Wiktor Gabrusiewicz, Aldona Kamela - Sowińska, Helena Poetschke:

Wiktor Gabrusiewicz, Aldona Kamela - Sowińska, Helena Poetschke: Rachunkowość zarządcza,Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1998==================================================Cytuję wybrane fragmenty. Strona w budowie. Kursywą lub inną czcionką, innym kolorem i inicjałami „Z.U.” lub pseudonimem „Anonimus”, oznaczyłem uwagi własne. Anonimus==================================================Spis treści (Trochę skróciłem. W książce 6 stron. Z.U.)Wstęp ....... 11Część pierwszaWprowadzenie do rachunkowości zarządczej1. Istota rachunkowości zarządczej jej rola w procesie kierowania przedsiębiorstwem1.1. Gospodarka rynkowa a przedsiębiorstwo ....... 151.2. Rachunkowość w procesie transformacji gospodarki ....... 201.3. Rachunkowość zarządcza, jej istota i rola w zarządzaniu przedsiębiorstwem ......... 231.4. Rachunkowość zarządcza a rachunkowość finansowa ........ 301.5. Rachunkowość zarządcza a rachunek kosztów ......... 34Pytania sprawdzające ......... 382. Koszty jako element procesu decyzyjnego ........ 392.1. Koszty w systemie kryteriów wyboru decyzji ........ 392.2. Istota kosztów i ich zakres ........ 422.3. Koszty własne a kategorie pokrewne ....... 462.4. Koszty a efektywność przedsiębiorstwa ......... 48Pytania sprawdzające ........ 503. Klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania ........ 513.1. Kryteria klasyfikacji kosztów ........ 513.2. Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku ........ 523.3. Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych ....... 603.4. Klasyfikacja kosztów do celów kontroli ...... 73Pytania sprawdzające ...... 74 Zadania do rozwiązania ......... 744. Systemy rachunku kosztów ........ 77 4.1. Istota i zadania rachunku kosztów ....... 774.2. Klasyfikacja systemu rachunku kosztów ........ 784.3. Rachunek kosztów pełnych ........ 794.4. Rachunek kosztów zmiennych ....... 814.5. Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy ....... 89Pytania sprawdzające ....... 89Zadania do rozwiązania ...... 90 Część drugaEwidencja i rozliczenie kosztów5. Ewidencja kosztów ......... 936. Rozliczenia międzyokresowe kosztów ......... 104

7. Rozliczenia kosztów produkcji pomocniczej ......... 113Część trzeciaKalkulacja kosztów8. Kalkulacyjny rachunek kosztów ......... 1299. Kalkulacja podziałowa ........ 13910. Kalkulacja doliczeniowa ........ 15611. Szczególne metody kalkulacji ........ 178Część czwartaRachunek kosztów planowanych 12. Budżetowanie jako narzędzie zarządzania ........ 20513. Koszty normatywne (standardowe) jako podstawowy obszar budżetowania ......... 20514. Analiza odchyleń ........ 22315. Ewidencja obszarów działalności objętych budżetowaniem ....... 239Część piątaRachunek kosztów jakości16. Jakość i zarządzanie jakością ......... 25317. Koszty jakości i rachunek kosztów jakości ......... 27218. Pomiar i ewidencja kosztów jakości ........ 289Część szóstaRachunkowość zarządcza w decyzjach krótkookresowych19. Wykorzystanie analizy progu rentowności w zarządzaniu bieżącym ......... 30120. Decyzje cenowe w przedsiębiorstwie ......... 317Część siódmaRachunkowość zarządcza w decyzjach długookresowych 21. Istota i klasyfikacja ryzyka w rachunkowości zarządczej ......... 33322. Szacowanie zmiennych koniecznych do oceny efektywności decyzji długookresowych ......... 34423. Instrumenty oceny efektywności decyzji długookresowych ........ 352Część ósmaWykorzystanie rachunkowości zarządczej na potrzeby controllingu24. Pojęcie i funkcje controllingu ......... 371

Bibliografia ......... 387 ------------------------------------------------------------------------------------------Wstęp - str. 11

Gospodarka rynkowa w zasadniczy sposób zmieniła istotę przedsiębiorstw i warunki ich funkcjonowania. Przedsiębiorstwa stały się podmiotami w pełni samodzielnymi. Wraz z tymi pozytywnymi zmianami pogorszeniu uległy jednak warunki działania przedsiębiorstw, co poważnie skomplikowało proces zarządzania. Zmiany, jakie zaszły w polskiej gospodarce w związku z jej przejściem od gospodarki planowanej centralnie do gospodarki

rynkowej, wywarły także poważny wpływ na charakter i funkcję rachunkowości. W złożonych warunkach zarządzania sama rachunkowość finansowa stała się niewystarczająca dla przedsiębiorstw, ponieważ jest ona w głównej mierze nastawiona na ewidencjonowanie zaszłości gospodarczych. Na potrzeby zarządzania przedsiębiorstwem w gospodarce rynkowej konieczna jest nowa rachunkowość, zwana rachunkowością zarządczą lub rachunkowością menedżerską. Jej głównym zadaniem jest efektywne wspomaganie procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Istotne bowiem staje się nie tylko zarządzanie bieżące, ale także trafny wybór decyzji rozwojowych przedsiębiorstwa, dlatego rachunkowość zarządcza jest nastawiona na kształtowanie jego pomyślnej przyszłości. Mimo, że książka jest obszerna, nie pretenduje do całościowego i wyczerpującego przedstawienia wszystkich zagadnień rachunkowości zarządczej. Osoby zainteresowane tą problematyką będą mogły poszerzyć i pogłębić swoje wiadomości z tej dziedziny na podstawie bibliografii. Duże znaczenie teoretyczne rachunkowości zarządczej i jej przydatność w praktycznym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa sprawiły, iż stała się ona ważnym przedmiotem nauczania akademickiego. Celem niniejszej pracy jest ułatwienie studentom opanowania istoty i zadań rachunkowości zarządczej. Praca ma charakter podręcznika, który może być wykorzystany zarówno na studiach stacjonarnych, jak i zaocznych, w szerokim zakresie mogą z niego korzystać także praktycy.Autorzy -------------------------------------------------------------------------------------------Część pierwszaWprowadzenie do rachunkowości zarządczej

1 Istota rachunkowości zarządczej i jej rola w procesie kierowania przedsiębiorstwem - str. 15

1.1. Gospodarka rynkowa a przedsiębiorstwo - str. 15

Chcąc wyjaśnić istotę rachunkowości zarządczej i ukazać jej znaczenie w procesie kierowania współczesnym przedsiębiorstwem, należy wyjść od zidentyfikowania najważniejszych zmian, jakie nastąpiły w polskiej gospodarce w związku z przejściem od gospodarki centralnie planowanej do gospodarki rynkowej. Chodzi nam przede wszystkim o podkreślenie tylko tych zmian, które odnoszą się bezpośrednio do przedsiębiorstwa i systemu jego rachunkowości. Zmiany te bowiem ukształtowały nową jakość przedsiębiorstwa. Wykształciły też nową klasę rachunkowości. Jest nią rachunkowość zarządcza, niekiedy określana również mianem rachunkowości menedżerskiej1. Cechą charakterystyczną gospodarki rynkowej jest jej ukierunkowanie na efektywność mikroekonomiczną. Gospodarka

planowa, jak wiadomo, preferowała makroekonomiczne kryteria efektywnego gospodarowania. Efektywność gospodarki planowej zależała w głównej mierze od trafności rozstrzygnięć globalnych na centralnych szczeblach zarządzania. W tej sytuacji mniej istotna była efektywność w skali cząstkowej. Efektywność gospodarki rynkowej natomiast jest oparta na całkowicie odmiennym podejściu, czyli na efektywności pojedynczych podmiotów gospodarczych. (...)

Uwagi: Przytoczyłem i podkreśliłem te banalne w istocie rzeczy sformułowania aby zaproponować zastanowienie się, jak to jest : niemal wszyscy deklarują, jak ważna jest rachunkowość (księgowość) w gospodarce rynkowej, a jednocześnie tak opornie idzie jej przystosowanie do wewnętrznych pełnych potrzeb przedsiębiorstwa, a tak łatwo w dostosowaniu się do „fiskusa” ? Czyżby podatki były wielokrotnie ważniejsze od pełnej efektywności gospodarczej, czy też stare przyzwyczajenia i umiejętności...? Z.U.

1.2. Rachunkowość w procesie transformacji gospodarki - str. 20

Zmiany, jakie zaszły w gospodarce w związku z przejściem do gospodarki rynkowej, wywarły istotny wpływ także na znaczenie rachunkowości w przedsiębiorstwie oraz na jej kształt i charakter. Trzeba stwierdzić, iż wpływ tych zmian jest korzystny. Oznacza on bowiem, iż ranga rachunkowości w przedsiębiorstwie funkcjonującym w realiach gospodarki rynkowej jest nieporównywalnie większa od roli, jaką spełniała rachunkowość w gospodarce planowanej centralnie.

Rola rachunkowości w gospodarce rynkowej wzrosła przede wszystkim z tego względu, iż stała się przedsiębiorstwu potrzebna. Służy jego globalnym interesom. Należy stwierdzić, iż w procesie transformacji najbardziej na znaczeniu zyskały funkcje marketingowe oraz finansów i rachunkowości. O rosnącym znaczeniu rachunkowości w przedsiębiorstwie można mówić dopiero wtedy, kiedy wyjaśnimy, jakim potrzebom przedsiębiorstwa służy rachunkowość. Syntetycznie rzecz ujmując, należy stwierdzić, iż rachunkowość służy trzem głównym potrzebom przedsiębiorstwa, a mianowicie:• ewidencji operacji gospodarczych,• wykorzystaniu danych do analizy i oceny działalności przedsiębiorstwa,• potrzebom zarządzania. Podstawową funkcją rachunkowości jest poprawna ewidencja operacji gospodarczych. Zachodzące w

przedsiębiorstwie procesy gospodarcze muszą być poprawnie zaewidencjonowane, tak aby właściciel przedsiębiorstwa wiedział, jakimi dysponuje zasobami, ile ma środków pieniężnych w określonym momencie, jakie płatności czekają przedsiębiorstwo w najbliższym czasie. Kiedy mówimy o ewidencji operacji gospodarczych, musimy odróżnić ewidencję księgową od rachunkowości. Pojęcie rachunkowości jest znacznie szersze od ewidencji księgowej. Ewidencja księgowa, jak słusznie podkreśliła A. Jarugowa, jest elementem proceduralnym rachunkowości7. (7 A. Jarugowa, Wprowadzenie do rachunkowości zarządczej, w: A. Jarugowa, I. Sobańska, L. Kopczyńska, A. Szychta, E. Walińska, Rachunkowość dla menedżerów, Rafib, Łódź 1994, s.7). Jest to niewątpliwie element ważny, ale do tego nie można sprowadzać rachunkowości. O wadze tego elementu świadczy chociażby fakt, iż księgowi starają się zaprojektować takie rozwiązania ewidencyjne, dziś już powszechnie wspomagane komputerem, które najlepiej służyłyby potrzebom przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby informacje wynikające z ewidencji odzwierciedlały prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji, w jakiej się przedsiębiorstwo znajduje, oraz żeby były szybko sporządzane. Dopiero wówczas mogą być przydatne do analizy i oceny działalności przedsiębiorstwa oraz podejmowania decyzji. Chodzi tu głównie o ocenę kondycji finansowej przedsiębiorstwa, jego rentowności, płynności, sprawności działania i zdolności obsługi zadłużenia. Szerokie włączenie rachunkowości w proces zarządzania przedsiębiorstwem stało się podstawą wyodrębnienia dwóch rodzajów rachunkowości, tj.:• rachunkowości finansowej,• rachunkowości zarządczej.

Rachunkowość finansowa służy głównie celom zewnętrznym. Dostarcza informacji ujętych w sprawozdaniach zewnętrznych, tj. w bilansie, rachunku zysków i strat oraz sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych. Należy podkreślić, iż rachunkowość - realizując cel zewnętrzny - stoi także na straży interesów państwa. Główny księgowy jest nie tylko pracownikiem przedsiębiorstwa, ale także pełni funkcje powiernika dobra ogólnego. Kierując się ustalonymi przepisami prawa, ma on obowiązek czuwania nad wysokością dochodu państwa z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwach bez względu na formę ich własności. Rachunkowość zarządcza służy z kolei celom wewnętrznym przedsiębiorstwa. Dostarcza w odbiorcom w przedsiębiorstwie danych do podejmowania decyzji bieżących i rozwojowych. Jest więc ważnym elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem. Ranga tego elementu systematycznie wzrasta, ponieważ przedsiębiorstwo działa w coraz

trudniejszych warunkach zewnętrznych, w których powinno być zarządzane sprawniej i efektywniej. Należy wskazać na jeszcze jeden ważny aspekt znaczenia rachunkowości w gospodarce rynkowej. Jest on związany ze standaryzacją rozwiązań rachunkowości w skali międzynarodowej. Rozpoczęty proces integracji Polski z Unią Europejską wymaga także dostosowania naszej rachunkowości do norm obowiązujących w Unii. W ten sposób ujednolicona rachunkowość staje się międzynarodowym językiem biznesu, którym posługuje się współczesny świat gospodarczy. Zaletą tego języka jest wyrażanie go w normach powszechnie znanych i zweryfikowanych, ale i to, że wykorzystuje sobie tylko właściwe zasady, koncepcje i standardy. Jest to więc język profesjonalny, po części hermetyczny, ale ułatwiający wzajemne porozumiewanie się przedsiębiorstwa z szerokim otoczeniem. Dzięki standardom wyniki uzyskiwane przez przedsiębiorstwa poszczególnych krajów są obliczane według tych samych zasad, co pozwala poprawnie interpretować ich wielkości i dokonywać właściwej oceny przedsiębiorstw. Reasumując przedstawione wyżej rozważania, należy stwierdzić, iż gospodarka rynkowa dowartościowuje rachunkowość przedsiębiorstwa i jednocześnie tworzy nową rachunkowość zarządczą oraz rachunkowość o szerokim zasięgu międzynarodowym. Dowartościowanie rachunkowości wypływa z dwóch przeciwstawnych zasad, tj. preferowania mikroekonomicznych kryteriów oceny efektywności gospodarowania w gospodarce rynkowej oraz rozszerzania i ujednolicania sprawdzonych rozwiązań rachunkowości w skali międzynarodowej.

1.3 Rachunkowość zarządcza jej istota i rola w zarządzaniu przedsiębiorstwem - str. 23

Szeroko ujmując, można powiedzieć, że cała rachunkowość jest rachunkowością zarządczą, ponieważ wszystkie informacje, jakie są przez nią emitowane, służą zarządzaniu przedsiębiorstwem. Jednak takie szerokie ujęcie rachunkowości nie może być użyteczne w złożonych warunkach zarządzania. Należy więc dokonać ściślejszego przyporządkowania tej części rachunkowości, która służy wprost potrzebom zarządzania i jest nazywana rachunkowością zarządczą, oraz tej części, która nie jest bezpośrednio wprzęgnięta w proces zarządzania przedsiębiorstwem i została określona mianem rachunkowości finansowej. Istnieje wiele definicji rachunkowości zarządczej. Kierując się aktualnym ustaleniami Międzynarodowej Federacji Rachunkowości (IFAC) oraz literaturą w tej dziedzinie, możemy przyjąć, że: rachunkowość zarządcza jest systemem gromadzenia, agregacji, klasyfikacji, analizy i prezentowania informacji

finansowych i niefinansowych wspomagających kierownictwo przedsiębiorstwa w podejmowaniu decyzji i kontroli ich realizacji11. 11 A. Jarugowa, Wprowadzenie do rachunkowości... Podstawowym celem rachunkowości zarządczej jest więc systematyczne dostarczanie kierownictwu przedsiębiorstwa informacji ułatwiających podejmowanie optymalnych decyzji w danych warunkach. Istotą rachunkowości zarządczej jest to, iż ma ona charakter rachunkowości wewnętrznej. A zatem w dużym stopniu jest zindywidualizowana i dostosowana do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa, co znaczy, że tyle jest form rachunkowości zarządczej, ile przedsiębiorstw.** Praktycznie, w przedsiębiorstwach bardzo podobnych, różnice mogą być niewielkie, szczególnie wtedy, gdy korzystano z pomocy tego samego konsultanta. Z.U.I tym, różni się ona od rachunkowości finansowej, która ma charakter uniwersalny i - jak już stwierdziliśmy - jest nastawiona na zaspakajanie potrzeb informacyjnych odbiorców zewnętrznych.*

* Uniwersalizm skutkuje tym, że można dużo się dowiedzieć nie znając konkretnej branży i jej analityki , ale jednocześnie, nie znając konkretnej branży i jej analityki, można z uniwersalnej informacji łatwo dowiedzieć się źle. Gospodarka centralnie planowana była tego dobitnym przykładem. Uniwersalne informacje dla odbiorców zewnętrznych są wystarczające zazwyczaj tylko wtedy, gdy tym odbiorcom specjalnie nie zależy na poznaniu pełnej prawdy, albo gdy nie mają możliwości takiego poznania. Proponuję zapoznać się z moją stroną „Konkretyzacja”. Możliwe, iż rozwinę ją jeszcze w kierunku „uniwersalnych prawd współczesności”. Z.U.

Treścią informacji zarządczej są informacje i zarządzanie. Wartość informacji zależy od tego, jaki będzie miała wpływ na podjęte decyzje i jakie rezultaty uzyska przedsiębiorstwo z ich realizacji. Informacje są emitowane zarówno przez rachunkowość finansową, jak i zarządczą. Różnica między tymi informacjami sprowadza się do sposobu ich wykorzystywania. Sposób wykorzystywania informacji generowanych przez rachunkowość finansową nie jest bliżej znany. Każdy odbiorca tych informacji wykorzystuje je w sposób tylko sobie właściwy. Natomiast informacje dostarczone przez rachunkowość zarządczą służą bezpośrednio odbiorcy informacji.

Jak już stwierdziliśmy wyżej, informacje służą procesowi zarządzania przedsiębiorstwem. Należy przypomnieć, iż proces zarządzania obejmuje cztery podstawowe funkcje : planowanie, organizowanie, motywowanie, kontrolowanie. Informacje rachunkowości zarządczej są wykorzystywane przez kierownictwo przedsiębiorstwa we wszystkich funkcjach zarządzania, z tym że przede wszystkim służą one planowaniu i kontroli.*

* Dodał bym, że powinny służyć także, a może nawet przede wszystkim, analityce, informacji i organizacji zarządzania. Z planowaniem, szczególnie sformalizowanym i kontrolą, szczególnie „następną” - po fakcie, łatwo o nieporozumienia i popełnianie „błędów przeszłości”. Z.U.

Planowanie jest jedną z najtrudniejszych funkcji zarządzania. Sprowadza się ono do projektowania przyszłej działalności przedsiębiorstwa. Mówiąc inaczej, jest to ustalanie, co przedsiębiorstwo chce osiągnąć i za pomocą jakich środków. W gospodarce rynkowej treść, metody, jak i samo planowanie w przedsiębiorstwie nabrały zgoła odmiennego znaczenia w stosunku do planowania występującego w gospodarce zarządzanej centralnie. Planowanie stało się zindywidualizowaną sprawą każdego przedsiębiorstwa. Ile jest przedsiębiorstw, tyle jest samodzielnych podmiotów planowania. W związku z tym planowanie stało się innowacyjne, twórcze i bardziej utylitarne.*

* Wg mojego rozeznania - dość zresztą niekompletnego: możliwe, iż zanadto uogólniam - przedsiębiorstwa przeważnie w ogóle zaniechały pełnego sformalizowanego planowania na potrzeby własne, planując „inaczej”, poprzez normalne organizowanie bieżącej i przyszłej działalności. Główne wyjątki: formalne plany na potrzeby zewnętrzne, budżetowanie w rachunkowości zarządczej. Zaniechały z prozaicznej przyczyny: aby planowanie faktycznie stało się innowacyjne, twórcze i bardziej utylitarne, a przede wszystkim pożyteczne, po prostu potrzebni są zupełnie innego typu planiści: wszechstronni, pracujący w zespołach interdyscyplinarnych, innowacyjni i twórczy. Takich planistów - dla kilku, kilkunastu firm - chciałem przygotować w „schyłkowym okresie socjalizmu” i na początku kapitalizmu w Polsce. Sprawa jednak okazała się „beznadziejna” z przyczyn nie tylko zależnych od planistów. Okazało się, że jak oddolnie kto trzeba został przekonany, to „odgórnie" na szczeblu „przygotowujących” nie ma chętnych do przygotowania praktycznego. Są tylko chętni do przygotowania „ogólnoteoretycznego”. I tak „sprawa się rypła" z przyczyn zasadniczych: gdyby umiano tak dobrze pracować, jak pięknie można o pracy mówić, to już dawno byłby „raj na ziemi”. Jak jest obecnie z planowaniem w ogóle? Sformalizowane planowanie przeżywa kryzys chyba na całym świecie! Trochę wygląda na to, że sugerując się „brudną wodą” – „wylano dziecko wraz z kąpielą”. Wg mnie, planowanie w rękach tych, którzy umieją się nim posługiwać, nadal jest pożyteczne pod warunkiem, że jest mniej sformalizowane a bardziej mądre. Na kilku stronach, w uwagach do prezentowanej literatury, trochę ten temat bardziej konkretnie markuję. Być może, szerzej go rozwinę w podejściu branżowym. Z.U.

Obecnie przedsiębiorstwa: - nie planują dla samego planowania,- planują cele a nie procedury,- planują przyszłość, a nie teraźniejszość,- planują potrzeby rynku, a nie podział zasobów,- planują strategicznie14.

W zależności od stopnia inwencji twórczej poszczególnych przedsiębiorstw można wyróżnić trzy rodzaje planowania:

• planowanie kontynuujące,• planowanie optymalizujące,• planowanie przekształcające.

Poszczególne rodzaje planowania wymagają odmiennych informacji, ale zawsze jest konieczne znalezienie odpowiedzi na dwa

zasadnicze pytania, a mianowicie:

• co przedsiębiorstwo zamierza osiągnąć w danym czasie,• co trzeba zrobić, aby to osiągnąć.

Nawet najlepszy plan nie rozwiąże wszystkich zarządzania przedsiębiorstwem, stąd kolejną funkcją zarządzania jest organizowanie. Organizowanie to zespól działań, czynności i środków niezbędnych do wykonania ustalonych w planie zadań oraz ich grupowanie i powiązanie w taki sposób, aby powstała spójna całość. Na funkcję organizowania należy spojrzeć w dwóch ujęciach

• w ujęciu poziomym, jako ciąg czynności od zaopatrzenia do sprzedaży,• w ujęciu pionowym, jako podział zadań przedsiębiorstwa na jednorodne grupy i tworzenie struktury organizacyjnej do ich realizacji. Kolejną funkcją jest motywowanie. Jeśli wiemy już, co ma przedsiębiorstwo robić i za pomocą jakich środków, to należy zdawać sobie sprawę z tego, iż o efektywności działalności przedsiębiorstwa decydują w ostatecznym rezultacie postawa i zaangażowanie wszystkich pracowników. To pracownicy, jak słusznie twierdzi P.F. Drucker, wyróżniają firmę z otoczenia, a nie budynki i budowle (P.F. Drucker, Skuteczne zarządzanie, PWN, Warszawa 1976, s.32). Dzięki pracownikom w tych samych warunkach jedne przedsiębiorstwa osiągają zysk, a inne ponoszą stratę. Postawy i zaangażowanie poszczególnych pracowników są zróżnicowane. Zadaniem kierownictwa przedsiębiorstwa jest rozpoznanie tych postaw i zastosowanie adekwatnych do nich metod oddziaływania.

Ostatnią funkcją zarządzania jest kontrolowanie... (...) Procesy kontroli obejmują więc:• ciągłe obserwowanie tego, co się dzieje w przedsiębiorstwie, i porównywanie faktycznych wyników z wynikami planowanymi, • ustalanie odchyleń faktycznych rezultatów działalności przedsiębiorstwa od wielkości planowanych i określanie przyczyn ich powstawania,• rozpoznawanie nowych, zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych, warunków działania przedsiębiorstwa, • dostarczanie danych do podejmowania decyzji korygujących.

Głównym celem rachunkowości zarządczej jest wspomaganie procesu podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie. (...) Ogólnie należy stwierdzić, iż rachunkowość zarządcza spełnia

ważne funkcje w procesie decyzyjnym. Można je nazwać funkcjami informacyjnymi, analitycznymi i kontrolnymi. Funkcje te i rola procesu decyzyjnego w przedsiębiorstwie stały się z pewnością impulsem nie tylko do wyodrębnienia rachunkowości zarządczej, ale do stałego wzrostu jej znaczenia w działalności przedsiębiorstwa.

1.4. Rachunkowość zarządcza a rachunkowość finansowa - str. 30

Chcąc zrozumieć istotę rachunkowości zarządczej i jej rolę w zarządzaniu przedsiębiorstwem, należy wskazać jej główne atrybuty w kontekście rachunkowości finansowej. Rachunkowość zarządcza wyrosła bowiem z tego samego pnia, co rachunkowość finansowa. Obie zatem mają wiele cech wspólnych, dlatego porównania są uzasadnione. Celem rachunkowości finansowej jest gromadzenie i przetwarzanie informacji o działalności przedsiębiorstwa oraz prezentacja tych informacji w formie:

• bilansu,• rachunku zysków i strat,• sprawozdania z przepływu środków pieniężnych.

Treść i forma tych sprawozdań podlegają regulacjom prawnym. W Polsce od 1995 r. reguluje je ustawa o rachunkowości.17*(* Istotne zmiany od stycznia 2002 r. - poz. 75 - 79 i 83 prezentowanej literatury. Z.U.). Konieczność zachowania jednolitej formy sprawozdań finansowych wynika stąd, że informacje w nich zawarte powinny prezentować prawdziwy, rzetelny i sprawdzalny obraz rezultatów działalności przedsiębiorstwa oraz jego sytuacji majątkowej i finansowej. Informacje te, jak już podkreślano, są przeznaczone głównie dla odbiorców zewnętrznych i nie mogą ich wprowadzać w błąd przy podejmowaniu decyzji. (Przykro mi: mogą! Choć nie powinny. Anonimus)

Sytuacją finansową i majątkową przedsiębiorstwa, ze względu na jego ścisłe związki z otoczeniem, interesuje się wielu odbiorców zewnętrznych. Do najważniejszych grup zewnętrznych użytkowników informacji przedsiębiorstwa należą: właściciele, kredytodawcy, dostawcy i odbiorcy, konkurenci, agendy rządowe i władze lokalne, a także związki zawodowe i pracownicy. (...)(...) Z powyższych rozważań wynika, iż istnieje wielu zewnętrznych użytkowników informacji generowanych przez rachunkowość, którym są one potrzebne do podejmowania decyzji. Uwzględniając kategorie użytkowników informacji, a także inne kryteria, syntetyczną charakterystykę zadań, zakres i cele rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej przedstawiono w tablicy 1.3.(...)Ujęte w tablicy 1.3. atrybuty rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej pozwalają na lepsze zrozumienie, czym

jest rachunkowość zarządcza. W gospodarce rynkowej jest to z pewnością ważny i pomocny instrument w planowaniu, podejmowaniu decyzji i kontroli działalności przedsiębiorstwa. Mniej jest w nim narzuconych rozwiązań prawnych, a więcej indywidualnych inwencji zależnych od kwalifikacji kadry kierowniczej, sposobu zarządzania przedsiębiorstwem i przyjętych metod realizacji wyznaczonych celów. Generalnie rzecz ujmując, rachunkowość zarządcza nie musi opierać się na ogólnie akceptowanych zasadach rachunkowości; chodzi tu bardziej o troszczenie się o użyteczność informacji. Informacje wykorzystywane przez kierownictwo przedsiębiorstwa powinny się odznaczać cechą istotności. Ponadto zbiór informacji użytecznych w procesie zarządzania powinien być na tyle elastyczny, aby było możliwe zestawienie danych w różnych kombinacjach, stosownie do potrzeb przedsiębiorstwa, a więc zgodnie z zasadą „różne informacje do różnych celów”. Rachunkowość zarządcza jest zorientowana głównie na efektywną działalność przedsiębiorstwa w przyszłości. Informacje historyczne interesują ją tylko wtedy, kiedy mogą mieć znaczenie przy podejmowaniu decyzji dotyczących przyszłości. Z tego też względu nie jest ważna dokładność i szczegółowość informacji „za wszelką cenę”, natomiast bardziej liczy się szybkość ich pozyskania i istotność w podejmowaniu decyzji. W przeciwieństwie do rachunkowości finansowej , w rachunkowości zarządczej stosuje się różne metody wyceny oraz wprowadza nowe kryteria klasyfikacji kosztów własnych przedsięboiorstwa18.

