Download pdf - PREDSTOJEĆE PORESKE REFORME U DRŽAVAMA PRED … · sniženom stopom isporuka đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena za reprodukciju, sadnog materijala, personalnih računara

177

Dejan Popović1

PREDSTOJEĆE PORESKE REFORME U DRŽAVAMA PRED ULASKOM U

EVROPSKU UNIJU: SLUČAJEVI HRVATSKE I SRBIJE

1. Uvod

Hrvatska, kao zemlja-kandidat, očekuje da u narednih nekoliko

godina postane članica Evropske unije (u daljem tekstu: EU). I Srbija

je definisala kao svoj nacionalni cilj pristupanje EU, ali se nalazi

tek pred zaključenjem Sporazuma o pridruživanju i stabilizaciji. U

obema državama sprovedene su u ranijim fazama tranzicije opsežne i

radikalne poreske reforme, pri čemu je novoizgrađeni fiskalni sistem

koncipiran s osloncem na rešenja koja su postojala u zemljama-

članicama EU. Od kraja šezdesetih godina prošloga veka nastalo

je posebno poresko pravo Evropske zajednice (od 1992. godine

– EU), kako kroz donošenje direktiva o harmonizaciji nacionalnih

propisa u domenu posrednih poreza (poreza na dodatu vrednost /u

daljem tekstu: PDV/ i akciza) i, u mnogo manjoj meri, neposrednog

oporezivanja, tako i kroz tzv. negativnu integraciju2 – praksu

Evropskog suda pravde, koji je poništavao ona nacionalna rešenja u

poreskim zakonima država-članica koja su predstavljala prepreke za

slobodno kretanje ljudi, dobara, usluga i kapitala. Otuda su kreatori

poreskih reformi u zemljama u tranziciji, uključujući Hrvatsku i

Srbiju, morali da poklanjaju pažnju ne samo uzorima u nacionalnim 1 Prof.,dr.,sc., Dejan Popović, redovni profesor Pravnog fakulteta Univerziteta u Beogradu

2 Vid.: Ben J. M. Terra – Peter J. Wattel, European Tax Law, Kluwer, The Hague 2005, str. 27. et seq.

UDK 336.2

Dejan Popović: Predstojeće poreske reforme u državama pred ulaskom...

EKONOMIJA / ECONOMICS, 14 (1) str. 177-198 (2007) www.rifin.com178

propisima koji uređuju poreskopravna pitanja koja nisu pod uticajem

prava EU (gde važi načelo subsidijarnosti, po kojem se na nivou EU

regulišu samo ona pitanja koja, tako uređena, omogućuju efikasniju

cirkulaciju ljudi, dobara, usluga i kapitala na unutrašnjem tržištu

EU), nego i rešenjima sadržanim u evropskim direktivama. Kako se

pred kraj prve decenije XXI veka približava vreme ulaska Hrvatske

u EU, a kako i Srbiju to očekuje verovatno sredinom sledeće dekade,

postavlja se pitanje u kojoj meri važeći nacionalni poreski zakoni

odgovaraju onome što se naziva acquis communautaire – celokupan

korpus važećeg evropskog prava, koji uključuje sve ugovore

konstitutivnog karaktera, uredbe i direktive, kao i presude Evropskog

suda pravde. Drugim rečima, potrebno je oceniti da li će postojeći,

relativno stabilni poreski sistemi u Hrvatskoj i Srbiji morati da

prođu kroz još jednu fazu izmena kako bi se i u njih ugradio, a zatim

implementirao i sproveo EU acquis.

Tragajući za odgovorom na ovo pitanje, zadržaću se na analizi

odnosa između zakonskih rešenja o PDV i važeće Direktive

2006/112/EZ o zajedničkom sistemu PDV, s jedne strane, i odnosa

između relevantnih odredaba nacionalnih zakona o porezu na

dobit i Direktive o poreskom tretmanu statusnih promena (Merger

Directive) i Direktive o poreskom tretmanu dividendi koje zavisno

društvo isplaćuje matičnom društvu (Parent-Subdidiary Directive),

s druge strane.

2. Sistem PDV

I hrvatski i srpski zakon o PDV rađeni su po uzoru na VI direktivu

o PDV iz 1977. godine (i njene kasnije izmene i dopune), koja je

krajem 2006. godine zamenjena Direktivom 2006/112/EZ, u koju su

te izmene i dopune integrisane. Načelno gledano, Direktiva 2006/112/

EZ sadrži odredbe kojima se:

(1) obezbeđuje harmonizacija nacionalnih propisa u pogledu

definisanja zakonskog opisa poreskog činjeničnog stanja (predmet

oporezivanja, poreski obveznik, poreski dužnik, mesto i vreme

oporezive transakcije, nastanak poreske obaveze, poreska osnovica,

poreske stope, poreska oslobođenja, prethodni porez, posebni režimi

oporezivanja, obaveze poreskog obveznika i povraćaj i refakcija

PDV);

179Dejan Popović: Predstojeće poreske reforme u državama pred ulaskom...

EKONOMIJA / ECONOMICS, 14 (1) str. 177-198 (2007) www.rifin.com

(2) uređuje oporezivanje intrakomunitarnih transakcija u prelaznom

periodu, dok se ne ustanovi konačan sistem PDV, u kojem će se

isporuka dobara ili pružanje usluga iz jedne zemlje-članice u drugu

zemlju-članicu tretirati na potpuno isti način kao i isporuka dobara ili

pružanje usluga unutar iste države (porez se plaća u zemlji porekla,

a primalac ostvaruje pravo na odbitak prethodnog poreza u zemlji

odredišta).

Ovom prilikom razmotriću samo usklađenost nacionalnih propisa u

pogledu tačke (1).

2.1. Usklađenost osnovnih zakonskih definicija

Načelno posmatrano, stepen usklađenosti i srpskog i hrvatskog

zakona o PDV sa VI direktivom, odnosno Direktivom 2006/112/

EZ je zadovoljavajući. Pri tome treba imati u vidu da Direktiva

ostavlja zemljama-članicama manji prostor u kojem nacionalna

zakonodavstva imaju određenu slobodu da ugrade neka specifična

rešenja kojima se ne ugrožavaju “četiri slobode”. Pa ipak, lokalni

zakonodavac, kako u Srbiji, tako i u Hrvatskoj, umeo je da na više

mesta zakorači i u prostor u kojem evropska direktiva ne dopušta

odstupanja od harmonizovanog sistema. Pogledajmo primere:

U članu 6 (1) VI direktive precizirano je da se pod isporuku usluga

podvodi i “ustupanje bestelesne stvari, bez obzira na to da li je ona

predmet nekog dokumenta koji bi ustanovljavao (intelektualno)

vlasništvo”. Dakle, oporezivo je svako ustupanje (eng. assignment)

prava intelektualne svojine i drugih bestelesnih stvari (eng. intangible

property), bilo da ga vrši autor, naslednik, imalac koji je pravo stekao

ugovorom ili po zakonu ili neko treće lice, u skladu sa zakonom koji

uređuje autorska i srodna prava, odnosno prava industrijske svojine.

Drugim rečima, oporezuju se prenos i ustupanje, te korišćenje i

odricanje od autorskih prava, patenata, licenci, zaštitnih znakova i

drugih prava intelektualne svojine. Srpski Zakon o PDV, međutim,

propušta da kao predmet poreza uzme korišćenje i odricanje od prava

intelektualne svojine, zahvatajući samo njihov prenos i ustupanje.

Hrvatski Zakon o PDV ovde je usklađen sa Direktivom.

Kada su u pitanju pravna lica i organi javnoga prava, VI direktiva

nalaže da se ta tela imaju smatrati poreskim obveznicima čak i

kada se angažuju u aktivnostima ili transakcijama kao javna vlast

ako bi tretman u vidu izuzimanja vodio značajnom narušavanju

konkurentnosti. To bi, primera radi, značilo da Geodetski zavod



ne može biti izuzet od oporezivanja za pružanje svojih usluga ako

individualne geodete predstavljaju poreske obveznike. Srpski Zakon

o PDV, za razliku od hrvatskog, ne sadrži normu o oporezivanju radi

sprečavanja narušavanja konkurentnosti.

Hrvatski Zakon o PDV odstupa od VI direktive u pogledu određivanja

nastanka poreske obaveze. Umesto da momenat nastanka obaveze

PDV veže za vreme isporuke dobara i usluga (odnosno za momenat

plaćanja, ako se radi o avansu), ovaj zakon proglašava da “porezna

obveza nastaje istekom obračunskog razdoblja u kojem je obavljena

isporuka dobra ili usluge”.

Najveće razlike postoje kod liste dobara i usluga čija je isporuka

podvrgnuta sniženoj stopi, odnosno oslobođenjima.

2.2. Lista isporuka dobara i pružanja usluga podvrgnutih sniženoj stopi PDV

Pođimo od snižene stope. Hrvatski Zakon o PDV predviđa sniženu

stopu od 0% za određene isporuke, iako je Direktivom 2006/112/EZ

propisano da snižena stopa ne sme biti manja od 5%. Otuda će o

isporukama podvrgnutim nultoj stopi u hrvatskom pravu biti reči u

okvirima izlaganja o oslobođenjima sa pravom na odbitak prethodnog

poreza. Na ovom mestu pominjem samo:

• usluge smeštaja ili smeštaja sa doručkom, polupansiona ili punog

pansiona u svim vrstama komercijalnih ugostiteljskih objekata;

• usluge agencijske provizije za pomenute usluge;

• novine i časopise koje izlaze dnevno ili periodično, osim ukoliko

u celosti ili pretežno sadrže oglase.

Isporuke ovih dobara i usluga podležu u hrvatskom Zakonu o PDV

sniženoj stopi od 10% i uglavnom odgovaraju isporukama koje su

predviđene da budu oporezovane po sniženoj stopi PDV u Aneksu

III Direktive 2006/112/EZ. Pogledajmo sada uporedni pregled

isporuka podvrgnutih sniženoj stopi PDV u evropskom i srpskom

zakonodavstvu:



Direktiva 2006/112/EZ (Aneks III)

Srpski Zakon o PDV

prehrambeni proizvodi (uključujući pića,

osim alkoholnih) za potrošnju od strane

ljudi i životinja; žive životinje, biljke

i sastojci koji se uobičajeno koriste u

izradi prehrambenih proizvoda; proizvodi

koji se uobičajeno koriste kao dodaci

prehrambenim proizvodima ili kao zamena

za prehrambene proizvode

hleb i drugi pekarski proizvodi, mleko i

mlečni proizvodi, brašno, šećer, jestivo

ulje od suncokreta, kukuruza, uljane

repice, soje i masline, jestive masnoće

životinjskog i biljnog porekla, med;

sveže, rashlađeno i smrznuto voće, povrće,

meso, uključujući i iznutrice i druge

klanične proizvode, riba i jaja;

žitarice, suncokret, soja, šećerna repa i

uljana repica;

živa stoka, kompost sa micelijumom,

kompletne krmne smeše za ishranu stoke

isporuka vode voda za piće, osim flaširane

farmaceutski proizvodi koji se uobičajeno

koriste za zdravstvenu zaštitu, prevenciju

bolesti i za tretman u medicinske ili

veterinarske svrhe, uključujući proizvode

koji se koriste za kontracepciju i sanitarnu

zaštitu

lekovi, uključujući lekove za upotrebu u

veterini;

materijal za dijalizu

medicinska oprema, pomagala i drugi

uređaji koji su uobičajeno namenjeni

ublažavanju ili tretiranju invaliditeta,

za isključivu ličnu upotrebu invalida,

uključujući popravku takvih dobara, kao i

automobilska sedišta za decu

ortotičkih i protetičkih sredstava, kao i

medicinskih sredstava - proizvoda koji se

hiruški ugrađuju u organizam

prevoz putnika i njihovog pratećeg prtljaga

isporuka, uključujući pozajmicu iz

biblioteka, knjiga (uključujući brošure,

letke i slične štampane stvari, dečje knjige

za slikanje, crtanje ili bojenje, štampane

ili rukopisne muzičke note, mape i

hidrografske ili slične karte), novina i

časopisa, osim materijala koji je u celini ili

pretežno namenjen reklamiranju

udžbenici i nastavna sredstava;

dnevne novine;

monografske i serijske publikacije

ulaznice na predstave, u pozorišta, cirkuse,

sajmove, zabavne parkove, na koncerte,

u muzeje, zoološke vrtove, bioskope, na

izložbe i za slične kulturne događaje i

objekte

usluge koje se naplaćuju putem ulaznica

za bioskopske i pozorišne predstave,

sajmove, cirkuse, zabavne parkove,

koncerte (muzičke događaje), izložbe,

muzeje i galerije, botaničke bašte i

zoološke vrtove, ako promet ovih usluga

nije oslobođen PDV

prijem radio i televizijskih emisija

pružanje usluga pisaca, kompozitora i

izvođača, ili autorskih naknada koje im

pripadaju

obezbeđivanje, izgradnja, renoviranje i

izmena stanova, kao deo socijalne politike

prvi prenos prava raspolaganja na

stambenim objektima, ekonomski deljivim

celinama u okviru tih objekata, kao i

vlasničkim udelima na tim dobrima



isporuka dobara i usluga koje su uobičajeno

namenjene za upotrebu u poljoprivrednoj

proizvodnji, isključujući kapitalna dobra,

poput mašina ili zgrada

smeštaj koji se pruža u hotelima i sličnim

objektima, uključujući pružanje smeštaja

na godišnjem odmoru i izdavanje mesta u

kampovima

usluge smeštaja u hotelima, motelima,

odmaralištima, domovima i kampovima

ulaznice za sportske događaje usluge koje se naplaćuju putem ulaznica

za sportske događaje

korišćenje sportskih objekata

isporuka dobara i pružanje usluga od

strane organizacija kojima je priznato da

su posvećene društvenom blagostanju i

uključene u rad na blagostanju ili socijalnoj

sigurnosti (u meri u kojoj te transakcije

nisu oslobođene)

pružanje usluga od strane pogrebnika i

usluga kremiranja, kao i isporuka dobara

povezanih sa njima

pogrebne usluge

pružanje medicinske i stomatološke nege

i tretman u toplim kupalištima (u meri u

kojoj te usluge nisu oslobođene)

pružanje usluga u vezi sa čišćenjem ulica,

odnošenjem smeća i tretmanom otpada

(osim isporuka takvih usluga od strane

državne, regionalne ili lokalne vlasti i

drugih javnopravnih tela, koje predstavljaju

delatnosti ili transakcije u kojima su oni

uključeni kao javne vlasti).

komunalne usluge

đubrivo, sredstva za zaštitu bilja, seme za

reprodukciju, sadni materijal

personalni računari i komponente od kojih

se sastoje personalni računari

ogrevno drvo

prirodni gas.

Srpskog zakonodavca, dakle, očekuje da ukine pravo na oporezivanje

sniženom stopom isporuka đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena

za reprodukciju, sadnog materijala, personalnih računara i njihovih

komponenti, ogrevnog drveta i prirodnog gasa. Pred hrvatskim

zakonodavcem je obimniji zadatak ukidanja nulte stope iz člana 10a.

stav 1. Zakona o PDV i prebacivanja tih isporuka pod režim snižene

stope koja ne sme biti manja od 5%.



2.3. Lista oslobođenja sa pravom na odbitak prethodnog poreza

Oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza (nulta

stopa) pruža se, u načelu, da bi se omogućila realizacija principa

oporezivanja u zemlji odredišta robe – na prvom mestu, za izvoz

dobara. Hrvatski zakonodavac, ne želeći da otvoreno odstupi od

inicijalno postavljenog pravila da primenjuje samo jednu stopu PDV

(22%), a pritisnut zahtevima pojedinih interesnih grupa za poreskom

olakšicom, opredelio se da nultu stopu omogući i nekim isporukama

koje nisu vezane za izvoz, što je – ponovimo – suprotno rešenjima iz

VI direktive (odnosno Direktive 2006/112/EZ). To su:

• sve vrste hleba;

• sve vrste mleka;

• knjige stručnog, naučnog, umetničkog, kulturnog i obrazovnog

sadržaja, udžbenici i sl.;

• lekovi;

• proizvodi koji se hiruškim putem ugrađuju u ljudsko telo i

ortopedska pomagala;

• naučni časopisi;

• usluge javnog prikazivanja filmova.

Sva ova dobra i usluge mogu se naći u Aneksu III Direktive 2006/112/

EZ i "sledovala" bi im snižena stopa, koja ne sme biti niža od 5%.

Pogledajmo sada uporedni pregled lista oslobođenja sa pravom na

odbitak prethodnog poreza, gde su, kada je hrvatski Zakon o PDV u

pitanju, u obzir uzeta samo "klasična" oslobođenja:

Direktiva 2006/112/EZ

Srpski Zakon o PDVHrvatski Zakon o

PDVObavezna oslobođenja:

isporuka dobara koja se

odašilju ili transportuju

u inostranstvo od strane

prodavca ili u njegovo

ime

isporuka dobara koja

obveznik ili treće lice, po

njegovom nalogu, šalje ili

otprema u inostranstvo

izvozne isporuke dobara i

oplemenjenih dobara



isporuka dobara koja se

odašilju ili transportuju

u inostranstvo od strane

inostranog primaoca ili u

njegovo ime


inostrani primalac ili

treće lice, po njegovom

nalogu, šalje ili otprema u

inostranstvo


inostrani primalac

otprema u prtljagu

koji nosi sa sobom u

inostranstvo

promet dobara koja

inostrani primalac otprema

u prtljagu koji nosi sa

sobom u inostranstvo

isporuka dobara

ovlašćenim telima

koja ih izvoze kao deo

humanitarne, dobrotvorne

ili nastavne aktivnosti

pružanje usluga koje

se sastoje od radova

na pokretnim stvarima

nabavljenim ili uvezenim

u svrhu podvrgavanja

takvim radovima, a

zatim odaslanim ili

transportovanim u

inostranstvo od strane

pružaoca, inostranog

primaoca ili u njihovo ime

usluge radova na pokretnim

dobrima nabavljenim od

strane inostranog primaoca

usluge u Republici, ili

koja su uvezena radi

oplemenjivanja, opravke

ili ugradnje, a koja posle

oplemenjivanja, opravke

ili ugradnje, isporučilac

usluge, inostrani primalac

ili treće lice, po njihovom

nalogu, prevozi ili otprema

u inostranstvo

prevozne i ostale usluge,

koje su povezane sa

izvozom ili uvozom

dobara


koje su povezane sa

uvozom dobara, ako

je vrednost tih usluga

sadržana u osnovici;

prevozne i ostale usluge

koje su u neposrednoj vezi

sa izvozom, tranzitom

ili privremenim uvozom

dobara


koje su povezane sa

izvoznim isporukama

dobara;

usluge prevoza koje pri

uvozu dobara u zemlji obave

Hrvatske železnice

isporuka goriva i dobara

za snabdevanje brodova

koji se koriste za

plovidbu na otvorenom

moru i prevoz putnika

uz naknadu, ili koji

se koriste u svrhe

komercijalne, industrijske

ili ribarske delatnosti, ili

za spasavanje i pružanje

pomoći na moru, ili

za priobalno ribarstvo

(u kojem slučaju se

oslobođenje ne odnosi na

snabdevanje)

isporuka dobara i usluga

namenjenih neposrednim

potrebama brodova



isporuke brodova,

servisiranje, popravke,

održavanje i

iznajmljivanje prethodno

navedenih brodova, kao i

isporuke, iznajmljivanje,

popravke i održavanje

dobara (uključujući

ribarsku opremu)

namenjenih opremanju tih

brodova

isporuke brodova,


održavanje i iznajmljivanje

brodova, koji se pretežno

koriste uz naknadu u

međunarodnom rečnom

saobraćaju, kao i isporuke,

iznajmljivanje, popravke

i održavanje dobara

namenjenih opremanju tih

brodova

pružanje usluga (pored

onih gore navedenih)

kojima se zadovoljavaju

neposredne potrebe

prethodno navedenih

brodova ili njihovog tereta

usluge međunarodnog

prevoza lica brodovima u

rečnom saobraćaju


za snabdevanje ratnih

brodova koji napuštaju

teritoriju


za snabdevanje letilica

koje koriste avio-

kompanije koje posluju

uz naknadu pretežno na

međunarodnim linijama

isporuka dobara i usluga

namenjenih neposrednim

potrebama letilica

isporuke letilica,


održavanje i

iznajmljivanje prethodno

navedenih letilica, kao i

isporuke, iznajmljivanje,


dobara namenjenih

opremanju tih letilica

isporuke letilica,


održavanje, čarterisanje

i iznajmljivanje letilica,

koje se pretežno koriste uz

naknadu u međunarodnom

vazdušnom saobraćaju, kao

i isporuke, iznajmljivanje,


dobara namenjenih

opremanju tih letilica

pružanje usluga (pored

onih gore navedenih)

kojima se zadovoljavaju

neposredne potrebe

prethodno navedenih

letilica ili njihovog tereta

usluge međunarodnog

prevoza lica u vazdušnom

saobraćaju



isporuka dobara i

pružanje usluga po

osnovu diplomatskih i

konzularnih aranžmana;

isporuka dobara i pružanje

usluga međunarodnim

organizacijama i

pripadnicima tih

organizacija

isporuka dobara i pružanje

usluga namenjenih

za službene potrebe

diplomatskih i konzularnih

predstavništava; službene

potrebe međunarodnih

organizacija, ako je to

predviđeno međunarodnim

ugovorom; lične

potrebe stranog osoblja

diplomatskih i konzularnih

predstavništava, uključujući

i članove njihovih porodica;

lične potrebe stranog

osoblja međunarodnih

organizacija, uključujući

članove njihovih porodica,

ako je to predviđeno

međunarodnim ugovorom;

isporuke dobara i

obavljene usluge

diplomatskim i konzularnim

predstavništvima

isporuka zlata Centralnoj

banci

isporuke zlata Narodnoj

banci Srbije

pružanje usluga

posrednika, koji nastupaju

u ime i za račun drugog

lica, kada učestvuju u

prethodnim transakcijama

usluge posredovanja koje

se odnose na prethodno

navedene isporuke dobara i

pružanja usluga

Fakultativna oslobođenja:isporuka dobara

namenjenih da budu

predstavljena carini i

smeštena u privremeno

skladište

isporuka dobara

namenjenih da budu

smeštena u slobodnu zonu

ili u slobodno stovarište

unos dobara u slobodnu

zonu za koja bi obveznik –

sticalac dobara imao pravo

na odbitak prethodnog

poreza kada bi ta dobra

nabavljao za potrebe

obavljanja delatnosti van

slobodne zone

isporuka dobara u slobodnu

zonu, slobodna i carinska

skladišta, te isporuke

dobara unutar slobodne

zone, slobodnih i carinskih

skladišta

isporuka dobara

namenjenih da budu

smeštena pod carinski

nadzor ili u postupak

prerade pod carinskom

kontrolom

isporuka dobara

namenjenih da budu

puštena u teritorijalne

vode da bi bila ugrađena

u platforme za bušenje

nafte i sl.



isporuka dobara

namenjenih da budu

puštena u teritorijalne

vode radi snabdevanja

gorivom i opšteg

snabdevanja platformi za

bušenje nafte

uvoz dobara namenjenih

da budu smeštena u

sistem skladištenja koji

nije carinsko skladištenje

(duty-free shops)

isporuka dobara

namenjenih da budu

smeštena, unutar državne

teritorije, u sistem

skladištenja koji nije

carinsko skladištenje

(duty-free shops i sl.)

otpremanje dobara

u slobodne carinske

prodavnice otvorene

na vazduhoplovnim

pristaništima otvorenim

za međunarodni saobraćaj

na kojima je organizovana

pasoška i carinska

kontrola radi prodaje

putnicima u skladu sa

carinskim propisima (u

daljem tekstu: slobodne

carinske prodavnice),

kao i na isporuku dobara

iz slobodnih carinskih

prodavnica

pružanje usluga povezanih

sa prethodnim uvozom,

odnosno isporukom

privremeni uvoz dobara sa

potpunim oslobođenjem

od carine ili isporuka

dobara u spoljnem

tranzitnom aranžmanu

dobra u provozu kroz

carinsko područje Hrvatske,

uključujući prevozne i sve

druge otpremne usluge

pružanje prevoznih i

drugih usluga korisnicima

slobodnih zona koje su

neposredno povezane

sa unosom dobara u

slobodnu zonu, a za koje bi

obveznik - primalac usluge

imao pravo na odbitak

prethodnog poreza kada bi

te usluge koristio za potrebe

obavljanja delatnosti van

slobodne zone



promet dobara i usluga

koji se vrši u skladu sa

ugovorom o donaciji,

odnosno kreditu,

zaključenim sa Srbijom,

ako je tim ugovorom

predviđeno da se iz

dobijenih novčanih

sredstava neće plaćati

troškovi poreza

isporuke dobara i usluga

u zemlji, kada se plaćaju

iz primljenih inostranih

donacija datih humanitarnim

organizacijama, ustanovama

i sl.

promet dobara i usluga koji

se vrši na osnovu drugih

međunarodnih ugovora,

ako je tim ugovorima

predviđeno poresko

oslobođenje

usluge koje domaći

obveznici obave u zemlji

inostranim preduzetnicima

koji obavljaju pomorski,

vazdušni i rečni prevoz

Analiza podataka iz prethodne tabele pokazuje da je lista oslobođenja

sa pravom na odbitak prethodnog poreza u srpskom Zakonu o PDV

u najvećoj meri usklađena sa Direktivom 2006/112/EZ; hrvatskog

zakonodavca očekuju znatno krupnije izmene.

2.4. Lista oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza

Oslobođenja bez prava na odbitak prethodnog poreza su u Direktivi

2006/112/EZ češće su predstavljena u funkcionalnom, nego u

institucionalnom kontekstu. Drugim rečima, lista oslobođenja data

je tako da se oslobođenje uglavnom odnosi na određenu isporuku

dobara, odnosno pružanje usluga, bez obzira na to ko je isporučilac

dobra, odnosno pružalac usluge. Srpski Zakon o PDV manje-više

sledi takav pristup, prateći uglavnom rešenja iz Direktive. Hrvatski

zakonodavac se, međutim, opredelio za širu primenu institucionalnog

pristupa, po kojem je određena isporuka dobara ili pružanje usluge

oslobođena ako je isporučilac, odnosno pružalac određena ustanova

ili kakva druga, u Zakonu specifikovana, organizacija. To naročito

dolazi do izražaja kod bankarskih usluga i usluga osiguranja i

reosiguranja, koje su u evropskom i srpskom pravu oslobođenje

u skladu sa funkcionalnim pristupom, a u hrvatskom u čistom

institucionalnom kontekstu (“usluge banaka...” i “usluge društava

osiguranja i reosiguranja”). Pogledajmo uporedni pregled:



Direktiva 2006/112/EZ

Srpski Zakon o PDV Hrvatski Zakon o PDV

pružanje od strane javnih

poštanskih službi usluga

osim prevoza putnika i

telekomunikacionih usluga,

kao i isporuka pratećih

dobara

pružanje poštanskih usluga

od strane javnog preduzeća,

kao i sa njima povezane

isporuke dobara

bolnička i medicinska

nega i blisko povezane

delatnosti preduzete od

strane javnopravnih tela ili,

pod društvenim uslovima

uporedivim sa onima

primenjivim na javnopravna

tela, od strane bolnica,

centara za medicinski

tretman ili dijagnoze i od

strane drugih priznatih

ustanova slične prirode

usluge koje pružaju

zdravstvene ustanove u

skladu sa propisima koji

regulišu zdravstvenu

zaštitu, uključujući

i smeštaj, negu i

ishranu bolesnika u tim

ustanovama, osim apoteka i

apotekarskih ustanova

usluge lečenja u

zdravstvenim ustanovama

i prateće isporuke dobara

pružanje medicinske nege

u vršenju medicinske ili

paramedicinske profesije

usluge koje pružaju lekari,

stomatolozi ili druga lica

u skladu sa propisima koji

regulišu zdravstvenu zaštitu

usluge i isporuke dobara

doktora medicine i

stomatologije, medicinskih

sestara i fizioterapeutskih

tehničara, te biohemijskih

laboratorija, koje se

pružaju u privatnoj praksi

isporuka ljudskih organa,

krvi i mleka

isporuka ljudskih organa,

tkiva, telesnih tečnosti

i ćelija, krvi i majčinog

mleka

isporuka usluga zubnih

tehničara u njihovom

profesionalnom svojstvu i

isporuka zubnih proteza od

strane stomatologa i zubnih

tehničara

usluge i isporuke zubne

protetike u okviru

delatnosti zubnog

tehničara, kao i isporuke

zubne protetike od strane

stomatologa

pružanje usluga od strane

nezavisnih grupa lica, koje

obavljaju delatnost koja je

oslobođena od PDV ili u

odnosu na koju one nisu

poreski obveznici, u cilju

obezbeđivanja članova tih

grupa uslugama koje su

neposredno neophodne za

obavljanje te delatnosti, u

slučajevima kada te grupe

samo zahtevaju od svojih

članova tačno pokrivanje

njihovog dela zajedničkih

troškova



pružanje usluga i isporuka

dobara tesno povezanih

sa radom u socijalnoj

sigurnosti i blagostanju,

uključujući usluge pružene

od strane staračkih domova,

od strane javnopravnih

tela ili od strane drugih

tela kojima je priznato da

su posvećene društvenom

blagostanju

pružanje usluga socijalnog

staranja i zaštite, usluga

ustanova socijalne zaštite,

kao i sa njima neposredno

povezanog prometa dobara

i usluga od strane lica

registrovanih za obavljanje

tih delatnosti


koje obavljaju ustanove

socijalne zaštite

pružanje usluga i isporuka

dobara tesno povezanih sa

zaštitom dece i mladih od

strane javnopravnih tela ili

drugih organizacija kojima

je priznato da su posvećene

društvenom blagostanju

pružanje usluga dečje

zaštite i zaštite mladih,

kao i sa njima neposredno




tih delatnosti


ustanova za dečju zaštitu i

zaštitu mladih

pružanje obrazovanja deci

i mladima, školsko ili

univerzitetsko obrazovanje,

obuka ili ponovna obuka za

poziv, uključujući pružanje

usluga i isporuku dobara

tesno povezanih sa time,

od strane javnopravnih tela

koja imaju takav cilj ili

drugih organizacija koje se

smatraju da imaju slične

ciljeve

pružanje usluga

obrazovanja (predškolsko,

osnovno, srednje, više i

visoko) i profesionalne

prekvalifikacije, kao i

sa njima neposredno




tih delatnosti, ako se ove

delatnosti obavljaju u

skladu sa propisima koji

uređuju tu oblast;

pružanje usluga smeštaja i

ishrane učenika i studenata

u školskim i studentskim

domovima ili sličnim

ustanovama, kao i sa

njima neposredno povezan

promet dobara i usluga


predškolskih, osnovnih,

srednjih i visokoškolskih

ustanova, kao i ustanova

učeničkog i studentskog

standarda

nastava koju privatno

pružaju nastavnici,

koja pokriva školsko ili

univerzitetsko obrazovanje

obezbeđivanje personala za

bolničku i medicinsku negu,

socijalno staranje, zaštitu

dece i mladih i obrazovanje

od strane verskih ili

filozofskih institucija,

u kontekstu duhovnog

blagostanja



pružanje usluga, kao i

isporuka dobara tesno

povezanih sa njima,

od strane nedobitnih

organizacija njihovim

članovima, u zajedničkom

interesu članova, a za

propisanu članarinu, ako

su ciljevi tih organizacija

političke, sindikalne,

religijske, patriotske,

filozofske, filantropske ili

civilne prirode

pružanje usluga verskog

karaktera od strane

registrovanih crkava i

verskih zajednica i sa njima

neposredno povezanog

prometa dobara i usluga


verskih zajednica i

ustanova

pružanje određenih usluga

tesno povezanih sa sportom

i fizičkim vaspitanjem

od strane nedobitnih

organizacija licima koja

učestvuju u sportu ili

fizičkom vaspitanju

pružanje usluga iz

oblasti sporta i fizičkog

vaspitanja licima koja se

bave sportom i fizičkim

vaspitanjem, od strane lica

čija delatnost nije usmerena

ka ostvarivanju dobiti, a

koja su registrovana za tu

delatnost

pružanje određenih usluga

iz oblasti kulture, kao i

isporuka dobara tesno

povezana sa njima, od

strane javnopravnih tela ili

drugih tela u oblasti kulture

koja su kao takva priznata

pružanje usluga iz

oblasti kulture i sa njima


prometa dobara i usluga,

od strane lica čija

delatnost nije usmerena



delatnost


javnih ustanova u kulturi,

te usluge i isporuke dobara

samostalnih umetnika i

umetničkih organizacija

pružanje usluga i

isporuka dobara od

strane organizacija čije

su delatnosti oslobođenje

(bolnička i medicinska

nega, socijalno staranje,

zaštita dece i mladih,

obrazovanje, usluge

članovima od strane

nedobitnih organizacija,

sport ili fizičko vaspitanje,

kultura), a u vezi sa

događajima na kojima se

prikupljaju sredstva (fund-

raising), organizovanim

isključivo u korist tih

organizacija

pružanje usluga prevoza

obolelim ili povređenim

licima u vozilima

specijalizovanim za

te namene, od strane

ovlašćenih tela



delatnost, osim

komercijalne, koju vrše

javne radio i televizijske

institucije

pružanje usluga javnog

radiodifuznog servisa,

osim usluga komercijalnog

karaktera

transakcije osiguranja i

reosiguranja, uključujući

povezane usluge pružene od

strane brokera i agenata u

osiguranju

usluge osiguranja i

reosiguranja, uključujući

prateće usluge posrednika

i agenta (zastupnika) u

osiguranju

pružanje kredita i

pregovaranje o njemu, kao

i upravljanje kreditom od

strane poverioca

kreditni poslovi,

uključujući posredovanje,

kao i novčane pozajmice;

usluge ocene kreditne

sposobnosti fizičkih i

pravnih lica

pregovaranje ili bilo kakvo

angažovanje oko kreditnih

garancija ili bilo kakvog

drugog obezbeđenja za

novac, kao i upravljanje

kreditnim garancijama od

strane poverioca

preuzimanje obaveza,

garancija i drugih sredstava

obezbeđenja, uključujući

posredovanje

transakcije, uključujući

pregovaranje, koje se

odnose na depozitne i

tekuće račune, plaćanja,

transfere, dugovanja,

čekove i druge instrumente

plaćanja, isključujući

naplatu potraživanja

poslovanje i posredovanje

u poslovanju depozitima,

tekućim i žiro računima,

nalozima za plaćanje,

kao i platnim prometom i

doznakama;


u poslovanju novčanim

potraživanjima, čekovima,

menicama i drugim sličnim

hartijama od vrednosti,

osim naplate potraživanja

za druga lica

novčana potraživanja


pregovaranje, koje

se odnose na valutu,

novčanice i metalni novac

koji se koriste u opticaju,

izuzimajući zlatnike,

srebrnike ili drugi prigodni

metalni novac i banknote

koji nisu u opticaju i

numizmatičke primerke


u poslovanju zakonskim

sredstvima plaćanja, osim

papirnog i kovanog novca

koji se ne koristi kao

zakonsko sredstvo plaćanja

ili ima numizmatičku

vrednost

domaća i strana sredstva

plaćanja




pregovaranje, ali ne i

upravljanje ili čuvanje,

u pogledu akcija ili

udela u kompanijama ili

udruženjima, obveznice i

druge hartije od vrednosti,

ali isključujući dokumenta

koja ustanovljavaju prava

na stvarima


u poslovanju akcijama,

udelima u društvima i

udruženjima, obveznicama

i drugim hartijama od

vrednosti, osim poslovanja

koje se odnosi na čuvanje

i upravljanje hartijama od

vrednosti

hartije od vrednosti i udeli

u preduzećima

upravljanje specijalnim

investicionim fondovima

poslovanje društava za

upravljanje investicionim

fondovima

isporuka po nominalnoj

vrednosti poštanskih

maraka za upotrebu u

poštanskim uslugama,

fiskalnih maraka i drugih

sličnih maraka

isporuka udela, hartija

od vrednosti, poštanskih

vrednosnica, taksenih i

drugih važećih vrednosnica

po njihovoj utisnutoj

vrednosti

klađenje, lutrija i drugi

oblici igara na sreću

pružanje usluga

priređivanja igara na sreću

priređivanje posebnih igara

na sreću u igračnicama

i automat klubovima, te

klađenje

isporuka zgrada ili delova

zgrada, kao i zemljišta na

kojem se nalaze, osim prvog

prenosa

isporuka građevinskih

objekata, osim prvog

prenosa prava raspolaganja

na novoizgrađenim

građevinskim objektima

isporuka neizgrađenog

građevinskog zemljišta

zemljište (poljoprivredno,

šumsko, građevinsko,

izgrađeno ili neizgrađeno)

