الوحدة الثالثة - 117-170olc.bu.edu.eg/olc/images/6th-8 (11).pdf · PDF created with pdfFactory Pro trial version ١٢٧ ﻰـﻟﺇ ﺎﻫﺭﻭﺩـﺒ ﺎﻬﻠﺴﺭﺘﻭ

١١٧

الثالثةالوحدة التعليمية الرقابة الداخلیة

األھداف التعلیمیة

العلمية المعروضة في هذه الوحدة التعليمية مصممة المادة :لخدمة األهداف التعليمية التالية

الوقوف على أهمية قيام إدارة المنـشأة بوضـع ) ٣/١( .نظام للرقابة الداخلية يتسم بالكفاءة والفعالية

تعريف نظام الرقابة الداخلية ، وما يتعلق به من ) ٣/٢(أهداف تختص بالرقابة المحاسبية وأخرى تختص

. بالرقابة اإلدارية . بيان أهم مكونات نظام الرقابة الداخلية) ٣/٣(إلقاء الضوء علي كيفية قيام المراجع بتقييم الرقابة ) ٣/٤(

. الداخلية

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

http://www.pdffactory.com

١١٨

:مقدمة) ٣/١(إن مسئولية إعداد وتصميم نظام فعال للرقابة الداخلية تقـع علي عاتق إدارة المنشأة محل المراجعة، وبقدر ما يكـون هـذا النظام يتسم بالقوة ، بعيداً عن أي قصور أو ضعف فـإن ذلـك

ملية المراجعة سهلة ويـسيره ، حيـث أن يعمل علي أن تكون ع االختبارات التي يقوم بها المراجع تكشف له بوضوح مدى متانة وقوة نظام الرقابة الداخلية وخلوه من الثغرات التي قد تؤدي إلي عدم توفير اإلجراءات الوقائية لحماية األصول من جهة ، كمـا

وجبها القـوائم تؤدي إلى عدم دقة البيانات المحاسبية التي تعد بم .المالية من جهة أخرى

لذلك فإن الرقابة الداخلية تمثل حجر الزاوية فـي وجـود جهاز مناعي للمنشأة يعمل علي حماية أصولها، وضـمان دقـة

. البيانات المحاسبية التي سوف تتضمنها القوائم المالية الختامية :تعریف الرقابة الداخلیة) ٣/٢(

خلية بأنها تتـضمن حزمـة مـن الرقابة الدا يمكن تعريف التـي تتبناهـا إدارة والـضوابط السياسات والعمليات والمهـام

، والتي ترتبط معـا ارتباطـا في كافة أنشطتها النوعية المنظمة :عضويا وتكامليا وثيقا، وذلك بهدف تحقيق األهداف التالية

:أھداف تتعلق بالرقابة المحاسبیة وھي) ٣/٢/١(



١١٩

.ألصولكفالة تحقيق حماية ل ) ١(ضمان دقة البيانات المحاسبية التـي تتـضمنها ) ٢(

. القوائم المالية وتعظيم درجة االعتماد عليها

:أھداف تتعلق بالرقابة اإلداریة وھي) ٣/٢/٢( .االلتزام بالسياسات والرؤى اإلدارية المخططة ) ١( . تحقيق الكفاءة اإلنتاجية ) ٢(

من كیفیة تحقیق حمایة األصول وما یرتبط بھا) ٣/٢/١/١( :استخدامات

ال شك أن ضمان تحقيق حماية األصول تتـضمن اتخـاذ اإلجراءات الوقائية التـي تمنـع حـدوث األخطـاء المتعمـدة

: ش ومنهاغوال وهي التي تنشأ :أخطاء السهو الكلي أو السهو الجزئـي ) ١(

عن عدم قيد عملية بأكملها، أو قيد طرف واحد منها فقط، توازن ميزان المراجعة، أمـا ففي الحالة األولي ال يتأثر

في الحالة الثانية فإن الميزان ال يتوازن ، وبـذلك يـسهل البحث عن أسباب الفروق وتصحيحها بالدفاتر، أما الحالة

. األولي فيتم اكتشافها من خالل المراجعة المستندية وهي التي تنشأ عن األخطاء الحـسابية :أخطاء إرتكابية ) ٢(

القسمة ، أو في خطأ وألضرب الطرح أو ا وأفي الجمع وال تـؤثر . في الترحيل إلحدى العمليات لدفتر األسـتاذ



١٢٠

إذا كـان المراجعـة األخطاء الحسابية في توازن ميزان ، وال سـبيل )المدين والدائن (الخطأ يتساوي في الجانبين

.لكشف هذه األخطاء إال بالمراجعة المستندية أيضانتج بعض هذه األخطـاء ت :األخطاء األصولية أو الفنية ) ٣(

نتيجة حسن نية كنتيجة لعدم اإللمام بقواعد المحاسبة، وقد سوء قصد مثل الخلط بين المصروف اإليـرادي، بتحدث

والمصروف الرأسمالي حيث يـتم معالجـة المـصروف اإليرادي كمصروف رأسمالي وبالتالي تحميله علي أكثـر

بي الخاطئ من فترة مالية، وما يعكسه هذا التوجيه المحاس من إظهار إرباح وهمية أو خسائر أقل من الواقع، ومثل هذه األخطاء المتعمدة تهدر هدف حماية األصول نظـرا

. ألن توزيع أرباح وهمية يعني توزيع مقنع لرأس المال

مثـل تـسجيل أسـماء :التحريف المتعمد في السجالت ) ٤(وهمية في كشوف األجور وذلك للتغطية علـي إخـتالس

كون قيمته مساوية لقيمة األجـور الوهميـة التـي نقدي ت أدرجت بكشف األجور، والمراجعة الفنية قد ال تكتـشف

والغش نظرا ألن قيـد األجـور االختالسهذه الحالة من . يكون مساويا إلجمالي كشف األجور

وهي الناتجة عـن ترحيـل :أخطاء في توجيه الحسابات ) ٥(ود سـواء المبالغ إلى شخص آخر خالف الشخص المقص



١٢١

كان عميل أو مورد ، وغالباً ما يحدث مثل هذا النوع من األخطاء بحسن نية أي بطريقة غير متعمدة نتيجة تـشابه

.أسماء العمالء أو الموردين وتنشأ عن وجود خطأ :األخطاء التعويضية أو المتكافئة ) ٦(

أو جملة أخطاء في الجانب المدين يقابلها خطأ أو جملـة في الجانب الدائن، واألخطاء المتكافئة أخطاء مساوية لها

ال يظهر أثرها علي ميزان المراجعة نظرا لتساوي الخطأ . في الجانبين

وعلي ذلك فإن أنواع األخطاء السابقة تشير إلي أن الخطأ قد يكون بحسن نية أو بسوء قصد وهي أمور غير مرغوب فيها

حماية أصول نظراً لآلثار السلبية لمثل هذه األخطاء على هدف . المنظمة

، واالختالسوهدف حماية األصول قد يعترضه أيضا الغش علـى االسـتيالء وهو دائماً وأبدا يحدث بسوء قـصد ويعنـي

األصول ، ويصاحبه تحريف في السجالت للتغطية علـي هـذا المشروع، وسواء تم األستيالء علـى أصـول مـن غير العمل

ك فـإن ى آالت أو أثاث ، لذل إستيالء عل المخازن أو الخزائن أو الوقاية من األخطاء المتعمدة أو غير المتعمدة وكـذلك الغـش واإلختالس يمثل المفهوم التوأم إلدارة المنظمة حتى يمكـن أن



١٢٢

، مرغوبةتحقق حماية ألصولها وما يرتبط بها من تصرفات غير . تؤدى في النهاية إلى تآكل األصول

بهـدف حمايـة األصـول بيانه فإن اإلخـالل وكما سبق بالمنظمة يكون عن طريق التحريف المتعمـد فـي المـستندات والسجالت من خالل األخطاء المتعمدة أو غير المتعمدة فـضال عن حاالت االختالس والغش والـسرقة، واإلخـالل المتعمـد بمقتضيات الواجب الوظيفي مثل شراء مدير المشتريات لبضاعة

لة مستترة ، أو شراء أصل غيـر بسعر مغالي به وتتضمن عمو . صالح لإلستخدام

لذلك فإن حماية األصول تمثل أحد أهم أولويات وأهداف نظام الرقابة الداخلية ، والذي يجب أن يتضمن العديد من

:إجراءات الحماية لألصول منها .التأمين علي األصول من مخاطر السرقة والحريق ) أ(راق المالية فـي االحتفاظ بالنقدية والشيكات واألو ) ب(

. خزائن حديديةإنشاء دوائر تليفزيونية تتيح اكتشاف أي محاولـة ) ج(

.لالستيالء علي أي من أصول المنشأة

وسوف نتناول في هذه الوحدة التعليمية الحقا أساليب الحمايـة في ضوء استخدام الحاسبات اإللكترونية، سواء كانت هذه الحماية



١٢٣

، أو من منظور Hardwareجهزة من منظور الحماية المادية لأل من خالل رقابة المـدخالت، ورقابـة Softwareحماية البرامج

. التشغيل ، ورقابة المخرجات

كیفیة ضمان دقة البیانات المحاسبیة التي تتضمنھا ) ٣/٢/١/٢( : القوائم المالیة وتعظیم درجة االعتماد علیھا

اسبية والتي هي هناك إرتباط وثيق بين دقة البيانات المح نتاج العمليات المختلفة والتي تعبر عن األحداث المالية المتعلقة بكافة أنشطة المنظمة من جانب ، وجودة القوائم المالية من جانب

