МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»

ФАКУЛЬТЕТ СТАТИСТИКИ, УЧЕТА И ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

Допустить к защите Научный руководитель

/___________________/

«__»__________ 20___г.

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Теория бухгалтерского учета»

Студентки 352 группы (номер группы)

Марковой Екатерины Александровны

(фамилия, имя отчество)

на тему: Лука Пачоли – автор двойной записи

Научный руководитель: кандидат экономических наук, профессор Кемтер Валерий Борисович

(ученая степень, ученое звание, фамилия, имя, отчество)

Санкт-Петербург 2012 г.

«Лука Пачоли – автор двойной записи»

С О Д Е Р Ж А Н И Е

В В Е Д Е Н И Е ………………………………………………….……… 3

1 ЖИЗНЬ И НАУЧНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЛУКИ ПАЧОЛИ…… 6

2 ТРАКТАТ «О СЧЕТАХ И ЗАПИСЯХ»…………………………….. 13

2.1 Общая характеристика трактата……………………………………... 13

2.2 Достоинства и недостатки трактата…………………………………. 16

3 ПОНЯТИЯ И ИДЕИ Л. ПАЧОЛИ В СОВРЕМЕННОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ…………………………………………... 19

3.1 Сравнение допущений, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету», и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»……………………………………………………… 19

3.2 Сравнение требований, описанных в «Положениях по бухгалтерскому учету», и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»……………………………………………………… 22

З А К Л Ю Ч Е Н И Е …………………………………………………… 25

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ……………….. 27

ПРИЛОЖЕНИЯ………………………………………………………..... 29

2

Введение

Двойная запись как способ отражения хозяйственных операций на

бухгалтерских счетах – это одна из важнейших категорий бухгалтерского учета.

Первое упоминание об использовании двойной записи датируется концом XIII

века1: её использовал флорентийский купец Аматино Мануччи (Amatino

Manucci). С тех пор двойная запись постоянно используется в бухгалтерском

балансе. По мнению выдающегося русского ученого А.П. Рудановского,

история двойной записи есть история возникновения бухгалтерского учета: вот

почему необходимо тщательно изучить историю развития двойной записи.

«Пора понять, что баланс есть душа хозяйства, существование которого не

менее реально, чем материального инвентаря хозяйства. Баланс можно постичь

только умозрением, а нельзя, как инвентарь, осязать в натуре. Обычно

хозяйственник осознает в управляемом им хозяйстве только то, что осязает и,

самое большее, видит своими глазами» - писал А. П. Рудановский. Двойная

запись – понятие абстрактное, оно сложнее для восприятия, поэтому для

понимания сути этого метода следует обратиться к истории его возникновения

и развития.

Историю двойной записи можно разделить на два временных периода: до

1494 года и после – когда итальянский математик Лука Пачоли опубликовал

монументальный труд, одна из частей которого называлась Трактат «О счетах и

записях», о котором и пойдет речь в данной курсовой работе. Доктор

экономических наук Я. В. Соколов ставил имя Л. Пачоли в один ряд с такими

влиятельными деятелями эпохи, как Леонардо да Винчи, Рафаэль, Н. Коперник,

Х. Колумб2. В чем же заключалось новаторство Пачоли? Почему его называют

«отцом» двойной записи? Какие постулаты о двойной записи изменились с тех

пор, а какие остались неизменными?

1 Lee Geoffrey A. The Coming of Age of Double Entry: The Giovanni Farolfi Ledger of 1299-1300 // Accounting Historians Journal 4(2). – 1977. – С. 79-95.2 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. – Соколов Я. Лука Пачоли: человек и мыслитель. – М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 180.

3

Описанный им метод учета торговых операций получил название способа

двойной записи и уже пять веков широко используется в учете. В современных

условиях автоматизации и компьютеризации очень важно любому специалисту,

работающему в области бухгалтерского учета, понимать суть и значение

бухгалтерского баланса, в частности двойной записи. Более того, даже на

начальном уровне изучения бухгалтерского учета является полезным и

интеллектуально стимулирующим изучение и осмысление исторических

корней или истоков бухгалтерской мысли. Следовательно, изучение одного из

первых трудов, посвященных данной проблеме, является актуальным.

Цели исследования: изучить трактат Л. Пачоли «О счетах и записях» и

выявить достоинства и недостатки работы, изменения во взглядах на метод

двойной записи, а также проанализировать связь между идеями Л. Пачоли и

современным понятиями в бухгалтерском учете, то есть провести сравнение

принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в «Положениях по

бухгалтерскому учету», и тех идей, которые Л. Пачоли описал в трактате «О

счетах и записях».

Объект исследования – это метод двойной записи в бухгалтерском учете.

Предметом исследования являются взгляды Л. Пачоли на метод двойной

записи, общие правила и наставления по ведению учета, данные им в труде, а

также современные принципы ведения бухгалтерского учета.

Работа состоит из введения, в котором описываются основные цели и

объясняется актуальность выбранной темы, а также обозначаются объект и

предмет исследования; основной части, которая в свою очередь делится на три

главы:

1) О Луке Пачоли, в которой представлена краткая биография ученого, а

также история создания трактата «О счетах и записях»;

2) Трактат «О счетах и записях»; в этой главе описывается работа

Л. Пачоли по ведению учета, дается характеристика трактату, а также

выявляются его достоинства и недостатки;

4

3) Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете; в

последней главе проведена сравнительная характеристика современных

принципов ведения бухгалтерского учета, описанных в «Положениях по

бухгалтерскому учету», и понятий и идей, описанных Лукой Пачоли в трактате

«О счетах и записях».

Основными источниками при написании курсовой работы стали: трактат

«О счетах и записях» Л. Пачоли, статьи и исследования Я. В. Соколова по

истории бухгалтерского учета и трудов Л. Пачоли, статьи и работы

иностранных профессоров по данной теме.