18 S. Sojak. Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, TNOiK, Toruń 1994, s. 29.

Reasumując należy stwierdzić, iż zadaniem rachunkowości finansowej jest dokładne odzwierciedlenie minionej rzeczywistości przedsiębiorstwa, natomiast rachunkowość zarządcza ma się współprzyczyniać do kształtowania jego przyszłej rzeczywistości.

Tablica 1.3. Syntetyczna charakterystyka rachunkowości finansowej i rachunkowości zarządczej - (str. 33)(...)

1.5. Rachunkowość zarządcza a rachunek kosztów - str. 34

Rachunkowość zarządcza jest dość często kojarzona z rachunkiem kosztów. Niektórzy uważają nawet, iż różnice pomiędzy rachunkowością zarządczą a rachunkiem kosztów są tak minimalne, iż pojęcia te można traktować jako synonimy. Takie stanowisko nie jest obecnie do zaakceptowania. Naszym zdaniem, istnieje wiele wspólnego pomiędzy rachunkowością zarządczą i rachunkiem kosztów, ale pojęć tych nie można traktować zamiennie ani utożsamiać ze sobą. Aby przedstawić relacje rachunkowości zarządczej i rachunku

kosztów należy odpowiedzieć na dwa pytania :• Dlaczego rachunkowość zarządcza jest kojarzona z rachunkiem kosztów?• Dlaczego, oprócz rachunku kosztów, została wyodrębniona rachunkowość zarządcza?

Odpowiadając na pytanie pierwsze, należy wyjść od stwierdzenia, iż koszty własne przedsiębiorstwa są jedną z najważniejszych kategorii w gospodarce rynkowej. Rzutują one w istotny sposób na wynik finansowy przedsiębiorstwa i dlatego występuje stały nacisk na obniżanie kosztów. Konieczność minimalizacji kosztów wypływa głównie stąd, iż przedsiębiorstwo w gospodarce rynkowej nie ma dużego wpływu na poziom cen, które dyktuje rynek, natomiast może mieć wpływ na koszty, które w odróżnieniu od cen są kategorią powstającą wewnątrz przedsiębiorstwa, a więc zależną od samego przedsiębiorstwa.

Uwagi. Nie wiem na ile zjawisko jest charakterystyczne w poszczególnych branżach, ale np. w przemyśle mleczarskim, aktualnie istniejące firmy, mogą podnieść wartość sprzedaży, obniżając jednocześnie ceny wyrobów i relatywnie nie zwiększając kosztów. Cała tajemnica tkwi głównie w systemach motywacyjnych, sprawności organizacyjnej, prawdziwym rozpoznaniu rentowności poszczególnych asortymentów, no i mądrych zmianach asortymentowych. Niestety, z tym jest źle a może nawet bardzo źle. Warto coś z tym zrobić zanim się przejdzie do restrukturyzacji, koncentracji, inwestycji itp. Z.U.

Rachunek kosztów rozwijał się i doskonalił wraz ze zmianą istoty i charakteru przedsiębiorstwa oraz warunków, w jakich ono funkcjonowało. Początki rachunku kosztów sięgają starożytności. Pomijając czasy odległe, należy stwierdzić, iż pierwszą dopracowaną koncepcją rachunku kosztów był rachunek kosztów pełnych. Ukształtował się on w okresie produkcji na skalę masową, czyli w końcu XIX i na początku XX w. Rachunek kosztów pełnych powstał w okresie produkcyjnej orientacji przedsiębiorstw, kiedy głównym zadaniem przedsiębiorstwa była nie sprzedaż wyrobów, lecz produkcja. Podstawową cechą tego rachunku było ustalenie rzeczywistego kosztu jednostkowego wyrobu, uwzględniającego wszystkie poniesione w przedsiębiorstwie koszty, zarówno te, które wiązały się bezpośrednio z wytworzonym wyrobem, jak i te, które nie miały ścisłego związku. Taki rachunek kosztów miał charakter informacyjno-kontrolny. Dostarczał danych o wysokości poniesionych kosztów w celu ich minimalizacji. Z charakteru i zadań tego rachunku wynika, iż był on bardziej związany z rachunkowością finansową niż zarządczą. Zmiana orientacji z produkcyjnej na rynkową, która zaczęła się

wykształcać już w latach trzydziestych XX w., postawiła przedsiębiorstwom wiele nowych zadań, takich jak:

• przewartościowanie struktury celów przedsiębiorstwa,• koncentrowanie sił i środków nie na tym, co można wytworzyć, a na tym, co można sprzedać,• dążenie do sprostania coraz to nowym wymaganiom rynku,• uznanie rynku i jego wymogów, a nie tylko produkcji, za główne źródła sukcesu przedsiębiorstwa,• przestawienie się z koncepcji przedsiębiorstwa jako systemu zamkniętego na koncepcję przedsiębiorstwa otwartego na potrzeby otoczenia,• przesunięcie głównych zainteresowań przedsiębiorstwa z bieżącej produkcji i bieżącego zysku na rozwój produkcji mogącej sprostać przyszłym potrzebom i osiągnięciu przyszłego zysku.

Zmiana orientacji produkcyjnej na orientację rynkową spowodowała także nowe podejście do kalkulacji kosztów i ustalania wyniku finansowego. Dotychczasowy rachunek kosztów oparty na kosztach pełnych okazał się w warunkach orientacji rynkowej mało przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem, ponieważ :• nie dostarczał informacji o kształtowaniu się kosztów i wyników pod wpływem zmian rynkowych i zmian stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych,• nie uwzględniał warunków rynkowych w kształtowaniu cen, przez co traciły one na konkurencyjności względem innych wyrobów, z powodu ustalania ich na podstawie pełnych kosztów jednostkowych,• nie był w pełni przydatny do podejmowania decyzji inwestycyjnych21

(21 S. Sojak, Rachunkowość zarządcza w warunkach inflacji, TNOiK, Toruń 1994, s. 19 i 20).

Nowe warunki funkcjonowania przedsiębiorstw zrodziły nową koncepcję rachunku kosztów - rachunek kosztów zmiennych. Jego istota polegała na podziale kosztów na koszty stałe i koszty zmienne oraz na wliczaniu do kosztu jednostkowego wyrobu tylko kosztów zmiennych, czyli bezpośrednio zależnych od wielkości produkcji. Natomiast koszty stałe zostały wyeliminowane z kosztu jednostkowego. Nie oznacza to, że zostały całkowicie pominięte. Zaczęto je wprost odnosić do wyniku, ponieważ zawsze występowały trudności w idealnym ich podziale pomiędzy poszczególne wyroby.

Uwagi Trudności z prawidłowym podziałem kosztów stałych - zależnie zresztą jakich i kiedy - są czasami nawet bardzo duże; zgadzam się, że w rutynowej rachunkowości ten podział

dość często będzie zniekształcał opłacalność poszczególnych asortymentów. Po prostu rachunkowość, nawet ta zarządcza ma tendencje do stałych jednoznacznie określonych kluczy podziału kosztów , a tu trzeba elastycznie, nawet szacunkowo ale z wszechstronną interdyscyplinarną znajomością tematu. Po prostu, ze znajomością rzeczy, trzeba odpowiednie „klucze podziałowe” dodatkowo jeszcze zróżnicować przy pomocy odpowiednich współczynników kosztochłonności, i problem rozwiązany. Analityk, kiedy trzeba, musi umieć sobie z tym poradzić, w tym także musi umieć i chcieć sprawdzić, czy faktycznie dobrze sobie poradził. Odnoszenie kosztów stałych wyłącznie do wyniku, może, w określonych sytuacjach spowodować duże błędy przy podejmowaniu decyzji, szczególnie wtedy, gdy np. część kosztów stałych zdecydowanie odnosi się tylko do konkretnego asortymentu lub grupy asortymentów. Po prostu zniekształci to jego rentowność. Temat rozwinę w podejściu branżowym, także na sytuacje o wiele bardziej złożone.Tu sygnalizuję jedynie, że - moim zdaniem - czasami celowa jest wieloszczeblowa analiza kosztów pełnych w układzie poszczególnych asortymentów, oczywiście z wydzieleniem kosztów zmiennych i stałych. Taką analizę, pod warunkiem, że się znamy na tym co trzeba, i dysponujemy odpowiednimi materiałami, można przejrzyście przeprowadzać w zwykłych ale też odpowiednio przygotowanych komputerowych arkuszach kalkulacyjnych. Niestety, mam pewne podstawy do przypuszczeń, że bardzo mało osób w ogóle zadaje sobie taki trud. Na ich usprawiedliwienie można powiedzieć, że temat wymyka się z ram „rutynowego podejścia” - nawet w bardzo nowoczesnych rozwiązaniach „rachunkowości zarządczej” i „controllingu”, wspomaganych przez techniki informatyczne. Z tym „informatycznym wspomaganiem” też trzeba sporo inaczej niż rutynowo.Anonimus

Ranga kosztów zmiennych w podejmowaniu decyzji i w zarządzaniu przedsiębiorstwem systematycznie wzrasta . Ten fakt sprawia, że następuje ciągły rozwój rachunku kosztów zmiennych. Rozwijają się rachunki problemowe dotyczące gospodarowania poszczególnymi czynnikami produkcji, np. rachunek kosztów pracy, czy też odnoszące się do rozwiązywania określonych problemów, np. rachunek kosztów jakości. Jednak mimo ewidentnego rozwoju rachunku kosztów i zmiany jego charakteru różni się on od rachunkowości zarządczej sposobem traktowania i wykorzystania kosztów. Najważniejsze różnice ujęto w tablicy 1.4 ... (str. 37 .). Jak z powyższego wynika, sposób traktowania kosztów w rachunkowości zarządczej i rachunku kosztów jest całkowicie odmienny. Koszty w rachunkowości zarządczej są jednym z

istotnych elementów decyzyjnych, natomiast w rachunku kosztów stanowią zasadniczy cel ich obliczania. Ukierunkowanie rachunkowości zarządczej na aktywne wspomaganie procesu podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie sprawia, że - oprócz rachunku kosztów - w procesie tym wykorzystuje się wiele innych narzędzi. W bieżącym zarządzaniu wielce użyteczna okazała się analiza progu rentowności, udoskonalone zostały metody podejmowania decyzji inwestycyjnych, rozwinęły się metody planowania i budżetowania kosztów, ustalania cen, rachunków optymalizacyjnych itp. Wszystkie te urządzenia są niezwykle cenne w podejmowaniu decyzji, ale nie są rachunkiem kosztów, wchodzą jednak w skład rachunkowości zarządczej.

Pytania sprawdzające - str. 38

1. Na co jest ukierunkowana gospodarka rynkowa?2. Jakie zmiany w wyborach przedsiębiorstwa nastąpiły w gospodarce rynkowej?3. Omów kryteria wyborów w gospodarce planowej i rynkowej.4. Jaki jest wpływ otoczenia na wybory przedsiębiorstwa?5. Dlaczego istotne stały się powiązania poziome między przedsiębiorstwami?6. Co dowartościowało rachunkowość przedsiębiorstwa?7. Jakie są główne wartości współczesnego przedsiębiorstwa?8. Jakie czynniki wpłynęły na wzrost roli rachunkowości w gospodarce rynkowej?9. Jakim potrzebom przedsiębiorstwa służy rachunkowość?10. Na jakie potrzeby jest ukierunkowana rachunkowość finansowa?11. Na jakie potrzeby jest zorientowana rachunkowość zarządcza? 12. Wyjaśnij istotę i cele rachunkowości zarządczej.13. Jakim celom służą informacje rachunkowości zarządczej?14. Wyjaśnij rolę rachunkowości zarządczej w sprawowaniu funkcji planowania. 15. Scharakteryzuj funkcję organizowania i jej cele.16. Co jest treścią funkcji motywowania?17. Co wchodzi w zakres funkcji kontroli?18. Omów miejsce rachunkowości zarządczej w procesie decyzyjnym.19. Jakie są cele rachunkowości finansowej?20. Porównaj rachunkowość zarządczą z rachunkowością finansową.21. Omów różnice między rachunkowością zarządczą a rachunkiem kosztów.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2 Koszty jako element procesu decyzyjnego -str. 39

2.1. Koszty w systemie kryteriów wyboru decyzji - str. 39

Koszty stanowią zawsze punkt wyjścia myślenia ekonomicznego, a następnie działania różnych podmiotów gospodarczych. Ranga kosztów jako elementu decyzyjnego wynika stąd, iż kosztów wprawdzie nie można w przedsiębiorstwie nie ponosić, lecz można i trzeba je minimalizować*.

* Wg mnie raczej trafniejsze byłoby użycie nazwy „optymalizować”, zamiast „minimalizować”. Z dalszego opisu wynika, że to właśnie Autorzy mieli na myśli. Zasada minimalizacji kosztów, traktowana dosłownie, może bardzo łatwo doprowadzić do zmniejszenia sprzedaży, ograniczenia perspektyw na przyszłość itd.Anonimus

Dlatego każde racjonalnie zachowujące się przedsiębiorstwo, niejako w sposób naturalny, stara się swoje koszty minimalizować. Wynika to z zasady racjonalnego działania. Zasada ta zawiera się w stwierdzeniu, iż przedsiębiorstwo w swym działaniu:• stawiając sobie cel, zmierza do osiągnięcia go jak najmniejszym kosztem,• poświęcając określone środki, pragnie uzyskać z nich największy efekt.

W pierwszym wariancie zasady racjonalnego gospodarowania chodzi o minimalizację kosztów, natomiast w drugim - o maksymalizację efektów. Kiedy występują ograniczone możliwości maksymalizowania efektów, a w gospodarce rynkowej jest to zjawisko dość częste, podstawowym elementem racjonalizacji działań w przedsiębiorstwie staje się obniżanie kosztów.*

* Zasada obniżania kosztów, szczególnie płac, jest w Polsce chyba trochę nadużywana. Zbyt często bowiem nie jest ona żadną racjonalizacją, tylko zwykłym, po najmniejszej linii oporu, szukaniem oszczędności. Tworzy to błędne koło: niska płaca, marna praca, słabe kwalifikacje, kiepskie wyniki. Wyjście z tego błędnego koła to przede wszystkim kwalifikacje i motywacje, poczynając od zarządzających pięknie nazywanych menedżerami. Do rozpoczęcia motywacji wcale nie trzeba dodatkowych funduszy. Wystarczy inaczej gospodarować tymi co się ma. Jeśli motywacja będzie mądra i skuteczna, sama musi wygospodarować dodatkowe fundusze. Jeśli nie wygospodaruje - po prostu nikt nic więcej nie powinien otrzymać. Dla uczciwości, „bez owijania w bawełnę”, trzeba powiedzieć, że część menedżerów, która wypracowała sobie bezpieczne metody wysokich zarobków bez względu na wyniki ekonomiczno- finansowe, może nawet znacznie stracić. Chyba, że faktycznie doprowadzi do poprawy! Wtedy system motywacji nie powinien im żałować! Z.U.

Reguła stałego obniżania kosztów jest więc cechą przedsiębiorstw w gospodarce rynkowej i podstawową siłą ich rozwoju. Zasada racjonalnego gospodarowania zakłada nie tylko konieczność minimalizowania kosztów, lecz także kształtowania odpowiedniej relacji kosztów do przychodów. Relację tę można uznać za właściwą wtedy, kiedy:• przychody ze sprzedaży są wyższe od kosztów,• dynamika przychodów jest silniejsza od dynamiki kosztów.

(...) Tak więc na styku przychodów i kosztów rozstrzyga się zarówno byt, jak i rozwój przedsiębiorstwa. Dlatego przedsiębiorstwo, podejmując określone decyzje, powinno stale konfrontować przychody i koszty w różnych przekrojach, takich jak: • globalne sumy przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa,• przychody i koszty określonych rodzajów działalności,• ceny i koszty jednostkowe.

Uwagi. Dodam, że tą stałą konfrontację, w dobrze opracowanych i wdrożonych systemach komputerowych, można łatwo, i niewielkim wysiłkiem, rozszerzyć na pełne układy rodzajowe i kalkulacyjne kosztów, w tym wydzielić - chociaż orientacyjnie - koszty stałe i zmienne. Oczywiście zarówno ogółem, jak i w podziale na poszczególne

jednostki organizacyjne, grupy asortymentowe, wyroby i na jednostkę wyrobu. To się przydaje przy analizie i podejmowaniu decyzji. Z.U.

2.2. Istota kosztów i ich zakres - str. 42

Koszty są obiektywną kategorią ekonomiczną ściśle związaną z działalnością gospodarczą. Działalność gospodarcza z natury powoduje, jak już stwierdzono, powstawanie kosztów, dzięki którym możliwe staje się osiąganie przychodów. Precyzyjne zdefiniowanie kosztów nie jest zadaniem łatwym, ponieważ sposób objaśniania kosztów często odbiega od ich istoty jako obiektywnej kategorii ekonomicznej, natomiast bardziej nawiązuje do różnego rodzaju teoretycznych i praktycznych modeli rachunku kosztów. Te z kolei przedstawiają obraz kosztów występujących w rzeczywistości gospodarczej, która podlega ciągłym zmianom w wyniku ich rozwoju. W zależności więc od wartości informacji kosztowych obraz realnych kosztów może się przybliżać lub oddalać od kosztów jako obiektywnej kategorii ekonomicznej. W literaturze przedmiotu koszty są najczęściej definiowane jako pieniężny wyraz nakładów ponoszonych w związku działalnością gospodarczą1. Obejmują swym zakresem zarówno nakłady pracy żywej (wynagrodzenia za pracę wraz z narzutami), jak i nakłady pracy uprzedmiotowionej (zużycie materiałów i surowców oraz maszyn i budynków. W kosztach są również ujęte usługi transportowe, remontowe, budowlane itp. Istota kosztów jest zdeterminowana ich zakresem oraz sposobem ujęcia, który częściowo wpływa na ów zakres. Koszty mogą być rozpatrywane w dwóch ujęciach:• makroekonomicznym,• mikroekonomicznym.

Najszerszą kategorią kosztów są społeczne koszty produkcji. Społeczne koszty produkcji są kategorią makroekonomiczną. Wyrażają one sumę nakładów pracy żywej i uprzedmiotowionej, jaką poniosło społeczeństwo na wytworzenie dóbr i usług w danym czasie. Wielkość społecznych kosztów produkcji jest więc równa wartości społecznego produktu globalnego wytworzonego w tym okresie. Od społecznych kosztów produkcji należy odróżnić pojęcie kosztów produkcji. Koszty produkcji są również kategorią makroekonomiczną. Obejmują one wartość zużytych środków produkcji oraz wynagrodzenia pracowników biorących udział w procesie produkcji. Koszty produkcji równają się wartości produktów pomniejszonej o wartość produktu dodatkowego. Wynika z tego, iż koszty produkcji stanowią część społecznych kosztów produkcji, która pozostaje po odjęciu produktu dodatkowego i obejmuje zużycie czynników produkcji. Koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo nazywa się kosztami

własnymi. Koszty własne są kategorią mikroekonomiczną i należy traktować je jako wyraz wyodrębnienia przedsiębiorstwa z otoczenia oraz jego samodzielności. Koszty własne obejmują nakłady odpowiadające kosztom produkcji, a więc kosztom sensu stricto, zbieżnym z klasyczną formułą kosztów, oraz pewne wydatki stanowiące część produktu dodatkowego, które można nazwać kosztami transferowymi. Do kosztów transferowych zaliczamy odsetki bankowe, ubezpieczenia społeczne, niektóre podatki oraz inne nakłady mające postać finansową. Ponoszenie kosztów transferowych jest swoistą antycypacją powstającego w przedsiębiorstwie produktu dodatkowego. Pozostałą część tego produktu przejmuje państwo w postaci podatku dochodowego. A zatem koszty własne są kategorią pośrednią pomiędzy społecznymi kosztami a kosztami produkcji. Można je określić jako wyrażone w pieniądzu celowe zużycie środków trwałych, materiałów, paliwa, energii, usług, czasu pracy pracowników oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia czynników produkcji, poniesione w związku z normalną działalnością przedsiębiorstwa w pewnym okresie, których rezultatem są użyteczne produkty i (lub) usługi. Do kosztów nie wyrażających zużycia czynników produkcji zalicza się np.: ubezpieczenia społeczne pracowników, ubezpieczenia majątku rzeczowego, odsetki od kredytów bankowych. Z podanej definicji wynika, iż głównymi składnikami kosztów własnych przedsiębiorstwa są:• zużyte rzeczowe środki produkcji,• zużyta siła robocza,• koszty transferowe.

Należy podkreślić, iż do kosztów własnych zalicza się tylko nakłady celowe, tj. ponoszone w związku z realizacją zdań, do których przedsiębiorstwo zostało powołane. Poza celowością nakładów nie jest obojętna również wielkość zużycia czynników produkcji.Tak więc nakłady niecelowe i nieuzasadnione pod względem wielkości nie mogą być zaliczone do kosztów własnych4. Stanowią one stratę, która pomniejsza wynik finansowy przedsiębiorstwa.

2.3. Koszty własne a kategorie pokrewne - str. 46

Koszty własne są dość często w literaturze objaśniane przez porównanie z pojęciami:• nakładu,• wydatku,• straty. Przez nakład rozumie się wyrażone w jednostkach naturalnych celowe zużycie środków rzeczowych oraz wykorzystanie siły żywej. (...) Przez wydatki należy rozumieć każde zmniejszenie stanu środków

pieniężnych, bez względu na cel ich poniesienia. (...) Relacje pomiędzy wydatkiem a kosztem są następujące:• koszty własne przedsiębiorstwa są związane z ponoszonymi wydatkami, choć nie wszystkie wydatki mają charakter kosztów, • powstawanie kosztów własnych może być niezależne w czasie od dokonywania wydatków,• wydatki nie są związane z zużyciem czynników produkcji,• wycena ponoszonych kosztów opiera się z reguły na dokonywanych wydatkach5. (...)

2.4. Koszty a efektywność przedsiębiorstwa - str. 48

Efektywność funkcjonowania przedsiębiorstwa jest mierzona przez porównanie efektów i nakładów albo osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. Efektywność tę można ocenić albo za pomocą wielkości bezwzględnych, kiedy porównujemy kwoty przychodów i kosztów, albo za pomocą odpowiednich wskaźników będących relacją kosztów do przychodów lub odwrotnie. (...) Koszty są więc miarą gospodarności przedsiębiorstwa. Odzwierciedlają jego możliwości oszczędnego zużycia środków niezbędnych do wyprodukowania określonej wielkości wyrobów. Wyrazem tej oszczędności może być wyprodukowanie większej liczby wyrobów z tego samego materiału albo mniejsze zużycie materiałów do wyprodukowania ustalonej wielkości wyrobów*

(* Wyrazem nie tyle oszczędności co efektywności, może być wyprodukowanie innych wyrobów z tych samych materiałów - surowców. Przykładowo, jeszcze raz posłużę się przemysłem mleczarskim, choć nie sądzę aby on tu był jakimś specjalnym wyjątkiem. Z tej samej ilości mleka można np. wyprodukować masło i mleko w proszku odtłuszczone, albo sery i wynikowo co tam pasuje, np. masło. Różnica w rentowności w poszczególnych okresach była wręcz ogromna choć raczej mało przez kogo w pełni zauważana. Przyczyny „niezauważania”, generalnie rzecz ujmując były - są, dwie:- pierwsza, głęboko zakorzenione pewne nawyki z „okresu dotacyjnego”,- druga, brak dobrze rozpoznanej specyfiki ekonomiki branży.Oczywiście, wszystkie zmiany asortymentu produkcji z tego samego surowca - materiałów, muszą być nie tylko prawidłowo skalkulowane, ale także przeprowadzane ze znajomością rynku i praw rynku. Z.U.

Strategia niskich kosztów pojedynczych wyrobów jest najczęściej stosowana przez przedsiębiorstwa wytwarzające na skalę masową. Odpowiedni zysk wypracowuje się w takim przypadku przez maksymalizowanie produkcji i sprzedaży. Oprócz podstawowego sposobu obniżania kosztów pojedynczych wyrobów, przedsiębiorstwo powinno także dążyć do obniżania globalnych kosztów swego funkcjonowania przez likwidację tych rodzajów działań, które są nierentowne, zwalnianie tych pracowników, którzy są dla przedsiębiorstwa mało przydatni itp. Każdy z tych sposobów obniżki kosztów

jest źródłem poprawy efektywności i funkcjonowania przedsiębiorstwa. *

* Wraz z rozwojem globalizacji, coraz więcej przedsiębiorstw przenosi produkcję tam gdzie jest taniej. Ma to pozytywne strony dla krajów rozwijających się (przeważnie do czasu, gdy nie znajdą się jeszcze tańsi), ale jednocześnie stwarza coraz większe trudności na rynku pracy w krajach rozwiniętych. Początkowo obejmowało to głównie pracowników niezbyt wysoko wykwalifikowanych, od pewnego jednak czasu coraz mocniej odczuwają to też pracownicy wysoko wykwalifikowani w krajach rozwiniętych.Anonimus


1. Co decyduje o randze kosztów jako elementu decyzyjnego?2. Co jest szczególną cechą kosztów?3. Jakie są konsekwencje faktu, iż koszty mają charakter pierwotny w stosunku do przychodów?4. Jakie warunki są niezbędne do tego, aby nastąpił zwrot kosztów w przedsiębiorstwie?5. W jakich przekrojach należy rozpatrywać koszty i przychody?6. Jak są najczęściej definiowane koszty w literaturze?7. Co obejmują społeczne koszty produkcji?8. Co jest istotą kosztów produkcji?9. Co to są koszty własne?10. Objaśnij kategorię nakładu i wydatku.11. Jakie są relacje pomiędzy wydatkami a kosztami?12. Co różni straty od kosztów?13. Jaki jest wpływ kosztów na efektywność przedsiębiorstwa?14. Jakie są sposoby obniżania kosztów? ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3 Klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania -str. 51

3.1. Kryteria klasyfikacji kosztów - str. 51

Koszty własne przedsiębiorstwa ze względu na swój złożony charakter są rozpatrywane z różnych punktów widzenia. Potrzeby sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach.W toku ewolucji systemu rachunkowości zasadnicze przekroje klasyfikacji kosztów ukształtowały się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżnia się dwa główne sposoby takiej wyceny:• na podstawie kosztów historycznych (ex post)• na podstawie kosztów przyszłych (ex ante).(...) W świetle przyjętych zasad wyceny efektów produkcji wyróżnia się trzy kategorie kosztów niezbędnych do:• wyceny zapasów i pomiaru zysku,• celów decyzyjnych,• celów kontroli.W obrębie każdej z tych kategorii stosuje się różne kryteria podziału kosztów.

3.2. Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku - str. 52

Klasyfikacja ta oparta jest na kosztach historycznych. Jej zadaniem jest taki podział kosztów w przedsiębiorstwie, aby można było udzielić odpowiedzi na dwa następujące pytania:• Jaką wielkość kosztów poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym?• Jaki zysk osiągnęło przedsiębiorstwo z produkcji wyrobów lub usług w rozpatrywanym okresie?Chcąc udzielić odpowiedzi na te pytania, należy przyjąć odpowiednie kryteria klasyfikacji kosztów. Kryteria te i odpowiadające im rodzaje kosztów ujęto w tablicy 3.1....(...) W obrębie działalności eksploatacyjnej wyróżnia się następujące typowe koszty rodzajowe:- amortyzację,- zużycie materiałów i energii,- usługi obce,- wynagrodzenia,- świadczenia na rzecz pracowników,- podatki i opłaty,- pozostałe koszty. Wyszczególnione składniki kosztów rodzajowych pozwalają wniknąć w wielkość i strukturę zużytych zasobów. Na tej podstawie można ustalić, jakie koszty poniesiono w przedsiębiorstwie i w jakiej wysokości. Jest to podstawowe zadanie układu rodzajowego kosztów.Poszczególne składniki rodzajowego układu kosztów można podzielić na:- koszty materialne,- koszty niematerialne.Mankamentem układu rodzajowego kosztów jest to, że informuje on tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji w danym czasie, natomiast nie określa ani miejsca powstawania kosztów, ani produktów, na które koszty zostały poniesione, dlatego jego przydatność w zarządzaniu przedsiębiorstwem nie jest duża.* Koszty układu rodzajowego mogą być następnie fakultatywnie rozliczone na inne układy ewidencyjne, w tym zwłaszcza na kalkulacyjny układ kosztów.* Pozwala on udzielić odpowiedzi na pytanie, na co zostały poniesione koszty zużycia czynników produkcji, czyli na jakie jednostki kalkulacyjne. Podstawowym więc zadaniem układu kalkulacyjnego kosztów jest ustalenie wysokości i struktury jednostkowych kosztów własnych. Podstawą układu kalkulacyjnego kosztów jest ich podział na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Za kryterium tego podziału bierze się sposób ich odnoszenia na jednostkę kalkulacyjną, stanowiącą tzw. nośnik kosztów.