المحاسبية، كلما زادت آخر، وكلما زادت درجة دقة هذه البيانات علـى درجة االعتمادية من كافة األطراف الداخلية والخارجيـة،

.هذه القوائم الماليةوتمثل العمليات المختلفة وما ينتج عنها من بيانات محاسبية مجاالت وتطبيقات نظام الرقابة الداخلية المطبق بالمنظمة والذي يتضمن عدة خطوات تستهدف وضع إجـراءات لكـل عمليـة

Transaction يلي مالية تشمل ما : .التصريح بالعمليات ) أ( .تنفيذ العمليات ) ب(

. العمليات في السجالتتسجيل ) ج( .المساءلة المحاسبية عن العمليات ونتائجها) د (



١٢٤

وتلعب المراجعة الداخلية والضبط الداخلي وهـي إحـدى مكونات منظومة الرقابة الداخلية دوراً أساسـيا فـي المراجعـة المستمرة للخطوات السابقة، وهو ما يؤدي إلـى دقـة البيانـات

وبالتالي جودة القـوائم ، ماد عليها المحاسبية وتعظيم درجة االعت المالية المعدة في ضوء هذه البيانات المحاسبية سـواء البيانـات

– اإلهـالك –المخصـصات (التاريخية أو التقديرات المحاسبية وجدير بالذكر أن هناك عالقة طردية بين دقة البيانات ) المخزون

إدارة (داخلية المحاسبية ودرجة االعتمادية فيما يتعلق باألطراف ال المــساهمين ، الــدائنين، (أو األطــراف الخارجيــة ) المنظمــة

. علي حد سواء...) البنوك

وعلي ذلك فإن مجاالت تطبيق نظام الرقابة الداخلية لتحقيق دقة البيانات المحاسبية كما سبق ا، أشرنا تتطلب مجموعـة مـن

يادة الخطوات التي تهدف إلى ضمان الدقة للبيانات المحاسبية وز . درجة األعتمادية لهذه البيانات

: كما يوضح ذلك الشكل التالي

مجاالت تطبیق نظام الرقابة الداخلیة لتحقیق دقة البیانات المحاسبیة وزیادة

درجة االعتمادیة

إجراءات محددة لكل عملیة

Transaction

درجة االعتمادیة علي البیانات المحاسبیة

درجة االعتمادیة علي البیانات PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com المحاسبیة


١٢٥

Transactionsويوضح الشكل السابق مجموعة العمليـات والتي تمثل األنشطة المختلفة التي تكون مجاال لتطبيقـات نظـام

. الرقابة الداخليةوفيما يلي شرح لإلجراءات التي يتضمنها نظـام الرقابـة

ية وذلك لضمان دقة البيانات المحاسـبية وزيـادة درجـة الداخل :االعتماد عليها

:التصریح بالعملیات: أوال إجراءات ترخيص مالئمة للعمليـات واألنـشطة أن وجود

يمثل أهم خصائص نظام الرقابة الداخلية الفعال ، وهو ما يتطلب قيام المنظمة بوضع إجراءات ترخيص لكل عملية مالية ، فمـثال

بطلب شراء باألجل إلى إدارة البيع، والتي تقوم عميل تقدم عندبدورها بإرساله إلى إدارة االئتمان لفحص مدي قدرة العميل علي



١٢٦

الوفاء بالتزاماته ، وبعد البحث والتحري ترسـل إدارة االئتمـان ففـي إلي إدارة البيـع، طلب العميلرفض بالموافقة أو قرارها

يكون محكوما بسقف ال يتعـداه االئتمانحالة الموافقة فإن مدير الممنوح للعمالء وهنا يأخذ التـصريح االئتمان فيما يتعلق بحجم

بمعني انطباق سـقف )صفة العمومية ( باالئتمان في هذه الحدود االتفاق علي جميع الحاالت المتماثلة ، أمـا إذا كـان االئتمـان

ئتمان، فإنه المطلوب يتجاوز حدود الترخيص الممنوح لمدير اال يجب الحصول علي هذا الترخيص من مستوى إداري أعلي فـي

.المنظمة

: تنفیذ العملیات: ثانیا عملية التنفيذ سلسلة من الخطوات، حيث تـستقل تتضمن

كل خطوة عن األخرى بالنسبة للمسئولية عـن التنفيـذ، وذلـك .لضمان عدم قيام شخص واحد بتنفيذ أكثر من خطوة

الي مـدير يتقدم رؤساء األقسام بطلبات شراء فمثال عندما والذي يقوم بإصدار أمر شراء إلى المورد ، والذي ،المشتريات

يرسل بدوره فاتورة شراء مصاحبة للبضاعة الموردة ، حيـث يتم إستالمها من خالل إذن إستالم بمعرفة لجنة الفحص، ثم تقوم

في حالـة تقـدم وكذلك ، اإلدارة المالية بسداد قيمة المشتريات عميل إلى إدارة البيع بطلب شراء باألجل، حيث يتم إرساله إلـى إدارة االئتمان وبعد الفحص والموافقة ترسل طلب الشراء إلـى



١٢٧

إدارة البيع التي تقوم بعمل فاتورة بيع وترسلها بـدورها إلـى اإلدارة المالية التي تعد المطالبة ، كما يتم ارسال صـورة مـن

إدارتي المخازن والشحن، والتي ترسـل بـدورها الفاتورة إلى البضاعة للعميل مرفقا بها فاتورة البيـع، ومطالبـة بتكـاليف

.الشحنفي المثالين السابقين فإن تنفيذ عملية الشراء أو عملية البيع

مجموعة من الخطوات التنفيذية ، حيث تستقل كل اتخاذقد تطلب القسم المنوط به التنفيذ من خالل اإلدارة أو ، األخرىخطوة عن

شخص مـن المنظمـة أووهو ما يعني عدم قيام إدارة أو قسم . بتنفيذ أكثر من خطوة

وعلي ذلك فإن الفصل بين الواجبات غير المتجانسة والتي تمثل خطوات مستقلة بعضها عن بعض هي إحدى الخـصائص

لية ألي الهامة التي يجب مراعاتها عند تصميم نظام الرقابة الداخ منظمة ، حيث أن هذا الفصل في الواجبات غيـر المتجانـسة

وحمايـة ، من جهـة سوف ينعكس علي دقة البيانات المحاسبية األصول من جهة أخري، وذلك ألن هذا الفصل من شأنه عـدم

. قيام شخص واحد بتنفيذ أكثر من خطوة

:تسجیل العملیات بالسجالت: ثالثا



١٢٨

ات الناتجة عن التنفيذ في الـسجالت، يتم تسجيل كافة العملي حيث يتيح النظام المحاسبي وهو أحد مكونـات نظـام الرقابـة

: الداخلية ما يلي من خالل مجموعة مـستندية مرقمـة توثيق مستندي ) أ(

بصورة متتابعة ، ومصممة بالـشكل الـذي يـسهل استيفائها من حيـث إجـراءات التـرخيص، وتمثـل

سجيل كافة القيـود المستندات األساس الموضوعي لت .المحاسبية في الدفاتر والسجالت

والذي يمثل الوعـاء الـذي االحتفاظ بدليل حسابات ) ب(يتضمن كافة حسابات الميزانية من أصول وخـصوم أو تلك التـي تتـضمنها الحـسابات الختاميـة مـن

.مصروفات وايرادات مثل اليوميات المساعدة، دفاتر وجود سجيالت كافية ) ج(

. يومية عامة ، أستاذ عامأستاذ مساعد ،وجدير بالذكر أن كال من الطريقة الفرنسية والطريقة اإلنجليزية بما تتيحه من تفصيالت تكون األنـسب فـي بيئـة الحاسـبات

.اإللكترونية

:المساءلة المحاسبیة عن العملیات ونتائجھا: رابعا إن تطبيق مبدأ المساءلة المحاسبية عن العمليات ونتائجهـا

مثل أحد مجاالت تطبيق نظام الرقابة الداخلية بهدف تحقيق دقة ي



١٢٩

البيانات ، فمثال فعند تتبع حركة شراء بضاعة من حيث الكميـة الواردة ، والكمية المرتجعة والكمية المنصرفة ، والرصـيد ، ومن خالل سجالت المخزون يتم التوصل الي الرصيد الدفتري،

هذا المخزون ، فإن حـدث أي لعلي الف بالجردوالذي يتم مقارنته عجز فإن تطبيق مبدأ المساءلة المحاسبية يكون أمـراً وجوبيـاً

.وذلك لتحديد المسئولية عن العجز

: وھياألھداف التي تتعلق بالرقابة اإلداریة) ٣/٢/٢( .االلتزام بالسياسات والرؤية اإلدارية المخططة ) ١( .تحقيق الكفاءة اإلنتاجية ) ٢(

فی ة تحقی ق اإللت زام بال سیاسات وال رؤى اإلداری ة كی) ٣/٢/٢/١( :المخططة

إن حجر الزاوية في تحقيق اإللتزام بالسياسات والرؤيـة اإلدارية المخططة يتمثل في وجود عاملين يتـسمون بالكفايـة

وهذه السمات هي التي تمكنهم من ، والقابلية لإلعتماد والنزاهة يدعم ذلك االتجـاه وجـود و بذل العناية في الوفاء بمسئوليتهم،

مجاالت سلطة ومسئولية محددة بكل وضوح ، وهو األمر الـذي يعمل على تطبيق محاسبة المسئولية وتقييم أداء هؤالء العـاملين

