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- 1. MANUAL PRCTICO IVA 2010 Agencia TributariaMINISTERIO DE
ECONOMA Y HACIENDA www.agenciatributaria.es
- 2. AdvertenciaEsta edicin del Manual Prctico IVA 2010 se cerr
en julio de2010 en base a la normativa del Impuesto sobre el Valor
Aadidopublicada hasta dicha fecha.Cualquier modificacin posterior
en las normas del IVA aplicablesa dicho ejercicio deber ser tenida
en cuenta. N.I.P.O.: 609-10009-6 I.S.B.N.: 978-84-96490-62-8
Depsito legal: M-31743-2010 Impreso en: Aplicaciones Grficas e
Informticas, S.A.
- 3. PRESENTACINLa Agencia Estatal de Administracin Tributaria
(AEAT) tiene entre susprincipales objetivos el compromiso de
minimizar los costes indirectosque deben soportar los ciudadanos en
sus relaciones con la HaciendaPblica.Fiel a este propsito y con el
fin de facilitarle el cumplimiento de susobligaciones, la Agencia
Tributaria pone a su disposicin este ManualPrctico del Impuesto
sobre el Valor Aadido (IVA) para el ao 2010, enel que pueden
distinguirse tres partes claramente diferenciadas.En la primera de
ellas se enumeran las principales novedades legislativasque han
afectado al IVA en el ao 2010.La segunda pretende facilitar la
comprensin del impuesto, tanto en loque se refiere a los conceptos
que en l se utilizan, como en cuanto a sufuncionamiento, recogiendo
gran parte de la casustica del IVA ilustradacon numerosos ejemplos
prcticos.Por ltimo, la tercera parte est dedicada a informar de
cules son lasobligaciones fiscales relacionadas con este impuesto y
cmo deben sercumplidas. Estas obligaciones, que afectan a los
sujetos pasivos del IVA,incluyen desde la realizacin de las
declaraciones, tanto liquidatoriascomo informativas, hasta las
obligaciones de facturacin y registro.Aprovechamos la ocasin para
recordarle que en todas las Delegacionesy Administraciones de la
Agencia Tributaria existe un Servicio de Infor-macin dispuesto a
resolver las consultas que desee hacer sobre ste uotros impuestos y
ayudarle en la cumplimentacin de sus declaracioneso, si lo
prefiere, puede llamar al telfono de informacin tributaria (90133
55 33).Asimismo, le informamos de que para la cumplimentacin de la
de-claracin resumen anual (modelo 390) puede utilizar el programa
deayuda proporcionado por la Agencia Tributaria a travs de
Internet(www.agenciatributaria.es). Departamento de Gestin
Tributaria
- 4. ndice generalCaptulo 1. Novedades a destacar en 2010Hecho
Imponible
......................................................................................................................................2Ampliacin
de la condicin de empresario o profesional.
...........................................................................2Modificacin
de los requisitos de las ejecuciones de obra que se consideran
entregas de bienes..................2Ampliacin del concepto de
rehabilitacin estructural.
................................................................................2Importacin
de bienes de escaso
valor.......................................................................................................2Modificacin
del lugar de realizacin de las prestaciones de servicios.
........................................................3Devengo
del Impuesto en las prestaciones de servicios realizadas de forma
continuada por unplazo superior a un ao.
...........................................................................................................................3Modificacin
de la Base Imponible.
...........................................................................................................3Sujeto
pasivo.
..........................................................................................................................................4Tipos
impositivos......................................................................................................................................4Devolucin
del IVA a no establecidos.
........................................................................................................5Medidas
fiscales relativas a la organizacin y celebracin de la 33 edicin en
la Copa delAmrica en la Ciudad de Valencia.
............................................................................................................5Modelos
de IVA.
.......................................................................................................................................6Captulo
2. IntroduccinQu es el IVA.
........................................................................................................................................10Funcionamiento
general del Impuesto.
....................................................................................................10Esquema
general.
..................................................................................................................................11Territorio
en el que se aplica el Impuesto.
................................................................................................12Cesin
del Impuesto a las Comunidades Autnomas de rgimen
comn....................................................12Tributacin
en territorio comn y territorio foral (Pas Vasco y Navarra)
......................................................12Delimitacin
con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del
Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados.
.................................................................14Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
..........................................................................16Captulo
3. Hecho imponible y exencionesEntregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas por empresarios y profesionales.
.......................18 A) Concepto de entrega de bienes y de
prestacin de servicios
........................................................18 B)
Concepto de empresario o profesional
........................................................................................25
C) Concepto de actividad empresarial o profesional
.........................................................................26
D) Operaciones realizadas en el territorio
........................................................................................27
- 5. ndice E) Operaciones no sujetas
..............................................................................................................37
F) Operaciones exentas
..................................................................................................................39Adquisiciones
intracomunitarias e importaciones de bienes.
.....................................................................49
A) Conceptos generales
.................................................................................................................49
B) Concepto de adquisicin intracomunitaria y de importacin
..........................................................50 C)
Operaciones realizadas en el
territorio.........................................................................................54
D) Operaciones no
sujetas..............................................................................................................54
E) Operaciones exentas
..................................................................................................................55Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
..........................................................................57Captulo
4. Sujetos pasivos. Repercusin. Devengo. Base imponible y
tipoQuines estn obligados a declarar. Sujetos
pasivos.................................................................................62
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
................................................................................62
Adquisiciones intracomunitarias e importaciones
..............................................................................65
Responsables del Impuesto
.............................................................................................................65Repercusin
del Impuesto al destinatario.
................................................................................................66
Rectificacin de las cuotas impositivas repercutidas
........................................................................67Cundo
se producen las operaciones a efectos del Impuesto. Devengo.
....................................................68 Entregas de
bienes y prestaciones de servicios
................................................................................68
Adquisiciones intracomunitarias e importaciones
..............................................................................71Importe
sobre el que se aplica el tipo impositivo. Base imponible.
.............................................................72
Entregas de bienes y prestaciones de servicios
................................................................................72
Adquisiciones intracomunitarias e importaciones
.............................................................................81El
tipo impositivo.
...................................................................................................................................82Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
..........................................................................86Captulo
5. Deducciones y
devolucionesDeducciones..........................................................................................................................................90
Requisitos para la deduccin
...........................................................................................................90
Cundo se puede deducir
...............................................................................................................95
Cmo se efecta la deduccin
.........................................................................................................96
Deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o
profesional ...............................96 Regla de
prorrata............................................................................................................................97
Regularizacin de deducciones por bienes de inversin
..................................................................102
Deduccin de las cuotas soportadas o satisfechas antes de iniciar la
realizacin habitual de entregas de bienes o prestaciones de
servicios
..............................................................................104
Rectificacin de deducciones
........................................................................................................107Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
........................................................................110II
- 6. ndiceCaptulo 6. Los regmenes especiales en el
IVAIntroduccin.........................................................................................................................................114Rgimen
especial de la agricultura, ganadera y pesca.
..........................................................................115Rgimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigedades y
objetos de coleccin. .................122Rgimen especial de las
agencias de viajes.
..........................................................................................127Rgimen
especial del recargo de equivalencia.
......................................................................................129Rgimen
especial del oro de inversin.
..................................................................................................132Rgimen
especial aplicable a los servicios prestados por va
electrnica..................................................135Rgimen
especial del grupo de entidades.
.............................................................................................137Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
........................................................................143Captulo
7. La fiscalidad de las PYMES. El rgimen
simplificadoIntroduccin.........................................................................................................................................146mbito
de aplicacin del rgimen simplificado.
......................................................................................146Renuncia
al rgimen simplificado.
.........................................................................................................147Contenido
del rgimen simplificado.
......................................................................................................148
Determinacin del importe a ingresar o a devolver
..........................................................................148Esquema
de
liquidacin........................................................................................................................151
Circunstancias extraordinarias
.......................................................................................................152
Actividades de temporada
.............................................................................................................152Rgimen
simplificado aplicado a las actividades agrcolas, ganaderas y
forestales. ....................................155 Clculo de la
cuota derivada del rgimen simplificado en las actividades agrcolas,
ganaderas y forestales
..................................................................................................................................156Obligaciones
formales.
.........................................................................................................................157Gestin
del
Impuesto............................................................................................................................158Supuesto
prctico.
..............................................................................................................................159Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
........................................................................166Captulo
8. La gestin del Impuesto sobre el Valor
AadidoIntroduccin.........................................................................................................................................170Las
autoliquidaciones del IVA.