* Uwagi. Przy wadliwych rozwiązaniach układu kalkulacyjnego kosztów, związanych najczęściej z „nośnikami”, ale nie tylko, koszty rodzajowe pozostają jedynym niemal w pełni wiarygodnym elementem, na którym można oprzeć analizę i planowanie. Na przykład w przemyśle mleczarskim, w oparciu o znajomość skupu mleka, norm , cen, zamiarów produkcyjnych itp. oraz trochę danych historycznych z wybranych kosztów rodzajowych, można dość trafnie planować docelową optymalną strukturę produkcji, albo wynik na zamierzonej strukturze produkcji. Natomiast próba tego samego, gdy nośnikami jest plazma liczona tradycyjnie i tłuszcz oraz nie uwzględnia się kosztochłonności i podziału na koszty stałe oraz zmienne, daje wyniki z pogranicza nonsensu. W formalnej księgowości ten nonsens nie jest żadnym błędem. Natomiast traktowany poważnie w zarządzaniu może przynosić fatalne skutki. Powyższych uwag proszę nie mylić z opisanymi dalej: rachunkiem porównawczym i rachunkiem kalkulacyjnym. Wynik ogółem „z przeszłości” wychodzi prawidłowy formalnie i merytorycznie - o ile nie występują innego typu zniekształcenia - problem zaś polega na tym, że występują zniekształcające przesunięcia pomiędzy poszczególnymi asortymentami, i dlatego to jest mylące w planowaniu przyszłości, albo tylko - bez formalnego planowania - w podejmowaniu bieżących decyzji. Jeszcze gorzej, gdy te błędy przenikną do decyzji strategicznych. Z.U.

Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania. Zwykle są to koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i innych kosztów bezpośrednich. * (* Też możliwości zasadniczych zniekształceń. W powyższym przykładzie – z plazmą i tłuszczem - nawet powszechne (sporo różnych sposobów wyceny plazmy/białka i tłuszczu, dających nieraz niemal skrajne rozbieżności, np. w odniesieniu do wyceny surowca w maśle). Warto się zastanowić, czy coś podobnego nie występuje także w innych branżach, także z wyceną np. surowca/materiałów bezpośrednich. Szerzej i i jaśniej to markuję w podejściu branżowym. Z.U.).

Koszty pośrednie są tymi kosztami których nie można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost do określonych jednostek kalkulacyjnych lub których ustalanie w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu dużej pracochłonności czy nieistotne ze względu na małą ich kwotę. Koszty pośrednie rozlicza się więc na poszczególne jednostki kalkulacyjne za pomocą kluczy podziałowych (np. proporcjonalnie do kosztów wynagrodzeń bezpośrednich, w stosunku do maszynogodzin, do kosztów przerobu lub do technicznego kosztu wytworzenia).* Do kosztów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe (koszty zarządu), koszty zakupu i koszty sprzedaży.(* Jeszcze więcej możliwości zniekształceń. W najlepiej znanym mi przykładzie branżowym – wręcz paradoksalnych. Zniekształcenia te są niestety istotne, a ich usunięcie, a przynajmniej ograniczenie nie jest specjalnie pracochłonne: wymaga jednak pewnej interdyscyplinarnej wiedzy ogólnej i branżowej. Z.U.).

Odrębną pozycję układu kalkulacyjnego kosztów stanowią straty na brakach...Cechą charakterystyczną układu kalkulacyjnego kosztów jest nie tylko to, że ujmuje on poszczególne pozycje kosztów, lecz również to, że łączy niektóre pozycje w bardziej złożone kategorie. Najistotniejszą z nich jest techniczny koszt wytworzenia, za

pomocą którego dokonuje się wyceny wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej2. Techniczny koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednie i koszty wydziałowe. (Są różne, szczegółowe rozwiązania. Z.U.).

W zarządzaniu przedsiębiorstwem istotne znaczenie ma także podział kosztów według miejsc ich powstawania. Za miejsce powstawania kosztów uważa się organizacyjnie wyodrębnioną komórkę.

Koszty, jak wspomniano, wywierają istotny wpływ na wielkość zysku przedsiębiorstwa. W celu ustalenia kwoty zysku należy znać rozmiary przychodów ze sprzedaży i odpowiadające tym przychodom koszty. Jest to ważne z tego względu, iż nie zawsze koszty produkcji danego okresu są równe kosztom własnym sprzedaży w tym okresie. Koszty te są sobie równe tylko wtedy, kiedy wszystkie wytworzone w danym okresie wyroby zostaną sprzedane i na koniec okresu nie występują zapasy wyrobów gotowych ani też zapasy produkcji w toku. Jeżeli część wytworzonych wyrobów nie zostanie sprzedana, to należy odróżnić koszty przypadające na zapasy wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej.** Niestety, na rym tle może bardzo łatwo dochodzić nawet do zupełnie nieumyślnych zniekształceń wyników finansowych (nie mówiąc już o zniekształceniach wyników na poszczególnych wyrobach). Osobnym tematem są wyczyny tzw. „kreatywnej księgowości”.Anonimus

Na koszty sprzedanych produktów składają się techniczny koszt wytworzenia tych produktów oraz koszty okresu obejmujące koszty zarządu i koszty sprzedaży. Koszty okresu nie są brane pod uwagę przy wycenie zapasów, ponieważ są bezpośrednio odnoszone do wyniku okresu obrachunkowego. Natomiast zapas końcowy wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej jest wyceniany tylko na podstawie technicznego kosztu wytworzenia. Tak wyceniony zapas jest wykazywany na koniec roku obrachunkowego w aktywach bilansu, ponieważ zakłada się, iż stanie się on kosztem uzyskania przychodów wtedy, kiedy zostanie sprzedany.

Do ustalenia wyniku mogą być wykorzystane w przedsiębiorstwie koszty układu rodzajowego i koszty układu kalkulacyjnego. Rachunek zysków i strat oparty na kosztach rodzajowych nosi nazwę rachunku porównawczego, natomiast kiedy do obliczenia wyniku wykorzystamy koszty w układzie kalkulacyjnym, to rachunek ten przybiera formę rachunku kalkulacyjnego....Uwagi. Kto ma księgowość skomputeryzowaną a jednocześnie prowadzi skomputeryzowany wewnętrzny system informacji i analiz, proponuję mocno ale sensownie rozwinąć analitykę kosztów rodzajowych. Wszystko zestawia sam komputer. Największe kłopoty sprawiają dokumenty źródłowe. Program komputerowy powinien jednocześnie umożliwiać łatwe, niemal automatyczne przeksięgowania na układ

kalkulacyjny - uwaga na nowe rozwiązania w przepisach od 2002 r. Tu też trzeba zadbać o odpowiednią analitykę przydatną dla analiz i zarządzania. Z.U.

3.3. Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych - str. 60

Do podejmowania decyzji koszty poniesione w minionym okresie sprawozdawczym są ważne, lecz nie w pełni wystarczające. Byłyby one całkowicie przydatne tylko wtedy, kiedy przyszła działalność przedsiębiorstwa byłaby taka sama jak ta, którą przedsiębiorstwo realizowało w okresie poprzednim. Ponieważ zewnętrzne i wewnętrzne warunki ulegają szybkim zmianom, działalność przedsiębiorstwa w roku następnym będzie się z reguły różnić od działalności realizowanej w okresie minionym. Dlatego też omówiona w poprzednim podrozdziale klasyfikacja kosztów musi być wzbogacona o nowe kryteria, które byłyby pomocne przy podejmowaniu takich decyzji, jak:- ile należy sprzedać wyrobów, aby pokryć całkowite koszty własne,- jaką wielkość produkcji i sprzedaży należy zaplanować na rok następny, aby osiągnąć określoną kwotę zysku,- o ile należy zwiększyć sprzedaż, aby uzyskać zakładany przyrost zysku,- na jakim poziomie ustalić cenę wyrobów, aby korzystnie wpłynęła na wielkość sprzedaży i zysk,- który wyrób produkować, a który wycofać z produkcji,- czy wytwarzać półfabrykaty w przedsiębiorstwie, czy zlecać ich produkcję kooperantom.

Podjęcie powyższych decyzji wymaga wprowadzenia dodatkowych kryteriów klasyfikacji kosztów i uwzględnienia nowych kategorii kosztów. Kryteria te wprawdzie nie mają odzwierciedlenia w systemie ewidencyjnym rachunkowości, ale są niezwykle ważne w oszacowaniu kosztów przyszłych decyzji. Najważniejsze kryteria klasyfikacji kosztów na potrzeby podejmowania decyzji ujęto w tablicy 3.2.Tablica 3.2.... (skrót. Z.U.)- Reakcja na zmianę wielkości produkcji - Koszty stałe i koszty zmienne- Wpływ na decyzje - Koszty istotne i koszty nieistotne- Stan dokonania - Koszty przesądzone i koszty nie przesądzone

Uwagi. Doradzam, żeby w firmie, na zwykłym arkuszu kalkulacyjnym, np. Excela lub Lotusa, odpowiednio dopracowanym, prowadzić specjalną informację o kosztach, syntetyczno-analityczną, tak aby rzeczy istotne było widać „jak na dłoni”, a jednocześnie nie gubić się w szczegółach, mogąc jednak „w każdej chwili” po nie sięgnąć. Dobre, pełne rozpracowanie takiej informacji, mogącej jednocześnie służyć za podstawę planowania - kalkulacji - analizy, jest „trochę” trudne i raczej bezwzględnie wymaga podejścia branżowego - z bardzo dobrą znajomością zagadnień. Z.U.

Podstawowym kryterium podziału kosztów w procesie decyzyjnym jest zachowanie się kosztów względem rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Za miernik rozmiarów działalności przyjmuje się

najczęściej wielkość produkcji, ale może być nim również np. liczba godzin czasu pracy, liczba przejechanych kilometrów. Te rodzaje kosztów, które wykazują korelację z rozmiarami działalności przedsiębiorstwa, nazywamy kosztami zmiennymi, natomiast koszty niezależne od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa są kosztami stałymi. Do kosztów zmiennych zalicza się np. koszty materiałów bezpośrednich, zużycia energii elektrycznej, zużycia paliw. Natomiast typowymi kosztami stałymi są koszty amortyzacji, koszty dzierżaw oraz wynagrodzeń pracowników zarządu*

* W pewnych przypadkach, część kosztów zarządu wg mnie też powinno zaliczać się do kosztów zmiennych - np. gdy wprowadzono odpowiedni system motywacyjny - ale nie będę o to „kruszył kopii”. Z.U.

Znajomość kosztów stałych i kosztów zmiennych jest podstawą wielu decyzji w przedsiębiorstwie, takich jak:- ile należy wytworzyć wyrobów, aby pokryć koszty zmienne i koszty stałe,- ile należy wytworzyć wyrobów, aby zapewnić przedsiębiorstwu określoną kwotę zysku,- o ile należy zwiększyć wielkość produkcji, aby obniżyć koszty jednostkowe i osiągnąć zakładany przyrost zysku,- czy do osiągnięcia pożądanego wzrostu wielkości produkcji należy zakupić dodatkowe maszyny i urządzenia produkcyjne, czy nie,- jaki system płac należy zastosować dla kierownictwa przedsiębiorstwa, które systematycznie zwiększa rozmiary produkcji*

* Oby tylko nie takiej produkcji, której niemal „każdy” rozmiar pogłębia straty. To nie teoria, niestety, także dość częsta praktyka, mająca swoje podłoże w niekompetencji, wadach rachunkowości, wadach analiz, wadach projektowania inwestycji, wadliwym rozpoznaniu rynku itp.Anonimus

Rozpatrując podział kosztów na stałe i zmienne, należy uwzględnić następujące kwestie:- czynnik czasu,- przedział wielkości produkcji,- sposób ujęcia kosztów (koszty całkowite i koszty jednostkowe).Podział na koszty stałe i koszty zmienne zależy od przyjętego horyzontu czasowego. W bardzo krótkim czasie wszystkie koszty są w zasadzie stałe. Natomiast w długim okresie wszystkie koszty podlegają zmianom. Istotny wpływ na omawiany podział kosztów ma przyjęty przedział wielkości produkcji. Kiedy nie osiągnie się minimalnej wielkości produkcji lub przekroczy się wielkość maksymalną, to wtedy podział na koszty stałe i koszty zmienne może nie odpowiadać istocie tych kosztów. Mówiąc o kosztach stałych i kosztach zmiennych, musimy odróżnić koszty całkowite i koszty jednostkowe. Zachowanie się kosztów całkowitych i kosztów jednostkowych, zarówno stałych, jak i zmiennych, jest krańcowo

odmienne w przypadku zmian wielkości produkcji.Jeżeli weźmiemy pod uwagę koszty stałe, to całkowite koszty stałe są niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast jednostkowe koszty stałe ulegają zmianom. Jednostkowe koszty stałe maleją, kiedy produkcja rośnie, a rosną, kiedy produkcja spada.Koszty zmienne natomiast reagują na zmiany wielkości produkcji w ujęciu kosztów całkowitych. Rosną, kiedy produkcja wzrasta, i maleją, kiedy produkcja spada. Jeżeli koszty zmienne podlegają proporcjonalnym zmianom w stosunku do wielkości produkcji (w praktyce jest to przypadek najczęściej spotykany)*, wówczas jednostkowe koszty zmienne są stałe.

* Śmiem sądzić, że „najczęściej” wynika z uproszczeń analizy. Niby nawet tak oczywiste zużycie energii, wcale nie musi być wprost proporcjonalne do wielkości produkcji. Trzeba uwzględnić rozruch, jałowy bieg maszyn z różnych powodów itp. Przecież to wszystko proporcjonalnie inaczej się rozkłada zależnie od wielkości produkcji, szczególnie przy małym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych lub częstym przestawianiu maszyn na inny asortyment. Sprawa jest jeszcze dobitniejsza z przyczyn oczywistych, np. przy płacach, transporcie itp. Praktycznie mogę doradzić, żeby najpierw przeanalizować, czy odchylenia w ogóle są na tyle istotne, aby tracić czas nawet na ich szacunki; a jeśli są istotne - zbyt sztywno nie trzymać się ustalonych zasad, tylko stale je analizować i korygować, nawet szacunkowo. W dalszej części książki Autorzy sporo na ten temat piszą. Jedynie „szacunki”, to już mój „wymysł”. Z.U.

Przechodząc do bliższej charakterystyki kosztów stałych i kosztów zmiennych, należy podkreślić, iż ze względu na stopień stabilności i zmienności tych kosztów można dokonać dalszego ich podziału. I tak w obrębie kosztów stałych wyróżniamy:- koszty bezwzględnie stałe,- koszty skokowo stałe.Koszty bezwzględnie stałe są całkowicie niezależne od skali produkcji. Nie podlegają więc żadnym zmianom przy zmianach wielkości produkcji. W praktyce kosztów bezwzględnie stałych jest niewiele; przykładem jest koszt amortyzacji ustalony metodą liniową.Koszty skokowo stałe zachowują jednakowy poziom tylko w pewnym przedziale wielkości produkcji, po przekroczeniu którego następuje ich skok na wyższy poziom, na którym znowu występuje pewna ich stabilizacja do określonej wielkości produkcji. Takim kosztem jest koszt wynajmu pomieszczeń produkcyjnych.

W obrębie kosztów zmiennych wyróżnia się najczęściej:• koszty zmienne proporcjonalne,• koszty zmienne progresywne,• koszty zmienne degresywne.Z kosztami zmiennymi proporcjonalnymi mamy do czynienia wówczas, gdy wzrostowi wielkości produkcji towarzyszy proporcjonalny wzrost kosztów.Koszty zmienne progresywne rosną szybciej od wzrostu wielkości produkcji.

Koszty zmienne degresywne występują wtedy, kiedy wraz ze wzrostem wielkości produkcji następuje przyrost kosztów, ale w stopniu wolniejszym od przyrostu produkcji.

Posługiwanie się kosztami stałymi i zmiennymi w podejmowaniu decyzji, planowaniu i kontroli działalności przedsiębiorstwa wymaga znajomości metod wyodrębnienia kosztów stałych i kosztów zmiennych. Do najczęściej stosowanych metod podziału kosztów na koszty stałe i koszty zmienne należą:- metoda analizy księgowej,- metoda pomiaru inżynierskiego,- metody statystyczno-matematyczne4.(4 J. Wermut. Rachunkowość zarządcza. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, ODDK, Gdańsk 1994, s. 16-27).Metoda analizy księgowej polega na rozróżnieniu kosztów stałych i kosztów zmiennych na podstawie zachowania się kosztów w przeszłości. Wykorzystuje się tu doświadczenie i rozsądny osąd pracowników księgowości, którzy kwalifikują poszczególne rodzaje kosztów na koszty stałe i koszty zmienne. Największą zaletą metody analizy księgowej jest jej prostota i stosunkowo mała pracochłonność . Natomiast podstawową jej wadą jest pewna subiektywność w kwalifikowaniu kosztów.Metoda pomiaru inżynierskiego polega na ustalaniu wielkości zużycia czynników produkcji na podstawie szczegółowej analizy produktu i procesu technologicznego. Ustalenia inżynierów są ważne, lecz z reguły pracochłonne i kosztowne. Mogą być jednak pomocne dla kosztowców w ustalaniu poszczególnych składników kosztów stałych i kosztów zmiennych.W obrębie metod statystyczno-matematycznych są wykorzystywane różne metody...

Uwagi: Można stosować również metody mieszane, np. łącząc wiedzę kosztowca z wiedzą inżyniera i analityka. Osiągamy mniejszy subiektywizm niż w metodzie księgowej a zarazem mniejszą pracochłonność niż w metodzie inżynierskiej. Warunkiem poprawności jest to, aby kosztowiec, inżynier i analityk dobrze się rozumieli i orientowali, o co chodzi. Z.U.

Koszty przesądzone są kosztami wywołanymi decyzjami wcześniejszymi, których nie można zmienić na etapie bieżących decyzji. Są to więc koszty zapadłe i nieodwracalne. Przykładem kosztów przesądzonych może być amortyzacja środka trwałego zakupionego w poprzednim okresie ...Przeciwieństwem kosztów przesądzonych są koszty jeszcze nie zapadłe, czyli koszty przyszłe (nie przesądzone), których przedsiębiorstwo może uniknąć, ponieważ nie są one zdeterminowane ani wcześniejszymi zobowiązaniami, ani zaangażowaniem środków. Koszty nie przesądzone są więc zależne od rodzaju podjętej decyzji i dlatego są one ważne w procesie jej podejmowania.W celach decyzyjnych posługujemy się również kategorią kosztów

utraconych korzyści . Koszty te nie są wprawdzie ujęte w systemie ewidencyjnym przedsiębiorstwa, lecz są niezwykle ważne przy podejmowaniu wielu decyzji. Pojęcie kosztów utraconych korzyści należy zawsze kojarzyć z deficytem zasobów przedsiębiorstwa, które poświęcone na realizację jakiegoś celu zmniejszają stopień realizacji celu innego, np. kiedy przedsiębiorstwo w pełni wykorzystuje swoją zdolność produkcyjną i chce podjąć się produkcji jednego lub kilku wyrobów dotychczas nie produkowanych. Podjęcie tej produkcji jest dla celów przedsiębiorstwa związane z utratą pewnych, wcześniej osiąganych korzyści, które należy odjąć od przychodu, jaki przedsiębiorstwo uzyska z tytułu podjęcia nowej produkcji. I właśnie przez fakt, że utraconą korzyść odejmuje się od przychodu otrzymanego z nowej produkcji, uzyskuje on status kosztu, nazwanego kosztem utraconych korzyści*

* Rzecz chyba „trochę” zapominana przy podejmowaniu inwestycji. Przynajmniej ja tak to oceniam. Z.U.

Koszty utraconych korzyści są więc rodzajem kosztów alternatywnych. Określają one to, co przedsiębiorstwo traci na skutek odrzucenia lub ograniczenia alternatywnego wariantu działania* (* Jeśli taki w ogóle jest. Z.U.). Przyjęcie nowego wariantu będzie uzasadnione wówczas, gdy przychód, jaki przedsiębiorstwo osiągnie z jego realizacji, zapewni nie tylko pokrycie kosztów tego wariantu, ale także umożliwi odzyskanie utraconych przychodów odrzuconego wariantu.

Dodatkowa uwaga do całości podrozdziału : od siebie dodam, że w horyzoncie czasowym kilku miesięcy, nawet tzw. robocizna bezpośrednia, dla celów praktycznych - zależnie od sytuacji, może być zaliczona zarówno do kosztów zmiennych, jak i stałych, zarówno nie przesądzonych jak i przesądzonych. Tego nie da się sensownie sformalizować. Stąd konieczność ciągłego analitycznego śledzenia rzeczy istotnych zanim zacznie się powielać informacje i podejmować decyzje. Z.U.

3.4. Klasyfikacja kosztów do celów kontroli - str. 73Przedstawione kryteria klasyfikacji kosztów eksponowały głównie potrzeby kalkulacji i podejmowania decyzji, natomiast pomijały koszty jako narzędzie kontroli w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Racjonalność działalności przedsiębiorstwa wymaga podporządkowania kosztów do poszczególnych komórek organizacyjnych, które są odpowiedzialne za kształtowanie ich wysokości. Komórki odpowiedzialne za ponoszone koszty są określane mianem ośrodków odpowiedzialności.Ośrodek odpowiedzialności stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa zarządzającą określonymi zasobami.


1. Jakie są dwa główne sposoby wyceny efektów produkcji?2. Jakie są podstawowe kryteria podziału kosztów w przekroju historycznym?3. Jakie rodzaje działalności przedsiębiorstwa emitują koszty?4. Jakie są zalety i wady rodzajowego układu kosztów?5. Omów istotę, zadania i układ kalkulacyjny kosztów.6. Jakie znaczenie ma podział kosztów według miejsc ich powstawania?7. Co to są koszty produktów i koszty okresu?8. Na czym polega porównawczy i kalkulacyjny rachunek wyników?9. Jakimi kryteriami posługujemy się przy klasyfikacji kosztów do celów decyzyjnych i jakie są rodzaje tych kosztów?10. Co to są koszty stałe i koszty zmienne?11. Jakie koszty mają charakter kosztów bezwzględnie stałych i skokowo stałych?12. Omów rodzaje kosztów zmiennych.13. Co to jest wskaźnik zmienności kosztów?14. Jakie metody wykorzystujemy do ustalenia kosztów stałych i kosztów zmiennych?15. Na czym polega metoda dwóch punktów?16. Co to są koszty istotne i nieistotne z punktu widzenia podejmowanych decyzji?17. Kiedy mamy do czynienia z kosztami przesądzonymi, a kiedy z kosztami nieprzesądzonymi?18. Co to są koszty utraconych korzyści?19. Co to są koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane? Zadania do rozwiązania - str. 74---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4 Systemy rachunku kosztów -str. 774.1. Istota i zadania rachunku kosztów - str. 77Rachunek kosztów jest ważnym elementem systemu rachunkowości. Ze względu na swoją specyfikę jest on wyodrębnionym podsystemem informatycznym w systemie ewidencyjnym rachunkowości.Wychodząc z istoty rachunku kosztów, jego zadania możemy sprowadzić do:1. Poznania poniesionych kosztów w różnych przekrojach oraz w określonym czasie. Istotne jest ustalenie, gdzie zostały poniesione koszty, w jakiej wysokości i na co poniesione.2. Tworzenia podstaw ustalania cen. Wprawdzie w gospodarce rynkowej metoda kosztowa ustalania cen na wyroby i usługi jest rzadziej stosowana niż w gospodarce planowanej centralnie, to jednak należy stwierdzić, że związek cen i kosztów zawsze występuje w przedsiębiorstwie. Umożliwiają one uzyskanie informacji o tym, czy produkcja wyrobu A jest bardziej opłacalna oraz czy bardziej opłacalna jest wyrobu A, czy wyrobu B*

* Przeogromna większość informacji z typowej rachunkowości kosztów, jakie widziałem w wielu przedsiębiorstwach, przy różnych okazjach, jest po prostu zwyczajnie ewidentnie fałszywa. Wady metodologiczne, mówiąc krótko. Co dziwniejsze, zarządzający sporo na ten temat wiedzą, jednocześnie od wielu lat godzą się z tym, a jeśli im coś ważnego naprawdę potrzeba, to sami liczą sobie na kartkach. Gdzie my jesteśmy? Dla ścisłości: pretensji o taki stan rzeczy nie można kierować tylko do przeciętnych przedsiębiorstw, z przeciętną kadrą, gdy np. cała branża, generalnie rzecz biorąc, jest zagubiona w swoim branżowym rachunku kosztów i swojej branżowej ekonomice. Z.U.

Rachunek kosztów może służyć także jako podstawa do podejmowania decyzji, czyli kształtowania przyszłych kosztów.

4.2. Klasyfikacja systemów rachunku kosztów - str. 78W dążeniu do coraz lepszego spełniania zadań, jakie stawiamy rachunkowi kosztów, wykształciły się dwa podstawowe jego rodzaje:- rachunek kosztów pełnych,- rachunek kosztów zmiennych (niepełnych).Historycznie wcześniejszy jest rachunek kosztów pełnych. Rachunek ten jest oparty na następującej filozofii: zostały poniesione określone koszty i wyprodukowano określone wyroby, dlatego wszystkie koszty, jakie powstały w przedsiębiorstwie, są kosztami tych wyrobów. Cała więc wartość zużytych czynników produkcji powinna być wchłonięta przez wytworzone wyroby i w ten sposób otrzymuje się rzeczywisty, faktyczny i pełny koszt każdego wyrobu. Ze względu na możliwość przypisania kosztów poszczególnym wyrobom w rachunku kosztów pełnych są one dzielone na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (wspólne).Rachunek kosztów zmiennych opiera się na całkiem innej filozofii. Ten rodzaj rachunku kosztów zmierza do przypisania wyrobom tylko części poniesionych w przedsiębiorstwie kosztów, a mianowicie kosztów zmiennych. Koszty stałe są w rachunku kosztów zmiennych traktowane nie tyle jako koszty produkcji, ile jako koszty gotowości do produkcji. W związku z tym są przyjmowane jako koszty okresu i bezpośrednio odnoszone do wyniku. Jak z powyższego wynika, rachunek kosztów zmiennych jest bardziej nastawiony na generowanie informacji służących podejmowaniu bieżących decyzji, umożliwiających przystosowanie się przedsiębiorstwa do zmiennych wpływów rynku oraz innych istotnych elementów zmiennego otoczenia. Dlatego podstawową zasadą tego rachunku jest podział kosztów na koszty zmienne i koszty stałe oraz wycena produktów tylko na podstawie kosztów zmiennych, czyli tych kosztów, które są bezpośrednio związane z wytworzonymi produktami. Nadwyżka przychodów nad kosztami zmiennymi, nazywana marżą brutto, ma pokryć koszty stałe i zapewnić przedsiębiorstwu zysk.

Uwagi. Wydaje mi się, że z wielu powodów celowe jest, przynajmniej w systemach informacyjno-analitycznych, odpowiednie połączenie i wykorzystanie zarówno rachunku kosztów pełnych, jak i rachunku kosztów zmiennych. Sądzę, że technicznie nie jest to nawet specjalnie trudne, oczywiście korzystając z techniki informatycznej. Może natomiast natrafić na bariery wiedzy merytorycznej, i, normalnie, jak się wtedy zazwyczaj w takich sytuacjach dzieje, zostać sformalizowanym „po najmniejszej linii oporu”, dodatkowo jeszcze zwiększając dezorientację. Temat chyba jednak wart jest analizy. Z.U.

