеня, неустойка. 3.6.6. Інші витрати операційної діяльності. 3.7. Для формування собівартості готової продукції на підприємстві рекомендовано

використовувати метод калькулювання за процесами (пресового, фарбувального, моторного, складального та випробувального процесів).

3. 8. Згідно НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” та П(С)БО 16 “Витрати” у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) розкривається інформація:

3.8.1. У розділі І Звіту – про фактичні витрати підприємства за звітний період за їх функціональним призначенням (собівартість реалізації продукції (робіт, послуг); адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати, інші витрати).

3.8.2. У розділі ІІ Звіту – про фактичні витрати операційної діяльності за звітний період за економічними елементами (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші витрати).

3.9. У Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про: Склад і суму витрат, відображених у статтях “Інші операційні витрати” та “Інші витрати” Звіту

про фінансові результати. Склад і суму втрат за кожною надзвичайною подією. Склад і суму витрат, які не включені до статей витрат Звіту про фінансові результати, а

відображені безпосередньо у складі власного капіталу (крім вилучення капіталу та розподілу між власниками).

3.10. Згідно П(С)БО 29 "Звітність за сегментами" у додатку до Приміток до річної фінансової звітності "Інформація за сегментами" розкривається інформація за кожним пріоритетним та допоміжним сегментом діяльності щодо:

– фактичних витрат сегмента за звітний період; – витрат, одержаних від інших сегментів діяльності за звітний період; – витрат, переданих іншим сегментам діяльності за звітний період. 3.11. З урахуванням галузевої специфіки діяльності підприємств автомобілебудування відповідно

до Положення про центри відповідальності та управлінську звітність інформація про витрати наводиться у системі звітів про виконання бюджетів витрат:

Звіти технологічних центрів витрат (основного та допоміжного виробництва); Звіти дискреційних центрів витрат; Звіти про виконання бюджетів витрат за їх цільовим призначенням у системі управління

підприємством (бюджети корпоративних, інноваційних, екологічних, соціальних витрат, витрат на охорону праці та забезпечення якості готової продукції й ризиків господарської діяльності).

IV. ОРГАНІЗАЦІЯ ІНФОРМАЦІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ПІДПРИЄМСТВА

(витяг щодо організації обліку витрат) 4.1. Порядок складання, облікової обробки, терміни складання і подання первинних, зведених

документів, облікових реєстрів та управлінської звітності про витрати діяльності підприємства визначаються графіком документообігу (додаток до положення).

4.2. Контроль за дотриманням графіка документообігу на підприємстві покладено на головного бухгалтера.

4.3. Виконання обов'язків працівників структурних підрозділів фінансової і управлінської бухгалтерії здійснюється відповідно до їх посадових інструкцій (додатки до положення).

4.4. Облікова політика може змінюватися, тільки якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства.

*Примітка. Розроблено автором для підприємств автомобілебудування

231

Додаток И.2

ТДВ “Стрий Авто”


___ 05461504 ______

Код ЄДРПОУ




ГРАФІК ДОКУМЕНТООБІГУ*

(Витяг щодо облікового відображення витрат діяльності підприємства) N

з/п

Вид документа Структурний

підрозділ, у

якому

створюється

документ

Посадові

особи, які

підписують

документ

Підстава для

створення

документа

Термін

створення

документа

Куди передається для

обробки й обліку

Термін передачі

після виконання

Де зберігається і

термін зберігання

1 2 3 4 5 6 7 8 9

1 Змінний виробничий

звіт

Центр

відповідаль-

ності (цех,

виробництво,

процес)

1.Начальник

цеху.

2. Бухгалтер

Накладна на

переміщення ТМЦ

між центрами


Зведена калькуляція

Після закінчення

зміни в

структурному

підрозділі

Фінансова


Не пізніше

наступного дня

після закінчення

зміни

Архів бухгалтерії -3

роки

2 Бюджет технологічного

центру витрат основного




1, Директор

2.Головний

бухгалтер

Положення про


Не пізніше ніж

за місяць до

початку

бюджетного

року

Центр


Не пізніше


після

затвердження


роки


центру витрат




1, Директор

2.Головний

бухгалтер




за за місяць до

початку


року

Центр


Не пізніше


після



роки


центру витрат на





1, Директор

2.Головний

бухгалтер




за за місяць до

початку


року

Центр


Не пізніше


після



роки

5 Бюджет адміністративних

витрат дискреційного




1, Директор

2.Головний

бухгалтер





початку


року

Центр


Не пізніше


після



роки

232

Закінчення додатка И.2 1 2 3 4 5 6 7 8 9 6 Бюджет витрат на збут

дискреційного центру




1, Директор

2.Головний

бухгалтер





початку бюджет-

ного року

Центр


Не пізніше


після



роки

7 Звіт про виконання

бюджету технологічного

центру витрат (основного

і допоміжного

виробництва)

Центр


ності (цех,


процес)

1 .Керівник

центру

відповідальнос

ті



центри

відповідальності та

управлінську

звітність,

положення про


Не пізніше 5-го

числа місяця

наступного за

звітним






звітним


роки


бюджету

адміністративних витрат



Центр


ності (цех,


процес)

1 .Керівник

центру


ті



центри відповідаль-

ності та управлін-

ську звітність,






звітним






звітним


роки


бюджету витрат на збут



Центр


ності (цех,


процес)

1 .Керівник

центру


ті



центри відповідаль-

ності та управлін-

ську звітність,






звітним






звітним


роки

10 Звіт про фінансові

результати (Звіт про

сукупний дохід)

Фінансова


1, Директор

2.Головний

бухгалтер

1. Оборотно-

сальдова відомість.

2. Головна книга.

Відповідно до


Органам державної

статистики, органам

ДФС

Не пізніше

граничного

терміну,

передбаченого

законодавством


роки

11 Примітки до річної

фінансової звітності

Фінансова


1, Директор

2.Головний

бухгалтер







статистики,

органам ДФС

Не пізніше


терміну,




роки

12 Додаток до Приміток до

річної фінансової

звітності "Інформація за

сегментами"

Фінансова


1, Директор

2.Головний

бухгалтер







статистики, органам

ДФС

Не пізніше


терміну,




роки

*Примітка. Розроблено автором

233

Додаток К

Таблиця К.1

Результати наукових досліджень організації та методики обліку витрат за центрами відповідальності


№

з/п Найменування підприємства

Ная

вн

ість

об

лік

ової

політ

ики

Вед

енн

я

уп

рав

лін

ського

об

лік

у в

итр

ат

Вн

утр

ішн

є

рег

лам

енту

ван

н

я у

прав

лін

ського

об

лік

у т

а

бю

дж

етуван

ня

ви

трат

Ви

кори

стан

ня

елем

енту

бю

дж

етуван

ня

ви

трат

Ная

вн

ість

уп

рав

лін

ської

звіт

ност

і п

ро

ви

трат

и

під

при

ємст

ва

Ви

діл

енн

я

цен

трів

від

повід

альн

ост

і

Озн

аки

ная

вн

ост

і

вн

утр

ішн

ього

кон

тролю

Ная

вн

ість

кон

тролю

за

від

хи

лен

ням

и

бю

дж

етів

Зас

тосу

ван

ня

аморти

зован

их

прогр

ам д

ля

бю

дж

ету в

итр

ат

1 ЛуАЗ ПАТ “Автомобільної групи

“Богдан” + + + + + + + +

+

(ERP)

2 ТОВ “Львівські автобусні заводи” + + + + + + + + +

ПП “1:С”

3 Завод “ЕлектронМаш” “Концерну

"Електрон” + – – – – - + – –

4 ТОВ СП "Електронтранс" Концерну

"Електрон" + + + + - + + +

+

ПП “1:С

5 ТОВ “Галицький автозавод” + – – – – - + – –

6 ТзОВ “ВЕЕМ–Металавтопром” + – – – – + + – –

7 ТзОВ “ ВО "Львівський

“Автонавантажувач” + – – – – – – – –

8 ПАТ “Дрогобицький завод

автомобільних кранів” + + + + + + + +

+

(ERP)

9 ТДВ “Стрий Авто” + – – – – + + – +

ПП “1:С

*Примітка. Таблиця К.1. складена за результатами досліджень

234

Додаток Л

Рис. Л.1. Класифікація методів бюджетування витрат підприємства (систематизовано автором на підставі джерел [45; 84, 144,])

МЕТОДИ БЮДЖЕТУВАННЯ

За порядком

розроблення бюджетів За способом розрахунку

планових бюджетних

показників

За вхідною базою

бюджетування За рівнем централізації


За рівнем пристосування

бюджетування до змін середовища

функціонування підприємств

Метод

синхронного


Метод

стабільного

(фіксованого)


Метод

централізованого


Метод

бюджетування з

нульової бази Нормативний

Метод

послідовного


Метод гнучкого


Метод

децентралізованого


(метод “бюджетних

замовлень”)

Метод

бюджетування на

базі попередніх

бюджетів (від

досягнутого)

Динаміко-

статистичний

(екстраполяційний)

Оптимізаційно-

варіантний

Економіко-

математичне

моделювання

Метод зустрічного


(“комбінований”)

Метод

неперервного


Нарощування

Коефіцієнтний (індексний)

Факторний

Пріорітетний

За вибором об’єктів


Метод бюджетування за видами бізнесу

Метод бюджетування за


Проектно- та програмно-

цільовий метод бюджетування

Метод поопераційного бюджетування

235

Додаток М.1

Зведена відомість позабалансового обліку виконання бюджетів витрат*

за листопад 2015 року 0111 Витрати центрів відповідальності пресового виробництва 0121 Інноваційні витрати 0112 Витрати центрів відповідальності фарбувального виробництва 0112 Екологічні витрати 0113 Витрати центрів відповідальності моторного виробництва 0123 Витрати на охорону праці 0114 Витрати центрів відповідальності складального виробництва 0124 Соціальні витрати 0115 Витрати центрів відповідальності на випробування 0125 Витрати на забезпечення якості готової продукції 0116 Витрати центрів відповідальності енергетичного цеху допоміжного виробництва 0126 Витрати на забезпечення ризиків господарської діяльності 0117 Витрати центрів відповідальності інструментального цеху допоміжного виробництва 0127 Корпоративні витрати 0118 Витрати центрів відповідальності механіко-складального цеху допоміжного виробництва

Одиниця виміру грн. № з/п

Статті витрат Бюджет на рік

Фактичний показник за місяць

Фактичний показник з початку року

Сума невикористаного бюджету

1. Витрати центрів відповідальності пресового виробництва 6208421 517368 5691053 517368

2. Витрати центрів відповідальності фарбувального виробництва 15771053 1289994 14189939 1581114

3. Витрати центрів відповідальності моторного виробництва 3868583 322382 3546201 322382

4. Витрати центрів відповідальності складального виробництва 4731316 394276 4337040 394276

5. Витрати центрів відповідальності на випробування 3114210 259518 2854693 259518

6. Витрати центрів відповідальності енергетичного цеху допоміжного виробництва 1294193 107849 1186344 107849

7. Витрати центрів відповідальності інструментального цеху допоміжного виробництва 3697693 313393 3447324 250369

8. Витрати центрів відповідальності механіко–складального цеху допоміжного виробництва 1479077 123256 1355821 123256

9. Інноваційні витрати 531816 44318 487498 44318

10. Екологічні витрати 235231 19603 215628 19603

11. Витрати на охорону праці 928451 77371 851080 77371

12. Соціальні витрати 3000000 250000 2750000 250000

13. Витрати на забезпечення якості готової продукції 159662 13305 146357 13305

14. Витрати на забезпечення ризиків господарської діяльності 507290 42274 465016 42274

15. Корпоративні витрати 207640 17303 190337 17303

31.11.2015 р. Склав ________підпис_____ Білінська М. В. (підпис) (ПІБ)

(дата складання) Перевірив ________підпис ____ Сидоренко Ю. А. (підпис) (ПІБ)




_____ 05461504 _____

Код ЄДРПОУ



(прізвище, ім’я, по батькові)

“30” __жовтня__ 2015 р.

236

Додаток М.2

Відомість позабалансового обліку виконання бюджету технологічного центру витрат основного виробництва*

за листопад 2015 р.

Одиниця виміру грн.

№

з/п Статті витрат

Бюджет

на рік

Фактичний показник

за місяць

Фактичний показник з

початку року

Сума невикористаного

бюджету

1. Матеріальні витрати 2073636 172803 1900833 172803

2. Витрати на оплату праці 6185838 515487 5670352 515487

3. Витрати на соціальні заходи працівників 1793893 149491 1517909 275984

4. Амортизація необоротних активів 1670900 139242 1531658 139242

5. Витрати на відрядження працівників 247502 20625 226877 20625

6. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт

необоротних активів 325249 27104 298145 27104

7. Витрати на водопостачання 290193 24183 266010 24183

8. Витрати на газопостачання 390186 32516 357671 32513

9. Витрати на електроенергію 241678 20140 221538 20140

10. Послуги і роботи, виконані сторонніми

підприємствами 2417992 201499 2216493 201499

11. Інші витрати 133986 11166 122821 11166

Всього витрат за центром відповідальності 15771053 1314254 14330307 1440746

30.11.2015 р. Склав ________підпис_____ Білінська М. В.

(підпис) (ПІБ)

(дата складання) Перевірив ________підпис ____ __ Сидоренко Ю. А.





_____ 05461504 _____

Код ЄДРПОУ




“30” __жовтня__ 2015 р.

Виробництво кузовів автомобілів Складальне виробництво

Виробництво агрегатів, комплектуючих виробів і запасних частин Відділ випробувань

х Фарбувальне виробництво Логістика


237

Додаток М.3

Відомість позабалансового обліку виконання бюджету витрат на збут дискреційного центру відповідальності*



№


Бюджет

на рік

Фактичний

показник за

місяць

Фактичний

показник з


Сума

невикористаного

бюджету

1. Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування 205400 17117 188283 17117

2. Амортизація та витрати на утримання необоротних активів 1450839 120903 1329936 120903

3. Витрати на відрядження працівників 476376 39698 436678 39698

4. Витрати на транспортування та інші послуги 240800 20067 200667 40133

5. Витрати на паливно - мастильні матеріали 57318 4777 52542 4777

6. Витрати на оплату праці 1390000 115833 1274167 115833

7. Витрати на соціальні заходи 403100 33592 369508 33592

8. Витрати на страхування готової продукції 49870 4156 47792 2078

9. Інші витрати на збут 542000 45167 496833 45167

Всього витрат за центром відповідальності 4815703 401310 4396406 419298








_____ 05461504 _____

Код ЄДРПОУ




“30” __жовтня__ 2015 р.


x Відділ продаж

Відділ реклами або маркетингу

238

Додаток М.4

Відомість позабалансового обліку виконання бюджету екологічних витрат *


№


Бюджет

на рік

Фактичний

показник за

місяць

Фактичний

показник з


Сума

невикористаного

бюджету

1. Витрати на очищення стічних вод 36665 3055 33609 3056

2. Витрати на утилізацію і знешкодження відходів виробництва та побутових

відходів 35950 2999 32954 2996

3. Витрати на охорону атмосферного повітря 31495 2625 26246 5249

4. Витрати на участь та проведення науково–технічних конференцій і семінарів щодо

екологічних питань 24211 2018 20176 4035

5. Витрати на організацію виставок, фестивалів та інших природоохоронних заходів 17612 1468 14677 2935

6. Витрати на розроблення і впровадження економічного механізму

природокористування 28762 2397 26365 2397

7. Витрати на розроблення екологічних нормативів і стандартів, методик та

екологічних нормативів регулювання природокористування 19610 1634 17976 1634

8. Витрати на здійснення заходів у надзвичайних екологічних ситуаціях 14413 1201 13212 1201

9. Інші екологічні витрати 26513 2209 24304 2209

Всього екологічних витрат 235231 19606 209519 25712








_____ 05461504 _____

Код ЄДРПОУ




“30” __жовтня__ 2015 р.

239

Додаток М.5 ТДВ “Стрий Авто”


05461504______

Код ЄДРПОУ




Методичні рекомендації

з бухгалтерського обліку витрат за центрам відповідальності


1. Загальні положення:

1.1. Ці Методичні рекомендації розроблені з метою забезпечення єдиного підходу до

формування складу витрат за центрами відповідальності відповідно до Закону України “Про

бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, Податкового кодексу України, Положень

(стандартів) бухгалтерського обліку України.

1. 2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку витрат за центрами відповідальності

можуть застосовуватися підприємствами автомобілебудування, незалежно від форм власності.

1. 3. Ці Методичні рекомендації застосовуються підприємствами для відображення у

бухгалтерському обліку інформації про витрати за центрами відповідальності, відповідно до

Положення про облікову політику підприємства, Положення про центри відповідальності та

управлінську звітність і Положення про бюджетування підприємств автомобілебудування.

1. 4. З метою організації бухгалтерського обліку витрат за центрами відповідальності

розпорядчим документом, затвердженим (схваленим) власником (уповноваженим органом),

визначаються:

– форми первинних документів, що використовуються для оформлення витрат за

центрами відповідальності, які непередбачені типовими формами первинного обліку;

– особливості оцінки та визнання витрат за центрами відповідальності;

– правила документообороту і технологія обробки облікової інформації, порядок

контролю за визнанням витрат за центрами відповідальності та відповідальність посадових осіб;

– порядок аналітичного обліку витрат за центрами відповідальності.

2. Визнання та терміни:

2.1. Витрати — зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення

зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком

зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу між власниками).

2.2. Бюджетування – процес узгодженого планування й управління діяльністю організації

за допомогою бюджетів і економічних показників, що дозволяють визначити вклад кожного

підрозділу в досягнення спільних цілей. 2.3. Бюджетування витрат – це процес прогнозування витрат підприємства шляхом

розробки взаємопов’язаних показників споживання ресурсів за центрами відповідальності,

внутрішніми бізнес–процесами, економічними елементами та статтями витрат, орієнтований

на інформаційні потреби управління

2.4. Центр відповідальності – виокремлений сегмент (підрозділ, відділ, процес)

підприємства, який очолює керівник, що володіє делегованими повноваженнями і відповідає за

результати його діяльності.

2.5. Центр витрат – виокремлена організаційна частина підприємства (сегмент,

структурний підрозділ, технологічний або бізнес–процес), що може бути ідентифікована, у межах

якої здійснюється споживання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та керівник

(менеджер) якої має повноваження і несе відповідальність за формування показників витрат


2.6. Центр дискреційних витрат (дискреційний центр витрат) — це центр

відповідальності, в якому результат не може бути виміряний відповідним фінансовим показником

і немає чіткої залежності між використаними ресурсами та результатами діяльності.

2.7. Центр технологічних витрат (технологічний центр витрат) — це центр

240

відповідальності, в якому результат діяльності може бути виміряний та можна визначити ресурси,

необхідні для здійснення діяльності.

3. Визнання витрат 3.1. Відповідно до П(С)БО 16 “Витрати” витрати визнаються витратами певного періоду

одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

3.2. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у

складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

3.3. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних

періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості між

відповідними звітними періодами.

3. Облік витрат за центрами відповідальності 3. 1. Для обліку витрат за центрами відповідальності використовується система рахунків

першого — третього порядків:

3.1.1. Для обліку витрат основного виробництва:

231 “Основне виробництво”, який має такі субрахунки:

2311 “Пресове виробництво”;

2312 “Фарбувальне виробництво”;

2313 “Моторне виробництво”;

2314 “Складальне виробництво”;

2315 “Випробування”.

3.1.2. Для обліку витрат допоміжного виробництва:

232 “Допоміжне виробництво”, який має такі субрахунки:

2321 “Витрати енергетичного цеху”;

2322 “Витрати інструментального цеху”;

2323 “Витрати механіко – складального цеху”.

3.1.3. Для обліку загальновиробничих витрат на управління процесом виробництва

призначений рахунок 911 “Витрати на управління процесом виробництва” із використанням

наступних рахунків другого–третього порядків:

9111 “Пресове виробництво”;

9112 “Фарбувальне виробництво”;

9113 “Моторне виробництво”;

9114 “Складальне виробництво”;

9115 “Випробування”.

3. 1. 4. Для обліку загальновиробничих витрат на обслуговування процесу виробництва

призначено рахунок 912 “Витрати на обслуговування процесу виробництва” із використанням

наступних рахунків:

9121 “Витрати складського цеху”;

9122 “Витрати ремонтно–механічного цеху”;

9123 “Витрати транспортного цеху”.

3. 1. 5. Для обліку інших загальновиробничих витрат призначено рахунок 913 “Інші

загально виробничі витрати”.

3. 1. 6. Для обліку адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат операційної

діяльності підприємства призначено рахунки 92 “Адміністративні витрати”. 93 “Витрати на збут”,

94 “Інші операційні рахунки”.

3. 2. Аналітичний облік витрат ведеться за видами виробництв, за статтями витрат, за

видами або групами продукції, що виробляється, за центрами відповідальності (витрат) та

цільовим призначенням у системі управління.

4. Облік виконання бюджетів витрат 4.1. Система обліку за центрами відповідальності передбачає:

- визначення центрів відповідальності за їх видами;

- складання бюджетів (або планів чи нормативів) для кожного центру

241


3 ) регулярне складання у центрах відповідальності звітів про результати їх роботи у

порівнянні із запланованими показниками їх діяльності.

Бюджетне планування (прогнозування) витрат підприємства здійснюється відповідно до

Положення про бюджетування підприємств автомобілебудування.

4.2. Для обліку виконання бюджетів витрат використовуються наступні позабалансові

рахунки:

011 “Витрати за центрами відповідальності”;

0111 “Витрати центрів відповідальності основного виробництва”;

0112 “Витрати центрів відповідальності допоміжного виробництва”;

0113 “Витрати центрів відповідальності на обслуговування процесів виробництва”;

0114 “Витрати адміністративних центрів відповідальності”;

0115 “Витрати збутових центрів відповідальності”.

012 “Витрати за цільовим призначенням у системі управління”:

0121 “Інноваційні витрати”;

0122 “Екологічні витрати”;

0123 “Витрати на охорону праці”;

0124 “Соціальні витрати”;

0125 “Витрати на забезпечення якості готової продукції”;

0126 “Витрати на забезпечення ризиків господарської діяльності”;

0127 “Корпоративні витрати”.

За дебетом позабалансових рахунків 011 “Витрати за центрами відповідальності” і 012

“Витрати за цільовим призначенням у системі управління” на початку звітного періоду

відображається загальна сума витрат згідно затверджених бюджетів на бюджетний період, а за

кредитом фактичне виконання певних видів бюджетів, відображене на балансових рахунках

витрат, за звітний період. Залишок (сальдо) по зазначеним позабалансовим рахунком на кінець

періоду відображатиме залишкову суму невикористаних бюджетів відповідних видів витрат.