5

1 Жизнь и научная деятельность Луки Пачоли

Лука Пачоли жил в один из самых ярких периодов в истории

человечества – в эпоху Ренессанса. Эпоха Возрождения – это эпоха

интеллектуального и художественного расцвета, центром которого была

Италия. Это период потрясающих научных открытий, новых образов в

живописи, активного развития социальных наук и Великих географических

открытий. В это время сложилось представление о царящей в природе

гармонии и о человеке как венце её творения. Эпоха Возрождения породила

таких гениев как Леонардо да Винчи, Микеланджело, Рафаэль, Николай

Коперник, Христофор Колумб – в эту плеяду входит и Лука Пачоли.

Человек неотделим от времени, в котором он живет. Эпоха независимо

накладывает след на само существование человека: будь он художником,

поэтом или ученым. Лука Пачоли (Приложение А) родился в 1445 году в

городке Борго Сан-Сеполькро, который принадлежал «Афинам Возрождения» -

Флоренции. Флоренция в те времена была республикой и с XIV века являлась

центром просвещения, где творили Данте, Микеланджело, Леонардо да Винчи,

Петрарка, Макиавелли и многие другие. Известно, что отца будущего

математика звали Бартоломео Пачоли и что семейство Пачоли было весьма

уважаемым в городе. Немаловажным фактом биографии Луки Пачоли является

сведения о том, что в детстве мальчик помогал местному торговцу Фолько де

Бельфольчи. Немного позднее Лука становится учеником известного

художника Пьеро дела Франческа; обучение в мастерской великого живописца

оказало огромное влияние на Л. Пачоли. Дело в том, что мастерская была

своеобразным центром культуры – ее «университетом», как писал

А. К. Дживелегов1. «В созданном Пьеро дела Франческа мире царит железный

закон чисел, поэтому он так ясен и логичен. Его господствующая сила –

человеческий разум, вся и всё себе подчиняющий, внутренняя просветленность

и стоическая бесстрастность», - говорил советский искусствовед В. Н. Лазарев2.

1 Дживелегов А. Леонардо да Винчи. М., 1935. С. 8.2 Лазарев В. Пьеро дела Франческа. – Искусство. – 1940. - № 1.

6

Во время совместного путешествия Пачоли и Франчески через Аппенины

художник предоставил возможность своему ученику посещать обширную

библиотеку герцога Федерико да Монтефельтро в городе Урбино. Коллекция из

4 тысяч книг позволила Пачоли расширить свои знания в области математики.

До 1464 года Л. Пачоли работает в мастерской учителя, после чего переезжает в

Венецию.

Там Лука Пачоли становится воспитателем трех сыновей богатого купца

Антонио де Ромпиази. Обучая их тому, что знает, Лука часто учится вместе с

воспитанниками: они посещают публичные лекции знаменитого математика

Доменико Брагадино, о чем Пачоли позже вспоминал: «Благодаря

родительскому и братскому покровительству этих лиц (Ромпиази. – Е. М.),

живя в их доме, я имел возможность усовершенствоваться в науках под

руководством сира Доменико Брагадино»1. Следует обратить внимание, что

кроме обучения математике Пачоли в это время постигает и азы купеческого

дела, помогая главе семейства Ромпиази вести конторские книги. Но в 1470

году в связи со смертью Антонио де Ромпиази Пачоли прерывает занятия с его

сыновьями и отправляется в Рим.

Этот период биографии Пачоли не очень интересен с точки зрения

исследования его вклада в бухгалтерский учет, поэтому мы лишь заметим, что в

Риме Лука Пачоли жил в доме Леона Баттиста Альберти – архитектора,

ученого, писателя и музыканта. Знакомство с выдающимся зодчим эпохи

Возрождения оказало значительное влияние на духовный мир Луки Пачоли,

укрепило его уверенность в могуществе мира чисел и всеобщее влияние

математики на мир. Альберти также познакомил Пачоли с кардиналом

францисканского ордена Франческа дела Ровере, который в последствие станет

папой римским Сикстом IV. Возможно, именно после этой встречи Пачоли

решил покинуть мирскую жизнь, окунувшись в мир религиозный. Известно,

что Пачоли провел в Риме не более двух лет.

1 Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. - М., 1911. - С. 51.7

В какой из городов Италии он направился, доподлинно неизвестно. В

1472 году Луке было 27 лет. Видимых научных успехов он еще не достиг, и

весьма обоснованным кажется его решение пострижения в монахи. С этого

года Лука Пачоли становится служителем францисканского ордена. В те

времена монашество было прекрасным средством продолжения

самообразования и развития научной деятельности: во-первых, это была особая

культурная среда, в которой можно было заниматься научной работой, во-

вторых, орден снабжал монахов достаточными материальными средствами, и

наконец, нахождение в ордене обеспечивало Пачоли необходимые связи для

преподавательской деятельности, а также получения профессуры. На этом

этапе возникает логичный вопрос: был ли Лука Пачоли религиозным

человеком? С одной стороны, в его трактате «О счетах и записях» мы находим

неоднократное упоминание имени Господа, например, так начинается глава 3:

«Во имя Господа 1493 года 8 ноября, в Венеции…»1. С другой стороны, многие

деятели эпохи Возрождения следовали методу, описанному Ф. Гвиччардини:

«Думай как хочешь, но поступай так, как тебе выгодно»2. Во многих работах

того времени встречались ссылки на Библию или другие религиозные

атрибуты, поэтому можно полагать, что использование их Пачоли – всего лишь

дань традиции. Как бы то ни было, Лука Пачоли хотел посвятить себя науке и

делал для этого всё возможное. Стоит отметить, что орден францисканцев был

нищенствующим и здесь уместно привести интересный факт, который отметил

Я. Соколов в статье «Лука Пачоли. Человек и мыслитель»: «Лука Пачоли,

становясь фра Лукой ди Борго Сан-Сеполькро, принес обет бедности. Пройдет

450 лет, и французский бухгалтер Альбер Дюпон увидит в этом глубоко

символический акт: отец бухгалтерии приносит за себя и за своих будущих

коллег обет бескорыстия и бедности». А следуют ли такой этике современные

бухгалтеры?

