Konzernabschluss 2017 – Aktuelle Herausforderungen

Konzernabschluss 2017 – Aktuelle Herausforderungen

Agenda

Seite

DRS 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss 1

DRS 23 - Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss) 29

DRS 22 - Konzerneigenkapital im handelsrechtlichen Konzernabschluss 77

Immaterielle Vermögensgegenstände

im Konzernabschluss

3

DRS 24

Agenda

Anwendungsbereich

Gesetzliche Vorgaben

Abgrenzungen

Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände

(VG) des Anlagevermögen (AV)

Veränderung bereits genutzter immaterieller Vermögensgegenstände (VG)

Beispiel: Bilanzierung einer Website

Zugangsbewertung

Folgebewertung

Ausweis

4

DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Anwendungsbereich

5

Bekanntmachung

Bekanntmachung durch BMJV durch Veröffentlichung im Bundesanzeiger am 23. Februar

2016

Gesetzliche Vermutung, dass mit seiner Berücksichtigung die Grundsätze ordnungsmäßiger

Konzernrechnungslegung beachtet werden

Aufgabe, Ziel

Konkretisiert die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen VG

(Bilanzierung immaterieller VG = „ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“)

benennt (bekannte) allgemeine Bilanzierungsregeln

konkretisiert bzw. adressiert bestehende Zweifelsfragen

Stellt einheitliche Anwendung der Vorschriften sicher

Stärkt die Informationsfunktion des Konzernabschlusses

Geltungsbereich

Erstmalige Beachtung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen

Verpflichtend für MU, die nach § 290 oder nach § 11 PublG einen Konzernabschluss

aufstellen

Entsprechende Anwendung für Jahresabschlüsse empfohlen

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen





Zugangsbewertung

Folgebewertung

Ausweis

6

Nein,

Aufwand

Ja

Nein

materieller VG

Ja

Nein,

UV

Ja

Nein,

von Dritten erworben

Ja

Nein

Ja

Beachte:

- passive latente Steuern

- Ausschüttungssperre

geschaffen

immaterieller

VG

Selbst geschaffene

Marke, Kundenliste

Vermögens-

gegenstand?

Anlage-

vermögen

selbst

recht(iSd § 248 II 2 HGB)

Ansatz-

verbot

kein

AnsatzAnsatz

pflicht

Ansatz-

pflicht

Ansatz-

wahl-

Ansatz-

verbot

Ansatz-

pflicht

Ansatz-

1. Ist das Gut ein Vermögensgegenstand?

wenn nein Ansatzverbot, Aufwand

wenn ja, siehe Punkt 2

2. Ist der Vermögensgegenstand immateriell?

nichtfinanzieller Vermögensgegenstand,

ohne bedeutende physische Substanz

wenn nicht Ansatzpflicht

3. Ist der VG dem AV oder dem UV zuzuordnen?

wenn UV Ansatzpflicht

wenn AV, dann siehe Punkt 4

4. Wurde der immat. VG selbst geschaffen oder erworben?

wenn er von Dritten erworben wurde Ansatzpflicht

wenn er selbst geschaffen wurde, siehe Punkt 4

5. Handelt es sich um selbst geschaffene Marken, Drucktitel,

Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immat. VG

des AV i. S. d. § 248 Abs. 2 S. 2 HGB?

wenn ja Ansatzverbot

wenn nein Ansatzwahlrecht

7

DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Gesetzliche Vorgaben (§ 246 Abs. 1 i. V. m. § 248 Abs. 2 HGB)

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen




Beispiel: Bilanzierung einer Website nach

Zugangsbewertung

Folgebewertung

Ausweis und Anhangangaben

8

DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Abgrenzungen

9

Vermögens-

gegenstand vs.

Aufwand

Vermögensgegenstand: das Gut kann nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar

sein, d. h. die wirtschaftlichen Vorteile des Gutes können grundsätzlich auf Dritte

grundsätzlich übertragen werden

Anlagevermögen

vs. Umlaufver-

mögen

Legaldefinition § 247 Abs. 2 HGB: Dauerhaftigkeit und betriebliche Zweckbestimmung

Dauerhaftigkeit (VG stiftet mehrmals Nutzen (Indiz: Nutzbarkeit > 12 Monate)

Betriebliche Zweckbestimmung

VG ist nach Art und branchenüblicher Funktion grundsätzlich geeignet, dem Betrieb des

Unternehmens zu dienen

Die Nutzung des VG ist tatsächlich beabsichtigt

erworben

vs. selbst

geschaffen

Erworben

Unternehmen erlangt das wirtschaftliche Eigentum von einem Dritten

durch eine entgeltliche oder (auch) unentgeltliche (!) Transaktion (Tausch, etc. )

Selbst geschaffen

VG wird auf eigenes Risiko durch das Unternehmen selbst entwickelt bzw. hergestellt

VG wird auf eigenes Risiko durch einen Dritten entwickelt bzw. hergestellt

Unternehmen trägt das Entwicklungs- bzw. das Herstellungsrisiko

Kauf- oder Werkvertrags erworben; Dienstvertrags selbst geschaffen

Durch eine eigene Entwicklung bzw. Herstellung selbst geschaffen

DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Abgrenzungen

10

Begrifflichkeit

Forschungs- und

Entwicklungs-

kosten

Beispiele für den

Übergang von

Forschung zu

Entwicklung

Abschluss der Aktivitäten zur Erlangung neuer Erkenntnisse (Forschung); Beginn des

Entwurfs, der Konstruktion und des Tests neuer Prototypen und Modelle (Entwicklung)

Beendigung der Suche nach neuen Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren,

Systemen oder Dienstleistungen (Forschung); Beginn des Entwurfs, der Konstruktion und des

Tests der gewählten Alternativen (Entwicklung)

Entwurf, Konstruktion und Betrieb einer Pilotanlage, die für den kommerziellen Einsatz

ungeeignet ist (Entwicklung)

Übergang von Forschung zur Entwicklung ist der Zeitpunkt, an dem vom systematischen

Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten

übergegangen wird (Begründung RegE BilMoG)

Definitionen für „Forschung“ = planmäßige Suche (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB)

Definitionen für „Entwicklung“ = als Anwendung von Forschungsergebnissen

Forschung sucht im Allgemeinen nach neuen wissenschaftlichen oder technischen

Erkenntnissen, wohingegen die Entwicklung gewöhnlich auf Forschungsergebnissen aufbaut

und ein konkretes Ziel verfolgt

Der Beginn der Entwicklungsphase ist nicht zwingend mit dem

Zeitpunkt gleichzusetzen, zu dem die Erkenntnis erlangt wird, dass ein immaterieller Vermögensgegenstand vorliegt oder

mit hoher Wahrscheinlichkeit der angestrebte immaterielle Vermögensgegenstand entstehen wird.

Achtung

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen





Zugangsbewertung

Folgebewertung


11

DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle VG des AV

12

In der Entwicklung

befindliche

immaterielle VG

des AV

Voraussetzungen für das Aktivierungswahlrecht nach DRS 24.45 :

1. Befinden sich in der Entwicklung,

2. Weisen Eigenschaften eines Vermögensgegenstands auf,

3. Mit hoher Wahrscheinlichkeit entsteht der angestrebte immat. VG,

Fertigstellung muss technisch realisierbar und beabsichtigt sein

für die Fertigstellung müssen adäquate technische, finanzielle und sonstige

Ressourcen verfügbar sein

4. Die Entwicklungskosten können dem zu aktivierenden immateriellen VG

verlässlich zugerechnet werden und

5. Für den angestrebten immateriellen VG besteht kein explizites Aktivierungsverbot

(selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare

immat. VG des AV i. S. v. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Selbst geschaffenen immateriellen VG des AV können nur schwer ein objektivierter Wert

zugewiesen werden, aufgrund

ihrer Unkörperlichkeit

der regelmäßig nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten

der hohen Unsicherheit hinsichtlich ihrer künftigen Nutzungsdauer

Grundgedanke:

Gläubigerschutz

DRS 24 Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Ansatzwahlrecht (Dokumentationserfordernisse und Praxisprobleme)

13

Dokumentationsanforderungen und Praxisprobleme bei der Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen

Abgrenzbarkeit von

Forschungs- und

Entwicklungsphase

§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB: Verbot der Aktivierung von Forschungskosten

§ 255 Abs. 2a Satz 4 HGB Verbot der Aktivierung, wenn eine verlässliche Trennung von

Forschung und Entwicklung nicht möglich ist

Folgen für die

Umsetzung in der

Praxis

Einrichten einer Zeiterfassung

Einrichten einer Kostenauftragsrechnung / Auftragscontrolling für „interne Projekte“

Dokumentation zur Abgrenzung Forschung – Entwicklung – Vertrieb

(Richtlinie Projektentwicklung, Protokolle über Milestones, Beschlüsse, etc.)

Dokumentation des wirtschaftlichen Nutzen, technische Realisierbarkeit, etc. (saubere

Projektakte)

Ist die Projektkostenerfassung hinreichend detailliert?

Muss die Zeiterfassung neu geregelt werden?

Was ist zu tun, wenn F&E nicht „in Reihe“, sondern nebeneinander anfallen?

Ist die Abgrenzung von Entwicklungsaufwand zu Vertriebsaufwand geregelt?

Wie ist bei Vorliegen von Synergien vorzugehen?

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen





Zugangsbewertung

Folgebewertung


14

Erworbener immat. VG

Aufwendungen für die

Modifikation sind unabhängig

davon zu aktivieren, wer das

Risiko der Modifikation trägt.

Erweiterungsaufwen-

dungen sind zwingend

aktivierungspflichtig

Aktivierter selbst

geschaffener immat. VG

Aufwendungen für die

Modifikation sind unabhängig

davon zu aktivieren, wer das

Risiko der Modifikation trägt.

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Veränderung bereits genutzter immaterieller VG

15

Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand hinaus-

gehende, wesentliche Verbesserung, ohne dass die

ursprüngliche Zweckbestimmung abgewandelt wird

Modifikationen i. S. d. DRS 24.32 ff.

Führt zu einer Wandlung der Funktion des

VG und damit der Zweckbestimmung

des immat. VG, so dass

ein neuer Vermögensgegenstand

entsteht

Wesensänderung eines aktivierten

immateriellen VG des AV

ein Dritter trägt das Herstellungsrisiko

Aktivierungspflicht für den neuen

immat. VG

Unternehmen trägt das Herstellungsrisiko

Aktivierungswahlrecht nach § 248

Abs. 2 Satz 1 HGB

Wesensänderungen i. S. d. DRS 24.37 ff.

keine Aktivierung der

Aufwendungen für die Modi-

fikation, sofern der selbst

geschaffenen VG nicht akti-

viert wurde (Ansatzstetigkeit)

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen





Zugangsbewertung

Folgebewertung


16

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Beispiel: Bilanzierung einer Website

17

Eigene Herstellung der Website:

Durch Eigenbezug, z. B. in Form einer eigenen Entwicklung oder auf

Basis von Dienstleistungsverträgen (Herstellungsrisiko bei

Bilanzierendem)

§ 248 Abs. 2 HGB greift nicht!

Aktivierungspflicht folgt aus dem

Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1

HGB

Zugang: Abschaffungskosten

Ausweis: Entgeltlich erworbene

gewerbl. Schutzrechte (…)

§ 248 Abs. 2 HGB greift, d. h.

Aktivierungswahlrecht

Alternative 1:

keine Aktivierung

Bezugskosten sind

laufender Aufwand

Entstehen eines Vermögensgegenstandes „Website“

§ 248 Abs. 2 HGB greift, d. h.

Aktivierungswahlrecht

Alternative 2:

Aktivierung

Zugang: Herstellungskosten

Ausweis: Selbst

geschaffene gewerbl.

Schutzrechte (…)

Kauf der Website:

Durch Fremdbezug, z. B. in Form eines

Kaufvertrages oder Werkvertrages

(Herstellungsrisiko beim Dritten)

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Beispiel Website – Entstehung durch Eigenbezug (Variante 1)

18

Alternative 1:

Website wurde gem. § 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert

DRS 24 (Konzernabschluss):

Unabhängig vom Herstellungsrisiko besteht

aufgrund der Ansatzmethodenstetigkeit (da

Entstehen nicht aktiviert wurde)

Ansatzmethodenstetigkeit

Aktivierungsverbot

Modifikationskosten sind laufender Aufwand

Alternative 2:

Website wurde gem. § 248 Abs. 2 HGB aktiviert

DRS 24.33 (Konzernabschluss): Aktivierungspflicht



Entstehen aktiviert wurde)

Ansatz mit HK, Ausweis: Es bleibt bei „Selbst

geschaffene (…)“

Modifikation der durch Eigenbezug entstandenen „Website“ (Eigene Herstellung)

(Erweiterung oder wesentliche Verbesserung) durch eigene Modifikation, z. B. in Form einer

eigenen Entwicklung oder auf Basis von Dienstleistungsverträgen (Herstellungsrisiko beim Bilanzierenden)

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Beispiel Website – Entstehung durch Eigenbezug (Variante 2)

19

Alternative 1:

Website wurde gem. § 248 Abs. 2 HGB nicht aktiviert

DRS 24 (Konzernabschluss):



Entstehen nicht aktiviert wurde)

Aktivierungsverbot

Alternative 2:

Website wurde gem. § 248 Abs. 2 HGB aktiviert

DRS 24.33 (Konzernabschluss):



Entstehen aktiviert wurde)

Aktivierungspflicht

Ansatz mit AK, Ausweis: Es bleibt bei „Selbst

geschaffene (…)“

Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die

Ausschüttungssperre im Einzelabschluss

Modifikation der durch Eigenbezug entstandenen „Website“(Eigene Herstellung)

(Erweiterung oder wesentliche Verbesserung) der bestehenden „Website“ durch

Fremdbezug der Modifikation, z. B. in Form eines Werkvertrages (Herstellungsrisiko beim Dritten)

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Beispiel Website – Entstehung und Aktivierung durch Fremdbezug

20

DRS 24.33 (Konzernabschluss):

unabhängig, wer das Herstellungsrisiko trägt,

besteht für Modifikationskosten von erworbenen immateriellen VG eine Aktivierungspflicht

Ansatz mit HK, Ausweis: Es bleibt bei „Entgeltlich erworbenen (…)“

Trotz Eigenbezug der Modifikation wird die Ausschüttungssperre nicht beeinflusst!

Durch eigene Modifikation, z. B. in Form einer eigenen

Entwicklung oder auf Basis von Dienstleistungsverträgen

(Herstellungsrisiko beim Bilanzierenden)

Durch Fremdbezug der Modifikation, z. B. in Form

eines Werkvertrages (Herstellungsrisiko beim Dritten)

Modifikation der durch Fremdbezug entstandenen „Website“

(Erweiterung oder wesentliche Verbesserung) der bestehenden „Website“

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen





Zugangsbewertung

Folgebewertung


21

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Zugangsbewertung

22

Selbst geschaffene

immaterielle VG

des AV

Gesetzlichen Regelungen des § 255 HGB

Allgemein: Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abs. 1 und 2

• AK: umfasst den Erwerb sowie die Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand,

Anschaffungsnebenkosten , nachträgliche Anschaffungskosten abzüglich

Anschaffungspreisminderungen (soweit dem einzelnen zuordenbar)

• HK: umfasst die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von

Diensten für die Herstellung entstehenden Aufwendungen. (Einzel- und Gemeinkosten)

Bei selbst geschaffenen immat. VG des AV: nach Abs. 2a

• Alle bei dessen Entwicklung anfallende Aufwendungen (Herstellungskosten)

Konkretisierungen des DRS

bei selbst geschaffenen immat. VG des AV:

Herstellungskosten = alle bei dessen Entwicklung anfallende Aufwendungen

• die ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien entstehen (DRS 24.86)

• die vor Erfüllung der Aktivierungsvoraussetzungen anfallen

Aktivierungswahlrecht, soweit die Entwicklungskosten noch nicht in einem

Abschluss (Vorjahresabschluss, Halbjahresfinanzbericht) als Aufwand erfasst wurden

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen





Zugangsbewertung

Folgebewertung


23

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Folgebewertung (1)

24

Planmäßige

Abschreibung

Nutzung des immat. VG des AV zeitlich begrenzt

Abschreibung über die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer

Achtung: rechtliche Nutzungsdauer kann abweichen --> Nutzungsdauer ist anhand

rechtlicher, wirtschaftlicher und sonstiger Faktoren zu bestimmen

Ausnahme: keine verlässliche Bestimmung bei selbst geschaffenen immat. VG des AV

möglich 10 Jahre

Nutzung des immat. VG des AV zeitlich unbegrenzt (nur Ausnahmefälle!!!)

z. B. Wegerechte

Keine planmäßige Abschreibung

Achtung: zeitlich unbegrenztes Recht ≠ zeitlich unbegrenzte Nutzungsdauer

Kann die unbegrenzte Nutzbarkeit eines erworbenen immat. VG des AV i. S. d. § 248 Abs. 2 S. 2 HGB (z.B. Marke) nur

durch regelmäßige Erhaltungsaufwendungen (z.B. regelmäßige Werbung) erreicht werden kann, ist dieser zwingend

planmäßig abzuschreiben!

Beachte:

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Folgebewertung (2)

25

Beizulegender

Zeitwert

§ 255 Abs. 4 HGB legt die Hierarchie der anzuwendenden Verfahren für die Ermittlung des

beizulegenden Zeitwerts fest

Marktpreis „bestmögliche objektive Hinweis für den beizulegenden Zeitwert“

Anerkannten Bewertungsmethoden nur eine Annäherung an den Marktpreis

DRS 24.82 nennt drei derartige allgemein anerkannte Bewertungsverfahren:

1. Marktpreisorientierte Verfahren,

z. B. die marktorientierte Vergleichswertmethode (Analogiemethode),

2. Kapitalwertorientierte Verfahren,

z. B. die Methode der Lizenzpreisanalogie (Relief-from-Royalty Method),

3. Kostenorientierte Verfahren,

z. B. die Reproduktionskosten- oder die Wiederbeschaffungskostenmethode

Auf AV: sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt, d.h. wenn Wertminderung voraussichtlich

über mehr als die Hälfte der Restnutzungsdauer oder

über mehr als fünf Jahre bestehen bleibt (DRS 24.113)

Auf UV: sofern niedrigerer beizulegenden Zeitwert

Außerplanmäßige Abschreibung

Agenda

Anwendungsbereich


Abgrenzungen





Zugangsbewertung

Folgebewertung


26

DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss - Ausweis und Anhangangaben

27

Bilanz

Bilanzposten A. I. 1. nach § 266 Abs. 2 HGB:

„Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“

Bilanzposten A. I. 2. nach § 266 Abs. 2 HGB:

„Entgeltlich erworbene [immat. VG]“

Hier: auch Ausweis nicht entgeltlich erworbene immat. VG des AV

(nach DRS ist Entgeltlichkeit irrelevant für Abgrenzung selbst geschaffen vs. erworben)

Bei einem Einbezug ist die Postenbezeichnung sachgerecht anzupassen

Bei wesentlichen in der Entwicklung befindlichen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens:

davon-Vermerk bzw. ein gesonderter Bilanzposten innerhalb des Postens

A. I. „Immaterielle Vermögensgegenstände“

Empfehlung


28

Methode Angabe der auf die immateriellen Vermögensgegenstände angewandten Bilanzierungs-

und Bewertungsmethoden (gemäß § 313 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 HGB).

Ausführungen zu

den Bilanzierungs-

und Bewertungs-

methoden

Aspekte zur Darstellung und Erläuterung der Ausübung von Wahlrechten und

Ermessensspielräumen (DRS 24.135)

Ausübung des Ansatzwahlrechts für selbst geschaffene immaterielle

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB

Abgrenzung von Forschung und Entwicklung

Beschreibung der vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenstände des

Anlagevermögens i.S.v. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB

Einbeziehung der Wahlbestandteile in die Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 Satz 3

HGB)

Berücksichtigung von Fremdkapitalzinsen in den Herstellungskosten (§ 255 Abs. 3

HGB)

Zeitpunkt des Beginns der Einbeziehung von Entwicklungskosten in die

Herstellungskosten von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des

Anlagevermögens

angewandte Nutzungsdauern der immateriellen Vermögensgegenstände

angewandte Abschreibungsmethoden für immaterielle Vermögensgegenstände

Separate Aufnahme der sonstigen wesentlichen Veränderungen im Anlagespiegel, wie z.B. Differenzen aus

Währungsumrechnung und Zugänge aus Erstkonsolidierungen


29

Darstellung der

Entwicklung der

einzelnen Posten

der immateriellen

Vermögens-

gegenstände

Folgende Angaben sind für jeden Posten im Anlagespiegel bereitzustellen:

(§ 313 Abs. 4 HGB i.V.m. § 284 Abs. 3 HGB)

Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten

Zugänge des Geschäftsjahres

Abgänge des Geschäftsjahres

Umbuchungen des Geschäftsjahres

Zuschreibungen des Geschäftsjahres

kumulierte Abschreibungen zu Beginn und am Ende des Geschäftsjahres

Abschreibungen des Geschäftsjahres

Änderungen der kumulierten Abschreibungen aus Zu- und Abgängen sowie

Umbuchungen des Geschäftsjahres

für jeden Posten: Angabe des in dem Geschäftsjahr aktivierten Betrags an

Fremdkapitalzinsen (sofern Bestandteil der Herstellungskosten)

Empfehlung


30

Sonstige

Anhangangaben

Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres der in den

Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (§ 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB)

zusätzlich der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen

Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag

(sofern selbst geschaffene immaterielle VG des AV unter Ausübung des

Aktivierungswahlrechts gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB aktiviert wurden)

Empfehlung: getrennte Angabe von Forschungs- und Entwicklungskosten

Hinweis: Angaben sind nur bei Ausweis von selbst geschaffenen immateriellen VG im

Anlagevermögen zum Bilanzstichtag erforderlich

Bestandteile des Gesamtbetrages:

Forschungskosten, die nach nicht in die HK einbezogen werden dürfen

Entwicklungskosten, die nicht aktivierbar sind, weil keine hohe Wahrscheinlichkeit der

Einzelverwertbarkeit besteht

Entwicklungskosten, die in Ausübung des Wahlrechts nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB

nicht aktiviert werden

Entwicklungskosten, für die ein Ansatzverbot besteht (Marken, Drucktitel etc.)

im GJ aktivierte Entwicklungskosten für selbst geschaffene immaterielle VG des AV

Kapitalkonsolidierung

(Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)

31

DRS 23

Agenda

Anwendungsbereich/Übersicht

Zeitpunkt der Erstkonsolidierung

Anteile des Mutterunternehmens

Neubewertungs-/Erwerbsbilanz

Geschäfts- oder Firmenwerte

(Technische) passive Unterschiedsbeträge

Auf- und Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung ohne Kontrollverlust

Übergangskonsolidierung („Abwärtswechsel“)

32

•

Unternehmen, die gemäß § 290 HGB oder § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind

DRS 23 bestimmt die Anwendung des nach § 301 HGB notwendigen Mutter-Tochterverhältnisses (Entstehungszeitpunkt)

Aber: Die konkrete Einbeziehungspflicht bestimmt sich nach §§ 294, 296 HGB und auch DRS 19

Anwendung und Abgrenzung

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Anwendungsbereich/Übersicht

33

Erst-/Folge-/Ent- und Übergangskonsolidierung

(Konkretisierung der §§ 301, 307 und 309 HGB)

Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern

Nicht:

Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung

Bestimmte Konstellationen bei der Übergangs-

konsolidierung („Aufwärtskonsolidierung“)

Ersetzt DRS 4

Sachlich

Für Erstkonsolidierung von Unternehmen in

Geschäfts-jahren, die nach dem 31. Dezember 2016

beginnen

Unabhängig vom Zeitpunkt der Erstkonsolidierung

erstmals für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und

Übergangskonsolidierung einbezogener Tochter-

unternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem

31. Dezember 2016 beginnen

Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig

Zeitlich (DRS 23, Tz. 210 ff.)

Folgekonsolidierung

Vermögensgegenstände und Schulden

Geschäfts- oder Firmenwert/passiver Unterschiedsbetrag

Kaufpreisanpassungsklauseln

Veränderungen des Buchwerts konsolidierter Anteile

Kapitalmaßnahmen bei Tochterunternehmen

Konzerninterne Umwandlungsvorgänge

Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen

Nicht beherrschende Anteile

34

Erstkonsolidierung

Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung

In die Kapitalkonsolidierung einzubeziehende Bilanzposten

Ermittlung des neubewerteten Eigenkapitals bei Erstkonsolidierung

Vorläufige Kapitalkonsolidierung

Behandlung verbleibender Unterschiedsbeträge


DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Anwendungsbereich/Übersicht

Sonstige Inhalte

Entkonsolidierung

Übergangskonsolidierung

Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern

Anhangangaben

Agenda









35

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Zeitpunkt der Erstkonsolidierung

Zeitpunkt der

Erstkonsolidierung

Zeitpunkt ab dem die Voraussetzungen des § 290 HGB erstmals vorliegen (Change of

Control)

Ab diesem Zeitpunkt treten die Vermögensgegenstände, Schulden, RAP und Sonderposten

an die Stelle der dem MU gehörenden Anteile

Ab diesem Zeitpunkt sind die Aufwendungen und Erträge des Tochterunternehmens in der

Konzern-GuV zu erfassen

Abweichungen von diesem Grundsatz sind bei erstmaliger Aufstellung eines

Konzernabschlusses möglich (entsprechend § 301 Abs. 2 Satz 3 ff. HGB)

36

Zwischen-

abschlüsse

Bei vom Abschlussstichtag abweichendem Erwerbszeitpunkt wird die Aufstellung eines Zwi-

schenabschlusses empfohlen, alternativ Inventarerstellung und vereinfachende

Abgren-zung des Ergebnisses durch statistische Rückrechnung aus dem Einzelabschluss des

Tochter-unternehmens möglich

Ein erworbenes Ergebnis ist in die Kapitalverrechnung gem. § 301 Abs. 1 Satz 1 HGB einzu-

beziehen

Sofern das Ergebnis den bisherigen Gesellschaftern zusteht, ist es im Zwischenabschluss als

Verbindlichkeit auszuweisen


Sukzessiver

Anteilserwerb

Bei sukzessivem Anteilserwerb ist der Zeitpunkt der Entstehung des Mutter-Tochter-Verhält-

nisses zugrunde zulegen.

Nicht zulässig:

Tranchenweise Kapitalkonsolidierung unter Zugrundelegung von historischen Wertverhält-

nissen

Eine Neubewertung bereits bestehender Anteilstranchen zum beizulegenden Zeitwert ist

ausgeschlossen

37

Auf den Zeitpunkt der Erlangung der Kontrollmöglichkeit ist das Reinvermögen des TU voll-

ständig neu zu bewerten

Bewertungsmaßstab für die einzelnen Vermögenswerte und Schulden sind grundsätzlich die

beizulegenden Zeitwerte (§ 301 Abs. 1 Satz 2, 255 Abs. 4 HGB)

Bewertung der Alt-Anteile nach der Anschaffungskosten- oder Equity-Methode mit ihrem

fortgeführten Konzernbuchwert.

Bei Quotenkonsolidierung Ansatz der Alt-Anteile mit „dem auf die bislang gemäß §§ 310, 301

Abs. 1 Satz 1 HGB konsolidierten Alt-Anteile anteilig entfallenden Reinvermögen bewertet mit

den Konzernbuchwerten zum Erstkonsolidierungszeitpunkt“ (DRS 23.185)

Anschaffungsnebenkosten der kontrollvermittelnden Anteilstranche sind Anschaffungs-

kosten der Anteile und führen zu einem höheren Unterschiedsbetrag

Ansatz des auf das MU entfallenden Geschäfts- oder Firmenwerts (GFW)

38

Beispiel

sukzessiven

Anteilserwerb

Sachverhalt:

Erwerb im Zeitablauf Reinvermögen des erworbenen Unternehmens

t1: 20 % zu AK EUR 400 Grundstück Buchwert EUR 2.000 Zeitwert EUR 2.000

t2: 40 % zu AK EUR 1.200 Grundstück Buchwert: EUR 2.000 Zeitwert EUR 3.000

Zeitpunkt „Change of Control“ = t2 vollständige Neubewertung

Kapitalkonsolidierung:

Gesamte Anschaffungskosten EUR 1.600

60 % Reinvermögen der TU 1.800 (Zeitwert 60 % von EUR 3.000)

-------------------------------------------------------------------

Passiver Unterschiedsbetrag EUR 200

-------------------------------------------------------------------

Nicht beherrschender Anteil EUR 1.200 (40 % von EUR 3.000)

Der passive Unterschiedsbetrag in Höhe von EUR 200 resultiert aus dem Wertzuwachs der stillen

Reserven zwischen dem Erwerbszeitpunkt t1 und dem Zeitpunkt der Kontrollerlangung t2.


Agenda









39

40

Tauschvorgänge

Anschaffungskosten:

Beizulegender Zeitwert der hingegebenen Vermögensgegenstände

Höchstens beizulegender Zeitwert der erlangten Anteile

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Anteile des Mutterunternehmens

Negativer

Kaufpreis

Vom Verkäufer geleistete Zahlung > symbolischer Kaufpreis

Restrukturierungs- oder Sanierungsstatus im Erwerbszeitpunkt

Passiver Sonderposten beim Mutterunternehmen ist zu bilden

Einbeziehung in die Kapitalkonsolidierung wie zusätzliches Eigenkapital des zu

konsolidierenden Tochterunternehmen in die Kapitalverrechnung

Übernahme von

Schulden oder

Zahlung einer

Rente

Erwerb gegen Übernahme von Schulden oder gegen Zahlung einer Rente

Bewertung im Einzelabschluss gem. § 253 Abs. 2 HGB

Anschaffungskosten im Zugangszeitpunkt aus Jahresabschluss des einbezogenen

Unternehmens relevant

Neubewertung der Verpflichtung zum beizulegenden Zeitwert für Zwecke der

Kapitalkonsolidierung ist unzulässig

Bedingter Kaufpreis


41

Ausgleichsmechanismus zwischen Käufer und

Verkäufer zur Absicherung einzelner Eigenschaften

des Verkaufsobjekts, z. B.

Steuerklauseln für BP („Tax Clause“)

Zahlungseingänge abgeschriebener Forderungen

Zahlungsausfälle

Rechtsstreitigkeiten

Wertsicherungsklausel

Ausgleichsmechanismus zwischen Käufer und

Verkäufer bei besseren Erkenntnissen

Erreichen von Leistungsindikatoren durch das

Verkaufsobjekt

Absicherung der Kaufpreisvereinbarung bezogen

auf die Wertentwicklung des Verkaufsobjekts

insgesamt

Earn-Out-Klausel

Ausgleich zwischen Verkäufer und Mutter = Anschaffungskosten/-preisminderungen

Rückstellungsbildung soweit verlässlich bewertbar und Eintritt wahrscheinlich

Beachte auch nachträgliche Zahlungen nach Ein-Jahres-Zeitraum (§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Ausgleichsebene zwischen Verkäufer und Tochter: Keine Änderung hinsichtlich der AK des Käufers

Nachträgliche Kaufpreisanpassungen sind – sofern nicht einzeln zuordenbar - retrospektiv auf Erwerbszeitpunkt als

Korrektur des GFW/neg UB zu behandeln und erfolgswirksam abzuschreiben (DRS 23 Tz 160;161)

42

Bedingter Kaufpreis:

Beispiel

Erwerb 100 % an TU (t0) Vereinbarung zusätzlich bedingter Kaufpreis

Kaufpreis EUR 20 Mio. EUR 2 Mio. nach vier Jahren bei Etablierung neuer Produktlinie

Reinvermögen EUR 16 Mio. Zahlung bed. Kaufpreis ist wahrscheinlich im Erwerbszeitpunkt

Kapitalkonsolidierung:

Anschaffungskosten TEUR 20.000 (Buchung: Anteil an Bank)

Abgezinster bedingter Kaufpreis 1.840 (Buchung: Anteil an Rückstellungen)

Abzüglich Reinvermögen TU - 16.000

-----------------------------------------------------------------------------

Geschäfts- oder Firmenwert TEUR 5.840 (Geschätzte Nutzungsdauer zehn Jahre)

-----------------------------------------------------------------------------

Nach zwei Jahren stellt sich heraus, dass die Produktlinie nicht etabliert werden kann.

Entwicklung Rückstellung (EA und KA) t1: Zinsaufwand 40 RSt: 1.880

(jew. in TEUR) t2: Zinsaufwand 60 RSt 1.940 (t2)

Ausbuchung: Rückstellung (t2) (EA) RSt 1.940 an Anteile 1.840 und so. be. Erträge 100

Entwicklung GFW (KA) Abschreibung jeweils 584

Buchwert GFW 4 672 (t2 vorläufig)

Auflösung Rückstellung (t2) (KA) RSt 1.940 an GFW 1.472 und sbErtr 468 (= 100 + 2x184)

(bei prospektiver Anpassung Abschr.) Buchwert GFW 3.200 (t2 endgültig)

zukünftige Abschreibung (ab t3) 400 (RND 8 J)


Agenda









43

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Neubewertungs-/Erwerbsbilanz (Ansatz)

44

(Einzel-)Verwert-

barkeit und ver-

lässliche Bewert-

barkeit als zentrale

Ansatzvoraus-

setzungen

Alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des TU sind

vollständig und einzeln zu erfassen, sofern sie verlässlich bewertbar sind (m.a.W.: Keine Bewert-

barkeit wg. Erwerb per se!) (Ansatzpflicht)

Ansatzwahlrechte/-verbote auf Ebene des erworbenen TU gelten nicht:

Entgeltlicher Erwerb (immaterieller) Vermögenswerte, für die auf Ebene des erworbenen TU ein

Ansatzwahlrecht nicht ausgeübt wurde (z. B. Entwicklungskosten, § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB) bzw.

ein Ansatzverbot bestanden hat (z. B. selbst geschaffene Marke, § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Ansatzpflicht für nicht bilanzierte Altpensionsverpflichtungen (Art 28 Abs. 1 EGHGB) oder stille

Lasten aufgrund von Verteilungswahlrechten (z. B. Art. 67 Abs. 2 Satz 1 o. 2 HGB)

Ansatzverbote:

Aufwendungen für die Gründung und die Eigenkapitalbeschaffung (§ 248 Abs. 1 HGB).

Keine Bilanzierung, wenn eine verlässliche Bewertung nicht möglich ist (DRS 23.67)!

Schulden aufgrund von Entscheidungen nach Erlangung der Beherrschungsmöglichkeit.

Die Erstellung der Neubewertungs-/Erwerbsbilanz erfordert in der Regel die Durchführung einer

Kaufpreisallokation („Purchase Price Allocation“)

Beteiligungsquote

Für die Berechnung der Beteiligungsquote ist generell die unmittelbare bzw. mittelbare Kapitalbeteili-

gung am Tochterunternehmen ausschlaggebend

Bestehen Differenzen hinsichtlich der Kapitalbeteiligung und der Beteiligung an den laufenden Ergeb-

nissen, ist das zu konsolidierende Eigenkapital anhand der „wirtschaftlichen Beteiligungsquote“ zu

ermitteln. (DRS 23 Tz 47, 207e)


45

Abschluss der Transaktion

(Unternehmenszusammenschluss)

Identifizierung der erworbenen

VG/Schulden und deren Zeitwerte

Berechnung latenter Steuern

und des GFW

Ziel der KPA ist die

Allokation dieser Lücke

Fokus der KPA

Geschäfts- oder Firmenwert als

Differenz zwischen Kaufpreis und

Nettozeitwert aller erworbenen VG

Kaufpreis

(übertragene

Gegenleistung)

bzw. beizulegender Zeitwert des

Unternehmens

Buchwerte

der bilanzierten

Vermögensgegen-stände (VG)

Buchwerte der bilanzierten

Schulden

Step up 1: Der bei-

zulegende Zeitwert

übersteigt

den Buchwert der materiellen bilanzierten VG

Step up 2: Der

beizulegende Zeitwert

immaterieller VG wurde bisher

nicht angesetzt

Latente Steuern resultieren aus

Differenz zwischen

steuerlichen Werten und

beizulegenden Zeitwerten

Differenz

zwischen

Kaufpreis

und Buchwerten

Net

toze

itw

ert

alle

r

erw

orb

enen

Ver

mö

gen

sgeg

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änd

e

46

Einzelfragen zum

Ansatz

Günstige Absatzverträge (Auftragsbestand)

Immaterieller Vermögensgegenstand, wenn verlässlich bewertbar

Günstige Vermietungsverträge

Kein gesonderter Ansatz, sondern Berücksichtigung beim Zugangswert des vermieteten

Vermögensgegenstands (Stille Reserve)

Ansprüche aus Besserungsscheinen

Forderung, wenn verlässlich bewertbar (DRS 23.51)

Erstattungsanspruch aus Garantieklauseln

Forderung, wenn und soweit für die Aufwendungen/Verluste, an die die Ausgleichspflicht

knüpft, in der Neubewertungsbilanz eine Schuld passiviert wird (DRS 23.55)

Verpflichtungen aus Change of Control-Klauseln (DRS 23.60)

Ansatz als Schuld bei Entschädigungen für Verlust der Organstellung oder vorzeitige

Beendigung von sonstigen (Arbeits-/Liefer-)Verträgen („Golden Parachute“)

Keine Berücksichtigung bei der Abgeltung von künftigen Arbeitsleistungen („Stay Bonus“)

Restrukturierungsmaßnahmen (DRS 23.58)

Ansatz nur, wenn bei Erwerb bereits eine konkrete Außenverpflichtung aufgrund einer

gesetzlichen Regelung, vertraglichen Vereinbarung oder faktischen Verpflichtung besteht

Bestehende Leasingverträge

Keine Neubeurteilung des wi. Eig. auf Basis der Verhältnisse im Erwerbszeitpunkt



47

Berücksichtigung

latenter Steuern Ansatzpflicht für latente Steuern auf abzugsfähige bzw. zu versteuernde temporäre

Differenzen in der Neubewertungs-/Erwerbsbilanz (DRS 23.71f.)

Bewertung von latenten Steuern mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz des

erworbenen TU und keine Abzinsung (DRS 23.73)

Verlustvorträge des TU (DRS 23.75)

Angesetzt werden darf maximal der innerhalb von fünf Jahren realisierbare Betrag

Beachtung der Restriktionen des § 8c KStG

Ansatzverbot für Vorteile aus Verlustvorträgen anderer Konzernunternehmen, die durch

den Unternehmenserwerb werthaltig werden (DRS 23.76)

Geschäftswert-

ähnliche

Vermögenswerte

Kein Ansatz von geschäftswertähnlichen Vermögenswerten (DRS 23.53f):

Mitarbeiterstamm, der die Fortführung des erworbenen Geschäfts ermöglicht

Begonnene Forschungs- und Entwicklungsprojekte, bei denen im Erwerbszeitpunkt die

Entstehung eines immateriellen Vermögensgegenstands (noch) nicht wahrscheinlich ist

Wettbewerbsverbot, das der Verkäufer zu Gunsten des erworbenen TU eingegangen ist

Vorteile aus (günstigen) Beschaffungs- oder Arbeitsverträgen

Allgemeine Prozess- und Technologievorteile oder Standortvorteile

48

Vorkonzernliche

Beziehungen

Ansprüche und Verpflichtungen zwischen Konzernunternehmen und dem erstmals in den

Konzernabschluss einzubeziehenden TU, die bis zur Begründung des Mutter-/ Tochter-

verhältnisses entstanden sind, z. B. laufender Lieferungs- und Leistungsverkehr oder

sonstige nicht vertragliche Rechtsbeziehungen (z. B. Rechtsstreitigkeiten)

Berücksichtigung

bei der Kapital-

aufrechnung

Führt der Erwerb des Tochterunternehmens zu einer (ggf. nur wirtschaftlichen) Beendigung

der vorkonzernlichen (Geschäfts-)Beziehung, sind etwaige Differenzbeträge in die

Kapitalaufrechnung einzubeziehen

Bei Konzernunternehmen bestehende Differenzen: wie nachträgliche Erhöhung/-minde-

rungen der Anschaffungskosten der zu konsolidierenden Anteile

Stille Reserven/Lasten auf Ebene des Tochterunternehmens erhöhen/mindern das zu

konsolidierende Eigenkapital

Beispiel:

Abgewertete

Lieferforderung

Im handelsrechtlichen Jahresabschluss eines Konzernunternehmens wurden in vorkonzernlicher

Zeit entstandene Forderung aus Lieferungen und Leistungen gegen das neue

Tochterunternehmen abgewertet

Die Differenz zwischen dem Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeit und ihrem beizu-

legenden Zeitwert, d. h. die stille Reserve aus Sicht des erwerbenden Konzerns, ist in

der Neubewertungsbilanz des Tochterunternehmens zu Gunsten des neubewerteten Eigen-

kapitals auszubuchen.

Keine Einbeziehung dieser Differenz in die erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Neubewertungs-/Erwerbsbilanz (Vorkonzernliche Beziehungen)

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Neubewertungs-/Erwerbsbilanz (Bewertung)

49

Grundsatz

Bewertung der Vermögensgegenstände, der Schulden, mit Ausnahme der Rückstellungen, sowie

der RAP und etwaiger Sonderposten mit dem beizulegenden Zeitwert (DRS 23.62)

Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis, d. h. dem Preis, zu dem sachverständige,

vertragswillige und voneinander unabhängige Parteien unter normalen (Markt-)Bedingungen

einen Vermögensgegenstand erwerben oder eine Schuld begleichen würden.

Objektivierung der Zugangsbewertung;

Berücksichtigung der beabsichtigten Verwendung der erworbenen Vermögensgegenstände

aus Sicht des erwerbenden Konzerns ist bei der Zugangsbewertung nicht (mehr) zulässig

Wertänderungen aufgrund von (wertändernden) Entscheidungen des Erwerbers nach dem

Erwerbszeitpunkt sind ergebniswirksam zu erfassen


50

Hierarchie der Bewertungsmaßstäbe

Kann der beizulegende Zeitwert nicht verlässlich ermittelt werden, ist ein Ansatz als Vermögensgegenstand

oder Schuld nicht zulässig (DRS 23.67)!

Kostenorientiertes Verfahren

Marktpreisorientiertes Verfahren

Ertragswert- oder DCF-Verfahren Die Ermittlung des beizu-

legenden Zeitwerts erfolgt als

Marktpreis auf einem aktiven

Markt

Paketzu- oder -abschläge dürfen

nicht berücksichtigt werden

(DRS 23.64)

Besteht kein aktiver Markt, ist

der beizulegende Zeitwert aus

Marktpreisen für vergleichbare

Vermögensgegenstände

abzuleiten (DRS 23.65)

Ermittlung des beizulegenden

Zeitwerts anhand Barwert der

künftigen Leistungen/ Cash-

flows

Bewertungsmethoden:

Methode der Lizenzpreis-

analogie

Residualwertmethode

Mehrgewinnmethode

Methode der unmittelbaren

Cashflow-Zuordnung

Bestimmung beizulegender

Zeitwerte durch Market

Approach & Income Approach

nicht möglich; dann Bewertung

des Vermögenswert anhand

der Kosten

Bewertungsverfahren:

Reproduktionskosten-

methode

Wiederbeschaffungs-

kostenmethode

Immaterielle Vermögensgegenstände

I.d.R. kapitalwertorientierte Verfahren nach den Grundsätzen des IDW S 5 (z. B. Lizenzpreisanalogie), seltener

Vergleich mit Markttransaktionen

Der Fokus einer Kaufpreisallokation liegt i.d.R. auf der Bewertung von immateriellen Werten!


51

Einzelfragen zur Bewertung

Kunden

Auftrags- oder Produktionsbestand

Kundenverträge

Marketing

Handelsmarken

Dienstleistungsmarken,

Firmen- oder Produktaufmachungen

Drucktitel

Internet Domain-Namen

Verträge

Lizenzen, Nutzungsentgeltverträge,

Stillhaltevereinbarungen

Pachtverträge

Nutzungsrechte

Franchise-Verträge

Ausstrahlungsrechte

Arbeitsverträge

Managementverträge, Lieferverträge

Technologie

Computer Software und

Topographien

Geschäftsgeheimnisse z.B.

Formeln

(patentierte) Technologie

Datenbanken

Kunst

Theaterstücke, Opern, Ballett

Bücher, Magazine, Zeitungen

Liedtexte, Werbe-Jingles

Bilder, Fotografien

Videos, audiovisuelles Material

52

Einzelfragen zur

Bewertung

Grundstücke und Gebäude

Marktpreisorientierte Bewertung oder alternativ Verwendung eines anerkannten

Bewertungsverfahrens i. S. d. IDW S 10

bei Spezialimmobilien ggf. kostenorientierter Bewertungsansatz

Maschinen/Werkzeuge

grundsätzlich Wiederbeschaffungskosten

Vorräte

Roh-, Hilfs- Betriebsstoffe: grundsätzlich Wiederbeschaffungskosten

Fertige Erzeugnisse: Netto-Verkaufspreis abzgl. Gewinnmarge

Forderungen

Barwert

Abzinsung mit dem zum Erwerbszeitpunkt angemessenen Zinssatz (Risiko, Restlaufzeit)

Verbindlichkeiten

Bei der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts von Verbindlichkeiten ist die Bonität des

erworbenen Unternehmens im Zeitpunkt des Erwerbs ohne Berücksichtigung der durch

den Erwerb veränderten Gesellschaftsverhältnisse zu berücksichtigen (DRS 23.68)

Rückstellungen

Bewertung mit dem Erfüllungsbetrag (§ 253 Abs. 1 Satz 2 u. 3, Abs. 2 HGB)


53

Beispiel

MU erwirbt mit Kaufvertrag vom 31.07.t1 70% der Anteile von TU: Kaufpreis EUR 500 Mio.

Grundsätzliche Kaufentscheidung wurde am 30.06.t1 getroffen und in einer Absichtserklärung („Letter of

Intent“) konkretisiert. Ab diesem Zeitpunkt sind Beratungskosten von EUR 5,0 Mio. angefallen (v.a.

Vermittlungsprovisionen, Erstellung Kaufvertrag, Notar etc.).

Der Erwerb steht unter dem Vorbehalt einer kartellrechtlichen Genehmigung, da TU

sicherheitsrelevante IT-Dienstleistungen gegenüber Behördenkunden erbringt. Die behördliche

Genehmigung wurde am 30.11.t1 erteilt und der Kaufpreis wird an diesem Tag bezahlt.

Erwirtschaftetes Ergebnis der TU steht ab dem 01.07.t1 der MU zu

Für den Fall, dass TU im Jahr t2 einen bestimmten EBIT-Level erzielt, wurde vereinbart, dass der Verkäufer

einen zusätzlichen Betrag von EUR 20,0 Mio. erhält („Earn Out“).

Erfolgsaussichten sind „wahrscheinlich“ (bedingter Kaufpreis)

Kaufpreisallokation identifiziert folgende VG/ beizulegende Zeitwerte (vorläufige Basis):

Dachmarke, unter der TU firmiert: Mittels der Lizenzpreisanalogiemethode wurde ein beizulegender

Zeitwert von EUR 200,0 Mio. entwickelt. Die geschätzte Nutzungsdauer beträgt 7 Jahre.

Vertraglich abgesicherter Auftragsbestand:

kalkulierter Deckungsbeitrag aus der Auftragsabwicklung gemäß Controlling-Auswertung EUR 40,0

Mio.; die Auftragsabwicklung erfolgt innerhalb eines Jahres.

Kundenbeziehungen: Mit wesentlichen Kunden bestehen längerfristige Rahmenvertrags-

vereinbarungen mit Mindestabnahmen. Controlling-Auswertungen weisen nach, dass die

durchschnittliche Kundenbeziehung eine Laufzeit von vier Jahren hat. Der Barwert des zu erwartenden

Deckungsbeitrags beläuft sich auf EUR 120,0 Mio.

Das bilanzielle Eigenkapital von TU beträgt im Erwerbszeitpunkt EUR 100,0 Mio.

Die durchschnittliche Steuerquote beträgt 30,0 %.

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Neubewertungs-/Erwerbsbilanz (Beispiel)

54

Erwerbszeitpunkt

Erwerbszeitpunkt = Zeitpunkt, an dem die Beherrschung über das erworbene

Unternehmen erlangt wird

Die Vertragsunterzeichnung („Signing“) ist i.d.R. der frühestmögliche Erwerbszeitpunkt, die

Erfüllung der sämtlicher Vollzugsbedingungen („Closing“) der späteste Erwerbszeitpunkt

Merke: Eine rückwirkende Erlangung der Beherrschung ist i.d.R. nicht möglich!

Der Anspruch auf den ab 01.07.t1 erwirtschafteten Gewinn wurde im Rahmen der

Kaufpreisbemessung berücksichtigt.

Bestimmung der

Anschaffungs-

kosten

Die Anschaffungskosten setzen sich wie folgt zusammen:

Signing

31.07.t1

Vollzugsphase

Closing

30.11.t1 = behördliche

Genehmigung und

Transfer des Kaufpreises

EUR Mio.

Barkaufpreis 500,0

Nebenkosten 5,0 Konkretisiert durch Letter of Intent vom 30.06.t1

Earn Out-Klausel 20,0 Im Erwerbszeitpunkt als „wahrscheinlich“ eingestuft

525,0


55

Erwerbsbilanz

Grundlage ist der Zwischenabschluss zum 30.11.t1

Ansatz der identifizierten VG/Schulden unter Berücksichtigung der Nicht beherrschenden Anteile

Bilanzierung nur des auf das MU entfallenden Geschäfts- oder Firmenwerts!

Gesamt MU Dritte

EUR Mio. 100% 70% 30%

Anschaffungskosten 525,0

Erworbenes Reinvermögen 100,0 70,0 30,0 HB

1

Im Rahmen der Kaufpreisallokation identifizierte Vermögenswerte/Schulden

Dachmarke 200,0 140,0 60,0

Vertraglich abgesicherter Auftragsbestand 40,0 28,0 12,0

Kundenbeziehungen 120,0 84,0 36,0

360,0 252,0 108,0

(passive) latente Steuern 30,0% -108,0 -75,6 -32,4

Unterschiedsbetrag = Geschäfts- oder Firmenwert 278,6

Ko

nze

rnN

eu

bew

ert

un

gs-

Eb

en

e


56

Nachträgliche

Berücksichtigung

werterhellender

Erkenntnisse

§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB: Können die Wertansätze im Zeitpunkt der Begründung eines MU/TU-

Verhältnisses nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der nächsten zwölf Monate

anzupassen

Pflicht zur Berücksichtigung besserer Erkenntnisse über die Verhältnisse im Erstkonsolidierungs-

zeitpunkt (Gesetzeswortlaut: nur Wertgerüst, Sinn und Zweck: auch Mengengerüst

(DRS 23, Tz. 77))

Wertänderungen, die eine Folge von Entscheidungen des Erwerbers nach dem Erwerb sind,

dürfen hingegen nicht als Korrektur berücksichtigt werden. Gleiches gilt für bedingte Gegen-

leistungen (vgl. Beispiel zu bedingten Anschaffungskosten) (DRS 23, Tz. 83).

Grundsätzlich retrospektive Ermittlung der Anpassungsbeträge aufgrund besserer Erkennt-

nisse; Anpassung soll erfolgsneutral erfolgen

Erfassung im Folgejahr als Korrektur der Eröffnungsbilanzwerte; Berücksichtigung des

Anteils nicht beherrschender Gesellschafter (Anpassung von Vorjahreszahlen empfohlen

(DRS 23, Tz. 79)

Prospektive Korrektur aus Vereinfachungsgründen, wenn der Fehler zu einer Erhöhung des

(Konzern-) Ergebnisvortrags führen würde (DRS 23, Tz. 80)

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Neubewertungs-/Erwerbsbilanz (Vorläufige Erwerbsbilanzierung)

57

Werterhellende

Erkenntnisse

Nach Aufstellung und Prüfung liegt – innerhalb des 12-Monats-Bereichs - in t2 das endgültige

KPA-Gutachten vor.

Abweichung zur Vorabeinschätzung: beizulegende Zeitwert für die Dachmarke EUR 250,0 Mio.

statt wie auf vorläufiger Basis ermittelt EUR 200,0 Mio.

Fiktive Korrektur

zum Erwerbs-

zeitpunkt

Vorläufig Final MU Dritte

EUR Mio. 100% 100% 70% 30%

Anschaffungskosten 525,0

Erworbenes Reinvermögen 100,0 100,0 70,0 30,0 HB

1

Dachmarke 200,0 250,0 175,0 75,0

Vertraglich abgesicherter Auftragsbestand 40,0 40,0 28,0 12,0

Kundenbeziehungen 120,0 120,0 84,0 36,0

360,0 410,0 287,0 123,0

(passive) latente Steuern 30,0% -108,0 -123,0 -86,1 -36,9

Unterschiedsbetrag = Geschäfts- oder Firmenwert 254,1

Ko

nze

rnN

eu

bew

ert

un

gs-

Eb

en

eIm Rahmen der Kaufpreisallokation

identifizierte Vermögenswerte/Schulden


58

Fortschreibung der

Korrektur

Fortschreibung der Korrektur bis zum Beginn des folgenden Geschäftsjahres (DRS 23.78)

Retrospektive erfolgsneutrale Anpassung der Eröffnungsbilanzwerte zum 01.01.t2 unter

Berücksichtigung des auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallenden Anteils.

EUR Mio. 31.12.t1/01.01.t2

vorläufig korrigiert Veränderung

Dachmarke (ND 7 Jahre) 197,6 247,0 49,4

Übrige Vermögenswerte 154,2 154,2 0,0

latente Steuern -105,5 -120,4 -14,9

Nicht beherrschende Anteile -103,1 -113,5 -10,4

Geschäfts-/Firmenwert 276,3 252,0 -24,3

Konzernergebnisvortrag -0,2


Agenda









59

Voraussichtliche Bestandsdauer und Entwicklung des erworbenen Unternehmens einschließlich der

gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen

Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens

Auswirkungen von zu erwartenden Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der

wirtschaftlichen, rechtlichen u. politischen Rahmenbedingungen auf das erworbene TU

Höhe und zeitlicher Anfall von Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten

ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmen zu realisieren sowie die Fähigkeit des

Unternehmens, diese Aufwendungen aufzubringen

Laufzeit wesentlicher Absatz- und Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens

Voraussichtliche Dauer der Tätigkeit wichtiger Schlüsselpersonen für das erworbene TU

Erwartetes Verhalten von (potenziellen) Wettbewerbern des erworbenen Unternehmens

Branche und deren zu erwartende Entwicklung

DRS 23 Kapitalkonsolidierung - Geschäfts- oder Firmenwerte

60

Anhaltspunkte zur

Schätzung der

voraussichtlichen

(Rest-)

Nutzungsdauer

GFW entfällt auf

TU, welches seinen

Abschluss in

Fremdwährung

aufstellt

Zuordnung richtet sich nach der Währung, in der die im Geschäfts- oder Firmenwert berücksichtigten

künftigen Erfolgsbeiträge mehrheitlich realisiert werden

Sofern Zurechnung zum Mutterunternehmen EURO

Sofern Erfolgsbeiträge in ausländischer Währung realisiert werden

Umrechnung zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung in die lokale Währung des TUs

Abschreibung zum Durchschnittskurs

Umrechnung in Folgekonsolidierung mit Devisienkassamittelkurs am Abschlussstichtag

Dokumentation


61

Aufteilung auf

Geschäftsfelder

(DRS 23.85f.)

Empfehlung, den Geschäfts- oder Firmenwert den

verschiedenen Geschäftsfeldern des TU zuzuordnen,

sofern dies objektiv nachvollziehbar möglich ist.

Orientierung an den Grundsätzen des DRS 3 (Segmentbericht),

d. h. produktorientierte bzw. geografische Segmentierung

Vorgehensweise:

Aufteilung des Gesamtkaufpreises für das erworbene TU

Gegenüberstellung mit dem Zeitwert des Reinvermögens

je Geschäftsfeld

Aufteilung des GFW im relativen Verhältnis der Zeitwerte

nur bei gleichen geschäftswertbildenden Faktoren

Keine Zusammenfassung von GFW eines Geschäftsfeldes

über mehrere Legaleinheiten

GFW/nicht

beherrschende

Gesellschafter

„Bilanzierungskonvention“: Bilanzierung nur des auf das MU entfallenden Geschäfts- oder

Firmenwerts, d. h. keine Bilanzierung des auf nicht beherrschende Gesellschafter entfallenden

Geschäfts- oder Firmenwerts (kein „Full Goodwill“).

MU

100%

TU

Teilbetrieb 1 Teilbetrieb 2 TU Gesamt

AK 100 200 300

Rein-

vermögen (FV) 50 100 150

GFW 50 100 150


62

Planmäßige

Abschreibung

Planmäßige Abschreibung über voraussichtliche Nutzungsdauer

(Objektiv nachvollziehbare Kriterien, vorsichtige Bewertung, DRS 23.120)

Sofern Schätzung nicht möglich –> Abschreibung über 10 Jahre (DRS 23.122)

Wertaufholungsverbot

Anhaltspunkte zur

Beurteilung einer

dauerhaften

Wertminderung

(DRS 23.126)

Außerplanmäßige Abschreibung der Beteiligung im Jahresabschluss

Substanzielle Hinweise des internen Berichtswesens, das die zu erwartende Ertrags- und

Kostenentwicklungen des Tochterunternehmens schlechter ist oder sein wird als erwartet

Nachhaltige operative Verluste in der Vergangenheit (über mindestens 3 Jahre)

Wesentliche Faktoren, die für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer relevant sind,

haben sich im Vergleich zur ursprünglichen Annahme tatsächlich ungünstiger entwickelt.

Schlüsselpersonen aus den verschiedenen Bereichen (Management; Forschung) scheiden früher als

erwartet aus etc.

Dokumentation


63

Dokumentation: Anhaltspunkte zur Beurteilung einer dauerhaften Wertminderung (Einzelabschluss-Sicht)

TU BEURTEILUNG

kritisch Anteils-

besitz

historische

AK

kumulierte

AfA

HB -

vorläufig

Veränderung

durch Kap-

Einzahlung

Wertberich-

tigung/

Wert-

aufholung

(Plan)

EK des

TU

Forecast-

EBIT

IST-

EBIT

Planungs-

genauig-

keit

Planungs-

genauig-

keit in %

Forecast-

EBIT

Buchwert HB/

Forecast-EBIT

Anmerkungen Barwert lt.

HFA-10

WB-

Bedarf

WB lt.

Berech.

HB - final

beobachten 31.12.2016 31.12.2017 31.12.2017 2017 2017 2016 2016 2016 2016 2017 2017 31.12.2017

unkritisch % TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR % TEUR Jahre TEUR JA / nein TEUR TEUR

TU 1 unkritisch 100% 3.000 0 3.500 500 2.700 250 400 150 60% 500 7 n/a nein 3.500

TU 2 beobachten 100% 300 0 300 150 100 -76 -176 -176% 50 6 Erweiterungs-

aufwendungen 2016

ab 2017 wieder

stabiles EBIT;

vorübergehend

Fehlbetrag in 2016

350 nein 300

TU 3 kritisch 100% 9.200 6.000 3.200 -2.200 1.000 70 70 0 0% -300 -11 Abwertung bis zum

bilanziellen

Eigenkapital

vorgesehen

650 JA 2.550 650

TU 4 unkritisch 100% 2.400 0 2.400 6.500 700 750 50 7% 750 3 n/a nein 2.400

TU 6 unkritisch 100% 2.000 0 2.000 2.000 230 250 20 9% 230 9 EAV mit unkrit.

Ertragslage

n/a nein 2.000

TU 7 kritisch 100% 1.500 0 1.500 700 -200 -350 -150 75% -200 -8 Abwertung notwendig 500 JA 1.000 500

TU 8 unkritisch 100% 1.500 0 1.500 550 100 105 5 5% 200 8 bedeutsame

Verbesserung der

Ertragslage in 2017

durch neu eingeführte

Produkte 2016

n/a nein 1.500

Gesamt 19.900 6.000 14.400 500 -2.200 1.250 1.149 1.230 10.850

Forderungen an

TU 2 beobachten 100% 350 n/a 150 100 -76 -176 -2 50 6 siehe oben n/a nein 350

TU 7 kritisch 100% 800 n/a 700 -200 -350 -150 1 -200 -8 Abwertung

notwendig, da

Stockung bei

500 JA 800 0

TU 8 unkritisch 100% 100 n/a 550 100 105 5 0 200 8 bedeutsame

Verbesserung der

Ertragslage in 2017


Produkte 2016

500 JA 100

900

HISTORIE PLANGENAUIGKEIT VORJAHR EBIT MULTIPLE HFA-10BUCHWERTE


64

Verfahren zur

Ermittlung des

außerplanmäßigen

Abschreibungs-

bedarfs

Grundsätzliche Konzeption

(„impliziter GFW“) (DRS 23.128) Vereinfachung (DRS 23.129)

Zeitwert der Beteiligung1 („HFA 10-Test“) Zeitwert der Beteiligung („HFA 10-Test“)

./. Zeitwert des Reinvermögens1) („neue KPA“) ./. Konzernbuchwert2) des Reinvermögens

= Zeitwert Geschäfts- oder Firmenwert = Vereinfachter Vergleichswert

1) Anteilig dem MU gehörende Anteile bzw.

darauf entfallendes Reinvermögen

2) Korrektur um stille Reserven/Lasten, die

nach der Erstkonsolidierung entstanden sind

Werthaltigkeitsprüfung auf Basis einer HFA

10-Bewertung für den Beteiligungswert

erlaubt (DRS 23.129)

Durchführung neue Kaufpreisallokation zur

aktuellen Zeitwertermittlung des Reinvermö-

gens ist nicht erforderlich

Außerplanmäßige

Abschreibung

Buchwert des Geschäfts- oder Firmenwerts

./. Zeitwert des Geschäfts- oder Firmenwerts (bzw. des alternativ ermittelten Vergleichswerts)

= Betrag der Wertminderung


65

Dokumentation: Anhaltspunkte zur Beurteilung einer dauerhaften Wertminderung (Konzern-Sicht)

TU BEURTEILUNG

kritisch Forecast-

EBIT

Buchwert HB/

Forecast-EBIT

Anmerkungen Barwert lt.

HFA-10

WB-

Bedarf

WB lt.

Berech.

HB - final Barwert lt.

HFA-10

Konzern-

buchwert des

Reinvermögens

inkl. GFW

Zeitwert des

Reinvermögens

(neue PPA)

Abwert-

Bedarf aus

Konzernsicht

Anmerkungen

beobachten 2017 2017 31.12.2017 31.12.2017 31.12.2017 31.12.2017 31.12.2017 31.12.2017

unkritisch TEUR Jahre TEUR JA / nein TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR

TU 1 unkritisch 500 7 n/a nein 3.500 n/a

TU 2 beobachten 50 6 Erweiterungs-

aufwendungen 2016

ab 2017 wieder

stabiles EBIT;

vorübergehend

Fehlbetrag in 2016

350 nein 300 350 400 -50 Keine neuen stillen

Reserven

entstanden;

außerplanmäßige

Abschr. GFW 50

TU 3 kritisch -300 -11 Abwertung bis zum

bilanziellen

Eigenkapital

vorgesehen

650 JA 2.550 650 650 700 800 -50 keine außerplanm.

Abschr. GFW, da

neue still. Res. in

GrdStck vorhanden

TU 4 unkritisch 750 3 n/a nein 2.400 n/a

TU 6 unkritisch 230 9 EAV mit unkrit.

Ertragslage

n/a nein 2.000 n/a

TU 7 kritisch -200 -8 Abwertung notwendig 500 JA 1.000 500 500 400 kein Abwert-bedarf

GFW bereits

komplett

abgeschrieben

TU 8 unkritisch 200 8 bedeutsame

Verbesserung der

Ertragslage in 2017


Produkte 2016

n/a nein 1.500 n/a

Gesamt 1.230 10.850

Forderungen an Konzerninterne Forderungen sind aus Konzernsicht zu eliminieren

KonzernsichtEBIT MULTIPLE HFA-10

Agenda









66

DRS 23: Kapitalkonsolidierung - Passive Unterschiedsbeträge

67

Technische passive

Unterschieds-

beträge

(DRS 23.147f.)

Auseinanderfallen des Zeitpunkts der Entstehung des Mutter-Tochter-Verhältnisses und

erstmaligen Einbeziehung des TU in den Konzernabschluss (während dieser Zeitspanne

entstandene thesaurierten Gewinnen)

Unmittelbare Einstellung in Konzerngewinnrücklagen oder -ergebnisvortrag

Auseinanderfallen des Zeitpunkts der Entstehung des Mutter-Tochter-Verhältnisses und

erstmaligen Einbeziehung des TU in den Konzernabschluss (während dieser Zeitspanne

entstandene stillen Reserven oder stillen Lasten)

Ausweis als passiver Unterschiedsbetrag in der Konzernbilanz und

Erfolgswirksame Auflösung nach Maßgabe der erworbenen Vermögensgegenstände oder

Schulden des TUs

Bei Begründung des Mutter-Tochter-Verhältnisses im Rahmen einer Sacheinlage aus der

Einbringung der Beteiligung unterhalb ihres beizulegenden Wertes

Beseitigung passiver Unterschiedsbetrag durch Bewertung der Beteiligung in der Handels-

bilanz II des Mutterunternehmens zum beizulegenden Zeitwert (Bewertungswahlrecht)

oder

Erfolgswirksame Auflösung nach Maßgabe der erworbenen Vermögensgegenstände oder

Schulden des TUs

Agenda









68

DRS 23: Kapitalkonsolidierung - Auf- und Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung ohne Kontrollverlust

69

Hinzuerwerb von

Anteilen

Erwerbsvorgang

(„Interessentheorie“) (DRS 23.172)

Kapitalvorgang

(„Einheitstheorie“) (DRS 23.175)

Nachträgliche Anschaffungskosten

der im KA enthaltenen VG/Schulden

Nur die Kapitalseite betreffende Transaktion

zwischen Gesellschaftergruppen des

Konzerns

Erstkonsolidierung für die neu

hinzuerworbenen Anteile

Bilanzielle Behandlung wie beim Erwerb

eigener Anteile

AK der zusätzlichen Anteile

./. Zeitwert des anteiligen EK

= Unterschiedsbetrag

AK der zusätzlichen Anteile

./. Buchwert des anteiligen Eigenkapitals

= Betrag zur Verrechnung mit den

Konzernrücklagen

Wertverhältnisse im späteren

Erwerbszeitpunkt sind maßgeblich

Erhebliche konsolidierungstechnische

Vereinfachung

Gesonderte Fortführung der

Kapitalkonsolidierung für die einzelnen

Beteiligungstranchen in den Folgejahren

Erfolgsneutrale Verrechnung im Eigenkapital

(analog Abfindung)

Die Behandlung als „Kapitalvorgang“

entspricht der nach IFRS gebotenen

Darstellung (IFRS 10.23)

70

Veräußerung von

Anteilen

Veräußerungsvorgang

(„Interessentheorie“) (DRS 23.173)

Kapitalvorgang

(„Einheitstheorie“) (DRS 23.176)

Erfolgswirksame Veräußerung von

anteiligem Reinvermögen des TU an

fremde Gesellschafter

Nur die Kapitalseite betreffende Transaktion

zwischen Gesellschaftergruppen des

Konzerns

Veräußerungserlös

./. Buchwert des anteiligen EK

= Veräußerungserfolg

Bilanzielle Behandlung wie bei einer

Kapitalerhöhung

Ausgleichsposten für nicht

beherrschende Gesellschafter in

Höhe des anteiligen Eigenkapitals zu

Konzernbuchwerten

Veräußerungserlös

./. Buchwert des anteiligen Eigenkapitals

= Kapitalrücklage

Ausgleichsposten für nicht beherrschende

Gesellschafter in Höhe des anteiligen

Eigenkapitals zu Konzernbuchwerten

•

Die gewählte Methode ist einheitlich auf alle Fälle der Auf- bzw. Abstockung von (Mehrheits-) Beteiligungen sowie in

zeitlicher und sachlicher Hinsicht stetig anzuwenden (DRS 23.171).

Hinweis


71

Beispiel

Ausgangssituation:

Die Mutter-AG hält 80 % der Anteile an der Tochter-GmbH; bisherige Einbeziehung in den

Konzernabschluss zum 31.Dezember 2016 siehe nächste Seite

Aufstockung zum 1. Januar 2017: Restlicher Anteil 20 % zum Kaufpreis von TEUR 4.500.

Wertsteigerung stiller Reserven während Konzernzugehörigkeit:

Wertpapiere des Anlagevermögens

Wert lt. Handelsbilanz I: TEUR 598

Wert zum Erstkonsolidierungszeitpunkt der 80 %; TEUR 1.598

Wert zum Zeitpunkt 1. Januar 2017: TEUR 2.000

Der Landessteuersatz beträgt 40 %.

Ein eventueller Geschäfts- oder Firmenwert hat eine Nutzungsdauer von zehn Jahren.

Im Konzern kommt bisher bereits die Neubewertungsmethode zum Ansatz

Abbildungsmöglichkeiten

Sukzessive Beteiligungserwerb ist als erfolgsneutraler Vorgang darzustellen, der nur einen Effekt im

Eigenkapital hat (Abfindung eines Gesellschafters)

Der sukzessive Beteiligungserwerb ist durch eine neue Kaufpreisallokation für den Zuerwerb

(hier 20 %) abzubilden; somit ist eine Veränderung bei den stillen Reserven und Lasten jeweils

anteilig zu berücksichtigen


72

Konzernbilanz 31. Dezember 2016

TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR TEUR

Soll Haben Soll Haben Soll Haben Soll Haben Soll Haben

Geschäfts- oder Firmenwert 1.000 100 900

3.017 3.017 3.017

15.930 15.930 15.930 0

Wertpapiere 1.598 1.598 1.598

Sonstige Aktiva 404.070 29.250 433.320 433.320

Gezeichnetes Kapital 300.000 3.000 303.000 3.000 300.000

20.000 20.000 20.000

2.100 2.100 2.100 0

10.000 -97 9.903 100 19 9.822

Ergebnisvortrag/Bilanzgewinn 20.000 13.562 33.562 13.562 20.000

Nicht beherrs chender Anteil (Bilanz) 19 3.732 3.713

Sonstige Passiva 70.000 14.224 84.224 84.224

Passive latente Steuern 1.076 1.076 1.076

420.000 420.000 33.865 33.865 453.865 453.865 19.781 19.781 438.835 438.835

Konzernbilanz

Rücklagen

Neubewertungsrücklage

Jahresüberschuss/

Konzernjahresüberschuss

Kons olidierungMutter-AG Tochter-GmbH Summenbilanz

Sachanlagen und immaterielle


Anteile an verbundenen

Unternehmen


Beispiel (Ausgangssituation 80% Konzernanteil; Konzernbilanz zum 31. Dezember 2016)

EK Tochter-GmbH TEUR 18.565

73


Beispiel: Alternative 1 (Erfolgsneutraler Vorgang ohne erneute Kaufpreisallokation)

Konzernbilanz 31. Dezember 2016/1. Januar 2017

Veränderung

Konzern-

TEUR TEUR TEUR TEUR Eigenkapital

Soll Haben Soll Haben TEUR

Geschäfts- oder Firmenwert 900 900

3.017 3.017

Wertpapiere 1.598 1.598

Sonstige Aktiva 433.320 433.320

Gezeichnetes Kapital 300.000 300.000 0

20.000 19.213 -787

9.822 9.822 0

Ergebnisvortrag/Bilanzgewinn 20.000 20.000 0

Nicht beherrs chende Anteile (Bilanz) 3.713 0 -3.713

Sons tige Pas s iva 84.224 88.724 4.500

Passive latente Steuern 1.076 1.076

438.835 438.835 438.835 438.835 0

31. Dezember 2016



Konzernbilanz

1. Januar 2017

Konzernbilanz

Gewinnrücklagen

Jahresüberschuss/Konzernjahresüberschuss

Einzelabschluss:


Buchung im Einzelabschluss:

Anteile an verbundenen Unternehmen Soll TEUR 4.500

an Verbindlichkeiten (Sonstiges Passiva) Haben TEUR 4.500

Konzernabschluss (1. Januar 2017)

Sukzessive Beteiligungserwerb ist als erfolgsneutraler Vorgang darzustellen, der nur einen Effekt im Eigenkapital hat (Abfindung eines

Gesellschafters)

Buchung im Konzernabschluss:

Nicht beherrschender Anteil (Bilanz) Soll TEUR 3.713

Gewinnrücklagen Soll TEUR 787

an Anteile an verbundenen Unternehmen Haben TEUR 4.500

74


Beispiel: Alternative 1 (Erfolgsneutraler Vorgang ohne erneute Kaufpreisallokation)

75


Beispiel: Alternative 2: (Neubewertung für 20% Hinzuerwerb zum 1. Januar 2017)

Konzernbilanz 31. Dezember 2016/1. Januar 2017

Veränderung

Konzern

TEUR TEUR TEUR TEUR


Ges chäfts - oder Firmenwert 900 1.639 739

3.017 3.017

Wertpapiere 1.598 1.678 80



20.000 20.000 0

9.822 9.822 0


Nicht beherrs chender Anteil (Bilanz) 3.713 0 -3.713

Sonstige Passiva 84.224 88.724 4.500

Pas s ive latente Steuern 1.076 1.108 32

438.835 438.835 439.654 439.654 819



31. Dezember 2016

Konzernbilanz

1. Januar 2017

Konzernbilanz

Rücklagen

Jahresüberschuss/Konzernjahresüberschuss


Buchung im Einzelabschluss:

Anteile an verbundenen Unternehmen Soll TEUR 4.500

an Verbindlichkeiten (Sonstiges Passiva) Haben TEUR 4.500

Konzernabschluss: Neue Kaufpreisallokation für den Zuerwerb (hier 20 %)

Wertsteigerung stiller Reserven Wertpapiere des Anlagevermögens: von TEUR 1.598 auf TEUR 2.000 = TEUR 402,

davon 20% = TEUR 80; latenter Steuereffekt TEUR 80 * 40% = TEUR 32

Ermittlung erstkonsolidierungspflichtiges Kapital: Anteiliges erstkons.-pfl. Kapital

Handelsbilanz II (bisher) TEUR 18.565 davon 20 % = TEUR 3.713

Effekt aus anteiligen zus. stillen Reserven (Saldo) + 48 bereits anteilig 48

Summe 3.761

Geschäfts- und Firmenwert (TEUR 4.500 – 3.761 = ) TEUR 739

Buchung im Konzernabschluss (1. Januar 2017):

Anteile an verbundenen Unternehmen Haben TEUR 4.500

Wertpapiere des Anlagevermögens Soll TEUR 80

Passive latente Steuern 35

Geschäfts- und Firmenwert 739

Nicht beherrschende Anteile 3.713

Summe Soll TEUR 4.532 Haben TEUR 4.532

76


Beispiel: Alternative 2: (Neubewertung für 20% Hinzuerwerb zum 1. Januar 2017)

Agenda









77

DRS 23: Kapitalkonsolidierung - Übergangskonsolidierung („Abwärtswechsel“)

78

Überblick

von: Vollkonsolidierung

von: Quotenkonsolidierung

von: Equity-Bewertung

auf: auf auf

Quotenkonsolidierung (DRS 23.185f.)

Vollkonsolidierung Vollkonsolidierung

Equity-Bewertung (DRS 23.187f.)

Equity-Bewertung Quotenkonsolidierung

Anschaffungskosten-bewertung

Anschaffungskosten-bewertung

Anschaffungskosten- bewertung

Übergang von der

Vollkonsolidierung

zur Equity-

Bewertung

Abbildung im Konzernabschluss

Abgang von Vermögen und Schulden des TU zu Konzernbuchwerten

Zugang einer Beteiligung am assoziierten Unternehmen

Technik

Erfolgswirksame Endkonsolidierung, soweit der Übergang durch eine Veräußerung

ausgelöst wird

Ggf. erfolgsneutrale Endkonsolidierung, soweit zuvor Minderheitsbeteiligungen

(Fremdanteile) am TU bestanden

Erfolgsneutrales „Umbuchen“ des auf im Konzern verbleibende Anteile entfallenden

Reinvermögens in den Posten „Anteile an assoziierten Unternehmen“

Fortführung noch nicht aufwandswirksam verrechneter stiller Reserven/Lasten, eines GFW

bzw. passiven Unterschiedsbetrages im Rahmen der Equity-Methode

Konzerneigenkapital

im handelsrechtlichen Konzernabschluss

79

DRS 22

Agenda

Einführung Konzerneigenkapitalspiegel

DRS 22 Konzerneigenkapital

Ausgewählte Beispiele

Besonderheiten bei Personengesellschaften

Weitere Themen

80

Notwendigkeit

Hilfsmitteln zur Erhöhung der Erstellungs- und Prüfungssicherheit in Bezug auf

Höhe des Konzerneigenkapitals

Konzernergebnis

Zusammensetzung und Veränderung des Konzerneigenkapitals im Geschäftsjahresverlauf


81

Nutzen

Transparenz bzgl. der Änderungen der einzelnen Eigenkapitalkomponenten seit dem

letzten Stichtag , insbesondere für Eigenkapitalveränderungen, die nicht aus dem

Konzernergebnis kommen

Information über die Ursachen der Veränderungen des Konzerneigenkapitals

Notwendigkeit für Prüfung Identifikationsprinzip

Hilfreich für die Erstellung der Kapitalflussrechnung

Notieren der möglichen erfolgsneutralen Veränderungen mit Werten

Konzerneigenkapitalabstimmung getrennt nach Konzerneigenkapital und Position „Nicht beherrschende Anteile“

vornehmen

Starten mit Überleitung „Nicht beherrschende Anteile“

Zusammensetzung

Veränderungen

Transaktionen mit Anteilseignern

Jahresergebnis lt. Gewinn- und Verlustrechnung (Konzernanteil und Anteile beherrschender Gesellschafter)

Erfolgsneutrale andere Komponenten


82

Erfolgsneutrale

andere

Komponenten

Veränderungen des Konsolidierungskreises bzw. der Beteiligungsquoten

Veränderungen bzgl. Einbeziehung

Equity-Bewertung

Währungsumrechnungsdifferenzen (aus Voll-, Quoten- und Equity-Konsolidierung)

Verrechnung von Firmenwerten (Altfälle und Sonderfälle; technische Unterschiedsbeträge)

Ggf. erfolgsneutrale Verrechnung von Unterschiedsbeträgen bei sukzessivem

Beteiligungserwerb (Abfindungscharakter)

Einzelabschluss/Handelsbilanz II z.B. Methodenänderung

(nur mit ausdrücklicher gesetzlicher Legitimation)

Praxishinweis

Empfehlung

von

Ebner Stolz

Agenda





Weitere Themen

83


84

Bekanntmachung Bisheriger DRS 7 „Konzerneigenkapital und Konzernergebnis“ wurde

durch den am 15. Februar 2016 durch das BMJV veröffentlichten DRS 22 ersetzt

Inhalt

Konkretisiert die handelsrechtlichen Vorschriften zur Darstellung der Zusammensetzung

und der Entwicklung des Konzerneigenkapitals

Darstellung nicht geregelter und auslegungsbedürftiger Themenbereiche

Behandlung eigener Anteile im Konzern

Behandlung von Rückbeteiligungen im Konzern

Besonderheiten der Darstellung des Konzerneigenkapitals bei Personengesellschaften

i. S. d. § 264a HGB

Geltungsbereich

Erstmalige Beachtung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen

Verpflichtend für MU, die nach § 290 oder nach § 11 PublG einen Konzernabschluss

aufstellen

Anwendungsempfehlung für MU, die einen Konzernabschluss nach § 11 PublG mit

freiwilligem Konzerneigenkapitalspiegel erstellen sowie für Jahresabschlüsse

• Unternehmen, die bislang einen von diesem Standard

abweichenden Konzerneigenkapitalspiegel aufgestellt haben, sollen bei erstmaliger Anwendung dieses Standards

Beträge der Vorperiode jedoch nur angeben, wenn sie diese nach den Regeln dieses Standards ermittelt haben.

Vorjahresangaben? Empfehlung

von

Ebner Stolz

Darstellung und

Struktur

Gesonderte Darstellung für das Mutterunternehmen sowie für den Posten „Nicht

beherrschende Anteile“

Darstellung bestimmt sich nach der Rechtsform des Mutterunternehmens unter

Berücksichtigung von theoretisch möglichen Veränderungen des Konzerneigenkapitals:

für Kapitalgesellschaften (Anlage 1)

für Personengesellschaften (Anlage 2)

„Nicht beherrschende Anteile“: gesonderte Darstellung, der auf sie entfallenden Teile von

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag und Eigenkapitaldifferenz aus der

Währungsumrechnung (Empfehlung)

Ggf. weitere Untergliederungen (§ 265 Abs. 5 i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB) sowie zusätzliche

Posten bspw. für stille Beteiligungen, Genussrechtskapital oder andere Mezzanine-Kapitalien


85

Abstimmbarkeit der Spalten des Konzerneigenkapitalspiegels mit den entsprechenden Posten der Konzernbilanz

Vorteile

DRS 22 Konzerneigenkapital - Schema für MU in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (1/2)

86

Stand am 31.12.X1 0 0 0 0 0

Kapitalerhöhung/ -herabsetzung

Ausgabe von Anteilen 0 0 0 0 0

Erwerb/Veräußerung eigener Anteile 0 0 0 0 0

Einziehung von Anteilen 0 0 0 0 0

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 0 0 0 0 0

Einforderung/Einzahlung bisher nicht

eingeforderter Einlagen 0 0 0 0 0

Ausschüttung 0 0 0 0 0

Währungsumrechnung 0 0 0 0 0

Sonstige Veränderungen 0 0 0 0 0

Änderungen des Konsolidierungskreises 0 0 0 0 0

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag 0 0 0 0 0

Stand am 31. 12.X2 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Eigenkapital des Mutterunternehmens

RücklagenKapitalanteile

SummeVorzugs-

aktienSumme

Stamm-

aktien

Nicht eingeforderte ausstehende

Einlagen

Vorzugs-

aktienSumme

nach § 272

Abs. 2 Nr.

1-3 HGB

Gezeichnetes Kapital Eigene Anteile

Stamm-

aktien

Vorzugs-

aktienSumme

Stamm-

aktienSumme

Kapitalrücklage

nach § 272

Abs. 2 Nr.

4 HGB

DRS 22 Konzerneigenkapital - Schema für MU in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft (2/2)

87


Stand am 31.12.X1 0 0 0 0 0

Kapitalerhöhung/ -herabsetzung

Ausgabe von Anteilen 0 0 0 0 0

Erwerb/Veräußerung eigener Anteile 0 0 0 0 0

Einziehung von Anteilen 0 0 0 0 0

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 0 0 0 0 0


eingeforderter Einlagen 0 0 0 0 0

Ausschüttung 0 0 0 0 0


Sonstige Veränderungen 0 0 0 0 0

Änderungen des Konsolidierungskreises 0 0 0 0 0

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Stand am 31. 12.X2 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Rücklagen

andere

Gewinn-

rücklagen

Gewinnrücklagen

gesetzliche

Rücklagen

nach § 272

Abs. 4 HGB

satzungs-

mäßige

Rücklagen

Summe

Summe

Nicht beherrschende AnteileKonzern-

eigen-

kapital

Nicht beherr-

schende

Anteile vor

Eigenkapital-

differenz

aus

Währungs-

umrechnung

und Jahres-

ergebnis

Auf nicht

beherr-

schende

Anteile

entfallende

Eigenkapital-

differenz

aus

Währungs-

umrechnung

Auf nicht

beherr-

schende

Anteile

entfallende

Gewinn/

Verluste

SummeSumme

Gewinn-

vortrag/

Verlust-

vortrag

Konzern-

jahresüber-

schuss/

-fehlbetrag,

der dem

Mutter-unter-

nehmen

zuzu-

rechnen ist

Eigen-

kapital-

differenz

aus

Währungs-

umrech-

nung

Summe

DRS 22 Konzerneigenkapital - Schema für MU in der Rechtsform einer Personengesellschaft (1/2)

88

Stand am 31.12.X1 0 0 0 0

Erhöhung/-herabsetzung der Kapitalanteile 0 0 0 0


eingeforderter Einlagen 0 0 0 0

Gutschrift auf Gesellschafterkonten im

Fremdkapital 0 0 0 0

Einstellung in/Entnahme aus Rücklagen 0 0 0 0

Währungsumrechnung 0 0 0 0

Sonstige Veränderungen 0 0 0 0

Änderungen des Konsolidierungskreises 0 0 0 0

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag 0 0 0 0

Stand am 31. 12.X2 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0


Konzern-

jahres-

überschuss/ -

fehlbetrag,

der dem

Mutterunter

nehmen

zuzu-

rechnen ist

Gewinn-

vortrag/

Verlust-

vortrag

Summe

Summe

Eigen-

kapital-

differen

aus

Währungs-

um-

rechnung

SummeKapital-

anteile

Nicht

einge-

forderte

ausste-

hende

Einlage

Summe

Kapital-

rücklagen

gemäß

Gesell-

schafts-

vertrag

Rücklage

gemäß

Gesell-

schafts-

vertrag

Sonstige

Gewinn-

rücklagen

Kapitalanteile Rücklagen

Gewinnrücklagen

DRS 22 Konzerneigenkapital - Schema für MU in der Rechtsform einer Personengesellschaft (2/2)

89

Stand am 31.12.X1 0 0

Erhöhung/-herabsetzung der Kapitalanteile 0 0


eingeforderter Einlagen 0 0

Gutschrift auf Gesellschafterkonten im

Fremdkapital 0 0

Einstellung in/Entnahme aus Rücklagen 0 0

Währungsumrechnung 0 0

Sonstige Veränderungen 0 0

Änderungen des Konsolidierungskreises 0 0

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag 0 0

Stand am 31. 12.X2 0 0 0 0 0

Konzern-

jahres-

überschuss/ -

fehlbetrag,

der dem

Mutterunter-

nehmen

zuzurechnen

ist

Summe Summe


Konzern-

eigen-

kapital

Auf nicht

beherr-

schende

Anteile

entfallende

Eigenkapital-

differenz

aus

Währungs-

umrechnung

Nicht beherr-

schende

Anteile

entfallende

Eigenkapital-

differenz

aus

Währungs-

umrechnung

und Jahres-

ergebnis


90

Ergebnis und

Ergebnisver-

wendung

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag muss dem in der Konzern-GuV ausgewiesenen

Posten entsprechen

Bei Aufstellung der Konzernbilanz unter vollständiger oder teilweiser Verwendung des

Konzernjahresüberschusses/-fehlbetrages tritt an die Stelle des Posten „Jahresüberschuss/

-fehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/ Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“

(§ 268 Abs. 1 HGB i. V. m. § 298 Abs. 1 HGB).

Prinzipien und

Vorjahres-

darstellung

Eigenkapitalveränderungen sind jeweils unsaldiert auszuweisen

Empfehlung lt. DRS 22: Aufstellung einer Konzernergebnisverwendung sowie eines

Konzerneigenkapitalspiegels für das Vorjahr

Gesonderte Darstellung der Ergebnisverwendung aus dem Vorjahr und aus dem laufenden Jahr

Empfehlung Empfehlung

von

Ebner Stolz


91

Mögliche Eigenkapitalveränderungen bei

Mutterunternehmen = Kapitalgesellschaft

Mögliche Eigenkapitalveränderungen bei

Muttergesellschaft = Personengesellschaft

i.S.d. § 264a HGB

Stand am Bilanzstichtag des Vorjahres

Kapitalerhöhung/-herabsetzung

Erwerb/Veräußerung eigener Anteile, Einziehung von

Anteilen, Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln

Einforderung/Einzahlung bisher nicht eingeforderter

Einlagen

Einstellung in/Entnahme aus Rücklagen ( und weitere

Ergebnisverwendung aus Vorjahr)

Ausschüttung

Währungsumrechnung

Sonstige Veränderungen

Änderungen des Konsolidierungskreises

Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag

Weitere Veränderungen des Eigenkapitals aus der

laufenden Ergebnisverwendung (siehe nächste Seite)

Stand am Bilanzstichtag

Stand am Bilanzstichtag des Vorjahres

Erhöhung/-herabsetzung der Kapitalanteile

Einforderung/Einzahlung bisher nicht eingeforderter

Einlagen

Gutschrift auf Gesellschafterkonten im Fremdkapital

Einstellung in/Entnahme aus Rücklagen ( und weitere

Ergebnisverwendung aus Vorjahr)

Währungsumrechnung

Sonstige Veränderungen


Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag

Weitere Veränderungen des Eigenkapitals aus der

laufenden Ergebnisverwendung (siehe nächste Seite)

Stand am Bilanzstichtag

DRS 22 Konzerneigenkapital - Darstellungsempfehlungen Ebner Stolz

92

Mögliche Darstellung laufender

Ergebnisverwendung bei

Mutterunternehmen = Kapitalgesellschaft

Mögliche Darstellung laufender

Ergebnisverwendung bei Muttergesellschaft =

Personengesellschaft i.S.d. § 264a HGB

Einstellung in Rücklagen

(soweit bereits bei der Jahresabschlusserstellung des

Mutterunternehmens berücksichtigt)

Vorabausschüttung

(des Mutterunternehmens oder der

Tochterunternehmen an andere Gesellschafter)

Einstellungen in Rücklagen

Entnahme von Rücklagen

Gutschrift auf Gesellschafterkonten im Fremdkapital

(für die laufende Ergebnisverwendung des

Mutterunternehmens)

Vorabausschüttung

(der Tochterunternehmen an andere Gesellschafter)

Übereinstimmender Ausweis der Kapitalanteile der Gesellschafter und der Verbindlichkeiten gegenüber den

Kommanditisten im Konzernabschluss mit dem entsprechenden Ausweis im Jahresabschluss des

Mutterunternehmens

Eine vom Jahresabschluss des Mutterunternehmens abweichende Darstellung der Ergebnisverwendung im

Konzernabschluss wird somit ausgeschlossen.

Ziel bei Personengesellschaften

Empfehlung

von

Ebner Stolz


93

Beispiel: Gesonderte Darstellung der Ergebnisverwendung aus dem Vorjahr und aus dem laufenden Jahr

Die Gesellschafter des MU beschlossen in t2 folgende Gewinnausschüttung: TEUR 500 aus dem Ergebnis t1

An nicht beherrschende Gesellschafter wurden in t2 Gewinnausschüttungen aus VJ i.H. v. TEUR 250 vorgenommen

Die Gesellschafter des MU sehen im Rahmen der JA-Erstellung eine Gewinnverwendung wie folgt vor:

Aus dem Jahresergebnis des MU sollen TEUR 200 in die Gewinnrücklagen eingestellt werden

Des weiteren wurde eine Vorabausschüttung i. H. v. TEUR 100 bereits beim MU beschlossen und ausgeschüttet

Das JE des MUs beträgt TEUR 800, der Konzern-JÜ beträgt TEUR 1.200 (davon NbA 100) in t2

in TEUR

Stand am 31.12. Vorjahr 100 20 700 0 1.200 0 2.020 300 0 300 2.320

Ausschüttung -500 -500 -250 -250 -750

Konzern-Jahresüberschuss/ -fehlbetrag 1.100 1.100 100 100 1.200

Einstellung in Gewinnrücklagen 200 -200 0

Vorabausschüttung -100 -100 -100

Stand am 31.12. laufendes Jahr 100 20 900 0 700 800 2.520 150 0 150 2.670

Konzern-

eigen-

kapital

Gezeichnetes

Kapital

Kapital-

rücklage

Gewinn-

rücklagen

Eigenkpaital-

differenz aus

der

Währungs-

umrechnung

Gewinnvortrag/

Verlustvortrag

KonzernJÜ/JF

der dem MU

zuzurechnen ist

Summe NbA vor EK-

Differenz aus

WU

Auf NbA

entfallende

Eigenkapital-

differenz aus

der WU

Mutterunternehmen Nicht beherrschende Anteile

Eigen-

kapital


94

Sonstige

Veränderungen

Die Zeile „Sonstige Veränderungen“ steht für folgende Sachverhalte zur Verfügung:

Umstellungseffekte bei Anwendung neuer oder geänderter

Rechnungslegungsvorschriften

Korrekturen von Erwerbsbilanzierung nach § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB innerhalb einer

Zwölf-Monats-Frist

Erfolgsneutral erfasste Veränderungen des Konzerneigenkapitals im Zusammenhang mit

Auf- und Abstockungen von Anteilen an Tochterunternehmen ohne Statuswechsel

Veränderungen

aufgrund von

Änderungen des

Konsolidierungs-

kreises

Die Zeile „Änderungen des Konsolidierungskreises“ steht für erfolgsneutral erfasste

Effekte aus Erst-, Ent- und Übergangskonsolidierungen zur Verfügung.

Sonstige Aspekte

Wegfall „Übriges

Konzernergebnis“

bei Erstanwendung

Aufgliederung des Posten Kumuliertes übriges Konzernergebnis

Währungsumrechnungsdifferenzen sind gemäß § 308a HGB

Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung einzustellen

Übrige Beträge

zweckentsprechend zu den Konzernrücklagen umzugliedern

Agenda





Weitere Themen

95

Ausgewählte Beispiele - Währungsumrechnungseffekte

96

MUSTER KONZERN

KAPITALABSTIMMUNG BEI AUSLÄNDISCHEN GESELLSCHAFTEN

TU in Fremdwährung Kursanstieg

Veränderung

Konzernanteil Fremdanteil

20x1 20x2 32,000 27,000 0,75 0,25

LW LW 31.12.20x1 31.12.20x2 EUR EUR EUR

Gezeichnetes Kapital 200.000,00 200.000,00 6.250,00 7.407,41 1.157,41 868,06 289,35

Kapitalrücklage 8.765.500,00 8.765.500,00 273.921,88 324.648,15 50.726,27 38.044,70 12.681,57

38.912,76 12.970,92

Erwirtschaftetes Kapital

Gewinnrücklagen 184.000,00 184.000,00 5.750,00 6.814,81 1.064,81 798,61 266,20

2.954.436,53 3.174.368,89 99.199,03 117.569,22 18.370,19 13.777,64 4.592,55

DurchschnittskursStichtagskurs

29,500 27,000

Jahresergebnis 219.932,36 1.772.212,19 60.074,99 65.637,49 5.562,50 4.171,87 1.390,62

Bilanzgewinn 3.174.368,89 4.946.581,08 18.748,13 6.249,38

76.881,18 57.660,89 19.220,30

Konzernanteil ist im Posten Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsrücklage sichtbar

Effekt auf Fremdanteile

Umrechnungkurse

Ergebnisvortrag

Umrechnung

(Summenab-

schluss)

Ausgewählte Beispiele - Währungsumrechnungseffekte

97

Konzerneigenkapitalspiegel (in TEUR)

Eigen-

kapital

Stand am 31.12.20x1

Ausgabe von Anteilen

Erwerb/Einziehung eigener Anteile

Einstellung in /Entnahme aus Rücklagen

Ausschüttung



Konzern-Jahresüberschuss/ -fehlbetrag

Einstellung in Gewinnrücklagen

Vorabausschüttung

Stand am 31.12.20x2

Konzern-

eigen-

kapital

Gezeichnetes

Kapital

Kapital-

rücklage

Gewinn-

rücklagen

Eigenkapital-

differenz aus

der

Währungs-

umrechnung

Gewinnvortrag/

Verlustvortrag

KonzernJÜ/JF

der dem MU

zuzurechnen

ist

Summe NbA vor EK-

Differenz aus

WU und JE

Auf NbA

entfallende

Eigenkapital-

differenz aus der

Währungs-

umrechnung


Ausgewählte Beispiele - Sukzessiver Beteiligungserwerb (Abfindungsvariante)

Erwerb der restlichen 20% an einer TU zum Preis von TEUR 4.500 zum 1.1.20x2;

Nicht beherrschender Anteil zum 31.12.20x1: TEUR 3.713

98

Konzernbilanz 31.12.20x1/1.1.20x2

Veränderung

Konzern-

TEUR TEUR TEUR TEUR Eigenkapital


Geschäfts- o. Firmenwert 900 900

Sachanlagen und imm VG 3.017 3.017

Anteile a. verb.Unternehmen 0 0

Wertpapiere 1.598 1.598



20.000 19.213 -787

0 0 0

9.822 9.822 0


Nicht beherrschender Anteil (Bilanz) 3.713 0 -3.713

Sonstige Passiva 84.224 88.724 4.500

Passive latente Steuern 1.076 1.076

438.835 438.835 438.835 438.835 0

31.12.20x1

Konzernbilanz

1.1.20x2

Konzernbilanz

Rücklagen

Neubewertungsrücklage

Jahresüberschuss/

Konzernjahresüberschuss

Ausgewählte Beispiele - Sukzessiver Beteiligungserwerb (Abfindungsvariante)

99

Konzerneigenkapitalspiegel

Eigen-

kapital

Stand am 31.12.20x1

Ausgabe von Anteilen

Erwerb/Einziehung eigener Anteile

Einstellung in /Entnahme aus Rücklagen

Ausschüttung

Sonstige Veränderungen -787 -787 -3.713 -3.713 -4.500


Konzern-Jahresüberschuss/ -fehlbetrag

Einstellung in Gewinnrücklagen

Vorabausschüttung

Stand am 31.12.20x2

Konzern-

eigen-

kapital

Gezeichnetes

Kapital

Kapital-

rücklage

(split-up

nach

DRS 22)

Gewinn-

rücklagen

(split-up

entspr.

DRS 22)

Eigenkapital-

differenz aus

der

Währungs-

umrechnung

Gewinnvortrag/

Verlustvortrag

KonzernJÜ/JF

der dem MU

zuzurechnen

ist

Summe NbA vor EK-

Differenz aus

WU und JE

Auf NbA

entfallende

Eigenkapital-

differenz aus der

Währungs-

umrechnung


Agenda





Weitere Themen

100

DRS 22 Konzerneigenkapital - Besonderheiten bei Personengesellschaften

101

Umgang mit Abweichungen zwischen Ergebnis des Mutterunternehmens und Konzernergebnis

(Darstellungsempfehlungen des DRS 22)

Erwirtschaftetes Konzernergebnis > Ergebnis des Mutterunternehmens

(beispielsweise aufgrund von thesaurierten Ergebnissen der einbezogenen Tochterunternehmen)

--> Empfehlung zur Einstellung des Differenzbetrages in die Konzerngewinnrücklagen

Erwirtschaftetes Konzernergebnis < Ergebnis des Mutterunternehmens

(beispielsweise aufgrund von Zwischenerfolgseliminierungen im Konzern)

--> Empfehlung zur Verrechnung des Differenzbetrages mit vorhandenen Konzerngewinnrücklagen

soweit diese ausreichen

--> ansonsten Darstellung in einem gesonderten Posten mit entsprechender Bezeichnung innerhalb

des Konzerneigenkapitals

Konzerneigenkapital wird insgesamt negativ

(beispielsweise aufgrund von Verlusten von Tochterunternehmen)

--> wird der Ausweis eines Postens auf der Aktivseite unter der Bezeichnung

„Nicht durch Konzerneigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ empfohlen.


102

Anforderungen zum Ausweis nach

§ 264c Abs. 2 HGB

§ 266 Abs. 3 Buchstabe A ist mit der Maßgabe

anzuwenden, dass als Eigenkapital die folgenden

Posten gesondert auszuweisen sind:

I. Kapitalanteile

II. Rücklagen

III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag

IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Anforderungen zum Ausweis nach DRS 22

EK-Entwicklung soll dargestellt werden für folgende

Posten:

Summe

Summe

Kapital-

rücklagen

gemäß

Gesell-

schafts-

vertrag

Rücklage

gemäß

Gesell-

schafts-

vertrag

Sonstige

Gewinn-

rücklagen

Rücklagen

Gewinnrücklagen

DRS 22 geht auch hier deutlich über die gesetzlich definierten Anforderungen hinaus.

Hinweis:


103

Beispiel 1 Variante A aus DRS 22 Anlage 3 Personengesellschaft mit gesetzlichem Normalstatut

Ausgangssituation:

Das Mutterunternehmen (MU) ist eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB und ist zur Aufstellung

eines Konzernabschlusses nach § 290 HGB verpflichtet. Das MU ist zu 90% an dem zu konsolidierenden ausländischen

Tochterunternehmen (TU) beteiligt. 10% der Anteile des TU gehören konzernfremden Gesellschaftern.

Sowohl bei MU als auch bei TU entspricht das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr.

Annahmen:

Der Gesellschaftsvertrag des MU enthält keine von den gesetzlichen Regelungen abweichenden Vereinbarungen zur

Ergebnisverwendung. Die Voraussetzungen für die phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungsergebnissen sind nicht

erfüllt.


104


Darstellung Einzelabschlüsse in x1 und x2:

Bilanz TU zum 31.12.X1 in GE Bilanz MU zum 31.12.X1 in GE nach Gewinnverwendung

Gezeichnetes Kapital 100 Kapitalanteile

- pers. haft. Ges . 300

- Kommanditist 300

Kapitalrücklage 40

Gewinnrücklagen 200

340 600

Bilanz TU zum 31.12.X2 in GE (histor. Umger.)

Bilanz MU zum 31.12.X2 in GE vor Gewinnverwendung

Bilanz MU zum 31.12.X2 in GE nach Gewinnverwendung

Gezeichnetes Kapital 100 Kapitalanteile Kapitalanteile

Kapitalrücklage 40 - pers. haft. Ges. 300 - pers. haft. Ges. 350

Gewinnrücklagen 200 - Kommanditist 300 - Kommanditist 300

Währungs-umrechnungseffekt

Ergebnis X2 100

10 Verbindl. gg. Komm. 50

Ergebnis HB II X2 190

540 700 700

105


MU TU Summen- Kapital- Umgliederung Konzern-

Passiva abschluss konsolidierung abschluss

Kapitalanteile 650 650 650

Gezeichnetes Kapital 100 100 -100 0

Kapitalrücklage 40 40 -40 0

Gewinnrücklagen 200 200 -20 171 351

EK-Differenz aus Währungsrücklage 10 10 -1 9

Jahresergebnis/Bilanzgewinn 0 190 190 -19 -171 0

Anteile nicht beherrschender Gesellschafter 54 54

Summe Eigenkapital 650 540 1.190 1.064

Verbindlichkeiten ggü Komm. 50 50 50

Bilanzsumme


Gewinn- u. Verlust-Rechn. abschluss konsolidierung abschluss

Ergebnis X2 100 190 290 290Anteile nicht beherr. Gesellschafter am Ergebnis -19 -19

Konzern Jahresergebnis X2 100 190 290 -19 271

Gutschrift auf Ges-Darlehen Kommanditist -50 -50 -50

Zuweisung Kapitalanteil persönlich haftenden Gesellschafters -50 -50 -50

Einstellung in die Gewinnrücklagen -171 -171

Bilanzgewinn 0 190 190 0

Entwicklung Konzernabschluss zum 31.12.X2

x 10%


106


Konzernergebnisverwendungsrechnung und Konzerneigenkapitalspiegel (Darstellung nach DRS 22)

Konzernjahresüberschuss 290

Zuweisung zum Kapitalanteil des persönlich haftenden Gesellschafters -50

Zuweisung zum Privatkonto des Kommanditisten im Fremdkapital -50

Einstellung mit den Gewinnrücklagen -171

Einstellung in den Posten „Nicht beherrschende Anteile“ -19

Ergebnis nach Verwendungsrechnung, das dem MU zuzurechnen ist 0

Persönlich

haftender

Gesell-

schafter

Komman-

ditist

Summe

Stand am 31. Dezember X1 300 300 600 180 780 34 34 814

Gutschrift auf Gesellschafter-

konten im Fremdkapital -50 -50 -50 -50


Konzernjahresüberschuss 50 50 100 171 271 19 19 290

Stand am 31. Dezember X2 350 300 650 351 9 1.010 34 1 19 54 1.064

Auf nicht

beherr-

schende

Anteile

entfallende

Gewinne

Summe Summe

Eigenkapital des MU Nicht beherrschende Anteile

Konzern-

eigenkapital

Kapitalanteile Gewinn-

rücklagen

Eigenkapital-

differenz aus

Währungs-

umrechnung

Summe Nicht beherr-

schende Anteile

vor Eigenkapital-

differenz aus

Währungs-

umrechnung

und Jahres-

ergebnis

Auf nicht

beherrschende

Anteile

entfallende

Eigenkapital-

differenz aus

Währungs-

umrechnung


107

Beispiel 1 C aus DRS 22 Anlage 3 Gesellschafterbeschluss mit Ergebnisverwendung

Annahmen:

Abweichend von der Variante A ist gemäß Gesellschaftervertrag des MU über die Ergebnisverwendung durch einen

Gesellschafterbeschluss zu entscheiden. Die Voraussetzungen für die phasengleiche Vereinnahmung von Beteiligungs-

ergebnissen sind nicht erfüllt.

Darstellung des Konzerneigenkapitals:

Das Konzernergebnis beträgt 290 GE (100 + 190). Da über die Ergebnisverwendung per Gesellschafterbeschluss

entschieden wird, ist es nicht zulässig, das Ergebnis des MU den Kapitalanteilen bzw. Verbindlichkeitskonten der

Gesellschafter zuzurechnen. Von dem um Konsolidierungen bereinigten Jahresergebnis des TU von 190 GE werden 171

GE (90%) in die Gewinnrücklagen, die dem MU zuzurechnen sind, eingestellt. Die restlichen 19 GE (10%) werden den

anderen Gesellschaftern zugerechnet. Das Ergebnis des Mutterunternehmens von 100 GE wird als

Konzernbilanzgewinn ausgewiesen.

Die Währungsumrechnungsdifferenz von 10 GE wird im Verhältnis 90:10 auf das MU und andere Gesellschafter

aufgeteilt.


108


Darstellung Einzelabschlusse in x1 und x2:


- pers. haft. Ges. 300

- Kommanditist 300

Kapitalrücklage 40

Gewinnrücklagen 200

340 600


Kapitalrücklage 40 - pers. haft. Ges. 300

Gewinnrücklagen 200 - Kommanditist 300

Ergebnis X2 100

10

Ergebnis HB II X2 190

540 700

Bilanz TU zum 31.12.X2 in GE

(histor. Umger.)

Bilanz MU zum 31.12.X2 in GE vor

Gewinnverwendung

Währungs-

umrechnungseffekt

Bilanz TU zum 31.12.X1 in GE Bilanz MU zum 31.12.X1 in GE


109



Passiva abschluss konsolidierung abschluss

Kapitalanteile 600 600 600

Gezeichnetes Kapital 100 100 -100 0

Kapitalrücklage 40 40 -40 0

Gewinnrücklagen 200 200 -20 171 351

EK-Differenz aus Währungsrücklage 10 10 -1 9

Jahresergebnis/Bilanzgewinn 100 190 290 -19 -171 100

Anteile nicht beherrschender Gesellschafter 54 54

Summe Eigenkapital 700 540 1.240 1.114

Verbindlichkeiten ggü Komm. 0 0 0

Bilanzsumme


Gewinn- u. Verlust-Rechn. abschluss konsolidierung abschluss

Ergebnis X2 100 190 290 290Anteile nicht beherr. Gesellschafter am Ergebnis -19 -19

Konzern Jahresergebnis X2 100 190 290 271

Gutschrift auf Ges-Darlehen Kommanditist 0 0

Zuweisung Kapitalanteil persönlich haftenden Gesellschafters 0 0

Einstellung in die Gewinnrücklagen -171 -171

Bilanzgewinn 100 190 290 100

Entwicklung Konzernabschluss zum 31.12.X2


110

Beispiel 1 Variante C aus DRS 22 Anlage 3 Personengesellschaft mit gesetzlichem Normalstatut

Konzernergebnisverwendungsrechnung und Konzerneigenkapitalspiegel (lt. DRS 22)

Konzernjahresüberschuss 290

Einstellung in die Gewinnrücklagen -171

Einstellung in den Posten „Nicht beherrschende Anteile“ -19

Ergebnis nach Verwendungsrechnung, das dem MU zuzurechnen ist 100

Persönlich

haftender

Gesell-

schafter

Komman-

ditist

Summe

Stand am 31. Dezember X1 300 300 600 180 780 34 34 814

Gutschrift auf Gesellschafter-

konten im Fremdkapital 0 0


Konzernjahresüberschuss 171 100 271 19 19 290

Stand am 31. Dezember X1 300 300 600 351 9 100 1.060 34 1 19 54 1.114

Auf nicht

beherr-

schende

Anteile

entfallende

Gewinne

Summe Summe

Eigenkapital des MU Nicht beherrschende Anteile

Konzern-

eigenkapital

Kapitalanteile Gewinn-

rücklagen

Eigenkapital-

differenz

aus

Währungs-

umrechnung

Summe Nicht beherr-

schende

Anteile vor

Eigenkapital-

differenz aus

Währungs-

umrechnung

und Jahres-

ergebnis

Auf nicht

beherr-

schende

Anteile

entfallende

Eigenkapital-

differenz aus

Währungs-

umrechnung

Konzern-

bilanz-

gewinn, der

dem MU

zuzurechnen

ist


111

Weitere Beispiele

im DRS 22 für

Personen-

gesellschaften

Gesetzliches Normalstatut beim Mutterunternehmen und Tochterunternehmen mit

Ergebnisabführungsvertrag

Gesetzliches Normalstatut und Tochterunternehmen mit Jahresfehlbetrag, der zu einem

Ausweis eines Postens „Nicht durch Konzerneigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auf der

Aktivseite führt

Gesetzliches Normalstatut beim Mutterunternehmen und Jahresfehlbetrag beim

Mutterunternehmen


Agenda

112





Weitere Themen

DRS 22 Konzerneigenkapital – Ausschüttungssperre und Anhangangabe

113

Handelsrechtliche

Vorgaben

Mangels Ausschüttungsbemessungsfunktion gibt es keine gesetzlichen Vorgaben zur

Angabe der Ausschüttungssperre im Konzernabschluss.

Ergänzende

Angaben nach DRS

Zu einzelne Posten des Konzerneigenkapitals

a) Der Betrag, der am Stichtag zur Ausschüt-

tung an die Gesellschafter zur Verfügung

steht

b) Der Betrag, der gesetzlichen Ausschüt-

tungs- oder Abführungssperren unterliegt

c) Der Betrag, der gemäß Satzung oder

Gesellschaftsvertrag einer Ausschüt-

tungssperre oder anderen Verfügungs-

beschränkungen unterliegt

NEU: DRS 22.60 ALT: DRS 7.15

Zum erwirtschafteten Konzerneigenkapital:

a) Der Betrag, der am Stichtag zur Ausschüt-

tung an die Gesellschafter zur Verfügung

steht

b) Der Betrag, der gesetzlichen Ausschüt-

tungssperren unterliegt

c)/d) Der Betrag, der gemäß Satzung oder

Gesellschaftsvertrag einer Ausschüt-

tungssperre unterliegt

… im Konzernanhang oder -eigenkapitalspiegel

a) Betrifft das Mutterunternehmen.

Die in b) und c) empfohlenen Angaben umfassen sowohl die beim Mutterunternehmen als auch die bei den in den

Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgewiesenen Beträge (DRS 22.B49).

Praxishinweise

Neue Anhangangabe seit BilRUG: § 315 Abs. 1 Nr. 26 HGB: Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses des

Mutterunternehmens oder ggf. der Beschluss über die Verwendung

Haftungsausschluss

Trotz sorgfältiger Aufbereitung der Unterlagen übernehmen wir keine Gewähr und somit auch keine

Haftung für die Richtigkeit, Aktualität und Vollständigkeit der Inhalte und Darstellungen. Das Skript ist

nicht zum Zwecke erstellt, abschließende Informationen über bestimmte Themen bereitzustellen oder

eine Beratung im Einzelfall ganz oder teilweise zu ersetzen. Hierfür stehen wir auf Wunsch gerne zur

Verfügung.

Nachdruck, auch auszugsweise, nur mit schriftlicher Genehmigung von Ebner Stolz. Dies gilt auch für

die Vervielfältigung auf fotomechanischem Wege.

Rechtsstand: November 2017

114

Documents

Konzernabschluss 2017 – Aktuelle Herausforderungen