...............................................................................................................171
Modelos de presentacin
..............................................................................................................171
Plazos de presentacin
.................................................................................................................173
Lugar de presentacin
..................................................................................................................174
III
- 7. ndiceDevoluciones.
......................................................................................................................................174
Supuesto general de devolucin
....................................................................................................174
Devoluciones a los sujetos pasivos inscritos en el registro de
devolucin mensual ............................175 Devolucin a
exportadores en rgimen de viajeros
..........................................................................177
Devoluciones a los empresarios o profesionales no establecidos en
territorio peninsular espaol o Islas Baleares
...............................................................................................................178
Devolucin a empresarios o profesionales establecidos en el
territorio de aplicacin del Impuesto por el IVA soportado en las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en
la Comunidad, con excepcin de las realizadas en dicho territorio
..............................181 Devolucin a los sujetos pasivos
en rgimen simplificado que ejerzan la actividad de transporte de
viajeros o de mercancas por carretera
......................................................................182Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
........................................................................183Captulo
9. Las declaraciones informativas del IVA. Modelos 390 y 349La
declaracin-resumen anual. Modelo 390.
.........................................................................................186
Introduccin
.................................................................................................................................186
Modelo de declaracin-resumen
anual...........................................................................................186
Obligados.....................................................................................................................................186
Plazo de presentacin
...................................................................................................................186
Lugar de presentacin
..................................................................................................................186
Presentacin telemtica de la declaracin-resumen
anual...............................................................186
Supuesto prctico
.........................................................................................................................191La
declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Modelo
349. ..........................................211 Contenido
....................................................................................................................................211
Forma de presentacin
.................................................................................................................213
Lugar de presentacin
..................................................................................................................213
Plazo de presentacin del modelo 349.
..........................................................................................213Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
........................................................................216Captulo
10. Obligaciones formales de los sujetos pasivos del IVA: facturas
y libros registroObligaciones del sujeto pasivo.
.............................................................................................................218Obligaciones
censales.
.........................................................................................................................218
Obligados a presentar declaracin
censal.......................................................................................219
Modelo que ha de utilizarse
...........................................................................................................219
Qu se debe comunicar
................................................................................................................219Obligaciones
en materia de facturacin.
................................................................................................221
Obligacin de facturar
...................................................................................................................221
Facturas expedidas por terceros
....................................................................................................223
Contenido de la factura
.................................................................................................................223
Otros documentos de facturacin
..................................................................................................225
Plazos de expedicin y envo de las
facturas...................................................................................226IV
- 8. ndice Obligacin de conservar las facturas
..............................................................................................227
Documentos de facturacin como justificantes de deducciones
.......................................................228 Facturas
de rectificacin
...............................................................................................................228Obligaciones
en materia de libros registro en el
IVA................................................................................230
Obligaciones contables de los sujetos pasivos
................................................................................230
Excepciones a la obligacin de llevanza de libros
............................................................................231
Los libros registro del IVA
..............................................................................................................231
Contenido de los documentos registrales
.......................................................................................234
Requisitos formales
......................................................................................................................234
Plazos para las anotaciones registrales
..........................................................................................235
Rectificacin de las anotaciones contables
.....................................................................................235
Declaracin informativa art. 36 RGAT
.............................................................................................235Cuestiones
ms frecuentes planteadas en este captulo.
........................................................................237Apndice
normativoLey 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Aadido (BOE del 29).
..............................241Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Aadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29de
diciembre (BOE del 31).
...................................................................................................................351Real
Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se desarrollan las
exenciones fiscales relativasa la organizacin del Tratado del
Atlntico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de
dichaorganizacin y a los estados parte en dicho tratado y se
establece el procedimiento para suaplicacin (artculos 4 y 5).
...................................................................................................................400Orden
EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el ao
2010 el mtodo deestimacin objetiva del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas y el rgimen especialsimplificado del Impuesto
sobre el Valor
Aadido....................................................................................403Orden
EHA/1059/2010, de 28 de abril, por la que se reducen los ndices de
rendimiento neto aplica-bles en el perodo impositivo 2009 en el
mtodo de estimacin objetiva del Impuesto sobre la Rentade las
Personas Fsicas para las actividades agrcolas y ganaderas afectadas
por diversas circunstan-cias excepcionales y los mdulos del rgimen
especial simplificado del Impuesto sobre el ValorAadido para
actuaciones de renovacin o reparacin de viviendas particulares
aprobados por laOrden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se
desarrollan para el ao 2010 el mtodo deestimacin objetiva del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y el rgimen especial
simpli-ficado del Impuesto sobre el Valor Aadido.
...........................................................................................487ndice
de modelos.
...............................................................................................................................501
V
- 9. Captulo 1. Novedades a destacar en 2010SumarioHecho
ImponibleAmpliacin de la condicin de empresario o
profesional.Modificacin de los requisitos de las ejecuciones de
obra que se consideran entregas de bienes.Ampliacin del concepto de
rehabilitacin estructural.Importacin de bienes de escaso
valor.Modificacin del lugar de realizacin de las prestaciones de
servicios.Devengo del Impuesto en las prestaciones de servicios
realizadas de forma continuada por unplazo superior a un
ao.Modificacin de la Base Imponible.Sujeto pasivo.Tipos
impositivos.Devolucin del IVA a no establecidos.Medidas fiscales
relativas a la organizacin y celebracin de la 33. edicin en la Copa
delAmrica en la Ciudad de Valencia.Modelos de IVA.
- 10. Captulo 1. Novedades 2010Hecho Imponible.Con efectos desde
el 1 de enero de 2010, la Ley 2/2010 por la que se transponen
determina-das Directivas en el mbito de la imposicin indirecta,
ampla los servicios que se entiendenrealizados en el desarrollo de
una actividad empresarial o profesional, incluyendo los reali-zados
por los Registradores de la Propiedad en su condicin de
liquidadores titulares de unaOficina Liquidadora de Distrito
Hipotecario.Ampliacin de la condicin de empresario o profesional.La
Ley 2/2010, con efectos desde el 1 de enero, aade un nuevo apartado
Cuatro al artculo5de la Ley de IVA de forma que a los solos efectos
de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y72 de la Ley del Impuesto,
en relacin con el lugar de localizacin de las prestaciones
deservicios, se reputan empresarios o profesionales actuando como
tales respecto de todos losservicios que les sean prestados:a)
Quienes realicen actividades empresariales o profesionales
simultneamente con otras que no estn sujetas al Impuesto.b) Las
personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales
siempre que tengan un NIF-IVA asignado por la Administracin
espaola.Modificacin de los requisitos de las ejecuciones de obra
que se consideranentregas de bienes.Con efectos desde el 14 de
abril de 2010, el Real Decreto-ley 6/2010, modifica el conceptode
ejecucin de obra que se considera entrega de bienes, dando una
nueva redaccin al ar-tculo 8.Dos.1 de la Ley del Impuesto, por la
que se aumenta del 20% al 33% el coste delos materiales que debe
aportar el empresario para que tenga la consideracin de entrega
debienes.Ampliacin del concepto de rehabilitacin estructural.Con
efectos desde el 14 de abril de 2010, el Real Decreto-ley 6/2010,
introduce una letraB)en el artculo 20.Uno.22. en la que se
establece un nuevo concepto de rehabilitacin de edi-ficaciones,
segn el cual se consideran obras de rehabilitacin aqullas en las
que su objetoprincipal sea la reconstruccin de las edificaciones y
se entiende que esto se produce cuandoms del 50% del coste del
proyecto corresponda a obras de consolidacin o tratamiento
deelementos estructurales, fachadas o cubiertas o a obras anlogas o
conexas a las de rehabi-litacin.Importacin de bienes de escaso
valor.Con efectos desde el 1 de enero de 2010, la Ley 2/2010,
reduce de 150 a 22 euros el valorglobal de las importaciones de
bienes que se declaran exentas por tratarse de bienes de es-caso
valor.2
- 11. Captulo 1. Novedades 2010Modificacin del lugar de
realizacin de las prestaciones de servicios.Con efectos desde el 1
de enero de 2010, la Ley 2/2010 por la que se transponen
determina-das Directivas en el mbito de la imposicin indirecta da
una nueva redaccin a los artculos69, 70 y 72 de la Ley del Impuesto
sobre el Valor Aadido modificando con ello las reglasde localizacin
de los servicios.El nuevo artculo 69 de la Ley del IVA establece
las reglas generales de localizacin dis-tinguiendo las operaciones
puramente empresariales, que se gravan en destino, de aqullasotras
cuyo destinatario es un particular, que se gravarn en origen.