1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 21.2 Алпатов М. В. Художественные проблемы итальянского Возрождения. М., Искусство, 1976. - С. 51.

8

После пострижения Лука Пачоли живет у себя на родине – в местечке

Сан-Сеполькро. Вскоре он получает профессуру в университете Перуджи, где

начинает читать лекции по геометрии и алгебре. В своих лекциях Пачоли

подчеркивает важность перенесения теоретических знаний в русло практики.

Именно эта особенность сделала Пачоли уникальным преподавателем своего

времени: профессору Пачоли постоянно повышали оклад – с 30 начальных

гульденов до 60 в 1478 году. Во время преподавания в университете Пачоли

написал развернутый конспект курса, который оформил в виде отдельной книги

и посвятил ее «своим любезным ученикам, отличным и славным юношам

Перуджи». Основы этой книги войдут в состав монументального

математического труда Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, дробей,

пропорций и отношений» (Summa di arithmetica, geometrica, proportione et

proportionalita). Рукопись книги хранится в Ватиканской библиотеке (№3129)1.

В Перуджи Лука Пачоли преподавал до 1480 года, после чего он уехал в Зару.

Там он в течение восьми лет занимался различными науками: философией,

теологией, математикой. Эти годы научной работы не прошли бесследно: с

1486 года Лука Пачоли – магистр священной теологии. Через год его по

рекомендации кардинала ордена приглашают обратно в Перуджу, где

профессор Пачоли снова начинает читать лекции. Альбер Дюпон, глядя на

портрет Л. Пачоли, так описал его внешний вид: «Красивый, энергичный

молодой мужчина; поднятые и довольно широкие плечи обличают врожденную

физическую силу, мощная шея и развитая челюсть, экспрессивное лицо и глаза,

излучающие благородство и интеллект, подчеркивают силу характера. Такой

профессор мог заставить слушать себя и уважать свой предмет». Параллельно

преподавательской деятельности Пачоли пишет энциклопедический труд по

математике.

В Перуджи Пачоли пробыл недолго: в 1488 году он получает должность в

штате местного епископа и переезжает в Рим. Здесь Лука Пачоли продолжает

работать над математическим трудом и выступает с публичными лекциями.

1 Taylor R. E. No royal road. Luca Pacioli and his time. - Chapel Hill, 1942.9

Через два года он возвращается в Сан-Сеполькро и завершает свой

монументальный труд. 13 лет потребовалось Пачоли, чтобы собрать и

классифицировать все накопленные им математические знания. Для

публикации труда автор выезжает в Венецию. Итак, в 1494 году Италия начала

читать «Сумму арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях».

Эта работа, вне всякого сомнения, принесла славу ее автору. Когда в 1496 году

в крупнейшем Миланском университете открыли кафедру математики, одним

из первых профессоров ее был фра Лука ди Борго Сан-Сеполькро.

В это время в Милане жил и работал великий творец эпохи Просвещения

Леонардо да Винчи. Ученые не могли не познакомиться. Сначала их связывали

только деловые отношения – в записных книжках да Винчи сохранились записи

про «маэстро Луку», «брата из Борго» и их совместные расчеты для конного

памятника Сфорца. Вскоре Пачоли и да Винчи становятся хорошими друзьями.

Под влиянием Леонардо Лука Пачоли заинтересовался разработкой теории

перспективы, геометрии и архитектуры. Ученые совместно работали над

созданием нового труда Пачоли («О божественной пропорции»): Леонардо да

Винчи иллюстрировал теоретические разработки Пачоли. Также у них есть еще

один совместный труд: работа, посвященная шахматам. Манускрипт считался

утерянным, но в 2006 году был обнаружен в одной из библиотек городка

Гориция1. Пачоли объяснял Леонардо да Винчи теорию о пропорциях и

отношениях. Эти знания пригодились гению эпохи Возрождения при создании

фрески на северной стене церкви в доминиканском монастыре Санта-Мария-

делле-Грацие в Милане. Эта фреска сейчас – самое известное произведение XV

века, известное под названием «Тайная вечеря». Пропорциональность в работах

да Винчи, которой научил его Л. Пачоли, будет прослеживаться во многих

творениях мастера. В 1499 году они вместе уезжают во Флоренцию, где их пути

расходятся.

1 Raymond K. Renaissance chess master and the Da Vinci decode mystery. // The Times. – 2008. – 10 March. – Режим доступа: http://www.sott.net/article/150811-Renaissance-chess-master-and-the-Da-Vinci-decode-mystery (копия оригинала).

10

Через два года Л. Пачоли переезжает из Флоренции в Болонью, где в

старейшем европейском университете занимает кафедру математики. В 1505

году Л. Пачоли снова оказывается во Флоренции, в братии монастыря

св. Креста. Он застает триумф Микеланджело Буонаротти, молодой Рафаэль

учится здесь живописи. Все время, свободное от орденских обязанностей,

Л. Пачоли посвящает своему второму монументальному труду «Божественной

пропорции». Издавать написанную книгу Пачоли как и в первый раз едет в

Венецию. Издатель Паганино ди Паганини принимает у Пачоли две рукописи:

одну, уже известную нам «Божественную пропорцию» и вторую – перевод

Евклида, авторский конспект лекций Пачоли, включающий в себя

первоисточник и комментарии важных мест в труде древнегреческого

философа.