ـ وتحفيزهم على بذل العناية الواجبة لتحقيق بالـسياسات زامااللت : والرؤى اإلدارية بكفاءة وفعالية



١٣٠

ري داخل المنظمـة والـذي البشلذلك فإن توافر العنصر تتوافر فيه الكفاءة الفنية ، وكذلك وجود خطة تنظيميـة تعكـس عالقات السلطة والمسئولية بكل وضوح، سوف يمهد الطريـق

وتقييم أداء العاملين فـي مـدى ، نحو تطبيق محاسبة المسئولية إلتزامهم بالسياسات اإلدارية الموضـوعة سـواء مـن حيـث

أهـداف "أو من حيث التكتيك " طويلة األجل أهداف"االستراتيجية وتعكس الخطة التنظيمية أنشطة المنظمـة فـي ". قصيرة األجل

المجاالت المختلفة والتي تكون محور السياسات اإلدارية النوعية .في مجاالت التمويل، واالئتمان، والشراء، واإلنتاج

وعند صياغة هذه السياسات فأنه يجب تحديد اإلجراءات طوات التي يتعين اإللتزام بها لتنفيذ هذه السياسات، األمـر والخ

الذي يوجب تحديد واضح للواجبات والمسئوليات للعاملين وفقـا للخطة التنظيمية، مما يتطلب توافر حدود للـسلطة تقابـل هـذه المسئوليات أو الواجبات منعا من حدوث تداخل لإلختـصاصات

لتنظيمي ، األمر الـذي قـد بين اإلدارات المختلفة داخل الهيكل ا ينعكس سلبا على تحقيق السياسات اإلداريـة المنـشودة بكفـاءة

.وفعاليةوجدير بالذكر أن أهداف نظام الرقابة الداخلية سواء تلـك التي تتعلق بالرقابة المحاسبية، أو التي تتعلق بالرقابة اإلداريـة



١٣١

ـ ليست مستقلة أو منفصلة بل أنها تؤثر وتتأثر بعـضها آلخر اب : ويتجسد ذلك فيما يلي

تعكس الخطة التنظيمية للمنظمة عالقات السلطة والمسئولية ) ١(لكافة أنشطة المنظمة والتـي تكـون محـور الـسياسات

– سياسـات بيـع ، اإلدارية والنوعية من سياسات تمويل سياسات تخزين ، وهذا – سياسات انتاج –سياسات إئتمان

جـراءات تـرخيص األمر يجب أن يتزامل معه وضـع إ مالئمة لكافة األنشطة تحقيقا لنهوض الرقابـة المحاسـبية وهما حماية أصول المنظمـة ، وضـمان دقـة البيانـات

. المحاسبية

أن وجود خطة تنظيمية يـساعد علـى تطبيـق محاسـبة ) ٢(المسئولية وتقييم أداء العاملين وتحفيزهم علي بذل العنايـة

.الواجبةبالكفاية الفنية والنزاهة وجـودة أن توافر عاملين يتسمون ) ٣(

األداء ، والقابلية لالعتماد سوف ينعكس ذلـك باإليجـاب علي بذلهم العناية الكافية للنهوض بمسئولياتهم في مختلـف

وهو ما سوف يتحقق ، مجاالت األنشطة النوعية بالمنظمة معه ضمان حماية األصول، وتحقيق سالمة ودقة البيانـات

.المحاسبية

:تحقیق الكفاءة اإلنتاجیة) ٣/٢/٢/٢(



١٣٢

إن جوهر تحقيق الكفاءة اإلنتاجية يتمثل في توجيه الموارد نحو أفضل اإلستخدامات الممكنة ، ويعني ذلك حـسن إسـتخدام الموارد المتاحة للمشروع بهدف تحقيق أكبر قدر من اإلنتاج بأقل

، والبعـد " الوقت المناسب "تكلفة ممكنه مع مراعاة البعد الزمني ، كما تعني الكفاءة اإلنتاجية العالقـة "المكان المناسب "المكاني

Outputs اتـ، وبين المخرج Inputsالت ـالنموذجية بين المدخ)١ (

وحتي تحقق الكفاءة اإلنتاجية فالبد مـن اسـتخدام أدوات :رقابية أهمها ما يلي

.استخدام الموازنات التخطيطية ) أ( .استخدام التكاليف المعيارية ) ب( رقابة علي الجودة ال ) ج(

حيث تعتبر األدوات سالفة الذكر من أهم األساليب التـي تمثل أحد أهم أركان مقومات نظام الرقابة الداخلية ويكون مؤشر الكفاءة إيجابياً إذا ما كانت المخرجات إلي المدخالت أكبر مـا

. يمكن ، أو عندما تكون المدخالت إلي المخرجات أقل ما يمكنفاءة اإلنتاجية مجموعة من المبادئ والقواعد التي ويحكم الك

تحكم الكفاءة الجزئية والكفاءة الكليـة والكفـاءة الهندسـية فـي

(١) C.T. Horngfen, Cost Accounting, A Managerial Emphasis,

Prentice Hall, 1979, p. 22.



١٣٣

وقيميـة تحقـق المنظمة وذلك من خالل تحديد أهداف كميـة وتحديـد األهـداف . العالقة المثلي بين المدخالت والمخرجـات

يث البيانـات الكمية يتطلب استخدام األساليب اإلحصائية، وتحـد أوال بأول وفقا لمعدالت التنفيذ الفعلية وصياغة ذلك في تقـارير دورية توازن بين ما هو محدد مقدما بالموازنات التخطيطية أو التكاليف المعيارية وبيان اإلنحرافات السلبية او اإليجابية حيـث

. تمثل األخيرة مؤشراً للكفاءة اإلنتاجيةنتاجية للمنظمة إلي توجيه الموارد ويهدف تحقيق الكفاءة اإل

المتاحة بما يحقق الزيادة المستهدفة في الكفاية اإلنتاجيـة، ومـن عدم تجاوز مستلزمات اإلنتاج للمعدات المقررة ، كذلك الموازنة بين أحجام الطاقة المستغلة فعال، ومقارنتهـا بالطاقـة الممكـن

.استغاللها مقيسة علي أساس التشغيل الكاملشك أن األدوات المستخدمة في المقياس الموضـوعي وال

لمدي تحقيق الكفـاءة اإلنتاجيـة مثـل التكـاليف المعياريـة، والموازنات التخطيطية يجب أن تستند إلي قاعدة غنية للمعرفة، حيث أن بناء المعرفة يعتمد علي التعاون والعمل المشترك بـين

ها وهو األمر الـذي العاملين لتيسير عملية تبادل الخبرات وتكامل continuousينعكس علي تحقيق ما يعرف بالتحسين المستمر

Improvement لكل العمليات التي تتعامل فيها المنظمة ممـا



١٣٤

(value Chain) باإليجاب علي سلسلة القيمة يؤدي إلي التأشير .)١( إنتاج السلع والخدمات علي حد سواء أنشطةللمنظمات في

ناء نظام للتكاليف المعيارية يكون مستنداً وعلي ذلك فإن ب علي قاعدة غنية للمعرفة تستند علي تبادل الخبرات والتعـاون المشترك بين المهندسـين لتقـديم الخبـرة الفنيـة والهندسـية، والمحاسبين لتقديم الخبرة المحاسبية والمالية وهو ما يتحقق معـه

تكـون أساسـا هذا التزاوج المعرفي من وضع معايير للتكلفة لقياس األداء، كما أن بناء نظام للموازنات التخطيطية يجب أن تكون مستندا إلي قاعدة معرفة تستند علي تبادل الخبـرات فـي

الـخ ، ... كافة مجاالت األنشطة اإلنتاجية والماليـة والبيعيـة وهذه األدوات كلما تم إعدادها وفقا لقاعدة معرفة متكاملة فأنهـا

.هم في تحقيق الكفاءة اإلنتاجية المنشودةسوف تس

(١) Karl M. Wig: Knowledge Management: An Introduction and perspective, the journal of knowledge management. Vol. 1, no.1, knowledge Reach institute Inc. 1994 pp.6-14.



١٣٥

:مكونات نظام الرقابة الداخلیة) ٣/٣(وفقا لما تم عرضه بشأن تعريف نظام الرقابـة الداخليـة وأهدافه سواء تلك التي تتعلق بالرقابة المحاسبية أو التي تتعلـق بالرقابة االدارية ، فإنه يمكن وفق التحليـل الـسابق أن نتبـين

: ونات نظام الرقابة الداخلية وفق الشكل التاليمك

:المحاسبي ومكوناتھالنظام ) ٣/٣/١(فالنظام المحاسبي والذي يتكـون مـن دليـل حـسابات، ومجموعة مستندية، ومجموعة دفترية ، وتقارير يمثـل حجـر

بما تتضمنها من بيانات ، الزاوية في تحقيق جودة القوائم المالية .محاسبية

لرقابة الداخلیةمكونات نظام ا

نظام اسبيمح

خطة تنظیمیة

تإجراءاترخیص مالئمة

لعملیات أو ل األنشطة

سیاسات لحمایة األصول

أدوات –رقابیة

الموازنات التكالیف -

المعیاریة

المراجعة الداخلیة والضبط الداخلي

دلیل حسابات

مجموعة مستندیة

مجموعة تقاریر دفتریة



١٣٦

: دليل الحسابات: أوال يمثل دليل الحسابات الوعاء الذي يشمل كافة الحسابات التي

حـسابات األصـول (تستخدمها المنظمة سواء حسابات الميزانية ، أو تلك التي تتضمنها الحسابات الختامية أو ) وحسابات الخصوم