4.3. Методика обліку виконання бюджетів витрат за центрами відповідальності та за

цільовим призначенням у системі управління наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Облік витрат підприємств автомобілебудування за центрами відповідальності та за

цільовим призначенням у системі управління №

з/п

Зміст господарської операції Кореспонденція рахунків

Дебет Кредит

1 2 3 4

Облік витрат пресового виробництва



виробництва за центрами відповідальності

0111”Витрати центрів


пресового виробництва”

2 Відображено витрати пресового




20 “Виробничі запаси”, 661

“Розрахунки за заробітною

платою”, 65 “Розрахунки зі


необоротних активів”, інші

рахунки

3 Відображено списання змінних розподілених

загально виробничих витрат 2311 “Пресове


9111





загально виробничих витрат 2311 “Пресове






загально виробничих витрат





6 Відображено виконання бюджетів витрат на






242

1 2 3 4


Облік витрат фарбувального виробництва






фарбувального


6 Відображено витрати фарбувального









рахунки

7 Відображено витрати на обслуговування

процесу фарбувального виробництва за








загально виробничих витрат 2312 “Фарбувальне



















обслуговування процесу фарбувального






Облік витрат моторного виробництва

12 Відображено бюджетні витрати моторного




моторного виробництва”

13 Відображено витрати моторного









рахунки





9113





















виробництво” 2312 “Фарбувальне



обслуговування процесу моторного






Облік витрат складального виробництва






складального


20 Відображено витрати складального







Продовження табл. 1

243

1 2 3 4



рахунки





























обслуговування процесу складального






Облік витрат на випробування


випробування за центрами відповідальності




27 Відображено витрати на випробування за


2315 “Випробування” 20 “Виробничі запаси”, 661





рахунки



2315 “Випробування” 9115






2315 “Випробування” 912 “Витрати на





2315 “Випробування” 913 “Інші загально





2315 “Випробування” 2314 “Складальне



випробування за центрами відповідальності




Облік витрат енергетичного цеху









34 Відображено витрати енергетичного цеху



2321 “Енергетичний цех” 20 “Виробничі запаси”, 661





рахунки

35 Відображено списання витрат допоміжного




2321 “Енергетичний цех”






244

1 2 3 4

виробництва за центрами відповідальності енергетичного цеху


Облік витрат інструментального цеху









38 Відображено витрати інструментального

цеху допоміжного виробництва за центрами



цех”






рахунки






цех”








Облік витрат механіко–складального цеху

41 Відображено бюджетні витрати механіко–





механіко–складального

цеху допоміжного


42 Відображено витрати механіко–



2323 “Механіко–







рахунки





2323 “Механіко–


44 Відображено виконання бюджетів механіко–




відповідальності механіко–

складального цеху


Облік інноваційних витрат

45 Відображено бюджетні інноваційні витрати

за центрами відповідальності


витрати”

–

46 Відображено фактичні інноваційні витрати






витрати”, 93 “Витрати на

збут”, 94 “Інші







рахунки


інноваційних витрат за центрами


–

0121 “Інноваційні витрати”

Облік екологічних витрат

48 Відображено бюджетні екологічні витрати за



витрати”

–

49 Відображено фактичні екологічні витрати за

період за центрами відповідальності












245

1 2 3 4



рахунки


екологічних витрат за центрами


– 0112 “Екологічні витрати”

Облік витрат на охорону праці

51 Відображено бюджетні витрати на охорону

праці за центрами відповідальності


охорону праці”

52 Відображено фактичні витрати на охорону

праці за період за центрами відповідальності













рахунки

53 Відображено виконання бюджету витрат на

охорону праці за центрами відповідальності

0123 “Витрати на охорону

праці”

Облік соціальних витрат

54 Відображено бюджетні соціальні витрати за



55 Відображено фактичні соціальні витрати за














рахунки

56 Відображено виконання бюджету соціальних

витрат за центрами відповідальності


Облік витрат на забезпечення якості готової продукції


забезпечення якості готової продукції за




готової продукції”
















рахунки






продукції”

Облік витрат на забезпечення ризиків господарської діяльності






господарської




діяльності за період за центрами














рахунки, 47 “Забезпечення

майбутніх витрат і

платежів”






господарської діяльності”


246

1 2 3 4

Облік корпоративних витрат

63 Відображено бюджетні корпоративні



витрати”

64 Відображено фактичні корпоративні витрати














рахунки


корпоративних витрат за центрами



витрати”

5. Розкриття інформації про витрати у звітності підприємства 5. 1. Згідно НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” та П(С)БО 16 “Витрати”

у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) наводиться інформація:

5.1.2. У розділі І Звіту – про фактичні витрати підприємства за звітний період за їх

функціональним призначенням (собівартість реалізації продукції (робіт, послуг); адміністративні

витрати, витрати на збут, інші операційні витрати, інші витрати).

5.1.3. У розділі ІІ Звіту – про фактичні витрати операційної діяльності за звітний період за

економічними елементами (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на

соціальні заходи, амортизація, інші витрати).

5. 2. У Примітках до фінансової звітності наводиться інформація про:

Склад і суму витрат, відображених у статтях “Інші операційні витрати” та “Інші витрати”

Звіту про фінансові результати.

Склад і суму втрат за кожною надзвичайною подією.

Склад і суму витрат, які не включені до статей витрат Звіту про фінансові результати, а

відображені безпосередньо у складі власного капіталу (крім вилучення капіталу та розподілу між

власниками).

5.3. Згідно П(С)БО 29 "Звітність за сегментами" у додатку до Приміток до річної фінансової

звітності "Інформація за сегментами" розкривається інформація за кожним пріоритетним та

допоміжним сегментом діяльності щодо:

– фактичних витрат сегмента за звітний період;

– витрат, одержаних від інших сегментів діяльності за звітний період;

– витрат, переданих іншим сегментам діяльності за звітний період.

5.4. З урахуванням галузевої специфіки діяльності підприємств автомобілебудування

відповідно до Положення про центри відповідальності та управлінську звітність інформація про

витрати наводиться у системі звітів про виконання бюджетів витрат:

5.4.1. Звіти технологічних центрів витрат (основного та допоміжного виробництва);

5. 4. 2. Звіти дискреційних центрів витрат;

5.4.3.Звіти про виконання бюджетів витрат за їх цільовим призначенням у системі управління

підприємством (бюджети корпоративних, інноваційних, екологічних, соціальних витрат, витрат на

охорону праці та забезпечення якості готової продукції й ризиків господарської діяльності).


Закінчення табл. 1

247

Додаток Н.1



05461504______

Код ЄДРПОУ




Положення про центри відповідальності та управлінську звітність*

1. Загальні положення 1.1. Положення про центри відповідальності (далі Положення) є основним документом, що

описує організаційні основи та засади функціонування центрів відповідальності на ТДВ “Стрий

Авто” (далі Підприємство) в системі бюджетного управління Підприємством.

Дійсне Положення розробляється фінансово–аналітичним відділом Підприємства та

погоджується директором підприємства.

1.2. Положення розроблено відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік та

фінансову звітність в Україні”, Положення (стандарту) 16 “Витрати”, Положення (стандарту) 31

“Фінансові витрати”, а також з урахуванням міжнародної практики з питань організації

управлінського обліку та формування управлінської звітності.

1.3. Основні поняття та категорії:

Бюджетування – процес узгодженого планування (прогнозування) і управління діяльністю

підприємства за допомогою бюджетів і економічних показників, що дозволяють визначити вклад

кожного центру відповідальності в досягнення спільних цілей.

Центр відповідальності – виокремлений сегмент (підрозділ, відділ, процес) підприємства,

який очолює керівник, що володіє делегованими повноваженнями і відповідає за результати його


Управлінська звітність – це бухгалтерська звітність, що містить облікову інформацію про

діяльність підприємства та надається внутрішнім користувачам у процесі управління


1.4. Центри відповідальності створюються з метою:

– збільшення ефективності використання ресурсів, що знаходяться в розпорядженні центрів


– проведення моніторингу ефективності ведення господарської діяльності;

– підвищення обґрунтованості рішень, що приймаються на всіх рівнях управління;

– забезпечення кращого взаємозв’язку між інтересами окремого підрозділу та інтересами

Підприємства у цілому;

– удосконалення стимулювання керівників та працівників структурних підрозділів центрів

відповідальності за загальні кінцеві фінансові результати.

1.5. Керівництво центру відповідальності здійснюється в залежності від варіанта його

утворення.

У випадку тимчасової відсутності керівника (відрядження, хвороба, відпустка і т.д.)

виконання його обов’язків покладається на заступника, а при відсутності останнього – на

керівника одного з управлінь або відділів у структурі центрів відповідальності.

2. Структура центрів відповідальності та розподіл контрольних повноважень (витяг щодо центрів витрат)

2.1.Залежно від меж контролю керівниками об’єктів управлінського обліку центри

відповідальності поділяються на:

Центр витрат – виокремлена організаційна частина підприємства (сегмент, структурний

підрозділ, технологічний або бізнес–процес), що може бути ідентифікована, у межах якої

здійснюється споживання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та керівник (менеджер)

якої має повноваження і несе відповідальність за формування показників витрат діяльності.

Центри доходів – центри відповідальності, керівники яких контролюють доходи, але не

контролюють витрати та інвестиції в активи таких центрів.

248

Центри прибутку – центри відповідальності, керівники яких контролюють витрати й

доходи, але не контролюють інвестиції в активи таких центрів.

Центри інвестицій – центри відповідальності, керівники яких одночасно контролюють

витрати, доходи та інвестиції в активи центрів та несуть відповідальність за ефективність

інвестицій.

2.2. Центри витрат діяльності підприємства поділяються:

Центр дискреційних витрат (дискреційний центр витрат) — це центр відповідальності,

в якому результат не може бути виміряний відповідним фінансовим показником і немає чіткої

залежності між використаними ресурсами та результатами діяльності.

Центр технологічних витрат (технологічний центр витрат) — це центр відповідальності,

в якому результат діяльності може бути виміряний та можна визначити ресурси, необхідні для

здійснення діяльності.

2.3. Із урахуванням типової організаційної структури підприємств автомобілебудування

загальна система центрів витрат для підприємств галузі визначена у складі:

1. Технологічні центри витрат:

1.1. Центри витрат основного виробництва (пресове, фарбувальне, виробництво моторів,

складальне, випробування).

1.2. Центри витрат допоміжного виробництва (енергетичний, інструментальний, механіко–

складальний структурний підрозділ, відділ контролю якості).

1.3. Центри витрат обслуговування процесів виробництва (складський, ремонтний,

транспортний структурний підрозділ, дослідно–конструкторське бюро).

2. Дискреційні центри витрат:

2.1. Центри адміністративних витрат.

2.2. Центри логістично–збутових витрат.

3. Особливості формування інформації за центрами відповідальності 3.1.Трансфертне ціноутворення використовують із урахуванням економічної сутності та

характеру виробничих зв’язків підрозділів для регулювання відносин центрів відповідальності на

підприємстві. Встановлені трансфертні ціни є витратами для підрозділу, який отримує, і

надходженнями для підрозділу, який надає (поставляє), що означає: кожен раз, коли

встановлюється трансфертна ціна, це впливає на рентабельність кожного підрозділу. Рівень

трансфертних цін досить суттєво впливає на результати діяльності центрів відповідальності.

Метод трансфертного ціноутворення – це засіб формування нових цін та зміна діючих із

урахуванням впливу зовнішніх та внутрішніх ціноутворюючих факторів.

Існують такі методи трансфертного ціноутворення:

На основі ринкових цін – передбачає встановлення на продукцію (послуги) цін, за якими

підрозділ–продавець буде мати можливість реалізувати продукцію зовнішнім споживачам, або

ціна, яку пропонує конкурент.

На основі маржинальних витрат – за умови відсутності (недосконалості) ринку для

проміжної продукції трансфертна ціна може визначатися еквівалентною змінним витратам

підрозділу–продавця.

На основі повних витрат – витратні трансфертні ціни встановлюють за відсутності

альтернативної ринкової ціни. За умови, що внутрішні трансферти складають значну частину

реалізації підрозділу–продавця, використання даного методу стане причиною зниження його

прибутковості.

Витрати – плюс – для забезпечення маржі для підприємства–продавця використовується

надбавка. В трансфертну ціну входить показник собівартості й фіксований відсоток прибутку

центру відповідальності.

На основі переговорів – призначені для ситуацій, в яких проявляються недосконалості ринку

по відношенню до проміжного продукту.

3.2. Для підприємств автомобілебудування пріоритетним є застосування методу

трансфертного ціноутворення на основі маржинальних витрат, який спрямований на забезпечення

ефективного використання ресурсів підприємства.

249

4. Прогнозування, бюджетування та аналіз результатів діяльності

центрів відповідальності (витяг щодо центрів витрат)

4.1. Бюджетування витрат – це процес прогнозування витрат підприємства шляхом розробки

взаємопов’язаних показників споживання ресурсів за центрами відповідальності, внутрішніми

бізнес–процесами, економічними елементами та статтями витрат, орієнтований на інформаційні

потреби управління

4.2. Бюджет за центрами відповідальності визначає плани з орієнтацією на їх виконання

центрами відповідальності. Якщо загальні витрати центрів відповідальності змінюються залежно

від зміни обсягів діяльності, то бюджет за центрами відповідальності доцільно складати у вигляді

змінного (гнучкого) бюджету, який показує заплановану (прогнозну) величину витрат відповідно

до різних рівнів обсягів діяльності.

4.3.Методики та формати, які використовуються у плані підприємства, повинні відповідати

методикам і форматам, прийнятим у методологічній основі управлінського обліку та

управлінській звітності з метою сприяння проведенню порівняльного аналізу фактичних і

запланованих даних, а також виявленню відхилень.

Прогнозування за центрами відповідальності здійснюється шляхом їх бюджетування

відповідно до Положення про бюджетування підприємств автомобілебудування.

4.4.Підприємству доцільно готувати поновлений прогноз результатів діяльності на

періодичній основі. Прогноз повинен ґрунтуватися на поточних результатах діяльності на дату

його складання та враховувати інші необхідні коригування на майбутні періоди.

Система управлінського обліку повинна надавати підприємству можливість аналізувати

дохідність, прибутковість (до або після оподаткування), ефективність різних об’єктів управління:

видів діяльності, центрів відповідальності, продуктів (груп продуктів), клієнтів (груп клієнтів).

4.5. З метою підтримки процесу прийняття управлінських рішень підприємству доцільно

проводити аналіз фінансового результату та ефективності за всіма об’єктами управління.

Сукупність показників оцінки діяльності центрів відповідальності щодо витрат діяльності

наведено у таблиці 1.

Таблиця 1

Показники оцінки центрів відповідальності щодо витрат діяльності

№з/

п Показник

Умовне

позначення Розрахунок

1 2 3 4

1. Фінансова (економічна ) складова

1. Загальний коефіцієнт




Квб Квб = (Фактичні витрати за ЦВ + Фактичні витрати,

одержані від інших ЦВ) :

(Бюджетні витрати за ЦВ + Бюджетні витрати,

одержані від інших ЦВ)

2. Коефіцієнт виконання

бюджетних витрат за

центрами


Кбв Кбв = Фактичні витрати за ЦВ : Бюджетні витрати

за ЦВ


бюджету




Кмв Кмв = Фактична сума матеріальних витрат за ЦВ :

Сума бюджетних матеріальних витрат за ЦВ


бюджету витрат для

оплати праці за

центрами


Коп Коп = Фактична сума витрат для оплати праці за

ЦВ : Сума бюджетних витрат на оплату праці за

ЦВ


бюджету інших

Ків Ків = Фактична сума інших витрат за ЦВ : Сума

бюджетних інших витрат за ЦВ

250

1 2 3 4





виробництва за

центрами


Ков Ков = Обсяг виробництва продукції

(Незавершеного виробництва) за ЦВ х (Постійні

витрати : Маржинальний дохід)

2. Своєчасність

виконання

бюджетних обсягів

виробництва та

передачі


виробів і

незавершеного

виробництва іншим

центрам


Кбов Кбов = Фактичні витрати за ЦВ на певну дату :

Суму витрат гнучкого (скоригованого) бюджету

за ЦВ на певну дату


ритмічності за

центрами


Кр Кр = Фактичний випуск продукції (незавершене

виробництво) за ЦВ : Бюджетний випуск

продукції (незавершене виробництво) за ЦВ

3. Складова внутрішніх бізнес-процесів



продукції за центрами


Кр Кр = Рп = (Виторг за ЦВ – Собівартість продукції

за ЦВ) : Собівартість продукції за ЦВ

2. Виробнича

потужність ***

Вп Вп = Фактичні витрати за ЦВ :Загальна сума

витрат по підприємству


ефективності вико-

ристання трудових



Ктр Ктр = Фактична кількість персоналу ЦВ х

Середньорічний виробіток працівників





необоротних активів

центрів


Кна Кна = Вартість необоротних активів за ЦВ х

Фондорентабельність




матеріальних ресурсів

центрів


Кмр Кмр = Матеріальні витрати за ЦВ х (Прибуток

основної діяльності підприємства : матеріальні

витрати)


придатності основних

засобів за центрами


Коз Коз = Балансова вартість ОЗ за ЦВ : Сума зносу ОЗ

за ЦВ


1. Коефіцієнт плинності

робочої сили за

Кпл Кпл = Кількість працівників звільнених за власним

бажанням і за порушення трудової дисципліни за


251

1 2 3 4

центрами


ЦВ : Середньоспискова чисельність працівників за

ЦВ

2. Продуктивність праці



ПП ПП = Обсяг виробленої продукції за ЦВ :

Середньоспискова чисельність працівників за ЦВ


стабільності кадрів за

центрами


Кст Кст = Звільнені працівники за власним бажанням за

ЦВ : (Середньоспискова чисельність працівників

за ЦВ + Кількість прийнятих працівників за ЦВ)


забезпеченості

кадрами центрів


Кзк Кзк = Середньоспискова чисельність працівників

за ЦВ : (Необхідна кількість працівників за ЦВ +

Кількість прийнятих працівників за ЦВ)

5. Коефіцієнт кадрового


центрами


Ккп Ккп = Кількість кваліфікованих працівників за ЦВ

: Середньоспискова чисельність працівників за

ЦВ




центрами


Кіп Кіп = Кількість висококваліфікованих працівників

за ЦВ : Середньоспискова чисельність працівників

за ЦВ

5. Формування управлінської звітності 5.1. Управлінська звітність містить фінансові, операційні та інші нефінансові показники

діяльності підприємства за різними об’єктами управління. Формування управлінської звітності

ґрунтується на даних управлінського обліку.

Управлінська звітність повинна надавати змогу порівнювати фактичні дані із

запланованими, перевіряти фактично досягнуті результати на відповідність встановленій меті та

цілям діяльності підприємства, вчасно виявляти значні відхилення, бути достатньою для

проведення регулярного моніторингу основних показників діяльності.

5.2. Управлінська звітність відображає:

а) фактичний фінансовий результат (доходи, витрати, прибуток), фінансовий стан (активи,

зобов’язання, власний капітал) і показники ефективності за об’єктами управління;

б) результати управління активами і пасивами (у тому числі ліквідністю);

в) планові та бюджетні показники за об’єктами управління, а також відхилення фактичних

результатів діяльності від плану, бюджету, внутрішніх лімітів, аналіз причин значних відхилень і

надання оновлених прогнозів очікуваних результатів;

г) результати моніторингу стратегічних основних показників діяльності за об’єктами


д) інші показники та результати діяльності, що пов’язані з продажем продуктів і послуг за

відповідними об’єктами управління на відповідному ринку, зміни переліку видів продуктів, що

створюються підприємством, та динаміку обсягів їх продажу, аналіз клієнтської бази; результати

розвитку каналів збуту тощо;

е) результати та ефективність управління матеріальними і трудовими ресурсами

підприємства та їх аналіз;

ж) інші показники.

5.3. Пакет управлінської звітності формується за ієрархічним принципом, тобто форми

управлінської звітності найвищого рівня є найменш деталізованими; форми управлінської

звітності нижчого рівня містять більш докладну інформацію стосовно відповідних об’єктів

управління. Управлінська звітність про витрати діяльності підприємств автомобілебудування.

перша група – внутрішня управлінська звітність за центрами відповідальності, що містить:

звіти технологічних центрів витрат основного виробництва (звіти про виробничі витрати за

Закінчення табл. 1

252

видами продукції (послуг), звіти про виробничі витрати структурних підрозділів пресового,

фарбувального, моторного, складального виробництва та процесу випробувань); звіти

технологічних центрів допоміжного виробництва (звіти про витрати енергетичного,

інструментального та механіко–складального структурних підрозділів); звіти технологічних

центрів витрат обслуговування процесу виробництва (звіти про витрати складського, ремонтно–

механічного та транспортного структурних підрозділів) (додатки до положення);

друга група – внутрішня звітність про виконання бюджетів витрат за їх цільовим

призначенням у системі управління підприємством, що містить звіти: про виконання інноваційних,

екологічних, соціальних корпоративних витрат, витрат на охорону праці та забезпечення якості

готової продукції й ризиків господарської діяльності (додатки до положення).

5.4. Керівництво відповідних служб повинно отримувати інформацію щодо результатів

виду діяльності, центрів відповідальності, продуктів (груп продуктів) і клієнтів (груп клієнтів), за

які вони відповідають.

Директору підприємства періодично (щомісячно або за інший період часу) доцільно

отримувати узагальнену управлінську звітність.

Інформація, що надаватиметься директору, повинна розкривати всі основні показники та

забезпечити їх доступне й однозначне трактування.

6. Підготовка додаткової інформації для прийняття стратегічних управлінських рішень 1) У підприємства може виникнути потреба підготовки та надання керівництву додаткової

інформації, необхідної для прийняття стратегічних управлінських рішень.

6.2. Така інформація може містити такі питання:

а) можливість реалізації інвестиційних проектів (інвестування в основні засоби та

нематеріальні активи, асоційовані та дочірні компанії, відкриття філій та інші шляхи доставки

продуктів тощо);

б) аналіз альтернативних варіантів діяльності підприємства, зокрема: розроблення нових

продуктів; модифікація наявних продуктів; методики ціноутворення продуктів, їх оптимізацію та

моніторинг; оптимізація процесу створення і надання продуктів; прийняття рішення щодо

самостійного здійснення певних операцій). *Примітка. Розроблено автором для підприємств автомобілебудування

253

Додаток Н.2 ТДВ “Стрий Авто”


05461504______

Код ЄДРПОУ




Положення про бюджетування *

1. Загальні положення 1.1. Положення про бюджетування (далі Положення) є основним документом, що описує

систему бюджетування на ТДВ “Стрий Авто” (далі Підприємство), організаційні основи,

методологію та принципи її функціонування.

1.2. Дійсне Положення затверджується директором підприємства та вводиться у дію

Наказом по Підприємству.

Дійсне Положення визначає:

– принципи бюджетування;

– організаційні та методологічні основи складання бюджетів;

– регламенти бюджетування;

– розподіл відповідальності за складання та використання бюджетів за центрами


– методи бюджетного контролю та способи матеріального стимулювання за виконання

бюджетних показників.

2. Основні поняття, категорії та базові принципи (витяг щодо витрат діяльності)

2.1. Основні поняття та категорії:

Бюджет – це створений за певними правилами фінансовий план, який пояснює майбутні

операції й оцінює очікуваний напрямок дій для досягнення стратегічних та оперативних цілей


Бюджетування – процес узгодженого планування (прогнозування) і управління діяльністю

підприємства за допомогою бюджетів і економічних показників, що дозволяють визначити вклад

кожного центру відповідальності в досягнення спільних цілей.

Бюджетування витрат – це процес прогнозування витрат підприємства шляхом розробки

взаємопов’язаних показників споживання ресурсів за центрами відповідальності, внутрішніми

бізнес–процесами, економічними елементами та статтями витрат, орієнтований

на інформаційні потреби управління

Центр відповідальності – виокремлений сегмент (підрозділ, відділ, процес) підприємства,

який очолює керівник, що володіє делегованими повноваженнями і відповідає за результати його


Центр витрат – виокремлена організаційна частина підприємства (сегмент, структурний

підрозділ, технологічний або бізнес–процес), що може бути ідентифікована, у межах якої

здійснюється споживання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та керівник (менеджер)

якої має повноваження і несе відповідальність за формування показників витрат діяльності.

Центр дискреційних витрат (дискреційний центр витрат) — це центр відповідальності, в

якому результат не може бути виміряний відповідним фінансовим показником і немає чіткої

залежності між використаними ресурсами та результатами діяльності.

Центр технологічних витрат (технологічний центр витрат) — це центр відповідальності,

в якому результат діяльності може бути виміряний та можна визначити ресурси, необхідні для

здійснення діяльності.

