Elemente de finanţe publice
1. TEORIE ŞI POLITICĂ BUGETARĂ............................................................5
1.1. Conţinutul tradiţional şi semnificaţia modernă a bugetului....................5
1.2. Principiile bugetare................................................................................8
1.2.1 Universalitatea bugetului.....................................................................9
1.2.2. Principiul unităţii bugetului................................................................11
1.2.3. Principiul anualităţii bugetului...........................................................16
1.2.4. Principiul neafectării veniturilor.........................................................21
1.2.5. Principiul specializării bugetare........................................................22
1.2.6. Principiul realităţii bugetului..............................................................24
1.2.7. Principiul echilibrului bugetului.........................................................28
1.3. Procesul bugetar.................................................................................32
1.3.1 Elaborarea proiectului de buget........................................................32
1.3.2. Execuţia bugetului............................................................................36
1.3.3 Controlul bugetar...............................................................................40
1.4 Sistemul bugetar..................................................................................41
ANEXĂ: BUGETELE EXTRAORDINARE.....................................................43
EXEMPLU DE ECHITATE ÎNTRE GENERAŢII............................................44
ANEXĂ: Anul bugetar....................................................................................47
ANEXĂ: Clasificaţia bugetară.......................................................................47
ANEXĂ: Elemente în determinarea cheltuielilor publice...............................48
ANEXĂ: Schema R.C.B................................................................................50
2. IMPOZITUL – PRINCIPALUL VENIT AL BUGETULUI.............................50
2.1. Elemente generale privind impozitul...................................................51
2.1.1 Noţiuni despre impozite.....................................................................51
2.1.2 Elemente tehnice ale impozitelor......................................................59
2.1.3. Principiile impunerii..........................................................................73
2.1.3.1 Principiul echităţii fiscale................................................................74
2.1.3.2 principii de politică financiară.........................................................79
2.1.3.3 Principii de politică economică.......................................................82
2.1.3.4 Principii social-politice....................................................................84
2.2 Activizarea impozitului ca pârghie financiară.......................................84
2.2.1 Impozite directe reale........................................................................85
1
Elemente de finanţe publice
2.2.2 Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice..................................88
2.2.3 Impozitele pe veniturile persoanelor juridice.....................................93
2.2.4 Impozitele asupra averii....................................................................98
2.2.5 Impozitele directe versus cele indirecte..........................................100
2.2.6 Taxele de consumaţie, ca pârghii fiscale........................................103
2.2.7 Taxele vamale.................................................................................111
2.2.8 Concluzii privind acţiunea impozitelor ca pârghii.............................114
3. IMPOZITUL ŞI OPŢIUNILE SALE........................................................119
3.1 Opţiunea socială................................................................................120
3.1.1 Noţiunile de impozit real şi impozit personal...................................120
3.1.2. Importanţa impozitului real şi a celui personal...............................122
3.2. Opţiunea economică.........................................................................126
3.2.1. Impozitul aşezat asupra venitului...................................................126
3.2.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil..................................127
3.2.1.2 Probleme tehnice.........................................................................132
3.2.1.3 Problemele economice.................................................................135
3.2.2 Impozitul asupra capitalului.............................................................138
3.2.2.1. Noţiunea de impozit aşezat asupra capitalului............................138
3.2.2.2. Probleme tehnice........................................................................141
3.2.2.3. Problemele economice ale impozitului asupra capitalului...........153
3.2.2.4. Impozitele pe capital în diverse ţări.............................................156
3.2.3. Impozite pe consum.......................................................................157
3.2.3.1. Noţiunea de impozit pe consum..................................................158
3.2.3.2 Problemele tehnice ale impozitelor pe consum............................159
3.2.3.3. Problemele economice ale impozitelor pe consum.....................169
3.2.3.4 Practica curentă...........................................................................171
3.3 Opţiunea juridică................................................................................173
3.3.1 Distincţia dintre impozitele directe şi cele indirecte.........................173
3.3.1.1 Criteriul administrativ....................................................................174
3.3.1.2 Criteriul economic........................................................................175
3.3.1.3. Criteriul fiscal...............................................................................178
3.3.2. Problemele fiscalităţii directe..........................................................180
2
Elemente de finanţe publice
3.3.2.1. Problema juridică a determinării contribuabililor..........................180
3.3.2.2 Problemele politice ale valorii impozitului direct...........................183
3.3.3. Problemele fiscalităţii indirecte.......................................................189
3.3.3.1. Problemele tehnice ale determinării operaţiunilor impozabile.....189
3.3.3.2. Avantajele impozitelor indirecte...................................................190
4. IMPOZITE DIRECTE..............................................................................194
4.1 Impozitul pe venitul global..................................................................194
4.1.1. Elemente generale.........................................................................195
4.1.2 Impozitul pe venitul global în România............................................200
4.1.2.1 Termeni şi expresii.......................................................................201
4.1.2.2. Plătitorii de impozit......................................................................203
4.1.2.3 Venituri impozabile.......................................................................204
4.1.2.4 Perioada impozabilă şi cotele de impunere..................................208
4.1.2.5 Determinarea veniturilor...............................................................209
4.1.2.5.1 Determinarea veniturilor din activităţi independente.................213
4.1.2.5.2 Veniturile din salarii...................................................................216
4.1.2.5.3 Obligaţiile plătitorilor de venituri şi ale contribuabililor pentru
veniturile salariale....................................................................................218
4.1.2.5.4 Venituri din cedarea folosinţei bunurilor....................................220
4.1.2.5.5. Venituri din dividende şi dobânzi..............................................221
4.1.2.5.6 Alte venituri...............................................................................222
4.1.2.6 Aspecte fiscale internaţionale.......................................................223
4.1.2.7 Reguli de impozitare privind asociaţiile fără personalitate juridică
.................................................................................................................224
4.1.2.8 Procedura de globalizare a veniturilor, de determinare şi de plată a
impozitului pe venit...................................................................................226
4.2 Impozitul pe profit...............................................................................230
4.3 Alte impozite şi taxe de la populaţie...................................................233
4.3.1 Impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor şi ale altor persoane fizice
independente şi asociaţii familiale............................................................233
4.3.2 Impozitul pe clădiri..........................................................................235
4.3.3 Impozitul pe terenurile ocupate de clădiri şi alte construcţii............237
3
Elemente de finanţe publice
4.3.4 Taxa asupra mijloacelor de transport..............................................238
4.3.5 Alte impozite şi taxe de la populaţie................................................240
4.3.6 Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat în alte scopuri
decât producţia vegetală agricolă sau silvică...........................................242
4.3.7 Impozitul pe veniturile din dobânzi..................................................242
4.3.8 Impozitul pe veniturile din premii, câştiguri în bani şi în natură.......243
4.3.9 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice nesalariate......................244
4.3.10 Impozitul pe veniturile din închirieri, subînchirieri..........................244
4.3.11. Taxa de timbru asupra succesiunilor şi alte taxe de timbru de la
populaţie...................................................................................................245
5. IMPOZITE INDIRECTE...........................................................................246
5.1 Controversa impozite directe-impozite indirecte................................247
5.2. Clasificarea şi caracterizarea impozitelor indirecte...........................250
5.3 Taxele de consumaţie........................................................................253
5.3.1. Taxele speciale de consumaţie (Accizele).....................................253
5.3.2 Taxele de consumaţie generale......................................................258
5.3.2.1 Impozitul multifazic.......................................................................259
5.3.2.2. Impozitul monofazic....................................................................260
5.3.2.3 Impozitul unic încasat fracţionat (Taxa pe Valoarea Adăugată)...261
5.3.2.3.1 Consideraţii generale privind T.V.A...........................................261
5.3.2.3.2 Baza de impozitare şi mecanismul T.V.A..................................263
5.4. Taxele vamale...................................................................................267
5.4.1. Prezentarea generală a taxelor vamale.........................................267
5.4.2 Elemente tehnice ale taxelor vamale..............................................270
5.4.3 Clasificarea şi caracterizarea taxelor vamale..................................272
5.5 Monopoluri fiscale..............................................................................281
Bibliografie...............................................................................................282
4
Elemente de finanţe publice
1. TEORIE ŞI POLITICĂ BUGETARĂ
1.1. Conţinutul tradiţional şi semnificaţia modernă a
bugetului
Până acum, de-a lungul cursului, bugetul de stat a fost înfăţişat sub
mai multe ipostaze: fie ca un element component al finanţelor publice, fie ca
element al sistemului financiar (sub forma operaţiilor şi fluxurilor bugetare,
fluxuri de alocare şi repartizare a fondului bugetar), fie ca element al
mecanismului financiar cu rolul său (în acest caz) de regulator de echilibru.
În orânduirile, precapitaliste noţiunea de buget al statului nu-şi găseşte
consacrare, deoarece visteria statului se confundă cu cămara domnitorului –
nu există o separare, delimitară clară între veniturile şi cheltuielile
domnitorului şi cele ale statului. Există o mulţime de privilegii fiscale în
favoarea nobilimii, clerului şi a domeniilor regale, în cheltuirea resurselor
statului domină voinţa şi bunul plac al domnitorului.
În încercarea de a se face ordine în domeniul finanţelor publice, se
impunea eliminarea acestor anomalii, nereguli, dezordini şi se cere abolirea
privilegiilor fiscale precum şi controlul asupra cheltuielilor şi veniturilor
statului. Se pretinde astfel, ca veniturile şi cheltuielile statului să fie înscrise
într-un document şi înfăţişate în fiecare an Parlamentului (puterii legislative)
pentru analiză şi aprobare. Acesta este şi primul sens pe care bugetul îl
dobândeşte, cel de document de prezentare şi aprobare a veniturilor şi
cheltuielilor statului.
Termenul de buget provine din latina veche unde cuvântul buget avea
semnificaţia de sac sau pungă cu bani. Cu aceeaşi semnificaţie termenul
apare şi în limbile europene clasice. Englezii foloseau noţiunea de buget cu
sensul de mapă din piele în care erau aşezate documentele în care erau
înscrise veniturile şi cheltuielile statului şi prezentate spre dezbatere şi
aprobare, Parlamentului.
În timp, se consacră caracterul juridic al documentului bugetar. O
nouă consacrare primeşte noţiunea de buget în ţările europene (Belgia 1846,
5
Elemente de finanţe publice
Franţa 1862, Tările Române 1864) când se adoptă legile privind organizarea
contabilităţii publice. Conturile naţionale au o strânsă legătură cu veniturile şi
cheltuielile statului. La noi, legile contabilităţii publice din 1864, 1903 şi 1929
consacră semnificaţia juridică a documentului bugetar - ,,Bugetul este actul
prin care sunt prevăzute şi prealabil aprobate veniturile şi cheltuielile anuale
ale statului şi altor servicii publice’’.
Bugetul este o listă a veniturilor şi cheltuielilor probabile ale statului
înscrise şi comparate în ideea balansării lor şi supuse autorizării
Parlamentului. Fiind un document ce necesită autorizarea prealabilă a puterii
legislative, bugetul de stat are un caracter obligatoriu. Încasarea veniturilor şi
efectuarea cheltuielilor publice nu sunt posibile decât dacă bugetul de stat a
devenit lege prin aprobarea lui de către Parlamentul ţării.
Dar pornind de aici, rolul bugetului de stat se schimbă de-a lungul
timpului. În perioada capitalismului liberal prin politicile bugetare, pe calea
facilităţilor fiscale şi a subvenţiilor se stimula, poate, într-o oarecare măsură,
dezvoltarea industriei naţionale. Dar, cu toate acestea, statul se implica prea
puţin în problemele economice, iar doctrina economică poate fi rezumată prin
principiul “laissez – faire, laissez passer” – a limitării intervenţiei statului în
domeniul economic. In această perioadă, acţiunile economice erau la
începuturile lor şi erau relativ modeste. Odată, însă cu trecerea timpului,
dezvoltarea activităţilor economice, şi îndeosebi o dată cu anii Marii Crize
Economice (1929-1933), sectorul public începe să se dezvolte, statul adaugă
la cheltuielile sale clasice de consum şi cheltuieli de capital (investiţii în
activităţi economice). Astfel din toate aceste elemente rezultă creşterea
rolului statului de redistribuitor al resurselor, al veniturilor din economie, rolul
său intervenţionist. Instrumentul principal folosit în această acţiune este
bugetul statului. Prin intermediul bugetului, în multe ţări, se redistribuie până
la 40% din Produsul Intern Brut. Este perioada în care asistăm la trecerea de
la bugetul de mijloace (resurse necesare susţinerii activităţilor statului), la
bugetul de mijloace şi obiective (resurse şi acţiuni la care statul se
angajează. Resursele cuprinse în cadrul bugetului de stat nu mai servesc
exclusiv consumului, bugetul de stat nu mai este un simplu instrument de
6
Elemente de finanţe publice
mobilizare a veniturilor, el este acum activizat în cadrul politicilor economice.
Statul foloseşte politicile bugetare pentru a atinge o multitudine de obiective
în domeniul economic şi social.
Bugetul îşi măreşte simultan sfera în timp şi spaţiu. Apar astfel,
bugetele pluri-anuale şi bugetul public naţional. In acelaşi timp capată noi
dimensiuni şi noţiunea de echilibru bugetar. De la echilibrul bugetar de stat
se trece spre echilibrul economic general şi de la echilibru pe termen scurt se
trece la realizarea echilibrului dinamic în cadrul bugetelor pluri-anuale. Dacă
în activitatea economică acţionează legile pieţei, în domeniul public apar
primele încercări de modelare şi planificare la nivel macroeconomic pentru
folosirea bugetului ca instrument de stabilire şi transmitere a priorităţilor
macroeconomice.
În această situaţie bugetul devine buget economic, bugetul economiei
naţionale. El nu mai este un simplu document financiar (dar nici nu dispare),
el se integrează în unul mai cuprinzător, devine o secţiune a bugetului
economic, a bugetului economiei naţionale. Aşa se înfăţişează, astăzi
bugetul în raportul anual pe care Preşedintele american îl prezintă
Congresului cu privire la starea naţiunii şi perspectivele de dezvoltare
economico-socială. Aşa e înfăţişat bugetul economic în Franţa, în Legea
anuală a finanţelor publice, lege în care figurează ca documente distincte
conturile naţiunii. Intenţia, puterilor legislativă şi executivă bugetului este
aceea de a folosi bugetul statului pentru fundamentarea politicii economice
de ansamblu. Serviciile tehnice ale guvernului desfăşoară o activitate
laborioasă pentru ca un document de volum mare (2000-3000 pag.) să
înfăţişeze opţiunile globale şi pe domenii ale guvernului (pentru asanarea
şomajului, politica de preţuri, controlarea inflaţiei, etc.), rezultând astfel efortul
bugetar şi intervenţia statului în viaţa economică şi socială a naţiunii.
În domeniul bugetar sun prefigurate, întotdeauna, veniturile şi
cheltuielile publice. Spre deosebire de bugetul ca document financiar bugetul
economic nu mai are forţă juridică, el nu se mai aprobă prin lege de către
Parlament, numai conţine dispoziţii imperative, ci el vine să convingă de
programul de guvernare şi intenţiile Guvernului. Bugetul devine astfel o
7
Elemente de finanţe publice
declaraţie de intenţii, serviind fundamentării politicii economice curente, iar
documentul financiar îl întăreşte, conturînd şansele de susţinere a
programului guvernării. In aceste noi condiţii este evident sensul pragmatic al
bugetului actual. Specialiştii zăbovesc însă şi asupra semnificaţiilor teoretice
ale noţiunii. Sub învelişul juridic şi sensul pragmatic se ascunde şi conţinutul
economic al bugetului – bugetul reflectă ample raporturi economice ce
intervin între participanţii la acest proces de formare şi repartizare a fondului
bugetar, participanţi ce apar şi în postura de contribuabil şi de beneficiari. În
tot acest proces rolul de redistribuitor revine statului
În ţara noastră termenul de buget, cu semnificaţiile sale multiple este
precizat şi în contextul legii finanţelor publice. Astfel legea nr. 72 din 12 iulie
1996 privind finanţele publice la art. 1 al. (4) precizează că: ,,Resursele
financiare publice se constituie şi se gestionează printr-un sistem unitar de
bugete, şi anume: bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului şi
bugetele altor instituţii publice cu un caracter autonom, în condiţiile asigurării
echilibrului financiar’’.
1.2. Principiile bugetare
Conţinutul şi configuraţia bugetului se conturează pe măsură ce sunt
adoptate şi consacrate aşa-numitele principii de drept bugetar.
Principiile bugetare sunt reguli privind domeniul bugetar. Ele au fost
introduse pentru prima dată, în marea Chartă (Anglia, 1215). Aici se
stipulează că regele va fi obligat ca pentru orice fel de impozite pe care ar
dori să le instituie să ceară aprobarea (prealabilă) Parlamentului. Monarhul
putea însă dispune liber de veniturile ordinare ale statului (veniturile din
domeniul public şi din exercitarea drepturilor regaliene). Confruntat cu
abuzurile constate în acest domeniu, Parlamentul introduse, mai târziu
(1688), lista civilă ce cuprinde limitele cheltuielilor şi lefurilor ce deservesc
Coroana. Se încearcă astfel, a se face ordine şi în modul de cheltuire a
banilor publici. Aceste încercări apar în Franţa în sec XIV, dar cu toate
acestea abuzurile au continuat încă mult timp. La noi, se încearcă acelaşi
8
Elemente de finanţe publice
lucru, prin intermediul Regulamentelor organice, ce-l obligă pe domnitor să
ceară aprobarea Parlamentului pentru cheltuielile sale.
Cu timpul pretenţiile bugetare sporesc, regulile devenind principii de
drept bugetar. Ele se referă la modul de înscriere în domeniul bugetar al
veniturilor şi cheltuielilor, la dimensiunea în timp, la modul de prezentare în
structură a veniturilor şi cheltuielilor; la modul de gestionare a resurselor
bugetare; la nevoia ca datele să ajungă la cunoştinţa contribuabililor, la
încercarea de balansare a veniturilor şi cheltuielilor.
În România, legea nr 72 din 12 iulie 1996 privind finanţele publice la
art. 4 precizează: ,,La baza elaborării şi execuţiei bugetului de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şi bugetelor fondurilor speciale
stau principiile unicităţii, universalităţii, echilibrului, realităţii, anualităţii şi
publicităţii’’.
Astfel principiile bugetare sunt:
1. Principiul universalităţii
2. Principiul unităţii bugetului
3. Principiul anualităţii bugetului
4. Principiul neafectării veniturilor bugetare
5. Principiul specializării
6. Principiul realităţii bugetare
7. Principiul publicităţii bugetului
8. Principiul echilibrării bugetului
1.2.1 Universalitatea bugetului
Acest principiu dă bugetului dimensiunea sa în spaţiu, pe verticală. El
stabileşte modul de înscriere a veniturilor şi cheltuielilor statului în bugetul
său. Principiul universalităţii bugetare pretinde că fiecare acţiune a statului,
toate veniturile şi cheltuielile, să se înscrie în buget cu suma lor totală (în
două poziţii distincte) şi să nu apară numai ca sold (ca diferenţă între venituri
şi cheltuieli). În acest fel se asigură o transparenţă totală în domeniul
bugetar.
9
Elemente de finanţe publice
Factorul politic, parlamentar ce analizează şi aprobă proiectul de
buget, îşi poate crea o imagine reală şi globală a veniturilor şi cheltuielilor
statului. Factorul tehnic, financiar, poate controla mai uşor veniturile şi
cheltuielile publice, poate constata randamentul anumitor venituri şi
eficacitatea serviciilor şi acţiunilor publice.
Dacă se respectă principiul universalităţii, bugetele astfel întocmite
sunt denumite bugete brute. Însă, în realitate pentru realizarea unui anumit
venit se efectuează şi anumite cheltuieli, iar instituţiile prin care se
efectuează cheltuielile publice realizează şi venituri. În cadrul bugetului brut
fiecare unitate aducătoare de venituri, fiecare instituţie ce ocazionează
cheltuieli, trebuie înfăţişate distinct (în două poziţii) atât ca veniturile
ocazionate cât şi cu cheltuielile efectuate.
Regula universalităţii nu este respectată întocmai, pentru că a dispărut
omogenitatea şi uniformitatea ce caracterizează veniturile şi cheltuielile
statului consumator. Aceasta pentru că pe lângă cheltuielile tradiţionale de
consum statul are şi cheltuieli de capital. În plus, regiile autonome, serviciile
publice efectuează cheltuieli, dar realizează şi venituri. Pentru ca să existe
stimulente în creşterea venitului şi în realizarea acţiunilor publice cu cheltuieli
cât mai mici, treptat s-a acceptat varianta ca aceste unităţi să-şi compenseze
cheltuielile din veniturile proprii şi să aibă cu bugetul de stat raporturi per sold
(dacă veniturile depăşesc cheltuielile diferenţa (profit) apare în bugetul
statului ca venit de vărsat – dacă cheltuielile depăşesc veniturile rezultă un
sold de cheltuieli ce trebuie subvenţionate de la buget). Bugetele întocmite,
în această variantă sunt denumite bugete nete.
Există şi mulţi adversari ai acestor idei de încălcare a principiului
universalităţii, pentru că se apreciază că pe această cale pot apărea o
mulţime de disimulări, iar ordinea şi claritatea documentelor sunt afectate.
Practica bugetară a consacrat în locul bugetelor brute, bugete mixte.
În astfel de bugete unele venituri şi cheltuieli apar înscrise cu sumele lor
totale; altele se regăsesc doar cu soldul dintre ele. De exemplu instituţiile
privind apărarea, ordinea publică, instituţiile social-culturale au legături cu
bugetul, după regula bugetului net.
10
Elemente de finanţe publice
După cum arătam, în România, legea finanţelor publice, precizează în
mod expres că acest principiu stă la baza practicii bugetare, dar cu toate
acestea continuă să se folosească bugetele mixte. Pentru principalele
activităţi social culturale şi de apărare se practică regula bugetului brut, iar în
relaţiile cu companiile naţionale, regiile autonome şi cu unele şi cu unele
instituţii publice, este preferată soluţia bugetului net.
1.2.2. Principiul unităţii bugetului
Principiul unităţii – vine să întregească imaginea globală a bugetului
de stat, să dea ordine şi claritate documentelor bugetare. Principiul de faţă
conturează dimensiunea, în spaţiu, pe orizontală, a bugetului. Conform
acestuia, toate veniturile şi cheltuielile statului, trebuie înscrise într-un singur
document şi după o schemă unică. Astfel sensul iniţial al acestui principiu
poate fi ilustrat prin existenţa unui buget unic. Rezultă astfel unitatea
bugetară. La baza acestui principiu stau raţiuni de ordin politic şi tehnic. Dacă
veniturile şi cheltuielile publice se reflectă într-un singur document, imaginea
asupra activităţii statului este globală, mai clară, controlul Parlamentului este
mai eficace, iar organizarea sistemului bugetar mai uşoară.
Nici regula unităţii bugetare nu este respectată întocmai, practic
nicăieri în lume. Abaterile de la regula universalităţii sunt şi abateri de la
principiul unităţii bugetare. Aşa spre exemplu, regiile autonome şi unităţile
prestatoare de servicii publice îşi întocmesc bugete anexe ce rămân în afara
bugetului general al statului, iar unităţile cu capital de la stat au o largă
autonomie financiară, îşi întocmesc bugete autonome. În plus, în anumite
perioade apar cheltuieli cu caracter excepţional, iar reflectarea lor în bugetul
unui singur an afectează indicatorii bugetari în timp, rezultând de aici
înscrierea în bugete extraordinare. Apar venituri şi cheltuieli care nu sunt
venituri propriu-zise pentru stat şi nici cheltuieli definitive şi ele trebuie
evidenţiate distinct.
Din toate exemplele arătate, raţiuni de ordin practic fac şi formal
conduc ca principiul unităţii bugetului să fie chiar negat:
11
Elemente de finanţe publice
o Din punct de vedere practic, principiul cere ca toate veniturile şi
cheltuielile statului să se reflecte în buget, însemnând că se opune
debugetizărilor
o Din punct de vedere formal, se impune existenţa unui document
bugetar unic. În practică însă, există mai multe abateri: bugetul statului
este rectificat odată sau de mai multe ori, pe an (putem vorbi de
existenţa mai multor bugete de stat); veniturile şi cheltuielile publice
sunt repartizate în mai multe conturi: bugetul administraţiei centrale,
bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, conturi speciale,
etc., bugetul statului are ataşate o mulţime de documente anexe.
Prin negarea acestui principiu, în locul bugetului unic apare aşa
numita aglomerare bugetară – în locul unui singur document sunt utilizate
mai multe documente bugetare.
Principiul unităţii nu mai este respectat întocmai, înregistrându-se
următoarele excepţii:
A. bugete anexe – bugete anexe îşi întocmesc diferite instituţii sau
servicii publice ale statului care prestează servicii publice şi care se bucură
de o autonomie financiară relativă, fără a dispune de personalitate juridică.
Acestea realizează venituri şi cheltuieli, îşi compensează cheltuielile din
venituri. De aceea ele îşi întocmesc bugete proprii. Aceste bugete se
ataşează bugetele statului, se prezintă spre dezbatere şi aprobare
Parlamentului, odată cu bugetul general al statului. Astfel pentru fiecare
unitate în parte se poate analiza balanţa ei financiară. Cum aceste
documente sunt anexate bugetului de stat, prezentate parlamentului spre
dezbatere şi aprobare odată cu acesta, ele nu reprezintă încălcări grave ale
principiului unităţii. Mai mult chiar, ele pot da o mai clară şi mai exactă
cunoaştere a situaţiei financiare a acestor instituţii. Pe de altă parte, în cazul
când aceste documente sunt numeroase, voluminoase, procedura de analiză
şi aprobare devine greoaie. Practica bugetelor anexe a fost aplicată în Franţa
anilor 50-60, ca o soluţie pentru descentralizarea unor acţiuni, activităţi.
Asemenea bugete anexe erau întocmite de: Imprimeria naţională, Legiunea
de onoare, Ordinul eliberării, Monede şi medalii, Poşta şi telecomunicaţiile,
12
Elemente de finanţe publice
Aviaţia civilă, etc. În România anilor 1942-1943 numărul bugetelor anexe
ajunse la 41, creându-se cadrul gestionării unor importante resurse, pentru
diferite case autonome, regii publice, administraţii comerciale, direcţii
generale şi speciale.
B. bugete autonome – unităţile productive ale statului, au autonomie
funcţională şi personalitate juridică. Ele funcţionează după regulile codului
financiar şi dispun de autonomie financiară deplină – aceste unităţi
realizează venituri înregistrează cheltuieli, obţin profit, plătesc impozite şi
dividende, se pot autofinanţa, pot contracta împrumuturi. Din acest motiv, ele
pot întocmi bugete autonome, care se aprobă, de regulă, de către consiliile
de administraţie ale acestor unităţi economice. Această practică a fost
extinsă, în unele ţări, pentru unele acţiuni şi servicii publice de interes social
şi cultural, care dispun şi ele de personalitate juridică. Aşa de exemplu
universităţile, spitalele, etc. încasează o serie de venituri proprii (taxă de
şcolarizare, spitalizare, venituri din activităţi de cercetare, etc.), pe care le
folosesc pentru acoperirea cheltuielilor proprii, iar pentru echilibrarea situaţiei
lor financiare, subvenţiile statului joacă (totuşi) un rol important rol. De regulă
bugetele autonome, spre deosebire de cele anexe, nu figurează în bugetul
general, nici măcar per sold. Astfel aceste unităţi sunt tratate din punct de
vedere bugetar, după principiile bugetare, ca şi agenţii economici privaţi. În
Franţa, bugete autonome îşi întocmesc: Regia Renault, Eletricite de France,
Charbonnages de France, etc. În S.U.A. aşa numitele bugete comerciale ale
întreprinderilor şi corporaţiilor de stat, cu autonomie financiară figurează în
bugetul federal, per sold, şi se prezintă Congresului spre luare la cunoştinţa
(şi nu spre aprobare).
C. bugetele extraordinare – apar în situaţii de excepţie, când
cheltuielile masive (eventual venituri excepţionale), cu caracter temporar, ar
deregla grav bugetul unui an. În plus aceste cheltuieli vizează mai multe
generaţii (vezi şi Anexa: Bugetele extraordinare). Este cazul cheltuielilor
privind pregătirea războaielor, înlăturarea urmărilor lor, combaterea crizelor,
ieşirea din criză. Pentru acoperirea lor se instituie venituri speciale: impozite
speciale, împrumuturi publice, emisiuni monetare. Aceste venituri şi cheltuieli
13
Elemente de finanţe publice
excepţionale apar în bugetele extraordinare, bugete ce se analizează şi
aprobă de către Parlament pe baza unor legi speciale, altele decât cele ce
privesc bugetul normal al statului. Aşa de exemplu, în România, în deceniul
patru, au funcţionat mai multe bugete extraordinare: în perioada 1932-
1935/1936, trei bugete pentru eliminarea urmărilor Marii Crize (1921-1933),
din 1935/1936 un buget extraordinar pentru pregătirea ţării pentru război
(,,Bugetul Fondului apărării naţionale’’), iar din 1936/1937 ,,Bugetul
extraordinar al subsecretarului aerului’’. Părerile specialiştilor, privind aceste
bugete extraordinare, sunt împărţite: pe de-o parte, ele apar ca justificate, dat
fiind caracterul temporar al sumelor pe care le cuprind, al necesităţii
respectării principiului ,,echităţii finanţării publice’’ – pericolul ca aceste sume
să scape controlului forţei legislative ar putea fi contracarat prin
obligativitatea ca acestea să fie incluse în legea anuală a finanţelor publice
(în plus, comparabilitatea cifrelor bugetare nu este afectată); pe de altă parte,
practica unor asemenea bugete este periculoasă, pentru că este generatoare
de abuzuri – starea bugetului (echilibrul acestuia) poate fi ,,înfrumuseţată’’,
deficitul bugetar fiind ,,disimulat’’ în mai multe bugete.
D. conturile speciale de trezorerie – sunt situaţii în care statul
încasează sau plăteşte unele sume care nu sunt venituri şi nici cheltuieli
propriu-zise, care nu aparţin bugetului statului. Acestea se evidenţiază
distinct în conturi speciale de trezorerie. E vorba, de regulă, despre cauţiunile
la care sunt obligaţi cei ce mânuiesc valori publice drept garanţie, garanţii
care urmează să fie restituite atunci când îşi încetează activitatea. Până la
restituire, statul foloseşte aceşti bani care nu-i aparţin. Tot în acest cadru,
este cazul avansurilor acordate de către stat pentru comenzile publice,
avansuri ce se lichidează în momentul primirii de către stat a mărfurilor şi
serviciilor comandate. Poate fi cazul unor fonduri şi conturi speciale, cum ar
fi: fonduri pentru pensia suplimentară, fonduri speciale pentru risc, pensii în
agricultură, pentru sănătate, şomaj, pentru asigurările sociale, etc. Aceste
fonduri au destinaţii precise, dar la care, uneori, apar excedente care nu
rămân imobilizate la nivelul acestor fonduri – bugetul le poate folosi pentru
acoperirea golurilor temporare de casă. Regula este că veniturile şi
14
Elemente de finanţe publice
cheltuielile unui asemenea cont sau fond să se echilibreze. Adesea veniturile
nu se realizează în întregime, cheltuielile se depăşesc, acestea fiind presiuni
asupra bugetului de stat, presiuni pentru acoperirea golului de resurse astfel
înregistrat. În practică, sunt folosite mai multe asemenea conturi speciale:
conturile cu afectare specială, care cuprind cheltuieli ce au surse speciale de
venituri şi o destinaţie bine precizată; conturile de comerţ, evidenţiază
operaţii cu caracter industrial sau comercial efectuate ocazional de instituţii
ale statului; conturile de reglementare al relaţiilor cu alte ţări; care sunt
deschise pe baza unor acorduri internaţionale; conturile din operaţii
monetare, legate de emisiunea de monedă, de operaţiunile de schimb valutar
sau din relaţii cu diverse organisme financiar-monetare internaţionale;
conturile de avans. Cu titlu de exemplu se poate menţiona cazul Franţei,
când în anul 1496, existau peste 312 conturi speciale de trezorerie, care
echivalau cu jumătate din bugetul statului.
E. taxe parafiscale, constituie o altă abatere de la regula unităţii
bugetare. Taxele parafiscale sunt contribuţii obligatorii către diferite instituţii
de drept public sau privat, dar care nu figurează în buget. Au un caracter
particular prin aceea că aceste sume sunt venituri ale statului, dar care au o
afectare specială, având ca destinaţie realizarea anumitor activităţi, bine
definite şi precizate.
Această aglomerare bugetară, aceste abateri de la regula unităţii
bugetare sunt aspru criticate de către specialişti, din motive multiple. Se
apreciază că se creează astfel, teren pentru manevre bugetare de către
executiv – în perioadele electorale există posibilitatea ’’înfrumuseţării’’
imaginii finanţelor publice prin prezentarea unui buget echilibrat. Sau, uneori
sunt prezentate ca şi venituri sau cheltuieli extraordinare unele activităţi şi
acţiuni ce nu au acest caracter etc. Debugetizarea apare astfel, nu de puţine
ori, ca nefiind justificată, fără a exista motive temeinice, fără a respecta, în
mod real, specificul fiecăreia dintre excepţiile arătate. Asemenea încălcări ale
principiului unităţii au însemnat, de multe ori, tot atâtea şanse ca executivul
să păstreze confidenţialitatea unor acţiuni şi ale unor surse de finanţare, tot
15
Elemente de finanţe publice
atâtea oportunităţi ca forţă legislativă şi publicul să nu cunoască starea reală
a finanţelor publice. (vezi şi Anexa: Fonduri speciale)
La noi în structura bugetului public naţional există trei documente
distincte:
1. Bugetul administraţiei centrale de stat (BACS)
2. Bugetele locale (BL)
3. Bugetul asigurărilor sociale de stat (BASS)
În plus, faţă de acestea, se administrează resurse într-o multitudine de
fonduri speciale, extrabugetare.
1.2.3. Principiul anualităţii bugetului
Acest principiu conturează dimensiunea în timp a bugetului de stat. El
se referă la două probleme majore:
A) anul bugetar – în acest caz, anualitatea bugetară pretinde că
documentul bugetar să fie întocmit în fiecare an şi pentru o perioadă de un
an – el trebuie dezbătut şi aprobat anual şi pentru un an de zile, de către
Parlament.
B) exerciţiul bugetar – se referă la perioada de timp în care executivul
trebuie să asigure încasarea veniturilor şi să efectueze cheltuieli autorizate
de către Parlament, pentru fiecare an bugetar, într-o perioadă de un an de
zile.
A) anul bugetar – în acest caz principiul anualităţii se referă la
periodicitatea ce trebuie să caracterizeze activitatea bugetară. Şi în acest
caz, raţiuni politice şi tehnice justifică acest principiu. Parlamentul, prin
analize, prin dezbaterile în fiecare Cameră a proiectului de buget, edifică
asupra respectării autorizaţiei date, asupra mersului execuţiei anului în curs
şi se poate edifica în privinţa intenţiilor Guvernului pe anul următor, a
prognozelor de guvernare şi suportului său bugetar. La stabilirea cifrelor
pentru noul buget se are în vedere măsura în care guvernul a respectat
autorizaţia dată pe perioada trecută: veniturile înscrise în buget fiind
considerate ca o limită minimă, iar cheltuielile ca o limită maximă. Din punct
16
Elemente de finanţe publice
de vedere tehnic există şanse mari de evaluare corectă a prevederilor
bugetare dacă acest lucru se face în fiecare an şi pentru perioada de un an,
cu atât mai mult în condiţiile unei evoluţii ciclice a economiei.
Astfel, dacă de regulă perioada anului bugetar de un an pare
convenabilă, rămâne încă o problemă: dacă anul bugetar să corespundă sau
nu cu anul calendaristic. Factorii care influenţează această problemă pot fi:
1. Specificul economiei; aşa de exemplu, într-o ţară cu profil
preponderent agricol se va ţine seama de producţiile agricole previzibile
pentru anul respectiv, pentru că din această sursă provin majoritatea
veniturilor ce alimentează bugetul statului. Într-o ţară industrială, anul bugetar
va depinde de o serie de elemente cum ar fi: evoluţia producţiei, preţurilor,
conjuncturii pe piaţa externă etc. în ţările exotice veniturile statului depind de
activitatea turistică, de perioadele de maximă afluenţă a turiştilor, etc.
2. Regimul de lucru al Parlamentului: numărul de şedinţe în care
Camerele analizează proiectul de lege, procedurile aplicate, modul de
mediere a diferitelor opţiuni ale celor două Camere, de rezolvarea
problemelor divergente între Parlament şi Executiv, de aşezare în timp a
vacanţelor parlamentare.
3. Tradiţia – există situaţii în care aceasta este un factor hotărâtor, iar
odată acceptat un model, el este păstrat în virtutea tradiţiei.
Astfel anul bugetar poate să coincidă sau nu cu anul calendaristic.
Aşa de exemplu:
o anul bugetar coincide cu anul calendaristic, în ţări cum ar fi: Austria,
Belgia, Brazilia, Franţa, Germania, Grecia, Indonezia, Olanda, Peru,
venezuela, etc.
o anul bugetar începe la 1 aprilie şi se sfârşeşte la 31 martie, în ţări
cum ar fi: Canada, Danemarca, India, Iordania, Irak, Japonia, Marea
Britanie, etc.
o anul bugetar este cuprins între 1 iulie şi 30 iunie în: Australia,
Filipine, Guatemala, Italia, Pakistan, Suedia, etc.
o în S.U.A. în perioada 1 octombrie – 30 septembrie
17
Elemente de finanţe publice
o în România, în perioada 1923-1931 anul bugetar coincidea cu anul
calendaristic. După această dată începea la 1 aprilie şi se termina la 31
martie, pentru ca apoi să se revină la coincidenţa cu anul calendaristic.
În condiţiile capitalismului clasic, liberal, atâta timp acţiunile publice se
caracterizau prin omogenitate, repetabilitate şi liniaritate, scindarea activităţii
financiare a statului, în fiecare an, nu se lovea de impedimente şi
incoveniente majore. Cu timpul apar însă o serie de elemente care
influenţează major anualitatea bugetului:
o statul începe să se amestece mai mult în viaţa socială
o la cheltuielile de consum se adaugă cheltuieli de capital,
o bugetul impune restricţii economice,
o influenţele conjuncturale devin mai substanţiale şi mai imprevizibile,
o acţiunile de redresare şi orientare efectuate de către stat devin o
permanenţă
În aceste noi condiţii scindarea în timp a activităţii financiare a statului
este din ce în ce mai dificilă tot mai mulţi specialişti cer principiul anualităţii să
nu mai fie respectat întocmai. Solicitările de derogări de la principiul
anualităţii devin tot mai insistente.
Unii consideră că perioada de un an este prea lungă, dacă ţinem
seama de evoluţiile conjuncturale ale economiei. În câteva luni, conjunctura
economică se poate schimba major (de exemplu, în condiţiile unei inflaţii
semnificative) şi astfel valoarea şi structura veniturilor şi cheltuielilor statului,
aprobate pentru anul respectiv, trebuie modificate, adaptate noilor condiţii.
Soluţia cea mai simplă ar părea a fi ca bugetul să fie reanalizat periodic.
Această soluţie este însă extrem de laborioasă şi ea nu este agreată nici de
Guvern, nici de Parlament. Documentul bugetar înseamnă mii de pagini,
calcule şi totul ar trebui refăcut de către executiv, iar acesta ar solicita mult
prea mult timp. În Parlament, reluarea periodică a dezbaterilor bugetare ar
afecta programul şi ordinea dezbaterilor. Dacă soluţia reanalizării periodice
nu este agreată, există alte două soluţii alternative:
1. Să se aprobe bugetul cu anumită rezervă bugetară, o parte din
venituri să nu fie repartizată pe cheltuieli, să rămână o sumă de bani pentru a
18
Elemente de finanţe publice
putea fi folosită, de către executiv, pentru finanţarea unor acţiuni noi,
neprevăzute, legate de evoluţiile conjuncturale ale economiei. Soluţia este
însă mai rar aplicată, pentru că bugetul de stat este de cele mai multe ori
deficitar şi ar fi nefirească constituirea unei rezerve bugetare.
2. Abilitatea Guvernului, pentru ca în cursul anului, executivul să poată
interveni, să modifice creditele bugetare aprobate de Parlament, să le
mărească, să modifice regimul unor venituri, ,ai ales atunci când deficitul
creşte şi tinde să devină foarte periculos. Soluţia se aplică, mai des, în
perioada vacanţelor parlamentare, când executivul are puteri discreţionare
şi poate adopta ordonanţe prin care să reglementeze şi problemele bugetare.
Procedura este, însă, adesea criticată de specialişti, deoarece creează
şanse Guvernului să se abată de la autorizaţia dată de Parlament, să rezolve
probleme pentru care Parlamentul nu şi-a dat acordul în sensul solicitat de
executiv. De aceea Parlamentul este pus adesea în faţa faptului împlinit, cel
puţin pentru unele acţiuni bugetare.
Pe de altă parte, există păreri care susţin că anul bugetar ar fi prea
scurt, dacă ţinem seama de faptul că bugetul trebuie să asigure finanţarea
pentru obiective şi activităţi publice ce se întind pe mai mulţi ani. Secţionarea
acestor proiecte pe ani, ar elimina perspectiva clară a efortului bugetar şi a
efectelor globale ocazionate de către acest gen de acţiuni. Soluţia care se
impune este aceea a unor bugete pluri-anuale, a unor legi-program care sunt
însă mai degrabă declaraţii de intenţie şi care trebuie actualizate pentru
fiecare an bugetar. În soluţionarea acestei probleme, rezolvarea diferă de la
o ţară la alta. În Anglia există aşa numitele cheltuieli şi fonduri consolidate
(lista civilă şi datoria publică) la care nu apar schimbări sensibile în timp şi
care nu mai necesită aprobări anuale. Pentru acestea există aşa numita
aprobare de principiu. În S.U.A. pentru unele cheltuieli şi activităţi de această
natură, există aprobarea de principiu a Parlamentului. De exemplu pentru
obiective de amploare deosebită (militare, de cercetare a spaţiului cosmic)
aprobarea se dă pentru întregul proiect, o aprobare de principiu, pentru
angajarea cheltuielilor.
19
Elemente de finanţe publice
B) Exerciţiul bugetar. În mod logic, normal, ar trebui ca exerciţiul
bugetar să coincidă cu anul bugetar. Însă o serie de venituri care au fost
aprobate pentru încasare, într-un an bugetar rămân neîncasate, iar o parte
din cheltuielile aprobate sunt angajate în cursul anului, dar nu se efectuează
propriu-zis până la închiderea anului bugetar. Apare de aici aşa numita
problemă a restanţelor în execuţia bugetară (rămăşiţe bugetare). Acest gen
de problemă nu este specifică bugetului ci este o problemă curentă a practicii
contabile – de exemplu, delimitarea cheltuielilor curente, de cele anticipate
respectiv de cele preliminare (vezi şi Anexa ,,Anul bugetar’’ şi graficele
aferente)
Pentru rezolvarea acestei probleme, practica bugetară a consacrat
două soluţii alternative.
a) sistemul de gestiune – în acest caz exerciţiul bugetar se
suprapune anului bugetar. La încheierea anului bugetar, exerciţiul bugetului
este închis şi el, iar veniturile neîncasate se transmit asupra bugetului anului
următor, care preia şi cheltuielile angajate, dar neefectuate. Această soluţie
are un neajuns major: contul de încheiere a exerciţiului bugetar se poate
abate foarte mult de la bugetul aprobat de către Parlament. Acest cont, când
este analizat, de către Parlament oferă informaţii inexacte cu privire la
respectarea autorizaţiei bugetare. Controlul Parlamentului asupra activităţii
bugetare, în aceste condiţii, este foarte dificil. Practic bugetul aprobat nu este
comparabil cu cel efectiv şi, de aceea, se impietează şi asupra deciziilor
următoare. Deşi aceste neajunsuri sunt evidente, în practica bugetară este
varianta cea mai larg acceptată, pornind de la simplitatea ei şi de la o
presupunere: se poate accepta că în fiecare se vor face resimţite influenţele
anului precedent şi ale anului precedent şi ale celui următor, dar prin
aproximare ele ar putea fi considerate ca nefiind semnificative.
b) metoda de exerciţiu rezolvă într-un fel diferit problema restanţelor
bugetare. În acest caz, execuţia bugetului pentru anul bugetar încheiat,
continuă încă trei sau şase luni. De aceea, exerciţiul bugetar este de
cincisprezece-optsprezece luni (faţă de doisprezece luni cât este durata
anului bugetar). Neajunsul este că între timp începe execuţia noului buget,
20
Elemente de finanţe publice
deci în paralel funcţionează două bugete – continuă execuţia anului expirat şi
începe cea a anului nou, rezultând o evidenţă complicată, controlul se
amplifică. Dar există şi un avantaj major – se va putea cunoaşte cu exactitate
felul în care bugetul a fost încheiat.
Ca o soluţie de compromis s-a introdus ‚’’perioada de favoare’’ –
exerciţiul butar pentru anul încheiat continuă câteva zile în anul următor când
trebuie să se regularizeze conturile, să se facă plăţile în condiţiile cheltuielilor
angajate. Nu înseamnă că se aplică metoda de exerciţiu, ci este o abatere
minoră de la metoda de gestiune.
În România, în perioada 1924-1929, când anul bugetar coincidea cu
anul calendaristic (1 ianuarie –31 decembrie) în timp ce exerciţiul bugetar
începea la 1 ianuarie dar se sfârşea la 30 iunie, anul următor – astfel în
primele şase luni ale fiecărui an funcţionau, în paralel, două bugete. După
1929 s-a trecut la sistemul de gestiune.
1.2.4. Principiul neafectării veniturilor
Principiile universalităţii şi unităţii trebuie completate cu o altă regulă,
privind modul în care sunt gestionate veniturile bugetare – neafectarea
veniturilor bugetare. Potrivit principiului neafectării veniturilor, un venit odată
încasat de la buget se administrează global fiind destinat acoperirii
cheltuielilor privite în ansamblul lor; în principiu nu se admite ca pentru o
anumită cheltuială bugetară să se instituie, încaseze şi folosească un anumit
venit.
Acest principiu reprezintă o modalitate adaptată bugetului, a
principiului general, a depersonalizării, când nu se mai ţine seama de
provenienţa şi de cuantumul veniturilor, iar repartizarea se face pe activităţi
aprobate de Parlament.
Raţiunile ce motivează această regulă, afirmă că nu există
posibilitatea unei sincronizări între perioadele de încasare a unui venit şi
perioade în care trebuie efectuate plăţi în contul unei anumite cheltuieli:
21
Elemente de finanţe publice
o dacă am avea de-a face cu o afectare special, inevitabil ar apare
aceste desincronizări: în unele perioade golul de resurse şi deci,
continuitatea finanţării ar fi afectată sau ar apare un plus de resurse ce
ar putea incita la risipă;
o al doilea motiv ar fi că bugetul prin natura sa este un instrument de
redistribuire. Dacă însă, nu s-ar aplica acest principiu, un anumit venit
ar trebui cheltuit, el ar trebui să se întoarcă la cei ce l-au asigurat, printr-
o activitate oricare ar fi ea, iar centralizarea nu şi-ar avea rostul. Însă
contribuabilii sau sume diferite şi au nevoi care nu sunt egale. Sumele
de care ei beneficiază nu depind de propria contribuţie, ci de raţiuni
generale, sociale exprimate prin decizia Parlamentului. Dacă s-ar aplica
afectarea specială a unor venituri în buget, acei contribuabili ce n-ar
beneficia de cheltuielile fondului constituit, ar putea riposta. Dar în
domeniul bugetar, autoritatea publică (statul), are dreptul să pretindă
supuşilor săi contribuţii. Plăţile se fac fără echivalent, deşi se manifestă
şi fenomenul reversibilităţii, ca revenire indirectă a contribuţiilor către
plătitori.
În condiţiile actuale nici acest principiu nu mai este respectat, existând
numeroase abateri. Există situaţii în care chiar unele contribuţii la buget se
pot cheltui numai într-un anumit scop. Excepţiile de la principiul universalităţii
bugetului sunt tot atâtea excepţii de la principiul neafectării veniturilor.
În unele materiale de specialitate, principiul neafectării veniturilor
bugetului este privit ca o regulă, intrinsecă a principiului universalităţii, alături
de regula non-contractării.
1.2.5. Principiul specializării bugetare
Dacă la început Parlamentul a pretins monarhului să ceară aprobare
pentru instituirea de noi impozite, cu timpul l-a obligat să ceară anual
aprobare pentru atât pentru toate veniturile cât şi pentru toate cheltuielile
bugetare. Mai mult chiar, autorizaţia parlamentului nu mai se dădea în bloc
(pentru toate veniturile şi cheltuielile) ci individual pe fiecare venit şi
22
Elemente de finanţe publice
cheltuială, în parte. Dar cum numărul acestora era mare, Parlamentul a
pretins ca veniturile şi cheltuielile bugetare, să fie prezentate după o anumită
schemă precisă. De aceea veniturile şi cheltuielile bugetare trebuie grupate,
aranjate, în buget, după anumite criterii pentru a se putea constata
provenienţa veniturilor şi felul în care urmează să fie cheltuite aceste resurse
precum şi instituţiile publice prin care se realizează. Clasificaţia bugetară
trebuie să răspundă şi unor cerinţe economice legale de analiza veniturilor şi
cheltuielilor. În fine, clasificaţia trebuie să fie simplă, clară şi explicită pentru a
fi înţeleasă chiar şi de cei care nu au pregătire de specialitate. Această
schemă de prezentare a bugetului este elaborată de către Ministerul de
Finanţe şi poartă denumirea de clasificaţie bugetară. Ea este obligatorie atât
la prezentarea proiectului de buget cât şi la elaborarea contului de încheiere.
Odată cu introducerea ei se respectă şi principiul specializării bugetare. (vezi
şi Anexa: Clasificaţia bugetară)
În timp, în clasificaţia bugetară, s-au conturat câteva criterii şi
anume:
1. Gruparea administrativă – veniturile se înscriu în buget în funcţie de
instituţia care se încasează, iar cheltuielile în raport cu instituţiile prin care se
efectuează. În cadrul fiecărei instituţii creditele bugetare sunt defalcate în
funcţie de structura organizatorică a acestora: administraţia centrală, servicii
exterioare, corpuri de control, etc. această clasificaţie este completată, în
materie de cheltuieli, cu o grupare după natura lor: în cheltuieli materiale şi
cheltuieli de personal; cheltuieli efective şi de transfer; cheltuieli de
funcţionare şi de capital.
2. Clasificaţia economică a veniturilor şi cheltuielilor bugetare
delimitează venituri şi cheltuieli obişnuite, respectiv de capital. O posibilă
clasificaţie, ar putea fi:
o Cheltuieli şi venituri nerepartizate;
o Cheltuieli şi venituri curente pentru bunuri şi servicii;
o Dobânzi, pierderi şi profituri de la întreprinderi;
o Transferuri cu destinaţie, provenind din alte sectoare;
o Transferuri de venituri cu destinaţie, provenind din alte sectoare;
23
Elemente de finanţe publice
o Transferuri de venituri în interiorul sectorului public;
o Transferul de capital cu destinaţie, provenind din alte sectoare;
o Transferuri de capital în interiorul sectorului public;
o Investiţii civile;
o Acordarea de credite şi participaţii;
o Amortizarea datoriei publice.
3. Clasificaţia funcţională delimitează veniturile şi cheltuielile bugetare,
în raport cu funcţiile statului: administrativă, tutelară, socială şi economică.
Funcţia economică delimitează veniturile şi cheltuielile statului legate atât de
întreprinderile de stat cât şi de cele aferente întreprinderilor mixte (stat-
private) sau private. Funcţiile administrative se referă la activitatea instituţiilor
publice care îmbracă forma aşa numitelor ‚’prestaţii cu titlul gratuit’’, vizând
asigurarea ordinii publice, apărare, etc. Funcţie tutelare ocupă o poziţie
intermediară între cele economice şi cele administrative, cum ar fi
învăţământ, sănătate, cultură. Funcţiile sociale se referă la diferitele prestaţii
sociale, asigurări sociale, etc. sau la diferitele subvenţii acordate fie
producătorilor, fie consumatorilor, pentru a beneficia de servicii la un cost mai
convenabil.
Există o serie de subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, concretizează
specializarea bugetară, şi anume la venituri – capitole şi subcapitole, iar la
cheltuieli – părţi, capitole, subcapitole, titluri şi articole, precum şi alineate ,
după caz.
Pe de altă parte altă parte clasificaţia bugetară trebuie respectată atât
în faza de aprobare cât şi în cea de execuţie a cifrelor bugetare. Resursele
se pot cheltui numai în scopul în care au fost aprobate. Există însă şi o
procedură legală de schimbare a destinaţiei iniţiale a cheltuielilor bugetare
atunci când ar fi motive întemeiate pentru o asemenea acţiune.
1.2.6. Principiul realităţii bugetului
Realitatea bugetului este o denumire sugestivă şi acest principiu
pretinde că veniturile şi cheltuielile bugetare să fie astfel evaluate încât să
24
Elemente de finanţe publice
reflecte realitatea, să reflecte necesităţile activităţii reale ce trebuie susţinute
bugetar şi să reflecte resursele ce realmente pot fi mobilizate prin buget
pentru susţinerea acestor acţiuni. Respectarea acestui principiu depinde de
temeinicia calculelor de fundamentare, de veridicitatea informaţiei preluate,
de acurateţea metodelor folosite. Cu toate acestea trebuie remarcat din capul
locului că realitatea cifrelor bugetare nu poate fi realizată perfect. Oricare ar fi
metoda ce s-ar folosi, dar aceasta nu ar trebui să limiteze eforturile de a
căuta metode cât mai performante.
Metoda automată sau a penultimei – este o metodă simplă, uşor de
aplicat, nu reclamă calcule complicate, dar este aproximativă, are un anume
grad de incertitudine. Punctul de plecare îl reprezintă execuţia bugetului pe
ultimul an încheiat.
Acesta e penultimul în raport cu anul pentru care se fundamentează
noul buget. În anul în curs
Bugetul încheiat Bugetul în curs Bugetul care se elaborează
anul T-1 anul T anul T+1
(T) pentru care se stabileşte bugetul, faza de elaborare a noului buget
(T+1) începe în vară, iar bugetul (T) este încă în curs de execuţie. De aceea
se iau în calcul cifrele bugetului anterior (T+1), luându-se în considerare
previzibile modificări legislative. Dar în condiţiile schimbării conjuncturii
fenomenului economic şi social, cifrele bugetare nu mai au aceeaşi evoluţie
liniară, pentru că este foarte puţin probabilă menţinerea condiţiilor social-
economice şi pentru anul pentru care se elaborează bugetul. De aceea s-a
încercat să se îmbunătăţească soluţia de faţă, prin aplicarea metodei care
urmează.
Metoda majorării sau diminuării – are ca punct de plecare cifrele
execuţiei bugetare pentru mai mulţi ani consecutivi, din perioada
premergătoare elaborării bugetului. Pe baza acestor date de calculează
ritmul mediu de creştere sau descreştere, pentru întregul interval, şi prin
Elaborarea bugetului Anului t+1
25
Elemente de finanţe publice
extrapolare se proiectează tendinţa astfel aflată, asupra anului viitor.
Neajunsul dinainte (de la prima metodă) este înlăturat, dar nu în totalitate. În
plus, în fiecare an apar factori noi, care pot avea influenţă semnificativă şi
astfel tendinţele din perioadele anterioare nu se vor mai confirma în perioada
care urmează.
Metoda evaluării directe – pentru fiecare venit şi cheltuială bugetară,
în parte, se fac calcule distincte, de evaluare. La venituri se ţine seama de
evoluţia materiei impozabile, a averii, a consumului, de eventualele modificări
legislative, în domeniu. La cheltuieli (vezi şi Anexa: Elemente în
determinarea cheltuielilor publice) evaluările se fac de către ministere,
instituţii beneficiare, pe baza unor norme obligatorii, baremuri stabilite prin
lege. În aceste condiţii, evaluarea cifrelor bugetare se aproprie destul de mult
de realitate neajunsul acestei metode este că există o serie, o multitudine de
acţiuni publice, de obiective, ce trebuie finanţate bugetar. Fiecare se pot
realiza prin soluţii alternative, există mai multe variante posibile, fiecare dintre
ele reclamă un anumit efort bugetar şi anumite volumuri de cheltuieli şi oferă
anumite efecte. Astfel fiecare element al bugetului presupune numeroase şi
voluminoase calcule şi estimări. Şi-a găsit un loc binemeritat, o altă metodă –
metoda cost-avantaj.
Analiza cost-avantaje sau cost eficienţă / eficacitate (metoda
analizei de sistem) constă în trierea şi selectarea prin opţiuni ale obiectivelor
ce urmează a fi finanţate în funcţie de solicitările transmise de viitorii
beneficiari. Se începe cu munca de fundamentare a soluţiilor alternative
pentru fiecare obiectiv în parte. La fiecare soluţie se stabilesc apoi costurile
pe care le reclamă şi efectele ce se vor obţine. Începe ierarhizarea soluţiilor
după performanţe şi opţiuni pentru determinarea aşa numitei soluţii optime.
Analizele sunt complexe şi dificile. Există situaţii când efectele sunt
prestabilite. Cu timpul, din ce în ce mai mult, trebuie luat în considerare
factorul ,,timp’’ mai ales pentru obiectivele ce vizează acţiuni ample de
importanţă majoră, ce reclamă o perioadă mai mare de realizare – analiza de
sistem devine o fază, o etapă într-un program mai complex. O condiţie
esenţială a metodei o reprezintă dimensionarea corectă a costurilor şi
26
Elemente de finanţe publice
veniturilor / avantajelor fiecărei soluţii, o condiţie care nu este întotdeauna
uşor de realizat – există o multitudine de venituri şi cheltuieli indirecte,
conexe, iar altele sunt greu de evaluat şi cuantificat, etc. Pentru ca metoda
să fie aplicabilă, s-ar impune ca variantele alternative să se excludă reciproc,
dar nu de puţine ori, variantele nu se exclud ci se completează. Evaluarea
unor acţiuni şi variante ar impune de multe ori o decizie multicriterială şi nu
una unilaterală, după un singur criteriu. Toate aceste fac ca metoda să fie
greu şi limitat aplicată, iar de cele mai multe ori să se încadreze, ca o etapă,
într-un proces mult mai larg.
Planificarea, Programarea Sistemului Bugetar (PPBS) Metodelor
clasice li se reproşează, poate în primul rând, că nu ţin seama de factorul
‚’’timp’’. Metodele moderne încearcă să elimine acest dezavantaj, prin
modalităţi diferite. În cadrul metodei PPBS există trei etape distincte:
planificarea – se fixează obiectivele de atins şi strategia lor prin tehnici
previzionale; programarea – se stabileşte tactica ce va fi urmată, pentru ca
strategia să fie implementată. Este folosită metoda analizei de sistem;
bugetarea –pentru fiecare an, se stabileşte costul acţiunilor ce urmează a fi
întreprinse şi care urmează a se susţine bugetar. Se analizează documentul
temeinic. Puterea legislativă efectuează şi control asupra intenţiilor
executivului şi a rezultatelor din anii precedenţi; este o etapă de control.
Etapele sunt strâns legate, între ele, previziunile din strategiile pe termen
lung îşi găsesc concretizarea în soluţionarea prin tacticile adoptate.
Rezultatul este acţiunea Guvernului. În aceste condiţii acţiunile publice se
bazează pe o analiză şi fundamentare temeinică, şansele ca un anumit
obiectiv să fie agreat de către Parlament, depind de performanţele acestui
obiectiv. Politica Guvernului capătă astfel coerenţă şi îşi păstrează caracterul
de control. Modelul american a fost preluat de mai multe ţări, şi de exemplu
Franţa îl adaptează şi construieşte propriul model numit ,,raţionalizarea
opţiunilor bugetare’’. Cu toată raţionalitatea acestei metode, aplicarea ei este
dificilă: obiectivele sunt greu de stabilit exact- de cele mai multe ori ele sunt
stabilite mult prea generic pentru a fi aplicate practic; unele elemente, mai
ales în cazul costurilor, sunt greu de estimat, aplicarea acestei metode
27
Elemente de finanţe publice
necesita un volum foarte mare de informaţi, greu şi costisitor de obţinut
şi de valorificat; creşte gradul de centralizare a deciziilor; deciziile riscă
să aibă un caracter predeterminat, îngrădind capacitatea de adaptare
şi iniţiativă; etc.
Raţionalizarea Opţiunilor Bugetare (RCB). Primul pas este stabilirea
obiectivelor, a strategiei realizării lor. Pentru fiecare obiectiv există un
program distinct. În Franţa există o serie de programe uzuale: ‚’’legi
program’’, ‚’declaraţii de intenţie’’ privind obiectivele şi strategia adoptată cu
defalcarea pe fiecare an a realizărilor previzionate. Bugetarea se face anual,
în funcţie de controlul. (vezi şi Anexa: Ciclu RCB).
1.2.7. Principiul echilibrului bugetului
Prin definiţie bugetul reprezintă un document, tablou în care se înscriu
alături veniturile şi cheltuielile statului, în vederea comparării şi balansării lor
pentru fiecare an. Balansarea, clasică de finanţe consideră acest echilibru ca
fiind ‚’’cheia de boltă a finanţelor publice’’.
Echilibrul bugetar presupune acoperirea cheltuielilor pe care le
reclamă acţiunile publice, pe seama veniturilor bugetare ordinare, obişnuite.
Aceasta pentru că apelând la veniturile bugetare extraordinare oricare ar fi
situaţia iniţială a bugetului acesta trebuie să apară în echilibru.
Şcoala clasică de finanţe deficitul bugetar ca dublu pericol:
o Pericolul ‚’bancrutei’’ pentru stat, situaţie în care statul devine
insolvabil şi nu-şi mai poate onora obligaţiile. Este o situaţie mai rar
întâlnită în practică.
o Întreţinerea inflaţiei – pentru că statul se angajează la cheltuieli mari
neproductive, pune în circulaţie banii suplimentari fără ca pe piaţă să
apară bunuri şi servicii, rezultând de aici inflaţie.
Apelul la împrumuturile publice, pentru acoperirea deficitului bugetar,
nu rezolvă problema în totalitate. Aceasta pentru că împrumutul trebuie privit
sub dublu aspect: ca un rezultat al deficitului prezent care se cere acoperit şi
care creează datorii; este o cauză a deficitelor viitoare, pentru că ratele
28
Elemente de finanţe publice
scadente şi dobânzile ce vor trebui suportate (serviciul datoriei publice),
majorează cheltuielile publice viitoare şi apare astfel riscul perpetuării
deficitului.
Există părerea că nici împrumuturile şi nici emisiunea monetară
destinată acoperirii deficitelor bugetare n-ar fi periculoase. Aceasta dacă
banii ar fi folosiţi pentru cheltuieli de capital, dacă statul ar afecta aceste
resurse, realizării de investiţii productive care vor face ca Produsul Intern
Brut (PIB) să crească într-un ritm mai accelerat decât inflaţia, şi bugetul ar fi
reechilibrat astfel în perioadele care urmează. Când se instalează crizele şi
economia evoluează ciclic, este din ce în ce mai greu ca statul să-şi poată
echilibra bugetul sau încercând să prevină sau să asaneze criza, statul se
angajează la cheltuieli de capital: - acordă facilităţi fiscale pentru a încuraja
producţia; - face investiţii proprii; suportă cheltuieli de protecţie şi securitate
socială. În condiţiile în care statul îşi diminuează veniturile şi îşi sporeşte
cheltuielile, bugetul se dezechilibrează. Echilibrul bugetar nu mai poate fi
realizat anual. Apare ideea bugetelor pluri-anuale, echilibrate ciclic. Deficitul
apare în perioada de criză, când statul acordă facilităţi fiscale şi îşi sporeşte
cheltuielile, dar urmează perioada de avânt, de prosperitate, când statul
încasează veniturile mai mari şi îşi reduce cheltuielile.
În aceste condiţii şcoala modernă de finanţe reabilitează echilibrul
bugetar apreciindu-se că şcoală clasică a exagerat pericolul deficitului.
Deficitul ar trebui considerat, mai degrabă, ’’un impas vremelnic decât un
pericol real’’. Drept consecinţă, pe plan practic, se acceptă ca bugetul să se
confrunte în execuţie cu deficit, statul să se angajeze la cheltuieli mai mari
decât îi permit veniturile. O serie de ţări elaborează şi aprobă din start un
buget deficitar. Acolo unde legea interzice ca bugetul să fie aprobat cu
deficit, prin subterfugii tehnice, se realizează acelaşi lucru. Alături de bugetul
ordinar care e prezentat echilibrat, se întocmeşte unul extraordinar, unde se
plasează deficitul concentrat spre alte acţiuni şi susţinut cu venituri speciale.
Dacă deficitul este acceptat, în principiu, şi dacă echilibrul bugetului nu mai
este considerat ca o dovadă a existenţei unor finanţe publice sănătoase, ca o
29
Elemente de finanţe publice
condiţie pentru a se realiza echilibrul în economie trebuie fundamentate
temeinic, ştiinţific, soluţiile de acoperire a acestui deficit.
Soluţiile, în esenţă, pornesc de la ideea lui Keynes, privind evoluţia
ciclică că o şansă ca prin intervenţia Guvernului, prin asigurarea stabilităţii
generale în economie, să se echilibreze, în final şi bugetul statului. Şcoala
modernă subordonează problema echilibrului bugetar dezideratului de
stabilitate pe termen lung, asigurării echilibrului general economic. Ea face
distincţie între politica contraciclică, cea compensatorie şi cea a deficitului
sistematic.
În cadrul ‚’’politicii contraciclice’’, preferată cel mai adesea, există
bugete pluri-anuale pe termen lung, nu neapărat pe durata unui ciclu, în care
bugetul statului va putea fi echilibrat. Intenţionat, datorită evoluţiei ciclice îşi
dezechilibrează bugetul: acordă subvenţii şi îşi sporeşte propriile cheltuieli
(investiţii publice, protecţii sociale). Când economia şi-a revenit la cursul
normal, facilităţile fiscale şi cheltuielile publice se reduc. Politica contraciclică
dispune de trei instrumente de implementare: - fond de rezervă; - fond de
echilibru; - amortizarea alternativă a datoriilor publice. Punctul de pornire
este comun; dar momentul declanşării producerii diferă.
1. Fondul de rezervă – în faza de prosperitate pentru că există venituri
abundente, iar cheltuielile legate de intervenţia statului sunt mic, se va
constitui din aceste excedente un fond de rezervă. Când se instalează
recesiunea şi când se instalează deficitul bugetar se apelează la fond pentru
acoperire. Teoretic este posibil, dar practic se întâmpină următoarele
obstacole: - nu există o coincidenţă în privinţa succesiunii în timp a fazelor
ciclice; - este greu de comensurat, estimat volumul fondului necesar şi el
poate fi insuficient atunci când criza economică este profundă sau dimpotrivă
fondul poate fi supradimensionat, iar banii afectaţi inutil acestuia să
diminueze cererea solvabilă şi care ar grăbi criza următoare.
2. Fondul de echilibrare – procedura se declanşează în faza de criză
şi nu în cea de prosperitate. În perioada de recesiune veniturile şi cheltuielile
înregistrează deficit. Pentru a-l acoperi, statul, în încercarea de asanare a
crizei, se îndatorează. Urmează, ca apoi, pe măsură ce economia îşi revine,
30
Elemente de finanţe publice
pe seama veniturile suplimentare şi a economiei la cheltuieli să se constituie
un ‚’’fond de egalizare’’ din care să se suporte cheltuielile cu datoria publică.
Acelaşi obstacol s-a constatat, ca şi la soluţia dinainte – nici în anii buni,
bugetul nu mai realizează excedent şi este greu de presupus că se va putea
forma un fond de egalizare care să poată susţine serviciul datoriei publice.
3. Amortizarea alternativă a datoriei publice – se bazează pe
presupunerea că în faza de prosperitate s-ar putea accelera ritmul de
amortizare a datoriei publice, urmând ca în faza de criză să se încetinească
sau să se sisteze plăţile cu această destinaţie. Şi aici apare aceleaşi
obstacole ca şi la soluţiile precedente: crizele au încetat să mai fie naţionale,
se înlănţuie pe plan mondial, zonal. În plus, dacă şi creditorii se vor confrunta
cu deficite ei nu vor agrea măsura de sistare amortizării datoriilor publice, de
către stat.
Această soluţie, a politicii contraciclice, îşi dovedeşte eficacitatea în
mod limitat, datorită următoarelor motive: - de multă vreme economia nu mai
evoluează ciclic, de multă vreme nu se mai respectă nici o regulă în privinţa
ciclicităţii economice. Viaţa economică s-a confruntat fie cu fenomenul de
‚’’stagnare seculară’’, fie cu fenomenul ‚’’inflaţiei seculare’’. În cazul stagnării
seculare, dacă o întreprindere este lăsată să funcţioneze fără nici o
intervenţie din partea statului se încearcă tentaţia deflaţionistă când scade
apetitul în afaceri – de exemplu, întreprinzătorii tind să devină rentieri. În
aceste condiţii se reclamă intervenţia statului, care înăsprind fiscalitatea,
pretinzând impozite mai mari, va revigora afacerile. Pe seama veniturilor
suplimentare acţiunea compensatorie suplineşte lipsa de apetit a
întreprinzătorilor, sporeşte cheltuielile de capital, rezultând de aici un buget
echilibrat. Inflaţia seculară – fenomenul inflaţiei este un fenomen mai vechi,
dar ea este întreţinută, devine fenomen de durată, din mai multe motive: în
ultimele decenii, crizele asociate de resurse de materii prime, energetice, de
apă, fac ca cestea să devină mai scumpe. Chiar dacă apar tehnologii mai
performante, costul producţiei creşte, cresc preţurile. Până la un anumit nivel,
creşterea preţurilor nu mai este însă inflaţionistă. Se consideră ca fiind o
creştere normală. Creşterea preţurilor, însă face presiuni asupra
31
Elemente de finanţe publice
cumpărătorilor – ei suportă din ce în ce mai greu, revendică creşterea
salariilor, care implică o nouă creştere a costurilor, o nouă ridicare a preţurilor
şi procesul se autoîntreţine. De aceea s-ar impune intervenţia statului, printr-
o politică antiinflaţionistă, cu unele măsuri de esenţă bugetară. Statul cheltuie
mult pentru protecţia socială, combaterea şomajului, investiţii, acordă facilităţi
fiscale, rezultând dezechilibru bugetului. Echilibrul bugetar începe să fie
subordonat politicii de asigurare a echilibrului economic, a stabilităţii
economiei, apare ideea aşa-zisului deficit sistematic. În mod deliberat, statul
îşi dezechilibrează bugetul, diminuează veniturile, prin facilităţi fiscale şi
sporindu-şi cheltuielile. Ca să-şi acopere deficitul se împrumută de la cei ce
au capital disponibil şi sunt dispuşi să-l plaseze în efecte publice. Ca să-i
încurajeze , statul acordă garanţii. Din împrumuturi statul face cheltuieli
productive. Inflaţia creşte, numărul şomerilor scade, noi salariaţi plătesc
impozite, treptat restabilindu-se echilibrul economic general.. există astfel,
şansa echilibrării bugetului de stat.
Specialiştii apreciază însă că deficitul nu trebuie să rămână sistematic
ci trebuie să se afle sub controlul permanent al statului. Dezechilibrul
bugetului trebuie acceptat până când este reamorsată, până când economia
îşi reia demarajul. Odată instaurată înviorarea economiei, în mod discret
facilităţile fiscale sunt retrase, creându-se terenul pentru reechilibrare.
În lume, majoritatea ţărilor, chiar şi cele dezvoltate din punct de
vedere economic se confruntă cu bugete deficitare.
1.3. Procesul bugetar
Procesul bugetar este o succesiune de faze, etape, cu privire la
elaborarea proiectului bugetului, analiza şi adaptarea lui, execuţia bugetului
şi încheierea acestuia precum controlul asupra tuturor acestor operaţiuni.
1.3.1 Elaborarea proiectului de buget
32
Elemente de finanţe publice
Această fază este extrem de laborioasă şi îndelungată, pentru că
documentul bugetar însumează 10-15 mii pagini, o mulţime de calcule de
fundamentare. De ceea procedura se declanşează la mijlocul anului pentru
ca până la sfârşitul anului legea bugetară să poată fi aprobată şi în noul an
să intre în funcţie noul buget.
1. Elaborarea proiectului de buget de stat – Operaţiunile se
desfăşoară paralel la nivelul Ministerului Finanţelor (la noi), a biroului bugetar
(SUA), la nivelul cancelarului tezaurului (Anglia) – la nivelul organismelor ce
dispun de o bancă de date , de informarea necesară şi de experţii
competitivi, pentru ca să poată fundamenta temeinic proiectul de buget şi
acţiuni, proiect care să reziste în confruntarea cu cei care furnizează
veniturile, cu cei care solicită resursele, cu cei care trebuie să-l dezbată şi să-
l aprobe.
Ministerul Finanţelor întocmeşte pe baza datelor ce le deţine, a schiţei
programului de guvernare ce se conturează şi ea pentru a figura în aşa-zisul
buget economic, prima schiţă a proiectului de buget şi pe care o prezintă
guvernului, pentru a fi adusă la cunoştinţa celorlalţi miniştrii pentru a
reprezenta punctul de plecare, pentru ca cei din urmă să-şi fundamenteze
propriile proiecte de bugete. În acest fel, încă de la începutul lunii iunie,
ministerele, instituţiile centrale, administraţiile locale, organisme de asigurări
şi proiectări sociale, transmit Ministerului Finanţelor, solicitările lor cu privire
la modificarea veniturilor şi cheltuielilor în anul care urmează faţă de bugetul
anului în curs.
Regula este: în principiu solicitările, se pot face numai în sensul
majorării veniturilor, respectiv al reducerii cheltuielilor.
Poate interveni contradicţii, neînţelegeri şi atunci opţiunile se
analizează de Ministerul de Finanţe şi prin intermediul guvernului (în ţara
noastră), se transmit comisiilor pentru buget, ce funcţionează ca organisme
specializate pe lângă fiecare cameră a Parlamentului. Aici se analizează, se
admit sau se resping solicitările făcute de ministere. Prin intermediul
guvernului rezultatul analizei în comisii ajunge la ministerele ce au transmis
aceste solicitări.