).حسابات المصروفات ، حسابات اإليرادات(قائمة الدخل في ظل استخدام الحسابات اإللكترونية يعد اتدليل الحساب و

حيـث تقـسم الحـسابات Tree systemوفق النظام الـشجري اإلجمالية إلي حسابات عامة ، وحسابات مساعدة ، وحـسابات تحليلية ، وحسابات جزئية ، وهو ما يعكس درجة من التفـصيل تكون ضرورية لجمـع البيانـات لتـشغيلها إلكترونيـا إلنتـاج

.ومات المطلوبةالمعل

:المجموعة المستندیة: ثانیا يعرف المستند بأنه دليل إثبات يؤيد العمليات التي تقوم بها المنظمة ، ويجب أن يعبر المستند بوضوح عن الغرض منـه، وتمثل المستندات أداة اتصال بين اإلدارة المختصة بأداء عملية

نيـة بتـسجيل تعكس حدث مالي معين ، واإلدارة المحاسبية المع هذه األحداث المالية بالدفاتر والسجالت وفق المستندات المؤيدة ، ويجب أن تتناسب مساحة المستند مع كمية البيانـات المطلـوب

كين فـي إعـداده إثباتها من جهة ، وما يسمح بالتوقيعات للمشار .وإعتماده ومراجعته



١٣٧

ـ ام وفي ظل النظام اليدوي، فإنه يتم ترقيم المستندات بأرقمسلسلة على أن تأخذ صور المستندات نفس األرقـام المسلـسلة

استخدام الحاسبات اإللكترونية ، أما في ظل للمستندات األصلية، .فإنه يتم تكويد أو ترميز المستندات

:وتبوب المستندات إلي : مستندات داخلية ) أ(

يتم إعدادها داخل المنظمة مثل فواتير البيـع، وإيـصاالت ية ، وتتحكم المنظمة في البيانات الواجب توافرهـا استخدام النقد

. في المستند وعدد الصور التي تستخرج منها

:مستندات خارجية) ب(وهي التي تنشأ خارج المنظمة وتكون واردة من الغير مثل

....فواتير الشراء، أو أشعارات اإلضافة والخصم للبنوك وغيرها االهتداء بها فـي ويمكن استخالص المبادئ اآلتية الواجب

:)١(تسجيل عمليات المنشأةكل عملية مالية تحدث وتسجل في الدفاتر ينبغـي أن تكـون -١

.مؤيدة بمستند أو مستندات . يجب أن تدعم المستندات األصلية بالمستندات المكملة -٢

األصول العلمیة : طارق عبد العظیم. منیر سالم ، د. ، دحسن أحمد غالب. د (١)

.١٩٩٣للمحاسبة المالیة ، القاھرة مكتبة عین شمس ،



١٣٨

يجب أن تكون المستندات معتمدة وموقعة ممن لهم السلطة في -٣ .المنشأة

بدقة كي يمكن اعتبارهـا دعمـاً ينبغي أن تؤرخ المستندات -٤ . لعمليات مالية حدثت خالل الفترة موضوع المستند

أن تكون المستندات مستوفاة للـشروط الـشكلية والقانونيـة -٥ .الواجب توافرها العتماد المستند كتأييد وتدعيم للعملية

أن يأخذ كل مستند من المستندات األصلية وما يرفق به مـن -٦ واحداً ، هو رقم القيد المسلـسل فـي مستندات تكميلية رقماً

وأن يحفظ بمقتضاه في ملف يمكـن الرجـوع إليـه ، اليومية . بسهولة عند مراجعة الحسابات

وجدير بالذكر أن الدورة المستندية لكي تحقق الرقابة البد وأن تتدفق وتنساب من خالل خطوط السلطة والمسئولية، وفـي

مطبق بمـا يتـضمنه مـن ضوء أحكام نظام الرقابة الداخلية ال إجراءات للضبط الداخلي، حيث تحدد الـدورة المـستندية مـن منظور استراتيجية نظام الرقابة الداخلية المطبق حتى ال تكـون

:)١(الدورة المستندية مطولة أو مكررة فتتخذ الخطوات التاليةحصر بالمستندات المستخدمة وما يتطلبه هذا، الحصر مـن -١

.ترقيم أو ترميز

طارق عبد العظیم أحمد ، مدخل معاصر في نظم المعلومات المحاسبیة ، بنھا، . د (١) . ٥٩ ، ص ٢٠٠٩مكتبة الجامعة



١٣٩

.ن عدد الصور من كل مستندبيا -٢

المختلفة داخل المنشأة بيان سير وتدفق المستندات بين األقسام -٣ . حفظها وتخزينهاحتى يتم

.التوجيه الفني لألحداث وقيدها بالدفاتر -٤

: المجموعة الدفتریة: ثالثا هي إحدى مكونات النظام المحاسبي، حيث أن تحديد هـذه

م المنشأة وطبيعة نـشاطها، المجموعة الدفترية، يتوقف على حج :والطرق المحاسبية المستخدمة ، وهي

. الطريقة اإليطالية .الطريقة األمريكية .الطريقة الفرنسية

.الطريقة اإلنجليزية :وفيما يلي عرض هذه الطرق بإيجاز

: الطریقة اإلیطالیة وهي أقدم الطرق المحاسـبية تاريخيـاً، وتتكـون مـن اليومية ، والثاني دفتر األستاذ ، وتطبق هذه األول دفتر .. دفترين

الطريقة في المنشآت صغيرة الحجم، والتي تعمل فـي النـشاط . التجاري والخدمي

:الطریقة األمریكیة



١٤٠

وتسمي هذه الطريقة باليومية واألستاذ في سـطر واحـد حيث تستخدم هذه الطريقة سجأل واحداً يـؤدى وظيفتـي دفتـر

ويتكـون .. األستاذ العام في نفس الوقـت اليومية العامة، ودفتر هذا السجل من جانبين ، الجانب األيمن إلثبات القيود المحاسبية،

لى حسابات إفي حين يستخدم الجانب األيسر من السجل للترحيل التي تأخذ شكل خانات تحليليـة مخصـصة للحـسابات ،األستاذ

فإنه يتم المختصة ، أما الحسابات الشخصية للموردين والعمالء، الترحيل إليها من اليومية األمريكية باإلضافة إلي دفـاتر أسـتاذ

). أستاذ مساعد عمالء، وأستاذ مساعد موردين(مساعدة ،

:الطریقة الفرنسیةوتسمي بالطريقة المركزية، وتتكون من عدد من الدفاتر،

تشمل يومية مركزية، وعدد من دفـاتر اليوميـة المتخصـصة :المساعدة ، وهي

.يومية خاصة للمبيعات اآلجلة •

.يومية خاصة للمشتريات اآلجلة • .يومية خاصة لمردودات المبيعات •

.يومية خاصة لمردودات المشتريات • .يومية خاصة ألوراق القبض •

.يومية خاصة ألوراق الدفع • .يومية المقبوضات النقدية •



١٤١

. يومية المدفوعات النقدية •

بق في المنشآت المتوسطة وجدير بالذكر أن الطريقة الفرنسية تط وكبيرة الحجم بمختلف أنشطتها االقتـصادية وتحظـي باهتمـام

. متزايد مني المحاسبين

:الطریقة اإلنجلیزیةوهي تتضمن مجموعة من الدفاتر اليوميـة المتخصـصة

. ودفتر أستاذ عام ، ودفاتر أستاذ متخصصة .للطريقة اإلنجليزيةويوضح الشكل التالي الدورة المحاسبية طبقا

األستاذ المستندات العام

)٤( الیومیة

عامةال

)٣(

دفاتر استاد متخصصة) ٢( )٥( میزان مراجعة

تفصیلي لكل دفتر أستاذ متخصص

)١( متخصصةیومیة دفاتر

تسجیل المجامیع في نھایة كل فترة

میزان

مراجعة عام

األستاذ المستندات العام

)٣(

دفاتر استاد متخصصة) ٢(

)١( متخصصة یومیة دفاتر

تسجیل المجامیع في نھایة كل فترة

)٤(

اعدد میزان المراجعة



١٤٢

شكل يوضح الطريقة اإلنجليزيةدفتر أستاذ الحسابات األخرى يضم فقط الحسابات التي ليس

.لها دفتر أستاذ متخصص



١٤٣

:التقاریر: رابعا :تمثل التقارير األداة التي تقوم بوظيفة التوصيل وهي تنقسم إلي

:شغيلية والتي تنقسم بدورها إلى تقارير ت ) أ( .رير وصفية مثل تقرير الميزانية ، وتقرير المخزونتقا -تقارير نشاط مثل تقرير قائمة الدخل، تقرير مبيعات، تقريـر -

. التدفقات النقدية :تقارير تخطيطية مثل ) ب( .تقرير عن الموازنة الرأسمالية - .تقرير عن الموازنة النقدية -

.تقرير عن موازنة اإلنتاج - .تقرير عن موازنة مشتريات المواد -

تطبيق لوتمثل تقديرات الموازنة وفقا لمراكز المسئولية األداة . محاسبة المسئولية والرقابة وتقييم األداء

:تقارير رقابية مثل) ج( .تقارير مقارنة التكاليف المعيارية بالتكاليف الفعلية - .تقارير مقارنة األرباح المخططة باألرباح الفعلية -

. ج بالجودة الفعلية تقارير مقارنة معايير جودة المنت -



١٤٤

:الخطة التنظیمیة) ٣/٣/٢(تمثل الخطة التنظيمية الي منظمة األساس فـي تحقيـق

الرقابة الداخلية الفعالة بشقيها المحاسبي واإلداري علي األحداث . المالية لمختلف أنشطة المنظمة

ومن ابرز سمات الخطة التنظيمية البساطة، والمرونة في خاللالت أو توسعات مستقبلية ، والوضوح من مواجهة أي تعدي

بنـاء الخطـة تشكلعالقات السلطة والمسئولية والتي يمكن أن التنظيمية علي أساس األستقالل التنظيمي أي عدم التداخل بـين اإلدارات في حدود السلطة والمسئولية ، فاالسـتقالل التنظيمـي

الداخلية ما لإلدارات يتطلب ألغراض تحقيق نظام فعال للرقابة -: يلي

.الفصل بين حيازة األصول والمحاسبة عنها ) أ(الفصل بين حيازة األصول والتـرخيص بالعمليـات ) ب(

.المالية

ومـسئولية إمـساك ، الفصل بين مسئولية التـشغيل ) ج( .الدفاتر

فاألستقالل التنظيمي بين اإلدارات وعدم وجود تداخل فيها، يؤدي ومـن شـأن االسـتقالل إلي سهولة تطبيق محاسبة المسئولية،

المتعمدة، فضال غير التنظيمي أن يقلل من األخطاء المتعمدة أو عن تقليل حاالت الغش وهو ما يحقق أهداف الرقابة المحاسـبية



١٤٥

والتي تسعي الي حمايـة األصـول، وضـمان دقـة البيانـات المحاسبية والتي تعد بموجبها القوائم المالية، حيث تقل األخطاء

. كما قد تقل أو تنعدم حاالت الغشالجوهرية،

ويوضح الشكل التالي حدود االستقالل في الواجبات غير المتجانسة والتي تشكل إدارات تعمل في إطار مـن االسـتقالل

. التنظيمي وعدم التداخل في االختصاصات

االستقالل (.. ويمثل الفصل الكافي بين الواجبات غير المتجانسة هم خصائص نظم الرقابة الداخلية الجيدة، حيث يتم ، أ )التنظيمي

تخصيص المهام على العـاملين وذلـك بهـدف عـدم تركيـز المسئوليات المتنوعة في شخص واحد ، وهو ما قد ينعكس سلبا علي القوائم المالية بوجود أخطاء جوهرية قد تكون متعمـدة أو

Audit Riskغير متعمدة قد تؤدي إلي تحقيق عنصر الخطر، لك فإن الواجبات التي تعكس مسئوليات غير متجانسة البد وأن

الفصل الكافي بین الواجبات غیر المتجانسة

الفصل بین حیازة األصول والمحاسبة

عنھا

الفصل بین حیازة األصول والترخیص

بالعملیات المالیة

الفصل بین مسئولیة ومسئولیة التشغیل

إمساك الدفاتر



١٤٦

تخصص على أفراد مختلفين مما يمكن مـن تطبيـق محاسـبة .المسئولية

وكما يتضح من الشكل السابق فإن الفصل الكـافي بـين :الواجبات غير المتجانسة بأخذ عدة صور منها

:الفصل بين حيازة األصول والمحاسبة عنها) أ(ن نظام الرقابة الداخلية الجيد يراعي عنـد توزيـع حيث أ

المسئوليات الوظيفية عدم تركيز المسئوليات في شخص واحـد، فيجب اال يكون هناك شخص واحد يقوم بحيازة األصول ، وفي

فعلي سبيل . نفس الوقت يعهد له بإمساك سجالت هذه األصول لـي أمـين الخزينـة باسـتالم المثال فإنه ال ينبغي أن يعهـد إ

المتحصالت وتحرير إيصاالت االستالم ، ثم تـسجيل البيانـات الخاصة بهذه اإليصاالت بدفتر النقدية، وأخيـرا يقـوم بتوريـد

.لي البنك إالمبالغ المحصلة وهذا التنوع في الواجبات غير المتجانسة يتطلـب تقـسيم

غير المتجانـسة العمل وتكليف اكثر من موظف للقيام بالواجبات ـ –استالم النقدية تسجيل البيانات الخاصة بالمتحصالت ( د توري

حيث أن تركيز كافة هـذه المـسئوليات ) المتحصالت الي البنك المتباينة او غير المتوافقة في شخص واحد سيؤدي الي إمكانيـة

.حدوث إختالس ، أو أخطار متعمدة



١٤٧

:ليات الماليةالفصل بين حيازة األصول والترخيص بالعم) ب(ال شك أنه ليس من المقبول أن يعهد لـشخص بمـسئولية حيازة أصول معينة ، وفي ذات الوقت يعطي مسئولية الترخيص

. بعمليات تتعلق بتلك األصولعطي مدير المشتريات مهمة ي فعلي سبيل المثال ال يجب أن

الترخيص بتنفيذ عملية شراء ، وفي ذات الوقت يعهد له بالتوقيع لي شيك للمورد سدادا للفـاتورة ، وممـا ال شـك فيـه أن ع

اإلجراءات الوقائية تتطلب الفصل بين حيازة األصول والترخيص .بالعمليات المالية منعا لحدوث اختالس

الفصل بين مسئولية التشغيل ومسئولية إمساك الـدفاتر ) ج( :والسجالت

اإلحترازية أال يعهد لشخص واحد بـإجراء من اإلجراءات ة القيود في السجالت سواء في النظام اليـدوي ، أو القيـام كاف

لكترونـي، ففـي كـل بإدخال البيانات في ظل نظام التشغيل اإل كون هناك رقابة مزدوجة تتيح عـدم تركيـز ي األحوال يجب أن

مسئولية إجراء كافة القيود في شخص واحد، من خالل أن يعهد هذا الفصل، وهو مـا إلدارة مستقلة بإمساك السجالت تطبيقاً ل

بين عدة أشخاص مختلفين يتطلب تخصيص الواجبات المحاسبية مما يتيح رقابة مزدوجة وفقا للتوزيع الدقيق للوجبات المحاسبية



١٤٨

وعدم تركيزها في شخص واحد، وهو مـا يعـرف بـالتحقق يعهد لشخص بإمساك حسابات دفتـر األسـتاذ فمثال ، الداخلي

حين يعهد لشخص آخـر باالحتفـاظ الفرعي للموردين ، في .بحساب مراقبة إجمالي الموردين بدفتر األستاذ العام

:إجراءات لالعتماد وتسجیل العملیات وحمایة األصول) ٣/٣/٣(من أهم مكونات نظام الرقابة الداخلية تفعيـل إجـراءات االعتماد والتسجيل وحماية األصول وبناء علي ذلك مثال ال يـتم

عات دون توافر الترخيص أو التصريح أو األجازة تنفيذ أي مدفو لهذه المدفوعات، مع التحقق من أن الصرف قد تم طبقا لحدود هذا الترخيص، وال شك أن إجراءات التـرخيص للعمليـات أو

في المقام األول حماية نشطة وضرورة االلتزام بها تستهدف األسبية ، ألن البيانات المحا ةأصول المنظمة ، وضمان دقة وسالم

من شأن تفعيل إجراءات االعتماد والترخيص لمختلف العمليـات بالمنظمة منع حدوث أخطاء متعمدة أو غير متعمدة، وكذلك منع الغش وكافة الطرق االحتيالية التي تستهدف المـساس بأصـول

. المنظمة ومحاولة االستيالء عليها



١٤٩

:المراجعة الداخلیة والضبط الداخلي) ٣/٣/٤( : المراجعة الداخلية : أوال

الداخلية بأنها عبارة عن مجموعـة مـن المراجعةتعرف التي تنشأ داخل المشروع بهدف فحص العمليات والقيود الوسائل بالدفاتر بصفة مستمرة ، للتأكد مـن صـحة البيانـات المسجلة

المحاسبية ، والتحقق من كفاية اإلجراءات الموضوعة للمحافظة وموجوداته، ومن قيـام العـاملين بـأداء علي أصول المشروع

أعمالهم بدقة وعناية طبقا للخطة المرسومة لهم دون أدني تعديل، ثم دراسة هذه الخطط وغيرها من نظم الرقابة الداخلية، واقتراح التعديالت الالزمة لتحسينها حتى يمكن تحقيق أقصي درجة مـن

.)١(الكفاية اإلنتاجية للمشروعيعكس نوعين من الخدمات التي تقـدمها والتعريف السابق

:المراجعة الداخلية إلدارة المشروع :خدمات وقائية: أولهما

.حيث أنها تعملي علي تحقيق الحماية ألصول المـشروع :خدمات إنشائية: وثانيهما

باعتبارها تضمن دقـة البيانـات المحاسـبية التـي تقـدم ـ ل مراجعـة كمدخالت لإلدارة عند وضع الخطط ، وذلك بعم

ون جھة نشر، جالل الشافعي، دكتور مختار أبو شعیشع ، مبادئ المراجعة ، بد. د (١)

. ١١٧، ص ٢٠٠٠



١٥٠

مستمرة علي كافة العمليات والقيود المسجلة بالدفاتر والسجالت . للتأكد من سالمتها

فالمراجعة الداخلية وفقا لتعريف معهد المراجعين الداخليين وظيفة تؤديهـا هيئـة " بأنها توصفبالواليات المتحدة األمريكية

لتقييم الموظفين ، وتتناول الفحص اإلنتقادي المنظم وا منمؤهلة ووسـائل الرقابـة ، واإلجـراءات ،المستمر للخطط والسياسات