2.2. Завдання системи бюджетування полягає у:

– збільшенні ефективності використання наявних у розпорядженні Підприємства або центрів

відповідальності ресурсів й активів та відповідальності керівників центрів відповідальності за

надані в їх розпорядження ресурси та активи (за перевищення лімітів товарних запасів,

протермінування оплати товарних кредитів і т.п.);

– підвищенні обґрунтованості виділення фінансових ресурсів (насамперед інвестицій та

кредитів), товарних кредитів по окремим напрямкам господарської діяльності;

254

– проведенні моніторингу ефективності ведення господарської діяльності;

– прогнозуванні, аналізі та оцінці різних сценаріїв зміни Підприємства, його структурних

підрозділів та видів діяльності для оперативного прийняття відповідних управлінських рішень;

– визначенні найбільш ефективних (з урахуванням кон’юнктури, що склалася, та інших

факторів) видів та напрямків господарської діяльності;

– визначенні напрямків інвестиційної політики Підприємства;

– підвищенні обґрунтованості управлінських рішень, що приймаються на всіх рівнях


– забезпеченні кращого взаємозв’язку між інтересами окремого підрозділу та інтересами

Підприємства у цілому;

– удосконаленні стимулювання керівників та працівників структурних підрозділів

Підприємства для підвищення рентабельності здійснюваних ними видів діяльності, підвищенні

відповідальності за пов’язані з цим доходи та видатки, за загальні кінцеві фінансові результати;

– навчанні керівників та працівників структурних підрозділів Підприємства, чия діяльність

пов’язана з отриманням доходів, кращому співставленню доходів та витрат, пов’язаних із

господарською діяльністю їх підрозділів.

2.3. Принципи бюджетування:

– принцип повноти: всі операції підприємства, що призводять до надходжень чи виплат

грошових коштів, а також впливають на його фінансові результати, повинні бути відображені у

бюджеті;

– принцип координації означає, що бюджети окремих центрів прибутковості, затрат,

структурних підрозділів тощо повинні складатися з урахуванням можливості їх зведення в єдиний

консолідований бюджет; окрім цього, слід узгоджувати стратегічні цілі з показниками

довгострокових планів і короткострокових бюджетів;

– принцип централізації передбачає, що бюджетування є важливим інструментом

фінансового управління підприємством, яке повинно здійснюватися з єдиного центру, а отже, всі

грошові надходження (у т. ч. позичкові ресурси) повинні служити для покриття всіх вихідних

грошових потоків;

– принцип спеціалізації бюджетів вимагає, щоб грошові надходження та виплати

відображалися відповідно до їх видів і джерел виникнення, завдяки чому можна проконтролювати

рух грошових коштів у розрізі окремих центрів прибутковості та відповідальності;

– принцип періодичності бюджетування означає, що бюджети повинні ділитися на окремі

періоди, тривалість яких визначається специфікою організації фінансової діяльності підприємства

(щоденні бюджети, щодекадні, тижневі, на місяць, квартал тощо);

– принцип прозорості передбачає, що бюджети повинні складатися таким чином, щоб усі

задіяні в їх виконанні особи чітко уявляли завдання, які перед ними ставляться, та мали стимули

до їх виконання;

– принцип точності: всі операції та результуючі з них грошові надходження і виплати

повинні базуватися на реальних прогнозах;

– принцип декомпозиції полягає в тому, що кожний бюджет нижчого рівня є деталізацією

бюджету більш високого рівня, тобто бюджети цехів є “вкладеними” у зведений бюджет

виробництва, часткові бюджети в розрізі статей затрат конкретизують бюджет виробництва тощо.

3. Етапи процесу бюджетування 3.1. Підготовка – процес збору або отримання вихідної інформації, складання або

розрахунку на її основі планових показників у заданому форматі бюджету та/або передача даних

іншому виконавцю для продовження на даному етапі або виконавцю наступного етапу.

3.2. Погодження – процес обговорення (зміни або коригування) показників підготовленого

бюджету між підрозділами (або з вищим керівництвом) з метою усунення можливих протиріч

таким чином, щоб бюджет відповідав можливостям та інтересам усіх сторін, що беруть участь при

його виконанні, зберігаючи при цьому задану керівництвом цільову установку.

3.3. Затвердження – процес прийняття керівниками центрів відповідальності та

керівництвом Підприємства підготовлених та погоджених бюджетів. Затверджені бюджети стають

директивними, тобто затвердженими до виконання як окремими центрами відповідальності, так і

Підприємством у цілому.

255

3.4. Система контролю за виконанням бюджетів – це логічна структура формальних

та/або неформальних процедур, призначених для аналізу та оцінки ефективності управління

ресурсами, витратами, зобов’язаннями підприємства під час бюджетного періоду, тобто

періодичний моніторинг поточної діяльності, порівняння об’ємів витрат із бюджетними

стандартами та запобігання понаднормовим витратам.

4. Технологічні процедури бюджетування

(витяг щодо витрат діяльності)

Технологічні процедури бюджетування витрат підприємства включають :

– аналіз кошторисних показників для виконання окремих видів будівельно–монтажних робіт

за об’єктами їх виконання;

– аналіз виконання показників бюджету за попередні бюджетні періоди;

– аналіз фінансових показників діяльності підприємства за попередні звітні періоди;

– складання бюджету з урахуванням кошторисних показників та інформації про виконання

бюджету за попередні періоди, а також можливих змін у діяльності підприємства в майбутньому;

затвердження бюджету, в результаті якого бюджет стає обов’язковим до виконання для

відповідних підрозділів та їх працівників;

– виконання бюджету з відстеженням точності його складання та виконання;

– здійснення контролю за виконанням бюджету та аналіз результатів контролю;

– коригування бюджету чи діяльності підприємства з метою узгодження бюджетних і

фактичних показників.

5. Методи бюджетного планування (прогнозування) 5.1. Бюджети можуть складатися за допомогою таких методів:

а) “знизу – вгору”;

б) “згори – вниз”;

в) комплексний метод.

5.2. Метод складання бюджету “знизу – вгору” передбачає таку послідовність дій: центри

відповідальності складають бюджети щодо діяльності, яку вони здійснюють; бюджети центрів

відповідальності узагальнюються і координуються за послідовними рівнями ієрархічної

структури підприємства. У результаті повинен бути складений загальний бюджет підприємства в

цілому. Цей метод може застосовуватися, якщо структура підприємства забезпечує надійну

комунікацію центрів відповідальності, а керівники нижчого та середнього рівнів здатні складати

доречні та достовірні бюджети та є довіреними особами вищого керівництва.

5.3. Метод складання бюджету “згори – вниз” передбачає складання вищим керівництвом

бюджетів як по підприємству в цілому, так і за різними об’єктами управління, з мінімальним

залученням керівників середнього і нижчого рівнів управління. Цей метод може застосовуватися у

жорстко централізованих або невеликих підприємствах, в яких немає великої кількості рівнів

управління між вищим керівництвом і керівниками центрів відповідальності.

5.4. Комплексний метод складання бюджету передбачає таку послідовність дій: вище

керівництво встановлює стратегічні параметри та цілі; центри відповідальності готують власні

бюджети; бюджети центрів відповідальності консолідуються фінансовою службою та подаються

вищому керівництву; вище керівництво порівнює результат, що відображений у бюджеті, зі

стратегічними цілями та у разі потреби повертає плани центрам відповідальності на

доопрацювання доти, доки не буде досягнуто згоди стосовно плану.

5.5. Основними технологіями складання бюджету є:

а) ситуаційні плани (бюджети) – прогнозування песимістичної, реалістичної й оптимістичної

ситуації;

б) інтеграційне планування – багаторазове узгодження бюджету на різних рівнях


в) планування (доходів і витрат) від досягнутого – складання бюджету на підставі

фактичних результатів діяльності підприємства, досягнутих у попередньому періоді;

г) змінний (гнучкий) бюджет (складається, коли ситуація як на підприємстві, так і у

зовнішньому середовищі може різко змінитися).

256

6. Організація процесу бюджетування

6.1. Управління процесом бюджетування здійснюється на двох рівнях:

– Директор та Бюджетний комітет (структурний підрозділ управлінського обліку).

– Керівники центрів відповідальності.

6.2. Бюджетний комітет (структурний підрозділ управлінського обліку) створюється для

організації контролю за функціонуванням бюджетного процесу та виконанням всіх Положень про

бюджетування та фінансове планування на Підприємстві.

6.3. Основні завдання та функції Бюджетного комітету (структурний підрозділ

управлінського обліку):

Контроль та моніторинг процесу бюджетування на Підприємстві.

Затвердження скоригованих варіантів бюджетів усіх рівнів.

6.4. Організація перевірки причин відхилень розходжень отриманих результатів із

плановими бюджетними показниками.

Розгляд та затвердження аналізу причин невиконання бюджетів, представлених фінансовим

відділом Підприємства.

Розгляд та затвердження рекомендацій фінансового відділу про заходи щодо виправлення

фінансової ситуації в окремому центрі відповідальності та/або на Підприємстві у цілому.

Проведення попередньої експертизи з питань здійснення бюджетного процесу на всіх рівнях

управління Підприємства.

6.5. Рішення Бюджетного комітету (структурний підрозділ управлінського обліку) по всім

питанням, що відносяться до компетенції центрів відповідальності, носять рекомендаційний

характер та виступають в якості обґрунтування для наступних рішень керівництва Підприємства.

Всі питання, що розглядаються на Бюджетному комітеті (структурний підрозділ

управлінського обліку), готуються менеджером Підприємства. В своїй діяльності Бюджетний

комітет може запитувати будь–яку інформацію у будь–якого підрозділу Підприємства.

6.6. Бюджети на підприємстві затверджуються не пізніше ніж за місяць до початку

бюджетного року. Бюджети розробляються на один календарний рік із розбивкою поквартально.

7. Організація бюджетного контролю 7.1. Контроль процесу бюджетування на Підприємстві здійснюється Бюджетним комітетом

(структурний підрозділ управлінського обліку).

Контроль за правильністю заповнення форм бюджетів центрів відповідальності та

достовірністю включеної інформації здійснює фінансовий менеджер.

7.2. Контроль за виконанням Зведеного бюджету Підприємства здійснює менеджер. Він

здійснює аналіз наданої інформації та виявлення причин відхилень.

Виявлення причин відхилень фактичних показників від бюджетних здійснюється на

підставі управлінської звітності за системою кодів, наведених у таблиці 1.

Таблиця 1

Система кодів відхилень фактичних показників витрат діяльності від показників бюджетів* Рівень кодифікації Код Найменування коду

1 рівень

1 – х Код центру відповідальності

2 – х Код витрат за цільовим призначенням у системі




3 рівень

1 Відхилення за рахунок прогнозування (бюджетування)



4 рівень

1 Внаслідок того, що господарська операція не відбулась



4 В результаті зловживань та невідповідних дій



5 рівень 1 – х Код відповідальної особи (керівника центру

відповідальності)

257

Результати виконання бюджетів центрів відповідальності щомісячно доповідаються

Бюджетному комітету (структурний підрозділ управлінського обліку). За наданими даними

Бюджетний комітет (структурний підрозділ управлінського обліку) та директор Підприємства

приймають рішення про заходи з виправлення негативних тенденцій у невиконанні бюджетних

показників та заохоченні тих центрів відповідальності, котрі виконали бюджетні нормативи.

8. Структура бюджетів


8.1.Консолідований (зведений) бюджет підприємства – це сукупність бюджетів, що

узагальнюють майбутні операції всіх підрозділів підприємства, який складається з основних

операційних і фінансових бюджетів та допоміжного бюджету.

Операційні бюджети підприємства – це сукупність бюджетів витрат та доходів, які

забезпечують складання бюджетного звіту про фінансові результати. Основна частина операційних

бюджетів прямо чи опосередковано впливає на кінцеві показники і, перш за все, на показники

доходів, витрат та ефективності діяльності на кожному етапі господарських процесів і структурних

підрозділів (центрів відповідальності) підприємства. Операційний бюджет складається з: бюджету

реалізації, бюджету виробництва, бюджету запасів, бюджету прямих матеріальних витрат,

бюджету прямих витрат на оплату праці, бюджету інших прямих витрат, бюджету

загальновиробничих витрат, бюджету виробничої собівартості продукції; бюджету

адміністративних витрат та витрат на збут.

Фінансові бюджети підприємства – це сукупність бюджетів, які відображають грошові

потоки та фінансовий стан підприємства. Фінансовий бюджет складається з: бюджету грошових

коштів, амортизаційних відрахувань, прогнозованого балансу та бюджету капіталовкладень.

8.2. Із урахуванням галузевої специфіки діяльності підприємств автомобілебудування в

умовах обліку витрат за центрами відповідальності систему бюджетів витрат включає:

1) бюджети технологічних центрів витрат (основного та допоміжного виробництва)

(додатки до положення);

2) бюджети дискреційних центрів витрат (додатки до положення);

3) бюджети витрат за їх цільовим призначенням у системі управління підприємством

(бюджети корпоративних, інноваційних, екологічних, соціальних витрат, витрат на охорону праці

та забезпечення якості готової продукції й ризиків господарської діяльності) (додатки до

положення).

9. Звітність про виконання бюджетів


9.1. Відповідно до Положення про центри відповідальності та управлінську звітність

внутрішня звітність про витрати діяльності підприємств автомобілебудування включає:

перша група – внутрішня управлінська звітність за центрами відповідальності, що містить:

звіти технологічних центрів витрат основного виробництва (звіти про виробничі витрати за

видами продукції (послуг), звіти про виробничі витрати структурних підрозділів пресового,

фарбувального, моторного, складального виробництва та процесу випробувань); звіти

технологічних центрів допоміжного виробництва (звіти про витрати енергетичного,

інструментального та механіко–складального структурних підрозділів); звіти технологічних

центрів витрат обслуговування процесу виробництва (звіти про витрати складського, ремонтно–

механічного та транспортного структурних підрозділів) (додатки до положення);

друга група – внутрішня звітність про виконання бюджетів витрат за їх цільовим

призначенням у системі управління підприємством, що містить звіти: про виконання інноваційних,

екологічних, соціальних корпоративних витрат, витрат на охорону праці та забезпечення якості

готової продукції й ризиків господарської діяльності (додатки до положення).

9.2. Порядок подання внутрішньої звітності про виконання бюджетів визначається

Положенням про центри відповідальності та управлінську звітність внутрішня звітність про

витрати діяльності підприємств автомобілебудування


258

Додаток П.1



____05461504 ______

Код ЄДРПОУ


Директор

______Кушнір І. Ю.___


“30” __грудня__ 2014 р.

Бюджет технологічного центру витрат основного виробництва* на 2015 рік





Код центру відповідальності 1 3


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV

квартал Всього за рік

1. Матеріальні витрати 490000 516936 529800 536900 2073636

2. Витрати на оплату праці 1500600 1600238 1445000 1640000 6185838

3. Витрати на соціальні заходи працівників 435174 464069 419050 475600 1793893

4. Амортизація необоротних активів 450900 430000 400000 390000 1670900

5. Витрати на відрядження працівників 79606 80036 78000 9860 247502

6. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт необоротних активів 69890 78000 89124 88235 325249

7. Витрати на водопостачання 72369 72000 72130 73694 290193

8. Витрати на газопостачання 96987 97036 97423 98740 390186

9. Витрати на електроенергію 59870 59873 60903 61032 241678

10. Послуги і роботи, виконані сторонніми підприємствами 343000 793568 658410 623014 2417992

11. Інші витрати 40592 47592 20181 25621 133986

Всього витрат за центром відповідальності 3638988 4239348 3870021 4022696 15771053

Витрати, одержані від інших центрів відповідальності 159675 148000 139675 161350 608700

Разом витрат 3798663 4387348 4009696 4184046 16379753

Витрати, передані іншим центрам відповідальності, в т.ч.

Центр відповідальності: Моторне виробництво 107560 113691 134670 113697 469618

Центр відповідальності: Логістика 195874 187800 189967 196135 769776






259

Додаток П.2 ТДВ “Стрий Авто”


______05461504____

Код ЄДРПОУ




Бюджет технологічного центру витрат допоміжного виробництва* на 2015 рік


х Інструментальний цех

Механіко–складальний цех



№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV








7. Витрати на водопостачання 46737 71009 69871 79628 267245




11. Інші витрати 79526 71126 16923 18300 185875



Разом витрат 1107889 1890061 2743187 1918727 7490912

Витрати, передані іншим центрам відповідальності, в т.ч.

Центр відповідальності: Моторне виробництво 65487 66974 65218 64318 261997

Центр відповідальності: Складальне виробництво 56178 59474 60840 59857 236349







260

Додаток П.3



_____05461504 ______

Код ЄДРПОУ




Бюджет технологічного центру витрат на обслуговування процесу виробництва* на 2015 рік


х Ремонтний цех


Дослідно–конструкторське бюро


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV








7. Витрати водопостачання 35880 40090 36200 38010 150180




11. Інші витрати 44193 33981 36798 30987 145959



Разом витрат 761880 807867 808791 823647 3202185

Витрати, передані іншим центрам відповідальності в т.ч.

Центр відповідальності: Фарбувальне виробництво 92601 90409 91007 90563 364580

Центр відповідальності: Складальне виробництво 89036 88369 87639 83204 348248







261

Додаток П.4



_____05461504 ______

Код ЄДРПОУ




Бюджет витрат на збут дискреційного центру відповідальності* на 2015 рік


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування 56500 45800 45300 57800 205400

2. Амортизація та витрати на утримання необоротних активів 360050 355659 364060 371070 1450839


4. Витрати на транспортування та інші послуги 64000 51500 62300 63000 240800

5. Витрати на паливно - мастильні матеріали 17005 14607 10606 15100 57318


7. Витрати на соціальні заходи 98600 100050 101500 102950 403100

8. Витрати на страхування готової продукції 11370 13000 12500 13000 49870

9. Інші витрати на збут 100000 93400 203200 145400 542000








x Відділ продаж



262

Додаток П.5



_____05461504 ______

Код ЄДРПОУ




Бюджет адміністративних витрат дискреційного центру відповідальності*

на 2015 рік

Адміністративно–господарський відділ х Фінансово-економічний відділ

Фінансова бухгалтерія Юридичний відділ

Управлінська бухгалтерія Відділ забезпечення безпеки підприємства


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на оплату праці адміністративного персоналу 190006 111000 110000 111120 522126

2. Витрати на соціальні заходи 55102 32190 31900 32225 151417

3. Виплати, що мають компенсаційний характер 25000 56489 54710 65217 201416

4. Премії адміністративного персоналу 48760 40006 49780 49700 188246

5. Витрати на оплату відрядження адміністративного персоналу 4005 3000 5050 4828 16883

6. Витрати на навчання адміністративного персоналу 4007 3406 4419 8889 20721

7. Витрати на придбання канцелярських товарів і приладів, бланків обліку,

звітності 3500 3550 4000 4020 15070


9. Витрати на утримання, експлуатацію та поточний ремонт будинків, споруд,

приміщень, що використовуються для апарату управління 24053 25069 24000 23650 96772

10. Інші витрати 15965 16700 19843 15965 68473








263

Додаток П.6

Бюджет екологічних витрат* на 2015 рік


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на очищення стічних вод 9600 9265 9100 8700 36665

2. Витрати на утилізацію і знешкодження відходів виробництва та

побутових відходів 8900 9300 8840 8910 35950

3. Витрати на охорону атмосферного повітря 7699 7830 7936 8030 31495

4. Витрати на участь та проведення науково–технічних конференцій і

семінарів щодо екологічних питань 5936 6055 5987 6233 24211

5. Витрати на організацію виставок, фестивалів та інших

природоохоронних заходів 4639 4277 4298 4398 17612

6. Витрати на розроблення і впровадження економічного механізму

природокористування 7290 7102 7170 7200 28762

7.

Витрати на розроблення екологічних нормативів і стандартів,

методик та екологічних нормативів регулювання

природокористування

6347 6200 633 6430 19610

8. Витрати на здійснення заходів у надзвичайних екологічних ситуаціях 2900 3830 3793 3890 14413

9. Інші екологічні витрати 7685 4437 7355 7036 26513

Всього екологічних витрат 60996 58296 55112 60827 235231








______05461504______

Код ЄДРПОУ




“30” __грудня__ 2014 р.

264

Додаток П.7

Бюджет соціальних витрат* на 2015 рік


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на соціальні виплати працівникам 118000 112000 115000 116320 461320

2. Витрати на соціальне страхування 96990 97000 89360 86961 370311

3. Витрати на охорону праці 99301 87000 84320 85390 356011

4. Витрати на фінансування соціальних проектів 93980 92870 93740 92150 372740

5. Витрати на організацію харчування на підприємстві 124000 128560 129410 130000 511970

6. Витрати на оплату послуг дитячого садочка для дітей працівників

підприємства 74000 76000 75000 76000 301000

7. Витрати на навчання працівників та їхніх дітей 58600 58600 58600 58600 234400

8. Витрати на утримання об’єктів соціальної інфраструктури

підприємства 61336 56000 56300 63000 236636

9. Витрати на закупівлю новорічних подарунків дітям працівників х х х 5000 5000

10. Інші соціальні витрати 23793 31970 33270 61579 150612

Всього соціальних витрат 750000 740000 735000 775000 3000000








____05461504 _____

Код ЄДРПОУ




“30” __грудня__ 2014 р.

265

Додаток П.8



___05461504 ______

Код ЄДРПОУ




Бюджет витрат на охорону праці* на 2015 рік


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати пов'язані з відшкодуванням потерпілим втрат внаслідок

травм і професійних захворювань

90000 14300 13987 14580 132867

2. Витрати на компенсацію за роботу в несприятливих умовах, що не

відповідають санітарним нормам (пільги за важкі і шкідливі умови)

30000 35000 40000 40000 145000

3. Витрати на охорону праці 50000 60000 54000 59000 223000

4. Витрати на попередження та профілактику травматизму і

професійних захворювань

34000 35000 38000 37050 144050

5. Витрати на ліквідацію наслідків аварій та нещасних випадків 25000 28000 2900 30000 85900

6. Витрати на штрафи та інші відшкодування 18100 17600 18140 17365 71205

7. Інші витрати на охорону праці 29870 30145 29874 36540 126429

Всього витрат на охорону праці 276970 220045 196901 234535 928451






266

Додаток П.9



___05461504 ______

Код ЄДРПОУ




“30” __грудня__ 2014 р.

Бюджет витрат на забезпечення і контроль якості готової продукції*

на 2015 рік







№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на управління якістю 8000 7980 7830 8020 31830

2. Витрати на попереджувальні дії 4500 4430 4460 4510 17900

3. Витрати на проектування продукції 3670 4023 4120 4280 16093

4. Витрати на експлуатаційне випробування 3780 3890 3950 4030 15650

5. Витрати на усунення дефектів, виявлених у процесі виробництва 3965 4056 4698 4860 17579

6. Витрати на усунення дефектів, виявлених після виробництва 7800 8360 8140 8020 32320

7. Інші витрати на забезпечення і контроль якості готової продукції 6840 6940 7060 7450 28290

Всього витрат на забезпечення і контроль якості готової

продукції 38555 39679 40258 41170 159662

267

Додаток П.10



___05461504 ______

Код ЄДРПОУ




“30” __грудня__ 2014 р.

Бюджет корпоративних витрат* на 2015 рік




(підпис) (ПІБ) (дата складання) Перевірив ________підпис ____ __ Сидоренко Ю. А.


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на організацію корпоративних заходів 18000 15600 14000 16000 63600

2. Витрати на проведення річних зборів учасників 5000 6000 8700 9000 28700

3. Представницькі витрати 13000 12500 11550 12000 49050

4. Витрати на організацію прийомів 14300 14000 11000 10000 49300

5. Інші корпоративні витрати 3500 3600 4890 5000 16990

Всього корпоративних витрат 53800 51700 50140 52000 207640

268




___________________

Код ЄДРПОУ




“30” __грудня__ 2014 р.

Бюджет витрат на забезпечення ризиків господарської діяльності* на 2015 рік







№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на усунення ризиків транспортування продукції 30000 28000 31500 30600 120100

2. Витрати на створення резерву відпусток працівникам 13000 15000 16980 15000 59980

3. Витрати на створення резерву на додаткове пенсійне

забезпечення працівникам 10000 10000 10000 10000 40000

4. Витрати на виконання зобов’язань щодо обтяжливих

контрактів 9000 10000 8750 9000 36750

5. Витрати на створення резерву на гарантійне виконання

зобов’язань 13000 12000 11000 10000 46000

6. Інші витрати на забезпечення ризиків господарської діяльності 13650 12690 14000 13950 54290

7. Витрати на створення резерву сумнівних боргів 36540 35980 39200 38450 150170

Всього витрат забезпечення ризиків господарської діяльності 125190 123670 131430 127000 507290

269




___05461504 _______

Код ЄДРПОУ




“30” __грудня__ 2014 р.

Бюджет витрат на дослідження і розробки* на 2015 рік


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати на проектування і конструювання нового

виробу 10030 9875 9587 9985 39477

2. Витрати на проектування спеціального

інструментального оснащення 8590 6870 9687 10030 35177

3. Витрати на розробку технологічного процесу

виготовлення спеціального оснащення 12450 12390 16030 15060 55930

4. Витрати на виготовлення матеріалів 19530 18735 18020 19050 75335

5. Витрати на налагодження устаткування 26500 28760 30000 26030 111290

6. Витрати на виготовлення дослідного зразка 12000 11000 11300 11205 45505

7. Витрати на виготовлення установчої партії 13690 15030 16090 17030 61840

8. Інші витрати на дослідження і розробки 20050 20030 20000 26000 86080

Всього витрат на дослідження і розробки 122840 122690 130714 134390 510634






270




___05461504 _______

Код ЄДРПОУ




“30” __грудня__ 2014 р.

Бюджет інноваційних витрат* на 2015 рік


№


I

квартал

II

квартал

III

квартал

IV


1. Витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням

технології та організації виробництва 14560 15690 15030 16000 61280

2. Витрати на розроблення проектів виконання робіт, комплектуючих

виробів 13060 12050 14030 12580 51720

3. Витрати на випуск нового виду продукції 20500 21050 21100 21436 84086

4. Витрати на проведення дослідно– експериментальних робіт 36000 35000 34850 33650 139500

5. Витрати на виготовлення моделей і зразків за винахідницькими та

раціоналізаторськими пропозиціями 11400 11100 13690 12500 48690

6. Витрати на організаційно–управлінські інновації 7400 6130 6250 7360 27140

7. Витрати на купівлю або ліцензування патентів і незапатентованих

винаходів 15630 11500 15000 16970 59100

8. Інші інноваційні витрати 15600 13000 16300 15400 60300

Всього інноваційних витрат 134150 125520 136250 135896 531816






271

Додаток Р

Таблиця Р.1

Порівняльна характеристика методів трансфертного ціноутворення* Назва методу Характерні риси Переваги Недоліки

1. На основі

ринкових цін

Передбачає встановлення на продукцію

(послуги) цін, за якими підрозділ–продавець

буде мати можливість реалізувати продукцію

зовнішнім споживачам або ціна, яку пропонує

конкурент

Є найбільш близьким до оцінювання

результатів діяльності підприємства в

цілому. Можливість оцінювання діяльності

підрозділу–продавця і підрозділу–покупця

в умовах ринкового середовища, покращує

автономність діяльності даних підрозділів

Особливості формування ринкових цін під впливом

соціально–політичних, сезонних та інших факторів в

різних часових інтервалах. На деякі проміжні види

продукції (послуг) можуть бути відсутні аналоги на

ринку. При застосуванні даного методу необхідно

надавати знижки (на суму економії внаслідок зниження

витрат на збут тощо)


маржинальних витрат

За умови відсутності (недосконалості) ринку

для проміжної продукції трансфертна ціна

може визначатися еквівалентною змінним

витратам підрозділу–продавця. В основі є

твердження про те, що в короткотерміновому

інтервалі маржинальні витрати будуть

постійними як на одиницю продукції так і на

весь обсяг.

Підрозділ–покупець буде отримувати

завищений прибуток, що спонукає до

придбання на внутрішньому ринку. При

певних умовах підприємство може

коригувати прибутковість власних

підрозділів, концентрувати результати

діяльності на останній ланці

Використання змінних витрат оптимально лише в

короткотерміновому інтервалі. Керівники підрозділів

діють лише на тому рівні випуску продукції, за якого

загальний прибуток підприємства досягне

максимального рівня. Невигідний підрозділу–продавцю,

оскільки він отримує надходження, які покривають

лише змінні витрати, і не включають прибуток.

3. На основі повних

витрат

Витратні трансфертні ціни встановлюють за

відсутності альтернативної ринкової ціни. За

умови, що внутрішні трансферти складають

значну частину реалізації підрозділу–

продавця, то використання даного методу

стане причиною зниження його прибутковості

Простота, легкість та точність розрахунків

ціни, крім того, узгоджується з

податковими правилами

Оцінка довготермінових маржинальних витрат може

бути суттєво неточною. Ціни, сформовані на основі

цього методу не стимулюють підрозділ–постачальник

передавати продукцію (послуги) в межах підприємства,

оскільки в таких цінах не враховується маржинальний

дохід, при цьому у центру–продавця буде відсутній

стимул у зниженні витрат

4. "Витрати – плюс" Для забезпечення доходу для підрозділу–

продавця використовується надбавка. В

трансфертну ціну входить показник

собівартості і фіксований відсоток прибутку


Дозволяє підприємству–продавцю

отримати прибуток від передачі продукції

(послуг) по трансферту

Якщо підрозділи будуть передавати по трансферту

продукцію іншим підрозділам з врахуванням маржі, то

до того часу, коли необхідно буде визначити величину

надбавки для останнього підрозділу, відсоток прибутку

досягне значних розмірів, що призведе до зниження

прибутковості чи збитковості діяльності останньої

ланки


переговорів

Призначені для ситуацій, в яких проявляються

недосконалості ринку по відношенню до

проміжного продукту

Усуває конфліктні ситуації Потребує встановлення процедури ведення переговорів

та арбітражних процедур. Обмежує автономність

підрозділів. Керівники підрозділів під час переговорів

можуть знаходитися не в рівних умовах

*Примітка. Таблиця Р.1 складена автором на підставі систематизації джерел [63, с.23; 220, с. 268]

272

Додаток С Підприємство ТДВ “Стрий Авто” за ЄДРПОУ

Територія. Львівська область місто Стрий за КОАТУУ

Орган державного управління без підпорядкування за СПОДУ

Організаційно-правова форма господарювання Товариство з додатковою відповідальністю за КОПФГ

Вид економічної діяльності автомобілебудування за КВЕД

Одиниця виміру: тис. грн. Контрольна сума

ДОДАТОК ДО ПРИМІТОК ДО ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

Інформація за сегментами

(фрагмент)

за 2015 рік

І. Показники пріоритетних звітних господарських сегментів

Найменування показника

Найменування звітних сегментів

Усього Виробництво кузовів


Виробництво агрегатів,

комплектуючих виробів і

запасних частин


2015 рік 2014 рік 2015 рік 2014 рік 2015 рік 2014 рік 2015 рік 2014 рік

Витрати звітних сегментів:

Витрати операційної діяльності, з них:

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт,

послуг) 13130 18852 11256 16450 13090 17960 37476 53262

Адміністративні витрати 4000 5600 3120 6310 3987 6510 11107 18420

Витрати на збут 1000 1365 1200 1378 1347 1460 3547 4203

Інші операційні витрати 1076 1110 1236 1147 1360 1400 3672 3657

Разом витрат 19206 26927 16812 25285 19784 27330 55802 79542

Витрати, одержані від інших центрів

відповідальності* 254 123 350 361 510 560 1114 1044

Витрати, передані іншим центрам відповідальності* 120 137 98 152 100 130 318 419

Всього витрат* 374 260 448 513 610 690 2577 1463

II. Показники за допоміжними господарськими сегментами

Найменування показника

Найменування звітних сегментів Усього

Звітний рік Минулий рік Звітний рік Минулий рік Звітний рік Минулий рік - -

Всього витрат операційної діяльності, в т.ч.:* - - - - - - - -

Витрати, одержані від інших сегментів - - - - - - - -

Витрати, передані іншим сегментам - - - - - - - -

*Примітка. Запропоновано автором

273

Додаток Т

Таблиця Т.1

Трактування поняття “управлінська звітність” у наукових працях вчених*

Автор Визначення

Н. Адамов

Управлінська звітність – це комплекс взаємопов’язаних даних і розрахункових

показників,які відображають функціонування підприємства як суб’єкта господарської

діяльності та згруповані загалом по підприємству і в розрізі структурних підрозділів

Ф. Ф. Бутинець

Внутрішня бухгалтерська звітність – звітність, яку складає бухгалтер–аналітик і подає як

адміністрації підприємства, так і менеджерам всіх рівнів управління. Основною метою

складання звітності є надання оперативної релевантної інформації відповідно до вимог

управлінського персоналу

І. В. Колос

Під управлінською звітністю потрібно розуміти звітність, яка складається менеджерами

різних рівнів управління і містить оцінку результатів діяльності та прогнозні напрями її

розвитку

С. А. Кузнецова

Управлінська бухгалтерська звітність – це бухгалтерська звітність, що містить облікову

інформацію про діяльність підприємства та надається внутрішнім користувачам у процесі

управління підприємством

Т.О.Коноваліхіна

Внутрішня звітність – система показників оцінювання результатів бізнесу та перспектив

його розвитку, що надається внутрішнім користувачам для задоволення інформаційних

потреб у процесі прийняття стратегічних, тактичних і оперативних управлінських рішень

Л. В. Нападовська

Управлінська звітність – це гнучка система форм інформації, яка складається за центрами

затрат і центрами відповідальності. Вона повинна відображати умови,специфіку,

особливості організації виробництва та потреб управлінського персоналу

В. Ф. Палій Метою внутрішньої звітності є забезпечення управлінського персоналу всіх рівнів

необхідною управлінською інформацією

* Примітка. Таблиця Т1 складена автором на підставі систематизації джерел [33, с. 37; 159, с.

16; 169, с. 23]

Таблиця Т.2

Вимоги до складання внутрішньої звітності*

№

з/п Вимоги Вчені

1. Оперативність надання інформації О.Ф. Вербило, Т.П. Кондрицька, В.М. Ярошинський,

В.Ю. Ларіков, Л.В.Петіна, І.Б. Садовська

2. Точність О.Ф. Вербило, Т.П. Кондрицька, В.М. Ярошинський,

В.Ю. Ларіков, І.Б. Садовська 3. Об’єктивність інформації

4. Повнота охоплення всіх операцій діяльності О.Ф. Вербило, Т.П. Кондрицька, В.М. Ярошинський,

В.Ю., Л.В.Петіна

5. Простота, стислість, ясність і доступність О.Ф. Вербило, Т.П. Кондрицька, В.М. Ярошинський,

В.Ю. Ларіков

6. Державна регламентація

О.Ф. Вербило, Т.П. Кондрицька, В.М. Ярошинський

7. Методологічна єдність розрахунків

показників звітності

8. Економічність складання (доцільність)

9. Порівнюваність показників звітності з

показниками бізнес–планів

10. Достатня аналітичність про об’єкти обліку

11. Конфіденційність В.Ю. Ларіков, І.Б. Садовська

12. Цільове призначення

І.Б. Садовська 13. Адресність

14. Ефективність

15. Обмеженість

* Примітка. Таблиця Т.2 складена автором на підставі систематизації джерел [41, с. 62; 212,

с.327; 214, c.126;]

274

Додаток У.1 ТДВ “Стрий Авто”


______05461504 ____

Код ЄДРПОУ


Директор

______Кушнір І. Ю.___


“30” __жовтня__ 2015 р.

Звіт про виконання бюджету витрат на збут дискреційного центру відповідальності* за листопад 2015 р.


№


Бюджетний

показник

Фактичний

показник Відхилення Код

відхилення за місяць за рік за місяць за рік за місяць за рік

1 Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування 17117 205400 17117 205400 – – –

2. Амортизація та витрати на утримання необоротних активів 120903 1450839 120903 1450839 – – –

3. Витрати на відрядження працівників 39698 476376 39698 476376 – – –

4 Витрати на транспортування та інші послуги 20067 240800 20067 240800 – – –

5. Витрати на паливно - мастильні матеріали 4777 57318 4860 58318 83 1000 2234

6. Витрати на оплату праці 115833 1390000 115833 1390000 – – –

7. Витрати на соціальні заходи 33592 403100 33592 403100 – – –

8. Витрати на страхування готової продукції 4156 49870 4331 51970 175 2100 2131

9. Інші витрати на збут 45167 542000 45425 545100 258 3100 2211

Всього витрат за центром відповідальності 401309 4815703 401825 4821903 516 6200 х

Коди відхилень фактичних показників від планових показників



2 рівень 1 Відхилення за рахунок прогнозування (бюджетування) діяльності


3 рівень




4 В результаті зловживань та невідповідних дій працівників


4 рівень (за рахунок діяльності) Код відповідальності працівника







х Відділ продаж



275

Додаток У.2



_____05461504_______

Код ЄДРПОУ



(прізвище, ім’я, по батькові) “30” __жовтня__ 2015 р.

Звіт про виконання бюджету адміністративних витрат дискреційного центру відповідальності* за листопад 2015 р.

Адміністративно–господарський відділ х Фінансовий відділ





№


Бюджетний

показник

Фактичний



1. Витрати на оплату праці адміністративного

персоналу 43511 522126 43511 522126 – – –

2. Витрати на соціальні заходи 12618 151417 12618 151417 – – –

3. Виплати, що мають компенсаційний характер 16785 201416 16869 202426 84 1010 2211

4. Премії адміністративного персоналу 15687 188246 15687 188246 – – –

5. Витрати на оплату відрядження

адміністративного персоналу 1407 16883 1557 18683 150 1800 2311

6. Витрати на навчання адміністративного

персоналу 1727 20721 1319 15821 -408 –4900 1231

7. Витрати на придбання канцелярських товарів і

приладів, бланків обліку, звітності 1256 15070 1256 15070 - - -

8. Амортизація необоротних активів 3600 43200 3600 43200 – – –

9. Витрати на утримання, експлуатацію та

поточний ремонт будинків, споруд,

приміщень, що використовуються для апарату

управління 8064 96772 8064 96772 – – –

10. Інші витрати 5706 68473 5706 68473 – – –

Всього витрат за центром відповідальності 110360 1324324 110534 1322232 -174 -2090 х

276

Продовження додатка У.2 Коди відхилень фактичних показників від планових показників





3 рівень






4 рівень

(за рахунок діяльності)

Код відповідальності працівника






277

Додаток У.3



_____05461504______

Код ЄДРПОУ




Звіт про виконання бюджету технологічного центру витрат основного виробництва* за листопад 2015 р.







№


Бюджетний

показник

Фактичний



1. Матеріальні витрати 172803 2073636 172803 2073636 – – –

2. Витрати на оплату праці 515487

6185838 515487

6185838 – – –

3. Витрати на соціальні заходи працівників 149491 1793893 149491 1793893 – – –

4. Амортизація необоротних активів 139242

1670900 139242

1670900 – – –

5. Витрати на відрядження працівників 20625 247502 20625 247502 – – –


ремонт необоротних активів 27104

325249

27104

325249 843 10110 2234

7. Витрати на водопостачання 24183 290193 24183 290193 – – –

8. Витрати на газопостачання 32516 390186 32516 390186 1091 13100 2253

9. Витрати на електроенергію 20140 241678 20140 241678 88 1050 2253


підприємствами 201499

2417992

201499

2417992 – – –

11. Інші витрати 11166 133986 11166 133986 – – –



відповідальності 50725 608700 50725 608700 – – –

278

Продовження додатка У.3 Разом витрат 1364979 16379753 1367001 16404013 2022 24260 х

Витрати, передані іншим центрам

відповідальності, в т.ч.

-

Центр відповідальності: Моторне

виробництво 39134

469618 39134

469618 - - –

Центр відповідальності: Логістика 64148 769776 64148 769776 - - -


30.11.2015 р.

Склав ________підпис_____ Білінська М. В.









3 рівень






4 рівень



279

Додаток У.4



_____05461504______

Код ЄДРПОУ




Звіт про виконання бюджету технологічного центру витрат допоміжного виробництва* за листопад2015 р.






№


Бюджетний

показник

Фактичний

показник Відхилення

Код


1. Матеріальні витрати 34233 410799 35068 420820 835 10021 2114




5. Витрати на відрядження працівників 18734 224805 18419 221025 –315 –3780 1125


ремонт необоротних активів 31676 380111 31509 378111 –166 –2000 1113

7. Витрати на оплату послуг водопостачання 22270 267245 22270 267245 – – –

8. Витрати на оплату послуг газопостачання 21039 252468 21123 253479 84 1011 2211

9. Витрати на електроенергію 17293 207515 17293 207515 – – –

10. Оплата послуг сторонніх організацій 14312 171749 14312 171749 – – –

11. Інші витрати 15490 185875 15490 185875 – – –



відповідальності 316102 3793219 316102 3793219 - - –

Разом витрат 624243 7490912 624680 7496164 435 5252 х

Продовження додатка У.4


280


відповідальності, в т.ч.

Центр відповідальності: Енергетичний цех 21833 261997 21833 21833 – – –

Центр відповідальності: Відділ контролю

якості 19696 236349 19696 19696 - - –






3 рівень






4 рівень








281

Додаток У.5



_____05461504________

Код ЄДРПОУ




Звіт про виконання бюджету технологічного центру витрат на обслуговування процесу виробництва за листопад 2015 р.






№


Бюджетний

показник

Фактичний


Код

відхилення

за місяць за рік за місяць за рік за місяць за рік

1. Матеріальні витрати 47851 574210 47181 566173 –670 –8037 1236




5. Витрати на відрядження працівників 2784 33406 2446 29356 –338 –4050 1217


ремонт необоротних активів 3772 45260 3863 46360 92 1100 2231

7. Витрати водопостачання 12515 150180 12515 150180 – – –

8. Витрати на газопостачання 12817 153800 12817 153800 – – –

9. Витрати на електроенергію 15640 187680 15640 187680 – – –


підприємствами 13419 161030 13419 161030 – – –

11. Інші витрати 12163 145959 12163 145959 – – –

Всього витрат за центром відповідальності 238682 2864183 237766 2853196 -916 –10987 х

Продовження додатка У.5 Витрати, одержані від інших центрів 28167 338002 28250 339002 83 1000 1311


282


Разом витрат 266849 3202185 266017 3192198 -833 -9987 х


відповідальності в т.ч.

Центр відповідальності: Складський цех 30381 364580 30381 364580 – – –

Центр відповідальності: Транспортний цех 29021 348248 29021 348248 – – –






3 рівень






4 рівень








283

Додаток Ф.1

Таблиця Ф.1

Дефініції терміна “внутрішній контроль” у наукових працях вчених*

Автор Визначення терміна

В. Д. Андреєв Внутрішній контроль – система контрольних процедур, план організації

й методи управління об’єктом з метою ефективного проведення бізнесу,

захисту активів, запобігання помилок, акуратності облікових перевірок і

своєчасного представлення фінансової інформації

Т. А. Бутинець Внутрішній контроль – це постійна, щоденна робота, яка унеможливлює

допускання зловживань і дає можливість використовувати ресурси

підприємства, включаючи людський капітал, на його користь відповідно

до прийнятих планів, а також захищає інтереси працюючих у

відповідності до умов колективного договору

Т. В. Ковтун Внутрішній контроль – процес, що спрямований на досягнення

довгострокових цілей компанії, які є наслідком дії керівництва з

планування, організації, моніторингу діяльності суб’єкта

господарювання у цілому та її окремих підрозділів

М. Д. Корінько Внутрішній контроль – це система заходів, визначених керівництвом

підприємства та здійснюваних на підприємстві з метою найбільш

ефективного виконання всіма працівниками своїх обов’язків щодо

забезпечення і здійснення господарських операцій. Внутрішній

контроль визначає законність цих операцій та їх економічну доцільність

для зазначеного підприємства.

М. В. Мельник Внутрішній контроль – форма зворотного зв’язку, за допомогою якого

орган управління організації отримує необхідну інформацію про

дійсний стан керованого об’єкта і реалізацію управлінських рішень

Л. Г. Столяр Внутрішньогосподарський контроль – це сукупність заходів, що

вживають всередині підприємства, які забезпечують запобігання та

виявлення операцій із господарськими засобами та джерелами і дій

посадових осіб, що суперечать цілям їхньої діяльності або вимогам

чинного законодавства

Ю. М. Футоранська Внутрішній контроль – система заходів, визначених управлінським

персоналом підприємства та здійснюваних усіма працівниками своїх

обов’язків по забезпеченню й здійсненню господарських операцій * Примітка. Таблиця Ф.1 складена на підставі джерел [31, с. 34; 86, с. 66; 93, с.126]

284

Додаток Ф.2 Таблиця Ф.2

Методичні прийоми внутрішнього контролю*

Назва методичного прийому Автор

Органолептичні методи

Інвентаризація Білуха М.Т., Калюга Є.В., Бутинець Т.А., Майданевич

П.М., Назаренко Д.О., Усач Б.Ф.

Контрольні заміри робіт, вибіркові та

суцільні спостереження

Білуха М.Т., Калюга Є.В., Бутинець Т.А., Майданевич

П.М., Назаренко Д.О., Усач Б.Ф.

Технологічний і хіміко–лабораторний

контроль

Білуха М.Т., Бутинець Т.А., Майданевич П.М.,

Назаренко Д.О.

Експертизи різних рівнів Білуха М.Т., Усач Б.Ф., Бутинець Т.А.

Експертиза проектів і кошторисної

документації

Білуха М.Т., Бутинець Т.А.

Службове розслідування Білуха М.Т.

Експеримент Білуха М.Т., Бутинець Т.А., Майданевич П.М.,

Назаренко Д.О.

Обстеження (суцільне, вибіркове) Калюга Є.В., Бутинець Т.А., Пантелєєв В.П.

Розрахунково–аналітичні методи

Економічний аналіз Білуха М.Т., Калюга Є.В., Бутинець Т.А., Майданевич

П.М., Назаренко Д.О., Усач Б.Ф., Пантелєєв В.П.

Синтез Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Статистичні розрахунки Білуха М.Т., Калюга Є.В., Бутинець Т.А.

Економіко–математичні методи Білуха М.Т., Бутинець Т.А.

Індукція Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Дедукція Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Аналогія Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Абстрагування Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Конкретизація Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Системний аналіз Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Методи комп'ютерного порівняння Бутинець Т.А., Бабіч І. І.

Методи інформаційного контролю Бутинець Т.А., Бабіч І. І.

Графічні методи Бутинець Т.А., Бабіч І. І.

Операційні дослідження (обстеження) Бутинець Т.А., Бабіч І. І.

Функціонально–вартісний аналіз Бутинець Т.А.Усач Б.Ф.

Документальні методи

Інформаційне моделювання Білуха М.Т, Бутинець Т.А., Усач Б.Ф.

Дослідження документів Білуха М.Т., Калюга Є.В., Бутинець Т.А., Майданевич

П.М., Назаренко Д.О.

Камеральні перевірки Білуха М.Т., Бутинець Т.А.

Нормативно–правове регулювання,

вивчення їх вірогідності, економічної

ефективності та доцільності

Білуха М.Т., Калюга Є.В., Бутинець Т.А.

Вилучення речового доказу Калюга Є.В.