davanje u zakup

nepokretnosti, osim

pružanja smeštaja u

hotelima i sličnim

turističkim objektima,

pružanja usluga parkiranja

vozila, davanja u zakup

stalno instalirane opreme

i mašinerije i izdavanja u

zakup sefova

davanje u zakup zemljišta;

usluge zakupa stanova,

ako se koriste za stambene

potrebe

najam stambenih prostorija

poslovanje društava za

upravljanje dobrovoljnim

penzijskim fondovima

pružanje usluga iz

oblasti nauke i sa njima


prometa dobara i usluga,

od strane lica čija

delatnost nije usmerena



delatnost




banaka, štedionica

i šteditno-kreditnih

organizacija

usluge društava osiguranja

i reosiguranja

promet zlatnih poluga koji

obavlja Narodna banka

Hrvatske

Srpski zakonodavac je listu oslobođenja proširio uslugama u

oblasti nauke i poslovanjem društava za upravljanje dobrovoljnim

penzijskim fondovima, a hrvatski prometom zlatnih poluga, kojima

bi mesto bilo među oslobođenjima sa pravom na odbitak prethodnog

poreza.3

3. Direktiva o poreskom tretmanu statusnih promena

U poreskim zakonodavstvima zemalja sa razvijenom tržišnom

privredom se uvažava okolnost da statusna promena (spajanje,

pripajanje ili podela) ne predstavlja prodaju privrednog društva za

gotov novac, već univerzalnu sukcesiju u kojoj akcionari društva–

pravnog prethodnika dobijaju (u celini ili pretežno) akcije u društvu–

pravnom sledbeniku. Ako bi poreska obaveza nastala u momentu kada

je izvršeno spajanje, odnosno podela, poreski obveznik bi bio suočen

sa dužnošću da porez na eventualni kapitalni dobitak plati, a da, pri

tom, ne raspolaže gotovinom; problem bi stvarale i poreske rezerve

u sâmom društvu.4 Zato se, pod uslovima koji su obično postavljeni

restriktivno, društvima obuhvaćenim statusnim promenama, kao i

njihovim akcionarima, pruža poreska olakšica u vidu svojevrsnog

odlaganja nastanka poreske obaveze (eng. roll-over). Roll-over

privilegija znači da će se porez na kapitalne dobitke (i na ostale

promene u oporezivoj dobiti, izazvane statusnom promenom) morati

da plati tek kada društvo–pravni sledbenik u nekom kasnijem trenutku

bude uz novčanu naknadu raspolagalo pravima i obavezama prenetim

na njega u statusnoj promeni.5 Za razliku od ovakve privilegije date

privrednim društvima obuhvaćenim statusnom promenom, roll-over

3 Postoji i jedan broj oslobođenja pri uvozu.

4 Vid.: Survey of the Implementation of the EC Corporate Tax Directives, IBFD, Amsterdam 1995, str.

15-17.

5 Vid.: Dejan Popović, Nauka o porezima i poresko pravo, COLPI, Budimpešta i Savremena

administracija, Beograd, 1997, str. 675-676.



koji se pruža akcionarima ima drukčije dejstvo: tu se, sa poreskog

stanovišta, “nove” akcije tretiraju kao nastavljanje posedovanja

“starih” akcija, pa se kapitalni dobici sadržani u akcijama ne prenose

na drugo lice, nego ostaju vezani za akcionara, da bi se “kristalizovali”

kao njegov dohodak u trenutku kada akcije kasnije budu prodate.

Direktiva o poreskom tretmanu statusnih promena (Council

Directive 90/434/EEC on the Common System of Taxation Applicable

to Mergers, Divisions, Transfer of Assets and Exchanges of Shares

Concerning Companies of Different Member States – skraćeno:

Merger Directive) doneta je da bi obezbedila adekvatan poreski

tretman društvima involviranim u spajanja, pripajanja i podele, kao i

prodaje ogranka, ali i njihovim akcionarima, koji zamenjuju „stare“

akcije za „nove“ – sve ovo u situacijama kada statusne promene

obuhvataju privredna društva u različitim državama-članicama. I

bez Direktive, roll-over privilegija pružena je u situacijama kada se

statusna promena dešava unutar jedne zemlje-članice.

U članu 31. srpskog Zakona o porezu na dobit preduzeća praktično

je propisana samo roll-over privilegija za akcionare (mada je i to

pitanje podregulisano), dok je poreski tretman društava obuhvaćenih

statusnom promenom ostavljen neuređenim. Stav 3. toga člana

predviđa da će poreska obaveza po osnovu kapitalnih dobitaka nastati

u trenutku kada društvo–pravni sledbenik izvrši prodaju imovine

preuzete po osnovu statusne promene. Kapitalni dobitak uz roll-over

obračunava se kao razlika između prodajne cene imovine i njene

nabavne cene, koju je platilo društvo–pravni prethodnik. Međutim,

iz celine odredbe člana 31. Zakona o porezu na dobit preduzeća

proizlazi da ona uređuje samo roll-over privilegiju za akcionare, tako

da je stav 3. kontradiktoran, a čitav član 31. nesprovodiv.

Hrvatski Zakon o porezu na dobit propisuje da se, ako pri statusnoj

promeni postoji kontinuitet u oporezivanju, smatra da poreski

obveznik nastavlja delatnost, te to nema uticaja na oporezivanje, pod

uslovom da pri prenosu na društvo–pravnog sledbenika ne dolazi

do promena u proceni predmeta imovine i obaveza. Ali, šta će se

dogoditi ako se vrednost imovine uveća? U Zakonu o porezu na

dohodak predviđeno je da se uopšte ne oporezuju kapitalni dobici

od prodaje finansijske imovine (dakle, i akcija i udela), pa, verujem,

ni od razmene “starih” akcija (udela) za “nove”. To, međutim, važi

kada su akcionari, odnosno udeoničari fizička lica. Ukoliko su oni,



pak, pravna lica, potrebno je imati u vidu da Zakon o porezu na dobit

u prihode svrstava i kapitalne dobitke od prodaje akcija i udela.6 To

bi značilo da bi, u odsustvu odgovarajuće norme, izostala roll-over

privilegija i nastala poreska obaveza.

Intervencija u vidu implementiranja rešenja iz Merger direktive

neophodna je, prema tome, i u srpskom poreskom pravu (koje je ovo

pitanje tek načelo) i u hrvatskom poreskom pravu (koje se o njemu

do sada nije uopšte izjasnilo).

4. Direktiva o poreskom tretmanu dividendi koje zavisno društvo isplaćuje matičnom društvu

U slučaju međukompanijskih dividendi (kada je jedno privredno

društvo akcionar drugog i po tom osnovu “vuče” dividende),7

pojavilo bi se ekonomsko dvostruko oporezivanje tipa III

(sukcesivno oporezivanje),8 ukoliko se ne preduzmu odgovarajuće

mere za eliminaciju tog ekonomskog dvostrukog oporezivanja.

Naime, zavisno društvo (filijala) se podvrgava porezu na dobit

korporacija, a zatim bi se isplaćena dividenda, kao deo dobiti

matične kompanije, oporezovala još jednom – porezom na dobit

koji pogađa matičnu kompaniju. Holding strukture bi na ovaj način

bile ozbiljno diskriminisane (jer što je veći broj nivoa u holding

strukturi, to je multiplikacija poreskog tereta izraženija), te se zato

međukompanijskim dividendama u načelu pruža poreska pogodnost

u vidu:

• afilijacione privilegije; ili

• indirektnog poreskog kredita.

Obe ove metode dopušta i Direktiva Evropske zajednice o poreskom

tretmanu dividendi koje zavisno društvo – rezident jedne države–

članice isplaćuje matičnom društvu – rezidentu druge države–

članice (eng. Council Directive 90/435/EEC on the Common

System of Taxation Applicable in the Case of Parent Companies

and Subsidiaries of Different Member States – skraćeno: Parent –

Subsidiary Directive).

6 Vid.: Božidar Jelčić, Neposredni porezi (u: Božidar Jelčić et al., Hrvatski fiskalni sustav, Narodne

novine, Zagreb 2004), str. 33-34.

7 Poreskopravni tretman međukompanijskih dividendi isti je kao poreskopravni tretman učešća u dobiti

drugog oblika privrednog društva (npr. društva s ograničenom odgovornošću).

8 Vid.: Dejan Popović, Poresko pravo. Opšti deo, CEKOS-IN, Beograd 2006, str. 335.



Afilijaciona privilegija (eng. affiliation privilege ili participation

exemption) sastoji se u tome što se međukompanijske dividende koje

je matična kompanija primila od svoje filijale izuzimaju iz osnovice

poreza na dobit koji plaća matična kompanija. Ovakvo rešenje se u

srpskom poreskom pravu sreće u situaciji kada je filijala rezident

i važi kako za direktne, tako i za portfolio investicije (dakle, bez

obzira na veličinu učešća matične kompanije u kapitalu filijale). U

hrvatskom poreskom pravu afilijaciona privilegija je univerzalno

rešenje, jer se primenjuje bez obzira na to da li je zavisno društvo

(filijala) rezident ili nerezident.

Indirektni poreski kredit (eng. indirect tax credit ili credit for

underlying tax) se u srpskom poreskom pravu primenjuje u situaciji

kada je filijala nerezident, i to samo ako su ispunjeni određeni uslovi

(učešće od najmanje 25% kapitala i holding period od najmanje

godinu dana). Indirektni poreski kredit sastoji se u pravu matične

kompanije da može, pošto je međukompanijske dividende primljene

od filijale uključila u oporezivu dobit, umanjiti svoj obračunati porez

na dobit korporacija za iznos koji odgovara porezu koji je filijala

platila na dobit iz koje su dividende isplaćene. U pitanju je obični

poreski kredit, što, podsetimo se, znači da umanjenje obračunatog

poreza matične kompanije može da ide najviše do iznosa poreza

koji bi bio obračunat na dobit filijale kada bi se primenile odredbe

srpskog zakona.

Dok je hrvatski propis uglavnom usaglašen sa tekstom Parent

– Subsidiary direktive, srpskog zakonodavca čeka obaveza da

minimalno učešće u kapitalu, u skladu sa izmenama Direktive, snizi

sa sadašnjih 25% na 10% (koliko će u Evropskoj uniji iznositi počev

od 1. januara 2009. godine).

5. Zaključak

Iako su u Hrvatskoj i Srbiji sprovedene sveobuhvatne poreske reforme

u periodu tranzicije, kako se približava momenat ulaska u Evropsku

uniju (za Hrvatsku uskoro, za Srbiju kasnije), tako sve aktuelnijom

postaje potreba da se poreski propisi u potpunosti usaglase sa

acquis communautaire. Analiza odnosa nacionalnih zakona o PDV i

porezu na dobit pokazala je da postoje značajne neusaglašenosti i da

zakonodavce očekuje ozbiljan posao u ovom kontekstu.



Summary

Croatia, as a candidate country, is expecting to become member-

state of the EU in a near future, while Serbia is close to the signing

of the Stabilization and Association Agreement. In last 10-15 years

both countries carried out major tax reforms and their respective tax

systems may be assessed now as being generally in accordance with

the requirements of modern market economies. It was EU tax law

that served as a benchmark in designing tax legislation in all CEE

countries. However, the EU membership implies full compliance

with acquis communautaire. The author investigates to what extent

two major national tax laws in Serbia and Croatia – VAT Law

and Profits Tax Law – are compliant with three relevant EU tax

directives (Directive 2006/112/EC on VAT harmonization, Merger

Directive and Parent – Subsidiary Directive). The obtained results

show that Croatia is facing some major challenges in harmonizing

its list of exemptions form VAT with the EU requirements, while

Serbian VAT Law requires just few interventions. Tax treatment of

capital gains and tax reserves in case of mergers and divisions is

yet to be developed both in Serbian and Croatian Profits Tax Law in

accordance with the Merger Directive. Parent – Subsidiary Directive

seems to be implemented adequately in both countries, but Serbia

has to adjust its participation threshold with the recently approved

changes in this EU Directive.

Literatura:

Jelčić, Božidar et al., Hrvatski fiskalni sustav, Narodne novine, Zagreb

2004.

Popović, Dejan: Nauka o porezima i poresko pravo, COLPI, Budimpešta i

Savremena administracija, Beograd, 1997.

Popović, Dejan: Poresko pravo. Opšti deo, CEKOS-IN, Beograd 2006.

Survey of the Implementation of the EC Corporate Tax Directives, IBFD,

Amsterdam 1995.

Terra, Ben J. M. – Wattel, Peter J.: European Tax Law, Kluwer, The Hague

2005.