وأداء اإلدارات واألقسام المختلفة بهدف التحقق مـن ، الداخليةهذه الخطط والـسياسات واإلجـراءات ووسـائل بمدى االلتزام

. )١(الرقابة وأداء اإلدارات واألقسام المختلفة : )٢(اء التاليةوتستند المراجعة الداخلية إلى عناصر األد

يهدف إلي التأكد من صحة العمليات المحاسـبية مـن : فالتحقيق :خالل

عوض ، دكتور صفوت مصطفي، شحاتةمحمد توفیق محمد ، دكتور سمیر . د (١)

. ١٢٧ ، ص ٢٠٠٣المدخل الحدیث للمراجعة، القاھرة ، بدون جھة نشر،

.١٣٠ ص : ١٢٨المرجع السابق ، ص (٢)

عناصر أداء المراجعة الداخلیة

التقریر التقییم اإللتزام التحلیل التحقیق



١٥١

.المراجعة الحسابية للتأكد من الدقة الحسابية - .المراجعة المستندية للتأكد من سالمة المستندات -

. الفنية للتأكد من سالمة التوجيه المحاسبي للعملياتةالمراجع -ع أدلة اإلثبات التي تؤكـد مـدى كما يمتد التحقيق إلى جمي

سالمة البيانات المحاسبية ومن ثم سالمة القوائم المالية المؤسسة :عليها

كافـة طـرق اسـتخدام التحليل يتطلب من المراجع كما أن - . وأساليب التحليل المالي والمحاسبي، وإجراء المقارنات

يمـثالن فهمـا وجدير بالذكر أن التحليل يرتبط بـالتحقيق - المراجعـة فـي منظومـة عناصـر أداء )فهوم التوأم الم(

. الداخليةبالسياسات اإلدارية فهي حجر الزاويـة فـي : أما االلتزام -

تحقيق جودة األداء في ضوء إجراءات الترخيص للعمليـات ووجود مجاالت سلطة ومسئولية محددة بوضوح , واألنشطة

لتزام بالنظم حيث تهتم المراجعة الداخلية بالتأكد من مدي اال .والقرارات اإلدارية داخل المنظمة

أما التقييم فهو احد عناصر أداء المراجع الداخلي، حيث يتم -أعمال خبراته المتراكمة في الحكم علي مدى كفاية وفعاليـة

وتأتي مراجعـة . السياسات واإلجراءات التي تتبعها المنظمة د عنـصر الجودة كأحد اإلتجاهات الحديث لتكون مثاال يجـس



١٥٢

التقييم ، حيث يعرف مفهوم مراجعة أنظمة الخوذة بأنه نشاط ار وفحص بتقييمي محايد يقوم به المراجع الداخلي بهدف اخت

أنظمة الجودة المطبقة في ضوء مفهوم أداء الجـودة ) وتقييم(الشاملة واستناداً إلى معايير الجودة الدولية، وذلك للتأكد مـن

الجودة يتم تنفيـذها لتحقيـق أي الخطط الموضوعة لتحقيق .)١(أهداف المنظمة

أما التقرير فيأتي لكي ينصهر فيه عناصـر األداء للمراجـع - – اإللتـزام – التحليل –التحقيق ( الداخلي السابق بيانها وهي

).التقييم

سا لرؤيته الثاقبة ومـا كاويكون تقرير المراجع الداخلي إنع الفحص المحايد لكافة إستخلصه من إتجاهات وحقائق ناتجة عن

وجدير بالذكر أن تطبيـق ..األنشطة والسياسات داخل المنظمة غيـر مبادئ الحوكمة يتطلب إنشاء لجنة مراجعة من أعـضاء

تنفيذيين تكون مهمتهم التنسيق بين المراجع الداخلي والمراجـع الخارجي، بهدف التوصل إلي معلومات وبيانات محاسبية دقيقـة

والتي يهتم بهـا العديـد مـن ،لمالية المنشورة تعكسها القوائم ا

متقدمة، المرجع دكتور طارق عبد العظیم أحمد ، دراسات وبحوث في المراجعة ال (١) . ٢٤٤السابق، ص



١٥٣

األطراف ذات العالقـة سـواء إدارة المنظمـة أو األطـراف .الخارجية

وألهمية المراجعة الداخلية باعتبارهـا ضـمن منظومـة الداخلية فإن هناك اتجاهات حديثة تعمـل مكونات نظام الرقابة

من خالل على تحقيق االستقالل النسبي للمراجع الداخلي وذلك االرتقاء بمستوي تبعيته التنظيمية لإلدارة العليا وذلك لتـوفير

.ضمانة لإلستقالل الذهني للمراجع الداخلي

كما أن المحاوالت الرامية إلـى االرتقـاء بمـستوي أداء والخاص بإرشادات ١٠٠١١المراجع الداخلي يعكسها المعيار

التـزام يار ضرورة مراجعة أنظمة الجودة، حيث جاء بهذا المع بمواثيـق شـرف وااللتزامالمراجع الداخلي بالقواعد األخالقية

المهنة، وتأصيل معايير لتحقيق جودة األداء المهنـي للمراجـع الداخلي، وهذا االتجاه يجب أن تسايره المنظمات المهنية العربية عامة والمصرية خاصة ، في صياغة معايير لـألداء المهنـي

داخلي ، والعمل علي دعم استقالله الفكري، فـضال للمراجع ال عن وضع القواعد األخالقية التي تكفل تأهيل المراجع الـداخلي عمليا بالشكل الذي يصل به إلى مستويات من الكفاية والقابليـة

. والنزاهة لالعتماد



١٥٤

ويكمل هذه االتجاهات ضرورة العمـل علـي أال يكلـف ضـع الـسياسات أو إعـداد المراجع الداخلي بالمشاركة في و

السجالت أو في أي نشاط تنفيذي قد يخضع لتقييمه ومراجعتـه، ألن تقييم الخطط واإلجراءات والسياسات والسجالت هي محور

. دوائر عمل المراجع الداخلي

ويؤكد هذا االتجاه ما ورد بالمعيار األول الذي وضعه معهد يكية وذلـك ضـمن المراجعين الداخليين بالواليات المتحدة األمر

مجموعة من المعايير الخاصة بالمراجعة الداخلية، حيـث جـاء -:بالمعيار األول وهو االستقالل ما يلي

يجب أن يكون المراجعين الداخليين مستقلين عن األنشطة " " .التي يقومون بمراجعتها

مجال عمل المراجعة الداخليـة : كما جاء بالمعيار الثالث : ما يلي

وتقييم مدي فحصل مجال المراجعة الداخلية يجب أن يشم كفاية وفعالية نظام الرقابة الداخلية للمنظمة ومـدى جـودة أداء

. المهام المحددة

:الضبط الداخلي: ثانيا الترتيبات التي تدخل بصرف الضبط الداخلي بأنه مجموعة

والتي تتضمن حزمة من اآلليات ،ضمن منظومة الرقابة الداخلية



١٥٥

ءات الخاصة بالواجبات والتي تستهدف منع واكتشاف أو اإلجرا .الغش واألخطاء ، والعمل علي التحسين المستمر في أداء العمل

وهناك عدة وسائل تستخدم لتحقيق نظـام سـليم للـضبط :الداخلي هي

.وإداريةوسائل تنظيمية - . وسائل محاسبية -

:يويوضح الشكل التالي وسائل تحقيق نظام سليم للضبط الداخل

من الترتيبـات وضع مجموعة -١الخطوات التفـصيلية التي تحدد

كل عملية، ويمكن وضع ألداء دليل إرشادي للعاملين يعكـس تلك الخطوات التـي ال يجـوز مخالفتها إال بموافقة أو ترخيص من مستوي إداري معنى بهـذا

مـستندي مـن وجود توثيق -١ــدفق ــرائط ت ــالل خ خالمستندات بما يعكس خـط

ودورة ، ســير المــستندات .اإلجراءات المصاحبة له

وجود نظام دفتري يتـسم -٢

وسائل تحقیق نظام سلیم للضبط الداخلي

وسائل تنظیمیة وإداریة

وسائل محاسبیة



١٥٦

. األمرــع -٢ ــصاصاتتوزي االخت

بالشكل الذي يضمن عـدم بعـدة إنفراد شخص واحد

اختصاصات، حيث أن هذا اإلنفراد قد يزيد من فرص

وحاالت ، األخطاء المتعمدة التالعب والغـش ، ومـن شأن توزيع االختصاصات بين العاملين أن تتم التفرقة

:بين المهام التالية مهمة الترخيص أو األجازة –أ

.أو التصريح بالعمليات . تنفيذ العمليات–ب ول االحتفاظ باألص–ج . القيد والمحاسبة –د

ــال ــع باالكتم ــع توزي ممسئوليات القيد بالـدفاتر، وتحديد واجبات فريق العمل

.المالي

أن يتضمن النظام المحاسبي -٣ طبات مراقبـة لـضب حسا

المـــدينين والـــدائنين ، واألصول والمـصروفات

.واإليراداتوضع دليل حسابات يشمل -٤

كافة الحسابات بالمنظمـة سواء حـسابات الميزانيـة

ــول ( ــصوم–أص أو ) خحــــسابات النتيجــــة

) إيرادات–مصروفات (

وال شك أن الضبط الداخلي يعمل على التقليل من حـاالت .عمدةالغش واألخطاء المت



١٥٧

وكلما كانت األسس الموضوعة كإجراءات وقائيـة لمنـع التي تعني عدم حمايـة األصـول ، االنتهاكاتحدوث مثل هذه