Asimismo, el apartadoDos del nuevo artculo 69 establece la no
sujecin de los servicios que tienen por destinata-rios a
particulares que residen en pases o territorios terceros, con la
excepcin de determi-nados servicios prestados a residentes en
Canarias, Ceuta o Melilla.Por otra parte, las reglas especiales de
localizacin se establecen en el nuevo artculo 70 y lasrelativas a
los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario sea
un particular enel artculo 72 de la Ley, quedando derogados los
artculos 73 y 74 de la misma.Devengo del Impuesto en las
prestaciones de servicios realizadas de formacontinuada por un
plazo superior a un ao.Con efectos desde el 1 de enero de 2010, la
Ley 2/2010, da una nueva redaccin al artculo75.Uno.2. de la Ley del
IVA y determina que en las prestaciones de servicios realizadas
deforma continuada por un plazo superior a un ao, respecto a las
que no se hayan realizadopagos anticipados, el devengo del Impuesto
se produce el 31 de diciembre por la parte pro-porcional del
servicio prestada durante el ao.Modificacin de la Base Imponible.La
Disposicin final tercera de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por
la que se regulanlas Sociedades Annimas Cotizadas de Inversin en el
Mercado Inmobiliario, con efectosdesde el 28 de octubre de 2009,
modifica la redaccin del artculo 80.Cuatro de la Ley delIVA e
introduce dos cambios relativos a las operaciones a plazos o con
precio aplazado. Enprimer lugar, establece que el plazo de un ao
para calificar un crdito como incobrable enel supuesto de estas
operaciones se computa desde el vencimiento de cada uno de los
plazosimpagados. En segundo lugar, respecto al requerimiento
judicial al deudor, se considerasuficiente que se realice nicamente
respecto a uno de los vencimientos.Posteriormente, con efectos a
partir del 14 de abril de 2010, el Real Decreto-ley 6/2010,modifica
de nuevo el apartado Cuatro del artculo 80 de la Ley del Impuesto
sobre el ValorAadido, as como, el apartado Cinco, flexibilizando
los requisitos necesarios para conside-rar un crdito incobrable.
Por un lado, se reduce de un ao a seis meses el plazo que
debetranscurrir desde el devengo del Impuesto para poder considerar
un crdito como total o par-cialmente incobrable en el caso de
sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no hubieseexcedido
durante el ao natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros. Por
otra parte, seestablece la posibilidad de sustituir la reclamacin
judicial al deudor por un requerimientonotarial.Asimismo, incluye
otra importante novedad al permitir considerar incobrables los
crditosadeudados o afianzados por Entes pblicos. En el supuesto de
crditos adeudados por Entes 3
- 12. Captulo 1. Novedades 2010pblicos se exige como acreditacin
documental del impago la certificacin expedida porel rgano
competente del Ente pblico en la que se reconozca la obligacin y su
cuanta.Sujeto pasivo.Con efectos desde el 28 de octubre de 2009, la
Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que seregulan las Sociedades
Annimas Cotizadas de Inversin en el Mercado Inmobiliario,
esta-blece un nuevo supuesto de inversin del sujeto pasivo. Para
ello, aade una nueva letra d) alapartado Uno.2. del artculo 84 de
la Ley del IVA, por la que se consideran sujetos pasivosdel
Impuesto los empresarios o profesionales que sean los destinatarios
de las prestacionesde servicios que tengan por objeto derechos de
emisin, reducciones certificadas de emisio-nes y unidades de
reduccin de emisiones de gases de efecto
invernadero.Posteriormente, la Ley 2/2010, con efectos desde el 1
de enero de 2010, modifica de nuevoel artculo 84 de la Ley del
Impuesto para incluir dentro del concepto de sujetos pasivos
aaquellos obligados tributarios que adquieran la condicin de
empresarios o profesionales deacuerdo con lo establecido por el
nuevo artculo 5.Cuatro de la Ley del IVA al que se hacereferencia
en el segundo apartado de este captulo de novedades.Asimismo, se
modifica tambin el apartado Dos del artculo 84 suprimiendo la vis
atractivadel establecimiento permanente, determinando que un sujeto
pasivo que tenga en el terri-torio de aplicacin del Impuesto un
establecimiento permanente nicamente se consideraestablecido cuando
dicho establecimiento intervenga en la realizacin de las entregas
debienes o prestaciones de servicios.Tipos impositivos.La Ley
11/2009, de 26 de octubre, reduce al 7% o al 4%, segn corresponda
dependiendodel rgimen de calificacin de la vivienda, los tipos
impositivos aplicables a los arrenda-mientos con opcin de compra de
viviendas no exentos por las cuotas exigibles a partir del28 de
octubre de 2009.La Ley 26/2009, de Presupuestos Generales del
Estado para 2010 modifica los tipos generaly reducido del Impuesto
sobre el Valor Aadido con efectos a partir del 1 de julio de 2010,
deforma que el tipo general pasa del 16% al 18% y el tipo reducido
pasa del 7% al 8%. Asimis-mo, modifica el artculo 130 de la Ley del
Impuesto y eleva al 10% y 8,5%, respectivamente,la compensacin a
tanto alzado que debe satisfacerse a los titulares de explotaciones
a lasque sea de aplicacin el rgimen especial de la agricultura
ganadera y pesca por la entregade productos naturales agrcolas y
forestales o ganaderos y pesqueros.El Real Decreto-ley 6/2010, con
efectos a partir del 14 de abril de 2010, aprueba las siguien-tes
novedades relativas a los tipos impositivos:- Modifica la redaccin
del nmero 15. del artculo 91.Uno.2 de la Ley del Impuesto, de forma
que permite la aplicacin del tipo impositivo del 7% (8% a partir
del 1 de julio) a todo tipo de obras de renovacin y reparacin de
viviendas realizadas hasta el 31 de diciembre de 2012, siempre que
se cumplan los requisitos previstos en el citado artculo.- Modifica
la redaccin del nmero 9. del artculo 91.Uno.2 de la Ley del IVA,
precisando que tributarn al 7% (8% a partir del 1 de julio) las
prestaciones de servicios de asisten- cia social que no estn
exentas ni les sea de aplicacin el tipo del 4%.4
- 13. Captulo 1. Novedades 2010- Aade un apartado 3. al artculo
91.Dos.2 de la Ley, segn el cual ser aplicable el tipo del 4% a los
servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centros de da y de
noche y atencin residencial, siempre que no estn exentos y se
presten en plazas concertadas en centros o residencias o mediante
precios derivados de un concurso administrativo adjudicado a las
empresas prestadoras.Asimismo, la Disposicin transitoria tercera
del Real Decreto-ley 6/2010, establece quela aplicacin del tipo
impositivo reducido a las ejecuciones de obra que pasen a tener
lacondicin de obras de rehabilitacin, no tenindolas con
anterioridad, se realizar cuando elImpuesto correspondiente a
dichas obras se devengue a partir del 14 de abril de 2010.Devolucin
del IVA a no establecidos.La Directiva 2008/9/CE, de 12 febrero,
establece un nuevo sistema de ventanilla nica parala devolucin de
las cuotas soportadas por empresarios o profesionales por
adquisiciones oimportaciones de bienes o servicios efectuadas en
otros Estados miembros de la Comunidaddistintos de aqul en el que
estn establecidos. Los solicitantes debern presentar las
soli-citudes de devolucin por va electrnica; para ello, utilizarn
los formularios alojados enla pgina web correspondiente a su Estado
de establecimiento. Dicha solicitud se remitirpor el Estado de
establecimiento al Estado de devolucin, es decir, aqul en el que se
hayasoportado el Impuesto.La Ley 2/2010, de 1 de marzo, transpone
las disposiciones de la citada Directiva y para ellomodifica la Ley
37/1992. Concretamente, introduce un nuevo artculo 117 bis, para
regularlos supuestos en los que Espaa sea el Estado miembro de
establecimiento y modifica laredaccin del artculo 119 de la Ley del
Impuesto, que pasa a regular exclusivamente la so-licitud de
devolucin de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Aadido que los
empresarioso profesionales no establecidos en el territorio de
aplicacin del Impuesto pero establecidosen la Comunidad, Islas
Canarias, Ceuta o Melilla hayan soportado por las adquisiciones
oimportaciones de bienes o servicios realizadas en el territorio de
aplicacin del Impuesto.Por otra parte, la Ley 2/2010 aade un nuevo
artculo 119 bis en el que se regula el Rgimenespecial de devolucin
a determinados empresarios o profesionales establecidos en
tercerospases, distintos de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de
las cuotas del Impuesto que hayansoportado por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios realizadas en el terri-torio de
aplicacin del Impuesto.El desarrollo reglamentario de las
modificaciones anteriores se ha realizado mediante laaprobacin del
Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, de modificacin del
Reglamentodel Impuesto sobre el Valor Aadido.Medidas fiscales
relativas a la organizacin y celebracin de la 33. edicin enla Copa
del Amrica en la Ciudad de Valencia.El artculo 11 del Real Decreto
904/2010, de 9 de julio, por el que se desarrollan medidasfiscales
y de Seguridad Social para atender los compromisos derivados de la
organizaciny celebracin de la 33. edicin de la Copa del Amrica en
la ciudad de Valencia, establecelos requisitos y condiciones que
debern cumplirse para solicitar la devolucin de las cuotas 5
- 14. Captulo 1. Novedades 2010soportadas o satisfechas durante
el ejercicio 2009, y entre el 1 de enero y el 31 de agostode
2010.Modelos de IVA.a) Modelo 309 de Declaracin-liquidacin no
peridica del Impuesto sobre el Valor Aadido. La nueva redaccin del
apartado cuatro del artculo 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Aadido, introducida por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, otorga la
condicin de empresarios o profesionales actuando como tales,
respecto a todos los servicios intraco- munitarios que les sean
prestados, a las personas jurdicas que no acten como empre- sarios
o profesionales siempre que tengan asignado un NIF a efectos del
Impuesto sobre el Valor Aadido suministrado por la Administracin
espaola. Al obtener tal condicin, vendran obligados a presentar
todas y cada una de las autoliquidaciones peridicas del Impuesto.
El Real Decreto 192/2010, de 26 de febrero, para evitar esa carga
fiscal innecesaria da una nueva redaccin al nmero 3. del apartado 7
del artculo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Aadido
permitiendo que dichas entidades liquiden el Impuesto mediante la
presentacin de autoliquidaciones especiales de carcter no peridico,
mo- delo309. La Disposicin final primera de la Orden EHA/769/2010,
de 18 de marzo, modifica el apartado dos del artculo primero de la
Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el
modelo 309 de declaracin-liquidacin no peridica del Impuesto sobre
el Valor Aadido para incluir dentro de sus presentadores a las
citadas personas jurdicas.b) Modelo 349 de Declaracin
recapitulativa de operaciones intracomunitarias. El Real Decreto
192/2010, de 26 de febrero, de modificacin del Reglamento del Im-
puesto sobre el Valor Aadido, da una nueva redaccin a los artculos
78 a 81 del Regla- mento del Impuesto, por medio de los que se
regula la obligacin de presentar la Decla- racin recapitulativa de
operaciones intracomunitarias, as como su contenido, lugar y plazo
de presentacin. Se introduce como novedad la obligacin de presentar
la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias por
parte de aquellos empresarios o profesionales que realicen
operaciones de prestacin intracomunitaria de servicios, y haciendo
uso de la habilitacin contenida en el artculo 266 de la Directiva
2006/112/CE, se ampla dicha obligacin a los empresarios o
profesionales que realicen adquisiciones intracomunita- rias de
servicios. Asimismo, se modifica el perodo de declaracin, que con
carcter general correspon- der a cada mes natural. No obstante,
tambin podr ser trimestral, anual y excepcio- nalmente bimestral,
cuando concurran determinadas circunstancias establecidas en los
apartados 2 y 4 del artculo 81 del Reglamento del Impuesto. Debido
a los cambios introducidos en el contenido y plazos de presentacin
de la decla- racin recapitulativa de operaciones intracomunitarias,
la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, aprueba un nuevo modelo 349
en el que se declaran las operaciones intraco-6
- 15. Captulo 1. Novedades 2010 munitarias realizadas a partir
del 1 de enero de 2010, de acuerdo con los nuevos criterios
establecidos en el Reglamento del IVA.c) Modelo 340 de declaracin
informativa regulada en el artculo 36 del Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y
de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicacin de los tributos. El Real Decreto 2004/2009, de 23 de
diciembre, da una nueva redaccin a la Disposicin transitoria
tercera del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de
las normas comunes de los procedi- mientos de aplicacin de los
tributos, de forma que la obligacin de presentar el modelo 340 ser
exigible durante los ejercicios 2010 y 2011 nicamente para aquellos
sujetos pasivos del IVA inscritos en el registro de devolucin
mensual, y para aquellos sujetos pasivos del Impuesto General
Indirecto Canario inscritos en el registro de devolucin mensual
regulado en el artculo 8 del Decreto 182/1992, de 15 de diciembre,
de la Co- munidad Autnoma de Canarias. Para los restantes obligados
tributarios, el cumplimien- to de esta obligacin ser exigible por
primera vez para la informacin a suministrar correspondiente al ao
2012. 7
- 16. Captulo 1. Novedades 20108
- 17. Captulo 2. IntroduccinSumarioQu es el IVAFuncionamiento
general del ImpuestoEsquema generalTerritorio en el que se aplica
el ImpuestoCesin del Impuesto a las Comunidades Autnomas de rgimen
comnTributacin en territorio comn y territorio foral (Pas Vasco y
Navarra)Delimitacin con el concepto de transmisiones patrimoniales
onerosas del Impuesto sobreTransmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos DocumentadosCuestiones ms frecuentes planteadas en este
captulo
- 18. Captulo 2. Introduccin Qu es el IVAEl IVA es un impuesto de
naturaleza indirecta porque recae sobre una manifestacin indi-recta
de la capacidad econmica, concretamente, el consumo de bienes y
servicios. Esteimpuesto grava tres clases de operaciones distintas,
a saber:- Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad.-
Adquisiciones intracomunitarias de bienes que, en general, tambin
son realizadas por empresarios o profesionales, aunque en ocasiones
pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisicin
intracomunitaria de medios de transporte nuevos).- Importaciones de
bienes, cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario,
profe- sional o particular. Funcionamiento general del ImpuestoEn
la aplicacin del Impuesto por los empresarios o profesionales se
pueden distinguir dosaspectos:1. Por sus ventas o prestaciones de
servicios repercuten a los adquirentes o destinatarios las cuotas
del IVA que correspondan, con obligacin de ingresarlas en el
Tesoro.2. Por sus adquisiciones soportan cuotas que tienen derecho
a deducir en sus autoliquidacio- nes peridicas. En cada liquidacin
se declara el IVA repercutido a los clientes, restando de ste el
soportado en las compras y adquisiciones a los proveedores,
pudiendo ser el resultado tanto positivo como negativo.Si el
resultado es positivo debe ingresarse en el Tesoro. Si es negativo,
con carcter general,se compensa en las autoliquidaciones
siguientes. Slo si al final del ejercicio, en la ltimadeclaracin
presentada, el resultado es negativo o si se trata de sujetos
pasivos inscritos enel Registro de devolucin mensual, en cualquier
declaracin, se puede optar por solicitar ladevolucin o bien
compensar el saldo negativo en las liquidaciones siguientes.
Ejemplo: En este ejemplo se pone de manifiesto el funcionamiento
del Impuesto. Se trata de un producto industrial cuya cadena de
produccin se inicia con la venta de materias primas para su
transforma- cin y que termina con la venta al consumidor final.
Para simplificar, se supone que el empresario que vende las
materias primas no ha soportado IVA. El tipo aplicado es el actual
vigente del 18%.10
- 19. Captulo 2. Introduccin Precio sin IVA repercutido Precio de
IVA IVA impuesto (18%) venta soportado a ingresar Materias primas
100 18 118 0 18 - 0 = 18 Transformacin 200 36 236 18 36 - 18 = 18
Mayorista 400 72 472 36 72 - 36 = 36 Venta por minorista 500 90 590
72 90 - 72 = 18 TOTAL 90 Cada uno de los empresarios ha soportado
el Impuesto que le ha sido repercutido por su proveedor, siendo
esta cuota la cantidad que pueden deducir al presentar sus
correspon- dientes autoliquidaciones del IVA. La repercusin final,
es decir, el Impuesto pagado por el consumidor final en concepto de
IVA, ha sido 90 u.m., que proviene de multiplicar el precio final
del producto, 500 u.m., por el tipo impositivo del 18%. Este
impuesto ha sido ingresado en la Hacienda Pblica poco a poco por
cada empresario o profesional en funcin del valor aadido al bien o
servicio en su concreta fase de produccin y distribucin.El Impuesto
lo paga finalmente el consumidor final de los bienes, pero quienes
lo ingre-san en el Tesoro son los empresarios o profesionales que
prestan los servicios o entreganlos bienes. Esquema generalEn la
aplicacin del Impuesto, teniendo en cuenta lo que hemos visto hasta
ahora, convienedistinguir dos partes claramente diferenciadas: el
IVA devengado y el IVA soportado dedu-cible. 1. IVA devengado.Para
que se aplique el IVA en una operacin deben tenerse en cuenta los
siguientes aspectos:- Debe tratarse de una entrega de bienes o una
prestacin de servicios realizada por un empresario o profesional,
de una adquisicin intracomunitaria de bienes o de servicios o de
una importacin de bienes.- No debe tratarse de una de las
operaciones declaradas no sujetas o exentas por la Ley.- La
operacin debe entenderse realizada en la Pennsula o Islas
Baleares.- La operacin debe entenderse producida o realizada, pues
slo cuando se produce o rea- liza se devenga el IVA correspondiente
a la operacin de que se trate.- Hay que determinar la cantidad
(base imponible) sobre la que debe aplicarse el tipo im- positivo.-
Determinacin del tipo de gravamen correspondiente a la operacin.
11
- 20. Captulo 2. Introduccin 2. IVA soportado deducible.En
general, los empresarios y profesionales pueden restar del IVA
repercutido el IVA sopor-tado en sus compras, adquisiciones e
importaciones, siempre que cumplan los requisitos queveremos en el
captulo correspondiente. Territorio en el que se aplica el
ImpuestoEl impuesto se aplica en la Pennsula e Islas Baleares;
quedan por tanto excluidos desu mbito de aplicacin Canarias, Ceuta
y Melilla.Por consiguiente, slo estn sujetas al IVA espaol las
operaciones que se consi-deren realizadas en la Pennsula e Islas
Baleares, segn las normas que veremos ms ade-lante.En el mbito
espacial de aplicacin se incluyen las islas adyacentes, el mar
territorial hastael lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo
correspondiente a dicho mbito. Cesin del Impuesto a las Comunidades
Autnomas de rgimen comnDe acuerdo con lo dispuesto en el apartado
cuatro del artculo nico de la Ley Orgnica3/2009, de 18 de
diciembre, que modifica el artculo decimoprimero de la Ley
Orgnica8/1980, de Financiacin de las Comunidades Autnomas, y con
efectos desde el 1 de enerode 2009, se cede a las Comunidades
Autnomas el 50% del rendimiento del Impuesto sobreel Valor Aadido
producido en su territorio.Se considera producido en el territorio
de una Comunidad Autnoma el rendimiento cedidodel Impuesto sobre el
Valor Aadido que corresponda al consumo en dicha ComunidadAutnoma,
segn el ndice de consumo territorial certificado por el Instituto
Nacional deEstadstica y elaborado a efectos de la asignacin del
Impuesto sobre el Valor Aadido porComunidades Autnomas.No existe
posibilidad de asumir competencias normativas por parte de las
Comuni-dades Autnomas en relacin con el Impuesto sobre el Valor
Aadido.Por ltimo, en relacin con este Impuesto, la gestin,
liquidacin, recaudacine inspeccin, as como la revisin de los actos
dictados en va de gestin se llevar acabo por los rganos estatales
que tengan atribuidas las funciones respectivas, sinque exista
posibilidad de que las Comunidades Autnomas se hagan cargo, por
delegacindel Estado, de las competencias citadas. Tributacin en
territorio comn y territorio foral (Pas Vasco y Navarra)En los
casos en que un sujeto pasivo efecte operaciones en territorio comn
y en los terri-torios del Pas Vasco o Navarra, habr que estar a lo
dispuesto en el Concierto(1) Econmico(1) Modificado por la Ley
28/2007 (BOE de 26 de octubre)12
- 21. Captulo 2. Introduccincon la Comunidad Autnoma del Pas
Vasco aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo,y en el
Convenio(1) Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de
Navarra aprobadopor la Ley 28/1990, de 26 de diciembre. El texto
ntegro actualizado de dicho Convenio seha publicado como anejo de
la Ley 25/2003, por la que se aprueba la modificacin del Con-venio
Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (BOE del
16 de julio).Como sntesis de los mismos cabe decir:a) Cuando se
hayan realizado operaciones por importe inferior a 7.000.000 euros
en el ao anterior, se tributar exclusivamente en el territorio
donde est situado el domicilio fiscal, siendo indiferente donde se
realicen las operaciones. Ejemplo: Una empresa domiciliada en
Crdoba ha realizado en el ao n-1 las siguientes operaciones: - Ha
prestado servicios localizados en Bilbao por importe de 500.000
euros. - Ha prestado servicios localizados en territorio comn por
importe de 500.000 euros. Al no superar su volumen de operaciones
la cuanta de 7.000.000 de euros, en el ao n presen- tar sus
autoliquidaciones del IVA, por el total de las operaciones que
realice, en la Delegacin de la AEAT de su domicilio fiscal
(Crdoba).Si el sujeto pasivo cambia de domicilio fiscal a lo largo
del ejercicio, tributar a la Admi-nistracin en cuyo territorio est
situado el domicilio fiscal inicial hasta la fecha de cambiode
domicilio y a la Administracin en cuya demarcacin territorial se
encuentre el nuevodomicilio a partir de la fecha de cambio de
domicilio.b) Cuando se supere la cifra de 7.000.000 euros en el ao
anterior y se opere exclusivamente en un territorio, se tributar
exclusivamente en el territorio en el que se opere, cualquiera que
sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.c) Cuando se
supere la cifra de 7.000.000 euros en el ao anterior y se opere en
ambos terri- torios, se tributar en cada Administracin Tributaria
en la proporcin que representen las operaciones realizadas en cada
una de ellas con relacin a la totalidad de las realizadas,
cualquiera que sea el lugar en el que tenga su domicilio fiscal.(1)
Modificado por la Ley 48/2007 (BOE del 20 de diciembre) 13
- 22. Captulo 2. Introduccin Ejemplo: Una empresa domiciliada en
Crdoba realiz en el ao n-1 las siguientes operaciones: - Ha
prestado servicios localizados en Bilbao por importe de 5.000.000
euros. - Ha prestado servicios localizados en territorio comn por
importe de 5.000.000 euros. Total operaciones: 5.000.000 +
5.000.000 = 10.000.000 euros 5.000.000/10.000.000 x 100 = 50%
porcentaje de tributacin en territorio comn. 5.000.000/10.000.000 x
100 = 50% porcentaje de tributacin en territorio foral. Al superar
su volumen de operaciones la cuanta de 7.000.000 euros, en el ao n
debe presentar, en cada perodo de liquidacin, dos
autoliquidaciones: una en territorio comn por el 50% de sus
resultados y otra en territorio foral por el 50% restante. Estos
porcentajes sern provisionales y al finalizar el ao deber
practicarse una regularizacin segn los porcentajes definitivos de
las operaciones realizadas en el ao en curso. Delimitacin con el
concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados Regla
generalAmbos impuestos gravan la transmisin de bienes o derechos.
Se aplica el IVA cuando quientransmite es empresario o profesional
y se aplica el concepto Transmisiones PatrimonialesOnerosas cuando
quien transmite es un particular. Ejemplo: Un coche de segunda mano
comprado a un concesionario estar gravado por el IVA que debe re-
percutir el concesionario al comprador. Por el contrario, si la
compra se efecta a un particular, el impuesto que debe pagar el
adquirente es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados.Una diferencia fundamental entre ambos
impuestos es la posibilidad de deduccin delIVA cuando lo soporta un
empresario. En tanto que las cantidades pagadas por el
conceptoTransmisiones Patrimoniales Onerosas constituyen un coste
para el empresario, el IVA nolo es, puesto que puede ser objeto de
deduccin en la autoliquidacin correspondiente.Como regla general,
se produce la incompatibilidad de ambos impuestos de manera que,en
principio, las operaciones realizadas por empresarios y
profesionales en el ejercicio desu actividad empresarial o
profesional no estarn sujetas al concepto Transmisiones
Pa-trimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos JurdicosDocumentados, sino al IVA14
- 23. Captulo 2. Introduccin ExcepcionesLas excepciones a esta
regla general son las operaciones que, siendo realizadas por
empre-sarios o profesionales, estn sujetas al concepto de
Transmisiones Patrimoniales Onerosasdel Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados.Podemos
hacer la siguiente clasificacin:A) Operaciones realizadas por
empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA: - Las
entregas, arrendamientos, constitucin o transmisin de derechos
reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles, salvo que se
renuncie a la exencin en el IVA. - La transmisin de valores o
participaciones de entidades cuyo activo est consti- tuido, al
menos en un 50% por inmuebles situados en territorio espaol, o en
cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control
en otra entidad cuyo activo est integrado, al menos, en un 50% por
inmuebles radicados en Espaa. - La transmisin de valores recibidos
por las aportaciones de bienes inmuebles reali- zadas con ocasin de
la constitucin o la ampliacin de sociedades o la ampliacin de su
capital social, siempre que entre la fecha de la aportacin y de la
transmisin no hubiera transcurrido un plazo de tres aos.B)
Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas
al IVA: - Las entregas de inmuebles que estn incluidos en la
transmisin de un conjunto de elementos corporales y, en su caso,
incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o
profesional, constituyan una unidad econmica autnoma capaz de
desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios
medios. 15
- 24. Captulo 2. Introduccin Cuestiones ms frecuentes planteadas
en este captulo Tributacin por el IVA o por el concepto de
transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados de las
si- guientes operaciones: Un empresario vende el mobiliario viejo
por renovacin adquirido hace 8 aos. La entrega tributa por el
Impuesto sobre el Valor Aadido al ser realizada por un empresa- rio
en el desarrollo de su actividad. Y si quien vende es un centro de
enseanza? Estamos ante una entrega de bienes que no tributa por
ninguno de los dos impuestos: - No tributa por transmisiones
patrimoniales porque la realiza un empresario. - No tributa por IVA
por ser una de las operaciones declaradas exentas por la Ley, al
haberse utilizado los bienes en operaciones exentas que no generan
el derecho a de- duccin del IVA soportado (artculo 20, uno, 24. de
la Ley del IVA). Y si un empresario no promotor inmobiliario vende
un piso a un particular para vivienda? La entrega tributa, por
excepcin, por transmisiones patrimoniales: - No tributa por IVA por
ser una de las operaciones declaradas exentas por la Ley al tra-
tarse de una segunda o ulterior entrega de edificaciones. - Tributa
por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque la
realiza un empresario. Compra de una mquina de escribir usada en
una tienda o directamente a un particular. Qu impuesto debe
pagarse? - Si se compra en una tienda se debe pagar el IVA al
comerciante. - Si se compra a un particular debe ingresarse el
impuesto sobre transmisiones patrimo- niales onerosas. Cmo tributa
la aportacin de maquinaria afecta a una actividad empresarial que
hace un socio a una sociedad recibiendo a cambio las
correspondientes acciones? - La entrega de la maquinaria tributa
por el Impuesto sobre el Valor Aadido al ser el aportante un
empresario y formar parte de su patrimonio empresarial. - En su
caso, tributar adems por el concepto de operaciones societarias del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados si se produce la constitucin o aumento del capital o
la aportacin de socios para reponer prdidas.16
- 25. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesSumarioEntregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios y
pro-fesionales A) Concepto de entrega de bienes y de prestacin de
servicios B) Concepto de empresario o profesional C) Concepto de
actividad empresarial o profesional D) Operaciones realizadas en el
territorio E) Operaciones no sujetas F) Operaciones
exentasAdquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes A)
Conceptos generales B) Concepto de adquisicin intracomunitaria y de
importacin C) Operaciones realizadas en el territorio D)
Operaciones no sujetas E) Operaciones exentasCuestiones ms
frecuentes planteadas en este captulo
- 26. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Entregas de bienes
y prestaciones de servicios realizadas por em- presarios y
profesionalesEstn gravadas por el IVA las entregas de bienes y
prestaciones de servicios respecto de lasque se cumplan los
siguientes requisitos simultneamente:a) Que se trate de una entrega
de bienes o de una prestacin de servicios realizada a ttulo
oneroso. Se asimilan a las entregas de bienes o prestaciones de
servicios a ttulo oneroso ciertas operaciones de autoconsumo de
bienes o de servicios que se realizan sin contra- prestacin.b) Que
sea realizada por un empresario o profesional.c) Que sea realizada
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.d) Que
la operacin sea realizada en el mbito espacial de aplicacin del
Impuesto.e) Que la operacin no aparezca entre los supuestos de no
sujecin previstos en la Ley, es decir, que no se trate de una
operacin no sujeta.f) Que la operacin no aparezca entre los
supuestos de exencin previstos en la Ley, es decir, que no se trate
de una operacin exenta.Cada uno de estos requisitos se estudian
detalladamente a continuacin. A) Concepto de entrega de bienes y de
prestacin de serviciosLa Ley del Impuesto define qu debe entenderse
por entrega de bienes y ofrece unconcepto residual de prestacin de
servicios. Asimismo, considera como asimiladasa las entregas de
bienes o prestaciones de servicios a ttulo oneroso ciertas
operacio-nes efectuadas sin contraprestacin. Entrega de bienesRegla
generalSe entiende por entrega de bienes la transmisin del poder de
disposicin sobrebienes corporales, es decir, la transmisin del
poder de disponer de los bienes conlas facultades atribuidas a su
propietario.Tienen la condicin de bienes corporales, a estos
efectos, el gas, el calor, el fro, la energaelctrica y dems
modalidades de energa.Reglas especficasSe consideran entregas de
bienes, con independencia de que se produzca o no la transmisindel
poder de disposicin sobre los mismos:a) Las ejecuciones de obra de
construccin o rehabilitacin de una edificacin cuando quien ejecute
la obra aporte materiales cuyo coste supere el 33% de la base
imponible del IVA correspondiente a la operacin. En este punto, hay
que tener en cuenta que los conceptos de edificacin y de
rehabilitacin tienen un contenido especfico a efectos del IVA
definido en la propia Ley del Impuesto.18
- 27. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesb) Las aportaciones
no dinerarias de elementos del patrimonio empresarial o profesional
y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o
disolucin de cualquier tipo de entidades. Ejemplo: La aportacin a
una comunidad de bienes de un solar si ste formaba parte de un
patrimonio empresarial.c) Las transmisiones de bienes en virtud de
una norma o resolucin administrativa o juris- diccional, incluida
la expropiacin forzosa. Ejemplo: Dentro de este tipo de
transmisiones se pueden citar, entre otras: - Las ventas de bienes
en subasta administrativa o judicial que forman parte del activo
empre- sarial. El vendedor ser el empresario embargado y el
comprador, el adjudicatario. - Las entregas realizadas por
empresarios o profesionales de bienes afectos a sus actividades, a
favor de un ente pblico que los adquiere por expropiacin forzosa,
con independencia del carcter de la contraprestacin, dineraria o en
especie.d) Las cesiones de bienes sin que se produzca la transmisin
de la propiedad sern entregas cuando tengan lugar en virtud de
contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condicin
suspensiva o contratos de arrendamiento venta. Se asimilan a
entregas de bie- nes los arrendamientos con opcin de compra desde
que el arrendatario se compromete a ejercitar la opcin y los
arrendamientos de bienes con clusula de transferencia de la
propiedad vinculante para ambas partes. n Importante: segn lo
anterior, los arrendamientos financieros tienen la considera- cin
de prestacin de servicios hasta que el arrendatario ejercite o se
comprometa a ejercitar la opcin de compra, momento en que pasan a
tener la consideracin de entre- ga de bienes.e) Las transmisiones
de bienes entre comitente y comisionista que acte en nombre propio,
efectuadas en virtud de contratos en comisin de venta o en comisin
de compra. Un comisionista que medie en una entrega de bienes puede
actuar en nombre propio o ajeno. Si acta en nombre propio se
producen dos entregas, una del proveedor al comi- sionista y otra
del comisionista al comitente, si se trata de una comisin de compra
o, si se trata de una comisin de venta, habr una entrega del
comitente al comisionista y otra de ste al cliente. Si acta en
nombre ajeno la operacin entre comitente y comisionista es una
prestacin de servicios y la operacin entre el comitente y el
tercero (comprador o vendedor, segn el caso) es una entrega de
bienes. 19
- 28. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Esquemticamente
Comisin en nombre propio: * Comisin de compra: - Relacin
proveedor-comisionista: entrega de bienes. - Relacin
comisionista-comitente: entrega de bienes. * Comisin de venta: -
Relacin comitente-comisionista: entrega de bienes. - Relacin
comisionista-cliente: entrega de bienes. Comisin en nombre ajeno: *
Comisin de compra: - Relacin proveedor-comitente: entrega de
bienes. - Relacin comisionista-comitente: prestacin de servicios. *
Comisin de venta: - Relacin comitente-cliente: entrega de bienes. -
Relacin comisionista-comitente: prestacin de servicios.f) El
suministro de productos informticos normalizados efectuados en
cualquier soporte material, considerndose aquellos que no precisen
de modificacin sustancial alguna para ser utilizados por cualquier
usuario. Operaciones asimiladas a las entregas de bienesTendrn el
mismo tratamiento que las entregas de bienes a ttulo oneroso aun
cuando nohaya contraprestacin las siguientes operaciones:El
autoconsumo de bienes y las transferencias de bienes realizadas por
un empresario a otroEstado Miembro para sus necesidades.a) El
autoconsumo de bienes. El autoconsumo de bienes se produce en los
siguientes casos: a.1. Cuando se transfieren bienes del patrimonio
empresarial o profesional al personal o se destinan al consumo
particular del sujeto pasivo. a.2. Cuando se produce la transmisin
del poder de disposicin sin contraprestacin so- bre bienes
corporales que integran el patrimonio empresarial o
profesional.20
- 29. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Ejemplo: Esto se
produce, entre otros casos, cuando un empresario regala a sus
clientes determinados productos por l fabricados. a.3. Cuando los
bienes utilizados en un sector de actividad se afectan a otro
sector dife- renciado de actividad del mismo sujeto pasivo.Existirn
sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional en
los siguientessupuestos:Cuando se den los siguientes requisitos
simultneamente: 1. Que las actividades realizadas tengan asignados
grupos diferentes en la Clasificacin Nacional de Actividades
Econmicas. Los grupos de dicha clasificacin estn identi- ficados
por los tres primeros dgitos. 2. Que los porcentajes de deduccin
difieran ms de 50 puntos porcentuales en ambas actividades, siempre
que ninguna de ellas sea accesoria de otra. Se entiende por
actividad accesoria aqulla cuyo volumen de operaciones en el ao
pre- cedente no sea superior al 15% del de la principal y siempre
que contribuya a la realizacin de sta. Las actividades accesorias
siguen el rgimen de la principal y se incluyen en el mismo sector
que sta.En virtud de este apartado pueden existir dos sectores
diferenciados:a) La actividad principal (la de mayor volumen de
operaciones en el ao precedente) junto con sus actividades
accesorias y las actividades distintas con porcentajes de deduccin
que no difieren en ms de 50 puntos porcentuales del de la
principal.b) Las actividades distintas de la principal cuyos
porcentajes de deduccin difieren en ms de 50 puntos porcentuales
del de sta. - Las actividades acogidas a los regmenes especiales
simplificado, de la agricultura, ganadera y pesca, de las
operaciones con oro de inversin o recargo de equivalencia y las
operaciones de arrendamiento financiero, as como las operaciones de
cesin de crditos y prstamos, con excepcin de las realizadas en el
marco de un contrato de factoring, constituyen, en todo caso, cada
una de ellas, sectores diferenciados.No se produce autoconsumo:a)
Cuando por modificacin en la normativa vigente, una actividad
econmica pase obliga- toriamente a formar parte de un sector
diferenciado distinto. As, por ejemplo, en el caso de modificacin
de la Clasificacin Nacional de Actividades Econmicas.b) Cuando el
rgimen de tributacin aplicable a una actividad econmica cambia del
r- gimen general al rgimen especial simplificado, al de la
agricultura, ganadera y pesca, al de recargo de equivalencia o al
de las operaciones con oro de inversin, o viceversa, incluso por el
ejercicio de un derecho de opcin. As ocurre, por ejemplo, cuando un
em- presario que renunci a la aplicacin del rgimen simplificado o
del rgimen especial de la agricultura, ganadera y pesca del IVA y
que vena tributando en el rgimen general del Impuesto, revoca dicha
renuncia y pasa a tributar en el rgimen especial correspondiente.
21
- 30. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesLo dispuesto en las
dos letras anteriores debe entenderse, en su caso, sin perjuicio:-
De las regularizaciones de deducciones previstas en los artculos
101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de la Ley. Ejemplo: Un
agricultor tributa en el ao n-1 por el rgimen general del Impuesto
al haber renunciado, en su momento, al rgimen especial de la
agricultura, ganadera y pesca. En dicho ao deduce 10.000 euros de
IVA soportado por la compra de un tractor. Si, con efectos para el
ao n, revoca la renuncia y pasa a tributar en el rgimen especial
citado, tendr que practicar, en dicho ao y los sucesivos hasta que
concluya el perodo de regularizacin (y siempre que contine
tributando en el rgimen especial) la regularizacin de la deduccin
efectuada. Regularizacin: 10.000 euros - 0 euros = 2.000 euros
(cantidad a ingresar) 5- De la aplicacin de lo previsto en el
apartado dos del artculo 99 de la Ley, en relacin con la
rectificacin de deducciones practicadas inicialmente segn el
destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el
destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el
caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisicin o
importacin de bienes o servicios distintos de los bienes de
inversin que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el
desarrollo de la actividad empresarial o profesional con ante-
rioridad al momento en que la actividad econmica a la que estaban
previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las
cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de
aqul en el que vena estando integrada con anterioridad. Ejemplo: Un
agricultor que tributa en el ao n-1 por el rgimen general del
Impuesto al haber renunciado al rgimen especial de la agricultura,
ganadera y pesca, deduce 100 euros de IVA soportado por la
adquisicin de fertilizantes que va a utilizar en el ao n. Si en
dicho ao n pasa a tributar por el rgimen especial, revocando la
renuncia, debe rectificar la deduccin practicada, ingresando los
100 euros.- De lo previsto en los artculos 134 bis y 155 de esta
Ley en relacin con los supuestos de comienzo o cese en la aplicacin
de los regmenes especiales de la agricultura, ganadera y pesca o
del recargo de equivalencia. Ejemplo: Un empresario que pasa a
tributar en el ao n por el rgimen especial del recargo de equiva-
lencia habiendo tributado en el ao n-1 por el rgimen general del
Impuesto, debe ingresar el resultado de aplicar los tipos de IVA y
de recargo de equivalencia al valor de adquisicin de las
existencias inventariadas, IVA excluido. a.4. Cuando existencias de
la empresa pasan a utilizarse como bienes de inversin de la
misma.22
- 31. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones No se produce
autoconsumo si al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho
a deducir ntegramente el IVA soportado, en caso de haber adquirido
a terceros bienes de idntica naturaleza. No se entender atribuido
este derecho si, durante el perodo de regularizacin de deducciones,
los bienes se destinan a finalidades que limiten o excluyan el
derecho a deducir, se utilizan en operaciones que no generan el
derecho a deduccin, o si resulta aplicable la regla de prorrata
general o se realiza una entrega exenta del Impuesto que no genera
el derecho a deduccin. Ejemplo: Una promotora inmobiliaria con un
porcentaje del IVA soportado inferior al 100% que construye un
inmueble para su venta (existencias) el cual es afectado como
oficina (bien de inversin) a la empresa.b) Las transferencias de
bienes realizadas por un empresario a otro Estado miembro de la
Unin Europea para afectarlos a las necesidades de su empresa en el
mismo. No existe autoconsumo cuando se utilicen los bienes en
determinadas operaciones: as, la realizacin de entregas de bienes
que se consideren efectuadas en el Estado miembro de llegada o la
utilizacin temporal de dichos bienes en el Estado miembro de
llegada, o la realizacin de prestaciones de servicios por el sujeto
pasivo establecido en Espaa. Ejemplo: Una empresa espaola que
alquila a otra francesa un equipo industrial de lavado de vehculos
que se enva desde Espaa a Francia. La transferencia del equipo no
constituye operacin asimilada a entrega de bienes, ya que el mismo
se utiliza para la prestacin de servicios por el sujeto pasivo
establecido en Espaa. Prestacin de serviciosLa Ley define las
prestaciones de servicios como toda operacin sujeta al impuestoque
no tenga la consideracin de entrega, adquisicin intracomunitaria o
importacin.En particular, se considera que son prestaciones de
servicios:a) El ejercicio independiente de una profesin, arte u
oficio.b) Los arrendamientos de bienes, industria o negocio,
empresas o establecimientos mer- cantiles.c) Las cesiones de uso o
disfrute de bienes.d) Las cesiones y concesiones de derechos de
autor, licencias, patentes, marcas y dems derechos de la propiedad
intelectual e industrial.e) Las obligaciones de hacer o no hacer y
las abstenciones pactadas en contratos de agen- cia o venta en
exclusiva o derivadas de convenios de distribucin de bienes en reas
delimitadas.f) Las ejecuciones de obra que no sean entregas de
bienes.g) Los traspasos de locales de negocio. 23
- 32. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesh) Los
transportes.i) Los servicios de hostelera, restaurante o
acampamento y la venta de bebidas y alimen- tos para su consumo
inmediato en el mismo lugar.j) Las operaciones de seguro, reaseguro
y capitalizacin.k) Los servicios de hospitalizacin.l) Los prstamos
y crditos en dinero.m) El derecho a utilizar instalaciones
deportivas o recreativas.n) La explotacin de ferias y
exposiciones.o) Las operaciones de mediacin y las de agencia o
comisin cuando el agente o comisio- nista acte en nombre ajeno.p)
El suministro de productos informticos cuando no tengan la condicin
de entrega de bienes, considerndose accesoria a la prestacin de
servicios la entrega del soporte. En particular, se considerar
prestacin de servicios el suministro de productos informticos que
hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario
conforme a las especi- ficaciones de ste, as como los que sean
objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su
destinatario. Operaciones asimiladas a las prestaciones de
serviciosA los efectos del Impuesto se asimilan a las prestaciones
de servicios efectuadas a ttulooneroso los autoconsumos de
servicios.Constituyen autoconsumo de servicios las siguientes
operaciones:- Transferencias de bienes y derechos del patrimonio
empresarial o profesional al patrimo- nio personal que no sean
entregas de bienes.- La aplicacin total o parcial al uso particular
o a fines ajenos a la actividad empresarial o profesional de los
bienes del patrimonio empresarial o profesional.- Las dems
prestaciones de servicios a ttulo gratuito siempre que se realicen
para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
Ejemplos: - El dueo de un hotel que utiliza habitaciones como
residencia familiar. - El titular de un taller que arregla un
vehculo a su vecino sin contraprestacin. - El servicio gratuito a
personas que poseen un pase o ttulo de libre acceso y asiento a
espec- tculos Clasificacin de las ejecuciones de obras. En qu casos
son entregas de bienes y en qu casos prestaciones de serviciosEn el
cuadro adjunto se expone la clasificacin, a efectos del IVA, de las
ejecuciones deobra.(1)(1) El RDL 6/2010, de 9 de abril, con efectos
a partir del 14 de abril, aument del 20% al 33% el porcentajedel
coste de los materiales que determina si una ejecucin de obras se
califica como entrega de bienes oprestacin de servicios.24
- 33. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Prestacin de
servicios Entrega de bienes El constructor aporta materiales cuyo
El constructor aporta materiales cuyo coste es inferior o igual al
33% de la coste es superior al 33% de la base Inmuebles base
imponible del IVA correspon- imponible del IVA correspondiente a
diente a la ejecucin de obra la ejecucin de obra En general, ser
prestacin de servi- Slo cuando el que ejecuta la obra cios. aporte
la totalidad de los materiales o Muebles los que aporte el dueo de
la obra sean insignificantes. B) Concepto de empresario o
profesionalLa entrega de bienes o prestacin de servicios debe ser
realizada por un empresarioo profesional para que est sujeta al
IVA.Los empresarios y profesionales se definen de una forma
especfica en el IVA. As, tienenesta consideracin:- Quienes realicen
actividades empresariales o profesionales, salvo que las efecten
exclu- sivamente a ttulo gratuito.- Las sociedades mercantiles,
salvo prueba en contrario.- Quienes exploten un bien corporal o
incorporal con el fin de obtener ingresos continua- dos en el
tiempo. En particular, los arrendadores de bienes.- Quienes
urbanicen terrenos, promuevan, construyan o rehabiliten
edificaciones destina- das a su venta, adjudicacin o cesin, aunque
sea ocasionalmente.- Los particulares que realicen a ttulo
ocasional la entrega de un medio de transporte nue- vo exenta del
impuesto por destinarse a otro Estado miembro de la Unin Europea,
los cuales sern empresarios nicamente respecto de esta operacin.La
condicin de empresario o profesional, en los casos a que se
refieren los cuatro primerosguiones, se tiene a efectos del IVA
desde el momento en que se adquieran bienes o servicioscon la
intencin, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al
desarrollo de lascorrespondientes actividades. 25
- 34. Captulo 3. Hecho imponible y exenciones Ejemplos: - Un
particular que destina al alquiler un garaje o un local comercial
de su propiedad se convierte en empresario, a efectos del IVA, y
debe repercutir e ingresar el Impuesto, as como cumplir el resto de
obligaciones que corresponden a los sujetos pasivos de este
Impuesto. - Tres personas que construyen un edificio con tres
viviendas para su posterior adjudicacin como vivienda habitual
forman una comunidad de bienes que, a efectos del IVA, tendr la
consideracin de empresario. - El promotor de una vivienda para uso
propio no tiene la consideracin de empresario puesto que no destina
la construccin a la venta, adjudicacin o cesin. - Una Sociedad
Annima que va a dedicarse a la actividad de venta de calzado y que
adquiere bienes y servicios con la intencin, confirmada por
elementos objetivos, de destinarlos a dicha actividad, tiene la
condicin de empresario o profesional desde que efecta las citadas
adqui- siciones, aunque no haya realizado todava ninguna operacin
de venta de calzado. C) Concepto de actividad empresarial o
profesionalComo se sealaba inicialmente, para resultar sujeta al
IVA la entrega de bienes o prestacinde servicios debe ser realizada
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Son
actividades empresariales o profesionales: Las que impliquen la
ordenacin por cuenta propia de factores de produccin materiales y
humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
produccin o distribucin de bienes o servicios. En particular,
tienen esta consideracin las actividades extractivas, de
fabricacin, comer- cio y prestacin de servicios, incluidas las de
artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construccin, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y
artsticas.Las actividades empresariales o profesionales se
consideran iniciadas desde el momento enque se realice la
adquisicin de bienes o servicios con la intencin, confirmada por
elemen-tos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales
actividades.Se entienden realizadas en el ejercicio de una
actividad empresarial:- Las operaciones realizadas por las
sociedades mercantiles, cuando tengan la condicin de empresario o
profesional.- Las transmisiones o cesiones de uso de los bienes que
integran el patrimonio empresarial o profesional, incluso con
ocasin del cese en el ejercicio de las actividades.- Los servicios
desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condicin
de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito
Hipotecario. Ejemplo: El local arrendado forma parte del patrimonio
empresarial del arrendador y su transmisin, en caso de efectuarse
sta, se considerara realizada en el ejercicio de la actividad
empresarial del arrendador.26
- 35. Captulo 3. Hecho imponible y exencionesSe presume el
ejercicio de actividades empresariales o profesionales:- Cuando se
anuncie un establecimiento que tenga por objeto alguna operacin
mercantil por medio de circulares, peridicos, carteles, rtulos
expuestos al pblico o de otro modo cualquiera.- Cuando para
realizar las operaciones se exija contribuir por el IAE.Es
indiferente que, en el ejercicio de la actividad, las operaciones
tengan carcter habitualu ocasional, as como los fines o resultados
que persiga la actividad o la operacin concretay estarn gravadas
incluso aunque se efecten en favor de los propios socios,
asociados,miembros o partcipes de las entidades que las realizan.
Ejemplo: Un Ayuntamiento organiza un partido de baloncesto para
recaudar fondos destinados a una cam- paa de prevencin del
alcoholismo. La venta de entradas efectuada por el Ayuntamiento que
dan derecho a asistir al partido de balon- cesto se considera
efectuada en el ejercicio de una actividad empresarial, sin que a
tales efectos sea relevante el destino que vaya a darse a los
ingresos o beneficios resultantes de dicha actividad.Se reputarn
empresarios o profesionales actuando como tal respecto de los
servicios que lessean prestados por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicacindel Impuesto:- Quienes
realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente
con otras que no estn sujetas al Impuesto.- Las personas jurdicas
que no acten como empresarios o profesionales siempre que tengan
asignado un NIF-IVA suministrado por la Administracin espaola.
Ejemplo: Un Ayuntamiento contrata a una empresa francesa para que
realice un proyecto sobre la implan- tacin de sistemas de energa
renovable en su trmino municipal. El Ayuntamiento se reputar
empresario o profesional respecto de los servicios prestados por la
consultora francesa. D) Operaciones realizadas en el territorioPara
que una operacin est sujeta al IVA espaol es necesario que la
operacin sea realizadaen el mbito espacial de aplicacin del
impuesto, es decir, la Pennsula o Islas Baleares. Entregas de
bienesSe consideran realizadas en el territorio de aplicacin del
Impuesto, entre otras, lassiguientes entregas de bienes:a) Cuando
no exista expedicin o transporte fuera del territorio y los bienes
se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio.