RaunovodstvoTROŠKOVA
I Uticaj sistema obrauna troškova na
preiodini rezultat
sistema obrauna po standardnim troškovima i
sistema obrauna po standardnim varijabilnim troškovima
LOGO
Upravljaki aspekt obrauna troškova obuhvata vrlo široku problematiku koja se odnosi na analizu mogunosti odreenog sistema obrauna da zadovolji postavljene ciljeve samog obrauna troškova.
Meutim, analiziraemo uticaj pojedinih sistema obrauna troškova na periodini rezultat i primenu informacija obrauna po varijabilnim troškovima u optimizaciji proizvodno prodajnog asortimana.
LOGO
NA PERIODINI REZULTAT
Primena jednog, drugog ili treeg sistema obrauna troškova utie na visinu iskazanog rezultata za preduzea koja posluju sa zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Razliiti tretman troškova proizvodnje utie razliito na rezultate kod:
sistema obrauna po stvarnim troškovima,
sistema obrauna po standardnim troškovima i
sistema obrauna po standardnim varijabilnim troškovima
Obraun po stvarnim troškovima vrši svojevrsnu periodizaciju troškova proizvodnje, što dovodi do specifinog ponašanja periodinog rezultata
LOGO
obrauna troškova na periodini rezultat
Da bi se stekao što potpuniji uvid u uticaj pojedinih sistema obrauna troškova na periodini rezultat, neophodno je izvršiti analizu efekata razliitih sistema obrauna troškova na periodini finansijski rezultat.
Ta analiza e se vršiti na osnovu konkretnih podataka o dinamici proizvodnje, realizacije zaliha u jednoj fabrici ulja u periodu od 2008. do 2010. godine, kao i na osnovu podataka o dinamici troškova u istom periodu.
LOGO
Kao izvori podataka sluili su završni rauni, izveštaji o poslovanju, proizvodno finansijski planovi, knjigovodstvene i ostale analitike evidencije.
U cilju postupnosti u analizi prvo e biti prezentirani numeriki podaci na osnovu kojih e se analizirati finansijski rezultat po svakom napred iznesenom sistemu obrauna troškova.
Radi pojednostavljenja i jasnoe naredna analiza podrazumeva sledee pretpostavke i ogranienja:
LOGO
promena nivoa prodajnih cena gotovih proizvoda kao i nabavnih cena osnovnih sirovina, do kojih je dolazilo u tretiranom periodu, eliminisane su,
vrednost nus-proizvoda (same i pogae, ljuske i masne kiseline) tretirane kao odbitna stavka od troškova sirovine s obzirom na relativno malo ueše u ukupnoj prodajnoj vrednosti te prisutnu injenicu da ih uglavnom na zalihi nema ili u zanemarljivoj koliini, takoe eliminisana iz analize,
LOGO
nedovršena proizvodnja tj. sirovo ulje koje se zbog tehnološkog reima i potrebe odleavanja u trajanju od jedan mesec kretalo uglavnom na priblino istom nivou takoe je eliminisano iz analize,
podaci o proizvodnji, realizaciji i zalihama radi pojednostavljenja zaokruivani su na cele stotine tona,
troškovi prodaje, uprave i administracije tretirani uglavnom kao fiksni, bez promene nivoa, mada je u pojedinim godinama taj nivo povean naroito zbog rasta zarada,
LOGO
podaci o troškovima su zaokruivani u hiljadama i ve klasifikovani za potrebe primene svih sistema obrauna troškova,
cene koštanja po jedinici (za 1 tonu ulja) su prosene kao i prodajne cene, što znai da su promene u asortimanu eliminisane.
LOGO
Opis
Godina
2009.
2010.
201X.
6.644
6.644
6.644
9.
303.928
287.313
306.351
LOGO
Drei se redosleda izlaganja osnovnih karakteristika pojedinih sistema obrauna troškova, te napred datih podataka o obimu proizvodnje, realizacije i zaliha kao i nivoa troškova, bie detaljno analiziran uticaj svih navedenih sistema obrauna troškova na karakter i visinu periodinog finansijskog rezultata.
LOGO
na periodini rezultat
Polazei od osnovnog koncepta sistema obrauna ukupnih troškova na bazi ostvarenih troškova i obima proizvodnje imali bi sledeu kalkulaciju stvarne cene koštanja: Kalkulacia cene koštanja gotovih proizvoda
( ukupni iznos troškova u 000 din. )
Red. Br.
6.644
0.44
6.644
0.47
6.644
0.44
8.
Svega
303.928
20.13
287.313
20.45
306.351
20.16
LOGO
Osnovna karakteristika sistema obrauna ukupnih troškova je da on nuno rezultira u jednoj fleksibilnoj ceni koštanja koja se ostvaruje zbog promenljive ekonominosti trošenja proizvodnih faktora (materijala izrade), efikasnosti rada i stepena korišenja kapaciteta.
Bez obzira što je u 2008. godini ekonominost u potrošnji materijala izrade najbolja, ipak je stvarna cena koštanja 1 tone ulja najviša, a to je posledica nieg obima proizvodnje i delovanja fiksnih troškova, koji su za dati kapacitet konstantni.
Primenjujui napred dati model za obraun periodinog finansijskog rezultata u uslovima primene sistema ukupnih troškova, imali bi sledee rezultate:
LOGO
Finansijski rezultat za 2009. godinu:
Finansijski rezultat za 2010. godinu:
pri emu bi prosena cena koštanja realizovanih proizvoda po jedinici bila:
Finansijski rezultat za 201x. godinu:
LOGO
a prosena proizvodna cena koštanja realizovanih proizvoda u 201x. godini je:
Ako i u ovom sluaju upotrebljavamo Fifo metod obrauna krajnjih zaliha, iste periodine finansijske rezultate emo dobiti u sledeim uporednim bilansima uspeha:
Uporedni bilans uspeha
+3.556.300
+2.354.100
+3.480.200
LOGO
Na osnovu dinamike periodinih finansijskih rezultata mogu se dati osnovne karakteristike apsorpcionog sistema obrauna odnosno njegova uslovljenost obimom proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su razlike u periodninom rezultatu znatno manje, nego kod sistema obrauna ukupnih troškova.
LOGO
Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodini finansijski rezultat u 2009. i 201x. godini kada je obim proizvodnje znatno vei od obima realizacije tj. u periodu formiranja zaliha, takoe iz razloga odlaganja dela fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti zaliha, ali taj iznos koji se odlae je znatno manji nego u sistemu obrauna ukupnih troškova, što i utie da su razlike u periodinim finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema obrauna ukupnih troškova.
LOGO
troškova na periodini rezultat
Koristei isti primer i iste podatke i polazei od osnovnih naela ovog sistema, kalkulacije proizvodne cene koštanja gotovih proizvoda bi bila sledea: ( u 000 din. )
Red. Br.
I kod apsorpcionog sistema obrauna uoljiva je slina karakteristika kao i kod sistema obrauna ukupnih troškova, da se kao rezultat obrauna pojavljuje fleksibilna cena koštanja, koja varira zavisno od ekonominosti trošenja proizvodnih faktora, efikasnosti rada i stepena korišenja proizvodnih kapaciteta, mada su te varijacije u proizvodnoj ceni koštanja znatno manje.
LOGO
U ovom sluaju razlog fleksibilnosti proizvodne cene koštanja najveim delom takoe lei u promenljivom obimu proizvodnje i ponašanja fiksnih troškova proizvodnje u odnosu na obim.
Meutim, s obzirom da se fiksni troškovi prodaje, uprave i administracije ne uraunavaju u cenu koštanja, za razliku od sistema obrauna ukupnih troškova, to je razlog da su varijacije u proizvodnoj ceni koštanja znatno manje.
LOGO
Ako se posluimo ranije spomenutim modelom za obraun periodinog finansijskog rezultata za pojedine godine, imali bi sledee:
Finansijski rezultat za 2009. godinu:
Finansijski rezultat za 2010. godinu:
pri emu je prosena proizvodnja cena koštanja realizovanih proizvoda:
LOGO
Finansijski rezultat za 201X. godinu:
a prosena proizvodna cena koštanja realizovanih proizvoda u 201X. godini je:
Ako i u ovom sluaju upotrebljavamo Fifo metod obrauna krajnjih zaliha, iste periodine finansijske rezultate emo dobiti u sledeim uporednim bilansima uspeha:
Uporedni bilans uspeha
+3.556.300
+2.354.100
+3.480.200
LOGO
Na osnovu dinamike periodinih finansijskih rezultata mogu se dati osnovne karakteristike apsorpcionog sistema obrauna odnosno njegova uslovljenost obimom proizvodnje, ali i obimom realizacije, te su razlike u periodninom rezultatu znatno manje, nego kod sistema obrauna ukupnih troškova.
Naime, i ovde je ostvaren povoljniji periodini finansijski rezultat u 2009. i 201x. godini kada je obim proizvodnje znatno vei od obima realizacije tj. u periodu formiranja zaliha, takoe iz razloga odlaganja dela fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti zaliha, ali taj iznos koji se odlae je znatno manji nego u sistemu obrauna ukupnih troškova, što i utie da su razlike u periodinim finansijskim rezultatima znatno manje nego kod sistema obrauna ukupnih troškova.
LOGO
1.3 Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po standardnim troškovima na periodini rezultat
Da bi smo analizirali efekte sistema obrauna po standardnim troškovima na konkretnom primeru, pored ve datih podataka o obimu proizvodnje, realizacije i zaliha te nivou ukupnih troškova, potrebni su i podaci o standardnom kapacitetu, te podaci o standardnim troškovima.
Ako pretpostavimo da je standardni obim odnosno standardni stepen korišenja kapaciteta 17.500 tona jestivog ulja godišnje, u tom sluaju bi u posmatrane tri godine imali sledei stepen stvarnog korišenja kapaciteta:
LOGO
troškovi po jedinici za sve tri godine ostanu
nepromenjeni i da iznose:
LOGO
te da se troškovi prodaje, uprave i administracije tretiraju rashodom perioda, sistem obrauna po standardnim troškovima rezultirao bi u sledeim periodinim finansijskim rezultatima:
Red. Br.
Razlog je svakako u proširivanju sloja troškova perioda.
Za razliku od sistema obrauna po stvarnim troškovima u sistemu obrauna po standardnim troškovima u vrednosti zaliha se odlau samo standardni iznosi kako varijabilnih tako i fiksnih troškova.
Na taj nain, vei utrošci direktnog materijala izrade kao posledica slabije ekonominosti te neapsorbovani fiksni troškovi, kao posledica obima proizvodnje ispod standardnog, ne odlau se u vrednosti zalia nego se tretiraju rashodom perioda.
LOGO
Ako bi uporeivali visinu periodinih finansijskih rezultata dobivenih primenom sva tri do sada analizirana sistema obrauna. imali bi sledee:
Ove razlike svakako potiu od razliitog vrednovanja zaliha, što se moe proveriti na sledei nain:
Periodini rezultat na bazi
Na bazi ukupnih troškova
Na bazi ukupnih troškova
Na bazi ukupnih troškova
627.900
(429.900)
510.400
LOGO
Da bi grafiki uporedili dinamiku prihoda i dinamiku periodinih finansijskih rezultata, na osnovu ega ujedno moemo ispitati i proncip korelacije, odnosno sueljavanja prihoda sa njima odgovarajuim rashodima, imali bi sledee:
Mada ne postoji potpuni odnos proporcionalnosti, jasno je uoljivo da je dinamika periodinog rezultata dobijena primenom sistema obrauna po standardnim troškovima, najpriblinija dinamici prihoda, tj. da je princip korelacije najzastupljeniji kod ovog sistema obrauna troškova.
LOGO
troškovima
Sistem obrauna po stvarnim troškovima predstavlja metodu registrovanja stvarno nastalih troškova, njihovog alociranja i realociranja u internom obraunu preduzea i meuperiodinu alokaciju stvarnih troškova u cilju obrauna periodinog rezultata. Shodno tome, ovaj obraun svoje postupke zasniva na principu potpunog prevaljivanja troškova, što znai:
LOGO
a) da se pri obraunu mesta troškova, primarnom alokacijom, vrši rasporeivanje troškova nastalih kao proizvod stvarno utrošenih koliina inioca proizvdonje i njihovih stvarnih cena, a pri sekundarnoj alokaciji vrši potpuno rasporeivanje stvarnih troškova pomonih delatnosti, troškova nabavke i tehnike uprave, (naknada i troškova opšte uprave i administracije) prvo izmeu ovih mesta, a zatim sa ovih na mesta troškova osnovne i sporedne delatnosti;
LOGO
b) da se pri obraunu nosilaca troškova vrši prenos stvarno nastalih troškova proizvodnje sa mesta osnovne i sporedne delatnosti na odgovarajue nosioce troškova, a sa ovih na završenu proizvodnju i
c) da se na kraju u cilju obrauna periodinog razultata sueljavaju stvarni prihodi sa stvarno nastalim troškovima proizvodnje uveanim za troškove perioda, bilo po proizvodima za preduzee kao celinu, bilo za ue organizacione delove sa svojstvom centara dobiti ili investicionih centara, odnosno za znaajnije proizvode ili grupe proizvoda, znaajnije kupce, prodajne teritorije, kanale distribucije i sl.
LOGO
Konzistentno tome, obraun po stvarnim troškovima u okviru proizvodnih troškova, bilo da u njih ukljuuje i deo troškova opšteg upravljanja i administracije ili ne, ne poznaje troškove perioda.
Zato što u cenu koštanja proizvoda ukljuuje sve troškove proizvodnje, nekada i deo troškova opšteg upravljanja i administracije, ovaj sistem obrauna se esto naziva apsorpcionim obraunom troškova.
LOGO
Raunovodstveni tretman pojedinih grupa troškova u obraunu po stvarnim troškovima ima odreene reperkucije na periodini rezultat preduzea, uih organizacionih delova sa svojstvom centara dobiti i drugih aspekata rentabilnosti.
Shodno tome, troškove, koji su direktno ili indirektno prouzrokovani proizvodnjom proizvoda, potrebno je ukalkulisati u te proizvode. U svakom momentu ovi proizvodi mogu biti delimino završeni i na zalihi, potpuno završeni i na zalihi, potupno završeni i realizovani.
LOGO
Samo postojanje proizvoda na zalihi realizvoanih proizvoda direktno utie na periodini rezultat, pošto vreme isporuke i fakturisanja realizvoanih proizvoda slui kao kriterijum odreivanja procesa uporeivanja troškova i prihoda.
Prodati proizvodi su u tom sluaju posrednik pomou koga se troškovi proizvodnje periodiziraju i sueljavaju sa odgovarajuim prihodima.
Samim tim što je neki trošak proizvodnje ukalkulisan u realizovani proizvod on utie na periodini rezultat i obrnuto, ako je neki trošak izuzet iz kalkulacije on postaje trošak perioda i neposredno se rashoduje na teret prihoda ili rezultata onog obraunskog perioda u kojem je nastao.
LOGO
Drugim reima, “kalkulacija troškova proizvodnje smatra se jednim od znaajnijih instrumenata koji se koriste u svrhu utvrivanja periodinog rezultata.”[1]
Troškovi prodaje, koji zavisno od naina tretmana troškova opšte uprave i administracije, mogu da sadre i deo ovih troškova, nemaju, kao što je poznato, materijalnog nosioca pomou koga bi se izvršilo njihovo periodiziranje prilikom utvrivanja periodinog rezultata.
[1] Dr Dragan Krasulja, Sistem obrauna po varijabilnim troškovima, Institut za ekonomska istraivanja, Bgrd, 1969, str. 133.
LOGO
Troškove opšteg upravljanja i administracije, polazei od stanovišta da uprava i administracija postoji radi proizvodnje i prodaje, treba rasporediti na ove funkcije, u kom sluaju srazmerno rasporeenim troškovima vrše uticaj na periodine rezultate.
Drugim reima, dele sudbinu troškova ovih funkcionalnih podruja. Opšte fiksni troškovi proizvodnje uglavnom fiksnog karaktera zahtevaju poseban tretman, jer ne postoji neko opšte usvojeno naelo u pogledu njihovog alociranja na proizvode.
Ovo iz razloga što se opšte fiksni troškovi proizvodnje mogu alocirati na proizvode na bazi ostvarenog, prosenog ili praktinog obima proizvodnje.
LOGO
Obraun po stvarnim troškovima vrši raspodelu opštih fiksnih troškova proizvodnje na bazi ostvarenog obima proizvodnje, prenebregavajui injenicu da fiksni troškovi proizvodnje nastaju sa proticanjem vremena i da ih treba sukcesivno pokrivati iz prihoda odnosnih perioda u kojima su nastali.
Shodno tome, kada proizvodi nekog perioda nerealizovanim proizvodima prenose se na sledei period preko zaliha uinaka.
LOGO
Na taj nain periodini rezultat postaje zavisan ne samo od obima zaliha izazvanih razliitim stepenom iskorišenja kapaciteta.
Pored toga, periodini rezultat postaje zavisan i od ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i intenziteta tekueg rada.
LOGO
koštanja rezultata
Konzistentno svojoj koncepciji obraun po stvarnim troškovima u okviru troškova proizvodnje funkcionalnog podruja ne razlikuje troškove proizvoda i troškove perioda, ve sve nastale troškove ovog funkcionalnog podruja tretira troškovima proizvoda.
Na taj nain proizvodna cena koštanja u tekuem periodu zavisi od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje, efikasnoti tekueg rada i stepena iskorišavanja kapaciteta.
LOGO
Pošto su ovi faktori realno razliitog intenziteta iz perioda u period, logina posledica toga jeste promenljiva, nestabilna i fleksibilna cena koštanja istog proizvoda iz perioda u period.
Kao takva ona ne moe biti svrsishodno sredstvo kontrole troškova.
Posledice delovanja ovih faktora jeste promenljiv rezultat za jedinicu proizvoda iz perioda u period, a time i rezultat preduzea.
LOGO
Ako su u tekuem periodu prodati proizvodi koji potiu iz ranijih perioda, onda se uticaj pomenutih faktora na proizvodnu cenu koštanja tih proizvoda protee i na periodini rezultat tekueg perioda.
Shodno tome, periodini rezultat u obraunu po stvarnim troškovima postaje zavisan od odnosa obima proizvodnje i prodaje u tekuem periodu.
Logino je pretpostaviti da je periodini rezultat zaivsan od faktora iz svere prodaje, tj. od obima prodajei prodajnih cena.
LOGO
proizvodnje i obima prodaje
Tretirajui toškovima proizvoda nastale troškove proizvodnje u punom iznosu, sistem obrauna po stvarnim troškovima stavlja periodini rezultat u direktnu zavisnost od odnosa obima proizvodnje i obima prodaje u odreenom obraunskom periodu, odnosno od toga da li su u toku perioda formirane nove, likvidirane nasleene ili zadrane prethodne koliine zaliha proizvoda. Zavisno od toga naelno se izvode sledei zakljuci:
LOGO
kada u dva sukcesivna obraunska perioda doe do formiranja zaliha uinaka, a to e se dogoditi ako su obimi proizvodnje tih perioda vei od obima prodaje, obraun po stvarnim troškovima dovodi do porasta periodinog rezultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne cene.
Ovaj porast razultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne cene. Ovaj porast rezultata je, pre svega, posledica odlaganja veih iznosa opšte fiksnih troškova proizvodnje u vrednosti krajnjih zaliha uinaka od iznosa opšte fiksnih troškova nasleenih u zalihama uinaka na poetku perioda.
LOGO
Do porasta periodinog rezultata doi e, ak, i pod uslovom da obim prodaje padne do iznosa koji ne anulira efekte degresije fiksnih troškova.
U formiranim zalihama takoe e se odloiti i više varijabilnih troškova proizvodnje, ako je ekonomija trošenja u tekuem periodu nia nego u prethodnom, pa e i to uticati na visinu iskazanog rezultata perioda u kome je došlo do formiranja, odnosno gomilanja zliha.
Ovakvo ponašanje rezultata je potpuno neprirodno i suprotno logici ostvarivanja rezultata, koje poiva na tenji da se ostvari što vei obim prodaje.
LOGO
kada u dva sukcesivna obraunska perioda doe do likvidiranja zaliha gotovih proizvoda, a to e se desiti onda kada je obim proizvodnje narednog perioda manji od obima prodaje istog perioda pa je moralo doi do prodaje zaliha gotovih proizvoda iz predhodnog perioda, sistem obrauna po stvarnim troškovima dovodi do pada periodinog rezultata i to uz nepromenjeni obim prodaje i prodajne cene.
Ovo zbog toga što je posredstvom zaliha uinaka odloen na kraju perioda manji iznos opšte fiksnih troškova proizvodnje od onih koji su sadrani u poetnim zalihama. Do pada periodinog rezultata doi e i onda kada se obim prodaje povea, ali ne u tolikom iznosu da kompenzira negativne efekte progresije fiksnih troškova.
LOGO
Naravno, u likvidiranim zalihama bie odloen i manji iznos varijabilnih troškova, ako je stepen ekonomije trošenja varijabilnih inilaca nizi u tekuem nego u prethodnom periodu, što takoe utie na visinu rezultata.
obim proizvodnje ostae bez uticaja na periodini rezultat po osnovu opšte fiksnih troškova proizvodnje u uslovima primene sistema obrauna po stvarnim troškovima, samo ako se obim proizvodnje iz perioda u period poklapa sa obimom prodaje, tj. ako nema zaliha uinaka ili, pak, ako ove zalihe postoje ali se obnavljaju u istom obimu i vrednosti iz perioda u period, pod uslovom da se dosledno primenjuju odgovoarajue metode praenja nivoa zaliha.
LOGO
Ovim analizama podrazumeva nalizu intenziteta i perioda delovanja faktora koji uslovljavaju visinu rezultata, kao i komparaciju intenziteta i vreme delovanja faktora koji utiu na rezultat.
2.1. Kvantitativni podaci za analizu
Da bismo pokazali kako navedeni faktori utiu na periodini rezultat u obraunu po stvarnim troškovima posluiemo se kvantiativnim podacima hipotetikog preduzea, koje proizvodi jedan proizvod, posluje bez zaliha nedovršene proizvodnje, koristi LIFO metod obrauna kretanja nivoa zaliha i ima stabilnu prodajnu cenu proizvoda.
LOGO
Neka je ovo preduzee u nizu od 4 obraunska perioda imalo sledee podatke o obimu zaliha gotovih proizvoda:
Podaci
- 5000 5000 -
Elementi kalkulacije
Period I
Period II
Period III
Period IV
200.000 100.000 50.000 150.000
40.0 20.0 10.0 30.0
252.000 120.000 84.000 150.000
42.0 20.0 14.0 25.0
152.000 80.000 36.000 150.000
38.0 20.0 9.0 37.5
205.000 100.000 60.000 150.000
41.0 20.0 12.0 30.0
Proizvodna cena koštanja jedinice proizvoda koristi se za bilansiranje troškova realizovanih proizvoda u bilansu uspeha i bilansiranje zaliha proizvoda u bilansu stanja.
Drugim reima, ona ima ulogu vrednosnog instrumenta u periodizaciji troškova proizvodnje. Pod datom pretpostavkom o primeni LIFO principa kretanja nivoa zaliha i stalnoj prodajnoj ceni tokom analiziranih perioda od 120 din., obraun po stvarnim troškovima produkovao bi periodine rezultate u
LOGO
visini u kojoj su iskazani u tabeli komparativnih bilansa uspeha:
Elementi
Ukupno
a)Prih od prod b)Tr. Prod. Pr. (3-4) C.k.po. zaliha Tr. Proizvodnje Tr direktnog mat Tr driektnog rada O.v.t. O.f.t. Tr.uk.proizvo. (1+2) C.k. krajnjih zaliha C) Bruto rezultat
600.000 500.000 - 500.000 200.000 100.000 50.000 150.000 500.000 - 100.000
600.000 505.000 - 606.000 252.000 120.000 84.000 150.000 606.000 101.000 95.000
360.000 313.500 101.000 418.000 152.000 80.000 36.000 150.000 519.000 205.500 46.500
840.000 720.500 205.500 515.000 205.000 100.000 60.000 150.000 720.500 - 119.500
2.400.000 2.039.000 - 2.039.000 809.000 400.000 230.000 600.000 3.039.000 - 361.000
LOGO
na proizvodnu cenu koštanja
Analizom prezentiranih podataka mogue je zakljuiti da preduzee iz perioda u period ima razliitu ekonominost trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje, razliitu efikasnost rada i razliit stepen zaposlenosti. Iz toga je nuzno produkovana fleksibilna cena koštanja jedinice proizvoda.
Proizvodna cena koštanja jedinice proizvoda u II periodu je vee u odnosu na period I za neto iznos od jedan dinar (101 din. – 100 din.).
LOGO
Zbog nie ekonominosti trošenja direktnog materijala u periodu II došlo je do porasta ovih troškova po jedinici za 2 dinara, tj. sa 40 din. na 42 din. Iz istih razloga došlo je do porasta opšte varjabilnih troškova po jedinici za 4 dinara, tj. sa 10 din. na 14 din.
Meutim, zbog poveanja obima proizvodnje sa 5.000 na 6.000 jedinica proizvoda došlo je do degresije fiksnih troškova po jedinici za 5 din. tj. sa 30 din. na 25 din.
Poveanje varijabilnih troškova po jedinici za 6 dinara, uz istovremeno smanjenje fiksnih troškova po jedinici za 5 dinara dovelo je do neto poveanja cene koštanja po jedinici za 1 dinar (2din + 4din – 5din).
LOGO
U treem periodu u odnosu na drugi cena koštanja po jedinici je porasla za 3.5 din. (104.5 din – 101 din). Ovaj porast je posledica suprotnih kretanja varijabilnih troškova po jedinici, u smislu smanjenja za 9 din. (4 dinara kod direktnog materijala i 5 dinara kod opšte varijabilnih troškova) i progresije fiksnih troškova za 12.5 din. (25 din. – 37.5 din.).
Degresija fiksnih troškova u IV u odnosu na III period za 7.5 dinara (37.5 din. – 30 din.) i poveanje varijabilnih troškova po jedinici za isti period za 6 dinara (3 din. na direktnom materijalu i 3 dinara na opšte varijabilnim troškovima) dovelo je do neto smanjenja cene koštanja po jedinici za 1.5 din. (104.5 din. – 103 din.).
Shodno tome, namee se opšti zakljuak da je fleksibilna cena koštanja imanentna obraunu po stvarnim troškovima i nuna je posledica potpunog prevaljivanja troškova u uslovima promene cena, promenljive ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje, promenljive efiksanosti rada i promene obima proizvodnje iz perioda u period.
LOGO
2.2. Vremenski aspekt analize delovanja faktora
Uporeivanjem rezultata iz bilansa uspeha po periodima i uvaavajui injenicu o fleksibilnosti proizvodne cene koštanja po jedinici proizvoda iz perioda u period mogue je utvrditi poreklo rezultata. U tom smilsu mogue je zakljuiti sledee:
u prvom obraunskom periodu obim proizvodnje se poklapa sa obimom prodaje, a nema nasleenih zaliha iz ranijeg perioda, te su troškovi prodatih proizvoda jednaki troškovima proizvodnje. Prosean bruto rezultat ovog perioda iznosi 20 din. (120 din. – 100 din.), a ukupan bruto rezultat ovog perioda potie od prodaje proizvoda iz tekue proizvdnje i iznosi 100.000 dinara (5.000 jed x 20 din.).
LOGO
b) periodini rezultat II obraunskog perioda potie od prodaje dela proizvoda koji su proizvedeni u ovom periodu, jer je II deo proizvoda ostao u zalihama.
Naime, proizvedeno je 6.000 a prodato 5.000 jedinica proizvoda, na zalihama je 1.000 jedinica proizvoda.
Prosean bruto rezultat ovog perioda iznosi 19 dinara (120 din. – 101 din.), a ukupan bruto rezultat perioda iznosi 95.000 dinara (5.000 jed x 19 din.).
LOGO
c) u III periodu bruto rezultat je nastao prodajom dela proizvoda iz tog perioda, tj. prodajom 3.000 jedinica proizvoda od ukupno proizvedenih 4.000 jedinica.
Obim proizvodnje od 1.000 jedinica iz ovog perioda je ostao na zlaihama. Prosean bruto rezultat po jedinici proizvoda iznosi 15.5 dinara (120 din. – 104.5 din.), a ukupan bruto rezultat ovog perioda iznosi 46.500 dinara (3.000 jed x 15.5 din)
LOGO
d) peridini rezultat IV perioda iznosi 119.500 dinara, a ostvaren je prodajom 5.000 proizvoda proizvedenih u ovom periodu sa prosenim bruto rezultatom od 17 din. (120 din. + 103 din.), što iznosi 85.000 din., zatim prodajom 1.000 jedinica proizvoda, koji potiu iz III perioda, sa prosenim bruto rezultatom od 15.5 din., što iznosi 15.500 din. i prodajom 1.000 proizvoda iz II obraunskog perioda sa prosenim bruto rezultatom od 19 din. što iznosi 19.000 din
LOGO
rezultata
Brojano izraavanje razlika u rezultatima sukcesivnih perioda jednostavna je obraunska radnja, dok utvrivanje njihovog porekla zahteva poznavanje napred pobrojanih uzroka periodine fleksibilnosti jednaine cene koštanja, kao i obima prodaje proizvoda i prodajnih cena iz tekueg i prethodnih perioda.
Na tim faktorima se bazira i koncepualna osnova komparativne analize.
LOGO
2.3.1.Konceptualna osnova komparativne analize
Postupak utvrivanja porekla razlika u periodinim rezultatima utvruje se na taj nain što se poe od prethodnog perioda pa se onda identifikuju i kvantificiraju odstupanja, koja mogu nastati, ako se pretpostavi stabilna cena prodaje, zbog razlika u obimu prodaje, razlika u ekonomiji trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje, razlika u efikasnosti tekueg rada, razlika u stepenu iskorišenja kapaciteta svakog perioda preko poetnih zaliha, koje mogu poticati iz nekoliko prethodnih perioda s obzirom na prihvaen LIFO metod kretanja nivoa zaliha.
Kvantificiranje razlika u periodinim rezultatima sukcesivnih perioda po raznim osnovama moe se utvrditi pomou sledee šeme:
LOGO
Bruto rezultat prethodnog perioda:
± Efekti promena obima prodaje proizvoda koji su proizvedeni i prodati u kompariranim periodima (razlika u obimu prodaje tekueg i predhodnog perioda x prosean bruto rezultat prethodnog perioda)
± Efekti po osnovu razlika u obimu prodaje proizvoda koji su proizvedeni u ranijim periodima, a prodati su u kompariranim periodima (razlika u obimu prodaje tekueg i predhodnih perioda x prosan bruto rezultat prethodnih perioda)
± Efekti po osnovu razlika u intenzitetu tekueg rada (obim prodaje ili obim proizvodnje tekueg perioda x razlika u troškovima direktnog materijala i opšte varijabilnim troškovima po jedinici predhodnog i tekueg perioda)
± Efekti po osnovu razlika u stepenu korišenja kapaciteta (obim prodaje ili obim prizvodnje tekueg perioda x razlika fiksnim troškovima po jedinici predhodnog i tekueg perioda)
Bruto rezultat tekueg perioda
LOGO
Navedene razlike u ekonomiji trošenja, intenzitetu rada i stepenu korišenja kapaciteta raunaju se na obim prodaje ukoliko je obim prodaje manji ili jednak obimu proizvodnje, odnosno kada su u tekuem periodu prodate i nasleene zalihe gotovih proizvoda.
To je logino jer se trebaju izdvojiti faktori koji potiu iz tekueg i ranijih perioda.
LOGO
Komparativna analiza intenziteta i vremena delovanja faktora na periodini rezultat
Polazei od napred datih konceptualnih osnova i šematske aparature, a na osnovu datog kvanititativnog materijala, poreklo razlike u rezultatima II i I obraunskog perioda u konkretnom primeru moe se utvrditi na sledei nain:
LOGO
Shodno tome, razlika u rezultatima ovih perioda od 5.000 din nastala je zbog pogrešne ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje u kupnom iznosu od 30.000 din.
Bruto rezultat I perioda - razlika u ekonominosti trošenja + razlika u stepenu korišenja kapaciteta
(5.000 jed x 6 din) (5.000 jed x 5 din)
100.000 din. 30.000 din. 25.000 din.
Bruto razultat II perioda
LOGO
Odnosno 6 din po jedinici prodatih proizvoda i degresije fiksnih troškova u ukupnom iznosu od 25.000 din, odnosno po 5 din na obim prodaje od 5.000 din ovo zato što ne postoji razlika u obimu prodaje i nema naseenih zaliha.
Bez obzira na to što je u ovom periodu došlo do formiranja zaliha, periodini rezultat je manji nego u prvom periodu i to pri istom obimu veeg obima proizvodnje više nego kompanzirani negativnim efektima ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje (25.000 din naspram 30.000 din).
LOGO
Razlika u rezultatima III i II perioda je negativna i iznosi 48.500 din (46.500 din – 95.000 din). Do porekla te razlike dolazimo na sledei nain:
Bruto rezultat II perioda - Razlika u obimu prodaje proizvoda proizvedenih i prodatih u kompariranim periodima + Razlika u ekonominosti trošenja - Razlika u stepenu korišenja kapciteta
(2.000 jed x 19.-) (3.000 jed x 9) (3.000 jed. X 12.50)
95.000.- 38.000.- 27.000.- 37.500.-
Bruto rezultat III perioda
46.500.-
LOGO
Periodini rezultat III perioda je znatno manji od rezultata II perioda, bez obzira što je došlo do formiranja zaliha, zato što se smanjio obim prodaje, a istovremeno je delovala progresija fiksnih troškova, pa su ti efekti više nego kompenzirali pozitivno dejstvo ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje.
LOGO
Razlika rezultata IV i III perioda je negativna i iznosi 73.000 din (119.500 din – 46.500 din).
Do porekla ove razilke dolazim na sledei nain:
Bruto rezultat III perioda + Razlika u obimu prodaje proizvoda proizvedenih u komparativnim periodima + Razlika u obimu prodaje proizvedenih proizvod. u ranijim a prod. u kompar. periodima a) Razlika iz II perioda (1.000 jed x 19 din) b) Razlika iz III perioda (1.000 x 15.50 din) - Razlika u ekonominosti trošenja (5.000 jed x 6 din) + razlika u stepenu korišenja kapaciteta (5.000 jed x 7.50 din)
(2.000 jed x 15.5) 19.000.- 15.500.-
46.500.- 31.000.- 34.500.- 30.000.- 37.500.-
Bruto rezultat IV perioda
119.500.-
LOGO
U etvrtom periodu je došlo do likvidiranja zaliha ali je rezultat znatno porastao u odnosu na trei period. Ovo je posledica pozitivnih efekata veeg obima prodaje proizvoda proizvedenih u IV (5.000 jed) odnosu na III period (3.000 jed) i to za 2.000 jedinica sa prosenim bruto rezultatom od 15.5 din što je rezultiralo poveanjem bruto rezultata za 31.000 din zatim prodaje u IV periodu 1.000 jedinica proizvoda iz II perioda, iji je proseni bruto rezultat 19.0 din što je rezultiralo pozitivnim efektom od 19.000 din, kao i prodaje 1.000 jed proizvoda iz III perioda iji proseang bruto rezultata iznosi 15.5 din što je rezultiralo pozitinim efektom od 15.500 din.
LOGO
Na taj nain iznos pozitivnih efekata treba dodati i efekte degresije fiksnih troškova po jedinici od 7.5 din odnosno ukupnom efektom od 37.500 din.
Takvi pozitivni efekti više nego kompenziraju negativno dejstvo ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje od 30.000 din.
Efekti degresije i ekonomije trošenja varijabilnih inilaca obraunavani su prema obimu proizvodnje, a ne prema obimu prodaje, kakav je bio sluaj u prethodnim periodima.
Ovo zato što je obim prodaje vei od obima proizvodnje (prodaja 7.000 jedinica naspram proizvedenih 5.000 jedinica proizvoda).
LOGO
troškovima i periodini rezultat
3.1. Periodizacija troškova u obraunu po
standardnim troškovima i periodini rezultat
Obraun po standardnim troškovima, kako je ve naglašeno, vrši svojevrsnu periodizaciju troškova. Ovaj obraun, pre svega, sve troškove neproizvodnog funkcionalnog podruja smatra troškovima perioda. Meutim, pored toga troškovima perioda tretiraju se i negativna odstupanja stvarnih od standardnih troškova proizvodnje. Ovakav tretman troškova proizvodnje obuhvaen preko negativnih odstupanja utie direktno na visinu periodinog rezultata.
LOGO
Na osnovu takve periodizacije troškova daju se naelno izvui osnovni zakljuci o efektima obrauna po standardnim troškovima na periodini rezultat u poreenju sa obraunom po stvarnim troškovima.
Za razliku od obrauna po stvarnim troškovima, sistem obrauna po standardnim troškovima odvaja troškove proizvoda od troškova perioda u okviru troškova proizvodnog funkcionalnog podruja.
Pri tome se troškovima proizvoda smatra samo standardni deo nastalih troškova, a troškovima perioda negativna odstupanja stvarnih od standardnih troškova. Odsupanja se ukljuuju kao tekui reshod u bilansu uspeha perioda njihovog nastanka.
LOGO
periodini rezultat
Zahvaljujui ukljuivanju samo standardnih proizvodnih troškova u cenu koštanja proizvoda i tekuem otpisivanju negativnih odstupanja stvarnih od standardnih troškova obraun po standardnim troškovima dovodi periodini rezultat u direktniju zavisnost od obima prodaje i prodajnih cena u odnosu na obraun po stvarnim troškovima.
LOGO
Periodini rezultat u obraunu po standardnim troškovima, takoe, zavisi od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada, ali samo tekueg perioda.
Nasuprot ovom u obraunu po stvarnim troškovima periodini rezultat zavisi od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada, kako tekueg tako i perioda u kojima se proizvedeni uinci, ijom je prodajom ostvaren tekui period.
LOGO
Standardni obraun troškova proizvoda ukljuuje i standardni iznos opšte fiksnih troškova proizvodnje.
Na taj nain periodini rezultat odreenog obraunskog perioda postaje, pored ve pobrojanih faktora, zavisan i od stepena korišenja kapaciteta u datom obraunskom periodu.
Drugim reima, periodini rezultat postaje zavisan i od odnosa obima proizvodnje i obima prodaje u odnosnom obraunskom periodu.
LOGO
To praktino znai da visina periodinog rezultata zavisi od toga da li su u odreenom obraunskom periodu formirane nove zalihe, prodate ili zadrane prethodne zalihe proizvoda. Meutim, efekti ovog faktora u obraunu po standardnim troškovima daleko su blai nego u obraunu po stavarnim troškovima.
Ovo zato što obraun po standardnim troškovima deo ukupnih fiksnih troškova proizvodnje kvantificiranih u negativnim odstupanjima, ukljuuje u tekue rashode, a time nivo periodinog rezultata postaje direktnije uslovljen obimom prodaje.
LOGO
obima proizvodnje i prodaje
U obraunu po standardnim troškovima, pod jednakim ostalim uslovima, periodini rezultat bie povoljniji u periodima formiranja zaliha proizvoda nego u periodima likvidiranja nasleenih zaliha, što je zajedniko sa obraunom po stvarnim troškovima.
Meutim, postoji razlika u efektima na periodini rezultat u tom smislu što su oni u obraunu po standardnim troškovima znatno umereniji.
LOGO
Ova razlika u efektima posledica je zbog toga što su formiranim zalihama sadrane, a samim tim i odloeni vei troškovi u stvarnom obraunu, što je dovelo do iskazivanja povoljnijeg rezultata.
Formirane zalihe u obraunu po standardnim troškovima vrede manje za iznos odstupanja izmeu standardnih i stvarnih troškova, koja su negativna i pokrivena iz prihoda tekueg perioda.
Shodno tome, za iznos negativnih odstupanja sadran u formiranim zalihama u obraunu po stvarnim troškovima bie manji rezultat u obraunu po standardnim troškovima.
LOGO
Likvidiranje nasleenih zaliha nastaje kada tranja za proizvodima premašuje proizvedenu koliinu.
Bruto rezultat u obraunu po standardnim troškovima bie vei u odnosu na bruto rezultat u obraunu po stvarnim troškovima u periodima likvidiranja zaliha.
Razlika u bruto rezultatima posledica je toga što se iz prihoda ostvarenih prodajom likvidiranih zaliha pokrivaju standardni troškovi proizvodnje koji su manji od stvarnih troškova.
Shodno tome, razlika u vrednosti nasleenih i prodatih zaliha u obraunu po standardnim i stvarnim troškovima (koji su manji od standardnih troškova) doveli su do veeg rezultata u obraunu po standardnim troškovima.
LOGO
Opšte fiksni troškovi proizvodnje ostaju bez uticaja na visinu periodinog rezultata u obraunu po standardnim troškovima samo u uslovima potpune stabilnosti obima proizvodnje i prodaje.
Ovo zbog toga što se njihov neapsorbovani deo ponavlja iz perioda u period u istom iznosu.
Isto tako u uslovima nepostojanja zaliha proizvoda ne bi se po ovom osnovu pojavljivale razlike u obraunatim periodinim rezultatima po standardnim u odnosu na stvarni obraun troškova.
LOGO
standardnim troškovima na periodini rezultat
Ova analiza podrazumeva analizu uticaja faktora na sukcesivne periodine rezultate utvrene na bazi obrauna po standardnim troškovima, kao i analizu inteziteta delovanja fakora periodinih rezultata u obraunu po stvarnim i standardnim troškovima.
3.4.1. Intenzitet delovanja faktora periodinog rezultata
u sukcesivnim periodima
Analiza delovanja faktora izvršiemo na istom kvantitativnom materijalu datom uz obraun po stvarnim troškovima uz neophodne dodatne podatke.
LOGO
3.4.2. Kvantitativni podaci za analizu
Kakve efekte na periodini rezultat ima periodizacija troškova proizvodnje u obraunu po standardnim troškovima pokazaemo na brojanom primeru, koji smo koristili pri analizi istih efekata u sistemu obrauna po stvarnim troškovima, dopunjujui ga podacima o kapacitetu na bazi dostinih ostvarenja, kao i podacima o stepenu korišenja kapaciteta. Ti podaci dati su u sledeem pregledu:
LOGO
Produkt obrauna po standardnim troškovima je konstantna cena koštanja pri nepromenljivim uslovima standardizacije.
Ta cena koštanja, na primer, ima sledee elemente:
Elementi
Ukupno
1. poetne zalihe gotovih pr. 2. proizvodnja 3. prodaja 4. krajnje zalihe gotovih pr. 5. stepen dostinog ostvarenj 6. stepen iskor. kapaciteta
- 5.000 5.000 - 10.000 50%
1.000 4.000 3.000 2.000 10.000 40%
2.000 5.000 7.000 - 10.000 50%
- 20.000 20.000 - 40.000 50%
LOGO
Na osnovu prednjih podataka mogue je utvrditi standardni bruto rezultat po navedenim periodima.
Kada se podaci o stvarnim troškovima po elementima cene koštanja, koje smo utvrdili u obraunu po stvarnim troškovima, uporede sa standardnim iznosima troškova dolazi se do relevantnih odsupanja koja su u primeru negativna i smatraju se troškovima perioda.
Pokriem troškova sadranim u odstupanjima iz ostvarenih prihoda dolazi se do rezultata pojedinih perioda utvrenih na bazi obrauna po standardnim troškovima.
Kalkulacije jedinine cene koštanja
Standardna proizv. Cena koštanja po jedinici
80.00 din.
LOGO
Komparativni bilansi uspeha po periodima, pri prodajnoj ceni od 120 din., izgledaju kao u pregledu:
Elementi
Ukupno
A) Prih. od prodaje B) Stand. tr. prod. pr. (3-4) 1. Stand. c.k. po. zaliha 2. Stand. tr. proizvodnje a) Direktan material b) Direktan rad c) O.v. troškovi d) O.f. troškovi 3.Stand. tr. ukuo. (1+2) 4. Stand c.k. krajnih zalih C) Stand. bruto result (A-B) D) Troškovi perioda a) neg. odst. kod dir. . b) neg. odst. kod dir. r. c) neg. ods. kod o.v. p. d) neg. odst. kod o.f. p. E) Proizv. tr. za pokri (B+D) F) Bruto rezultat (A-E)
600.000 400.000 - 400.000 185.000 100.000 40.000 75.000 400.000 - 200.000 100.000 15.000 - 10.000 75.000 500.000 100.000
600.000 400.000 - 480.000 222.000 120.000 48.000 90.000 480.000 80.000 200.000 126.000 30.000 - 36.000 60.000 526.000 74.000
360.000 240.000 80.000 320.000 148.000 80.000 32.000 60.000 400.000 160.000 120.000 98.000 4.000 - 4.000 90.000 338.000 22.000
840.000 560.000 160.000 400.000 185.000 100.000 40.000 75.000 560.000 - 280.000 115.000 20.000 - 20.000 75.000 675.000 165.000
2.400.000 1.600.000 - 1.600.000 740.000 400.000 160.000 300.000 1.600.000 - 800.000 439.000 69.000 - 70.000 300.000 2.039.000 361.000
LOGO
Do iznosa negativnih odstupanja došli smo tako što smo od standardnih troškova pojedinih vrsta i grupa troškova oduzeli njihov stvarni iznos.
Tako se do negativnih odstupanja direktnog meterijala od 15.000 din. za prvi period došlo na taj nain što se od standardnih troškova direktnog meterijala u ovom periodu, koji iznose 185.000 din., oduzme stvarni iznos ovih toškova za isti period od 200.000 din.
Na taj nain dolazi se do svih ostalih odstupanja.
LOGO
sukcesivne periodine rezultate
Bruto rezultat predhodnog perioda
± Efekti promene obima prodaje
± Efekti promene ekonomije trošenja varijabilnih inilaca (razlika odst. stvarnih od standardnih varijabilnih tr. predhodnog i tekueg perioda)
LOGO
predhodnog i tekueg perioda)
(razlika odsupanja stvarnih od standardnih tr. direktnog rada
predhodnog i tekueg perioda)
(razlika odstupanja stvarnih od standardnih o.f. troškova
proizvodnje predhodnog i tekueg perioda)
Bruto rezultat tekueg perioda
Primena ove šeme na analizirani primer, gde je razlika izmeu periodinih rezultata prvog i drugog perioda negativna i iznosi 26.000 din. (74.000 din. – 100.000 din.), daje sledee kvantitativne efekte delovanja pomenutih faktora.
LOGO
Oigledno je da je razlika u periodinim rezultatima I i II perioda posledica veeg stepena ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje provog u odnosu na drugi period i veeg stepena korišenja kapaciteta prvog u odnosu na drugi period.
Razlika u razultatima III i II perioda, takoe, je negativna i iznosi 52.000 din. (22.000 din. – 74.000 din.).
Ona je posledica dejstva faktora, ija kvantifikacija prikazana šematski izgleda ovako:
Bruto rezultat I perioda Efekti promene ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje (25.000 din. – 66.000 din.) Efekti promene stepena korišenja kapaciteta (75.000 din. – 60.000 din.) Bruto rezultat II perioda
100.000 din. - 41.000 din. 15.000 din. 74.000 din.
LOGO
Kvantificiranje dejstva promene obima prodaje, ekonomije trošenja varijabilnih inilaca i stepena korišenja kapaciteta na periodini rezultat etvrtog u odnosu na trei period dati su u sledeem šematskom prikazu:
Bruto razlika II perioda Efekti po osnovu promene obima prodaje (3.000 pr. – 5.000 pr.) x 40 din. Efekti promene ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje (66.000 din. – 8.000 din.) Efekti promene stepena korišenja kapaciteta (60.000 din. – 90.000 din.) Bruto rezultat III perioda
74.000 din. -80.000 din. +58.000 din - 30.000 din 22.000 din.
LOGO
Pozitivna razlika u periodinim rezultatima IV i III perioda od 143.000 din. (165.000 din. – 22.000 din.) posledica je veeg obima prodaje u IV u odnosu na III period od 4.000 jedinica, odnosno ostvarenog bruto rezultata po tom osnovu za 160.000 dinara, kao i poveanje stepena korišenja kapacitata od 15.000 din.
Nii stepen ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje u IV periodu smanjio je bruto rezultat za 32.000 dinara.
Bruto rezultat III perioda Efekti po osnovu promene obima prodaje (7.000 pr. – 3.000 pr.) x 40 din. Efekti promene ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje (8.000 din. – 40.000 din.) Efekti promene stepena korišenja kapaciteta (90.000 din. – 75.000 din.) Bruto rezultat IV perioda
22.000 din. +160.000 din.. -32.000 din. +15.000 din. 165.000 din.
LOGO
3.4.4.Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po stvarnim i standardnim troškovima
Analiza razlika u periodinim rezultatima utvrenim na bazi obrauna po stvarnim i standardnim troškovima polazi od njihovog prethodnog kvantificiranja koje je prikazano na sledeem pregledu:
Periodini rezultat
Period I
Period II
Period III
Period IV
Ukupno
na bazi obrauna po stand. tr. na bazi obrauna po stv. tr.
100.000 100.000
74.000 95.000
22.000 46.500
165.000 119.500
361.000 361.000
LOGO
Na osnovu datog pregleda zakljuujemo da, prvi period, koji poinje i završava se bez zaliha gotovih proizvoda, pokazuje da su rezultati isti po oba sistema obrauna troškova. Isti zakljuak se moe izvesti i za sva etiri perioda uzeta zajedno.
To samo potvruje zakljuak da u uslovima nepostojanja zaliha uinaka izbor sistema obrauna troškova ostaje bez uticaja na periodini rezultat.
LOGO
Iz ovog proizilazi sasvim logian zakljuak da razlike u rezultatima utvrenim na osnovu razliitih sistema obrauna troškova nastaju zbog postojanja zaliha uinaka na poetku i/ili na kraju perioda. to je sluaj II, III i IV analiziranim periodom.
U tim sluajevima razlike nastaju zbog razliitog vrednovanja zaliha uinaka, odnosno razliitog iznosa troškova sadranih u tim zalihama.
LOGO
Vrednost zaliha uinaka u obraunu po standardnim troškovima, zasnovanom na objektiviziranim standardima, bie uvek manja od vrednosti istih zaliha u obraunu po stvarnim troškovima.
Ovo zbog toga što je razlika izmeu stvarnih i standardnih troškova kvantificirana odstupanjima sa negativnim karakterom u obraunu po standardnim troškovima, tretirana troškovima perioda u kome su nastali, a u obraunu po stvarnim troškovima ona su sadrana u zalihama uinaka.
LOGO
Shodno tome, razlika u periodinim rezultatima prema stvarnom i standardnom obraunu troškova treba traiti u razlikama izmeu troškova sadranih u zalihama uinaka prenetih iz ranijih perioda u obraunu po stvarnim troškovima i troškovima odloenih u zalihama uinaka po stvarnim troškovima.
U konkretnom primeru te razlike izgledaju ovako:
LOGO
Elementi
Ukupno
- -
- -
-
- -
-
-
- -
LOGO
Faktiki razlika u periodinim rezultatima svode se na razlike izmeu odstupanja stvarne i standardne vrednosti poetnih zaliha i odstupanja stvarne od standardne vrednosti krajnjih zaliha.
Pri tome su prva odstupanja jednaka razlici izmeu standardne i stvarne vrednosti poetnih zaliha koja, na primer u III periodu iznose 21.000 din. (101.000 din. za stvarne – 80.000 din. za standardne).
Na isti nain se dolazi do odstupanja stvarnih od standardnih troškova sadranih u krajnjim zalihama, koja su u III periodu negativna i iznose 45.500 din. (205.500 din. po stvarnim – 160.000 din. po standardnim).
LOGO
Razlika u ovim odstupanjima je negativna i iznosi 24.500 din. (21.500 din. – 45.500 din.). Ona mora biti jednaka razlici u periodinim rezultatima treeg perioda utvrenih po stvarnim u odnosu na standardni obraun, koja, takoe, ima negativan predznak i iznosi 24.500 din. (22.000 din. – 46.500 din.).
Razlika izmeu više prenetih troškova u poetnim zalihama na bazi obrauna po stvarnim troškovima i manje odloenih troškova u obraunu po standardnim troškovima po pojedinim periodima apsolutno se podudaraju sa razlikama u periodinim rezultatima. Tako u III periodu razlika u periodinom rezultatu je negativna i iznosi 24.500 din. (22.000 din. – 46.500 din.). Ona odgovara razlici izmeu više prenetih troškova u poetnim zalihama u obraunu po stvarnim i manje odloenih troškova u krajnjim zalihama u obraunu po standardnim troškovima, tj. razlici izmeu 21.000 din. i 45.500 din.
LOGO
Faktiki razlike u periodinim rezultatima su jednake zalihe i odstupanja negativnog karaktera koja se odnose na poetne zalihe.
Tako razlika u I periodu od 21.000 din. potie samo od negativnog odstupanja krajnjih zaliha jer poetnih zaliha nema.
Razlika III perioda od 24.500 din. potie od razlike izmeu 21.000 din. koji predstavljaju negativno odstupanje kod poetnih zaliha i 45.500 din., koji predstavljaju negativno odstupanje stvarnih od standardnih troškova krajnjih zaliha. Razlika u IV periodu od 45.500 din. odnosi se samo na negativna odstupanja kod poetnih zaliha, pošto krajnjih zaliha nema.
LOGO
standardnim toškovima
Da periodini bruto rezultat doslednije prati liniju prihoda u obraunu po standardnim nego u obraunu po stvarnim troškovima pokazae grafika ilustracija odnosa prihoda i bruto rezultata utvrenih na bazi obrauna po stvarnim i standardnim troškovima prikazana na slici 3. (na sledeoj strani).
LOGO
Oigledno je, da obraun po standardnim troškovima znaajnije uvaava princip korelacije, kao jedan od osnovnih principa periodizacije troškova i razultata, jer odgovarajuim prihodima sueljava njima uslovljene troškove.
Naime, periodini bruto rezultat prati razvoj linije prihoda uprkos injenici da izmeu njih ne postoji odnos proporcionalnosti.
U pretpostavljenim uslovima, koji nisu daleko od stvarnosti, bruto rezultat utvren na bazi obrauna po stvarnim troškovima ne prati dosledno liniju prihoda, što je suprotno logici stvari i naješe unosi zabunu kod korisnika njegovih informacija.
LOGO
Obraun periodinog bruto rezultata na bazi standardnih troškova omoguio je da linija bruto rezultat uglavnom prati razvoj prihoda, što odgovara logici formiranja peridonog rezultata.
Direktna proporcionalnost nije praktino ni izvodljiva jer deluju razliiti faktori sa razliitim usmerenjima i intenzitetom, ali je svakako uoljivo da se periodi pada prihoda podudaraju sa padom bruto rezltata.
Prema tome, obraun po standardnim troškovima obezbeuje obraun i iskazivanje realnih periodinih rezultata, odnosno ispravnije bilansiranje odloenih troškova u zalihama uinaka nego obraun po stvarnim troškvima.
LOGO
4. Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po varijabilnim troškovima na periodini rezultat
Ve smo istakli da se kod sistema obrauna po varijabilnim troškovima na jedinicu proizvoda alociraju samo varijabilni troškovi te se u tom smislu i vrednost zaliha sastoji samo od varijabilnih troškova.
Meutim, kod ovog obrauna postoji mogunost alociranja stvarno nastalih varijabilnih troškova na jedinicu proizvoda ili alociranja samo standardnih varijabilnih troškova tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret tekueg perioda.
Ako radi bolje uporedivosti sa prethodnim sistemima obrauna pretpostavimo da se radi o obraunu po standardnim varijabilnim troškovima i da oni iznose:
LOGO
te ako takoe pretpostavimo da se svi neproizvodni troškovi, tj. troškovi prodaje, uprave i administracije, bez obzira na to da li su fiksni ili varijabilni, tretiraju rashodom perioda i otpisuju na teret tekueg prihoda, obraun po varijabilnim troškovima rezultirao bi u sledeim periodinim finansijskim rezultatima:
Uporedni bilansi uspeha
57.375.000
19.125.000
18.555.000
LOGO
Oita je potpuna disproporcija u dinamici periodinih finansijskih rezultata u odnosu na ranije tretirane sisteme obrauna troškova. Potpuna uslovljenost finansijskog rezultata obimom realizacije svakako je došla do izraaja u ovom obraunu, što kao posledicu prouzrokuje u 2009. godini najpovoljniji finansijski rezultat, jer je u tom periodu i obim realizacije najvei.
U 2009. i 201x. godini, bez obzira na viši obim proizvodnje, ostvareni su nepovoljni finansijski rezultati iz razloga što su u vrednosti zaliha odloeni samo varijabilni troškovi, dok su svi fiksni troškovi pokriveni tekuim prihodom.
LOGO
Periodini rezultat na bazi:
68.400
4.984.000
549.800
Razlika
2.860.000
(2.200.000)
2.420.000
LOGO
Razlike su takoe posledica razliitog vrednovanja zaliha. Naime, dok su zalihe u sistemu obrauna po standardnim troškovima vrednovane po standardnoj ceni koštanja od 18.428 dinara/t, dotle su u sistemu obrauna po varijabilnim troškovima koji iznose 16.228 din/t razliku predstavljaju standardni fiksni troškovi u iznosu od 2.200 din/t, što se odraava i na periodini rezultat kako sledi:
kako u 2009. godini nema poetnih zaliha, krajnje zalihe u potpunosti utiu na visinu periodinog rezultata,a to je 1.300 t X 2.200 din = 2.860.000 odloenih fiksnih troškova u vrednosti zaliha, zbog ega je za tu razliku periodini rezultat po standardnim troškovima povoljniji,
010. godine poetne zalihe su 1.300 t, a krajnje 300 t, što znai da je neto efekat zaliha na rezultat te godine 1.000 t X 2.200 dinara = 2.200.000 dinara, za koliko je sada povoljniji periodini rezultat dobiven po varijabilnim troškovima jer u tim zalihama, koje su realizovane, nisu bili sadrani fiksni troškovi,
LOGO
u 201X. godini poetne zalihe su 300 t, a krajnje 1.400 t, što znai da na periodini rezultat deluje 1.100 t X 2.200 din. = 2.420.000 din. ponovo odloenih fiksnih troškova u vrednosti zaliha na kraju 2009. godine, radi ega je periodini rezultat dobiven obraunom po standardnim troškovima povoljniji nego po varijabilnim troškovima.
Prema tome, na osnovu prethodnih izlaganja o uticaju pojedinih sistema obrauna troškova na visinu i karakter periodinog finansijskog rezultata mogu se izvui sledei zakljuci:
razliit sistem obrauna troškova prouzrokuje i razliite, po visini i karakteru, periodine finansijske rezultate zbog diferenciranog obraunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih podruja,
primena razliitih sistema obrauna troškova nee imati uticaja na visinu i karakter periodinog finansijskog rezultata ukoliko se ne pojavljuju zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, jer u tim uslovima i ne postoji mogunost diferenciranog obraunskog tretmana troškova pojedinih funkcionalnih podruja
razliiti sistemi obrauna troškova mogu se reflektovati samo u razliitim periodinim finansijskim rezultatima, a nemaju uticaja na visinu i karakter totalnog rezultata, tj. rezultata kada su sve ekonomske transakcije dovedene do kraja.
LOGO
troškovima na preriodini rezultat
4.2.Periodizacija troškova u obraunu po standardnim varijabilnim troškovima
Obraun po standardnim varijabilnim troškovima podvaja varijabilne troškove proizvodnje na troškove proizvoda i troškove perioda, pri tome troškove perioda ine odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih troškova proizvodnje, koji su razultat organizacionih slabosti preduzea.
LOGO
U ovom smislu postoji slinost ovog obrauna sa obraunom po punim standardnim troškovima.
Razlika meu njima je u tretmanu fiksnih troškova proizvodnje, koje obraun po punim standardnim troškovima ukljuuje u proizvodnu cenu koštanja u standardnom iznosu, dok ih obraun po standardnim varijabilnim troškovima smatra troškovima perioda.
To praktino znai da obraun po standardnim varijabilnim troškovima ne poznaje troškove proizvoda meu fiksnim troškovima proizvodnje.
LOGO
4.2.1. Faktori koji utiu na periodini rezultat
Periodini rezultat u obraunu po standardnim varijabilnim troškvoma zavisi od obima prodaje i prodajnih cena, kao i od ekonominosti trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada u tekuem periodu, a ne i od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efiksanosti rada perioda u kojima su uinci proizvedeni, a ijom je realizacijom ostvaren tekui prihod, kao kod obrauna po stvarnim troškovima. Zavisnost peridoinog rezultata od ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efiksnosti rada tekueg perioda zajednika je karakteristika sa obraunom po punim standardnim troškovima.
LOGO
Periodini rezultat u obraunu po standardnim varijabilnim troškovima potupuno je nezavistan od stepena iskorišenja kapaciteta, odnosno od pomeranja zaliha uinaka.
Ovo iz razloga što u troškove proizvoda ne ukljuuje ni jedan deo opšte fisnih troškova proizvodnje.
Shodno tome, ukoliko se pretpostavi da nema odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih troškova proizvodnje, periodini rezultat u obraunu po standardnim varijabilnim troškovima je iskljuivo zavistan od obima prodaje i prodajnih cena.
Ovakva zavisnost periodinog rezultata imanentna je logici njegovog ostvarivanja.
LOGO
varijabilnim troškovima
Zahvaljujui koncepcijskim razlikama u odnosu na obraun po punim standardnim troškovima u periodima formiranja zaliha obraun po standardnim varijabilnim troškovima iskazuje manje periodine rezultate nego obraun po punim standardnim troškovima.
Ovo iz razloga što obraun po standardnim varijabilnim troškovima ne prua mogunost odlaganja dela tekuih fiksnih troškova u zalihama uinaka.
LOGO
Nasuprot tome, u periodima likvidiranja zaliha obraun po standardnim varijabilnim troškoviam iskazuje vei periodini rezultat nego obraun po punim standrdnim troškovima.
Ovo zbog toga što se ista masa fiksnih troškova pokriva veim prihodima, koji se postiu i od prodaje proizvoda proizvedenih u ranijim periodima.
Nepostojanje poetnih i krajnjih zaliha uinaka ili njihovo reprodukovanje u istom iznosu iz perioda u period dopinosi tome da oba sistema obrauna produkuju identine periodine rezultate.
LOGO
periodine rezultate
Analiza efekata obrauna po standardnim varijabilnim troškovima na konkretnom primeru zahteva komparaciju ovih efekata iz perioda u period, kao i komparaciju njihovih efekata sa efektima drugih sistema obrauna troškova.
4.3.1.Kvantitaivni podaci za analizu
Analiza se zasniva na kvantitativnom materijalu prezentiranom uz sistem obrauna po stvarnim i punim standardnim troškovima, koji u jednom delu ovde ponavljamo. Naime, podaci o obimu proizvodnje i prodaje gotovih proizvoda, kao i o poetnim i krajnjim zalihama uinaka po periodima izgledaju ovako:
LOGO
Standardna varijabilna cena koštanja po jedinici proizvoda ini deo pune standardne cene koštanja i ona sadri sledee elemente:
Podaci
- 5.000 5.000 -
LOGO
Na osnovu datih prodataka i stvarno nastalih troškova, koji su dati uz obraun po stvarnim troškovima, pri nepromenjenoj prodajnoj ceni od 120 din., mogue je sainiti sledee komparativne bilanse uspeha:
Kalkulacija jedinine stand. var. c. k.
Elementi
Iznos
37.00 din. 20.00 din. 8.00 din.
4. Proizvodnja varijabilna cena koštanja
65.00 din.
Ukupno
A) Prih. od prod. pr. B) Stand. v.t. pr. pr. (3-4) Stand var. c.k. p. z. Stand. var. tr. proizv. Direktan mat. Direktan rad O.v.t. Stand. v.t. uk. pr. (1+2) Stand. var. c.k. kr. zal. A) Stand. marg. rez. (A-B) B) Troškovi perioda Odst. kod dir. m. Odst. kod. dir. r. Odst. kod o.v.t. pr. A) Uk. var. tr. pr. (B+D) B) Marg. rez. pr. (A-C) C) Fiksni troškovi D) Bruto rezultat (F-G)
600.000 325.000 - 325.000 185.000 100.000 40.000 325.000 - 275.000 25.000 15.000 - 10.000 350.000 250.000 150.000 100.000
600.000 325.000 - 390.000 222.000 120.000 48.000 390.000 65.000 275.000 66.000 30.000 - 36.000 391.000 209.000 150.000 59.000
360.000 195.000 65.000 260.000 148.000 80.000 32.000 325.000 130.000 165.000 8.000 4.000 - 4.000 203.000 157.000 150.000 7.000
840.000 455.000 130.000 325.000 185.000 100.000 40.000 455.000 - 385.000 40.000 20.000 - 20.000 495.000 345.000 150.000 195.000
2.400.000 1.300.000 - 1.300.000 740.000 400.000 160.000 1.300.000 - 1.100.000 139.000 69.000 - 70.000 1.439.000 961.000 600.000 361.000
LOGO
periodini rezultat
Imajui u vidu delovanje obima prodaje, ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje i efikasnosti rada na periodini rezultat utvren na bazi obrauna po standardnim varijabilnim troškovima pri nepromenjenim prodajnim cenama, mogue je kvantificirati njihove pojedinane efekte pomou sledee šeme:
Razlika u rezultatima III i II perioda je, takoe, negativna i iznosi 52.000 din. (7.000 din. – 59.000 din.). ona je posledica neto efekata smanjenja obima prodaje sa 5.000 proizvoda na 3.000 proizvoda i poveanog stepena ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje izraene kroz manje odstupanje stvarnih od standardnih varijabilnih troškova, iji su pojedinani efekti dati u prezentiranoj šemi, izgledaju ovako:
LOGO
Razlika u periodinim rezultatima IV i III perioda je pozitivna i iznosi 188.000 din. (195.000 din. – 7.000 din.), a posledica je neto efekata poveanja obima prodaje sa 3.000 proizvoda na 7.000 proizvoda, tj. 4.000 proizvoda i smanjenja stvarne ekonomije trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje izraenog kroz poveanje odstupanja stvarnih od standardnih varijabilnih troškova.
Brtuo rezultat II perioda - razlika u ekonominosti trošenja Efekti po osnovu poveanja obima prodaje (2.000 kom. X 55 din.) Efekti po osnovu rezlike u ekonomiji trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje(66.000 din. – 8.000 din.)
59.000 din. -110.000 din. 58.000 din.
Bruto rezultat III perioda
Pojedinani efekti ovih faktora dati su u sledeoj šemi:
Bruto rezultat III perioda Efekti po osnovu poveanja obima prodaje (4.000 kom. X 55 din.) Efekti po osnovu razlike u ekonomiji trošenja varijabilnih inilaca proizvodnje (8.000 din. – 40.000 din.)
7.000 din. 220.000 din. 32.000 din..
Bruto rezultat IV perioda
4.3.3. Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po standardnim i standardnim varijabilnim troškovima
Analiza kvantitativnih razlika u periodini rezultatima utvrenim na osnovu obrauna po standardnim varijabilnim troškovima i obrauna po punim standardnim troškovima, koje u konkretnom primeru po periodima izgledaju kao u pregledu:
LOGO
Dovodi nas u vezu sa vrednostima poetnih i krajnjih zaliha gotovih proizvoda.
Vrednost gotovih proizvoda i u jednom i u drugom sistemu obrauna sadri standardne varijabilne troškove.
Periodini rezultat
Period I
Period II
Period III
Period IV
Ukupno
1.Na bazi obr. po stand.var. tr 2.Na bazi obr. po stand. tr.
100.000 100.000
59.000 74.000
7.000 22.000
195.000 195.000
361.000 361.000
Razlika je samo u standardnim fiksnim troškovima.
Naime oni su obavezni sastavni element vrednosti gotovih proizvoda u obraunu po punim standardnim troškoivma i to prema stepenu korišenja kapaciteta, dok su u obraunu po standardnim varijabilnim troškovima ukljueni u rashode perioda i to nezavisno od stepena iskorišenja kapaciteta.
Konzistentno tome, razlike u periodinim rezultatima jednake su standardnim fiksnim troškovima, koji su sastavni element cene koštanja po punim standardnim troškovima, dok u obraunu po standardnim varijabilnim troškovima oni su izvan cene koštanja.
LOGO
U konkretnom sluaju te razlike date su u sledeem pregledu:
Fiksni troškovi u zalihama utvreni su kao proizvod standardnih fiksnih troškova po jedinici i obimu gotovih proizvoda na poetku, odnosno na kraju obraunskog perioda.
Uporeivanjem ovih razlika sa razlikama u periodinim rezultatima utvrenim na bazi obrauna po punim standardnim, odnosno standardnim varijabilnim troškovima, uoava se da se ona apsolutno podudaraju.
Vrednost fiksnih troškova u zalihama
Period I
Period II
Period III
Period IV
Ukupno
- -
15
15
15
15
na periodini rezultat
po standardnim troškovima na periodini rezultat
Kvantitativna analiza efekata sistema obrauna
po standardnim troškovima na periodini rezultat
Osnovna obeleja obrauna po stvarnim troškovima
Tretman troškova poslovanja
9. Ponašanje rezultata i odnos obima proizvodnje i obima prodaje
10. Kvantitativna analiza uticaja obrauna po stvarnim troškovima na periodini rezultat
11. Analiza intenziteta delovanja faktora na proizvodnu cenu koštanja
12. Vremenski aspekt analize delovanja faktora
13. Komparativna analiza sukcesivnih periodinih rezultata
14. Konceptualna osnova komparativne analize
15. Komparativna analiza intenziteta i vremena delovanja faktora na periodini rezultat
16. Uticaj sistema obrauna po standardnim
troškovima i periodini rezultat
standardnim troškovima i periodini rezultat
18. Ponašanje periodinog rezultata i odnos obima proizvodnje i prodaje
19. Komparativna analiza delovanja faktora na sukcesivne periodine rezultate
20.Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po stvarnim i standardnim troškovima
LOGO
troškovima na preriodini rezultat
23. Komparativna analiza periodinih rezultata u obraunu po standardnim i standardnim varijabilnim troškovima
LOGO