33
Elemente de finanţe publice
Pornind de aici ele încep să-şi fundamenteze propriile proiecte de
buget ce ajung din nou la Ministerul Finanţelor. Între timp, acesta şi-a
fundamentat varianta proprie a proiectului de buget şi trece la confruntarea
datelor transmise de ministere, cu cele din variantă proprie. Dacă apar
nepotriviri între cele două variante, pentru rezolvarea punctelor discordante,
se derulează conferinţe bugetare, interministeriale. În unele ţări, Ministerul
finanţelor are ultimul cuvânt, el decide dacă solicitările ministerelor vor figura
în proiectul de buget, aşa cum au fost primite, sau dacă vor fi modificate, sau
rămân stabile prevederile din varianta proprie. În alte ţări, primul ministru e
cel ce armonizează aceste dispute, sau chiar preşedintele.
Până la urmă, proiectul de buget şi proiectul de lege privind bugetul pe
anul următor, cu modificări făcute, în aceste conferinţe interministeriale sun
prezentate spre analiza guvernului. Desigur că şi aici pot interveni anumite
modificări pentru ca documentul finanţelor publice trebuie pus de acord cu
programul de guvernare, astfel încât obiectivele acestuia să poată fi susţinute
bugetar. După dezbaterea lui în guvern şi definitivarea lui în momentul în
care el este însuşit de către guvern, el devine proiect guvernamental. Se
trece astfel la etapa a doua.
2. Dezbaterea şi aprobarea proiectului de buget de către Parlament .
Procedurile sunt diferite de la o ţară la alta. În unele ţări mai întâi,
prim-ministrul sau ministrul finanţelor, prezintă bugetul economic şi
’’documentul finanţelor’’ inclus în el, în faţa parlamentului (în camera reunită
sau în camera inferioară care are priorităţile în materie bugetară, potrivit legii,
în sensul că e prima ce-l primeşte şi analizează şi în ultimă instanţă decide).
Este cazul, în S.U.A., de raportul cu privire la starea naţiunii prezentat de
preşedintele american, Senatului. În cele mai multe ţări, proiectul
guvernamental, este înaintat mai întâi, comisiilor speciale pentru buget, ale
camerelor, şi aici sistemul diferă de la o ţară la alta. Există ţări în care pe
lângă fiecare din cele două camere (camera deputaţilor şi senatul),
funcţionează câte o comisie specială pentru buget. În alte ţări, aceste comisii
funcţionează numai la camera inferioară, (senatul neavând atribuţii în
domeniul bugetar). Există ţări în care funcţionează câte o comisie separată
34
Elemente de finanţe publice
pentru venituri şi respectivi cheltuieli la nivelul Camerei inferioare. Aceste
comisii au deja informaţii cu privire la configuraţia bugetului, şi analizează
proiectul de buget şi dacă e cazul propun amendarea lui (introducerea unor
modificări). În privinţa amendamentelor sistemului e diferenţiat. De regula
acestor amendamente le prezintă comisiile bugetare, dar pot fi propuse şi de
către parlamentarii sau grupurile de parlamentari.
Regula: amendarea în principiu trebuie făcută în sensul majorării
veniturilor sau reducerii cheltuielilor. Acolo unde legea îngăduie să se
procedeze astfel (Germania), pentru fiecare solicitare în sensul veniturilor
sau cheltuielilor, trebuie să se prezinte propuneri de compensare.
Amendamentele făcute de comisii pot să difere de la o cameră la alta şi
atunci o comisie reunită a celor două camere trece la medierea
neînţelegerilor, la punerea lor de acord. După ce s-a realizat şi acest lucru,
proiectul de lege e prezentat spre dezbatere, Parlamentului.
Şi aici situaţia diferă de la o ţară la alta. Acolo unde proiectul de buget
a fost primit mai întâi de comisii, este necesar ca primul ministrul sau
ministrul finanţelor să-l susţină în Parlament – uneori în faţa camerelor
reunite (la noi), alteori în faţa deputaţilor (camera inferioară). Comisiile
camerelor prezintă apoi amendamentele pe care le-au convenit în urma
medierilor şi având proiect guvernamental şi amendamentele, parlamentarii
dezbat aceste documente. În această privinţă, există în unele ţări, o
procedura foarte bine pusă la punct, rigidă. De exemplu, în Marea Britanie,
proiectul de buget trebuie să fie dezbătut într-un număr fix de şedinţe în
Camera Comunelor (Camera Lorzilor, nu are atribuţii bugetare), maxim 26. În
Franţa proiectului de buget, trebuie analizat în Parlament şi aprobat în 70
zile. La noi (ca şi în alte ţări), se stabileşte o dată limită până la care proiectul
trebuie aprobat şi primit de Parlament (30 noiembrie).
Atribuţiile şi competenţele Parlamentului, în raport cu proiectul
guvernului, diferă de la o ţară la alta. În Anglia nici un amendament nu are
şanse să fie validat dacă nu este însuşit de către prim-ministru (executiv).
Astfel, se consideră că acestea ar reprezenta un vot de neîncredere faţă de
guvern şi primul ministru îşi poate depune mandatul. În S.U.A., Congresul
35
Elemente de finanţe publice
poate să introducă schimbări în proiectul prezentat de executiv, dar
preşedintele (şeful executivului) poate uza de dreptul său de veto şi dacă nu
este de acord cu modificările din Congres, nu semnează noul buget. În acest
caz proiectul revine Congresului şi dacă 2/3 din numărul total de deputaţi şi
senatori din fiecare cameră în parte, votează proiectul de buget, preşedintele
este obligat de lege să-l semneze şi publice. Are drept constituţional ca în
execuţie să modifice prevederile proiectului bugetar. Pentru abateri obişnuite
care nu dereglează bugetul ţării nu trebuie să ceară aprobarea Congresului.
Când e vorba de acte majore cu implicaţii profunde pentru economie,
această acţiune ca atare trebuie să primească aprobarea Congresului.
Legea bugetului trebuie să fie supusă senatului şi până la urmă cu
amendamentele însuşite să fie aprobată de Parlament.
Dacă legea bugetului, nu este aprobată în timpul stabilit, soluţiile sunt
diferite de la ţară la ţară: - în Anglia, capitole nedezbătute, neaprobate în cele
26 şedinţe aprobate aşa cum au fost propuse de guvern; în Franţa, dacă cele
în cele 70 de zile, bugetul nu e aprobat în întregul lui, dar nu e respins,
aceste articole neaprobate intra în acţiune pe bază de ordonanţe
guvernamentale. Dacă în cele 70 de zile, bugetul a fost respins, trebuie
prezentat un alt proiect – la noi, după lege, guvernul poate să-şi continue
activitatea pe baza vechiului buget, dacă noul buget nu e aprobat până la 30
noiembrie (dar nu mai mult de 3 luni).
În continuare pentru a trece la execuţia lui, e nevoie ca legea anuală a
bugetului să fie sancţionată de către preşedinte (republica), sau de către
rege (monarhie).
1.3.2. Execuţia bugetului
Pentru a se trece la execuţie, este nevoie ca mai întâi, ministerul de
finanţe, care răspunde prin lege, din partea guvernului, de execuţia
bugetului, să repartizeze indicatorii din bugetul aprobat şi să se transmită
‚’’ordonatorilor de credite’’, cifrele repartizate. Fiecare din aceştia, au conturi
deschise, până acum la Banca Naţională şi la Banca Comercială, iar în
36
Elemente de finanţe publice
prezent la Trezoreria Publică (ca bancă a finanţelor publice). Aceste conturi
trebuie să fie alimentate cu resursele băneşti necesare derulării activităţii
repartizate. În materie de execuţie bugetară, se aplică ‚’’principiul separării
funcţiilor’’. Sunt delimitate exact atribuţiile organelor de dispoziţie de cele ale
organelor de execuţie. Dreptul de dispoziţie aparţine administratorilor sau
‚’’ordonatorilor de credite bugetare’’. Pot să existe trei tipuri de ordonatori de
credite:
o ordonatori principale, miniştrii şi conducerea altor instituţii centrale.
Aceştia repartizează din bugetul global al ministrului, indicatorii pe
unităţi subordonate lor. Dispun în legătură cu efectuarea cheltuielilor din
bugetul propriu al ministrului (instituţii centrale).
o conducătorii instituţiilor din subordine – ordonatori secundari, sau
terţiari. Cei secundari repartizează indicatorii pe unităţi din subordine şi
dispun de bugetul propriu. Cei terţiari au drept de dispoziţie în legătură
cu folosirea creditului bugetar primit.
Creditele bugetare – denumirea este oarecum improprie, pentru ca
noţiunea de credit înseamnă încredere, dar noţiunea de credite este legată şi
de împrumuturi, împrumuturi ce sunt rambursabile şi cu dobânda. Creditul
bugetar se abate de la aceste reguli pentru că este o alocaţie din partea
statului, o sumă aprobată şi repartizată, intrată odată cu alimentarea contului,
în contul instituţiei şi de aici se pot face, pentru destinaţiile, aprobate, plăţi.
Dacă toate aceste proceduri preliminare s-au perfectat, atunci se
poate trece la execuţia propriu-zisă. Grija este aceea de respectare a
autorizaţiei dată de Parlament, în sensul că veniturile bugetului trebuie
încasate, cel puţin la nivelul aprobat de parlament, iar cheltuielile se pot
efectua cel mult până la nivelul aprobat.
Realizarea veniturilor în volumul aprobat este o obligaţie pentru cei ce
trebuie să le încaseze. Efectuarea cheltuielilor în limita aprobată e un drept al
beneficiarilor. Abatere de la autorizaţia dată de Parlament, încasarea unor
venituri mai mari nu este o abatere propriu-zisă, dacă acest lucru se face cu
respectarea strictă a legislaţiei ce interzice modificările regimului veniturilor
sau instituirea de orice fel de contribuţii, obligaţii în afara celor prevăzute de
37
Elemente de finanţe publice
lege. Rezultă că abuzurile fiscale nu sunt permise, iar veniturile pot sporii
doar în condiţiile legii.
La cheltuieli, disciplina este şi mai riguroasă. Banii primiţi de la buget
nu pot fi cheltuiţi decât pentru acţiunile aprobate şi în limitele aprobate. La
respectarea lor, veghează organisme ca: organe de control (Curtea de
conturi), organele Ministerului de Finanţe, corpul de control al primului
ministru, etc.
Execuţia de casă a bugetului înseamnă încasarea propriu-zisă a
veniturilor şi efectuarea plăţilor în şi din contul bugetului de stat. Aceste
operaţii se pot face prin caseriile Băncii Naţionale şi a altor bănci
specializate, aşa cum s-a procedat la noi în ultimele decenii, sau prin agenţii,
casieri, proprii ale ministerului Finanţelor sau într-un sistem mixt (bănci +
unităţi ale Ministerului de Finanţe). Până acum execuţia s-a realizat prin
intermediul băncilor, acum practicându-se un sistem mixt. Într-un viitor
apropriat se preconizează derularea execuţiei exclusiv prin intermediul
Trezoreriei Publice, un fel de banca Finanţelor Publice. În multe judeţe acest
lucru se realizează deja, funcţionând trezoreriile la nivel judeţean la care îşi
au deschide conturile instituţiile publice – Ministerul de Finanţe, prin aceste
unităţi încasează veniturile bugetare şi se fac plăţile în contul bugetului.
Pentru ca disciplina bugetului să fie respectată, mai ales pentru partea
de cheltuieli, trebuie aplicat cu stricteţe, principiul separării funcţiilor. Astfel la
partea de cheltuieli exista patru operaţiuni care trebuie efectuate, distribuite
după cum urmează – primele trei sunt de competenţa ordonatorilor de credite
iar a patra, a organelor de execuţie (casierelor, contabilelor).
1. angajarea cheltuielilor – trebuie să aibă la baza un temei legal şi
înseamnă asumarea obligaţiei de a efectua o plată în viitor, printr-un serviciu
adus instituţiei publice. Temeiul legal este – în cazul cumpărărilor de mărfuri,
materiale, prestarea unor servicii, documentul legal este contractul – în cazul
plăţii salariilor pentru personal nou angajat este ordinul de angajare –în cazul
plăţii unor sume cuvenite terţilor, în caz de arbitraj, sentinţa judecătorească
etc. Obligaţia este ca această angajare să se facă cu stricta respectare a
legii şi a destinaţiei aprobate de lege.
38
Elemente de finanţe publice
2. lichidarea este constatarea faptică şi pe bază de document a
serviciului efectuat şi stabilirea sumei ce urmează a fi plătită partenerilor
statului.
3. ordonarea plăţii, se face prin emiterea ordinului de plată, a
dispoziţiei de plată. Documentele prin care se dispune plata au titlu executiv
numai dacă poartă viza de control financiar preventiv – numai în măsura pe
care o acordă contabilului şef sau un împuternicit al acestuia. Se verifică
dacă plata este corect angajată, dacă serviciul s-a făcut şi legislaţia este
respectată
4. plata propriu-zisă este făcută de către persoane angajate ca
mântuitori ai banului public (casieri-încasatori).
În domeniul veniturilor operaţiilor şi atribuţiile sunt riguros precizate,
mai întâi existând un întreg proces de aşezare şi percepere.
Aşezarea, în sens larg, cuprinde: identificarea şi evaluarea materiei
impozabile, stabilirea cuantumului impozitului, perceperea propriu-zisă, prin
emiterea documentelor de încasare şi încasarea propriu-zisă. În sens
restrâns această operaţiune se identifică adesea cu evaluarea materiei
impozabile. Este valabil în primul rând pentru impozite directe. Lichidarea
presupune stabilirea sumei de încasat, a mărimii impozitelor datorate.
Obligaţia fiecărui contribuabil este înscrisă în evidenţele fiscale – un registru
de control unde fiecare contribuabil are o partidă distinctă. Extrasul poate fi
trimis pentru înştiinţare, contribuabililor, care trebuie să le onoreze. Urmează
emiterea documentului de încasare şi respectiv încasarea propriu-zisă. Dacă
plătitorul nu-şi achită obligaţiile la timp, el suportă ‚’’majorări de întârziere’’,
este somat pentru plata impozitului şi apoi se declanşează procedura de
urmărire şi execuţie silită. Dacă respectivul contribuabil are venituri, pe care
le încasează periodic, se face poprie asupra lor, sau organul fiscal prin
procedura juridică consacrată, pune sechestru pe bunurile acestuia, le
valorifică prin licitaţie şi încasează impozitele cuvenite statului.
La impozitarea indirectă procedurile diferă:
- în cazul ’’taxelor vamale’’ aşezarea, lichidarea şi încasarea se
derulează în paralel odată cu intrarea mărfurilor în ţară – în cazul ’’acizelor’’
39
Elemente de finanţe publice
obligaţia de plată e stabilită pentru fiecare marfă cumpărată, acciza fiind
adăugată preţului.
- în cazul ’’TVA-ului’’ se stabilesc sume exigibile în raport cu nivelul
propriilor vânzări, din care se scade apoi TVA deductibil aferent cumpărărilor,
calculul făcându-se la nivelul fiecărei luni. Sumă datorată, ca diferenţă între
cele două, urmează a se vărsa până în a 25-a lunii următoare.
În cursul anului, Ministerul de Finanţe, prezintă rapoarte,
Parlamentului, cu privire la execuţia bugetului, iar la încheierea execuţiei
bugetului trebuie să întocmească contul de încheiere a exerciţiului bugetar.
În acest cont se reflectă veniturile încasate efectiv, plăţile efective şi raportul
dintre ele. Dacă la încheierea exerciţiului bugetar se constată excedent
bugetar, 3,5% din acesta trebuie să alimenteze fondul de tezaur. Sau dacă la
încheierea exerciţiului bugetar se constată deficit bugetar să propună căile şi
resursele de acoperire, ale acestuia. Acest cont este prezentat spre analiză
şi aprobare, Parlamentului, pentru exerciţiul încheiat odată cu proiectul
bugetar pentru anul ce urmează.
1.3.3 Controlul bugetar
Unii autori îl prezintă ca o fază distinctă a progresului bugetar, iar alţii
îl suprapun cu celelalte etape. Dar oricum, în realizarea procesului bugetar,
el este prezent în toate etapele procesului bugetar.
Există trei fenomene de control bugetar:
1. Controlul organelor politice (exercitat de către Parlament) – se
realizează în ’’comisiile permanente de buget’’, cu ocazia avizării sau
respingerii proiectului de buget, cu ocazia analizei şi amendării proiectului
guvernamental – ’’Controlul în camere’’, cu ocazia dezbaterii şi aprobării
proiectului guvernamental – ’’Comisiile bugetare’’, prin acţiunea de control,
verifică mersul execuţiei bugetului, iar la sfârşit, ’’Parlamentul’’ analizează şi
aprobă contul de încheiere, efectele controlului ulterior şi verifică măsura în
care executivul a respectat autorizaţia dată.
40
Elemente de finanţe publice
2. Controlul administrativ (exercitat de către Guvern) – prin organisme
specializate ‚’’Ministerul Finanţelor’’, prin control ierarhic în cadrul
Ministerelor, Instituţiilor şi unităţilor subordonate.
3. Controlul jurisdicţional – exercitat de către organismul specializat
’’Curtea de conturi’’- înfiinţată în 1864, reorganizată în 1929, desfiinţată în
1948, reînfiinţată sub denumirea de ’’Curtea superioară de control financiar’’
în 1973, reorganizată sub denumirea de Curtea de conturi 1990 – exercită
controlul gestiunilor bugetare la toţi ordonatorii de credite, urmărind piesă cu
piesă documentele ce stau la baza gestiunilor mânuitorilor banului public.
Dacă gestiunile sunt corecte, se procedează anual la descărcarea acestora.
În caz contrar sunt consemnate şi un tribunal al curţii le judecă şi aplică
sancţiuni.
1.4 Sistemul bugetar
Sistemul bugetar, ca noţiune este forma organizatorică prin care se
încasează veniturile bugetului şi are loc efectuarea cheltuielilor acestuia.
Structura sistemului bugetar, depinde de organizarea administrativă a
statului. În cazul statului unitar (România), sistemul bugetar se prezintă în
două trepte:
bugetul administraţiei centrale de stat (BACS);
bugetele administraţiilor locale (exista la nivelul judeţelor,
sectoarelor, municipiilor, oraşelor şi comunelor).
În statele federale exista un sistem bugetar cu 3 etape:
bugetul statului federal (federaţiei);
bugetul statelor membre ale federaţiei, provinciilor, landurilor;
bugetele locale.
Repartizarea veniturilor şi cheltuielilor între aceste verigi se face în
raport cu atribuţiile ce revin acestora în realizarea acţiunilor publice, cu
sarcinile ce se cer finanţate. În principiu, în bugetul administraţiei centrale, se
regăsesc cele mai importante venituri şi cheltuieli, iar în bugetele locale,
veniturile şi cheltuielile de importanţă secundară.
41
Elemente de finanţe publice
În timp ce a crescut importanţa bugetelor locale sub influenţa unor
factori demografici, economici şi sociali. Localităţile în proces de urbanizare
şi ridicare a gradului de civilizaţie, au avut nevoie de dotări, utilitare:(zone
verzi, canalizare) care au dus la efort financiar. În toate localităţile au
dobândit amploarea necesară, activităţile de învăţământ, sănătate publică,
cultură, sport.
Pentru a-şi acoperi toate cheltuielile amintite, la care trebuie adăugate
şi cele administrative sau de menţinere a ordinii publice, autorităţile locale
trebuie să-şi procure veniturile de care au nevoie. În structura lor putem
regăsi:
- venituri proprii;
- subvenţii de echilibrare;
- eventuale împrumuturi.
1.Veniturile proprii, în structura lor, regăsim – impozite şi taxe, ca veniturile
fiscale – veniturile nefiscale din administrarea domeniului local sau
funcţionarea unor întreprinderi de subordonare locală. Impozitele pot avea o
existenţă de sine stătătoare, ca impozite locale de ine stătătoare sau să fie
comune cu cele ale statului. Partea ce revine bugetului local se stabileşte ca
şi cote adiţionale sau ca şi cote defalcate. În primul caz, al cotelor defalcate,
la unele impozite generale se adaugă o cotă suplimentară ţi încasările
aferente rămân la dispoziţia bugetelor locale. În al doilea caz al impozitelor
cu cote defalcate există două variante: dintr-un impozit general se defalcă pe
baza unei cote, o parte ce rămâne la dispoziţia bugetelor locale iar alta
bugetului general sau invers. Situaţia impozitelor locale diferă de la o ţară la
alta. În unele, existând un singur impozit local, asupra proprietăţii, iar în
altele, mai multe. Există o adevărată dispută între organele centrale şi locale
pentru că fiecare revendică impozitele mai consistente şi cotele cele mai
ridicate. Acolo unde rămâne latitudinea organelor (locale) regimul impozitelor
lor, apar disparităţi între localităţi, disparităţi foarte mari în privinţa fiscalităţii.
Aşa de exemplu în Franţa, pentru aceleaşi materii impozabile, gradul
fiscalităţii locale în unele localităţi cu nivel economic scăzut, este de zece ori
mai mare decât în localităţi dezvoltate economic.
42
Elemente de finanţe publice
2.Subvenţii de echilibrare – îmbracă (la noi) forma, ”transferurilor” stabilite din
bugetul administraţiei centrale către judeţe şi apoi precară, până la nivelul
comunelor: - se acordă atât pentru cheltuieli de funcţionare cât şi pentru
investiţii – sunt o modalitate ce reflectă solidaritatea naţiunilor cu unităţile
administrative mai defavorizate – pot fi subvenţii în suma globală sau pot fi
subvenţii speciale pe tipuri de acţiuni.
3. Împrumuturile locale – de regulă sunt contracte de împrumuturi de la
instituţii publice de credit, cu dobândă mică, adesea simbolică, sau
împrumuturi de la alte bănci, cu o dobândă negociabilă.
ANEXĂ: BUGETELE EXTRAORDINARE
Atunci când se vorbeşte despre necesitatea şi utilitatea bugetelor
extraordinare, unul din motivele cel mai adesea invocat este cel legat de
caracterul temporar al unor cheltuieli. Cum aceste cheltuieli, de cele mai
multe ori, vizează acţiuni şi activităţi ale căror efecte vor fi resimţite într-o
perioadă de timp mult mai lungă , decât cea în care sunt efectuate, ar părea
ca inechitabilă suportarea lor, doar în perioada în care se efectuează, doar
către o generaţie. Argumentul invocat, este cel al principiului ,,echităţii
finanţării publice’’. Asemenea cheltuieli au de cele mai multe ori natura
cheltuielilor de capital, deci exemplele de acest gen, sunt legate de investiţii.
Finanţarea investiţiilor publice se poate realiza fie din surse proprii – deci, în
principiu, incluse în bugetul unic, fie din surse împrumutate – care, ar impune
ca cea mai convenabilă soluţie, includerea acestor cheltuieli şi a surselor
împrumutate aferente, în bugetele extraordinare. Prezentăm în cele ce
urmează, în ce constă principiul echităţii finanţării publice şi un mic exemplu:
Acest mic principiu este, cel mai adesea, un argument important
împotriva finanţării (investiţiilor publice) din resurse proprii şi deci implicit un
argument în favoarea împrumutului. Principiul în cauză, este: acei care
beneficiază de proiectul, acţiunea sau investiţia publică, ar trebui în general,
să plătească pentru el.
43
Elemente de finanţe publice
Împrumutul (public) ajută la atingerea echităţii dintre generaţii, prin
alinierea cursului beneficiilor la cel al costurilor. În exemplul de mai jos,
beneficiile se vor face simţite timp de 20 de ani sau chiar mai mult. Din punct
de vedere al echităţii este logic să extinzi costurile pe o perioadă aproximativ
egală cu cea a beneficiilor.
EXEMPLU DE ECHITATE ÎNTRE GENERAŢII
Într-o comunitate se doreşte construirea unui drum de care vor
beneficia cu toţii. Drumul va avea o durată de viaţă de cel puţin douăzeci de
ani.
Locuitorii comunităţii ar putea plăti pentru acest drum, astăzi. Cu toate
acestea, oamenii care trăiesc în oraş astăzi nu vor mai fi aceeaşi care vor
folosi drumul în aceşti douăzeci de ani. Se nasc copii, oamenii mor,
populaţia se mută din zonă. Populaţia nu va mai fi aceeaşi în zece,
cincisprezece sau douăzeci de ani; va fi diferită de locuitorii de astăzi.
Potrivit principiului, echităţii, nu este drept ca populaţia de astăzi să
plătească 100% din costurile reconstrucţiei, în timp ce, de exemplu cineva
care se va muta în oraş anul viitor, se va bucura de toate beneficiile drumului
fără a trebui să plătească nimic.
ANEXĂ: FONDURILE CU DESTINAŢIE SPECIALĂ
Legea bugetului de stat pe anul 1997 (nr. 72 din 29 aprilie 1997,
Monitorul Oficial nr. 76 din 29 aprilie 1997), prevede (la articolele 40-45)
următoarele fonduri cu destinaţie specială (fonduri alimentate din
contribuţii obligatorii cu destinaţie (afectare) specială:
(1) Fonduri speciale pentru sănătate, constituit în baza Ordonanţei
Guvernului nr. 22/1992 privind finanţarea ocrotirii sănătăţii (aprobată prin
Legea nr. 114/1992). Este datorat de către persoanele juridice care
realizează venituri din vânzările de produse din tutun, ţigări şi băuturi
44
Elemente de finanţe publice
alcoolice (potrivit Ordonanţei guvernului nr. 22/1992, aprobată prin Legea nr.
114/1992, o cotă de 15 din sumele realizate din vânzarea produselor
respective, după deducerea accizelor şi a taxei pe valoarea adăugată
datorate bugetului de stat.
(2) Fondul de risc şi accident pentru protecţia specială a persoanelor
handicapate, (stabilit în baza în Legii nr. 53/1992 – o cotă de 1% din fondul
de salarii)
(3) Fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de
control pentru trecerea frontierei, precum şi a celorlalte unităţi vamale (stabilit
în baza Legii nr. 8/1994 precum şi a prevederilor referitoare la nivelul
comisionului pentru servicii vamale aprobat prin legile speciale de ratificare a
acordurilor internaţionale)
(4) Fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, (stabilit în
baza Ordonanţei Guvernului nr. 29/1994, aprobată prin Legea nr. 136/1994).
(5) Fondul special al drumurilor publice (constituit în baza Legii nr.
118/1996)
Fondul special pentru protejarea asiguraţilor (în sumă de 5,0 miliarde
lei) – se constituie prin aplicarea unei cote de 0,5% asupra volumului de
prime brute încasate (potrivit art. 60 din Legea nr. 136/1995 privind
asigurările şi reasigurările în România). Fondul special pentru protejarea
asiguraţilor se utilizează pentru plata despăgubirilor şi sumelor asigurate în
caz de faliment al societăţilor comerciale din domeniul asigurărilor.
Gestionarea Fondului special pentru protejarea asiguraţilor se face de către
Ministerul Finanţelor, iar eventualele disponibilităţi rămase nefolosite la finele
anului se raportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.
Legea prevede de asemenea că veniturile realizate (în condiţiile
prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 22/1992, aprobată prin Legea nr.
114/1992 de către instituţiile de sănătate, rămân la dispoziţia acestora şi pot
fi utilizate pentru finanţarea unor cheltuieli de personal, cheltuieli materiale,
prestări de servicii şi dotări ale acestora, potrivit bugetului fondului special de
venituri şi cheltuieli aprobat fiecărei instituţii publice de către ministerul
45
Elemente de finanţe publice
Sănătăţii, prin direcţiile sanitare teritoriale. De asemenea, există prevederi
similare pentru instituţiile de învăţământ.
Sunt prevăzute în legea precizată, la art. 19) şi câteva precizări care
lămuresc specificul acestor fonduri speciale:
o Constituirea şi utilizarea de mijloace financiare aparţinând statului,
în afara bugetului, sunt interzise
o Fondurile speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie în
afara bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale de stat.
o Proiectele bugetelor fondurilor speciale se elaborează de către
Ministerul Finanţelor pe baza propunerilor ordonatorilor principali de
credite, responsabili cu gestionarea fondurilor respective.
o Elaborarea şi execuţia bugetelor fondurilor speciale se efectuează
potrivit legilor de constituire a acestor fonduri şi a prevederilor din
prezenta lege.
o Pe măsura stabilizării şi restructurării sectoarelor economice şi
bugetare, Guvernul analizează şi propune parlamentului desfiinţarea
fondurilor speciale constituite în afara bugetului de stat ori a bugetului
asigurărilor sociale sau includerea acestora în bugetele respective.
În plus, legea menţionată prevede la articolul nr. 30, că la partea de
cheltuieli a bugetului de stat se stabilesc şi se utilizează, pe bază de hotărâri
ale Guvernului, următoarele fonduri:
b) Fondul de redresare financiară;
c) Fondul de rezervă bugetară, care se foloseşte pentru finanţarea
unor acţiuni şi sarcini intervenite în cursul anului în bugetul de stat şi în
bugetele locale, cu menţinerea echilibrului bugetar. Alocarea de sume din
Fondul de rezervă bugetară la dispoziţia Guvernului pentru bugetele locale
se face prin majorarea sumelor defalcate din impozitul pe salarii sau a
transferurilor de la bugetul de stat către bugetele locale, după caz;
d) Fondul de intervenţie, pentru înlăturarea efectelor unor calamităţi
naturale;
e) Fondul pentru relaţiile cu republica Moldova
46
Elemente de finanţe publice
Aceste fonduri, spre deosebire de fondurile speciale care au surse
speciale (cu afectare specială) de alimentare, sunt înscrise în buget, la
partea de cheltuieli şi deci se alimentează din veniturile generale ale
bugetului.
ANEXĂ: Anul bugetar
Legea nr. 72 din 12 iulie 1996 privind finanţele publice (monitorul
Oficial nr. 152 din 17 iulie 1996), la articolele 75-76, prevede următoarele:
Exerciţiul bugetar este anual coincide cu anul calendaristic şi se
încheie pe baza normelor metodologice elaborate de ministerul Finanţelor.
Toate operaţiunile, efectuate în cursul unui an în contul unui buget, aparţin
exerciţiului corespunzător de execuţie a bugetului respectiv.
Pentru toţi agenţii economici şi alţi contribuabili, anul financiar are
aceeaşi durată ca şi exerciţiul bugetar.
Execuţia bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.
Orice venit neîncasat şi orice cheltuială neefectuată până la data de 31
decembrie se va încasa sau se va plăti, după caz, în contul bugetului pe anul
următor.
Creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate
de drept.
În cazul fondurilor speciale echilibrate prin subvenţii de la bugetul de
stat, soldurile rezultate din execuţia acestora şi neutilizate până la sfârşitul
anului se regularizează cu bugetul de stat, în limita subvenţiilor acordate;
diferenţa se reportează în anul următor, cu păstrarea destinaţiei iniţiale, dacă
legea nu prevede altfel.
ANEXĂ: Clasificaţia bugetară
Legea nr. 72 din 12 iulie 1996 privind finanţele publice (articolele 15-
17) prevede:
47
Elemente de finanţe publice
o Veniturile şi cheltuielile care se înscriu în bugetul de stat se
grupează pe baza clasificaţiei bugetare elaborate de Ministerul
Finanţelor.
o Clasificaţia bugetară cuprinde la venituri – capitole şi subcapitole,
iar la cheltuieli – părţi, capitole, subcapitole, titluri şi articole, precum şi
alineate, după caz.
o Cheltuielile prevăzute în capitolele şi articolele de cheltuieli au
destinaţie precisă şi limitată.
o Cheltuielile de personal se prezintă distinct de cheltuielile materiale.
o Este interzis a se prevedea, la cheltuielile materiale sau la alte
categorii de cheltuieli, cheltuieli de personal, cum sunt: salarii, diurne,
indemnizaţii şi altele asemănătoare.
o Orice sumă care se cuvine statului se face venit la bugetul de stat,
dacă legea nu prevede altfel.
o Se interzice acoperirea cheltuielilor bugetului de stat prin
recurgerea la emisiunea monetară sau prin finanţarea directă de către
bănci.
o Refinanţarea datoriei publice interne şi finanţarea deficitului
bugetului de stat se asigură prin împrumuturi de stat, în condiţiile legii.
ANEXĂ: Elemente în determinarea cheltuielilor
publice
La determinarea cheltuielilor publice se vor avea în vedere
următoarele:
Elemente generale:
o politica financiară a statului,
o numărul de salariaţi,
o reţeaua de instituţii publice în funcţiune şi cele care urmează a se
înfiinţa în noul exerciţiu bugetar
o folosirea bazei tehnice existente cu maximă eficacitate
Elemente specifice:
48
Elemente de finanţe publice
o în domeniul social – utilizarea resurselor financiare ale statului
pentru învăţământ, sănătate, ocrotiri şi asigurări sociale, cultură, artă,
tineret şi sport, refacerea şi ocrotirea mediului înconjurător, menţinerea
echilibrului ecologic şi altele, în condiţiile stabilite de lege;
o susţinerea unor programe prioritare de cercetare, îndeosebi
fundamentală;
o în domeniul economic – realizarea unor investiţii şi a altor acţiuni
economice de interes public, acordarea de subvenţii, facilităţi şi alte
mijloace stabilite potrivit legii, în limita alocaţiilor bugetare aprobate prin
bugetele anuale, în condiţiile legii;
o asigurarea cerinţelor de apărare a ţării, ordinii publice şi a siguranţei
naţionale;
o finanţarea administraţiei publice centrale şi locale şi a altor cheltuieli
prevăzute de lege;
o dobânzile aferente datoriei publice şi cheltuielile determinate de
emisiunea şi plasarea valorilor mobiliare necesare finanţării acestei
datorii, precum şi de riscul garanţiilor acordate de stat în condiţiile legii.
În bugetul de stat, în bugetul asigurărilor sociale de stat, în bugetele
locale şi în bugetele fondurilor speciale nu se pot înscrie şi aproba cheltuieli
fără stabilirea resurselor din care urmează a fi efectuate.
(Legea nr. 72 din 12 iulie 1996 privind finanţele publice, Monitorul
Oficial nr. 152 din 17 iulie 1996, articolele 9-10)
49
Elemente de finanţe publice
ANEXĂ: Schema R.C.B.
Studii
Decizie
Gestiune
Observaţie
2. IMPOZITUL – PRINCIPALUL VENIT AL
BUGETULUI
’’Două lucruri sunt inevitabile în viaţă: moartea şi impozitele’’
(anonim)
Formularea problemei
Cercetarea OBIECTIVELOR
CercetareaMIJLOACELOR ŞI
ACŢIUNILOR
Implicaţii şi confruntări ale obiectivelor şi mijloacelor
CRITERII DE ALEGEREopţiune
ALEGEREA PROGRAMELOR
Transpunere în buget
GESTIUNE
Reexaminarea obiectivelor şi programelor
50
Elemente de finanţe publice
2.1. Elemente generale privind impozitul
2.1.1 Noţiuni despre impozite
Generalităţi. Problemele fiscale şi bugetare joacă un rol esenţial în
economia de piaţă. În acest context, impozitul constituie un instrument cu
caracter istoric şi cu multiple implicaţii asupra sferei economico-sociale, fiind
din totdeauna un mijloc tradiţional de constituire a veniturilor statului. În zilele
noastre impozitul are un rol mult mai complex şi mai important decât cel
tradiţional: acela de-a fi o veritabilă pârghie, de-a modela şi influenţa
comportamentele economico-sociale, de-a găsi o cale de compromis între
interesele sociale şi cele individuale sau de grup.
Sistemul de impozite al României, aşa cu este el astăzi, format de-a
lungul ultimelor decenii, s-a dezvoltat ca o componentă a modelului
administrativ de conducere, construcţia şi structura sa fiind integrate într-un
centralism excesiv, tipic unei economii socialiste. La fel ca şi în celelalte
economii de acest tip, sistemul nostru fiscal, conţine încă o serie de
imperfecţiuni, din punct de vedere al funcţiilor pe care trebuie să le
îndeplinească, într-o economie de piaţă.
Ar trebui amintit aici că în România antebelică, dispunea de un sistem
fiscal modern, într-o continuă reformare şi modernizare, în pas cu sistemele
fiscale ale ţărilor dezvoltate. Cu toate acestea, perioada socialistă ce a
urmat, a însemnat, ca şi în alte domenii, ’’o reformare epocală’’ a sistemului
fiscal, aşezarea lui pe principiile politice specifice perioadei, aşezarea lui în
pasul ’’reformelor’’, mai mult sau mai puţin dictate, de la răsăritul Europei.
Reformă şi modern, noţiuni relative, ’’strâmbe’’ adesea, în funcţie de etalonul
de raportare.
Obiectivele reformei fiscale actuale, sunt numeroase şi presupun
desigur, înlăturarea treptată a neajunsurilor sistemului ’’moştenit’’ de la
perioada socialistă1 reconsiderarea tradiţiilor din perioada interbelică precum 1 părerile specialiştilor, în problema reformei fiscale sunt extrem de diverse, mergând
de la extrema unei reforme lente, atent etapizate şi până la a contesta posibilitatea unei
reforme într-un sistem fiscal care a considerat în deceniile socialiste, impozitele ca ceva
neavenit, anormal
51
Elemente de finanţe publice
şi introducerea elementelor noi, moderne, specifice economiilor dezvoltate.
Aceasta, poate şi din cauză că, nu putem evalua exact conexiunile interne şi
externe ale viitoarei noastre evoluţii economice, precum şi efectele
introducerii mecanismului pieţei, în condiţiile în care vor persista şi vor
dispărea lent, elementele, instituţiile şi mentalităţile vechiului mecanism
administrativ de conducere.
Dificultăţile reformei fiscale în ţara noastră sunt sporite şi de factorul
’’economie de tranziţie’’. Într-un asemenea sistem economic, sarcinile unui
sistem fiscal ar trebui să fie, în primul rând, legate de realizarea veniturilor
necesare suportării costului unei asemenea perioade, dar şi de necesitatea
’’insuflării’’ unui ’’comportament economic’’ specific obiectivului ce trebuie
atins – economia de piaţă. În acelaşi timp, reforma fiscală, în această
perioadă, trebuie să realizeze şi racordarea sistemului fiscal românesc la
sistemele fiscale moderne, sisteme care au depăşit, de mult, asemenea
probleme specifice ţării noastre. Din această combinaţie de elemente reies
dificultăţi majore în regândirea şi aşezarea sistemului fiscal românesc,
accentuate şi de o eventuală înţelegere defectuoasă a obiectivelor acestei
perioade*
Conţinutul şi rolul impozitelor. Sintetizând pluralitatea definiţiilor ce
există în literatura de specialitate, considerăm că, impozitul reprezintă o
formă de prelevare silită la dispoziţia statului, fără contraprestaţie directă,
imediată şi cu titlu nerestituibil, a unei părţi din veniturile sau averea
persoanelor fizice şi/sau juridice, în vederea acoperirii unor necesităţi
publice.
Această definiţie relevă că impozitul are următoarele caracteristici 2
a) este o prelevare silită, cu caracter obligatoriu, care se efectuează în
numele suveranităţii statului, având la bază un temei legal;
* sau aşa cum spun adesea specialiştii în management strategic: ’’Atunci când ştii
unde vrei să ajungi toate drumurile duc acolo’’ – sau într-o exprimare negativistă (la propriu
şi la figurat): atunci când nu ştii unde vrei să ajungi nici un drum nu te duce într-acolo’’2 Vezi şi Hoanţă Nicolae ‚’’Impozitarea veniturilor şi distribuirea acestora’’, ’’Impozite
şi taxe’’, nr. 1-2, pag. 41-46, 1996; Hoanţă Nicolae, ’’Instituţia impozitului’’, ’’Impozite şi
taxe’’, nr. 10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian Văcărel, op. cit., pag. 213
52
Elemente de finanţe publice
b) impozitul nu presupune şi o prestaţie directă (şi imediată) din partea
statului. Prin aceasta, impozitele se deosebesc în mod esenţial de taxe, în
cazul cărora există un contraserviciu direct;
c) prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel că nici unul
dintre contribuabili nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe
baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc faţă de
împrumuturile publice, care sunt purtătoare de dobânzi şi rambursabile
(amortizabile).
Faţă de cele arătate anterior, în completare, lucrările fiscale moderne,
adaugă şi alte elemente şi caracteristici, legate în primul rând de calitatea de
pârghie fiscală pe care impozitele o îndeplinesc din ce în ce mai mult.
Această calitate nouă de-a fi o veritabilă pârghie economică – este legată
adesea de ’’armonizarea intereselor publice cu cele individuale’’. Credem că
este mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai curând ca un ’’compromis’’
între interesele sociale şi cele individuale sau de grup, din moment ce
armonia este un ideal iar realitatea este, mai întotdeauna un compromis.
O opinie interesantă şi demnă de remarcat3 este aceea că impozitele
ar trebui să îndeplinească următoarele caracteristici:
o acceptabilitatea definită ca şi caracteristica esenţială a impozitelor
de-a fi agreate, de plătitorii lor, impozitele să poată fi justificabile prin
interesele sociale ce le promovează. Impozitul trebuie să asigure un
tratament echitabil şi imparţial, tuturor contribuabililor. Complexitatea şi
diversitatea impozitelor trebuie păstrată în limite rezonabile, prezentată
explicit şi convingător
o stabilitatea definită ca şi calitatea impozitelor de-a asigura statului
şi instituţiilor sale, suficiente, în mod regulat şi stabil, veniturile necesare
finanţării activităţilor lor. În mod ideal, stabilitatea ar exclude imobilismul
sistemului fiscal şi ar permite adaptarea impozitelor la schimbările ce
apar în viaţa economică-socială.
3 note de curs şi manualul cursului ’’Maximizarea şi managementul veniturilor pentru
administraţia publică locală’’, consultant Joe Kelly, programul de Asistenţă al Agenţiei SUA
pentru Dezvoltare Internaţională pentru Administraţia Locală din Europa Centrală şi de
Est/România, în colaborare cu Opportunity Associates-Rom\nia ;i Chemonics International
53
Elemente de finanţe publice
o independenţa presupune ca prin intermediul impozitelor,
beneficiarul lor, să-şi asigure autonomia financiară, faţă de alte surse
de venit.
o eficienţa costurilor presupune că pentru fiecare impozit în parte
trebuie analizate toate opţiunile legate de reducere costurilor aşezării şi
perceperii impozitului respectiv. Astfel pentru orice impozit
complexitatea şi costul veniturilor din acea sursă sunt un element
important, ce trebuie luat în considerare atunci când se introduce un
nou impozit sau când se doreşte perfecţionarea unuia deja existent.
o diversitatea presupune că fiecare impozit trebuie să realizeze
atragerea de venituri la dispoziţia statului, dacă este posibil, din
impunerea unei alte forme de materie impozabilă, decât impozitele deja
existente. Această cerinţă mai este interpretată ca impunând unui
impozit să aibă o cât mai largă şi cât mai cuprinzătoare bară de
impunere
o echitabilitatea – povara sarcinii fiscale trebuie distribuită în mod
echitabil între contribuabili, atât pe orizontală cât şi pe verticală
(aspecte abordate pe larg, în această lucrare, la principiile impunerii).
Interesantă este aici remarca: deoarece echitatea în aplicarea
impozitelor nu poate fi atinsă în mod perfect, se impune ca aceasta să
reprezinte un ţel, în realizarea politicii fiscale, ideal ce nu poate fi
abandonat datorită dificultăţilor de aplicare
o neutralitatea economică impozitele ar trebui astfel aşezate încât
perceperea veniturilor statului, sub această formă, să nu interfereze cu
deciziile sectorului economic privat sau să nu influenţeze utilizarea
eficientă a resurselor. Chiar dacă este discutabilă această trăsătură a
impozitelor, în condiţiile intervenţionismului statal de astăzi, ea ar trebui
reconsiderată şi nu abandonată. Aceasta întrucât impozitul ar trebui să
aibă o influenţă minimă, la limita strictului necesar impus de realizarea
anumitor obiective sociale, la un moment dat şi poate aspectul cel mai
important, impozitul ar trebui să aibă doar aceea influenţă dorită, în
54
Elemente de finanţe publice
condiţiile dorite şi eliminate cât mai mult consecinţele colaterale
efectelor dorite
o fezabilitatea administrativă presupune că activitatea de colectare
a impozitelor să fie cât mai simplă,
o posibilitatea impozitului relevă capacitatea economică a
contribuabililor de a plăti impozitele, precum şi baza de calcul luată în
considerare pentru stabilirea mărimii impozitului.
o suficienţa, practicabilitatea, suportabilitatea, trăsături într-un fel
sau altul cuprinse în trăsăturile amintite mai sus.
Instituirea şi perceperea de către stat a impozitelor determină o
importantă redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifestă
rolul impozitelor pe plan financiar, economic şi social, rol ce diferă de la o
ţară la alta.
În majoritatea ţărilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor
continuă să se manifeste pe plan financiar, întrucât cea mai mare parte a
resurselor financiare mobilizate de stat pentru acoperirea necesităţilor
publice provin din încasările aferente impozitelor.
În condiţiile complexe ale mecanismelor pieţei concurenţiale şi în
legătură directă cu încercările cu încercările statelor moderne de a utiliza
impozitele ca mijloc de intervenţie în economie, în practica financiară
contemporană se remarcă o anumită accentuare a rolului impozitelor pe
plan economic. În acest cadru, impozitele se folosesc ca pârghii de politică
economică – prin însuşi modul concret în care sunt aşezate şi percepute.
Astfel, impozitele se manifestă ca şi instrumente de stimulare sau de
frânare a activităţilor economice, a consumului anumitor mărfuri sau/şi
servicii. Totodată, impozitele pot impulsiona sau îngrădi relaţiile comerciale
cu exteriorul în ansamblu sau cu anumite ţări.4
Merită aici, amintită celebra remarcă „impozitul a încetat de a mai fi
grăuntele de nisip care să jeneze mecanismul pieţei, … , devenind unukl
dintre regulatoarele şi motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are
4 Hoanţă Nicolae, Instituţia impozitului, Impozite şi taxe, nr.10-11,1996, pag.131-136
55
Elemente de finanţe publice
atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât şi pe acela al unui
factor de echilibru în economie”5.
Pe plan social, rolul impozitelor se manifestă prin utilizarea lor ca
instrument al redistribuirii unei părţi importante a produsului intern brut.
Această redistribuire apare în procesul mobilizării la buget a impozitelor
directe şi indirecte şi impune redistribuirea resurselor bugetare, utilizarea lor,
(şi) în raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o influenţă mai mult
sau mai puţin intensă asupra comportamentului economic al diverselor
categorii de contribuabili.
Efectul major al rolului impozitelor pe plan social îl reprezintă, în ultimă
instanţă, creşterea presiunii fiscale globale în majoritatea ţărilor cu
economie concurenţială şi consolidată. Această sporire a fiscalităţii este
expresia următoarelor caracteristici ale evoluţiei impozitelor în perioada
contemporană:
o creşterea mai accentuată încasărilor din impozite faţă de ritmul
creşterii produsului intern brut;
o sporirea absolută şi relativă a încasărilor din impozite, ca urmarea
creşterii numărului de contribuabili a materiei impozabile, precum şi a
majorării unor cote de impozit;
o devastarea ritmului de creştere a venitului mediu pe locuitor de
către ritmul de creştere al impozitului;
Clasificarea impozitelor. Impozitele se practică sub o diversitate de
forme, corespunzător pluralităţii formelor sub care se manifestă materia
impozabilă şi numărul mare al subiecţilor în sarcina cărora se instituie.
Înţelegerea modului în care impozitul poate fi sau acţionează ca o pârghie
financiară, depinde în primă instanţă, de înţelegerea particularităţilor şi
categoriilor noţiunii de impozit. De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare
uşurinţă efectele diferitelor categorii de impozite pe plan financiar, economic,
social şi politic, se impune clasificarea corespunzătoare a acestora, în funcţie
de criteriile puse la dispoziţie de ştiinţa finanţelor publice6.
Aceste criterii sunt următoarele:5 Gabriel Ardant, „Histoire de l import”, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag
136
56
Elemente de finanţe publice
o trăsăturile de fond şi de formă ale impozitelor;
o obiectivul asupra cărora se aşează;
o scopul urmărit de stat prin instituirea lor;
o frecvenţa perceperii la bugetul public;
o după instituţia care le administrează.
1. În funcţie de trăsăturile de fond şi de formă, impozitele sunt
directe şi indirecte. Acest criteriu poate fi reţinut şi drept criteriu al incidenţei
impozitelor asupra subiecţilor plătitori.
Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, în sarcina
unor persoane fizice şi/sau juridice, în funcţie de veniturile sau averea
acestora, fiind încasate la anumite termene precizate cu anticipaţie. La
impozitele de acest tip, subiectul şi suportatorul impozitului sunt una şi
aceeaşi persoană, cel puţin în atenţia legiuitorului. Tocmai de aceea, se
spune că impozitele de acest tip au incidenţă directă asupra subiectului
plătitor.
Potrivit criteriului ce stă la baza aşezării lor, impozitele directe
sunt reale şi personale.
Impozitele directe reale se mai numesc şi obiective sau pe produs,
deoarece se aşează asupra materiei impozabile brute, fără a se ţine cont de
situaţia subiectului impozitului. Aceste impozite se stabilesc în legătură cu
deţinerea unor obiecte materiale cum sunt pământul, clădirile, fabricile,
magazinele, precum şi asupra capitalului mobiliar. În această categorie se
includ: impozitul funciar, impozitul pe clădiri, impozitul asupra activităţilor
industriale, comerciale şi profesiilor libere şi impozitul pe capitalul mobiliar.
Impozitele directe personale se aşează asupra veniturilor sau averii,
ţinându-se cont şi de situaţia personală a subiectului, de aceea, ele se mai
numesc şi impozite subiective.
Impozitele indirecte sunt instituite asupra vânzării unor bunuri,
prestării anumitor servicii (la intern sau extern), fiind vărsate la bugetul public
de către producători, comercianţi sau prestatori de servicii şi suportate de
către consumatorii bunurilor şi serviciilor cumpărate. În funcţie de forma lor 6 vezi şi Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea – sinteza documentară. Revista
Impozite şi taxe, nr.8, pag. 88-93, 1996; Iulian Văcărel, op. cit., pag. 225
57
Elemente de finanţe publice
de manifestare, impozitele indirecte se grupează în: taxe de consumaţie,
monopoluri fiscale şi taxe vamale.
2. Având în vedere obiectul asupra cărora se aşează, impozitele
sunt clasificate în:
o impozite pe venit;
o impozite pe avere;
o impozite pe consum sau pe cheltuieli
În funcţie de scopul urmărit de stat prin instituirea lor, impozitele se
clasifică:
- Impozite financiare, obişnuite;
- Impozite de ordine;
Impozitele financiare, obişnuite, sunt cele instituite de stat în scopul
realizării celei mai mari părţi a veniturilor bugetului public.
Impozitele de ordine sunt instituite în scopul limitării consumului unor
bunuri sau a restrângerii unor acţiuni, precum şi pentru realizarea unor
deziderate ce nu au un preponderent caracter fiscal. Astfel, pentru
delimitarea alcoolismului şi a consumului de tutun statul instituie accize
ridicate asupra alcoolului şi tutunului. Astfel după cum am arătat, impozitele
de ordine încearcă corectarea comportamentului persoanelor fizice şi juridice
atât prin forţa coercitivă prin suprataxare, dar în mod deosebit prin forţa lor
de stimulare, prin intermediul scutirilor şi al detaxărilor.
4. Corespunzător frecvenţei perceperii lor la buget, impozitele se
diferenţiază în următoarele categorii:
o impozite permanente (ordinare);
o impozite incidentale (extraordinare)
Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel că ele se înscriu
în cadrul fiecărui buget anual.
Impozitele extraordinare se instituie şi se percep în mod excepţional,
în legătură cu apariţia unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenţial de
cele obişnuite 8cazul supraprofitului de război)
5. Clasificaţia impozitelor se realizează şi după instituţia care le
administrează. Astfel în statele de tip federal impozitele se delimitează în:
58
Elemente de finanţe publice
o impozite federale;
o impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale
federaţiei;
o impozite locale
În statele unitare impozitele se delimitează în:
o impozite încasate de la bugetul administraţiei centrale de stat;
o impozite locale
2.1.2 Elemente tehnice ale impozitelor
Modul practic în care un impozit are valenţe de pârghie financiară îşi
găseşte reflectare în care el este instituit. Pentru a înţelege acest aspect se
pune problema cunoaşterii elementelor specifice fiecărui impozit, în parte,
cunoaşterea elementelor tehnice.
Concepţia cu privire la un nou impozit îşi găseşte reflectarea în legea
de instituire a acestuia. Mai întâi în aceste legi, în preambulul lor, se
motivează, necesităţile care au condus la introducerea noului impozit,
funcţiunile pe care acesta le are de îndeplinit. Ulterior, se precizează toate
datele tehnice pe care trebuie să le cunoască atât contribuabilii cât şi
organele fiscale, pentru ca impozitul să fie corect stabilit şi încasat la timp.
Concretizarea şi individualizarea fiecărui impozit are o deosebită
importanţă, atât pentru organele fiscale, cât şi pentru contribuabilii în sarcina
cărora se instituie.
În acest scop, se folosesc următoarele elemente tehnice7:
subiectul impozitului sau contribuabil suportatorul impozitului
obiectul impozitului sursa impozitului
unitatea de impunere cota impozitului
asieta fiscală termenul de plată
7 vezi şi Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea – sinteză documentară, revista
Impozite şi taxe, nr. 8., pag. 88-93, 1996; Bistriceanu Gheorghe D., Sistemul aşezării şi
încasării impozitelor şi taxelor, revista Impozite şi taxe, nr. 1-2, pag. 109-112, 1996, Iulian
Văcărel, op. cit., pag 215-216
59
Elemente de finanţe publice
În afară de elementele tehnice prezentate, actul legal de instituire a
unui impozit trebuie să mai cuprindă: autoritatea şi beneficiarul impozitului,
posibilitatea impozitului, facilităţile fiscale acordate, sancţiunile aplicabile şi
căile de contestaţie, etc.
o Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizică
sau juridică obligată prin lege la plata impozitului. De obicei subiectul
impozitului este, sau ar trebui să fie şi cel ce suporta plata lui. Dacă
această incidenţă, subiect / suportator se verifică, impozitele respective
sunt impozite directe. Uneori, însă această coincidenţă nu se verifică –
cel care suportă efectiv plata, nu coincide cu cel care plăteşte impozitul.
Avem de-a face cu ceea ce se numeşte incidenţa indirectă a
impozitului. Se poate constata aici şi fenomenul de repercusiune
fiscală, transmiterea sarcinii fiscale. Raţiunea pentru care contribuabilul
este obligat la plata impozitului este faptul că el deţine materie
impozabilă.
o Suportatorul impozitul – este persoana fizică sau juridică din ale
cărei venituri se suportă efectiv impozitul. Acest element este important
în legătură cu distincţia fundamentală dintre impozitele directe şi cele
indirecte, aşa după cum explicam la subiectul impozitului.
o Materia impozabilă (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau
activitatea pentru care se datorează impozitele directe, precum şi
vânzarea, valorificarea sau punerea în circulaţie a unor produse, bunuri
şi servicii în cazul impozitelor indirecte. Astfel spus obiectul impozitului
poate fi reprezentat de: - veniturile realizate de contribuabili – averea pe
care o deţine – sau uneori cheltuielile pe care le economiseşte prin
deţinerea materiei impozabile. Materia impozabilă, pentru a fi supusă
impunerii, trebuie să fie măsurată, evaluată, şi de aceea prin lege
trebuie precizată în mod unitatea de impunere.
o Sursa impozitului indică din ce anume se plăteşte impozitul: din
venit sau din avere. Este un element mai rar precizat, în mod expres în
lege, ele fiind de cele mai multe ori subînţeles. Ca sursă a impozitului,
veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a dividendului sau a
60
Elemente de finanţe publice
rentei, în timp ce averea se prezintă sub formă de capital sau de bunuri
mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide în toate
cazurile cu sursa.
o Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea în care se
exprimă mărimea obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie
monetară (cazul impozitelor pe venit) fie diverse expresii fizice naturale
(m2, hectar, etc.) în cazul impozitelor pe avere.
o Cota impozitului8 este mărimea impozitului, stabilită pentru fiecare
unitate de impunere. Aceasta poate să fie o sumă fixă sau o cotă
procentuală – stabilite proporţional, progresiv sau regresiv în raport cu
materia impozabilă sau capacitatea contributivă a subiectului
impozitului. Cotele procentuale pot fi proporţionale progresive sau
regresive.
o Asieta fiscală dă expresie modului de aşezare a impozitului şi
cuprinde totalitatea operaţiunilor realizate de organele fiscale pentru
identificarea subiecţilor impozabili, stabilirea mărimii materiei impozabile
şi a cuantumului impozitelor datorate statului.
o Termenul de plată precizează data până la care impozitul trebuie
plătit. Acest termen are caracter imperativ, astfel că în cazul
nerespectării sale sunt percepute majorări de întârziere. Periodicitatea
de încasare a impozitelor este foarte diferită de la un impozit la altul.
Influenţează în acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea
realizării veniturilor – sunt impozite care se încasează zilnic, altele se
încasează la intervale regulate de timp (chenzina, luna, trimestru, an)
iar altele nu sunt stabilite termene de plată ci momente în care se achită
(ex. la accize, plata se face odată cu cumpărarea mărfii)
o Autoritatea şi beneficiarul impozitului – este puterea publică
îndreptăţită să instituie impozitul la care se adaugă organele care
aşează şi percep în mod efectiv impozitul.
o Facilităţi fiscale – se referă la posibilitatea că actul legal să
prevadă unele exonerări pentru anumite categorii de subiecţi, unele 8 vezi şi Gheorghe D. Bistriceanu, ’’Cotele de impozit’’, revista Impozite şi taxe, nr
12, pag. 95-96, 1995
61
Elemente de finanţe publice
perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele restituiri de
impozite după caz.
o Sanscţiunile aplicabile - au vedere întărirea responsabilităţii
contribuabililor în ceea ce priveşte stabilirea corectă a obligaţiilor fiscale
şi plata acestora în favoarea beneficiarului.
o Căile de contestaţie se referă la posibilitatea pe care o au
contribuabilii de a se adresa cu plângeri, întâmpinări sau contestaţii
organelor Ministerului Finanţelor.
Asieta impozitelor este expresia ansamblului măsurilor întreprinse de
către organele fiscale pentru stabilirea obiectului impozabil, dimensionarea
mărimii impozitului şi perceperea la bugetul public a impozitelor.
A) Evaluarea materiei impozabile. Stabilirea obiectului impozabil
presupune constatarea existenţei materiei impozabile şi evaluarea acesteia.
De-a lungul timpului şi-n funcţie şi de felul materiei impozabile, pentru
evaluare s-au folosit mai multe metode de percepere:
1) evaluarea indirectă întemeiată pe prezumţie se poate practica în
următoarele variante:
o evaluarea pe baza indiciilor exterioare ale obiectelor impozabile
şi constă în stabilirea cu aproximaţie a valorii obiectului impozabil
(pământ, clădiri, activităţii industriale) fără să se ţină seama de situaţia
persoanei ce deţine obiectul respectiv
o evaluare forfetară – organele fiscale de comun acord cu subiectul
impozitului atribuie o anumită valoare obiectului impozabil, fără a se
avea pretenţia de exactitate. Neajunsul aproximării se menţine, şi în
plus apar frecvente cazuri de evaziune fiscală prin subevaluarea
materiei impozabile prin înţelegere între părţi.
o evaluarea administrativă – se realizează pe baza datelor sau a
elementelor de care dispune aparatul fiscal în propriile evidenţe –
agentul fiscal stabileşte unilateral volumul materiei impozabile, iar
contribuabilul dacă este nemulţumit poate să conteste evaluarea
realizată fiind obligat să aducă dovezi în acest sens.
62
Elemente de finanţe publice
2) evaluarea directă pe bază de probe are două variante de
aplicare:
o evaluarea pe baza declaraţiei unei terţe persoane atunci când
mărimea obiectului impozabil este cunoscută de o altă persoană decât
subiectul impozitului. Avantajul aplicării acestei metode este că se
previn cazurile de evaziune fiscală, pentru că terţa persoană nu are
interesul să subevalueze materia impozabilă. Dezavantajul metodei
este aplicabilitatea sa limitată. Acest tip de evaluare se foloseşte în
cazul veniturilor salariale, a căror mărime este declarată de către
angajatorii care le plătesc, în cadrul veniturilor din chirii se declară de
către chiriaşi, etc.
o evaluarea pe baza declaraţiei contribuabililor, se foloseşte
atunci când subiecţii plătitori ai impozitelor sunt obligaţi să ţină o
evidenţă cu privire la veniturile şi cheltuielile ocazionate de activităţi
desfăşurate, să întocmească un bilanţ fiscal şi să prezinte declaraţii
specifice. Uneori contribuabilii n-au priceperea şi pregătirea necesară
pentru a realiza toate aceste operaţiuni. Problema este rezolvată prin
posibilitatea de a apela la serviciul contabililor autorizaţi şi al experţilor
fiscali. În schimbul unei anumit tarif, aceştia întocmesc în locul
contribuabililor, declaraţia fiscală, uneori ţin şi evidenţele necesare şi
răspund de exactitatea declaraţilor înscrise.
B) Modul de calcul al impozitelor numită deseori şi dimensionarea
mărimii impozitului datorat este o operaţie ce se realizează în mod diferit,
după cum este vorba de impozite de repartiţie sau de impozite de cotitate.
o Impozite de repartiţie (sau de contigenare) se caracterizează prin
aceea că se stabilesc de către organele fiscale într-o sumă globală, ce
trebuie încasată de pe întreg teritoriul ţării. Această sumă globală se
defalcă de sus în jos de către fiecare unitate administrativ-teritorială, iar
la nivelul unităţii de bază (oraş, comună) se defalcă pe obiecte ale
impunerii sau pe subiecţi plătitori. Era o soluţie larg aplicată în trecut,
dar presupunând şi numeroase inechităţi a fost înlocuită treptat, de
varianta care urmează.
63
Elemente de finanţe publice
o Impozitele de cotitate – calcul, în acest caz, se face de jos în sus,
pornind de la nivelul fiecărui contribuabil. Sunt stabilite în cazul fiecărui
obiect impozabil şi pentru fiecare plătitor, prin utilizarea unor sume fixe
sau cote procentuale sau combinate după caz.
C) Perceperea impozitelor la bugetul public este operaţiunea finală a
asietei, care constă în încasarea impozitelor la termenele şi modalităţile
specifice fiecăruia dintre ele.
Încasarea indirectă:
a) încasarea impozitelor de către unul din contribuabili, urmând ca
ulterior să le verse în visteria statului. Cu timpul, însă această muncă a
devenit laborioasă şi soluţia deşi simplă şi economicoasă s-a dovedit
neviabilă
b) încasarea impozitelor de către concesionari, sau adesea numiţi
şi ’’arendaşi de impozite’’. Ei avansează statului impozite datorate de
comunitate, ulterior recuperând sumele avansate de la contribuabili. Frecvent
îşi însuşeau o parte din impozitele încasate, printr-o serie abuzuri fiscale
încasând mai mult decât vărsau statului.
Perceperea impozitelor printr-un aparat fiscal specializat al statului
se realizează astfel:
În cazul impozitelor încasate de la persoanele fizice, după felul în
care acestea se încasează, pot fi:
o Impozite portabile – atunci când plătitorul este cel care se
deplasează la administraţia financiară (fisc) şi achită impozitul
o Impozite cherabile – atunci când perceptorul (funcţionarul
administraţiei financiare) se deplasează la contribuabil şi încasează
impozitul datorat
În cazul impozitelor încasate de la persoane juridice, la o serie de
impozite, legea prevede folosirea mai multor metode:
o stopajul la sursă constă în vărsarea impozitului la buget de către
terţe persoane (metoda reţinerii şi vărsării). Exemplul cel mai frecvent îl
constituie impozitul pe salarii. În acest caz, întreprinderea, patronul,
calculează pe baza legii şi a salariului brut cuvenit fiecărui angajat
64
Elemente de finanţe publice
impozitului pe salariul legal datorat, iar ceea ce rămâne, salariul net,
datorează angajatului. Impozitul reţinut astfel trebuie virat la bugetul de
stat. Şi pentru impozitul pe profit, pe dividende sau alte plăţi obligatorii,
tot persoana juridică are aceleaşi obligaţii: calculul şi vărsarea directă
către stat.
o aplicarea pe timbre fiscale sau cum mai este denumită metoda
cumpărării şi anulării de timbre fiscale. Această metodă se aplică pentru
impozitarea anumitor venituri şi pentru încasarea unor taxe locale.
Timbrul fiscal este cumpărat şi aplicat pe documentul respectiv în
locurile şi valorile prevăzute expres de legislaţia fiscală.
’’Comportamentul’’ cotelor de impunere. Cotele de impozit9 sunt
unul din elementele impozitului, strict obligatoriu în definirea impozitului
respectiv. Dacă acestea – cotele – nu sunt precizate, impozitul respectiv nu
poate fi calculat, deci practic nu există.
Cota de impozit poate fi definită ca fiind cuantumul impozitul aferent
unei unităţi de impunere. Cota de impunere se aplică asupra bazei
impozabile şi astfel rezultă impozitul de plată.
Baza impozabilă se obţine determinând obiectul impozabil în mod
concret, atât cantitativ, cât şi calitativ. Aceasta necesită efectuarea a două
operaţiuni: identificarea obiectul (materiei) impozabil şi stabilirea naturii
acestuia, adică determinarea calitativă şi apoi evaluarea sau măsurarea, pe
o anumită perioadă de timp, a materiei impozabile. Baza impozabilă se
exprimă în unităţi băneşti şi mai rar în unităţile naturale.
Prin aplicarea cotei (cotelor) de impozit asupra bazei impozabile se
obţine impozitul de plată datorat de contribuabil. Aici este cazul să facem
precizarea că materia impozabilă nu corespunde întotdeauna, cu baza de
calcul a impozitului. Acesta pentru că sunt destule cazuri în care materia
impozabilă se fac anumite deduceri pentru a stabili baza de calcul a
impozitului. Această distincţie este legată de înţelegerea diferită a celor două
noţiuni: materia impozabilă şi baza de calcul a impozitului.
9 vezi şi Gh D. Bistriceanu, ’’Cotele de impozit’’, revista Impozite şi taxe, nr. 12, pag.
95-96, 1995; Iulian Văcărel, op. cit., pag. 216-219
65
Elemente de finanţe publice
Cotele de impozit sunt diferenţiate în funcţie de natura şi mărimea
venitului impozabil, precum şi (eventual) de categoriile de plătitori.
Cotele de impozit sunt de mai multe feluri, şi anume:
1. cote fixe (în sumă fixă, egală, forfetară)
2. cote procentuale:
- proporţionale
- progresive: orizontale şi verticale; simple sau compuse
- regresive
o Cotele fixe (în sumă fixă, forfetare) sunt stabilite în sume fixă
(egală), neschimbate, independent de mărimea venitului impozabil, de
averea sau situaţia socială a plătitorului. Aceste cote se utilizează, de
regulă, atunci când bazele impozabile se exprimă în unităţi naturale.
Cotele în sumă fixă pe unitatea de măsură se aplică în aceeaşi sumă
pe fiecare unitate de măsură a mărfii. În ţara noastră, ele au astăzi o
utilizare restrânsă deoarece nu sunt echitabile, nu diferenţiază impozitul
în funcţie de mărimea obiectului impozabil. Neputând opera diferenţieri
în funcţie de mărimea materiei impozabile, impozitele stabilite în cotă
fixă devin regresive odată cu creşterea materiei impozabile şi deci un
astfel de impozit nu poate fi folosit, din capul locului, ca o pârghie
financiară.
2. Cote procentuale
o Cotele procentuale reprezintă un procent din suma în lei, materie
impozabilă; aceste cote se aplică numai bazelor impozabile exprimate
valoric. Ele cunosc mai multe variante după cum urmează:
o Cotele proporţionale sunt acelea a căror procent rămâne
nemodificat (constant), indiferent de mărimea obiectului impozabil şi de
situaţia socială a plătitorului. Aceste cote se numesc proporţionale,
deoarece, deoarece, dacă se face raportul între impozitul rezultat prin
aplicarea lor şi materială impozabilă, se constată, se constată că
proporţia rămâne aceeaşi, constantă. Cotele proporţionale stimulează
agenţii economici să-şi dezvolte şi să-şi perfecţioneze activitatea,
pentru că indiferent de cât creşte materia impozabilă, partea ce revine
66
Elemente de finanţe publice
statului rămâne constantă – spre deosebire de cazul aplicării unor cote
progresive când partea cuvenită statului, creşte mai repede decât
creşterea materiei impozabile. Aceste cote de impozit se aplică şi
veniturilor populaţiei în cazurile în cazurile în care impozitul respectiv nu
are drept scop redistribuirea veniturilor contribuabilor.
o Cotele progresive sunt acele cote de impunere care cresc,
progresează, pe măsura creşterii venitului impozabil, fie într-un ritm
constant, fie într-un ritm variabil. În funcţie de natura venitului impozabil
şi de categoriile de plătitori, cotele progresive pot să opereze atât
orizontal cât şi vertical. Pentru progresivitatea orizontală este
caracteristic faptul că, la veniturile impozabile egale ca mărime, cota de
impozit este diferită în funcţie de natura venitului impozabil şi categoriile
de plătitori. În schimb la progresivitatea verticală cota de impozit
creşte pe măsura creşterii veniturilor, precum şi în funcţie de natura
venitului impozabil şi de categoriile de plătitori. La un moment dat cotele
progresive nu mai cresc, ele ’’îngheaţă’’ devenind cote proporţionale.
Aceasta este necesară, deoarece astfel s-ar ajunge nu numai la o
egalitate între venitul impozabil şi impozit, ci chiar – prin reducere la
absurd – la un impozit mai mare decât baza impozabilă.
o Cotele progresive verticale sunt la rândul lor, de două feluri şi
anume: simple şi compuse. În cazul cotelor progresive simple se
aplică procentul de impunere aferent tranşei de materie impozabile, la
întreaga masă impozabilă deţinută de contribuabil. Cotele progresive
compuse (pe tranşe, alunecătoare pe tranşe, scara impunerii) se
calculează separat aplicîndu-se fiecărei tranşe procentul aferent: după
efectuarea acestei operaţii se însumează impozitul corespunzător
fiecărei tranşe de materie impozabilă, obţinându-se impozitul total de
plată.
o Cotele regresive nu sunt specifice economiei româneşti actuale, şi
în acest caz cotele scad pe măsura creşterii venitului impozabil, în
scopul avantajării plătitorului, pentru obţinerea unei mase impozabile
cât mai mari – caz în care impozitul, în sume relative este mai mic.
67
Elemente de finanţe publice
Pentru ilustrarea diferenţelor ce există între cotele de impunere
arătate, am construit în anexele prezentate la sfârşitul lucrării mai multe
ilustrări grafice.
Pentru uşurarea ilustrării efectelor diferitelor tipuri de cote, graficele
ilustrează atât impozitul în sumă absolută (Anexa nr. 1) cât şi impozitul în
procente, faţă de totalul materiei impozabile (Anexa nr. 2); materia
impozabilă netă, în sume absolute (Anexa nr. 3); materia impozabilă netă, în
procente (Anexa nr.4); impozitul, indice cu baza în lanţ, I1/I0 (Anexa nr. 5);
materie impozabilă netă, indice cu baza în I1/I0 (Anexa nr. 6).
Se observă astfel în anexele 1 şi 2, felul în care impozitul acţionează
diferit în funcţie de cotele practicate şi bineînţeles şi în funcţie de mărimea
materiei impozabile.
Impozitul în cote fixe, de fapt după cum arată şi denumirea sa este
constant ca sumă absolută (Anexa nr. 1) – din momentul în care depăşeşte
pragul minim neimpozabil – şi regresiv ca procent din materia impozabilă
(Anexa nr. 2).
Faptul că acest tip de impozit este regresiv, atunci când materia
impozabilă creşte, face ca povara fiscală să fie mai greu de suportat atunci
când materia impozabilă este mică, respectiv din ce în ce mai uşor de
suportat pe măsura creşterii materiei impozabile. În consecinţă un impozit ce
cunoaşte asemenea cote ar putea fi folosit, doar în cazuri limitate, ca o
pârghie fiscală, pentru că stimulează contribuabilul să obţină o materie
impozabilă brută cât mai mare şi astfel sarcina fiscală să devină din ce în ce
mai uşor de suportat.
Pe de altă parte însă, asemenea cote de impunere încalcă flagrant
orice principii de echitate fiscală: ’’în cazul acestui impozit (impozit în sumă
fixă) nu poate fi vorba de o echitate, deoarece la stabilirea lui nu se are în
vedere nici mărimea venitului sau averii şi nici situaţia personală a
plătitorului’’10. Practic un impozit ce ar cunoaşte asemenea cote este de
multă vreme doar un element al istoriei fiscalităţii.
10 Iulian Văcărel, op. cit., pag. 217
68
Elemente de finanţe publice
Impozitul în cote proporţionale, aşa după cum se observă din
graficul – Anexa nr. 1 – şi după cum arată şi denumirea sa, îşi menţine
proporţionalitatea faţă de materia impozabilă, creşte doar în ritmul în care
creşte materia impozabilă, ceea ce face să rămână constant ca pondere în
totalul materiei impozabile (Anexa nr. 2). Un impozit stabilit în asemenea
cote, este neutru faţă de variaţia materiei impozabile şi deci folosirea lui ca
pârghie financiară este practic imposibilă – indiferent de materia impozabilă
deţinută, contribuabilul va plăti ca procent acelaşi impozit, deci nu-l nici
încurajează dar mici nu-l descurajează în acţiunile sale de obţinere a materiei
impozabile. Un asemenea tip de impozit este, cel mult, expresia unei
’’echităţi în faţa impozitului’’. Deşi aplicată încă, în unele ţări, impunerea în
cote proporţionale s-a folosit pe scară largă la calcularea impozitelor de tip
real, astăzi mai folosindu-se în cazul impozitelor directe pentru calcularea
impozitului pe profit şi în cazul impozitelor indirecte (taxa pe valoarea
adăugată, taxe vamale).
Impozitul în cote progresive, a fost introdus începând cu a doua
jumătate a secolului al XIX-lea. Este aici caracteristic faptul că cota
impozitului nu rămâne constantă – ca la impozitele proporţionale – ci creşte
mai repede decât creşterea materiei impozabile, fie într-un ritm constant fie
într-unul variabil. Astfel în funcţie de felul în care cresc cotele de impunere, în
practică, se cunosc două variante ale impunerii progresive: progresivitatea
simplă (globală) şi respectiv progresivitate compusă (pe tranşe).
Impozitul în cote progresive simple se aplică prin înmulţirea
materiei impozabile cu cota corespunzătoare acesteia. Ca efect se observă
că impozitul creşte ceva mai repede decât materia impozabilă, atât ca sumă
absolută cât şi ca procent din materia impozabilă – Anexa nr. 1 şi 2. dat fiind
faptul că asupra materiei impozabile aparţinând unui plătitor se aplică
aceeaşi cotă (corespunzătoare tranşei în care se încadrează materia
impozabilă), se observă însă o proporţionalitate, pe fiecare tranşă
corespunzătoare cotei. La fiecare schimbare de tranşă are loc o creştere
bruscă a impozitului, ceea ce dezavantajează contribuabilii situaţi imediat
după schimbarea tranşei.
69
Elemente de finanţe publice
Impozitul în cote progresive pe tranşe, presupune divizarea
materiei impozabile în mai multe tranşee, iar pentru fiecare tranşă este
stabilită o anumită cotă. Prin însumarea impozitelor parţiale calculate pentru
fiecare tranşă de materie impozabilă în parte, se obţine impozitul de plată.
După cum se observă în Anexa nr. 1 impozitul creşte odată cu
creşterea materiei impozabile, dar mai repede decât aceasta, aspect şi
evident dacă analizăm impozitul ca procent din materia impozabilă (Anexa
nr. 2). Ce diferenţiază cotele progresive pe tranşe de cotele progresive
simple este comportamentul impozitului în jurul tranşelor de impunere. Aşa
după cum se observă în Anexa nr. 2, dacă la cotele progresive simple, la
schimbarea tranşelor, se observă cum impozitul creşte brusc, la cotele
progresive pe tranşă se evidenţiază o creştere liniară, uniformă. Se poate
constata astfel că impozitele progresive pe tranşe elimină dezavantajele
impunerii progresive pe tranşe – pentru contribuabilii situaţi imediat după
schimbarea tranşei – conservând toate avantajele de echitate pe care le
oferă impunerea progresivă.
Impozitul în cote regresive. Caracterul regresiv este cel mai clar
evidenţiat în Anexa nr. 2, unde este prezentat impozitul ca procent din
materia impozabilă, unde se observă cum odată cu creşterea materiei
impozabile cota de impunere este din ce în ce mai mică. Cu toate cele
presupuse de denumirea sa, impozitul regresiv, în sumă absolută, creşte
odată cu creşterea materiei impozabile dar mult mai încet, în aproprierea
tranşelor observându-se chiar o scădere relativă bruscă (Anexa nr. 1).
Este cazul să facem aici şi o precizare terminologică, introducând
distincţia între impozit regresiv şi impozit cu cote de impunere regresivă.
Delimitarea este dată de analiza comparativă a impozitului în cote regresive
– Anexa nr. 1. astfel se poate pune în evidenţă faptul că deşi cotele sunt
regresive (vezi Anexa nr. 2), impozitul în sumă absolută (vezi Anexa nr. 1) nu
este regresiv. În mod diferit de cele arătate anterior un impozit poate fi
regresiv chiar dacă cotele de impunere nu sunt regresive.
Astfel nu putem fi de acord cu afirmaţia ’’în practica fiscală se
întâlneşte şi impunerea în cote regresive ca o consecinţă a impozitelor
70
Elemente de finanţe publice
indirecte. Aceasta, deoarece impozitul plătit la cumpărarea unei mărfi sau la
utilizarea unui serviciu ca sumă fixă pe unitatea de produs sau ca cotă
procentuală este acelaşi, indiferent de mărimea veniturilor cumpărătorului.
Cu alte cuvinte, ponderea impozitului în venitul cumpărătorului este invers
proporţională cu venitul acesteia’’11. Greşeala este dată chiar de confundarea
celor două noţiuni: impozit regresiv şi respectiv impozit cu cote regresive.
Astfel spus, impozitele indirecte sau regresive, în raport cu materia
impozabilă chiar dacă cotele de impunere sunt fixe sau proporţionale, pentru
că raportând impozitul la materia impozabilă, raportul respectiv devine
regresiv, ca în cazul impozitelor stabilite în cote regresive. Dar cu toate
acestea nu putem afirma că impozitele indirecte au cote regresive.
Din punct de vedere al materiei impozabile nete, în sumă absolută
(Anexa nr. 3 şi cele două detalieri12 care urmează), se observă, în toate
cazurile o creştere, de altfel firească, pentru că nici într-un caz, impozitul nu
anulează creşterea materiei impozabile. Desigur, teoretic, ar putea exista un
asemenea caz, dar el este absurd, conducând practic, la confiscarea
materiei impozabile.
Mai evident, în detalierea acestei anexe, (graficele următoare) se
observă că materia impozabilă netă are un comportament diferit pentru
fiecare tip de impozit. Se observă foarte clar regresivitatea materiei
impozabile nete în cazul impunerii în cote regresive precum şi
proporţionalitatea creşterii materiei impozabile, odată cu creşterea materiei
impozabile brute, în cazul cotelor proporţionale. Nici celelalte tipuri de cote
nu sunt mai puţin evidente în influenţa pe care o au asupra materiei
impozabile nete.
11 Iulian Văcărel, op. cit., pag. 21912 am optat pentru un ’’artificiu’’ care să facă mai evidentă materia impozabilă netă la
diferitele nivele ale materiei impozabile brute (ante impozitare). Artificiul constă în divizarea
seriilor de date, în două tranşee (în acest caz), şi corespunzător valorile pe axa verticală –
au fost ajustate şi valorile minime pe scara verticală, pentru a elimina intervalele
nesemnificative. Astfel graficele devin mai evidente, permiţând observarea unor diferenţe ce
anterior erau nesesizabile datorită scarei prea mari.
71
Elemente de finanţe publice
Nu este deloc lipsită de utilitate nici anexa 4 (şi detalierea din pagina
următoare) care arată materia impozabilă netă ca procent din materia
impozabilă brută. Se observă şi aici felul în care fiecare tip de cote de
impunere îşi relevă specificitatea: de exemplu la cotele fixe se observă cum
materia impozabilă netă ca procent din materia impozabilă brută devine din
ce în ce mai mare, pentru ca de la un anumit nivel diferenţa să devină
nesemnificativă; la cotele proporţionale materia impozabilă netă rămâne
constantă ca pondere în materia impozabilă brută; etc.
Aspecte interesante relevă graficele din anexele 5 şi 6 în care sunt
prezentate ritmurile cu baza în lanţ13, corespunzătoare fiecărui tip de cote,
pentru fiecare tip de impozit, respectiv pentru masa impozabilă netă. Se
observă cum, de exemplu, impozitul regresiv determină un indice constant
egal cu 1 ceea ce arată că de la un nivel la altul al creşterii materiei
impozabile impozitul rămâne constant.
Impozitele progresive simple şi cele regresive determină ’’rupturi’’ de
ritm acolo unde materia impozabilă atinge nivelul tranşelor, aşa cum mai
subliniam odată, dezavantajând contribuabilii ce deţin materie impozabilă la
nivelurile respective. Se observă cum impozitul progresiv pe tranşee are un
ritm de creştere peste 1, dar în scădere odată cu creşterea materiei
impozabile.
2.1.3. Principiile impunerii
Impunerea reprezintă un complex de măsuri şi operaţii – efectuate în
baza legii – care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine în sarcina
unei anumite persoane fizice sau juridice.
La baza politicii fiscale, a impunerii, stau nişte reguli ce se cer a fi
respectate. Aceste reguli, cu timpul s-au consacrat ca principii şi criterii ale
impunerii. Vorbind despre principii, clasicii finanţelor (Adam Smith – Avuţia
13 Indicii au fost calculaţi, de exemplu pentru anexa 5 raportând impozitul aferent
unui nivel al materiei impozabile la impozitul aferent nivelului imediat anterior
72
Elemente de finanţe publice
Naţiunilor) au formulat patru maxime ce trebuie să guverneze politica fiscală
a statului şi anume:
1. Justeţea impunerii: impunerea trebuie să fie dreaptă, să se
asigure dreptatea în materie de impunere. Este ceea ce cu timpul se va
consacra ca un principiu fundamental: principiul echităţii fiscale;
2. Certitudinea impunerii: cuantumul impozitului trebuie să fie cert şi
nu stabilit în mod arbitrar, pentru a se evita abuzurile fiscale, cu alte cuvinte
impunerea să fie corectă;
3. Comoditatea impunerii: modul de aşezare şi percepere să fie în
aşa fel realizat încât să fie convenabil pentru contribuabil – de exemplu să se
coreleze termenele de plată a impozitelor cu cele de realizare a venitului;
4. Impozitului să fie cât mai ieftin, să aibă un randament fiscal
ridicat – într-o accepţie modernă aceasta implică realizarea celui mai
convenabil raport între încasările fiscale şi cheltuielile de percepere;
La aceste raţiuni de ordin fiscal, cu timpul s-au adăugat şi altele care
vizează, doar parţial raţiuni de aceeaşi natură. Astfel de-a lungul evoluţiei
vieţii economice, a celei fiscale îndeosebi, acestor raţiuni s-au mai adăugat
altele noi, pe măsură ce impozitul a dobândit funcţii noi.
Astfel, impunerea are deopotrivă atât o latură de natură de politică
economică, cât şi una de ordin tehnic ce priveşte metode şi tehnici utilizate
pentru stabilirea mărimii obiectului impozabil şi a cuantumului impozitului.
Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere
se urmăreşte ca fiecare impozit nou introdus, sau existent în practica fiscală,
să răspundă cerinţelor mai multor principii14
o principii de echitate;
o principii de politică financiară;
o principii de politică economică;
o principii social-politice.
14 vezi şi Nicolae Glaja, etc., ’’Finanţele statelor capitaliste’’ Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1982; Conţu Constantin, Impozitele şi impozitarea – sinteză
documentară, revista Impozite şi taxe, nr. 8, pag. 88-93, 1996; Iulian Văcărel, op. cit., pag.
216-223
73
Elemente de finanţe publice
2.1.3.1 Principiul echităţii fiscale
Ideea justiţiei în materie de impunere a fost întotdeauna acceptată. În
timp însă, noţiunea a primit interpretări diferite (chiar divergente), iar practic
oricât s-a perfecţionat politica fiscală, impozitele n-au reuşit să fie absolut
echitabile.
Teoretic, echitatea fiscală a fost înfăţişată în mod diferit de către
diferiţii susţinători ai şcolilor de finanţe. În Evul Mediu, se considera echitabil
existenţa privilegiilor fiscale pentru nobili, biserică şi cler. În Franţa, circula
chiar aforismul ’’Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu rugăciunile iar
starea a treia cu banii’’.
De-a lungul istoriei, noţiunea de echitate, care dă substanţă noţiunii de
dreptate socială în domeniul impozitelor, a fost interpretată diferit. Timpul a
condus la abolirea privilegiilor fiscale, considerându-se că impunerea trebuie
să fie universală, toţi contribuabilii trebuie să plătească impozit şi toţi să fie
trataţi fiscal la fel – deci se pretindea o aşa –zisă egalitate în faţa
impozitelor.
Egalitatea în faţa impozitelor porneşte de la ideea mai veche, că
serviciile publice sunt în folosul tuturor şi de aceea plata lor ar trebui să fie
egală pentru toţi cetăţenii. Cu timpul însă acest principiu a fost încălcat,
devenind discutabil, incompatibil cu evoluţie şi dezvoltarea vieţii şi gândirii
economice. Astfel, în unele ţări, anumite venituri, cum sunt cele realizate de
pe urma plasamentelor în obligaţiuni ale împrumuturilor de stat, nu se supun
impunerii. De asemenea, tot o încălcare a principiului echităţii o constituie şi
practica de a scuti de impozit partea din veniturilor societăţilor de capital
destinată finanţării unor investiţii din capital. Ceea ce părea discutabil sau
chiar inacceptabil, într-un anumit mod de interpretare al echităţii fiscale apare
însă într-o altă lumină dacă avem în vedere necesitatea obiectivă ca
impozitul trebuie să devină şi pârghie fiscală.
Astfel egalitatea în faţa impozitului a fost înlocuită cu egalitatea prin
impozite. Acestea din urmă presupune un tratament fiscal diferenţiat în
74
Elemente de finanţe publice
funcţie de mărimea venitului şi averi, de provenienţa lor, în raport cu starea
socială, cu situaţia personală a fiecărui plătitor.
Echitatea fiscală ne este înfăţişată şi ca echitate aparentă (sau
matematică) respectiv efectivă (sau reală). De exemplu, aparent este
echitabil ca doi angajaţi care pentru munca lor primesc acelaşi salariu să
plătească acelaşi impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel egali în
faţa impozitului. În realitate, însă dacă ei au un număr diferit de persoane în
întreţinere dacă au o situaţie socială diferită – capacitatea lor contributivă
diferă şi de aceea echitatea reală este alta decât cea aparentă. Ei sunt egali
din punct de vedere al echităţii muncii, dar, din punct de vedere al echităţii
fiscale ei ar trebui trataţi diferit. Soluţiile alternative, în realizarea unei echităţi
fiscale reale, în cazul enunţat anterior ar fi:
o diferenţierea sarcinilor fiscale, la aceeaşi materie impozabilă
realizată, în funcţie de situaţia socială;
o păstrarea egalităţii sarcinilor fiscale, dar diferenţierea diferitelor
ajutoare sociale, în funcţie de situaţia socială.
Se consideră, de către majoritatea specialiştilor, că ultima soluţie este
cea mai convenabilă, chiar dacă echitatea socială nu se mai realizează prin
intermediul impozitelor ci ea este ’’împinsă’’ spre domeniul ajutoarelor
sociale.
Echitatea fiscală ne este înfăţişată şi ca echitate pe orizontală
respectiv echitate pe verticală.
Echitatea orizontală presupune compararea sarcinii fiscale pentru
doi contribuabili ce realizează aceeaşi mărime de venit, dar din surse diferite.
Pornind de aici, interpretările sunt însă diferite. Astfel într-o variantă se
consideră echitabil diferenţierea sarcinii fiscale, pe când în cealaltă variantă
se consideră echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare variantă
are avantaje şi dezavantaje, susţinători şi adversari. Greu de decis care din
variante ar fi cea mai echitabilă, cu atât mai mult cu cât o soluţie de
compromis pare imposibil de găsită. Ne exprimăm, opinia personală, că o
anumită diferenţiere a sarcinilor fiscale în funcţie de sursele şi de condiţiile în
care se realizează materia impozabilă este de multe ori justificată. De
75
Elemente de finanţe publice
exemplu, ne pare ca justificată o anumită diferenţiere a sarcinilor fiscale
atunci când este vorba de venituri obţinute din muncă sau din depuneri
bancare sau alte situaţii similare.
Spre deosebire de varianta precedentă echitatea pe verticală
presupune compararea impozitelor datorate de două persoane ce realizează
venituri de mărime diferită, dar din aceeaşi sursă. Se consideră echitabil, în
acest caz, ca cei ce realizează venituri mai mari să plătească impozit
(procentual) mai mare.
Pentru a putea fi respectată echitatea în materie de impozite se cer a
fi îndeplinite mai multe condiţii:
o echitatea presupune existenţa unui minim neimpozabil, adică
legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care să permită
satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Acest minim trebuie să se
justifice din punct de vedere economic – de exemplu la impozitul pe
profit, la taxa pe valoarea adăugată s-ar cere ca minimul neimpozabil
să-i asigure întreprinzătorului ’’supravieţuirea’’. Minimul neimpozabil
este întâlnit numai în cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe
venit) neavând aplicabilitate în domeniul impozitelor indirecte, ceea ce
atestă lipsa de echitate a acestor impozite.
o Impunerea trebuie să fie universală, generală, adică toate
persoanele fizice sau juridice ce deţin materie impozabilă – venituri
dintr-o anumită sursă sau care posedă un anume gen de avere –
trebuie să plătească impozit. Această condiţie presupune şi inexistenţa
posibilităţilor de sustragere a unei părţi a materiei impozabile de la
impozit, astfel spus, impunerea să fie astfel stabilită şi realizată încât să
se evite evaziunea fiscală;
o Sarcina fiscală – absolută şi relativă a fiecărui contribuabil în parte,
este necesar să fie stabilită în funcţie de puterea contributivă pe care
aceasta o deţine: mărimea venitului sau a averii şi sarcinile sociale;
o Trebuie asigurată comparabilitatea sarcinii fiscale pe verticală şi pe
orizontală
76
Elemente de finanţe publice
Respectarea sau nerespectarea echităţii fiscale rezultă în ultimă
instanţă din felul cotelor de impozit folosite15 .
a) Echitatea fiscală la impunerea în sume fixe se caracterizează
prin aceea că organele fiscale stabilesc un impozit în sumă fixă în sarcina
fiecărei persoane. Acest fel de impunere nu este echitabil, deoarece la
stabilirea impozitului nu se are în vedere nici mărimea venitului sau averii şi
nici situaţia personală, socială a contribuabilului.
b) Echitatea fiscală la impunerea în cote procentuale. Impunerea în
cote procentuale poate fi realizată în: cote proporţionale, cote progresive,
cote regresive
b1) Echitatea fiscală la impunere în cote proporţionale este o
manifestare directă a principiului egalităţii în faţa impozitelor, principiu
proclamat odată cu trecerea la modul de producţie de tip capitalist. În cazul
impunerii proporţionale, deoarece cota de impozit rămâne neschimbată, se
păstrează în permanent aceeaşi proporţie între impozit şi venit (avere).
Astfel, deşi prin introducerea impunerii în cote proporţionale s-a făcut un pas
înainte în asigurarea echităţii, faţă de impunerea în sumă fixă, totuşi nici în
acest caz nu se respecta principiile echităţii fiscale. Impunerea în cote
proporţionale nu ţine cont de faptul că puterea contributivă a diferiţilor
contribuabili, diferă în funcţie de mărimea absolută a veniturilor şi de
valoarea averii pe care fiecare din aceştia le realizează, respectiv o posedă.
b2) Echitatea fiscală la impunerea în cote progresive. Impunerea
progresivă constă în aceea că odată cu creşterea venitului (averii) are loc şi
creşterea cotei impozitului astfel încât impozitul creşte mai repede decât
obiectul impozabil. Impunerea în cote progresive simple (globale) impunerea
în cote progresive compuse (pe tranşe)
b21) Echitatea fiscală la impunerea în cote progresive simple
(globale). Fiind vorba de o impunere progresivă, înseamnă că cota de
impozit va fi cu atât mai mare, în limitele progresivităţii stabilite prin lege, cu
cât venitul sau averea respectivă va fi mai mare. Impunerea în cote
progresive simple, deşi a condus la o apropriere importantă de ceea ce 15 aspecte prezentate pe larg într-un paragraf anterior, ’’Comportamentul’’ cotelor de
impunere
77
Elemente de finanţe publice
înseamnă respectarea echităţii în domeniul impozitelor, are totuşi neajunsuri.
Astfel, această modalitate de impunere îi dezavantajează pe contribuabilii
care realizează venituri al căror nivel se situează la limita imediat superioară
celei până la care acţionează o anumită cotă.
b22) Echitatea fiscală la impunerea în cote progresive compuse.
Impunerea în cote progresive compuse înlătură neajunsurile menţionate la
impunerea în cote progresive simple. Acest gen de impunere se utilizează
mai ales pentru impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice.
c) Echitatea fiscală la impunerea în cote regresive. Acest fel de
impunere avantajează contribuabilii care realizează venituri mari sau deţin
averi importante şi îi determină la sporirea materiei impozabile brute.
În concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de
impunere pare a fi cel care se bazează pe aplicarea cotelor progresive
compuse (pe tranşe). Ar fi însă ireal să se afirme că utilizarea unei anumite
progresivităţi în impunere, chiar dacă aceasta este destul de ridicată, rezolvă
de la sine problema echităţii în acest domeniu.
Astfel, legislaţia fiscală fiind destul de elastică oferă fie ’’portiţe de
evaziune fiscală legală’’ fie se oferă o serie întreagă de facilităţi sau chiar
privilegii fiscale. Echitatea fiscală impune cerinţe fireşti, dar este doar unul
dintre principiile impunerii.
Noţiunea de echitate, interpretată strict, poate aduce atingeri grave
celorlalte principii, de exemplu principiilor sociale.
2.1.3.2 principii de politică financiară
În cadrul principiilor de politică financiară se urmăreşte ca sistemul
fiscal, să se caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic,
tip şi număr de impozite.
Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea
rezultatelor la efort (sau invers), în cazul nostru raportarea sumelor atrase
printr-un impozit la cheltuielile ocazionate. Pentru a se realiza un randament
fiscal ridicat trebuie găsit raportul optim între încasările realizate prin
78
Elemente de finanţe publice
intermediul unui impozit şi cheltuielile de percepere. Pentru ca încasările să
fie mari, trebuie respectate aceleaşi condiţii ca şi la echitate: impunere
universală, să nu existe evaziune fiscală. Iar aparatul fiscal să nu fie
costisitor.
Astfel pentru ca un impozit să poată avea un randament fiscal ridicat
se cer a fi îndeplinite mai multe condiţii:
o Impozitul să aibă un caracter universal, adică să fie plătit de toate
persoanele (fizice sau juridice) care obţin venituri din aceeaşi sursă sau
posedă acelaşi gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, în
aceeaşi măsură, că întreaga materie impozabilă (totalitatea veniturilor
realizate sau toată averea pe care o posedă) a unei persoane, să fie
supusă impunerii.
o Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar să nu existe
posibilităţi de sustragere de la impunere (pe căi legale sau frauduloase)
a unei părţi din materia impozabilă.
o Volumul cheltuielilor legate de stabilirea şi perceperea impozitelor
să fie redus la minimul necesar.
Aceste cerinţe sunt indiscutabil raţionale, dar practic, sunt greu de
realizat.
Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dacă nu este influenţat,
într-un sens sau altul, de mutaţiile de ordin conjunctural ale economiei – să
nu crească în perioadele de prosperitate, respectiv să nu scadă în perioadele
de recesiune.
Aceasta înseamnă că randamentul unui impozit considerat stabil nu
trebuie să sporească concomitent cu creşterea volumului producţiei şi a
veniturilor în perioada de înflorire economică şi nici să scadă în perioadele
nefavorabile ale ciclului economic. De menţionat însă că, practic, în condiţiile
economice actuale stabilirea impozitelor este dificil de realizat. În plus, de
multă vreme, cerinţa stabilităţii a fost corelată cu necesitatea elasticităţii
impozitelor.
într-o interpretare strictă, această condiţie poate conduce la concluzii absurde:
aparatul fiscal să fie cât mai redus (costurile sale să fie cât mai mult reduse), dar atunci şi
încasările fiscale vor (foarte probabil) mici pentru că evaziunea fiscală va fi foarte ridicată.
79
Elemente de finanţe publice
În ceea ce priveşte elasticitatea impozitului, aceasta presupune că
impozitul să poată fi adaptat în permanenţă necesităţilor de venituri ale
bugetului de stat. Un impozit este elastic dacă el poate să fie mărit sau
micşorat în funcţie de evoluţia cheltuielilor statului sau altfel spus, dacă se
înregistrează o creştere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele
să poată fi majorate corespunzător şi invers.
Legat de tipul şi numărul impozitelor, se poate spune că, teoretic,
s-ar putea folosi unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea
unui singur impozit, s-a întâlnit atât în perioada capitalismului premonopolist
(de exemplu, fiziocraţii s-au pronunţat pentru introducerea unui impozit unic,
apoi, mai târziu, odată cu dezvoltarea marii industrii au apărut păreri privind
instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), cât şi în condiţiile
capitalismului contemporan.
Astfel, industriaşul francez M. Schuller a sugerat ideea unui singur
impozit asupra energiei, care să se substituie tuturor impozitelor de tip
declarativ (bazate pe declaraţia contribuabililor). Acest impozit conceput a fi
perceput pe unele produse (hidrocarburi, electricitate, cărbuni), se considera
că ar evita cheltuielile de încasare pe care le presupun celelalte impozite şi
ar suprima fraudele. Totodată, se considera că un astfel de impozit ar merge
în întâmpinarea progresului tehnic, deoarece cantitatea de energie
consumată creşte pe măsură ce se dezvoltă industria.
George Bernard propune un sistem de impozite concretizat într-un
impozit anual direct, cu rate variabile, asupra valorii reale a capitalismului
fizic şi asupra bunurilor de consum durabile. După părerea lui, acest impozit
prezintă o serie de avantaje, cum sunt: posibilitatea unui control public;
problemele capitalismului fizic sunt mult mai bine studiate; ratele impozitului
pe ramuri pot fi ajustate în funcţie de unele criterii economice, sociale,
politice, tehnologice, ecologice; sistemul de impozitarea este mai ieftin.
În elaborarea acestei propuneri, autorul ei a avut în vedere faptul că
toate impozitele existente în prezent sunt în final reflectate în preţuri,
apreciind că nu este eficient să se stabilească impozit pe venit. Totodată, se
consideră că prin introducerea acestui impozit veniturile publice nu vor mai
80
Elemente de finanţe publice
fi colectate pe baza fluxurilor monetare, ci pe baza mijloacelor productive
(adică orice mijloc care face mai productivă activitatea omului). Cu alte
cuvinte impunerea bazată în special pe factorul muncă ar fi, după părerea sa,
inadecvată, considerând că este mai eficient şi mai just ca ea să se bazeze
pe munca trecută, pe factorul capital.
De menţionat că, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost
transpuse în viaţă, iar statele folosesc un număr mai mare sau mai mic de
impozite în funcţie de condiţiile economice, politice şi sociale existente în
fiecare ţară.
Practicarea unui singur impozit este apreciată de către majoritatea
specialiştilor din ţările capitaliste contemporane ca fiind irealizabilă şi
ineficientă. În acest sens se consideră că un singur impozit stabilit pe baza
puterii contributive a plătitorilor ar conduce la multe nemulţumiri, la
accentuarea tendinţelor evazioniste şi de repercusiune a sarcinilor în seama
altora.
Cu toate cele arătate, se consideră de majoritatea specialiştilor că
pluralitatea impozitelor este soluţia momentan cea mai corespunzătoare, cu
atât mai mult cu cât impozitul este activizat ca pârghie fiscală şi fiecare obiect
impozabil trebuie tratat într-un mod specific.
În concluzie, se poate afirma că un sistem fiscal poate fi apreciat
numai prin prisma tuturor consecinţelor sale pe plan economico-social şi nu
doar în funcţie de tipul şi numărul impozitelor.
Aprecieri privind consecinţele şi implicaţiile de ordin economico-social
ale unui sistem fiscal pot fi făcute urmărind aspecte, cum sunt: ce obiect are
impunerea; veniturile (averea), cheltuielile sau amândouă; ce fel de cote de
impozit se folosesc: fixe, proporţionale, progresive sau regresive; ale căror
clase şi pături sociale sunt veniturile (averea) şi din consumul căror clase sau
pături sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; în ce măsură
poate apărea sau nu, în unele cazuri. O dublă impunere, iar în altele o
sustragere de la impunerea veniturilor sau averii, etc.
2.1.3.3 Principii de politică economică
81
Elemente de finanţe publice
DE foarte multă vreme impozitul a devenit o veritabilă pârghie
economică şi de aceea prin introducerea unui nou impozit, statul urmăreşte
deseori nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor
publice, ci prin exercitarea unei anumite influenţe în ceea ce priveşte
impulsionarea dezvoltării unor ramuri sau subramuri economice, stimularea
ori reducerea producţiei sau consumului unor mărfuri, extinderea sau
dimpotrivă, restrângerea relaţiilor comerciale cu străinătatea.
Încurajarea sau descurajarea dezvoltării unei ramuri sau subramuri
economice poate fi efectuată de către stat prin suprataxare sau reducere de
impozite în mai multe variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate
la importul mărfurilor de acelaşi fel din alte ţări; reducerea sau scutirea de
impozite indirecte a mărfurilor autohtone; micşorarea impozitelor directe
stabilite în sarcina producătorilor şi comercianţilor autohtoni; facilitarea
amortizării accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea
profitului impozabil al societăţilor de capital din ramura respectivă şi la
posibilitatea înlocuirii rapide a acestuia.
Tot în acest sens acţionează şi acordarea de subvenţii de la bugetul
statului întreprinderilor care îşi desfăşoară activitatea într-o anumită ramură
sau subramură economică.
Un alt caz când impozitele sunt frecvent folosite în ţările capitaliste
pentru a influenţa comportamentul producătorilor agricoli în ceea ce priveşte
producţia obţinută şi veniturile realizate: un impozit stabilit în funcţie de
venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate stimula interesul
producătorilor să obţină o producţie sporită la hectar şi cu costuri mai mici,
ştiind că pentru venitul suplimentar astfel obţinut nu datorează impozit
suplimentar.
Pentru a influenţa creşterea consumului anumitor mărfuri, statul
procedează la micşorarea sau chiar la renunţarea la impozitele indirecte care
se percep la vânzarea acestora. Dacă dimpotrivă, se urmăreşte reducerea
consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicat la
vânzarea mărfii respective.
82
Elemente de finanţe publice
În extinderea relaţiilor comerciale cu străinătatea, statul apelează la
încurajarea exportului prin restituirea parţială sau integrală a impozitelor
achitate de exportatori pentru mărfurile vândute în afară. În această direcţie
poate acţiona, de asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul
mărfurilor provenite din diferite ţări.
În condiţiile în care economiile naţionale sunt confruntate cu crize
economice, şomaj, inflaţie, la care s-a adăugat şi criza energiei şi materiilor
prime, impozitele sunt folosite, concomitent cu alte instrumente, în încercarea
de redresare a situaţiei economice.
Astfel, pentru stimularea investiţiilor particulare se procedează la
reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, în maşini, utilaje
şi alte echipamente.
Toate cele arătate anterior sunt modalităţi şi cazuri în care impozitul
este şi trebuie să aibă calitatea de pârghie financiară.
2.1.3.4 Principii social-politice
Politica fiscală promovată de stat vizează, în mod frecvent, şi
realizarea unor obiective social-politice16. aceste principii cer ca în impunere
să se ţină seama de situaţia personală socială a plătitorului. Este cunoscută,
de exemplu, practica acordării unor facilităţi fiscale persoanelor cu venituri
reduse şi celor care întreţin un anumit număr de copii şi bătrâni.
Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului
unor produse care au consecinţe dăunătoare asupra sănătăţii (tutun, băuturi
alcoolice). Există şi ţări în care, pentru a se influenţa creşterea natalităţii se
practică impozit special asupra celibatarilor şi persoanelor căsătorite fără
copii.
Trebuie aici precizat că uneori politica fiscală este marcată şi de
interese pur politice: în perioada alegerilor, cei de la putere încearcă să
atenueze (sau să promită reducerea ei) fiscalitatea sau să acorde privilegii şi
16 pentru o opinie interesantă vezi şi Hoanţă Nicolae, Impozitarea veniturilor şi
distribuirea acestora, revista Impozite şi taxe, nr. 1-2, pag. 41-46, 1996
83
Elemente de finanţe publice
facilităţi fiscale unor categorii de contribuabili. După alegeri, se constată că
situaţia economică, fiscală este cea cunoscută de fapt şi în perioada
alegerilor şi trebuind să-şi reconsidere poziţia uită promisiunile electorale şi
impozitele cresc din nou.
2.2 Activizarea impozitului ca pârghie financiară
’’Ideea de justiţie joacă un rol principal în cadrul impozitelor.
După cum chirurgul când operează asupra unui bolnav, trebuie să
procedeze cu mare atenţie, având răspunderea morală pentru orice
greşeală ar comite, tot aşa guvernul, când este vorba de a stabili
impozite, trebuie să procedeze cu cea mai mare perspicacitate, pătruns
în acelaşi timp, de spiritul de echitate şi justiţie pentru a nu lovi
contribuabilii, fie prin natura impozitului, fie prin modul arbitrar de
percepere, lucru care ar atrage după sine, în cele mai multe dintre
cazuri, ruina industriei şi a comerţului, decadenţa statului.’’
În urmărirea felului în care diferitele forme ale impozitelor sunt nu
numai căi de atragere de resurse la dispoziţia statului ci şi pârghii financiare
s-ar impune o sistematizare a acestora, după cum reiese din ilustrarea
următoare17.
2.2.1 Impozite directe reale
Impozitele directe reale18 sunt printre primele forme de impozite
apărute şi sunt legate de principalele forme ale avuţiei. Ele sunt aşezate
asupra unor obiecte ce reprezintă forme ale avuţiei, avuţie ce oferă
posesorilor ei posibilitatea de a obţine anumite venituri sau de a economisi
unele cheltuieli.
17 vezi şi Condor ioan, ’’Drept financiar’’, R. A Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994, pag.
130-133; Hicks Ursula, op. cit., pag. 133-137; Paysant Andre, op. cit., pag. 55-64; Şaguna
Dan Grosu, pag. 340-342; Văcărel Iulian, op. cit., pag. 225-22818 pentru completări vezi şi Şaguna Dan Grosu, pag. 342; Văcărel Iulian, op. cit.,
pag. 229-230
84
Elemente de finanţe publice
Primul impozit de tip real a fost impozitul funciar, aşezat asupra
pământului ca principala formă a avuţiei. Evaluarea se făcea după criterii
exterioare, fiind luaţi în considerare, doar unii dintre factorii ce determinau
mărimea recoltei. Ulterior, pentru a se perfecţiona acest tip de impozit s-a
introdus cadastrul funciar.
Cu timpul, cum clădirile au început să devină o formă importantă a
avuţiei s-a introdus un nou impozit, corespunzător acestei forme, impozitul
pe clădiri. Şi în acest caz, evaluarea se făcea tot după semne exterioare.
De-a lungul timpului, apar şi alte forme de impozite directe reale cum
ar fi: patenta, pentru dreptul de-a înfiinţa o anumită afacere, licenţa pentru
dreptul de-a derula o anumită afacere şi impozitul asupra capitalului
mobiliar.
Datorită unor deficienţe pe care le vom sublinia în cele ce urmează,
impozitele directe reale au fost înlocuite cu impozitele directe personale.
Procesul de înlocuire a început, în unele ţări, la mijlocul secolului trecut, iar în
altele în preajma primului război mondial. Principalele motive pentru care
s-a renunţat la impozitele directe reale, au fost:
o evaluarea materiei impozabile, era aproximativă, ceea ce conducea
la regresivitatea impozitelor
o erau acordate unele privilegii fiscale
o lupta de interese, pentru ca fiecare cetăţean să plătească impozite,
inclusiv cei ce realizează venituri din munca salarială – aceste venituri
scăpau de sub incidenţa impozitelor directe reale, la fel ca şi alte
venituri.
o în procesul impunerii nu se făceau diferenţieri, în funcţie de
capacitatea contributivă, nu există un minim neimpozabil, nu se putea
aplica progresivitatea.
Impozitele directe reale au avut un rol fiscal şi ele nu au fost folosite
ca pârghii financiare, în primul rând pentru că autoritatea publică nu era pe
atunci preocupată de intervenţia în domeniul economic. În al doilea rând,
acest tip de impozite ar fi foarte greu să fie utilizate ca pârghii financiare
datorită dificultăţilor şi neajunsurilor pe care le presupun.
85
Elemente de finanţe publice
Locul impozitelor directe reale este luat de impozitelor directe
personale, impozite la care tratamentul fiscal este diferenţiat în funcţie de
situaţia personală a plătitorului.
86
Elemente de finanţe publice
Structura impozitelor
IMPOZITE
IMPOZITE DIRECTE
IMPOZITE INDIRECTE
IMPOZITE DIRECTE REALE
IMPOZITE DIRECTE PERSONALE
IMPOZITE DIRECTE PE VENIT
IMPOZITE DIRECTE PE AVERE
ID PE VENITUL
PERS. FIZICE
ID PE VENITUL PERS. J
ID AVEREA PROPRIU
ZISA
ID CIRCULAŢIA AVERII
ID CREŞTEREA AVERII
TAXE DE CONSUMAŢIE
MONOPOLURI FISCALE
TAXE VAMALE
87
Elemente de finanţe publice
88
Elemente de finanţe publice
Impozitele directe personale, după cum am arătat şi în schema
anterioară, se diferenţiază după obiectul impunerii – pe avere sau pe venit –
şi după tipul de contribuabil – persoane fizice sau juridice.
2.2.2 Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice
Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice19, îmbracă diferite forme
după cum şi sursele de venit sunt foarte diverse: venituri din munca salarială,
activităţi din industrie, comerţ, agricultură, societăţi de asigurări.
Din punct de vedere al tehnicii fiscale impunerea se poate face
individual, pentru fiecare contribuabil în parte sau pentru un anumit grup de
persoane ce realizează o activitate comună, din care obţin un venit comun.
Pe de altă parte, în raport cu tratamentul veniturilor există mai
multe forme de impozitare:
o impozite separate, pentru fiecare fel de venit, în raport cu
provenienţa acestuia
o impunerea globală. În acest caz se practică aşa numita impunere
celulară, caz în care fiecare fel de venit reprezintă o celulă, veniturile pe
celule erau însumate şi se plătea un impozit unic.
o Impunerea mixtă care rezultă din suprapunerea unui impozit global,
pe venitul total asupra unui număr de impozite separate
Pentru a se comporta ca pârghie financiară, impozitele directe
personale pe veniturile persoanelor fizice, trebuie să răspundă câtorva
cerinţe ce au derivat din practica aplicării lor.
Comparativ, impunerea separată pe fiecare contribuabil în parte
prezintă avantajul că tratamentul fiscal poate fi diferenţiat pe fiecare
contribuabil în parte ţinând cont de situaţia personală.
Dacă impunerea se face distinct pe fiecare fel de venit realizat de
plătitor, se poate asigura o diferenţiere a impozitului ţinând cont de sursa de
19 vezi şi Bălănescu Rodica, Bălăşescu Florin, Moldovan Elena, op. cit., pag. 46-55;
Condor Ioan, op. cit., pag. 235-239; Hicks Ursula, op. cit., pag 179-186; Paysant Andre, op
cit., pag.56-67; Şaguna Dan Grosu, ’’Drept financiar şi fiscal’’, Ed. Oscar Print, Bucureşti,
1994, pag. 343-345; Văcărel Iulian, op. cit., pag231-234
89
Elemente de finanţe publice
provenienţă a acestor venituri – o impozitare mai ’’aspră’’ pentru veniturile
obţinute comparativ mai uşor.
În cazul impunerii globale, se poate practica o impunere progresivă,
mai corectă, asigurând o impozitare cu atât mai aspră cu cât şi veniturile sunt
mai mari. În timp, mai ales în ţările dezvoltate, s-a conturat opţiunea pentru
trecerea la impunerea globală.
Opţiunea pentru o variantă sau alta trebuie să ţină cont de specificul
economiei naţionale respective şi de particularităţile contribuabililor persoane
fizice, materializate în variabilele:
o evoluţia şi diferenţierea veniturilor persoanelor fizice
o raportul venituri/putere de cumpărare
o politica economică de ansamblu
o politica socială
pentru ca acest tip de impozite să funcţioneze şi ca pârghie fiscală
trebuie ţinut cont de multiplele implicaţii pe care le au asupra vieţii
economice:
o efectul de stabilizator al cheltuielilor de consum
o implicaţiile asupra economiilor băneşti ale populaţiei
o implicaţiile asupra stimulentelor muncii şi pentru investiţii
Efectul de stabilizator al cheltuielilor de consum se realizează
numai în cazul în care impozitele pe veniturile persoanelor fizice sunt
progresive. În acest caz efectul generat, este cel pe care-l realizează toate
impozitele progresive pe venituri – efecte arătate în secţiunea consacrată
’’mecanismelor integrate ale elasticităţii’’. În plus, veniturile nete ale
persoanelor fizice (după deducerea impozitului) sunt afectate şi de înclinaţia
marginală spre consum.
Cele două mecanisme combinate, vor face ca veniturile persoanelor
fizice destinate consumurilor, să scadă progresiv faţă de creşterea
proporţională a veniturilor brute (înainte de impozitare). Prin acest efect se va
diminua presiunea exercitată asupra pieţii, de creşterea ’’abruptă’’ a
veniturilor populaţiei. Efectul invers, nedorit este că reducerea creşterii cererii
90
Elemente de finanţe publice
populaţiei odată cu creşterea veniturilor brute va determina reducerea
stimulentelor agenţilor economici pentru a investi.
La cele arătate, mai trebuie adăugat că în direcţia arătată, impozitul
pe veniturile persoanelor fizice exercită efectele arătate şi dacă prin
intermediul lui se redistribuie venituri, dacă impozitul e diferenţiat şi după
criterii sociale – nu doar după mărimea veniturilor. Mecanismul arătat are
însă şi o strânsă legătură şi cu cel de-al doilea efect, cu implicaţiile asupra
economiilor populaţiei.
Economiile băneşti ale populaţiei au o legătură cu impozitul pe
veniturile persoanelor fizice. Economiile se formează ca diferenţă între
venitul brut total şi impozitul pe venit şi cheltuielile de consum.
În general, veniturile obţinute de persoanele fizice din diferite forme de
economisire, nu sunt impuse impozitării, considerându-se că sumele
respective provin din venituri care au fost deja impozitate.
Astfel, în majoritatea cazurilor, impozitul individual este aşezat asupra
venitului total, indiferent în ce proporţie este cheltuit sau economisit. Ne
exprimăm opinia că este o soluţie corectă, pentru că altfel s-ar ajunge la o
dublă impozitare: odată cu veniturile când acestea sunt obţinute şi a doua
oară atunci când acestea sunt economisite.
O soluţie alternativă este ca la impozitarea veniturilor brute obţinute să
se ţină cont de sumele economisite, care să fie detaxate, urmând ca aceste
sume să fie impozitate împreună cu câştigurile obţinute din economisire
atunci când ele sunt retrase, cheltuite. Desigur, din necesitatea de a stopa
fenomenele de fraudă şi evaziune fiscală, ar trebui impusă restricţia ca
economisirea să fie instituţionalizată, eventual chiar selectarea formelor
economisire.
Înainte de a deduce din venitul total, partea ce se va economisi, s-ar
putea să nu fie convenabilă statului, pentru că înseamnă renunţarea, cel
puţin parţială şi pe moment, la o parte din veniturile bugetare.
Soluţia de compromis ar putea fi aceea a deducerii parţiale a
economiilor din venitul total. Deducerea economiilor din venitul total realizat
ar putea fi necesară nu numai din motive de echitate, ci poate mai mult,
91
Elemente de finanţe publice
pentru că economisirea realizată de persoanele fizice are implicaţii majore
asupra vieţii economice în ansamblu ei.
Stimularea economisirii creează în economie resurse de capital
disponibil care vor putea fi canalizate spre finanţarea agenţilor economici, cu
condiţia ca aceştia să aibă nevoie de asemenea resurse exogene – atunci
când economia se află într-o fază de declin sau expansiune moderată.
De multe ori, impozitul pe venitul persoanelor fizice se pune în
opoziţie cu impozitele indirecte (pe cheltuirea veniturilor) pentru că
amândouă reprezintă metode de impunere a populaţiei, a veniturilor ei.
Dacă legăm impozitul pe venitul persoanelor fizice de ideea controlării
consumurilor, atunci ar fi preferabilă alternativa impozitelor pe consum,
pentru că acestea urmăresc chiar acest obiectiv şi de aceea îl ating, probabil
cel mai bine; dacă impozitele pe venitul persoanelor fizice afectează indirect
consumul influenţând veniturile nete, impozitele pe consum sunt aşezate
chiar asupra cumpărărilor de bunuri şi servicii. În plus, în cazul impozitului pe
venituri apare şi problema economisirii, care în cazul impozitelor pe consum
devine transparentă.
Stimularea muncii şi a investiţiilor este un alt domeniu major în
care impozitele asupra veniturilor îşi fac simţită influenţa. Într-un anume fel
despre influenţa impozitului pe venit asupra investiţiilor ne-am referit deja
când am vorbit despre problema economisirilor, care reprezintă una din
sursele de finanţare a investiţiilor.
Considerăm că nu este cazul să insistăm asupra necesităţii ca statul,
societatea umană în general, să stimuleze dorinţa cetăţenilor, a
contribuabililor de-a munci şi de a câştiga deci cât mai mult. La urma urmei,
munca este una din principalele virtuţi şi calităţi ale fiinţei umane.
Există şi situaţii oarecum contrare tendinţei subliniate anterior. Este
cazul, unor ţări dezvoltate când se doreşte, oarecum, ’’stoparea’’ cetăţenilor
de a munci, pentru că astfel să se asigure mai multe locuri de muncă pentru
cât mai mulţi cetăţeni. De fapt această opţiune s-ar putea formula în felul
următor: să stimulăm oamenii să muncească astfel să ocupe cât mai multe
locuri de muncă şi să acordăm ajutoare de şomaj celor care astfel nu-şi
92
Elemente de finanţe publice
găsesc loc de muncă sau să inhibăm (într-o anumită măsură) dorinţa de a
munci pentru a păstra locuri de muncă pentru cât mai mulţi cetăţeni şi de-a
diminua ajutoarele de şomaj.
Alegerea unei opţiuni este foarte greu de realizat şi trebuie atent
cântărită ţinând cont de gradul de dezvoltare al economiei şi de problemele
sociale.
O foarte mare importanţă privind eficienţa sistemului de impozite
asupra veniturilor persoanelor fizice o are impactul ratelor marginale înalte
ale impozitelor asupra dorinţei contribuabililor de-a depune maxim de
efort. Este o chestiune asupra căreia vom mai reveni, în această lucrare, o
problemă asupra căreia multe studii de specialitate au reflectat îndelung.
Un studiu al profesorului T. H. Sanders20 asupra a 160 manageri
americani de vârf, a ajuns la concluzia că aceştia sunt motivaţi să lucreze
doar până la o anumită limită, pentru a-şi îndeplini sarcinile normale de
serviciu, dar peste aceste limite, datorită progresivităţii impozitului pe venit nu
mai sunt motivaţi. Pentru depăşirea acestor limite, firmele vor trebui să
găsească soluţii pentru a plătii câştiguri suplimentare nete care să nu mai fie
afectate de progresivitatea impunerii veniturilor. Tot datorită aceleaşi cauze,
mobilitatea acestui segment al forţei de muncă este serios diminuată,
fenomen cu consecinţe nefaste pentru viaţa economică.
Un alt studiu s-a preocupat de situaţia a 306 avocaţi şi contabili, din
Anglia21 Acest stadiu a ajuns la o concluzie oarecum contrară celei de
dinainte, arătând că aceştia nu-şi modifică comportamentul datorită
impozitelor progresive pe venit, cel puţin pentru majoritatea lor, evidenţiindu-
se că aceste activităţi sunt derulate din plăcerea de-a desfăşura profesiunea
respectivă.
Studiul profesorilor americani R. Barlow şi H. E. Brazer a arătat22
dimpotrivă că, pentru acele persoane care înregistrează venituri mari şi
foarte mari există o limitare în stimularea lor de-a munci suplimentar datorită
20 Sanders T. H., ’’Effects of Taxation on Executives’’ apud Eckestein Otto, pag. 7621 Break G. F., ’’Income Taxes and Incentives to Work: An Empirical Study’’, apud
Eckestein Otto, ’’Public Finance’’, pag. 8522 concluziile, pe larg pot fi găsite la Eckestein Otto, ’’Public Finace’’, pag. 97
93
Elemente de finanţe publice
progresivităţii impozitelor pe venit – concluzii similare cu ale profesorului T.
H. Sanders.
Deoarece aceste studii s-au referit la categorii relativ limitate din punct
de vedere profesional se pune problema în general, cât de mult afectează
progresivitatea impozitelor pe venit dorinţa de a munci pe ansamblu forţei de
muncă. Se pare că per ansamblu (în masă), cetăţenii nu sunt afectaţi foarte
serios de progresivitatea acestor impozite datorită următoarelor motive:
o oamenii sunt stimulaţi să lucreze din diverse interese – plăcerea de
a desfăşura o anumită activitate, dorinţa de a-şi valida aptitudinile de
care dispun, constrângerea fiziologică sau socială de-a obţine un
anumit venit;
o angajaţii nu dispun în general, de un control deplin asupra
condiţiilor de salarizare;
o metodele de salarizare sunt adaptate în general, pentru a ’’ocoli’’ o
anumită progresivitate exagerată, prin stimulente de genul: maşina de
serviciu ce poate fi folosită şi în interes personal, plata de către firmă a
concediilor petrecute în diferite staţiuni, acoperirea de către firmă, a
unor cheltuieli care cel puţin parţial sunt de interes personal, etc
Ultima subliniere ’’ne împinge’’ spre un alt aspect negativ al
impozitelor în general: risipa socială de eforturi în căutarea de soluţii cât mai
bine pentru a evita plăţile exagerate de impozite. Eforturile sunt substanţiale,
mai ales pentru acei plătitori medii şi mari de impozite.
Soluţiil e ’’elegante vizează’’: căutarea unor câştiguri de capital care
să nu intre sub incidenţa impozitelor pe venit; cumpărarea de titluri de credit
exceptate de la plata impozitelor; sisteme de economisiri care să conducă la
diminuarea impozitelor pe venit.
2.2.3 Impozitele pe veniturile persoanelor juridice
94
Elemente de finanţe publice
Impozitele directe personale pe veniturile personale juridice23, sunt o
altă importantă categorie de impozite, o altă importantă pârghie financiară.
Impozitele pe veniturile persoanelor juridice diferă în funcţie de statutul lor
juridic şi îmbracă următoarele forme:
o impozitul pe profit
o impozitul pe dividende
o impozitul pe vânzarea activelor
Există mai multe soluţii alternative care se practică la impozitarea
profitului persoanelor juridice:
1. impozitarea profitului înainte de repartizarea lui, urmată de
impozitarea profitului repartizat sub formă de dividende. Neajunsul acestei
variante este o dublă impozitare a profitului repartizat sub forma dividendelor
şi de aceea cota impozitului pe dividende este mică, în România, de
exemplu, este de 10%. Această soluţie avantajează întreprinderile care
finanţează investiţii în condiţiile în care cheltuielile sunt deductibile din profit
înainte de impozitare. Sunt dezavantajate întreprinderile care alocă o mare
parte din profitul lor pentru dividende.
2. altă soluţie este aceea a impozitării separate, pe de parte a
profitului reţinut de întreprindere şi pe de altă parte a profitului repartizat
acţionarilor sub formă de dividende. În acest caz impozitul pe profit şi
impozitul pe dividende acţionează separat (cel puţin la prima vedere) ca
pârghie fiscală, în funcţie de mărimea fiecăruia încurajând repartizarea
profitului fie pentru autofinanţare, fie pentru dividende.
3. impozitarea numai a profitului repartizat pentru dividende, caz în
care se încurajează clar, reţinerea profitului pentru autofinanţare
4. impozitarea numai a profitului reţinut de agenţii economici pentru
autofinanţare, caz în care se încurajează, repartizarea sub formă de
dividende.
23 vezi şi Bălănescu Rodica, Bălăşescu Florin, Moldovan Elena, op. cit., pag. 55-70;
Condor Ioan, op cit., pag. 139-156; Paysant Andre, op. cit., pag 60-65; Şaguna Dan Grosu,
op cit., pag. 345-346; Văcărel Iulian, op. cit., pag. 234-236
95
Elemente de finanţe publice
Ne exprimăm opinia că impozitul pe profit este o pârghie fiscală de
o mare importanţă pentru că ea influenţează, într-o mare măsură
comportamentul agenţilor economici.
Folosirea impozitului pe profit ca pârghie financiară este strict legată
de impozitul pe dividende, pentru că există o legătură vitală, între agenţii
economici şi acţionari pe de-o parte şi statul pe cealaltă parte. Tratarea
separată, a celor două tipuri de impozite, a acţiunii lor ca pârghii financiare,
ne-ar putea duce la concluzii eronate.
Impozitele pe veniturile agenţilor economici ridică o serie de aspecte
economice , care sunt tot atâtea modalităţi de a le activiza ca pârghii fiscale.
Aceste impozite ridică probleme deosebite legate de economisirea
agenţilor economici şi de investiţiile acestora. Stimularea agenţilor
economici în realizarea de investiţii se realizează numai în cazul în care
proiectele de investiţii promit a obţine o profitabilitate netă (post impozitare),
corespunzătoare clasei de risc în care se încadrează, superioară celorlalte
variante de investire.
Mai mult chiar, din punct de vedere macroeconomic, de această dată,
pentru a se putea pune în evidenţă aşa numitul multiplicator al investiţiilor,
trebuie ca rata profitului brut (ante impozitare) furnizată de investiţie să
asigure corespunzător şi cu inflaţia, aceeaşi rată a profitului post impozit,
dinainte de investiţie.
Impozitele pe veniturile persoanelor juridice pot fi folosite ca pârghii în
influenţarea procesului de formare a fondurilor proprii necesare investiţiilor,
pentru că aceste impozite vor diminua profitul net şi deci şi posibilităţile de
constituire a acestor fonduri.
Acest tip de impozite constituite şi pârghii de influenţare a opţiunilor
pentru modalităţile alternative de finanţare exogenă, împrumuturi sau
emisiunea de noi acţiuni. În cazul apelului la împrumuturi, agenţii economici
vor fi obligaţi faţă de creditori de-a rambursa împrumutul şi de-a plăti
dobânzi, comisioane şi alte venituri cuvenite.
Aceste plăţi către creditori sunt deductibile, în majoritatea cazurilor,
din profitul brut, deci ies de sub incidenţa impozitului pe profit şi a celui pe
96
Elemente de finanţe publice
dividende. În cazul atragerii de capital prin intermediul emisiunii de acţiuni,
aceasta va genera obligaţia agenţilor economici de a plăti dividende,
cheltuială nedeductibilă din profitul brut şi în plus supusă şi impozitului pe
dividende. De aceea pentru a se asigura acelaşi randament final pentru
investitori (randament post impozit pe profit şi pe dividende) agenţii
economici trebuie să asigure un randament ante-impozit mai mare în cazul în
care se apelează la emisiunea de acţiuni. Cu cât mai mari vor fi impozitele
pe profit şi pe dividende cu atât mai mare este diferenţa de randament post
impozit ce trebuie asigurată de agenţii economici.
Impozitele pe veniturile persoanelor juridice acţionează ca o pârghie şi
în influenţarea modalităţilor juridice de constituire a agenţilor
economici, cu condiţia să existe un tratament fiscal diferenţiat pe diferitele
forme de organizare juridică. Exemplu frecvent întâlnit este cel al diferenţierii
operate între firmele constituite pe baze asociative şi cele formate pe baze
neasociative, pentru că de regulă, tratamentul fiscal este mai aspru în primul
caz.
Aceasta nu înseamnă obligatoriu, diminuarea numărului firmelor
constituite pe baze asociative, pentru că o piaţă relativ perfectă cu o
migraţiune liberă a capitalului între cele două forme, se va ajunge la o
aliniere a randamentelor nete ale firmelor create pe baza celor două forme
de organizare. În plus, trebuie precizat că formele asociative de constituire
conferă şi unele avantaje comparative24, care vor conduce în final la
egalizarea relativă a preferinţelor pentru cele două variante.
Pe termen scurt, modificări ale impozitelor pe veniturile persoanelor
juridice asociative, de exemplu, poate conduce la distorsionarea preţurilor
bunurilor şi serviciilor produse şi comercializate de acestea. Asta pentru că
aceşti agenţi economici încorporând, cel puţin parţial, majorările de impozit în
preţuri, vor scumpi mărfurile respective.
24 avantajele comparative faţă de formulele neasociative, de genul: posibilitatea
atragerii de capital pe piaţa acţiunilor şi obligaţiunilor la care formulele neasociative au
acces; accesul mai facil la credite substanţiale prin plusul de siguranţă şi garanţie pe care-l
oferă; beneficiază, în general, de mai multă credibilitate şi siguranţă; etc.
97
Elemente de finanţe publice
Pe ansamblu economiei preţurile se vor majora – proporţional cu
ponderea celor două tipuri de firme în totalul ramurii respective şi –
proporţional cu gradul de încorporare a majorărilor de preţ în preţurile
produselor.
Acest mecanism este posibil pe termen scurt, pentru că pe termen
lung se va diminua preferinţa pentru formulele asociative şi se va ajunge din
nou la o situaţie de echilibru. Mecanismul este valabil, tot pe termen scurt şi
în cazul în care am fi presupus o creştere a impozitelor formelor
neasociative.
Impozitele pe veniturile agenţilor economici, constituie şi un
’’mecanism integrat al elasticităţii’’ în condiţiile în care ele sunt stabilite pe
baza unor cote progresive. Comportamentul acestor impozite ca
mecanisme… este identic cu cel arătat pe exemplul general, în paragrafele
corespunzătoare din lucrare.
Profitul este o acţiune a activităţii agenţilor economici caracterizată
de un dinamism accentuat, fiind poate cea mai ‚’’sensibilă’’ variabilă a
activităţii economice.
De mărimea lui depind două elemente importante: autofinanţarea şi
dividendele. Pentru a se ajunge la aceste două elemente, din profitul brut
trebuie deduse, în afara de alte elemente, impozitul pe profit şi cel pe
dividende .Dacă profitul brut creşte şi măcar unul din cele două este
progresiv, atunci acest impozit va creşte mai repede decât creşterea
profitului brut.
Astfel, creşterea înregistrată din profitul brut este mai mare decât
creşterea profitului net şi potenţial aceeaşi creştere pentru cele două
destinaţii ale profitului. În concluzie, un profit, un profit brut mai mare va
atrage, potenţial, o creştere a fondurilor destinate autofinanţării şi a
dividendelor, dar într-un ritm mai lent.
Nu trebuie uitat însă că dividendele mai depind şi de politica firmei în
acest domeniu iar investiţiile agenţilor economici şi de atragerea de resurse
98
Elemente de finanţe publice
exogene, de prognozele ramurii respective, de randamentul sperat al
proiectelor de investiţii. 25
2.2.4 Impozitele asupra averii
Impozitele asupra averii sunt asemănătoare cu impozitele de tip real,
deoarece sunt aşezate tot asupra unor obiecte ce constituie forme ale
avuţiei, dar diferă de aceasta pentru că sunt impozite de tip subiectiv, ţinând
cont de situaţia plătitorului.
Existenţa lor este legată de exercitarea dreptului de proprietate asupra
unor bunuri mobile sau imobile, aflate în posesia unor persoane fizice sau
juridice. Impozitele asupra averii îmbracă următoarele forme:
o impozite asupra averii propriu-zise, care au ca obiect, în principal,
proprietăţile imobiliare (terenurile, clădirile, etc) şi activul net. Acest tip
de impozite pot fi întâlnite atât ca impozite stabilite asupra averii, dar
plătite din venitul obţinut de pe urma averii respective, cât şi ca impozite
pe substanţa averii. Acestea din urmă conduc la micşorarea materiei
impozabile, deoarece se plătesc chiar din substanţa averii supuse
impunerii, motiv pentru care se întâlnesc foarte rar, cu caracter
permanent.
o Impozite asupra circulaţiei averii, în următoarele forme impozite
asupra succesiunilor; impozite pe donaţii; impozite pe vânzarea –
cumpărarea unor bunuri imobile; impozitele pe circulaţia capitalurilor şi
a efectelor comerciale; impozitele asupra creşterii averii care au ca
obiect plus-valuta imobiliara, câştigul de capital şi eventual veniturile
excepţionale dobândite în timpul şi de pe urma războaielor.
Ne exprimăm opinia că aceste impozite la fel ca impozitele reale, au
în primul rând, o funcţiune financiară şi mai puţin una de pârghie financiară.
Acest tip de impozite directe, prezintă dificultăţi în evaluarea materiei
impozabile – neactualizarea acestor valori în raport cu inflaţia şi în funcţie de
25 vezi şi Condor Ioan, op. cit., pag. 259-266; paysant andre, op. cit., pag. 60-65;
Şaguna Dan Grosu, op. cit., pag. 346-348; Văcărel Iulian, op. cit., pag. 236-240
99
Elemente de finanţe publice
investiţiile ulterioare. Astfel aceste impozite au ca baza de impunere fie
valoarea de achiziţie, valoarea de înlocuire, valoarea declarată de proprietar,
fie veniturile capitalizate. De aceea aceste impozite au un randament fiscal
scăzut. Totodată, din cauza deficienţelor pe care le prezintă impunerea,
acest impozit capătă adesea un caracter regresiv.
Cu toate acestea, ele se menţin pentru că:
o raţiunile de echitate fiscală presupun ca impunerea să fie generală.
Cu alte cuvinte, şi cei ce deţin aceste forme de materie impozabilă
trebuie să plătească impozit;
o raţiunile de ordin financiar, reclamă menţinerea lor pentru că ele
sunt venituri proprii, ale bugetelor locale;
o se impune conservarea şi gospodărirea corespunzătoare a unor
elemente de avuţie care reprezintă resurse economice, de importanţă
socială
Impozitele asupra terenurilor , de exemplu, mai ales cele asupra
terenurilor agricole au scopul de a-i determina pe proprietari să folosească
raţional aceste terenuri, impozitul fiind diferenţiat în funcţie de zona agricolă
şi modul de folosinţă. Tot în acest scop se practică şi suprataxarea în
cazurile în care terenurile agricole sau silvice primesc o altă întrebuinţare.
Practicarea impozitului pe terenurile de construcţii vizează influenţarea
proprietarilor acestora pentru a le vinde în vederea realizării de construcţii şi
deci prevenirea speculei.
Credem că acest gen de impozite sunt mai greu de activizat ca pârghii
financiare, date fiind dezavantajele arătate, dar pot fi folosite, cel puţin
parţial, pentru a determina proprietarii acestor forme de avuţie de la o
gospodărie judicioasă, dar cu condiţiile ca volumul lor să fie semnificativ şi
evaluarea materiei impozabile să fie cât mai reală.
Despre impozitele pe circulaţia averii, sub forma impozitelor pe
succesiuni sau donaţii, ne exprimăm că este normală diferenţierea lor după
mărimea averii sau după gradul de rudenie. Dar de aici până la accepta o
progresivitate ridicată a acestui gen de impozite este un drum lung.
100
Elemente de finanţe publice
Aceste impozite nu ar trebui să conducă, printr-o progresivitate
ridicată, la ’’anularea’’ averilor transmise, pentru că asta contravine spiritului
de economisire şi prudenţă, ce ar trebui încurajate. În concluzie suntem de
acord cu existenţa acestor impozite, dar este necesar să nu aibă o
progresivitate prea ridicată.
O privire mai atentă, sugerăm să fie acordată impozitelor pe circulaţia
capitalurilor şi a efectelor comerciale, pentru că ele influenţează semnificativ
viaţa economică. Impozitarea acestor activităţi ar fi firească, din mai multe
motive de echitate, dacă avem încredere că şi din asemenea activităţi se
obţin venituri, uneori chiar însemnate şi care nu de puţine ori cu efort minim.
Afirmaţia anterioară trebuie considerată având în vedere şi riscurile specifice
fiecărui tip de investiţie, în parte. Astfel efortul mic în obţinerea unui venit de
acest gen ar putea fi ’’compensat’’ de un grad de risc mai ridicat şi astfel o
impozitare prea aspră a unor câştiguri de acest gen ar fi, relativ, nefirească.
Pe de altă parte, ne exprimăm opinia că aceste impozite, ar avea ca
efect imediat descurajarea acestui gen de acţiuni, ori în majoritatea ţărilor,
efectul nu este de dorit, decât în cazurile în care economia se confruntă cu o
expansiune mult prea rapidă, considerată periculoasă sau atunci când
tranzacţiile cu asemenea înscrisuri capătă proporţii aberante faţă de
economia reală.
În altă ordine de idei, aceste impozite apar ca nedorite pentru că ele
ar majora randamentele brute aşteptate de proiectele de investiţii de acest
gen – majorare care să compenseze aceste impozite astfel încât
randamentul final să fie acelaşi ca şi în cazul în care nu ar exista aceste
impozite. În plus, câştigurile de acest gen, oricum suportă impozitele pe profit
şi pe dividende.
2.2.5 Impozitele directe versus cele indirecte
Multă vreme, impozitele directe au fost preferate şi folosite pe scară
largă. Cu timpul însă, alături de acestea au apărut şi impozitele indirecte,
101
Elemente de finanţe publice
pentru că fiscalitatea devenise prea vizibilă şi ’’supărătoare’’. Statul neputând
să renunţe la veniturile sale, a căutat o formulă ’’mascată’’ de impozitare.
Aşa, după cum se ştie, trăsătura de bază a impozitelor indirecte, este
ca plătitorul lor nu este şi cel care le suportă, astfel spus impozitele indirecte
prin definiţie (şi prin denumirea lor) au o incidenţă indirectă. Obiectul acestor
impozite nu-l reprezintă veniturile sau averea, ca în cazul impozitelor directe,
ci cheltuielile făcute, cheltuirea venitului. Deci un prim avantaj, cel puţin
pentru stat, este că impozitele indirecte sunt impozite ’’mascate’’.
S-ar pune problema de ce statul nu a procedat la o ’’supraimpozitare’’
directă a veniturilor şi a averii persoanelor fizice sau juridice şi a preferat
introducerea unor impozite care de fapt ajung să afecteze, până la urmă, tot
aceleaşi venituri sau averi. Răspunsul este că o ’’supraimpozitare’’ directă ar
fi generat ’’confiscarea’’ unei însemnate părţi a materiei impozabile, ce ar fi
condus la descurajarea obţinerii acelor venituri, la creşterea fenomenului
evazionist, etc.
În afara faptului că impozitele indirecte sunt ’’mascat’’, ele mai au
avantaje legate de modul de percepere. Acest tip de impozite fiind stabilite în
sarcina producătorilor şi nu a consumatorilor, numărul plătitorilor de impozite
este mai mic iar posibilităţile de evaziune sunt mai reduse.
Prin aceasta impozitele indirecte ajung să aibă un randament
fiscal mai ridicat decât cele directe.
Comparând cele două tipuri de impozite se poate constata şi
injusteţea impozitelor indirecte:
o impozitele indirecte sunt stabilite în cote proporţionale şi de
aceea putem vorbi despre o ’’egalitate în faţa impozitelor’’. S-a
demonstrat, însă, că principiul echităţii impozitelor presupune
’’egalitatea prin impozite’’. Puterea contribuabililor este diferită şi cu cât
venitul este mai mic şi familia mai numeroasă, cu atât mai mare este
partea de venit destinată cheltuielilor curente. Astfel cu atât mai mare
este partea din venit ce se transformă în taxa de consumaţie cu cât
venitul este mai mic şi situaţia socială mai defavorizată. De aceea
impozitele indirecte, în raport cu mărimea veniturilor devin impozite
102
Elemente de finanţe publice
regresive şi astfel inechitabile. Mai mult chiar, acest gen de impozite,
sunt cu atât mai inechitabile cu cât nu se poate aplica un minim
neimpozabil.
o în măsura în care sunt aşezate asupra unor bunuri de consum
curent, fără înlocuitor şi cu cerere inelastică, taxele de consumaţie nu
pot fi evitate. Consumatorul fiind constrâns ’’fiziologic’’ să cumpere
mărfurile respective este deci obligat să suporte şi impozitele indirecte
adăugate preţului. Astfel, dacă impozitele directe trebuie să aibă la
bază constrângerea legală pentru a fi plătite, impozitele indirecte sunt
obligatorii datorită constrângerii ’’fiziologice’’ care ne obligă la consumul
acestor mărfuri şi servicii.
o impozitele indirecte, în măsura în care nu sunt aşezate asupra unor
bunuri de consum curent, sunt lipsite de stabilitate, în sensul că
volumul lor suferă schimbări sensibile în raport cu evoluţiile
conjuncturale ale economiei. În perioadele de ’’boom’’ economic, când
consumurile cresc, creşte şi impozitul şi invers.
Având în vedere cele de mai sus, în privinţa utilizării impozitelor
indirecte ca pârghii financiare, comparativ cu impozitele directe, se impun
următoarele aprecieri:
o impozitele indirecte au apărut din raţiuni financiare, în primul
rând, din nevoia de-a spori resursele financiare ale statului (dealtfel la
fel ca cele directe) şi nu din nevoia de a găsi noi modalităţi de
intervenţie în viaţa economică. Astfel impozitele indirecte au apărut ca o
sursă de venituri
o sunt impozite proporţionale, (la fel ca unele impozite directe) iar
în unele cazuri chiar regresive. Deci acest gen de impozite nu se
’’pliază’’, după cum contribuabilii deţin sau realizează mai multă sau mai
puţină materie impozabilă, care se cheltuie mai mult sau mai puţin. Ca
atare aceasta, impietează serios asupra funcţionării lor ca adevărate
pârghii fiscale, neputând avea rolul de ’’mecanisme integrate ale
elasticităţii’’
103
Elemente de finanţe publice
o impozitele indirecte ’’copiază’’ mersul economiei, ori pârghiile
financiare ar trebui să fie dacă nu contrare sensului vieţii economice cel
puţin să nu respecte ‚’’proporţionalitatea’’ ciclului economic
o sunt impozite asupra consumului şi deci, cel puţin la prima
vedere, prin intermediului lor statul ar putea interveni pentru a corecta
consumurile şi astfel să influenţeze ciclul economic. Astfel pentru
influenţarea consumurilor, este mai normal să se folosească ca pârghii
impozitele directe care realizează şi ele acelaşi lucru, dar prin
intermediul veniturilor. Plastic s-ar putea afirma că impozitele directe
devin indirecte în ceea ce priveşte influenţarea consumului.
Pentru înţelegerea impozitelor indirecte ca pârghii financiare se
impune delimitarea lor funcţie de obiectul lor:
1. taxele de consumaţie
2. monopoluri fiscale
3. taxele vamale
2.2.6 Taxele de consumaţie, ca pârghii fiscale
Taxele de consumaţie26 reprezintă principala formă a impozitelor
indirecte. După gradul lor de cuprindere, taxele de consumaţie se pot împărţi
în:
o taxele speciale de consumaţie, numite şi selective, care se percep
asupra consumului anumitor mărfuri şi servicii
o taxele generale de consumaţie, care ’’ating’’ toate mărfurile şi
serviciile
La început încă în perioada acumulării primitive de capital, au apărut
’’taxele speciale de consumaţie’’, aşezate asupra anumitor bunuri şi
servicii, mai ales de consum curent, apoi şi asupra unor bunuri cu valori
ridicate, pentru ca în zilele noastre sfera lor să fie mai cuprinzătoare
adăugându-se bunurile dăunătoare sănătăţii, produse unicat şi de lux. 26 vezi şi Bălănescu Rodica, Bălăşescu Florin, Moldovan Elena, op. cit., pag. 70-82;
Condor Ioan, op. cit., pag. 194-207; Şaguna Dan Grosu, pag. 350-352; Văcărel Iulian, op.
cit., pag. 250-254
104
Elemente de finanţe publice
Pornind de la obiectul taxelor de consumaţie se naşte o confruntare
de interese între stat şi contribuabili:
o statul preferă instituirea taxelor de consumaţie asupra bunurilor de
consum curent, fără înlocuitor, cu cerere de consum inelastică, pentru
că astfel randamentul lor fiscal este mai mare şi se asigură statului
venituri sigure şi stabile.
o cetăţenii, ar prefera să nu existe aceste taxe, dar dacă ele există
atunci să fie aşezate asupra altor mărfuri, la care nu operează
constrângerea fiziologică pentru consum.
Rezolvarea confruntării de interese, compromisul, a însemnat
excluderea de sub incidenţa taxelor de consumaţie a bunurilor de consum
vital, iar pentru compensarea diminuării veniturilor bugetare ’’aruncarea’’
unor importante impozite asupra bunurilor considerate de lux sau dăunătoare
în consum abuziv.
Taxele speciale de consumaţie, accizele aşa cum mai sunt ele
denumite, pot fi folosite de către stat ca pârghii financiare, pentru
controlarea consumurilor, în sensul reducerii lor. Pentru acele bunuri care
sunt dăunătoare sănătăţii şi în numele reprezentării unor interese sociale,
statul încearcă, astfel reducerea consumului lor.
Problemele care se ridică sunt, dacă statul este legitimat să ia
asemenea măsuri şi dacă impozitele contribuie, în mod real, la reducerea
acestor consumuri. Chiar dacă datele empirice sunt, cel mai adesea confuze,
ele arată că cele mai mari consumuri de alcool şi tutun pe persoană, se
înregistrează în acele ţări unde taxele de consumaţie pentru aceste bunuri,
sunt mici. Această concluzie desprinsă din datele empirice este discutabilă
pentru că nu ia în considerare şi multe alte elemente care conduc la
diminuarea consumurilor acestor mărfuri: specificul cultural, gradul de cultură
şi civilizaţie, nivelul veniturilor.
Dacă statul este legitimat sau nu să realizeze asemenea judecăţi de
valoare, în ce măsură ele sunt corecte, sunt alte probleme la fel de
interesante şi de controversate. Cele mai interesante controverse apar, în
mod special, atunci când se pune problema bunurilor de lux. De foarte multe
105
Elemente de finanţe publice
ori sunt incluse în această categorie şi deci supuse accizelor, mărfuri şi
servicii pe care contribuabilii (sau cel puţin o parte a lor) le percep ca bunuri
fireşti, necesare, fără a le considera un lux. Pe de altă parte, chiar şi pentru
bunurile considerate dăunătoare sănătăţii, sunt posibile controverse
contribuabili – stat legate de libertatea individuală şi capacitatea cetăţenilor
de a-şi hotărî singuri viaţa, pe de-o parte şi amestecul statului în asemenea
decizii, pe de altă parte.
Taxele generale de consumaţie diferă de cele speciale prin obiectul
impunerii, care este mult mai larg, în sensul cuprinderii ca plătitori a tuturor
agenţilor economici şi a tuturor mărfurilor. Baza de impozitare fiind largă
rezultă că şi veniturile statului, provenite din această sursă, vor fi mai mari şi
deci acest gen de impozite vor fi printre cele preferate de către stat.
Taxele generale de consumaţie au cunoscut de-a lungul timpului mai
multe variante:
o din punct de vedere al bazei de calcul, impozitul pe cifra de afaceri
cunoaşte următoarele forme:
- impozitul pe cifra de afaceri brută
- impozitul pe cifra de afaceri netă (pe valoarea adăugată)
o din punct de vedere al verigii la care se încasează:
- impozitul cumulativ, multifazic, numit şi impozit în cascadă sau
piramidă
- impozit monofazic sau unic
o varianta combinată (modernă): impozit unic, încasat infracţional
cunoscut şi ca Taxa pe Valoarea Adăugată
Impozitul multifazic îşi trage denumirea din faptul că impunerea se
face pentru fiecare verigă pe care marfa o străbate în drumul ei de la primul
producător şi până la consumatorul final. Baza de calcul o reprezintă preţul
de vânzare al mărfurilor în fiecare fază şi cuprinde costul, profitul şi
impozitele plătite anterior, în amonte. Fiind aşezat asupra tuturor mărfurilor şi
serviciilor şi având baza de calcul arătată, impozitul multifazic are un
randament fiscal foarte ridicat. Dacă baza de calcul oferă avantajul unui
106
Elemente de finanţe publice
randament fiscal ridicat, tot acestea conduce şi la următoarele două
dezavantaje majore:
o lipsa de neutralitate – impozitul multifazic îi avantajează pe acei
agenţi economici care sunt integraţi pe verticală, pentru că astfel marfa
este impozitată o singură dată. Practica vieţii economice, arată încă, că
într-o economie modernă, tendinţa normală, care trebuie încurajată este
aceea a specializării în producţie, practică ce conferă avantaje multiple.
Astfel atunci când marfa trece prin mai multe stadii până să ajungă la
consumatorul final, ea este supusă impozitării în fiecare fază, ceea ce
face ca preţul ei final să crească. Astfel, exprimat plastic, impozitul
multifazic generează un efect de ’’bulgăre de zăpadă’’ – îşi sporeşte
volumul pe măsură ce se rostogoleşte mai mult.
o lipsa de transparenţă – cuprinzându-se în baza de calcul şi
impozitele plătite în amonte, se ajunge la situaţia nefirească de-a se
calcula impozit la impozit. Astfel spus se ajunge să se plătească impozit
şi pentru faptul că anterior s-a plătit impozit. O asemenea practică este
chiar absurdă – faptul generator al sarcinii fiscale să fie chiar sarcina
fiscală însăşi. O altă consecinţă negativă a acestui mod de stabilire a
impozitului multifazic este că se ajunge la imposibilitatea de a stabili
care este volumul total al impozitului, în preţul final, suportat de
consumator. Un asemenea mod de calcul face ca suma totală a
impozitului, în preţul final al mărfii să depindă de două variabile care, la
un moment dat, nu mai pot fi cunoscute: numărul agenţiilor economici
implicaţi în realizarea mărfii respective şi valoarea adăugată de fiecare.
Ori cunoaşterea sumei impozitului, în preţul final al unei mărfii, este
necesară cel puţin) pentru a se realiza detaxarea mărfurilor ce fac
obiectul exportului.
Aspectele specifice impozitului multifazic sunt ilustrate în anexa nr. 7.
Anexa cuprinde patru cazuri teoretice de aplicare a impozitului multifazic, cu
următoarele elemente:
o în toate cele patru cazuri, valoarea adăugată totală este aceeaşi –
500 de unităţi monetare (u.m.); profitul total u.m.
107
Elemente de finanţe publice
o agenţii economici contribuie, ’’în lanţ’’, la realizarea unui produs
final către consumator
o valoarea adăugată a fost luată în considerare, exclusiv profitul
agentului economic
o profitul a fost stabilit ca şi cotă fixă, de 5% din valoarea adăugată
de fiecare agent economic în parte
o preţul de vânzare (exclusiv impozitul multifazic) cuprinde
următoarele elemente: cumpărări, valoare adăugată şi profit
o preţul de vânzare (final) cuprinde preţul şi impozitul multifazic
Fiecare caz, în parte, surprinde următoarele aspecte:
Cazul A. În realizarea produsului final concurează cinci agenţi
economici, fiecare contribuind cu o valoare adăugată egală de 100 u.m. În
acest caz, preţul final, către consumatorul final, este de 638,21 u.m., preţ ce
include un impozit multifazic de 88,21 u.m.
Cazul B. În acest caz sunt tot cinci agenţi economici, dar participarea
lor la crearea valorii adăugate totale este diferită: primii doi agenţi economici
realizează doar câte 50 u.m. (faţă de 100 în situaţia anterioară) şi
corespunzător ultimii doi agenţi economici câte 150 u.m. (faţă de 100 în
situaţia anterioară). În acest caz, preţul final este de 619,55 u.m. – mai mic
decât în cazul anterior, iar impozitul multifazic suportat de consumatorul final
de 69,55 u.m.
Cazul C. Cinci agenţi economici, dar participarea lor la crearea valorii
adăugate totale este diferită: primii doi agenţi economici realizează câte 150
u. M. (faţă de 100 în cazul A şi 50 u.m. în cazul B) şi corespunzător ultimii doi
agenţi economici câte 50 u.m. (faţă de 100 în cazul A şi 150 u.m. în cazul B).
În acest caz preţul final este de 656,87 u.m. – mai mare decât în cazurile
anterioare, iar impozitul multifazic suportat de consumatorul final de 106,87
u.m. (mai mare decât în cazurile A şi B)
Cazul D. În acest caz, la realizarea produsului final contribuie doar trei
agenţi economici, care realizează o valoarea adăugată totală de 500 u.m.,
distribuită egal. În acest caz preţul final este mai mic decât în cazurile
anterioare, este de 56,80 u.m. iar preţul final de doar 606,80 u.m.
108
Elemente de finanţe publice
Concluziile acestui exemplu sunt următoarele:
o impozitul multifazic dezavantajează agenţii economici specializaţi şi
îi avantajează pe cei integraţi pe verticală
o impozitul multifazic diferă nu numai în funcţie de numărul agenţilor
economici implicaţi în realizarea mărfii respective ci de felul în care
agenţii economici îşi ’’împart’’ crearea valorii adăugate – impozitul
multifazic este cu atât mai mare cu cât crearea valorii adăugate se
realizează într-o proporţie mai mare în primele faze ale ciclului
economic.
Impozitul monofazic a apărut din încercarea de a perfecţiona
impozitul multifazic (date fiind dezavantajele arătate anterior), perceperea
impozitului se face o singură dată, fie de la producător – taxă de producţie,
fie de la consumator – taxă de consumaţie. Este o încercare nereuşită, chiar
dacă reprezintă un pas înainte, pentru că nu se elimină dezavantajele
impozitului multifazic şi pentru că astfel nici acest tip de impozit nu devine o
veritabilă pârghie fiscală.
Impozitul unic încasat fracţionat, (sau Taxa pe Valoarea Adăugată,
cum mai este denumit adesea) s-a născut din combinarea celor două
variante anterioare şi are ca bază de calcul valoarea adăugată de fiecare
agent economic care participă la ciclu economic al realizării produselor şi
mărfurilor ce intra sub incidenţa acestui impozit. Acest gen de impozit de
consumaţie elimină dezavantajele arătate la impozitul multifazic, fiind un
impozit neutru la specializarea agenţilor economici şi total transparent fiind
cunoscut în orice moment cuantumul impozitului în preţul mărfii, în orice fază
a ciclului economic. Mai concret, prin modul de aşezare şi percepere se
ajunge ca suma datorată statului să fie aceeaşi, indiferent de numărul
verigilor prin care trece marfa şi de valoarea adăugată de fiecare verigă în
parte.
Spre deosebire de impozitul monofazic prin folosirea taxei pe valoarea
adăugată, statul are posibilitatea de a încasa o mare parte din impozit, mai
repede, deoarece acest impozit se plăteşte la fiecare stadiu de prelucrare şi
realizare a mărfii sau serviciului.
109
Elemente de finanţe publice
Se opiniază că taxa pe valoarea adăugată poate fi folosită ca pârghie
financiare pentru a obliga agenţii economici să-şi scurteze ciclul economic şi
să-şi recupereze astfel taxa pe valoarea adăugată plătită. Este o importanţă
caracteristică a acestui impozit, care însă se realizează defectuos într-o
economie ’’gripată’’ de numeroase şi substanţiale blicaje financiare. În plus, o
scurtare a ciclului economic nu este întotdeauna posibilă, aceasta depinzând
şi de caracteristicile tehnice şi tehnologice ale producţiei şi mărfii respective.
Astfel acest impozit dezavantajează agenţii economici care realizează
produse cu ciclu lung de fabricaţie şi care se văd obligaţi să-şi imobilizeze
importante resurse băneşti, pe o perioadă relativ lungă, în taxa pe valoarea
adăugată deductibilă.
În privinţa utilizării impozitelor generale pe consum, ca pârghii
financiare trebuie ţinut cont de următoarele elemente:
o având în vedere dezavantajele primelor două forme ale taxelor
generale de consumaţie (lipsa de neutralitate şi de transparenţă) este
de preferat soluţia taxei pe valoare adăugată;
o taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă din mai multe
considerente, din cele mai importante au fost: sporirea veniturilor
bugetare – o funcţie financiară; necesitatea înlocuirii formulei
anacronice a impozitului pe circulaţia mărfurilor; nevoia de
compatibilizare cu sistemele fiscale ale Europei. În alţi termeni,
introducerea taxei pe valoarea adăugată nu a avut ca principal obiectiv
activizarea sa ca pârghie financiară.
o taxa pe valoarea adăugată are dezavantajul că presupune
creşterea numărului şi complexităţii operaţiunilor contabile, a costului
acestui gen de activităţi de evidenţă economică. Aceasta ’’deoarece
această taxă, la prima vedere simplă, ridică în practică numeroase
probleme şi presupune un volum mare de muncă’’27
o o aplatizare a cotelor taxei pe valoarea adăugată conduce la efecte
economice nedorite, mai ales în ce priveşte ramurile ce produc mărfuri
27 Iulian V[c[rel, op. cit., pag. 253
110
Elemente de finanţe publice
şi servicii de strictă necesitate pentru populaţie, efecte datorate în
primul rând creşterii preţurilor acestor bunuri şi servicii.
o soluţia multiplicării cotelor taxei pe valoarea adăugată este o
variantă în activizarea acestui impozit ca pârghie fiscală dar un
dezavantaj major al unei acţiuni de acest gen îl reprezintă îngreunarea
substanţială a evidenţei economice, a contabilităţii.
o taxa pe valoarea adăugată ca orice impozit indirect, indiferent de
numărul cotelor practicate, devine regresivă în raport cu creşterea
veniturilor. Ea afectează mai pronunţat persoanele cu venituri mici sau
pe cele care-şi afectează o mare parte a veniturilor cheltuielilor de
consum. În România, în condiţiile în care o mare parte a populaţiei
trăieşte sub limita unui trai decent, iar cheltuielile de consum curent
înseamnă 60-80% din venituri, acest impozit duce la îngreunarea
situaţiei economice a cetăţenilor
o o eventuală folosire a taxei pe valoarea adăugată ca pârghie
financiară implică şi o foarte bună organizare şi administrare. De
exemplu, ar fi normal şi necesar, că în cazul în care agentul economic
înregistrează taxa pe valoarea adăugată de recuperat, el să intre cât
mai repede în posesia acestor sume, eventual chiar statul să bonifice
dobânzi, pentru intervalul în care nu este rambursat, similar cu situaţia
în care statul percepe majorări de întârziere pentru neplata la timp a
taxei pe valoarea adăugată datorată.
În concluzie, taxa pe valoarea adăugată îndeplineşte, în primul rând,
raţiuni de ordin financiar, după care, eventual, rolul de pârghie financiară.
Cele mai multe din avantajele acestui impozit nu vizează folosirea lui
ca pârghie financiară ci înlăturarea unor deficienţe ale vechilor forme ale
impozitelor generale pe consum.
Taxa pe valoarea adăugată nu influenţează în mod semnificativ
consumul anumitor mărfuri şi servicii, în condiţiile în care toate mărfurile şi
serviciile sunt supuse acestui impozit, cotele sunt aplatizate sau într-un
număr redus. Taxa pe valoarea adăugată poate reduce, în schimb consumul
anumitor mărfuri şi servicii dacă asupra acestora sunt aplicate suprataxări –
111
Elemente de finanţe publice
o cotă majorată de T. V. A. – efect asemănător celui obţinut prin aplicarea
accizelor. Taxa pe valoarea adăugată reduce, în mod global şi indirect
puterea de cumpărare a veniturilor cetăţenilor, prin majorarea preţurilor cu
acest impozit, la fel cum impozitele directe pe venit reduc direct veniturile
brute.
Ne exprimăm opinia că, întrucât impozitele pe veniturile persoanelor
fizice şi taxa pe valoarea adăugată au acelaşi efect, dar primul realizează
acest lucru direct şi fără distorsiuni şi inechităţi majore iar celălalt indirect,
cele două tipuri de impozite trebuie corelate prin efectele lor şi este de dorit
ca pârghie fiscală, impozitul pe venit, prin acţiunea lui directă.
2.2.7 Taxele vamale
Sunt o altă formă a impozitelor indirecte, care vizează mărfurile care
intră, ies sau tranzitează din teritoriul naţional. Din acest punct de vedere,
taxele vamale, după obiectul lor se împart în: taxe vamale de import; taxe
vamale de export; taxe vamale de tranzit.
În înţelegerea acţiunii acestor impozite indirecte, ca pârghii financiare,
trebuie ţinut cont de câteva elemente particulare:
o stabilirea taxelor vamale este un atribut al suveranităţii naţionale şi
de aceea fiecare ţară este liberă să-şi stabilească, liber, taxele vamale.
În cazul acestor impozite este o precizare mai mult teoretică, pentru că
în actualele condiţii ale vieţii economice mondiale, ţările nu-şi mai pot
stabili, cu adevărat liber, taxele vamale – fapt mult mai evident decât
pentru orice alt impozit direct sau indirect. Actualmente, stabilirea
taxelor vamale se face ţinând cont de multiplele interdependenţe
economice (şi nu numai) dintre diferite ţări, de prevederile diferitelor
convenţii internaţionale, de activitatea organismelor internaţionale cu
activitate în acest domeniu, de avantajele economice ale unei cooperări
şi deschidere internaţionale
o taxele vamale de export au la baza stabilirii lor, în mod special
raţiuni financiare, numai în anumite condiţii particulare: existenţa unor
112
Elemente de finanţe publice
resurse materiale sau tehnologice asupra cărora se deţine o anumită
situaţie de monopol, resursele respective sunt ameninţate cu epuizarea
sau refacerea lor necesită timp îndelungat, când resursele respective
sunt considerate strategice, etc. Oricum, ca regulă generală, este de
dorit stimularea exportului şi nu inhibarea lui, pentru că exportul este
sursa principală de obţinere de monedă ’’forte’’. Cu alte cuvinte, în
majorarea cazurilor, este relativ greu, de găsit argumente economice în
favoarea acestor taxe vamale
o taxele vamale de tranzit, nu au cu adevărat, obiective economice
care să justifice folosirea lor ca pârghii financiare, pentru că mărfurile
respective, intră şi ies din teritoriul naţional, dar nu intră în circuitul
economiei ţării respective, nu afectează economia naţională respectivă.
Activităţile de tranzit, folosirea mijloacelor şi căilor de transport, a
facilităţilor de transbordare existente pe teritoriul naţional, trebuie
încurajate
o în anumite cazuri, în mod legal, unele mărfuri şi servicii ies de sub
incidenţa taxelor vamale: mărfurile ce urmează regimul antrepozitului,
admiterea temporară, zonele libere. În acest caz se urmăreşte
valorificarea mai profitabilă a unor elemente specifice economiei
naţionale respective: existenţa unor facilităţi de stocare, reambalare,
condiţionare; existenţa unor zone geografice deosebite; amplasament
deosebit; forţă de muncă calificată, ieftină şi disponibilă; etc
o taxele vamale de import sunt o pârghie importantă a
protecţionismului economic, caz în care se doreşte protejarea
intereselor economiei naţionale. Acest lucru se realizează prin faptul că
taxele vamale de import vor majora preţurile mărfurilor importante şi de
aceea cumpărătorii indigeni vor fi ’’forţaţi’’ să cumpere produselor
indigene – în condiţiile în care diferenţele de calitative nu sunt
semnificative , sau când diferenţa de preţ nu justifică diferenţele
calitative. În acest caz intervin pregnant, alături de motivaţiile
economice, conotaţiile politice ale politicii vamale. În general însă,
astăzi, ţinând cont de specificul economiei mondiale, taxele vamale
113
Elemente de finanţe publice
devin din ce în ce mai mult anacronice. La urma urmei, taxele vamale
de import se discută ca un compromis între avantajele şi dezavantajele
unei economii naţionale protejate de concurenţa străină şi între varianta
unei economii libere deschise. În înţelegere acestui compromis trebuie
ţinut cont şi de presiunile exercitate pe plan mondial pentru o
liberalizare a comerţului mondial, cu avantaje clare pentru toţi
consumatorii, precum şi de posibilităţile de liberalizare pe care le oferă
sau nu, gradul de dezvoltare al economiei naţionale respective
o taxele vamale de import trebuie să acorde o atenţie deosebită
importurilor ce vizează sprijinirea dezvoltării economiei naţionale.
În confirmarea celor prezentate anterior se pot preciza acţiunile
specifice domeniului întreprinse de C.E.E. Politica C.E.E. în domeniul vamal,
a fost cea firească oricărei uniuni vamale armonizare şi apropriere vamală.
Merită amintite succint câteva elemente specifice acestui proces de
armonizare vamală28:
o eliminarea restricţiilor cantitative în relaţiile dintre ţările membre ale
comunităţii
o se interzice impozitele discriminatorii, fie că ele sunt în favoarea
produselor naţionale, fie că ele prejudiciază produsele importate din alt
stat membru
o s-au eliminat treptat taxele vamale referitoare la schimburile lor
reciproce
o s-a instituit, progresiv, un tarif vamal comun aplicabil mărfurilor
importate din alte ţări
o s-au luat diferite măsuri pentru încurajarea relaţiilor comerciale
dintre ţări, cum ar fi simplificarea legislaţiei
o începând cu 1 ianuarie 1994 a intrat în aplicare Codul Vamal
Comunitar.
În concluzie, taxele vamale au un rol fiscal, în unele cazuri, deloc de
neglijat, dar activizarea lor ca pârghii financiare este destul de dificilă, în
condiţiile economiei contemporane. Nici o ţară nu poate face abstracţie de 28 vezi şi Moşteanu T., ’’Armonizarea impozitelor’’, Impozite şi taxe, nr. 5/1998, pag
41-46
114
Elemente de finanţe publice
interdependenţele planetare, nimeni nu mai poate trăi izolat într-un lagăr fie
el chiar politic, lucru mai mult decât evident în ceea ce priveşte politica
taxelor vamale.
Lucrurile trebuie cântărite atent, ţinând cont şi de gradul de dezvoltare
al economiei naţionale respective. De aceea, în condiţiile unei economii
’’bulversate’’ de tranziţie, ale unui grad precar de dezvoltare economică,
tranzitoriu şi limitat ca întindere, pot fi luate măsuri economice specifice
protecţionismului vamal, cu condiţia revenirii la normal, la liberalism, imediat
ce condiţiile economice o permit.
2.2.8 Concluzii privind acţiunea impozitelor ca pârghii
Şi cu aceasta ne reîntoarcem la teoria economică. Aşa de exemplu,
spre deosebire de keynesişti, care sunt preocupaţi de găsirea unei rate a
presiunii fiscale susceptibile să permită realizarea obiectivelor economice
(cum ar fi de exemplu utilizarea deplină a forţei de muncă), neoclasicii se
preocupă mai ales de determinarea modalităţilor optime de finanţare a
cheltuielilor publice adică obţinerea unei structuri fiscale optime.
Rata presiunii fiscale este într-adevăr determinată de gradul de
intervenţie al statului şi aceasta este perfect limitată. Problema constă în a
găsi un impozit care perturbă cel mai puţin posibil mecanismele pieţei, având
în vedere faptul că neutralitatea şi optimalitatea fiscalităţii se confundă la
acest nivel. Numai în condiţii, se afirmă că impozitul poate fi utilizat ca o
variabilă de politică economică.
Obţinerea impozitului optimal i-a condus pe neoclasici la elaborarea
unei teorii denumită a superiorităţii impozitului direct asupra impozitului
indirect. Un impozit direct pe venit este în mod clar preferabil unui impozit
indirect pe cheltuieli. În plus, acest impozit direct trebuie să fie progresiv,
pentru a fi just din punct de vedere social. Dacă dimpotrivă, statul utilizează
cu precădere impozitul pe cheltuieli, atunci trebuie avut în vedere faptul că
acesta este generator de ’’distorsiuni fiscale’’, datorită fenomenului de
translaţie pe care îl ocazionează şi care este de natură să perturbeze
115
Elemente de finanţe publice
echilibrul pieţei, bineînţeles într-o manieră diferită, după cum este cazul unei
situaţii de concurenţă sau de monopol29
Fără a detalia prea mult problema în aceste puncte problematica
impozitului ca pârghie financiară se leagă de pesiunea fiscală. Ţinând de
cerinţele impozitului optimal se naşte întrebarea: până unde poate creşte
presiunea fiscală ? Oare nu există limite în calea majorării impozitelor ?
Se ştie că, în lume, atunci când economia a trecut prin momente
dificile, când s-a pus problema ’’relansării’’, guvernele s-au orientat către
reforme menite să slăbească presiunea fiscală. Aşa a fost cazul, de pildă, cu
prima reformă a lui Ronald Reagan în 1981; exemplul american a fost urmat
şi de britanici.
În sprijinul ideii de reducere a gradului de fiscalitate (a ratei presiunii
fiscale) ne putem baza şi pe demonstraţia realizată de profesorul american
Arthur Laffer şi anume cea prin care a susţinut că se poate stabili punctul
optim al curbei randamentului unui anumit impozit. Demonstraţia constă în
cunoscuta curbă care-i poartă numele:
SUMA PRELEVĂRILOR
OBLIGATORII M
N N
RATA PRESIUNII FISCALE
T1 T2 T3
Conform acestei curbe, suma prelevărilor obligatorii este o funcţie
crescătoare a ratei presiunii fiscale, dar numai până la un anumit prag
maximal (M), după care devine o funcţie descrescătoare a acestei rate. Mai
precis curba lui Laffer se divide în două zone: zona din stânga denumită
normală sau admisibilă în care reducerea prelevărilor obligatorii este
inferioară creşterii ratei presiunii fiscale; cealaltă zonă numită inadmisibilă
29 vezi şi Petre Brezeanu, ’’Presiunea fiscală’’, Finanţe, Bănci, asigurări, nr. 7-8, pag.
5, 1998
116
Elemente de finanţe publice
evidenţiază că orice creştere a presiunii fiscale nu este suficientă pentru a
compensa scăderea sumei prelevărilor obligatorii.
Cu toate acestea nu se cunosc puncte fixe sau praguri pentru indicele
fiscalităţii.
În ţările dezvoltate din Europa şi celelalte continente, prelevările de
natura impozitelor şi taxelor, indiferent de denumire, reprezintă între 20-50%
din PIB (în cadrul ţărilor OECD, media acestui indice este de 39%). În
decursul timpului, în fiecare ţară s-a ajuns la o anumită corelaţie, în funcţie
de numeroşi factori socio-economici, între aceşti indici şi produsul intern brut
(PIB).
În ţara noastră, fără să se urmărească un anumit model, sarcina
fiscală fluctuantă în perioada de tranziţie se aproprie în medie de cea din
ţările OECD.
La începutul perioadei de tranziţie, România se situa în grupa ţărilor
cu o politică fiscală agresivă (1990 – 57,5%) şi prin urmare, se poate afirma
că sistemul fiscal românesc era mai degrabă rezultatul unor acţiuni de
răspuns la unele presiuni bugetare.
Astăzi se poate afirma că nivelul fiscalităţii în România este la limita
de jos a fiscalităţii practicate în ţările dezvoltate (de exemplu: SUA 29,9%,
Japonia 31,3%, Elveţia 31,7%, Spania 34,4%, Marea Britanie 36,7%,
Germania 37,7%, Italia 39,1%, Franţa 43,7%, Danemarca 48,6%, Suedia
56,9%)30
În ciuda acestei realităţi, agenţii economici şi populaţia resimt totuşi
agresivitatea fiscalităţii. Pornind de la această contradicţie dintre nivelul
moderat al fiscalităţii şi perceperea sa în note acute de către contribuabil se
cuvin a fi făcute câteva precizări.
În primul rând, la prima vedere, se poate aprecia că nivelul fiscalităţii
în România se situează la limite rezonabile comparative cu ţările dezvoltate.
Însă o abordare în termeni relativi ai fiscalităţii nu are o relevanţă fără o
corelare cu abordarea ei în termeni reali, materiali.
30 vezi şi Petre Brezeanu, ’’Presiunea fiscală’’, Finanţe Bănci Asigurări, nr. 7-8, pag.
5, 1998
117
Elemente de finanţe publice
Ce mai poate însemna o rată a fiscalităţii egală sau apropiată cu cea
există în Marea Britanie sau SUA, dacă baza de raportare este practic
radical diferită ? Între produsul intern brut realizat pe cap de locuitor în
România şi cel realizat în Marea Britanie, de exemplu, diferenţa este de 1:12.
În aceeaşi situaţie se poate concluziona că atât forţa de susţinere a
fiscalităţii, cât şi efectele în termeni reali ai promovării unei anumite rate a
fiscalităţii sunt de cel puţin 12 ori mai mari în aceste ţări decât în România
sau invers, de 12 ori mai mici în România.
În al doilea rând trebuie spus că în perioada de tranziţie nu s-a realizat
un ’’mecanism – scop’’’ al fiscalităţii. În orice mecanism fiscal trebuie să se
ştie exact de unde se ia, cât se poate lua pentru a nu inhiba evoluţia naturală
a relaţiilor de piaţă şi să se asigure de asemenea o anumită dimensiune a
consumului.
În concluzie, în orice ţară, indiferent de condiţiile economice, de
regimul politic sau de orice alţi factori, impozitele formează un sistem
complex, cu un prim rol financiar, de-a furniza statului resursele necesare
finanţării cheltuielilor publice.
De multe ori, rolul de pârghie financiară revine impozitelor doar pe un
plan secundar. Ţinând cont însă că o mare parte din venitul naţional ca
măsură a bogăţiei unei naţiuni, se ,,vehiculează’’ prin intermediul bugetului
statului, iar impozitele deţin pe departe ponderea hotărâtoare în totalul
veniturilor statului, activizarea impozitelor ca pârghii financiare trebuie să fie
o preocupare majoră şi permanentă în ’’design-ul’’ politicii economice.
Ţinând cont de incidenţa impozitelor, între variantele impozite directe,
respectiv indirecte, ne exprimăm opinia că este preferabilă varianta
impozitelor directe pentru că aceasta au o acţiune directă, prin natura lor,
asupra veniturilor şi averii contribuabililor. Între impozitele directe pe venit şi
cele pe avere primele sunt cele preferate.
În cazul impozitelor directe, pe venit, ar trebui ţinut cont nu doar de
veniturile ’’scriptice’’ ci de cele efectiv realizate şi afectate consumatorilor.
118
Elemente de finanţe publice
Ar putea fi o variantă, demnă de luat în considerare şi în cadrul
sistemului fiscal românesc (şi după părerea noastră preferabilă, aceea a
impozitării veniturilor doar în măsura în care acestea nu sunt economisite.
Astfel spus, din venitul brut total, s-ar putea deduce partea destinată
economisirii în anumite forme instituţionalizate şi într-o anumită proporţie faţă
de venitul total, stimulându-se astfel economisirea ca o bază importantă a
formării şi acumulării de capital, ca fundament a promovării dezvoltării
economice.
Aceasta, întrucât partea economisită se va constitui într-un viitor, când
normal se va şi impozita. Dacă este preferată varianta alternativă, a
impozitării veniturilor totale, inclusiv a părţii destinată economisirii, atunci
este necesar ca economisirea şi veniturile aferente să nu mai fie impozitate
încă o dată.
Considerăm că pârghiile fiscale preferate ar trebui să fie cele ale
impozitelor directe, iar în cadrul acestora impozitele pe veniturile persoanelor
fizice şi juridice. Impozitul pe salariu joacă un rol esenţial în influenţarea
directă a consumurilor şi a capacităţii de economisire. Impozitul pe profit şi
cel pe dividende influenţează decisiv activitatea agenţilor economici,
randamentul şi riscul activităţii lor, eficienţa netă şi capacitatea de dezvoltare.
Impozitele indirecte, au în primul rând, raţiuni financiare de a fi, iar
rolul lor ca pârghii financiare este mai limitat. Credem că ele, ca pârghii
financiare au un rol secundar, complementar impozitelor indirecte.
Dintre impozitele indirecte, accizele au un rol important în ’’frânarea’’
consumului de bunuri dăunătoare sănătăţii, de bunuri antisociale sau cele
care au caracter epuizabil sau sunt greu de restabilit. Taxa pe valoarea
adăugată are un rol destul de modest, ca pârghie fiscală realizând ’’grădirea’’
ciclului economic, ea fiind introdusă, în primul rând din raţiuni financiare şi de
compatibilizare cu sistemele fiscale europene.
În general impozitele indirecte, prin chiar trăsăturile lor definitorii,
realizează o dublă impozitare a părţii de venit destinată cheltuirii – odată
venitul ca venit brut şi încă o dată ca venit destinat consumurilor – lucru
relativ anormal.
119
Elemente de finanţe publice
Ne exprimăm părerea, încă o dată, în finalul acestei secţiuni, că
trebuie acordată o atenţie deosebită impozitelor pe venit ca pârghii
financiare. Impozitele pe veniturile persoanelor fizice influenţează două
elemente importante: capacitatea de economisire şi mai ales dorinţa de a
munci, iar impozitele pe veniturile agenţilor economici ciclul economic.
Nu putem uita că ’’ciclul economic rămâne un fapt încăpăţânat al vieţii
economice cotidiene’’ care este puternic dependent de ce se întâmplă la
fiecare în ’’casă’’. La fiecare agent economic, la fiecare persoană ’’casă’’
unde un ’’musafir la masă’’, întotdeauna prezent şi de cele mai multe ori
neinvitat, este statul cu impozitele sale.
3. IMPOZITUL ŞI OPŢIUNILE SALE
Cele trei opţiuni31. cadrul sociologic în care se aplică sistemul fiscal
impune legiuitorului anumite obligaţii precum şi limitări ale opţiunilor. Cu toate
acestea legiuitorul are suficiente posibilităţi şi variante de a modela sistemul
fiscal, conform propriilor opţiuni şi interese. Astfel, în materie fiscală
legiuitorul (macrodecidentul) se găseşte în faţa a trei mari opţiuni:
În primul rând este o poţiune socială care determină preferinţă, în
stabilirea impozitului şi a materiei impozabile, pentru a ţine / sau nu cont de
situaţia individuală a contribuabilului. Aceasta vizează opţiunea între
impozitele reale şi cele personale.
În acelaşi timp trebuie realizată şi o opţiune economică: astfel dacă
impozitul este întotdeauna o prelevare obligatorie asupra bogăţiei, această
bogăţie cunoaşte mai multe forme economice. În acest caz opţiunile pot fi:
impozite pe venit, impozite pe capital şi impozite pe cheltuieli sau consum.
În fine, macrodecidentul trebuie să-şi exercite şi o opţiune juridică,
să aleagă între diferitele tehnici juridice de impozitare: aceasta constă, la
urma urmei, a opta între impozitele directe respectiv cele indirecte
31 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 – Fiscalite, 6-
ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997
120
Elemente de finanţe publice
obligaţii
interese impozite reale
OPŢIUNEA SOCIALĂ impozite personale
Impozite pe venit
OPŢIUNEA ECONOMICĂ impozite pe capital
impozite pe consum
Opţiuni OPŢIUNEA JURIDICĂ impozite directe
limite impozite indirecte
3.1 Opţiunea socială
În acest caz opţiunile vizează a decide următoarele chestiuni: în
aşezarea impozitului să se ţină cont numai de materia impozabilă, de natura
şi cantitatea sa sau în egală măsură să se ţină cont şi de situaţia personală a
contribuabilului ? Să se ia în considerare preponderent opţiunea economică
sau dimpotrivă să se ţină cont şi de cerinţele de ordin social ? Toate acestea
vizează opţiunea socială ce impune alegerea între impozitele reale şi cele
personale.
Pentru precizarea acestor elemente trebuie să precizăm noţiunile de
impozit real şi respectiv de impozit personal, să arătăm însemnătatea lor
pentru ca în final să determinăm locul celor două categorii de impozite în
cadrul sistemului fiscal.
3.1.1 Noţiunile de impozit real şi impozit personal
Perceperea impozitului are întotdeauna, la bază existenţa unui
element de bogăţie deţinut de contribuabil. Dar întrebarea este dacă să
ţinem cont în calcularea impozitului doar de aceste elemente de bogăţie sau
să luăm în considerare şi elemente ce individualizează situaţia personală a
OPŢIUNILE FISCALE
121
Elemente de finanţe publice
contribuabilului ? în primă variantă se vorbeşte despre un impozit real, iar în
cel de-al doilea caz de un impozit personal.
A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aşezat asupra
materiei impozabile, fără a se ţine cont de situaţia personală a
contribuabilului. El este aşezat ratione materia, în re, de unde şi numele de
impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar
aşezat asupra terenului, în funcţie de venitul pe care-l furnizează
deţinătorului lui. Acest impozit a constituit piesa de rezistenţă în
revoluţionarea sistemului fiscal, în Franţa, de către Adunarea Constituantă,
iar cea mai corectă caracterizare a acestui tip de impozit este dată chiar de
acest organism: ’’Se poate afirma, pe bună dreptate, că doar proiectarea
este singura care suportă impozite şi că proprietarul nu este decât un agent
ce-l achită (în numele proprietăţii) cu o parte din rezultatele pe care le
produce’’32.
În consecinţă, impozitul real ignoră contribuabilul şi situaţia sa
economică – socială. El nu ţine cont de situaţia personală a contribuabilului
luând în considerare, exclusiv, materia impozabilă. În aceste condiţii, doi
contribuabili deţinând aceiaşi materie impozabilă vor plăti acelaşi impozit,
neglijându-se diferenţele personale dintre cei doi.
B. Impozitul personal din contră, este un impozit aşezat asupra
contribuabilului, ţinând cont de situaţia sa personală. El asigură ’’adaptarea’’
sarcinii fiscale la situaţia individuală a fiecărui contribuabil. Impozitul personal
este cunoscut în două variante.
Un prim sens, strict, este cel în care impozitul personal este privit ca
un impozit instituit asupra însăşi persoanei contribuabilului; în acest caz, se
interpretează ca fiind materie impozabilă chiar contribuabilul. Este cazul unor
impozite primitive aşa cum este cazul capitaţiei, unde impozitul era aşezat
asupra fiecărui ’’cap’’ (sau suflet). Cea mai veche formă a unui asemenea
impozit se întâlneşte în Grecia perioadei antice. Atât în sistemul fiscal roman
cât şi în cel din provincia Dacia acest tip de impozit exista ca şi tributum
32 Gaudemet Pail Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 – Fiscalite, 6-ed.,
Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 83
122
Elemente de finanţe publice
capitis33 . în Franţa, de exemplu, acest impozit era aplicat în perioada
feudală: contribuabilii erau ordonaţi în diferite categorii corespunzător
situaţiei lor sociale şi erau obligaţi la plata un impozit per persoană, cu atât
mai ridicat cu cât situaţia socială era mai bună. Deşi pe cale de dispariţie el
mai există şi astăzi, în unele state din Africa. Se poate însă menţiona că
acest tip de impozit a cunoscut o efemeră reapariţie în Anglia, prin aşa
numitul poll tax, ca impozit local ’’pe cap de om’’, instituit de regimul
conservator al doamnei Margaret Thatcher. După 1990, noul prim ministru
(tot) conservator John Major, a suprimat acest impozit din dorinţa de a
elimina polemicile (nu de puţine ori publice) ce au durat doi ani.
Alături de acest sens strict al impozitului personal există şi o accepţie
mai largă prin care impozitul personal este un impozit aşezat asupra deţinerii
de materie impozabilă de către contribuabil şi nu asupra însuşi
contribuabilului. În evaluarea materiei impozabile însă, se ţine cont de diferite
elemente legate de situaţia personală a contribuabilului, elemente ce pot
influenţa capacitatea contributivă (situaţia familiară, datorii, etc.). impozitul
personal este abordat, în cele ce urmează, ca un impozit de acest tip.
3.1.2. Importanţa impozitului real şi a celui personal
A. Din punct de vedere al randamentului
Impozitul real are avantajul major de a nu lăsa loc fraudelor fiscale.
Fiind aşezat asupra unor materii impozabile evidente şi fiind detaşat de
persoana contribuabilului, el nu permite nici un fel de disimulări şi sustrageri.
Prin urmare, impozitul real ”refuzând’’ să ia în considerare situaţia personală
a plătitorului, nu cunoaşte deduceri ce ar permite reducerea sarcinii fiscale în
anumite cazuri particulare, în care contribuabilul ar avea capacitate
contributivă diminuată. În fine, mai trebuie precizat că aşezarea acestui tip de
impozit este relativ simplă (neţinând cont de situaţia personală a
contribuabilului) şi deci şi cheltuielile cu această aşezare fiind mai mici decât
în cazul impozitelor personale. Pe de altă parte, însă, impozitul de tip real
33 Iulian Văcărel, Finanţe, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1965, pag. 27-28
123
Elemente de finanţe publice
neputând să fie aşezat decât asupra elementelor de avuţie materială, riscă
să aibă o aşezare strictă (limitată) şi astfel să-i ’’scape’’ o mare parte din
materia impozabilă.
Impozitul personal, din contră, are avantajul de-a putea fi aşezat
asupra tuturor formelor avuţiei, materiale sau nu. Pe de altă parte însă, latura
personalizării impozitului antrenează o anumită ’’inchiziţie fiscală’’ care prin
verificările şi controalele ce le impune putând deveni o variantă extrem de
costisitoare. Dar personalizarea impozitului înseamnă întotdeauna scutiri şi
deduceri: pentru a se ţine cont de situaţia personală legiuitorul are tendinţa
de a acorda aceste reduceri contribuabililor cu o situaţie personală ce i se
pare demnă de interesul său. Pe de altă parte, personalizarea înseamnă şi
suprataxări pentru contribuabilii cu capacitate contributivă mai bună (de
exemplu suprataxarea celibatarilor). Dar trebuie remarcat că în aproape
toate cazurile, detaxările sunt mult mai numeroase decât suprataxările. Prin
aceasta randamentul fiscal al impozitului personal, este, de multe ori,
compromis. Aceste reduceri ale sarcinilor fiscale, ce înlocuiesc subvenţiile şi
alocaţiile acordate de stat acordate diferitelor categorii de cetăţeni, sunt
cunoscute sub denumirea de cheltuieli fiscale. N u de puţine ori se aud însă
voci care critică această practică, prin pericolele pe care le atrage asupra
situaţiei bugetare: costuri ridicate ale unui control fiscal complex,
complexitatea şi instabilitatea sistemului fiscal, costuri ridicate de gestionare
a impozitelor, eficacitate limitată, etc.
B. Din punct de vedere al echităţii fiscale
Impozitele reale au avantajul de a limita intervenţiile factorilor politici în
stabilirea impozitelor. Impozitul real, ignorând contribuabilul este ’’orb’’ la fel
ca însăşi justiţia. Cu toate acestea, impozitul real ignorând (cu bună ştiinţă)
contribuabilul, fiind aşezat doar asupra elementelor materiale ale averii, riscă
să fie prea aspru şi injust ignorând elementele nemateriale ale bogăţiei, ce
ţin de persoana contribuabilului. Impozitul real este injust şi pentru că nu ţine
cont de diferenţele de capacitate contributivă, cele legate de situaţii
particulare, cum ar fi aceea a familiilor numeroase.
124
Elemente de finanţe publice
Din contră, impozitele personale, din punct de vedere al justiţiei
fiscale, au avantajul de a permite aprecierea individuală a capacităţii
contributive, permit adaptarea sarcinilor fiscale la posibilităţile (reale) ale
fiecărui contribuabil. Dacă într-o exprimare plastică, impozitul real poate fi
comparat cu o haină mai mult sau mai puţin ajustată pe contribuabil, din
contră, impozitul personal poate fi comparat cu o haină mult mai bine
adaptată particularităţilor fiecăruia.
Dacă impozitul personal este mai perfecţionat, el este însă şi mai
delicat şi discutabil. El este periculos pentru că el este lăsat la îndemâna
autorităţii fiscale care este lipsită de imparţialitate. Aşa de exemplu, în
perioada feudală privilegiile acordate nobilimii constituiau o personalizare a
impozitului, personalizare ce apare ca discutabilă din punct de vedere al
justiţiei fiscale, aşa cum este ea înţeleasă astăzi. Câteodată, preocupările de
ordin politic sau chiar represiv pot să reflecte să se transpună în impozitul
personal: ar fi cazul aici al unei majorări – abrogate în prezent – realizate în
Franţa, cu 10% a impozitului pe veniturile persoanelor fizice pentru
persoanele care au suferit o degradare civică. Tot cu titlul de exemplu se
poate aminti aici şi personalizarea impozitului realizată în Germania, în
perioada hitleristă care a introdus elemente legislative rasiste prin privarea
evreilor de reducerile fiscale (la care în mod normal ar fi avut dreptul).
În concluzie, putem afirma că impozitul personal chiar dacă este mai
perfecţionat decât cel de tip real el este şi mai delicat şi dificil. Se impune ca
urmare, o mare prudenţă în utilizarea sa de către macrodecident precum şi o
accentuată rigurozitate tehnică fiscală din partea celor ce o administrează.
C. Aplicabilitatea impozitului real şi al celui de tip personal
Principii. În general, impozitul real este convenabil pentru materii
impozabile detaşate de contribuabil şi în mod particular materiale. Este cazul
impozitului funciar. Invers, impozitul personal este convenabil pentru materii
impozabile care reflectă situaţia contribuabilului. Este cazul venitului global
sau al patrimoniului, materii impozabile care nu se pot determina decât în
legătură cu persoana contribuabilului. Acest tip de impozit necesită un aparat
125
Elemente de finanţe publice
fiscal numeros şi extrem de competent, date fiind investigaţiile fiscale pe care
le implică.
Trebuie menţionat că este posibilă şi combinarea celor două
modalităţi de impozitare, în cadrul sistemului fiscal, este posibilă funcţionarea
lor simultană. Aşa de exemplu, în Franţa ca şi în cele mai multe ţări
dezvoltate, impozitele reale deţin un loc important (impozitele pe cifra de
afaceri, impozitele indirecte), dar în acelaşi timp şi impozitele personale se
bucură de o importanţă semnificativă (este cazul impozitelor pe venit şi
impozitelor pe succesiuni).
Mai trebuie adăugat aici, că există şi aşa numitele impozite ’’semi-
personale’’, desemnând acele impozite care sunt aşezate asupra unor
elemente ale avuţiei care nu sunt foarte strâns legate de capacitatea
contributivă, dar care iau totuşi în considerare unele elemente legate de
situaţia individuală a contribuabilului. Aşa de exemplu, unele variante ale
impozitelor cedulare au acest caracter.
Practica modernă. Personalizarea impozitului este o caracteristică
fundamentală a dezvoltării sistemului fiscal modern. Astfel, în legislaţia
fiscală actuală sunt cuprinse foarte multe elemente ce ţin de situaţia
personală şi familiară a contribuabililor, care concretizează personalitatea
impozitului. În impunere este prevăzut şi un minim de venit neimpozabil, care
ar reprezenta minimul necesar subzistenţei. În stabilirea impozitului, se ţine
cont şi de debitele contribuabilului, elemente de determină reducerea
capacităţii contributive. Aşa numitele cheltuieli de familie sunt luate în
considerare în stabilirea capacităţii contributive fie prin mecanismul
deducerilor fiscale, fie prin mecanismul reducerii impozitului pe venit. În fine,
prin legislaţia fiscală se ţine cont în stabilirea impozitului şi de elemente
legate de vârsta şi eventualele infirmităţi ale contribuabilului.
Personalizarea impozitului este de multe ori mult mai evidentă în
unele ţări decât în altele. Aşa de exemplu, în Germania în stabilirea
impozitului pe venit se ţine cont atât de vârsta contribuabilului cât şi de
starea sănătăţii sale. În S.U.A. cheltuielile cu medicamentele şi cele dentare
pot fi deduse din venitul brut impozabil. Această particularizare deosebită
126
Elemente de finanţe publice
este dată şi de sistemul asigurărilor sociale care este foarte diferit de
sistemul practicat în ţările Europei.
3.2. Opţiunea economică
În acest caz, opţiunea macrodecidentului în materie fiscală,
presupune luarea în considerare a următoarelor variante: impozite pe venit,
pe capital sau pe consum. Această selecţie derivă prin faptul că impozitul
vizează întotdeauna forme ale avuţiei, care însă au o natură economică
diversă. Impunerea poate fi realizată în diverse momente, cum ar fi:
o fie atunci când elementele de bogăţie intră în patrimoniul
contribuabilului, caz în care se vorbeşte de o impunere la sursă, aşa
cum se realizează ea în cazul impozitului pe venit;
o fie este cazul în care impozitul ’’atacă’’ elementele de avuţie ce
formează şi conturează patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital;
o fie impozitul este aşezat asupra elementelor de bogăţie, în
momentul în care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz în
care se vorbeşte de un impozit asupra consumului.
Variantele alese atrag după sine mai multe consecinţe tehnice şi
economice iar la urma urmei acestea trebuie să reprezinte şi elementele ce
trebuie să ghideze decidentul macroeconomic în alegerea diferitelor variante,
în deciderea celei mai nimerite combinaţii între cele trei materii impozabile (şi
cele trei forme ale impozitelor). În cele ce urmează ne propunem să analizăm
pe rând, implicaţiile şi caracteristicile celor trei tipuri de impozite.
3.2.1. Impozitul aşezat asupra venitului
Alegerea ca materie impozabilă a venitului, implică rezolvarea unor
multiple probleme, ce cunosc soluţii diverse: probleme de definire, aspecte
tehnice implicaţii economice şi soluţii pozitive.
3.2.1.1. Probleme de definire a venitului impozabil
127
Elemente de finanţe publice
Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele
legate de definirea venitului, ca o formă de bogăţie şi în raport cu alte forme
ale bogăţiei în mod deosebit faţă de capital şi faţă de consum.
Noţiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. În dreptul
civil, această noţiune – venituri – a fost definită de foarte mult timp. În
această ramură a dreptului, definirea acestei noţiuni are o importanţă majoră
pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni, matrimoniale,
incapacităţi, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al
capitalului. Preluarea acestor noţiuni, din dreptul civil în cel fiscal nu ar trebui
să pară deloc surprinzătoare.
În aceste circumstanţe, venitul este definit ca o sumă de bani,
provenită dintr-o sursă permanentă în mod constant. Astfel de exemple de
venituri pot fi: chiria din închirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare,
salariul, etc. Din această definiţie se pot desprinde şi caracteristicile de
bază ale venitului:
a) venitul are o formă monetară. Venitul este o sumă de bani, sau
orice formă de bogăţie susceptibilă de-a fi transformată în bani; din contră de
exemplu, posesia sau contemplarea unui tablou nu reprezintă venit pentru că
aceste acţiuni nu sunt convertibile în mod direct, în bani.
b) venitul este o formă a bogăţiei care provine dintr-o sursă fixă,
care are ca şi contrapondere o formă a capitalului. Venitul este astfel
întotdeauna legat de o formă a capitalului, din care el se obţine. Aşa de
exemplu, chiria este legată de (deţinerea de) imobile, dividendele de
deţinerea de acţiuni, dobânzile de creanţe, etc. Tot ca o sursă de venituri se
prezintă şi capacitatea de muncă şi aptitudinile de a procura resurse:
capacitatea de muncă este cea care este la baza formării veniturilor
salariale. Permanenţa sursei venitului nu implică imposibilitatea dispariţiei
sau distrugerii capitalului; imobilul ca sursă a chiriei poate suferi distrugeri şi
deteriorări, angajatul se poate îmbolnăvi sau să ajungă şomer. Permanenţa
sursei venitului implică pur şi simplu, că realizarea veniturilor nu atrage după
sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se obţine.
128
Elemente de finanţe publice
c) venitul se caracterizează prin periodicitate. Venitul este o formă a
bogăţiei care ’’revine’’, cu o anumită periodicitate: salariul este plătit în
fiecare lună, dividendele sunt plătite la fiecare sfârşit de an sau semestru,
etc. periodicitatea venitului nu implică obligatoriu, regularitatea lui: acţiunile
nu generează (obligatoriu) în fiecare an dividende, un imobil poate rămâne
fără chiriaşi, un angajat poate deveni şomer, etc. Ceea ce este important,
este că şi în condiţiile în care sursa venitului poate ’’seca’’ la un moment dat,
ea va procura în viitor venituri atâta timp cât sursa respectivă rămâne în
posesia contribuabilului: chiar dacă o persoană este în şomaj în viitor, prin
angajare capacitatea de muncă va fi din nou fructificată, ea va procura din
nou venituri, etc.
Având în vedere elementele de mai sus, noţiunea ’’venituri’’ apare ca
având un sens relativ extrem de restrâns, înglobând următoarele forme:
venituri din capital imobiliar sau mobiliar, salarii şi pensii, beneficiile agricole,
industriale, comerciale sau non-comerciale.
Autonomia dreptului fiscal. Pentru aşezarea impozitului pe venit, în
dreptul fiscal, noţiunea ’’venituri’’ trebuie (puţin) înţeleasă diferit decât în
dreptul civil, în sensul lărgirii ariei de cuprindere. În sprijinul ideii înţelegerii
nuanţate a noţiunii de venit, în dreptul fiscal, este adus ca şi argument
suprem ’’principiul autonomiei dreptului fiscal’’.
Autonomia dreptului fiscal, este principiul în virtutea căruia legiuitorul
fiscal, în utilizarea conceptelor juridice, poate aduce modificări şi ajustări
categoriilor şi noţiunilor utilizate, faţă de modul în care sunt înţelese şi
aplicate în alte ramuri ale dreptului. Aşa de exemplu, noţiunea cum ar fi
domiciliul, salariul, comerciantul…au în dreptul fiscal, înţelesul relativ diferite
decât în dreptul civil sau comercial. Acest principiu are o dublă justificare:
o în primul rând, o explicaţie ştiinţifică: Autonomia dreptul fiscal
marchează dobândirea calităţii de ramură a ştiinţei dreptului. Ţinându-
se cont de specificul şi tehnica aparte ce sunt caracteristice dreptului
fiscal, conceptele trebuie şi ele particularizate, comparativ cu sensurile
atribuite aceloraşi noţiuni în alte ramuri ale dreptului.
129
Elemente de finanţe publice
o în al doilea rând, există şi o explicaţie ce ţine de ştiinţa fiscalului:
dreptul fiscal este un instrument la îndemâna aparatului fiscal, pentru a
se specifica mai clar şi mai exact elementele tehnice ale impozitelor,
astfel încât să se asigure o îmbunătăţire a randamentului fiscal.
În concluzie, autonomia dreptului fiscal constituie o armă precisă şi
preţioasă aflată în primul rând, la îndemâna organelor fiscale, care au astfel
posibilitatea aplicării corespunzătoare a forţei de constrângere ce este
specifică problemelor de această natură. Desigur există şi voci contrare
acestui principiu, dar cei mai mulţi specialişti comentează acest aspect
particular, cerând limitarea aplicabilităţii acestuia. Argumentul acestor
specialişti ţine de neplăcerile provocate contribuabililor de această aplicare
distinctă a unor concepte, utilizate şi în alte ramuri ale dreptului. Combaterea
sau limitarea acestui principiu ţine şi de necesitatea ca noţiunile ce ţin de
fiscalitate să fie relativ accesibile oricărui contribuabil, la urma urmei obligat
să cunoască toate aceste elemente şi noţiuni pentru a-şi plăti obligaţiile faţă
de stat.
Sensul fiscal al noţiunii de venit. Principiile autonomiei fiscale este
aplicat în primul rând, în lărgirea conceptului de venit faţă de felul în care
este el utilizat în dreptul civil. Deşi necesară, această modificare de conţinut
a acestei noţiuni poate fi chiar periculoasă, în anumite cazuri. Lărgirea
acestei noţiuni se face pornind de la cele trei caracteristici fundamentale ale
noţiunii de venit:
1. Caracteristica venitului de-a avea natură monetară este privită mai
puţin restrictiv, este abordată ca având un conţinut mai larg. Ca atare, sensul
fiscal al noţiunii de venituri este extins cuprinzând şi venituri în natură; astfel
chiar dacă un agricultor consumă o parte din produsele propriei recolte şi
astfel acestea nu mai furnizează nici un venit, dar cu toate acestea,
produsele respective sunt cuprinse în veniturile (fiscale) impozabile – aici
funcţionează principiul impozitării autoconsumului agricol – principiu acceptat
de foarte multă vreme, dar greu de aplicat în practică datorită dificultăţilor
legate de evaluarea acestor autoconsumuri. Acelaşi regim se aplică şi altor
diferite avantaje în natură de care beneficiază anumiţi contribuabili: Locuinţa
130
Elemente de finanţe publice
de serviciu, automobil de serviciu, precum şi alte diferite bunuri şi servicii
gratuite. Mai mult chiar, nu sunt puţine cazurile când veniturile sunt abordate
chiar şi sub forma veniturilor virtuale, desemnând acele venituri pe care
contribuabilul nu le încasează efectiv, dar care în alte condiţii ar fi trebuit să
le încaseze, pentru a cheltui pentru destinaţiile respective. Aşa de exemplu,
în istoria impozitului pe venit a existat impozitarea proprietarului pentru
locuinţa pe care o foloseşte pentru uzul personal, pornind de la principiul că
proprietarul ar fi realizat un anumit venit dacă respectivul imobil ar fi fost
închiriat. Este un exemplu de venit virtual pentru că, în mod efectiv
contribuabilul – proprietar nu a încasat (în mod real) nici un venit sub formă
bănească. Datorită aspectelor discutabile privind impozitarea veniturilor
virtuale, nefiind venituri efective, impozitarea acestora a scăzut ca
importanţă. Discuţiile apar pentru că veniturile virtuale sunt adeseori privite şi
comparate cu veniturile fictive, ajungându-se chiar la situaţii absurde cum ar
fi: impozitarea activităţilor recreative pentru că în aceeaşi perioadă de timp
contribuabilul ar fi putut obţine venituri – din munca sa – care în mod normal
ar fi fost impozitate; impozitarea deţinerii de obiecte de artă şi bijuterii, în
virtutea veniturilor pe care contribuabilul le-ar fi obţinut din vânzarea acestor
bunuri; impozitarea activităţilor lucrative pe care contribuabilul le realizează
pentru sine (pentru gospodăria sa), în virtutea veniturilor pe care le-ar fi
realizat, dacă ar fi prestat aceleaşi activităţi pentru alţii.
2. distincţia între sursa permanentă a venitului şi venitul însuşi este
diminuată. Astfel, creşterea de capital este impozitată, deşi această creştere
de valoare nu poate fi disociată de capitalul care a generat-o. În acelaşi fel,
plus valuta imobiliară generată de vânzarea cu titlu oneros este şi ea supusă
impozitului pe venit. De acelaşi regim se ’’bucură’’ plus-valoarea ocazionată
de cesiunea elementelor de activ care este supusă impozitului pe profit.
Toate aceste elemente sunt impozitate ca elemente de venit, deşi ele sunt
inseparabile de capitalul – forma de avuţie ce le-a produs.
3. periodicitatea nu mai este considerată o caracteristică definitorie a
venitului. La urma urmei în limba franceză, etimologia cuvântului venit
(revenu) arată chiar această caracteristică, de periodicitate. Chiar raţiunea
131
Elemente de finanţe publice
de-a fi a impozitului pe venit este legată de neafectarea formei de avuţie care
generează venitul respectiv. Cu toate acestea, în sensul fiscal al noţiunii de
venit impozabil, nu este cuprinsă şi caracteristica de periodicitate. Aşa de
exemplu, este impozitat ca venit şi creşterea valorii elementelor patrimoniale
deşi aceasta are un caracter excepţional şi nu ’’revine’’: plus-valuta funciară,
plus valoarea fondului de comerţ, primele de răscumpărare anticipată legate
de retragerea unor tipuri de obligaţiuni şi acţiuni preferenţiale, etc.
Critici. Aceste elemente arătate anterior, au condus la imposibilitatea
definirii corespunzătoare (exacte, precise şi ştiinţifice) a noţiunii de venit
impozabil, în mod deosebit atunci când este cazul impozitului pe venitul
global. Extinderea imprecisă şi discutabilă a noţiunii de venit impozabil a
condus la consecinţe imprevizibile şi chiar regretabile.
o Impunerea plus-valorii (plus-valutei) cu titlu de impozit pe venit, ar
trebui în mod logic, să atragă după sine şi rambursare (sau deducere)
de impozit aferentă cazurilor de scădere sau dispariţie de valoare. Cu
toate acestea, o regulă de acest gen, nu a fost niciodată recunoscută,
legislaţia fiscală acceptând o foarte limitată şi rară compensare între
creşterea şi diminuarea de valoare
o Extinderea noţiunii fiscale de venit impozabil, creează dificultăţi în
asimilarea câştigurilor excepţionale ca venituri normale (încasate cu
regularitate) şi impunerea lor ca atare: impozitarea câştigurilor cu
caracter excepţional este cel mai adesea, mult prea aspră, ceea ce face
ca de multe ori să se acorde unele înlesniri sau reduceri de impozit. De
cele mai multe ori plus-valoarea realizată prin cedarea unui element de
activ, care este inclusă în profitul impozabil, beneficiază de anumite
deduceri şi scutiri astfel încât impozitarea să nu fie prea aspră – cu atât
mai mult, în condiţiile în care cotele impunerii sunt progresive.
Având în vedere cele de mai sus, este evident că extinderea ’’forţată’’
a noţiunii de venit prezintă pericolul îndepărtării de ceea ce înseamnă în mod
real noţiunea de venit şi aproprierea de noţiunea de câştig (de capital).
Deşi din cele arătate s-ar putea desprinde concluzia că impozitul pe
venit are numeroase şi complexe probleme de definire, acestea nu sunt
132
Elemente de finanţe publice
singurele probleme: probleme tehnice ale impozitului pe venit prezintă şi ele
numeroase aspecte particulare.
3.2.1.2 Probleme tehnice
Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odată ales impozitul pe
venit el ne pune în faţa a două alternative tehnice:
o fie un impozit sintetic, aşezat asupra venitului global (sintetic, de
unde şi denumirea acestei forme de impozit), care ’’atacă’’ ansamblul
veniturilor realizate de un contribuabil
o fie impozite analitice, fiecare dintre ele aşezate în mod distinct
(independent), asupra diferitelor categorii de venituri.
Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai în
condiţiile în care cunoaştem implicaţiile şi consecinţele fiecărei variante.
A. Impozitul general pe venit
Trebuie precizat încă de la început, că această variantă tehnică
prezintă marele avantaj de-a lua în considerare situaţia contribuabilului, în
ansamblu. Astfel dacă impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor
publice pe contribuabili, după capacităţile lor contributive, atunci devine
evident faptul că impunerea cea mai echitabilă este realizată printr-un
impozit global asupra venitului total. Numai în această formă, în impunere, se
poate realiza cea mai bună comensurare a capacităţii contributive. Acest
element ne conduce şi spre concluzia că impozitul general pe venit, se
pretează cel mai bine pentru personalizare. Practicarea unor cote progresive
devine nu numai posibilă, pentru acest tip de impozite, dar totodată este şi
cea mai ’’corectă’’ progresivitate luând în considerare totalul veniturilor
contribuabilului – şi nu o progresivitate separată, pe fiecare tip de impozit.
Deşi importante avantajele arătate mai sus, nu trebuie uitate şi
dezavantajele – neajunsurile – acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe
venitul global nu permite diferenţierea impozitului, după natura veniturilor
realizate –ori aceasta este o cerinţă importantă a principiilor echităţii fiscale.
133
Elemente de finanţe publice
Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea diferitelor reguli de evaluare
a venitului, în funcţie de natura veniturilor respective. Prin aceasta, impozitul
general pe venit se aproprie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe
diferite forme de venit.
B. Impozite separate, pe diferite forme de venituri
În această variantă, impozite distincte (şi separate) sunt aplicate
asupra diferitelor venituri pe care contribuabilul le realizează: venituri din
(deţinerea şi tranzacţionarea de) valori mobiliare, venituri din activităţi
industriale şi comerciale, etc. Acest sistem permite diferenţierea cotelor
impunerii, în funcţie de natura veniturilor. Putem distinge astfel trei categorii
de bază, ale acestui sistem:
o impozitarea veniturilor obţinute din muncă de regulăm caracterizată
printr-o impunere mai ’’legeră’’
o impozitarea veniturilor din capital, la care se practică o impunere
mai ’’aspră’’
o impozitarea altor diverse venituri
Această variantă tehnică permite aplicarea diferenţiată a metodelor de
evaluare şi de impunere, precum şi particularizarea lor în funcţie denatura
veniturilor. Aşa de exemplu, pentru veniturile uşor comensurabile – aşa cu
este salariul – se poate aplica metoda declarării materiei impozabile, iar
pentru veniturile mai greu de evaluat – aşa cum este cazul veniturilor
agricole – se poate aplica sistemul forfetar.
Se pot aplica diferite sisteme de încasare a impozitelor, pentru fiecare
tip de impozit în parte: astfel, dacă pentru impozitarea veniturilor din valorile
mobiliare se poate aplica metoda reţinerii la sursă, pentru beneficiile agricole
această metodă devine neaplicabilă.
Dacă acest sistem de impunere distinctă a veniturilor prezintă
avantajul posibilităţii diferenţierii tratamentului fiscal, el prezintă marele
dezavantaj al imposibilităţii personalizării impozitului. Aceasta deoarece,
sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea veniturilor ce vor fi
impozitate şi nu a contribuabilul, cu capacităţile sale contributive. Acest
134
Elemente de finanţe publice
sistem nu permite aplicarea progresivităţii impunerii, întrucât el ia în
considerare separat, fiecare venit al contribuabilului şi nu totalul lor (aşa cum
ar impune o progresivitate ’’veritabilă’’).
Ţinând cont de cele arătate, devine evident de ce un sistem al
impozitării separate a veniturilor este rar folosit singur: el este dublat, cel mai
adesea, de un sistem al impunerii globale a veniturilor. Aşa de exemplu, în
Franţa, odată cu reforma fiscală din 1914-1917, sistemul impozitelor
cedulare pe diferitele tipuri de venituri a fost asociat şi cu un sistem al
impunerii progresive a veniturilor globale.
Acelaşi sistem este aplicat şi în Anglia, unde impozitul pe venit
cuprinde şase cedule distincte, împărţite în şaisprezece subdiviziuni, pentru
fiecare în parte aplicându-se tehnici fiscale diferite, dar fiind supuse unui
singur impozit – income tax (impozitul pe venit) – la care se adaugă surtax
(suprataxă), progresivă şi globală, pentru veniturile ce depăşesc minimul
neimpozabil (care este scutit).
În S.U.A. se aplică un impozit normal – normal tax – asupra diverselor
forme de venit, după care se aplică o suprataxă, ca un impozit progresiv pe
tranşe, asupra venitului global.
Trebuie precizat că în cazul aplicării sistemului impozitului unic, pe
venitul global, unicitatea impozitului nu împiedică aplicarea asupra diverselor
venituri ce formează venitul global, diverse şi diferite tehnici de evaluare a
materiei impozabile precum şi de mecanisme fiscale ce să asigure
diferenţieri.
Ca urmare, combinarea sistemelor – impunerea venitului global şi
impunerea separată - aplicarea unui tratament fiscal diferenţiat pe diversele
forme de venituri, conduc la posibilitatea combinării avantajelor celor două
variante. În această formulă – mixtă – este posibilă atât diferenţierea fiscală
cât şi personalizarea impunerii.
Cu toate acestea, impozitul pe venit, aşezarea şi perceperea lui, ridică
şi numeroase probleme economice.
3.2.1.3 Problemele economice
135
Elemente de finanţe publice
Pentru înţelegerea deplină a valenţelor şi limitelor impozitului aşezat
asupra venitului, trebuie analizate şi consecinţele economice ale acestei tip
de impuneri.
Eficienţa impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanţei în
formarea veniturilor statului, impozitul pe venit se încadrează în categoria
impozitelor ce deţin o pondere importantă. Astfel, în ţările industrializate, un
astfel de impozit deţine până la cinzeci la sută din totalul veniturilor fiscale.
Din punct de vedere al echităţii fiscale, acest tip de impozit este un
impozit relativ echitabil, pentru că ia în considerare materie impozabilă
relevantă pentru stabilirea capacităţii contributive a contribuabilului, permite
personalizarea şi progresivitatea. Acest tip de impozit poate deveni însă,
inechitabil, dacă nu este dublat de un control fiscal riguros şi substanţial,
pentru că evaziunea fiscală poate deveni o practică curentă şi astfel o mare
masă de venituri impozabile, să fie sustrasă impunerii. Având în vedere
pericolul de mai sus, se constată o tot mai pronunţată tendinţă în ţările
industrializate, de diminuare a importanţei veniturilor atrase la dispoziţia
statului prin intermediul impozitului pe venit.
Critici. În numeroase ţări, cum ar fi Franţa, Suedia, Statele Unite, etc.,
până în anii 80, impozitele pe venit se bucurau de o importanţă deosebită,
creând o relativ mare presiune fiscală asupra contribuabilului. Începând cu
1980, în toate aceste ţări, datorită consecinţelor economice ale acestei
impozitări ’’aspre’’ a veniturilor, s-au întreprins majore reforme fiscale, care
au pus sub semnul întrebării oportunitatea importanţei de care se bucurau
acest tip de impozite. Cele mai importante consecinţe nefaste ale unei
impozitări ’’împovărătoare’’ a veniturilor sunt:
1. impozitul pe venit fiind aşezat mai ales asupra veniturilor băneşti
ale persoanelor fizice, în mod deosebit asupra veniturilor obţinute din muncă,
descurajează productivitatea şi diviziunea muncii. Acest tip de impozit
constituie o incitare spre o viaţă domestică, spre o economie naturală
închisă, spre gospodăria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare ca o
piedică în realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal,
136
Elemente de finanţe publice
contribuabilul este îndemnat spre o viaţă domestică ce presupune venituri
’’virtulale’’ dar care scapă de sub incidenţa impozitului. Aceasta în dauna
unor activităţi specializate, mai bine retribuite, dar care sunt afectate de
impozitare, în defavoarea angajării de personal care să realizeze activităţile
casnice. Aşa după cum bine se ştie, specializarea şi individualizarea
salariaţilor este un element fundamental al progresului economic. Dar
aceasta presupune şi salarizarea corespunzătoare a unor angajaţi cu o
pregătire profesională şi un randament al muncii superioare, faţă de angajaţii
mai puţin specializaţi. Salariu mai mare presupune însă, un impozit mult mai
mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja specializarea
forţei de muncă. S-ar putea obiecta că, specializarea forţei de muncă se
desfăşoară mai rapid decât creşterea impozitului pe venit, ceea ce ar
conduce la concluzia – discutabilă că această creştere de impozit nu va
descuraja specializarea. O asemenea concluzie ar putea fi reală, dar aceasta
nu diminuează piedicile pe care impozitarea veniturilor le ridică în calea
progresului economic. S-ar putea de asemenea, ridica obiecţii asupra
impozitului pe venit, legate de descurajarea femeilor în desfăşurarea de
activităţi retribuite şi încurajarea orientării lor spre activităţi casnice.
Fenomenul menţionat mai sus este cu atât mai prezent cu cât impunerea se
realizează într-un fel sau altul în funcţie de veniturile întregii familii (în mod
deosebit în ţările industrializate.
2. Cum impozitul pe venit este aşezat asupra câştigurilor din muncă şi
beneficiilor industriale, care toate au ca sursă activitatea agentului economic,
acest tip de impozit apare ca un factor de malthsianism economic. Datorită
impozitului pe venit, cu cât contribuabilul munceşte mai mult, cu cât are o
carieră profesională mai bună şi cu cât agentul economic merge mai bine, cu
atât este mai aspru impozitat. Nu este astfel încurajat contribuabilul să nu
întreprindă nimic ? În aceeaşi măsură, un om de afaceri cu cât se angajează
mai mult în ceea ce întreprinde, cu cât afacerile merg mai bine, cu atât mai
mult o mai mare parte din veniturile sale sunt ’’confiscate’’ prin impozitul pe
venit. Într-o situaţie similară se află şi angajatul care refuză o muncă
suplimentară (plătită), pentru că o prea mare parte din câştigul devine
137
Elemente de finanţe publice
impozit. Ţinând cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuită
afirmaţia că, impozitul pe venit descurajează activităţile lucrative.
Astfel guvernul suedez în anii 80, a ’’aplatizat’’ progresivitatea
impozitului pe venit, prin reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a
constat, în Franţa, că factorii de mai sus constituie principala cauză a muncii
’’la negru’’ sau a clandestinismului.
3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendinţa de a
concentra sarcina fiscală asupra acelei părţi din venituri care ar putea fi
economisită sau destinată unor investiţii. Astfel, acelei părţi din venituri care
ar putea fi economisită sau destinată unor investiţii. Astfel, impozitul pe venit,
poate constitui un obstacol serios în calea economisirii şi al realizării de
investiţii private.
Aceasta nu ar trebui să ne conducă obligatoriu, la concluzia că efectul
menţionat mai sus conduce implicit şi la diminuarea investiţiilor totale, dintr-o
economie. Aceasta, în condiţiile în care impozitul cu care s-au diminuat
investiţiile private este orientat spre finanţarea unor investiţii publice. Dar
cum cel mai adesea impozitul este o sursă de finanţare pentru cheltuielile de
funcţionare ale statului şi instituţiilor sale, impozitul va conduce la diminuarea
investiţiilor totale dintr-o economie. În aceste condiţii, o amploare deosebită a
impozitului pe venit este îngrijorătoare, pentru că prin aceasta se diminuează
investiţiile private.
4. În fine, trebuie subliniat şi faptul că impozitul pe venit are şi un efect
anti-inflaţionist. Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de
cumpărare a contribuabililor, în sensul reducerii ei, conduce la diminuarea
semnificativă a consumului cetăţenilor. Dar aici, se impun şi anumite
nuanţări. În cazul când impozitul pe venit este aşezat îndeosebi asupra
veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaţionist
este foarte puternic. Dimpotrivă, dacă impozitul pe venit ’’atacă’’ îndeosebi
veniturile mari, efectul anti-inflaţionist este minor, pentru că un astfel de
impozit nu diminuează în general, consumurile acestor contribuabili, ci
reducerea doar capacitatea lor de economisire. Printre aceste efecte diferite,
impozitul pe venit devine o controversă între politica socială – de reducere a
138
Elemente de finanţe publice
impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate – şi între politica
economică – de stagnare şi diminuare a inflaţiei.
Ţinând cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui
să ne surprindă că acestui tip de venituri fiscale a scăzut ca importanţă, cel
puţin în ţările dezvoltate. Acolo unde, acest tip de impozit deţine o pondere
semnificativă în totalul veniturilor statului, ar trebui acordată atenţie specială
acestor efecte negative, căutate mijloacele de compensare a acestor efecte
sau luată serios în considerare varianta reducerii lor şi găsirea altor variante
de finanţare a cheltuielilor publice.
3.2.2 Impozitul asupra capitalului
3.2.2.1. Noţiunea de impozit aşezat asupra capitalului
Noţiunea de capital. Definirea noţiunii de capital, ca element al
materiei impozabile, nu apare ca fiind complicată: capitalul este un element
ce prezintă o anumită stabilitate; capitalul este un element de avuţie
consolidată în patrimoniul contribuabilului; capitalul reprezintă avuţia sau
patrimoniul contribuabilului.
Cu toate acestea, noţiunea de capital nu este deloc aşa de clară şi de
precisă, atunci când aceasta este legată de aceea de venituri sau de
consum. Aşa de exemplu, anuităţile unei rente viagere, apar pentru
beneficiar ca un venit, pe când în fapt ele au la origine un capital vărsat, un
capital care dispare (cu timpul), prin plăţile viagere efectuate. În acest caz, s-
ar impune o delimitare în cadrul sumei plătită cu titlul de rentă viageră, între
sumele ce reprezintă dobânzi şi cele ce înseamnă rată rambursată din
capitalul – renta viageră ar reprezenta astfel atât o formă de venit cât şi un
fragment din capital.
În acelaşi fel, diverse forme de câştig ataşate diferitelor valori
mobiliare au o natură incertă: pentru beneficiarul lor ele reprezintă elemente
de capital, cu caracter excepţional, dar ele au la originea lor, o distribuire de
venit pentru societatea comercială ce le-a emis.
139
Elemente de finanţe publice
Câteodată, este greu de făcut distincţie între capital şi obiecte ale
consumului: aşa de exemplu, un autoturism sau un aparat casnic, care este
practic amortizat în câţiva ani, poate fi considerat atât ca element de capital
ce trebuie rapid amortizat, cât şi ca un bun de consum.
Criteriul ar putea fi durata de amortizare.
Făcându-se abstracţie de cazurile de mai sus, în care noţiunea de
capital apare ca şi confuză, putem distinge mai multe categorii de capital:
o capitalurile imobiliare: păduri, terenuri, construcţii, etc., unde există
o evidenţă clar şi unde aşezarea impozitului este relativ facilă
o capitaluri mobiliare: creanţe, valori mobiliare, obiecte de artă,
lingouri de aur, drepturile de proprietate intelectuală, etc., unde evidenţa
şi aşezarea impozitelor este mult mai dificilă
sau
o capitalurile productive, aducătoare de venit, impozabile fără a
distruge substanţa capitalului, impozitul putând fi plătit din veniturile ce
le procură: construcţii de locuit, acţiuni, creanţe, etc.
o capitaluri neproductive, mai greu de evaluat şi de inventariat, deci
mai greu impozabile: obiecte de artă, bijuterii, etc. în acest caz
impozitarea lor ar pune în pericol însăşi substanţa acestor forme ale
capitalului, ar descuraja deţinerea lor.
Impozitele aşezate asupra capitalului şi cele prelevate din capital.
Distincţia între cele două categorii este relativ simplă:
o impozitele aşezate asupra capitalului sunt suportate din veniturile
furnizate de aceste capitaluri
o impozitele din capital sunt aşezate tot asupra capitalurilor, ca
materie impozabilă, dar sunt suportate din substanţa capitalului.
