A imunidade religiosa como ela é: aproximação ao pensamento de Aliomar Baleeiro e a

necessidade de uma reversão jurisprudencial

"Nada envelhece tão depressa como o nada

enquanto novidade" (Hans-Georg Gadamer)

1. À guisa de introdução: a atualidade da teoria substancial e hermenêutica da

tributação em Aliomar Baleeiro

A epígrafe de Hans-Georg GADAMER (2001: 28), devidamente contextualizada,

está em ensaio do filósofo, no qual ele defende a unidade entre teoria e práxis, além de

deixar às claras a ideia de que a razão permite que o conhecimento evolua, adaptando-se

à realidade que nos circunda.

No entanto, não se pode desconsiderar que em ciências sociais, como o Direito é, cujo

objeto a própria construção social, nem sempre o novo é melhor e nem sempre

desconsiderar o passado se mostra como o mais acertado.

Existe um horizonte de expectativas para se interpretar e compreender o mundo, e os

próprios pré-conceitos não são, necessariamente, limites, mas condições para o

conhecimento.

Na atual quadra da dogmática jurídica, existe uma sede pelo novo, como se qualquer

conhecimento dogmático anterior, pela mera pecha de antigo, fosse automaticamente

desqualificado.

O fetiche pela novidade gera postura canhestra, de não se levar em conta os clássicos

do Direito, cujas ideias, por óbvio, podem e devem ser afastadas, mas nem sempre. Não

é incomum que uma ideia ou teoria seja reintroduzida, mostrando-se muito mais correta

e oportuna do que o senso comum vigente.

Em boa hora, o Programa de Pós-Graduação, na comemoração dos Oitenta Anos da

Faculdade de Direito da UERJ, resolveu homenagear o pensamento de grandes

professores que passaram pela Casa, entre eles o de Aliomar Baleeiro.

Ao lado de Alfredo Augusto Becker, Rubens Gomes de Souza, Geraldo Ataliba, José

Souto Maior Borges, Paulo de Barros de Carvalho e Ricardo Lobo Torres, o último

também homenageado em outro artigo, são eles, pelo conjunto da obra ou por

pensamentos realmente inovadores, os grandes nomes da dogmática tributária brasileira

do século XX.

Submetendo-se seu pensamento ao escrutínio da razão, podem-se, inclusive,

recuperar boas ideias, que se perderam ao longo do tempo na dogmática jurídica e prática

jurisprudencial. Além disso, pode-se usar de alguns rudimentos de sua teoria, acerca da

interpretação, como um mote para propor outro viés interpretativo sobre imunidade.

Escolhe-se o seguinte itinerário. Primeiramente, investiga-se brevemente a biografia

de Aliomar Baleeiro.

Em segundo lugar, verifica-se como, em seu pensamento e em sua prática judicante,

enxergava o papel da dogmática tributária e os limites interpretativos do judiciário,

conectando-se sua linha teórica com a de autores contemporâneos.

Ao depois, cogita-se de qual o marco teórico que o orientou a pensar em limitações

constitucionais ao poder de tributar, o sentido que dava a princípios e a imunidades,

fazendo-se uma necessária aproximação do autor à dogmática jurídico-tributária e à teoria

do direito contemporâneas.

Por último, analisa-se o tema da imunidade religiosa, mostrando-se como a leitura

extensiva (=em verdade, analógica) que o Supremo Tribunal Federal dá para o tema, não

se coaduna com o atual sistema tributário, nem com os anteriores, a realçar a atualidade

do pensamento do precursor do sistema de imunidades no Direito brasileiro.

A epigrafe do texto se justifica, pois nada passa tão depressa como uma teoria ou ideia

sem consistência, o que não é o caso da obra de Aliomar Baleeiro, de quem se colhe ainda

interessante conhecimento para melhor entender o Sistema Constitucional Tributário

brasileiro.

2. Biografia do Aliomar Baleiro

Aliomar Baleeiro foi desses seres humanos plenos, a relembrar os versos de

Fernando Pessoa: “para ser grande / sê inteiro”. Jurista, jornalista, professor, político,

magistrado, existiram muitas pessoas em um só homem. Como disse, Luiz Vianna Filho,

integrante do primeiro escritório que fundara, “o tempo crescia nas mãos de Baleeiro”1.

Falar dele, então, é um privilégio e uma tarefa hercúlea, pois escolher quais

aspectos de sua vida e um tema de sua vasta obra, para o homenagear nos 80 anos da

Faculdade de Direito da UERJ, é decisão difícil e, por natureza, reducionista.

Cedendo ao reducionismo, da trajetória pessoal de Baleeiro, colhe-se que ele aos

trinta e poucos anos já era catedrático da Ciências das Finanças da Universidade da Bahia.

Projetou-se nacionalmente, porém, em 1946, quando foi eleito Deputado à Assembleia

Nacional Constituinte, tendo sido relator, na Grande Comissão à época, de toda matéria

financeira e tributária.

Em 1951, conquistou sua segunda cátedra, na antiga Universidade do Distrito

Federal, hoje Universidade do Estado do Rio de Janeiro, defendendo a tese que se

consubstanciou em sua mais conhecida obra: “As Limitações Constitucionais ao Poder

de Tributar”.

Deixou, ainda, obras notáveis como “Alguns Andaimes da Constituição”, “O

Supremo Tribunal Federal, esse outro desconhecido” e “Direito Tributário Brasileiro –

Comentários ao Código Tributário Nacional”, além de sua “Introdução à Ciências das

Finanças”, uma primeira tentativa de autor brasileiro em fixar o jurídico do tema das

finanças públicas (BORGES, 2007: 199).

Deve-se ainda registrar que, embora tenha sido um combativo político da

UDN, todos relatam a profunda adesão do professor à democracia. Nas relações pessoais,

era figura afável, de fácil trato e generosa com outros juristas e jovens estudantes

(BORGES, 2007,199).

3. O papel da dogmática tributária

1 PERTENCE, José Paulo Sepúlveda. Homenagem ao centenário do Ministro Aliomar Baleeiro. In:

“Revista Internacional de Direito Tributário, julho/dezembro de 2005, p. 256.

Antes de tratar propriamente da imunidade tributária, como neste artigo, pretende-se

se aproveitar da teoria de Aliomar Baleeiro para rever a jurisprudência no tema, é

interessante refletir sobre o papel da doutrina em relação à jurisprudência.

Contra uma postura de adesão acrítica da jurisprudência, normal à época em que

escreveu a 2ª edição de suas “Limitações ao Poder de Tributar” e que se mostra ainda

mais consentânea com a atual quadra da doutrina brasileira, o jurista assentou que:

“Sem dúvida, há profunda verdade no velho reparo dos juristas festejados, para cujo

ceticismo não existe outro Direito senão aquêle que, em dado período, efetivamente vigora,

isto é, aquêle que os tribunais aplicam segundo a inteligência emprestada aos textos.

Parodiando CHARLES HUGHES, quando político ainda jovem, não sonhava atingir, na

maturidade, a presidência da Côrte Suprema, pode-se afirmar que há limitações

constitucionais ao poder de tributar, mas elas são aquilo que os Ministros do Supremo

Tribunal querem limitar” (BALEEIRO, 1960: 8)2.

Essas palavras sábias, de quem viria a se tornar Ministro do Supremo Tribunal Federal

cinco anos após, demonstram que Aliomar ao menos intuía diferença entre norma e

dispositivo normativo, muitos anos antes de essa ideia ser plenamente aceita pela

dogmática publicista brasileira.

Além disso, a paródia ao justice Charles Hughes é uma certidão de que Aliomar

enxergava nas limitações constitucionais ao poder de tributar uma forma genuína de se

lutar contra à política, a má política estatal e judicial, camuflada de discricionariedade

irracional, forma velada de os julgadores construírem sua própria Constituição, ao

argumento de que possuem a palavra final sobre os sentidos dos dispositivos

constitucionais.

Não se quer aqui desconsiderar o fato de que existem conceitos jurídicos abertos, de

conteúdo indeterminado, nem o fato de que existem lacunas axiológicas e normativas3,

que mesmo uma Constituição compromissória e detalhista não consegue afastar. De certa

2 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 2ª ed. revista e atualizada.

Forense: Rio de Janeiro, 1960. 3 Na esteia do pensamento de Alchourrón e Bulygin, considera-se lacuna normativa a ausência de normas

e lacuna axiológica “ao caso em que certas exceções às normas existentes foram omitidas erroneamente”

(RODRÍGUEZ, 2005: 145).

forma, é a interpretação em um sentido ou outro, que faz com que haja lacuna ou

antinomia (GUASTINI, 2013: 28).

Todavia, Aliomar, antes dos aportes iniciais da teoria argumentativa chegarem ao

Brasil e do surgimento de teorias elaboradas como a de Robert Alexy, indicava que o

Supremo Tribunal Federal poderia interpretar, sim, dispositivos à luz do texto

constitucional, mas a partir de um processo democrático e racional, preso aos sentidos

possíveis.

O espaço para a política judicial, a escolha discricionária, estaria nos sentidos

possíveis do texto, de forma que se pode conceber a função judicial como política, mas

em sentido mínimo. Assim, “em matéria tributária, as decisões não escapam dum mínimo

irredutivelmente político. Nas federações e nos países de contrôle judicial das leis, os

tribunais mais altos valem como instituições políticas” (BALEEIRO, 1960: 9).

Frise-se, portanto, que Baleeiro foi político, destacado político, mas sabia, como

poucos, separar o espaço da política do que era genuinamente jurídico-normativo. Por sua

verve literária, muitas vezes fazia paródias e se valia de metáfora, mas acreditava existir

sentidos corretos e errados em torno da Constituição, de modo que “aquêle sentido

uniforme da Constituição, que deve existir, embora pareça inacessível, há de ser

alcançado cartesianamente, por “aproximações sucessivas” (BALEEIRO, 1960: 10).

Não percebo nessa passagem adesão à verdade como correspondência, que leve a

projeto de epistemologia jurídica alicerçado no existir de um sentido apriorístico para

dispositivos normativos. Antes, colho, em Baleeiro, a postura de quem acredita que, pelo

diálogo racionalmente orientado, fomentado pela doutrina, chega-se ao sentido possível

de um dispositivo normativo que mais se adequa ao contexto no qual se opera a

interpretação.

Embora não cite expressamente pensadores como Descartes, Galileu e Newton,

invoca ideia nuclear da teoria do conhecimento dessa vertente. Afirma, então, que o

sentido uniforme do texto constitucional se atingiria, seguindo-se o método das

aproximações sucessivas do “Estilo Newtoniano”, de modo que, ao se observar um

fenômeno, deve-se elaborar uma sequência de idealizações, forçando o pensamento para

reduzir as discrepâncias residuais entre teoria (jurídica) e fenômeno (jurídico). Deve-se

lançar a melhor luz possível sobre o direito posto.

No caso do Direito, o que Baleeiro sugere é que se pode, pela dogmática, racionalizar-

se ao ponto de se segregar hipótese de interpretação de um dispositivo constitucional

errada de hipótese que traga um dos sentidos possíveis, não sendo inverossímil que, em

algum momento, chegue-se a um sentido uniforme, consensualmente aceito.

O fato de o Supremo Tribunal Federal atingir esse estado desejável é contingente, mas

a doutrina teria como razão de ser denunciar os sentidos impossíveis dos textos

constitucionais, ou seja, criticar a jurisprudência erroneamente formada. O papel do

jurista é aquele descrito por Aliomar BALEEIRO (1960:10):

“Espectador e diminuinamente ator na elaboração da Carta de 1946, defendo, muitas

vêzes, a ratio legis contra as distorções na letra ou do espírito da Constituição. Mais têm

prevalecido, em seus efeitos práticos, os julgados dos tribunais, não raros distantes dum e

doutra”

Na verdade, merece nota o fato de que o Ministro Aliomar Baleeiro, em votos como

os dados no RE n. 68.015/GB e no RE 69.486/SP, respectivamente em 1969 e 1970,

reconhecia, institucionalmente, que o Supremo Tribunal Federal, afinal, “diz o que é a

lei” e “pode dizer a última palavra sobre a Constituição”, conforme alerta José Levi Mello

do AMARAL JÚNIOR (2006: 29-30).

Entretanto, ele adota, implicitamente, a tese das fontes sociais do Direito4, de modo

que se determinado ordenamento jurídico determina que para um caso decidido pelo

Supremo Tribunal Federal não existe mais recurso, decidido está. Isso, do ponto de vista

institucional, enfatize-se, pois à doutrina cabe a crítica, de forma a evitar o erro em novos

casos, bem como a forja de uma jurisprudência equivocada.

4 José Levi Mello do AMARAL JÚNIOR (2006:27) reconhecia nos votos do Ministro Aliomar Baleeiro a

influência do positivismo jurídico que, como se sabe, tem como uma de suas teses necessárias a das fontes

sociais do Direito, e, ainda, uma opção pela interpretação teleológica, voltada a encontrar a vontade do

legislador.

4. A natureza da imunidade religiosa e alguns parâmetros interpretativos prévios

Aliomar Baleeiro teve a engenhosidade em incorporar à tradição constitucional

brasileira um capítulo específico sobre limitações ao poder de tributar.

Em sua doutrina, verifica-se uma aproximação rudimentar entre Ciência das Finanças,

Direito Tributário e Filosofia Política. De início, anuncia que o imposto “aperfeiçoa-se

do ponto-de-vista moral, adapta-se às cambiantes formas políticas, reflete-se sobre a

Economia ou sofre os reflexos desta, filtra-se em princípios ou regras jurídicas e utiliza

diferentes técnicas para execução prática”, invocando, depois os princípios fundamentais

da tributação à luz do pensamento de Adam Smith (BALEEIRO, 1960:11).

Ao final, afirma que, nos países de Constituição rígida e de revisão judicial, “os

princípios que a Ciência das Finanças apurou em sua compósita formação política, moral,

econômica ou técnica, são integrados em regras estáveis e eficazes. Funcionam como

limitações ao poder de tributar” (BALEEIRO: 1960: 12).

Analisando especificamente a Constituição de 1946, o autor elenca como princípios

também as imunidades (BALEEIRO: 1960, 14-115). Em qual sentido o jurista teria falado

em princípios?

Nesse ponto, não se encontram os sentidos mais modernos para princípios, como

mandatos de otimização aplicáveis em grau, segundo possibilidades fáticas e normativas

(ALEXY, 1997: 162), ou como normas que possuem dimensão de peso (DWORKIN,

1977:78).

Na verdade, o jurista segue uma tradição de considerar princípio como uma norma

importante, com conteúdo substancial e que compõe o núcleo de legitimação do Direito,

podendo estar expressos ou não na Constituição, mas que se forma “sobretudo no tecido

desses princípios abstratos ou idéias gerais endereçadas ao legislador ordinário”. Para

Aliomar BALEEIRO (1985: 438):

“uns jazem nas profundidades do sistema político e filosófico da Constituição e

transparecem apenas duma ou de algumas palavras do preâmbulo ou do texto. Outros são

expressos e até rotulados de ´princípios´, pelo próprio constituinte, como se vê da

Constituição que enumera um rol deles. Eles contêm princípios expressos e tão imperativos

quanto quaisquer outros da Constituição”5.

De qualquer forma, esse fato levou à dogmática tributária e os legisladores

constituintes a colocar, sob o epíteto “limitações constitucionais ao poder de tributar”,

princípios jurídicos, como capacidade contributiva e isonomia tributária, e regras, como

as próprias imunidades, indistintamente.

De qualquer sorte, interessa verificar que, na Constituição de 1946, previa-se, no

artigo 31, V, b, que:

“Art. 31 - A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado:

V - lançar impostos sobre:

b) templos de qualquer culto bens e serviços de Partidos Políticos, instituições de

educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente

no País para os respectivos fins;”

Compare com a redação da Constituição sobre o tema:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à

União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI - instituir impostos sobre:

b) templos de qualquer culto;”

Tirando a troca dos termos “lançar” (1946) por instituir (1998), não existe diferença

substancial entre a imunidade religiosa de 1946 e de 1988. Talvez se possa apenas admitir

5 No momento em que escreveu a última versão de curso de “Direito Tributário Brasileiro”, vigente a

Constituição de 1969, Aliomar Baleeiro fazia expressão menção ao § 36 do artigo 153, segundo o qual,

com redação próxima ao artigo 5º, § 2º, da atual Constituição, expressava que “ a especificação dos direitos

e garantias expressos nesta Constituição não exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos

princípios que ela adota”. De qualquer sorte, o excerto acima mostra como se pode colher no pensamento

do autor uma aproximação da ideia de princípios como normas mais importantes, focadas em ideias mais

gerais e mais abstratas.

que houve uma ampliação sobre os impostos, pois na imunidade religiosa atual se entende

que são albergados os impostos que, direta ou indiretamente, envolvem renda, patrimônio

e serviços dos locais que se prestam ao culto ou prédios anexos.

Como se verá, não é essa a jurisprudência atual, mas pareceria que o parágrafo acima

é o sentido uniforme que a Constituição de 1988 deveria ter dado para interpretar

teleologicamente e de forma sistemática o artigo 150, VI, b e o § 4º do mesmo dispositivo.

Então, há que se perquirir sobre a razão de ser da imunidade religiosa. Nas lições

pioneiras de Aliomar BALEEIRO (1960:180), a imunidade religiosa seria uma forma de

a Constituição respeitar os direitos de personalidade, fazendo com que se possa viver “em

nível compatível com a dignidade da criatura humana”.

Sob a égide daquela Constituição de 1946, existiria como projeções da autonomia da

vontade do cidadão “crer e praticar o culto (art. 141, § 7º, e art. 168, V) ou duvidar e

discutir as dúvidas ou convicções (art. 141, §§ 7º e 5º)”, segundo Aliomar BALEEIRO

(1960: 180).

Essa concepção sobre a imunidade religiosa é, tradicionalmente, seguida pela

dogmática tributária nacional. Ricardo Lobo TORRES (1999:42), por exemplo, atrela a

existência de imunidades à proteção de direitos fundamentais.

Tal visão funcionalista e principialista pode ajudar a entender a natureza da

imunidade; mais do que isso, a verificar como se deveriam interpretar as normas

imunizantes.

Aliomar BALEEIRO (1985: 434), em um de seus últimos livros, adotava a teoria de

Grizziotti, para quem deveria predominar uma interpretação funcionalista, com a

predominância do “porque” e não do “como” na interpretação da lei tributária.

Afirmava também que a Constituição de 1946, a partir do próprio preâmbulo, sugeria

proteger, preservar e encorajar valores espirituais por meios eficazes (BALEEIRO, 1960:

179).

Não se pode admitir que a imunidade religiosa seja uma forma de fomentar a religião,

pois isso representaria, de alguma forma, subvenção estatal de algo que não interesse,

necessariamente, a toda coletividade.

Trata-se de leitura interessante, que se colhe em Baleeiro (1960: 182), expressamente,

quando assevera que “o Govêrno não se alia, nem subvenciona cultos”. Essa linha de

pensamento vai ao encontro do artigo 19, I, da Constituição atual da República Federativa

do Brasil.

O que se quer frisar, aqui, é que, embora a interpretação da Constituição, nas matérias

tributárias e financeiras, deva resultar de uma “interpretação sistemática de todos os seus

princípios”, e a imunidade religiosa somente se atinja, caso seja “interpretada sem

distinções sutis, nem restrições mesquinhas”, (BALEEIRO, 1960: 181-182), isso não

significa chancelar qualquer orientação interpretativa ou jurisprudencial no sentido da

não-incidência em relações envolvendo religiões.

O contrário, seguindo-se os próprios comandos constitucionais, nos sentidos

uniformes conformados, transformaria a imunidade religiosa em uma imunidade-

fomento, com o Estado subvencionando religiões, em vez de simplesmente proteger uma

projeção da autonomia da vontade dos seus cidadãos.

Não se pode desconhecer, como o faz também com a imunidade recíproca, que

Aliomar BALEEIRO (1960: 182) afirmava que o culto não possuía capacidade

econômica. Deve-se entender essa assertiva, nos seus devidos termos, pois, como será

explorado em um dos próximos itens, parece que o Supremo tribunal Federal adota

implicitamente essa tese, num reconhecimento equivocado de que qualquer superávit (sic,

lucro) de atividade econômica realizada por uma agremiação religiosa reverte-se,

necessariamente, para suas finalidades institucionais.

Ademais, na interpretação sistemática, não se pode desconsiderar a possibilidade de

a imunidade religiosa, alargada além dos sentidos de conformação do texto

constitucional, poder esbarrar em outros princípios e regras constitucionais, como o da

livre iniciativa.

5. Alcance e limites da imunidade religiosa

Indubitável concluir-se que a imunidade religiosa não nasceu sob o signo de fomentar

a prática religiosa. Essa leitura se opõe ao próprio texto da Constituição de 1946, já que

ao Poder Público era vedado aliar-se ou subvencionar cultos, na forma do artigo 31, II e

III (BALEEIRO, 1960: 183).

Tratava-se de imunidade-proteção, forma de garantir o livre desenvolvimento de

quem professa alguma crença religiosa.

Tanto é verdade que, segundo Aliomar BALEEIRO (1960: 182), a preocupação era a

intolerância com minorias religiosas levar a que entes tributantes cobrassem impostos,

com o fito de embaraçar o culto religioso.

Pode-se conjecturar que religião é um conceito jurídico indeterminado, havendo

alguma margem de apreciação para o judiciário. Isso parece ter ficado claro,

recentemente, com a discussão envolvendo a possível extensão de imunidade religiosa

para entidade maçônica.

Maçonaria impõe uma filosofia de vida a seus adeptos, que acreditam na livre

investigação da verdade e em outros preceitos, que formam um código de condutas para

seus associados. Para isso, agrupam-se em unidades, chamadas lojas, reunindo-se nos

templos maçônicos, e essas lojas integram Obediências Maçônicas.

Uma interpretação literal de culto poderia abranger a maçonaria dentro das entidades

imunes? No julgamento do RE n. 562.531/RS (BRASIL, 2012:13), o Ministro Relator,

Ricardo Lewandowski, usou dados oficias do próprio recorrente, Grande Loja Maçônica

do Estado do Rio Grande do Sul, dizendo que não ela não era religião.

Embora a decisão seja acertada, o raciocínio jurídico empreendido não foi das

melhores. Com razão parcial na argumentação empreendida, levando fatos

constitucionais a sério, porém, está o Ministro Marco Aurélio, divergente na matéria, para

quem a Constituição não adotou, expressamente, o termo religião, donde se atrair

imunidade para qualquer agremiação que siga uma perspectiva menos rígida de religião.

A seu juízo, no caso da maçonaria, também estaria presente a tríplice marca da

religião: elevação espiritual, profissão de fé e prática de virtudes (BRASIL, 2012:30)6.

6 No mesmo sentido, alguns tributaristas, tais como Roque Antônio CARRAZA (2014): “não nos

esqueçamos da diretriz: as questões de imunidade devem receber um tratamento generoso, um tratamento

o mais possível favorável. Eu, nesse particular, colido também com a orientação recente do Supremo

Tribunal Federal, acerca da loja maçônica. A maçonaria, lato sensu, é um culto, uma filosofia de vida, mas

não deixa de ser um culto (...)”

Trata-se de interessante questão dos conceitos constitucionais, que possuem, por mais

indeterminados, limites de resistência, como pensam os ex-Ministros do STF, Sepúlveda

Pertence e Cézar Peluso, entendimento exarado no RE n. 240.785/MG (QUEIROZ, 2015:

4).

Em certo aspecto, como a discussão sobre religião envolve pré-compreensões, há que

se tomar cuidado na análise se certos cultos são religiões, a fim de constatar se

entendimento contrário encobre estereótipos e pré-conceitos dos julgadores.

Nesse sentido, na busca de um sentido uniforme para “templos de qualquer culto”,

não se pode admitir que valorações subjetivas do julgador tentem impor um conceito

próprio sobre matéria tão importante. Isso para impedir que o julgador, invocando

quaisquer dos tipos de moral - social, crítica, objetiva ou subjetiva -, vá além das fontes

sociais do Direito – Constituição, Lei Complementar, Lei Ordinária, Súmula Vinculante

etc -, para chancelar algo como culto ou não, religião ou não.

Essa imunidade, portanto, enseja discussões sobre o que é religião, o que também não

pode admitir juízos tão simplistas, como o de se verificar, no sítio da recorrente, que ela

se diz não religiosa.

Quando se interpretam conceitos constitucionais, mormente em matéria tributária,

que os adota para definir regras de competência tributária ou normas de não-competência,

como as imunidades, deve-se chegar ao núcleo do conceito. No voto do Ministro Ricardo

Lewandowski, ao contrário do voto do Ministro Marco Aurélio, faltou esse esforço

conceitual.

Não se pode afirmar, assim, que houve um embate propriamente conceitual, pois

como houve apenas divergência do Ministro Marco Aurélio, e o Ministro Ricardo

Lewandowski se deu por satisfeito com mera informação de que a unidade maçônica não

se considerava religião, ficou aberta a discussão se imunidade abarca, de fato, qualquer

culto ou se “qualquer culto” indica qualquer religião, estando em aberto o que é religião.

Ademais, no embate travado, de um lado, Ministro Ricardo Lewandowski afirmou

que é daqueles que consideram que imunidade deva ser interpretada restritivamente,

enquanto o Ministro Marco Aurélio indica que, mesmo vacilante, a jurisprudência do

Supremo Tribunal Federal tem conferido as imunidades interpretação ampla.

Superada essa discussão, “qualquer culto” não se deve entender restritiva e

literalmente, como apenas o edifício, mas, sim, o culto e tudo quanto vincula o órgão à

função (BALEEIRO: 1960: 182).

Não existe dúvida quanto a isso, mas a vitalidade desse pensamento é marcante,

quando se admite que, atualmente, pessoas constituam religiões sem criar ou se valerem

de espaços físicos para a prática. Deste modo,

“o templo não deve ser apenas a igreja, sinagoga ou edifício principal, onde se

celebra a cerimônia pública, mas também a dependência acaso contígua, o convento, os

anexos por fôrça de compreensão, inclusive a casa ou residência do pároco ou pastos,

desde que não empregados em fins econômicos. PONTES DE MIRANDA, porém,

sustentou interpretação restritiva”. (BALEEIRO: 1960, 182).

Lembre-se, ainda, de que se equipara ao local de culto, como imóvel, a embarcação,

o veículo usado como templo móvel, exclusivamente para a prática do culto (BALEEIRO,

1960: 183).

Nesse sentido, os entes tributantes não vêm cobrando impostos das agremiações

religiosas em tais casos, sendo o Supremo Tribunal Federal verdadeiro guardião da

cláusula de proteção das religiões, como fez para definir que cemitério religioso também

goza da imunidade (BRASIL, 2008).

Discute-se, finalmente, se a imunidade religiosa deve ter interpretação ampla, de

modo a permitir qualquer atividade que gere renda, aumente o patrimônio ou indique

prestação de serviços, deixe de ser tributada.

6. Imunidade religiosa, finalidades institucionais e súmula n. 724, do STF

De início, embora se constante que a Constituição use a expressão templos de

qualquer culto como os locais sobre os quais não deveria incidir impostos que se refiram

direta ou indiretamente a patrimônio, renda e serviços, o Supremo Tribunal Federal

ampliou a imunidade para “centros pastorais ou de formação humano-religiosa, locais de

reunião e administração, residências de padres e religiosos encarregados dos trabalhos da

igreja”, além dos imóveis alugados a terceiros, desde que a renda obtida seja revestida

para as finalidades institucionais da religião (BRASIL: 2004).

A jurisprudência firmada a partir de 2004 precisa ser bem analisada. O artigo 150, §

4º, da Constituição da República, reza que “as vedações expressas no inciso VI, alíneas

"b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com

as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.

No RE n. 325.822/SP, discutia-se recurso extraordinário em face de acórdão do

Tribunal de Justiça de São Paulo, que entendera não ser extensiva a todos os bens da

Mitra Diocesana de Jales, mas somente aqueles efetivamente utilizados para celebração

religiosas e às dependências que servem diretamente a seus fins.

No voto do relator, Ministro Gilmar Mendes, deu-se provimento ao recurso

extraordinário, para reformar acórdão que limitara a imunidade apenas para imóveis

efetivamente utilizados para celebrações religiosas ou diretamente relacionadas ao culto.

O relator, recorrendo ao entendimento de Aliomar Baleeiro, em edição de suas

“Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar”, datada de 1977, sugere que seria

exemplo daqueles que advogam interpretação extensiva da imunidade.

Perceba-se, porém, que Aliomar Baleeiro coibia a interpretação restritiva quanto à

determinação do que seria culto, até porque, quando surgira a Constituição de 1946 e nas

realidades constitucionais posteriores, a tolerância religiosa era muito menor do que em

tempos contemporâneos.

Contudo, isso não tocava ao fato de se alargar a imunidade para patrimônio, rendas e

serviços existentes ou gerados e que se revertam, direta ou indiretamente, às finalidades

institucionais.

Assim, não se pode invocar Baleeiro a favor do entendimento consagrado.

Ainda se analisando o voto, o Ministro Gilmar Mendes invoca magistério de Ives

Gandra da Silva (BRASIL, 2004), segundo o qual “todos os lucros e ganhos de capital

obtidos em aplicações financeiras e destinados às finalidades das entidades imunes são

rendimentos e ganhos imunes”. Afasta-se a intributabilidade, “se as atividades puderem

gerar concorrência desleal ou às finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas

por tais resultados”.

Essas orientações doutrinárias e jurisprudenciais devem passar por um filtro de

análise mais sofisticado. Durante os debates travados no recurso extraordinário, sobretudo

nos votos dos Ministros Ellen Gracie, Celso de Mello e Sepúlveda Pertence, e na linha de

autores como Ronaldo Lidimar José MARTON (2013: 26), houve certa confusão na

jurisprudência firmada.

Isso porque uma coisa é se pensar na imunidade das religiões, autêntica cláusula de

proteção da liberdade de culto, da imunidade prevista no artigo 150, VI, c, da Constituição

da República, que trata de partidos políticos, entidades sindicais de trabalhadores,

instituições de ensino e de assistência social, sem fins lucrativos.

O enunciando da súmula dominante n. 724 do Supremo Tribunal Federal, à luz de

alguns julgados, assentou que “ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao

IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da

Constituição, desde que o valor dos alugueis seja aplicado nas atividades essenciais de

tais entidades”.

O fato de o parágrafo quarto do artigo 150, da Constituição, referir-se às imunidades

estampadas nas alíneas b e c do inciso terceiro não indica, necessariamente, que o

entendimento estampado no enunciado n. 724, da Súmula Dominante do Supremo

Tribunal Federal, deva ser aplicado às religiões ou cultos.

Ser fiel ao pensamento de Aliomar BALEEIRO (1985:432-433) implica adotar na

interpretação elementos sistemático e teleológico, bem como se afastar de “posições

preconcebidas contra o Fisco ou de suspeição sistemática do contribuinte por parte dos

agentes dele”. Não se deve chancelar, aprioristicamente, extensão amplíssima de toda

imunidade.

Assim, haveria diferença substancial entre a imunidade religiosa – alínea b do artigo

150, VI, CR/88 – para a imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais de

trabalhadores, instituições de ensino e de assistência social – alínea c do artigo 150, VI,

CR/88.

No recurso extraordinário envolvendo o uso de alguns bens da Mitra Diocesana de

Jales, é sintomático a admoestação do ex-Ministro Sepúlveda Pertence, para quem “o

voto proferido por mim, no RE 237.718-6, vem contra, e não a favor, da tese do recurso.

Nele, claramente distingui a situação das instituições de assistência social da situação de

ordens e seitas religiosas de qualquer espécie” (MARTON, 2013: 26).

Pode-se retomar aqui uma distinção clássica de Direito Constitucional. Sabe-se que

os direitos fundamentais podem ser classificados em dimensões ou gerações, sendo a

melhor leitura possível a de que um direito fundamental, mesmo aquele dito de primeira

geração, seja reinterpretado à luz do contexto atual (BOBBIO, 1992).

De qualquer sorte, e no que interessa ao tema, recorra-se ao pensamento de George

Marmelstein LIMA (2004:2). Assim, tem-se que os direitos de primeira dimensão ou

geração concretizam o valor da liberdade, típico de um Estado Liberal, exigindo um não-

fazer do Estado, constituindo direitos civis e políticos, como a liberdade política, a de

expressão religiosa e a comercial.

No que toca aos direitos de segunda geração ou dimensão, a igualdade é o valor

importante, sob a égide do Estado Social e Estado Social e Democrático de Direito. Trata-

se de direitos que demandam prestações positivas do Estado, sendo direitos sociais,

econômicos e culturais.

Modernamente se considera que quaisquer direitos, independentemente de dimensão

ou tipo, geram custos (HOLMES; SUNSTEIN, 1999: 15-18), ou seja, demandam uma

atuação estatal, diferindo-se nas formas de implementação. Alguns direitos podem ser

promovidos, por intermediação da sociedade e da iniciativa privada, funcionando a

imunidade como subvenção, verdadeira norma promocional, a favor daqueles que

escolhem realizar atividades de concretização de comandos constitucionais.

No caso da imunidade para entidades de trabalhadores que promovam a seguridade

social, sem fins lucrativos, a subvenção estatal que se dá pela imunidade nada mais

representa que a prestação positiva estatal para promover direitos sociais.

Sendo assim, o valor social do trabalho é fundamento da República Federativa do

Brasil (artigo 1º, III, CR/88), o direito ao trabalho se constitui em direito social (artigo 6º,

da CR/88), a valorização do trabalho fundamenta a ordem econômica (artigo 170, da

CR/88) e o primado do trabalho deve ser a base da ordem social (artigo 193, da CR/88).

Numa interpretação sistemática e teleológica, como as entidades de trabalhadores

protegem vulneráveis, tentando subverter uma lógica de predominância do capital sobre

o trabalho, não é atentatório à Constituição que esses contribuintes possuam imóveis e

possam alugar para carrear recursos na promoção de suas finalidades institucionais.

Por outro lado, no caso das entidades privadas, sem fins lucrativos, que promovam

alguns dos direitos consagrados no sistema de seguridade social brasileiro ou a educação,

a interpretação sistemática e teleológica dessa imunidade realça um caráter promocional

interessante.

É que saúde, educação, previdência social e assistência social aos desamparados são

direitos sociais (artigo 6º, da CR/88), além de a seguridade social compreender “um

conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas

a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (artigo 194,

da CR/88).

A criação de fonte própria de custeio para a seguridade social por meio de tributos

específicos, as contribuições, bem como a previsão de uma parte específica do orçamento

para ela, completam o arcabouço normativo que aponta no sentido da promoção desses

direitos sociais.

Destarte, quando entidades privadas promovem educação e seguridade social, como

um todo, merecem a imunidade, mesmo se explorarem economicamente bens e outros

serviços, cujo lucro se reverta para essa finalidade institucional.

O caso dos partidos políticos é um pouco mais delicado. Embora o pluralismo político

seja fundamento da República (artigo 1º, V, da CR/88), poder-se-ia entender que, como

se trata aqui de um direito civil de primeira dimensão, bastaria o Estado não interferir,

para ele ser promovido.

Sendo assim, não subvencionar cumpriria a Constituição mais do que subvencioná-

lo, em uma primeira visão. Buscando-se aproximar ao sentido uniforme do texto

constitucional, no entanto, como o pluralismo político guarda nítida conexão com a

própria permanência do Estado e consolidação da democracia, entende-se possível a

interpretação extensiva, a ponto de permitir a aplicação da súmula 724, do STF.

Ademais, a própria Constituição atual, ao prever o fundo partidário, no parágrafo

terceiro, de seu artigo 17, aponta para uma concretização máxima do pluralismo político,

de modo que a interpretação extensiva dada pelo Supremo Tribunal Federal não inova,

propriamente, na ordem jurídica, sendo os recursos recebidos de exploração de atividade

econômica, como juros por capital aplicado e alugueis de imóveis existentes, se revertidos

à difusão das ideias e programas do partido, imunes.

Finalmente, chega-se à imunidade religiosa. Uma resposta apressada concordaria com

a extensão da súmula 724 ao caso. No entanto, se isso for admitido, não se terá verdadeira

extensão, mas analogia vedada pelo ordenamento jurídico.

Na feliz expressão de Carlos Alexandre de Azevedo CAMPOS (2015: 99),

“enquanto a interpretação se dá dentro dos limites do texto interpretado, com a integração

tem-se decisão para além do texto interpretado, suprindo lacunas identificadas no campo da

normação. Não obstante, há de se reconhecer a dificuldade em divisar a interpretação

extensiva e a integração analógica”.

Deve-se tomar cuidado para que, sob o pretexto de se estar dando máxima eficácia à

Constituição, ir-se além das possibilidades do texto constitucional.

Não se quer aqui tolher toda a transformação possível que uma Constituição traz, mas

a verdade é que, se a ênfase a direitos fundamentais e a princípios for exarcebada, a

discricionariedade e a construção jurídica, decorrências normais da interpretação

(GUASTINI, 2013: 30), viram regra, e não exceção.

Sendo assim, invocar a figura da lacuna axiológica ajuda ao tema. Pode-se entender

que, na interpretação sistemática e teleológica, permite-se que a analogia ocorra, para se

trazer um princípio para integrar o ordenamento, pois um suposto de fato estaria regulado

de forma insatisfatória (GUASTINI, 2011: 107).

Na perspectiva analítica, a permissão de união estável e eventual conversão de

casamento entre pessoas do mesmo sexo foi a assunção de que o artigo 226, § 3º, da

Constituição, em uma leitura literal, regularia insatisfatoriamente as relações afetivas.

Deste modo, em uma interpretação teleológica e sistemática, conjugando dispositivo

como o artigo 3º, IV, artigo 5º, e a dignidade da pessoa humana, deveria se entender que

a regulação literal, o dispositivo em comento deveria levar a se entender o artigo 1723,

do Código Civil, em interpretação conforme, para impedir seu uso para afastar o

reconhecimento de união afetiva, pública e duradoura entre pessoas do mesmo sexo

(BRASIL, 2011).

Voltando ao caso da imunidade religiosa, pode-se conjecturar que se ela for entendida

como imunidade-proteção, não há regulação insatisfatória na leitura tradicional que se

fazia para ela, mesmo trazendo para debate o parágrafo quarto do artigo 150. Dessa forma,

não sendo caso de lacuna axiológica, desnecessário que se adote mecanismo de

integração.

Nesse sentido, o Ministro Sepúlveda Pertence gravou que:

“Para interpretar esse § 4º do art. 150, realmente de difícil intelecção, interpreto-o, na

tensão dialética que, para mim, é grave, a que se referiu o Ministro Celso de Mello, de forma

a conciliá-lo com a regra básica do estatuto republicano, que é seu caráter laico, que é sua

neutralidade confessional. Por isso, chego, com o eminente Relator, aos anexos necessários

ao culto, mas não financio propaganda de religião, desde as publicações gratuitas às televisões

confessionais” (2004).

A corroborar a tese, tem-se que a Constituição atual, em seu artigo 19, I, como a de

1946, veda o embaraço e a subvenção de entidades religiosas. Tomando-se a imunidade-

fomento no sentido de ser forma de subvenção, não se mostra possível aplicar a súmula

724, do STF, para permitir que estacionamentos explorados economicamente, imóveis

alugados a terceiros, entre outros, gerem resultados imunes.

Parte da doutrina também se coaduna com essa visão restritiva da imunidade religiosa

que, em verdade, nada mais é do que seguir sua teleologia e o sistema jurídico-nacional

como um todo.

Para Ricardo Lodi RIBEIRO (2010:193), “a intributabilidade está associada apenas

aos impostos vinculados ao templo e ao culto, e não a atividades empresarias da pessoa

jurídica de cunho religioso, ainda que os lucros desta sejam aplicadas no culto”.

De qualquer forma, ainda que se admita o alargamento da imunidade a este ponto,

como se exige um liame entre os recursos recebidos e o uso para as finalidades

institucionais, chega-se à situação de que isso precisaria ser provado.

A lógica é que, em geral, a imunidade religiosa seria destinada apenas aos espaços de

celebração e edifícios anexos importantes para a difusão do culto; Excepcionalmente, a

renda, o patrimônio e os serviços da entidade religiosa, como um todo, se utilizadas para

as finalidades institucionais, também seria imunizadas, desde que devidamente

comprovado.

Nos casos das entidades privadas voltadas à educação e seguridade social, isso é

patente, sendo que elas, inclusive, são certificadas como imunes. Não se quer aqui chegar

ao ponto da necessidade de uma entidade religiosa ser certificada, isso sim um perigoso

precedente para o governo intervir indevidamente na esfera de direitos fundamentais das

pessoas, mas a comprovação de atingimento das finalidades institucionais se mostra

razoável.

O Supremo Tribunal Federal, infelizmente, vai por outro caminho. O Ministro Luís

Roberto Barroso consignou, por exemplo, que “não cabe à entidade demonstrar que

utiliza o bem em conformidade com as suas finalidades institucionais. Ao contrário,

compete à Administração Tributária demonstrar a eventual tredestinação do bem gravado

pela imunidade” (BRASIL, 2014:7).

Mais sintomática dessa posição é a exarada pela Ministra Carmén Lúcia, para quem

“cumpre reconhecer que o ônus da prova incumbe ao Fisco, na medida em que a

imunidade não é um favor fiscal, mas um direito fundamental outorgado diretamente pela

Constituição” (BRASIL: 2013).

Essa orientação se mostra equivocada por duas razões.

A uma, por não se encontrar essa relação necessária entre desnecessidade de se provar

o fato que gera um direito e a natureza fundamental dele. No caso específico, tem-se em

mira a liberdade de culto, que tem como uma de suas projeções a imunidade dos locais

de culto e prédios diretamente relacionados às celebrações. Excepcionalmente, o produto

da exploração econômica de imóveis e rendas pode ser imune, desde que se reverta à

finalidade institucional.

O Supremo Tribunal Federal, ao criar uma presunção em favor da imunidade,

subverteu a própria inteligência do parágrafo quarto do artigo 150, da Constituição da

República.

A duas, porque a distribuição de ônus da prova, quando mais se for criada

jurisprudencialmente, deve seguir limites epistêmicos e normativos próprios, entre os

quais o próprio direito de defesa, contraditório etc.

Assim, em uma interpretação sistemática, que privilegie tanto a liberdade de culto,

quanto outros direitos fundamentais e princípios, atitude consagrada no moderno

constitucionalismo que repugna, em geral, uma hierarquização de princípios e valores, a

distribuição da carga da prova aplica-se em sede constitucional.

Existe tendência, posta normativamente inclusive, para distribuir o ônus da prova a

quem possui as melhores condições para provar um direito, pois o objetivo da carga da

prova é “criar uma regra de juízo que permita ao julgador dita uma resolução quando o

fato não está suficientemente provado” (MOLINO, 1998:306). No caso em tela existem,

em verdade, dois fatos a serem provados e, para cada um deles, pode-se a carga dinâmica

da prova ser diversa.

Quanto a ser ou não uma religião, a carga da prova para desconstituir essa assertiva

cabe, sim, aos entes tributantes, que podem provar “o abuso daqueles que declaram

falsamente atividade religiosa para obter vantagem fiscal” (RIBEIRO, 2010: 193).

Já no que toca à exploração de bens, rendas e serviços, mormente em regime de

mercado, se a Constituição adota expressamente a necessidade de liame entre os recursos

auferidos e utilizados com as finalidades institucionais, o ônus da prova deve recair à

própria entidade religiosa.

À entidade religiosa bastaria apresentar balanços contábeis, a que já é obrigada,

documentos que comprovem o uso daqueles recursos para atingir sua finalidade

institucional e outras provas aptas a demonstrar que são os recursos necessários para a

difusão religiosa.

Em síntese, ainda que se recomende deferência a vários tipos de prova, é preciso que,

de alguma forma, prove-se o liame entre os recursos obtidos e o atendimento às

finalidades institucionais.

Como manifestou o Ministro Sepúlveda Pertence, seria difícil entender que isso existe

na manutenção de canais televisivos e estações de rádio, cuja programação vá além de

conteúdo exclusivamente religioso.

É absolutamente necessária a reversão jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal,

para que se negue aplicação do enunciado n. 724 de sua Súmula Dominante às entidades

religiosas.

Com isso, deveria o parágrafo quarto do artigo 150 ser interpretado como um

comando que, no caso da imunidade religiosa, veda que se imunize, por exemplo, a renda

do religioso assalariado.

Frise-se que a leitura extensiva que se fez desse artigo 150 para as entidades

contempladas na alínea c – o que não é objeto de análise neste artigo -, não precisa ser,

necessariamente, levada a cabo também para o caso da imunidade religiosa. Para essa

última, com seu caráter de imunidade-proteção, a leitura restritiva é a que, realmente, dá

concretização ao comando constitucional de que o Estado não deve subvencionar

qualquer culto.

Mesmo na hipótese de se considerar aplicável a súmula, deveria ser feito um

distinguish, para que, no caso da imunidade religiosa, cuja razão de ser é proteger a

religião e não o Estado fomentar as religiões por meio de subvenções, caber à própria

entidade religiosa provar que se vale de outros recursos, em tese passíveis de tributação

por impostos, para suas finalidades institucionais.

Ou seja: no campo das provas, a mesma súmula pode gerar distribuição diversa, sem

que isso seja incoerente ou inconsistente metodologicamente.

7. Conclusão

Aliomar Baleeiro é o grande artífice na criação e permanência do Sistema

Constitucional Tributário brasileiro ao longo do século XX. Recorrer a sua obra ajuda a

entender os parâmetros que se buscava com as limitações constitucionais ao poder de

tributar. Fato é que o jurista tinha mais preocupação de ordem institucional, acerca da

supremacia judicial e papel do STF, e não com a relação entre texto e norma, em alguns

de seus votos, como, Ministro, e em alguns escritos, ensaia-se tal viés metodológico.

Assim, mesmo que o contexto social, econômico e jurídico seja diverso daqueles

quando foram produzidos seus mais importantes textos e publicada a Constituição de

1946, como sua teoria substancialmente mudou a forma de se ver o poder de tributar, ela

permanece atual para lidar com problemas contemporâneos e servir de crítica e

contraponto à jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Não se afasta o alargamento da expressão templos de qualquer culto, o que se coaduna

com a preocupação original de Baleeiro em evitar que o governo perseguisse algumas

religiões.

Entretanto, não se pode recorrer a sua obra, como o Supremo Tribunal Federal fez,

para dar “interpretação extensiva” também ao parágrafo quarto do artigo 150, permitindo

que os frutos do patrimônio, da exploração de serviços ou qualquer renda gerada por

entidades religiosas, por uma presunção relativa de que isso se reverte para suas

finalidades institucionais, sejam imunes.

A imunidade religiosa é uma projeção da proteção à liberdade de culto, diferindo das

imunidades de partidos políticos, sindicatos de trabalhadores, entidades privadas que

atuem na área de educação e de seguridade social, sem fins lucrativos, nitidamente criadas

para fomentar algumas demandas constitucionais.

Admitir a aplicação do enunciado n. 724 da Súmula Dominante do Supremo Tribunal

Federal a entidades religiosas representa uso de analogia axiológica, para uma situação

que, em verdade, foi satisfatoriamente regulada.

Na hipótese de entender aplicável a súmula, sabendo-se da natureza diversa da

imunidade religiosa, propõe-se distinguish, ao menos, para distribuir de forma melhor o

ônus da prova, exigindo que as entidades religiosas provem o liame entre certos recursos

existentes e carreados a suas finalidades institucionais.

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