29
mgr Łukasz Jankowski KONCEPCJA POMIARU LUKI PODATKOWEJ NA TLE WYNIKÓW KONTROLI SKARBOWEJ Autoreferat rozprawy doktorskiej Promotor: prof. zw. dr hab. Jolanta Iwin Garzyńska Promotor pomocniczy: dr Wojciech Naruć Recenzenci dr hab. Marta Kluzek, prof. nadzw. UEP dr hab. Marcin Jamroży, prof. nadzw. SGH Szczecin 2018

WYNIKÓW KONTROLI SKARBOWEJ - wneiz.pl · WYNIKÓW KONTROLI SKARBOWEJ Autoreferat rozprawy doktorskiej ... publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, Ministerstwo Finansów,

Embed Size (px)

Citation preview

mgr Łukasz Jankowski

KONCEPCJA POMIARU LUKI PODATKOWEJ NA TLE

WYNIKÓW KONTROLI SKARBOWEJ

Autoreferat rozprawy doktorskiej

Promotor: prof. zw. dr hab. Jolanta Iwin – Garzyńska

Promotor pomocniczy: dr Wojciech Naruć

Recenzenci

dr hab. Marta Kluzek, prof. nadzw. UEP

dr hab. Marcin Jamroży, prof. nadzw. SGH

Szczecin 2018

2

Spis treści

1. Uzasadnienie wyboru tematu ………………………………………………..… 3

2. Hipoteza i cele …………………………………………………………..……... 5

3. Metody badawcze …………………………………………………..………….. 7

4. Struktura pracy ………………………………………………………………… 12

5. Wyniki badań empirycznych ………………………………………………….. 13

6. Wnioski końcowe ……………………………………………………………… 25

7. Załącznik – spis treści rozprawy doktorskiej ………………………………….. 28

3

1. Uzasadnienie wyboru tematu

Podatki istnieją praktycznie od czasu organizacji państwa. W literaturze przedmiotu trudno

jest znaleźć jednoznaczną datę powstania podatków, lecz bezspornie można stwierdzić, że

podatki towarzyszą rozwojowi państwa. Podatek z punktu widzenia finansów publicznych,

jest świadczeniem bezzwrotnym, nieodpłatnym, przymusowym, pobieranym przez państwo w

celu sfinansowania zadań o charakterze publicznym1. Bez podatków nie istniałoby państwo

oraz nie byłoby dóbr publicznych. Z drugiej strony podatki są stałą częścią funkcjonowania

każdego przedsiębiorstwa i stałym elementem nauki ekonomii, finansów i prawa

podatkowego. Jak zauważyła J. Iwin-Garzyńska podatek z punktu widzenia finansów

przedsiębiorstwa jest świadczeniem pieniężnym, więc każda jego zapłata powoduje

zmniejszenie zasobów (kapitału), którymi przedsiębiorstwo dysponuje. Z uwagi na sankcyjny

i obowiązkowy charakter podatki mogą stanowić o życiu lub o śmierci przedsiębiorstwa. Tak

więc można stwierdzić, że w przedsiębiorstwie pewne są dwie rzeczy: kapitał oraz podatki2.

Z drugiej strony wzrost skali zjawiska uchylania oraz unikania opodatkowania przez

przedsiębiorstwa ma ogromne znaczenie z uwagi na zaburzenie równowagi konkurencyjnej.

Podmioty ponoszące ciężar podatkowy, chcąc sprostać zapotrzebowaniu rynku, muszą

obniżać ceny, a to przedkłada się na świadomą ucieczkę przed opodatkowaniem. Zachowanie

takie, przyczynia się do wzrostu efektywnego opodatkowania pozostałych podmiotów,

poprzez wzrost stawek podatkowych. To z uwagi na niezachowanie zasady sprawiedliwości

opodatkowania, przyczynia się do zwiększania zjawiska uchylania oraz unikania

opodatkowania. Ponadto z uwagi na brak ekwiwalentności podatków, tj. że są one

jednostronnym świadczeniem pieniężnym, opodatkowanie budzi niechęć podmiotów do ich

uiszczania zgodnie z literą prawa. Skala tego zjawiska w ujęciu nominalnym nazywana jest

luką podatkową.

Luka podatkowa definiowana jest jako różnica pomiędzy podatkiem rzeczywiście

zapłaconym a podatkiem, który powinien być zapłacony, jeśli wszystkie osoby fizyczne

i prawne zadeklarowałyby swoje czynności i transakcje we właściwy sposób, w zgodzie

z literą prawa i intencją prawodawcy (ducha prawa)3.

1 M. Dylewski, B. Filipiak, M. Gorzałczyńska-Koczkodaj, M. Zioło, Finanse publiczne, Aspekty teoretyczne i praktyczne, C. H. Beck, Warszawa 2014, s. 98-104 2 J. Iwin-Garzyńska, Podatek dochodowy od osób prawnych a wspólna skonsolidowana korporacyjna podstawa opodatkowania

w finansach przedsiębiorstwa, Wydział Nauk Ekonomicznych i Zarządzania, Katedra Finansów przedsiębiorstwa i Podatków, Szczecin 2013r., s. 11-18 3V. Novysedlak, J. Palkovicova, The estimate of the value added tax revenue loss, Institiute for Financial Policy, The Ministy of Finance of

the Slovak republick, March 2012 s. 7 – ze strony internetowej www.finance.gov.sk z dnia 20.10.2016r.

4

W ostatniej dekadzie wzrosło znaczenie luki podatkowej, w tym jej pomiaru, z uwagi na

chęć utrzymania równowagi budżetowej. Wiele krajów w Unii Europejskiej poszukuje

nowych źródeł dochodu, poprzez zwiększenie skuteczności poboru już istniejących podatków.

W Polsce pojawiły się pierwsze badania empiryczne tego zjawiska w 2013 r. w zakresie

podatku od towarów i usług4. Zgodnie z ich wynikami luka podatkowa w latach 2006-2012

w wersji minimalnej5, przy założeniach dotyczących stopnia włączenia do bazy VAT zużycia

pośredniego i inwestycji, wzrosła z 10,6 miliarda PLN do 36,5 miliardów PLN tj. z około 1 %

do 2,3% Produktu Krajowego Brutto6. W wersji maksymalnej luka podatkowa była znacznie

większa. W latach 2006 - 2012 według obliczeń PricewaterhouseCoopers7 wzrosła ona z 25,2

do 58,5 miliarda PLN, czyli w roku 2012 osiągnęła już 3,7% PKB. Tak duża różnica

pomiędzy wersją maksymalną szacowanej luki oraz jej wersją minimalną wynikała

oczywiście ze znacznie większych kwot teoretycznych wpływów podatkowych wynikających

z inwestycji, ale przede wszystkim spożycia pośredniego8.

Ponadto w połowie grudnia 2017r. w Polsce pojawiła się publikacja dotycząca metody

szacowania luki podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych9. Według obliczeń

A. Klonowskiej luka ta, w ujęciu brutto, w Polsce kształtowała się od 6 068 mln PLN

w 2004r. do 18 354 mln PLN w 2011r., średniorocznie w okresie od 2003-2014 wyniosła

11,5 mld PLN. W ujęciu PKB kształtuje się ona od 0,61% do 1,17%. Tak więc jej poziom jest

porównywalny do luki podatkowej VAT w ujęciu minimalnym.

Skoncentrowane działania Krajowej Administracji Skarbowej10 w Polsce podejmowane od

roku 2016 w celu minimalizacji luki podatkowej przyczyniają się do obniżenia deficytu

budżetowego, a w konsekwencji długu publicznego. Działania te są szczególnie istotne

z punktu widzenia rozwoju gospodarczego Polski oraz erozji bazy podatkowej. Obszar

związany z przeciwdziałaniem erozji bazy podatkowej (BEPS) jest przedmiotem

zainteresowań krajów Unii Europejskiej, a także Organizacji Współpracy Gospodarczej

i Rozwoju (OECD). Znajduje to swoje odzwierciedlenie we względnie obowiązującej

dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. Utrzymywanie

wysokiego deficytu sektora finansów publicznych ma negatywny wpływ na oszczędności

4 W dalszej części pracy – podatek VAT 5 Dotycząca tylko podatku od towarów i usług, opublikowana przez Reckon LLP 6 W dalszej części pracy - PKB 7 Globalna sieć przedsiębiorstw świadczących usługi księgowe, audytorskie i doradcze, utworzona w 1998 w wyniku połączenia Price

Waterhouse oraz Coopers&Lybrand. Składa się z formalnie niezależnych przedsiębiorstw funkcjonujących w każdym państwie działania, które zrzeszone są w przedsiębiorstwie koordynującym PriceWaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) z siedzibą w Londynie.

Należy do tak zwanej wielkiej czwórki przedsiębiorstw zajmujących się audytem (obok Deloitte, EY i KPMG) – dalej PwC 8 PriceWaterhouseCoopers, Straty Skarbu Państwa w VAT maj 2013r. ze strony internetowej: www.pwc.pl z dnia 20.02.2014r.– luka podatkowa, oszustwa, wyłudzenia oraz problematyka podatku od towarów i usług w Polsce, 9 A. Klonowska, Luka podatkowa, skutki dla finansów publicznych, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2017r., s. 198-221 10 W dalszej części pracy - KAS

5

krajowe. Wyższy deficyt budżetowy, a w ujęciu długookresowym wzrost długu publicznego

wpływa niekorzystnie na koszt kapitału, gdyż inwestorzy oczekują wyższej premii za ryzyko

danego kraju. Wyższy koszt kapitału oraz konieczność obsługi coraz większego długu,

wpływają hamująco na akumulację kapitału i w efekcie przyczyniają się do obniżenia tempa

wzrostu PKB. Poprawa stanu finansów publicznych stanowi istotne wyzwanie dla polityki

fiskalnej Polski oraz Unii Europejskiej. Długotrwale utrzymujący się deficyt budżetowy

prowadzi do narastania długu publicznego i negatywnie wpływa na sytuację gospodarczą

kraju. Z tego względu zjawiskiem niepokojącym jest trwały, znaczny deficyt w sektorze

finansów publicznych w Polsce oraz w większości krajów należących do Unii Europejskiej.

Deficyt sektora instytucji rządowych i samorządowych w 2009 roku wyniósł 7,4% PKB, co

oznacza wzrost o 3,7 pkt. proc. względem roku poprzedniego, a rok później 7,9% PKB.

Kolejne dwa lata to korekta deficytu w pożądanym kierunku. W 2011 r. deficyt osiągnął

poziom 76,1 mld PLN, co stanowiło 5,0% PKB, a w roku 2012 wielkość ta ukształtowała się

na poziomie 62,7 mld PLN, czyli 3,9% PKB11. Wysoki poziom luki podatkowej z punktu

widzenia finansów publicznych, powoduje, że trzy podstawowe funkcje podatków nie są

efektywnie wypełniane. Po pierwsze funkcja fiskalna, która sprowadza się do tego, że niższe

dochody budżetu państwa, determinowane są realizacją na mniejszą skalę zadań publicznym,

w tym oferowanie na niższym poziomie dóbr publicznych. Funkcja redystrybucyjna,

sprowadza się do mniejszego przesuwania dochodów pomiędzy różnymi grupami

społecznymi. Po trzecie niższe dochody podatkowe wpływają na funkcję stymulacyjną

podatku. Państwo w mniejszym zakresie oddziałuje na decyzje podmiotów gospodarczych

i obywateli w celu skorelowania ich z założeniami polityki gospodarczej oraz społecznej

państwa.

2. Hipoteza i cele

Z uwagi na rozbieżne interesy rozpatrywane w ujęciu publicznym zarówno z punktu

widzenia państwa (maksymalizacja dochodów publicznych), jak i jednostkowym z punktu

widzenia podatnika (minimalizacja obciążeń podatkowych) postawiono problem badawczy,

który równoważy przedstawione cele. W ramach obszaru badawczego obejmującego skutki

istnienia luk podatkowych dla finansów publicznych i finansów przedsiębiorstw

zidentyfikowano problem badawczy dotyczący:

11 Według komunikatu GUS dotyczącego deficytu i długu sektora instytucji rządowych i samorządowych w 2012r. (tzw. notyfikacja

fiskalna) z dnia 22 kwietnia 2013r.

6

rozmiarów luk podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od

towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce,

rozmiarów skali przestępczości skarbowej w analizowanych podatkach,

rozmiarów skali optymalizacji podatkowej wykorzystywanej przez podatników

w Polsce z tytułu trzech analizowanych podatków,

kierunków zmian systemu podatkowego, którego celem będzie zmniejszenie skali

przestępczości skarbowej, skali optymalizacji opodatkowania oraz obniżenie

efektywnych obciążeń podatkowych i quasi podatkowych podatników.

Analiza literatury przedmiotu, a także zidentyfikowanie obszaru badawczego pozwala na

sformułowanie hipotezy badawczej, która zakłada, że opracowanie koncepcji pomiaru luk

podatkowych oraz zbadanie jej struktury, przyczynić się może do opracowania rozwiązań

zapewniających zmniejszenie skali przestępczości skarbowej i obniżenia ciężaru

podatkowego ponoszonego przez podatników.

Opracowanie koncepcji pomiaru luk podatkowych dla podatków pośrednich

i bezpośrednich pozwoli na oszacowanie skali zjawiska przestępczości skarbowej oraz

wielkości uszczupleń podatkowych w wyniku stosowanych przez podatników rozwiązań

optymalizujących opodatkowanie. Znajomość skali tych zachowań przyczynić się może do

podjęcia przez ustawodawcę działań mających na celu poszukiwanie rozwiązań

minimalizujących wzrastającą lukę podatkową, co natomiast może przyczynić się do

zmniejszania skali przestępczości skarbowej oraz rozwiązań optymalizujących

opodatkowanie.

Głównym celem pracy jest opracowanie koncepcji pomiaru luki podatkowej

w Polsce, która może wpływać na opracowanie kierunków zmian systemu podatkowego,

zapewniającego jej obniżenie oraz zmniejszenie skali przestępczości skarbowej i obniżenie

obciążeń podatkowych. Celami pośrednimi są:

wskazanie istoty przestępczości podatkowej oraz zbadanie przyczyn i form jej

występowania,

oszacowanie luki podatkowej w Polsce dla podatków dochodowych oraz podatku od

towarów i usług,

pomiar przestępczości skarbowej w Polsce dla podatku od wartości dodanej oraz

podatków dochodowych w oparciu o oszacowane luki podatkowe,

7

oszacowanie strat Skarbu Państwa związanych ze stosowanymi przez podatników

rozwiązaniami istniejącymi w polskim systemie podatkowym w zakresie optymalizacji

opodatkowania,

zbadanie czynników wpływających na powstanie luk podatkowych oraz przestępczości

skarbowej,

opracowanie kierunków zmian systemu podatkowego, zapewniających minimalizację

luk podatkowych, zmniejszających skalę przestępczości skarbowej oraz obniżających

efektywne obciążenia podatkowe podatników w analizowanych podatkach.

3. Metody badawcze

W rozprawie zastosowano różne metody badawcze w zależności od etapu prowadzonych

badań. Na etapie analizy literatury wykorzystano metodę porównań oraz metodę dedukcji. Na

etapie badań empirycznych wykorzystano analizę dokumentów oraz danych statystycznych

publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, Ministerstwo Finansów, Narodowy Bank

Polski, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

Oszacowane luki podatkowe na podstawie wyników kontroli skarbowych były

przeszacowane, w związku z tym odrzucono metodologię szacowania luk z wyników kontroli

i obliczono je na podstawie danych makroekonomicznych.

W zakresie podatku od towarów i usług w pracy wykorzystano zmodyfikowaną „kalkulację

odgórną” („top down colculation”)12. Składa się ona z następujących kroków:

obliczenia części zużycia całkowitego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od

wartości dodanej, w podziale na poszczególne towary i usługi,

obliczenia teoretycznych przychodów z tego podatku poprzez opodatkowanie

teoretycznej bazy podatkowej odpowiednimi dla poszczególnych dóbr i usług

stawkami VAT,

porównania teoretycznych przychodów obliczonych powyżej z rzeczywistymi

wpływami budżetowymi z podatku od towarów i usług dla poszczególnych lat.

W rozprawie, bazę podatkową policzono osobno dla poszczególnych kategorii zużycia

całkowitego dóbr i usług, która jest sumaryczną wielkością zakupów dokonanych

w gospodarce. Ten sposób postępowania prowadził do oszacowania rozmiaru oraz struktury

towarów i usług należących do bazy podatkowej VAT dla poszczególnych lat. W dalszej

12 Institute for Financial Policy, The Ministry of Finance of the Slovak republic, The estimate of the value added tax revenue loss, March

2012, Economic Analysis 25, s. 9

8

części na oszacowaną strukturę nałożono podatek według stawki obowiązującej dla danego

towaru lub usługi w danym roku. Na podstawie danych dotyczących stawek podatkowych

obowiązujących w danym roku, a także danych z takich źródeł jak rachunki narodowe, dane

producentów, badania gospodarstw domowych ustalono średnioważoną stawkę VAT dla bazy

podatkowej. Iloczyn stawki podatkowej oraz bazy podatkowej to teoretyczne wpływy

podatkowe VAT, które po odjęciu z rzeczywistymi wpływami dały lukę podatkową.

Szczegółowo metodę badawczą obliczania luki podatkowej w podatku VAT przedstawiono

na rysunku 1.

Rysunek 1. Metodologia obliczania luki podatkowej VAT na podstawie danych

makroekonomicznych

Źródło: opracowanie własne na podstawie PriceWaterhouseCoopers, Straty Skarbu Państwa w VAT, maj 2013r.

s. 13.

Różnica pomiędzy przyjętą metodą obliczania luki podatkowej w podatku od towarów

i usług, a metodą obliczenia przez firmę RECON, wynika z innych założeń włączenia do bazy

podatkowej inwestycji oraz spożycia pośredniego. Ponadto dla ustalonej bazy podatkowej

obliczono strukturę zużycia całkowitego dla poszczególnych stawek podatkowych

obowiązujących w danym okresie oraz na tej podstawie wyznaczono średnioważoną stawkę

podatkową VAT, którą następnie przyjęto do obliczenia teoretycznych wpływów z tego

podatku.

Lukę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), obliczono przy

wykorzystaniu autorskiej metodologii. Tworząc model szacowania luki podatkowej

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przyjęto założenia wynikające

z metodologii Głównego Urzędu Statystycznego (GUS), obowiązujących przepisów prawa

Baza podatkowa

• konsumpcja finalna gospodarstw domowych

• konsumpcja finalna jednostek publicznych

• zużycie pośrednie oraz z inwestycji (60%)

Średnioważona stawka VAT

• ustalenie średnioważonej stawki VAT na podstawie struktury bazy podatkowej

Teoretyczne wpływy podatkowe VAT

• iloczyn bazy podatkowej oraz średnioważonej stawki podatkowej VAT

Teoretyczne wpływy podatkowe VAT – rzeczywiste wpływy podatkowe = luka podatkowa VAT

9

podatkowego i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązujących w danym roku.

Według metodologii GUS przychody gospodarstwa domowego netto stanowią wszystkie

wartości wpływające do gospodarstwa domowego, bez zaliczek na ten podatek płaconych

przez płatnika w imieniu podatnika, jak również bez składek na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne13. Bazę podatkową ustalono z czterech źródeł przychodu tj. emerytury i renty

wypłacone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, emerytury i renty wypłacone przez Kasę

Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, kapitalizacji oszczędności oraz wynagrodzenia ze

stosunku pracy, działalności gospodarczej i rolnictwa. Szczegółowo metodologię obliczania

luki podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiono na rysunku 2.

Rysunek 2. Autorska metodologia obliczania luki podatkowej PIT na podstawie danych

makroekonomicznych

Źródło: opracowanie własne

Lukę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), obliczono przy

wykorzystaniu autorskiej metodologii. Podkreślić należy, że w 2017r. osiem krajów w Unii

Europejskiej prowadziło wewnętrzne szacunki tej luki podatkowej, z czego tylko cztery z nich

je opublikowały. Ponadto cztery kraje zaplanowały wprowadzenie wewnętrznych szacunków

luki podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Punktem wyjścia przy

13 Główny Urząd Statystyczny, Departament Warunków Życia, Metodologia badania budżetów gospodarstw domowych, Warszawa 2011r.,

s. 33

• Ustalono teoretyczne wpływy PIT z tego źródła

•Obliczono teoretyczne wpływy podatkowe PIT z tego źródła

• Ustalono teoretyczne wpływy PIT z tego źródła

• Ustalono teoretyczne wpływy PIT z tego źródła

Emerytury i renty ZUS

Emerytury i renty KRUS

Wynagrodzenia ze stosunku

pracy, działalności

gospodarczej, rolnictwo

Kapitalizacja oszczędności

Teoretyczne wpływy podatkowe PIT – rzeczywiste wpływy podatkowe PIT = luka podatkowa PIT

10

obliczaniu luki przy wykorzystaniu autorskiej metody były dane publikowane przez Główny

Urząd Statystyczny dotyczące podstawowych kategorii finansowych takich jak: przychody

z całokształtu działalności, przychody finansowe, koszty uzyskania przychodu z całokształtu

działalności, koszt własny sprzedanych produktów oraz wartość sprzedanych towarów

i materiałów. Na podstawie tych danych metodą kosztową, jedną z dopuszczalnych metod

oszacowania podstawy opodatkowania określoną w zapisach ordynacji podatkowej14

dokonano obliczenia przychodów. Wynik finansowy do opodatkowania podatkiem

dochodowym od osób prawnych ustalono jako różnicę oszacowanych przychodów razem

z przychodami finansowymi oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi nad kosztami ich

uzyskania. Ustalony wynik finansowy brutto przedsiębiorstw, został opodatkowany przy

zastosowaniu obowiązującej stawki podatkowej CIT w tym okresie. W ten sposób ustalono

teoretyczne wpływy podatkowe, które porównano z rzeczywistymi wpływami podatkowymi

z danego źródła. Pozwoliło na oszacowanie luki podatkowej z tytułu analizowanego podatku.

Szczegółowo metodę obliczenia luki podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych

przedstawiono na rysunku 3.

Rysunek 3. Autorska metodologia obliczania luki podatkowej CIT

Źródło: opracowanie własne

14 Ustawa z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2017 roku pozycja 201 z późniejszymi zmianami) -

art. 23§ 3: „Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną (…)

2) porównawczą zewnętrzną – (…)

3) remanentową – (…) 4) produkcyjną – (…)

5) kosztową – (…)

6) udziału dochodu w obrocie – (…)”

Przychody z działalności operacyjnej

•oszacownie przychodów przedsiębiorstw produkcyjnych - średnie narzuty GUS

•oszacownie przychodów przedsiębiorstw handlowych - średnie marże GUS

Pozostałe przychody

•przychody finansowe

•pozostałe przychody operacujne

Koszty z całokształtu działalności

•przedsiębiorstw produkcyjnych

•przedsiebiorstw handlowych

Teoretyczny wynik finansowy brutto

• x obowiązująca stawka CIT

•= TEORETYCZNE WPŁYWY CIT

11

Do wyliczeń skali przestępczości skarbowej wzięto szacunki obejmujące „legalną część

szarej gospodarki”, a więc: wszystkie modele postępowania związane z unikaniem

opodatkowania, zaniżanie efektów działalności przez podmioty gospodarcze rejestrowane

oraz działalność gospodarczą nierejestrowaną, prowadzoną na własny rachunek. Oszacowana

skala przestępczości skarbowej stanowi wszelką działalność, postępowanie podmiotów

kwalifikowane jako wykroczenie i przestępstwo skarbowe zgodnie z ustawą kodeks karny

skarbowy15. Oszacowane dane posłużyły za bazę dla ustalenia skali przestępczości skarbowej

w Polsce w poszczególnych latach. Obliczeń dokonano w sposób zaprezentowany na rysunku

4.

Rysunek 4. Schemat obliczeń skali przestępczości skarbowej w podatkach dochodowych

oraz podatku od towarów i usług

Źródło: opracowanie własne

15 Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 1999 roku,

numer 83, pozycja 930 ze zmianami, tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2007 roku, numer 111, pozycja 765 ze

zmianami, tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2013 roku, pozycja 186 ze zmianami, tekst jednolity Dziennik

Ustaw z 2016 roku, pozycja 2137 ze zmianami, tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2017 roku, pozycja 2226 ze

zmianami)

Skala przestępczości podatkowej ustalona dla danego podatku

Ustaloną bazę podatkową pomnożono przez efektywną stopę podatkową ustaloną dla podatku PIT oraz CIT, dla podatku VAT podstawowa stawka obowiązująca w danym roku

Bazy podatkowe dla poszczególnych podatków

W oparciu o ustaloną strukturę wpływów podatkowych ustalono bazę podatkową dla poszczególnych podatków.

Struktura wpływów podatkowych i qasi-podatkowych

Ustalono strukturę wpływów podatkowych do budżetu państwa z tytułu podatku VAT, podatku PIT, podatku CIT, akcyza, cła i inne, wpływy z podatków lokalnych, wpływy dotyczące ubezpieczeń społecznych.

Szara gospodarka

Oszacowana skala szarej gospodarki pochodząca z legalnych źródeł, obejmująca m.in. zaniżanie obrotów, niezgłoszoną działalność gospodarczą, "prace na czarno".

12

W celu analizy danych empirycznych w postaci oszacowanych luk podatkowych oraz skali

przestępczości skarbowej w analizowanych podatkach wykorzystano współczynnik rho

Speramana dla potrzeb zbadania występowania zależności monotonicznych zmiennych

porządkowych oraz zbadano istotność statystyczną korelacji. Do wszystkich testów przyjęto

graniczny poziom istotności p = 0,05. Na potrzeby przeprowadzenia analiz statystycznych

wykorzystano program PASW Statistics 18.

4. Struktura pracy

Struktura rozprawy została podporządkowana osiągnięciu założonych celów pracy oraz

weryfikacji przyjętej hipotezy badawczej. Praca składa się ze wstępu, czterech rozdziałów

oraz zakończenia. Całość pracy zamykają bibliografia oraz załączniki zawierające

szczegółowe wyliczenia do badań empirycznych.

Rozdział pierwszy poświęcono przestępczości skarbowej w teorii podatku oraz systemach

podatkowych. W rozdziale tym dokonano przeglądu literatury krajowej i zagranicznej na

temat mieszczący się w głównym nurcie badań. Przeprowadzone zostały rozważania na temat

przestępczości i wykroczeń skarbowych w literaturze finansów przedsiębiorstw, finansów

publicznych i w literaturze prawnej, przestępczości i wykroczeń skarbowych

w ustawodawstwie krajowym oraz zagadnień związanych z zasadami podatkowymi i teorią

podatku. W rozdziale tym przedstawiono również rozwiązania, które weszły w życie

z dniem 1 stycznia 2017r. oraz z dniem 1 stycznia 2018r., których celem jest zmniejszenie

przestępczości skarbowej w Polsce w podatkach dochodowych oraz podatku od towarów

i usług.

Rozdział drugi ma charakter przeglądowo-empiryczny. W pierwszej kolejności omówiono

w nim definicje oraz istotę luki podatkowej. Następnie przedstawiono autorską metodę

pomiaru luk podatkowych w podatkach dochodowych oraz podatku od wartości dodanej na

podstawie wyników kontroli skarbowych. Jednakże, z uwagi na stosowane przez organy

kontroli skarbowej techniki drążenia danych, naiwne algorytmy Bayes’a, drzewa decyzyjne

przy typowaniu podmiotów do kontroli skarbowych, wyniki te okazały się przeszacowane.

Rozdział trzeci ma charakter empiryczny. Problemy badawcze poruszone na gruncie

teoretycznym w ramach pierwszego oraz części drugiego rozdziału odniesiono do praktyki

gospodarczej. Przedstawiono w nim stosowane w praktyce koncepcje pomiaru luki

podatkowej w podatku VAT. W zakresie podatków dochodowych zaprezentowano autorskie

13

metody pomiaru luk podatkowych, z wykorzystaniem danych makroekonomicznych.

W części empirycznej dokonano pomiaru luk podatkowych w podatku VAT, przy

wykorzystaniu skorygowanej metody opracowanej przez firmę RECKON LLP16 oraz

podatkach dochodowych, przy wykorzystaniu autorskich metod. Ponadto zbadano siłę

wpływu oraz istotność statystyczną zmiennych endogenicznych oraz egzogenicznych

wpływających na oszacowane luki podatkowe.

W rozdziale czwartym opracowano autorską koncepcję pomiaru przestępczości skarbowej

w Polsce z tytułu analizowanych podatków. Z przeprowadzonych przez autora dysertacji

badań empirycznych wynika, że w skład luki podatkowej w zdecydowanej większości

wchodzą rozwiązania stosowane przez podatników w celu minimalizacji obciążeń

podatkowych, z kolei w mniejszości na lukę składa się skala przestępczości podatkowej.

Ponadto zbadano siłę wpływu oraz istotność statystyczną zmiennych endogenicznych oraz

egzogenicznych wpływających na oszacowaną skalę przestępczości skarbowej. W dalszej

części w rozdziale tym, zaprezentowano kierunki zmian systemu podatkowego

zapewniającego minimalizację skali przestępczości skarbowej, luk podatkowych, a także

obniżenie efektywnego obciążenia podatkowego podatników w Polsce.

W zakończeniu dokonano podsumowania przeprowadzonych w ramach pracy badań

i rozważań. W sposób syntetyczny zaprezentowano wyniki w zakresie osiągnięcia

postawionych celów oraz przedstawiono kluczowe wnioski o charakterze praktycznym

i teoretycznym.

5. Wyniki prowadzonych badań empirycznych

Lukę podatkową oraz skalę przestępczości skarbowej i skalę optymalizacji podatkowej

w podatku od towarów i usług, obliczono metodologiami opisanymi w punkcie czwartym. Ich

wyniki przedstawiono w tabeli 1.

16 Firma konsultingowa specjalizująca się w analizie danych, regulacji gospodarczych i prawie konkurencji. Oferująca pomoc

w zakresie procesów regulacyjnych, opracowywania modeli i zbiorów danych ekonomicznych lub cenowych, raportów badawczych

i doradczych, konsultacji, szkoleń i edukacji – dalej RECKON.

14

Tabela 1. Wyniki oszacowanych luk podatkowych, skali przestępczości skarbowej oraz

optymalizacji opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług w Polsce

Lata

Luka

podatkowa

Skala

przestępczości

skarbowej

Skala

optymalizacji

podatkowej

Udział

przestępczości

skarbowej

(w %)

Udział

optymalizacji

podatkowej

(w %)

2003 20 529,32 11 340,40 9 188,92 55,24 44,76

2004 28 081,54 11 257,89 16 823,65 40,09 59,91

2005 19 920,25 15 468,07 4 452,18 77,65 22,35

2006 18 459,05 14 663,87 3 795,18 79,44 20,56

2007 18 971,25 14 837,41 4 133,84 78,21 21,79

2008 24 518,48 16 248,40 8 270,08 66,27 33,73

2009 29 636,34 19 225,09 10 411,25 64,87 35,13

2010 29 801,16 20 530,02 9 271,14 68,89 31,11

2011 38 104,53 15 607,62 22 496,91 40,96 59,04

2012 45 587,88 15 622,97 29 964,91 34,27 65,73

2013 54 146,10 15 215,05 38 931,05 28,1 71,9

2014 48 301,08 15 398,38 32 902,70 31,88 68,12

2015 54 689,20 xxx xxx xxx xxx

2016 53 760,98 xxx xxx xxx xxx

Źródło: opracowanie własne.

Skalkulowana wartość luki podatkowej na podstawie danych makroekonomicznych

w poszczególnych latach kształtowała się w granicach od 18 459 mln PLN w 2006r. do

poziomu 54 689 mln PLN w 2015 r. oraz znajdowała się w środku przedziału oszacowanego

przez PwC, tj. pomiędzy minimalną luką a maksymalną.

Skala przestępczości skarbowej w Polsce w podatku od towarów i usług, mierzona

udziałem procentowym w luce podatkowej, kształtowała się od 28,1% w 2013r. do 79,44%

w 2006r. Podsumowując rozważania należy podkreślić, że skala przestępczości skarbowej

w tym podatku w latach 2003-2014 wyniosła 200 571,27 mln PLN, co stanowi 55,49% luki

podatkowej w tym podatku. Oznacza to, że w 44,51% na wysokość luki podatkowej

w analizowanym podatku miały wpływ rozwiązania stosowane przez podatników w celu

optymalizacji opodatkowania, jak również luka polityczna, które przyczyniły się do

zmniejszenia wpływów budżetowych o 227 719,74 mln PLN. Na wyniki te istotny wpływ

miał obszerny katalog zwolnień podatkowych zawartych w ustawie o podatku od towarów

i usług oraz obniżone stawki podatkowe obowiązujące w Polsce17. Ponadto w wspomnianej

17 W latach 2003-2010 obowiązywały stawki VAT 22%, 7%, 3% oraz 0%. Od początku 2011 do końca 2013 roku miały obowiązywać podwyższone stawki podatku VAT. Jednakże na mocy znowelizowanego art. 146a ustawy o VAT przedłużono do 31 grudnia 2018 r.

obowiązywanie podwyższonych stawek podatku (tj. 23%, 8%, 5% i 4%).

Podstawową stawką podatku VAT w Polsce jest 23%. Stawka 8% stosowana jest w odniesieniu do:

towarów i usług wymienionych w załączniku 3. do ustawy o VAT,

15

ustawie uregulowano liczne preferencje podatkowe, które wpływają na wysoki udział

optymalizacji oraz preferencji podatkowych w luce podatkowej.

Dla podstawowych danych makroekonomicznych, wydatków gospodarstw domowych oraz

pozostałych wydatków w gospodarce przyporządkowano rangi, reprezentujące kolejność

danej cechy od najmniejszej do największej. Na tej podstawie obliczono dla każdej cechy

współczynnik korelacji Spearmana oraz jego istotność statystyczną, co szczegółowo

zaprezentowano w tabeli 2.

Tabela 2. Współczynniki korelacji zmiennych dla luki podatkowej oraz skali

przestępczości skarbowej w podatku od towarów i usług w Polsce w latach 2003-2014

Zmienna Wskaźniki Luka podatkowa Przestępczość

skarbowa

Deficyt budżetowy Współczynnik korelacji 0,364 0,042

Istotność (dwustronna) 0,100 0,897

Dług publiczny Współczynnik korelacji 0,697 0,797

Istotność (dwustronna) 0,002 0,002

PKB Współczynnik korelacji 0,697 0,937

Istotność (dwustronna) 0,002 0,000

Stawka VAT 22%-23% Współczynnik korelacji 0,696 0,819

Istotność (dwustronna) 0,007 0,001

Stawka VAT 7% - 8% Współczynnik korelacji 0,696 0,819

Istotność (dwustronna) 0,007 0,001

Stawka VAT 3% - 5% Współczynnik korelacji 0,696 0,819

Istotność (dwustronna) 0,007 0,001

Szara gospodarka Współczynnik korelacji 0,697 0,923

Istotność (dwustronna) 0,002 0,000

Artykuły spożywcze Współczynnik korelacji 0,839 0,937

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Napoje alkoholowe i

wyroby tytoniowe

Współczynnik korelacji 0,811 0,965

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Odzież i obuwie Współczynnik korelacji 0,832 0,930

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Użytkowanie mieszkania

i nośniki energii

Współczynnik korelacji 0,825 0,937

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych

do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka 5% stosowana jest w odniesieniu do:

towarów wymienionych w załączniku 10. do ustawy o VAT, obejmuje ona podstawowe towary żywnościowe tj. chleb, produkty zbożowe, nabiał, przetwory mięsne oraz soki,

książki oraz czasopisma specjalistyczne. Dodatkowa stawka 0% obejmuje m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów.

Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku - 7%.

Stawka ryczałtu, dla świadczących usługi taksówek osobowych wynosi 4%.

16

Zmienna Wskaźniki Luka podatkowa Przestępczość

skarbowa

Wyposażenie

mieszkania i

prowadzenie

gospodarstwa

domowego

Współczynnik korelacji 0,839 0,937

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Zdrowie Współczynnik korelacji 0,944 0,874

Istotność (dwustronna) 0,000 0,000

Transport Współczynnik korelacji 0,909 0,895

Istotność (dwustronna) 0,000 0,000

Łączność Współczynnik korelacji 0,762 0,979

Istotność (dwustronna) 0,004 0,000

Rekreacja i kultura Współczynnik korelacji 0,825 0,951

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Edukacja Współczynnik korelacji 0,895 0,776

Istotność (dwustronna) 0,000 0,003

Restauracje i hotele Współczynnik korelacji 0,839 0,937

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Inne towary i usług Współczynnik korelacji 0,825 0,930

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Zużycie pośrednie Współczynnik korelacji 0,825 0,930

Istotność (dwustronna) 0,001 0,000

Inwestycje ogółem Współczynnik korelacji 0,790 0,972

Istotność (dwustronna) 0,002 0,000

Sektor publiczny Współczynnik korelacji 0,727 0,979

Istotność (dwustronna) 0,007 0,000

Sektor publiczny

przedsiębiorstw powyżej

9 pracowników

Współczynnik korelacji 0,804 0,958

Istotność (dwustronna) 0,002 0,000

Sektor publiczny

jednostki budżetowe,

samorządu

terytorialnego

Współczynnik korelacji 0,671 0,937

Istotność (dwustronna) 0,017 0,000

Sektor prywatny Współczynnik korelacji 0,657 0,797

Istotność (dwustronna) 0,020 0,002

Wyniki kontroli

skarbowych VAT

Współczynnik korelacji xxx -0,048

Istotność (dwustronna) xxx 0,911

Liczba

przeprowadzonych

kontroli skarbowych

VAT

Współczynnik korelacji xxx 0,119

Istotność (dwustronna) xxx 0,779

Preferencje podatkowe

VAT

Współczynnik korelacji xxx 0,119

Istotność (dwustronna) xxx 0,779

Luka podatkowa Współczynnik korelacji xxx 0,776

Istotność (dwustronna) xxx 0,003

Źródło: opracowanie własne.

17

Zakładając, że poziom istotności kształtuje się na poziomie 0,05 to z przedstawionych

obliczeń wynika, że pomiędzy luką podatkową VAT a wydatkami gospodarstw domowych

na zdrowie oraz transport istnieje korelacja pełna zależna, która jest istotna statystycznie.

Ponadto istnieje bardzo duża zależność, pomiędzy analizowaną luką a wydatkami

gospodarstw domowych na: artykuły spożywcze, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe,

odzież i obuwie, użytkowanie mieszkania i nośniki energii, wyposażenie mieszkania,

łączność, rekreacja i kultura, restauracje i hotele oraz inne towary i usługi, a także

zużyciem bezpośrednim i wydatkami sektora publicznego przedsiębiorstw zatrudniającego

powyżej 9 pracowników. Świadczy o tym współczynnik korelacji Spearmana kształtujący

się w przedziale od 0,8 do 0,9. Wartości te są istotne statystycznie, gdyż wskaźnik

istotności jest poniżej 0,05.

W przypadku danych makroekonomicznych stwierdzono, że istnieje bardzo wysoka

zależność pomiędzy luką w podatku od towarów i usług, a długiem publicznym, PKB,

stawkami podatkowymi VAT (22%-23%, 7%-8%, 3%-5%) oraz szarą strefą. Ponadto

wysoką zależność stwierdzono w wydatkach sektora prywatnego oraz sektora publicznego

ogółem oraz wydatkami jednostek budżetowych oraz samorządu terytorialnego. Deficyt

budżetowy ma niski wpływ na wielkość analizowanej luki podatkowej, jednak istnieje

wyraźna zależność pomiędzy analizowanymi zmiennymi. Z analizy tej wynika, że wzrost

wydatków gospodarstw domowych, wzrost stawek podatkowych, wzrost długu

publicznego, szarej gospodarki oraz PKB silnie wpływa na wzrost luki w podatku od

wartości dodanej. Wzrost deficytu budżetowego wpływa w niewielkim stopniu na wzrost

luki. Z kolei spadek analizowanych zmiennych spowoduje jej spadek.

Zakładając, że poziom istotności kształtuje się na poziomie 0,01 to z przedstawionych

obliczeń wynika, że pomiędzy skalą przestępczości skarbowej w podatku od towarów

i usług, a wydatkami gospodarstw domowych na artykuły spożywcze, napoje alkoholowe

i wyroby tytoniowe, odzież i obuwie, wydatki związane z użytkowaniem mieszkania

i nośnikami energii, wydatki związane z wyposażeniem mieszkania i prowadzenia

gospodarstwa domowego, wydatki na łączność, rekreację i kulturę, restauracje i hotele,

a także inne towary i usługi istnieje korelacja pełna zależna, która jest istotna statystycznie.

Ponadto analogiczna zależność występuje pomiędzy przestępczością w podatku od

wartości dodanej, a pozostałymi wydatkami w polskiej gospodarce to jest: zużyciem

pośrednim, inwestycjami ogółem, wydatkami sektora publicznego, sektora publicznego

przedsiębiorstw zatrudniających powyżej 9 pracowników, wydatków jednostek

budżetowych oraz samorządu terytorialnego, a także PKB oraz szarą gospodarką. Ponadto

18

istnieje bardzo duża zależność, pomiędzy przestępczością w analizowanym podatku,

a wydatkami gospodarstw domowych na: zdrowie, transport, a także stawkami

podatkowymi VAT 22%-23%, 7%-8%, 3%-5%, wydatkami sektora prywatnego. Świadczy

o tym współczynnik korelacji Spearmana kształtujący się w przedziale od 0,8 do 0,9.

Wartości te są istotne statystycznie, gdyż wskaźnik istotności jest poniżej 0,01.

Stwierdzono również bardzo wysoką zależność pomiędzy skalą przestępczości a luką

podatkową VAT, długiem publicznym, a także wydatkami gospodarstw domowych na

edukację. Pozostałe zmienne takie jak: deficyt budżetowy, wyniki kontroli skarbowych,

liczba przeprowadzonych kontroli, a także preferencje podatkowe są nieistotne dla

wielkość przestępczości skarbowej w podatku od wartości dodanej. Z analizy tej wynika,

że wzrost wydatków gospodarstw domowych, wzrost stawek podatkowych, wzrost długu

publicznego, szarej gospodarki, luki w podatku od towarów i usług oraz PKB silnie

wpływa na wzrost przestępczości skarbowej w tym podatku. Z kolei spadek analizowanych

zmiennych spowoduje jej spadek.

Lukę podatkową oraz skalę przestępczości skarbowej i skalę optymalizacji podatkowej

w podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczono metodologiami opisanymi

w punkcie czwartym. Ich wyniki przedstawiono w tabeli 3.

Tabela 3. Wyniki oszacowanych luk podatkowych, skali przestępczości skarbowej oraz

optymalizacji opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

w Polsce

Lata

Luka

podatkowa

Skala

przestępczości

Skala

optymalizacji

podatkowe

Udział

przestępczości

skarbowej

(w %)

Udział

optymalizacji

podatkowej

(w %)

2003 25 327,41 2 550,47 22 776,94 10,07 89,93

2004 29 312,88 2 963,53 26 349,35 10,11 89,89

2005 25 323,56 3 330,05 21 993,51 13,15 86,85

2006 25 472,64 4 136,76 21 335,88 16,24 83,76

2007 15 105,69 4 333,82 10 771,87 28,69 71,31

2008 15 367,43 5 111,21 10 256,22 33,26 66,74

2009 23 182,98 4 574,00 18 608,98 19,73 80,27

2010 25 760,30 4 587,91 21 172,39 17,81 82,19

2011 26 523,38 5 028,83 21 494,55 18,96 81,04

2012 23 144,47 4 628,89 18 515,58 20,00 80,00

2013 27 861,98 4 477,42 23 384,56 16,07 83,93

2014 26 436,86 4 615,88 21 820,98 17,46 82,54

2015 xxx xxx xxx xxx xxx

2016 xxx xxx xxx xxx xxx

Źródło: opracowanie własne.

19

Na podstawie obliczeń zawartych w tabeli 3 luka podatkowa w podatku dochodowym od

osób fizycznych obliczona na podstawie danych makroekonomicznych, kształtowała się na

poziomie od 15,1 mld PLN w 2007r. (po wprowadzeniu przez ustawodawcę ulgi prorodzinnej

oraz wzrostem pierwszego progu podatkowego) do poziomu 27,8 mld PLN w 2013r. Przed

wprowadzeniem ulg podatkowych tj. w latach 2003-2006 luka podatkowa osiągała rekordowy

poziom w granicach od 25 mld PLN do 29 mld PLN w 2004r. Z uwagi na brak danych

dotyczących ubezpieczeń społecznych za lata 2015-2017, które publikowane są w rocznikach

ubezpieczeń społecznych za okresy trzyletnie, a ostatnia publikacja kończy się na latach

2012-2014 w autoreferacie pominięto uzupełnienie oszacowania luki podatkowej za lata

2015-2017.

Skala przestępczości skarbowej w podatku dochodowym od osób fizycznych znajdowała

się w trendzie wzrostowym od 2 550,47 mln PLN w 2003r. do 4 615,88 mln PLN w 2014r.

Mierzona udziałem procentowym w luce podatkowej kształtowała się od 10,07% w 2003r. do

33,26% w 2008r. Wyniki te wskazują, że luka w tym podatku, w zdecydowanej większości tj.

od 66,74% w 2008r. do 89,93% w 2003r. obejmuje rozwiązania istniejące w systemie

podatkowym, które były stosowane przez podatników w celu minimalizacji obciążeń

podatkowych. Na wyniki te miały istotny wpływ: ulgi podatkowe – najistotniejsza ulga

prorodzinna obowiązująca od 2007r. i sięgająca bezpośrednio do podatku, zwolnienia

przedmiotowe18 oraz zwolnienia podmiotowe na przykład nie podlegająca opodatkowaniu

działalność rolnicza. Zwolnienia przedmiotowe w podatku PIT dotyczą około stu trzydziestu

źródeł dochodu, które nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ustalonych rang obliczono dla każdej cechy współczynnik korelacji

Spearmana oraz wyznaczono jego istotność statystyczną, co szczegółowo zaprezentowano

w tabeli 4.

18 art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

20

Tabela 4. Współczynniki korelacji zmiennych dla luki podatkowej oraz skali

przestępczości skarbowej w podatku dochodowym od osób fizycznych

w Polsce w latach 2003-2014

Zmienna Wskaźniki Luka

podatkowa

Przestępczość

skarbowa

Artykuły spożywcze Współczynnik korelacji 0,140 0,727

Istotność (dwustronna) 0,665 0,007

Napoje alkoholowe i

wyroby tytoniowe

Współczynnik korelacji 0,091 0,769

Istotność (dwustronna) 0,779 0,003

Odzież i obuwie Współczynnik korelacji 0,210 0,734

Istotność (dwustronna) 0,513 0,007

Użytkowanie

mieszkania i nośniki

energii

Współczynnik korelacji 0,189 0,741

Istotność (dwustronna) 0,557 0,006

Wyposażenie

mieszkania i

prowadzenie

gospodarstwa

domowego

Współczynnik korelacji 0,168 0,741

Istotność (dwustronna) 0,602 0,006

Zdrowie Współczynnik korelacji 0,343 0,678

Istotność (dwustronna) 0,276 0,015

Transport Współczynnik korelacji 0,182 0,699

Istotność (dwustronna) 0,572 0,011

Łączność Współczynnik korelacji 0,126 0,804

Istotność (dwustronna) 0,697 0,002

Rekreacja i kultura Współczynnik korelacji 0,112 0,769

Istotność (dwustronna) 0,729 0,003

Edukacja Współczynnik korelacji 0,427 0,517

Istotność (dwustronna) 0,167 0,085

Restauracje i hotele Współczynnik korelacji 0,168 0,741

Istotność (dwustronna) 0,602 0,006

Inne towary i usług Współczynnik korelacji 0,154 0,776

Istotność (dwustronna) 0,633 0,003

Deficyt budżetowy Współczynnik korelacji * 0,657 -0,203

Istotność (dwustronna) 0,020 0,527

Dług publiczny Współczynnik korelacji 0,378 0,378

Istotność (dwustronna) 0,226 0,226

PKB Współczynnik korelacji 0,168 0,741

Istotność (dwustronna) 0,602 0,006

Szara gospodarka Współczynnik korelacji 0,175 0,671

Istotność (dwustronna) 0,587 0,017

Emerytury i renty

wypłacone przez ZUS

Współczynnik korelacji 0,154 0,734

Istotność (dwustronna) 0,633 0,007

21

Zmienna Wskaźniki Luka

podatkowa

Przestępczość

skarbowa

Emerytury i renty

wypłacone przez KRUS

Współczynnik korelacji 0,524 0,364

Istotność (dwustronna) 0,080 0,245

Kapitalizacja

oszczędności

Współczynnik korelacji -0,098 -0,678

Istotność (dwustronna) 0,762 0,015

Luka podatkowa PIT Współczynnik korelacji xxx -0,182

Istotność (dwustronna) xxx 0,572

Stawka podatkowa PIT Współczynnik korelacji 0,290 0,579

Istotność (dwustronna) 0,361 0,048

Preferencje podatkowe

PIT

Współczynnik korelacji xxx 0,048

Istotność (dwustronna) xxx 0,911

Liczba kontroli PIT Współczynnik korelacji xxx -0,119

Istotność (dwustronna) xxx 0,779

Wyniki kontroli PIT Współczynnik korelacji xxx -0,167

Istotność (dwustronna) xxx 0,693

Źródło: opracowanie własne.

Z przedstawionych badań empirycznych wynika, że pomiędzy analizowaną luką

podatkową, a deficytem budżetowym istnieje wysoka zależność, która jest istotna

statystycznie. Oznacza to, że wzrostowi deficytu budżetowego w Polsce towarzyszyć będzie

wzrost luki. Pozostałe zmienne makroekonomiczne, wydatki oraz dochody gospodarstw

domowych, charakteryzują się niską zależnością nieistotną statystycznie.

Pomiędzy analizowanymi zmiennymi, a skalą przestępczości skarbowej w podatku

dochodowym od osób fizycznych w analizowanym okresie nie stwierdzono pełnej zależności.

Wystąpiła bardzo wysoka zależność pomiędzy wydatkami gospodarstw domowych na

łączność, a skalą przestępczości skarbowej w tym podatku. Wystąpiła także wysoka zależność

pomiędzy wydatkami gospodarstw domowych na artykuły spożywcze, napoje alkoholowe

i wyroby tytoniowe, odzież i obuwie, wydatki związane z użytkowaniem mieszkania

i nośnikami energii, wydatki związane z wyposażeniem mieszkania i prowadzenia

gospodarstwa domowego, wydatki na zdrowie, wydatki na transport, rekreację i kulturę,

restauracje i hotele, a także inne towary i usługi. Ponadto zależność ta występuje pomiędzy

PKB, szarą strefą, przychodami gospodarstw domowych oraz emeryturami i rentami

wypłaconymi przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto stwierdzono umiarkowaną

zależność pomiędzy skalą przestępczości w podatku dochodowym od osób fizycznych

a podstawową stawką podatkową obowiązującym w danym roku. Niska zależność wystąpiła

pomiędzy przestępczością skarbową w analizowanym podatku, a emeryturami wypłaconymi

przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Ujemna wysoka zależność wystąpiła

22

pomiędzy skalą przestępczości skarbowej a kapitalizacją oszczędności gospodarstw

domowych. Zaobserwowane zależności są istotne statystycznie, gdyż poziom istotności

wynosi do 0,05. W przypadku wydatków gospodarstw domowych na edukację wystąpiła

zależność umiarkowana, która jest nieistotna statystycznie, gdyż poziom istotności wyniósł

0,085, a więc powyżej maksymalnego dopuszczalnego błędu 0,05. Pozostałe zmienne takie

jak: luka podatkowa, deficyt budżetowy, dług publiczny, wysokość preferencji podatkowych,

liczba kontroli skarbowych, a także ich wyniki nie wpływają znacząco na skalę przestępczości

skarbowej w analizowanym podatku oraz są nieistotne dla jej wielkości. Z analizy tej wynika

ponadto, że wzrost wybranych wydatków gospodarstw domowych, wzrost stawek

podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, szarej gospodarki, PKB silnie

wpływa na wzrost przestępczości skarbowej. Z kolei spadek analizowanych zmiennych

powoduje jej spadek. Ponadto wzrost dochodów gospodarstw domowych z kapitalizacji

oszczędności spowoduje spadek skali przestępczości skarbowej PIT, a jej spadek wzrost

przestępczości.

Lukę podatkową oraz skalę przestępczości skarbowej i skalę optymalizacji podatkowej

w podatku dochodowym od osób prawnych, obliczono metodologiami opisanymi w punkcie

czwartym. Ich wyniki przedstawiono w tabeli 5.

Tabela 5. Wyniki oszacowanych luk podatkowych, skali przestępczości skarbowej oraz

optymalizacji opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

w Polsce

Lata Luka podatkowa Skala

przestępczości

Skala

optymalizacji

podatkowej

Udział

przestępczości

(w %)

Udział

optymalizacji

(w %)

2003 100 975,26 3 003,73 97 971,53 2,97 97,03

2004 74 436,58 2 591,91 71 844,67 3,48 96,52

2005 7 389,81 2 796,44 4 593,37 37,84 62,16

2006 8 723,70 3 298,01 5 425,69 37,81 62,19

2007 7 626,19 4 088,60 3 537,59 53,61 46,39

2008 5 217,43 4 534,16 683,27 86,9 13,1

2009 11 834,79 4 412,82 7 421,97 37,29 62,71

2010 17 423,38 3 916,84 13 506,54 22,48 77,52

2011 18 927,64 4 330,16 14 597,48 22,88 77,12

2012 19 525,34 4 107,73 15 417,61 21,04 78,96

2013 24 035,25 3 679,84 20 355,41 15,31 84,69

2014 21 603,89 3 590,72 18 013,17 16,62 83,38

2015 20 284,45 xxx xxx xxx xxx

2016 22 452,92 xxx xxx xxx Xxx

2017 25 400,60 xxx xxx xxx xxx Źródło: opracowanie własne.

23

Luka podatkowa obliczona na podstawie danych makroekonomicznych w latach 2003-2014

kształtowała się w wysokości od 100 975,26 mln PLN w 2003r. (w roku obowiązywania

stawki CIT - 27%) do poziomu 5 217,43 mln PLN w 2008r. W latach 2010-2014 kształtowała

się na stabilnym poziomie od 17 423,38 mln PLN do 24 035,25 mln PLN. Wielkość luki

podatkowej w podatkach dochodowych w ostatnich czterech latach objętych analizą była na

porównywalnym poziomie.

Skala przestępczości skarbowej w analizowanym podatku kształtowała się od

2 591,91 mln PLN w 2004r. do 4 534,16 mln PLN w 2008r. Mierzona udziałem procentowym

w luce podatkowej kształtowała się od 2,97% w 2003r. do 86,9% w 2008r. Średnio

w analizowanym okresie, skala przestępczości skarbowej w podatku dochodowym od osób

prawnych stanowiła 29,85% wartości oszacowanej luki, natomiast skala optymalizacji oraz

luki politycznej 70,15%. Wyniki te wskazują, że luka podatkowa w analizowanym podatku

w zdecydowanej większości (z wyjątkiem skrajnego wyniku w 2008 roku) tj. od 46,39%

w 2007r. do 97,03% w 2003r. obejmuje rozwiązania istniejące w systemie podatkowym, które

były stosowane przez podatników w celu minimalizacji obciążeń podatkowych. Na wyniki te

miały istotny wpływ: zwolnienia przedmiotowe19, ulgi podatkowe takie jak: odliczanie strat

z lat ubiegłych, odliczenia z tytułu darowizn (odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu

darowizn), działalność badawczo-rozwojowa, wydatki na nowe technologie - ulga na zasadzie

praw nabytych, oraz różne rozwiązania optymalizujące obciążenia podatkowe. Do rozwiązań

tych można zaliczyć: cienką kapitalizację – finansowanie spółki oprocentowanymi

pożyczkami od udziałowców, akcjonariuszy w wysokości zgodnej z przepisami (do

wysokości trzykrotności wartości kapitału zakładowego), zwolnienie z podatku przychodów

z zysków osób prawnych uzyskanych przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową od

innych spółek z tej grupy, optymalizacja podatkowa przy połączeniu spółek kapitałowych,

wykorzystanie instytucji obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością przez zmniejszenie wartości nominalnej jej udziałów, sprzedaż udziałów

i akcji, wykorzystanie straty podatkowej innej spółki, wykorzystywanie offshorowych

kapitałowych wehikułów korporacyjnych (wehikułów podatkowych)20.

W odniesieniu do każdej cechy obliczono współczynnik korelacji Spearmana oraz

wyznaczono jego istotność statystyczną, co szczegółowo zaprezentowano w tabeli 6.

19 Art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 20 Zob.: J. Wyciślok, Spółki kapitałowe i ich opodatkowanie. Optymalizacja podatkowa spółek kapitałowych, Wydawnictwo C.H. Beck,

Warszawa 2014r. s. 173-338

24

Tabela 6. Współczynniki korelacji zmiennych dla luki podatkowej oraz skali

przestępczości skarbowej w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce w latach

2003-2014

Zmienna Wskaźniki Luka podatkowa Przestępczość

skarbowa

Artykuły spożywcze Współczynnik korelacji 0,070 0,531

Istotność (dwustronna) 0,829 0,075

Napoje alkoholowe i wyroby

tytoniowe

Współczynnik korelacji 0,035 0,587

Istotność (dwustronna) 0,914 0,045

Odzież i obuwie Współczynnik korelacji 0,077 0,469

Istotność (dwustronna) 0,812 0,124

Użytkowanie mieszkania i

nośniki energii

Współczynnik korelacji 0,042 0,531

Istotność (dwustronna) 0,897 0,075

Wyposażenie mieszkania i

prowadzenie gospodarstwa

domowego

Współczynnik korelacji 0,070 0,497

Istotność (dwustronna) 0,829 0,101

Zdrowie Współczynnik korelacji 0,259 0,364

Istotność (dwustronna) 0,417 0,245

Transport Współczynnik korelacji 0,196 0,455

Istotność (dwustronna) 0,542 0,138

Łączność Współczynnik korelacji -0,021 0,636

Istotność (dwustronna) 0,948 0,026

Rekreacja i kultura Współczynnik korelacji 0,056 0,517

Istotność (dwustronna) 0,863 0,085

Edukacja Współczynnik korelacji 0,448 0,238

Istotność (dwustronna) 0,145 0,457

Restauracje i hotele Współczynnik korelacji 0,070 0,497

Istotność (dwustronna) 0,829 0,101

Inne towary i usług Współczynnik korelacji 0,042 0,503

Istotność (dwustronna) 0,897 0,095

Deficyt budżetowy Współczynnik korelacji 0,790 -0,483

Istotność (dwustronna) 0,002 0,112

Dług publiczny Współczynnik korelacji 0,420 0,217

Istotność (dwustronna) 0,175 0,499

PKB Współczynnik korelacji 0,070 0,497

Istotność (dwustronna) 0,829 0,101

Szara gospodarka Współczynnik korelacji 0,084 0,476

Istotność (dwustronna) 0,795 0,118

Stawka podatkowa CIT Współczynnik korelacji -0,480 0,306

Istotność (dwustronna) 0,114 0,334

Preferencje CIT Współczynnik korelacji xxx -0,643

Istotność (dwustronna) xxx 0,086

Wyniki kontroli skarbowych z

tytułu podatku CIT

Współczynnik korelacji xxx -0,500

Istotność (dwustronna) xxx 0,207

25

Zmienna Wskaźniki Luka podatkowa Przestępczość

skarbowa

Liczba kontroli skarbowych z

tytułu podatku CIT

Współczynnik korelacji xxx 0,036

Istotność (dwustronna) xxx 0,933

Luka CIT Współczynnik korelacji xxx -0,497

Istotność (dwustronna) xxx 0,101

Źródło: opracowanie własne.

Z przedstawionych badań empirycznych wynika, że pomiędzy luką podatkową

w podatku dochodowym od osób prawnych, a deficytem budżetowym istnieje wysoka

zależność, która jest istotna statystycznie. Oznacza to, że wzrostowi deficytu budżetowego

w Polsce towarzyszy wzrost luki CIT. Pozostałe zmienne makroekonomiczne, jak również

wydatki gospodarstw domowych, charakteryzują się słabą oraz niską zależnością nieistotną

statystycznie.

Pomiędzy analizowanymi zmiennymi, a skalą przestępczości skarbowej w analizowanym

okresie i podatku, nie stwierdzono pełnej zależności oraz zależności bardzo wysokiej.

Wystąpiła wysoka zależność pomiędzy wydatkami gospodarstw domowych na łączność oraz

umiarkowana pomiędzy wydatkami gospodarstw domowych na napoje alkoholowe

i wyrobami tytoniowymi. Zaobserwowane zależności są istotne statystycznie, gdyż poziom

ich istotności wynosi do 0,05. Pozostałe zmienne charakteryzują się dodatnią oraz ujemną

zależnością w stosunku do skali przestępczości skarbowej w podatku dochodowym od osób

prawnych, lecz są one nieistotne statystycznie. Z analizy wynika, że wzrost wydatków

gospodarstw domowych na napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe oraz łączność, dodatnio

wpływa na wzrost przestępczości skarbowej. Z kolei spadek analizowanych zmiennych

spowoduje jej zmniejszenie.

6. Wnioski końcowe

Istotnych wniosków, z punktu widzenia weryfikacji hipotezy badawczej, dostarczyły

wyniki badań empirycznych, w szczególności dotyczących pomiarów luk podatkowych oraz

przestępczości skarbowej, a także badanie zależności zmiennych mających wpływ na

oszacowane wielkości ekonomiczne. Wyniki prowadzonych analiz potwierdziły, że:

1. Wysokość oszacowanych luk podatkowych z tytułu podatków dochodowych oraz

podatku od towarów i usług w analizowanym okresie kształtowała się w granicach od

41 703,13 mln PLN do 146 831,99 mln PLN.

26

2. Wysokość luk podatkowych determinowana jest wysokim ciężarem podatkowym, co

szczególnie uwidocznione zostało w podatku od wartości dodanej, gdzie istnieje

wysoka dodatnia zależność pomiędzy luką VAT i przestępczością skarbową

a stawkami podatkowymi. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych

stwierdzono jedynie zależność pomiędzy stawką PIT a skalą przestępczości skarbowej.

Z kolei w podatku dochodowym od osób prawnych nie stwierdzono takiej zależności,

gdyż w zdecydowanej większości lukę podatkową w tym podatku stanowią

rozwiązania optymalizujące opodatkowanie.

3. Struktura luk podatkowych obejmująca działalność nielegalną odpowiednio:

w VAT - 55,49%, w CIT – 29,85% oraz w PIT 17,43%, a przeciętnie w Polsce dla tych

podatków 28,53%, wskazuje, że konstrukcje tych podatków są nieefektywne. Posiadają

liczne rozwiązania, szczególnie w podatkach dochodowych, które zapewniają

optymalizację opodatkowania.

4. Porównywalna struktura luk podatkowych występuje w dwudziestu ośmiu krajach

należących do Unii Europejskiej, gdzie przeciętnie skala przestępczości skarbowej

wyniosła 26,75% w 2014r.

5. Wzrostowi wydatków w gospodarce towarzyszy wzrost przestępczości podatkowej

w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych, a także

luki podatkowej w podatku od wartości dodanej. Z kolei w podatku dochodowym od

osób prawnych wzrost wydatków gospodarstw domowych na napoje alkoholowe

i wyroby tytoniowe, a także na łączność powoduje wzrost przestępczości skarbowej

w tym podatku.

6. Stworzenie nowych konstrukcji podatkowych, zapewniających obniżenie ciężaru

podatkowego, przyczyni się do obniżenia luk podatkowych oraz skali przestępczości

skarbowej.

Zaprezentowane wnioski z badań, pozwoliły na pozytywne zweryfikowanie hipotezy

badawczej, która zakładała, że opracowanie koncepcji pomiaru luk podatkowych oraz

zbadanie jej struktury, przyczynić się może do opracowania rozwiązań zapewniających

zmniejszenie skali przestępczości skarbowej i obniżenie ciężaru podatkowego ponoszonego

przez podatników.

Przeprowadzone badania empiryczne oraz ich wyniki stanowią wkład w rozwój wiedzy na

temat zjawiska unikania oraz uchylania się od opodatkowania. Zaprezentowane wyniki

wskazują, że na wielkość luki podatkowej można wpływać poprzez odpowiednią politykę

fiskalną. Wysoki udział procentowy optymalizacji podatkowej w analizowanych lukach

27

oznacza, że w danym systemie podatkowym istnieją liczne rozwiązania zapewniające

podatnikom minimalizowanie obciążeń podatkowych. Zaprezentowane w pracy kierunki

zmian systemu podatkowego, dotyczące trzech analizowanych podatków, przyczynią się do

obniżenia skali przestępczości skarbowej, luk podatkowych oraz obniżą ciężar podatkowy

podatników. Praca stanowi podstawę do dalszych badań empirycznych określania struktury

luki podatkowej w innych latach tj. po wprowadzeniu przepisów klauzuli przeciwko unikaniu

opodatkowania oraz nadużycia prawa. Zdaniem autora, wprowadzone zmiany z całą

pewnością przyczynią się do zmiany granicy pomiędzy legalną, a nielegalną ucieczką przed

opodatkowaniem. Ponadto w dalszej kolejności można prowadzić badania empiryczne

związane z zaproponowanymi kierunkami zmian systemu podatkowego w podatkach

dochodowych oraz podatku od towarów i usług.

28

7. Załączniki

Spis treści rozprawy doktorskiej

Wykaz ważniejszych skrótów ………...…………………….………………..……………. 5

Wstęp …………………………………………………………..…………………………...... 7

Rozdział pierwszy

Przestępczość skarbowa w teorii podatku i systemach podatkowych

1.1. Definicja i istota przestępczości skarbowej …………………………………………... 14

1.2. Przestępczość skarbowa a cechy i zasady podatkowe ………………………………... 29

1.3. Skala oszustw podatkowych w Polsce i na świecie ……………………....…………... 37

1.4. Przestępczość skarbowa w Polsce w podatku od towarów i usług oraz

podatkach dochodowych ………..……………………………………….………….… 47

1.5. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania oraz mechanizm nadużycia

prawa ………………………………...………………………………………….…….... 70

Rozdział drugi

Pomiar luki podatkowej na tle ustaleń kontroli skarbowych

2.1. Definicja i istota luki podatkowej ………..…………………………………………... 80

2.2. Wyniki kontroli skarbowych w Polsce – baza szacunku luki

podatkowej ……………………………………………………………………….….. 98

2.2.1. Luka podatkowa VAT a wyniki kontroli skarbowej …………………..………........ 101

2.2.2. Luka podatkowa PIT a wyniki kontroli skarbowej ……………………..……….…. 110

2.2.3 Luka podatkowa CIT a wyniki kontroli skarbowej …………………….…….…..... 114

2.3 Podatkowe systemy informatyczne …………………………………….….………. 118

Rozdział trzeci

Koncepcja pomiaru luki podatkowej na tle danych makroekonomicznych

3.1. Metody szacowania luk podatkowych …………………………………...…………. 129

3.1.1. Metody szacowania luk podatkowych VAT ……………………………..……….… 129

3.1.2. Metody szacowania luki podatkowej PIT ………………………………………...… 132

3.1.3. Metoda szacowania luki podatkowej CIT ………………………………………...… 137

3.2. Wielkości luki podatkowej na tle danych makroekonomicznych ………….....…..… 139

3.2.1. Szacowanie luki podatkowej VAT …………………………………….……...….... 139

3.2.2. Szacowanie luki podatkowej PIT ………………………………….……………..… 150

3.2.3. Szacowanie luki podatkowej CIT ……………………………….…………..…...… 159

29

3.2.4. Oszacowane luki podatkowe na tle podstawowych kategorii

makroekonomicznych ……………………………………….…………………...… 166

Rozdział czwarty

Skala przestępczości skarbowej w Polsce i w krajach Unii Europejskiej

4.1. Metoda szacowania skali przestępczości skarbowej ………………..….….…….… 171

4.1.1. Skala przestępczości skarbowej w podatku VAT i jej zależności ….….……..….... 176

4.1.2. Skala przestępczości skarbowej w podatku PIT

i jej zależności .…………………………………….……………….……………… 186

4.1.3. Skala przestępczości skarbowej w podatku CIT i jej zależności ……..…………… 190

4.1.4. Skala przestępczości skarbowej w podatkach VAT, CIT i PIT w krajach

Unii Europejskiej ……………………………………………………….…….….... 198

4.2. Sposoby ograniczania rozmiarów luk podatkowych …………….……….….….… 204

4.2.1. Sposoby ograniczania rozmiarów luki podatkowej VAT ………….……..……….. 204

4.2.2. Sposoby ograniczania rozmiarów luki podatkowej PIT ………………….……..… 208

4.2.3. Sposoby ograniczania rozmiarów luki podatkowej CIT …………………..…….… 213

4.3. Wpływ proponowanych zmian na kształt finansów publicznych …………..……... 217

Zakończenie ……………………...…………………………………………………...…... 222

Abstract…………………………...………………...…………………………………....... 229

BIBLIOGRAFIA ………………...……………………………………………................. 234

Spis tabel ……………………..………………………………………..……...................... 255

Spis rysunków …………………………………………………………………..……........ 261

Załącznik 1 ………...……………………………………………………....………........… 263

Załącznik 2 ……………………..…………………………………………………….....… 266

Załącznik 3……...…………………………………………………………………….....… 269

Załącznik 4 ………………...…………………………………………………...………..... 270

Załącznik 5 ……...…………………………………………………………..…………….. 271

Załącznik 6 ...……………………………………………………………....……................ 275

Załącznik 7 ………………………………………..……………………………................ 276

Załącznik 8 …………………………...…………..……………………………………..… 280

Załącznik 9 ………………...………………..…………………………...……................... 284

Załącznik 10 ..…………………………………...…………………………….................... 285