Impozitele aşezate asupra capitalului pot fi, cel puţin câteodată,
suportate din veniturile capitalului: este cazul în care impozitul asupra
capitalului este relativ modest. Aşa de exemplu în Franţa, impozitul asupra
operaţiunilor de bursă este suficient de redus pentru a fi suportat de către
investitori din veniturile furnizate de titlurile negociate la bursă. Similar, în
Germania, există un impozit anual asupra capitalului, de 0,5% pentru
140
Elemente de finanţe publice
persoanele fizice şi de 0,6% pentru persoanele juridice – nivelul lor redus
face posibilă suportarea lor din veniturile capitalurilor respective.
În anumite cazuri, impozitul asupra capitalului, conduce spre efecte
similare celor evidenţiate la impozitul asupra veniturilor. Fie o persoană care
deţine un capital de 100.000 u.m. c are furnizează un câştig de 5000 u.m.
presupunând că obligaţiile fiscale sunt de 500 u.m., acestea pot reprezenta
fie un impozit asupra capitalului de 0,5% (0,5% * 100.000) sau un impozit
asupra veniturilor de 10% (10%*5.000). în concluzie, cele două impozite au
exact acelaşi efect.
În funcţie de anumite situaţii concrete, impozitul asupra capitalului,
care este redus, şi care deci poate fi suportat din veniturile capitalului, poate
avea şi consecinţe diferite de impozitul pe venit, prezentând şi anumite
avantaje. Trebuie menţionat, în primul rând, un avantaj financiar: acest
impozit pe capital permite prin efectele sale impozitarea elementelor de
avuţie care nu sunt supuse impozitului pe venit, pentru că ele nu furnizează
venituri; în plus se impune precizarea că aceste elemente de capital, poate,
nu ar trebui să scape de ’’grija’’ fiscalităţii, în condiţiile în care ele reprezintă
obiecte de lux: colecţii, iahturi, etc. La toate cele arătate se mai adăuga şi un
argument economic: acest impozit asupra capitalului poate asigura protecţia
avuţiilor în formare şi în plus nu este o frână – aşa cum este impozitul pe
venit, în calea acţiunilor productive, desfăşurate de cetăţeni. Se poate
adăuga şi un argument de ordin politic şi social: impozitul asupra capitalului
afectează oamenii de afaceri, întreprinzătorii, în timp ce impozitul asupra
veniturilor afectează angajaţii; din punct de vedere social este preferabilă
impozitarea primei categorii decât celei de-a doua. În fine, se impune în
anumite cazuri, evidenţierea unui element de ordin de tehnică fiscală, în
favoarea impozitului asupra capitalului: impozitele asupra capitalului obligă
întocmirea unor evidenţe, recensăminte, cât se poate de riguroase, a acestor
elemente de avuţie. În aceste condiţii, se poate institui un control excepţional
asupra declaraţiilor de impunere, practic imposibil de realizat, pentru alte
tipuri de impozite. Acest ultim argument este cu atât mai evident cu cât
capitalurile impozitate sunt mai însemnate.
141
Elemente de finanţe publice
În condiţiile în care cotele impunerii, pentru impozitul asupra
capitalului, sunt mai ridicate impozitul nu mai poate fi suportat din veniturile
aduse de capital şi el devine astfel un impozit din capital (asupra substanţei
capitalului).
Impozitele din capital au, cel mai adesea efecte periculoase, pentru
că afectând capitalul, ’’distrug’’ materia impozabilă. Această consecinţă, este
legată de o caracteristică fundamentală a capitalului – spre deosebire de
venit – de a nu se reînnoi, reface. Amputarea periodică a capitalului prin
impozitul din capital, nu poate duce în final decât la dispariţia capitalului.
Impozitul din capital are astfel caracter de confiscare a capitalului.
3.2.2.2. Probleme tehnice
Impozit sintetic sau impozit analitic. În mod similar cu cele puse în
evidenţă la impozitul pe venit, prelevările asupra capitalului pot fi stabilite sub
două forme:
o impozit sintetic, aşezat asupra întregii averi a contribuabilului
o impozitele analitice, instituite asupra diverselor elemente din
patrimoniu
A. Impozitul sintetic (asupra patrimoniului global)
Acest tip de impozit a fost instituit, în mod deosebit, în perioadele de
criză economică, cu ocazia transmiterii patrimoniului fie pe calea succesiunii,
fie calea donaţiilor cu uzufruct viager. Exemple de acest gen în Franţa, sunt
legate de legea finanţelor publice din anul 1982, care a instituit impozitul
asupra marilor averi – impozit suprimat în 1986 şi reintrodus sub o formă
puţin diferită, din 1989.
Acest impozit era însă deosebit34, de cele similare practicate în alte
ţări, prin baza sa impozabilă, mult redusă, prin numeroasele exonerări
practicate: obiectele de antichitate, artă şi colecţie, dreptul de proprietate
34 Gaudement Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 – Fiscalite, 6-
ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 104
142
Elemente de finanţe publice
literară şi artistică, trei sferturi din valoarea pădurilor, plantaţilor şi livezilor o
mare parte din valoarea bunurilor rurale ipotecate pe termen lung, valoarea
capitalizată a pensiilor şi rentelor viagere, bunurile profesionale legate de
derularea activităţilor industriale, comerciale, agricole sau profesii libere, o
parte a drepturilor sociale, etc. Erau supuse unui asemenea impozit numai
averile foarte mari (care depăşeau 3,6 milioane FF), însemnând în jur de
100.000 de contribuabili. În concluzie, impozitul ce a funcţionat în perioada
1982-1986 nu întrunea, cu adevărat, caracteristicile unui impozit sintetic, pe
ansamblul averii. Impozitul asupra marilor averi instituit în 1988 păstrează şi
el, în linii mari. Caracteristicile menţionate mai sus, nereprezentând un
veritabil impozit sintetic.
A1 Prelevările asupra capitalului în timp de criză
Principiul. Stabilirea unei prelevări asupra capitalului, cu scopul de a
lichida (criza în sine sau urmările ei), o criză financiară pare extrem de
tentantă pentru stat, pentru macrodecidentul economic. Cum în orice ţară,
totalul capitalurilor private reprezintă o materie impozabilă substanţială, pare
cel puţin la prima vedere, că ar putea reprezenta o foarte importantă sursă
pentru veniturile fiscale ale statului. În plus, totalul patrimoniului unui
contribuabil poate reprezenta o foarte bună măsură a capacităţii contributive,
este posibilă aplicarea unor cote progresive, este realizabilă o personalizare
a impozitului şi de aceea acest gen de impozit – sintetic, pe totalul
patrimoniului, - pare a fi un impozit ideal.
Cu atât mai mult, apare ca extrem de tentantă ideea instituirii unui
asemenea gen de impozit, cu cât economia se află într-o stare de criză
financiară sau în mod particular, atunci când este cazul unui război. În
asemenea situaţii, de acută insuficienţă a resurselor publice, Guvernul se
află pus în faţa a două alternative:
o fie contractează împrumuturi şi ca urmare ’’povara’’ cheltuielilor
publice este suportată în viitor, prin majorarea impozitelor clasice
o fie impune un sacrificiu, imediat şi dureros, în primul rând pentru
acele categorii ce dispun la acel moment de capitaluri însemnate, prin
143
Elemente de finanţe publice
instituirea unui impozit, excepţional, asupra marilor averi. Astfel, cu
acest preţ (deloc neglijabil), economia se relansează iar în viitor
sarcinile fiscale nu vor spori (aşa cum s-ar fi întâmplat la prima
variantă).
Aplicabilitate. Istoria fiscală demonstrează că adesea, mai ales legat
de situaţiile de război, instituirea unui impozit excepţional asupra capitalului,
este o practică curentă. Aşa de exemplu, după primul Război Mondial, în
Germania a fost instaurat aşa numitul ’’impozit de sacrificiu pentru refacere’’,
un impozit asupra capitalului. Pentru capitalul funciar el a reprezentat 5,5%,
plătibil în 50 anuităţi şi 6,5%, plătibil în 30 de anuităţi pentru capitalurile
mobile. Acest impozit a înregistrat, un lamentabil şi răsunător eşec datorită
inflaţiei galopante şi a dezastrului monetar de după război.
În Italia anilor 1920, s-a instaurat un impozit excepţional asupra
capitalului, în cote progresive de la 4,5% la 50%, plătibil în 50 de anuităţi.
Nici în acest caz, impozitul de acest gen nu a furnizat resursele financiare
sperate.
Această practică, a continuat şi după cel de-al doilea Război Mondial.
În Italia s-a instaurat un impozit asupra averilor personale cu cote progresive
cuprinse între 6% şi 41%, plătibil în 5 ani, precum şi un impozit asupra
capitalului societăţilor comerciale, în cote progresive cuprinse între 2 şi 4%,
plătibil tot în cinci ani.
În Franţa, prin ordonanţa din 15 august 1945, s-a instituit ’’impozitul
pentru solidaritate naţională’’, ce cuprindea două componente: - un impozit
asupra patrimoniului, stabilit în cote progresive, relativ moderate; - un impozit
asupra creşterii patrimoniului, creştere realizată după 1 ianuarie 1940, cu
cote progresive mult mai mari, mergând până la 100%. Acest impozit a fost
plătit în patru fracţiuni, în decursul a doi ani. După expirarea celor doi ani s-a
impus o plată suplimentară, de încă p pătrime din suma iniţială, ca urmare a
devalorizării monetare.
Dificultăţi. Cele menţionate mai sus, relevă dificultăţile tehnice de
care se loveşte aplicarea unui impozit sintetic asupra capitalului.
144
Elemente de finanţe publice
În primul rând dificultăţi de aşezare: recensământul materiei
impozabile presupune un volum considerabil de muncă, pentru că ar trebui
să cuprindă patrimoniile tuturor cetăţenilor. Aşa de exemplu, la data
introducerii acestui impozit, în Franţa (15 august 1945), se poate spune că
nu exista nici o evidenţă de acest gen. Pentru rezolvarea acestor probleme,
s-a impus angajarea unui numeros personal fiscal care să controleze
declaraţiile de impunere şi vărsarea impozitului. Contribuabilii s-au văzut puşi
în faţa necesităţii întocmirii unor complicate declaraţii de impunere, pentru că
trebuia declarată nu numai averea deţinută la acea dată, ci şi cea deţinută la
1 ianuarie 1940 – pentru a se putea evidenţia îmbogăţirea apărută după
această dată. Şi bineînţeles, ca totul să fie complicat, nu trebuie uitat că
economia se afla după război şi astfel multe documente (ce atestau
proprietatea) erau distruse sau pur şi simplu nu au mai fost păstrate.
Întocmirea unor asemenea declaraţii fiscale a obligat contribuabilii să
apeleze la serviciile unui personal specializat şi astfel costul declaraţiilor a
devenit semnificativ, pentru o populaţie sărăcită de ocupaţie şi de război.
Impozitarea proprietăţilor imobile nu a ridicat probleme aşa de delicate
deşi aici au existat suficiente reclamaţii legate de valoarea de evaluare
acestor proprietăţi, dat fiind faptul că la data respectivă nu funcţiona efectiv,
o piaţă imobiliară. Cu toate acestea, recensământul proprietăţilor imobiliare a
fost însă mult mai complicat şi mai dificil, cu atât mai mult cu cât nu a existat
practic niciodată o evidenţă şi un control al acestor tipuri de proprietăţi. Aşa
de exemplu, problemele legate de evaluarea Bonurilor de Tezaur apăreau ca
insurmontabile, dacă avem în vedere că anonimatul lor a constituit pentru
creditori un avantaj major şi o caracteristică esenţială a acestor proprietăţi. S-
a introdus astfel obligativitatea ştampilării lor şi cu această ocazie proprietarii
lor au fost obligaţi să-şi decline identitatea şi astfel să se efectueze
recensământul lor. Dar aceasta a avut consecinţe dezastruoase o bună
perioadă de timp, asupra încrederii cetăţenilor în acest tip de investiţie.
O altă problemă complicată a reprezentat-o recensământul banilor
lichizi, care sunt foarte uşor de ascuns, atât în ce priveşte cantitate cât şi
posesorul lor real. Ca atare s-a impus efectuarea unei conversiuni monetare,
145
Elemente de finanţe publice
ceea ce a obligat deţinătorii de bani lichizi să-şi declare identitatea. Şi aici
consecinţele asupra vieţii economice au fost dintre cele mai dezastruoase.
Desigur fenomenele prezentate anterior, nu sunt legate doar de
dificultăţile aşezării unui impozit de acest gen ci şi de fenomenele specifice
oricărei perioade de după război.
Dacă s-ar fi impus plata impozitului într-un termen relativ scurt,
impozitul nu s-ar fi putut plăti decât prin înstrăinarea unei părţi din
proprietate, datorită faptului că contribuabilii dispuneau de modeste lichidităţi
băneşti. Aceste vânzări masive de proprietăţi imobile sau mobile ar fi condus
la prăbuşirea pieţei, în condiţiile în care oferta de proprietăţi ar fi fost mare,
iar cererea mai mult decât limitată. Ca efect, plata impozitului a fost
eşalonată, în cele mai multe cazuri, pe doi ani.
Plata impozitului pentru solidaritate naţională, a ridicat şi ea probleme
deosebite, în condiţiile unei inflaţii galopante. Inflaţia opera în favoarea
contribuabilului: evaluarea impozitului s-a făcut la valoarea însemnelor
monetare de la data introducerii impozitului, iar plata s-a făcut în moneda
devalorizată.
Nu trebuie uitat şi alt inconvenient major al impozitelor de acest gen:
aşa cum a fost instituit acest tip de impozit, în Italia anului 1920, plătibil în 20
de ani, s-a realizat o periculoasă disociere între impozitul (stabilit) în 1920 şi
capacitatea contributivă (din următorii 20 de ani).
Ţinând cont de toate cele arătate, se poate concluziona că impozitul
asupra proprietăţii globale, în variantele prezentate, are un randament
scăzut. În Franţa ele a adus statului resurse infime: 10,6% din totalul
veniturilor bugetare în 1943, 6% în 1947, 1,6 în 1948 şi 0,6% în 1949. Toate
aceste venituri nu au compensat pe deplin, cheltuielile ocazionate de
efectuarea recensămintelor proprietăţilor. Acestea justifică afirmaţia: ’’este ca
şi cum ai vâna iepuri cu o mitralieră grea’’35.
Cu toate acestea, trebuie subliniat şi faptul că impozitul pentru
solidaritate naţională a avut şi efecte benefice: el a permis asanarea
dezordinii financiare ce exista după război şi a procurat resurse statului, într-
35 Maurice Duverger, Finances Publiques, Ed. P.U.F., Paris, 1968, pag 627
146
Elemente de finanţe publice
o perioadă în care resursele curente erau modeste. Acest tip de impozit a
avut şi un alt benefic: a obligat proprietarii de bunuri productive să ’’pună la
lucru’’ aceste proprietăţi, pentru a avea resurse pentru plata impozitului şi
astfel economia s-a relansat. Nu putem astfel decât să fim de acord cu
afirmaţia: ’’Rolul impozitului pentru solidaritate naţională este comparabil cu
cel a câtorva stropi de apă deversaţi într-o pompă pentru a o remorsa: nu ei
vor asigura funcţionarea pompei dar fără ei pompa niciodată nu ar
funcţiona’’36.
A2 Prelevările asupra capitalului sub forma drepturilor de
succesiune
Avantaje. Aceasta este forma cea mai uzuală de impozit asupra
capitalului şi urmăreşte cu totul alte obiective decât cele arătate la impozitul
pe capital, în timp de criză.
Succesiunea se prezintă pentru beneficiar ca un câştig, ca o creştere
de capital. Aceasta face ca un impozit asupra acestei creşteri de avere, să
fie mai uşor de suportat, decât un impozitul asupra creşterii excepţionale a
averii, în timp de criză.
Deşi el este un impozit ordinar pentru stat, ele afectează excepţional,
ocazional, transmiterea succesorală, astfel încât nu se riscă dispariţia
substanţei averii – patrimoniul are şansa să se refacă între două transmiteri
succesorale.
Impozitul asupra succesiunilor nu pune probleme aşa de complicate,
în evaluare şi încasare ca impozitul asupra creşterii excepţionale a averii,
pentru că numărul succesiunilor rămâne limitat, în fiecare an.
Acest tip de impozit prezintă şi marele avantaj de-a fi personalizabil: el
permite stabilirea impozitului în funcţie de situaţia personală a defunctului, a
moştenitorului şi gradul de rudenie dintre cei doi. În calcularea acestui
impozit se pot aplica cote progresive care, de exemplu în Franţa, au fost
introduse încă de la începutul acestui secol.
36 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 – Fiscalite, 6-
ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1977, pag. 105
147
Elemente de finanţe publice
Toate avantajele enumerate explică de ce impozitul pe succesiuni
este una dintre cele mai vechi forme ale impozitelor directe. Originile sale
sunt conturate în perioada feudală, când acest tip de impozit era perceput ca
o taxă ce trebuia plătită suveranului ca şi contrapartidă pentru avantajele
revenite moştenitorului, pentru intrarea în posesia bunurilor defunctului.
În numeroase ţări, impozitul asupra succesiunilor deţine o pondere
importantă în cadrul sistemului fiscal. Acest tip de impozit este perceput ca
un important instrument de redistribuire, ca un instrument împotriva
acumulării de avere în mâinile câtorva privilegiaţi. Un asemenea rol, a fost
atribuit acestui tip de impozit în Marea Britanie, de către guvernul laburist,
după cel de-al doilea război mondial.
Critici. Cel puţin în Franţa, impozitul asupra succesiunilor face
obiectul unor critici vehemente. O campanie de presă foarte susţinută ce
avea ca obiect desfiinţarea acestui tip de impozit, a relevat câteva dintre
dezavantajele majore ale impozitului asupra succesiunilor:
1. Argumentul financiar: adversarii acestui tip de impozit subliniază că
randamentul fiscal al impozitului asupra succesiunilor este scăzut. Aşa de
exemplu, în Franţa în anul 1977, impozitul asupra succesiunilor a furnizat
29,5 miliarde, însemnând 1,6% din totalul veniturilor bugetului general al ţării.
Aceste date nu pot conduce decât la o concluzie: sunt venituri mult prea mici
pentru un impozit cu cheltuieli mari de percepere. În plus ar trebui subliniat
că, de-a lungul timpului, randamentul acestui tip de impozit a scăzut
constant.
2. Argumentul uman: impozitul succesiunilor este un impozit asupra
unei situaţii nefericite în viaţa unei familii: decesul. Este fals să privim
succesiunea ca reprezentând întotdeauna o sursă de îmbogăţire sau de
îmbunătăţire a situaţiei financiare a moştenitorului. Pentru membrii familiei
defunctului, decesul nu este, sub nici o formă, un eveniment fericit pentru că
situaţia economică nu se îmbunătăţeşte nicidecum, ca urmare a moştenirii, ci
dimpotrivă se înrăutăţeşte, ca urmare a pierderii unei surse de venit. Fără
îndoială, există şi alte situaţii, în care moştenitorul este o rudă mai
îndepărtată sau mai puţin cunoscută, dar asemenea cazuri sunt rare, pentru
148
Elemente de finanţe publice
că cel mai adesea, decesul reprezintă un fenomen cu consecinţe negative,
inclusiv din punct de vedere economic. Pentru cazurile discutate, există
posibilitatea, cel puţin din punct de vedere tehnic, ca impozitul pe succesiuni
să fie diferenţiat după gradul de rudenie al moştenitorului cu defunctul.
Această soluţie tehnică, care face mai mult obiectul disputelor ştiinţifice decât
al practicii, prezintă dezavantaje majore ce ţin de echitatea fiscală şi de
economisire. Echitatea fiscală, ar impune diferenţierea impunerii şi în funcţie
de contribuţia, aportul, moştenitorului la realizarea averii moştenite, în
implicarea acestuia în viaţa defunctului, etc. Toate acestea fac ca această
soluţie să fie prea puţin aplicabilă.
3. Din punct de vedere social: adversarii impozitului asupra
succesiunilor arată că, acest tip de impozit, poate avea semnificative efecte
negative asupra relaţiilor dintre membrii familiei şi incintă la risipirea
patrimoniului familial. În loc ca patrimoniul să fie ’’amputat’’ prin impozitul
asupra succesiunilor va fi preferată risipirea, cel puţin parţială, a agoniselii de
o viaţă.
4. Argumente economice: trebuie remarcată aici, posibilitatea ca prin
prelevări masive asupra activului succesoral, să se ajungă chiar la dizolvarea
unor activităţi economice, mai ales în cazul în care moştenirea nu conţine
suficient capital lichid pentru a face faţă obligaţiilor fiscale. Situaţia devine şi
mai complicată, în cazurile în care înstrăinarea unei părţi din patrimoniul
succesoral înseamnă o fracţiune dintr-o întreprindere unitară. Există desigur
şi soluţia contractării unui credit dar, de cele mai multe ori, momentul nu este
deloc prielnic în condiţiile în care potenţialii creditori manifestă serioase
reţineri legate de dispariţia fondatorului sau conducătorului acelei afaceri.
Impactul acestor situaţii critice ar putea fi cel puţin diminuat, dacă impozitul
asupra succesiunilor s-ar putea plăti într-un termen mai lung sau cu o
eventuală eşalonare. Un alt pericol indus de impozitul asupra succesiunilor
este acela ca persoanele în vârstă să-şi plaseze patrimoniul în plasamente
uşor de disimulat, plasamente ce pot fi transmise moştenitorilor, direct, fără
plată de impozite. Aşa se explică, tendinţa persoanelor în vârstă de a
149
Elemente de finanţe publice
tezauriza bani, aur, etc., valori ’’sterile’’ (din punct de vedere productiv) ce
sunt mai greu de urmărit de către organele fiscale.
Justificări. În ciuda multitudinii contraargumentelor arătate, impozitul
asupra succesiunilor este prezent în sistemele fiscale din aproape orice ţară.
Toate criticile aduse, unui asemenea impozit, au avut şi un rol pozitiv:
impozitul a fost diminuat pentru moştenitorii apropriaţi defunctului sau pentru
micile moşteniri şi în compensare a fost majorat în celelalte cazuri.
Se subliniază adesea că, cel mai mare avantaj al impozitului asupra
succesiunilor, este acela de-a impozita o sursă de venit aşa cum este
impozitat, cel puţin în principiu, orice venit. Acest aspect devine şi mai
evident, dacă avem în vedere faptul că veniturile din muncă sunt destul de
aspru impozitate şi ar fi inechitabil ca moştenirile să nu fie impozitate.
B. Impozite analitice, aşezate asupra diverselor elemente de
patrimoniu
Instituirea unor impozite distincte (analitice), aşezate asupra diferitelor
elemente ale patrimoniului, permite realizarea unei fiscalităţi diferenţiate, face
posibilă o discriminare fiscală între elementele ce formează capitalul. Aceste
tipuri de impozit, pot fi aşezate fie asupra posesiei de capital, fie asupra
transmiterii acestuia.
B1 Impozitele aşezate asupra posesiei de capital
Dacă impozitul este ’’aspru’’ astfel încât să se constituie o prelevare
asupra capitalului, el va deveni o incitare pentru înstrăinarea sau
transformarea capitalului, în mod deosebit în cazul în care este cazul unui
capital neproductiv şi care deci nu furnizează deţinătorului un venit din care
să fie suportată obligaţia fiscală. Din cele arătate se poate desprinde şi un
posibil efect benefic, deloc neglijabil, al unui asemenea impozit: stimularea
deţinătorului de capital de productiv de a-l transforma într-unul productiv.
Există un caz, în care impozitul este aşezat asupra posesiei de capital
apare pe deplin justificat: atunci când impozitul este aşezat asupra terenurilor
de construcţii. În acest caz, se exercită o puternică stimulare a deţinătorilor
150
Elemente de finanţe publice
de asemenea terenuri de-a le găsi o destinaţie productivă, rentabilă, fie prin
construcţii, fie prin vânzarea lor. Acelaşi raţionament, pare a fi real şi pentru
impozitele aşezate asupra valorii funciare sau pentru terenurile în paragină
(abandonate).
Asemenea cazuri, în care impozitele sunt aşezate asupra posesiei
diferitelor elemente de capital. Suportate din substanţa capitalului şi cu
efecte dezirabile, sunt relativ rare. Cu totul altfel stau lucrurile, atunci când un
asemenea impozit nu este foarte mare, astfel încât să poată fi achitat din
veniturile – efective sau presupuse – ocazionate de posesia respectivelor
elemente de capital. Este cazul impozitului aşezat asupra deţinerii de
mijloace de transport, ca un impozit diferenţiat pe categorii de asemenea
active. Un asemenea impozit, are un randament fiscal relativ ridicat, date
fiind: cuantumul lor pe mijloc de transport, numărul mare şi în creştere al
acestor bunuri, cheltuielile relativ mici de percepere, evaziunea fiscală
limitată (sau poate chiar inexistentă). Aici s-ar putea ivi, numeroase
controverse, privind natura acestei obligaţii de plată, pentru deţinerea de
mijloace de transport: este un impozit sau o taxă, respectiv are natură fiscală
sau parafiscală.
B2 Impozitele asupra transferurilor de capital
Impozitele asupra transferurilor de capital se constituie ca un impozit
aşezat asupra capitalului şi are ca obiect transferul acestuia. Sub această
formă, impozitul asupra transferurilor de capital, prezintă avantajul că el
poate fi pentru stat, un impozit ordinar – permanent – în timp ce pentru
capitalul asupra căruia este aşezat, reprezintă o prelevare excepţională (fiind
datorat statului numai în măsura în care capitalul respectiv face obiectul unui
transfer).
Există mai multe forme în care se pot realiza aceste transferuri de
capital, forme care determină tot atâtea forme ale impunerii, după cum
urmează:
151
Elemente de finanţe publice
Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu oneros.
Obiectul acestor impozite îl reprezintă, cel mai adesea, bunurile mobile şi
fondul comercial.
Problemele legate de impunerea transferurilor acestui tip de capitaluri
sunt legate, în mod deosebit de controlul acestor tranzacţii, control dificil de
executat, dată fiind natura acestor bunuri – bunuri imobile. Un control fiscal
riguros poate fi exercitat numai asupra vânzărilor de bunuri mobile din
patrimoniul public, asupra licitaţiilor organizate sau al tranzacţiilor cu titlu
judecătoresc.
Riscurile unei impozitări ’’prea aspre’’ a unor asemenea tranzacţii sunt
legate de posibilitatea transferării acestora în alte ţări, cu o fiscalitate mai
redusă. Este aici cazul, în mod deosebit, licitaţiilor cu obiecte de artă,
antichităţi, etc. Aşa de exemplu, s-a constatat că piaţa pariziană a
antichităţilor , înregistrează o serioasă concurenţă din partea pieţei
londoneze sau de data asta în sens invers, piaţa olandeză a diamantelor îşi
menţine supremaţia şi prin faptul că asemenea tranzacţii sunt scutite.
Un loc special, în transferurile cu titlu oneros ce au ca obiect bunuri
mobile, îl deţin tranzacţiile efectuate prin bursele de valori. Impozitarea ar
putea fi licitată de faptul că există o evidenţă foarte strictă şi exactă al
acestor tipuri de tranzacţii. Dar cu toate acestea, în ţările în care există un
asemenea impozit, s-a observat că randamentul fiscal este relativ scăzut.
Trebuie precizat că specificul acestor transferuri de bunuri mobile este
necesitatea existenţei unei mari lichidităţi, fluidităţi. Un impozit ‚’prea aspru’’
ar avea ca efect paralizarea tranzacţiilor bursiere: ca o consecinţă se impune
ca un asemenea impozit să fie relativ redus şi să existe numeroase facilităţi
şi exonerări, toate cu scopul de-a nu diminua semnificativ ’’apetitul’’ pentru
asemenea operaţiuni.
Transferurile cu titlu oneros de bunuri imobile, fac de asemenea
obiectul impunerii. Ele sunt supuse fie T.V.A.-ului, fie taxelor de înregistrare
sau notariale. Specificul acestor tranzacţii este că ele sunt, relativ, uşor de
urmărit şi controlat, posibilităţile de mascare fiind destul de limitate. Ca efect,
randamentul acestui tip de impozit poate fi ridicat. Randamentul depinde însă
152
Elemente de finanţe publice
şi de cota impunerii. Cu toate acestea, ţinând cont de avantajele menţinerii
unui interes ridicat faţă de tranzacţiile cu bunuri imobiliare, o impozitare
’’aspră’’ apare ca fiind nedorită. Faţă de cele arătate mai sus, trebuie
subliniată şi tendinţa constantă oriunde în lume, că tranzacţiile cu bunuri
imobile cu destinaţie de locuinţe să fie chiar exonerate.
Impozitele asupra transferurilor de capital, cu titlu gratuit.
Asemenea transferuri pot avea loc, fie între vii, fie având ca motiv decesul.
Transferurile cu titlu gratuit între vii, mai cunoscute sub denumirea de
donaţii, pot face obiectul unor impozite particulare, distincte. Acest gen de
tranzacţii, au însă un volum limitat, iar în ce priveşte tranzacţiile cu bunuri
mobile o problemă suplimentară apare legată de urmărirea acestora. De
aceea impozitarea donaţiilor, oriunde în lume, furnizează statului un volum,
relativ scăzut de resurse.
Transferurile cu titlu gratuit, având ca motiv decesul proprietarului,
reprezintă de fapt succesiunile, iar impozitul are caracteristicile unui impozit
sintetic şi nu unul analitic şi de aceea a fost tratat deja, ca un impozit sintetic,
global.
Cu toate că, după cum am arătat, există numeroase variante şi
procedee tehnice de impunere a capitalului, randamentul acestei categorii de
impozite rămâne scăzut. Aşa de exemplu în Franţa anului 1997, acest gen
de impozite aducea statului 154,4 miliarde franci francezi, 8,6% din totalul
veniturilor fiscale brute. În aceste condiţii, disputele privind mărimea şi
implicaţiile acestui gen de impozite ar putea părea ca fiind lipsite de
importanţă, dar cu toate acestea, ţinând cont de implicaţiile lor economice,
problema nu este deloc neglijabilă.
3.2.2.3. Problemele economice ale impozitului asupra
capitalului
False probleme. În Franţa datorită incoerenţei şi insuficienţei
sistemului de impozite asupra capitalului, unii specialişti au ridicat problema
modernizării acestui sistem, prin introducerea unui impozit asupra capitalului
153
Elemente de finanţe publice
permanent, de genul celui existent în Germania. O asemenea idee este
alimentată şi de existenţa unei evidenţe relativ stricte şi exacte a
proprietăţilor de acest gen, element ce ar facilita aşezarea unui asemenea
impozit. În urma studiilor efectuate, care au pus în evidenţă şi dezavantajele
majore ale acestui gen de impozite, concluzia formulată, a fost aceea a
neaplicării lor. Transpunerea lor în practică, ar fi ridicat probleme deosebite,
la care adăugând şi reticenţa unor forţe politice, explică abandonul lor total.
Partizanii acestui impozit global, asupra capitalului permanent, invocă
în sprijinul ideilor lor, un pseudo argument, legat de echitatea fiscală: ar fi
mai corectă impozitarea ’’aspră’’ a terenurilor de construcţii, a colecţiilor de
mare valoare, etc., decât impozitarea veniturilor salariale, unica sursă de
venituri pentru cea mai mare parte dintre contribuabili.
Nici adversarii, unui asemenea impozit, nu sunt cu mult mai corecţi,
contracarând tot cu pseudo argumente, de la data asta de ordin economic: ei
pretind că un impozit asupra capitalului prezintă riscul de-a diminua
substanţa capitalului însuşi, care spre deosebire de venit nu se reînnoieşte
automat. Ori, afirmă aceştia, capitalul reprezintă puterea economică a unei
naţiuni, iar un impozit asupra acestuia nu poate să conducă decât la
diminuarea potenţialului economic. Un asemenea argument, nu poate fi
acceptat decât poate, în cazul în care cotele unui asemenea impozit ar fi
relativ, ridicate. Consecinţele asupra potenţialului economic al unei ţări, pot fi
însă diferite de cele arătate anterior, în măsura şi în condiţiile în care aceste
impozite, servesc la finanţarea investiţiilor publice şi astfel transferarea
investiţiilor private către investiţiile publice au transfer deloc condamnabil din
punct de vedere economic (poate discutabil însă, din punct de vedere
politic).
Efectele impozitului asupra capitalului. În înţelegerea efectivă şi
corectă a implicaţiilor economice ale impozitului asupra capitalului se
conturează următoarele elemente:
1. Ar putea fi interesesantă combinaţia dintre existenţa unui impozit pe
capitalul total şi cea a unui impozit pe venit global, sistem ce ar permite o
dorită nediscriminare fiscală. Într-un asemenea sistem veniturile din muncă
154
Elemente de finanţe publice
ar fi supuse unui singur impozit. Impozitul pe venitul (global). Impunerea
acestor venituri este absolut firească, date fiind importantele venituri atrase
la buget pe această cale, venituri de care sub nici o formă, statul nu s-ar
putea dispensa. Cu toate acestea, nu trebuie uitată cerinţa absolut firească,
că asemenea venituri să nu fie impozitate prea aspru, date fiind însemnatele
eforturi de-a obţine asemenea venituri precum şi efectul maltthusianist
asupra stimulentelor de-a muncii, muncă ce constituie baza formării venitului
naţional.
Pe de altă parte, coexistenţa unui impozit pe venit şi unul asupra
capitalului, ar avea ca şi importantă coincidenţă, dubla taxare a veniturilor
obţinute de pe urma posesiei de capital: pe de-o parte ca venituri fiind
supuse impozitului pe venit, iar pe de altă parte legat de capitalul care-l
furnizează, venitul va fi supus şi impozitului global asupra capitalului.
Această dublă impozitare ar părea justificată, pentru ca veniturile din capital
ar trebui mai aspru impozitate (decât cele din muncă), pentru că ele se obţin
fără prea mare efort, doar ca urmare a posesiei de capital.
Pe de altă parte, capitalurile productive (care aduc venituri) ar părea
că pot suporta un impozit, pentru că acest impozit poate fi suportat din
venituri, fără să afecteze substanţa capitalului.
Capitalurile care nu produc venituri, ar fi în acest sistem supuse
impunerii, în timp ce dacă ar exista doar impozitul pe venit el ar scăpa de sub
incidenţa impozitului. Din această perspectivă ar fi absolut firească şi
justificabilă impunerea acestor capitaluri. Oricum, chiar şi într-un sistem dual
– impozit asupra veniturilor şi impozit asupra capitalurilor – capitalurile
neproductive vor face exclusiv obiectul impozitului pe capital, în condiţiile în
care prin specificul lor, aceste capitaluri nu produc venituri. În plus trebuie
subliniat că, acest gen de capitaluri, ar trebui impozitate mai ’’lejer’’, în
condiţiile în care aceste capitaluri nu produc venituri din care să fie suportat
impozitul.
2. Impozitarea capitalului are ca efect implicit, impunerea celor două
proprietăţi. În acest context, trebuie acordată o atenţie specială, următoarelor
două categorii de proprietari:
155
Elemente de finanţe publice
a. Sarcina fiscală, rezultată ca urmare a impozitului asupra capitalului
apasă, în mod deosebit, pe umerii persoanelor de vârsta a treia. În mod
firesc şi natural, persoanele de vârsta a treia sunt cele care deţin mai
frecvent şi mai des proprietăţi decât alte categorii, fie prin economisire
îndelungată, prin moştenire. Aşa de exemplu în Franţa, 70% dintre plătitorii
de impozit pe avere şi aproximativ 70% din sumele încasate sunt plătite de
contribuabili care au peste 60 de ani. Asta, în timp ce pentru impozitul pe
venit în 70% din căminele fiscale declarantul are sub 60 de ani, impozitul
înseamnă 75% din veniturile bugetului de stat. Se poate astfel afirma că,
impozitul asupra capitalului este un ’’impozit al bătrâneţii’’, ceea ce constituie
un element de inechitate fiscală. Cum însă, această categorie a populaţiei
este, în general, mai puţin activă şi dinamică, efectul malthusianist evidenţiat
la impozitul pe venit este mai puţin prezent.
b. Impozitul pe capital are tendinţa de-a plasa sarcina fiscală, în mod
deosebit, asupra proprietăţilor funciare. Aşa după cum s-a arătat,
proprietatea imobiliară este cea mai dificil de disimulat şi de aceea este
foarte uşor de impozitat. În condiţiile în care, lucrătorul agricol este şi
proprietarul terenului agricol, el va suporta impozit pentru această
proprietate, pentru mijlocul din care îşi asigură existenţa. Aici se produce, o
discriminare fiscală faţă de lucrătorii industriali. Pe de altă parte, impozitul pe
capital, este aşezat asupra construcţiilor şi terenurilor de construcţii, iar în
acest caz consecinţele acestui impozit, pot fi şi mai delicate – decât în cazul
anterior – în condiţiile în care aceste tipuri de proprietăţi nu aduc venituri sau
veniturile sunt modeste. Comparând efectele impunerii celor două categorii
de proprietăţi, dacă impozitul pe proprietăţile agricole apare ca una din
cauzele dificultăţilor în care se află agricultura în ţările dezvoltate, impozitul
pe construcţii şi terenuri de construcţii, apare mult mai firesc şi justificabil, în
condiţiile expansiunii demografice şi ale creşterii substanţiale a valorii
acestor proprietăţi. Cu toate acestea impozitul pe construcţii şi terenurile de
construcţii devin mai puţin firesc, în condiţiile unor crize din ce în ce mai
acute şi mai frecvente, pe plan mobiliar.
156
Elemente de finanţe publice
3. Un al treilea efect economic, deloc neglijabil, al impozitului asupra
capitalului este acela de-a descuraja investiţiile. Astfel, dacă un agent
economic doreşte să-şi mărească producţia, el va prefera să angajeze forţă
de muncă decât să-şi sporească capitalul fix, care este supus impozitului pe
capital. Această tendinţă nu poate fi considerată decât una cu efect nefast:
se opune tendinţelor normale de progres tehnic, deşi n-ar trebui uitat efectul
imediat de diminuare a şomajului.
4. dacă impozitul asupra capitalului vizează, cum se întâmplă
frecvent, transferurile şi tranzacţiile, acest gen de impozit va influenţa destul
de semnificativ în sens negativ, volumul acestor operaţiuni. Acest efect poate
conduce, fie la ’’sclerozarea’’ pieţelor respective, fie în cazul succesiunilor, la
încordarea relaţiilor familiale.
3.2.2.4. Impozitele pe capital în diverse ţări
După cum arătam, în Franţa, impozitele pe capital (impozitele pe
transferuri de capital, impozitul de solidaritatea naţională, impozitul pe
tranzacţiile bursiere şi taxele de înregistrare şi notariale), percepute ca venit
al bugetului de stat, ocupă un loc modest. Cu toate acestea, impozitul funciar
ca venit al bugetelor locale, exercită o presiune fiscală triplă faţă de
Germania şi dublă faţă de Anglia. El reprezenta în 1984, 42,52% din totalul
impozitelor pe capital şi 2,08% din totalul prelevărilor obligatorii.
În Statele Unite, veniturile bugetului federal provin, în proporţie de
aproximativ 80% din impozite pe venit. O particularitate deosebită a
sistemului fiscal american este că donaţiile sunt fie exceptate (în majoritatea
cazurilor), fie sunt foarte mici. Această particularitate se explică prin
aplicarea principiului liberei şi neîngrădite circulaţii a capitalului. Aşa se
explică şi faptul că, între anii 1939-1959, sumele prelevate prin impozitele pe
venit au crescut de 30 de ori pe când sumele ce provin din impozitele pe
succesiuni au crescut doar de 4 ori. . specific sistemului fiscal american este
şi existenţa impozitului pe proprietate – property tax – ca un impozit
permanent asupra averii, cu cote reduse şi care poate fi suportat din
157
Elemente de finanţe publice
veniturile aduse de proprietate. Acest impozit prezintă mari dificultăţi de
aşezare, datorate faptului că valorile mobiliare şi disponibilităţile băneşti nu
sunt impozitate. Odată cu creşterea valorii bunurilor imobiliare, impozitul pe
capital a devenit mai greu suportabil, ceea ce a nemulţumit contribuabilii. Ca
efect, cotele au fost diminuate şi astfel acest impozit reprezenta în 1995,
12% din totalul prelevărilor obligatorii.
În Anglia, impozitul pe capital se prezintă sub forma impozitului pe
succesiuni sau a impozitului pe transferul de capital – capital transfer tax.
Cotele cu o progresivitate ridicată au reprezentat, după ce de-al doilea război
mondial, un instrument al politicii sociale laburiste. După reforma fiscală din
1954 – Finace Art – s-a înregistrat o tendinţă de reducere a impozitului pe
succesiuni (mai ales pentru succesiunile de valoare mică). În 1998, cotele
progresive cuprinse între 15% şi 75% au fost înlocuite c u o cotă unică de
40% pentru succesiuni şi 20% pentru donaţii. Aceste impozite reprezentau în
1995, 0,53% din totalul prelevărilor obligatorii, pentru ca toate impozitele pe
capital să reprezinte 10,5%.
În Germania, impozitul pe capital – VernOngenster – care în principiu
’’loveşte’’ aceeaşi contribuabili ca şi impozitul pe venit – Einkommensteur.
Cotele sunt cuprinse între 0,5-0,6%, iar scopul principal este acela de-a
suprataxa veniturile din capital şi de-a impozita şi capitalurile neproductive.
Specific este că impozitele pe capital reprezintă un venit al bugetelor locale
(ale landurilor). Impozitele pe capital reprezentau în 1995, doar 2,8% din
totalul prelevărilor obligatorii.
3.2.3. Impozite pe consum
Impozite pe consum, mai explicit spus – pe cheltuielile de consum,
reprezintă cea de-a treia latură a opţiunii economice, de care trebuie să ţină
cont decidentul macroeconomic, în conturarea unei politici fiscale coerente.
3.2.3.1. Noţiunea de impozit pe consum
158
Elemente de finanţe publice
Acest al treilea aspect al opţiunii economice permite macroincidentului
să perceapă impozite asupra avuţiei contribuabililor, în momentul ieşirii lor
din patrimoniu. Impozitele astfel percepute sunt denumite impozite pe
consum, pentru că ieşirea valorilor din patrimoniul contribuabilului înseamnă
în fapt consumarea avuţiei, respectiv cumpărarea de bunuri şi servicii.
Cheltuielile de consum pot reprezenta un foarte valoros instrument de
comensurare a capacităţii contributive. Astfel cu cât capacitatea contributivă
este mai ridicată cu atât contribuabilul respectiv îşi va putea permite un
volum mai mare de mărfuri şi servicii. Apare astfel considerarea volumului
mărfurilor şi serviciilor ca un element al aşezării de impozite.
Cheltuieli, capital şi venituri. Cu toate cele arătate până acum,
noţiunea de consum nu este chiar aşa de clară şi de explicită. Dacă pare
foarte simplă definirea consumului ca fiind orice înstrăinare de bogăţie,
consimţită de contribuabil, pentru procurarea unui bun sau a unui serviciu,
lucrurile pot fi mult mai complicate în condiţiile în care se doreşte a se face o
delimitare clară între consumuri, capital şi venituri. Aceste dificultăţi sunt
legate de inexistenţa unei delimitări clare între cele trei opţiuni. Aşa de
exemplu, graniţa dintre consum şi capital poate fi chiar imposibil de precizat:
cumpărarea de automobile, aparate menajere, cărţi, etc., ar trebui
considerată un consum sau o achiziţie de capital ?
Dificultatea delimitării cheltuielilor de consum de cheltuielile de
investiţii, a condus la taxarea unor cheltuieli de investiţii ca şi cheltuieli de
consum şi includerea lor în sfera de cuprindere a T.V.A.-ului.
Clarificarea noţiunii de cheltuieli de consum impune delimitarea
cheltuielilor cu serviciile cumpărate de cheltuielile cu salariile. Se consideră
ca şi cheltuieli de consum, deci impozabile ca atare, cheltuielile efectuate de
contribuabil pentru procurarea serviciilor respective, cum ar fi: cheltuielile de
transport, cheltuielile cu diversele reparaţii, etc., dar nu şi plăţile salariale
efectuate de către angajator către angajaţi. Mult mai complicată se prezintă
situaţia onorarilor activităţilor prestate pe bază de liberă iniţiativă, care intră
în sfera de cuprindere a t.V.A.-ului, deci sunt considerate ca fiind consumuri.
Cu toate acestea, activităţile similare cum ar fi sănătatea şi învăţământul ies
159
Elemente de finanţe publice
de sub incidenţa taxelor de consum. Toate aceste exemple nu fac decât să
justifice ideea că este greu de trasat demarcaţia dintre cheltuielile şi celelalte
noţiuni.
Cu toate aceste incertitudini, impozitele pe consum au un element cât
se poate de clar definit – incidenţa, care este în toate cazurile indirectă:
persoana care efectuează consumul nu este cea care plăteşte impozitul,
deoarece costul suportat de consumator este grevat, în stadiul anterior, de
impozitul ce va fi plătit de către subiectul stadiului anterior.
Cele de mai sus explică simplu de ce întotdeauna impozitul pe
consum este asociat, cel puţin din punct de vedere juridic, cu impozitul
indirect.
3.2.3.2 Problemele tehnice ale impozitelor pe consum
Sunt numeroase problemele de definirea noţiunii de consum, dar la fel
de importante sunt şi dificultăţile legate de aşezarea acestui impozit specific.
La fel ca şi impozitele pe venit sau cele pe capital, impozitele pe consum,
cunosc două mari tehnici de aşezare:
o Impozitul sintetic, aşezat asupra totalului cheltuielilor de consum
efectuate de contribuabil
o Impozite analitice, aşezate distinct asupra elementelor ce formează
consumul.
A. Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum
Acest tip de impozit mai este cunoscut şi sub denumirea de impozit pe
cifra de afaceri, aşezat asupra totalul vânzărilor, care realizează astfel
impozitarea ansamblului consumurilor. Aplicarea efectivă a impozitului
sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum, a cunoscut, de-a lungul
timpului, trei variante:
o Impozitul unic aplicat asupra producţiei
o Impozitul cumulativ asupra tranzacţiilor
o Impozitul pe valoarea adăugată
160
Elemente de finanţe publice
A1 Tehnica impozitului unic aşezat asupra producţiei
Tehnica impozitului unic de producţie, pleacă de la ideea că toate cele
necesare existenţei, care fac obiectul cheltuielilor de consum, sunt bunuri
produse. Dacă obligăm la plata unui impozit producătorul acestora, el va
include impozitul în preţ şi astfel consumatorul va suporta impozitul .Impozitul
este perceput o singură dată – la producător, şi de aceea el trebuie să fie
destul de ridicat, pentru a avea un randament fiscal corespunzător.
Tehnica menţionată anterior, pare seducător de simplă şi tentantă. Cu
toate acestea, varianta tehnică de faţă, ridică două dificultăţi majore:
1. Impozitul unic, aşezat asupra producţiei riscă să stimuleze fraudele
fiscale: astfel dacă producţia respectivă nu este adusă la cunoştinţa
organelor fiscale, impozitul riscă să nu fie achitat. Tentaţia este cu atât mai
mare cu cât impozitul este mai ridicat, iar impozitul fiind aşezat doar într-o
singură fază ar trebui să fie mare. Astfel spus, frauda este cu atât mai
tentantă cu cât suma impozitului este mai mare, atât ca sumă absolută cât şi
ca sumă pe produs. Astfel, pentru a se diminua această tendinţă de
evaziune, organele fiscale trebuie să efectueze controale sistematice,
riguroase, care devin costisitoare. Punând în balanţă, de această dată nu
numai sumele posibile de încasat ci şi costurile încasării lor, randamentul
unui asemenea impozit ar putea fi destul de redus.
2. O dificultate majoră este legată de definirea activităţilor productive,
de precizarea momentului în care o fază a realizării unui anumit produs sau
serviciu este producţie. O soluţie ar putea fi regula de-a considera ca stagiu
al producţiei în care se plăteşte impozit, stadiul final, faza în care bunul
respectiv este pus la dispoziţia consumatorului final. De exemplu, un parfum,
se consideră a fi produs, nu în stadiul în care el este efectiv fabricat, ci atunci
când el este ambalat şi deci poate fi vândut consumatorului final. Această
regulă este foarte avantajoasă pentru stat: impozitul este perceput în acel
stadiu în care produsul are cea mai mare valoare. În concluzie, randamentul
impozitului ar trebui să fie mare, dacă neglijăm faptul că impozitul este
încasat cu o anumită întârziere, care în condiţiile de inflaţie ar diminua
161
Elemente de finanţe publice
valoarea reală a sumelor încasate. Cu toate acestea o dificultate majoră
persistă: acelaşi bun poate fi vândut atât unui alt producător cât şi unui
consumator. Soluţia deloc simplă, este aceea că agenţii economici urmau să
declare statutul lor, să beneficieze astfel de tratament fiscal diferenţiat:
producători sau consumatori. Soluţiile descrise anterior sau aplicat în Franţa
începând cu 1936, pentru ca în 1948 să se opereze o schimbare majoră:
impozitul să fie plătit printr-un mecanism de plăţi parţiale. Fiecare producător
suportă impozitul calculat la valoarea produselor vândute, din care se
deduceau impozitele plătite către producătorii de la care s-au cumpărat
bunurile înglobate în produsele vândute.
Având în vedere inconvenientele impozitului unic asupra producţiei, s-
a încercat o altă variantă: aceea a impozitului cumulativ asupra tranzacţiilor.
A2 Impozitul cumulativ, asupra tranzacţiilor
Principiul impozitului cumulativ este acela că orice bun care este
produs, pentru a ajunge să fie consumat, face obiectul unei tranzacţii.
Impozitul va fi perceput la fiecare tranzacţie pe care o marfă o ocazioneze,
până ajunge la consumatorul final.
Această tehnică conferă acestui timp de impozit un triplu caracter:
o Este un impozit multiplu: el este perceput la fiecare tranzacţie, în
cascadă, atât în aval cât şi în amonte.
o Impozit cumulativ: impozitul este adăugat de fiecare dată, la
fiecare tranzacţie, calculat la totalul valorii bunului în stadiul respectiv.
o Impozitul este redus: fiind un impozit perceput în fiecare stadiul al
circuitului mărfii până la consumatorul final, dacă în fiecare fază el ar fi
substanţial, în final ar fi greu de suportat pentru consumator.
Un major avantaj al acestei tehnici, faţă de varianta anterioară, este
că aici evaziunea fiscală este mai puţin prezentă, tentaţia ei fiind mult
diminuată. Dacă o anumită fază a ciclului productiv ’’scapă’’, într-un fel sau
altul, de sub incidenţa impozitului, pierderea de venituri la bugetul de stat nu
poate fi majoră. Dacă un producător scapă de sub de sub incidenţa
162
Elemente de finanţe publice
impozitului, impozitului neplătit nu va fi renumeratoriu pentru riscurile
asumate.
Un alt avantaj important este acela de-a fi rezolvat problemele: cine
este producătorul, care este stadiul pe care-l considerăm ca fiind obligat la
plata impozitului – impozitul este datorat în fiecare fază a ciclului productiv.
Această variantă a impozitului unic pe consum, cumulativ asupra
tranzacţiilor, a fost aplicată în Franţa, în perioada 1920-1936. Ea este
aplicată şi astăzi în foarte multe ţări, dar în multe altele a fost abandonată
datorită multiplelor dezavantaje:
1. În această variantă sunt penalizate circuitele de producţie lungi,
care ocazionează multiple tranzacţii. Sunt stimulaţi agenţii economici
productivi integraţi pe verticală şi dezavantajaţi cei integraţi pe orizontală.
Impozitul asupra tranzacţiilor cauzează anumite distorsiuni economice,
favorizează practicile concurenţiale anormale şi este contrar cerinţelor fireşti
ale neutralităţii fiscale
2. Implică mari dificultăţi atunci când se doreşte rambursarea
impozitelor incluse în preţurile bunurilor exportate. Cu atât mai mult cu atât, o
asemenea practică nu este considerată o măsură de dumping comercial.
Rambursarea impozitului inclus în preţul bunurilor exportate, implică
cunoaşterea sumei totale a impozitului, care însă depinde şi diferă, de la caz
la caz, de numărul tranzacţiilor efectuate. Imprecizia determinării impozitului
de rambursat exportatorilor atrage dispute, atât între stat şi producătorul –
exportator, cât şi între statutul exportatorului şi statele în care marfa este
importată. Pentru ca lucrurile să fie şi mai dificile, probleme extrem de
delicate apar la bunurile importate, care trebuie supuse unui impozit identic
celui pe care îl suportă mărfuri similare indigene. Şi aici apar numeroase
controverse, între importatorii bunurilor respective şi stat, importatorii
pretinzând că impozitul perceput este prea mare comparativ cu produsele
indigene, impozitul reprezentând de fapt o taxă vamală mascată,
discriminatorie.
3. Sistemul impozitelor asupra tranzacţiilor are marele inconvenient
de-a suprataxa investiţiile. Aceasta se datorează unei duble taxări: pe de-o
163
Elemente de finanţe publice
parte investiţiile sunt impozitate direct ca şi investiţie, iar pe de altă parte
fragmentat, prin includerea aceleaşi valori în costul produselor fabricate, ca
amortisment.
Din nevoia, foarte firească de astfel, de a elimina majorele dificultăţi
ale acestui sistem, s-a conturat impozitul pe valoarea adăugată.
A3 Impozitul pe valoarea adăugată
Principiu. Impozitul pe valoarea adăugată constituie, într-un fel, o
sinteză între impozitul unic aplicat asupra producţiei şi impozitul cumulativ
asupra tranzacţiilor. De aceea nu apare surprinzător faptul că, în toate ţările,
odată cu introducerea Taxei pe Valoarea Adăugată, impozitul pe producţie
şi / sau cel asupra tranzacţiilor au fost eliminate.
Ideea de bază este că, ori de câte ori o marfă trece de la intermediar
la altul, el adaugă o anumită valoare produsului respectiv. Taxa pe valoare
vizează tocmai impozitarea acestei valori adăugate de fiecare intermediar, în
parte.
Obţinerea unui asemenea rezultat, presupune următoarea tehnică: la
efectuarea unei tranzacţii impozitul este plătit la valoarea (calculată la preţul
de vânzare) bunului (serviciilor) care fac obiectul acelei tranzacţii; din
această sumă a impozitului se scade taxa asupra valorii adăugate plătită
deja, la cumpărarea elementelor încorporate în bunul respectiv. Dacă iniţial
aceste deduceri erau legate doar de elementele ’’fizice’’, ulterior sistemul a
fost perfecţionat prin deducerea taxei plătite anterior pentru toate elementele
(fizice sau servicii şi utilităţi) incluse în produsul fabricat şi vândut. Sunt
incluse şi aşa numitele deduceri financiare, legate de investiţii, de
amortizarea imobilizărilor corporale.
Avantaje. Acest sistem prezintă multiple şi incontestabile avantaje:
1. Impozitul fiind stabilit asupra fiecărei faze a circuitului economic,
incitaţia la fraudă fiscală este mult diminuată, comparativ cu cazul impozitului
asupra producţiei – avantaj evidenţiat la impozitul cumulativ asupra
vânzărilor. Oricum, producătorii şi comercianţii fiind obligaţi să ceară
164
Elemente de finanţe publice
furnizorilor lor facturi care să justifice deducerile operate şi controlul fiscal
este mult mai facil şi mai riguros.
2. Tehnica impozitului pe valoarea adăugată nu provoacă distorsiunile
menţionate la impozitul cumulativ asupra vânzărilor: este neutru la lungimea
circuitului economic, la numărul agenţilor economici implicaţi în circuit, la
valoarea adăugată de fiecare în parte – este neutru la integrare economică,
fie ea pe orizontală fie pe verticală.
3. Permiţând deduceri aferente imobilizărilor, se evită astfel dubla
taxare a investiţiilor, aşa cum se întâmplă la impozitele asupra producţiei sau
cele asupra tranzacţiilor.
4. Obligând la o evidenţă riguroasă pentru fiecare produs, pe fiecare
stadiu în parte, permite cunoaşterea exactă a sumei impozitului inclus în
preţ. Această tehnică permite rambursarea exactă, incontestabilă, a sumei
impozitului cuprins în preţurile bunurilor exportate –spre deosebire de
problemele relevate la impozitul cumulativ asupra vânzărilor.
Având în vedere avantajele menţionate anterior, varianta impozitului
pe valoarea adăugată pare pe de o parte cea mai convenabilă, atât pentru
stat cât şi pentru contribuabil. Cu toate acestea nu trebuie uitat că această
tehnică este destul de complexă şi complicată.
B. Impozitele analitice asupra consumului
Această categorie a impozitului a impozitelor indirecte pe consum,
cunoscute şi sub denumirea de accize, ridică două probleme majore:
o O problemă de politică fiscală, legată de alegerea cheltuielilor de
consum ce vor fi impozitate
o O problemă de tehnică fiscală: alegerea metodei de impozitare
B1 Problema cheltuielilor impozitate
Alegerea cheltuielilor de consum ce urmează a fi impozitate, vizează
aspecte şi implicaţii diferite, în funcţie de natura bunurilor respective:
o Bunuri de primă necesitate
o Bunuri de lux
165
Elemente de finanţe publice
o Bunuri de consum curent
Impunerea bunurilor de primă necesitate
Dacă impozitul pe elemente de consum vizează bunurile de primă
necesitate, impozitul va avea următoarelor patru caracteristici:
1) Are un mare randament, chiar dacă impozitul (pe produs) este
redus, dat fiind volumul consumurilor respective.
2) Este extrem de inechitabil, pentru volumul cheltuielilor pentru
bunurile de primă necesitate nu este, în nici un fel, legat de capacitatea
contributivă. Consumul bunurilor de primă necesitate este relativ constant,
nedepinzând de veniturile sau avuţia consumatorilor.
3) Este lipsit de elasticitate economică: consumul bunurilor de
primă necesitate nu depinde de conjunctura economică – indiferent dacă
este prosperitate sau regres, consumul bunurilor de strictă necesitate este
relativ constant.
4) Dispune de elasticitate legală: consumul bunurilor de primă
necesitate fiind constant (necontractabil), o creştere a cotelor impunerii
antrenează proporţional, o creştere a veniturilor statului.
Cu toate că impunerea bunurilor de primă necesitate a fost folosită pe
scară largă, actualmente ea este mult diminuată, datorită multiplelor şi
flagrantelor inechităţi. Acest gen de impozite mai este utilizat frecvent doar în
unele ţări în curs de dezvoltare, cu motivarea că există mult prea puţină
materie impozabilă. Mai mult chiar, tendinţa generală în lume, este aceea de
a subvenţiona aceste produse, ceea ce face şi mai anacronică impunerea
lor.
Impunerea bunurilor de lux
Impunerea bunurilor de lux pare, cel puţin la prima vedere, foarte
tentantă, întrucât afectează doar veniturile destinate cumpărării de
asemenea bunuri şi pentru că ar trebui să aibă un randament foarte ridicat,
dat fiind preţul lor ridicat.
Cu toate acestea un asemenea un impozit are mari neajunsuri şi
riscă mari obiecţii:
166
Elemente de finanţe publice
1) Noţiunea de bunuri de lux este extrem de imprecisă. Trebuie
precizat în primul rând, că noţiunea suferă transformări multiple, de-a lungul
timpului. Aşa de exemplu, zahărul care era considerat un bun de lux în
secolul al XVIII-lea, a devenit un bun de primă necesitate. Noţiunea de
bunuri de lux suferă interpretări multiple şi în funcţie de utilizarea dată
bunurilor respective de către consumatorul lor. Un automobil poate fi un bun
de strictă necesitate pentru un medic din mediu rural – care este obligat la
numeroase deplasări, în condiţiile inexistenţei altor mijloace de transport, pe
când pentru deplasările din interiorul unui oraş pot fi folosite mijloacele de
transport în comun, iar în acest caz automobilul ar deveni un bun de lux.
2) Au randament fiscal scăzut. Consumul de bunuri de lux,
constituie un mic procent din consumul total de bunuri şi în plus un
asemenea consum poate fi mascat sau ocolit. Consumul de bunuri de lux nu
are elasticitate legală, întrucât majoritatea cotelor impozitului atrage după
sine reducerea consumului.
3) Impozitul pe bunurile de lux nu sunt foarte echitabile, aşa cum s-ar
constata la prima vedere: în fapt, aceste taxe au consecinţe nu numai asupra
consumatorilor de bunuri de lux ci şi asupra industriei producătoare. De
foarte multe ori, impozitele pe bunurilor de lux au fost aplicate pe scară largă,
mai ales în timpul războaielor. Ele au fost abandonate în perioadele
următoare, datorită atât randamentul lor scăzut cât şi influenţelor pe care le
exercită asupra producătorilor.
O variantă deosebită o reprezintă impunerea bunurilor de lux, nu
printr-un impozit distinct, ci prin majorarea impozitului pe consumul global,
mai ales în varianta taxei pe valoarea adăugată.
Impunerea bunurilor de consum curent
Impunerea consumului poate fi orientată şi spre bunuri de consum,
care nu au nici caracterului bunurilor de necesitate, nici al celor de lux. Cele
mai frecvente bunuri de consum curent, ce cad sub incidenţa unui asemenea
impozit sunt: băuturi alcoolice (inclusiv berea şi vinul), tutun, cafea, produse
petroliere, etc.
167
Elemente de finanţe publice
Un asemenea impozit ar părea ca având un randament ridicat,
datorită consumului relativ însemnat, de asemenea bunuri. Impozitul pare
relativ echitabil, în condiţiile în care consumul unor asemenea bunuri nu este
de importanţă vitală, cum este cazul bunurilor de strictă necesitate. Echitatea
s-ar putea explica şi prin lipsa proporţionalităţii unor asemenea consumuri, în
totalul veniturilor. Nu este lipsit de importanţă şi faptul că un asemenea
impozit – uneori – reduce consumul bunurilor respective; în aceste cazuri se
pune în evidenţă aşa numitul ’’rol moralizator’’ al acestui impozit. Este însă
falsă ideea că întotdeauna majorarea cotelor impozitului ar atrage după sine
reducerea consumurilor: există numeroase exemple când deşi cotele au fost
majorate, consumul bunurilor nu s-a redus, decât eventual într-o mică
măsură.
Aceste impozite sunt prezente practic în aproape toate sistemele
fiscale ale diferitelor ţări, dar cu motivaţia procurării de resurse pentru
bugetul de stat şi nicidecum cu rolul influenţării consumurilor bunurilor
respective.
B2. Metodele de impozitare
În impunerea cheltuielilor legate de anumite bunuri există mai multe
procedee tehnice care diferă în funcţie de forma acestor impozite:
Impunerea taxelor vamale se realizează la frontieră, diferenţiat pe
categorii de bunuri. Trebuie făcută aici o importantă diferenţiere între două
categorii:
o Taxele vamale fiscale: sunt aplicate asupra acelor bunuri care nu
sunt produse pe teritoriul naţional. Aceasta este soluţia cea mai
comodă de-a impozita asemenea bunuri, cu evident scop fiscal, pentru
că nu se poate pune problema protejării unui sector indigen, pentru că
aceasta nici nu există, în cazul de faţă.
o Taxele vamale protecţioniste: sunt aplicate acelor categorii de
bunuri care fac atât obiectul importului cât şi al producţiei indigene. Ca
atare acest impozit afectează toţi consumatorii bunurilor respective,
indiferent de locul în care sunt produse. Cumpărătorul bunurilor
168
Elemente de finanţe publice
importate va suporta – direct – taxa vamală inclusă în preţ, iar
cumpărătorul bunurilor indigene va suporta acelaşi preş, în condiţiile în
care producătorul indigen se aliniază la preţurile bunurilor importate.
Deci deşi consumatorul va suporta acelaşi preş, practic statul va
beneficia doar de taxa vamală aferentă bunurilor importate, pentru că în
cazul bunurilor indigene singurii care beneficiază de pe urma situaţiei
create sunt producătorii indigeni (practicând un preţ mai mare, aliniat la
preţul produselor importate). În perioada actuală, rolul protecţionist al
taxelor vamale este mult diminuat, prin măsuri concertate la scară
internaţională, fiind considerate mult mai importante beneficiile
liberalizării şi dezvoltării comerţului internaţional (decât cele ale
protecţionismului).
Accizele, prin specificul lor sunt stabilite în sarcina anumitor produse.
Cel mai adesea acestea vizează circulaţia şi consumul băuturilor alcoolice şi
al tutunului şi sunt stabilite pe unitatea de măsură şi nu ad-valorem. Această
tehnică fiscală permite diminuarea substanţială a posibilităţilor de fraudă,
pentru că în cazul stabilirii taxelor vamale d-valorem există posibilitatea
diminuării valorii în vamă şi astfel plata unor accize (şi taxe vamale) mai mici.
Dezavantajul soluţiei este că valorile pe unitatea cantitativă nu se pot adapta
automat la oscilaţiile cursului monedei.
Monopolurile fiscale. Monopolurile fiscale permit obţinerea de
resurse importante pentru bugetul de stat, în condiţiile practicării unor preţuri
ridicate pentru bunurile ce fac obiectul lor. Această soluţie a cunoscut, pe o
anumită treaptă a dezvoltării sistemelor fiscale, o răspândire largă, aducând
statului venituri relativ însemnate. Utilizarea ei s-a restrâns cu timpul, pe de-o
parte datorită dezavuării principiului dar şi datorită folosirii altor metode de
combatere a tabagismului şi alcoolismului.
Taxa pe mijloacele de transport. Folosită pe scară largă s-a
constatat o diminuare a importanţei acesteia, prin extinderea bazei de
cuprindere a T.V.A.-ului şi asupra acestor activităţi.
169
Elemente de finanţe publice
3.2.3.3. Problemele economice ale impozitelor pe
consum
Randamentul. Impozitele pe consum, au incontestabilul merit de-a
avea un randament fiscal ridicat. În multe ţări, mai ales dezvoltate, acestea
furnizează peste jumătate din veniturile statului. Acest volum important de
resurse justifică importanţa care li se acordă.
Inechitatea. Trebuie subliniat un aspect esenţial al impozitelor
indirecte: sunt total inechitabile, deoarece nu ţin cont de capacitatea
contributivă. Ele ’’apasă’’ mai greu pe umerii celor săraci, care-şi cheltuiesc
aproape totul pentru a-şi asigura existenţa zilnică, pentru că cei cu venituri
mai ridicate îşi pot permite să facă chiar economii. Deşi dezavuate, chiar
desfiinţate în anumite perioade, ele sunt o prezenţă semnificativă, având un
rol major în obţinerea de venituri pentru stat. Criticile sunt însă prezente
pentru că asemenea impozite, prin efectele lor inechitabile, sunt antisociale,
antidemocratice şi antifamiliale, constituind veritabile arme politice, îndeosebi
pentru partidele de orientare social-democrată, populistă.
Asemenea critici, dezavantajele evidenţiate, la adresa impozitelor pe
consum, pot fi atenuate prin practicarea unui sistem de alocaţii bugetare.
Aceste alocaţii pot fi considerate ca o rambursare de impozit, iar extinderea
sistemului – ’’impozitul negativ’’ – poate chiar anihila total inechitatea
impozitelor indirecte. O asemenea discriminare, de nuanţare a sarcinilor
fiscale, are ca efect agravarea consecinţelor pentru consumatorii bunurilor de
lux, în condiţiile detaxării bunurilor de primă necesitate.
Consecinţele economice. Cele mai importante implicaţii ale
impozitelor indirecte sunt de natură economică.
1. Impozitele pe consum reprezintă un factor de creştere a preţului,
pentru că un asemenea impozit se încorporează în preţul bunurilor
respective, pe când celelalte impozite se suportă din venit sau avere.
Majoritatea preţurilor are consecinţe negative asupra trezoreriei firmelor
producătoare, pentru că de regulă impozitele se plătesc înainte de încasarea
preţului mărfii.
170
Elemente de finanţe publice
2. Creşterea de preţ, menţionată anterior, are ca efect tendinţa de-a
reduce consumul bunurilor respective. Cu toate acestea, trebuie amintit aici
şi un avantaj major, legat de un anumit temporar efect deflaţionist, ceea ce
poate reprezenta un element major al politicii fiscale conjuncturale.
3. Impozitele pe cheltuieli pot atrage după sine, reducerea
exporturilor, în condiţiile în care preţurile majorate – prin impozitele
respective – conduc la reducerea competitivităţii bunurilor respective. Ca
efect, rambursarea impozitelor indirecte nu este privită de către GATT-OMC
ca o măsură mascată, de politică de dumping comercial internaţional.
Aceasta cu atât mai mult cu cât, în majoritatea ţărilor, este practicat sistemul
taxei pe valoarea adăugată, iar suma impozitului de rambursat este înscrisă
în documentele de livrare. Un caz deosebit îl reprezintă cumpărările de
mărfuri de către străini, pe teritoriul altei ţări, caz în care aceştia vor fi obligaţi
să plătească impozitele pe consum incluse în preţ. Soluţia practicată este
aceea a prezentării mărfurilor respective (şi a documentelor de însoţire) la
vamă şi rambursarea impozitului. Soluţia are neajunsul că în ceea ce
priveşte serviciile rambursarea devine imposibilă.
4. Impozitele pe consum stimulează economisirea. Pentru a nu plăti
impozit pe consum, venitul nu trebuie consumat şi deci trebuie economisit.
Această tendinţă este cu atât mai evidentă dacă investiţiile, cheltuielile cu
investiţiile, nu sunt impozitate. Efectele arătate pot fi potenţate de adoptarea
unei fiscalităţi fiscale reduse pentru bunurile alimentare, pentru a evita
creşterea costului vieţii, menţinerea unui cost rezonabil al forţei de muncă.
Politica fiscală selectivă. Dacă se întreprinde o detaxare a bunurilor
de primă necesitate şi o suprataxare a bunurilor de lux, efectele sociale
obţinute sunt semnificative. Ca efect, rezultă o creşterii a puterii de
cumpărare a celor care achiziţionează bunuri de primă necesitate şi o
diminuare pentru cei ce cumpără bunuri de lux. O asemenea acţiune a fost
întreprinsă de către guvernul laburist, după cel de-al doilea război mondial.
O asemenea combinaţie poate avea şi un rol moral, atunci când
suprataxarea vizează alcoolul şi tutunul iar detaxarea cărţile şi alte bunuri
similare.
171
Elemente de finanţe publice
O asemenea discriminare fiscală poate să conducă şi la delicate
probleme de delimitare a celor două categorii. Există multiple dificultăţi
practicate legate de delimitarea, de exemplu, a autoturismelor utilitare de
cele de turism, a homarilor de peşti şi icre, etc. asemenea diferenţieri
delicate, dau substanţă a ceea ce se numeşte subtilitatea oricărei politici de
discriminare fiscală.
Discriminarea fiscală poate avea şi consecinţe economice nedorite:
detaxarea untului ca produs agricol, cu menirea favorizării agriculturii are ca
efect stimularea consumului acestuia în dauna grăsimilor industriale, care în
mod curent sunt mai bine vândute.
Complicaţii pot apare legate de aplicarea T.V.A.-ului, în condiţiile în
care un produs ar beneficia de o cotă redusă dar componentele din care este
produs, sunt supuse unei cotei mai ridicate. O asemenea situaţie antrenează
disfuncţionalităţi legate de sistemul deducerilor şi impune dublarea lui de un
sistem al rambursărilor.
Consecinţele unei discriminări fiscale legate de impozitele pe consum,
a făcut ca numărul cotelor T. V.A. să cunoască reduceri succesive.
3.2.3.4 Practica curentă
În Franţa, impozitele asupra consumului deţin un rol foarte important.
Ele procură statului mai mult de jumătate din veniturile fisccale, mai ales sub
forma T.V.A-ului (care aduce 42% din veniturile fiscale). Dacă raportăm
aceste impozite la totalul prelevărilor obligatorii - incluzând aici şi cotizaţiile
la securitatea socială – ele deţin o pondere de 27,4%.
În alte ţări, mai ales în cele industrializate, în general, impozitele
asupra consumului ocupă un loc mai puţin important decât impozitele pe
venit. Dar raportând impozitele pe consum la totalul prelevărilor obligatorii
(care are o sferă de cuprindere mai mare decât veniturile bugetului de stat)
procentul trece de 25%, cu excepţia S.U.A. (17,9%) şi Japonia (15,5%).
În Marea Britanie, impozitele pe consum deţineau în 1995, 34,6% din
totalul prelevărilor obligatorii. Sistemul impozitelor pe consum include două
172
Elemente de finanţe publice
categorii: un impozit pe ansamblul consumurilor şi accizele. Impozitul pe
ansamblul consumurilor – purchase tax, introdus în 1940, a avut ca scopuri
principale reducerea consumului autohton şi crearea de resurse
suplimentare pentru ducerea războiului. Era un fel de taxă de producţie
percepută în stadiul vânzării en-gros, asupra preţului mărfurilor. Pentru a nu
’’apăsa’’ prea greu asupra costului vieţii, în principiu, mărfurile alimentate
erau exonerate, iar celelalte mărfuri erau împărţite în patru categorii, pentru a
putea opera o anumită discriminare fiscală. După 1 aprilie 1973, acest
impozit a fost înlocuit cu Value Added Tax (V.A.T.), conform directivelor
Comunităţii Economice Europene. Taxa unică este de 17,6% dar diferite
produse beneficiază de cota 0 (alimentele curente, apă curentă, cărţi, etc.).
Accizele vizează alcoolul, tutunul şi hidrocarburile, sunt deosebit de
împovărătoare şi au un randament foarte ridicat.
În S.U.A., impozitele pe consum sunt foarte puţin utilizate, fiscalitatea
fiind esenţialmente aşezată la nivelul veniturilor. În fiscalitatea federală, nu
există un impozit asupra consumului global, ci diverse impozite pe consum –
specifice sistemului fiscal american: impozit pe producerea bunurilor de
semi-lux (automobile, aparate radio), impozitul pe vânzare en-detail a
bunurilor de lux (bijuterii, blănuri), impozit pe diverse servicii (transport,
telecomunicaţii). În fiscalitatea statelor există o multitudine de variaţiuni ale
impozitului pe consumul global: taxe pe vânzări, taxe cumulative, T.V.A.
Global, impozitele pe consum reprezentau în 1995 17,5% din totalul
prelevărilor obligatorii.
În Germania, impozitele pe consum, cu excepţia impozitului pe
consumul de bere sunt venit al statului. Înainte de 1968 exista un impozit
general pe consum, sub forma impozitului cumulativ pe tranzacţii
(Umsatzsteuer), cu o cotă de 4%, destul de mare pentru un impozit
cumulativ, ceea ce explică şi puternica integrare pe verticală a firmelor din
această ţară. Pentru a atenua distorsiunile fiscale produse de acest impozit
cumulativ existau şi impozite suplimentare, asupra firmelor integrate pe
verticală. După 1968 s-a adoptat sistemul T.V.A –ului cu două cote: cota
normală de 15% şi cota redusă pentru alimentele de bază, tipărituri şi
173
Elemente de finanţe publice
transport de distanţă scurtă. Accizele au şi ele un rol important fiind aşezate
asupra tutunului, sării, zahărului, uleiurilor minerale corpuri de iluminat. Ca şi
o particularitate a sistemului fiscal german, există şi un impozit special
asupra consumului de bere, ca venit al bugetelor landurilor. Această
categorie de impozite reprezenta în 1995 27,5% din totalul prelevărilor
obligatorii.
3.3 Opţiunea juridică
Această opţiune vizează tehnica juridică ce permite stabilirea
impozitului. Opţiunea constă de fapt în a alege între impozitele directe şi cele
indirecte, cele două mari tehnici de aşezare a impozitelor. Opoziţia fiscalitate
directă şi cea indirectă constituie una dintre problemele tradiţionale ale
fiscalităţii.
3.3.1 Distincţia dintre impozitele directe şi cele indirecte
Fundamentele distincţiei. Pentru aşezarea impozitelor, de-a lungul
timpului, s-au conturat două tehnici:
o O metodă care este strâns şi direct legată de capacitatea
contributivă a contribuabililor, în funcţie de situaţia concretă: venituri,
avere, etc. Este tehnica impozitelor directe care se regăseşte într-o
măsură în noţiunea economică a impozitului asupra venitului şi
impozitul asupra capitalului.
o A doua metodă aproximează capacităţile contributive ale
contribuabilului – indirect – prin intermediul diferitelor acte sau al
diferitelor operaţiuni, care ar releva existenţa diferitelor elemente de
bogăţie; este tehnica impozitelor indirecte, aplicată pentru impunerea
consumurilor.
174
Elemente de finanţe publice
Astfel distincţia dintre impozitele directe şi cele indirecte, pare simplă;
dar aşa cum vom preciza în cele ce urmează, ea devine mai puţin exactă
datorită multiplicării criteriilor de delimitare.
3.3.1.1 Criteriul administrativ
Criteriul registrului de rol nominativ. Aceasta constituie criteriul
administrativ prin care se distinge fiscalitatea directă de cea indirectă. După
acest criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt percepute pe baza
unui registru de rol nominativ, o listă alfabetică a contribuabililor cu materiile
impozabile deţinute şi impozitele ce trebuie plătite. Din punct de vedere
juridic, registrul de rol are natura unui act administrativ de impunere. În mod
diferit, impozitele indirecte nu sunt percepute pe baza unui asemenea
document, ci pe măsura în care evenimentele ce se produc ocazionează
plata de asemenea impozite.
Această delimitare are marea calitate de-a fi una foarte exactă şi
precisă: dacă există un registru de rol vorbim de fiscalitatea directă, dacă nu
de fiscalitatea indirectă. Datorită clarităţii sale este cel mai vechi criteriu
utilizat de administraţia fiscală, pentru o asemenea delimitare. Aşa de
exemplu în Franţa, acest criteriu este menţionat încă de la data de 8 ianuarie
1790: ’’Impozitul direct este cel care este aşezat direct asupra fondurilor şi
persoanelor, care se încasează prin intermediul cadastrului sau al rolului
nominativ37
Cu toate acestea, acest criteriu, are dezavantajul de a nu avea o bază
ştinţifică şi deci de-a nu fi cel mai convenabil şi mai adecvat criteriu. Aşa de
exemplu, stabilirea şi încasare impozitului pe profit, impozit direct, apare
independent de întocmirea unui rol fiscal.
3.3.1.2 Criteriul economic
37 Gaudement Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 – Fiscalite, 6-
ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 134
175
Elemente de finanţe publice
Criteriul repercusiunii. Criteriul economic este legat de fenomenul
incidenţei impozitelor. În problemele fiscale, trebuie să facem distincţie între
cel ce plăteşte impozitul şi cel suportă în ultimă instanţă, sarcina fiscală.
Este distincţia între ceea ce numim plătitor de impozit (taxepayer) şi
suportator de impozit (taxebearer). Această distincţie apare în situaţia în care
cel ce plăteşte un anumit impozit, poate să transmită sarcina fiscală, unei
terţe persoane – este fenomenul incidenţei indirecte, care se impune a fi
analizat în continuare.
Repercusiunea impozitelor este un fenomen complex. Aşa de
exemplu, un importator de grâu, va include taxele vamale în preţul perceput
morarului; morarul îl va include în preţul făinii, brutarul în preţul pâinii şi de
aici la consumator, care va suporta sarcina economică a taxei vamale. Prin
jocul repercusiunii sarcina fiscală apasă, în cele din urmă, pe umerii
consumatorului.
S-ar impune aici delimitări terminologice, foarte delicate: atunci când
impozitul îl suportă cel care-l plăteşte, s-ar spune că avem de-a face cu
’’percusiunea impozitelor’’; atunci când sarcina fiscală se transmite diferiţilor
intermediari succesivi sar vorbi de ’’translatarea sarcinii fiscale’’; cel ce
suportă, în ultimă instanţă impozitul, care nu mai poate translata sarcina
fiscală s-ar numi ’’incidentul impozitului’’; în cazul în care translatarea sarcinii
fiscale nu este decât parţială, când mai multe persoane, fiecare în parte,
suportă impozitul, se vorbeşte de ’’difuzarea impozitelor’’38. analiza
fenomenului şi mecanismul repercusiunii a dobândit şi o scară
macroeconomică, legată de repercusiunea economică prin intermediul
cheltuielilor bugetare finanţate din impozite. Această nouă dimensiune nu
modifică însă, criteriul delimitării impozitelor după incidenţă.
38 termenii utilizaţi, lasă loc la multe interpretări în limba română, cu atât mai mult cu
cât asemenea ’’nuanţe’’ ale fenomenului repercusiunii au fost puţine tratate în literatura de
specialitate; astfel termenul de ’’percusiune’’ ca şi complementar la repercusiune, apare ca
inexistent, dar folosirea lui devine necesară pentru a preciza că în acest caz impozitul
’’loveşte’’ în mod direct contribuabilul, pe când în cazul repercusiunii ’’lovitura’’ este
transferată mai departe, unor terţe persoane. Incidentul are sensul de persoană asupra
căreia se găseşte incidenţa impozitului, care suportă în final impozitul.
176
Elemente de finanţe publice
Fenomenul repercusiunii constituie criteriul economic de delimitare a
impozitelor directe de cele indirecte. Astfel, dacă contribuabilul legal suportă
definitiv impozitul, este cazul unui impozit direct. Invers, de fiecare dată când
plătitorul legal al unui impozit are posibilitatea translatării sarcinii fiscale este
cazul unui impozit indirect.
Critici. Acest criteriu, faţă de cel juridic, are fără nici o îndoială, meritul
de-a fi ştiinţific, pentru că el leagă delimitarea celor două categorii de natura
economică internă a obligaţiilor fiscale, de mecanismele economice pe care
le declanşează. Cu toate acestea, criteriul economic îi sunt formulate
următoarele obiecţii:
o Cea mai vehementă critică adusă acestui criteriu este că el
ocazionează multiple confuzii privind natura unor impozite directe, care
conform acestui criteriu ar putea fi considerate indirecte, şi invers. Astfel
dacă ne referim la impozitul pe beneficiile industriale şi comerciale, el
este considerat pe bună dreptate, ca un impozit direct: are ca obiect
venitul, este încasat prin rol nominativ, prin trezorerie. Dacă aplicăm
însă criteriul economic, acest impozit pare a fi unul indirect: fabricanţii şi
industriaşii au în general, posibilitatea de-a translata acest impozit
consumatorilor, prin majorarea preţului. Taxa pe mijloacele de transport
este considerată un impozit indirect, în condiţiile în care posesorul
mijlocului de transport care este şi plătitor, nu are cum să translateze
sarcina fiscală. Cu toate aceste critici, criteriul economic are o mare
importanţă, iar delimitarea deja tradiţională – impozite directe, indirecte
– nu poate fi abandonată, chiar dacă se dovedeşte a fi imprecisă (cel
puţin conform acestui criteriu).
o Criteriul economic suferă de neajunsul de-a se baza pe fenomenul
repercusiunii, care este un fenomen economic extrem de complex:
repercusiunea este un fenomen economic foarte strâns legat de
conjunctura economică; în funcţie de conjunctura economică, un
impozit de poate translata sau nu; aşa de exemplu, impozitul pe clădiri
care are ca şi plătitor proprietarul de clădiri poate fi translatat sau nu
chiriaşilor, prin intermediul chiriei, în funcţie de conjunctura economică
177
Elemente de finanţe publice
de pe piaţă închirierilor. Repercusiunea este un fenomen conjunctural
în funcţie şi de regiunile ţării: la un moment dat, într-o anumită parte a
ţării, un anumit impozit poate fi repercuatat, pe când în acelaşi moment,
într-o altă parte a ţării, nu
Incidenţa de drept. Ţinând cont de imperfecţiunile arătate, mai mulţi
autori au propus diferite soluţii de ameliorare a criteriului. Merită menţionată
aici, iniţiativa lui Maxime Chretien: el a propus substituirea noţiunii de
incidenţă economică cu noţiunea de incidenţă de drept (juridică). Conform
acestei concepţii, nu trebuie să ne preocupe dacă repercusiunea impozitelor
se realizează efectiv sau nu, ci numai intenţia legiuitorului – dacă prin
legislaţia fiscală este prevăzută repercusiunea impozitelor, atunci este cazul
unui impozit indirect, iar dacă plătitorul (conform legii) şi suportă impozitul
este un impozit direct. Aşa de exemplu, în cazul T.V.A. –ului, este evident că
a fost în intenţia legiuitorului ca un asemenea impozit să fie translatat dintr-o
fază a circuitului în alta, până la consumatorul final – un asemenea impozit
va fi catalogat ca impozit indirect; în cazul impozitelor pe venit este evidentă
intenţia legiuitorului ca asemenea impozite să fie suportate de cel ce le
plăteşte, neprecizând posibilitatea repercusiunii şi de aceea sunt impozite
directe.
Un asemenea criteriu par mult mai exact decât abordarea economică
a incidenţei. Fundamentarea delimitării impozitelor în directe şi indirecte, pe
baza incidenţei de drept, presupune că voinţa legiuitorului este cât se poate
de explicită. În multe cazuri intenţia legiuitorului este cât se poate de clară,
fiind precizată ca atare, dar în destule cazuri intenţiile reale rămân incerte.
Astfel de multe ori, legislaţia fiscală nu precizează nici că repercusiunea este
dorită nici că ea ar fi interzisă. Neprecizarea suportatorului real este în multe
cazuri intenţionată, mai ales în condiţiile în care nu se doreşte, din motive
politice precizarea celor pe umerii cărora apasă fiscalitatea.
Întrucât nici criteriul administrativ şi nici economic nu sunt total
satisfăcătoare, merită să ne îndreptăm atenţia asupra următorului criteriu, cel
fiscal.
178
Elemente de finanţe publice
3.3.1.3. Criteriul fiscal
Principiul. Criteriul fiscal este legat de stabilitatea materiei
impozabile. Conform acestui criteriu, impozitele directe sunt acelea care sunt
aşezate asupra unui element de bogăţie, care are o anumită durabilitate,
permanentă. Impozitele directe vizează un anumit statut: sunt legate cel mai
adesea de verbele a fi sau a avea. Impozitele indirecte sunt legate de
anumite situaţii intermitente, accidentale, tranzitorii, cum ar fi fabricarea unor
bunuri, consumarea acestora transportul lor sau tranzacţiile cu acestea. În
loc să vizeze o stare sau un fapt ele sunt legate de acţiuni: impozitele
indirecte apar astfel ca fiind legate de verbul a face.
Raportul cu criteriul administrativ. Acest criteriu are meritul de a
apropria major de criteriul administrativ. Astfel dacă un rol nominativ poate fi
stabilit pentru aşezarea şi perceperea anumitor impozite, este pentru că
materia impozabilă prezintă un anumit grad (clar) de stabilitate, ceea ce face
posibilă stabilirea listei contribuabililor şi a obligaţiilor lor fiscale. În asemenea
circumstanţe, este evident că atât criteriul administrativ cât şi cel fiscal
conduc spre aceeaşi concluzie: impozitele respective sunt impozite directe.
Dimpotrivă, dacă impozitul este aşezat asupra faptelor ocazionale,
intermitente, nu este posibilă întocmirea unei liste a contribuabililor – astfel
tehnica rolului nominativ trebuie abandonată. În acest caz cele două criterii –
administrativ şi fiscal – conduc spre o singură concluzie: este cazul unor
impozite indirecte.
Dacă în general, cele două criterii conduc la concluzii identice, există
şi cazuri când delimitarea realizată este diferită. La impozitele ce au ca
subiect societatea comercială perceperea nu se realizează după tehnica
rolului nominativ şi deci conform criteriului administrativ nu este un impozit
direct, dar după criteriul fiscal, pentru că vizează impunerea unei situaţii
prezente, cu un anumit grad de stabilitate, este în mod cert un impozit direct.
În concluzie, s-ar putea spune că acest criteriu fiscal permite
fundamentarea ştiinţifică a criteriului administrativ. În general, dacă există o
stabilitate a materiei impozabile sau dimpotrivă ea are un caracter ocazional,
179
Elemente de finanţe publice
în actul impunerii, prin tehnica administrativă se utilizează tehnica fiscalităţii
directe sau a celei indirecte. Dar cu toate că criteriul fiscal permite, într-o
asemenea măsură, fundamentarea ştiinţifică a criteriului administrativ trebuie
să admitem că nici acesta nu este extrem de viguros şi de precis. Impunerea
unei situaţii sau a unui fapt, impunerea lui a fi sau avea faţă de a face, nu
este foarte precisă întrucât, de exemplu, şi pentru impozitele directe şi pentru
cele indirecte, încasarea lor presupune întocmirea unor documente fiscale,
atestarea unei situaţii. În aceste condiţii este evident că nici criteriul fiscal nu
este foarte exact, nu realizează o delimitare riguroasă între fiscalitatea
directă şi cea indirectă.
Ar trebui precizată aici o importantă constatare: nici unul dintre
criteriile arătate – administrativ, economic şi fiscal – nu realizează o
delimitare absolut satisfăcătoare între impozitele directe şi cele indirecte.
Critici. Datorită eşecurilor delimitării exacte între impozitele directe şi
cele indirecte, unii autori au propus chiar a se renunţa la ea. O asemenea
soluţie radicală nu a avut niciodată ecou, în practica fiscală. Chiar dacă
acestei delimitări, între fiscalitatea directă şi cea indirectă îi lipseşte o
rigurozitate ştiinţifică perfectă, practica fiscală continuă în mod firesc, să o
folosească pe scară largă.
Mai mult chiar, practica şi chiar teoria fiscală, acordă mai puţină
importanţă acestei delimitări, focalizându-şi atenţia sper o problemă
considerată mult mai importantă: rolul pe care cele două categorii de
impozite îl au în cadrul sistemului fiscal, care dintre cele două să aibă un rol
mai important.
Merită amintită aici o exprimare destul de plastică, pentru domeniul
fiscal: ’’fiscalitatea directă şi cea indirectă sunt ca două iubitoare fiice, pe
care trebuie să le curtăm în mod egal, fără a le face geloase’’39. această
exprimare, n-ar trebui să ne conducă la ideea că cele două forme ale
fiscalităţii, ar trebui să aibă o importanţă egală în cadrul sistemului fiscal,
problema fiind de-o mult mai mare complexitate şi importanţă. 39 Gaudement Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 – Fiscalite, 6-
ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 138
180
Elemente de finanţe publice
3.3.2. Problemele fiscalităţii directe
Impozitul direct este legat de capacităţile contributive, care prezintă a
numită stabilitate. În acest fel este posibilă întocmirea unui rol nominativ al
contribuabililor care trebuie atât să plătească impozitul – sarcina juridică a
impozitului – cât şi să-l suporte – sarcina economică a impozitului. Bogăţia,
aşa după cum arătam, se prezintă sub forma veniturilor şi a capitalului. Ca
atare, impozitele directe ridică două probleme fundamentale:
o Problema juridică a determinării contribuabilului
o Problema politică a valorii şi semnificaţiei acestui tip de impozit
3.3.2.1. Problema juridică a determinării contribuabililor
Impozitul direct fiind un impozit a cărui plată se face de către
contribuabil cuprinşi într-un rol nominativ se pune problema cunoaşterii
acestor categorii de persoane supuse impozitării: persoane fizice sau
juridice, persoane publice sau private, etc.
Problema impunerii persoanelor fizice sau juridice. Problema ce
se pune în acest caz este dacă un anumit impozit direct este aşezat numai în
sarcina persoanelor fizice, dacă sunt incluse şi persoanele juridice, dacă
anumite unităţi economice sau sociale, fără personalitate juridică, cad sub
incidenţa impozitului. O lungă perioadă fiscalitatea directă era concepută
esenţialmente pentru impunerea persoanelor fizice. În situaţia în care
impunerea privea şi persoanele juridice ele aveau acelaşi regim fiscal ca şi
persoanele fizice. Aşa de exemplu, în Franţa până în 1948 iar în Anglia până
în 1965 profiturile societăţilor comerciale erau impozitate în aceleaşi condiţii
ca şi profiturile realizate de persoanele fizice ceea ce conta era realitatea de
activitate profitabilă şi nu statutul juridic. Impozitul pe veniturile persoanelor
fizice nu ’’atinge’’ însă şi veniturile societăţilor comerciale.
Impozitarea persoanelor juridice. De multă vreme, în majoritatea
ţărilor, dreptul fiscal operează diferenţieri nete şi exacte între impunerea
181
Elemente de finanţe publice
persoanelor juridice şi a celor fizice. Astfel există impozite asupra profiturilor
societăţilor comerciale şi impozite distincte asupra veniturilor persoanelor
fizice.
Această diferenţiere, impunerea distinctă a persoanelor juridice, se
justifică din următoarele motive:
a) Impunerea persoanelor juridice este necesară pentru a evita
distorsiunile economice de natură fiscală, în favoarea acelor activităţi
economice ce nu au o asemenea formă juridică de organizare.
b) Impunerea persoanelor juridice, distinctă de cele fizice, este pe
deplin justificată de imposibilitatea aplicării aceloraşi elemente de
personalizare a impozitului (minim necesar subrezistenţei, progresivitate,
situaţie familială) şi de diferenţele de capacitate contributivă. Legat de ultimul
argument, este evident că o persoană juridică, prin acumulări majore de
capital, prin integrare pe verticală şi pe orizontală, prin producţie de serie
mare, poate obţine profituri substanţiale, imposibile pentru o persoană fizică
şi ar fi inechitabil ca persoanele fizice şi cele juridice să dispună de acelaşi
regim fiscal. S-ar mai putea adăuga aici şi faptul că patrimoniul persoanelor
fizice poate fi afectat şi de problemele decesului şi transmiterii patrimoniului,
probleme cu care nu se confruntă o persoană juridică
Pe de altă parte, la cele comentate mai sus, s-ar putea adăuga încă o
nuanţă: persoanele juridice ar putea fi privite ca fiind un ’’paravan’’ ce
’’maschează’’, din motive juridice, persoanele fizice, în raporturile lor cu
societatea. Dacă aplicăm aici principiul transparenţei fiscale, ar părea că este
mai firească impunerea persoanelor fizice care formează o persoană juridică,
decât să impozităm pesoana juridică. Ar fi ceva similar cu impunerea
coproprietarilor de imobile, fiecare pentru partea care o deţine.
Impunerea entităţilor economice şi sociale. Realismul fiscal ca
principiul, s-a născut nu numai din delimitarea (clasică) dintre persoanele
fizice şi cele juridice, ci şi din evidenţierea diferitelor entităţi economice şi
sociale. Aşa de exemplu, impozitarea veniturilor persoanelor fizice se
realizează şi la nivelul persoanelor ce compun un cămin fiscal. O asemenea
practică îşi are rădăcinile în realităţile economico-sociale, pentru că este
182
Elemente de finanţe publice
anormal să iei în considerare, independent, fiecare membru al unui cămin
fiscal, să nu iei în calcul ansamblul cheltuielilor familiale, să nuţină cont de
situaţiile particulare familiale. Astfel căminul fiscal se constituie în cel mai bun
exemplu de entitate economico – socială, supusă impozitării, deşi nu are
personalitate juridică.
Problema impunerii persoanelor publice sau private. Impozitul are
ca şi obiectiv fundamental, prelevarea resurselor persoanelor private, pentru
acoperirea cheltuielilor publice. De aici reiese că impozitul se constituie într-
un mijloc de transfer de bogăţie dinspre sectorul privat spre sectorul public.
Ţinând cont de cele arătate, impozitarea persoanelor publice, în ansamblul
lor, nu apare ca justificabilă. Pare absurd ca statul săşi plătească lui însuşi
impozit. Cu atât mai mult cu cât, multe dintre persoanele publice, cum ar fi
colectivităţile locale, aşezămintele publice, sunt elementele componente, ce
formează instituţia numită stat.
Ca o consecinţă a celor de mai sus, mult timp, în multe ţări,
persoanele publice beneficiau de exceptare de la plata impozitelor. Cu toate
acestea, în multe ţări, acolo unde coexistă sectorul public cu cel privat,
exceptarea sectorului public, provoacă majore distorsiuni economice de
natură fiscală – sectorul public fiind în mod evident avantajat. În aceste
condiţii, apare foarte normală nediscriminarea fiscală a contribuabililor, în
funcţie de tipul de proprietate, pentru a nu crea avantaje concurenţiale,
nejustificate, sectorului public.
3.3.2.2 Problemele politice ale valorii impozitului direct
Impozitul direct prezintă avantaje şi inconveniente, în general
cunoscute şi recunoscute. Cu toate acestea, se pare că tendinţa zilelor
noastre este de-a diminua aceste avantaje, iar incovenientele să devină mult
mai acceptabile.
A. Avantajele fiscalităţii directe
Fiscalităţii directe îi sunt recunoscute, în general patru avantaje:
Stabilitatea randamentului
183
Elemente de finanţe publice
Trebuie remarcat în primul rând că, impozitele directe au avantajul de-
a avea un randament relativ stabil, care nu depinde major, de conjunctura
economică. Chiar dacă, poate, randamentelor impozitelor directe nu este
foarte ridicat, este un avantaj incontestabil că acesta este stabil. Caracterul
constant al randamentelor impozitelor directe este explicat prin esenţa
fiscalităţii directe de-a impozita situaţii şi stări care au o anumită stabilitate.
Această stabilitate a randamentului impozitelor directe este dată şi de
tehnica utilizată în impunere. Dacă ne referim la mecanismul stabilirii sumei
impozitului de sus în jos, prin mecanismul repartizării sumelor, aceasta în
mod foarte clar conduce la o mare fixitate, la insensibilitatea impozitelor
directe la conjunctura economică. Dacă această tehnică, actualmente a
căzut în desuetudine, a devenit anacronică. În secolul al XIX-lea, evaluarea
materiei impozabile nu era o operaţiune foarte exactă şi precisă, stabilirea
impozitului făcându-se după indicii exteriori stabili. Aceşti indici nu depind de
conjunctura economică şi de aceea impozitele directe astfel stabilite se
caracterizează prin stabilitate. Şi această tehnică a fost însă abandonată. În
fine, mai trebuie subliniat şi că fiscalitatea din perioadele anterioare,
impozitele directe se caracterizează prin stabilitate şi datorită utilizării cotelor
proporţionale. Dar în zilele noastre şi acestea au fost abandonate, în
favoarea cotelor progresive care au condus, după cum era şi normal, la o
mai mare sensibilitate a impozitelor directe, la conjunctura economică.
Cu toate cele arătate, deşi stabilitatea impozitelor directe a scăzut faţă
de perioadele anterioare, ea rămâne incontestabil mult mai mare decât în
cazul impozitelor indirecte.
Elasticitatea legală.
Este cel de-al doilea avantaj tradiţional al fiscalităţii directe.
Elasticitatea legală a unui impozit reprezintă sensibilitatea acestuia la
modificarea cotelor sale legale. Întrucât impozitul direct este aşezat asupra
unor situaţii stabile este evident că o creştere a cotei impunerii, nu conduce
în general, la diminuarea materiei impozabile. Creşterea cotei impunerii
conduce la creşterea corespunzătoare a sumei impozitelor, datorită aceleaşi
stabilităţii specifice impozitelor directe.
184
Elemente de finanţe publice
Pentru legiuitor, această elasticitate legală a impozitelor directe
constituie un avantaj major, întrucât sumele încasate depind de voinţa şi
intenţiile acestuia.
Oricum nici elasticitatea legală, astăzi nu mai este la fel de mare, ca şi
în perioadele anterioare – elasticitatea legală are limitele ei. Majoritatea
impozitelor, în anumite limite, poate conduce la majorarea sumelor atrase la
buget, dar peste acestea se pot declanşa fenomene nedorite cum ar fi
revolta şi evaziunea fiscală.
Reducerea cheltuielilor de percepere
Fiscalitatea directă satisface una din regulile formulate de Adam
Smith: cheltuieli minime de percepere – ’’impozitul ieftin’’.
Un impozit direct este un mijloc economicos de formare a veniturilor
statului; impozitele directe fiind aşezate asupra unor materii impozabile
stabile (prin natura lor), nu necesită numeroase verificări şi de aceea nu
antrenează cheltuieli însemnate de percepere.
Şi acest avantaj, ca şi celelalte prezentate anterior, nu mai este aşa
de evident. Dacă evaluarea materiei impozabile se realiza după indici
exteriori, este evident că stabilirea impozitului era simplă şi costisitoare.
Actualmente, tehnica fiscală este mult mai complexă, întrucât evaluarea
materiei impozabile se pretinde a fi exactă, ceea ce necesită verificări mai
complexe, repetate, un aparat fiscal mai numeros şi mai competent, ceea ce
impune cheltuieli ridicate. În plus, cum actualmente povara fiscală este mult
mai însemnată şi tentativele de fraudă fiscală sunt mai însemnate şi deci şi
controalele fiscale trebuie să fie mai frecvente, mai complexe şi mai
costisitoare.
Având în vedere cele arătate, se pare că avantajul impozitelor directe
de-a avea cheltuieli de percepere mai mici (decât impozitele indirecte) este
foarte mult diminuat, dar cu toate acestea, în condiţiile în care multe cheltuieli
de impunere şi percepere sunt transmise dinspre organele fiscale spre
contribuabili, avantajul este important.
Echitatea impozitului
185
Elemente de finanţe publice
Vizând situaţii stabile, fiind posibilă evidenţierea individuală a
contribuabilului, fiscalitatea directă face posibilă personalizarea impozitului.
În acest fel este realizabilă adaptarea sarcinilor fiscale la capacităţile
contributive individuale. Prin personalizare, prin luarea în considerare a
cheltuielilor familiale, prin aplicarea unui sistem de cote progresive, a
deducerilor şi a minimului impozabil, impozitele directe pot fi caracterizate ca
fiind cele mai echitabile.
Aceste avantaje tradiţionale ale fiscalităţii directe sunt astăzi mai puţin
reale şi prezente, faţă de perioadele precedente. Pentru ca fiscalitatea
directă să fie echitabilă este mai mult decât necesar ca evaziunea fiscală să
fie limitată, dacă nu chiar inexistentă. În cazul impozitelor directe evaziunea
fiscală este cea mai perfecţionată, cunoaşte formele cele mai evoluate. În
măsura în care, materia impozabilă asupra căreia este aşezat impozitul
direct este susceptibilă la disimulări şi sustrageri, controlul fiscal devine
costisitor.
Astfel în măsura în care fiscalitatea directă lasă loc evaziunii fiscale,
ea devine inechitabilă. În condiţiile actuale, în care evaluarea materiei
impozabile are pretenţia de-a fi exactă (şi de aceea complexă), când sarcina
fiscală este majoră, fiscalitatea directă incită la fraudă şi evaziune.
În concluzie ar trebui să precizăm că deşi diminuate faţă de
perioadele anterioare, avantajele fiscalităţii directe sunt prezente şi au o
mare importanţă în conceperea unui sistem fiscal modern.
B. Incovenientele fiscalităţii directe
Dacă avantajele fiscalităţii directe s-a diminuat în timp,
inconvenientele acesteia au devenit din ce în ce mai substanţiale. În mod
tradiţional fiscalităţii directe i se atribuie următoarele patru inconveniente
esenţiale:
Încasare lentă
Impozitele directe sunt impozite cu exigibilitate relativ îndepărtată –
din momentul apariţiei materiei impozabile şi până la încasarea impozitului
este o perioadă relativ lungă. Aceasta constituie unul din inconvenientele
186
Elemente de finanţe publice
majore ale impozitelor directe, din punct de vedere al statului, care trebuie să
facă faţă de multe ori, unor cheltuieli înainte ca să încaseze venituri. Acest
avantaj devine cu atât mai evident în perioadele e inflaţie (în funcţie şi de
amploarea fenomenului): evaluarea materiei impozabile şi stabilirea
impozitului se face o dată, iar încasarea mai târziu, în moneda devalorizată.
Actualmente, datorită perfecţionării mecanismelor de încasare a
impozitelor, acest dezavantaj a putut fi diminuat într-o anumită proporţie, fie
de prelevări la perioadele mai mici, fie prin plăţi, provizorii în avans.
Plata este făţişă
Un al doilea inconvenient major al fiscalităţii directe este că ea este
evidentă, făţişă: fiscalitatea directă afectează contribuabilii în mod direct,
evident şi fără menajamente – contribuabilul primeşte extrasul de rol cu
obligaţiile fiscale aferente şi astfel se cunoaşte foarte evident şi exact,
amploarea sarcinii fiscale, fără nici o posibilitate (legală) de repercusiune.
Acest inconvenient a fost din totdeauna unul foarte sensibil, dar în
zilele noastre el a devenit şi mai evident, în condiţiile în care amploarea
prelevărilor fiscale pretinse de către stat a devenit foarte mare. Dacă
contribuabilul percepe ca firească o anumită prelevare din avuţia sa, cu totul
altfel stau lucrurile în condiţiile de astăzi. Astfel dacă fiscalitatea de astăzi, ar
fi directă, ea ar antrena reacţii dintre cele mai violente din partea
contribuabililor.
Inechitatea prelevării
Aşa după cum am mai arătat, unul din dezavantajele impozitelor
directe este că ele afectează inegal diferitele clase sociale. Astfel, diferenţiat
şi după natura veniturilor, fiscalitatea directă impozitează integral un anumit
venit al unui contribuabil, pe când pentru un alt contribuabil impunerea este
parţială sau chiar beneficiază de scutire.
Acest inconvenient a devenit cu atât mai evident cu cât s-a renunţat la
evaluarea materiei impozabile după indici exteriori care a fost înlocuită de o
evaluare mai exactă a venitului real. Astfel în zilele noastre, fiscalitatea
directă are tendinţa de-a impozita mai aspru veniturile salariale sau cele din
valorile mobiliare, în condiţiile în care aceste forme de venit sunt integral şi
187
Elemente de finanţe publice
exact cunoscute de organele fiscale. În mod diferit, atunci când este cazul
impozitării veniturilor din agricultură sau diverse profesii libere, impunerea
este mai lejeră datorită dificultăţilor de evaluare, a deselor subevaluări şi
multiplelor deduceri, mai mult sau mai puţin reale.
Complexitatea impunerii
Un alt inconvenient al fiscalităţii directe de dată relativ recentă, este că
datorită tehnicilor perfecţionate de aşezare, percepere şi încasare, este
necesar un aparat fiscal numeros, bine pregătit profesional şi deci costisitor.
Ţinând cont de acest dezavantaj se spune adesea că fiscalitatea directă
modernă este posibilă şi firească, numai în ţările în care aparatul fiscal şi
contribuabilii sunt bine instruiţi (în primul rând din punct de vedere fiscal).
C. Locul fiscalităţii directe
Ţinând cont de avantajele şi dezavantajele impozitelor directe este
acum posibil să precizăm locul cuvenit acestora în cadrul unui sistem fiscal
modern.
Multă vreme impozitele directe au fost, pe de parte, principala sursă
de venituri bugetare. În condiţiile în care nevoia de resurse a crescut foarte
mult, mai repede decât creşterea materiei impozabile, aceasta a condus la
creşterea fiscalităţii, care dacă ar fi rămas preponderent directă şi deci făţişă
ar fi apărut inacceptabilă contribuabililor. În general, un indicator al nivelului
de dezvoltare economică (ce înseamnă şi resurse bugetare importante) îl
poate reprezenta ponderea impozitelor directe în totalul impozitelor (sau în
totalul veniturilor statului sau în totalul prelevărilor obligatorii). Aceasta în
condiţiile în care trebuie acceptate şi câteva excepţii (de exemplu Franţa).
Locul fiscalităţii directe în cadrul unui sistem fiscal depinde şi de
conjunctura politică: în funcţie de opţiunile politice, impozitele directe
permit o discriminare fiscală, între diferitele clase şi categorii sociale, în
funcţie de tipul veniturilor realizate şi de mărimea acestora.
Conjunctura economică are şi ea un rol major în precizarea locului
fiscalităţii directe: o politică de relansare economică, ar putea conduce la
diminuarea impozitelor directe şi astfel la creşterea puterii de cumpărare a
188
Elemente de finanţe publice
consumatorilor-contribuabili. O asemenea soluţie a fost prefigurată de
preşedintele Kennedy, aplicată începând cu 1981 de preşedintele Reagan.
Locul fiscalităţii directe depinde şi de conjunctura financiară: un loc
important al fiscalităţii directe se poate lega şi nevoia de a procura resurse
fiscale importante şi stabile la bugetul de stat. Aceasta ţinând cont şi de
elasticitatea legală a acestui tip de prelevări fiscale.
În concluzie la cele arătate mai sus, se impun următoarele precizări:
1. Contrar a ceea ce se afirmă adesea, avantajele fiscalităţii directe,
deşi diminuate în perioada actuală, ele rămân importante şi definitorii. O
problemă majoră rămâne însă frauda şi evaziunea fiscală, care în condiţiile
prezenţei lor provoacă serioase distorsiuni fiscale. Astfel, fiscalitatea directă
nu trebuie să submineze locul cuvenit firesc fiscalităţii indirecte, fiecare
având un loc şi un rol bine determinat, în fiscalitatea modernă.
2. Este discutabilă ideea că impozitele directe sunt, în mod clar şi
absolut, (singurele impozite) echitabile şi ele pot redresa activitatea
economică. Dacă impozitele indirecte sunt uneori inechitabile întrucât
impozitează prea aspru asupra contribuabilii săraci şi familiile numeroase,
impozitele directe pot fi inechitabile pentru că impozitează prea aspru
contribuabilii cei mai bogaţi, cei în vârstă şi celibatarii.
3. Cum impozitele directe au caracter făţiş, contribuabilii vor putea fi
conştienţi de amploarea poverii fiscale pe care o suportă, vor deveni
conştienţi de adevărul sloganului ’’Să-ţi plăteşti impozitele, înseamnă să
participi’’.
3.3.3. Problemele fiscalităţii indirecte
Impozitele indirecte sunt aşezate asupra unor acte şi fapte şi nu
asupra unor situaţii. Ele nu afectează contribuabilii decât în măsura în care
aceştia participă la anumite la anumite operaţii materiale sau acte juridice.
Ca obiect, cel mai adesea, vizează cheltuielile sau transferurile. Astfel prima
problemă a fiscalităţii indirecte este de ordin tehnic: determinarea operaţiilor
189
Elemente de finanţe publice
supuse impunerii. A doua este de ordin politic şi este legată de valoarea
fiscalităţii indirecte.
3.3.3.1. Problemele tehnice ale determinării
operaţiunilor impozabile
Problema tehnică de faţă, spre deosebire de problema determinării
contribuabililor la impozitele directe, este aceea a determinării actelor şi
faptelor supuse impunerii. Alegerea operaţiilor impozabile trebuie să ţină cont
de următoarele consideraţii fundamentale:
o Trebuie selectate acele operaţii care relevă (sunt legate de)
capacitatea contributivă
o Trebuie alese operaţii uşor de stabilit, detectat şi evidenţiat
Întrucât pentru impozitele indirecte nu se poate întocmi un registru de
rol nominativ, sarcina fiscală fiind transmisă de la plătitori prin intermediari la
suportatori, în funcţie de criteriile menţionate sunt alese faptele impozabile şi
astfel cunoscuţi şi cei ce vor plăti aceste operaţiuni militare.
1. Actele juridice. Impozitul indirect este perceput, câteodată, legat
de existenţa unui act care constată o operaţie juridică. Este cazul ’’actelor de
drept’’ în materie de înregistrare, acte – de cele mai multe ori notariale – care
trebuie să îndeplinească anumite condiţii de formă, pentru a avea valoare
juridică.
2. Operaţiile materiale. Impozitele indirecte aşezate cel mai adesea
asupra unor fapte materiale, cum ar fi: producţia, transformarea, transportul,
expediţia, inclusiv import-exportul, prestările de anumite servicii.
3.3.3.2. Avantajele impozitelor indirecte
Aşa cum impozitele directe aveau avantaje şi dezavantaje şi
impozitele indirecte au anumite avantaje, dar şi unele dezavantaje. Spre
deosebire însă de impozitele directe, la impozitele indirecte tendinţa
190
Elemente de finanţe publice
manifestată este aceea a creşterii importanţei avantajelor şi a estompării
dezavantajelor.
A. Avantajele fiscalităţii indirecte
Randamentul
Fiscalitatea indirectă are un mare randament, avantaj semnificativ în
condiţiile în care ’’foamea’’ bugetului de resurse este tot mai mare. Este unul
din motivele pentru care, oricât s-ar dori suprimarea sau diminuarea
importanţei impozitelor indirecte, este practic imposibil.
Anestezia fiscală
Impozitele indirecte beneficiază de o mare facilitate la plată, un
avantaj incontestabil pentru contribuabil: cum impozitele indirecte sau
încorporate în preţul bunurilor sau serviciilor consumatorul le suportă, cel mai
adesea, fără să le perceapă. ’’Drepturile (impozitele) asupra mărfurilor sunt
acelea pe care oamenii le simt cel mai puţin, pentru că formal nu li se cere
plata lor. Ei le ignoră pentru că nu sunt conştienţi de plata lor. Aceasta este
posibil pentru că persoana care vinde şi cea care plăteşte dreptul (impozitul)
sunt una şi aceeaşi persoană. Dar el ştie foarte bine că nu plăteşte pentru el,
pe când cumpărătorul confundă dreptul cu preţul’’40.
Sau după cum se spune despre impozitele indirecte: ’’este arta dea
jumuli gâsca în aşa fel încât să obţii maximul dorit fără să omori gâsca’’.
Una asemenea caracter deghizat al impozitelor indirecte, nu poate fi
decât un avantaj major pentru stat, în condiţiile de astăzi, în care fiscalitatea
este mai mult decât împovărătoare.
Elasticitatea
Fiscalitatea indirectă beneficiază de o anumită elasticitate. Fără
îndoială însă, elasticitatea legală a impozitelor indirecte, facultatea de-a
oscila după cum se modifică cotele impunerii, este mai puţin prezentă ca la
fiscalitatea directă. O creştere a cotelor impozitului atrage după sine
diminuarea operaţiilor impozabile şi deci creşterea cotelor nu va antrena o
creştere proporţională a sumei impozitului. Elasticitatea legală a impozitelor
40 Montesquieu, De l’Esprit des Lois, Livre XIII, cap. 7
191
Elemente de finanţe publice
indirecte depinde şi de elementele consumului care fac obiectul impunerii:
dacă impozitele indirecte sunt aşezate asupra unor bunuri de consum de
strictă necesitate, aceste impozite vor beneficia de elasticitate legală, întrucât
consumul lor nu poate fi evitat.
Fiscalitatea indirectă beneficiază şi de o elasticitate economică. Este
un fenomen natural şi firesc: fiscalitatea indirectă vizează acte juridice şi
fapte materiale, care constituie însăşi viaţa economică şi de aceea este
normal ca fiscalitatea indirectă să oscileze odată cu variaţiile activităţii
economice.
Această corelaţie între randamentul fiscalităţii indirecte şi conjunctura
economică este atât de strânsă încât ea serveşte ca indicator al conjuncturii
economice.
Această sensibilitate a impozitelor indirecte la conjunctura economică
este extrem de favorabilă statului, în perioadele de prosperitate şi
expansiune economică. La fel de avantajoasă este şi situaţia inflaţiei, care
conduce la creşterea preţurilor şi pe această bază a sumei impozitului
indirect. Bineînţeles că există şi un ’’revers al medaliei’’: în perioada crizelor
economice, produsul impozitelor indirecte scade dramatic. Dar şi în condiţiile
unei uşoare relansări economice este foarte posibil ca resursele statului,
provenite pe această cale să nu sporească corespunzător.
Mai trebuie remarcat aici că nu întotdeauna impozitele urmează
proporţional, mersul economiei. Aşa de exemplu, cheltuielile de consum
curent nu ’’copiază’’ mersul economiei: în fazele de prosperitate consumul
acestora creşte mai repede (decât se dezvoltă economia), iar în fazele de
regres nu scade în acelaşi ritm – este mai mult decât evident că în
asemenea condiţii, produsul impozitului asupra acestor bunuri se va
valorifica şi el corespunzător modificării consumului.
Încasarea rapidă
Un alt avantaj al fiscalităţii indirecte este rapiditatea cu care acestea
sunt plătite. Impozitul este perceput în momentul în care operaţia asupra
căreia este aşezat se produce, fără nici o întârziere. Este un avantaj
192
Elemente de finanţe publice
considerabil mai ales în perioadele de inflaţie, când orice întârziere la plată
poate prejudicia semnificativ veniturile statului.
B. Inconvenientele fiscalităţii indirecte
Costul perceperii
Costul perceperii unor impozite indirecte poate fi uneori chiar foarte
ridicat, încât să conducă la dispariţia unora dintre ele. Aşa de exemplu,
taxele de acces în comune ca venit al bugetelor locale, au fost desfiinţate
tocmai datorită costurilor ridicate de percepere. Aceeaşi problemă s-ar putea
ridica şi în cazul taxelor vamale, care au cost de percepere foarte ridicat, dar
la a căror încasare nu s-a renunţat din motive economice şi nu fiscale.
Trebuie totuşi acceptată ideea că impozitele indirecte, faţă de cele directe,
au costuri de percepere mult mai ridicate. Chiar dacă unele impozite
indirecte au dispărut tocmai datorită costului lor ridicat şi cele care sunt
prezente astăzi au costuri ridicate (taxele vamale) sau medii (T.V.A.). De
multe ori, menţinerea unor impozite indirecte se poate justifica doar prin
prisma altor argumente decât cele fiscale, pentru că din punct de vedere
fiscal ele au costuri de percepere mult prea ridicate.
Incomodarea contribuabililor
Impozitele indirecte sunt adesea foarte incomode din punct de vedere
al contribuabilului, întrucât ele presupun formalităţi şi controale, care
reprezintă adevărate piedici în dezvoltarea economică. De exemplu, controlul
vamal din dorinţa de-a fi eficace devine adeseori stânjenitor. Este unul din
motivele pentru care taxele vamale, între ţările membre C.E.E., au fost
suprimate.
Cu toate acestea, trebuie remarcat că actualmente nici impozitele
directe nu sunt mai puţin jenante din punct de vedere al formalităţilor. Aşa s-
a ajuns la situaţia paradoxală, cel puţin la prima vedere, să fie preferate
impozitele indirecte în defavoarea celor directe. Tehnici fiscale moderne au
permis reducerea formalităţilor şi inconvenientelor specifice impozitelor
indirecte. Este de exemplu, cazul aplicării de timbre fiscale pentru
producerea şi desfacerea ţigărilor şi a băuturilor alcoolice.
193
Elemente de finanţe publice
Inechitatea
Principala critică adusă impozitelor indirecte este aceea că ele sunt
inechitabile. Ele sunt adesea regresive, suprataxând practic contribuabilii cu
posibilităţi modeste şi familiile mai numeroase.
Oricum, în zilele noastre inechitatea impozitelor indirecte nu mai este
aşa de supărătoare, comparativ cu perioadele în care impozitele indirecte
vizau în principal bunurile de strictă necesitate. Pe de altă parte, impozitele
indirecte operează actualmente o discriminare fiscală între bunurile de lux
suprataxate şi între bunurile de strictă necesitate care sunt scutite sau
beneficiază de subvenţii. Având în vedere cele arătate, devine evident că
inechitatea impozitelor indirecte este mult atenuată. Devenind mai puţin
inechitabile, impozitele indirecte devin o prezenţă din ce în ce mai agreată în
sistemele fiscale moderne, ale multor ţări.
Obstacol în dezvoltarea economică
Fiscalitatea indirectă este acuzată adesea că frânează dezvoltarea
economică, pentru că impozitează acte şi operaţiuni care constituie însăşi
activitatea economică. Fiscalitatea indirectă conduce la ’’sclerozarea’’ pieţii
sau poate genera o scădere o competitivităţii naţionale.
Şi la acest dezavantaj s-au găsit anumite corective. Aşa de exemplu,
rambursarea impozitelor indirecte în cazul exportului conduce la restabilirea
competitivităţii produselor autohtone; rambursarea T.V.A.-ului poate fi un
foarte bun stimulent pentru dezvoltarea turismului.
C. Locul fiscalităţii indirecte
Cunoscând avantajele şi incovenientele fiscalităţii indirecte, în funcţie
şi de conjunctura economică socială şi financiară, se poate determina rolul şi
locul acesteia într-un sistem fiscal modern. Aşa de exemplu, o relaxare a
fiscalităţii indirecte permite o reducere a preţurilor; invers, o înăsprire
conduce la importante consecinţe sociale, la creşterea sarcinilor fiscale
pentru cei cu venituri modeste şi familii numeroase, în condiţiile în care
măsura fiscală nu este însoţită de corective.
În condiţii de criză financiară, creşterea fiscalităţii indirecte, într-o
anumită măsură, conduce la creşteri substanţiale şi rapide de venituri
194
Elemente de finanţe publice
bugetare, fără prea eforturi, fără reacţii virulente din partea contribuabililor.
Un asemenea efect este practic imposibil de obţinut prin intermediul
fiscalităţii directe, întrucât efectele nu sunt la fel de rapide.
Impozitul indirect reprezintă un instrument al politicii conjuncturale
– prin efectele de frânare a consumului şi prin efectele anti-inflaţioniste este
un bun instrument de fânare a declinului economic. În condiţiile unei relansări
economice, impozitul indirect este un foarte bun instrument prin efectele sale
de creştere a consumurilor, prin creşterea puterii de cumpărare.
În concluzie, rolul fiscalităţii indirecte poate fi caracterizat prin
următoarele:
1.Impozitul indirect are un rol esenţial în atragerea rapidă de
importante resurse la dispoziţia Statului
2. Impozitul indirect permite ’’afectarea’’ micilor contribuabili, care de
obicei ’’scapă’’ impozitului pe venit, în condiţiile în care o exonerare totală ar
părea inechitabilă.
3. Impozitul indirect poate compensa o personalizare excesivă şi
abuzivă a impozitelor directe.
4. IMPOZITE DIRECTE
4.1 Impozitul pe venitul global
4.1.1. Elemente generale
Impozitul pe venit individual (global) reprezintă, în general, principalul
impozit direct. Însă acesta este un impozit cu un caracter foarte complex.
Impozitul pe venit este, înainte de toate, un impozit general. Aceasta
înseamnă că el ’’loveşte’’. În principiu toate veniturile încasate în cursul unui
an de membrii unui ’’cămin fiscal’’. Acesta din urmă este format dintr-un
nucleu constituit dintr-unul sau două persoane (cuplu căsătorit) la care se pot
adăuga copii în sarcină. Acest prim principiu cunoaşte şi câteva excepţii,
dintre care principalele sunt legate de motive sociale (exonerarea de
195
Elemente de finanţe publice
exemplu a prestaţiilor familiale sau a burselor de studii) sau de politica de
încurajare a economiilor financiare: exonerarea dobânzilor în cazul unor
anumite plasamente sau posibilitatea de prelevare forfetară liberatorie în
cazul unor venituri din capitaluri mobiliare.
Impozitul pe venit apare apoi ca un impozit unic care se referă la
venitul global net. Acesta din urmă se obţine adiţionând diversele categorii
de venituri încasate de fiecare cămin fiscal (salarii, beneficii industriale şi
comerciale, venituri financiare etc), dar ţinând cont de cheltuielile pentru
obţinerea sau păstrarea fiecăruia dintre ele şi de diverse alte cheltuieli
deductibile. Evaluarea fiecărei categorii de venit se supune regulilor
specifice, ceea ce permite o mai bună definire a capacităţii contributive
efective a contribuabilului.
Se poate menţiona în acest context că diversele beneficii impozabile
vor fi în realitate beneficii nete (beneficii brute diminuate cu ansamblul
cheltuielilor profesionale sau de exploatare) aşa cum salariile vor putea fi
evaluate după deducerea cheltuielilor profesionale sau cum veniturile
funciare (în special sub forma salariilor) vor fi luate în calcul după deducerea
diverselor cheltuieli suportate de proprietarul localurilor închiriate (întreţinere,
reparaţii etc.)
Impozitul pe venit este în fine, un impozit personalizat şi progresiv.
El va putea ţine cont, în particular, de cheltuieli de familii şi baremul său va
putea face apel la sistemul de progresivitate pe tranşe.
Atenţia acordată impozitelor pe venitul personal este justificat de
faptul că, aceasta influenţează preţurile şi liberalizarea şi impune costurilor
un efect util în economie.
Sursa superioară de venituri pentru buget, impozitele pe venitul
personal sunt greu de introdus datorită formularităţii cerute de modul de
impozitare şi a complexităţii sistemului de calcul.
Specificul cheltuielilor de impozitare, care sunt proporţionale cu
eficienţa şi capitalul depunerilor, pretinde perfecta cunoaştere a principiilor
contabilităţii, competenţă şi corectitudine în administraţia fiscală precum şi
desăvârşita organizare a activităţii economice. Cerinţele nu sunt greu de
196
Elemente de finanţe publice
satisfăcut, având în vedere avantajele generale de impozite pe venitul
personal:
o eliminarea evaziunii fiscale şi repartiţia egală –pe cât posibil –a
venitului;
o corectitudinea metodologiei de calcul comparativ cu cele ale altor
impozite;
o flexibilitatea metodologiei de calcul referitor la posibilităţile de plată
a impozitului;
o influenţa acestor impozite asupra preţurilor este mai mică decât a
altor impozite, reprezentând deci un element de stabilizare
macroeconomică.
Aceste avantaje explică de ce ţările cu un venit mare pe cap de
locuitor au tendinţa de a se baza pe impozitele pe venitul personal. În ţările
industrializate, aceste impozite totalizează circa 8,1% din PIB şi aproape
30% din totalul impozitelor încasate (acestea fiind o medie pentru perioada
1977-1982). Propoziţia corespunzătoare pentru un eşantion de 66 de ţări în
curs de dezvoltare a fost de 2%în PIB şi de 11,2% din totalul impozitelor
încasate. Specialiştii au efectuat studii numeroase pentru a găsi şi a dezvolta
structura impozitului pentru a găsi şi a dezvolta structura optimă a
impozitului, structură menită să maximizeze atât echitatea cât şi eficienţa
obiectivelor acestuia.
În evaluarea progresivă a structurii impozitului pe venit este esenţial
să fie luate în calcul următoarele elemente: dificultatea definirii venitului
impozabil, mărimea reducerilor personale şi iniţiale şi structura cotei. O cotă-
limită constatată, a impozitului poate genera impozitarea venitului este
demonstrată de sporirea sarcinii impozitării, care se realizează în condiţiile în
care această cotă este combinată cu reducerea iniţială (se aplică deci cota
zero). Economiştii au susţinut structura cotei progresive de impozitare a se
aplica în corespondenţă cu baza venitului. Pentru justificarea costului de
colectare a impozitului a fost folosită o cotă iniţială minimă de ordinul a 20%.
Este adevărat că limita superioară a cotelor poate fi foarte ridicată, însă s-a
197
Elemente de finanţe publice
observat că limita ridicată cotelor de impozitare de ordinul a 70% sau 90% va
stimula evaziunea fiscală.
Din cauza tendinţei de sustragere de la plata impozitului, se acceptă o
creştere progresivă efectivă a cotelor de impozit pe venitul individual mai
mică decât progresia prevăzută legal (după contabilizarea diverselor scutiri şi
reduceri). Firesc, o parte a venitului – chiar dacă numai minimul cerut pentru
supravieţuire – este scutită de impozite. Ceea ce se înţelege prin ”minimul
cerut pentru supravieţuire” nu este deductibil, problema fiind astfel abordată:
o în ţările industrializate, unde numărul contribuabililor la venit este
ridicat, incluzând majoritatea populaţiei active, este legiferat nivelul de
venit minim exceptat de la impozitare;
o în ţările în curs de dezvoltare funcţionează un sistem care
protejează o mică parte a populaţiei active, deoarece scutirile principale
de impozit sunt în relaţie directă cu venitul naţional pe cap de locuitor şi
sunt mai mici. Sistemul nu este eficient, cu toate că reducerea medie
poate fi mai scăzută decât în mai multe din ţările industrializate.
Reducerea personală din impozit poate lua trei forme:
1. forma de deducere din venit – s-a aplicat la cote de impozit progresive,
unde impozitul dinainte stabilit stă la baza reducerii pentru un contribuabil, iar
acest impozit creşte odată cu venitul;
2. formă de deducere în cote progresive. Scutirea personală de impozit
poate fi redusă în cote progresive mai mici dar funcţionează şi sistemul
reducerii totale, când valoarea deductibilă creşte proporţional cu venitul;
3. oferirea de credite în locul deducerilor din venit. Această formă se
realizează numai dacă respectivul credit nu depinde de nivelul venitului.
Un alt aspect îl constituie deducerile suplimentare, care variază de la
ţară la ţară şi sunt determinate de acordurile legale şi instituţionale. Să
presupunem următoarea situaţie: dacă amândoi soţii lucrează, venitul lor
poate fi evaluat în comun, iar capul de familie poate obţine în continuare
alocaţia de căsătorie. Dar în câteva ţări dificultatea de defini corespunzător
statutul de căsătorie al contribuabilului apare din cauza coexistenţei legii
căsătoriei şi acceptării poligamiei, sau din cauza limitei arbitrare a numărului
198
Elemente de finanţe publice
de reduceri alocate. Iar în alte părţi ale lumii impozitarea venitului comun în
mod progresiv pentru soţ şi soţie este considerată ca o penalizare a
căsătoriei şi nu se bucură de aprobare din cauza nestimulării soţilor de a
câştiga venit propriu.
În unele ţări francofone formula după care este stabilit venitul
impozabil după care este stabilit are la bază mărimea familiei. Sistemul de
impozitare este menit să încurajeze sporirea familiei. De aceea, în ţările
bogate se practică şi înlocuirea reducerilor pentru copii cu subvenţii sau
credite pentru impozite. În ţările care folosesc sistemul de impozitare britanic
sistemul deducerilor permite contribuabililor deducerea veniturilor cu
contribuţiile la sistemele de pensii, cu pareta economisită, cu primele de
asigurare plătite. În acelaşi mod deductibile pot fi şi contribuţiile pentru
instituţiile de caritate şi religioase cheltuieli care încurajează derularea de
investiţii sau sumele alocate pentru reducerea consumului energiei.
Studiindu-se elasticitatea impozitului pe venit personal în perioada de
inflaţie s-a stabilit că acesta poate să crească mai rapid decât preţurile prin:
o creşterea veniturilor contribuabililor care suportă cote ridicate de
impozitare;
o reducerea valorii reale a facilităţilor familiale şi a deducerilor, în
măsura în care sunt stabilite ca valori nominale;
o creşterea în valoare nominală a multor evaluări, menită să conducă
la impozite înalte pe profiturile din afaceri şi câştigurile de capital.
Cum în perioadele de inflaţie contribuabilii cu venituri mici sunt loviţi
de creşterea bruscă a cotelor de impozitare, se practică schimbări în cotele
de impozitare, se practică în cotele de impozitare, împreună cu schimbări
discrete în facilităţile familiale şi prevederi în legile de impozitare pentru
indexări automate a reducerilor şi a cotelor de impozite. Efectele indexării
conduc la escaladarea veniturilor în structura impozitului. Această schemă
permite ca, într-o oarecare măsură, cotele progresive ale impozitului pe venit
să corespundă veniturilor reale.
Un alt aspect important se referă la impozitarea întregului venit obţinut
din tranzacţiile de bunuri de capital şi cuprins în profit şi la neimpozitarea
199
Elemente de finanţe publice
câştigurilor care apar din vânzări de bunuri de capital. Dar, în timp, s-a
încercat şi introducerea impozitului pentru câştigul din capital. Determinarea
câştigurilor este dificil de realizat, căci acţionarii pot locui în străinătate şi
acţiunile pot fi la purtător sau cu proprietarul neînregistrat. Există chiar şi
riscul renunţării la dezvoltarea pieţei de capital în condiţiile impozitării
veniturilor de capital provenite din acţiuni. Neindeficarea tranzacţiilor
impozabile, situarea într-un sistem de înregistrare regional, dificultăţile de a
verifica preţul real al proprietăţii, sunt tot atâtea piedici în calea impozitării
câştigurilor de capital.
În stabilirea structurii impozitului pe venit s-au urmărit două obiective –
de a micşora pierderile şi de a spori capitalul. După conceptul acreditat,
impozitul pe venit este o sumă de consumuri individuale pe parcursul unei
perioade, precum şi depăşirea valorii nete a acestui consum în perioada
respectivă.
Suma este dată de adunarea veniturilor provenite din diverse surse:
salarii, dobânzi, renzi, dividende, drepturi de autor. Baza venitului impozabil
este influenţată de o sumedenie de factori care oscilează în funcţie de
administraţia fiscală, mediul legal şi instituţional, condiţiile sociale şi politice.
Desigur că există variaţii importante în ceea ce priveşte includerea
surselor în definirea venitului impozabil. Unele ţări exclud dividendele, altele
veniturile fermierilor. Dobânda aferentă obligaţiunilor de stat este adesea
exceptată, ca şi dobânda pentru economiile depuse. În ţările de tradiţie
britanică nu este impozitat profitul obţinut din aportul de capital al
persoanelor, pe când alte ţări s-au instituit prevederi speciale ale legii
impozitului, pentru câştigurile provenite din tranzacţii de bursă. Cel mai greu
de controlat este profitul obţinut din activităţi desfăşurate în străinătate.
Contribuabilii au tendinţe să-şi ascundă câştigurile. Amânând plata
impozitelor, cât mai mult posibil, în perioada respectivă se pot obţine
echivalentul unei dobânzi bancare pentru împrumuturi. Iată de ce s-au făcut
numeroase încercări pentru stabilirea unui optim referitor la structura
impozitului pe venit. S-a ajuns la concluzia (verificată de specialişti) că cel
mai eficient impozit pe venit este cel prin care, suma fixă este percepută
200
Elemente de finanţe publice
pentru fiecare contribuabil. Sunt utilizate diferite măsuri pentru cunoaşterea
venitului şi posibilităţilor de plată. În acest scop se utilizează progresia
potrivită în stabilirea impozitului şi a modului de încasare.
Ceea ce nu este deloc uşor, datorită factorilor multipli de care trebuie
să ţinem seama cum ar fi valoarea taxei pe proprietate, ajutoarele pentru
copii, valoarea taxei pe automobile şi multe altele. De exemplu pentru
stabilirea valorii proprietăţii impozabile se face referire la valoarea cadastru
de a proprietăţii.
Schiţarea unui optim al impozitului pe venit este important, deoarece
nu există egalitate între obligaţia de a plăti impozit şi eficienţa încasării
acestuia. Decizia, care obiectiv este prioritar, aparţine societăţii. Cum
impozitul optim pe venit are fireasca caracteristică de impozit proporţional cu
veniturile, pornind de la un nivel de bază cu rate progresive, acest sistem
optim de impozitare poate conduce la redistribuirea venitului şi la influenţarea
variaţiei cotelor medii de impozitare. Eficienţa lui este afectată, doar, de
ratele limită ale impozitului.
Cu condiţia ca veniturile obţinute să genereze nivelurile medii ale
impozitelor, acest reguli sunt extrem de utile pentru societate.
4.1.2 Impozitul pe venitul global în România
4.1.2.1 Termeni şi expresii
În prima parte a actului normativ ce reglementează acest tip de
impozit41, legiuitorul operează o serie de clarificări metodologice, definind
termenii şi expresii specifice cu care se operează. Este un demers extrem de
necesar cu atât mai mult cu cât se abordează un impozit nou, neaplicat până
acum în România. Termenii sau expresiile utilizate au următorul înţeles:
o impozitul pe venitul anual global reprezintă suma datorată de o
persoană fizică pentru veniturile realizate într-un an fiscal, determinată
41 ORDONANŢA nr. 73 din 27 august 1999 privind impozitul pe venit, emisă de
Guvernul României şi publicată în Monitorul Oficial nr. 419 din 31 august 1999
201
Elemente de finanţe publice
prin aplicarea cotelor de impunere asupra venitului anual global
impozabil stabilit în condiţiile prezentei ordonanţe;
o venitul anual global impozabil reprezintă suma veniturilor nete
realizate din activităţi independente, din salarii, din cedarea folosinţei
bunurilor, precum şi a veniturilor de aceeaşi natură realizate din
străinătate, obţinute de la persoanele fizice române, din care se scad,
în ordine, pierderile fiscale reportate şi deducerile personale;
o venitul brut aferent fiecărei categorii de venit cuprinde sumele
încasate şi echivalentul în lei a veniturilor în natură;
o venitul net/pierderea pentru fiecare categorie de venit reprezintă
diferenţa dintre venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile;
o cheltuielile aferente deductibile sunt acele cheltuieli efectuate în
cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate
prin documente, în condiţiile prevăzute de legislaţia în vigoare;
o deducerile personale reprezintă o sumă neimpozabilă acordată
contribuabilului, cuprinzând deducerea personală de bază şi deducerile
personale suplimentare, în funcţie de situaţia proprie sau a persoanelor
aflate în întreţinere;
o creditul fiscal extern reprezintă suma plătită în străinătate cu titlu
de impozit şi recunoscută în românia, care se deduce din impozitul pe
venit datorat în România;
o impozitul final este impozitul stabilit asupra categoriilor de venituri
impuse separat şi care nu se includ în venitul anual global impozabil,
conform prezentei ordonanţe
o persoana fizică rezidentă (contribuabil, în contextul de faţă), este
fie o persoană fizică română cu domiciliul în România, fie o persoană
fizică română sau nu, dar care obţine venituri prin intermediul unei baze
fixe pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depăşeşte în total 183
de zile în cadrul unui an calendaristic.
o venitul net deţinut în comun, este considerat ca fiind obţinut de
proprietari, uzufructuari sau alţi deţinători legali, înscrişi într-un
document oficial, şi se atribuie proporţional cu cotele părţi pe care
202
Elemente de finanţe publice
aceştia le deţin în acea proprietate sau în mod egal, în situaţia în care
acestea nu se cunosc.
o veniturile din activităţi independente cuprind veniturile
comerciale, veniturile din profesii liberale şi veniturile din drepturi de
proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi / sau într-o formă
de asociere, inclusiv din activităţi adiacente
o venituri comerciale sunt considerate a fi veniturile din fapte de
comerţ ale contribuabililor, din prestări de servicii precum şi din
practicarea unei meserii
o venituri din profesii liberale veniturile obţinute din exercitarea
profesiilor medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat,
consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii
asemănătoare, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii
o veniturile din drepturi de proprietate reprezintă veniturile din
valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate intelectuală
care provin din brevete de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de
fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor
şi drepturi conexe de dreptului de autor şi altele asemenea
o venituri din salarii (salarii), reprezintă toate veniturile în bani şi /
sau natură, obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în
baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care
se referă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se
acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă,
de maternitate şi pentru concediul privind îngrijirea copilului în vârstă de
până la 2 ani. Tot aici sunt incluse şi o serie de venituri ca reprezentând
venituri asimilate veniturilor din salarii.
o venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de
salariat pe fiecare loc de realizare a venitului
o dividendul este orice distribuire făcută de o persoană juridică, în
bani şi/sau natură, în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, din profitul
stabilit pe baza bilanţului contabil anual şi a contului de profit şi pierderi
203
Elemente de finanţe publice
o alte venituri. În această categorie se cuprind veniturile obţinute din
jocuri de noros, din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor
mobiliare şi părţilor sociale, din premii şi prime în bani şi/sau în natură,
precum şi diverse venituri care nu se regăsesc în mod expres
menţionate în alte categorii
o venit din România, în acest context, îl reprezintă orice venit, dacă
locul de provenienţă a veniturilor persoanei fizice, a exercitării activităţii
sau locul de unde aceasta obţine venit se află pe teritoriul României,
indiferent dacă este plătit în România sau din / în străinătate
o venit din străinătate. Orice venit care nu respectă condiţiile de a fi
venit din România
o credit fiscal extern reprezintă impozitul plătit în străinătate şi care
conferă dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România,
în anumite limite prevăzute de lege.
o reprezentant fiscal – persoana împuternicită să îndeplinească
obligaţiile persoanelor fizice care nu au domiciliul în România faţă de
organele fiscale, pentru perioada în care sunt absenţi din România.
4.1.2.2. Plătitorii de impozit
În cele ce urmează se impune precizarea unui alt element tehnic de o
mare importanţă în definirea oricărui impozit, subiectul acestuia. Astfel în
aplicarea acestui impozit, este subiect al impozitului pe venit, în condiţiile
precizate în cele ce urmează, persoana fizică rezidentă, denumită în
continuare contribuabil:
o persoana fizică română cu domiciliul în România42, pentru
veniturile obţinute atât din România cât şi din străinătate într-un an
fiscal;
42 Conform uzuanţelor generale România înseamnă teritoriul de stat al României,
inclusiv marea sa teritorială şi spaţiul aerian de deasupra teritoriul şi mării teritoriale, asupra
cărora România îşi exercită suveranitatea, precum şi zona contiguă, platoul continental şi
zona economică exclusivă asupra cărora România îşi exercită, în conformitate cu legislaţia
sa şi potrivit normelor şi principiilor dreptului internaţional, drepturi suverane şi jurisdicţia.
204
Elemente de finanţe publice
o persoana fizică română fără domiciliul în România, pentru
veniturile obţinute din România, prin intermediul unei baze fixe situate
pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depăşeşte în total 183 de
zile lucrătoare în orice de 12 luni, începând sau sfârşind în anul
calendaristic vizat;
o persoană fizică străină, pentru veniturile obţinute din România,
prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o
perioadă ce depăşeşte în total 183 de zile lucrătoare în orice de 12 luni,
începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat;
o sunt de asemenea contribuabili, persoanele fizice române fără
domiciliul în România, precum şi persoanele fizice străine, care
realizează venituri din România în alte condiţii decât cele menţionate
anterior, potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri.
4.1.2.3 Venituri impozabile
Obiectul impozitului pe venitul global, sau altfel spus sfera de aplicare
a acestuia, îl reprezintă categoriile de venituri care se supun impozitului pe
venit şi ele sunt următoarele:
a) venituri din activităţi independente;
b) venituri din salarii;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor;
d) venituri din dividende şi dobânzi;
e) venituri din pensii, pentru suma ce depăşeşte 2.000.000 lei pe lună
actual43
f) alte venituri.
În categoriile de venituri precizate anterior se includ atât veniturile în
bani cât şi echivalentul în lei al veniturilor în natură.
Nu sunt venituri impozabile şi nu se impozitează, următoarele:
43 Modificare intervenită prin HG nr. 611/13.07.2000, monitorul oficial nr 335 din
19.07.2000
205
Elemente de finanţe publice
a) ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie
specială, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetele fondurilor speciale, bugetele locale şi din alte fonduri publice,
precum şi cele de aceeaşi natură primite de la terţe persoane, cu excepţia
indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi
pentru concediul plătit pentru îngrijirea copilului în vârstă de până la 2 ani,
care sunt venituri de natură salarială;
b) sumele încasate din asigurări de bunuri, de accident, de risc
profesional şi din altele similare, primite drept compensaţie pentru paguba
suportată;
c) sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca
urmare a calamităţilor naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau
deces, produse ca urmare a unor acţiuni militare, conform legii;
d)44pensiile I.O.V.R., sumele fixe de îngrijire pentru pensionarii care
au fost încadraţi în gradul I de invaliditate, precum şi pensiile, altele decât
cele plătite din fonduri constituite prin contribuţii obligatorii la un sistem de
asigurări sociale şi cele finanţate de la bugetul de stat;
e) contravaloarea cupoanelor ce reprezintă bonuri de valoare care
se acordă cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispoziţiilor legale în
materie;
f) contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentul individual
de protecţie şi de lucru, alimentaţiei de protecţiei, medicamentelor şi
materialelor igenico-sanitare, ce se acordă potrivit legislaţiei în vigoare;
g) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări sau
mecenat;
h) alocaţia individuală de hrană acordată sub forma tichetelor de
masă, suportată integral de angajator, acordată potrivit dispoziţiilor legale;
i) veniturile obţinute ca urmare a transferului dreptului de
proprietate asupra bunurilor imobile şi mobile corporale din patrimoniul
personal, exclusiv cele obţinute din transferul dreptului de proprietate asupra
valorilor mobiliare şi părţilor sociale; 44 Modificare intervenită prin HG nr. 611/13.07.2000, monitorul oficial nr 335 din
19.07.2000
206
Elemente de finanţe publice
j) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de
transport cazare indemnizaţiei sau diurnei acordate pe perioada delegării şi
detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, precum şi în cazul
deplasării, în cadrul localităţii, în interesul serviciului, inclusiv sumele primite
pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;
k) drepturile în bani şi în natură primite de militarii în termen, militarii
cu termen redus, studenţii şi elevii militari ai instituţiilor de învăţământ
militare şi civile;
l) bursele primite de persoanele care urmează orice formă de
şcolarizare sau perfecţionare profesională în cadru instituţionalizat;
m) sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire sau donaţie;
n) veniturile din agricultură şi silvicultură.
Sunt venituri scutite de impozit următoarele:
a) veniturile membrilor misiunilor diplomatice şi ai posturilor
consulare, cu condiţia reciprocităţii, în virtutea regulilor generale ale
dreptului internaţional şi a prevederilor unor acorduri speciale la care
România este parte, precum şi veniturile nete în valută acordate personalului
trimis în misiune permanentă în străinătate, potrivit legii;
b) veniturile persoanele fizice străine care desfăşoară în România
activităţi de consultanţă în cadrul unor acorduri de finanţare gratuită
încheiate de guvernul României cu alte guverne sau organizaţii internaţionale
guvernamentale ori neguvernamentale;
c) veniturile obţinute de corespondenţii de presă străini, cu condiţia
reciprocităţii;
d) premiile şi orice alte avantaje în bani şi / sau în natură, obţinute de
elevi şi studenţi la concursuri interne şi internaţionale;
e) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza
salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte
individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective,
acordate potrivit legii;
f) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza
soldelor lunare nete, acordate cadrelor militare trecute în rezervă ca urmare
207
Elemente de finanţe publice
a nevoilor de reducere şi restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport
cu solda lunară netă, acordate acestora la trecerea în rezervă sau direct în
retragere cu drept de pensie sau pentru cele care nu îndeplinesc condiţiile de
pensie;
g) sumele reprezentând diferenţe de dobândă subvenţionată la
creditele acordate, subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri
precum şi uniformele obligatorii şi drepturile de echipament, potrivit
legislaţiei în vigoare;
h) veniturile reprezentând avantajele în bani şi / sau în natură
acordate persoanelor cu handicap, veteranilor de război, invalizilor şi
văduvelor de război, accidentaţilor de război în afara serviciului ordonat,
persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurată cu
începere de la 6 martie 1945 precum şi celor deportate în străinătate ori
constituite în prizonieri, urmaşilor eroilor – martiri, răniţilor, luptătorilor pentru
victoria revoluţiei din Decembrie 1989;
i) alte venituri, cum ar fi dobânzile aferente titlurilor de stat, depozitelor
la vedere, precum şi obligaţiunile Agenţiei Naţionale pentru Locuinţe,
câştigurile jocurilor de noroc sub 3 milioane.
4.1.2.4 Perioada impozabilă şi cotele de impunere
Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului
calendaristic. Venitul impozabil realizat pe o fracţiune de an se consideră
venit anual impozabil. Venitul anual se calculează prin aplicarea asupra
venitului anual global impozabil a următorului barem anual de impunere45
45 Modificare intervenită prin HG nr. 611 din 13.07.2000 privind stabilirea baremului
lunar pentru impunerea veniturilor din salarii şi pensii şi a actualizării sumelor fixe prevăzute
în Ordonanţa Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe venit pentru semestrul II anul 2000,
precum şi a baremului mediu anual pentru determinarea impozitului pe venitul anual global
impozabil realizat în anul 2000, publicată în Monitorul Oficial nr. 335/19.07.2000
208
Elemente de finanţe publice
Tranşe de venit lunar
impozabil –lei
Impozit lunar- lei
Până la 1.061.000 18%
1.061.001-2.603.000 190.980 + 23% pentru ceea ce depăşeşte
suma de 1.061.000 lei
2.603.001 – 4.146.000 546.640 + 28% pentru ceea ce depăşeşte
suma de 2.603.000 lei
4.146.001 – 5.785.000 977.680 + 34% pentru ceea ce depăşeşte
suma de 4.146.000 lei
Peste 5.785.000 1.534.940 + 40% pentru ceea ce depăşeşte
suma de 5.785.000 lei
Baremul lunar se actualizează semestrial prin hotărâre a Guvernului,
în funcţie de indicele de inflaţie realizat pe 6 luni, comunicat de Comisia
Naţională pentru Statistică. Odată cu aprobarea baremului lunar aplicabil pe
semestrul II, Guvernul aprobă şi baremul mediu anual care se utilizează
pentru determinarea impozitului pe venitul anual global impozabil realizat.
Hotărârile Guvernului prin care se aprobă baremul lunar şi baremul mediu
anual de impunere se vor publica în Monitorul Oficial al României până la
data de 25 iunie şi respectiv 25 decembrie al fiecărui an.
4.1.2.5 Determinarea veniturilor
În aplicarea acestui impozit, în diversele categorii de venituri arătate
se cuprind şi orice avantaje în bani şi / sau în natură primite de o persoană
fizică cu titlu gratuit sau cu plata parţială, precum şi folosirea în scop
personal a bunurilor şi drepturilor aferente desfăşurării activităţii. Avantajele
acordate includ următoarele elemente:
o folosinţa în scop personal a vehiculelor de orice tip
o hrana, cazarea, personalul pentru munci casnice
o diferenţa dintre dobânda practicată de aceeaşi bancă la
împrumuturi şi dobânda preferenţială
209
Elemente de finanţe publice
o reduceri de preţuri sau tarife în cazul cumpărării unor bunuri sau
prestări de servicii
o gratuităţi de bunuri şi servicii, inclusiv sumele acordate pentru
distracţii sau recreere
o altele asemenea.
În vederea determinării venitului net ca diferenţă între venitul brut şi
cheltuielile aferente deductibile, pentru cheltuieli se aplică următoarele
reguli:
a) cheltuielile aferente venitului sunt acele cheltuieli efectuate în
cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării acestuia, justificate prin
documente;
b) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal
sau al familiei sale nu sunt cheltuieli aferente venitului;
c) cheltuielile recunoscute ca deductibile sunt cele aferente venitului,
în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare, după caz. Cheltuielile cu
perisabilităţile şi cheltuielile de reclamă şi publicitate sunt deductibile în
condiţiile şi în limitele stabilite de legislaţia în vigoare pentru persoanele
juridice. Cheltuielile privind amortizarea sunt deductibile în condiţiile în care
calculul se efectuează conform legislaţiei în materie;
d) cheltuielile corespunzătoare veniturilor ale căror surse se află pe
teritoriul României sau în străinătate, care sunt neimpozabile sau sunt scutite
de impozit pe venit, nu sunt cheltuieli deductibile;
e) impozitul pe venit datorat conform prezentei ordonanţe, precum şi
impozitul pe venitul realizat în străinătate nu sunt cheltuieli deductibile;
f) cheltuielile cu bunurile din patrimoniul afacerii, utilizate şi în scop
personal, precum şi cu bunurile din patrimoniul personal al contribuabilului
sau asociaţiilor, utilizate pentru afacere, sunt deductibile în limitele stabilite
prin hotărâre a Guvernului.
Veniturile şi cheltuielile în natură se evaluează potrivit metodelor
stabilite prin normele de aplicare a OG nr 73/1999.
Venitul net obţinut din bunuri şi drepturi de orice fel, deţinute în
comun, este considerat ca fiind obţinut de proprietar, uzufructuar sau alţi
210
Elemente de finanţe publice
deţinători legali, înscrişi într-un document oficial, şi se atribuie proporţional cu
cotele – părţi pe care aceştia le deţin în acea proprietate sau în mod egal, în
situaţia în care acestea nu se cunosc.
DEDUCERI. Contribuabilii persoanele fizice române cu domiciliul în
România, pentru veniturile obţinute (atât în ţară cât şi în străinătate) au
dreptul la deducerea din venitul anual global a unor sume sub formă de
deducere personală de bază şi deduceri personale suplimentare
acordate pentru fiecare lună a perioadei impozabile.
Deducerea personală de bază, începând cu luna ianuarie 2000 a
fost fixată la suma 800.000 lei pe lună. Actualmente ea este 926.000 lei pe
lună46.
Deducerea personală suplimentară se calculează în funcţie de
deducerea personală de bază, de statutul persoanei şi de gradul de
invaliditate, după cum urmează:
o 0,6 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru soţia / soţul
aflată / aflat în întreţinere;
o 0,35 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru fiecare din
primii doi copii şi 0,20 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru
fiecare din următorii copii aflaţi în întreţinere;
o 0,20 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru fiecare
membru al familiei aflat în întreţinere;
o 1,0 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru invalizii de
gradul I şi persoanele cu handicap grav;
o 0,5 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru invalizii de
gradul II şi persoanele cu handicap accentuat.
Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere acele persoane
ale căror venituri (impozabile, neimpozabile şi scutite) depăşesc sumele
reprezentând deduceri persoanele calculate conform precizărilor precedente.
Aici s-au introdus unele precizări47: persoanele fizice care deţin terenuri
agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 mp în zonele colinare şi de 46 Modificare intervenită prin HG nr. 611/13.07.200, Monitorul Oficial nr
335/19.07.200
211
Elemente de finanţe publice
şes şi de peste 20.000 mp în zonele montane; - persoanele fizice care obţin
venituri din cultivarea şi din valorificarea florilor , a legumelor şi zarzavaturilor
în sere, în solarii amenajate în acest scop şi în sistem irigat, arbuştilor şi
plantelor decorative, a ciupercilor şi din exploatarea pepinierelor viticole şi
pomicole, indiferent de suprafaţă. Veniturile agricole, obţinute din creşterea
animalelor de persoanele fizice aflate în întreţinere, se vor evalua de către
autorităţile locale pe baza limitelor minime ale veniturilor care se pot obţine
din creşterea şi valorificarea animalelor şi păsărilor, precum şi din valoarea
altor bunuri realizate în gospodărie, aprobate, potrivit legii, pentru acordarea
ajutorului social, precum şi a criteriilor proprii elaborate de consiliile locale în
acest scop.
În cazul în care o persoană este întreţinută de mai mulţi
contribuabili, suma reprezentând deducere personală a acesteia se împarte
în părţi egale între contribuabili, exceptând cazul în care ei se înţeleg asupra
unui alt mod de împărţire a sumei. Copii minori ai contribuabilului sunt
consideraţi întotdeauna întreţinuţi, iar suma reprezentând deducerea
personală suplimentară pentru fiecare copil se acordă integral unuia dintre
părinţi / tutori conform înţelegerii acestora. Deducerea personală
suplimentară se acordă pentru persoanele aflate în întreţinerea
contribuabilului pentru acea perioadă impozabilă din anul fiscal în care
acestea au fost întreţinute. Perioada se rotunjeşte la luni întregi în favoarea
contribuabilului. Sunt consideraţi alţi membri de familie, aflaţi în întreţinere,
rudele soţului / soţiei până la gradul al patrulea de rudenie, inclusiv.
Deducerile personale suplimentare se însumează. Suma deducerilor
personale admisă pentru calculul impozitului nu poate depăşi 2,5 înmulţit
cu deducerea personală de bază şi se acordă în limita venitului realizat.
Deducerile personale (de bază sau suplimentare) nu se acordă
personalului trimis în misiune permanentă în străinătate, potrivit legii.
Sumele fixe, exprimate în lei, vor fi actualizate semestrial în funcţie
de indicele de inflaţie, odată cu actualizarea baremurilor de impunere.
47 Modificare intervenită prin HG nr. 611 din 13 iulie 2000, Monitorul Oficial Nr. 335
din 19 iulie 2000
212
Elemente de finanţe publice
Sumelor exprimate în valută se transformă în lei la cursul de schimb
al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României.
Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente şi din
cedarea folosinţei bunurilor sunt obligaţi să organizeze şi să conducă
evidenţa contabilă în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor în
vigoare privind evidenţa contabilă, completând Registrul-jurnal de încasări şi
plăţi, Registrul-inventar şi alte documente contabile stabilite prin norme.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi pentru care venitul net se
determină pe bază de norme de venit nu au obligaţia să organizeze şi să
conducă evidenţa contabilă în partidă simplă pentru activitatea respectivă.
Contribuabilii la care venitul net se determină prin deducerea din
venitul brut a unei cote forfetare de cheltuieli au obligaţia, pentru activitatea
respectivă, să completeze Registrul-jurnal de încasare şi plăţi.
În Registrul – inventar se trec toate bunurile şi drepturile aferente
desfăşurării activităţii.
4.1.2.5.1 Determinarea veniturilor din activităţi
independente
În categoria veniturilor din activităţi independente se cuprind
următoarele:
o veniturile comerciale
o veniturile din profesii liberale
o veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod
individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi
adiacente.
Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comerţ
ale contribuabililor, din prestări de servicii altele decât cele din profesii
liberale, precum şi din practicarea unei meserii. Constituie venituri din
profesii liberale veniturile obţinute din exercitarea profesiilor medicale, de
avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în
valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemănătoare, desfăşurate în
213
Elemente de finanţe publice
mod independent, în condiţiile legii. Veniturile din drepturi de proprietate
intelectuală reprezintă veniturile din valorificarea sub orice formă a
drepturilor de proprietate intelectuală, provin din brevete de invenţie, desene
şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ, procedee tehnice, know-
how, din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor şi altele
asemenea.
În determinarea veniturilor impozabile, de acest gen, se aplică
următoarele reguli de determinare:
o Venitul net din activităţi independente se determină în sistem real,
pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.
o Venitul net din activităţi independente se determină ca diferenţă
între venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile.
o Venitul brut cuprinde sumele încasate şi venitul echivalent în lei a
veniturilor în natură.
Nu sunt considerate venituri brute sumele primite sub formă de
credite.
Nu sunt considerate cheltuieli deductibile:
a) amenzile, majorările de întârziere şi penalităţile, altele decât cele de
natură contractuală;
b) donaţiile de orice fel;
c) cheltuielile de sponsorizare sau mecenat, care depăşesc limitele
prevăzute de lege;
d) cheltuielile pentru protocol, care depăşesc limita de 0,25%
e) ratele aferente creditelor angajate;
f) dobânzile aferente creditelor angajate pentru achiziţionarea de
imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe, în cazul în care dobânda este
cuprinsă în valoarea de intrare a imobilizărilor corporale potrivit prevederilor
legale;
g) cheltuieli de achiziţionare sau fabricare a bunurilor şi drepturilor
amortizabile din Registrul-inventar;
h) cheltuielile privind bunurile constatate lipsă din gestiune sau
degradate şi neimputabile;
214
Elemente de finanţe publice
i) sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a încălcării
dispoziţiilor legale în vigoare;
j) sumele reprezentând perisabilităţi care depăşesc limitele maxime
stabilite prin legislaţia în vigoare;
k) impozitul pe venit suportat de plătitorul venitului în contul
beneficiarilor de venit;
l) sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura
indemnizaţiei zilnice de delegare sau detaşare şi diurnă, acordate pe
perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în
interesul serviciului, care depăşesc limitele stabilite prin hotărâre a
Guvernului;
m) alte sume care depăşesc limitele cheltuielilor prevăzute prin
legislaţia în vigoare.
Baza de calcul la care se aplică limitele de cheltuieli de sponsorizare
şi mecenat, respectiv de protocol se determină prin deducerea din venitul
brut a cheltuielilor aferente deductibile, exclusiv a celor pentru care se face
calculul plafonului.
Venitul net din activităţi independente, realizat de persoanele fizice în
cadrul unor asociaţii fără personalitate juridică se calculează la nivelul
asociaţiei, conform prevederilor de mai sus.
Pentru contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente
şi îşi desfăşoară activitatea singuri, într-un punct fix sau ambulant, venitul net
se determină pe baze de norme de venit. Ministerul Finanţelor va stabili
nomenclatorul activităţilor independente pentru care venitul net se poate
determina pe bază de norme de venit. Normele de venit se propun de către
direcţiile generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat
teritoriale ale Ministerului Finanţelor şi se aprobă prin hotărâre a consiliilor
judeţene sau a Consiliului General al Municipiului Bucureşti, până cel mai
târziu la 31 ianuarie a anului fiscal. Organul fiscal competent va comunica
contribuabilului, până la data de 15 aprilie a anului fiscal, suma reprezentând
venitul net şi nivelul plăţilor anticipate în contul impozitului anual. În cazul
contribuabililor pentru care venitul net se determină pe bază de norme de
215
Elemente de finanţe publice
venit şi care îşi desfăşoară activitatea pe perioade mai mici de un an,
normele de venit se reduc proporţional cu perioada nelucrată.
Venitul brut din drepturi de proprietate intelectuală reprezintă
totalitatea încasărilor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor realizate
din drepturi de proprietate intelectuală. Venitul net se determină prin
deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 25%, aplicată la venitul
brut. Venitul net din drepturi de autor aferente operelor de artă monumentală
se determină prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 40%,
aplicată la venitul brut. În cazul exploatării de către moştenitori a drepturilor
de proprietate intelectuală, precum şi în cazul renumeraţiei reprezentând
dreptul de sultă şi al renumeraţiei compensatorii pentru copia privată , venitul
net se determină prin scăderea din venitul brut a sumelor ce revin
organismelor de gestiune colectivă sau altor plătitori de asemenea venituri,
potrivit lefii, fără aplicarea cotei forfetare de cheltuieli de 255 sau 40%.
Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente, impuşi pe
bază de norme de venit, precum şi cei care obţin venituri din drepturi de
proprietate intelectuală au dreptul să opteze pentru determinarea venitului
net în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea simplă. Opţiunea se face
pe bază de cerere adresată organului fiscal competent înaintea începerii
anului fiscal următor şi este obligatorie pentru contribuabil pe o perioadă de
cel puţin 2 ani. Opţiunea se consideră reînnoită pentru o perioadă de 2 ani,
în cazul în care contribuabilul nu depune o cerere de renunţare la opţiune
pentru determinarea venitului net înaintea expirării celui de-al doilea an.
Beneficiarii de venituri din drepturi de proprietate intelectuală
datorează în cursul anului un impozit de 15% din venitul brut încasat,
reprezentând plăţi anticipate în contul impozitului anual. Plătitorii de venituri
de proprietate intelectuală sunt obligaţi să calculeze, să reţină şi să vireze
impozitul până la data de 10 a lunii următoare celei în care se face plata
venitului.
4.1.2.5.2 Veniturile din salarii
216
Elemente de finanţe publice
Definirea veniturilor din salarii. Sunt considerate venituri din
salarii (salarii), toate veniturile în bani şi/sau natură, obţinute de o persoană
fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individul de muncă,
indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau de
forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate
temporară de muncă, de maternitate şi pentru concediul privind îngrijirea
copilului în vârstă de până la 2 ani.
Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii:
a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de
demnitate publică, stabilite potrivit legii;
b) drepturile de soldă lunară, indemnizaţii, prime, premii, sporuri şi alte
drepturi ale cadrelor militare, acordate potrivit legii;
c) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite
administratorilor la companii / societăţi naţionale, societăţi comerciale la care
statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar,
precum şi la regiile autonome;
d) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale
constituite prin subscripţie publică;
e) veniturile realizate din încadrarea în muncă ca urmare a încheierii
unei convenţii civile de prestări de servicii;
f) sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor,
în consiliul de administraţie şi în comisia de cenzori;
g) sumele primite de reprezentanţii în organismele tripartite, conform
legii;
h) alte drepturi şi indemnizaţii de natură salarială.
Determinarea venitului din salarii. Venitul brut din salarii reprezintă
suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului.
Venitul net din salarii se determină prin deducere din venitul brut, determinat
potrivit prevederilor de mai sus, a următoarelor cheltuieli, după caz.
a) contribuţiile reţinute, potrivit legii, pentru pensia suplimentară,
pentru protecţia socială a şomerilor şi pentru asigurările sociale de sănătate;
217
Elemente de finanţe publice
b) o cotă de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlu
de cheltuieli profesionale. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un
impozit lunar reprezentând plăţi anticipate, care se calculează şi se reţine la
sursă de către plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină astfel:
a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea baremului
lunar de impunere asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între
venitul net din salarii aferent unei luni şi deducerile personale (de bază şi
suplimentare) acordate pentru luna respectivă;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea
baremului aceluiaşi barem lunar de impunere asupra bazei de calcul
determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţia la asigurările sociale
de sănătate, pe fiecare loc de realizare a acestuia (deducerile personale nu
operează în acest caz).
Impozitul calculat pe veniturile primite de reprezentanţii în organismele
tripartite este final în situaţia în care contribuabilul care le-a realizat justifică
cu documente virarea veniturilor la organizaţiile sindicale pe care le-a
reprezentat.
În cazul diferenţelor de salarii care privesc perioadele anterioare
lunilor în care se plătesc, în cadrul anului fiscal, acordate pe baza unor
hotărâri judecătoreşti rămase definitive, acestea se defalchează în vederea
impunerii, pe lunile la care se referă. În cazul diferenţelor de salarii care
privesc anii anteriori celui în care se plătesc, acordate în baza unor hotărâri
judecătoreşti rămase definitive, recalcularea impozitului se efectuează de
plătitorul de venit sau de organul fiscal competent pe baza documentaţiei
transmise de plătitorul de venit, după caz.
4.1.2.5.3 Obligaţiile plătitorilor de venituri şi ale
contribuabililor pentru veniturile salariale.
Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate au obligaţia de a calcula şi
de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii
218
Elemente de finanţe publice
acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat la termenul stabilit
pentru ultima plată a drepturilor salariale efectuată pentru fiecare lună, dar nu
mai târziu de data de 15 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se cuvin
aceste drepturi.
Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza
informaţiilor cuprinse în fişa fiscală. Plătitorii de venituri au obligaţia să
solicite organului fiscal, pe bază de cerere, până la data de 30 noiembrie a
fiecărui an pentru anul următor, formularul tipizat al fişelor fiscale pentru
salariaţi şi pentru persoanele fizice care obţin venituri asimilate salariilor.
Fişa fiscală va fi completată de plătitorul de venituri cu datele
personale ale contribuabilului, menţiunile referitoare la deducerile personale,
veniturile din salarii obţinute şi impozitul reţinut şi virat în cursul anului,
precum şi rezultatul regularizării impozitului plătit pe venitul anual sub formă
de salarii. Până la completarea fişei fiscale cu datele personale necesare
acordării deducerilor personale suplimentare, salariaţii vor beneficia de
deducerea personală de bază, urmând ca angajatorii să efectueze
regularizarea veniturilor slariale.
Plătitorul de venituri are obligaţia să completeze fişele fiscale pe
întreaga durată de efectuare a plăţii salariilor, să recalculeze şi să
regularizeze anual impozitul pe salarii.
Plătitorul este obligat să păstreze fişa fiscală pe întreaga durată a
angajării şi să transmită organului fiscal competent şi salariatului câte o copie
pentru fiecare an până în ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru
anul fiscal expirat.
Datele personale din fişele fiscale se vor completa pe bază de
documente justificative. Deducerile personale suplimentare pentru
persoanele aflate în întreţinere se acordă pe bază de declaraţie pe propria
răspundere a contribuabilului, însoţită de documente justificative.
Plătitorii de venituri din salarii, cu excepţia celor prevăzuţi la punctul
următor, au obligaţia să determine venitul anual impozabil din salarii, să
calculeze impozitul anual, precum şi să efectueze regularizarea sumelor ce
reprezintă diferenţa dintre impozitul calculat la nivelul anului şi impozitul
219
Elemente de finanţe publice
calculat şi reţinut lunar anticipat în cursul anului fiscal, pentru persoanele
fizice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) au fost angajaţii
permanenţi ai plătitorului în cursul anului; b) nu au alte surse de venit care
se cuprind în venitul anual global impozabil.
Plătitorii de venituri din salarii care la data de 31 decembrie a anului
fiscal au un număr de angajaţi permanent mai mic de 10 persoane inclusiv
pot efectua calcului impozitului şi impozitului anual şi regularizarea acestuia.
În cazul angajaţilor pentru care angajatorii nu efectuează
regularizarea anuală a impozitului pe salarii, determinarea venitului anual
impozabil din salarii, calculul impozitului anual, precum şi regularizarea
sumelor ce reprezintă diferenţa dintre impozitul calculat la nivelul anului şi
impozitul calculat şi reţinut lunar anticipat se pot efectua, pe bază de cerere,
de către organul fiscal competent.
Operaţiunile prevăzute a fi efectuate de către angajator şi, respectiv,
de organul fiscal, pentru personale fizice care obţin venituri din salarii, se
realizează până în ultima zi a lunii februarie a anului fiscal următor.
Contribuabilii care îşi desfăşoară activitatea în România şi obţin
venituri sub formă de salarii în străinătate, precum şi persoanele fizice
române angajate ale misiunilor diplomatice şi ale posturilor consulare
acreditate în România au obligaţia ca, personal sau printr-un reprezentant
fiscal, să calculeze impozitul, să îl declare şi să îl plătească în termen de 15
zile de la expirarea lunii pentru care s-a realizat venitul.
Persoana juridică sau fizică la care contribuabilul îşi desfăşoară
activitatea este obligată să ofere informaţii organului fiscal competent
referitoare la data începerii desfăşurării activităţii de către contribuabil şi,
respectiv, a încetării acesteia, în termen de 15 zile de la data producerii
evenimentului.
4.1.2.5.4 Venituri din cedarea folosinţei bunurilor
Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile în bani
şi/sau în natură provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile,
220
Elemente de finanţe publice
obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal. Veniturile din
cedarea folosinţei bunurilor se stabilesc pe baza contractului încheiat între
părţi, în forma scrisă, şi înregistrat la organul fiscal competent în termen de
15 zile de la data încheierii acestuia.
Venitul brut reprezintă totalitatea sumelor încasate în bani şi/sau
echivalentul în lei al veniturilor de natură realizate de proprietar, uzufructuar
sau al deţinător legal. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce
cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau
altui deţinător legal, dacă nu sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.
Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se determină prin
deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 30%, aplicată la venitul
brut, reprezentând cheltuieli deductibile aferente venitului.
4.1.2.5.5. Venituri din dividende şi dobânzi
Dividendul este orice distribuire făcută de o persoană juridică, în bani
şi/sau în natură, în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe
baza bilanţului contabil anual şi a contului de profit şi pierdere. Se cuprind în
această categorie de venit, în vederea impunerii, şi sumele primite ca urmare
a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii.
Venituri sub formă de dobânzi cuprind următoarele:
Venituri obţinute din titluri de creanţe de orice natură şi orice fel de
sume cuvenite pentru folosirea banilor împrumutaţi
Venituri din titluri de participare la fonduri deschise de investiţii pentru
care preţul de răscumpărare este mai mare decât preţul de cumpărare
Este asimilată dobânzilor şi aceea parte a sumelor asigurate din
asigurări de viaţă prin produsele care au la bază principiul economisirii pure.
Sunt scutite de impozit, potrivit prezentei ordonanţe, dobânzile
aferente titlurilor de stat, depozitelor la vedere, precum şi obligaţiunilor
Agenţiei Naţionale pentru Locuinţe.
Veniturile sub formă de dividende distribuite precum şi sumele primite
ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii
221
Elemente de finanţe publice
se impun cu o cotă de 5% din suma acestora. Veniturile sub formă de
dobânzi se impun cu o cotă de 1% din suma acestora.
Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului pe veniturile sub formă
de dividende revine persoanelor juridice o dată cu plata dividendelor către
acţionari sau asociaţi. În cazul dividendelor distribuite, dar care au fost plătite
acţionarilor au asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanţul
contabil, termenul de plată a impozitului pe dividende este până la data de
31 decembrie a anului respectiv.
Pentru veniturile sub formă de dobânzi impozitul se calculează şi se
reţine de către plătitorii de astfel de venituri în momentul calculului acestora
şi se virează de către aceştia, lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care se face calculul dobânzii.
Impozitul reţinut, în toate cazurile este impozitul final.
4.1.2.5.6 Alte venituri
În această categorie se cuprind:
Venituri obţinute din jocuri de noroc
Din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare şi
părţilor sociale
Din premii şi prime în bani şi/sau în natură
Diverse venituri nemenţionate în alte categorii anterioare
Sunt scutite veniturile obţinute din jocuri de noroc, din premii şi prime
în bani şi/sau în natură, prevăzute la art. 38, sub valoarea de 3.470.00048 lei
pentru fiecare câştig realizat, de la acelaşi organizator sau plătitor, într-o
singură zi.
Veniturile menţionate anterior, din jocuri şi prime se impun prin
reţinere la sursă cu o cotă de 10% aplicată la venitul brut. Obligaţia
calculării, reţinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
48 Modificare interveniă prin HG Nr. 611 din 13 iulie 2000, Monitorul Oficial Nr. 335
din 19 iulie 2000
222
Elemente de finanţe publice
În cazul transferului dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare
şi părţilor sociale impozitul se calculează prin reţinere la sursă, aplicându-se
cota de 1% la valoarea tranzacţiei. Pentru tranzacţiile derulate prin
intermediari cota de 1% se aplică asupra diferenţei dintre valoarea tranzacţiei
şi comisionul reţinut de intermediari.
În toate cazurile impozitul astfel calculat, reţinut şi vărsat de plătitorul
de venit este final. Impozitul astfel calculat şi reţinut, în momentul plăţii
venitului se virează la bugetul de stat până la data de 25 a lunii următoare
celei în care a fost reţinut.
Veniturile care nu se regăsesc în mod expres menţionate în prezenta
ordonanţă se supun impunerii cu o cotă de 10% aplicată asupra veniturilor
brute, impozitul fiind final.
4.1.2.6 Aspecte fiscale internaţionale
Venitul este considerat din România, în înţelesul legii, dacă locul de
provenienţă a veniturilor persoanei fizice, a exercitării activităţii sau locul de
unde aceasta obţine venit se află pe teritoriul României, indiferent dacă este
plătit în România sau din/în străinătate. Venitul care nu este din România
este venit din străinătate.
Contribuabilii care pentru acelaşi venit şi în decursul aceleaşi perioade
impozabile sunt supuşi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât şi
în străinătate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în
România a impozitului plătit în străinătate, în limitele, denumit în continuare
credit fiscal extern.
Creditul fiscal extern se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ
următoarele condiţii:
a) impozitul aferent venitului realizat în străinătate a fost plătit direct
sau prin reţinere la sursă, lucru dovedit cu documente care atestă plata,
eliberate de autorităţile fiscale ale statului în care s-a realizat venitul;
b) impozitul datorat şi plătit în străinătate este de aceeaşi natură cu
impozitul pe venit datorat în România.
223
Elemente de finanţe publice
Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în
străinătate, aferent venitului din sursa din străinătate, dar nu poate fi mai
mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferentă
venitului din străinătate.
Calculul creditului fiscal extern se face separat pentru veniturile
realizate pe fiecare ţară, cu respectarea prevederilor că în cazul veniturilor a
căror impunere în România este finală, creditul fiscal extern se acordă pentru
fiecare venit similar din România.
În vederea clacului creditului fiscal extern, sumele în valută se
transformă la cursul de schimb mediu anual al pieţei valutare comunicat de
Banca Naţională a României din anul de realizare a venitului.
Pentru veniturile realizate de ceilalţi contribuabili prevederile privind
determinarea veniturilor impozabile se aplică în mod corespunzător, aceste
venituri neacumulându-se în vederea impunerii în România.
Contribuabilii (indiferent de cetăţenie, domiciliu sau rezidenţă) care
realizează venituri din România în calitate de artişti de spectacol (teatru,
film, radio sau televiziune), ori ca interpreţi muzicali sau ca sportivi, din
activităţile lor personale desfăşurate în această calitate, precum şi cei care
realizează venituri din drepturi de proprietate intelectuală se impun cu o
cotă de 15% aplicată la venitul brut, prin reţinere la sursă, impozitul fiind
final. Impozitul reţinut la sursă de către plătitorii venitului se varsă la bugetul
de stat în aceeaşi zi în care se efectuează plata venitului supus impunerii.
Contribuabilii care nu au domiciliul în România, sau care absentează
temporar, pentru perioada în care sunt absenţi din România au obligaţia să
desemneze un reprezentant fiscal rezident în România, împuternicit să
îndeplinească obligaţiile acestora faţă de organele fiscale.
Pentru aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri,
beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din România certificatul
de rezidenţă fiscală, în original, eliberat de organul fiscal din ţara de
rezidenţă, prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv şi că îi
sunt aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.
224
Elemente de finanţe publice
Reglementările convenţiilor de evitare a dublei impuneri
prevalează faţă de prevederile prezentei ordonanţe.
În situaţia în care cotele de impozitare din legislaţia internă sunt
mai favorabile decât cele din convenţiile de evitare a dublei impuneri,
se aplică cotele de impozitare mai favorabile.
4.1.2.7 Reguli de impozitare privind asociaţiile fără
personalitate juridică
În aplicarea impozitului pe venitul global, pentru fiecare asociaţie fără
personalitate juridică constituită potrivit legii, asociaţii au obligaţia să încheie
contracte de asociere în formă scrisă, la începerea activităţii, care să
cuprindă inclusiv date referitoare la: a) părţile contractante; b) obiectul de
activitate şi sediul asociaţiei; c) contribuţia asociaţilor în bunuri şi drepturi; d)
cota procentuală de participare a fiecărui asociat la veniturile sau pierderile
din cadrul asociaţiei; e) desemnarea asociatului care să răspundă pentru
îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă de autorităţile publice; f) condiţiile de
încetare a asocierii. Contractul de asociere se înregistrează la organul fiscal
teritorial în raza căruia îşi are sediul asociaţia, în termen de 15 zile de la data
încheierii acesteia. Organul fiscal are dreptul să refuze înregistrarea
contractelor în cazul în care acestea nu cuprind date solicitate conform celor
prezentate anterior.
În cazul în care între membri asociaţi există legături de rudenie până
la gradul al patrulea inclusiv, părţile sunt obligate să facă dovada că participă
la realizarea venitului cu bunuri sau drepturi asupra cărora au drept de
proprietate. Pot fi membri asociaţi şi persoanele fizice care au dobândit
capacitate de exerciţiu restrânsă.
Asociaţiile au obligaţia să depună la organul fiscal competent
declaraţii anuale de venit conform modelului stabilit de Ministerul
Finanţelor, care vor cuprinde şi distribuţia venitului net/pierderii pe asociaţi,
până la data de 15 martie a anului următor.
225
Elemente de finanţe publice
Venitul/ pierderea anual/anuală, realizate în cadrul asociaţiei, se
distribuie asociaţilor proporţional cu cota procentuală de participare, conform
contractului de asociere.
Contribuţiile asociaţilor conform contractului de asociere nu sunt
considerate venituri pentru asociaţie.
Prevederile prezentului capitol nu se aplică în cazul:
a) fondurilor de investiţii constituite ca asociaţi fără personalitate
juridică;
b) asociaţiilor constituite între o persoană fizică şi o persoană juridică.
4.1.2.8 Procedura de globalizare a veniturilor, de
determinare şi de plată a impozitului pe venit
Determinarea venitului global impozabil şi regimul pierderilor.
Venitul anual global impozabil este format din suma veniturilor nete a
categoriilor de venituri precizate la obiectul impozitului, determinate conform
prevederilor specifice fiecărei categorii de venit şi a veniturilor de aceeaşi
natură obţinute de persoanele fizice române din străinătate, din care se scad,
în ordine, pierderile fiscale reportate şi deducerile personale.
Pierderea fiscală anuală înregistrată din activităţi independente se
poate compensa cu rezultatele pozitive ale celorlalte categorii de venituri
cuprinse în venitul anual, altele decât cele din salarii şi asimilate salariilor,
obţinute în cursul aceluiaşi an fiscal. Pierderea care rămâne necompensată
în cursul aceluiaşi an fiscal devine pierdere reportată
Pierderile provenind din străinătate ale persoanelor fizice române
se compensează cu veniturile de aceeaşi natură, din străinătate, pe fiecare
ţară, înregistrate în cursul aceluiaşi an fiscal, sau se raportează pe următorii
5 ani asupra veniturilor realizate din ţara respectivă.
Regulile de reportare a pierderilor sunt următoarele:
a) reportul se efectuează cronologic, în funcţie de vechimea pierderii,
în următorii 5 ani consecutivi;
b) dreptul de report este personal şi netransmisibil;
226
Elemente de finanţe publice
c) pierderea reportată, necompensată după expirarea perioadei
prevăzute anterior, reprezintă pierdere definitivă a contribuabilului;
d) compensarea pierderii reportate se efectuează numai din veniturile
din activităţile independente şi din veniturile din cedarea folosinţei bunurilor.
Obligaţii declarative. Contribuabilii au obligaţia să completeze şi să
depună la organul fiscal în raza căruia îşi au domiciliul o declaraţie de venit
global, precum şi declaraţii speciale, în mod eşalonat până la data de 31
martie a anului următor celui de realizare a venitului.
Declaraţiile speciale se completează pentru fiecare categorie de
venit şi pe fiecare loc de realizarea a acestuia şi se depun la organul fiscal
unde se află sursa de venit.
La propunerea Ministerului Finanţelor guvernul aprobă criteriile şi
termenele de depunere eşalonată a declaraţiei de venit global şi a
declaraţiilor speciale.
Contribuabilii care realizează venituri dintr-o singură sursă, sub
formă de salarii, nu sunt obligaţi să depună declaraţie de venit global.
De asemenea, nu se va depune declaraţie specială pentru acele venituri
a căror impunere este finală.
Contribuabilii, precum şi asociaţiile fără personalitate juridică, care
încep o activitatea în cursul anului fiscal, sunt obligate să depună la organul
fiscal competent o declaraţie referitoare la veniturile şi cheltuielile
estimate a se realiza pentru anul fiscal, în termen de 15 zile de la data
producerii evenimentului. Fac excepţie de la prevederile acestui aliniat
contribuabilii care realizează venituri pentru care impozitul se percepe prin
reţinere la sursă.
Contribuabilul care încetează să mai aibă domiciliul în România are
obligaţia să depună la organul fiscal competent o declaraţie a veniturilor
impozabile cuprinzând veniturile realizate până în acel moment.
Declaraţiile prevăzute anterior se supun reglementărilor în vigoare
privind procedura de întocmire şi depunere a declaraţiilor de impozite şi taxe.
Determinarea impozitului pe venitul anual global. Impozitul pe
venitul anual global datorat este calculat de organul fiscal pe baza
227
Elemente de finanţe publice
declaraţiei de venit global, depusă de contribuabil, prin aplicarea cotelor de
impunere asupra venitului global impozabil, determinat în condiţiile prezentei
ordonanţe.
Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat pentru anul precedent
şi emite o decizie de impunere în intervalul stabilit anual prin ordin al
ministerului finanţelor.
În această decizie organul fiscal stabileşte şi diferenţele de impozit
anual rămase de achitat sau impozitul anual de restituit, care se determină
prin scăderea din impozitul anual datorat a plăţilor anticipate cu titlu de
impozit, a reţinerilor la sursă şi a creditelor fiscale externe pentru veniturile
realizate din toate categoriile de venituri. Decizia de impunere va cuprinde şi
plăţile anticipate cu titlu de impozit, datorate pentru anul fiscal curent.
Organul fiscal va emite o nouă decizie de impunere în cazul în care
apar elemente care conduc la modificarea impozitului datorat.
Plata impozitului pe venit. Contribuabilii care realizează venituri din
activităţi independente şi din cedarea folosinţei bunurilor sunt obligaţi să
efectueze plăţi anticipate cu titlu de impozit, în baza deciziei de impunere
emise de organul fiscal competent, exceptându-se cazul reţinerilor la sursă.
Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal, luând ca bază de
calcul venitul anual estimat sau venitul din decizia de impunere pentru anul
fiscal precedent. Dacă impunerea definitivă se realizează după expirarea
termenelor de plată prevăzute, contribuabilul va plăti cu titlu de impozit
anticipat o sumă egală cu cuantumul impozitului aferent trimestrului IV al
anului precedent.
Plăţile anticipate se efectuează în patru rate egale, până la data de
15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
Organul fiscal are dreptul de a stabili din oficiu plăţile anticipate, în
următoarele cazuri:
a) contribuabilul nu a depus declaraţia de venit global pentru anul
fiscal încheiat;
b) contribuabilul nu conduce o evidenţă contabilă sau datele din
contabilitatea condusă nu sunt certe;
228
Elemente de finanţe publice
c) contribuabilul nu a furnizat date referitoare la venitul estimat.
Organul fiscal are dreptul de a modifica o decizie de plată
anticipată şi de a stabili alte plăţi anticipate fie în baza unui control ulterior,
fie în baza unor date deţinute, referitoare la activitatea contribuabilului.
Contribuabilul are dreptul să solicite emiterea unei noi decizii de
plată anticipată cu titlu de impozit, dacă prezintă organului fiscal noi acte
justificative referitoare la veniturile realizate din activitatea desfăşurată.
Această modificare a plăţilor anticipate se poate solicita numai dacă venitul
se modifică cu mai mult de 20% faţă de venitul luat în calculul impozitului, o
singură dată pe an, în cursul semestrului II.
Diferenţele de impozit rămase de achitat, conform deciziei de
impunere anuală, se plătesc în termen de 30 de zile pentru sume de până la
1.000.000 lei şi într-un interval de 60 de zile, în cel mult două rate egale
lunare, pentru sume ce depăşesc 1.000.000 lei, de l data comunicării
deciziei.
În cazul în care decizia de impunere rezultă diferenţe de impozit de
restituit de la bugetul de stat, sumele plătite în plus se compensează cu
obligaţii neachitate în termen, din anul fiscal curent, iar diferenţa se restituie
în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.
Obligaţiile şi răspunderile reprezentanţilor fiscali şi ale plătitorilor de
venit cu regim de reţinere la sursă a impozitelor. Plătitorii de venit cu regim
de reţinere la sursă a impozitelor sunt obligaţi să depună o declaraţie
privind calcularea şi reţinerea impozitului, la organul fiscal competent, la
termenul stabilit de Ministerul Finanţelor.
Plătitorul unui venit cu regim de reţinere la sursă a impozitului
răspunde pentru modul de îndeplinire a sarcinilor ce îi revin din aplicarea
acestui impozit.
Plătitorii de venituri cu regim de reţinere la sursă sunt obligaţi să
comunice organului fiscal competent informaţii cu privire la calculul
impozitului reţinut pentru fiecare beneficiar de venit, conform formularului
stabilit de Ministerul Finanţelor. Comunicarea se face până la data de 31
martie a anului curent pentru anul expirat. Pentru veniturile din salarii
229
Elemente de finanţe publice
informaţiile respective sunt cuprinse în fişa fiscală, pentru care termenul de
depunere este ultima zi a lunii februarie pentru anul fiscal expirat.
Reprezentanţii fiscali desemnaţi potrivit prezentei ordonanţe sunt
solidar răspunzători cu beneficiarii de venituri pentru neîndeplinirea
obligaţiilor de declarare a veniturilor şi de plată a impozitelor datorate.
SANCŢIUNI
Constituie contravenţii următoarele fapte, dacă nu sunt săvârşite în
astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, să constituie infracţiuni:
a) nerespectarea de către plătitorii de salarii şi venituri asimilate
salariilor a obligaţiilor privind completarea şi păstrarea fişelor fiscale;
b) netransmiterea fişelor fiscale şi al formularului prevăzut la art. 67 la
organul fiscal competent la termenul prevăzut de prezenta ordonanţă.
Contravenţiile prevăzute la alin. (1) se sancţionează cu amendă de la
10.000.000 lei la 50.000.000.
Aceste prevederi se completează cu dispoziţiile Legii nr. 32/1968
privind stabilirea şi sancţionarea contravenţiilor, cu modificările ulterioare, cu
excepţia art. 25-27 (referitoare la diminuarea cu 50% a amenzii aplicate în
cazul în care se achită în termen de 48 de ore de la aplicare).
4.2 Impozitul pe profit
Evoluţia post decembristă a scos în evidenţă, tot mai acut, necesitatea
dezvoltării sectorului economic privat în vederea tranziţiei spre o economie
de piaţă reală.
Cum realizarea profitului este o trăsătură esenţială a relansării
economice şi a dezvoltării agenţilor privaţi era necesar un cadru juridic unitar
în domeniu. Acesta s-a realizat pentru prima dată prin Legea nr. 12/1991,
care a suferit o serie de modificări49 impuse de realităţile economice
financiare.
49 O.G. nr. 70/1994, O.G. nr. 73/1996, Legea nr. 73/1996, O.G. nr. 40/1998, Legea
nr 249/1998, O.G. nr. 127/1999
230
Elemente de finanţe publice
În ceea ce priveşte termenul de profit, acesta are diferite accepţiuni. În
sens larg, strict economic, profitul reprezintă diferenţa dintre veniturile unui
agent economic, realizate din activităţile economice pe care le desfăşoară, şi
deducerea cheltuielilor aferente obţinerii acestora. În sens economic,
restrâns, profitul reprezintă acea formă a produsului net al unui agent
economic care apare în procesul de repartizare a uneii părţi din valoarea nou
creată50
Impunerea profitul este evidentă atâta timp cât aceasta este privit ca
un venit, iar eventualele discuţii se pot purta asupra modalităţilor de
impunree a acestuia. La ora actuală, în România, se impune mai întâi profitul
total obţinut de agentul economic, iar apoi se impozitează separat profitul
repartizat acţionarilor sau asociaţilor sub formă de dividende. Acestei
modalităţi de impunere i se pot aduce critici, deoarece prin impunerea şi a
dividendelor se realizează o supraimpozitare a veniturilor societăţilor
comerciale. Totuşi, o serie de autori sunt de părere că neimpozitarea
dividendelor ar însemna o încălcare a principiului echităţii fiscale, deoarece
exonerează de la impunere veniturile realizate de către acţionari sau
asociaţi51.
Conform legislaţiei în vigoare52, referitoare la impozitul pe profit sunt
subiecte plătitoare de impozit – contribuabili – următoarele categorii de
persoane fizice şi juridice:
a) Persoanele juridice române, pentru profitul obţinut din orice surse,
atât în România, cât în străinătate
b) Persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi în România
printr-un sediu permanent profitul impozabil aferent acestui sediu.
c) Persoanele fizice şi juridice care desfăşoară activităţi în România
ca partener într-o asociere nu dă naştere unei persoane juridice, pentru toate
veniturile realizate din activităţile realizate în România
50 N. Clipa - ,,Produsul net Profitul’’, ECONOMIE POLITICĂ, Ed. Porto-Franco, Glaţi,
199151 I. Văcărel - ,,Finanţe publice’’, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 199252 O.G. nr. 70/1994, O.G. nr. 73/1996
231
Elemente de finanţe publice
d) Asocierile dintre persoanele juridice şi persoanele fizice române,
care nu dau naştere unei noi persoane juridice, pentru veniturile realizate în
România şi străinătate.
Potrivit legii sunt exceptate de la plata impozitului pe profit53:
a) trezoreria statului, pentru toate operaţiunile din fonduri publice
derulate prin contul general al trezoreriei
b) instituţiile publice pentru fondurile publice constituite potrivit Legii
nr. 72/1996 privind Finanţele publice.
c) unităţile economice fără personalitate juridică ale organizaţiilor de
nevăzători, de invalizi şi ale asociaţilor persoanelor cu handicap.
d) fundaţiile testamentare
e) cooperativele care funcţionează ca unităţi protejate, special
organizate, potrivit legii.
f) unităţile aparţinând cultelor religioase, pentru veniturile obţinute din
producerea şi valorificarea obiectivelor şi produselor necesare activităţii de
cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase
pentru producerea obiectelor de cult.
g) instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele
autorizate, potrivit legii.
h) asociaţiile de proprietari, constituite ca persoane juridice potrivit
Legii nr. 114/1996 (legea locuinţei), pentru veniturile obţinute din activităţi
economice sunt utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi a eficienţei
clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţii comune
Obiectul impunerii sau baza de impunere reprezintă profitul anual
impozabil şi se referă la acea sumă căreia i se aplică o cotă legală în
vederea stabilirii impozitului datorat de contribuabil54.
Acest profit anual impozabil reprezintă diferenţa dintre veniturile
obţinute de agentul economic, într-un an fiscal şi cheltuielile efectuate pentru
53 Ordonanţa de Urgenţă nr. 217/29 decembrie 1999 care modifică şi completează
Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit54 M.S. Minea - ,,Dreptul finaţelor publice’’, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 1999
232
Elemente de finanţe publice
realizarea acestor venituri (deductibile), la care se adaugă şi cheltuielile
nedeductibile55.
După stabilirea materiei impozabile se calculează, se reţine şi se
varsă de către contribuabilul debitor impozitul pe profit.
Impozitul pe profit se obţine prin aplicarea cotei de impunere asupra
bazei de impozitare.
Cota de impunere în ţara noastră56, din 1 ianuarie 2000, este una
procentuală proporţională în valoare de 25%, cu următoarele excepţii:
o Contribuabilii avizaţi şi testaţi de Ministerul Finanţelor, care obţin
venituri din activitatea barurilor de noapte şi a cluburilor de noapte,
plătesc o cotă adiţională de impozit de 25% asupra părţii din profitul
impozabil care corespunde ponderii veniturilor înregistrate din aceste
activităţi în volumul total al veniturilor.
o În ceea ce priveşte Banca Naţională, cota de impunere este de
80% i se aplică asupra veniturilor rămase după scăderea cheltuielilor
deductibile şi a fondului de rezervă
o Societăţile comerciale care îşi măresc capitalul social prin
încorporarea rezervelor şi profiturilor obţinute din anii anteriori este
obligată să reţină şi să vireze impozit pe profit în cotă de 10% aplicată
asupra sumei majorate odată cu înregistrarea modificării în registrul
comerţului (excepţie de la impozitare face majorarea de capital pe
seama rezervelor legale sau a diferenţelor favorabile rezultate din
reevaluarea patrimoniului).
4.3 Alte impozite şi taxe de la populaţie
4.3.1 Impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor şi ale
altor persoane fizice independente şi asociaţii familiale
55 Potrivit Legii 32/1994, modificată şi completată de O. G. Nr. 36/199856 Ordonanţa de Urgenţă nr. 217/29 decembrie 1999
233
Elemente de finanţe publice
Impozitul anual asupra veniturilor obţinute din exercitarea unei profesii
libere şi din valorificarea lucrărilor literare, de artă şi ştiinţifice, inclusiv
moştenirea dreptului asupra unor astfel de lucrări se determină prin luarea în
considerare a declaraţiei privind veniturile estimate din activităţi
independente în baza unei autorizaţii de funcţionare57
Pentru determinarea venitului impozabil anual în afara cheltuielilor
concrete efectuate pentru realizarea veniturilor în limita cotei de 20% din
veniturile încasate, se mai deduc58:
1. cheltuieli pentru acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate,
realizate în copul obţinerii veniturilor
2.cheltuieli de deplasare şi pentru diurnă, fiind legate de realizarea
veniturilor impozabile
3. cheltuieli aferente întreţinerii şi utilizării mijloacelor de transport din
proprietate contribuabilului, când acestea sunt utilizate în scopul realizării
veniturilor supuse impunerii.
4. cheltuieli de întreţinere a locuinţei şi pentru telefon când activitatea
se desfăşoară în propria locuinţă
Sunt deductibile integral cheltuielile efectuate pentru realizarea de
investiţii, dotări şi alte utilităţi necesare desfăşurării activităţii cu condiţia ca în
anul deducerii să nu înregistreze pierderi. Partea nerecuperată se reportează
în anii următori în vederea deducerii sale în aceleaşi condiţii. De asemenea,
se deduce şi partea din impozitul pe clădire şi din impozitul pe terenul
aferent, în funcţie de spaţiul din locuinţă proprie utilizat pentru desfăşurarea
activităţii.
Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt:
o Impozitul anual pe venit
o Amenzile şi plăţile plătite
o Cheltuielile de sponsoruzare efectuate peste limita legală
57 Decretul – lege nr. 54/199058 de la 01 ianuarie 2000 sunt calculate în conformitate cu prevederile Ordonanţei nr.
77/1999 privind impozitul pe venitul global.
234
Elemente de finanţe publice
o Cheltuielile personale ale contribuabilului şi ale familiei sale orice
alte cheltuieli efectuate de contribuabil, fără să aibă legătură cu
realizarea veniturilor impozabile.
În cazul veniturilor obţinute din lucrări de litere, de artă şi ştiinţifice,
inclusiv cele din moştenirea dreptului asupra unor astfel de lucrări, calculul
impozitului datorat se realizează de către unităţile de creatori, care sunt
obligate să practice stopajul la sursă şi să vireze impozitul la bugetul local.
În cazul plăţilor directe, aceste obligaţii revin unităţilor plătitoare de
venituri către liber-profesioniştii contribuabili sau de către moştenitorii
drepturilor asupra lucrărilor de litere, artă sau ştiinţifice.
Pentru respectarea progresivităţii impunerii, calculul se face pe baza
veniturilor acumulate de la începutul anului, iar impozitul de plătit se
stabileşte prin diferenţa dintre impozitul calculat şi cel reţinut şi plătit cu
prilejul plăţii anterioare. Impozitele astfel calculate se virează operativ la
bugetul local.
Venitul impozabil anual se determină prin scăderea din venitul brut
realizat a unor cote de cheltuieli, cuprinse între 20%-50%.
În cazul lucrărilor de artă monumentală, pentru determinarea venitului
impozabil anual se iau în considerare cheltuielile efective, pe bază de
documente justificative. Dacă lucrările de artă şi ştiinţifice sunt realizate de
un grup de persoane, impozitul se calculează separat, în sarcina fiecărei
persoane, în funcţie de cota parte din veniturile obţinute.
4.3.2 Impozitul pe clădiri
Impozitul pe clădiri este un impozit anual proporţional aşezat asupra
clădirilor de orice fel, indiferent de modul cum sunt folosite şi de destinaţia
acestora.
Fac excepţie următoarele categorii de clădiri, care nu sunt supuse
impozitului: clădirile instituţiilor publice, cu excepţia celor folosite în alte
scopuri faţă de cel obişnuit; clădiri, care potrivit legii sunt considerate
monumente istorice de arhitectură şi arheologie, inclusiv muzeele şi casele
235
Elemente de finanţe publice
memoriale cu excepţia spaţiilor acestora folosite pentru activităţi economice
sau comerciale; clădirile care prin destinaţie constituie lăcaşuri de cult,
aparţinând cultelor religioase recunoscute prin lege; construcţiile şi
amenajările funerare din cimitire.
În categoria clădirilor supuse impunerii se include: bucătăria, cămara,
baia, pivniţa, garajul, magazia , chioşcurile, cabanele, bărăcile, magazinele,
depozitele şi altele similare inclusiv cele demontabile indiferent de natura
materialelor folosite pentru realizarea acestora. La o clădire construită fără
autorizaţie de construcţie, pe un teren dobândit pe baza unui act sub
semnătură privată, se supune impozitării atât clădirea, cât şi terenul ocupat
de construcţie.
Calitatea de subiecţi plătitori ai impozitului o au persoanele fizice care
deţin în proprietate clădiri impozabile, dar şi persoanele juridice, asociaţii
familiale, asociaţii agricole şi unităţi economice ale unei persoane juridice.
Potrivit legii 50/191 privind autorizarea executării construcţiilor,
organele administraţiei locale emit autorizaţie de construire pentru lucrări de
construire, reconstruire, modificare, extindere, construcţii provizorii de
şantier, rulote, lucrări cu caracter provizoriu, tonete, spaţii de expunere
situate pe căile şi în spaţiile publice, corpuri şi panouri de afişaj, afişe şi
reclame. Deşi, conform legii aceste bunuri sunt supuse declarării şi
impozitării, proprietarii acestora fie din nerecunoaştere, fie din dorinţa de a se
sustrage de la plata impozitelor şi taxelor, nu depun la organul fiscal
declaraţii de impunere.
Potrivit prevederilor din Legea 24/1994 cotele de impozit au fost două:
1% pentru clădirile aparţinând persoanelor fizice cu unele excepţii) şi clădiri
din fondul locativ de stat şi 1,5% pentru clădirile celorlalţi contribuabili. Din
trimestrul IV 1995, a rămas în vigoare doar cota de 1% acordându-se o
reducere substanţială pentru contribuabilii cuprinşi în cea de-a doua
categorie.
Valoarea impozabilă se calculează în cazul clădirilor aparţinând
persoanelor fizice, asociaţii familiale şi asociaţiilor agricole, iar pentru
236
Elemente de finanţe publice
celelalte clădiri se ia în considerare valoarea la care sunt înscrise în evidenţa
contribuabililor.
Calculul valorii impozabile se efectuează prin înmulţirea clădirii cu
valorile impozabile în sume fixe pe metru pătrat, reglementate pentru mediul
urban, în funcţie de felul şi destinaţia clădirilor.
Impozitul pe clădiri se calculează de către organele fiscale pentru
clădirile aparţinând persoanelor fizice, şi direct de către contribuabili pentru
celelalte clădiri.
Ca impozit anual, calculul se efectuează la începutul anului, iar
obligaţiile de plată se împart în mod egal pe cele patru trimestre. Termenele
limită de plată sunt fixate pentru ziua a 15-a a ultimei luni din fiecare
trimestru.
Facilităţile fiscale aferente impozitului pe clădiri cuprind scutirile de
impozit, eşalonările sau amânările de plăţi, reducerile sau scutirile de plată a
majorărilor de întârziere.
Organizaţiile cooperaţiei de consum şi cooperaţiei de credit sunt
scutite de plata impozitului pe clădiri timp de 5 ani de la punerea în funcţiune
a obiectivelor.
4.3.3 Impozitul pe terenurile ocupate de clădiri şi alte
construcţii
Se supun taxei pe teren atât terenurile ocupate de clădiri şi alte
construcţii, cât şi orice alte suprafeţe de teren care nu sunt efectiv folosite
pentru producţia agricolă sau silvică.
Din momentul în care baza materială impozabilă nu mai aparţine
statului, ci constituie proprietate privată, nu se mai plăteşte taxa pe teren, ci
impozit pe teren.
Deci, taxa pe teren este nemijlocit legată de terenurile proprietate de
stat, iar impozitul pe teren se calculează numai pentru terenurile proprietate
privată. La fostele unităţi cu capital de stat, după obţinerea titlului de
237
Elemente de finanţe publice
proprietate asupra terenului, în cele mai multe cazuri se schimbă radical
baza de impozitare.
Baza de impozitare pentru impozitul pe teren o constituie suprafaţa
construită, plus suprafaţa aferentă reţelelor, plus suprafaţa aferentă căilor de
acces. Suprafaţa liberă nu se supune impozitului pe teren chiar dacă aceste
terenuri nu sunt cultivate şi indiferent de destinaţia acestora.
Impozitul pe teren se stabileşte conform Legii 24/1994 anual în sumă
fixă pe metru pătrat de teren, diferenţiat pentru mediu urban, iar în cadrul
localităţii astfel:
o În cadrul zonei A: 1500 lei/mp
o În cadrul zonei B: 1000 lei/mp
o În cadrul zonei C: 500 lei/mp
o În cadrul zonei D: 250 lei/mp
Încadrarea terenurilor pe zone a fost efectuată de Consiliul Local al
municipiului, oraşului sau comunei respective.
Impozitul se face venit la bugetul local şi se plăteşte trimestrial până la
data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.
Agenţii economici cu capital privat, care îşi desfăşoară activitatea pe
terenuri proprietate privată, sunt obligaţi, ca pe bază de măsurători, să-şi
stabilească cu exactitate suprafeţele de teren ocupate de clădiri şi de alte
construcţii. După stabilirea acestor suprafeţe se va întocmi declaraţia de
impunere şi în termenul impus de lege, se va depune la organul fiscal,
urmând a achita impozitul datorat calculat prin aplicarea cotei stabilită de
Consiliul Local la valoarea impozabilă înscrisă în evidenţa contabilă.
Atât taxa pe teren, cât şi impozitul pe teren constituie surse de venit
ale consiliilor locale. Prin lege se acordă competenţe sporite consiliilor locale
în stabilirea impozitelor şi taxelor locale. Aceste competenţe trebuie să se
încadreze în anumite limite şi restricţii impuse de mai multe legi, prin care se
reglementează impozitele şi taxele locale.
În vederea sporirii autorităţii locale a unităţilor administrativ teritoriale,
se impune cu necesitate, elaborarea unei legi a impozitelor şi taxelor locale,
238
Elemente de finanţe publice
lege prin care să se reglementeze absolut toate impozitele şi taxele locale în
mod unitar, precis şi amănunţit.
4.3.4 Taxa asupra mijloacelor de transport
Taxa asupra mijloacelor de transport reglementată Legea 27/1994
republicată în 1998, completată şi modificată prin Ordonanţă de Urgenţă
nr. 68 din 28 decembrie 1998.
Ordonanţa Guvernului 24/1995 aprobată prin Legea 114/1995 se
datorează pentru mijloacele de transport cu tracţiune mecanică şi pentru
mijloacele de transport pe apă. În cazul mijloacelor de transport cu tracţiune
mecanică obligaţia de plată a taxei este reglementată în prezent pentru
autoturisme, autobuze, microbuze, autocamioane, tractoare rutiere,
motociclete şi alte mijloace de transport de acest fel, înmatriculate conform
legii.
Taxa asupra mijloacelor de transport se datorează începând cu data
de întâi a lunii în care au fost dobândite, iar în cazul înstrăinării sau a radierii
în timpul anului din evidenţele organelor de poliţie sau ale căpităniei
porturilor. Taxa se dă la scădere cu data de întâi a lunii în care a apărut una
din aceste situaţii.
Această taxă se stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică a
motorului pentru fiecare jumătate de litru cilindru (500cmc) sau fracţiunea de
jumătate de litru cilindru (sub 500 cmc).
Stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport se face de către
organul fiscal teritorial pe raza căruia contribuabilul îşi are domiciliul sau
sediul, pe baza declaraţiei de impunere, depusă în condiţiile comune
prevăzute de lege pentru toate impozitele şi taxele locale.
Contribuabilii care datorează taxă asupra mijloacelor de transport sunt
datori să îndeplinească obligaţiile prevăzute de legea privind impozitele şi
taxele locale, atât în ceea ce priveşte declararea dobândirii mijlocului de
transport, cât şi în ce priveşte schimbările intervenite ulterior declarării, care
conduc la modificarea cuantumului taxei.
239
Elemente de finanţe publice
În cazul înstrăinării mijlocului de transport, taxa stabilită pe numele
vânzătorului se dă la scădere pe baza actului de vânzare – cumpărare şi a
certificatului de radiere din evidenţa organului de poliţie sau căpiteniei
portului, cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care s-a
făcut radierea.
Taxa asupra mijloacelor de transport este anuală, dar se plăteşte
trimestrial în părţi egale până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare
trimestru. Taxa datorată pentru mijloacele de transport dobândite în cursul
anului se repartizează în sume egale, la termenele de plată rămase până la
sfârşitul anului. Persoanele fizice sau juridice străine, care solicită
înmatricularea temporară a mijloacelor de transport, au obligaţia de a achita
integral taxa datorată, la data luării în evidenţă de către organele fiscale.
4.3.5 Alte impozite şi taxe de la populaţie
clădirile aflate în funcţiune şi a căror valoare a fost recuperată integral
pe calea amortizării sunt supuse în continuare impozitului pe clădiri calculat
pe baza valorii la care au fost înscrise în evidenţa contabilă.
Clădirile noi, dobândite în cursul anului, indiferent sub ce formă, se
impun cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care acestea
u fost dobândite. Impozitul se calculează pe numele noului contribuabil,
proporţional cu perioada rămasă până la sfârşitul anului.
Clădirile demolate în condiţiile legii, distruse şi cele transmise în
administrarea sau proprietatea altor contribuabili se scad de la impunere de
la data de întâi a lunii următoare celei în care s-a produs una din aceste
situaţii. Scăderea de la impunere se acordă numai pentru partea de clădire
demolată, distrusă sau transmisă în proprietatea altor contribuabili.
În cadrul acestora se cuprind:
o Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor în
domeniul construcţiilor
o Certificatul de urbanism pentru mediu
Până la 150 mp 10.000 – 14.000 lei/mp
240
Elemente de finanţe publice
Până la 250 mp 15.000 – 19.500 lei/mp
Până la 500 mp 20.000 – 24500 lei/mp
Până la 750 mp 25.000 – 29.500 lei/mp
Până la 1000 mp 30.000 – 35.000 lei/mp
Peste 1000 mp 35.000 + 50 lei/mp pentru suprafaţa mai mare 1000
mp
Pentru mediul rural se percepe 50% din taxa pentru mediul urban.
o Taxa pentru autorizarea construcţiilor pentru lucrări cu caracter
provizoriu: chioşcuri, tonete, cabine, spaţii de expunere situate pe căile
şi în spaţiile publice, precum şi pentru amplasarea corpurilor şi
panourilor de afişaj a anunţurilor şi reclamelor: pentru fiecare mp –
1.200 lei, dar nu mai puţin de 7.000 lei.
o Taxa pentru autorizaţiiile pentru lucrări de racorduri şi branşamente
la reţelele publice de apă, canalizare, gaze termice, energie electrică şi
telefonice: pentru fiecare instalaţie – 4.000 lei
o Taxă pentru aviz urbanism şi amenajarea teritoriului – 30.000 lei
o Taxă pentru certificat nomenclatură stradală şi adresă 5.000 lei
o Taxă pentru eliberare autorizaţiilor de orice fel, cu excepţia celor din
domeniul construcţiilor, precum şi viza anuală a acestora:
Pentru meseriaşi şi cărăuşi 17.000 – 25.000 lei
Pentru cazane de fabricat rachiu 25.000 – 50.000 lei
Pentru liber profesionişti 50.000 – 80.000 lei
Pentru mori, prese de ulei şi dărace 83.000 – 190.000 lei
Pentru alte activităţi neprevăzute mai sus 166.000-250.000 lei
Autorizaţii sanitare de funcţionare eliberate contribuabililor 34.000 –
50.000 lei
o Taxa pentru alte lucrări:
Copii heliografice de pe planuri cadastrale sau alte asemenea planuri
deţinute de Consiliul Local, de pe fiecare mp, pe scară 1:500 = 100.000 lei
1:1.000 = 150.000 lei
1: 2.000 = 200.000 lei
241
Elemente de finanţe publice
o Eliberarea sau viza anuală a autorizaţiilor ce dau dreptul de a
executa proiecte 150.000 lei
o Taxă pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă:
Taxa pentru publicitate, afişaj şi reclamă pentru fiecare mp. Sau
fracţiune 32.500 – 65.000 lei/an/mp sau fracţiune
Taxa pentru firmele instalate la locul exercitării activităţii 50.000 –
80.000 lei/an/mp sau fracţiune
Taxa pentru obiectele expuse cu scop de reclamă şi publicitate în
contul altora şi care nu sunt destinate vânzării propriei activităţi 10.000
lei/obiect
o Taxa pentru modificarea şi completarea obiectului de activitate şi a
formei de organizare a autorizaţiilor eliberate în baza Decretului Legii
54/1990 – 20.000 lei
o Taxa autorizare funcţionare în piaţă 40.000 lei
o Taxa oficiere căsătorie 100.000 lei
o Taxă cântar piaţă 5.000 lei/cântar
o Taxă parcare mijloace auto transport sau persoane – 2.000
lei/mp/lună
o Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor – 25.000 lei59
4.3.6 Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de
stat în alte scopuri decât producţia vegetală agricolă sau
silvică
A fost instituită atât pentru scopul de protecţie a producţiei agricole în
economia naţională, cât şi în interesul general de folosire cât mai eficientă a
suprafeţelor de teren şi pentru înlăturarea risipei sau degradării acestora.
Taxa anuală datorată se calculează de către compartimentele
financiar – contabile ale unităţilor debitoare60.
59 Decretul Legii 54/199060 Legea 34/1994 privind impozitul pe venitul agricol
242
Elemente de finanţe publice
Taxa se datorează pentru terenurile proprietate de stat aflate în
administrarea sau folosirea agenţilor economici, utilizate în alte scopuri decât
producţia agricolă sau silvică. Taxa este anuală în lei/mp de teren şi este
diferenţiată pe localitate, iar în cadrul localităţii pe zone. Datele privind
terenurile taxabile şi taxa datorată se declară organelor fiscale locale, sumele
de bani reprezentând taxa anuală ce trebuie să fie achitată în contul
bugetului local în patru rate trimestriale până la 15 a ultimei luni a fiecărui
trimestru.
4.3.7 Impozitul pe veniturile din dobânzi
Începând cu data de 1 ianuarie 1998 veniturile de natura dobânzilor
pentru depunerea la termen realizate de persoanele fizice care nu
desfăşoară activităţi în mod independent şi pe cont propriu se impozitează cu
o cotă de 1% aplicată asupra dobânzilor calculate şi plătite persoanelor fizice
respective după această dată61
Impozitul astfel calculat, se percepe prin stopaj la sursă la fiecare
termen de plată a veniturilor de această natură.
Impozitul reţinut se varsă de către unitatea plătitoare până la data de
25 inclusiv, ale lunii următoare plăţii.
Sunt scutite de la plata impozitului pe venit, veniturile de natura
dobânzilor aferente titlurilor de stat, precum şi celor aferente depunerilor la
vedere în conturi la bănci.
4.3.8 Impozitul pe veniturile din premii, câştiguri în bani
şi în natură
Contribuabilii, persoane fizice începând cu data de 1 ianuarie 1998,
care realizează venituri din premii şi din orice câştiguri în bani şi în natură au
obligaţia de a plăti impozit calculat prin aplicarea cotei de 10% asupra sumei
61 conform Ordonanţei Guvernului 85/1997 privind impozitarea veniturilor realizate
de persoanele fizice
243
Elemente de finanţe publice
ce depăşeşte plafonul neimpozabil de 5.000.000 lei, cu excepţia celor
supuse impozitului pe nsalarii62.
Impozitul se calculează şi se reţine prin stopaj la sursă de către
unităţile care acordă premiile şi câştigurile, vărsarea impozitului făcându-se
în termen de 5 zile de la data acordării acestora.
Nu se supun impozitului reglementat prin ordonanţa de urgenţă
premiile de orice fel, în bani şi în natură, acordate de Regia Autonomă
’’Loteria Naţională’’ la sistemul de joc.
4.3.9 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice
nesalariate
În conformitate cu Ordonanţa Guvernului 85/1997 agenţii economici,
instituţiile publice şi orice alte entităţi sunt obligate să calculeze, să reţină şi
să verse impozit pe sumele brute datorate persoanelor fizice pentru servicii
prestate şi lucrări executate de acestea, precum şi pentru orice activitate
desfăşurată în afara unităţii la care este salariată persoana fizică beneficiară
de venit prin aplicarea următoarelor cote:
Venit lunar impozabil
Lei
Impozit lunar
Lei
Până la 500.000 10%
500.001 – 1.500.500 50.000 + 20% pt. ceea ce depăşeşte 500.000
1.500.001 – 2.500.000 250.000 + 25% pt. ceea ce depăşeşte
1.500.000
2.500.001 – 3.500.000 500.000 + 30% pt. ceea ce depăşeşte
2.500.000
Peste 3.500.000 800.000 + 40% pt. ceea ce depăşeşte
3.500.000
62 conform Ordonanţei Guvernului 85/1997 privind impozitarea persoanelor fizice
244
Elemente de finanţe publice
Începând cu anul 2000, respectiv 01.01.2000 intra în aplicabilitate
Ordonanţa Guvernului nr. 73/1999 privind impunerea globală a veniturilor
de natură salarială. La această Ordonanţă guvernamentală de la data
publicării ei şi până în prezent au apărut încă şapte acte normative care vin
să completeze sau să modifice această ordonanţă.
Veniturile realizate de persoanele fizice din contracte de management
nu intră sub incidenţa dispoziţiilor anterioare, impozitându-se conform
dispoziţiilor legale în materie. Impozitul calculat pe baza cotelor menţionate
mai sus se reţine de la beneficiarii de venituri şi nu se aplică în cazul
persoanelor autorizate care au obligaţia de a emite documentul de încasare
a venitului respectiv.
4.3.10 Impozitul pe veniturile din închirieri, subînchirieri
Veniturile realizate de persoanele fizice din închirieri şi subînchirieri de
clădiri, terenuri şi camere mobilate în mod permanent sau sezonier, direct
sau prin agenţiile de turism ori prin agenţii imobiliare, se aplică un impozit
anual de 18%63.
Dacă nu depăşeşte 240.000 lei, venitul anual provenit din chirii nu se
impozitează. Toate contractele de închiriere sau de subînchiriere şi anexele
lor se înregistrează la organele fiscale locale în maximum 15 zile de la data
semnării. Încetarea contractului de închiriere sau subînchiriere se anunţă
organelor fiscale în termen de maximum 15 zile.
4.3.11. Taxa de timbru asupra succesiunilor şi alte taxe
de timbru de la populaţie
a) Acestea se stabilesc pe baza prevederilor Decretului 199/1955,
H.G. 1295/1990 şi 257/1991, se datorează pentru acţiunile şi cererile
adresate instanţelor judecătoreşti pentru actele şi serviciile prestate de
63 reglementat de Legea 181/1997 privind impunerea veniturilor realizate din
închirierea de bunuri
245
Elemente de finanţe publice
notariate şi organele de stat cu atribuţii notariale. Taxele de timbru se împart
în două categorii principale:
o Taxe de timbru pentru acţiuni şi cereri introduse de instanţele
judecătoreşti dintre cererile şi acţiunile introduse unele au ca obiect
evaluabil în bani, iar celelalte neevaluabil în bani.
Cererile şi acţiunile evaluabile în bani se taxează astfel:
Până la valoarea de 1 milion 4% dar nu mai puţin de 10.000 lei
De la 1-5 milioane 40.000 mii lei + 3% pentru ceea ce depăşeşte 1
milion lei;
De la 5-10 milioane 160 mii lei + 2% pentru ceea ce depăşeşte 5
milioane lei;
De la 10-15 milioane 260 mii lei +1,5% pentru ceea ce depăşeşte 10
milioane lei;
Peste 15 milioane 335 mii lei + 1% pentru ceea ce depăşeşte 15
milioane lei;
Ca dispoziţie aparte privind obiectul evaluabil în bani, în cazul
contestaţiilor la executarea silită taxa de timbru se calculează la valoarea
bunurilor a căror urmărire se constată sau la valoarea debitului urmărit dacă
acesta este mai mic decât valoarea bunurilor urmărite fără a se putea depăşi
o anumită limită valorică (20 mii lei). În caz de admitere a contestaţiei taxa se
instituie plătitorului.
Cererile şi acţiunile au obiect neevaluabil în bani se taxează diferit, în
categoria lor se încadrează şi acţiunile de divorţ care se taxează la nivelul
venitului mediu lunar realizat în ultimele 12 luni de către reclamant.
Taxele de timbru pentru actele întocmite de notariate şi pentru
serviciile prestate de acestea se calculează diferit, unele pe bază de tarif
procentual, iar celelalte cu sume de bani fixe. Tarifele procentuale sunt
simple şi progresive pe tranşe de valori. Tarifele procentuale simple sunt
reglementate pentru autentificarea contractelor de închiriere de bunuri şi
pentru eliberarea titlurilor executorii. Tarifele procentuale progresive pe
tranşe de valori sunt reglementate diferenţiat astfel:
246
Elemente de finanţe publice
o autentificarea actelor de vânzare şi schimburi de imobile, a actelor
de cesiuni de drepturi succesorale şi a actelor de donaţii şi întoarceri de
bunuri dăruite;
o autentificarea actelor de donaţii şi vânzări de autoturisme şi alte
vehicule;
o succesiunile tuturor categoriilor de moştenitori.
Taxele de timbru se plătesc prin virament, numerar sau prin anularea
de timbre mobile. Taxele de timbru se achită anticipat.
Taxele de timbru, care din eroare nu au fost aplicate, se debitează şi
se urmăresc de organele financiare în termen de doi ani, anterior celui în
care se constată neplata taxelor de către persoanele fizice sau juridice
private.
5. IMPOZITE INDIRECTE
5.1 Controversa impozite directe-impozite indirecte
Pentru economia naţională, intervenţia statului prin orientarea spre un
sistem bazat pe impozite indirecte sau unul bazat pe impozite directe,
constituie un element de importanţă deosebită privind evoluţia viitoare a
societăţii atât în plan intern, cât şi extern, având la bază unele considerate
cum sunt: mediul economic intern, veniturile populaţiei şi structura acesteia,
sporirea gradului de mobilitate a forţei de muncă şi a capitalurilor atât în
interiorul graniţelor cât şi în afară, dar şi tendinţa de globalizare a pieţelor.
Astfel opţiunea în materie fiscală presupune alegerea între impozite
directe şi indirecte după mai multe criterii:
1. Conform criteriului administrativ, care este mai puţin riguros, dar
folosit în mod obişnuit, controversa apare în legătură cu caracterul celor
două categorii de impozite: cele directe sunt nominative (contribuabilii
figurează în evidenţele fiscale, pentru fiecare dintre ei deschizându-se ’’roluri
fiscale’’) pe când la cele indirecte nu se cunoaşte dinainte plătitorul.
247
Elemente de finanţe publice
2. Conform unui criteriu, cel economic, controversa apare în legătură
cu incidenţa celor două categorii de impozite: incidenţă directă în cazul
impozitelor directe şi incidenţă indirectă în cazul impozitelor indirecte
3. Al treilea criteriu principal care determină opţiunea pentru unul din
cele două categorii de impozite este cel fiscal, delimitarea făcându-se în
funcţie de persistenţa materiei impozabile: impozitele indirecte au ca obiect
operaţiuni tranzitorii privind producţia, comerţul şi importul angajând verbul
’’a face’’, iar cele directe operează asupra unor venituri stabile, persistente
angajând verbul ’’a avea’’.
Reamintim că prin compararea celor două tipuri de impozite (directe şi
indirecte) se poate constatat şi injusteţea impozitelor indirecte:
o impozitele indirecte sunt proporţionale
o impozitele indirecte în măsura în care sunt aşezate asupra unor
bunuri de consum curent, fără înlocuitor şi cu cerere inelastică, nu pot fi
evitate
o impozitele indirecte, în măsura în care sunt aşezate asupra unor
bunuri de consum curent, sunt lipsite de stabilitate.
După cum mai arătam, în privinţa utilizării impozitelor indirecte ca
pârghii financiare se pot face următoarele consideraţii, comparativ cu cele
directe:
o impozitele indirecte au apărut din raţiuni financiare
o sunt impozite proporţionale, iar în unele cazuri sunt regresive
o impozitele indirecte ’’copiază’’ mersul economiei
o sunt impozite asupra consumului şi deci, cel puţin la prima vedere,
prin intermediul lor statul ar putea interveni pentru a corecta
consumurile şi astfel să influenţeze ciclul economic.
În decursul timpului, au existat opinii variate în ceea ce priceşte
raportul în cadrul veniturilor fiscale ale unui buget între impozite indirecte şi
impozitele directe. Totuşi următoarele puncte de vedere generale sunt mai
importante:
a) ’’balanţa dezirabilă’’, care consideră că trebuie să existe o anumită
stare de echilibru între impozitele indirecte şi cele directe, apreciindu-se că
248
Elemente de finanţe publice
astfel se realizează două obiective majore: eficienţă şi echitate ridicată. În
cadrul balanţei, impozitele directe sunt considerate elemente care ar
determina sporire echităţii, datorită caracterului acestor impozite de a ţine
cont de puterea contributivă a persoanelor cărora li se adresează, iar
impozitele indirecte asigură eficienţa, ţinând cont de faptul că nu pot fi ocolite
decât neachiziţionând bunurile în a căror structură a preţurilor aceste
impozite sunt incluse şi de constrângerile fiziologice.
b) ’’superioritatea impozitelor directe’’, idee susţinută de numeroşii
finanţişti şi politicieni contemporani, ca o continuare a părerilor exprimate de-
a lungul timpului. Susţinătorii acestei variante se bazează pe criteriile de
calitate, eficienţă şi costuri administrative, care pot fi duse la un rang înalt în
cazul predominaţiei impozitelor directe
c) impozitul unic, fie cel direct, fie cel indirect, care ar reduce foarte
mult procedurile administrative şi ar veni în ajutorul contribuabililor
necunoscători ai problemelor implicate de gestionarea unui sistem cu mai
multe impozite. Astfel, perceperea necesităţii plăţii de către aceştia a
impozitului ar fi practic rezolvată şi nu ar exista probleme în privinţa colectării
impozitului unic. Opinia aceasta îşi găseşte adepţi şi în ziua de azi, iar ca
exemplu poate fi notat chiar un economist român, Iulian Silviu Alb, care în
1998, a lansat ideea desfiinţării tuturor impozitelor cu excepţia TVA-ului. În
acest fel, bugetul statului ar putea fi alimentat numai din această sursă, iar
avantajul ar putea fi conform autorului încurajarea investiţiilor, a muncii,
creşterea profitului, simplificarea sistemului fiscal, relansarea pieţei de capital
şi creşterea spectaculoasă a investiţiilor directe de portofoliu. Desigur
argumente ar putea exista, pornind de la neaplicarea unui astfel de sistem în
ţările dezvoltate, cărora economia le-ar fi permis acest lucru, până la efecte
negative rezultative ale acestui sistem. În plus mai multe impozite (susţin
adversarii acestor teorii) pot să cuprindă mai bine materia impozabilă: venitul
averea, produsele care fac obiectul schimbului, serviciile şi să influenţeze
procesele economice, comportamentul indivizilor şi al agenţilor economici;
fapt care determină un număr de taxe şi impozite diferite de la o ţară la alta.
249
Elemente de finanţe publice
d) susţinătorii impozitării indirecte, avantajele principale ale acestei
impozitări sunt acelea că efectele răspândite mai larg în cadrul comunităţii
fiscale, promovându-se un simţ de responsabilitate socială, iar taxa este
adeseori plătită fără ca plătitorul să fie conştient de ea, deoarece ea apare în
preţul de cumpărare a mărfii sau a serviciului furnizat. Taxele indirecte nu au
ca efect descurajator asupra efortului ci chiar pot să mărească efortul dacă
sunt percepute pentru bunuri şi servicii dezirabile. De asemenea impozitele
indirecte pot fi folosite pentru promovarea unor politici fiscale dezirabile:
accizele mari la tutun pot reduce pericolul cancerului la plămân, cele
percepute asupra alcoolului pot reduce consumul abuziv de alcool, cele
asupra jocurilor de noroc pot reduce şansele unora de îmbogăţire fără temei.
Susţinătorii acestei impozitări consideră că aceste impozite ar fi cele mai
echitabile, asigurându-se o perfectă egalitate pentru toţi consumatorii, în
sensul că oricine cumpără acelaşi produs sau serviciu suportă exact acelaşi
impozit. În realitate (susţin adversarii acestei teorii) impozitele indirecte sunt
cele mai inechitabile, datorită caracterului lor regresiv şi ele nici nu se
pretează la minim impozabil.
În plan practic, pentru ca politica fiscală promovată de un stat să dea
rezultate concludente, este necesar ca strategia în acest domeniu să fie clar
definită şi în interdependenţă cu politica cheltuielilor bugetare şi cea
monetară.
Dacă majoritatea impozitelor directe contribuie la absorbirea unei părţi
din monetarul aflat în exces pe piaţă reducând inflaţia sau menţinând-o la
anumite cote, introducerea sau majorarea impozitelor indirecte are de cele
mai multe ori efecte inflaţioniste, fapt sesizat cu prilejul introducerii T.V.A.
sau al creşterii cotei acestuia, astfel încât să se realizeze veniturile bugetare
mai mari, sau cu prilejul introducerii de noi taxe vamale sau sporirea
acestora dacă importul nu poate obţine o reducere a preţului de import de la
exportator.
5.2. Clasificarea şi caracterizarea impozitelor indirecte
250
Elemente de finanţe publice
Pentru caracterizarea impozitelor trebuie pornit de la definiţia
impozitului în general care reprezintă plăţi către stat, cu titlu definitiv şi
nerambursabil. În schimbul lor, plătitorii nu pot solicita statului un
contraserviciu de valoare apropriată sau egală. Acest ultim element este cel
care diferenţiază impozitele de taxe, chiar dacă în cadrul impozitelor există
unele care poartă denumirea de taxă: taxa pe valoarea adăugată, taxele
vamale.
Astfel cel mai important criteriu de clasificare a impozitelor este cel
determinat de trăsături de conţinut şi formă conform căruia impozitele se
clasifică în directe şi indirecte
Impozitele indirecte se percep cu prilejul măsurării unor bunuri, servicii
sau prestări şi calitatea de subiect al impozitului se atribuie altei persoane
fizice sau juridice decât suportatorul acestuia. Impozitele indirecte pot fi
delimitate după obiectul lor astfel:
a) Taxe de consumaţie
o generale (universale), care ating toate mărfurile şi serviciile: -
impozit multifazic
o Impozit monofazic
o Impozit unic încasat fracţionat
o Speciale (selective), care se percep asupra consumului anumitor
bunuri şi servicii
b) Taxe vamale, care pot fi grupate după momentul perceperii lor
astfel:
o Taxe vamale de import
o Taxe vamale de export
o Taxe vamale de tranzit
c) Monopoluri fiscale
d)Taxele de timbru şi de înregistrare
Pentru a putea caracteriza cât mai bine impozitele indirecte, este
necesară o studiere a acestora în raport cu impozitele directe, în vederea
aprecierii corecte referitoare la conţinutul şi trăsăturile acestora
251
Elemente de finanţe publice
Din ceea ce am prezentat în paragraful precedent se remarcă o serie
de deosebiri între aceste categorii de impozite:
1) incidenţa impozitelor este diferită: în cazul impozitelor indirecte,
incidenţa e indirectă şi semnificativă faptul că cel care plăteşte la buget
impozitul respectiv nu este şi cel care îl suportă efectiv, povara fiscală fiind
transferată la alte persoane fizice sau juridice.
2) vânzarea unor bunuri, prestarea unor servicii constituie elemente
asupra cărora acţionează impozitele indirecte, pe când cele directe sunt
nominale.
3) impozitele indirecte fiind incluse în preţul unor bunuri şi servicii
afectează puterea de cumpărare a consumatorilor acestora
4) pe plan macroeconomic, impozitele indirecte acţionează cu
precădere asupra consumului: când acestea cresc consumul scade şi când
acestea scad consumul creşte; impozitele directe pot acţiona fie asupra
ofertei (impozit direct ce vizează persoanele juridice), fie asupra cererii
(impozite directe ce vizează persoanele fizice)
Impozitele indirecte sunt instituite de către stat asupra vânzării
mărfurilor, prestării serviciilor şi importurilor, iar cotele utilizate pentru calculul
acestor impozite nu sunt diferenţiate în funcţie de venitul, averea sau situaţia
personală a celor care cumpără mărfurile sau apelează la serviciile ce fac
obiectul impozitelor indirecte. Deci ele se realizează de la toţi cei care
consumă astfel de bunuri sau servicii şi astfel impozitele indirecte lasă
impresia că afectează în aceeaşi măsură veniturile tuturor categoriilor
sociale, fiind în aparenţă cele mai echitabile.
Au apărut ca impozite mascate deoarece se adaugă la preţul mărfii
sau tariful serviciului iar cei care consumă aceste bunuri sau servicii nu
observă faptul că achiziţionându-le plătesc de fapt şi impozitul pentru ele, iar
acest fapt explică reacţia scăzută a contribuabililor la impozitele indirecte,
literatura de specialitate pomenind astfel de ’’fenomenul de anestezie a
plătitorului’’
Dacă aşa cum aminteam, în aparenţă impozitele indirecte sunt cele
mai echitabile, în realitate, se demonstrează că sunt cele mai inechitabile,
252
Elemente de finanţe publice
fiind instituite în special asupra bunurilor de larg consum, ele afectează în
mod deosebit pe cei cu venituri mici. Acest lucru poate fi demonstrat
raportând impozitele indirecte la veniturile realizate de diferite categorii
sociale rezultând concluzia că ponderea acestor impozite în totalul veniturilor
este cu atât mai mare cu cât veniturile realizate sunt mai mici şi familia este
mai numeroasă. De aici se poate evidenţia şi caracterul regresiv al
impozitelor indirecte în raport cu mărimea veniturilor.
O altă caracteristică a impozitelor indirecte o constituie faptul că ele
afectează venitul real, micşorând puterea de cumpărare. Astfel prin
impunerea unui astfel de impozit preţul mărfii sau serviciului respectiv va
creşte ceea ce va determina ca la un nivel constant al venitului să se poată
cumpăra o cantitate mai mică din bunul sau serviciul afectat de impozitul
instituit sau de noua cotă mai ridicată a acestuia.
Desigur există şi opinii care susţin impozitele indirecte, poziţie
argumentată în special de faptul că acest tip de impozite ar avea un caracter
benevol pentru cei care consumă bunuri şi servicii au posibilitatea de a le
evita sau de a le selecta, renunţând la acelea atinse puternic de acest
impozit.
Însă având în vedere că acest tip de impozite vizează în principiu
bunurile de larg consum afirmaţia de mai sus rămâne fără acoperire, sau
intervine constrângerea fiziologică ce obligă la achiziţionarea acelor bunuri şi
implicit la plata impozitului. Impozitele indirecte ar putea fi considerate într-o
anumită măsură facultative numai dacă ele s-ar percepe numai la bunuri de
lux, având în vedere că acestea nu sunt indispensabile vieţii.
În afară de cele menţionate mai sus, se cuvine a aminti faptul că
randamentul fiscal ridicat al impozitelor indirecte este întîlnit în special în
perioadele de înflorire şi de avânt economic. În perioadele de criză şi
depresiune, randamentul fiscal al acestor impozite este foarte scăzut şi pune
în pericol realizarea veniturilor bugetare: restrângerea producţiei şi a
consumului, creşterea inflaţiei, scăderea veniturilor se răsfrâng asupra
încasărilor din impozite indirecte apare sau creşte deficitul bugetar, care
trebuie acoperit din venituri extraordinare.
253
Elemente de finanţe publice
Desigur influenţa diferitelor impozite indirecte este bine să fie urmărită
în mod separat din punct de vedere al activităţilor sau mărfurilor pe care le
vizează dar şi în interacţiunea lor, ele influenţând în unele situaţii în
interdependenţă activităţile respective, precum şi cei care le suportă.
5.3 Taxele de consumaţie
Taxele de consumaţie reprezintă principala formă a impozitelor
indirecte. După gradul lor de cuprindere ele se împart în taxe speciale de
consumaţie (accize) şi taxe generale de consumaţie
5.3.1. Taxele speciale de consumaţie (Accizele)
A. Caracterizare generală
La început, încă din perioada acumulării primitive de capital, au apărut
’’taxele speciale de consumaţie’’, aşezate asupra anumitor bunuri şi servicii,
mai ales de consum curent, apoi şi asupra unor bunuri cu valori ridicate,
pentru ca în zilele noastre sfera lor să fie mai cuprinzătoare adăugându-se
bunurile dăunătoare sănătăţii, produse unicat, produse de lux. Pornind de la
obiectul taxelor de consumaţie se naşte o controversă stat-contribuabil:
o statul preferă bunurile de consum curent, fără înlocuitor, cu cerere
de consum inelastică, pentru că randamentul lor fiscal este mai mare,
se asigură statului venituri sigure şi stabile.
o cetăţenii ar prefera să nu existe aceste taxe, dar dacă ele există
atunci să fie aşezate asupra altor mărfuri decât cele strict vitale, la care
nu operează constrângerea fiziologică pentru consum.
Rezolvarea controversei, compromisul, a însemnat excluderea de sub
incidenţa taxelor de consumaţie a bunurilor strict vitale, iar pentru
compensarea diminuării veniturilor bugetare ’’aruncarea’’ unor importante
impozite asupra bunurilor considerate de lux sau dăunătoare în mod abuziv.
Taxele de consumaţie speciale, accizele aşa cum mai sunt numite pot
fi folosite de către stat ca pârghii financiare, pentru controlarea consumurilor,
254
Elemente de finanţe publice
în sensul reducerii lor, pentru acele bunuri care sunt dăunătoare sănătăţii şi
în numele reprezentării unor interese sociale, statul încearcă, astfel
reducerea consumului lor. Problemele care se ridică sunt dacă statul este
legitimat să ia asemenea măsuri şi dacă impozitele contribuie, în mod real la
reducerea acestor consumuri. Chiar dacă datele empirice sunt cel mai
adesea confuze, ele arată de exemplu, ca cele mai mari consumuri de alcool
şi tutun per persoană, se înregistrează în acele ţări unde pentru aceste
bunuri sunt mici.
În prezent, accizele se calculează în sumă fixă pe unitatea de măsură,
fie în baza unor cote aplicate asupra preţului de vânzare. În condiţii normale
produsele provenite din import trebuie impuse cu aceleaşi cote ca şi
produsele indigene, iar produsele destinate exportului sunt de regulă scutite
de accize.
Accizele au înregistrat o mare dezvoltare după cel de-al doilea război
mondial, reprezentând unul din cele mai importante venituri ale bugetelor
statelor contemporane, în unele ajungând până la 50% din totalul veniturilor
indirecte.
Cadrul juridic al accizelor îl constituie Legea nr. 42/1996 modificată şi
completat Ordonanţa Guvernului nr. 82/1997 şi Ordonanţa Guvernului nr.
50/1998, completată recent de Ordonanţa Guvernului nr. 27/2000.
Astăzi accizele se percep asupra produselor care dăunează sănătăţii,
produselor de lux şi hidrocarburilor, ca de exemplu: în Franţa: vinul, cidrul,
berea, apele minerale; în Marea Britanie: berea, vinul, spirtul, tutunul,
uleiurile minerale; în Germania: tutunul, cafeaua, zahărul, ceaiul, uleiurile
minerale; în India: produsele petroliere, tutunul, uleiurile vegetale, produsele
industriei chimice, textile şi din iută; în Thailanda: spirtul, băuturile nealcolice,
produsele petroliere, cimentul.
În România, în prezent accizele se plătesc bugetului statului pentru
următoarele patru grupe de produse:
o Alcoolul etilic alimentar, băuturi alcoolice şi orice alte produse
destinate industriei alimentare care conţin alcool etilic alimentar
o Produse din tutun
255
Elemente de finanţe publice
o Produse petroliere
o Alte produse şi grupe de produse: cafea, apele minerale, blănuri
naturale (cu excepţia celor de iepure, oaie, capră), articole din cristal,
bijuteriile din aur (cu excepţia verighetelor), autoturisme, parfumurile,
armele de vânătoare şi de uz individual
B. Plătitorii de accize
Subiectele impozabile deci plătitorii de accize sunt agenţii economici,
asociaţiile familiare sau persoanele fizice autorizate care produc sau importă
produse din categoria celor impuse, agenţii economici intermediari sau
prestatorii pentru toate cantităţile de bunuri şi/sau servicii din categoria celor
supuse accizelor, agenţii economici pentru cantităţile de produse acordate ca
dividende sau ca plată în natură acţionarilor, asociaţilor sau după caz
persoanelor fizice şi care se află sub incidenţa accizelor.
În ceea ce priveşte diferenţierea produselor pe cele 4 categorii există
unele elemente specifice privind plătitorii de accize, care trebuie precizate:
o pentru alcoolul etilic alimentar şi derivatele sale, accizele se
calculează şi se datorează o singură dată de către agentul economic
importator sau producător şi sunt stabilite în sume fixe exprimate în
euro pe unitatea de măsură; deşi pentru băuturile alcoolice produse în
ţară din alcool etilic alimentar (indiferent dacă acesta provine din ţară
sau din import) nu se mai datorează accize
o persoanele fizice care introduc în ţară alcool şi băuturi alcoolice
destinate consumului individual în cantităţi ce depăşesc limitele admise
în regim de scutire de taxe vamale trebuie să plătească accizele care
se cuvin pentru produsele respective şi care depăşesc limitele legale
o pentru produsele din tutun accizele se datorează de către
persoanele care le produc sau importă
o pentru produsele petroliere (carburanţi auto) se datorează accize
ce se stabilesc în euro pe tona de produs finit de către agenţii
economici producători sau importatori
256
Elemente de finanţe publice
o pentru cafea accizele se calculează prin aplicarea sumelor fixe
stabilite în euro pe unitatea de măsură asupra cantităţilor produse sau
importate
o pentru celelalte produse din grupa a patra, plătitorii de accize sunt
toţi agenţii economici producători sau importatori, iar accizele se
stabilesc în principal ca o pondere din preţul de producţie sau de import
C. Baza de impozitare
Baza de impozitare se stabileşte în mod diferenţiat în funcţie de
provenienţa produselor şi de natura lor.
Astfel pentru produsele din ţară baza de impozitare este:
o contravaloarea produselor livrate (exclusiv accizele) cuprinzând
costul şi profitul agenţilor economici producători
o preţul de achiziţie negociat între părţi în cazul agenţilor economici
care achiziţionează produse de la producătorii individualu în vederea
comercializării
Pentru produsele de import, baza de impozitare cuprinde:
o valoarea în vamă
o taxele vamale şi alte taxe speciale aplicate în momentul vămuirii, se
constituie în suprataxe vamale, comisionul pentru activităţi vamale şi
taxe de magazinaj, dacă acestea se datorează
Pentru produsele care sunt introduse în ţară de către persoane fizice
neînregistrate ca şi agenţi economici care se valorifică prin diferite societăţi
comerciale, baza de impozitare luată în considerare este contravaloarea ce
se cuvine deponentului la vânzarea bunurilor în regim de consignaţie.
Pentru anumite produse provenite din import sau din ţară dar care se
utilizează ca materie primă pentru producerea unor produse supuse
accizelor, agenţii economici prelucrători pot deduce pe bază de documente
justificative din accizele datorate, accizele plătite în vamă sau cu ocazia
achiziţionării de pe piaţa internă a materiei prime respective.
În cazul băuturilor alcoolice baza de calcul este reprezentată astfel:
257
Elemente de finanţe publice
o cantitatea de alcool pur conţinută de alcoolul etilic alimentar şi
băuturile alcoolice obţinute pe bază de alcool, precum şi băuturile
alcoolice naturale
o cantitatea de băuturi exprimată în hectolitri multiplicată cu numărul
de grade de alcool, în cazul băuturilor derivate din vin, a vinului şi la
bere.
Pentru cuantificarea accizelor se pot folosi următoarele formule:
a) când acciza se exprimă în euro acciza datorată
Q cantitatea (în litri); C = concentraţia alcoolică; K= acciza unitară; R =
cursul de schimb
b) când acciza unitară se exprimă în lei acciza datorată
c) când accizele se exprimă în procente acciza datorată
B= baza de impozitare; Caccize= cota accizei, dată prin lege
D. Momentul datorării accizelor
Accizele se datorează bugetului de stat la momente diferite după cum
urmează:
o pentru produsele din producţia internă – la data efectuării livrării
o pentru alcool etilic alimentar sau băuturile alcoolice la data
transferului alcoolului din secţia de producţie în cea de prelucrare
o pentru importatori – data înregistrării declaraţiei vamale de import
o pentru agenţii economici achizitori la data cumpărării bunurilor
impuse
o pentru celelalte produse la data vânzării bunurilor
Răspunderea pentru calculare şi vărsarea sumelor aferente revine
plătitorilor, care au şi obligaţia de a se înregistra ca plătitori la organele
fiscale teritoriale care le atribuie cu cod ce comunică în termen de 15 zile de
la data declarării.
Accizele se plătesc în lei şi de aceea în cazul în care sunt exprimate
în euro pe unitatea de măsură, se determină prin transformarea sumelor
258
Elemente de finanţe publice
exprimate în euro la cursul de schimb valutar stabilit de Banca Naţională a
României.
În principiu, plata accizelor ar trebui să se facă la data de 25 a lunii
următoare pentru luna în curs odată cu depunerea decontului de impunere la
organul fiscal unde agentul economic plătitor este înregistrat. Neplata la
termen a accizelor atrage majorări de întârziere de 0,25% pentru fiecare zi
de întârziere însă Ministerul Finanţelor poate scuti sau amâna plata
majorărilor de întârziere aferente. În cazul în care ar exista neînţelegeri,
obiecţiunile, contestaţiile, plângerile se soluţionează în conformitate cu
prevederile legii 105/1997.
5.3.2 Taxele de consumaţie generale
Taxele de consumaţie generale se întâlnesc sub forma impozitului pe
cifra de afaceri care a fost introdusă după primul război mondial, fiind aşezat
asupra cifrei de afaceri a întreprinderilor industriale şi comerciale care
însumează încasările totale ale unui agent economic indiferent de activitatea
care l-a generat, servind la cuantificarea volumului şi evoluţiei activităţii
acestuia.
Impozitul pe cifra de afaceri poate fi întâlnit sub forma impozitului pe
cifra de afaceri brută şi a impozitului pe cifra de afaceri brută şi a impozitului
pe cifra de afaceri netă, din combinarea lor rezultând impozitul unic încasat
fracţionat, iar din punct de vedere al verigii de la care se încasează
(producător, comerciant cu amănuntul sau cu ridicata) avem din nou două
forme ale impozitului pe cifra de afaceri: impozitul multifazic (cumulativ) şi
impozitul monofazic (unic).
Taxele generale de consumaţie diferă de cele speciale prin speciale
prin baza de impunere, care este mult mai largă, în sensul cuprinderii ca
plătitori ai tuturor agenţilor economici şi ai tuturor mărfurilor. Baza de
impozitare fiind mare rezultă că şi veniturile statului provenite din acestea vor
fi mai mari şi deci acest gen de impozite vor fi printre cele preferate de către
stat.
259
Elemente de finanţe publice
5.3.2.1 Impozitul multifazic
Impozitul multifazic îşi trage denumirea din faptul că impunerea se
face pentru fiecare verigă străbate în drumul ei de la primul producător şi
până la consumatorul final. Baza de calcul o reprezintă preţul de vânzare a
mărfurilor, în fiecare fază şi cuprinde costul, profitul şi impozitele plătite
anterior, în amonte. Fiind aşezat asupra tuturor mărfurilor şi serviciilor şi
având o asemenea bază de calcul, impozitul multifazic are un randament
foarte ridicat. Dacă baza de calcul oferă avantajul unui randament fiscal, tot
asta conduce şi la următoarele două dezavantaje:
o lipsa de neutralitate – impozitul multifazic îi avantajează pe acei
agenţi economici care sunt integraţi pe verticală; practica vieţii
economice, arată însă, că într-o economie modernă, tendinţa normal,
care trebuie încurajată este cea a specializării.
o lipsa de transparenţă – luându-se în baza de calcul şi impozitele
plătite în amonte, lucru nefiresc, se ajunge la imposibilitatea de a stabili
care este volumul total al impozitului, în preţul final suportat de
consumator
Impozitul multifazic este un impozit cumulativ, perceput în cascadă, la
fiecare fază a comercializării mărfii, comportându-se precum bulgărele de
zăpadă, adăugându-se de fiecare dată la preţul de livrare al mărfii, astfel că
apare situaţia nefirească de a se aplica impozitul şi asupra impozitelor din
fazele anterioare. Impozitul pentru a putea fi suportat, în condiţiile impozitării
repetate, trebuie să aibă un nivel moderat. Cu toate acestea, impozitul
multifazic (cumulativ) prezintă şi avantaje:
o nu incintă în mod deosebit la fraudă fiscală (în măsura în care are
un nivel moderat)
o în cazul acestor impozite nu se mai pune dificila problemă a
stabilităţii calităţii de producător, deoarece intră sub incidenţa
impozitului toate tranzacţiile efectuate succesiv cu acelaşi produs
260
Elemente de finanţe publice
5.3.2.2. Impozitul monofazic
Impozitul monofazic (unic) se caracterizează prin faptul că se percepe
o singură dată, fie de la producătorul ce vinde marfa sa către consumatorul
final (soluţie preferată de fisc deoarece cheltuielile de aşezare şi percepere
sunt extrem de numeroase) şi atunci se cheamă impozit asupra producţiei,
fie de la comerciant şi atunci se cheamă impozit asupra circulaţiei.
Impozitul unic asupra producţiei, în ciuda simplităţii sale se confruntă
cu două dificultăţi majore:
o preluându-se o singură dată pentru a fi productiv trebuie să aibă un
nivel ridicat; or presiunea fiscală excesivă incită la fraudă fiscală, iar
calea cea mai uzuală este aceea a unor activităţi clandestine
o există bunuri care parcurg faze succesive în prelucrarea şi
comercializarea lor până la consumatorul final şi atunci se pune
problema când anume trebuie perceput impozitul. Exemplu tipic este
cel al produselor textile (fire, ţesături, confecţii). Regula consacrată este
aceea de a pretinde impozitul de la producătorul final, fără ca ceasta să
fie supusă unor transformări alternative. Soluţia este avantajoasă
pentru fisc deoarece produsul finit are şi valoarea cea mai ridicată, deci
reprezintă materia impozabilă cea mai abundentă.
5.3.2.3 Impozitul unic încasat fracţionat (Taxa pe
Valoarea Adăugată)
5.3.2.3.1 Consideraţii generale privind T.V.A.
Impozitul unic încasat fracţionat (T.V.A.) s-a născut din combinarea
celor două variante anterioare şi are ca bază de calcul valoarea adăugată de
fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării
produselor şi mărfurilor ce intră sub incidenţa acestui impozit. Acest gen de
taxă de consumaţie elimină dezavantajele arătate la impozitul multifazic, fiind
un impozit neutru la specializarea agenţilor economici şi total transparent
261
Elemente de finanţe publice
fiind cunoscut în orice moment cuantumul impozitului în preţul mărfii, în orice
fază a ciclului economic. Se opiniază că T.V.A. poate fi folosită ca pârghie
financiară pentru a obliga agenţii economici să-şi scurteze ciclul economic şi
să-şi recupereze astfel taxa pe valoarea adăugată plătită.
În privinţa utilizării impozitelor generale pe consum, ca pârghii
financiare trebuie ţinut cont de următoarele consideraţii:
o având în vedere dezavantajele primelor două forme ale taxelor
generale de consumaţie (lipsa de neutralitate şi transparenţă) este de
preferat soluţia taxei pe valoarea adăugată
o taxa pe valoarea adăugată a fost introduse considerente, dintre
care cele mai importante au fost: sporirea veniturilor bugetare – o
funcţie financiară, necesitatea înlocuirii formulei anacronice a
impozitului pe circulaţia mărfurilor şi nevoia de compatibilizare cu
sistemele fiscale ale Europei. În alţi termeni introducerea T.V.A.-ului nu
a avut ca principal obiectiv activizarea sa ca pârghie financiară
o o aplatizare a cotelor de T.V.A. conduce la efecte economice
nedorite, mai ales în ce priveşte ramurile ce produc mărfuri şi servicii de
strictă necesitate pentru populaţie, efecte datorate în primul rând
creşterii preţului acestor bunuri şi servicii. Pe partea cealaltă un
dezavantaj major al multiplicării cotelor este îngreunarea substanţială a
evidenţei economice, a contabilităţii
o T.V.A. ca orice impozit indirect, devine regresiv în raport cu
creşterea veniturilor. El afectează mai pronunţat persoanele cu venituri
mici sau cele care-şi afectează o mare parte a veniturilor cheltuielilor de
consum. În România, în condiţiile în care o mare parte a populaţiei
trăieşte la limita unui tari decent, iar cheltuielile de consum înseamnă
60-80% din salariu, acest impozit duce la îngreunarea situaţiei
economice a cetăţenilor şi de aceea se impune o corelare cu impozitul
pe salariu, salarul fiind cel mai important venit al populaţiei
o Folosirea T.V.A.-ului ca pârghie financiară implică şi o foarte bună
organizare şi administrare. De exemplu ar fi foarte normal şi necesar,
ca în cazul în care agentul economic înregistrează T.V.A. de recuperat,
262
Elemente de finanţe publice
el să intre cât mai repede în posesia acestor sume, eventual chiar să
bonifice dobânzi, pentru intervalul în care nu este rambursat, similar cu
situaţia în care percepe majorări de întârziere pentru plata la timp a
T.V.A.-ului datorat.
În concluzie, T.V.A. îndeplineşte, în primul rând, raţiuni de ordin
financiar, după care eventual, rolul de pârghie financiară. Cele mai multe din
avantajele acestui impozit, nu vizează folosirea lui ca pârghie financiară ci
înlăturarea unor deficienţe ale vechilor forme ale impozitelor generale de
consum. T.V.A. nu influenţează în mod semnificativ consumul anumitor
mărfuri şi servicii. Taxa pe Valoarea Adăugată poate reduce, în schimb,
consumul anumitor mărfuri şi servicii dacă asupra acestora sunt aplicate
suprataxări – o cotă majorată de T.V.A, efect asemănător celui obţinut prin
aplicarea accizelor. T.V.A. reduce, în mod global şi indirect puterea de
cumpărare a veniturilor cetăţenilor, prin majorarea preţurilor cu acest impozit,
la fel cum impozitele indirecte pe venit reduc direct veniturile. Opiniem că,
întrucât impozitele pe veniturile persoanelor fizice şi T.V.A. au acelaşi efect,
dar primul realizează acest lucru direct iar celălalt indirect, cele două trebuie
corelate prin efectele lor şi este de dorit ca pârghie, impozitul pe venit prin
acţiunea lui directă.
5.3.2.3.2 Baza de impozitare şi mecanismul T.V.A.
Baza de calcul a T.V.A. o reprezintă preţul de vânzare al diferitelor
mărfuri sau valoarea serviciilor prestate, astfel spus contravaloarea bunurilor
livrate şi al serviciilor prestate. Această bază este determinată de:
a) preţul negociat între vânzător şi cumpărător şi care are structura
următoare:
preţ negociat = cost de producţie + profit + accize +adaos comercial
deci, se observă faptul că în baza de calcul a T.V.A. sunt incluse şi
accizele, care preced taxa pe valoarea adăugată. Principalul element care
poate determina reducerea bazei de impozitare îl reprezintă adaosul
comercial şi în al doilea rând cota de profit. Costul de producţie, poate
263
Elemente de finanţe publice
influenţa în sensul reducerii bazei de impozitare doar pe termen lung,
presupunând investiţii din partea firmei producătoare a bunului sau a celei
care prestează serviciul. Accizele sunt stabilite prin acte normative şi nu
constituie element de negociere
b) suma convenită între parteneri pentru operaţiunile de intermediere
c) valoarea în vamă determinată în conformitate cu legea (preţ de
import + cheltuieli de transport + cheltuieli de încărcare/descărcare a mărfii +
cheltuieli cu asigurarea mărfurilor) la care se adaugă taxa vamală, alte taxe
şi accize datorate pentru bunurile şi serviciile din import. Nu sunt cuprinse în
baza de calcul a T.V.A. următoarele: remizele şi alte reduceri de preţuri
acordate de furnizori, direct clientului, sumele primite cu titlu de penalitate
pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale şi a
dobânzilor percepute pentru plăţile cu întârziere.
În vederea calculării T.V.A. se stabileşte volumul total al mărfurilor
sau prestărilor de servicii pe perioada de impunere, la care se aplică
impozitul (cota de impozit), din care se deduc sumele reprezentând T.V.A
aferent cumpărărilor.
T.V.A. se poate calcula prin aplicarea cotei proporţionale.
a) fie asupra valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge
marfa de la producător la consumator. Soluţia pare simplă, având în vedere
faptul că valoarea adăugată reprezintă diferenţa dintre totalul încasărilor şi
totalul plăţilor privind produsul sau serviciul supus acestui impozit, dar având
în vedere încorporarea în produse a unor utilităţi, de către producător, soluţia
devine complicată.
b) fie asupra preţului de vânzare din stadiul respectiv, obţinându-se
astfel taxa aferentă preţului de vânzare (T.V.A. calculată sau T.V.A brută) din
care se deduce taxa aferentă preţului de vânzare din stadiul anterior (T.V.A.)
deductibilă. Diferenţa rezultată este taxa pe valoarea adăugată aferentă
stadiului respectiv. Practica a preferat utilizarea acestei a doua variante,
datorită avantajului pe care îl prezintă: modul clar şi uşor de calcul a
obligaţiei fiscale
264
Elemente de finanţe publice
Deducerea T.V.A este instituită în scopul perceperii acestei taxe
numai asupra diferenţei dintre vânzările şi cumpărările aceluiaşi stadiu al
circuitului economic având în vedere şi scutirile expres prevăzute.
După ce negocierile între parteneri sunt încheiate, vânzătorul trece în
factura fiscală alături de preţul de vânzare fără T.V.A şi taxa pe valoarea
adăugată aferentă, deci T.V.A. colectat.
Presupunem că orizontul de timp studiat este de o lună şi astfel
rezultă că pe parcursul lunii, vânzătorul va încasa T.V.A. calculat aferent
întregii activităţi pe care o derulează. Însă, pentru a şi desfăşura activitatea el
trebuie să se şi aprovizioneze şi astfel când cumpără diferite produse finite,
semifabricate, materiale sau materii prime, el achită alături de preţul de
cumpărare şi taxa pe valoarea adăugată care se cuvine, şi care se numeşte
T.V.A. deductibilă.
Această parte din preţul pe care îl achită în momentul achiziţiei, nu
reprezintă pentru el o cheltuială propriu-zisă, ci mai degrabă o imobilizare de
resurse până în momentul în care va vinde mărfurile respective. Tot în acest
context, nici T.V.A. brut pe care îl colectează în momentul vânzării nu este
un venit propriu zis.
Ceea ce agentul economic datorează bugetului, nu este reprezentat
de T.V.A. brut, acesta fiind impozitul pe care îl ’’încasează’’ pentru toate
vânzările. De asemenea, T.V.A. deductibil care a fost inclus în facturile
aferente plăţilor făcute cu ocazia aprovizionărilor, nu este un impozit care
trebuie cerut înapoi de la fisc. Cuantumul taxei pe valoarea adăugată care
este datorată bugetului de stat este dat de diferenţa dintre T.V.A colectat şi
T.V.A. deductibil.
Conform dispoziţiilor actului normativ în vigoare dreptul la deducere se
exercită prin:
o reţinerea din taxa pentru livrările de bunuri sau serviciile prestate a
taxei aferente intrărilor
o rambursarea de către organul fiscal a diferenţei dintre taxa aferentă
intrărilor şi taxa facturată de agentul economic pentru livrările de bunuri
265
Elemente de finanţe publice
sau serviciile prestate, în cazul în care T.V.A. deductibil este mai mare
decât T.V.A. colectat
Procedural, taxa deductibilă pentru livrările de bunuri şi prestările de
servicii în ţară se compensează cu taxa datorată bugetului de stat în lunile
următoare şi numai pentru diferenţe de taxă devine necesară rambursarea
de către organele fiscale.
Pentru a putea beneficia de deducere, agentul economic trebuie să
justifice prin documente cuantumul taxei deductibile. Exercitarea dreptului de
deducere nu se face pentru fiecare operaţiune în parte, ci pe ansamblul
operaţiunilor realizate pe parcursul unei luni. Dacă agentul economic atât
operaţiuni cu drept de deducere, cât şi operaţiuni scutite de T.V.A., dreptul
de deducere se determină în raport cu gradul de participare a bunurilor la
realizarea de operaţiuni cu drept de deducere, şi anume prin intermediul
proratei.
Prorata se determină ca raport între contravaloarea bunurilor şi
serviciilor cu drept de deducere şi contravaloarea totală a bunurilor şi
serviciilor vândute.
Prorata se determină anual pe baza realizărilor din anul precedent, iar
la sfârşitul anului curent în decontul pentru luna decembrie se calculează
prorata pe bază de realizări efective şi în funcţie de aceasta se definitivează
T.V.A. deductibilă pe anul respectiv. Organele fiscale pot aproba ca prorata
să se determine lunar.
În ceea ce priveşte operaţiunile de comerţ exterior, unicitatea
impunerii se realizează prin detaxarea la export pentru mărfurile ce fac
obiectul exportului şi taxa de compensare la import, pentru mărfurile ce se
importă.
În momentul în care se realizează un export, datorită detaxării
mărfurile exportatorului devin mai competitive prin preţ şi în plus agentul
economic are dreptul să recupereze T.V.A deductibil pe care la plătit odată
266
Elemente de finanţe publice
cu achiziţionarea materiilor prime, semifabricatelor sau produselor finite pe
care ulterior le exportă în aceeaşi formă în aceeaşi formă sau prelucrate.
Taxa de compensare la import, are rolul de a compensa pierderile la
export, care apar tocmai datorită detaxării. Dacă mărfurile s-ar livra la intern
încasările statului ar creşte.
Taxa de compensare şi detaxarea la export sunt în strânsă legătură
cu evoluţia comerţului exterior, reflectată în balanţa comercială. Dacă
exportul este mai mare ca importul, deci dacă balanţa comercială are un sold
excedentar, se observă bine că statul pierde T.V.A.
Iar dacă soldul balanţei comerciale este deficitar, statul încasează mai
mult T.V.A. Situaţia echilibrată, care este foarte rar întâlnită permite
compensarea pierderilor la export cu câştigul la import din T.V.A., dar
principala cerinţă care trebuie îndeplinită este ca T.V.A. să aibă o cotă unică.
Prin T.V.A. perceput mărfurilor are loc o egalizare a concurenţei între
firmele exterioare şi cele naţionale tocmai pentru faptul că dacă nu ar exista
taxa de import (T.V.A. de import), mărfurile externe ar fi mai avantajoase în
raport cu cele interne. Se observă deci că rolul taxei pe valoarea adăugată la
import este nu de a proteja elementul naţional, în acest scop existând taxe
vamale, ci de a egaliza şansele competitorilor interni şi externi.
La noi în ţară, nu se aplică o detaxare clasică, ci există cota 0%, care
acordă dreptul celor care export a recupera T.V.A. deductibil plătit cu ocazia
achiziţiilor. Spre deosebire de cei care beneficiază de cota 0% cei care sunt
scutiţi de T.V.A. nu au dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată plătită în
amonte, acest lucru constituind elementul esenţial care diferenţiază
detaxarea des scutire.
Pentru a veni în sprijinul agenţilor economici legiuitorul a prevăzut
posibilitatea impunerii prin opţiune, pentru întreaga activitate sau numai
pentru o parte a acesteia, având în vedere că scutirea de plată a T.V.A. nu
dă drept de deducere. Odată formulată această opinie ea devine definitivă şi
obligatorie.
Aceste elemente care ţine de mecanismul T:V:A: pot fi prezentate
succint în obligaţia plătitorilor de a se înregistra la organele fiscale teritoriale,
267
Elemente de finanţe publice
de a emite facturi fiscale şi alte documente justificative corect întocmite şi la
timp, de a ţine o contabilitate la zi şi nedenaturată a taxei pe valoarea
adăugată şi de a plăti în termenul legal, respectiv până la 25 a lunii
următoare T.V.A. aferentă lunii curente , odată cu depunerea decontului de
impunere.
T.V.A. este datorat bugetului de stat şi se poate plăti cu ajutorul
dispoziţiilor de plată, cecurilor de decontare sau în numerar la trezoreriile sau
băncile competente să încaseze veniturile bugetului de stat.
5.4. Taxele vamale
5.4.1. Prezentarea generală a taxelor vamale
Politica comercială privind tranzacţiile externe justificată de diferite
motive ca de exemplu interesul general (care în diferite motive poate viza
Şomajul, echilibrul balanţei de plăţi externe, dezvoltarea industriei), care
poate fi privit pe termen scurt (de exemplu, a face faţă unei crize specifice)
sau pe termen lung (pentru realizarea unor astfel de structuri a economiei
care să facă faţă cât mai bine concurenţei externe şi să faciliteze dezvoltarea
optimă).
Intervenţia statului în comerţul internaţional poate avea loc în două
moduri:
1) Intervenţia directă (controlul direct), care se realizează prin
modalităţile:
a) restricţii cantitative în schimbul internaţional de produse: - prohibiţii
comerciale (de exemplu la droguri) – contingentele
b) controlul reglementat al schimburilor
2) Intervenţia indirectă (controlul indirect), care se realizează prin
stabilirea de către stat de impozite (taxe vamale) asupra produselor care fac
obiectul schimburilor internaţionale.
Taxele vamale, la fel ca şi alte impozite, sunt cunoscute încă din
antichitate şi au fost menţinute până în zilele noastre, aplicate într-o varietate
268
Elemente de finanţe publice
de forme în scopul complex atât de venituri ale bugetului de stat, cât şi de
protejare a intereselor statului.
În înţelegerea acţiunii acestor impozite indirecte trebuie ţinut cont de
câteva elemente particulare:
o stabilirea taxelor vamale este un atribut al suveranităţii naţionale şi
de aceea fiecare ţară este liberă să-şi stabilească, liber, taxele vamale.
Este o precizare mult mai teoretică, pentru că în actualele. Este o
precizare mult mai teoretică, pentru că în actualele condiţii ale vieţii
economice mondiale ţările nu-şi mai pot stabili, cu adevărat liber taxele
vamale. Actualmente stabilirea taxelor vamale se face ţinând cont de
multiplele interdependenţe economice (şi nu numai) dintre ţări, de
prevederile diferitelor convenţii internaţionale, de activitatea
organismelor internaţionale cu activitate în acest domeniu, de
avantajele economice ale unei cooperări şi deschideri internaţionale
o taxele vamale de export au raţiuni economice de a fi, numai în
anumite condiţii particulare: existenţa unor resurse materiale sau
tehnologice asupra cărora se deţine o anumită situaţie de monopol,
resursele respective sunt ameninţate cu epuizarea sau refacerea lor
necesită timp îndelungat, când resursele respective sunt considerate
strategice. Oricum, ca regulă generală, este de dorit stimularea
exportului şi nu inhibarea lui, pentru că exportul este sursa principală de
obţinere de monedă ,,forte”. Cu alte cuvinte, în majoritatea cazurilor,
este greu, de găsit argumente economice în favoarea acestor taxe
vamale.
o Taxele vamale de tranzit, nu au cu adevărat, obiective economice
care să justifice folosirea lor ca pârghii financiare pentru ca mărfurile
respective, nu intră şi nu ies, cu adevărat din teritoriul naţional ci doar îl
tranzitează. Cu alte cuvinte, mărfurile care formează obiectul tranzitului
nu afectează economia naţională respectivă. Activităţile de tranzit,
folosirea mijloacelor şi căilor de transport, a facilităţilor de stocare,
transbordare, reambalare, condiţionare, existente pe teritoriul naţional,
trebuie încurajate.
269
Elemente de finanţe publice
o Taxele vamale de import sunt o pârghie importantă a
protecţionismului economic, caz în care se doreşte protejarea
intereselor economiei naţionale. Acest lucru se realizează prin faptul că
taxele vamale de import vor majora preţurile mărfurilor importate şi de
aceea cumpărătorii indigeni vor fi ’’forţaţi’’ să cumpere produsele
indigene în condiţiile în care diferenţele de calitate nu sunt
semnificative, sau când diferenţa de preţ nu justifică diferenţele
calitative. În acest caz intervin pregnant, alături de motivaţiile
economice, conotaţiile politice ale politicii vamale. În general, însă,
astăzi, ţinând cont de specificul economiei mondiale, taxele vamale
devin din ce în ce mai mult anacronice. La urma urmei, taxele vamale
de import se discută ca un compromis între avantajele şi dezavantajele
unei economii naţionale protejate de concurenţa străină şi între varianta
unei economii libere deschise. În înţelegerea acestui compromis trebuie
ţinut cont şi de presiunile exercitate pe plan mondial, cu avantaje clare
pentru toţi consumatorii, precum şi de posibilităţile de liberalizare pe
care le oferă sau nu, gradul de dezvoltare a economiei naţionale
respective.
o Taxele vamale de import trebuie să acorde o atenţie deosebită
importurilor ce vizează sprijinirea dezvoltării economiei naţionale.
În concluzie, taxele vamale au u rol fiscal, în unele cazuri, deloc de
neglijat, dar activizarea lor ca pârghii financiare este destul de dificilă în
condiţiile economiei contemporane. Nici o ţară nu poate face abstracţie de
interdependenţele planetare, nimeni nu mai poate trăi izolat într-un lagăr, fie
el chiar politic, lucru mai mult decât evident în ceea ce priveşte politica
taxelor vamale. Lucrurile trebuie cântărite atent, ţinând cont şi de gradul de
dezvoltare al economiei naţionale respective. De aceea în condiţiile unei
economii ’’bulversate’’ de tranziţie, ale unui grad precar de dezvoltare
economică, tranzitoriu şi limitat ca întindere, pot fi luate măsuri economice
specifice protecţionismului vamal, cu condiţia revenirii la normal, la
liberalism, imediat ce condiţiile economice o permit.
270
Elemente de finanţe publice
5.4.2 Elemente tehnice ale taxelor vamale
În baza calculării taxelor vamale stă declaraţia vamală de import.
Aceasta trebuie să fie însoţită de licenţa care atestă legalitatea tranzacţiei,
factura mărfii, documentele de transport internaţional, certificatul de origine a
mărfurilor şi alte documente. Dintre acestea cel mai important rol îl are
factura pentru că serveşte ca pilon al calculării valorii în vamă.
Valoarea în vamă, cuprinde preţul extern al mărfii, transformat în lei, la
care se adaugă cheltuielile de transport – manipulare a mărfii, cele de
asigurare şi alte cheltuieli necesare pentru efectuarea transportului mărfii
până la vamă. În lipsa actelor doveditoare a acestor cheltuieli, valoarea în
vamă se stabileşte adăugând la preţul mărfii un procent de 10%.
Taxele vamale sunt achitate de agenţii economici în vamă, după
verificarea de către persoanele autorizate a declaraţiei vamale, iar în urma
achitării se dă scris ’’liber de vamă’’, încheindu-se operaţia de vămuire.
Vămuirea se poate face şi la una din vămile de interior, dar acest lucru
este permis numai cu garantarea plăţii taxelor vamale la vama din interior,
excepţie făcând mărfurile transportate prin firme de transport internaţional
aderate la semnarea unor convenţii internaţionale care garantează plata
taxelor vamale (convenţia TIR, convenţia ATA), precum şi mărfurile
transportate prin CFR şi Poştă, care garantează prin lege plata taxelor
vamale.
După cum se observă, rolul central în operaţia de vămuire şi de
încasare a taxelor vamale îl are o instituţie specifică: vama. Unii specialişti
apreciază că acest cuvânt ar avea origine grecească şi ar însemna dreptul
de a încasa anumite taxe pentru mărfurile intrate într-o ţară din străinătate,
practică apărută după căderea Constantinopolului.
Vama este o instituţie cu rol deosebit în economia unei ţări, cel de
intermediar între exportatori şi importatori. Prin vamă, alături de operaţia de
vămuire propriu-zisă şi de încasare a taxelor vamale, se asigură informaţii
necesare analizării situaţiei comerţului exterior al unei ţări şi pe baza calcului
estimarea situaţiei viitoare.
271
Elemente de finanţe publice
Unul din obiectivele principale urmărite în perfecţionarea activităţii
vamale este reprezentat de reducerea formalităţilor vamale, în ideea
raportului care demonstrează legătura dintre acestea şi volumul schimbului;
pe măsură ce formalităţile se reduc, creşte schimbul internaţional.
Revenind la taxele vamale, baza de calcul a acestora, o reprezintă
valoarea în vamă. Având în vedere că preţul extern de achiziţie a mărfii şi
celelalte cheltuieli efectuate în valută sunt transformate în lei, la cursul zilei
anunţat de Banca Naţională, un rol important în stabilirea valorii în vamă îl
are cursul de schimb al monedei naţionale. Dacă nu este un curs real,
aceasta are ca efect fie încasarea la buget a unor taxe vamale mici care nu
protejează economia (când cursul este supraevaluat), fie taxele vamale mult
prea mari şi deci o protecţie excesivă a economiei cu efecte nefavorabile de
ansamblu (când cursul este subevaluat).
1. Când sistemul de aplicare a taxelor este procentual, taxa vamală se
stabileşte astfel:
Taxa vamală = Valoarea în vamă T= cuantumul procentual al
taxei
2. Dacă sistemul este cel al taxelor vamale specifice, calculul se face
astfel: Taxa vamală = Valoarea în vamă pentru o unitate fizică de marfă x t1 x
nr. unităţi fizice; T1= cuantumul taxei stabilit pentru o unitate fizică de marfă
(de exemplu 1.000.000 lei pentru 1 tonă produs)
De la regimul plăţilor obligatorii a taxelor vamale, există desigur
excepţii sub forma scutirilor de la plata taxelor vamale, expres prevăzute în
reglementările vamale referitoare la taxele vamale, scutiri care pot fi
temporare sau definitive şi vizează printre altele: ajutoarele şi donaţiile cu
caracter social şi umanitar primite de la asociaţii non-profit, bunurile care
devin proprietatea statului, mostrele fără valoare comercială, bunurile
româneşti care se reîntorc în ţară.
De asemenea, regimul de suspensivă, este aplicat în mai multe
împrejurări precum sunt: tranzitul de mărfuri prin mijloacele de transport
sigilate şi cu autorizaţiile aferente; antrepozitele, care presupun depozitarea
temporară şi plata doar a taxelor de depozitare, transbordările care presupun
272
Elemente de finanţe publice
trecerea dintr-un mijloc de transport în altul. Admiterea temporară în regim
draw-back presupune plata taxei vamale la intrare în ţară şi restituirea la
ieşire. Zonele libere reprezintă teorii în interiorul unei ţări, unde taxele vamale
sunt suspendate şi se autorizează construirea unor spaţii comerciale şi
industriale şi industriale, având loc o activitate intensă care favorizează statul
respectiv.
5.4.3 Clasificarea şi caracterizarea taxelor vamale
Pentru a clasifica taxele vamale, trebuie precizat că ele sunt impozite
indirecte, în sensul că importatorii, care le plătesc la buget, le adaugă asupra
preţului de vânzare, urmând a fi recuperate de la cumpărătorii mărfurilor
importate. Există mai multe criterii după care taxele vamale se pot clasifica.
1) după fluxurile comerciale ale mărfurilor care sunt destinate
comerţului exterior, avem taxe vamale de import, de export şi de tranzit.
Acesta este şi criteriul cel mai reprezentativ de clasificare a taxelor vamale.
Taxele vamale de import sunt cele mai importante şi răspândite în
condiţiile dinamicii actuale a dezvoltării comerţului exterior. Ele sunt plătite de
către importator, o dată cu depunerea documentaţiei care atestă tranzacţia.
Aceste taxe sunt considerate un mijloc de protecţie a economiei naţionale,
deoarece prin aplicarea mărfurilor străine ce intră în ţară şi concurează
producţia autohtonă, se determină o scumpire a produselor străine, fiind
favorizată achiziţionarea de produse naţionale de acelaşi fel. Pentru că
activitatea de comerţ exterior să poată continua, exportatorul, care este lovit
de taxa vamală de import prin reducerea cererii pentru produsele pe care
doreşte să le exporte, va fi nevoit să reducă preţul de export în vederea
asigurării mărfurilor sale a unei competitivităţi egale cu cea a mărfurilor
fabricate pe piaţă unde se exportă.
Într-o altă situaţie, când preţul de export este mai mic decât preţul de
producţie a agenţilor economici naţionali, taxa vamală de import are rolul
unui impozit de egalizare, pentru ca astfel, preţul produselor care fac obiectul
comerţului exterior devine aproximativ egal cu cel al produselor naţionale.
273
Elemente de finanţe publice
La reglementarea taxelor vamale de import, se apreciază mai potrivită
instituirea unor taxe mai mici asupra importurilor de materii prime şi
materiale, şi a unor taxe mai mari asupra importurilor unor produse finite, cu
excepţia situaţilor în care este vorba de tehnologii şi aparaturi necesare
progresului economiei naţionale, tocmai pentru procesul de înnoire să aibă
loc cât mai rapid şi cu costuri cât mai mici.
Se apreciază că natura economică a taxei vamale de import este
similară cu cea a accizelor pentru producţia naţională. În fond, analizând
efectul principal care rezultă prin folosirea taxei vamale de import şi anume
majorarea preţului produsului importat, care ajunge la un nivel care
depăşeşte frecvent preţul acestuia din ţara exportatoare, aşa şi este.
Reducerea preţului de către exportator, cu un cuantum egal sau apropriat de
cel al taxei vamale de import, poate duce la scăderea rentabilităţii exportului
dacă nivelul productivităţii muncii în ţara exportatoare este mai scăzut şi
costurile de producţie sunt mai ridicate decât în ţara importatoare. Această
reducere de preţ operată de exportator este posibilă în condiţiile
concurenţiale, atunci când oferta mondială creşte.
În general nivelul taxelor vamale de import este determinat de către
raportul cerere-ofertă din ţara importatoare şi coordonatele politicii
economice pe care aceasta o promovează, iar cuantificarea eficacităţii
acestora se face prin prisma a doi indicatori: gradul de protecţie nominală
(GPN) şi gradul de protecţie efectivă (GPE).
a) GPN = Preţul de import+ taxa vamală / Preţul intern
Este necesar a se specifica faptul că preţul de import este egal cu
valoare în vamă, iar preţul intern este un preţ mediu al preţurilor la care se
comercializează produselor din categoria respectivă.
Avem trei situaţii care se pot întâlni:
o GPN > 100, deci taxa vamală are un rol protecţionist, care e cu atât
mai mare, cu cât gradul de protecţie nominal este mai mare decât 100
o GPN = 100, asigurându-se astfel prin taxa vamală de import un
echilibru între preţurile produselor de import şi cele ale produselor
274
Elemente de finanţe publice
indigene, uneori importul făcându-se pentru a completa oferta internă
insuficientă
o GPN < 100 ceea ce oglindeşte o ineficienţă a taxelor vamale,
produsul importat fiind mai competitiv prin preţ decât produsul indigen.
Situaţia poate apărea fie ca urmare a creşterii preţului interne, scăderea
preţurilor externe sau modificarea cursului de schimb a monedei
naţionale.
TVf reprezintă taxa vamală aferentă produselor finite iar TVmp
reprezintă taxa vamală aferentă materiilor prime iar acest indicator exprimă
eficienţa taxelor vamale în impunerea materiilor prime şi sprijinirea producţiei
naţionale de produse finite, indicând modul în care statul încurajează fie
importul de materii prime fie cel de produse finite.
O altă grupă de taxe o reprezintă din punct de vedere al obiectului,
taxele vamale de export care se întâlnesc cu o frecvenţă redusă deoarece
statele sunt interesate în încurajarea exportului de mărfuri care constituie în
majoritatea cazurilor calea cea mai importantă de realizare a rezervelor
valutare. Principala funcţie a acestora este funcţia fiscală, cu rolul de a aduce
venituri la buget. Se întâlneşte în special la ţări cu export masiv de minereuri,
petrol, citrice, cafea, ceai şi cu alte bogăţii naturale mari. În unele ţări statul
instituie taxe vamale asupra unor materii prime, ceea ce are ca afect
prelucrarea lor în ţară, urmând a fi sprijinit exportul pentru produsele în care
încorporate respectivele materii prime.
Taxele vamale de export sunt suportate de cumpărătorii străini de
produse. Ele se aplică şi în cazul exportului de produse fabricate în condiţiile
de monopol tehnologic, monopol natural sau monopol de fabricaţie, ele
având în acest caz pe lângă funcţia fiscală şi rolul economic de sprijinire a
industriei naţionale.
Taxele vamale de tranzit se instituie asupra mărfurilor care fac
obiectul comerţului exterior cu ocazia trecerii acestuia pe teritoriul unei terţe
ţări şi sunt practicate în cazuri rare deoarece statele sunt interesate în
275
Elemente de finanţe publice
încurajarea tranzitului de mărfuri, de pe urma acestuia se realizează încasări
în valută ca de exemplu: tarife pentru folosirea căilor ferate, taxe pentru
utilizarea drumurilor.
2) Un al doilea criteriu de clasificare a taxelor vamale îl constituie
modul lor de percepere, cuprinzând în această categorie taxele ad-valorem,
cele specifice şi cele compuse sau mixte.
Taxele vamale ad-valorem se exprimă ca procent din valoarea
mărfurilor importate, aplicat asupra valorii în vamă. Este un sistem simplu, de
unde rezultă răspândirea mare a acestui sistem, cele mai multe taxe vamale
în lume fiind de natură ad-valorem. Există însă şi neajunsuri ale acestui
sistem determinate de:
a) Fluctuaţia valorii în vamă determină şi fluctuaţia încasărilor din taxe
ad-valorem la bugetul de stat deci a eficacităţilor.
b) Perceperea ad-valorem poate determina tendinţe, chiar practici de
evaziune fiscală.
Taxele vamale specifice sunt stabilite ca sumă fixă pe marfă
importantă (de exemplu Kg, bucată, hectolitru, etc.). Principalul avantaj al lor
este nivelul protecţionist extrem de ridicat. Eficienţa lor nu este de evoluţia
preţului mondial şi deci a valorii în vamă, deci nu mai există inconveniente în
privinţa veniturilor bugetare, dar procedura este foarte greoaie pentru că
listele vamale trebuie detaliate până la nivelul de produs şi furnizori, iar
activitatea de comensurare poate dura foarte mult.
Taxele vamale compuse se bazează pe combinarea variantelor de
mai sus, care se poate realiza în două moduri: în primul rând, folosirea ad-
valorem pentru cea mai mare parte din produse şi sistemul taxelor specifice
se foloseşte pentru produsele la care protecţia fiscală trebuie să fie ridicată,
şi în al doilea rând, se fixează simultan ambele categorii de taxe urmând ca
în vamă să se aplice varianta care dă cele mai bune rezultate.
3) După modul de fixare, avem mai multe feluri, şi anume: taxe
autonome, convenţionale, autonomo-convenţionale şi asimilate.
276
Elemente de finanţe publice
Cele autonome se aplică la importurile efectuate din ţări cu care nu se
întreţin relaţii bazate pe ’’clauza naţiunii celei mai favorizate’’, şi are un nivel
mai ridicat.
Prin ’’clauza naţiunii celei mai favorizate’’ se înţelege că dacă unul din
statele contractante va acorda ulterior unui al treilea stat condiţii de tarif
vamal mai avantajoase, aceste condiţii noi să se aplice de drept şi
schimburilor de mărfuri care vor interveni după această dată între primii
contractanţi.
Taxele convenţionale au niveluri mai reduse decât cele autonome şi
se practică în relaţiile comerciale dintre ţările care fac parte din diferite uniuni
vamale la nivele bi sau multilateral. Ele se mai numesc şi taxe vamale
preferenţiale şi sunt folosite în relaţiile coloniilor cu metropolele.
Taxele autonomo-convenţionale sunt răspândite pentru că presupun
folosirea simultană a ambelor categorii de taxe.
Taxele vamale asimilate sunt anacronice, folosite în intervale scurte
de timp, principala caracteristică fiind preluarea sistemului vamal de la alte
ţări; au fost întâlnite în coloniile fostelor metropole pentru relaţiile comerciale
ale coloniilor cu alte state, până când şi-au creat un sistem vamal propriu.
4) Ultimul criteriu de clasificare îl constituie scopul pentru care au fost
instituite: scop fiscal, scop protecţionist, scop preferenţial, scop sancţional
5) Taxele vamale constituie importante surse la bugetul statelor.
Pentru a exemplifica acest lucru, am ales o serie de state din toate
continentele, prilej cu care vor fi puse în evidenţă şi diferenţe majore de la
ţară la alta. Taxele vamale sunt prezentate ca procent din totalul veniturilor
statului respectiv.
Ţara Anul Ponderea
taxelor vamale
Statele Unite 1996 1,25
Canada 1994 2,32
Japonia 1993 1,24
China 1995 8,83
277
Elemente de finanţe publice
Kenia 1994 15,59
Africa de Sud 1995 1,83
Brazilia 1993 1,50
Argentina 1995 5,22
Iran 1996 0,43
Franţa 1996 0,01
Anglia 1995 0,06
Elveţia 1995 6,47
Lesotho 1992 54,67
Sierra Leone 1994 49,67
Belize 1994 52,39
Bahamas 1993 58,18
Sursa: FMI ’’Internaţional Financial Statistics’’, martie 2000.
Astfel se observă că în ţările dezvoltate, ponderea taxelor vamale în
totalul veniturilor este mult mai redusă decât în ţările slab dezvoltate. În ţările
Uniunii Europene, ponderea veniturilor din taxe vamale este foarte redusă,
cjiar sub 1%, datorită tendinţei de a fi o piaţă unică din punct de vedere
vamal, dar în ţările slab dezvoltate, principala sursă de venituri bugetare o
constituie taxele vamale, ponderea acestora în totalul veniturilor depăşind
uneori 50% (vezi insulele Bahamas: 58,18%).
În ceea ce priveşte situaţia din România, statistica arată în felul
următor:
Indicator
Anul
1990 1991 1992 1993 1994 1999
Venituri totale
ale bugetului de
stat (mld lei)
297,91 822,81 200,47 6389,17 14.883,32 78.627,4
Venituri din taxe 1,60 24,63 78,86 303,49 648,94 9077,0
278
Elemente de finanţe publice
vamale
Ponderea taxelor
vamale în total
venituri
Sursa: FMI ’’Internaţional Financial Statistics’’, martie 2000.
Evoluţia arată că ponderea veniturilor din taxele vamale a cunoscut o
continuă creştere, fapt determinat de creşterea taxelor vamale la majoritatea
produselor. Astfel, de la un procent neînsemnat al taxelor vamale în totalul
veniturilor s-a ajuns ca în anul 1999, aceasta să fie mai mare de zece
procente, respectiv 11,5%, fapt care face din taxele vamale a patru sursă
importantă a bugetului de stat al României, după TVA, accize şi impozit pe
profit. Anul 2000, ar putea aduce o nouă modificare a impozitelor în funcţie
de ponderea lor în bugetul de stat ca urmare a introducerii impozitului pe
venitul global.
Din punct de vedere al scopului protecţionist, acesta este justificat, cel
puţin din necesitatea protejării unor industrii naţionale sau a consolidării
poziţiei unui agent economic naţional de importanţă naţională, chiar
strategică.
Scopul preferenţial al introducerii taxelor vamale este determinat de
negocierile dintre state, chiar la nivel mondial, materializându-se în practică
prin reducerea cotelor taxelor vamale. În condiţiile taxelor vamale
preferenţiale se reduce, substanţial efectul fiscal al taxelor vamale de sporire
a preţului mărfurilor sau produselor efect datorită căruia taxele vamale sun t
suportate de către cumpărătorii mărfurilor importate
Taxele sancţionale se pot grupa în următoarele categorii principale:
taxe anti-dumping, taxe compensatorii şi taxe de retorsiune.
Dumpingul, ca strategie comercială este prezentat de reduceri
anormale de preţ la produsele care sunt oferite, tocmai pentru a putea
pătrunde rapid şi puternic pe piaţa importatoare. Pentru a anihila
consecinţele politicii de dumping, statele introduc taxe antidumping, în
vederea restabilirii echilibrului pieţei şi a preîntâmpinării producerii unor
279
Elemente de finanţe publice
prejudicii la nivelul firmelor naţionale a consumatorilor şi a relaţiilor cu alţi
parteneri. În mod obişnuit taxele antidumping se calculează ca diferenţă între
preţul mondial şi preţul de dumping.
Taxa antidumping = preţ mondial – preţ de dumping
Taxa aceasta serveşte la formarea preţului de vamă a produselor
respective (a valorii în vamă), după care la aceasta se aplică celelalte
elemente de fiscalitate.
Taxele compensatorii sunt folosite în impozitarea produselor care
beneficiază în mod ilegal în ţara de origine de subvenţii din partea statului,
ceea ce permite exportatorilor reducerea preţului de ofertă, sporind neloial
competitivitatea produselor la nivel mondial; calculul şi aplicarea lor se face
în acelaşi mod ca şi preţul de dumping, respectiv ca diferenţe între preţul
mondial şi preţul de ofertă subvenţionat, după care se stabileşte valoarea în
vamă şi se aplică celelalte impozite şi taxe aferente.
Taxele de retorsiune sunt o formă a taxelor vamale sancţionale care
apare ca replică la ridicarea nivelului taxelor vamale de către un anumit stat
fără a se fi convertit asupra acestei măsuri.
Ansamblul taxelor vamale a unui stat formează tariful vamal, iar în
funcţie felul taxelor vamale la care se referă aceasta poate fi tariful vamal de
import sau tariful vamal de export. Desigur însemnătatea cea mai mare o are
tariful vamal de import, pentru că aici sunt grupate toate vamale de import
aplicabile într-un anumit stat.
În funcţie de gruparea taxelor vamale pe care am făcut-o tariful vamal
poate fi de mai multe feluri respectând caracteristicile taxelor vamale
respective: tariful vamal convenţional, tarif vamal preferenţial, tarif vamal
autonom, tarif vamal sancţional.
Din punct de vedere tehnic, tariful vamal stabileşte modul concret de
aplicare a taxelor de la un produs la altul şi de la un furnizor la altul.
Practic tariful vamal este reprezentat de o listă vamală care cuprinde
toate produsele ce fac obiectul comerţului internaţional şi se află sub
incidenţa acestor impozite conţinând una sau mai multe coloane de taxe şi
specificând modul de percepere.
280
Elemente de finanţe publice
Prin tariful vamal de import al României se asigură un tratament
nediferenţiat faţă de toţi agenţii economici aplicându-se aceleaşi taxe vamale
în general, indiferent de scopul pentru care au fost importate mărfurile
respective. Produsele sunt grupate pe poziţii şi subpoziţii tarifare în care sunt
clasificate mărfurile. Privind nivelul taxelor vamale se observă că acesta este
diferenţiat. Făcând o sinteză:
a) aproximativ 10% din poziţii au un nivel al taxei vamale egal cu 0%
b) La aproximativ 62% din poziţii nivelul taxei vamale este cuprins
între 0-10%
c) Circa 25% din poziţii prezintă un nivel al taxelor vamale între 10% şi
30%
d) Restul de 3% din poziţii au taxe vamale mai mari de 30%
e) Nivelul mediu al taxelor vamale calculat în sistemul mediei
ponderate este de 12,55%
f) Există aproximativ 1250 de poziţii şi subpoziţii
5.5 Monopoluri fiscale
Fiecare stat îşi rezervă dreptul de a produce şi desface în regim de
exclusivitate anumite mărfuri. La început a existat monopol asupra exploatării
salinelor, fabricării şi comercializării de chibrituri, preluării şi valorificării
tutunului, hârtie de ţigări, explozivilor, alcoolului..
Monopolurile fiscale sunt două tipuri:
a) depline şi totale, care se instituie atât asupra producţiei cât şi
asupra comerţului cu ridicata şi/sau cu amănuntul.
b) Parţiale, stabilite fie numai asupra producţiei realizate în regim de
exclusivitate, fie numai asupra desfacerii.
Veniturile realizate de stat de pe urma monopolurilor fiscale sunt
formate din profitul rezultat în procesul de producţie în regim exclusiv şi din
impozitul direct cuprins în preţ încasat de la consumatorii produselor
respective. Acestea sunt venituri sigure pentru buget şi de multe ori ele
alimentează fondurile datoriei publice.
281
Elemente de finanţe publice
Impozitul direct inclus în preţul produselor supuse regimului
monopolului se stabileşte într-un cuantum diferenţiat de la un bun la altul,
corespunzător interesului statului şi se numesc monopoluri fiscale.
Când statul resimte nevoia constituirii unor resurse suplimentare,
poate majora acest impozit. De asemenea prin intermediul monopolurilor
fiscale statul poate dirija consumul anumitor bunuri în sensul că dacă se
doreşte reducerea consumului unui anumit bun, se va stabili un impozit
ridicat şi când se doreşte creşterea consumului la astfel de produse,
cuantumul impozitului va fi redus.
La noi în ţară monopolurile fiscale intră în următoarele sfere:
fabricarea şi comercializarea de armament, muniţie şi explozibili,
medicamente care conţin stupefiante, producerea şi emisiunea de mărci
poştale şi timbre fiscale, organizarea şi exploatarea sistemelor de joc şi miză
şi pronosticurile sportive, fabricarea şi importul de alcool şi băuturi spirtoase
distilate, precum şi tutun şi hârtia de ţigări. Exploatarea acestor activităţi se
poate face numai de către agenţii economici care obţin licenţe eliberate în
condiţii legale de Ministerul Finanţelor.
Bibliografie
1. Ardant Gabriel, ’’Histoire de l’impot’’, livre II, Du XVIII-e au XXI-e siecle,
Librairie Artheme Fayard, 1972
2. Atkinson Anthony B., Stiglitz Joseph, ’’Lectures on Public Economics,
Mc Graw Hill Book, New York, 1982
3. Baker Samuel H., Elliot Catherine, ’’Readings in Public Sector
Economics’’, D. C. Heath and Company, Lexington, 1990
4. Balănescu Rodica, Bălăşescu Florin, Moldovan Elena, ’’Sistemul de
impozite’’, Ed. Economică, Bucureşti, 1994
5. Basno Cezar, ’’Introducere în teoria finanţelor publice’’, Centrul editorial
A.S.E., Bucureşti, 1994
6. Blaug Mark, ’’Teorie economică în retrospectivă’’, Ed. Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1992
282
Elemente de finanţe publice
7. Condor Ioan, ’’Drept financiar’’, R. A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1994
8. Didier Michel, ’’Economia Regulile Jocului’’, Ed. Humanitas, Bucureşti,
1994
9. Eckestein Otto, ’’Public Finance’’,
10. Francis Demier, ’’Istoria politicilor sociale’’, Ed. Institul European, 1998
11. Genreux Jacques, ’’Politici economice’’, Ed. Institutul European, 1998
12. Gheorghe Manolescu (coordonator), ’’Politici economice’’, Ed.
Economică, Bucureşti
13. Gliga I., Dreptul finanţelor publice, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti 1992
14. Gliga Ioan, ’’Drept financiar’’, Ed. All, Bucureşti, 1994
15. Harold M. Groves, ’’Financing Gouverment’’, 6-ed., Winston, New York,
1964
16. Hicks Ursula, ’’Public Finance’’, ed. 3-a Cambridge University Press,
1968
17. Inceu Adrian Mihai, ’’Două tendinţe în finanţele moderne:
conglomeratul şi specializarea’’ Tribuna economică nr. 40/1997, pag. 64
18. Inceu Adrian Mihai, ’’Impozitul ca element al strategiei afacerilor’’, în
vol. Simpozion Jubiliar (ISBN 973-98223-1-2), 30 de ani de învăţământ
superior economic la Craiova, Craiova 18-19 octombrie 1996, pag. 222-
226
19. inceu Adrian Mihai, ’’Intermedierea financiară’’, în curs de apariţie,
Buletinul Ştiinţific al Academiei Trupelor de Uscat (ISSN 1224-5178),
Sibiu
20. Inceu Adrian Mihai, ’’Lămuriri metodologice privind impozitul ca
element al strategiei afacerilor’’, Universitatea Transilvania Braşov,
Lucrările Simpozionului de Ştiinţe Economice, 22-23 noiembrie 1996,
SIMPEC, vol. 1, pag. 107-110
21. Inceu Adrian Mihai, ’’Necesitatea şi utilitatea intermedierea financiare’’,
în volumul ’’Economia românească – criza, adaptare, integrare
europeană’’ (ISBN 973-95256-0-8), PAG. 167-169, Ed. Continent, Sibiu,
1995
283
Elemente de finanţe publice
22. Inceu Adrian Mihai, ’’Politică fiscală’’, Universitatea Transilvania
Braşov, Lucrările Simpozionului de Ştiinţe Economice, 27-28 noiembrie
1998.
23. Inceu Adrian Mihai, ’’Supravegherea instituţiilor financiare de depozit’’,
Buletinul Ştiinţific al Academiei Trupelor de Uscat (ISSN 1224-5178),
Sibiu, nr. 1 (3), 1997
24. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazăr, ,,Urmărirea impozitelor şi
taxelor’’, Revista Transilvană de Ştiinţe Administrative (ISSN 1454-1378),
NR. 2 (3)/1999, PAG. 178
25. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazăr, ,,Cheltuielile publice’’, Revista
Transilvană de Ştiinţe Administrative (ISSN 1454-1378), nr. 2 (3)/1999,
pag. 190
26. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazăr, ,,Managementul financiar al
comunităţii locale’’, ed. Gewalt, Cluj-napoca, 2000.
27. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazăr, şi colaboratorii, ,,Administraţie
publică’’ Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2000
28. Lalumiere Pierre, ’’Les finances publiques’’, Librairie Armand Colin,
Paris, 1970
29. paysant Andre, ’’Finances Publiques’’, ed. 2-a, Ed. Masson, Paris,
1998
30. Saguna Dan Grosu, ‚’’Drept financiar şi fiscal’’, Ed. Oscar Print,
Bucureşti, 1994
31. Scholes Myron S., Wolfson MarkA., ’’Taxes and Business Strategy’’,
ed. Pretice Hall, new Jersey, 1992
32. Şaguna Dan Grosu, ’’Drept financiar şi fiscal’’, Ed. Oscar Print,
Bucureşti, 1994
33. Talpos Ioan, ’’Finanţele României’’ vol. I, Editura Sedona, Timişoara,
1996
34. Văcărel Iulian, ’’Finanţele publice’’, Ed. Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1994
35. Văcărel Iulian, Politici economice şi financiare de ieri şi de azi, Editura
Economică, Bucureşti, 1996
284
Elemente de finanţe publice
36Xavier Frege, ’’Descentralizarea’’, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1991
Colecţia revistei capital, Tribuna Economică, Adevărul economic
Legi şi acte normative în domeniul financiar
285
Recommended