حتياليـة كنتيجة لبعض الطرق األ . وعدم دقة البيانات المحاسبية التي قد يلجأ إليها البعض، فمثال قد يتم إثبات مصروفات وهمية

لك يتالعب في مـستندات وتغطية ذ ،أو تكرار قيود مصروفات الدفع ، أو إثبات مشتريات وهمية، أو عدم أثبات متحصالت ، او إثبات هذه المتحصالت بمبالغ تقل عن قيمتها الحقيقيـة وتغطيـة

مثل هذه األساليب االحتيالية يجـب أن تواجـه بنظـام ، الفرق :ضبط داخلي لحركة النقدية يقوم على األسس التالية

القيد في الدفاتر أوال بأول، على أن تكـون مانتظاالتحقق من ) ١( .كل عملية تثبت في الدفاتر مؤيدة بمستندات

بها وإيداعها، واالحتفاظ النقدية استالمالفصل التام بين عملية ) ٢(عن عملية القيد في الدفاتر واستخراج المستندات، فمثال أمين

قة الخزينة والذي يقوم باستالم النقدية يجب أال يكون له عال الصندوق، أو التوقيع علي الشيكات، أو دفـع بالقيد في دفتر

.المصروفات النقدية وغير ذلك من اإلجراءات االحترازية

وجود نظام محكم لضبط كل من المقبوضات والمـدفوعات ) ٣(ث وبحيث يتم الفصل بينهما، ومن شأن هذا اإلجراء منع حـد

.تغطية مصروفات وهمية من اإليرادات



١٥٨

بط الداخلي على حركة النقدية بل يتـضمن وال يقتصر الض أيضا الضبط الداخلي لحركة البضاعة، وضبط األصول، وضبط

.الحسابات الشخصية، وضبط األجورويري أحد الكتاب ضرورة، أن يكون هناك نظـام محكـم لضبط األجور لمنع حدوث أي أخطاء متعمدة أو حاالت غـش،

: )١(وذلك من خالل عرضه للجدول التالي وسائل تحقيق النظام السليم وسائل الغش واألخطاء

تسجل أسـماء عمـال لـم -١يقوموا بـأي عمـل فـي المنشأة أو قاموا بتأدية عدد ساعات أو قاموا بتأدية عدد ســاعات أو صــنع عــدد وحدات أقل من التحاسـب

.عليها

وجود طريقة سليمة لتـسجيل :العمل

األطمئنان على أن العامـل -أن و ,ضمن القوة العاملـة

إدارة األفـراد قـد عينتـه .وحددت أجره

االحتفاظ بـسجالت وافيـة -ــليمة ــة س ــاع طريق واتب

. لتسجيل العملأخطاء في تحضير كشوف -٢

.األجوروجود طريقة سليمة لتحـضير

:كشوف األجور

٢٠٠٦دكتور محمد السعید الشناوي ، أساسیات المراجعة ، بنھا ، مكتبة الجامعة ، (١) . ٤٤، ص



١٥٩

تقسيم العمل بطريقة يصعب - .معها الغش

ــد مــسئولية مكتــب - تحدي .األجور

.مراجعة الكشوف -ثـر مـن سحب نقدية أك -٣

الالزم واختالسها عند دفع .األجور

وجود طريقـة سـليمة لـدفع :األجور

.عن طريق تقسيم العمل -التأكد من أن األجر يـدفع -

إلى العامل الذي أدي العمل خصوصاً وانه ال يعطـي

. إيصاالً باستالم المبلغ :مثل: تضمین نظام الرقابة الداخلیة أدوات رقابیة) ٣/٣/٥(

.تخطيطيةالالموازنة ) ١( .التكاليف المعيارية ) ٢(

أداة عملية لتحديد إطار التوازن : وتعرف الموازنات بأنها العيني والمالي والنقدي لعمليات المنشأة لفترة أو فترات قـصيرة

سواء كانت هذه المنشأة تقـوم بنـشاط ، أو طويلة في المستقبل



١٦٠

صناعي أو زراعي أو تجاري أو مالي أو تؤدي خدمات خاصـة مة ، سواء كانت المنشأة مشروعا فرديا أو شركة خاصة أو أو عا

:وتخدم الموازنات هدفين . عامة أو إدارة حكومية

التخطيط ورسم السياسات عن طريق توصيف األهـداف • .في صورة كمية

الرقابة عن طريق مقارنة ما يحدد مستقبال بما تحقق فعال • ".، وبيان أسباب االنحرافات ومعالجتها

التكـاليف المحـددة " التكاليف المعيارية بأنها كما تعرف مقدما والتي تعتمد في حسابها علي أسـس علميـة فـي ضـوء دراسات فنية وهندسية ،وهي تستخدم كأداة للمقارنة مع التكاليف الفعلية بما يعكس مستوي كفاءة وفعالية األداء من خالل تحليـل

."االنحرافات ووضع اإلجراءات المصححة لها



١٦١

Internal control Evaluation :تقییم الرقابة الداخلی ة ) ٣/٤(

بالوحدة محل –تقييم نظام الرقابة الداخلية بن قيام المراجع أام بتخطيط هو المدخل السليم لتمكين المراجع من القي –المراجعة

س واقعية تعكس مدي قـوة أو ضـعف عملية المراجعة علي أس ، حيث يقـوم المراجـع باختبـار طبقالمنظام الرقابة الداخلية

إجراءات مدي االلتزام بضوابط الرقابة الداخلية ، وذلك يهـدف الحصول علي أدلة إثبات كافيه تؤكد مدي تفعيل هذه الضوابط ، وكلما انخفض تقييم مخاطر الرقابة ، كلما كان ذلـك يعنـي أن ضوابط و إجراءات الرقابة الداخلية قد صممت ونفذت علي نحو

عال ، وما يعكسه ذلك من معني ومبني يشير الي عـدم وجـود فريفات في القوائم المالية ، وما يترتب علي ذلـك مـن قيـام حت

المراجع بتخفيض حجم العينة ، وبالتـالي تخفـيض اختبـارات .التحقق األساسية عندما يصل إلي هذه النتيجة

ارات االلتزام عن نتيجة أخري ، وهي عدم بوقد تسفر اخت الية إجراءات وضوابط الرقابة الداخلية ، لذلك فان المراجـع فع

إلـي ليقوم بأجراء تعديالت علي برنامج المراجعة إذا ما توص هذا التقييم السلبي للنظم المحاسبية والرقابة الداخلية محل التقيـيم وما تعكسه هذه الحالة من ارتفاع مستوي تقييم مخاطر الرقابة ،

اجع إلي زيادة حجم العينـة ، وبالتـالي وهو ما سوف يدفع المر



١٦٢

زيادة اختيارات التحقق األساسية ، وهو ما يعني أجراء تعديالت .علي برنامج المراجعة في ضوء نتيجة هذا التقييم

ـ ارات االلتزام تعني تلـك االخت بوعلي ذلك فان اخت ارات يالتي يجريها المراجع وذلك بهدف تقييم مدي فعالية نظام الرقابـة

اخلية المطبق بالوحدة محل المراجعة ، والذي قد يـسفر عـن الد :احدي النتائج التالية

كفاية الضوابط و اإلجراءات التي أسـس عليهـا نظـام ) أ .الرقابة الداخلية بالوحدة محل المراجعة

عدم كفاية الضوابط و اإلجراءات التي أسس عليها نظـام ) ب .الرقابة الداخلية بالوحدة محل المراجعة

اك ضوابط وإجراءات أسس عليها نظـام الرقابـة أن هن ) جالداخلية في بعض أنشطة الوحدة محل المراجعـة يمكـن االعتماد عليها ، وال تتطلب زيادة في حجم االختيـارات

أخـرى الجوهرية ، كما أن هنالك ضـوابط وإجـراءات ال يمكن االعتماد عليها وبالتـالي ، لبعض أنشطة الوحدة

.ختيارات الجوهرية تتطلب زيادة في حجم االارات بويمكن تعريف االختيارات الجوهرية بأنها تلك االخت

التي يقوم بها المراجع وذلك بهدف الحصول علي أدلـة أثبـات هـا مدي دقة وسالمة البيانات المحاسبية والتي تتـشكل من تعكس

. القوائم المالية للوحدة محل المراجعة



١٦٣

رية يتوقـف علـي وعلي ذلك فان حجم االختيارات الجوه .نتيجة اختيارات االلتزام

ارات االلتزام بوجدير بالذكر انه في حالة ما إذا أسفرت اخت عن فعالية ضوابط وإجراءات الرقابة الداخلية فان ذلك ال يعنـي

ارات التحقق الجوهرية ، ولكن يتم تقليل كمية بعدم إجراءات اخت .هذه االختيارات الجوهرية أنه يمكن تصنيف إجراءات االلتزام إلي ويري أحد الكتاب ب )١(مجموعتين رئيسيتين هما

إجـراءات الرقابـة كاإلجراءات التي عندها ال تتـر ) أ( وهي تتمثل في إجراءات :الداخلية أي مسار للمراجعة

االستفسار والمالحظة والتي يقوم بها المراجع للتأكد من أن ما تم قيده بالسجالت كان مقصورا علـي العـاملين

.المرخص لهم بذلكاإلجراءات التي من خاللها تتـرك ضـوابط الرقابـة ) ب(

وذلك عندما يكـون :الداخلية مسار لعملية المراجعة هناك دليل إثبات ملموس بأن أجراء الرقابة قد تم أداؤه،

ارات المراجعة تتمثـل فـي بأو لم يتم أداؤه ، فان اخت حقق االستفسارات والمالحظة ، مع فحص المستندات للت

ال دار الجامعی ة ، ، دكت ور أم ین ال سید أحم د لطف ي ، فل سفة المراجع ة ، اإلس كندریة ) (١

.٦٥٨، ص ٢٠٠٨



١٦٤

من االلتزام بإجراءات الترخيص ، باإلضافة للمراجعة بما تتضمنه الفنية ، الحسابية ، والمستندية ، والمراجعة

فتح مسار لعملية المراجعـة مـن مراجعـة قيـود منوالتحقـق مـن ، األسـتاذ إلي دفتر اليومية، وترحيلها

الحصول علي دليل أثبات يشير إلي الوجود مثل عملية مطابقات المخزون من خالل مقارنة الرصيد إعادة أداء

الدفتري بنتيجة الجرد الفعلي، وكذلك إعادة مطابقـات .البنك للتأكد عما إذا كان تم أدائها علي نحو صحيح

تـأتي االختيـارات ، وبعد اختيارات االلتـزام بنوعيهـا الجوهرية للبحث عن األخطاء المالية الجوهرية والتـي تنقـسم

:إلي نوعين -:ختيارات المباشرة لتفاصيل العمليات واألرصدةاال ) أ(

وهذا النوع من االختيارات الجوهريـة يهـدف إلـي التحقق من صحة المعالجات المحاسبية للعمليات المختلفة أو

.التحقق من صحة أرصدة حسابات القوائم المالية :الفحص التحليلي ) ب(

وهو يقوم علي أساس عمل مقارنات ، والتعرف علي ت ويوضح الشكل التالي أساليب تقييم نظام الرقابة االتجاها .الداخلية



١٦٥

تقییم نظام الرقابة الداخلیة

التقییم المبدئي لنظام الرقابة الداخلیة

رقابة علي ال/نظام األصول والخصوم

رقابة علي /نظام المصروفات واإلیرادات

الدراساتالتفصیلیة لنظام

لداخلیةالرقابة ا

خریطة تنظیمیة

دلیل اإلجراءات

االستفسار والمالحظة دون فتح مسار للمراجعة

مع االستفسار والمالحظة فتح مسار للمراجعة

إجراءات االلتزام

االستمراریة الفعالیة الوجود

أدلة إثبات مستخرجة من إجراءات االلتزام

االختبارات المباشرة لتفاصیل یات واألرصدةالعمل

الفحص التحلیلي

اختبارات جوھریة لفحص العملیات

اختبارات جوھریة لفحص أرصدة الحسابات

الوجود اإلفصاح االكتمال القیاس

أدلة إثبات مستخرجة من اإلجراءات الجوھریة

إجراءات التحقق الجوھریة



١٦٦

يوضح الشكل السابق خطوات تقييم نظام الرقابة الداخلية عبـر :المستويات التالية الدراسة االستكشافية أو التمهيدية لنظام الرقابة : المستوي األول

.الداخلية .تفصيلية لنظام الرقابة الداخلية الدراسة ال: المستوي الثاني .إجراءات االلتزام: المستوي الثالثق الجوهرية وهذا المستوي ينقسم التحق إجراءات: المستوي الرابع

: إلي قسمين .االختبارات المباشرة لتفاصيل العمليات واألرصدة : أولهما

.الفحص التحليلي : وثانيهما ظـام الرقابـة الداخليـة ويمثل المستوي األول من تقييم ن

عملية التقييم المبدئي للنظام من خـالل قيـام ، الموضح بالشكل المراجع بما اكتسبه من خبرات متراكمة تمكنه من معرفة طبيعة

وعالقـات وخطـوط الـسلطة ، نشاط الوحدة محل المراجعـة والمسئولية التي تعكس هياكله أو خطتـه التنظيميـة ، وفحـص

يتضمن تقرير يصف حالـة نظـام الرقابـة الملف الدائم والذي الداخلية سواء كان هذا التقرير صادر عن المراجع نفسه أو عن

.المراجع السابق عليه كما أن الخطة التنظيمية الموجودة ضمن الملـف الـسنوي

التعـرف علـي مجـاالت الـسلطة مـن مكن المراجع تسوف مـدي وهو ما يعكس ، والمسئولية داخل الوحدة محل المراجعة

االستقالل التنظيمي لإلدارات المختلفة ، كما أن دليل اإلجراءات



١٦٧

سوف يعكس تدفق الدورة المستندية وما يصاحبها من إجـراءات .الترخيص المالئمة للعمليات أو األنشطة

وتمثل هذه الدراسة االستكشافية من خالل اإلطـالع علـي تي يستند إليها محتويات الملف الدائم السابق ذكرها واالتجاهات ال

المراجع للتوصل إلي التقييم المبدئي لنظام الرقابة الداخلية، ويلي الدراسة االستكشافية أو المبدئية أو التمهيديـة ، قيـام المراجـع

تستهدف تحقق المراجع مـن ) المستوي الثاني (بدراسة تفصيلية مدي كفاية ضوابط أو إجراءات نظام الرقابة الداخلية المطبق في

ه النظم الفرعية فوحدة محل المراجعة ، وذلك من خالل تقييم كأ الللرقابة الداخلية ، مثل نظم الرقابة الداخليـة علـي األصـول ،

الرقابـة الداخليـة علـي الرقابة الداخليـة علـي الخـصوم ، .......، الرقابة الداخلية علي اإليرادات المصروفات

التفصيلية وليس معني أن يصل المراجع من خالل الدراسة صور ممـا قإلي أن تقييم نظام الرقابة الداخلية يشوبه الضعف وال

يؤثر تأثيرا جوهريا علي سالمة البيانات المحاسبية ومن ثم عدم : جودة القوائم المالية فان المراجع قد يتخذ أحد قرارين

الرأي وهو أبداءأن المراجع في هذه الحالة قد يمتنع عن : أولهماالن من شأن ضعف نظام Audit Risk المراجعة ما يعرف بخطر

الرقابة الداخلية أن ينعكس علي مصداقيته وعدالة القوائم المالية أن يقرر االستمرار في عملية المراجعة عـن طريـق : وثانيهما

لكي يتجنب نقاط الضعف بانتظام Full Examainالفحص الشامل ......



١٦٨

قام بها المراجع لتقييم إما إذا كانت الدراسة التفصيلية التي نظام الرقابة الداخلية قد نتج عنها تقرير إمكانية االعتماد علي هذا النظام في تنفيذ عملية المراجعة ، هنا يقع علي عاتق المراجـع

عـن )المستوي الثالـث (أجراء اختبار التحقق من مدي االلتزام : طريقين أو ل كـافي االستفسار والمالحظة عن مدي وجود فص : اولهما

.استقالل تنظيميأن يقوم المراجع باسـتخدام االستفـسار والمالحظـة :وثانيهما

الشخصية جنبا إلي جنب مع القيام بعملية مراجعة مـن خـالل عينه يختارها المراجع ، ويتعرف من خاللها علـي إجـراءات

.الترخيص ومدي مطابقتها لدليل اإلجراءات فر عنه من نتائج تنبيء عن ويلي إجراءات االلتزام وما تس

ـ االخت بـإجراء سالمة نظام الرقابة الداخلية ، فانه يبـدأ ارات بـ ، حيث يكـون حجـم االخت ) المستوي الرابع (الجوهرية ارات ب

الجوهرية أقل مما لو كان نظام الرقابة الداخلية ضعيف وتنقـسم ـ االختبارات الجوهرية والتي تـستهدف البحـث ن األخطـاء ع

:قسمين الجوهرية إلي االختيارات المباشرة لتفاصيل العمليات واألرصدة حيـث : اولهما

يتم استخدام أساليب عديدة منها الجرد الفعلي للمخزون ، وعمـل مصادقات للعمالء ، والتحقق من اكتمـال الـدفاتر المحاسـبية وغيرها من أدلة اإلثبات المستخرجة مـن إجـراءات التحقـق

.الجوهرية



١٦٩

م إجراءات الفحص التحليلي والتي تقـوم علـي استخدا: وثانيهماأساس عمل المقارنات ، واستنتاج االتجاهات ، حيـث يـستخدم المراجع أدوات عديدة منها الموازنات التخطيطيـة ، التكـاليف

What ought to be أن يكونب المقارنة بين ما يج فيالمعياريةالمـالي وكذلك احتساب نـسب التحليـل what isوالبنود الفعلية

.والمحاسبي ومقارنة هذه النسب للعام الحالي ، باألعوام السابقةويجب علي المراجع أن يقدم تقرير عن نظام الرقابة الداخلية إلي إدارة الوحدة محل المراجعة ، حيث أن هذا التقرير يعتبر جـزء مكمل لتقرير المراجعة ، ويجب أن يوضح المراجع نقاط القوة أو

ذلك من أثار علي ه الرقابة الداخلية ، وما يعكس الضعف في نظام القوائم المالية وجودتها ، ويجب أن يتابع المراجع من خالل سجل

اإلدارة لمالفاة كافـه بها المالحظات كافة اإلجراءات التي تقوم .نقاط الضعف التي تشوب نظام الرقابة الداخلية



Documents

الوحدة الثالثة - 117-170olc.bu.edu.eg/olc/images/6th-8 (11).pdf · PDF created with pdfFactory Pro trial version ١٢٧ ﻰـﻟﺇ ﺎﻫﺭﻭﺩـﺒ ﺎﻬﻠﺴﺭﺘﻭ