Однако не только успехи сопутствовали Л. Пачоли. Еще в 1491 году два

монаха родного для Пачоли монастыря в Сан-Сеполькро обратились к

кардиналу ордена францисканцев с просьбой лишить его привилегий и

отстранить от всех административных обязанностей. В итоге Пачоли запретили

преподавать в родном городе Сан-Сеполькро. Тем не менее, козни

недоброжелателей не помешали Пачоли проводить проповеди во время поста в

1493 году. Вполне вероятно, что известность Пачоли и его привилегии в ордене

породили завистников и недоброжелателей. И хотя очередная петиция,

направленная против Л. Пачоли, была отправлена кардиналу ордена в 1509

году, фра Лука ди Сан-Сеполькро избирается главным служителем монастыря

Сан-Сеполькро. В 1510 году Л. Пачоли исполнилось 65 лет. Еще в 1498 году в

Милане он писал герцогу Людовико Моро: «И хотя от рождения я одарен

природою почти так же, как и всякий другой, я тем не менее, уже изнемогаю от

тяжкого дневного и ночного телесного и душевного напряжения»1. Лука

Пачоли прощается, и в этот раз уже навсегда, с Венецией – и возвращается в

монастырь в Сан-Сеполькро в должности приора. Дело по поводу письма двух

монахов длилось долго, Пачоли писал объяснения и излагал свое мнение в

1 Бауэр О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной старины. - М., 1911. - С. 60.11

письмах кардиналу. Но в те далекие времена монастырские тяжбы

затягивались. По известным данным, перипетии жизни средневекового

монастыря так и не были разрешены вплоть до самой смерти Пачоли.

Известно, что в 1511 году Лука Пачоли составил завещание. Вероятно, он

полагал, что на этом мирские и религиозные власти оставят его в покое, но он

ошибался. В 1514 году на папский престол восходит Лев X. Новый папа

созывает в Рим первых людей эпохи, среди них оказался и Лука Пачоли. В

Римской академии он снова читает лекции. Но в конце 1514 года его уже нет в

списке лекторов университета. Долгие годы точная дата смерти великого

ученого оставалась неизвестной. Но в статье «Лука Пачоли. Человек и

мыслитель» Я. Соколов приводит ее, ссылаясь на исследования японских

ученых: 19 июня 1517 года1.

1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 216.12

2. Трактат «О счетах и записях»

2.1 Общая характеристика трактата

Итак, 10 ноября 1494 года монументальный труд ученого Луки Пачоли

вышел в свет: он был напечатан в типографии «мудрого Паганино ди

Паганини» и назывался «Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et

Proportionalita» - «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и

отношениях». В современное время сохранились только 7 экземпляров издания

трактата 1494 года. В этой книге содержится множество примеров из

хозяйственной жизни людей того времени, именно поэтому книга имела

особую практическую направленность. Большое внимание автор уделяет

купеческим задачам, приводя примеры в арифметических и алгебраических

разделах труда. «Сумму…» нельзя назвать работой «инновационной»,

поскольку в ней не было новых теорий и доказательств, законов и правил: это

был огромный обобщающий труд, собравший в себе опыт предыдущих

поколений. Л. Пачоли в конце XV века, в эпоху Ренессанса, подытожил

математические знания Средневековья, подготавливая таким образом

теоретическую базу для будущих ученых. Это и было главной целью Пачоли:

выработка теоретического знания. Ведь подведение итогов – это всегда начало

нового дела.

Следует также обратить внимание на язык написания работы: Пачоли

писал не на латинском языке – «языке науки», а на вольгаре. Вольгаре (sermo

vulgaris) или «народная латынь» - это разговорная разновидность латинского

языка, распространенная в Италии (смесь латинского и итальянского языков).

Лука Пачоли выступает здесь как создатель народного и всем доступного языка

науки. Действительно, его обобщающий труд предназначался широким массам.

«Сумма…», в отличие от других работ XV века, не была адресована

конкретному кругу читателей. Энциклопедической работой мог

воспользоваться любой желающий – от студента, изучающего математические

науки, до купца или лавочника. Какова структура книги?

13

Книга содержит 300 страниц in folio1, текст на странице расположен в 2

столбца. Трактат по структуре весьма сложен. Весь материал делится на 2

части: первая часть посвящена арифметике и алгебре (224 листа), а вторая –

геометрии (76 листов). Деление на более мелкие части следующее: Часть –

Отдел – Трактат – Глава. В «Сумме…» нас интересует лишь один трактат,

посвященный бухгалтерскому учету: «О счетах и записях». Таким образом,

можно определить положение трактата в труде Л. Пачоли: Часть I – Отдел IX

(посвященный вопросам математики в коммерческом деле) – Трактат XI

«О счетах и записях» - 36 глав. О чем эти 36 глав трактата, и как они повлияли

на дальнейшее развитие науки бухгалтерского учета?

В книге «Лука Пачоли: Невоспетый герой Ренессанса» (Luka Pacioli:

Unsong Hero of the Renaissance) Пол Джексон отмечает, что трактат «О счетах и

записях» стал «катализатором, который превратил прошлое в будущее»2. Но

как мы уже отмечали, выход в свет книги не был воспринят современниками

как некий прорыв или революция в бухгалтерском деле. Дело в том, что

публикация трактата сделала диграфизм (двойную запись) всеобщим

достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов, хотя

сама по себе двойная запись возникла раньше. Несмотря на то, что Лука

Пачоли не был создателем двойной записи, его книга быстро распространилась

по Италии и всей Европе в целом в переводах купцов и торговцев, и двойная

запись стала известна как «венецианский» или «итальянский» метод

бухгалтерского учета. Труды ученых разных стран (в частности Германии,

Голландии, Англии) XVI века, посвященные бухгалтерскому учету, так или

иначе опирались на описание Лукой Пачоли двойной записи в трактате

«О счетах и записях». Пачоли говорил, что написал трактат по указанию своего

покровителя – герцога из Урбино, так как «существовала необходимость

купцам…хранить все свои счета и записи в надлежащем порядке»3. Трактат

1 In folio — самый крупный размер, страница книги равна половине размера типографского листа.2 Jackson P., Tinius D. Luca Pacioli: Unsung Hero of the Renaissance. - South-Western Publishing Company, - 1990.3 Cripps J. G. A. Particularis de Computis et Scripturis: 1494, Luca Pacioli; A Contemporary Interpretation. – Seattle : Pacioli Sciety. – 1995.