*Примітка. Таблиця Ф.2 складена на підставі джерел [31, с.123; 78, с. 56; 126, с. 34]

285

Додаток Ф.3



____05461504________

Код ЄДРПОУ




Відомість управлінського контролю виконання бюджетів витрат на збут дискреційного центру відповідальності за 2015 рік


№

з\п

Статті витрат

Бюджетний

показник

Фактичний


Код


Характер

впливу на

фінансові

результати

1. Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування 205400 205400 – – -

2. Амортизація та витрати на утримання необоротних активів 1450839 1450839 – – –

3. Витрати на відрядження працівників 476376 476376 – – –

4. Витрати на транспортування та інші послуги 240800 240800 – – –

5. Витрати на паливно - мастильні матеріали 57318 58318 1000 2234 не суттєвий

6. Витрати на оплату праці 1390000 1390000 – – –

7. Витрати на соціальні заходи 403100 403100 – – –

8. Витрати на страхування готової продукції 49870 51970 2100 2131 не суттєвий

9. Інші витрати на збут 542000 545100 3100 2211 не суттєвий

Всього витрат за центром відповідальності 4815703 4821903 6200 х –







Центр логістики x Відділ продаж


286

Додаток Ф.4



___05461504________

Код ЄДРПОУ




Відомість управлінського контролю виконання бюджетів адміністративних витрат дискреційного центру відповідальності за 2015 рік

Адміністративно–господарський відділ х Фінансовий відділ




№

з\п


Бюджетний

показник

Фактичний


Код


Характер

впливу на

фінансові

результати

1. Витрати на оплату праці адміністративного персоналу 522126 522126 – – –

2. Витрати на соціальні заходи 151417 151417 – – –

3. Виплати, що мають компенсаційний характер 201416 202426 1010 2211 не суттєвий

4. Премії адміністративного персоналу 188246 188246 – – –

5. Витрати на оплату відрядження адміністративного персоналу 16883 18683 1800 2311 не суттєвий

6. Витрати на навчання адміністративного персоналу 20721 15821 –4900 1231 суттєвий

7. Витрати на придбання канцелярських товарів і приладів, бланків обліку,

звітності 15070 15070 - - -

8. Амортизація необоротних активів 43200 43200 – – –

9. Витрати на утримання, експлуатацію та поточний ремонт будинків,

споруд, приміщень, що використовуються для апарату управління 96772 96772 – – –

10. Інші витрати 68473 68473 – – –

Всього витрат за центром відповідальності 1324324 1322244 -2090 х –

30.12.2015 р.

Склав ________підпис_____ Білінська М. В.






287

Додаток Ф.5



_____05461504______

Код ЄДРПОУ




Відомість управлінського контролю виконання бюджетів витрат технологічного центру витрат основного виробництва за 2015 рік







№

з\п


Бюджетний

показник

Фактичний


Розрахунок впливу факторів

Ко

д в

ідх

илен

ня

Хар

акте

р

вп

ли

ву

на

фін

ансо

ві

рез

ульта

ти

Обсяг

діяльності Ціна

Ефектив-

ність

викорис-

тання

ресурсів

Тарифна

ставка

оплати

праці

Продук-

тивність

праці

Ставка

розподілу

загальновир

обничих

витрат

1. Матеріальні витрати 2073636 2073636 – – – – – – – – –

2. Витрати на оплату праці 6185838 6185838 – – – – – – – – –

3. Витрати на соціальні заходи працівників 1793893 1793893 – – – – – – – – –

4. Амортизація необоротних активів 1670900 1670900 – – – – – – – – –

5. Витрати на відрядження працівників 247502 247502 – – – – – – – – –


ремонт необоротних активів

325249 325249 10110 10110 – – – – – 2234 не суттєвий

7. Витрати на водопостачання 290193 290193 – – – – – – – – –

8. Витрати на газопостачання 390186 390186 13100 – 13100 – – – – 2253 не суттєвий

9. Витрати на електроенергію 241678 241678 1050 – 1050 – – – – 2253 не суттєвий


підприємствами

2417992 2417992 – – – – – – – – –

11. Інші витрати 133986 133986 – – – – – – – – –

Всього витрат 15771053 15795313 24260 10110 14150 – – – – х -






288

Додаток Ф.6



_____05461504______

Код ЄДРПОУ




Відомість управлінського контролю виконання бюджетів витрат технологічного центру витрат допоміжного виробництва за 2015 рік






№

з\п


Бюджетний

показник

Фактичний



Ко

д в

ідх

илен

ня

Хар

акте

р

вп

ли

ву

на

фін

ансо

ві

рез

ульта

ти

Обсяг


Ефектив-

ність

викорис-

тання

ресурсів

Тарифна

ставка

оплати

праці

Продук-

тивність

праці

Ставка

розподілу


обничих

витрат

1. Матеріальні витрати 410799 420820 10021 10021 – – – – – 2114 не суттєвий




5. Витрати на відрядження працівників 224805 221025 –3780 – – – – –3780 – 1125 не суттєвий


ремонт необоротних активів 380111 378111 –2000 - – –2000 – – – 1113 не суттєвий


8. Витрати на газопостачання 252468 253479 1011 – 1011 – – – – 2211 не суттєвий

9. Витрати на електроенергію 207515 207515 – – - – – – – –


підприємствами 171749 171749 – – – – – – – – –

11. Інші витрати 185875 185875 – – – – – – – – –

Всього витрат 3697693 3702945 5252 10021 1011 –2000 – –3780 – х -







289

Додаток Ф.7



____05461504_______

Код ЄДРПОУ




Відомість управлінського контролю виконання бюджетів витрат технологічного центру витрат на обслуговування процесу виробництва за 2015 рік





Одиниця виміру

№

з\п


Бюджетний

показник

Фактичний



Ко

д в

ідх

илен

ня

Хар

акте

р

вп

ли

ву

на

фін

ансо

ві

рез

ульта

ти

Обсяг


Ефектив-

ність

викорис-

тання

ресурсів

Тарифна

ставка

оплати

праці

Продук-

тивність

праці

Ставка

розподілу


обничих

витрат

1. Матеріальні витрати 574210 566173 –8037 –8037 – – – – – 1236 не суттєвий




5. Витрати на відрядження працівників 33406 29356 –4050 – – – – –4050 – 1217 не суттєвий


ремонт необоротних активів 45260 46360 1100 - – 1100 – – – 2231 не суттєвий


8. Витрати на газопостачання 153800 153800 – – - – – – – – -

9. Витрати на електроенергію 187680 187680 – – - – – – – –


підприємствами 161030 161030 – – – – – – – – –

11. Інші витрати 145959 145959 – – – – – – – – –

Всього витрат 2864183 2853196 –10987 –8037 – 1100 – –4050 – х -







290

Додаток Ф.8

Положення про управлінський контроль*

1. Загальні положення

1.1. Це Положення є внутрішнім нормативним документом, визначає та регламентує порядок

створення і організацію роботи Служби управлінського контролю на підприємстві.

1.2. Дане Положення розроблено на підставі законодавства України

1.3. У всьому, що не передбачено цим Положенням, управлінський контроль керується

нормативно–правовими актами та іншими документами, які регулюють діяльність управлінського

контролю на підприємствах.

2. Основні поняття, категорії, завдання та принципи управлінського контролю


5) Контроль – це вид управлінської діяльності, який забезпечує керівництву підприємств

підтвердження щодо правильності його управлінських рішень, а також щодо здійснених ним

поточних коректив.

6) Метод – це спосіб дослідження, який визначає підхід до об’єктів, які вивчаються.

7) Метод управлінського контролю – це сукупність способів і прийомів дослідження,

раціонального формування та ефективного розміщення і використання матеріальних, трудових та

фінансових ресурсів підприємства.

8) Об’єкт управлінського контролю – це сукупність економічно однорідних показників,

контроль яких на різних рівнях управління здійснюється за допомогою єдиного інформаційного

забезпечення та відповідних методичних прийомів.

9) Управлінський контроль – контроль щодо прийняття рішень і поведінки всередині

підприємства з метою збільшення прибутку, рентабельності та покращення його фінансового

стану.

3. Принципи управлінського контролю

3.1. Структурний принцип – структура організації системи контролю повинна відповідати

структурі управління підприємством.

3.2. Принцип відповідальності – відповідальність суб’єктів контролю за якість, повноту та

своєчасність проведення управлінського контролю та зворотно–послідовного прийняття

управлінських рішень.

3.3. Принцип незалежності – особи, що здійснюють контроль виконання бюджетів, не повинні

відповідати за організацію процесу торгівлі.

3.4. Економічний принцип – процеси, які пов’язані з організацією управлінського контролю на

підприємстві, повинні обходитися дешевше тих витрат, які можуть бути попереджені в результаті

проведення контролю.

3.5. Принцип системності – побудова підсистеми контролю повинна базуватися на засадах

системності, що передбачає чітке визначення об’єктів, суб’єктів, які виконують контрольні дії,

методичний інструментарій реалізації.

3.6. Принцип комплексності та збалансованості – проведення контролю широкого кола

об’єктів, що дозволить добитися загальної ефективності.

3.7. Принцип стратегічної спрямованості – передбачає використання контрольної інформації

для прийняття стратегічних управлінських рішень.

3.8. Принцип конфіденційності – стосується ведення управлінського обліку та складання

планових показників для внутрішнього користування.



_____05461504 ______

Код ЄДРПОУ




291

3.9. Принцип гнучкості та ризикованості – здійснення аналізу результатів контролю з метою

коригування управлінських рішень та врахування змін контрольного середовища під час

формування інформаційного забезпечення управлінського контролю.

3.10. Принцип синергійності – безперервність функціонування системи обумовлюється

єдністю методики та методів організації контролю, оптимальним рівнем централізації

організаційної структури для основної мети – підтримка існуючих та створення інноваційних

конкурентних переваг.

4. Завдання управлінського контролю


4.1. У сфері стратегічних цілей: відповідність діяльності центрів відповідальності загальній

стратегії та бізнес–планам діяльності підприємства.

4.2. У сфері оперативних цілей: раціональне та економне використання фінансових,

матеріальних і трудових ресурсів, забезпечення дотримання прогнозних (бюджетних) показників

результатів без підвищення рівня ризиків понад встановлений рівень, виявлення внутрішніх

резервів для підвищення ефективності системи управління витратами.

4.3. У сфері інформаційних цілей: необхідний рівень інформаційно–облікового забезпечення

бізнес–процесів господарської діяльності підприємства, достовірність і своєчасність надання

облікової інформації та раціоналізація інформаційних потоків з метою прийняття управлінських

рішень.

4.4. У сфері цілей дотримання чинного законодавства: дотримання державних нормативних

актів та внутрішніх регулюючих документів, що регламентують господарську діяльність

підприємства, здійснення окремих технологічних і бізнес–процесів та формування витрат.

5. Методи здійснення управлінського контролю 5.1. Органолептичні методи: контрольні заміри робіт, вибіркові та суцільні спостереження,

технологічний і хіміко–лабораторний контроль, експертиза проектів і бюджетної документації,

експеримент;

5.2. Розрахунково–аналітичні методи: економічний аналіз, статистичні розрахунки,

економіко–математичні методи;

5.3. Документальні методи: інформаційне моделювання, дослідження документів,

нормативно–правове регулювання.

6. Інформаційне забезпечення процесу контролю


6.1. Державні нормативно–правові акти та внутрішні регулюючі документи підприємства, що

регламентують методику обліку витрат;

6.2. Внутрішні регламентні документи підприємства, що регулюють організацію

управлінського контролю;

6.3. Облікова політика підприємства, формалізована у положенні (наказі) про облікову

політику підприємства;

6.4. Первинні документи формування витрат відповідно до галузевої спрямованості

підприємства, що юридично підтверджують факт здійснення господарських операцій та

здійснюють їх облікову оцінку;

6.5. Облікові регістри відповідно до обраної підприємством форми обліку як метод облікового

відображення витрат діяльності підприємства у системі балансових і позабалансових рахунків;

6.6. Бюджети витрат діяльності підприємства за технологічними і дискреційними центрами

витрат та за їх цільовим призначенням у системі управління підприємством як метод

прогнозування основних показників операційної діяльності підприємства.

7. Об’єкти управлінського контролю


7.1. Достовірність відображення витрат у внутрішній управлінській, інтегрованій та фінансовій

звітності підприємства;

7.2. Дотримання чинного цивільного, господарського та податкового законодавства при


7.3. Дотримання норм (нормативів) та бюджетних (прогнозних) показників при здійсненні

витрат підприємства;

292

7.4. Раціональність вибору методу управління та обліку витрат і калькулювання собівартості

продукції;

7.5. Правильність методики відображення витрат підприємства у системі управлінського

обліку;

7.6. Дотримання чинного цивільного, господарського та податкового законодавства при


7.7. Правильність документального оформлення формування витрат у межах бюджетних

показників та відхилень від них.

8. Суб’єкти управлінського контролю


8.1. Перелік і повноваження суб’єктів управлінського контролю витрат за центрами

відповідальності підприємств автомобілебудування наведені у табл. 1.

Таблиця 1

Повноваження суб’єктів управлінського контролю витрат діяльності підприємств

автомобілебудування

Суб’єкт контролю Контрольні повноваження

Загальні збори

учасників (власників,

акціонерів)

1. Визначення основних напрямів діяльності підприємства.

2. Обирання або призначення складу керівних та контролюючих органів


Уповноважений орган

або посадова особа, що

здійснює керівництво та

контроль за діяльністю


1. Здійснення організації господарської діяльності підприємства.

2. Контроль за витрачанням матеріальних, трудових та фінансових ресурсів.

3. Координація та контроль діяльності центрів відповідальності всіх рівнів


Головний бухгалтер

(фінансовий директор)

1. Організація роботи обліково–фінансових структурних підрозділів


2. Розробка облікової політики підприємства та контроль за її дотриманням.

Фінансова бухгалтерія 1. Контроль правильності документального оформлення господарських

операцій щодо формування витрат.

2. Контроль за дотриманням чинного законодавства щодо здійснення

витрат діяльності.

3. Відображення витрат у системі бухгалтерського обліку.

4. Розкриття інформації про витрати у фінансовій звітності підприємства.



1. Контроль за виконанням бюджетів витрат.

2. Аналіз відхилень фактичних показників від бюджетних.

3. Оцінка діяльності центрів відповідальності.

4. Складання внутрішньої управлінської та інтегрованої звітності.

Фінансово–економічний

структурний підрозділ

1. Складання бюджетів витрат.

2. Аналіз фінансово–господарської діяльності.

3. Виявлення резервів підвищення ефективності виробництва і зростання

рентабельності.

Структурний підрозділ

управлінського

контролю

1. Контроль за дотриманням чинного законодавства при здійсненні

господарських операцій щодо формування витрат підприємства.

2. Контроль за виконанням бюджетів витрат.

3. Розробка пропозицій щодо виявлених відхилень фактичних показників

від бюджетних.

Юридичний

структурний підрозділ

1. Розробка внутрішніх регулюючих документів щодо функціонування

центрів відповідальності та функціонування структурного підрозділу

управлінського контролю.



Керівник

технологічного центру

витрат



2. Контроль за виконанням бюджетів витрат центру відповідальності.

293

9. Цільові показники управлінського контролю 9.1. Бюджетний контроль здійснюється на основі цільових показників, що встановлюються для

центрів відповідальності на весь бюджетний період.

9.2. Перелік цільових показників встановлюється, виходячи з цілей та стратегії Підприємства

та може змінюватися за рішенням генерального директора Підприємства.

9.3. Перелік цільових показників встановлюється до початку бюджетного періоду та

залишається стабільним протягом усього бюджетного періоду.

9.4. Цільові показники формулюються в письмовому вигляді та доводяться до центрів

відповідальності наказом по Підприємству про розробку Бюджету на наступний рік. Перегляд

(коригування) показників здійснюється після завершення даного бюджетного періоду в процесі

розробки бюджету на новий бюджетний період.

10. Структурний підрозділ управлінського контролю підприємства 10.1. Управлінський контроль на підприємстві здійснює структурний підрозділ управлінського

контролю.

- Структурний підрозділ управлінського контролю є комплексним органом, що здійснює

перманентний контроль за фінансово–господарською діяльністю підприємства.

- Метою функціонування структурного підрозділу управлінського контролю є інформаційне

забезпечення управлінських рішень, сприяння у вирішенні стратегічних завдань підприємства

щодо підвищення ефективності його діяльності, а також у попередженні помилок та усуненні їх

причин.

- Компетенція суб’єктів структурного підрозділу управлінського контролю визначається цим

Положенням, Положенням про спостережну раду, Положенням про ревізійну комісію, посадовими

інструкціями працівників підрозділу управлінського контролю.

10.5. Структурний підрозділ управлінського контролю забезпечує:

– проведення ревізій і тематичних перевірок діяльності структурних підрозділів


– виявлення відхилень фактичних даних від встановлених планових і нормативних

показників, встановлення винних осіб;

– здійснення контролю за достовірністю бухгалтерського обліку та звітності, а також за

дотриманням чинного законодавства та вимог облікової політики;

– виконання фінансових планів, дотримання касової, платіжної дисципліни, своєчасне

стягування та повернення зобов’язань, у тому числі перед бюджетом;

– здійснення контролю за збереженням і раціональним використанням активів, ресурсів,

документації;

– здійснення контролю за формуванням витрат, основними технологічними процесами та

окремими видами діяльності підприємства;

– пошук внутрішніх резервів підвищення ефективності фінансово–господарської діяльності


– оцінювання виявлених у процесі контролю відхилень і прийняття відповідних рішень;

– складання та надання звітів за результатами перевірок, надання необхідної інформації

керівництву підприємства.

11. Прикінцеві положення 11.1. На підприємстві щорічно розглядається питання про необхідність внесення змін та

доповнень до цього Положення.

11.2. Положення, а також усі зміни та доповнення до нього затверджуються вищим органом

управління Підприємства.

11.3. У випадку, якщо норми цього Положення суперечать вимогам Статуту Підприємства,

пріоритетними є положення Статуту. *Примітка. Розроблено автором для підприємств автомобілебудування

294

Додаток Ш

Таблиця Ш.1

Збалансована система показників діяльності підприємства показників* №

з/п Показники Розрахунок Джерело

1 2 3 4

1. Фінансова складова

1. Коефіцієнт автономії

(фінансової

незалежності) (Ка)

Ка = ВК : К,

де ВК – власний капітал;

К – залучений капітал підприємства

А. С. Вартанов;

А. И. Гинзбург;

Є. В. Мних;

Г. В. Савицкая

2. Коефцієнт покриття

(коефіцієнт загальної

платоспроможності)

(Кзп)

Кзп = Ао 6 Ккз ,

де Ао – оборотні активи;

Ккз – короткострокові зобов’язання


Є. В. Мних;


3. Коефіцієнт абсолютної

платоспроможності

(Кап)

Кап = Гк : Ккз,

де ГК – грошові кошти


Є. В. Мних;




продажів (Rрп)

Rрп = П : В х100,

де П – прибуток від реалізації продукції;

В – загальний обсяг реалізації


Є. В. Мних;

Г. В. Савицкая;

Р. А. Фахтудинов

5. Коефіцієнт достатності

чистого грошового

потоку підприємства

(КДчгп)

КДчгп = ЧГП : (ПК + З +Д),

де ЧГП – сума чистого грошового потоку;

ПК – погашення кредитів;

З – приріст виробничих запасів;

Д – дивіденди


Л. О. Лігоненко;

Є. В. Мних


рентабельності активів

(ROA)

ROA = (ЧП : В) х (В : А);

де ЧП – чистий прибуток;

В – обсяг реалізації;

А – активи підприємства


А. Гершун,

М. Горский;


Є. В. Мних



реалізації (Кт)

Кт = В х (ПС : МД).

де В – обсяг реалізації продукції;

ПС – постійні витрати;

МД – маржинальний дохід (сума прибутку і

постійних витрат)

А. И. Ильин;


Є. В. Мних;



привабливості продукції

(К)

К = Вч : Z,

де Вч – чистий виторг від реалізації;

Z –витрати на виробництво продукції

И. К. Беляевский;


3. Комплексний показник

виконання договірних

зобов'язань (Ккомп)

Ккомп = (1 – Кстр) х Кас х Кяк,

де Кстр – відсоток виконання договірних

зобов’язань (ПВДЗ) за строком;

Кас – ПВДЗ за асортиментом;

Кяк – ПВДЗ за якістю

Є. В. Мних;


5. Частка ринку ЧР = Ві реал : ВРзагал,

де Ві реал. – обсяг реалізації і–го підприємства;

ВРзагал – обсяг реалізації продукції на даному

ринку

А. Гершун,

М. Горский;

Є. В. Мних

6. Кількість конкурентів Показники маркетингової складової в більшій

частині є нефінансовими, інформація про них

А. Гершун,

М. Горский; 7. Кількість клієнтів

295

1 2 3 4

8. Своєчасність поставок розкривається в управлінській звітності та не

оприлюднюється у фінансовій звітності

Є. В. Мних

3. Складова внутрішніх бізнес–процесів

1. Собівартість (С) С = Прямі витрати + Змінні загальновиробничі

витрати + Розподілені постійні загальновиробничі

витрати






продукції (Rп)

Рп = (В – С) : С,

де В – виторг від реалізації продукції;

С – собівартість продукції



3. Рентабельність

основних фондів (Rопф)

Rопф = ФО х Rп,

де ФО – фондовіддача;

Rп – рентабельність продукції


4. Виробнича потужність

(Вп)

Вп = Н : Впср.г,

де Н – обсяг виготовленої продукції;

Впср.г – середньорічна виробнича потужність




Є. В. Мних;


5. Коефіцієнт ритмічності

(Кр) Кр = Вф : Вп ,

де Вф – фактичний випуск продукції;

Вп – прогнозний випуск продукції

6. Забезпеченість


трудовими ресурсами та

ефективність їх


ВП = КР х ГВ,

РП = Дв х КР х ГВ,

де ВП – випуск продукції;

РП – обсяг реалізованої продукції;

КР – фактична кількість персоналу;

ГВ – середньорічний виробіток працівника;

Дв – частка реалізованої продукції в загальному

обсязі валової продукції




основними

виробничими фондами

та ефективність їх


ВП = ОПФхФО,

РП = Дв х ОПФ х ФО,

де ОПФ – середньорічна вартість основних

засобів;

ФО – фондовіддача




виробничими запасами

та ефективність їх


ВП = МЗ х МО,

РП = Дв х МЗ х МО,

де МЗ – загальна сума споживання матеріальних

ресурсів;

МО – матеріаловіддача


9. Коефіцієнт придатності

основних засобів

виробничого

призначення (Кг.опф)

Кг.опф = (Кп – И) : Кп,

де Кп – первинна (балансова) вартість ОЗВ;

З – сума зносу основних засобів


Е. К. Смирницки;



1. Коефіцієнт плинності

робочої сили (Кпл)

Кпл = ЗР : КРсс ,

де ЗР – звільнені працівники за власним

бажанням та за порушення трудової дисципліни;

КРсс– середньоспискова чисельність працівників

Є. В. Мних;


2. Продуктивність праці

(ПП)

ПП = ВП : КРсс ,

де ВП – обсяг виготовленої продукції

А. Гершун,

М. Горский;

Є. В. Мних;


3. Коефіцієнт стабільності Кст =1 – (ЗР : (КРсс + ПР)), Є. В. Мних

Продовження табл. Ш.1

296

1 2 3 4

кадрів (Кст) де ЗР – звільнені працівники за власним

бажанням та за порушення трудової дисципліни;

ПР – прийняті працівники


забезпеченості кадрами

(Кзк)

Кзк = КРсс : ЧПП,

де ЧПП – необхідна кількість працівників

А. Гершун,

М. Горский;

Є. В. Мних;


5. Коефіцієнт кадрового

потенціалу (Ккп)

Ккп = ЧКП : КРсс,

де ЧКП – кількість кваліфікованих працівників

А. Гершун,

М. Горский;

Є. В. Мних;




потенціалу (Кіп)

Кіп = ЧВКП : КРсс,

де ЧВКП – кількість висококваліфікованих


А. Гершун,

М. Горский;

Є. В. Мних;

Г. В. Савицкая *Примітка. Таблиця Ш.1 складена автором на підставі опрацювання літературних джерел [136, с.94; 153,

с.45; 181]

Закінчення табл. Ш.1

297

Додаток Ю

Рис. Ю.1. Заходи оптимізації витрат підприємств автомобілебудування

(систематизовано автором на підставі джерел [53; 45;112; 163])

ЗАХОДИ ОПТИМІЗАЦІЇ ВИТРАТ ПІДПРИЄМСТВА

Підвищення технічного рівня виробництва Чітке дотримання

технологічної дисципліни

Ліквідація непродуктивних

витрат і втрат

Запровадження

ефективних систем

внутрішньовиробничих

економічних відносин Вдосконалення організації виробництва і праці

Введення в дію нових

виробничих потужностей і

одиниць, диверсифікація


Підвищення ефективності

використання матеріальних

ресурсів, застосування більш

дешевих матеріалів, повторне

їх використання, безвідходні

технології виробництва

Зміна обсягу та структури продукції

Використання альтернативних

методів зниження витрат

Оптимізація асортименту продукції

Вивчення причин браку

Раціоналізація організаційної

структури

Встановлення в організації

жорсткої фінансової дисципліни

Зниження рівня комерційних

та управлінських витрат

Посилення контролю за

зростанням темпів

продуктивності праці

Скорочення персоналу і

фонду оплати праці

Експрес-скорочення витрат

Проведення маркетингових

досліджень

Збільшення рівня

операційного важеля

Управління інвестиціями

Застосування

ресурсозберігаючої технології

Технологія “ощадливого виробництва” (lean thinking)

Перегляд принципу компенсації

персоналу

Зниження трудомісткості

бізнес-процесів

Скорочення адміністративно-

управлінських витрат

Зміна технологій з метою

зменшення витрат

Робота зі зниження цін при

закупівлі ресурсів

Оптимізація використання

активів і капіталу

Впровадження оптимальної

стратегії технічного розвитку


298

Додаток Я

Таблиця Я.1

Інформаційна база економіко–математичного моделювання витрат діяльності підприємств автомобілебудування*

Рік

Показники діяльності, тис. грн.

Чистий

дохід від

реалізації

Інші

операційні

доходи

Собівартість

реалізації

продукції

Адміністративні

витрати

Витрати

на збут

Інші

операційні

витрати

в тому числі операційні витрати за економічними елементами Всього

витрат Матеріальні

витрати

Витрати

на оплату

праці

Відрахування

на соціальні

заходи

Амортизація Інші

витрати

ПрАТ "Єврокар" (виробництво легкових автомобілів)

2014 954987 38713 735455 69007 26165 31961 611196 11795 5198 7394 129421 862588

2013 1600556 25944 1388878 80429 36590 39653 1276074 15544 5316 7450 148934 1545550

2012 1797617 24039 1579662 69899 55672 25901 1712031 18018 6205 5772 145576 1731134

ПАТ “Дрогобицький завод автомобільних кранів” (виробництво вантажних та автомобілів спеціального призначення)

2014 18686 2934 23421 13480 8160 12068 14501 16086 6069 4000 13813 57129

2013 56577 4004 565564 13484 4701 6327 40247 20568 7705 4647 12298 590076

2012 83904 34614 72894 12058 3421 59358 46985 18037 6683 4841 7691 147731

ЛуАЗ (АГ "Богдан-моторс") (виробництво автобусів)

2014 446379 217957 393988 17948 38783 1076089 293117 53273 18684 20954 1111164 1526808

2013 1054737 116948 1012675 40499 78604 189296 599601 70523 26347 45867 126658 1321074

2012 3366548 140531 3038720 112460 142231 294057 599601 91802 34584 71099 500377 3587468

*Примітка. Таблиця Я.1. складена на підставі регулярної інформації емітентів за даними https://www.stockworld.com.ua/

299

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Аверчев И. В. Управленческий учет и отчетность: постановка и

внедрение / И. В. Аверчев. – М. : Вершина, 2006. – 512 с.

2. Адаменко Т. М. Особливості стратегічного управління затратами

підприємства / Т. М. Адаменко // Економіка. Менеджмент. Підприємництво. –

2011. – № 23(ІІ). – С. 100-106.

3. Адамов Н. А. Внутренняя управленческая отчетность: принципы.

Виды и методы составления / Н. А. Адамов, Г. Н. Адамова // Финансовая газета

(регион. вып.). – 2007. – № 30.

4. Аксєнтьєва О. Б. Підвищення економічної ефективності системи

внутрішнього контролю підприємства : автореф. дис. канд. екон. наук: спец.

08.06.01 / НАН України; Інститут економіки промисловості / О. Б. Аксєнтьєва. –

Донецьк, 2006. – 20 с.

5. Активізація кругообороту капіталу: обліково-контрольний аспект :

монографія / [Т. Г. Камінська, Н. Г. Царук, О. В. Ільчак та ін.; за заг. ред. д.е.н.

Т. Г. Камінської]. – Ніжин : Видавець ПП Лисенко М. М., 2015. – 416 с.

6. Андрєєв О. В. Ознаки автомобілебудування як об’єкту державного

регулювання / О. В. Андрєєв // Науковий вісник Академії муніципального

управління. Вип. 4(6). Державне управління та місцеве самоврядування / [за заг.

ред. В. К. Присяжнюка, В. Д. Бакуменка]. – К. : Видавничо-поліграфічний центр

Академії муніципального управління, 2008. – С. 122-130. – (Серія “Управління”).

7. Андрєєв О. В. Перспективи розвитку державного регулювання у сфері

автомобілебудування в Україні: теоретичні та практичні аспекти / О. В. Андрєєв

// Держава та регіони. – 2008. – № 4. – С. 5-10. – (Серія “Державне управління”).

8. Артамонова Н. Н. Внутрихозяйственный контроль затрат на

предприятиях машиностроительной отрасли / Н. Н. Артамонова // Бухгалтерский

учет. – 2006. – № 23.

9. Атамас П. Й. Управлінський облік : навчальний посібник /

Атамас П. Й. – [2-ге вид.]. – К. : Центр учбової літератури, 2009. – 440 с.

300

10. Бабіч І. І. Роль контролю у посиленні соціальної відповідальності

бізнесу [Електронний ресурс] / І. І. Бабіч // Економічні науки. – 2013. – Вип.

10(2). – С. 6-16. – (Cерія “Облік і фінанси”).

11. Бабіч І. І. Внутрішньогосподарський контроль та страхування ризиків

сільськогосподарського виробництва [Електронний ресурс] / І. І. Бабіч

// Економічні науки. – 2012. – Вип. 9(1). – С. 24-29. – (Cерія “Облік і фінанси”).

12. Бабіч І. І. Внутрішній контроль в системі управління витратами :

монографія / І. І. Бабіч; [кол. авторів за ред. канд. екон. наук І. Б. Садовської]. –

Луцьк : РВВ Луцького НТУ, 2014. – C. 179-186.

13. Бабіч І. І. Оперативний контроль як функція антикризового

управління сільськогосподарським підприємством : монографія / І. І. Бабіч,

К. П. Мельник. – Луцьк : РВВ Луцького НТУ, 2015. – 304 с.

14. Бабіч І. І. Розвиток внутрішньогосподарського контролю діяльності

підприємств АПК як відкритої системи / І. І. Бабіч // Науковий вісник

Національного університету біоресурсів і природокористування України [Текст]

: зб. наук. праць / [редкол. : Д. О. Мельничук (відп. ред.) та ін.]. – К. : НУБіП,

2012. – Вип. 169, ч. 2. – С. 49-53.

15. Бажинов О. В. Синергетичний автомобіль. Теорія і практика /

О. В. Бажинов, О. П. Смирнов, С. А. Сєріков, В. Я. Двадненко. – Х. : ХНАДУ,

2011. – 236 с.

16. Балан А. А. Економічний інструментарій узгодженого

контролювання діяльності та розвитку енергопостачального підприємства :

монографія / А. А. Балан, С. В. Філиппова. Донецьк : Ноулідж (донецьке

відділення), 2013. – 181 с.

17. Балан О. С. Класифікація управлінських рішень при розробці та

супроводі інвестиційного проекту промислового підприємства / О. С. Балан,

О. А. Котляр // Економічний форум : науковий журнал; Луцький національний

технічний університет. – № 3/2013. – С. 111-119.

18. Балан О. С. Прийняття інвестиційних рішень в інвестиційному

менеджменті : монографія / О. С. Балан, С. В. Філиппова. – Донецьк : Ноулідж

(донецьке відділення), 2013. – 371 с.

301

19. Барабаш Ю. О. Необхідність бюджетування на підприємстві [Текст] /

Ю. О. Барабаш // Вісник Хмельницького національного університету. – 2007. –

№ 3. – Т. 1. – С. 110-112. – (Серія “Економічні науки”).

20. Барановська Т. В. Облікова політика підприємств в Україні: теорія і

практика : дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.06.04

“Бухгалтерський облік, аналіз і аудит” / Т. В. Барановська. – Житомир, 2004. –

283 с.

21. Бачинський В. І. Актуальні питання теорії й практики

внутрішньогосподарської (управлінської) звітності у кооперативних системах /

В. І. Бачинський // Вісник Національного університету водного господарства та

природокористування : зб. наук. праць. – Рівне : НУВГП, 2008. – Вип. 4 (44). –

С. 22-28.

22. Бачинський В. І. Особливості застосування внутрішньогосподарської

звітності на підприємствах гірничо-збагачувального комплексу /

В. І. Бачинський, К. І. Кузьмінська // Вісник ЖДТУ. – Житомир : ЖДТУ, 2010. –

№ 3 (53). – С. 36-39.

23. Бачинський В. І. Позабалансовий облік у сучасній інформаційній

системі підприємства / В. І. Бачинський, Н. Є. Білинська // Вісник Національного

університету “Львівська політехніка”. – 2012. – № 725. – С. 247-253.

24. Бондар М. І. Звітність підприємства : підручник / [М. I. Бондар,

Ю. А. Верига, М. М. Орищенко та ін.]. – К. : Центр учбової літератури, 2015. –

570 с.

25. Бондар М. І. Бухгалтерський облік як інформаційна підсистема

системи управління / М. І. Бондар // Вісник НУ “Львівська політехніка”

Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми

розвитку. – Львів, 2012. – № 721. – С. 50-53.

26. Бондар М. І. Обліково-аналітична інформація в управлінні

підприємницькою діяльністю / М. І. Бондар // Економічний аналіз. – 2010. – Вип.

6. – С. 13-16.

27. Бондар М. І. Оцінка та оцінювання в бухгалтерському обліку /

М. І. Бондар // Фінанси, облік і аудит : науковий збірник. – К. : КНЕУ, 2009. –

Вип. 13. – С. 169-176.

302

28. Борисенко М. В. Організація і методика внутрішнього контролю на

підприємствах : автореф. дис. канд. екон. наук : 08.00.09 / Київський національний

торговельно-економічний ун-т / М. В. Борисенко. – К., 2008. – 21 с.

29. Боцян Т. В. Облік і внутрішній контроль діяльності підприємств в

умовах використання комп’ютерних технологій: управлінський аспект : автореф.

дис. канд. екон. наук: 08.06.04 / Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України / Т. В. Боцян. – К., 2005. – 20 с.

30. Буковинська М. П. Соціальна звітність і соціальний аудит:

інструменти управління корпораціями [Електронний ресурс] /

М. П. Буковинська. – Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/

Vchnu_ekon/2010_4_1/110-114.pdf.

31. Бутинець Т. А. Внутрішній контроль : суть і зміст / Т. А. Бутинець //

Вісник Житомирського державного технологічного університету. Економічні

науки. – Житомир, 2008. – С. 31-42.

32. Бутинець Ф. Ф. Витрати виробництва та їх класифікація для потреб

управління / Ф. Ф. Бутинець // Проблеми теорії та методології бухгалтерського

обліку, контролю і аналізу : міжнар. зб. наук. праць. – 2012. – № 1 (22). – С. 11-

18. – (Серія “Бухгалтерський облік, контроль і аналіз”).

33. Бухгалтерський управлінський облік : [підручник для студентів

спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів] / [Ф. Ф. Бутинець,

Т. В. Давидюк, З. Ф. Канурна та ін.; за ред. проф. Ф. Ф. Бутинця]. – [3-тє вид.,

доп. і перероб.]. – Житомир : ПП “Рута”, 2005. – 480 с.

34. Вербовецька С. Г. Принципи бюджетування підприємства [Текст] /

С. Г. Вербовецька // Економічний простір : зб. наук. праць. – 2008. – № 19. – С.

267-273.

35. Вербовецька С. Г. Формування центрів відповідальності в системі

бюджетування підприємства [Текст] / С. Г. Вербовецька // Вісник

Хмельницького національного університету. Економічні науки. – 2011. – № 3, т.

3. – С. 46-49.

36. Власик Г. В. Аналіз та оцінка існуючих систем управління витратами

/ Г. В. Власик. – 2006. – № 6. – С. 76-79. – (Серія “Економіка та

підприємництво”).

303

37. Внутрішній економічний механізм підприємства : навч. посіб. / [за

ред. М. Г. Грещака]. – К. : КНЕУ, 2001. – 228 с.

38. Войко Д. Центры финансовой ответственности предприятия в

системе бюджетирования / Д. Войко // Проблемы теории и практики управления.

– 2006. – № 4. – С. 60-72.

39. Воробей В. Соціальна звітність : стан та перспективи [Тест] /

В. Воробей // Матеріали Зборів мережі Глобального Договору ООН (16 грудня

2009 р.). – К., 2009. – 11 с.

40. Воронко Р. М. Трактування внутрішнього контролю та проблеми

його застосування на підприємствах / Р. М. Воронко, І. А. Басіста // Економічні

науки. – 2013. – Вип. 10(3). – С. 139-146.

41. Георгієва Н. І. Вимоги до бухгалтерського обліку та фінансової

звітності підприємств: семантичний підхід / Н. І. Георгієва // Міжнародний

збірник наукових праць. – Вип. 2 (17). – С. 61-65.

42. Гладчук Г. Г. Управління витратами виробництва як необхідна ланка

ефективного господарювання / Г. Г. Гладчук // Формування ринкових відносин в

Україні. – 2008. – № 5. – С. 52-57.

43. Гнилицька Я. Проблеми впровадження управлінського обліку на

підприємствах України / Я. Гнилицька // Бухгалтерський облік і аудит. – 2003. –

№ 9. – С. 40-44.

44. Гоголь М. М. Обліково-інформаційна складова стратегії розвитку

вертикально-інтегрованих підприємств : монографія / М. М. Гоголь,

В. Ф. Максімова, В. В. Попович. – Одеса : Атлант, 2014. – 196 с.

45. Голов С. Управлінський облік і контролінг : концепції та

застосування / С. Голов // Вісник КНТЕУ. – К., 2007. – 87 с.

46. Головацька С. І. Організаційно-методичні моделі внутрішнього

контролю витрат підприємств / С. І. Головацька, Н. С. Хаймьонова // Економічні

науки : збірник наукових праць; Луцький національний технічний університет. –

2015. – Вип. 12 (45). – С. 75-81. – (Серія “Облік і фінанси”).

47. Головацька С. І. Інформаційно-аналітичне забезпечення управління

об’єктами позабалансового обліку / С. І. Головацька, Н. Є. Білінська // Глобальні

304

та національні проблеми економіки. Електронне наукове видання. – 2015. – Вип

3. – С. 835-840.

48. Головацька С. І. Особливості обліку та оцінки виробничих запасів

підприємств / С. І. Головацька, Л. В. Бурдейна // Глобальні та національні

проблеми економіки : електронне наукове видання. – 2015. – Вип. 5. – С. 966-969.

49. Головацька С. І. Внутрішній контроль діяльності підприємств

автомобілебудування: організаційний аспект / Н. С. Хаймьонова,

С. І. Головацька // Стан проблем та перспективи розвитку обліку, аналізу і

контролю у контексті сучасних концепцій управління : матер. VI міжнар. наук.-

практ. конф., 26-29 квітня 2011 р. / [відп. за вип.: Рудницький В. С., Бачинський

В. І.]. – Львів : Видавництво ЛКА, 2011. – С. 45-47.

50. Голубовський Л. Аналіз сучасних методів управління витратами / Л.

Голубовський // Галицький економічний вісник. – 2010. – № 1(26). – С. 187-192.

– (Інформаційно-аналітичне забезпечення підприємницької діяльності).

51. Горобець О. Організація управління витратами на підприємстві /

О. Горобець // Вісник Тернопільської академії народного господарства. – 2002. –

№7/2.

52. Грицак І. І. Управлінський облік за центрами відповідальності:

доцільність та основні вимоги організації / І. І. Грицак [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://ena.lp.edu.ua:8080/bitstream/ntb/13135/1/176_Gricak_423–

426_69.pdf.

53. Давидович І. Є. Управління витратами : навчальний посібник /

І. Є. Давидович. – К. : ЦУЛ, 2008. – 320 с.

54. Данкевич А. Є. Методологічні основи розвитку бюджетування у

сільському господарстві / А. Є. Данкевич // Економіка АПК. – 2008. – № 6. –

С. 64-69.

55. Дереза З. П. Контроль в системі управління: зв’язок понять /

З. П. Дереза // Наука і освіта 2005. – Дніпропетровськ, 2005. – 51 с.

56. Державна служба статистики України. Офіційний сайт. – Режим

доступу: www.ukrstat.gov.ua.

57. Дощич Г. А. Дослідження актуальних проблем управління витратами

підприємства [Електронний ресурс] / Г. А. Дощич; Вінницький торговельно-

305

економічний інститут КНТЕУ. – Режим доступу: http://www.rusnauka.com/

29_DWS_2012/Economics/ 10_120778.doc.htm.

58. Дронченко О. Принципы эффективного бюджетирования

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ippnou.ru/article.php7idarticle

=001193.

59. Друри К. Управленческий и производственный учет : учебник /

К. Друри; [пер. с англ.]. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 341 с.

60. Дроздова Т. Облікова політика підприємства: структура, формування,

зміна / Т. Дроздова // Все про бухгалтерський облік. – 2005. – № 8. – С. 52-56.

61. Дюкарєва Х. Л. Бюджетування та внутрігосподарська звітність в

системі обліку центрів прибутковості / Х. Л. Дюкарєва // Вісник ЛНУ ім.

І. Франка. – 2005. – Спецвипуск 15 (Ч. 2). – С. 485-491. – (Серія економічна).

62. Дюкарєва Х. Л. Внутрішньогосподарський облік і аналіз діяльності

підприємства за центрами відповідальності : автореф. дис. на здобуття наук.

ступеня канд. екон. наук: спец. 08.00.09 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)” [Електронний ресурс] / Х. Л. Дюкарєва. –

К., 2009. – 20 с. – Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/ard/2009/09dhlpcv.zip.

63. Дюкарєва Х. Л. Концептуальні засади трансфертного ціноутворення

на підприємствах з децентралізованою системою управління / Х. Л. Дюкарєва //

Наука молода : зб. наук. праць молодих вчених ТНЕУ. – 2007. – № 8. – С. 21-26.

64. Дюкарєва Х. Л. Побудова системи обліку за центрами прибутковості

підприємства / Х. Л. Дюкарєва // Економіка і ринок: облік, аналіз, контроль. –

Тернопіль : Екон. думка, 2006. – Вип. 14. – С. 194-203.

65. Дюкарєва Х. Л. Принципи бюджетування в системі управлінського

обліку / Х. Л. Дюкарєва // Вісник КНТЕУ. – 2007. – № 2. – С. 90-98.

66. Есипов В. Е. Оценка бизнеса / Есипов В. Е., Маховникова Г. А.,

Терехова В. В. – [2-е изд.]. – СПб. : Питер, 2006. – 464 с.

67. Житний П. Є. Організаційно-методологічні засади формування

облікової політики підприємства / П. Є. Житний // Бухгалтерський облік і аудит.

– 2006. – № 3. – С. 3-10.

306

68. Жук В. М. Бухгалтерський облік: шляхи вирішення проблем

практики і науки : монографія / В. М. Жук. – К. : ННЦ “Інститут аграрної

економіки”, 2012. – 454 с.

69. Загородній А. Г. Облік і аудит: Термінологічний словник /

А. Г. Загородній, Г. Л. Вознюк, Г. О. Партин. – Львів : Центр Європи, 2002. – 671 с.

70. Зоріна О. А. Методи аналізу фінансових ризиків / О. А. Зоріна //

Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку контролю і аналізу. –

2011. – № 2 (20). – С. 221-229.

71. Зоріна О. А. Організація уніфікованої системи обліку та звітності в

акціонерних товариствах як інформаційної основи економічного аналізу /

О. А. Зоріна // Вісник Хмельницького національного університету. –

Хмельницький : ХНУ, 2012. – № 6. – Т. 1 (194). – С. 71-77. – (Серія “Економічні

науки”).

72. Зоріна О. А. Проблематика трактування контролінгу / О. А. Зоріна //

Статистика України : наук.-інформ. журнал. – К. : НТК статистичних

досліджень, 2011. – № 1 (52). – С. 40-44.

73. Зоріна О. А. Синергетичний підхід до організації обліку та аналізу в

інтегрованій системі управління / О. А. Зоріна // Вісник Житомирського

державного технологічного університету. – Житомир : ЖДТУ, 2011. – № 2 (56).

– Ч. 1. – С. 89-91. – (Серія “Економічні науки”).

74. Іванченко П. М. Облік витрат за місцями виникнення та за центрами

відповідальності як основа побудови управлінського обліку витрат /

П. М. Іванченко // Галицький економічний вісник. – 2009. – № 2. – С. 139-143.

75. Іванюта П. В. Внутрігосподарський (управлінський) облік у

виробничих підрозділах сільськогосподарських господарюючих суб’єктів / П. В.

Іванюта, З. М. Левченко. – К. : Центр навч. літ-ри, 2006. – 368 с.

76. Ілляшенко С. М. Інформаційний потенціал підприємства [Текст] /

С. М. Ілляшенко // Вісник Сумського державного університету. – 2004. – №

9(68). – С. 11-18. – (Серія “Економіка”).

77. Калюга Є. В. Система внутрішньогосподарського контролю та

удосконалення її ефективності на підприємствах / Є. В. Калюга // Вісник

податкової служби України. – 2001. – № 33. – С. 357-359.

307

78. Калюга Є. В. Проблеми організації внутрішньогосподарського

контролю за місцями виникнення витрат та центрами відповідальності /

Є. В. Калюга // Вісник податкової служби України. – 2001. – № 17. – С. 33-38.

79. Каплан Роберт С. Сбалансированная система показателей. От

стратегии к действию / Роберт С. Каплан, Дейвид П. Нортон; [пер. с англ.]. – [2-е

изд., испр. и доп.]. – М. : ЗАО “Олимп-Бизнес”, 2004. – 320 с.

80. Квасницька Р. С. Теоретичні аспекти та принципи ефективного

бюджетування на підприємствах // Вісник Хмельницького національного

університету / Р. С. Квасницька, С. О. Джерелейко. – 2009. – Т. І, № 3. – С. 105-110.

81. Кизим М. О. Збалансована система показників : монографія /

М. О. Кизим, А. А. Пилипенко, В. А. Зінченко. – Х. : ВД “ІНЖЕК”, 2007. – 192 с.

82. Кищун В. А. Виробництво легкових автомобілів: світові та вітчизняні

тенденції / В. А. Кищун // Зб. наук. праць. Електронне наукове видання; Луцький

національний технічний університет. – 2003. – № 13. – С. 137-145.

83. Краєва Я. В. Методи обліку виробничих витрат і калькулювання

собівартості продукції / Я. В. Краєва // Держава та регіони. – 2007. – № 5. –

С. 168-171. – (Серія “Економіка та підприємництво”).

84. Ковтун С. Бюджетирование на современном предприятии или как

эффективно управлять финансами / С. Ковтун. – Х. : Фактор, 2007. – 336 с.

85. Ковтун С. Управление затратами / С. Ковтун, Н. Ткачук, С. Савлук. –

Х. : Издат. дом “Фактор”, 2008. – 272 с.

86. Ковтун Т. В. Система внутрішнього контролю як невід’ємний

елемент операційної системи підприємства / Т. В. Ковтун // Вісник

Хмельницького національного університету. – 2009. – № 6. – Т. 1. – С. 65-170.

87. Колесніков О. О. Управління стратегічним потенціалом підприємства

: дис. канд. екон. наук : спец. 08.06.01 / О. О. Колесніков. – Харків, 2005. – 224 с.

88. Кондрашова Т. М. Удосконалення системи управління витратами на

підприємствах України за допомогою калькулювання / Т. М. Кондрашова

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/

soc_gum/Ekonk/2011_2/2011/econ_2_2011/064_kondrasheva.pd

89. Контроллинг как инструмент управления предприятием / [под ред.

Н. Г. Данилочкиной]. – М. : ЮНИТИ – ДАНА, 2003. – 279 с.

308

90. Концептуальна основа складання і подання фінансових звітів //

Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) 2004. Ч. 1, 2; / [за ред.

С. Ф. Голова]; [пер. з англ.]. – К. : Федерація професійних бухгалтерів і

аудиторів України, 2005. – 1232 с.

91. Концепція розвитку державного внутрішнього фінансового контролю

на період до 2017 року від 24. 05. 2005 р. № 158 [Електронний ресурс]. – Режим

доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/1347–2008–%D1%80.

92. Корецький М. Х. Стратегічне управління : навч. посіб. /

М. Х. Корецький, А. О. Дєгтяр, О. І. Дацій. – К. : Центр учбової літератури,

2007. – 240 с.

93. Корінько М. Д. Контроль та аналіз діяльності суб’єктів

господарювання в умовах її диверсифікації: теорія, методологія, організація :

монографія / М. Д. Корінько. – К. : Інформат.-аналіт. агентство, 2007. – 429 с.

94. Корінько М. Д. Облік за центрами відповідальності при

диверсифікації господарської діяльності [Текст] / М. Д. Корінько // Актуальні

проблеми економіки. – 2007. – № 3. – С. 196-203.

95. Король К. В. Організація обліку за центрами відповідальності на

підприємствах машинобудування / К. В. Король // Науковий вісник

Мукачівського державного університету : зб. наук. праць / [ред. кол.: Черничко

Т. В. (гол. ред.) та ін.]. – Мукачеве : Вид-во “Карпатська вежа”, 2015. – Вип. 1

(3). – С. 207-211. – (Серія “Економіка”).

96. Король К. В. Центри відповідальності: поняття та підходи до

визначення суб’єктів відповідальності / К. В. Король // Бізнес Інформ. – 2015. –

№ 1. – C. 279-284.

97. Корягін М. В. Бухгалтерський облік у системі управління вартістю

підприємства: теоретико-методологічні концепції : монографія / М. В. Корягін. –

Львів : Видавництво Львівської комерційної академії, 2012. – 402 с.

98. Корягін М. В. Оцінювання вартості підприємства в системі

бухгалтерського обліку : монографія / М. В. Корягін. – Львів : ТОВ “НВП

“Інтерсервіс”, 2012. – 250 с.

99. Корягін М. В. Тенденції розвитку бухгалтерської звітності /

М. В. Корягін // Бухгалтерський облік і аудит. – 2014. – № 10. – С. 42-51.

309

100. Корягін М. В. Удосконалення методології бухгалтерського обліку /

М. В. Корягін // Вісник Львівської комерційної академії. – Львів : Видавництво

Львівської комерційної академії, 2013. – Вип. 43. – С. 107-112.

101. Корягін М. В. Внутрішня звітність щодо ринкової вартості

підприємства як основа прийняття управлінських рішень / М. В. Корягін

// Науковий вісник НЛТУ України. – 2012. – Вип. 22.9. – С. 220-225. –

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/UJRN/

nvnltu_2012_22.

102. Костенко О. М. Облікова політика як внутрішньогосподарський

інструмент впливу на формування прибутковості підприємства / О. М. Костенко

// Економіка та держава. – 2009. – № 6. – С. 71-72.

103. Костецька Н. І. Стратегічне управління витратами як засіб

забезпечення конкурентоспроможності підприємства [Електронний ресурс] /

Н. І. Костецька // Інноваційна економіка : Всеукраїнський науково-виробничий

журнал. – 2012. – № 5 (31). – Режим доступу до журн.: http://archive.nbuv.gov.ua/

portal/soc_gum/inek/2012_5/81.pdf.

104. Костирко Р. О. Організація внутрішнього контролю в управлінні

витратами машинобудівного підприємства : монографія / Р. О. Костирко,

С. В. Щеголькова. – Луганськ : Вид-во СНУ ім. В. Даля, 2009. – 296 с.

105. Кошкаров С. А. Внутрішньогосподарський оперативний облік і

контроль у системі управління діяльністю виробничих підприємств : монографія

/ С. А. Кошкаров, П. О. Куцик, В. І. Бачинський. – Чернівці : Золоті литаври,

2012. – 259 с.

106. Крапівницька С. М. Розвиток системи управління витратами

підприємства [Електронний ресурс] / С. М. Крапівницька, М. В. Зарукевич //

Вісник ОНУ імені І. І. Мечникова. – 2013 [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://www.visnyk-onu.od.ua/journal /2013_18_3_1/ 41.pdf.

107. Кривоконь О. Г. Передумови та перспективи розвитку

автомобілебудівної галузі в Україні / О. Г. Кривоконь, А. І. Бондаренко //

Восточно-Европейский журнал передовых технологий. – 2011. – № 6/2 (54). –

С. 46-50.

310

108. Кривонос Ю. Г. Аналіз і синтез ситуацій в системах прийняття рішень

/ [Ю. Г. Кривонос, М. Ф. Кириченко, Ю. В. Крак та ін.] – К. : Наукова думка,

2009. – 334 с.

109. Крупка Я. Д. Облік як основа контролю витрат за місцями їх

виникнення та сферами / Я. Д. Крупка, В. Я. Фаріон [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/prvse/ 2010_4/19.pdf.

110. Крупка Я. Д. Обліково-аналітичне забезпечення інноваційного

розвитку підприємства / Я. Д. Крупка // Менеджмент та підприємництво в

Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. Вісник Національного

університету “Львівська політехніка”. – Львів, 2007. – Вип. 576. – С. 145-149.

111. Крупка Я. Д. Структура капіталу підприємства : облікова

інтерпретація та аналітична оцінка [Текст] / Я. Д. Крупка // Стан і перспективи

розвитку вітчизняної системи обліку : монографія / З.-М. В. Задорожний,

Я. Д. Крупка, І. Я. Омецінська, Н. В. Гудзь ; [за наук. ред. З.-М. В. Задорожного,

Я. Д. Крупки]. – Тернопіль : ТНЕУ, 2013. – С. 213-233.

112. Крушельницька О. В. Удосконалення системи управління витратами на

підприємствах / О. В. Крушельницька // Вісник ЖДТУ. – 2010. – № 1. – С. 125-129.

113. Кужельний М. В. Теорія бухгалтерського обліку / М. В. Кужельний,

В. Г. Лінник. – К. : КНЕУ, 2001. – 334 с.

114. Кузьмінська К. І. Центри витрат та центри відповідальності як

елемент організації управлінського обліку витрат / К. І. Кузьмінська //

Економічні науки. Облік і фінанси. – 2011. – № 8(29). – Ч. 3.

115. Кулик В. А. Облікова політика підприємства : [навч.-метод. посіб. для

самостійного вивчення дисципліни студентами спеціальності 7.03050901,

8.0305901 “Облік і аудит” за КМСОНП ПУЕТ] / В. А. Кулик, Ю. О. Ночовна. –

Полтава : ПУЕТ, 2013. – 183 с.

116. Кулинич М. Б. Управлінський облік як інформаційна система

ефективного управління витратами підприємства / М. Б. Кулинич, С. В. Сорока

// Науковий вісник. – 2010. – С. 98-103.

117. Кулинич М. Б. Взаємозв’язок центрів витрат і центрів

відповідальності в організаційній структурі підприємства [Текст] /

311

М. Б. Кулинич // Вісник Національного університету “Львівська політехніка”. –

2007. – № 1 (576). – С. 155-158.

118. Куцик П. О. Діяльність торговельних підприємств у конкурентному

середовищі: контрольно-аналітичне забезпечення системи управління [Текст] :

монографія / Куцик П. О., Медвідь, Л. Г., Шевчук, В. О., Харинович-Яворська;

Центр. спілка [спожив.] т-в України, Львів. комерц. акад. – Чернівці : Технодрук,

2015. – 370 с.

119. Куцик П. Соціальна звітність підприємств: проблеми і перспективи

розвитку / П. Куцик, С. Рубель // Міжнар. зб. наук. пр.; Центр. спілка спожив. т-в

України та ін. – Львів ; Тернопіль : Крок, 2013. – С. 135-139.

120. Куцик П. О. Внутрішньогосподарський оперативний облік і контроль у

системі управління діяльністю виробничих підприємств : монографія / П. О. Куцик,

С. А. Кошкаров, В. І. Бачинський. – Чернівці : Золоті литаври, 2012. – 264 с.

121. Куцик П. О. Концептуальний розвиток методології бухгалтерського

обліку : монографія / П. О. Куцик, М. В. Корягін. – Львів : Видавництво

Львівської комерційної академії, 2015. – 239 с.

122. Куцик П. О. Оптимізація документообороту в обліково-

контрольному контурі управління / П. О. Куцик // Вісник Львівської комерційної

академії. – Львів : Видавництво Львівської комерційної академії, 2014. – Вип. 44.

– С. 11-20.

123. Куцик П. О. Організація впровадження Інтегрованої системи обліку

та звітності / П. О. Куцик // Торгівля, комерція, підприємництво : збірник

наукових праць. – 2012. – С. 48-60.

124. Куцик П. О. Передумови та проблеми впровадження уніфікованої

корпоративної системи обліку та звітності / П. О. Куцик // Вісник Національного

університету “Львівська політехніка”. Менеджмент та підприємництво в

Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. – 2012. – № 722. – С. 146-150.

125. Куцик П. О. Сучасне трактування, склад і особливості формування

управлінської звітності підприємства / П. О. Куцик // Вісник Національного

університету “Львівська політехніка”. Менеджмент та підприємництво в

Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. – 2014. – № 797. – С. 248-254.

312

126. Куцик П. О. Шляхи підвищення ефективності діяльності облікової

служби підприємства в умовах наявності відокремлених підрозділів / Куцик П.

О., Герасименко Т. О., Коваль Л. І.; [ред. кол. Г. І. Башнянин, В. В. Апопій, О. Д.

Вовчак та ін.] // Вісник Львівської комерційної академії. – Львів : Видавництво

Львівської комерційної академії, 2011. – Вип. 34. – С. 163-166. – (Серія

економічна).

127. Куцик П. О. Обліково-аналітична концепція управління

загальновиробничими витратами підприємства : монографія / П. О. Куцик,

О. М. Мазуренко. – Львів : Видавництво “Растр-7”, 2014. – 288 с.

128. Ларіков В. Ю. Складання управлінської звітності в умовах

автоматизованої обробки даних / В. Ю. Ларіков [Електронний ресурс]. – Режим

доступу: http://www.nbuv.gov.ua/soc_gum/vsunu/2008_10_2.pdf.

129. Ластовецький В. О. Інформаційне забезпечення підприємницької

діяльності / В. О. Ластовецький // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. – № 10. –

C. 7-10.

130. Ластовецький В. О. Виробничо-комерційний облік і

внутрішньогосподарська (управлінська) звітність за центрами витрат і

відповідальності / В. О. Ластовецький. – Чернівці : Місто, 2003. – 156 с.

131. Левицька С. Практичні аспекти впровадження управлінського обліку

(на прикладі центрів відповідальності “Витрати”) [Текст] / С. Левицька //

Бухгалтерський облік і аудит. – 2011. – № 6. – С. 34-44.

132. Ловінська Л. Г. Бухгалтерський облік : [навчально-методичний

посібник для самостійного вивчення дисципліни] / Л. Г. Ловінська,

Л. В. Жилкіна. – К. : КНЕУ, 2002. – 370 с.

133. Мазур І. М. Удосконалення механізму управління витратами

нафтогазовидобувних підприємств [Електронний ресурс] / І. М. Мазур //

Інноваційна економіка : науковий журнал. – 2010. – № 2. – Режим доступу:

http://archive.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/inek/2010_2/121.pdf.

134. Максімова В. Ф. Внутрішній контроль економічної діяльності

промислового підприємства – системний підхід до розвитку : монографія /

В. Ф. Максімова. – К. : АВРІО, 2005. – 262 с.

313

135. Малюга Н. М. Наукові дослідження в бухгалтерському обліку : [навч.

посіб. для студентів вищих навч. закладів] / Н. М. Малюга. – Житомир : ПП

“Рута”, 2003. – 476 с.

136. Малярець Л. М. Збалансована система показників в оцінці діяльності

підприємства : наукове видання / Л. М. Малярець, А. В. Штереверя. – Х. : Вид-

во ХНЕУ, 2008. – 188 с.

137. Мамчур Р. М. Впровадження сучасної системи бюджетування у

вітчизняних підприємствах / Р. М. Мамчур // Економіка АПК. – 2006. – № 4. –

С. 81-87.

138. Марченко Д. М. Удосконалення організації внутрішнього фінансового

контролю підприємств / Д. М. Марченко, Г. М. Яровенко // Актуальні проблеми

економіки. – 2010. – № 2. – С. 163-171.

139. Матвієнко Г. Внутрішня управлінська звітність [Електронний

ресурс] / Г. Матвієнко. – Режим доступу: http://www.balance.ua/ua/download/

balance/20111534.pdf.

140. Матюха М. М. Організаційні підходи формування управлінської

звітності / М. М. Матюха // Бухгалтерський облік і аудит. – 2012. – № 9. – С. 14-20.

141. Маренич Т. Г. Внутрішньогосподарська звітність агроформувань в

системі управління виробництвом / Т. Г. Маренич // Економіка АПК. – 2005. –

№ 3. – С. 63-71.

142. Машинобудування в Україні: тенденції, проблеми, перспективи / [під

заг. ред. чл.-кор. НАН України Б. М. Данилишина]. – Ніжин : ТОВ

“Видавництво “Аспект-Поліграф”, 2007. – 308 с.

143. Медвідь Л. Г. Бюджетування як аспект контролю доходів і витрат на

підприємствах електротехнічної галузі / Л. Г. Медвідь // Вісник Львівської

комерційної академії : зб. наук. праць / [ред. кол. Башнянин Г. І., Апопій В. В.,

Вовчак О. Д. та ін.]. – Львів : Видавництво Львівської комерційної академії,

2009. – С. 92-97.

144. Мельник О. Г. Методи бюджетного планування / О. Г. Мельник //

Фінанси підприємств. – 2003. – С. 37-46.

314

145. Меренкова Л. О. Види центрів відповідальності в системі

бюджетування на підприємстві / Л. О. Меренкова // Научно-технический

сборник. – 2008. – № 80. – С. 180-184.

146. Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського

обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 р. №

356 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://minfin.com.ua/taxes/-

/!news/nnakMINFIN_356/nnakMINFIN_356.html.

147. Миронова Ю. Ю. Облік і аналіз витрат виробництва та

калькулювання собівартості продукції на підприємствах машинобудування :

автореф. дис. … канд. екон. наук: спец. 08.00.09 “Бухгалтерський облік, аналіз та

аудит” / Ю. Ю. Миронова. – К., 2011. – 22 с.

148. Михалків А. А. Принципи бухгалтерського обліку: суперечності

поглядів / А. А. Михалків // Вісник ЖДТУ. Економічні науки. – 2010. – № 4(54).

– С. 123-127.

149. Михальчишина Л. Г. Оцінка ефективності діяльності служби

внутрішнього аудиту / Л. Г. Михальчишина, Л. Маловічко // Збірник наукових

праць Таврійського державного агротехнологічного університету. Економічні

науки. – 2014. – № 2. – С. 144-148.

150. Мицкевич А. А. Управление затратами и прибылью / А. А. Мицкевич.

– М. : Олма-Пресс, 2003. – 192 с.

151. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності

[Електронний ресурс]. – Матеріали сайту www.ligazakon.ua. – Режим доступу:

http://pro-u4ot.info/index.php?section=browse&CatID=52. – 320 с.

152. Мізюк Б. М. Стратегічне управління : підручник / Б. М. Мізюк. – [2-ге

вид., переробл. і доп.]. – Львів : Магнолія плюс, 2006. – 392 с.

153. Мних Є. В. Фінансовий аналіз : навч. посіб. / Є. В. Мних,

Н. С. Барабаш. – К. : КНТЕУ, 2010. – 412 с.

154. Мних Є. В. Ефективність й ефект внутрішнього контролю:

онтологічна інтерпретація сутності, складу та взаємозв’язку / Є. В. Мних,

С. В. Бардаш // Наукові записки [Української академії друкарства]. – 2011. –

№ 2. – С. 116-123.

315

155. Мошковська О. А. Бюджетування: історія виникнення і еволюційний

розвиток / О. А. Мошковська // Збірник наукових праць; [за ред. проф.

М. І. Бахмата]. – Вип. 17, т. 2. – Кам’янець-Подільський, 2009. – С. 478-480.

156. Мудра Т. М. Діагностика процесу управління витратами на засадах

функціонального підходу: теоретичні аспекти та практичне застосування /

Т. М. Мудра, Л. І. Чернобай, Н. Л. Калиновська. – Режим доступу:

http://www.nbuv. gov.ua/portal/soc_gum/nie/2011_3/087-091.pdf.

157. Мурашко В. М. Контроль і ревізія фінансово-господарської

діяльності : навч. посіб. / Мурашко В. М., Сторожук Т. М. – К., Ірпінь : Академія

ДПС України, 2001. – 311 с.

158. Нападовська Л. В. Внутрішньогосподарський контроль в ринковій

економіці / Л. В. Нападовська. – Д. : Наука і освіта, 2000. – 223 с.

159. Нападовська Л. В. Управлінський облік : монографія /

Л. В. Нападовська. – Дніпропетровськ : Наука і освіта, 2000. – 450 с.

160. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1

“Загальні вимоги до фінансової звітності” : наказ Міністерства фінансів України

від 07.02.2013 р. № 73 // Бухгалтерія. – 2013. – № 12. – С. 11-32.

161. Неманова Х. Л. Особливості формування системи центрів

відповідальності на підприємствах з виробництва і торгівлі [Текст] /

Х. Л. Неманова // Вісник Хмельницького національного університету.

Економічні науки. – 2011. – № 5, т. 4. – С. 25-29.

162. Нивен П. Р. Сбалансированная система показателей для

государственных и неприбыльных организаций / П. Р. Нивен; [под ред.

О. Б. Максимовой]; [пер. с англ.]. – Днепропетровск : Баланс Бизнес Букс, 2005. –

336 с.

163. Облік, контроль і аналіз: Словник-довідник : навч. посіб. /

[І. І. Пилипенко, В. П. Пантелєєв, В. О. Шевчук та ін.; за ред. проф.

В. П. Пантелеєва, В. О. Шевчука]. – К. : Бізнес Медіа Консалтинг, 2011. – 368 с.

164. Озеран В. О. Актуальні проблеми обліку витрат на інновації /

В. О. Озеран, В. В. Гик // Бухгалтерський облік і аудит. – 2013. – № 12. – C. 21-29.

165. Озеран В. О. Інтегрована звітність у частині витрат на інновації /

В. О. Озеран, В. В. Гик // Обліково-аналітичне забезпечення системи

316

менеджменту підприємства : тези доповідей II Міжнародної науково-практичної

конференції. – Львів : Видавництво Львівської політехніки, 2014. – С. 155-157.

166. Озеран В. О. Методичні підходи до бюджетування витрат на

інновації / В. О. Озеран, В. В. Гик // Бухгалтерський облік, економічний аналіз та

контроль в умовах формування і розвитку сучасних концепцій управління : тези

виступів ХІІ Міжнародної наукової конференції (м. Житомир, 24-25 жовтня 2013

р.). – Житомир : ЖДТУ, 2013. – С. 230-232.

167. Орлов О. А. Планування діяльності промислового підприємства :

підручник / О. А. Орлов. – К. : Скарби, 2002. – 336 с.

168. Палий В. Ф. Управленческая отчетность: внутрифирменная

отчетность / В. Ф. Палий // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 13. – С. 62-64.

169. Палий В. Ф. Управленческий учет издержек и доходов (с элементами

финансового учета) / В. Ф. Палий. – М. : Инфра-М, 2006. – 279 с.

170. Панасюк В. М. Витрати виробництва: управлінський аспект /

В. М. Панасюк. – Тернопіль : Астон, 2005. – 228 с.

171. Панков В. А. Контролінг і бюджетування фінансово-господарської

діяльності підприємства / Панков В. А., Єлецький С. Я, Михайлечко Н. М. – К. :

Центр учбової літератури, 2007. – 112 с.

172. Пантелеєв В. П. Внутрішньогосподарський контроль: методологія і

організація : монографія / В. П. Пантелеєв. – К. : ДП “Інформ.-аналіт. агентство”,

2008. – 491 с.

173. Пантелеєв В. П. Концепція внутрішньогосподарського контролю

діяльності підприємств: методологія, організація, розвиток : дис. д-ра. екон.

наук: 08.00.09 / В. П. Пантелеєв. – К. : Держ. акад. статистики та аудиту

Держкомстату України, 2009. – 422 с.

174. Партин Г. О. Особливості управління витратами машинобудівного

підприємства на засадах системного підходу / Г. О. Партин, А. І. Ясінська //

Вісник Національного університету “Львівська політехніка”. Менеджмент та

підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. – 2009. –

№ 647. – С. 157-163.

317

175. Партин Г. О. Управління витратами підприємства: концептуальні

засади, методи та інструментарій : монографія / Г. О. Партин. – К. : УБС НБУ,

2008. – 219 с.

176. Петіна Л. В. Шляхи удосконалення внутрішньогосподарської

звітності та перманентної інвентаризації в прийнятті управлінських рішень на

підприємствах АПК / Л. В. Петіна [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/biznes/2009_2/2009/02/ 090229.pdf.

177. Петренко С. М. Концептуальні засади контролю : сучасна

інтерпретація / С. М. Петренко // Сталий розвиток економіки. – 2012. – № 12. –

С. 17-21.

178. Петришина Я. О. Етапи бюджетування в системі фінансового

управління підприємством [Текст] / Я. О. Петришина [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://udau.edu.ua/ library.php?pid=1076.

179. Пешко А. В. Збалансована система показників у формуванні стратегії

розвитку організації і підприємств : монографія / А. В. Пешко. – К. : КВІЦ, 2007.

– 272 с.

180. Пилипенко А. А. Організація обліково-аналітичного забезпечення

стратегічного розвитку підприємства : наукове видання / А. А. Пилипенко. – Х. :

Вид-во ХНЕУ, 2007. – 276 с.

181. Пирожкова Ю. В. Адміністративно-правове регулювання у сфері

автомобілебудування в Україні: організаційний аспект : монографія /

Ю. В. Пирожкова; ДВНЗ “Запоріз. нац. ун-т”. – Запоріжжя, 2008. – 205 c.

182. Пирожкова Ю. В. Особливості правового регулювання

конкурентоспроможності автомобілебудівних підприємств в Україні: сучасний

правовий аналіз / Ю. В. Пирожкова // Вісник Запорізького національного

університету. Юридичні науки. – 2009. – № 1. – С. 106-110.

183. Писарєв В. Н. Внутрішньогосподарський контроль витрат як функція

управління виробничим циклом у тваринних господарствах / В. Н. Писарєв //

Управлінський облік. – 2008. – № 6. – С. 88-89.

184. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI //

Бухгалтерія. – 2013. – № 1-2.

318

185. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”,

затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290

[Електронний ресурс]. – Режим доступу : zakon 1.rada.gov.ua.

186. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 29 “Фінансова звітність

за сегментами”: наказ Міністерства фінансів України від 19 травня 2005 р.

№ 412 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/

show/z0621-05.

187. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові

витрати”, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006

№ 415 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon3.rada.gov.ua/laws/

show/z0610-06.

188. Попов О. Управління витратами / О. Попов // Економічна

енциклопедія : у 3 т. Т. 3. – К. : Видавничий центр “Академія”, 2007. – 952 с.

189. Порядок проведення внутрішньої контрольно-ревізійної роботи в

системі центрального органу виконавчої влади : постанова Кабінету Міністрів

України від 06.01.2010 р. № 2 [Електронний ресурс]. – Режим доступу :

http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2–2010–%D0%BF.

190. Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні: Закон України

від 19.09.1997 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.

gov.ua.

191. Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні: Закон

України від 16.07.1999 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : www.rada.

gov.ua.

192. Про облікову політику : лист Міністерства фінансів України від

21.12.2005 р. № 31-34000-10-5 / 27793 [Електронний ресурс] / Міністерство

фінансів України. – Режим доступу : http://www. http://zakon2.rada.gov.ua.

193. Прокопович Л. Б. Система управління за центрами відповідальності

та показники керованості / Л. Б. Прокопович // Вісник Хмельницького

національного університету : зб. наук. праць. – Хмельницький, 2005. – № 5, Ч. 2,

т. 1 (71). – С. 71-74.

194. Прокопович Л. Б. Центри відповідальності та облік витрат /

Л. Б. Прокопович // Наукові праці Національного університету “Києво-

319

Могилянська академія” : зб. наук. праць. – Миколаїв : НаУКМА, 2001. – Т. 9.

Економічні науки. – С. 39-41.

195. Пушкар М. С. Теорія і практика формування облікової політики :

монографія / М. С. Пушкар, М. Т. Щирба. – Тернопіль : Карт-бланш, 2010. – 260 с.

196. Радецька Л. П. Управлінський облік [Текст] : навч. посіб. /

Л. П. Радецька, Л. В. Овод. – К. : Академія, 2007. – 352 с. – (Альма-матер).

197. Радченко К. М. Витрати виробництва в обліковій політиці

підприємств / К. М. Радченко [Електронний ресурс]. – Режим доступу:

http://archive.nbuv.gov.ua/portal/Soc_gum/Vzhdtu_econ/2011_2_1/42.pdf.

198. Редченко К. І. EVAлюция сбалансированной системы показателей

[Електронний ресурс] / К. І. Редченко. – Режим доступу : http://iteam.ru/

publications/strategy/section_27/article_298.

199. Редченко К. І. Вплив теорії зацікавлених сторін на управлінський

облік / Редченко К. І. // Економіка промисловості. – 2008. – № 4. – С. 64-69.

200. Редченко К. І. Контроль і аудит на стратегічному рівні управління

підприємством : монографія / К. І. Редченко. – Львів : Видавництво Львівської

комерційної академії, 2011. – 360 с.

201. Редченко К. І. Концептуальні основи розвитку контролю на

стратегічному рівні управління підприємством / К. І. Редченко // Проблеми

теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу : міжнар. зб.

наук. праць. – Житомир : Вид-во ЖДТУ, 2011. – Вип. 3, ч. 1. – С. 324-334.

202. Редченко К. І. Стратегічний аналіз у бізнесі : навчальний посібник /

К. І. Редченко. – [2-ге вид., доп.]. – Львів : “Новий світ-2000”, 2003. – 272 с.

203. Рета М. В. Управління витратами на створення нової продукції :

автореф. дис. ... канд. екон. наук : спец. 08.00.04 – економіка і управління

підприємствами / М. В. Рета; Національний технічний університет “Харківський

політехнічний інститут”. – Х., 2010. – 17 с.

204. Рибалко Л. В. Внутрішньогосподарський контроль: суть та суб’єкти

здійснення / Л. В. Рибалко // Вісник Харківського технічного національного

університету сільського господарства. – 2004. – Вип. 31. – С. 277-280.

320

205. Ростовська Г. В. Витрати : економічна сутність та напрямки

дослідження / Г. В. Ростовська / Вісник Донецького національного університету.

– 2009. – № 2. – С. 65-68.

206. Романенко В. Інформаційне забезпечення управління витратами /

В. Романенко, Калініченко І. // Актуальні проблеми економіки України. – 2008. –

№ 3. – С. 13-15.

207. Руденко О. О. Визначення понять “центр витрат” і “центр

відповідальності” в діяльності виробничих підприємств / О. О. Руденко //

Управління розвитком. – 2013. – № 23. – С. 24-27.

208. Рудницький В. С. Шляхи вдосконалення діючої системи контролю та

пошуку її ефективних форм і методів / В. С. Рудницький // Становлення та

розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні : матер. Міжнар. наук. конф. – К. :

КНЕУ, 2006. – С. 363-367.

209. Рудницький Т. В. Побудова системи обліку за центрами

відповідальності у будівельних організаціях / Т. В. Рудницький // Вісник

Львівської комерційної академії. – 2011. – № 36. – С. 340-343.

210. Савицька О. М. Центри відповідальності підприємства як основні

механізми в системі контролінгу / О. М. Савицька, Н. С. Губа // Економічний

вісник НТУУ “КПИ”. – 2007. – № 4. – С. 350-356.

211. Савченко Л. А. Правові проблеми фінансового контролю в Україні :

монографія / Л. А. Савченко. – Ірпінь : Академія державної податкової служби

України, 2001. – 407 с.

212. Савчук В. П. Стратегии и технологии управления финансами

предприятия / В. П. Савчук // Корпоративный менеджмент. – 2008. – № 5. –

С. 23-37.

213. Садовська І. Б. Класифікація екологічних витрат для цілей

управлінського обліку [Електронний ресурс] / І. Б. Садовська // Економічні

науки. – 2014. – Вип. 11(1). – С. 223-234. – (Серія “Облік і фінанси”). – Режим

доступу: http://nbuv.gov.ua/UJRN/ecnof_2014.

214. Садовська І. Б. Обліково-аналітичне забезпечення прийняття

управлінських рішень : монографія / І. Б. Садовська, О. В. Мачулка; Волин. нац.

ун-т ім. Л. Українки. – Луцьк, 2010. – 226 c.

321

215. Садовська І. Б. Стратегічні орієнтири управлінського обліку в

економіці сталого розвитку [Електронний ресурс] / І. Б. Садовська,

К. Є. Нагірська // Економічний форум. – 2015. – № 3. – С. 419-424. – Режим

доступу: http://nbuv.gov.ua/UJRN/ecfor_2015.

216. Саух І. В. Фінансовий потенціал підприємства: принципи та

особливості його формування / І. В. Саух // Бізнес Інформ. – 2015. – № 1. –

C. 258-262.

217. Сенчук Т. Я. Системний підхід до обліку та контролю витрат на

дослідження та розробки / Т. Я. Сенчук // Економічні теорії як основа розвитку

бухгалтерського обліку, аналізу і контролю : тези доповідей 11-ї Міжнар. наук.

конф. (м. Житомир, 18-20 жовтня 2012 р.). – Житомир : ЖДТУ, 2012. – С. 198-200.

218. Сопко В. В. Бухгалтерський облік в управлінні підприємством /

В. В. Сопко. – К. : КНЕУ, 2006. – 526 с.

219. Сидоренко Р. В. Внутрішня звітність центрів відповідальності /

Р. В. Сидоренко // Вісник Львівської комерційної академії. – 2011. – Вип. 35. – С.

326-328.

220. Сидоренко Р. В. Організація трансфертного ціноутворення при обліку

за центрами відповідальності / Р. В. Сидоренко // Економічні науки. – 2009. –

С. 267-276. – (Cерія “Облік і фінанси”).

221. Скоропад І. С. Механізм управління витратами підприємства /

І. С. Скоропад, Б. Р. Балюк // Науковий вісник НЛТУ України. – 2010. – Вип.

20.10. – С. 229-232.

222. Скрипник М. І. Організація обліку витрат у розрізі центрів витрат та

центрів відповідальності / М. І. Скрипник // Облік і фінанси АПК. – 2011. – № 1.

223. Скрипник М. І. Розвиток бухгалтерського обліку і внутрішнього

контролю витрат та калькулювання собівартості продукції : дис. … д-ра екон.

наук, спец. 08.00.09 “Бухгалтерський облік, аналіз, аудит” / М. І. Скрипник. – К.,

2012. – 540 с.

224. Скрипник М. І. Ідентифікація накладних витрат з метою визначення

собівартості продукції / М. І. Скрипник // Облік і фінанси АПК. – 2010. – № 2. –

С. 61-65.

322

225. Словник бухгалтера та аудитора / В. Пантелеєв, О. Сніжко; [за ред.

Я. Ковторєва]. – Х. : Фактор, 2009. – 352 с.

226. Смирнов О. П. Концептуальні рішення створення екологічно чистих

автотранспортних засобів з електроприводом / О. П. Смирнов // Вестник

ХНАДУ. – 2011. – № 55. – С. 52-57.

227. Сокольська Р. Б. Моделювання та розробка комплексної системи

фінансового контролю на промисловому підприємстві : автореф. дис. канд. екон.

наук: 08.06.02 / Національна металургійна академія України / Р. Б. Сокольська. –

Д., 2000. – 21 с.

228. Сопко В. В. Бухгалтерський облік капіталу підприємства (власності,

пасивів) : монографія / В. В. Сопко; Київ. нац. екон. ун-т ім. В. Гетьмана, Ун-т

економіки і права “КРОК”. – К. : Центр навч. л-ри, 2006. – 312 c.

229. Сопко В. В. Облік витрат і калькулювання собівартості продукції у

промисловості / В. В. Сопко, О. М. Петрик. – К. : Техніка, 2006. – 112 с.

230. Стеців І. І. Характеристика облікової інформації та її значення для

задоволення потреб користувачів / І. І. Стеців, Р. Я. Пахолок // Науковий вісник

Українського державного лісотехнічного університету. – 2006. – Вип. 16.2. –

С. 298-302.

231. Столяр Л. Г. Організація внутрішнього контролю / Л. Г. Столяр

[Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://intkonf.org/stolyar-lg-

organizatsiya-vnutrishnogo-kontrolyu.

232. Столяр Л. Г. Сутність “витрат” та особливості трактування /

Л. Г. Столяр; Чернівецький торговельно-економічний інститут КНТЕУ.

Економічні науки. 2011. – Вип. 8 (29). Ч. 4. – (Серія “Облік і фінанси”).

233. Сучасні проблеми обліку : монографія / [за ред. д.е.н., проф.

М. С. Пушкаря]. – Тернопіль : ТНЕУ, 2010. – 268 с.

234. Сухарева Л. А. Контроллинг – основа управления бизнесом /

Л. А. Сухарева, С. Н. Петренко. – К. : Эльга, Ника – Центр, 2002. – 208 с.

235. Теорія та практика управління економічним розвитком підприємства

: монографія / [за заг. ред. О. В. Кендюхова]. – Донецьк : ДонНТУ, 2013. – 316 с.

323

236. Тлучкевич Н. В. Формування системи внутрішньої управлінської

звітності в сільськогосподарських підприємствах / Н. В. Тлучкевич // Економіка

АПК. – 2008. – № 9. – С. 82-88.

237. Турило А. М. Уточнення сутності поняття “витрати” і їхньої

економічної оцінки на підприємстві / А. М. Турило, Ю. Б. Кравчук,

Н. М. Цуцурук // Актуальні проблеми економіки. – 2007. – № 11. – С. 85-88.

238. Тюкавкін Н. М. Управління витратами / Н. М. Тюкавкін //

Управлінський облік. – 2008. – № 3. – С. 50-51.

239. Управление затратами на предприятии : учебник / [под ред. Краюхина

Г. А.]. – СПб. : ИД “Бизнес – пресса”, 2000. – 277 с.

240. Управленческий учет / Энтони А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер,

Роберт С. Каплан, С. Марк Янг; [пер. с англ.]. – [3-е изд.]. – М. : Издательский

дом “Вильямс”, 2005. – 874 с.

241. Управління затратами підприємства : монографія / Г. В. Козаченко,

Ю. С. Погорелов, Л. Ю. Хлапьонов, Г. А. Макухін; Східноукраїнський

національний ун-т. – К. : Лібра, 2007. – 320 с.

242. Управлінський облік : навч. посіб. / В. М. Добровський,

Л. В. Гнилицька, Р. С. Коршикова; [за ред. В. М. Добровського]. – К. : КНЕУ,

2005. – 278 с.

243. Управлінський облік : Термінол. слов. / А. Г. Загородній,

Г. Л. Вознюк, Г. О. Партин. – Львів : ЗУКЦ, 2005. – 95 c.

244. Фандель Г. Теорія виробництва і витрат / Г. Фандель; [за ред.

М. Г. Грещака]; [пер. з нім.]. – К. : Таксон, 2000. – 520 с.

245. Федоренько Н. І. Удосконалення організаційного забезпечення

внутрішньогосподарського контролю в управлінні підприємством /

Н. І. Федоренько // Управління розвитком. – 2012. – № 7 (128). – С. 78-80.

246. Формування стратегічної моделі управління витратами підприємства /

Г. О. Партин // Фінанси України. – 2004. – № 11. – С. 124-133.

247. Хаймьонова Н. С. Організаційно-методична модель внутрішнього

контролю витрат підприємства / Н. С. Хаймьонова, С. І. Головацька // Економічні

науки : зб. наук. праць Луцького національного технічного університету. – 2015. –

Вип. 12 (45). – Ч. 1. – С. 74-80. – (Серія “Облік і фінанси”).

324

248. Хаймьонова Н. С. Внутрішній контроль діяльності підприємств

автомобілебудування: організаційний аспект / Н. С. Хаймьонова,

С. І. Головацька // Стан проблем та перспективи розвитку обліку, аналізу і

контролю у контексті сучасних концепцій управління : матер. VI міжнар. наук.-

практ. конф., 26-29 квітня 2011 р. / [відп. за вип.: Рудницький В. С., Бачинський

В. І.]. – Львів : Видавництво ЛКА, 2011. – С. 45-47.

249. Хаймьонова Н. С. Бюджетне планування витрат у системі обліково-

інформаційного забезпечення процесу управління підприємства /

Н. С. Хаймьонова // Науковий вісник національного лісотехнічного університету

України : зб. наук.-техн. праць. – Львів : РВВ НЛТУ України. – 2015. – Вип. 25.5.

– С. 278-291.

250. Хаймьонова Н. С. Внутрішній контроль витрат у системі економічної

безпеки підприємства / Н. С. Хаймьонова // Економічний форум : наук. журнал

Луцького національного технічного університету. – 2015. – № 3. – С. 430-434.

251. Хаймьонова Н. С. Внутрішня звітність у системі управлінського

обліку витрат підприємства / Н. С. Хаймьонова // Глобальні та національні

проблеми економіки: електр. наук. фах. видання Миколаївського національного

університету ім. В. О. Сухомлинського. – 2015. – Вип. 5. – C. 1044-1047

[Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://global-national.in.ua.

252. Хаймьонова Н. С. Концепція обліку витрат за центрами

відповідальності у системі інформаційного забезпечення управління

підприємства / Н. С. Хаймьонова // Глобальні та національні проблеми

економіки: електр. наук. фах. видання Миколаївського національного

університету ім. В. О. Сухомлинського. – 2015. – Вип. 5. – C. 1044-1047

[Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://global-national.in.ua.

253. Хаймьонова Н. С. Концепція центрів відповідальності у системі

управлінського обліку витрат підприємства / Н. С. Хаймьонова, С. І. Головацька

// Вісник Львівської комерційної академії. – 2015. – Вип. 49. – С. 45-50.

254. Хаймьонова Н. С. Методичний інструментарій бюджетування у системі

управління витратами підприємства / Н. С. Хаймьонова, С. І. Головацька // Вісник

Львівської комерційної академії. – 2015. – Вип. 47. – С. 42-46. – (Серія економічна).

325

255. Хаймьонова Н. С. Методичні аспекти внутрішнього контролю витрат

підприємства: об’єкти та джерела інформації / Н. С. Хаймьонова // Економіка.

Управління. Інновації // Вісник Житомирського державного університету ім.

І. Франка. – 2015. – Вип. 1 (13). – (Серія “Економічні науки”) [Електронний

ресурс]. – Режим доступу: http://global-national.in.ua.

256. Хаймьонова Н. С. Управління витратами в інформаційній системі

підприємства / Н. С. Хаймьонова, С. І. Головацька // Сучасні кризові явища в

економіці і проблеми облікового, контрольного і аналітичного забезпечення

управління підприємством : матер. VIІ міжнар. наук.-практ. конф., 26-27 червня

2015 р. / [відп. за вип.: І. Б. Садовська]. – Луцьк : РВВ Луцького НТУ, 2015. –

С. 55-57.

257. Хандриксен Е. С. Теория бухгалтерского учета / Е. С. Хандриксен,

М. Ф. Ван Бреда; [гл. ред. Я. В. Соколов]. – М. : Финансы и статистика, 2000. –

576 с.

258. Харко А. Ю. Бюджетування у процесі управління фінансовою

діяльністю підприємства / А. Ю. Харко / Фінанси України. – 2001. – № 9. –

С. 87-91.

259. Хенсен Р. Управлінський облік / Р. Хенсен, Мерієн М. Моувен, Небіл

С. Еліас, Девід У. Сєнков; [пер. с англ.]. – К. : Міленіум, 2002. – 974 с.

260. Хорнгрен Ч. Управленческий учет / Хорнгрен Ч., Фостер Дж.,

Датар Ш.; [пер. с англ.]. – [10-е изд.]. – СПб. : Питер, 2007. – 1008 с. – (Серия

“Бизнес-класс”).

261. Хом’як Р. Л. Бухгалтерський облік в Україні : навч. посібник /

Р. Л. Хом’як, В. І. Лемішовський. – Львів : “Інтелект – Захід”, 2005. – 172 с.

262. Христенко Л. М. Побудова системи управління витратами

промислового підприємства / Л. М. Христенко, Р. О. Мозговий // Вісник

Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. – 2011.

– № 3 (157). – С. 247-253.

263. Хруцкий В. Е. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга

по постановке финансового планирования / В. Е. Хруцкий, Т. В. Сизова,

В. В. Гамаюнов. – М. : Финансы и статистика, 2002. – 400 с.

326

264. Цимбалюк Л. Г. Чинники, резерви та шляхи зниження витрат

виробництва, як основа зменшення ціни товару / Л. Г. Цимбалюк, Н. П. Скригун

// Вісник Бердянського університету менеджменту і бізнесу. – № 3(15)2011. –

С. 88-95.

265. Цимбалюк Л. Г. Формування та управління витратами виробництва /

Л. Г. Цимбалюк, Н. П. Скригун, Л. І. Антошкіна. – Донецьк : Юго-Восток, 2009.

– 240 с.

266. Чепуренко Н. Г. Місце бюджетування в системі фінансового

планування [Електронний ресурс] / Н. Г. Чепуренко // Вісник Сумського

національного аграрного університету. – 2012. – № 1. – (Серія “Фінанси і

кредит”). – Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/chem_biol/

Vsnau/2012_1/16Chepurenko.pdf.

267. Череп А. В. Управління витратами суб’єктів господарювання :

монографія / А. В. Череп. – X. : ВД “Інжек”, 2006. – 368 с.

268. Черненко М. Бюджетное планирование – инструмент оперативной

реализации стратеги / М. Черненко // Корпоративные системы. – 2006. – № 1. –

С. 5-10.

269. Чирва А. А. Терміни “витрати” та “затрати”: проблеми визначення

[Електронний ресурс] / А. А. Чирва. – Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/

portal/natural/Vnulp/Menegment/2012_722/53.pdf. – Національна бібліотека

України імені В. І. Вернадського.

270. Шайкан А. В. Облік та аналіз витрат і доходів за центрами

відповідальності : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец.

08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит” [Електронний ресурс] / А. В.

Шайкан. – К., 2002. – 19 с. – Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua/ard/2002/

02savdcv.zip.

271. Шалахман В. А. Впровадження бюджетування для підвищення

ефективності фінансового планування на підприємстві / В. А. Шалахман //

Регіональні перспективи. – 2001. – № 4(17). – С. 116-118.

272. Шандова Н. В. Створення ефективної системи управління витратами

підприємства / Н. В. Шандова // Фінанси України. – 2003. – № 7. – С. 97-102.

327

273. Шеленко Д. І. Завдання та функції внутрішньогосподарського контролю

на підприємствах / Д. І. Шеленко, О. І. Жук, П. Є. Матковський // Актуальні

проблеми розвитку економіки регіону. – 2012. – Вип. 8(2). – С. 202-207.

274. Шеховцова В. А. Методичні основи управління витратами на

промислових підприємствах / В. А. Шеховцова // Економіка та держава. –2008. –

№ 8. – С. 57-60.

275. Шифріна Н. І. Стан та перспективи розвитку машинобудівного

комплексу України / Н. І. Шифріна // Вісник економіки транспорту і

промисловості. – 2010. – № 29. – С. 394-399.

276. Штереверя А. В. Формування показників для оцінки діяльності

підприємства / А. В. Штереверя // Економіка: проблеми теорії та практики. –

Дніпропетровськ : ДНУ, 2005. – Вип. 210 : в 4 т. Т. III. – С. 841-848.

277. Шумило Ю. О. Уточнення теоретичної сутності категорії витрат в

управлінні підприємством / Ю. О. Шумило // Формування ринкових відносин в

Україні. – 2008. – № 3. – С. 117-119.

278. Щирба М. Т. Облікова політика в системі управлінського обліку :

монографія / М. Т. Щирба. – Тернопіль : ТНЕУ, 2011. – 338 с.

279. Щирба М. Т. Організаційні та методичні засади аудиту ефективності

облікової політики підприємства в системі управлінського обліку / М. Т. Щирба,

І. М. Щирба [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/

portal/soc_gum/sre/2012_2/197.pdf.

280. Щирба М. Проблеми документального оформлення облікової політики

підприємства та шляхи їх вирішення / М. Щирба // Економічний аналіз : зб. каф.

екон. аналізу Терноп. нац. екон. ун-ту. – Тернопіль, 2010. – № 5. – С. 380-383.

281. Югансон И. А. Управленческая отчетность: сущность и принципы

формирования / И. А. Югансон // Бухгалтерский учет. – 2008. – № 5. – С. 45-46.

282. Юрченко О. А. Методика внутрішнього контролю витрат іншої

операційної діяльності / О. А. Юрченко // Бухгалтерський облік, аналіз та аудит.

Економічний часопис-XXI. – 2013. – № 1-2(2). – С. 52-56.

283. Юхименко П. І. Історія економічних учень : навч. посібник /

П. І. Юхименко, П. М. Леоненко. – К. : Знання-Прес, 2000. – 514 с.

328

284. Ягмур К. А. Еволюція категорії “витрати на виробництво” : матеріали

Міжнародної науково-практичної конференції, присвяченої 35-річчю кафедри

бухгалтерського обліку і аудиту. Ч. 1 / К. А. Ягмур. – Полтава : Полтавський

університет споживчої кооперації України, 2006. – С. 175.

285. Яремко І. Й. Інтелектуальний капітал як чинник забезпечення

економічної стійкості машинобудівного підприємства / І. Й. Яремко,

О. В. Глушко // Вісник Національного університету “Львівська політехніка”.

Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми

розвитку. – 2014. – № 794. – С. 109-114.

286. Яремко І. Й. Теоретичні і прикладні засади формування вартості

машинобудівних підприємств : монографія / І. Й. Яремко. – Львів : Видавництво

Національного університету “Львівська політехніка”, 2008. – 260 с.

287. Яровенко Т. С. Шляхи та методи оптимізації витрат підприємства у

ринкових умовах [Електронний ресурс] / Т. С. Яровенко, А. О. Довга,

В. Е. Остряніна. – Режим доступу: http://nbuv.gov.ua/UJRN/vdumov_2013_

21_7(2)__29.

288. Ясінська А. І. Сутність управління витратами на вітчизняних

підприємствах [Електронний ресурс] / А. І. Ясінська // Національний університет

“Львівська політехніка”. – 2007. – Режим доступу: http://vlp.com.ua/files/54.pdf.

289. Ясінська А. І. Методологія та організація системно-орієнтованого

управління витратами підприємства для прийняття управлінських рішень /

А. І. Ясінська, Н. І. Подольчак // Вісник Національного університету “Львівська

політехніка”. – 2012. – № 7(727). – С. 161-172.

290. Ященко О. І. Стратегічний підхід в управлінні витратами

підприємства / О. І. Ященко, О. М. Майданська // Науковий вісник НЛТУ

України. – 2008. – Вип. 18.2. – С. 145-149.

329

330

331

332

333

334

Documents

УДК 657.1 : 657.633 : 658...Львів, листопад 2015 р.). Публікації. За результатами дослідження опубліковано 15 наукових