4.3. Rachunek kosztów pełnych - str. 79Rachunek kosztów pełnych jest oparty na kosztach historycznych, czyli kosztach już poniesionych. Jest on nazywany często rachunkiem tradycyjnym. Grupuje on koszty według podmiotów, według miejsc powstawania oraz według wyrobów. Cechami rachunku kosztów pełnych są:

- podział kosztów całkowitych na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie,- koszt jednostkowy wyrobu jest ustalany na podstawie pełnego zużycia wszystkich czynników produkcji,- rozliczenia kosztów pośrednich na poszczególne wyroby dokonuje się za pomocą różnych kluczy podziałowych, które mają zapewnić proporcjonalny podział kosztów pośrednich na wytworzone wyroby.Model rachunku kosztów pełnych zakłada, iż na wysokość całkowitych kosztów przedsiębiorstwa wpływ ma tylko jedna zmienna - wielkość produkcji. Pomija jednak to, iż w gospodarce rynkowej stopień wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa może być różny, a niekiedy bardzo niski. Wówczas niekorzystnie mogą układać się proporcje pomiędzy kosztami stałymi i kosztami zmiennymi.Rachunek kosztów pełnych spełniał swoje zadania w sposób właściwy wtedy, kiedy zdolność produkcyjna przedsiębiorstwa była w pełni wykorzystana oraz kiedy udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych był relatywnie niski.*

* Mam wątpliwości, czy nawet wtedy był to sposób przeważnie właściwy. Po prostu prawie cała znana mi praktyka uczy, że klucze podziału ustalano zazwyczaj, oczywiście niezbyt dosłownie, ale coś w tym rodzaju: „po najmniejszej linii oporu”. Księgowo, to perfekcyjnie „"grało”. Natomiast rzeczywistymi związkami przyczynowo- skutkowymi zanadto się „nie rozczulano”. Może zresztą się mylę. Nie wiem. Jeśli zaś się nie mylę, to i wtedy miano błędne rozeznanie o rentowności poszczególnych asortymentów. Natomiast dzisiaj, gdy ktoś nadal stosuje wyłącznie rachunek tradycyjny, z niezbyt przemyślanymi kluczami podziału, choć „księgowo” perfekcyjnymi, co tu właściwie komentować i jak przekonywać...? Z.U.

Jednak od pewnego czasu warunki te są coraz rzadziej spełniane, ponieważ bariery popytowe istotnie ograniczają możliwości pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach następuje również systematyczny spadek udziału kosztów bezpośrednich w kosztach całkowitych na rzecz wzrostu udziału kosztów pośrednich*

* Koszty bezpośrednie też mogą być i często są, dość gruntownie zniekształcane. Hasłowy, branżowy przykład: plazma i białko w mleczarstwie, białko i tłuszcz w surowcu a białko i tłuszcz w wyrobach, różne uproszczenia z materiałami bezpośrednimi, liczniki a gdy nie ma - podział wg kluczy, ci sami pracownicy przy różnych asortymentach w nie akordowym systemie płac itp. itd. Z.U.

Spadek kosztów bezpośrednich jest następstwem coraz doskonalszej techniki i technologii produkcji oraz wzrostu wydajności pracy. Natomiast do najważniejszych czynników powodujących wzrost kosztów pośrednich nalezą:- zastępowanie pracy żywej pracą maszyn,- zmiana kosztów płac z proporcjonalnie zmiennych, np. akordu prostego, na koszty stałe, - wzrost złożoności fazy przedprodukcyjnej związanych np. z wprowadzaniem nowego wyrobu na rynek,

- wzrost kosztów fazy poprodukcyjnej, w tym głównie sprzedaży.W sytuacji gdy koszty bezpośrednie stale się kurczą, a udział kosztów pośrednich w kosztach całkowitych wzrasta, rachunek kosztów pełnych przestał należycie pełnić swe funkcje informacyjne z kilku względów:

Po pierwsze, podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie staje się coraz mniej przydatny w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Proporcjonalny do przyjętego klucza podział kosztów pośrednich nadaje im charakter kosztów w dużym stopniu zależny od rozmiarów produkcji (koszty bezpośrednie), przy czym koszty te w większości mają charakter kosztów stałych, a więc niezależnych od rozmiarów produkcji.

Po drugie, rachunek kosztów pełnych zniekształca koszt jednostkowy wyrobu na skutek tzw. proporcjonalizacji kosztów pośrednich w stosunku do płac lub innych podstaw odniesienia. W tej sytuacji dane o kosztach jednostkowych tracą w dużym stopniu swoją wiarygodność.

Po trzecie, utrudnione są możliwości poprawnej dezagregacji wyniku funkcjonowania wewnętrznych jednostek organizacyjnych przedsiębiorstwa, stąd utrudnione są działania motywacyjne na rzecz obniżenia kosztów. Ośrodki odpowiedzialności za koszty stają się fikcją.

Wymienione tylko niektóre wady rachunku kosztów pełnych upoważniają do stwierdzenia, iż jego przydatność do zarządzania przedsiębiorstwem funkcjonującym w warunkach gospodarki rynkowej uległa znacznemu ograniczeniu. Rachunek kosztów pełnych był bowiem bardziej nastawiony na wspomaganie przedsiębiorstwa funkcjonującego w warunkach orientacji produkcyjnej niż działającego w trudnych warunkach rynkowych. Rachunek ten pozbawia więc przedsiębiorstwo wiedzy o zachowaniu się kosztów pod wpływem wahań w wykorzystaniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa. Nie dostarcza przedsiębiorstwu wystarczających informacji do celów decyzyjnych i tym samym utrudnia promowanie wyrobów przynoszących największą marżę brutto. Niewątpliwą zaletą rachunku kosztów pełnych jest to, iż jest on przystosowany do wymogów sprawozdawczości zewnętrznej. Należy podkreślić również, że rachunek kosztów pełnych jest przydatny w podejmowaniu decyzji długookresowych, ponieważ w długim okresie przychody ze sprzedaży powinny pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa *

* Oczywiście przydatny, jak nie będzie w sposób istotny zniekształcony. Niestety, wiele wskazuje na to, że przeważnie jest i to mocno zniekształcony, przynajmniej w przedsiębiorstwach o szerokim asortymencie produkcji, które ograniczają się tylko do

„rachunku kosztów pełnych”, w dodatku przy ustalanych kluczach podziału kosztów pośrednich wg metody „aby tylko rachunkowo grało”. Z.U.

4.4. Rachunek kosztów zmiennych - str. 81Istotą rachunku kosztów zmiennych, jak już stwierdzono, jest podział całkowitych kosztów własnych przedsiębiorstwa na koszty zmienne proporcjonalnie do wielkości produkcji oraz koszty stałe związane z określonym przedziałem czasu. W konsekwencji takiego podziału kosztów produktom przypisuje się tylko koszty zmienne, w przeciwieństwie do rachunku kosztów pełnych, w którym produkty są obciążane zarówno kosztami zmiennymi, jak i kosztami stałymi. Koszty stałe w rachunku kosztów zmiennych nie obciążają produktów, lecz są traktowane jako koszty okresu sprawozdawczego i w całości odnoszone do wyniku tego okresu.Rachunek kosztów zmiennych dzieli więc koszty na te, które są bezpośrednio związane z produkcją i zależne od wielkości produkcji, oraz na te, które nie zależą od produkcji, a są raczej kosztami gotowości przedsiębiorstwa do produkcji. Koszty gotowości produkcyjnej nie muszą być absorbowane przez produkcję i dlatego są przeciwstawiane przychodom ze sprzedaży.Model rachunku kosztów zmiennych jest ściśle powiązany z modelem rachunku wyników.Rachunek kosztów zmiennych jest oparty na liniowych zależnościach przychodów i kosztów zmiennych oraz marży brutto na pokrycie kosztów stałych i zysku na sprzedaży. Model tego rachunku można również przedstawić graficznie, co obrazuje schemat 4.1. ...Koszty zmienne i koszty stałe stanowią łącznie całkowite koszty przedsiębiorstwa. Jeżeli przychody ze sprzedaży przewyższą te koszty, przedsiębiorstwo osiąga zysk. Na schemacie 4.1. zaznaczono punkt przecięcia się prostej przychodów ze sprzedaży z prostą kosztów całkowitych. Punkt ten nazywamy progiem rentowności. Jest on przedmiotem rozważań w dalszej części podręcznika.Rachunek kosztów zmiennych oparty na przedstawionym modelu jest cennym narzędziem zarządzania przedsiębiorstwem w otoczeniu zmiennym. Ułatwia bowiem podejmowanie bieżących decyzji dotyczących optymalizacji wielkości i struktury produkcji, różnicowania cen poszczególnych wyrobów, umożliwia trafniejszą ocenę opłacalności sprzedaży wyrobów, a także wzbogaca narzędzia kontroli kosztów. Sposób ujmowania kosztów w rachunku kosztów w pełnych i zmiennych w powiązaniu z rachunkiem wyników obrazują schematy 4.2. i 4.3. ... (...) Natomiast w rachunku kosztów zmiennych techniczne koszty wytworzenia są dzielone na zmienne i stałe koszty wytworzenia. Wyroby gotowe i produkcję nie zakończoną wycenia się tylko na podstawie kosztów zmiennych, do których - oprócz kosztów bezpośrednich - zalicza się część kosztów wydziałowych. Z kolei stałe koszty wydziałowe są odnoszone wprost do wyniku

finansowego danego okresu. Rachunek kosztów zmiennych ma wiele zalet. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć to, że:• emituje realne informacje o jednostkowym koszcie zmiennym wyrobu oraz kosztach zmiennych całego przedsiębiorstwa; te ostatnie wynikają z zależności wielkości produkcji i wielkości zużycia czynników produkcji;• kontroluje proces tworzenia się kosztów w przedsiębiorstwie...• ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie bardziej trafnych decyzji cenowych...• dostarcza rzetelnego kryterium decyzyjnego w postaci jednostkowej marży brutto...• umożliwia syntetyczną i szybką ocenę przedsiębiorstwa z punktu widzenia dwóch kryteriów - zysku i marży brutto;• sprzyja rozwijaniu myślenia popytowo-podażowego nastawionego na określenie tego, co przedsiębiorstwo może sprzedać i co powinno produkować;• ułatwia przedsiębiorstwu podejmowanie decyzji pozwalających na szybsze dostosowanie się do zmian zachodzących na rynku;• zmniejsza niebezpieczeństwo zamrożenia środków finansowych w zapasach produkcji nie zakończonej;• stwarza podstawy do decentralizowania procesu zarządzania w przedsiębiorstwie i tym samym tworzy warunki do ustalania odpowiedzialności poszczególnych jednostek wewnętrznych za uzyskane przychody i poniesione koszty. Do słabości rachunku kosztów zmiennych należy zaliczyć : • możliwość wystąpienia praktycznych trudności z podziałem kosztów na koszty stałe i koszty zmienne; • skracania horyzontu czasowego w podejmowaniu decyzji, co może mieć niekorzystny wpływ na decyzje długookresowe, które są podejmowane na podstawie kosztów pełnych;• skupianie uwagi na marży brutto, co może być przyczyną nienależytego dowartościowania rangi kosztów stałych, które w wielu przedsiębiorstwach mają tendencje wzrostu;• odchodzenie od zasady przeciwstawiania przychodom kosztów uzyskania przychodów, wymaganej w rachunkowości finansowej i sprawozdaniach finansowych.

Podane zalety i wady rachunku kosztów zmiennych uwidaczniają się na tle słabych i mocnych stron rachunku kosztów pełnych. Dlatego celowe porównanie najważniejszych atrybutów rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych. Zawiera je tablica 4.2. ...O ile rachunek kosztów pełnych pozwala na precyzję rozliczania poniesionych kosztów, o tyle rachunek kosztów zmiennych służy do analizowania możliwości obniżki kosztów.

4.5. Wpływ systemu rachunku kosztów na wynik finansowy - str. 85Przedstawione rodzaje rachunku kosztów różniły się między sobą w wycenie zapasów produktów, półfabrykatów i produkcji nie zakończonej. Odmienne podejście rachunku kosztów pełnych i

rachunku kosztów zmiennych do wyceny zapasów powoduje zróżnicowanie wielkości wyniku finansowego w obu rodzajach rachunków. Jednakowy wynik finansowy otrzymuje się tylko wtedy, kiedy wielkość sprzedaży odpowiada wielkości produkcji, czyli kiedy nie ulegają zmianie zapasy wyrobów gotowych. Natomiast konsekwencją zmiany zapasów jest odmienna wielkość wyniku finansowego w obu rodzajach rachunku kosztów...(...) Należy również dodać , o czym już wspomniano, iż kiedy rozmiary produkcji i sprzedaży w poszczególnych okresach są sobie równe, wówczas wynik finansowy na sprzedaży jest jednakowy w rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych. Natomiast w odniesieniu do wyceny zapasów wyrobów nie sprzedanych należy stwierdzić, że ich wartość jest zawsze niższa w rachunku kosztów zmiennych ze względu na przyjęty sposób ich wyceny.

UwagiSprawy oczywiste, o których należy pamiętać, ważne formalnie, jednak raczej drugorzędne merytorycznie w porównaniu do zadań rachunkowości. Najlepszym rozwiązaniem, o czym już wspomniałem wyżej, byłoby jakieś fachowe połączenie, nawet poza systemem księgowości, rachunku kosztów pełnych z rachunkiem kosztów zmiennych i całkowitych. W analityce, szczególnie korzystającej ze wsparcia komputerowego, nie jest to nawet specjalnie trudne. Aby jednak było to prawidłowo przeprowadzone, wymaga interdyscyplinarnej znajomości zagadnień i jakiegoś zmysłu analitycznego. Z.U.

Pytania sprawdzające - str. 891. Na czym polega istota rachunku kosztów?2. Jakie są podstawowe zadania rachunku kosztów?3. Jakie znasz podstawowe rodzaje rachunku kosztów?4. Omów cechy rachunku kosztów pełnych.5. Scharakteryzuj wady rachunku kosztów pełnych.6. Na czym polega istota rachunku kosztów zmiennych i jakie są jej zalety?7. Wymień podstawowe mankamenty rachunku kosztów zmiennych.8. Dokonaj porównania cech rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów zmiennych. 9. Jaki jest wpływ rachunku kosztów na wynik finansowy przedsiębiorstwa?Zadania do rozwiązania - str. 90-------------------------------------------------------------------------------------------

Część drugaEwidencja i rozliczenie kosztów5 Ewidencja kosztów - str. 93

5.1. Funkcje układu ewidencyjnego kosztów - str. 93

Istotą rachunku kosztów jako systemu ewidencyjnego jest uzyskanie odpowiedzi na trzy podstawowe pytania:• jakiego rodzaju koszty poniosło przedsiębiorstwo w określonym czasie,• jakich produktów (obiektów, usług) lub świadczeń dotyczą poniesione koszty,

• w jakich jednostkach organizacyjnych przedsiębiorstwa (bądź fazach lub kierunkach działalności) powstały dane koszty.Taka struktura pytań decyduje o przyjęciu systemu ewidencji kosztów uwzględniającego podstawowe ich przekroje klasyfikacyjne:• według rodzajów, co pozwala na ocenę wewnętrznej struktury kosztów,• według miejsc powstawania, co umożliwia kontrolę kształtowania się kosztów w przekroju ośrodków odpowiedzialności,• według nośników kosztów, co prowadzi do rachunkowego ustalenia jednostkowego kosztu własnego obiektów lub świadczonych usług.Powyższe przekroje klasyfikacyjne kosztów są podstawą budowy dwóch w zasadzie autonomicznych układów ewidencyjnych kosztów.Pierwszy układ ewidencyjny kosztów, zwany układem rodzajowym (zespół 4 według Wzorcowego Planu Kont - RMK), opiera się na podziale kosztów według kryterium rodzaju zużytych czynników produkcji i odzwierciedla koszty proste:• dotyczące tylko podstawowej działalności operacyjnej,• w zasadzie wszystkie poniesione w danym okresie bez względu na to, czy dotyczą one okresów poprzedzających okres sprawozdawczy, okresu sprawozdawczego, czy też przyszłych okresów.Drugi układ ewidencyjny, zwany układem funkcjonalno - kalkulacyjnym lub kalkulacyjnym (zespół 5 według RMK), łączy oba pozostałe przekroje klasyfikacyjne kosztów i odzwierciedla koszty:• złożone, ...• dotyczące w zasadzie tylko danego okresu sprawozdawczego.Zgodnie z polskimi wymogami sprawozdawczymi dotyczącymi kosztów, zawartymi w ustawie o rachunkowości (załączniki dotyczące rachunku zysków i strat), ewidencja kosztów może być prowadzona:• tylko w układzie rodzajowym,• tylko w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym,• w obu układach jednocześnie.

5.2. Rodzajowy układ kosztów i jego przydatność decyzyjna - str. 94

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie rodzajowym, występuje wówczas remanentowy sposób ustalania wyniku. Ewidencję kosztów w tym przypadku przedstawia schemat 5.1....Prowadzenie ewidencji tylko na kontach kosztów według rodzajów jest przydatne w jednostkach gospodarczych3:• o prostej strukturze organizacyjnej, w której nie zachodzi potrzeba kontroli kosztów według miejsc ich powstawania, • zajmujących się głównie świadczeniem usług, w których nie ma

potrzeby lub możliwości ustalania rzeczywistych kosztów wytworzenia usług,• wytwarzających w krótkim cyklu produkcyjnym nieskomplikowane produkty przy jednoczesnym niewystępowaniu produkcji nie zakończonej.

Ograniczenie ewidencji do rachunku rodzajowego kosztów może być wykorzystane w małych jednostkach gospodarczych prowadzących jeden rodzaj działalności. Przy tym rozwiązaniu rachunek kosztów dostarcza tylko informacji o strukturze ponoszonych kosztów.

Na kontach kosztów według rodzajów można grupować wszystkie koszty poniesione w bieżącym okresie bez względu na to, jakich okresów dotyczą (sposób pokazany w schemacie 5.1) lub też ujmować koszty dotyczące danego okresu4.

5.3. Kalkulacyjny układ kosztów i jego przydatność decyzyjna - str. 95

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję kosztów w układzie funkcjonalnym, sporządza wówczas kalkulacyjny rachunek kosztów. Ewidencję kosztów w tym przypadku ilustruje schemat 5.2....Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję kosztów w obu układach jednocześnie, to wówczas może sporządzać każdy z dwóch wariantów rachunku zysków i strat, co przedstawia schemat 5.3....Przeniesienia ustalające wynik finansowy:... 5.4. Wycena i ewidencja produktów pracy - str. 101Do produktów pracy, zgodnie z międzynarodowymi standardami, zalicza się:• usługi wykonane oraz wyroby gotowe,• półfabrykaty,• produkcję w toku....Pytania sprawdzające - str. 1031. W jaki sposób przy pełnej ewidencji kosztów ujmowane są koszty według rodzajów działalności?2. Na czym polegają uproszczone sposoby ewidencji kosztów i jakie warunki muszą być spełnione do zastosowania każdego z nich?3. Czy we wszystkich modelach ewidencji kosztów musi wystąpić konto „Rozliczenie kosztów rodzajowych”?4. Kiedy jednostka może sporządzać porównawczy rachunek zysków i strat?-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------6 Rozliczenia międzyokresowe kosztów - str. 1046.1. Istota rozliczeń międzyokresowych kosztów - str. 104Stosowanie rozliczeń międzyokresowych jest konieczne z tego

względu, że w rachunkowości powinna być przestrzegana zasada kompletności kosztów i ich porównywalności z przychodami, oznaczająca zaliczanie do kosztów własnych wszystkich kosztów związanych z danym okresem, oraz zasada prawidłowego rozliczania kosztów w czasie, czyli ścisłego rozgraniczania kosztów okresu sprawozdawczego od kosztów innych okresów. Rozliczenia kosztów w czasie polegają na:• wyłączeniu z kosztów działalności tych kwot kosztów, które dotyczą przyszłych okresów,• wliczeniu do kosztów działalności pozycji kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego, jeszcze nie poniesionych, lecz przewidzianych do poniesienia w przyszłości.Obowiązek rozliczania kosztów w czasie nakłada na przedsiębiorstwo ustawa o rachunkowości, określając typ rozliczeń międzyokresowych oraz wskazując miejsce tych szczególnych pozycji w bilansie.

6.2. Rozliczenia międzyokresowe czynne - str. 105Pierwszym z wymienionych typów są rozliczenia międzyokresowe czynne. Oznaczają one ponoszenie przez przedsiębiorstwo kosztów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych i zwyczajowo zwane są wydatkami na poczet przyszłych okresów. Takie koszty mogą być rozliczane...Ewidencję rozliczeń międzyokresowych czynnych przedstawia schemat 6.1....Jak wynika z przedstawionego schematu, konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” może wykazywać saldo debetowe. Stąd w bilansie saldo to jest wykazywane po stronie aktywów jako składnik majątku, zwany kosztami aktywowanymi, równoważny z produktami.

6.3. Rozliczenia międzyokresowe bierne - str. 105Drugim typem przedstawionych rozliczeń międzyokresowych są rozliczenia międzyokresowe bierne. Obejmują one sumy zaliczane do kosztów bieżącego okresu, których wydatkowanie nastąpi w przyszłości. Polegają one na tworzeniu rezerwy w ciężar kosztów na wydatki przyszłych okresów. Rozliczenia te stosuje się w odniesieniu do kosztów występujących nieperiodycznie, wymagających równomiernego rozłożenia na poszczególne miesiące.Ewidencję rozliczeń międzyokresowych biernych przedstawia schemat 6.2....Rozliczenia międzyokresowe bierne, jeśli nie zostaną rozliczone w ciągu roku obrotowego, wykazuje się w bilansie po stronie pasywów. Nie wykorzystane rezerwy zmniejszają koszty w ciągu tego samego okresu, na który zostały utworzone.


1. Omów istotę rozliczeń międzyokresowych kosztów.2. Czym się charakteryzują rozliczenia międzyokresowe bierne?3. Co to są wydatki przyszłych okresów?4. Omów tworzenie rezerwy na wynagrodzenia urlopowe pracowników bezpośrednio produkcyjnych.Zadania do rozwiązania - str. 107-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------7 Rozliczenia kosztów produkcji pomocniczej - str. 1137.1. Charakterystyka produkcji pomocniczej1 - str. 113Przez pojęcie produkcji pomocniczej przedsiębiorstw rozumie się produkcję wyrobów i usług wykonywaną w obrębie wytwórczych komórek organizacyjnych. Produkcja ta jest przeznaczona w zasadzie na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorstwa, niekiedy jednak występuje sprzedaż usług i wyrobów tej produkcji na zewnątrz. Do typowych wydziałów produkcji pomocniczej w przedsiębiorstwach przemysłowych należą:- wydziały energetyczne...- wydziały transportowe...- wydziały remontowo-budowlane...- wydziały wytwórcze...- biura konstrukcyjno-technologiczne i laboratoria. Wyodrębnienie organizacyjne i oddzielne ujmowanie kosztów tych wydziałów jest uzależnione od zakresu ich działalności oraz potrzeb odrębnego określenia ewidencyjnego kosztów produktów i usług danego wydziału produkcji pomocniczej....(1 Charakterystykę produkcji pomocniczej oparto na pracy: T.Biernawska, Z. Chojecki, A. Jarzembowski, Z. Kołaczyk, Rachunek kosztów, AE, Poznań 1983, s.47 - 49).

7.2. Ilościowa i wartościowa ewidencja świadczeń wydziałów pomocniczych produkcji - str. 114(...) Ujęte na koncie syntetycznym oraz na kontach analitycznych koszty wydziałów pomocniczych podlegają rozliczeniu. Rozliczenie to wchodzi w zakres problematyki rozliczenia kosztów świadczeń międzywydziałowych przedsiębiorstwa i jest często z tym rozliczeniem identyfikowane....7.3. Metody rozliczania kosztów wydziałów pomocniczych - str. 117Istnieją trzy podstawowe metody rozliczania kosztów wydziałów pomocniczych:- metoda kolejnych przybliżeń,- metoda układu równań,- metoda zamykania zamówienia....(Uwagi...)

Pytania sprawdzające - str. 1211. Scharakteryzuj rolę produkcji pomocniczej w przedsiębiorstwie.2. Omów kierunki świadczeń produkcji pomocniczej.3. Zanalizuj metodę rozliczania świadczeń wydziałów pomocniczych bazującą na koszcie jednostkowym świadczeń.

4. Omów uproszczone metody rozliczania wydziałów pomocniczych.Zadania do rozwiązania - str. 121-------------------------------------------------------------------------------------------Część trzeciaKalkulacja kosztów8 Kalkulacyjny rachunek kosztów - str. 1298.1. Istota kalkulacji - str. 129Poniesione przez jednostkę gospodarczą koszty okresu sprawozdawczego podlegają podziałowi na produkcję gotową i produkcję nie zakończoną, a także na poszczególne produkty. Wymaga to przeprowadzenia odpowiednich czynności obliczeniowych, nazywanych kalkulacją.Obliczenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu jest ostatnim etapem procesu kalkulacji. Przed jego podjęciem są dokonywane odpowiednie przeksięgowania...Prawidłowość i dokładność obliczania jednostkowego kosztu własnego i jego struktury zależy od następujących czynników4:- ścisłego powiązania kalkulacji z całością rachunku kosztów,- jakości i szczegółowości...- zastosowania właściwej metody...- jakości ewidencji...(4. A. Jarugowa, W.Malc, K. Sawicki, Rachunek kosztów, PWE, Warszawa 1979, s.146).

8.2. Przedmiot kalkulacji - str. 130Jednym z najważniejszych warunków uzyskiwania wiarygodnych wyników kalkulacji jest właściwy dobór przedmiotu kalkulacji wyrażony w postaci jednostki kalkulacyjnej*

* Przedmiot kalkulacji jest przeważnie sprawą prostą, natomiast dobór właściwych jednostek kalkulacyjnych, może być wręcz wyjątkowo pogmatwany, prowadząc nawet do zasadniczych dezinformacji. Klasyczny przykład - przemysł mleczarski. W paru miejscach trochę na ten temat już napisałem. W pełni można to przedstawić demonstrując odpowiedni komputerowy program analityczny. Z.U.

8.3. Zadania kalkulacji - str. 131Zadaniem kalkulacji jest uzyskanie danych, na podstawie których można ocenić ekonomiczną efektywność – rzeczywistą lub zamierzoną – wytworzenia określonych produktów. Kalkulacja kosztu wytworzenia powinna wykazać nie tylko łączny koszt każdego wyrobu, roboty lub usługi, lecz również poszczególne składniki (pozycje) kosztu wytworzenia, czyli pozycje kalkulacyjne. Zadaniem kalkulacji jest także ustalenie struktury kosztu jednostkowego. Zadaniem kalkulacji jest zatem dostarczenie danych do:• określenia poziomu kosztów, • kontroli kosztów,• ustalenia cen.

8.4. Cele kalkulacji - str. 132

Celem kalkulacji jest obliczenie kosztu wytworzenia jednostki produktu gotowego, wyrobu lub usługi. Istota problemu sprowadza się do:- zebrania na właściwie rozbudowanych kontach wynikowych kosztów związanych z wytwarzanymi produktami,- ustalenia wielkości produkcji wykonanej,- ustalenia wielkości produkcji w toku,- przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjnej za pomocą odpowiednich metod.Kalkulacja ewidencyjna, tzn. kalkulacja dokonywana na potrzeby ewidencyjne, opiera się na przepisach ustawy o rachunkowości, a jej podstawą jest koszt wytworzenia, którego zakres reguluje ustawa (art.28 ust.2 pkt2). Kalkulacja decyzyjna, tj. kalkulacja wykazywana na potrzeby decyzyjne, jest sporządzana do obliczania pełnego kosztu jednostkowego w celu weryfikacji polityki cenowej, porównania rentowności w branży i innych potrzeb. Można wtedy do jednostkowego kosztu wytworzenia, obliczonego na poziomie technicznego kosztu wytworzenia, doliczyć koszty ogólnozakładowe oraz koszty sprzedaży według przyjętego klucza. O zakresie kosztu jednostkowego decydują zatem potrzeby jego sporządzania:- ewidencyjne - techniczny koszt wytworzenia,- decyzyjne - pełny koszt wytworzenia.

Uwagi Kalkulacja decyzyjna musi być przede wszystkim użyteczna a zatem zazwyczaj obiektywnie prawdziwa, chyba że chcemy coś ukryć lub kogoś wprowadzić w błąd. Jeśli kalkulacja decyzyjna ma być obiektywnie prawdziwa, a metody jej opracowania nie wymusza „siła wyższa”, to warto pamiętać o:- ułomności kluczy podziałowych,- weryfikacji dokumentów źródłowych metodami interdyscyplinarnymi, tj. z merytoryczną znajomością rzeczy,- kosztach stałych, zmiennych i całkowitych w konkretnych warunkach, też ustalonych lub zweryfikowanych metodami interdyscyplinarnymi,- kosztach przesądzonych i nie przesądzonych w warunkach jak wyżej,- specyfice branży plus jeszcze zazwyczaj specyfice konkretnej sytuacji.Niestety, to trudne. Jeśli jednak kalkulacja decyzyjna ma bardzo istotne znaczenie - warto sobie trud zadać. Z.U.

8.5. Moment kalkulacji - str. 132Rozgraniczenie czasowe procesów zarządzania, w tym głównie planowania i kontroli, wymaga sporządzania kalkulacji w dwóch ujęciach czasowych:Ex ante, tj. kalkulacji sporządzanej przed przystąpieniem do produkcji dóbr czy usług. Są to kalkulacje:- wstępne,- planowe,- normatywne.Ex post, tj. kalkulacji sporządzanej po okresie produkcji. Są to kalkulacje:- wynikowe,

- sprawozdawcze.