14

был написан во времена «торговых принцев», когда купцам не нужно было

покидать свой дом для управления делами компании, когда всеми

хозяйственными делами занимались агенты и работники, покупавшие и

продававшие товары без непосредственного участия купца. Ему же нужно было

следить за финансовым состоянием предприятия, что стало результатом

создания надежной системы ведения учетного дела: системы двойной записи.

Как бы то ни было, в 1494 году существовало множество схожих методов

бухгалтерского учета. Двойная запись еще не стала унифицированным

методом. Тогда Лука Пачоли обратился к «последней версии» метода –

«венецианскому подходу» - и сделал его основой для своего трактата. Описав

этот метод и адаптировав его для Северной Италии и в последствие для всей

Европы, двойная запись стала единым методом контроля хозяйственных

операций. Лука Пачоли создал «инструкцию»: как регистрировать бартерные

операции, вести расчеты в нескольких валютах и многое другое так, чтобы

итальянский купец мог вести свое дело и за пределами Италии. Трактат

«О счетах и записях» позволил купцам проверять правильность ведения

учетных книг и журналов, чтобы удостовериться, что агенты и бухгалтера

делают достоверные записи в соответствии с единым методом. Без наличия

такой системы все купцы, не ведущие подобных книг и журналов, подвергались

опасности быть обманутыми своими же работниками: не случайно, что Лука

Пачоли несколько раз упоминает в трактате необходимость точного и

аккуратного ведения книг учета. Не будем забывать, что прежде всего

Л. Пачоли был математиком, поэтому системность и логичность стали присущи

и бухгалтерскому учету. Он применил научный подход, превратив учет из

полумагической практики (итальянский математик Д. Кардано считал

бухгалтерию наукой, лежащей на стыке математики и черной магии)1 в одну из

отраслей точных наук. Это, в свою очередь, привело к тому, что многие

ученые-математики в последствие интересовались теорией бухгалтерского

учета.

1 Булатов М. А. Теория бухгалтерского учета. - 3-е изд. перераб. и доп.- М. : Экзамен, 2005.- 256с.- С. 10.15

2.2 Достоинства и недостатки трактата

В любом научном труде могут быть выявлены положительные и

отрицательные стороны. Стоит отметить, что критиков у Л. Пачоли было

достаточно много: вскоре после выхода в свет XI трактата Дж. Кардано назовет

Пачоли компилятором, и эта оценка сохранится надолго. Некто Коро назвал его

сочинения кучей золы, в которой скрыты крупицы золота1. Тем не менее, по

мере того, как его слава математика угасала, возрастала его слава бухгалтера.

Г. Г. Цейтен считал Луку Пачоли вдохновителем новых исследований,

Д. Манчини, Д. Кардан и Ян Импин упомянут ученого с большим уважением.

В чем же достоинства и недостатки трактата?

Недостатки

Существует ряд ошибок, которые двойная запись при равенстве дебета и

кредита («Дать» и «Иметь») не может выявить: пропущена операция,

операция отражена дважды, операция отражена не по тому счету, операция

отражена в неправильной сумме, в оборотах допущена ошибка на одну и ту

же сумму.

Пачоли отождествлял личное имущество купца с имуществом предприятия.

«Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь, т.е. вписать на

отдельные листы или в отдельную книгу все, что, по его мнению,

принадлежит ему в этом мире как в движимом, так и в недвижимом

имуществе» - цитата из главы 2 «О первой основной части трактата,

именуемой инвентарем. Что такое инвентарь и как его следует составлять

купцам»2.

Кроме перечисленных, исследователи трактата «О счетах и записях»

отмечали небрежность и наличие противоречий, а также арифметические

ошибки, допущенные Пачоли при приведении примеров. Говоря о практике

учета в Северной Италии XV века, следует отметить, что в целом она была

шире и глубже, чем описал ее Лука Пачоли. Но не стоит забывать, что трактат

1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. – Соколов Я. Лука Пачоли: человек и мыслитель. – М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 216.2 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 20.

16

XI «О счетах и записях» - это лишь часть огромного математического труда,

помимо этого, Пачоли имел лишь косвенное отношение к учетному делу: при

написании трактата он опирался на торговые книги Ромпиази, которому в

течение нескольких лет помогал вести учет.

Достоинства

Несомненным положительным аспектом работы является теоретическое

истолкование двойной записи. В трактате понятиям «Дать» и «Иметь»

уделена отдельная глава: это глава 12 «О том, как составляются статьи в

Журнале под «Дать» и «Иметь» со многими примерами. О двух других

наименованиях, употребляемых в Главной книге: «Касса» и «Капитал», и

что следует понимать под ними». Пачоли оперирует терминами «Дать» и

«Иметь» в течение всей работы, хотя современные понятия «Дебет» и

«Кредит» в трактате не используются. Целью двойной записи является

контроль правильности регистрации хозяйственных операций.

Л. Пачоли первым ввел в бухгалтерский учет моделирование, которое

основывалось на комбинаторике. Ярким примером является глава 9

«О девяти способах, какими обыкновенно совершаются купли, и о товарах,

которые возможно покупать в кредит». Таким образом, любая учетная

задача истолковывалась как частный случай при наличии теоретической

модели.

Использование счетов как системы учета: Пачоли отметил возможность

гибкости бухгалтерской системы, то есть возможность изменения кол-ва

счетов, использующихся фирмой в зависимости от ее целей. «Смотря по

надобности прибегни к этому средству – устройству счетов и помни, что

всегда представляется возможным увеличивать или уменьшать число

счетов» - писал Л. Пачоли в 23 главе1.

Отмеченные положительные моменты не утратили своего значения и в

настоящее время. «Зажженный Л. Пачоли огонь теоретического знания никогда

не угасал» - писал Я. В. Соколов в статье «Лука Пачоли. Человек и мыслитель».

1 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 79.17

Итак, основная заслуга Л. Пачоли - это теоретическое истолкование

двойной записи, обобщение и систематизация знаний по ведению учета.

Трактат «О счетах и записях» быстро распространился по Италии и Европе,

поскольку был написан на доступном языке, что можно считать новаторством

Л. Пачоли: научные труды тех времен в большинстве своем писались на

латыни, что значительно сужало круг потенциальных читателей. Говоря о

недостатках работы, мы считаем, что они стали следствием исторических

особенностей развития бухгалтерской мысли и не являются столь же

значимыми, как положительные аспекты труда Луки Пачоли.

В известной книге «Закат Европы» немецкий философ и культуролог

Освальд Шпенглер назвал трех великих людей, определивших развитие

европейской цивилизации: эти были Христофор Колумб, Николай Коперник и

фра Лука Пачоли1.

1 Шпенглер О. Закат Европы. - Айрис-Пресс. - 2004. - С. 1139.18

3 Понятия и идеи Л. Пачоли в современном бухгалтерском учете

С тех пор, как вышел в свет трактат фра Луки Пачоли «О счетах и

записях», прошло 518 лет. Диграфизм становился все более распространенным

методом учета, ученые уделяли все больше внимания проблемам двойной

записи, развивали уже описанные идеи, создавали новые положения, добавляли

новые сферы применения двойной записи (использование этого метода в

промышленности, в государственном хозяйстве и др.), исправляли и уточняли

труды своих предшественников. Каков же вклад Луки Пачоли в развитие

бухгалтерского учета?

Чтобы проследить, какие из идей и положений, описанных им в трактате

«О счетах и записях», сохранились и используются в современном

бухгалтерском учете, мы сравним принципы ведения бухгалтерского учета,

описанные в «Положениях по бухгалтерскому учету» (ПБУ 1/2008 «Учетная

политика организации») и наставления, которые дает Лука Пачоли купцам по

ведению учетных записей в своих фирмах.

Основополагающие правила ведения бухгалтерского учета и составления

финансовой отчетности формулируются в виде допущений и требований.

3.1 Сравнение допущений, описанных в «Положениях по бухгалтерскому

учету» и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»

Допущения по своей сути являются правилами ведения учета и

составления бухгалтерской отчетности. В ПБУ 1/2008 установлены четыре

допущения: имущественной обособленности, непрерывности деятельности,

последовательности применения учетной политики, временной определенности

фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрим их с позиций идей Л. Пачоли:

1. Допущение имущественной обособленности означает, что активы и

обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств

собственников этой организации и активов и обязательств других организаций1.

1 Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с изменениями.

19

Во времена Л. Пачоли имущество организации включало в себя личное

имущество купца. Об этом факте мы упоминали как о недостатке во второй

главе данной работы. Отождествление личного имущества и имущества фирмы

берет начало еще в римской бухгалтерии, когда в учете показывалось не

имущество некоторой абстрактной хозяйствующей единицы, а имущество

хозяйствующего субъекта.

2. Допущение непрерывности деятельности организации означает, что

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у

нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного

сокращения деятельности и следовательно, обязательства будут погашаться в

установленном порядке1.

Здесь идет речь о целях создания фирмы, о которых также писал и Л.

Пачоли: «Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и

постоянную выгоду для своего содержания. Поэтому купцы должны

приступать к своим делам во имя бога и при начале всякой записи иметь на уме

его святое имя»2. Таким образом, мы видим, что Лука Пачоли напоминал

купцам о честной и открытой торговле без скрытых намерений, обмана и

воровства.

3. Допущение последовательности применения учетной политики

означает, что принятая организацией учетная политика применяется

последовательно от одного отчетного года к другому3.

Здесь следует вспомнить о системности и последовательности, о которых

писал Л. Пачоли: в первой главе трактата автор пишет о трех условиях, которые

необходимы для исправного ведения торговли. Третье условие – это порядок и

ясность ведения дел, «чтобы можно было без задержки получить всякие

сведения как относительно долгов, так и требований»4. Разумеется, понятия

1 Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с изменениями.2 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 20.3 Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с изменениями.4 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 18.

20

учетной политики во времена Пачоли еще не существовало, но уже тогда автор

пытался унифицировать систему ведения счетов и книг, сделать так, чтобы

правилами мог воспользоваться любой купец.

4. Допущение временной определенности фактов хозяйственной

деятельности означает, что факты хозяйственной деятельности организации

относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо

от фактического времени поступления или выплаты денежных средств,

связанных с этими фактами1. Данное допущение связано, прежде всего, с

формированием финансового результата организации за отчетный период, то

есть с порядком отражения текущих доходов и расходов. Рассмотрим два

аспекта допущения в отдельности:

доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому

они относятся, независимо от факта поступления или выплаты

денежных средств;

доходы должны соответствовать расходам, благодаря которым они

получены.

Пачоли не провозглашал последнего положения, но предусматривал его.

Под расходами он понимал денежные выплаты, которые подлежали

капитализации и заносились в актив. Это прежде всего затраты, связанные с

покупкой товаров. К примеру, когда покупался некий товар стоимостью N

дукатов, его тариф включался в цену продажи.

Что касается первого аспекта, то Пачоли считал, что доход является

доходом только тогда, когда фирма получает деньги. Прибыль становилась

актуальной только после ее фактического получения.

1 Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с изменениями.

21

3.2 Сравнение требований, описанных в «Положениях по бухгалтерскому

учету» и принципов, заложенных в трактате «О счетах и записях»

Требования рассматриваются как основные принципы, которым должна

соответствовать формируемая организацией учетная политика. В ПБУ 1/2008

предусмотрены шесть требований: полноты, своевременности,

осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости

и рациональности.

1. Требование полноты означает полноту отражения в бухгалтерском

учете всех фактов хозяйственной деятельности1.

Лука Пачоли считал, что бухгалтерский учет представляет собой строго

упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов

хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни обязательно должен

быть зарегистрирован в трех регистрах: в Мемориале, в Журнале и в Главной

книге.

2. Требование своевременности означает своевременное отражение

фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской

отчетности2.

В главе 6, описывая Мемориал, Пачоли пишет: «Мемориал есть книга, в

которую купец записывает все дела, крупные и мелкие, в том порядке, в

котором они возникали, день за днем, час за часом»3. Мы видим, что и в XV

веке было принято отражать дела своевременно и последовательно друг за

другом. Более того, уже в тот период Пачоли отмечает злоупотребления,

которые могут совершать недобросовестные купцы, а именно: возможность

вырезать лист из учетной книги с целью сокрытия той или иной сделки.

Поэтому автор предупреждает читателя о том, что все торговые книги должны

быть помечены и пронумерованы.

1 Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с изменениями.2 Там же.3 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 30.

22

3. Требование осмотрительности означает большую готовность к

признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных

доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов1.

Данная проблема не была затронута Л. Пачоли в трактате.

4. Требование приоритета содержания перед формой означает

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя

не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и

условий хозяйствования2.

Данные бухгалтерского учета представляют только относительную

ценность. Пачоли в главе 24 предупреждает: «…предосторожность здесь

уместна…для купца ничто никогда не бывает слишком ясно»3. Идея

относительности претерпела существенные изменения. Время показало, что

идея Пачоли была правильной, а абсолютная бухгалтерская точность – это еще

не залог успешного развития фирмы, как полагали некоторые ученые, не

соглашавшиеся с Лукой Пачоли. Числа в бухгалтерском учете – это только

инструмент, с помощью которого возможно принимать управленческие

решения и составлять отчетность о финансовом положении предприятия.

5. Требование непротиворечивости означает тождество данных

аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на

последний календарный день каждого месяца4.

Разумеется, разделения счетов тогда еще не существовало: синтетический

и аналитический учет введет в 1675 году Жак Савари.

6. Требование рациональности означает рациональное ведение

бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины

организации5.

1 Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с изменениями.2 Там же.3 Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. Я. В. Соколова. - М. : Финансы и статистика, 1994. – С. 81.4 Учетная политика организации: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с изменениями.5 Там же.

23

Такие черты, как рациональность, правильность и логичность,

несомненно, присущи Луке Пачоли, как любому ученому-математику. Не стоит

забывать, что его Трактат «О счетах и записях» - это часть огромного труда,

посвященного алгебре и геометрии: точным наукам, требующим ясности и

последовательности.

Итак, сравнение современного юридического документа «Положения по

бухгалтерскому учету» и идей, изложенных Лукой Пачоли в трактате «О счетах

и записях» показало, что многие положения были выявлены и описаны

итальянским математиком, хотя некоторые из них в силу особенностей

развития учета не совпадают (например, взгляды на имущество организации)

или еще не были затронуты, не являлись актуальными в XV веке. Говоря о

вкладе Л. Пачоли в развитие бухгалтерского учета, мы приведем яркую цитату

историка Брауна, автора книги «Пачоли о бухгалтерском учете»: «История

бухгалтерского учета XVI века – это не что иное, как регистрация прогресса

распространения трактата «О счетах и записях» по разным странам Европы»1.

1 Brown R. G., Johnston K. S. Pacioli on Accointing - New York : McGraw Hill. – 1963.24

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В 1994 году в 500-ую годовщину выхода в свет трактата «О счетах и

записях» в Италии была выпущена памятная монета номиналом в 500 лир с

изображением Луки Пачоли (Приложение Б). Это событие показывает,

насколько важен и значителен вклад Луки Пачоли в развитие бухгалтерской

мысли, что даже спустя 5 веков его работа является актуальной.

Действительно, изучив биографию ученого, мы выяснили, что Л. Пачоли

имел непосредственное отношение к ведению купеческих книг с самого

детства, он изучал купеческое дело как в теории, так и на практике. Будучи

ученым-математиком, Лука Пачоли привнес в него системность, логичность и

обоснованность: качества, присущие науке. Таким образом, создав

обобщающий описательный труд, он фактически поставил бухгалтерский учет

на путь научной дисциплины, имеющей свои законы, правила и теории. Также

из исследования биографии мы узнали о знакомстве Пачоли с великими

творцами эпохи Ренессанса – Пьеро делла Франческа и Леонардо да Винчи. Это

немаловажные факты из его биографии, поскольку именно эти деятели

повлияли на формирование взглядов ученого: так зародились идеи гармонии и

причинности в бухгалтерском учете, которые Л. Пачоли впоследствии опишет в

трактате «О счетах и записях». Луку Пачоли называют «отцом» двойной

записи, но не он был ее создателем: ученый монах лишь описал диграфизм,

создал «инструкцию» по его применению, а также унифицировал схожие

методы ведения учета, распространенные в те времена в Италии. Метод

двойной записи получил название «венецианского» метода, и это

неудивительно: Венеция была городом, где жил и работал долгое время Лука

Пачоли и где был впервые издан трактат «О счетах и записях». Кроме того,

Венеция в XV веке – это развитый центр торговли, где как не в этом городе

актуально изучать купеческое дело и создавать теоретические труды по

ведению учета торговых дел.

Анализируя трактат «О счетах и записях», мы пришли к выводу, что этот

труд имел огромное практическое применение для современников Л. Пачоли и

25

впоследствии стал теоретической основой для создания новых работ и

описаний в области бухгалтерского учета его последователями. Мы считаем

главным достоинством трактата обобщение и систематизацию Лукой Пачоли

накопленного знания, а также создание единого, унифицированного метода

учета, что позволило применять его не только в Италии, но и во всей Европе.

Во второй главе данной работы мы также обратили внимание на язык

написания работы, поскольку именно итальянский язык, а не латынь,

способствовал распространению трактата.

Оценивая вклад Л. Пачоли в развитие бухгалтерского учета, мы провели

сравнительную характеристику современных принципов ведения

бухгалтерского учета, описанных в «Положении по бухгалтерскому учету» и

идей, которые описал Л. Пачоли в трактате «О счетах и записях». Сравнивая

допущения и требования с принципами, заложенными автором в работе, мы

пришли к выводу о тесной связи: многие «наставления» и указания, данные Л.

Пачоли читателям, легли в юридическую базу бухгалтерского учета. Но следует

отметить и этические требования, которыми по убеждению Л. Пачоли должен

обладать бухгалтер: честность, добросовестность, аккуратность, желание

служить на пользу дела. Очевидно, что ни в какие современные нормативные

акты моральный аспект деятельности бухгалтера не может быть внесен, но

возможно именно это является одной из предпосылок к изучению трудов,

посвященных бухгалтерскому учету. Например, изучению трактата «О счетах и

записях», в котором заложены как теоретические, так и этические основы

ведения бухгалтерского учета.

26

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 Учетная политика организации [Текст]: Положение по бухгалтерскому

учету (ПБУ 1/2008) // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н с

изменениями.

2 Алпатов, М. В. Художественные проблемы итальянского Возрождения.

[Текст]: М., Искусство, 1976. – 288 с.

3 Бауэр, О. О. Мемуары к истории бухгалтерии и памятники священной

старины. [Текст] - М., 1911. – 388 с.

4 Булатов, М. А. Теория бухгалтерского учета. [Текст] - 3-е изд. перераб.

и доп.- М. : Экзамен, 2005.- 256 с.

5 Дживелегов, А. Леонардо да Винчи. [Текст] М., 1935. – 240 с.

6 Лазарев, В. Пьеро дела Франческа. [Текст] – Искусство. – 1940. - № 1.

7 Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях. [Текст] / Под ред. Я. В.

Соколова. – Соколов Я. Лука Пачоли: человек и мыслитель. – М. : Финансы и

статистика, 1994. – С. 180-233.

8 Пачоли, Л. Трактат о счетах и записях [Текст] / Под ред. Я. В. Соколова.

- М. : Финансы и статистика, 1994. – 320 с.

9 Соколов, Я. В., Соколов, В. Я. История бухгалтерского учета [Текст]:

Учебник. – М. : Финансы и статистика, 2004 – 272 с.: ил.

10 Шпенглер, О. Закат Европы. [Текст] – М. : Айрис-Пресс, 2004. –

1350 с.

11 Brown R. G., Johnston K. S. Pacioli on Accointing - New York : McGraw

Hill. – 1963.

12 Cripps J. G. A. Particularis de Computis et Scripturis: 1494, Luca Pacioli;

A Contemporary Interpretation. - Seattle: Pacioli Sciety. – 1995.

13 Jackson P., Tinius D. Luca Pacioli: Unsung Hero of the Renaissance. -

South-Western Publishing Company, 1990.

14 Lee Geoffrey A. The Coming of Age of Double Entry: The Giovanni Farolfi

Ledger of 1299-1300 // Accounting Historians Journal 4(2). – 1977. – С. 79–95.

15 Taylor R. E. No royal road. Luca Pacioli and his time. - Chapel Hill, 1942.

27

16 Nowlan, R. A. Luca Pacioli. [Электронный ресурс] / A Chronicle of

Mathematical People by Robert A. Nowlan – Электрон. дан. – Режим доступа к

ресурсу: http://www.robertnowlan.com/pdfs/Pacioli,%20Luca.pdf – Загл. с экрана.

– Яз. англ.

17 Raymond K. Renaissance chess master and the Da Vinci decode mystery. [Электронный ресурс] // The Times. – 2008. – 10 March. – Режим доступа: http://www.sott.net/article/150811-Renaissance-chess-master-and-the-Da-Vinci-decode-mystery - Загл. с экрана. - Яз. англ. (копия оригинала).

18 University of Mississippi Libraries [Электронный ресурс]. / The history of accounting. An international Encyclopedia; edited by Michael Chatfield, Richard Vangermeersch. - Электрон. дан. – Режим доступа к энц.: http://clio.lib.olemiss.edu/cdm4/document.php?CISOROOT=/aah&CISOPTR=726&CISOSHOW=525 - Загл. с экрана. - Яз. англ.

28

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение А

Портрет Луки Пачоли, предп. Якопо де Барбари, 1495.

29

Приложение Б

Памятная монета, выпущенная в Италии в 1994 году в честь 500й годовщины выхода в свет трактата Л. Пачоли «О счетах и записях»; номинал 500 лир.

30