8.6. Rodzaje kalkulacji - str. 133W zależności od czasu sporządzania kalkulacji i danych wyjściowych, które są przyjmowane do jej zestawienia, kalkulacje dzieli się na:• wstępną (ofertową, planową, normatywną lub operatywną),• sprawozdawczą (wynikową).Kalkulacja wstępnaJest sporządzana przed rozpoczęciem produkcji i opiera się na kosztach przewidywanych. Istnieje wiele odmian kalkulacji kosztów przewidywanych ... Kalkulacja ofertowaJest sporządzana głównie w przedsiębiorstwach o produkcji jednostkowej i małoseryjnej, wytwarzających duże i skomplikowane urządzenia techniczne lub produkty czy usługi o charakterze jednostkowym, gdy nie można zaoferować ceny, opierając się na danych rynku. ...Kalkulacja planowaJest sporządzana w trakcie ustalania planów i budżetów. ...Kalkulacja normatywna (standardowa)Wchodzi w skład ewidencji i rozliczeń w rachunku kosztów normatywnych (standardowych), co powoduje, że stanowi ona także narzędzie operatywnej kontroli kosztów....Kalkulacja operatywnaJest odpowiednikiem kalkulacji normatywnej w produkcji niepowtarzalnej....Kalkulacja wynikowa lub sprawozdawczaNależy do kalkulacji sporządzanych ex post....Kalkulacja kosztu pełnego obejmuje wszystkie poniesione koszty, a co za tym idzie, obejmuje swym wynikiem także koszty pośrednie.Kalkulacja kosztu częściowego wchodzi w skład rachunku kosztów zmiennych i uwzględnia jedynie koszty zmienne odnoszone bezpośrednio lub pośrednio na jednostki kalkulacyjne. Pozostałe koszty są doliczane do wyniku kalkulacji w razie określonych potrzeb, głównie na potrzeby ustalania ceny lub porównań danych rynkowych.

Porównanie danych rzeczywistych wynikających z kalkulacji wynikowej z danymi zawartymi w kalkulacjach wstępnych stanowi podstawę kontroli wykonania planu kosztów poszczególnych produktów10.

8.7. Podstawowe metody kalkulacji - str. 135

Przypisywanie kosztu wytworzenia poszczególnym produktom może być dokonywane za pomocą stosowania różnych metod kalkulacji. Wybór metody zależy od rodzaju prowadzonej produkcji. W syntetycznym ujęciu klasyfikacja produkcji, istotna dla metod kalkulacji, przedstawia się nastepująco11:Po pierwsze, z punktu widzenia ilości jednego rodzaju wyrobów wytwarzanych jednocześnie rozróżnia się produkcję:• masową…• jednostkową…• seryjną…Po drugie, z punktu widzenia komplikacji procesu produkcyjnego rozróżnia się produkcję:• prostą (jednofazową)… • złożoną (wielofazową)… Biorąc pod uwagę metody odnoszenia kosztów na jednostkę produkcji, można mówić o kalkulacji podziałowej i kalkulacji doliczeniowej.Kalkulacja podziałowa jest najprostszą i najstarszą metodą kalkulacji. Jest stosowana w przypadku produkcji prostej...Kalkulacja podziałowa charakteryzuje się kilkoma odmianami...Kalkulacja podziałowa prosta...Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami...Kalkulacja procesowa lub fazowa...Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w produkcji złożonej, montażowej, przechodzącej skomplikowane i wielostopniowe procesy technologiczne w wielu wydziałach...Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa...Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa...

8.8. Struktura jednostkowego kosztu wytworzenia - str. 138Zadaniem kalkulacyjnego rachunku kosztów jest m.in. ustalenie struktury* kosztu jednostkowego. Rozbudowaną strukturę jednostkowego kosztu wytworzenia przedstawia schemat 8.2. na s.137

* Uwagi. Struktura kosztu jednostkowego może być gruntownie myląca, np. przy tego typie zniekształceń, jakie, w różnych formach występują w przemyśle mleczarskim. Główne przyczyny zniekształceń, hasłowo: plazma a białko, białko a tłuszcz, jednostki kalkulacyjne, klucze podziału, współczynniki kosztochłonności, koszty stałe a zmienne, zmienne stopnie wykorzystania zdolności produkcyjnych itp. Z.U.

Pytania sprawdzające - str. 1381. Jakie cele i zadania spełnia kalkulacja jednostkowego kosztu wytworzenia?2. Co jest przedmiotem kalkulacji?3. Czy obrabiarka wytwarzająca produkty może być przedmiotem kalkulacji (przy odpowiedzi wykorzystaj zasadę podmiotową rachunkowości)? 4. Co to są metody i rodzaje kalkulacji? 5. Omów relacje między stopniem złożoności procesu wytwórczego a metodami kalkulacji.6. Jesteś dyrektorem międzynarodowej firmy transportowo-spedycyjnej i dostałeś zlecenie z zoo na przewóz słonia z Mozambiku do Poznania. Zleceniodawca prosi o podanie ceny usługi. Jakiej kalkulacji dokonasz i na podstawie jakich danych?7. Wymień podstawowe różnice między kalkulacją podziałową a doliczeniową.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------9 Kalkulacja podziałowa - str. 1399.1. Kalkulacja podziałowa prosta - str. 139Kalkulacja podziałowa prosta ma zastosowanie w jednostkach lub wydziałach produkcyjnych, które wytwarzają jeden rodzaj nieskomplikowanych wyrobów lub usług. Ponieważ jednostek wytwarzających jeden rodzaj wyrobów jest niewiele, metoda kalkulacji podziałowej prostej ma ograniczone zastosowanie.Zasady ustalania jednostkowego koszty wytworzenia ilustruje poniższy przykładPrzykład 9.1.... 9.2. Kalkulacja podziałowa prosta z remanentem produkcji nie zakończonej - str. 140Kalkulacja podziałowa prosta komplikuje się nieco, jeżeli na koniec okresu występuje remanent produkcji w toku. W takim przypadku, przed przystąpieniem do kalkulacji, można zastosować jeden z dwóch wariantów.W wariancie pierwszym produkcję nie zakończoną wycenia się według z góry ustalonego kosztu (np. planowanego), a następnie jej koszt wytworzenia odejmuje się od poniesionych kosztów produkcji w danym okresie. W rezultacie tego obliczenia uzyskuje się łączną sumę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. Koszt jednostkowy... W wariancie drugim produkcję nie zakończoną przelicza się na umowne przedmioty kalkulacji w celu sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z produkcją gotową. ...Przykład 9.2...9.3. Kalkulacja podziałowa prosta materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu - str. 142Stopień zaawansowania produkcji nie zakończonej może być wykazywany z punktu widzenia kosztów przerobu, a nie tylko z punktu widzenia całkowitego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. W związku z tym powinny być wyodrębnione kalkulowane koszty zużytych materiałów i koszty przerobu. Ustalenie kosztu jednostkowego materiałów bezpośrednich następuje za pomocą wzoru: ... Przykład 9.3....9.4. Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami - str. 144Odmianą kalkulacji procesowej jest kalkulacja podziałowa ze współczynnikami. Ten rodzaj kalkulacji jest stosowany w tych jednostkach, które produkują masowo różne wyroby, stosując taki sam surowiec, niekiedy o różnych gatunkach, takie same urządzenia produkcyjne oraz takie same procesy technologiczne dla wszystkich produkowanych wyrobów...Istota kalkulacji podziałowej ze współczynnikami polega na sprowadzeniu kosztów różnych wyrobów do wspólnego mianownika dzięki przeliczeniu ich za pomocą współczynników na jednorodne

(umowne) przedmioty kalkulacji. Koszty okresu muszą być zatem rozdzielone według odpowiednio dobranych współczynników, a następnie przypisane do produkcji nie zakończonej i zakończonej. Przy kalkulacji podziałowej ze współczynnikami bardzo ważnym zagadnieniem jest ustalenie właściwych współczynników, pozwalających na możliwie prawidłowy podział kosztów pomiędzy poszczególne przedmioty kalkulacji.Współczynnik powinien być tak dobrany, żeby uwzględniał technologię produkcji, a więc żeby umożliwiał dokonanie względnie prawidłowego podziału kosztów pomiędzy poszczególne wyroby.Etapy sporządzania kalkulacji podziałowej ze współczynnikami sprowadzają się do określenia3:1) sumy poniesionych kosztów w danym okresie sprawozdawczym, 2) ilości wyprodukowanych wyrobów w ciągu okresu sprawozdawczego,3) współczynnika dla każdego wyrobu,4) łącznej liczby jednostek przeliczeniowych...5) sumy poniesionych kosztów w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych,6) kosztu wytworzenia jednostki współczynnikowej...7) obliczenia jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobów (usług), który uzyskuje się w rezultacie pomnożenia kosztu jednostki współczynnikowej (punkt 5) przez współczynnik kalkulowanego wyrobu (punkt 2). Przykład ilustrujący kalkulację podziałową ze współczynnikami zamieszczono poniżej.

Przykład 9.4...

9.5. Kalkulacja podziałowa procesowa - str. 146

Kalkulacja podziałowa procesowa, nazywana inaczej fazową, ma zastosowanie w produkcji masowej i wielkoseryjnej, przechodzącej przez szereg następujących po sobie faz procesów produkcyjnych, np. w wytwórniach artykułów spożywczych, w przemysłach cukierniczym, włókienniczym, odzieżowym, w produkcji odlewów, ceramiki budowlanej. W literaturze przedmiotu wyodrębnia się także kalkulację fazową i kalkulację procesową jako dwie odmiany kalkulacji wielostopniowej.W kalkulacji procesowej jest kalkulowany nie tylko wyrób gotowy przekazywany do magazynu, lecz również półfabrykaty powstające w poszczególnych fazach produkcyjnych. W kalkulacji procesowej każdy proces produkcyjny jest traktowany jako oddzielny etap kalkulacji.Etapy kalkulacji procesowej polegają na:• wykazywaniu na koncie analitycznym każdej fazy produkcyjnej zarówno kosztów ponoszonych przez fazę, jak i kosztów półfabrykatów pobranych do przerobu z innych faz lub z międzywydziałowego magazynu półfabrykatów,

• spisywaniu z kont analitycznych poszczególnych faz całkowitego kosztu wytworzenia produkcji gotowej wykonanej w ciągu miesiąca na konta służące do ewidencji produktów lub ich sprzedaży, jeżeli wytworzone produkty zostały sprzedane bezpośrednio z produkcji.Kalkulacja fazowa, w zależności od rozwiązań przyjętych w procesie produkcji, może w praktyce przybierać dwie formy określane:• metodą półfabrykatową...;• metodą bezpółfabrykatową...Istota metody półfabrykatowej sprowadza się do pomiaru i kontroli kosztów zarówno półfabrykatów, jak i wyrobów gotowych.Metoda bezpółfabrykatowa polega na ustalaniu kosztu jednostkowego jedynie wyrobów gotowych. W aspekcie "technicznym" omawiana metoda rozliczania kosztów procesów sprzężonych przebiega w czterech etapach, wymaga bowiem wyznaczenia:• wskaźników kosztochłonności,• ścieżek technologicznych wyrobów,•skumulowania wskaźników kosztochłonności,• kosztów obciążających poszczególne produkty. Przykład 9.5...Pytania sprawdzające - str. 1501. W jakich warunkach technicznych i technologicznych stosowana jest kalkulacja podziałowa ze współczynnikami?2. Co jest istotą i do czego służy klucz podziałowy przy kalkulacji podziałowej ze współczynnikami?3. Wymień i opisz etapy kalkulacji procesowej.4. Przedsiębiorstwo wytwarza jeden produkt przechodzący przez wiele faz produkcji, w którym półprodukty nie przechodzą przez magazyny międzyfazowe. Jaką metodę kalkulacji i jej odmianę należy zastosować i dlaczego? 5. Kiedy stosuje się kalkulacje podziałową prostą z wyodrębnieniem materiałów bezpośrednich i kosztów przerobu? Podaj kilka przykładów produkcji, gdzie stosuje się taką kalkulację. 6. Opisz różnicę między półfabrykatową i bezpółfabrykatową metodą rozliczania kosztów na nośniki.Zadania do rozwiązania - str. 150------------------------------------------------------------------------------------------------------------------10 Kalkulacja doliczeniowa - str. 15610.1. Istota kalkulacji doliczeniowej - str. 156W przedsiębiorstwach wytwarzających szeroki asortyment wyrobów, zróżnicowany pod względem rozmiarów produkcji, konstrukcji oraz technologii procesu wytwórczego, produkujących jednostkowo lub seryjnie wyroby charakteryzujące się znaczną odmiennością, stosuje się procedury kalkulacji doliczeniowej.Podstawową zasadą tej metody jest grupowanie kosztów rodzajowych według możliwości udokumentowania ich związku z wyróżnionymi jednostkami kalkulacyjnymi (przedmiotem kalkulacji). W rezultacie tworzy się następującą strukturę kosztów:• koszty bezpośrednie - związane z wytwarzaniem wyróżnionych jednostek kalkulacyjnych,•koszty pośrednie - wspólne dla wielu lub wszystkich produktów,

które podlegają doliczeniu do kosztów bezpośrednich.Jednostkami kalkulacyjnymi, dla których są prowadzone karty kosztów (konta analityczne), mogą być zlecenia produkcyjne, wyrób jednostkowy, seria produkcyjna.

10.2. Rachunek kosztów pośrednich - str. 156Jednym z ważnych aspektów umożliwiających poprawę i przydatność kalkulacyjnego rachunku kosztów jest odrębne podejście do kosztów bezpośrednich i odrębne do kosztów pośrednich związanych z tą działalnością na potrzeby obliczenia kosztu jednostkowego.Koszty bezpośrednie dają się bez większych problemów* podporządkować poszczególnym jednostkom kalkulacyjnym (np. produktom lub ich grupom), miejscom powstawania kosztów (zakłady, filie, oddziały, wydziały, stanowiska itp.) albo fazom działalności - na podstawie źródłowych dokumentów lub pomiaru.

(* Bez większych problemów, ale to nie oznacza, że trafnie. W księgowości bardzo dobrze rozwinęły się funkcje poprawności formalnej i rachunkowej, natomiast o wiele gorzej merytoryczno - ekonomicznej. Tam więc, gdzie kierownictwo do metod ekonomicznych zarządzania nie przywiązuje odpowiedniej wagi, personel zazwyczaj wypracowuje sobie różne ułatwienia, które jemu faktycznie ułatwiają pracę, tylko, poczynając od dokumentów źródłowych, zniekształcają poprawność ekonomiczną danych. Z.U.).

Koszty pośrednie natomiast, ze względu na to, że na podstawie pomiaru bądź dokumentów źródłowych nie dają się zaliczyć bezpośrednio na poszczególne jednostki odniesienia, a więc na nośniki kosztów (np. produkty) lub miejsca ich powstawania (np. wydziały lub stanowiska pracy), rozlicza się w wymaganym przekroju metodą pośrednią, zwykle za pomocą tzw. kluczy podziałowych (rozliczeniowych, kalkulacyjnych, repartycyjnych itp.).Do kosztów pośrednich zaliczane są głównie koszty pośrednie produkcji, tj. koszty:- wydziałowe,- zarządu oraz koszty pośrednie obrotu, tj. koszty:- zakupu,- sprzedaży.Przejście kosztów pośrednich na nośniki kosztów, na tle pełnego własnego kosztu wytworzenia, prezentuje schemat 10.1....O tym, czy dany rodzaj kosztu zalicza się do kosztów bezpośrednich, czy też do kosztów pośrednich, decyduje specyfika danej jednostki, jej działalność i organizacja, które zależą m.in. od:...Nie istnieje zatem wyraźna granica przedmiotowa oddzielająca koszty bezpośrednie od pośrednich, co oznacza, że nie można autorytatywnie stwierdzić, iż dany rodzaj kosztów zalicza się zawsze do bezpośrednich, a inny - do pośrednich, gdyż podział na

bezpośrednie i pośrednie nie zależy od rodzaju kosztów, lecz od możliwości doboru łatwego sposobu zaliczania ich na jednostki odniesienia (np. wyroby lub miejsca powstawania).

10.3. Klucze podziałowe kosztów pośrednich - str. 159Za doliczaniem kosztów pośrednich do kosztów jednostek kalkulacyjnych wiąże się konieczność określenia podstawy rozliczania tych kosztów, tj. kluczy podziałowych, tzn. wielkości wyrażającej proporcjonalną zależność w stosunku do doliczanych kosztów.Podstawowym problemem związanym z kalkulacją doliczeniową, bez względu na jej odmianę, jest dobór kluczy doliczania kosztów pośrednich do poszczególnych zleceń. Problem ten nabiera szczególnej wagi z punktu widzenia realności wyceny jednostkowych kosztów wyrobów oraz ich analizy w procesie kalkulowania cen sprzedaży, zwłaszcza w przedsiębiorstwach o szerokim asortymencie produkcji oraz zróżnicowanym pod względem technologii, techniki i organizacji procesów produkcyjnych. W takich warunkach dobranie "właściwego" klucza doliczania kosztów pośrednich jest bardzo trudne.*

(* Jeśli ma nam to służyć do podejmowania trafnych decyzji, a nie tylko do zwykłej ewidencji, proponuję pamiętać także o podziale na koszty zmienne i stałe oraz o celowości wypracowania klucza w oparciu o analizę poszczególnych kosztów rodzajowych wchodzących w skład kosztów pośrednich. Na trafność analizy i podejmowania decyzji mogą także wpływać koszty odnoszone wprost do wyniku ogółem, z pominięciem kosztów rodzajowych i kalkulacyjnych. Z.U.).

Ze względu na to, iż część kosztów pośrednich zależy od czasu, część od rozmiarów działalności (np. produkcji) lub od wysokości określonych kosztów bezpośrednich* albo jeszcze od innych przyczyn (także z racji znacznych rozbieżności pomiędzy składnikami struktury kosztów poszczególnych jednostek lub okresów), do rozliczania kosztów pośrednich wykorzystuje się różnorodne klucze podziałowe. (* Jeśli koszty bezpośrednie są czymś istotnie zniekształcone, będzie się to wtedy także dodatkowo powielać w kosztach pośrednich. Z.U.). W przypadku zmienności stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych zależność między wielkościami stosowanymi do doliczania kosztów i kosztami pośrednimi jest słaba lub prawie nie występuje. Wtedy też każda wielkość przyjmowana za podstawę doliczania kosztów może być jednakowo „dobra” lub „zła”, a problem doboru właściwych kluczy doliczeniowych zatraca sens. *

(* Można sobie z tym poradzić przy pomocy koncepcji rachunku kosztów zmiennych i stałych. Do stosowania tej koncepcji zapewne wielu zniechęcają tradycyjne metody budżetowania kosztów stałych oraz pewne kłopoty związane z „urzędowymi” wymaganiami w stosunku do księgowości. Z tym też można sobie poradzić. Oczywiście, bardzo pomocne są tu techniki informatyczne. Z.U.).

W literaturze przedmiotu spotyka się stwierdzenie, iż w praktyce klucze rozliczeniowe różnych kosztów pośrednich przyjmowane są

często zbyt arbitralnie. Dlatego występuje potrzeba stosowania obiektywnych metod badania proporcjonalności oraz ścisłości związku kluczy rozliczeniowych z kosztami pośrednimi, stanowiącymi przedmiot rozliczania. Do tego celu mają zastosowanie wybrane metody statystyczne z zakresu analizy regresji i korelacji. Metody te umożliwiają wybór spośród wielu wstępnie przyjętych wielkości, traktowanych jako potencjalne klucze podziałowe, jednej wielkości, która będzie pełnić rolę klucza rozliczeniowego. Przykład zastosowania metod statystycznych w omawianym przedmiocie zaprezentował E. Nowak6 (6 E. Nowak, Zastosowanie metod statystycznych do wyboru klucza rozliczeniowego kosztów pośrednich, „Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP” 1995, nr 30, s.57).

10.4. Klasyfikacja kluczy podziałowych kosztów pośrednich - str. 160Rozróżnia się wiele typów i typów i odmian kluczy podziałowych kosztów pośrednich oraz tworzy się ich klasyfikację7. (7 Cytuję klasyfikację według T. Naumiuka [Rachunek kosztów pośrednich. Klasyfikacja i charakterystyka...., "Serwis Finansowo-Księgowy 1996, str.49], którą uważam za najpełniejszą w literaturze przedmiotu).W zależności od tego, jakie koszty pośrednie zamierza się rozliczać za pomocą tych kluczy, rozróżnia się kilka ich rodzajów a mianowicie:... 10.5. Rozliczanie kosztów wydziałowych i ogólnozakładowych - str. 163

W zależności od charakteru, rodzaju i wielkości podlegających rozliczeniu kosztów pośrednich, a także typu stosowanego klucza podziałowego i metody repartycji kosztów, jak również od innych okoliczności i warunków koszty te mogą być rozliczane za pomocą kilku sposobów (technik) podziału na kalkulacje. Sposoby rozliczania kosztów pośrednich mają znaczenie techniczne i nie wpływają na wyniki ani na rezultaty kalkulacji, służą jedynie ułatwieniu procesu rozliczeń kosztów pośrednich lub skróceniu działań rachunkowych.*

* Oczywiście, ale pod warunkiem, że służą jedynie księgowości dla „ułatwienia rozliczenia wyników przeszłych”, a nikt z zarządu poważnie nie potraktuje tego do podejmowania decyzji na przyszłość. Niestety, gdy dane księgowości chcemy wykorzystać chociaż jako materiał wyjściowy do kalkulacji na przyszłość, techniki rozliczeń powinny być w miarę obiektywne a nie tylko „ułatwiające ewidencyjne życie”. Anonimus

Koszty wydziałowe...Oprócz kosztów wydziałowych, do pośrednich należą także koszty ogólnozakładowe, których podstawową grupę stanowią koszty zarządu....Jak wiadomo, koszty pośrednie (w tym koszty zarządu) mogą być –

w celu poprawy dokładności kalkulacji (Niestety, dokładność nie zastąpi jakości, mocno nadwyrężonej wadliwymi, zniekształcającymi rzeczywistość, technikami. Można by nawet rzec: „wprowadzają w błąd dokładnie”. Anonimus) – rozliczane na produkty dwuetapowo. W pierwszym etapie odnosi się je np. w przekroju wydziałów, innych miejsc (stanowisk) powstawania kosztów, rodzajów działalności, faz ruchu okrężnego, a w drugim – z ujętych w takim przekroju kosztów w trakcie etapu pierwszego – podlegają one odniesieniu za pomocą odpowiednich kluczy na jednostki ostateczne (np. wyroby, zamówienia, zlecenia, sklepy)13.

Uwagi na marginesie Dla prawdziwości i użyteczności wyników, przynajmniej wyprowadzanych poza księgowością i służących do podejmowania decyzji, proponuję cały czas pamiętać również o kosztach zmiennych i stałych, szczególnie iż zmienne wykorzystanie zdolności produkcyjnych jest właściwie regułą.Anonimus

10.6. Wielowariantowe rozliczanie kosztów pośrednich - str. 165Poprzednie rozważania wskazują, iż każdy z kluczy doliczeniowych będzie powodował inny rozkład kosztów pośrednich pomiędzy zrealizowane zlecenia produkcyjne, co jednocześnie będzie sprawiało, że kalkulowany w ramach zleceń koszt jednostkowy będzie różny w zależności od zastosowanej podstawy doliczania kosztów pośrednich. Problem ten ilustruje przykład 10.1, w którym do rozliczenia kosztów ogólnozakładowych zastosowano cztery różne podstawy (klucze doliczeniowe):• materiały bezpośrednie,• płace bezpośrednie,• koszty przerobu,• łączne koszty bezpośrednie.Przykład 10.1 ...

10.7. Etapy kalkulacji doliczeniowej - str. 168

Ogólne zasady kalkulacji doliczeniowej można sformułować następująco:• dla każdego zlecenia produkcyjnego lub asortymentu produkowanych wyrobów otwiera się kartę kalkulacyjną... • na poszczególne karty kalkulacyjne nanosi się koszty bezpośrednie na podstawie dokumentów źródłowych... • koszty wydziałowe dolicza się na poszczególne karty kalkulacyjne za pomocą odpowiednio dobranych kluczy podziałowych kosztów,• Koszty bezpośrednie i wydziałowe poszczególnych przedmiotów kalkulacji są sumowane i suma kosztów określa techniczny koszt wytworzenia danego przedmiotu kalkulacji.

Szczegółowe etapy kalkulacji doliczeniowej obejmują:• jednoznaczne, dokładne określenie przedmiotu produkcji...

• wyodrębnienie na karcie (koncie) kosztów określonej w zleceniu ... jednostki wyrobu lub ich serii... będących jednostką kalkulacyjną,• gromadzenie na poszczególnych kartach zleceń, na podstawie dokumentów źródłowych, kosztów bezpośrednich dotyczących wyłącznie danego zlecenia, danej jednostki kalkulacyjnej z uwzględnieniem struktury tych kosztów... • doliczenie kosztów pośrednich (koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe) do zgromadzonych na karcie zlecenia kosztów bezpośrednich za pomocą odpowiednio dobranych, opisanych i uzasadnionych co do wyboru kluczy doliczeniowych dla danego zlecenia.

W literaturze wyróżnia się dwie odmiany kalkulacji doliczeniowej:• kalkulację doliczeniową zleceniową,• kalkulację doliczeniową asortymentową.

10.8. Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa - str. 169

Kalkulacja zleceniowa może mieć zastosowanie głównie w przypadku produkcji jednostkowej i małoseryjnej, a więc w produkcji niepowtarzalnej w długich odstępach czasu.Istota kalkulacji zleceniowej sprowadza się do tego, że odrębnie są kalkulowane koszty wytworzenia przedmiotu kalkulacji objętego oddzielnym zleceniem produkcyjnym. Przedmiotem kalkulacji może być seria, partia, sztuka wyrobu, roboty lub usługi (np. budowa, remont), lun zespół części składowych wyrobu gotowego. Istotą kalkulacji zleceniowej jest zatem ujmowanie kosztów bezpośrednich na odpowiedniej karcie zlecenia i doliczanie stosownego narzutu kosztów ogólnych, które zostały przypisane do wydziału realizującego zlecenie, przy zastosowaniu odpowiednich procedur16....10.9. Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa - str. 171

W jednostkach gospodarczych o produkcji średnio- i wielkoseryjnej należy otwierać karty kalkulacyjne dla danego asortymentu lub nawet grupy asortymentowej wyrobów. Tego typu kalkulację określa się jako kalkulację asortymentową, zwaną niekiedy kalkulacją okresową lub remanentową, gdyż przedmiotem kalkulacji nie jest konkretne zlecenie produkcyjne, lecz produkcja danego asortymentu wyrobów. Kalkulacja asortymentowa polega na tym, że zamiast oddzielnego kalkulowania kosztów poszczególnych zleceń produkcyjnych, uruchamianych w ciągu miesiąca, kalkuluje się koszty produkcji danego wyrobu wytworzonego w konkretnym miesiącu, bez względu na liczbę serii produkowanych w tym miesiącu19....Pytania sprawdzające - str. 1731. Co to jest klucz podziałowy kosztów pośrednich?2. Podaj kryteria doboru kluczy podziałowych kosztów pośrednich.3. Co to jest karta zlecenia i jakie elementy informacyjne powinna zawierać?

4. Wymień i scharakteryzuj kryteria podziału kosztów pośrednich.5. Podaj przykłady branż, w których stosuje się kalkulację doliczeniową asortymentową. 6. Wymień etapy kalkulacji doliczeniowej.7. Podaj najczęściej wymieniane w literaturze klucze podziału kosztów wydziałowych i uzasadnij ich stosowanie. 8. Kiedy do kosztu jednostkowego dolicza się narzut kosztów ogólnozakładowych? 9. Jakie są narzuty stabilizowane i co jest ich wadą, a co zaletą? Zadania do rozwiązania - str. 174------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 11. Szczególne metody kalkulacji - str. 178 11.1. Kalkulacja produktów łącznych - str. 178W niektórych podmiotach gospodarczych w wyniku procesu produkcyjnego uzyskuje się z jednego surowca kilka produktów różniących się cechami zewnętrznymi lub właściwościami użytkowymi, przy czym niemożliwe jest wytworzenie jednego produktu bez innych produktów. Tego typu produkcję określa się jako produkcję łączną (sprzężoną, skojarzoną).Najogólniej procesy sprzężone definiuje się jako zespoły operacji, w których wspólne nakłady pracy żywej i uprzedmiotowionej skutkują równoczesnym otrzymaniem wielu jakościowo odmiennych efektów.Procesy sprzężone zachodzą w różnych sferach gospodarowania, a zwłaszcza1:- w wybranych gałęziach i branżach przemysłu przetwórczego,- w przemyśle wydobywczym,- w rolnictwie,- przy świadczeniu niektórych usług.(1 J. Gierusz, Rachunek kosztów produkcji sprzężonej, UG, Gdańsk 1996, s.45 i 46). W sprzężonych procesach produkcyjnych ze wspólnego wsadu produkcyjnego poddawanego jednolitym operacjom technologicznym otrzymuje się przymusowo i równocześnie wiele wyrobów różniących się między sobą cechami zewnętrznymi i właściwościami użytkowymi. Związki zachodzące między produktami są tak silne, że uzyskanie jednego produktu czyni nieuniknionym otrzymywanie innych2. (2 D. Drury. Rachunek kosztów, WN PWN, Warszawa 1995, s.161). Z punktu widzenia kalkulacji otrzymywane w jednym procesie produkcyjnym produkty łączne dzieli się na:- produkty główne,- produkty uboczne,- odpady produkcyjne(4 J. Matuszewicz, Rachunek kosztów, Finans-Serwis, Warszawa 1995, s.131).W przypadku gdy w procesie produkcyjnym uzyskuje się jeden produkt główny oraz jeden lub więcej produktów ubocznych, koszt produktu głównego ustala się, odejmując od technicznego kosztu wytworzenia produkcji sprzężonej wartość produktu ubocznego (produktów ubocznych) według ceny ewidencyjnej ...W przypadku gdy w procesie produkcyjnym uzyskuje się dwa lub więcej produktów głównych, wówczas: 1) ustala się łączny koszt produktów głównych, odejmując od technicznego kosztu wytworzenia produkcji sprzężonej wartość produktu ubocznego (produktów ubocznych) według ceny

ewidencyjnej,2) ustala się koszty produktów głównych, dzieląc koszt ich wytworzenia według zasad kalkulacji podziałowej ze współczynnikami, stosując współczynniki charakteryzujące kosztochłonność, przydatność lub wartość handlową produktów.W razie braku możliwości określenia takich współczynników można dokonać podziału kosztów w proporcji do cen sprzedaży netto produktów głównych.

(Uwagi. W praktyce może wystąpić sytuacja, że wszystkie lub niemal wszystkie produkty danej firmy, trzeba traktować jako łączne i sprzężone. Przykład - przemysł mleczarski, gdzie takie traktowanie produkcji wymusza sam surowiec. Wystąpią tu dwie grupy całego szeregu wyrobów głównych, wzajemnie powiązanych i sprzężonych ze sobą i z zagospodarowaniem surowca z uwagi na zawartość tłuszczu i białka. Dla uproszczenia pomijam inne składniki. W każdej z tych grup będą także produkty uboczne i odpady produkcyjne. Sedno problemu tkwi w tym, że żadnego z tych wyrobów głównych, w kalkulacji decyzyjnej, gdy nam zależy na wiarygodności, nie wolno kalkulować samoistnie. Po prostu wystąpi wtedy dezinformacja. Na jednych wyrobach rentowność będzie zaniżona na innych zawyżona. Wynik ogółem w statystyce przez to się nie zmieni, ale gdy takie dane o rentowności poszczególnych asortymentów zechcemy wykorzystać do podejmowania decyzji, to po prostu postępujemy wadliwie z bardzo daleko idącymi skutkami na przyszłość. Kalkulacja musi uwzględniać skutki łączne. Do tego jest potrzebna współpraca interdyscyplinarna na wysokim poziomie i odpowiednie oprogramowanie komputerowe - zbyt dużo zmiennych i przeliczeń na „zabawę ręczną”. Niestety, musi ono uwzględniać specyfikę branżową. Podejście ogólnoteoretyczne, także w oprogramowaniu komputerowym, doprowadzi tu, przynajmniej w odniesieniu do przemysłu mleczarskiego, do dezinformacji. Śmiem sądzić, że podobne problemy mogą wystąpić nie tylko w przemyśle mleczarskim. Z.U.).

11.2. Kalkulacja wg koncepcji Activity-Based Costing - str. 183Zmiany zachodzące w otoczeniu rynkowym przedsiębiorstw, do których należy zaliczyć m.in. postępującą globalizację rynków zbytu, skrócenie cyklu życia produktów, gwałtowny rozwój komunikacji i technologii informatycznej oraz ogólny postęp techniczny, spowodowały, że zdobycie i utrzymanie pozycji konkurencyjnej na rynku staje się dla kierujących firmami coraz większym wyzwaniem. Menedżerowie muszą poświęcać coraz więcej uwagi poszukiwaniu takich rozwiązań, które pozwoliłyby zredukować koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą bez konieczności jednoczesnego obniżenia jakości wyrobów i usług, które w jej wyniku powstają.Activity-Based Costing7 (7 Termin Activity-Based Costing [ABC] jest niekiedy tłumaczony na język polski jako "rachunek kosztów działań" lub "rachunek kosztów opartych na działaniach".) jest jedną z najbardziej popularnych koncepcji rachunkowości zarządczej w Stanach Zjednoczonych, Wielkiej Brytanii i wielu innych krajach Zachodu. Pionierskie opracowania powstały w 1983 i 1984 r. Twórcą ich był Amerykanin R.S. Kaplan. Ideę jego rozwinęło wielu światowej klasy przedstawicieli nauki rachunkowości... Koncepcja ta określa nową strukturę i zasady kalkulacji kosztów pośrednich, służy zatem do dokładnego ustalenia wielkości kosztów pośrednich przypadających na dany produkt. Zgodnie z koncepcją ABC koszty pośrednie rozlicza się na produkty

w przekroju działań i procesów generujących te koszty, a nie w przekroju podmiotów produkcyjnych np. wydziałów. Zatem stanowi ona nową metodę pomiaru i kalkulacji kosztów. Zgodnie z nią koszty pośrednie są rozliczane na produkty za pomocą wielu różnych podstaw rozliczeń (cost drivers). Niektóre z nich mogą być proporcjonalne do wielkości produkcji, inne zaś nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z ilością wytworzonych produktów. Podstawy rozliczenia kosztów służą do rozdzielania kosztów pośrednich na produkty, spowodowanych różnymi wewnętrznymi działaniami lub procesami (activities), niezbędnymi do wytworzenia i sprzedaży określonych produktów znajdujących się w programie produkcyjnym przedsiębiorstwa. Podstawy te służą jednocześnie do pomiaru rozmiarów określonych działań (procesów). Powinny one być proporcjonalne do kosztów generowanych przez określone działania, których koszty podlegają rozliczeniu. W praktyce można zdefiniować dużą liczbę procesów gospodarczych prowadzących do powstania produktu na "wyjściu", poczynając od działań ogólnych, a kończąc na działaniach w mikroskali.Tablica 11.2 zawiera zestaw kilkunastu typów działań i ich charakterystyk w przedsiębiorstwie wytwórczym w przekroju czterech grup działań , tj. zaopatrzenia, zarządzania produkcją, sterowania procesem wytwórczym oraz kontroli jakości produkcji. (cytuję skrót tablicy. U.Z.)- Zlecanie zakupu...- Negocjowanie kontraktów...- Przyjmowanie dostaw materiałów...- Kontrola jakości dostaw...- Obsługa zobowiązań... - Utrzymywanie ruchu maszyn do produkcji...- Kontrolowanie procesu produkcji...- Utrzymywanie sprawności zakładu...- Prognozowanie sprzedaży...- Harmonogramowanie produkcji...- Monitorowanie produkcji...- Przyspieszanie produkcji...- Optymalizacja dostaw...- Sterowanie dostawami materiałów...- Skargi odbiorców...- Sprawdzanie jakości...- Kontrola jakości produktów...- Analiza jakości produkcji...- Testowanie jakości...- Końcowa kontrola...

(Uwagi. Proponuję przeanalizować tabelę pod kątem: skąd do niej wziąć dane, jaka będzie ich wiarygodność, jaki ciężar gatunkowy poszczególnych pozycji pod kątem całości kosztów pośrednich, jakie są inne koszty pośrednie, jaki będzie rezultat, gdy nie będziemy rozdzielali kosztów zmiennych od stałych itp.? Z.U.).

Kalkulacja typu ABC, określana jako kalkulacja oparta na działaniach lub elementarnych procesach, jest przeciwstawną metodą w stosunku do tradycyjnych systemów kalkulacji kosztów. Powstała ona po fali krytycznych ocen metod rachunkowości zarządczej w latach osiemdziesiątych, a zwłaszcza po okresie krytyki tradycyjnych systemów kalkulacji kosztów stosowanych w praktyce, opartych na jednej podstawie rozliczania kosztów, takich jak płace bezpośrednie, roboczo - lub maszynogodziny, proporcjonalnie do ilości produkcji. *

(* Niezbyt to dobrze świadczyło o rachunkowości traktującej poważnie taki jeden miernik. Chyba nawet zupełnie przeciętny analityk, na zwykły „chłopski rozum” powinien zauważyć, że ten jeden miernik jest bardzo dobry do „perfekcyjnej księgowej ewidencji”, natomiast niewiele ma wspólnego z poprawnością ekonomiczną. Byłoby przesadą twierdzić, że powinno to być oczywiste nawet pod koniec dziewiętnastego wieku, ale w połowie dwudziestego, to już raczej tak. Z.U. )

Nowy sposób kalkulacji kosztów, oparty na elementarnych działaniach (ABC), może dostarczyć jednocześnie danych o pełnych kosztach produktów, jak i dnach istotnych do podejmowania decyzji.W koncepcji Activity - Based Costing kładzie się nacisk na konieczność lepszego rozpoznania przyczyn powstawania kosztów pośrednich oraz zrozumienia zachowania się tego typu kosztów...Podobnie jak przy stosowaniu tradycyjnych metod, kalkulacja kosztów w systemie ABC przebiega dwuetapowo.Pierwszy etap rozpoczyna się od zdefiniowania zasobów przedsiębiorstwa...Etap drugi polega na wycenie konkretnych obiektów kosztowych...Koncepcja ABC opiera się na czterech założeniach:...Koncepcji ABC podporządkowana jest zatem struktura systemu rachunku kosztów, którą tworzą następujące fazy:... (Uwagi. Wg mnie fragmenty koncepcji ABC są bardzo dobre do wszechstronnej analizy i kalkulacji kosztów, ale tylko fragmenty. Przede wszystkim (skrótowo - domyślnie, bez rozwijania):- konieczne dodatkowe wydzielenie kosztów zmiennych i stałych...,- nie można przechodzić „do porządku dziennego” nad kosztami bezpośrednimi...- konieczność panowania zarówno nad kosztami całkowitymi jak i ich poszczególnymi elementami, w tym z zastosowaniem odpowiednich sprawdzianów poprawności zarówno rachunkowego jak i ekonomicznego rozumowania...,- konieczne łączenie kosztów z efektami, też z zastosowaniem odpowiednich sprawdzianów poprawności rozumowania...Do całości ewidencji, kalkulacji i analizy zdecydowanie najlepiej nadają się techniki komputerowe, ale nie te w wykonaniu szablonowym. Niestety, konieczne jest podejście interdyscyplinarne i to z bardzo dobrą znajomością różnych istotnych szczegółów. Z.U.).

Pytania sprawdzające - str. 1971. Scharakteryzuj produkcję o cechach procesu sprzężonego i podaj kilka przykładów takiej produkcji.2. Opisz metody wyceny produktów ubocznych i scharakteryzuj wady i zalety każdej z nich.3. Jakie metody stosuje się przy kalkulacji sprzężonej?

4. Czym różni się kalkulacja kosztów pośrednich w rachunku kosztów pełnych i rachunku ABC?5. Podaj przykłady działań (activities), które mogą być zastosowane w kalkulacji typu ABC. Zadania do rozwiązania - str. 198-------------------------------------------------------------------------------------------Część czwartaRachunek kosztów planowanych12 Budżetowanie jako narzędzie zarządzania - str. 20512.1. Podstawowe definicje - str. 205Planowanie działalności to proces polegający na:- określaniu całości celów przedsiębiorstwa,- podejmowaniu decyzji w sprawie wyboru najbardziej skutecznych środków do realizacji celów długoterminowych - strategii przedsiębiorstwa,- upewnieniu się, że przy realizowaniu strategii środki przedsiębiorstwa są efektywnie użytkowane1 (1 Rachunkowość zarządcza, Distance Learning Programme, CETT, Warszawa 1992, s. 104).Budżet jest kwantytatywnym wyrażeniem planu działania, mającym na celu zastosowanie i koordynację planu. Budżety są sednem controllingu, tj. systemu sterowania przedsiębiorstwem i jego subpodmiotami poprzez aktywne wykorzystanie koncepcji i metod rachunkowości zarządczej, stosowanego w najszerszym zakresie w jednostkach gospodarczych w Niemczech i Francji. Budżetowanie i kontrola budżetowa są podstawową techniką sterowania kosztami, prowadzącą, np. w przedsiębiorstwach japońskich, do ciągłego obniżania kosztów produktów. Stosowanie budżetów pociąga za sobą następujący cykl postępowania:- sformułowanie planu,- kontrolowanie zgodności rzeczywistego przebiegu z planem,- ocena przyczyn odchyleń od planu,- podjęcie działań korekcyjnych,- ponowne przedstawienie lub zmiana planu3 (3 Rachunkowość zarządcza, jw.).Planowanie ma za zadanie ustalenie celów (dalszych lub bliższych) działalności przedsiębiorstwa oraz środków niezbędnych do realizacji wytyczonych celów. Celami "dalszymi" zajmuje się planowanie strategiczne, a celami "bliższymi" planowanie operacyjne. W planowaniu operacyjnym (krótkookresowym) cele muszą być wyraźnie skwantyfikowane i stąd noszą one nazwę budżetów, na ogół wyrażonych wartościowo (budżety ilościowe są wielkościami uzupełniającymi). Planowanie operacyjne to inaczej proces budżetowania rocznego. Główne planowe decyzje zostają już właściwie podjęte w procesie planowania długookresowego, ale proces budżetowania rocznego prowadzi do rozwinięcia rocznego planu, ponieważ osoby odpowiedzialne za budżety muszą tworzyć dokładne plany jako implementację planu długoterminowego. Budżetowanie daje gwarancję, że osoby odpowiedzialne będą

planować przyszłą działalność i będą rozważać, w jaki sposób mogą się zmieniać warunki w przyszłości i co mogą uczynić już dziś, by przeciwstawić się tym zmiennym warunkom. Proces ten może zachęcać do antycypowania problemów zanim one wystąpią, dzięki czemu nie przemyślane decyzje, jakie mogą być podjęte w przypływie chwili, oparte raczej na wygodzie działania, a nie rozsądnym osądzie, będą zminimalizowane.Koordynowanie...Kontrolowanie...Kierowanie, zwane też sterowaniem, polega na przyczynowej analizie różnic między budżetami a wielkościami rzeczywistymi. Zarząd przedsiębiorstwa na podstawie wykrytych różnic powinien podjąć działania korygujące, które polegają na:- zmianie planu...- wymuszeniu określonych działań...Biorąc pod uwagę etapy zarządzania za pomocą budżetów, można powiedzieć, że cechą tej formuły zarządzania jest występowanie w przedsiębiorstwie nieustannego sprzężenia zwrotnego4. [4 Zob. m.in. C Drury, Rachunek kosztów, WN PWN, Warszawa 1995, s. 370 - 372].

12.2. Ośrodki (centra) odpowiedzialności jako narzędzia zarządzania przez budżety - str. 207Ośrodek odpowiedzialności można zdefiniować jako segment organizacji gospodarczej, którego kierownik odpowiada za wykonanie przyjętych zadań zarówno rzeczowych, jak i finansowych. Zadania te są wkomponowane w system celów jednostki gospodarczej w następujący sposób:- jednostka ma ustalony wzór celów ogólnych na dany okres,- cele te są podzielone na subcele, - subcele są zgodne między sobą z celami długookresowymi,- pracownicy akceptują cele (zadania),- wykonanie zadań jest związane z systemem motywacyjnym.Ranga ośrodków odpowiedzialności jest zależna od charakteru struktury organizacyjnej. Rozróżnia się organizacje:- scentralizowane...- zdecentralizowane...- znajdujące się pomiędzy tymi ekstremami.Pomiar i ocena wykonania zadań przez poszczególne ośrodki nabierają znaczenia wraz z decentralizacją zarządzania. Zależność między autonomią i odpowiedzialnością jest oczywista. Ośrodki nie podejmujące autonomicznych decyzji nie mogą odpowiadać za ich skutki. Organizacje większe i bardziej kompleksowe osiągają duże korzyści z decentralizacji zarządzania, polegające na:- szybkiej reakcji na określone sytuacje...- lepszej motywacji...- lepszym zrozumieniu specyficznych problemów.........- możliwości koncentrowania się centrum na decyzjach strategicznych dotyczących całego przedsiębiorstwa5. (5 J. Wermut, Rachunkowość zarządcza. Rachunek kosztów i wyników w podejmowaniu decyzji, Gdańsk 1994, s. 88 i 89).

Istotną wadą struktury zdecentralizowanej może być sprzeczność decyzji podejmowanych przez kierowników poszczególnych ośrodków z celami firmy jako całości. Stąd konieczność stosowania przez centrum różnych form kontroli zapobiegających odejściu od realizacji celu głównego przedsiębiorstwa.

12.3. Procedura sporządzania budżetów10 - str. 209(10 Szerzej na temat procedury sporządzania budżetów zob. Rachunkowość dla menedżerów, praca zbiorowa po red. A. Jarugowej, Rafib, Łódź 1995, s. 91 - 96 oraz A. Jarugowa, J. Sobańska, R. Sochacka, Metody kalkulacji, Koszty, ceny, decyzje, PWE, Warszawa 1991, s.56 - 58)Opracowanie budżetu na następny rok rozpoczyna się zwykle kilka miesięcy przed zakończeniem bieżącego roku. Odpowiedzialność za przygotowanie całościowego planu przedsiębiorstwa ponosi z reguły zespół, w skład którego wchodzą dyrektor ekonomiczny, główny księgowy, szef produkcji i kierownik działu sprzedaży. Istotne jest, aby przedstawiciele wszystkich ośrodków odpowiedzialności uczestniczyli w przygotowaniu budżetów, ponieważ ma to znaczenie dla prawidłowego określenia celów działania i kontroli ich realizacji. Po zebraniu szacunkowych danych z poszczególnych działów dział planowania i kontroli analizuje je, sprawdza i weryfikuje oraz opracowuje całościowy budżet.Podstawowymi metodami opracowywania budżetów są:- budżetowanie "od zera", tzn. szacowanie wielkości sprzedaży, produkcji, kosztów, zysku itd., jak gdyby działalność podejmowano po raz pierwszy;- formuła przyrostowa, tj. modyfikowanie na każdym szczeblu zarządzania wielkości ekonomicznych planu z ubiegłego okresu z uwzględnieniem ubiegłorocznych wyników i przewidywanych zmian w przyszłym roku*

(* Programy finansowo - księgowe powinny w tym celu zawierać odpowiedni moduł budżetowania, który, pobierając faktyczne dane z wybranego okresu, pozwalał by jednocześnie łatwo je modyfikować i przekształcać na dowolne dane planowe. Moduł powinien posiadać dwustronną łączność z arkuszami kalkulacyjnymi. Jeszcze lepiej byłoby, gdyby takie moduły zawierała cała rachunkowość zarządcza. Jeśli by to nie przydało się do planowania, ponieważ, z różnych względów, planowanie może być uznane "za nie przynoszące efektów", to, w rękach fachowców, przydało by się do analityki, informacji wewnętrznej, wspomagania systemów motywacyjnych itp. Prawdopodobnie na przeszkodzie opracowania takich modułów stoją głównie koszty i brak popytu. Może sytuacja zmieni się pod wpływem zmian przepisów o rachunkowości, które będą obowiązywać od 2002 r.? Z.U.)....12.4. Składniki systemu budżetów - str. 213W celu wykorzystania budżetów w zarządzaniu musi być opracowany system budżetów szczegółowych. Na system tych budżetów składają się:- budżet sprzedaży,- budżet produkcji i zapasów wraz z budżetem zużycia i zakupu materiałów,- budżet robocizny bezpośredniej,- budżet kosztów wydziałowych,

- budżet kosztów administracji i sprzedaży,- budżety wydziałowe (ośrodków odpowiedzialności za koszty),- budżet zasadniczy.

Pytania sprawdzające - str. 2161. Wyjaśnij cele i korzyści budżetowania działalności jednostki gospodarczej.2. Jaką rolę pełni budżet całego przedsiębiorstwa (budżet główny)?3. Wymień budżety składające się na główny budżet przedsiębiorstwa oraz omów zasady ich sporządzania.4. Jak sądzisz, który z budżetów jest najistotniejszy dla przedsiębiorstwa i od którego powinno się zacząć proces budżetowania i dlaczego?5. Jakie są zalety stosowania budżetowania kroczącego? 6. Wyjaśnij znaczenie terminów „budżet stały”, „budżet elastyczny” oraz określ zasadniczy cel sporządzania budżetów elastycznych.

(Uwagi. Jeśli ktoś nie ma ochoty na budżetowanie, a chciałby mimo to posługiwać się rachunkiem kosztów zmiennych i stałych, w informacji wewnętrznej jest to dość proste: wystarczy po prostu opracować i co jakiś czas analizować odpowiednie współczynniki podziału kosztów, np. wydziałowych, na zmienne i stałe. Ma to sens szczególnie wówczas, gdy już posługujemy się współczynnikami kosztochłonności poszczególnych wyrobów, widzimy jednocześnie „gołym okiem” że w rachunku kosztów całkowitych zbyt często daje to wyniki niedorzeczne, i chcielibyśmy mieć informację bardziej prawdziwą. Wprowadzenie tego do samej księgowości jest psychologicznie trudniejsze ponieważ zmienia się wtedy sposób wyceny zapasów, a tym samym i wynik. Naturalnie, po wprowadzeniu podziału na koszty zmienne i stałe, stosowane dotychczas współczynniki kosztochłonności, należy ustalić ponownie, najlepiej analizując oddzielnie i łącznie koszty rodzajowe wiążące się faktycznie z każdym wyrobem. Wymaga to dość dużej wszechstronnej wiedzy i - praktycznie - wsparcia się technikami informatycznymi. Największe niebezpieczeństwo dezinformacji tkwi w tym, gdy ktoś to wszystko „pięknie” opracuje, aby tylko rachunkowo „grało” i graficznie „cudownie” się prezentowało, nie znając się na sensie merytorycznym. Niebezpieczeństwo tym bardziej realne, że zapewne większość znających wycinki zagadnień merytorycznych, nie zna całości powiązań, nie rozumie zasad pracy programów komputerowych, a komputerowcy zazwyczaj nie znają zagadnień merytorycznych, i stąd bardzo łatwo o przeróżne nieporozumienia i błędy. Z.U.). ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------13 Koszty normatywne (standardowe) jako podstawowy obszar budżetowania - str. 21713.1. Koszty normatywne bezpośrednie - str. 217Koszt normatywny to plan kosztów dotyczących jednostki kalkulacji kosztów. Celem ustalenia normy jest stworzenie podstawy do porównań z kosztami rzeczywistymi.Technika, znana jako kalkulacja kosztów normatywnych, składa się z zestawienia określonych z góry oszacowań kosztów przedsiębiorstwa i porównania ich z kosztami rzeczywistymi, gdy się pojawią. Różnicę pomiędzy kalkulowanymi kosztami normatywnymi a rzeczywistymi kosztami nazywamy rozbieżnością lub odchyleniem. Proces dochodzenia do przyczyn powstałych rozbieżności nazywamy analizą rozbieżności, analizą odchyleń lub analizą wariancji.Istnieją dwie metody ustalania normatywów (standardów) kosztów bezpośrednich. Pierwszy polega na oszacowaniu kosztów zużycia materiałów i robocizny bezpośredniej na podstawie ewidencji w okresie przeszłym... Według drugiej metody podstawą ustalenia standardów kosztowych są bieżące normy techniczne...

13.2. Koszty normatywne pośrednie - str. 218W rachunku kosztów normatywnych pełnych, zgodnie z przedstawioną strukturą, są ustalane także standardy kosztów pośrednich, jednak według innych metod niż standardy kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie nie mogą być wprost ustalane na jednostkę produktu. Koszty pośrednie, kontrolowane okresowo w przekroju ośrodków odpowiedzialności, są planowane w postaci budżetów kosztów, zwanych też preliminarzami. Następnie na ich podstawie są wyprowadzane stawki kosztów pośrednich ogółem lub z podziałem na koszty stałe i zmienne. Wykonanie tych obliczeń oraz właściwe zastosowanie stawek wymaga szerszych objaśnień.Z punktu widzenia prawidłowego budżetowania kosztów pośrednich i analizy odchyleń kosztów jest wskazane wyróżnianie zmiennych i stałych kosztów pośrednich.... 13.3. Kalkulacja normatywnych kosztów marginalnych (zmiennych) - str. 220Kalkulacja normatywnych kosztów wchłaniania (lub kosztów pełnych) oraz analiza ich rozbieżności (odchyleń) są krytykowane z tego samego powodu, jak każda inna forma kalkulacji kosztów wchłaniania, tzn. że zwrot kosztów stałych liczony jest w odniesieniu do bazowej jednostki produkcji. Tak liczona rozbieżność (odchylenie) jest po prostu różnicą pomiędzy produkcją rzeczywistą a planowaną, pomnożoną przez koszty stałe ogólne. Ponadto, ponieważ koszty stałe ogólne są przenoszone na zapasy, zysk będzie albo określony z nadwyżką, albo z niedomiarem, w zależności od tego, czy wielkość zapasów wzrosła, czy pomniejszyła się w badanym okresie. Podstawowej nielogiczności tego podejścia można uniknąć, stosując kalkulację normatywnych kosztów marginalnych, tzn. techniki kalkulacji kosztów normatywnych odnoszonych tylko do kosztów marginalnych (zmiennych).Przykład 13.1...Przy porównaniu powyższych zestawień kosztów pełnych i zmiennych należy wziąć pod uwagę następujące problemy:- Zysk wykazany w zestawieniu kosztów zmiennych odnosi się do zrealizowanej sprzedaży. Zysk w zestawieniu kosztów pełnych nie odnosi się ani do sprzedaży, ani do wielkości produkcji.- Nadmierne lub niewystarczające wchłanianie kosztów stałych jest różnicą pomiędzy sumą kosztów stałych ustalonych dla budżetowanej produkcji przy użyciu stawki kosztów stałych na jednostkę a sumą kosztów stałych będącą budżetem tych kosztów dla danego przedziału wykorzystania potencjały wytwórczego.- Zniekształcenie zysku jest spowodowane tym, że włącza się do oszacowania zapasów koszty stałe. Pytania sprawdzające - str. 2221. Wyjaśnij, jak funkcjonuje rachunek kosztów normatywnych (standardowych).2. Podaj zasady ustalania normatywów kosztów bezpośrednich.3. Co charakteryzuje normatywne koszty pośrednie i jak się je określa?4. Zanalizuj budżety rachunku wyników oparte na normatywnych kosztach zmiennych i

pełnych oraz wykaż różnice w wyniku.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------14 Analiza odchyleń - str. 22314.1. Istota odchyleń - str. 223Podstawową kwestią w zarządzaniu budżetowym jest analiza odchyleń (rozbieżności) zwana też analizą wariancji.Porównanie faktycznych wielkości z wielkościami budżetowymi i ustalenie różnic, czyli odchyleń, jest szczególnie ważnym etapem kontroli. Prowadzi on do ujawniania przyczyn odchyleń, będących podstawą działań zaradczych, oraz rozliczenia* osób odpowiedzialnych za poziom kosztów i ich kształtowanie w danych ośrodkach odpowiedzialności.

(* Styl rozliczeń firm i osób w okresie centralnego planowania, doprowadził do znacznego upadku prestiżu planowania w ogóle, a nie tylko centralnego planowania. Budżetowanie nie jest niczym innym jak tylko wycinkiem planowania. Przyczyna słabości tkwi chyba nie tylko w braku dostatecznej wiedzy planujących i rozliczających, ale także w słabościach samego planowania jako takiego. Po prostu, w wykonaniu powszechnym, wobec niedostatecznego podejścia interdyscyplinarnego, ma ono naturalną tendencję do spłycania i formalizowania, traci więc tym samym na wartości merytorycznej, jaką powinno przynosić. Jednocześnie niewłaściwy, sformalizowany, a nie oparty na wszechstronnej wiedzy styl rozliczeń, powoduje postawy obronne rozliczanych, a nie dążenie do poprawy. Koło się zamyka. Jest to w znacznym stopniu aktualne i do dzisiaj, z tym że znaczna część firm, pamiętając o poprzednich rezultatach i kosztach, w ogóle nie chce planować - budżetować, przynajmniej w sposób poparty dokumentami. Trudno im nie przyznać trochę racji. Z.U.).

14.2. Odchylenia kosztów bezpośrednich - str. 225Analiza odchyleń kosztów bezpośrednich jest oparta na sformalizowanych metodach statystycznych dotyczących analizy zmian wartości przez analizę zmian cen (indeks cen Paaschego) i analizę ilości - norm zużycia (indeks ilości Laspeyresa)2. [2 Zob. np. M. Sobczyk, Statystyka, PWN, Warszawa 1994, s. 280 - 284] ...14.3. Odchylenia kosztów pośrednich - str. 228Celem analizy odchyleń kosztów pośrednich jest wyjaśnienie różnicy między faktyczną kwotą poniesionych kosztów pośrednich produkcji a kwotą naliczoną przy użyciu z góry ustalonej stawki absorpcyjnej kosztów pośrednich. Analiza ta staje się bardziej zrozumiała, jeżeli ponoszone i naliczane koszty pośrednie będą podzielone na stałe i zmienne. Można wówczas obliczyć odrębne odchylenia dla stałych i zmiennych kosztów pośrednich.

14.4. Raporty kontrolno-wynikowe - str. 235Kierownicy poszczególnych ośrodków odpowiedzialności w celu sprawowania efektywnej kontroli potrzebują bardziej szczegółowej analizy odchyleń. Raporty powinny być zatem opracowywane co miesiąc lub co tydzień, co umożliwi kierownikom koncentrację uwagi na istotnych odchyleniach. Niżej przedstawiamy typowy raport kontrolno – wynikowy...

Pytania sprawdzające - str. 2381. Jak inaczej nazywa się analizę odchyleń i na czym ona polega? 2. Jakie są metody analizy odchyleń kosztów bezpośrednich i pośrednich?3. Podaj przyczyny odchyleń materiałów, robocizny i kosztów pośrednich. 4. Odpowiedz na pytanie: czy raporty kontrolno-wynikowe są konieczne, a jeśli tak, to dlaczego?------------------------------------------------------------------------------------------------------------------15 Ewidencja obszarów działalności objętych budżetowaniem - str. 23915.1. Uwagi ogólne o ewidencji budżetów - str. 239Budżetowa metoda zarządzania przyczyni się niewątpliwie do rozbudowy systemu ewidencji księgowej, głównie analitycznej. Pierwszą kwestią, jaką należy przesądzić, jest sposób ewidencji budżetów i wielkości rzeczywistych:- czy ewidencja budżetów i wielkości rzeczywistych ma być dokonywana w tym samym systemie,- czy ma być dokonywana niejako niezależnie, np. ewidencja budżetów poza systemem ewidencyjnym?Następną kwestią jest szczegółowość ewidencji kosztów. W ewidencji kosztów przedsiębiorstwa mają zupełną swobodę. Jedynymi ograniczeniami są: sprawozdanie "Rachunek zysków i strat" oraz miesięczne sprawozdanie F-01, które określają minimalny układ ewidencyjny kosztów. Układ ten jednak może być dowolnie rozbudowywany zarówno w ujęciu syntetycznym, jak i analitycznym.

(Uwagi. Układ ten warto sensownie rozbudować niezależnie od tego, czy firma w ogóle stosuje „budżetową metodę zarządzania”. W systemach komputerowych rachunkowości jest to wysiłek niewielki a efekty mogą być duże. Z.U.)

15.2. Ewidencja odchyleń - str. 240 Po omówieniu problemów ewidencyjnych wynikających ze stosowania budżetowej metody zarządzania należy zwrócić uwagę na stosowane w praktyce metody ewidencji odchyleń od wielkości planowanych (budżetów).Odchylenia mogą być ewidencjonowane w dwojaki sposób:- dyspozycyjny,- rozdzielczy.Dyspozycyjny sposób ewidencji odchyleń polega na tym, że nie są ewidencjonowane rzeczywiste wielkości (np. kosztowe), lecz wielkości planowane (np. koszty standardowe), a na oddzielnych urządzeniach analitycznych (np. kontach odchyleń) są ewidencjonowane różnice (odchylenia) między wielkościami planowanymi i rzeczywistymi. Tak więc wielkość rzeczywista składa się zawsze z dwóch elementów - wielkości planowanej (budżetu) i odchylenia.Rozdzielczy sposób ewidencji odchyleń opiera się na niezależnej ewidencji wielkości planowanych i rzeczywistych na oddzielnych urządzeniach księgowych. Na koniec ustalonego okresu (np. każdego miesiąca) następuje porównanie wielkości planowanych (budżetów) z rzeczywistymi i ustalenie odchyleń, które są

rejestrowane poza ewidencją księgową.Porównując te dwa sposoby ewidencji, należy stwierdzić, że:Pierwszy z nich jest znacznie efektywniejszy z punktu widzenia sprawności zarządzania, gdyż pozwala na bieżąco analizować odchylenia. Teoretycznie takiej analizy można dokonywać codziennie, jeżeli przedsiębiorstwo dysponuje w pełni skomputeryzowanym systemem ewidencyjnym. Taki sposób ewidencji odchyleń pozwala na sprzężenie zwrotne wyprzedzające, co jest cechą charakterystyczną controllingu.Drugi sposób ewidencji odchyleń takiej możliwości nie daje, jest to zawsze przeszłościowa analiza odchyleń, zaś wszelkie korekty są dokonywane po wystąpieniu odchyleń, a z uwagi na brak informacji nie ma możliwości uprzedzenia pojawienia się odchyleń. W krajach zachodnich, gdzie powszechnie stosuje się rachunek kosztów standardowych, występuje niejako naturalnie dyspozycyjny sposób ewidencji odchyleń.Różnice między standardowymi a aktualnymi kosztami będą obciążać lub uznawać odpowiednie konto odchyleń.Wybór sposobu ewidencji odchyleń zależy od potrzeb informacyjnych...*

(*. Przypuszczam, że większość zarządzających chciała by na bieżąco znać:a) koszty prawdziwe, w tym jednostkowe poszczególnych wyrobów na tle osiąganych i kształtujących się na rynku cen,b) odchylenia od kosztów, wymagające podejmowania decyzji, c) krótką, sensowną analizę możliwości i spodziewanych efektów.Jak to osiągnąć? Gdyby na to była prosta odpowiedź! Szczerze mówiąc, znając dość dobrze z praktyki wady sformalizowanego planowania i ich przyczyny, nie zachwycam się również i sformalizowanym budżetowaniem, choć je doceniam. Wg mnie ciężar gatunkowy rozwiązań trzeba bardziej przenieść na: kwalifikacje, motywacje, znajomość zachowań ludzi, sprawność organizacyjną, elastyczność postępowania i analitykę, unikając wszelkiego przeformalizowywania. Jest to chyba możliwe w firmie otwartej na postęp i nastawionej na ciągłe doskonalenie się. Ile takich firm jest, to już druga sprawa. Z.U.).

Pytania sprawdzające - str. 2421. Czy wprowadzenie rachunku kosztów normatywnych (standardowych) wymusza sposób ewidencji kosztów?2. Który przekrój klasyfikacyjny (ewidencyjny) kosztów jest szczególnie istotny dla celów kontroli kosztów?3. Czym różni się dyspozycyjny wariant rachunku kosztów normatywnych od wariantu rozliczeniowego?

Zadania do rozwiązania - str. 242-------------------------------------------------------------------------------------------Część piątaRachunek kosztów jakości16 Jakość i zarządzanie jakością - str. 25316.1. Istota i normy jakości - str. 253W ciągu ostatnich lat całkowitej zmianie uległ sposób patrzenia na zagadnienie jakości. Historycznie rzecz ujmując, jakość miała charakter raczej wynikowy i nie była przedmiotem planowania.

Należy przychylić się do twierdzenia, że jakość była wynikiem natury procesów wytwarzania. Jeśli żądany wyrób czy usługa mieściły się w granicach oczekiwanych i tolerowanych, żadne dodatkowe działania dotyczące jakości nie były podejmowane. Jakość była postrzegana jako kontrola, oddzielanie dobrych produktów od złych. Taki stan rzeczy trwał bardzo długo. W obecnych burzliwych czasach utrzymanie konkurencyjności przedsiębiorstwa jest możliwe wyłącznie* dzięki szybszemu i tańszemu umieszczaniu produktów na rynku. (* Oczywiście, że nie „wyłącznie”. Jest jeszcze sporo innych nieodzownych warunków. Przyp. Anonimus). Ich wytworzenie oraz elastyczność w zaspokajaniu klientów są nieodzowne. Możliwe jest to przez zastosowanie nowych organizacyjnych koncepcji, takich jak „Just-in-Time”, „Total Quality Management”, „Lean Production”, „Business Process Reengineering” czy „Wirtualne przedsiębiorstwo”. Koncepcje te opierają się na:• zadowoleniu klientów, które jest ważniejsze niż własny interes przedsiębiorstwa (raczej w to wątpię, choć, czasami? Anonimus), • ustawicznym unowocześnianiu przedsiębiorstwa i produktu...• unikaniu marnotrawstwa pieniądza, czasu czy wizerunku. Istotę jakości, jak i wiele innych zagadnień pierwszy wyeksponował przemysł obronny.(...)

16.2. Kompleksowe zarządzanie jakością (TQM) - str. 260(...) Zarządzanie jakością12 (cytuję wybiórczo. Z.U.):- daje gwarancję, że przedsiębiorstwo jest zarządzane za pomocą najlepszych światowych praktyk menedżerskich,- stwarza możliwości wzrostu jakości wyrobów...,- podnosi zaufanie do przedsiębiorstwa,- poprawia klimat pracy,- powoduje wzrost zaangażowania personelu...,- ułatwia motywowanie załogi..,- ...- służy poprawie wyników ekonomicznych przedsiębiorstwa,- ...- zwiększa odpowiedzialność pracowników...,- ....,- jest skutecznym narzędziem podniesienia efektywności przedsiębiorstwa,- zmusza do włączenia całej załogi w proces tworzenia warunków umożliwiających osiągnięcie sukcesu rynkowego,- zmusza do stałego podnoszenia kwalifikacji.......,- ....(12 E. Skrzypek, Jakość i produktywność...).

16.3. Benchmarking - str. 267W ostatnich latach popularność zdobyła technika zarządzania jakością polegająca na wybraniu w sektorze firmy wzorcowej, do której porównuje się przedsiębiorstwo. Technika ta nazywana

benchmarkingiem zakłada, iż „wzorcowy konkurent” powinien mieć udział w rynku nie mniejszy od firmy badanej i szybciej rosnący, lepsze wyniki finansowe, wyższą jakość produktów, nowocześniejszą technologię, sprawniejsze zarządzanie. ...

16.4. Reengineering - str. 270Jedna z najnowszych koncepcji zarządzania - reengineering za cel podstawowy przyjmuje podniesienie efektywności w dziedzinie jakości. Reengineering (Business Process Reengineering - BPR) jako nowa koncepcja czy metoda zarządzania pojawił się na początku lat dziewięćdziesiątych i najczęściej kojarzony jest z M. Hammerem i J. Champy'em.Reengineering jest koncepcją polegającą na radykalnym przeprojektowaniu procesów przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia znaczących usprawnień w ich funcjonowaniu przy wykorzystaniu nowoczesnej technologii informacji33 (33 T. Kraśnicka, Reengineering w procesie restrukturyzacji przedsiębiorstw....).

Pytania sprawdzające - str. 2711. Co to jest jakość i jakie są przesłanki kierowania jakością? 2. Opisz spiralę jakości i podejmowane w jej ramach działania 3. Wytłumacz zasadę jakości 1-10-100.4. Co to są normy ISO, komu i do czego służą?5. Opisz podział i zakres podmiotowy norm ISO.6. Co to jest TQM?7. Jaką rolę spełnia rachunkowość zarządcza w TQM? 8. Czym jest orientacja na klienta w RQM?9. Opisz istotę benchmarkingu... 10.11.12.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------17 Koszty jakości i rachunek kosztów jakości - str. 27217.1. Istota i znaczenie kosztów jakości - str. 272

Od każdego przedsiębiorstwa wymaga się przedsiębiorczego zarządzania, które jest procesem nigdy nie kończącej się restrukturyzacji, polegającej na twórczym uczeniu się i przystosowywaniu do zmieniającego się i konkurencyjnego otoczenia. Wśród wielu priorytetów konkurencyjnych ważną pozycję zajmują te, które wiążą się z jakością. Konkurowanie jakością ma wówczas sens, gdy dadzą się zmierzyć, chociażby w przybliżeniu, koszty jakości w przedsiębiorstwie. W wielu przedsiębiorstwach brakuje świadomości wysokości kosztów jakości w całej organizacji, a także w przekroju poszczególnych produktów. System ewidencji kosztów na ogół nie jest podporządkowany zarządzaniu jakością, która musi stać się celem strategicznym firmy funkcjonującej w konkurencyjnym otoczeniu.

17.2. Klasyfikacja kosztów jakości - str. 275

Sprawdzenie, czy produkt lub usługa spełniają oczekiwania klientów, wymaga pomiaru kosztów jakości. W celu uproszczenia koszty te mogą być zakwalifikowane jako "koszty zgodności" i "koszty niezgodności".Koszty zgodności obejmują takie pozycje, jak:- indoktrynacja,- szkolenie,- weryfikacja,- zatwierdzenie,- testowanie,- obsługa,- audyt.Koszty niezgodności obejmują:- odpady,- powtórne wykonanie,- naprawy gwarancyjne,- zwroty,- reklamacje i ich obsługa5. (5 A. Ambroziak, Jakość w zarządzaniu projektami restrukturyzacyjnymi przedsiębiorstw...) Inną powszechną metodą klasyfikacji kosztów jest metoda dzielenia kosztów na:- Koszty zapobiegania...- Koszty oceny...- Koszty awarii wewnętrznej...- Koszty awarii zewnętrznej...(6 J. Steczkowski, Reprezentacyjne badania jakości wyrobów. Kontrola odbiorcza, Kraków 1993, s.119). Także współczesna metoda kompleksowego zarządzania jakością TQM prezentuje podział kosztów jakości8. W kosztach jakości TQM wyróżnia następujące aspekty:1. Koszty prewencji...2. Koszty pomiarów i oceny jakości...3. Koszty usterek wykrytych wewnątrz firmy...4. Koszty usterek wykrytych przez klientów...5. Koszty utraconych możliwości...(8 M. Piwecki, TQM, "Leasing" 1995, nr 8, s.22)Klasyfikacji kosztów jakości dużo miejsca poświęca także norma ISO 9004, która dzieli je na:- operacyjne koszty jakości,- koszty zewnętrznego zapewniania jakości.Pełną klasyfikację kosztów jakości według norm ISO 9004 przedstawia schemat 17.5.... 17.3 Rachunek kosztów jakości - str. 285

Jakość jest nie tylko obiektywna, lecz także mierzalna. Skuteczne wprowadzanie zarządzania jakością w firmie należy rozpocząć od zdefiniowania i zrozumienia pojęcia jakości, zaprojektowania systemu opartego na prewencji oraz standarcie "zero błędów", a także od przyjęcia miary pozwalającej obniżyć koszty jakości oraz

strat wynikających z powtarzania czynności, które zostały źle wykonane za pierwszym razem. Konieczność wprowadzenia systemu liczenia i ewidencji kosztów jakości zaleca norma ISO 9004, pkt 6.3... Norma międzynarodowa ISO 9000 określa podstawowy zbiór elementów niezbędnych do tworzenia i wprowadzania systemów zarządzania jakością....Pytania sprawdzające - str. 2881. Co to są koszty jakości? Podaj jedną z istniejących definicji i omów jej istotę.2. Omów, jak rozkładają się koszty jakości w poszczególnych fazach procesu wytwórczego.3. Scharakteryzuj zaprezentowane klasyfikacje kosztów jakości.4. Omów koszty dostosowania i koszty niedostosowania.5. Podziel koszty jakości zgodnie z normą ISO 9004.6. Gdzie mogą powstawać koszty jakości?7. Zaprezentuj „górę lodową kosztów jakości” i jej istotę.8. Czy jest rachunek kosztów jakości i do czego służy?9. Omów księgową procedurę przy wprowadzaniu kosztów jakości.10. Przedstaw procedurę, jaką musi wykonać zarząd przedsiębiorstwa w celu wprowadzenia rachunku kosztów jakości.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------18 Pomiar i ewidencja kosztów jakości - str. 28918.1. Pomiar kosztów jakości - str. 289Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że przestawienie gospodarki na wytwarzanie wyrobów o wysokiej jakości, na światowym poziomie, wymaga dużych nakładów kapitałowych, tj. ....

18.2. Ewidencja kosztów jakości - str. 292

Koszty jakości są bardzo często ukryte pod różnymi postaciami kosztów i reewidencjonowane na różnych kontach.Podstawowym zadaniem rachunkowości zarządczej w dziedzinie jakości jest:- stosowanie systemu kont rejestrujących koszty jakości,- wydzielenie kosztów jakości z kosztów ogółem,- zbudowanie rachunku kosztów, w którym koszty jakości wskazują na obszary "luki jakościowej",- stworzenie narzędzi wpływu na koszty jakości,- stworzenie mechanizmów powiązania kosztów jakości z ośrodkami odpowiedzialności za nie.Aby rachunkowość zarządcza należycie spełniała swe zadania w obszarze kosztów jakości, niezbędne jest rozszerzenie planu kont o odpowiednie konta analityczne...

Pytania sprawdzające - str. 2971. Wymień podstawowe nakłady na utrzymanie jakości.2. Jakie są zadania rachunkowości zarządczej w dziedzinie jakości?3. Co to są braki?4. Jak dzielą się braki.5. Omów zasady ewidencji na koncie „Braki”.6. Co to są i do czego służą wskaźniki zarządzania jakością?-------------------------------------------------------------------------------------------Część szósta

Rachunkowość zarządcza w decyzjach krótkookresowych19 Wykorzystanie analizy progu rentowności w zarządzaniu bieżącym - str. 30119.1. Próg rentowności i jego przydatność w podejmowaniu decyzji krótkookresowych - str. 301

Koszty, jak stwierdzono, nie zawsze są samodzielnym kryterium podejmowania decyzji. W procesie decyzyjnym poniesione koszty należy często kojarzyć z uzyskiwanymi przychodami. Dopiero na podstawie porównań przychodów i kosztów można określić, czy planowane decyzje zapewnią osiąganie zysku i jaka będzie skala tych decyzji.

UwagiWg mnie, koszty nigdy nie powinny być samodzielnym kryterium podejmowania decyzji, chyba że sprawa jest tak błaha, że szkoda w ogóle czasu na zastanawianie się, po co właściwie wydajemy pieniądze (pojedyncze sprawy „błahe” mogą jednak w sumie urosnąć do całkiem niebłahego problemu). Zwykle, decydując się na poniesienie jakiś kosztów, mamy jakiś cel, choć niekoniecznie da się on w sposób jednoznaczny i w miarę wymierny, przeliczyć na „osiąganie zysku”. Najprostszy przykład: nakłady na szkolenie. Anonimus

W zarządzaniu przedsiębiorstwem szczególnie ważna jest odpowiedź na pytanie: kiedy sprzedaż zacznie przynosić zysk. Jak wiadomo, nie każda sprzedaż przynosi automatycznie zysk. Z tej racji, iż koszty są kategorią pierwotną względem przychodów, sprzedaż wyrobów do określonej wysokości nie przynosi zysku. Służy jedynie pokrywaniu wcześniej poniesionych kosztów. Dopiero po przekroczeniu pewnej wielkości sprzedaży możliwe staje się osiąganie zysku. Wobec tego, z punktu widzenia istnienia i rozwoju przedsiębiorstwa, niezwykle ważne jest wyznaczenie minimalnej wielkości produkcji, której sprzedaż pozwoli zrównoważyć poniesione koszty. Wielkość sprzedaży równoważąca poniesione koszty jest określana mianem progu rentowności albo punktu krytycznego.

Próg rentowności oznacza taką wielkość sprzedanych produktów, przy której przychody ze sprzedaży zrównają się z kosztami ich uzyskania.

Zrównanie przychodów z kosztami oznacza, iż przedsiębiorstwo wprawdzie nie osiąga zysku, ale też nie ponosi straty. Dlatego mówimy, że osiągnęło próg rentowności. Poniżej tego progu produkcja i sprzedaż wyrobów są dla przedsiębiorstwa nieopłacalne, ponieważ przynoszą stratę, natomiast po jego przekroczeniu każde zwiększenie sprzedaży zapewnia przedsiębiorstwu zysk. Próg rentowności rozdziela więc całą

działalność przedsiębiorstwa na dwie strefy, tj. na strefę straty i na strefę zysku.

Warunkiem przeprowadzenia analizy progu rentowności w sposób przejrzysty i dokładny jest przyjęcie określonych założeń.*Podstawowym założeniem jest podział kosztów na koszty stałe i koszty zmienne. Przyjmuje się przy tym, że koszty stałe mają charakter kosztów bezwzględnie stałych, a koszty zmienne są kosztami proporcjonalnie zmiennymi w stosunku do zmian wielkości produkcji. Konsekwencją tych założeń jest liniowy przebieg kosztów całkowitych w stosunku do zmian wielkości sprzedaży.

Inne ważniejsze założenia analizy progu rentowności są następujące: • wielkość sprzedaży w rozpatrywanym okresie jest równa wielkości produkcji,• normy zużycia czynników produkcji są stałe i niezmienne są wydajność pracy oraz produktywność środków produkcji,• ceny wyrobów są jednakowe w całym rozpatrywanym okresie i są niezależne od wielkości sprzedaży.

Istotę analizy progu rentowności przedstawia schemat 19.1.... * Powyższe założenia są, oczywiście, trochę „sztuczne”, stanowią jednak konieczny „wyjściowy” model do analizy sytuacji bardziej złożonych. Naturalnie, w arkuszach kalkulacyjnych, wychodząc od modelowych podstaw, można, w kolejnych podstawieniach wprowadzać inne założenia. Problem, moim zdaniem, mniej polega nie na sile oprogramowania, ale znacznie więcej na poprawności danych i poprawności ustalenia związków przyczynowo-skutkowych. Anonimus

19.2. Analiza progu rentowności w produkcji jednoasortymentowej - str. 305

Prezentację metody analizy progu rentowności należy rozpocząć od przedsiębiorstwa wytwarzającego jednorodne produkty. Na wielkość progu rentowności w takim przypadku wpływają:- liczba sprzedanych produktów,- jednostkowa cena sprzedaży,- jednostkowe koszty zmienne,- całkowite koszty stałe.Przychody ze sprzedaży można zapisać następująco: ... (1) Z kolei koszty całkowite wyrażamy jako sumę:... (2)Koszty zmienne przedstawiamy w postaci następującego iloczynu:... (3)Próg rentowności możemy zatem wyrazić następująco:... (4)W formie rozwiniętej zapis ten przyjmuje następującą postać:

... (5)Po prostym przekształceniu otrzymujemy:... (6)i następnie:... (7)Wyprowadzona ze wzoru (7) formuła progu rentowności przyjmuje postać:... (8)Tak wyrażony próg rentowności jest progiem rentowności ilościowym, ponieważ wyraża on liczbę wyrobów, jaką przedsiębiorstwo powinno sprzedać, aby mogło pokryć poniesione koszty stałe i koszty zmienne.Ujęte w mianowniku ułamka wyrażenie ... jest jednostkową marżą brutto. Jednostkowa marża brutto jest różnicą pomiędzy ceną sprzedaży wyrobu a jednostkowym kosztem zmiennym.W sumach globalnych marżę brutto wyrażamy następująco: ... (9)Jeżeli od przychodów ze sprzedaży odejmiemy koszty zmienne, to przy opłacalnej sprzedaży pozostaną do pokrycia koszty stałe i zysk. Marża brutto służy więc na pokrycie kosztów stałych i osiągniecie zysku, stąd często jest określana mianem marży na pokrycie.Marża brutto, oprócz wielkości bezwzględnych, może być również wyrażona w wielkościach względnych: ... (10)Wskaźnik marży brutto jest stosunkiem procentowym marży brutto do zrealizowanej sprzedaży i wyraża rentowność sprzedaży liczoną za pomocą marży brutto.Następnym rodzajem marży jest marża bezpieczeństwa.Marża bezpieczeństwa jest różnicą pomiędzy przychodem uzyskanym z faktycznej sprzedaży1 (1 Do obliczeń możemy również przyjąć planowane przychody ze sprzedaży) a przychodem ustalonym, w progu rentowności.Zapisujemy to następująco:... (11)Marża bezpieczeństwa wskazuje, o ile może obniżyć się sprzedaż, aby działalność nie zaczęła przynosić straty. Marżę tę można wyrazić również za pomocą następującego wskaźnika:... (12)Oprócz progu rentowności ilościowego, często posługujemy się progiem rentowności w ujęciu wartościowym, który oznacza wielkość przychodów ze sprzedaży pokrywających koszty całkowite. Próg rentowności wartościowy najprościej można otrzymać, mnożąc próg rentowności ilościowy przez cenę wyrobu: ... (13)Próg rentowności wartościowy można też wyrazić za pomocą następującego wzoru: ... (14)Analiza progu rentowności pozwala na dokonanie wielu dalszych ustaleń niezbędnych do podejmowania trafnych decyzji w

przedsiębiorstwie. Ustalenia te są wyprowadzane z ceny wyrobó2w, kosztów i wielkości sprzedaży.Kierownictwu przedsiębiorstwa bardzo często potrzebna jest znajomość wielkości sprzedaży zapewniającej osiągniecie zaplanowanego zysku. Wielkość tę obliczamy za pomocą następującego wzoru:... (15)Przedsiębiorstwo, znając swoje koszty i możliwości produkcyjne oraz mając zaplanowany zysk, poszukuje wysokości ceny, która pozwoliłaby osiągnąć ustalony zysk. Cenę tę obliczamy następująco:... (16) Z kolei poziom kosztów, który zapewniłby osiągniecie planowanego zysku przy ustalonej cenie i rozmiarach sprzedaży, ustalamy w sposób następujący:... (17)... (18)W celu zilustrowania sposobu ustalania progu rentowności oraz wielkości z nim związanych posłużymy się następującym przykładem.Przykład 19.1...Rozwiązanie... 19.3. Próg rentowności a przepływy pieniężne - str. 309

W praktyce występują niekiedy takie sytuacje, w których kierownictwo przedsiębiorstwa jest bardziej zainteresowane oddziaływaniem sprzedaży nie tyle na zysk, ile na przepływy pieniężne. Powstaje pytanie : czy możliwa jest działalność przedsiębiorstwa ze stratą, ale z zapewnioną nadwyżką wpływów pieniężnych nad wydatkami. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest szczególnie ważna wtedy, kiedy przedsiębiorstwo znalazło się w niekorzystnej sytuacji rynkowej i finansowej. Wówczas można zaakceptować taką sytuację, w której ważniejszy jest dopływ gotówki do przedsiębiorstwa i kontynuowanie działalności nawet z rachunkową stratą. Przedsiębiorstwo staje się wówczas wypłacalne. Jego stosunki z otoczeniem są dobre, znacznie lepsze od relacji występujących wewnątrz przedsiębiorstwa. Dzieje się tak dlatego, iż strumienie wpływów i wydatków nie muszą się pokrywać w ustalonym czasie ze strumieniami przychodów i kosztów. Zależności te można przedstawić następująco:...Chcąc wyznaczyć próg rentowności wyłącznie dla wielkości pieniężnych, należy z rachunku wyłączyć elementy niepieniężne. Wówczas formuła progu rentowności przedstawia się następująco:...

19.4. Próg rentowności a podatek dochodowy - str. 311

Wszystkie przedstawione dotychczas metody obliczania progu

rentowności nie uwzględniały opodatkowania zysku podatkiem dochodowym. Dla przedsiębiorstw nie jest jednak obojętne, czy mamy do czynienia z zyskiem brutto, czy z zyskiem netto, tj. z zyskiem po opodatkowaniu. Dlatego formuła zysku na sprzedaży powinna być uzupełniona o stopę opodatkowania podatkiem dochodowym. Do obliczenia zysku na sprzedaży wykorzystujemy następującą formułę:...

19.5. Analiza progu rentowności przy produkcji wieloasortymentowej - str. 313

W praktyce zdecydowana większość przedsiębiorstw wytwarza nie jeden, lecz kilka lub kilkanaście wyrobów. Analiza rentowności jest wówczas bardziej złożona w porównaniu z analizą rentowności produkcji jednoasortymentowej. O ile w produkcji jednoasortymentowej próg rentowności był punktem, o tyle w produkcji wielu różnych wyrobów jest on zbiorem wielu punktów. Zrównanie przychodów i kosztów przedsiębiorstwo może osiągnąć przy wielu różnych kombinacjach struktury asortymentowej. Przychody ze sprzedaży produktów oraz koszty całkowite obliczamy następująco:...Do wyznaczania progu rentowności ... Wówczas ......Powyższy ... Jednakże ...Reasumując należy stwierdzić, iż na wielkość progu rentowności przy produkcji wieloasortymentowej mają wpływ te same czynniki, które wyznaczają go przy produkcji jednoasortymentowej, a więc: • koszty stałe okresu,• cena wyrobu,• jednostkowy koszt zmienny danego wyrobu.Dodatkowym czynnikiem kształtującym próg rentowności jest struktura asortymentowa produkcji.

Pytania sprawdzające - str. 3151. Co to jest próg rentowności?2. Jakie są podstawowe założenia analizy progu rentowności?3. Omów istotę progu rentowności na podstawie wykresu obrazującego zależności liniowe.4. Jakie są podstawowe założenia analizy progu rentowności?5. Na czym polega zależność nieliniowa pomiędzy przychodami i kosztami w analizie progu rentowności?6. Jakie znaczenie w analizie progu rentowności mają przychody i koszty krańcowe?7. Co wyznacza próg rentowności w produkcji jednorodnej?8. Co nazywamy progiem rentowności ilościowym?9. Co to jest marża brutto? 10. Co to jest marża bezpieczeństwa?11. Co to jest próg rentowności i jak go obliczmy?12. Jak obliczamy podstawowe parametry progu rentowności?13. Dlaczego celowe jest obliczanie pieniężnego progu rentowności?14. Jak obliczamy próg rentowności z uwzględnieniem podatku dochodowego?15. Jak wyznaczamy próg rentowności przy produkcji wieloasortymentowej?

Zadania do rozwiązania - str. 315Zadanie 19.1W przedsiębiorstwie jest wykorzystywany jeden asortyment wyrobów. Dane dotyczące kształtowania się ceny wyrobów były następujące: cena wyrobu 200 zł, jednostkowy koszt zmienny 120 zł, koszty stałe 80 000 zł. Plan na rok następny przewiduje wytworzenie i sprzedaż 1400 szt. Wyrobów.Na podstawie powyższych danych należy:1) obliczyć próg rentowności ilościowy i próg rentowności wartościowy,2) obliczyć marżę bezpieczeństwa i wskaźnik bezpieczeństwa,3) obliczyć liczbę wyrobów, jaką należy sprzedać, aby osiągnąć 16 000 zł zysku oraz kwotę zysku na planowanej sprzedaży,4) ustalić kwotę zysku na planowanej sprzedaży przy założeniu, że przedsiębiorstwo obniży koszty stałe o 10 000 zł, a jednostkowy koszt zmienny o 5 zł, 5) ustalić wysokość ceny sprzedaży wyrobów, która przy planowanej sprzedaży i niezmiennych kosztach pozwoliłaby wygospodarować zysk w kwocie 60 000 zł.Zadanie 19.2Przedsiębiorstwo produkujące lodówki ponosi w ciągu rozpatrywanego okresu koszty stałe w kwocie 50 000 zł, w tym amortyzacja – 10 000 zł. Cena lodówki wynosi 800 zł, a jednostkowy koszt zmienny 300 zł. Na podstawie powyższych danych należy obliczyć próg rentowności ilościowy i próg rentowności pieniężny oraz sporządzić wykres.Zadanie 19.3Przedsiębiorstwo wytwarzające kosiarki do trawy zamierza osiągnąć w okresie sprawozdawczym 30 000 zysku netto. Koszty stałe przedsiębiorstwa wynoszą 250 000 zł, cena kosiarki wynosi 700 zł, a jednostkowy koszt zmienny – 400 zł. Ile kosiarek przedsiębiorstwo powinno sprzedać, aby osiągnąć planowaną kwotę zysku netto przy stopie opodatkowania zysku netto wynoszącej 40%. Obliczony próg rentowności dla zysku netto należy przedstawić graficznie.

UwagiKto ma ochotę (i możliwości), proponuję, w arkuszu kalkulacyjnym opracować sobie algorytmy (mini program) do rozwiązywania tego typu zadań.Anonimus

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------20 Decyzje cenowe w przedsiębiorstwie - str. 31720.1. Znaczenie cen w ekonomice przedsiębiorstwa - str. 317

We wszystkich wyborach przedsiębiorstwa, oprócz kosztów, decydującą rolę odgrywają ceny.(...) Cena poprawnie oddziałuje na zachowanie się przedsiębiorstwa wtedy, kiedy jest od niego niezależna, czyli kiedy jest wyznaczana przez rynek lub osiągana na rynku. Mówimy wówczas, że cena ma charakter parametru zewnętrznego, niezależnego od przedsiębiorstwa. Jeżeli cena jest od przedsiębiorstwa niezależna, to z reguły zachęca do:- obniżenia kosztów własnych,- poprawy jakości wyrobów,- dywersyfikacji struktury produkcji,- dostosowania produkcji do wymogów rynku.Jeżeli natomiast przedsiębiorstwo samo ustala cenę, to wszystkie powyższe cele schodzą na plan dalszy i w cenie przedsiębiorstwo upatruje jedno z łatwiejszych źródeł wzrostu zysku. Wpływ cen na sytuację finansową przedsiębiorstwa zależy w

głównej mierze od metody ustalania cen. W praktyce wykształciło się kilka metod ustalania cen, spośród których najważniejszymi są:- ustalanie cen na podstawie kosztów,- ustalanie cen według relacji rynkowych.

20.2. Kosztowe formuły ustalania cen - str. 318

Zalety i wady formuł kosztowych. Najbardziej rozpowszechniony pogląd na temat ustalania cen polega na przekonaniu, że cena powinna w całości pokryć poniesione koszty wytworzenia danego produktu oraz zapewnić określony zysk....Koszty całkowite w ustalaniu cen. ...Techniczny koszt wytworzenia jako podstawa ustalania cen. ....Wykorzystanie kosztów zmiennych w polityce cenowej. ...

(Uwagi. Rutynowo - dla praktyków - temat jest wręcz „oklepany”, z wyjątkiem może „kosztów zmiennych”. Pomijam więc – na razie - ten fragment książki. Radzę jedynie pamiętać o dość powszechnych wadach oficjalnego księgowego rachunku kosztów przy produkcji wieloasortymentowej, skutkiem czego, licząc na odpowiednie zyski, można się niemile rozczarować. Z.U.).

20.3. Ustalanie cen według relacji rynkowych - str. 326

W gospodarce rynkowej kierowanie się wyłącznie kosztami do ustalania cen jest dla przedsiębiorstwa ryzykowne. Przedsiębiorstwo nie orientujące się w stosunkach rynkowych mogłoby utracić konsumentów i swoją pozycję na rynku. Dlatego znajomość cen konkurentów jest konieczna, co oczywiście nie oznacza, że ceny produktów naszego przedsiębiorstwa muszą się całkowicie pokrywać z cenami konkurentów.Ważnym elementem stosunków rynkowych jest badanie wpływu cen na wielkość popytu, a tym samym na rozmiary sprzedaży. (...) Ogólnie należy stwierdzić, iż podstawa kształtowania decyzji cenowych zależy w dużym stopniu od warunków rynkowych, asortymentu produkowanych wyrobów i celów przedsiębiorstwa.*(* Dodał bym także, że i „od jego sprawności organizacyjnej w rozpoznaniu, analizie, ustaleniach i wykonaniu”. Z.U.).

Pytania sprawdzające - str. 3281. Na jakie obszary ekonomiki przedsiębiorstwa oddziałują ceny?2. Do czego zachęca przedsiębiorstwo cena rynkowa niezależna od przedsiębiorstwa?3. Jakie są zalety i wady kosztowych formuł cen?4. Omów sposób ustalania cen za pomocą pełnych kosztów przedsiębiorstwa.5. Jakie się ustala ceny z wykorzystaniem technicznego kosztu wytworzenia?6. Omów wykorzystanie kosztów zmiennych do ustalenia cen w przedsiębiorstwie.7. Jakie się ustala ceny produktów przy wykorzystaniu "koszty plus zysk od kapitału"?8. Omów problemy ustalania cen według relacji rynkowych. Zadania do rozwiązania - str. 329-------------------------------------------------------------------------------------------Część siódma

Rachunkowość zarządcza w decyzjach długookresowych21 Istota i klasyfikacja ryzyka w rachunkowości zarządczej - str. 33321.1. Istota i pojęcie ryzyka w działalności gospodarczej - str. 333

Ryzyko zawsze towarzyszy działaniom gospodarczym....21.2. Klasyfikacja ryzyka - str. 337

W literaturze ekonomicznej spotyka się różną klasyfikację ryzyka. Ze względu na czynniki wpływające na kształtowanie się jego poziomu rozróżnia się podział ryzyka na dwie podstawowe grupy:1) ryzyko działalności gospodarczej, wynikające z wahań poziomu zysku, ze zmian rynku,2) ryzyko finansowe, związane ze strukturą kapitału.Ryzyko można podzielić również na cztery grupy:1) ryzyko rynku, odnoszące się do wahań cen rynkowych,2) ryzyko upadłości firm, związane głównie z nowo powstałymi podmiotami gospodarczymi,3) ryzyko inflacji, dotyczące przede wszystkim gotówki i wkładów oszczędnościowych,4) ryzyko płynności inwestycji, wyrażające łatwość likwidacji inwestycji.Najczęściej w publikacjach ekonomicznych wyodrębnia się ryzyko:1) systematyczne (rynkowe, niedywersyfikowalne), którego źródłami są zmiany stopy oprocentowania, siły nabywczej pieniądza, oczekiwań inwestora w odniesieniu do sytuacji gospodarczej państwa oraz zmiany polityczne,2) niesystematyczne (dywersyfikowalne), przejawiające się w reakcjach kursowych na sytuacje przedsiębiorstwa, specyficzne dla danego rodzaju przedsiębiorstwa, nie wynikające z trendów na rynku kapitałowym ani uwarunkowań makroekonomicznych.Każda inwestycja objęta ryzykiem powinna przynieść oczekiwany zwrot z zaangażowanego kapitału, który wyznacza:- wolna od ryzyka stopa oprocentowania,- premia za ryzyko.Im większe ryzyko przewiduje inwestor, tym większej premii oczekuje z tego tytułu.

Pytania sprawdzające - str. 3431. Scharakteryzuj różnice między ryzykiem a niepewnością.2. Czym jest ryzyko i jak jest definiowane w literaturze?3. Jakie są główne źródła niepowodzeń przedsiębiorstw stawianych w stan likwidacji?4. Dokonaj klasyfikacji ryzyka według dobrowolnie wybranego kryterium.5. Co oznacza wskaźnik średniego ważonego kosztu kapitału?6. Scharakteryzuj źródła i skutki dla podmiotu gospodarczego wystąpienia ryzyka regulacji rządowych.7. Co to jest ryzyko finansowe, czy dotyczy każdego podmiotu gospodarującego i jakie są składniki tego ryzyka?8. Czy istnieje ryzyko, na które nie są narażone polskie przedsiębiorstwa?

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------22 Szacowanie zmiennych koniecznych do oceny efektywności decyzji długookresowych - str. 34422.1. Charakterystyka zmiennych - str. 344

Podstawą wykorzystania rachunku ekonomicznego w ocenie zamierzeń rozwojowych firmy jest określenie kryterium tego rachunku, a więc takiej wielkości, której optymalizacja pozwoliłaby na ocenę rozpatrywanych wariantów działania.Powszechnie uznaje się, że najlepszym kryterium oceny działalności gospodarczej na szczeblu mikroekonomicznym jest zysk. Jednakże zastosowanie do oceny przedsięwzięć rozwojowych jedynie miernika zysku jest dalece niewystarczające. Kryterium te nie uwzględnia bowiem w dostatecznym stopniu takich czynników, jak ryzyko i czas.Powyższe uwarunkowania sprawiają, że maksymalizacja zysku, stanowiąca podstawowe kryterium wybory decyzji krótkookresowych, w przypadku decyzji inwestycyjnych nie stanowi takiego kryterium, a jest jedynie kryterium pomocniczym. Potrzeba uwzględniania w tych decyzjach czynników czasu i ryzyka skłania do przyjęcia za kryterium oceny przedsięwzięć inwestycyjnych raczej optymalizacji zysku, która zagwarantuje rozwój firmy w dłuższym horyzoncie czasowym i powiększy jej wartość. Opłacalna będzie zatem realizacja tych przedsięwzięć, które podnoszą wartość firmy, a więc zapewnią jej rozwój w przyszłości. Podstawą rachunku opłacalności przedsięwzięć rozwojowych stanowi wartość przepływów pieniężnych netto (net cash flow - NCF).Przychody ze sprzedaży stanowią prognozowaną wartość (prognozowana ilość x prognozowana cena) sprzedaży wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług. Są one najistotniejszą zmienną rachunku efektywności projektu inwestycyjnego. Kolejną istotną wielkością do ustalenia zysku są koszty uzyskania przychodów obejmujące prognozowane koszty wytworzenia sprzedanych produktów oraz prognozowane koszty ogólne przedsiębiorstwa.

22.2. Szacowanie przewidywanych przychodów - str. 346

Prognoza sprzedaży będąca najważniejszym zestawieniem liczbowym, znajdującym się w każdej ocenie efektywności procesu inwestycyjnego (biznesplanu), jest etapem obarczonym największym stopniem niepewności. Przygotowanie więc do tego etapu powinno być bardzo staranne i dokładne, a użyte sposoby i metody sprawdzone i weryfikowalne. Przy prognozowaniu sprzedaży można wskazać na dwa podejścia :• eksperckie, pokazujące kilka możliwości - od najbardziej pesymistycznej do najbardziej optymistycznej,• statystyczne, oparte na analizie regresji lub tendencji

rozwojowej.Punktem wyjścia rozważań co do wielkości sprzedaży w podejściu eksperckim powinny być najszersze badania marketingowe rynku oraz słabych i mocnych stron firmy na tle konkurencji, zwane analizą SWOT. Nazwa SWOT jest skrótem od słów angielskich: strenght (siła, atut), weakness (słabość), opportunities (szanse rozwojowe) i traps (zagrożenia, pułapki).(...) Podsumowując te bardzo pobieżne i ograniczone charakterem opracowania rozważania dotyczące prognozy sprzedaży, należy stwierdzić, że:• prognoza sprzedaży jest najważniejszą zmienną w ocenie efektywności projektu inwestycyjnego,• w konstrukcji realnej prognozy sprzedaży do oceny projektu inwestycyjnego bardziej słuszne wydaje się podejście eksperckie (jedna z metod prognozowania subiektywnego), a nie prognozowanie statystyczne (prognozowanie obiektywne)*, czyli podstawą konstrukcji przychodu ze sprzedaży musi być rzeczowa analiza makrootoczenia.

(* Obiektywność jest tu rzeczą bardzo umowną, to znaczy „obiektywne” jeśli nie zmienią się warunki. Proszę zwrócić uwagę, że moduły prognozowania w popularnych programach komputerowych z reguły ograniczają się do prognozowania statystycznego - ze stabilnością danych, niezmiennością trendów itp., a potem kupcy dziwią się, że komputery są aż tak głupie. Z.U.)

22.3. Szacowanie przewidywanych kosztów - str. 349

Prognoza sprzedaży pozwala na określenie wielkości produkcji i związanych z nią przewidywanych kosztów. Wielkość kosztów jest drugim istotnym elementem niezbędnym do oszacowania zysku. Prognoza kosztów jest zatem zdeterminowana prognozą sprzedaży. Jeżeli przedsiębiorstwo opracuje błędną prognozę sprzedaży, ten sam błąd (na ogół zwielokrotniony) zostanie powtórzony w prognozie kosztów.

22.4. Szacowanie przewidywanych zysków i wpływów pieniężnych - str. 350

Oszacowanie zysku na podstawie prognozowanych przychodów ze sprzedaży i kosztów uzyskania przychodów jest czynnością techniczną. Każdy błąd popełniony przy prognozowaniu będzie odzwierciedlony w prognozie zysku. Nie ma więc prawidłowej prognozy zysku przy nieprawidłowej prognozie sprzedaży lub/i nieprawidłowej prognozie kosztów*

(* Proponuję zawsze uważnie przyglądać się poszczególnym elementom analizy wrażliwości, a nie zadawalać się jedynie jej wynikiem końcowym, mylącym dla tych, którzy nie przećwiczyli jej założeń. Szczególnie warto przeanalizować uważnie progi bezpieczeństwa w takich zagadnieniach jak: rozmiary popytu [prognozy sprzedaży], ceny jednostkowe i koszty jednostkowe przy różnych rozmiarach popytu. Dla porządku wspominam też, że zawsze warto wstępnie przeanalizować, na co przeznaczyć posiadane lub pozyskane środki, nie dając się skusić pierwszym z brzegu zachwalanym projektem. Z.U.).

Zastosowanie metod rachunku efektywności inwestycji wymaga opracowania prognozy przepływów pieniężnych netto dla ocenianych wariantów projektu inwestycyjnego w poszczególnych podokresach (latach) planowanego okresu ich wdrażania i funkcjonowania. Nadwyżka pieniężna w danym podokresie może być ustalona w następujący sposób:Zysk brutto (przed opodatkowaniem) z wyłączeniem odsetek od kapitałów obcych(-) podatek dochodowy(+) amortyzacja(-) zwiększenie kapitału pracującego-------------------------------------------------(- ) nakłady na majątek trwałyprzepływy pieniężne netto (NCF).Realizacja określonej inwestycji wymaga poniesienia nakładów kapitałowych. W przypadku inwestycji produkcyjnych składają się na nie:- nakłady na majątek trwały,- wydatki kapitałowe fazy przedrealizacyjnej i przedprodukcyjnej, np. koszty zgromadzenia kapitału zakładowego, studiów przedinwestycyjnych, produkcji próbnej, - nakłady na stworzenie niezbędnego kapitału pracującego.Kapitał pracujący, tj. majątek obrotowy netto, jest różnicą między bieżącymi aktywami a bieżącymi zobowiązaniami. Kapitał pracujący oznacza środki obrotowe i finansowe niezbędne do eksploatacji danego obiektu zgodnie z jego programem produkcyjnym. Poziom kapitału pracującego zwiększa się wraz ze wzrostem stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych danego obiektu. Konieczne jest więc obliczenie niezbędnych nakładów na kapitał pracujący w okresie rozpoczęcia funkcjonowania przedsięwzięcia i w okresach dochodzenia do pełnych zdolności produkcyjnych.Przy obliczaniu nadwyżki pieniężnej netto traktuje się nakłady inwestycyjne jako wydatki w momencie ich rzeczywistego poniesienia w tej części, która odpowiada ich finansowaniu ze środków własnych inwestora. Nakłady finansowane kapitałem obcym (np. kredytem) stanowią wydatek dopiero w momencie ich zwrotu (np. spłaty kredyty). Odsetki od kredytów obcych są wydatkiem także w momencie ich spłaty.Po wyjaśnieniu prognozy zysku i jej elementów składowych pozostałe elementy składające się na prognozę przepływów pieniężnych, takie jak podatek dochodowy, amortyzacja i nakłady na majątek trwały, nie stwarzają szczególnych problemów prognostycznych. Elementem bardzo ważnym w prognozie przepływów pieniężnych i jednocześnie niezwykle trudnym do wyszacowania jest zapotrzebowanie na kapitał pracujący (obrotowy). Błędny szacunek tego elementu może w sposób znaczący zniekształcić prognozę przepływów pieniężnych, które są podstawowym kryterium oceny efektywności przedsięwzięć inwestycyjnych.

Pytania sprawdzające - str. 3511. Wymień zmienne konieczne do oceny projektu inwestycyjnego.2. Spróbuj wyjaśnić, która z prognozowanych zmiennych ma najważniejsze znaczenie dla oceny projektu inwestycyjnego i dlaczego?3. Od czego zależy wiarygodność prognozy zysku?4. Jakie są elementy składowe prognozy "inwestycyjnych" przepływów pieniężnych? ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------23. Instrumenty oceny efektywności decyzji długookresowych - str. 352 23.1. Proste metody oceny finansowej - str. 352

Badanie opłacalności przedsięwzięć rozwojowych rozpoczyna się zazwyczaj od wykorzystania prostych metod oceny finansowej. Metody te służą zwłaszcza do wstępnej selekcji projektów inwestycyjnych i są stosowane głównie na etapie studiów przedrealizacyjnych. Omawiana grupa metod ma charakter uproszczony. Do najczęściej stosowanych prostych metod oceny finansowej zalicza się przede wszystkim : * okres zwrotu nakładów, * prostą stopę zwrotu zysku.

23.2. Metody dyskontowe - str. 359

Najbardziej precyzyjnym narzędziem oceny opłacalności przedsięwzięć rozwojowych są dyskontowe metody rachunku ekonomicznego. Uwzględniają one, w przeciwieństwie do prostych metod oceny, rozłożenie w czasie przewidywanych wpływów i wydatków związanych z badaną inwestycją. Służy temu wykorzystanie techniki dyskonta, która pozwala sprowadzić do porównywalności nakłady i efekty realizowane w różnych okresach. Określenie ich wartości teraźniejszej, tj. zaktualizowanej na moment przeprowadzenia oceny, stanowi podstawę dalszego wnioskowania. Do najczęściej stosowanych w praktyce dyskontowych metod rachunku ekonomicznego należą:- metoda wartości zaktualizowanej netto (net present value - NPV), - metoda wewnętrznej stopy zwrotu (internal rate of return - IRR).... Pytania sprawdzające - str. 3661. Co jest podstawową cechą zdyskontowanych przepływów pieniężnych?2. Jakie jest kryterium decyzyjne przy metodzie wartości zaktualizowanej netto (NPV)?3. Jak się ustala wewnętrzną stopę wzrostu (IRR)?4. Jakie kryterium akceptacji projektu inwestycyjnego stosuje się przy metodzie IRR?5. Jakie wskaźniki zalicza się do tradycyjnych metod oceny inwestycji?6. Wymień zalety i wady wskaźnika okresu zwrotu.7. Co to jest prosta stopa zwrotu i jakie są warianty tego wskaźnika?8. Czy menedżerowie powinni preferować metodę NPV i dlaczego?Zadania do rozwiązania - str. 366------------------------------------------------------------------------------------------- Część ósma Wykorzystanie rachunkowości zarządczej na

potrzeby controllingu - str. 369 24. Pojęcie i funkcje controllingu - str. 37124.1. Pojęcie controllingu - str. 371

Controlling jest nowoczesną koncepcją zarządzania przedsiębiorstwem, urzeczywistniającą wszystkie funkcje zarządzania. Controlling wspiera menedżerów przy podejmowaniu szybkich i racjonalnych decyzji przez kształtowanie wiarygodnego systemu informacji analitycznej. Skuteczne wprowadzenie controllingu do przedsiębiorstwa wymaga więc istnienia odpowiedniego systemu informacyjnego. Realizacja zadań stawianych przed controllingiem w przedsiębiorstwie powoduje określone zapotrzebowanie na informacje ekonomiczne, zgłaszane zwłaszcza pod adresem systemu informacyjnego rachunkowości. Rachunkowość jako źródło zasilania systemu informacyjnego powinna być ukierunkowana na obsługę systemu zarządzania przedsiębiorstwem.

24.2. Zadania i funkcje controllingu - str. 374

Do zakresu zadań controllingu należy:- planowanie - ustalanie celów przedsiębiorstwa,- kontrola - porównywanie stanu faktycznego z zamierzeniami, analiza odchyleń,- kierowanie - przeprowadzanie działań korygujących.Controlling jest nastawiony na przyszłość, przeszłość jest o tyle istotna, o ile ma wpływ na przyszłość.(...) Z powyższych rozważań wynika, że podstawową funkcją (zadaniem) controllingu jest koordynacja.(...) Wdrażanie controllingu ma pełne i racjonalne uzasadnienie jedynie wówczas, gdy zarządzanie przedsiębiorstwem jest zdecentralizowane.

24.3. Rachunkowość jako baza informacyjna controllingu - str. 381

Wprowadzenie controllingu do przedsiębiorstwa wymaga stworzenia odpowiedniego systemu informacyjnego... Chcąc lepiej kierować przedsiębiorstwem, należy wprowadzić miarodajną kalkulację kosztów i wydajności; musi to być rachunek kosztów bezpośrednich

(Uwagi : rachunek kosztów bezpośrednich, w tym surowcowych i materiałów bezpośrednich, też może być systemowo gruntownie mylący. Wielu szefów firm, szczególnie inżynierów, całkiem dobrze się w tym orientuje. Wiedzieć, a móc w pełni zapobiec, to jednak „trochę” co innego. W podejściu branżowym temat mocno rozwinę. Z.U.)

Na podstawie literatury niemieckojęzycznej można stwierdzić, że

controlling i rachunkowość w zasadzie stanowią odrębne systemy, których głównym celem jest wspomaganie zarządzania przedsiębiorstwem... Bez względu na prezentowane w literaturze niemieckiej stanowisko, rachunkowość, zwłaszcza rachunkowość zarządcza, powinna ściśle współdziałać z controllingiem i odwrotnie. Przyjmując za punkt wyjścia główny cel obydwu systemów, nie tylko pożądane, ale i konieczne jest wspólne ustalenie zasad, a następnie rozwiązań szczegółowych w dziedzinie planowania, gromadzenia, przetwarzania, dostarczania i przechowywania informacji oraz kontroli i analizy.H.J. Vollmuth ma odmienne spojrzenie na rolę i rangę rachunkowości w przedsiębiorstwie (str. 383 ). Próbując wyciągnąć wnioski z tych dwóch spojrzeń na rolę rachunkowości w przedsiębiorstwie i jej powiązań z controllingiem, należy stwierdzić, że zdania te nie są ze sobą sprzeczne. H.J. Vollmuth zarzuca rachunkowości, iż zajmuje się tylko przeszłością. Wydaje się, że jest to podejście niemieckie, gdyż w literaturze tego kraju można spotkać tylko pojęcie rachunkowości finansowej, a oprócz niej - pojęcie rachunku kosztów. Nader rzadko pojawia się pojęcie rachunkowości zarządczej typowe dla literatury anglo - amerykańskiej. Stąd Niemcy akcentują rozbieżność między controllingiem a rachunkowością, ale rozumianą jako rachunkowość finansowa. Rozbieżności tej nie widzą Amerykanie i Anglicy, ponieważ pojęcie rachunkowości zarządczej, obejmującej część zadań controllingu, funkcjonuje już od lat pięćdziesiątych i zakres jej nieustannie się rozszerza.O tych różnicach w ujęciu niemieckim i anglo-amerykańskim należy pamiętać, mając na uwadze stwierdzenia H.J. Vollmutha, z których wynika, że controlling jest zupełnie nową jakością w przedsiębiorstwie i nie jest możliwe wspólne konstruowanie planów wraz z rachunkowością, jak proponują to W. Knop i K. Sawicki. W jego ujęciu rachunkowość pełni jedynie rolę służebną w stosunki do controllingu, ponieważ korzysta on z dostarczanych przez nią informacji.Wydaje się jednak, że rachunkowość jest istotnym narzędziem controllingu, dostarcza nie tylko informacji (księgowość), ale także czasami gotowych i sprawdzonych rozwiązań (rachunkowość zarządcza), które uzupełnione o nowe elementy mogą być zastosowane w controllingu. Należy podkreślić, że controlling jest interdyscyplinarny i wykorzystuje nie tylko dorobek rachunkowości, ale także różne części składowe wielu dziedzin szeroko pojętej ekonomii.

Pytania sprawdzające - str. 3861. Podaj podstawowe definicje controllingu.2. Wymień zakres zadań (funkcji) controllingu.

3. Jakie jest znaczenie kontroli w controllingu?4. Co to jest koordynacja?5. Scharakteryzuj controlling jako system cybernetyczny.6. Co oznacza sprzężenie wyprzedzające ? 7. Przedstaw pozycję controllera w przedsiębiorstwie.8. Omów typy (sylwetki) controllera.9. Jakie jest znaczenie rachunkowości dla controllingu?10. Na czym polega niemieckie podejście do relacji rachunkowość-controlling?

Bibliografia - str. 387----------------------------------------------------------------------------Wstęp | Literatura | Strona główna |

http://www.anonimus.com.pl/index.html

http://www.anonimus.com.pl/lit.html

http://www.anonimus.com.pl/index16.html

Documents

Wiktor Gabrusiewicz, Aldona Kamela - Sowińska, Helena Poetschke: