Click here to load reader

Vrednovanje Zaliha i Poslovni Rezultat

  • View
    223

  • Download
    6

Embed Size (px)

Text of Vrednovanje Zaliha i Poslovni Rezultat

UTJECAJ METODA VREDNOVANJA ZALIHA NA POSLOVNI REZULTAT 1. UVOD Koju metodu vrednovanja zaliha koristiti jedno je od sredinjih pitanja managementa. Izbor metode vrednovanja zaliha ima izravan utjecaj na iskazivanje poslovnog rezultata. Vrednovanje zaliha moe se izvriti pomou jedne od dviju metoda: (1) metode ukupnih trokova (apsorpcijske metode) ili (2) metode varijabilnih trokova. Navedene metode razlikuju se jedino po tome da li su opi trokovi proizvodnje fiksni dio (u daljnjem tekstu OTP-FT) sadrani u zalihama proizvodnje. U najirem znaenju trokovi zaliha predstavljaju trokovi stjecanja zaliha kao i trokovi konverzije materijala i svih ostalih proizvodnih inputa u zalihe gotovih proizvoda.1 Trokovi zaliha najprije se evidentiraju kao zalihe u aktivi bilance nakon ega postaju rashodi kada se zalihe prodaju. 2. DEFINIRANJE METODA I NJIHOVA OBILJEJA Metoda ukupnih trokova je metoda prema kojoj su svi direktni (varijabilni) proizvodni trokovi ( troak direktnog rada i troak direktnog materijala) kao i opi trokovi proizvodnje fiksni i varijabilni sadrani u zalihama proizvodnje. Metoda varijabilnih trokova je metoda prema kojoj zalihe proizvodnje sadre samo direktne proizvodne trokove (troak direktnog materijala i rada) te samo varijabilni dio opih trokova proizvodnje. Fiksni dio opih trokova proizvodnje (OTP-FT) iskljuen je iz zaliha i predstavlja trokove razdoblja (rashode) koji se odmah nadoknauju iz prihoda razdoblja kada su nastali. Sama primjena metoda moe se ilustrirati pomou slijedeeg primjera: Primjer 1: Izvjetaj o dobiti uz vrednovanje zaliha po metodi ukupnih i metodi varijabilnih trokova: Poduzee ABA dd proizvodi keramike proizvode. Ovo poduzee koristi normalni sustav obrauna trokova. To znai, direktni trokovi koji se rasporeuju na proizvodnju u toku utvruju se na slijedi nain: stvarni input x stvarne cijene Opi trokovi proizvodnje alociraju se na proizvodnju kao: stvarni input x planirana stopa dodatka OTP Tijekom 2001. stvarni OTP-FT je 2 200 000 te je jednak planiranom troku. Stvarna proizvodnja keramikih ploica bila je 1 100 000 kom. i jednaka je planiranoj proizvodnji. Stvarna proizvodnja je baza za rasporeivanje OTP:1

H-F-D, str. 308.

1

stvarni OTP-FT Stopa OTP = --------------------------- = 2 kn/kom stvarna proizvodnja U 2001. prodano je 1 000 000 kom. keramikih ploica te je na kraju godine na skladitu ostalo 100 000 kom. Poduzee ABA dd nije imalo poetnih zaliha. Ostali podaci koji su bitni za ilustraciju primjera su slijedei: Prodajna cijena got. proizvoda je 17 kn/kom Varijabilni trokovi po jedinici proizvoda su slijedei: - direktni materijal 3,5 kn/kom - direktni rad 1,6 kn/kom - OTP-vt 0,9 kn/kom ukupni var. trokovi proizvodnje 6, 0 kn/kom Trok. prodaje i uprave var. dio 2, 4 kn/kom Ukupni var. trokovi po proizv. 8, 4 kn/kom Fiksni trokovi: OTP-ft 2 200 000 kn Trokovi prodaje i uprave fiksni dio 5 500 000 kn Ukupni fiksni trokovi 7 700 000 kn Izvjetaj o dobiti po metodama vrednovanja zaliha: Vrednovanje zaliha po ukupnim trokovima: Izvjetaj o dobiti ABA dd 01.01.-31.12. 2001. Prihod Trokovi prodanih proizvoda: poetne zalihe var. trok. proizvodnje 6 x 1 100 000 fiksni trokovi proizvodnje 2 x 1 100 000 Ukupni trokovi dovrene proizvodnje konane zalihe 8 x 100 000 Ukupno trokovi prodanih proizvoda Bruto mara Trokovi prodaje i uprave: varijabilni dio 2,4 x 1 000 000 2 400 000 0 6 600 000 2 200 000 8 800 000 (800 000) ( 8 000 000) 9 000 000 17 000 000

2

fiksni dio Ukupno trokovi prodaje i uprave Dobit prije poreza Vrednovanje zaliha po varijabilnim trokovima: Izvjetaj o dobiti ABA dd 01.01.-31.12. 2001. Prihod Varijabilni trokovi proizvodnje: poetne zalihe varijab. trok. proizvedenih proizv. 6 x 1 100 000 konane zalihe 6 x 100 000 varijab. trokovi prodanih proizvoda Marginalna kontribucija I varijab. trok. prodaje i uprave 2,4 x 1 000 000 Marginalna kontribucija II (ukupna marg. kont.) Fiksni trokovi: OTP-ft 2 200 000 Trokovi prodaje i uprave fiksni dio 5 500 000 Ukupno fiksni trokovi Dobit prije poreza

5 500 000 (7 900 000) 1 100 000

17 0000 000 0 6 600 000 (600 000) (6 000 000) 11 000 000 (2 400 000) 8 600 000

(7 700 000) 9 000 000

U ilustraciji primjera koritene su dvije varijante izvjetaja o dobiti koji se sastavlja po metodi razvrstavanja trokova prema funkciji (metoda prodanih uinaka).2 Prilikom vrednovanja zaliha po metodi ukupnih trokova koritena je forma izvjetaja kod koje se naglaava razlika izmeu proizvodnih i neproizvodnih trokova. U drugom sluaju prilikom vrednovanja zaliha po metodi varijabilnih trokova naglasak je na razlikovanju fiksnih od varijabilnih trokova. Osnovna razlika kod ovih metoda temelji se na razliitom kalkuliranju fiksnog dijela opih trokova proizvodnje (OTP-ft).

2

MRS 1

3

Metoda ukupnih trokova: prodaja OTP-ft u zalihama OTP-ft priznat kao rashod -----------------------------------------------------------------------------------------------------------900 000 kom. 2 x 200 000 kom) = 400 000 kn 2 200 000 - 400 000 = 1 800 000 1 000 000 kom. 2 x 100 000 kom) = 200 000 kn 2 200 000 - 200 000 = 2 000 000 1 100 000 kom. 2 x 0 = 0 kn OTP-ft= 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------Metoda varijabilnih trokova: prodaja OTP-ft u zalihama OTP-ft priznat kao rashod -------------------------------------------------------------------------------------------------900 000 kom. 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 1 000 000 kom. 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 1 100 000 kom. 0 2 200 000 - 0 = 2 200 000 -------------------------------------------------------------------------------------------------Koritenjem varijabilne metode vrednovanja zaliha proizvodnje cjelokupan iznos OTP-ft priznaje se kao rashod razdoblja u kojem su nastali ovi trokovi. Primjenom metode ukupnih trokova OTP-ft priznaje se u rashode proporcionalno visini prodaje. Poveanjem prodane koliine proizvoda raste iznos OTP-ft koji se priznaje kao rashod u iznosu trokova prodanih proizvoda. Dakle, veliina konanih zaliha utjee direktno na iznos rashoda primjenom metode ukupnih trokova. Sve vei broj kompanija koristi metodu varijabilnih trokova za interno izvjetavanje managementa. Naime, veina managera u cilju donoenja nekih odluka kratkorono preferira varijabilnu metodu prema kojoj se kao trokovi proizvodnje uzimaju samo varijabilni trokovi. Tako npr. prilikom donoenja odluka o cijenama proizvoda preferira se varijabilna metoda koja pomae managementu pri odlukama o visini cijena. Prodajnom cijenom treba pokriti ,prije svega, direktne trokove (troak direktnog materijala i rada) koji su ujedno i varijabilni trokovi. Razlika koja ostaje (marginalna kontribucija II ili ukupna margionalna kontribucija) ostaje za pokrie fiksnih trokova. Meutim, dugorono gledajui, potrebno je pokriti i fiksne trokove proizvodnje (OTP-ft) kao i ostale fiksne trokove (prodaje i uprave). Stoga, metoda ukupnih trokova ima svoje opradanje jer pored direktnih trokova potrebno je iz prodajne cijene pokriti i indirektne trokove meu kojima se znaajan dio odnosi na OTPft. Za izvjetavanje eksternim korisnicima kompanije diljem svijeta koriste metodu ukupnih trokova za vrednovanje zaliha. U praksi, mnoge kompanije ne ukljuuju u vrijednost zaliha cjelokupne OTP-ft. Jedan dio tih trokova evidentira se kao troak razdoblja. Visina OTP-ft koji se ukljuuje u vrijednost zaliha ovisi o odnosu izmeu ostvarenog i normalnog kapaciteta pri emu je normalni kapacitet obino prosjeni (5-10 godina) praktini kapacitet korigiran trinom ponudom i potranjom. OTP-ft ukljuuje se u zalihe samo u visini iskoritenog kapaciteta.

4

3. OBRAUN PO STANDARDNIM TROKOVIMA -USPOREDBA METODE UKUPNIH TROKOVA I METODE VARIJABILNIH TROKOVA Za komparaciju ovih metoda uz obraun po standardnim trokovima potrebno je na primjeru ilustrirati primjenu obrauna po standardnim trokovima. Primjer 2: Obraun po standardnim trokovima uz vrednovanje zaliha po ukupnim i varijabilnim trokovima Dioniko drutvo DELTA dd proizvodi i prodaje ipove za mobilne GSM telefone. U obraunu trokova koristi sustav standardnih trokova i to za trokove proizvodnje kao i trokove razdoblja. Proizvodnja je poela u rujnu 2001. a sada je studeni. Uprava zahtijeva komparativne izvjetaje o dobiti za rujan i listopad 2001. Raunovodstvo raspolae sa slijedeim podacima: rujan listopad ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------poetne zalihe 0 200 proizvodnja 600 650 prodaja 400 750 konane zalihe 200 100 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Dodatni potrebni podaci jesu slijedei: prodajna cijena standardni varijabilni troak proizvodnje po jedinici standardni varijabilni troak prodaje i uprave standardni OTP-ft za mjesec standardni fiksni troak prodaje i uprave za mjesec 99 kn 20 19 12 800 10 400

Baza za rasporeivanje opih trokova je planirana proizvodnja 800 kom U ovom sluaju nema poetnih kao niti konanih zaliha nedovrene proizvodnje. Standardni OTP-ft po jedinici je 16 kn (12 800 kn : 800 kom). Jedinini standardni varijabilni trokovi: standardni varijabilni troak proizvodnje po jedinici standardni varijabilni troak prodaje i uprave ukupni jedinini varijabilni trokovi Jedinini standardni proizvodni trokovi: standardni varijabilni troak proizvodnje po jedinici standardni OTP-ft po jedinici ukupni jedinini proizvodni trokovi 20 16 36 20 19 39

5

Primjenom sustava po standardnim trokovima ovo poduzee za iznos odstupanja korigira trokove prodanih proizvoda. Komparativni izvjetaj o dobiti moe se ilustrirati na slijedei nain: METODA UKUPNIH TROKOVA: rujan listopad -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Prihod 39 600 74 250 Trokovi prodanih proizvoda: poetne zalihe var. trok. proizvodnje OTP-ft konane zalihe Ukupno trokovi prodanih proizvoda Bruto mara Odstupanja od standarda Bruto mara Trokovi prodaje i uprave: Varijabilni dio Fiksni dio Ukupno trokovi prodaje i uprave Odstupanja od standarda Ukupno trokovi prodaje i uprave Dobit prije poreza 7 600 10 400 18 000 0 18 000 4 000 14 250 10 400 24 650 0 24 650 20 200 0 12 000 9 600 (7 200) 14 400 25 200 3 200 N 22 000 7 200 13 000 10 400 (3 600) 27 000 47 250 2 400 N 44 850

6

METODA VARIJABILNIH TROKOVA: rujan listopad -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Prihod 39 600 74 250 Varijabilni trokovi: poetne zalihe varijabilni trok. u got. proizvodima konane zalihe Varijabilni trok. prodanih proizvoda Varijabilni trokovi prodaje i uprave Ukupni varijabilni trokovi Marginalna kontribucija Odstupanja od standarda Marginalna kontribucija Fiksni trokovi: OTP-ft Fiksni trokovi uprave i prodaje Ukupni fiksni trokovi Odstupanja od standarda Ukupni fiksni trokovi Dobit prije poreza 12 800 10 400 23 200 0 23 200 800 12 800 10 400 23 200 0 23 200 21 800 0 12 000 (4 000) 8 000 7 600 15 600 24 000 0 24 000 4 000 13 000 (2 000) 15 000 14 250 29 250 45 000 0 45 000

Iznosi iskazani u izvjetajima dobiveni su na slijedei nain: 39 600 = 400 kom x 99 kn 74 250 = 750 kom x 99 kn 12 000 = 600 kom x 20 kn 13 000 = 650 kom x 20 kn 9 600 = 600 kom x 16 kn 10 400 = 650 kom x 16 kn 7 200 = 200 kom x ( 20 kn + 16 kn) 3 600 = 100 kom x (20 kn + 16 kn) Nepovoljno odstupanje u rujnu (m.ukup.trok.) 3 200 N = (600 kom - 800 kom) x 16 kn Nepovoljno odstupanje u listop. (m. uk. trok.) 2 400 N = ( 650 kom - 800 kom) x 16 kn 7 600 = 400 kom x 19 kn 14 250 = 750 kom x 19 kn

7

Prilikom analize metode vrednovanja po ukupnim trokovima potrebno je imati na umu slijedee injenice:3 1. Standardni troak proizvoda iznosi 36 kn a ne 20 kn jer OTP-ft u iznosu od 16 kn kao i varijabilni trokovi proizvodnje u iznosu od 20 kn po jedinici alociraju se na svaku jedinicu proizvoda. 2. Stopa dodatka OTP-ft u iznosu od 16 kn temelji se na uzetoj bazi (denominatoru) a to je planirana koliina proizvodnje od 800 kom. mjeseno tj. 16 kn = 12 800 kn : 800 kom). Ako se mijenja razina proizvodnje u odnosu na uzetu bazu tada dolazi do odstupanja od standarda. Ono se rauna tako da se mnoi stopa dodatka OTP-ft ( 16 kn) s razlikom izmeu stvarne proizvodnje i baze (planirane proizvodnje od 800 kom). 3. Odstupanje od standarda zbog promjene opsega se javljaju kod vrednovanja po metodi ukupnih trokova a ne kod primjene metode varijabilnih trokova. 4. Metoda ukupnih trokova razvrstava trokove primarno na proizvodne i neproizvodne trokove. Metoda varijabilnih trokova razvrstava trokove primarno na varijabilne i fiksne. 5. Ukoliko rastu zalihe proizvoda tijekom razdoblja tada e se openito primjenom metode variajabilnih trokova iskazati manja dobit prije poreza u odnosu na primjenu metode ukupnih trokova. Suprotno, ako se zalihe gotovih proizvoda smanjuju primjenom varijabilne metode iskazat e se vea dobit prije poreza u odnosu na metodu ukupnih trokova. Ove razlike u visini dobiti jesu jedino posljedica promjene OTP-ft u zalihama. Ako zalihe rastu vei dio OTP-ft ostaje u zalihama to primjenom metode ukupnih trokova iskazat e se vea dobit u odnosu na varijabilnu metodu prema kojoj cijeli iznos OTP-ft odmah se tretira rashodom razdoblja. Razlike izmeu dobiti uz primjenu metode ukupnih trokova i varijabilne metode mogu se ilustrirati slijedeom formulom:4 (1) d (ut) - d (vt) = OTP-ft (kz) - OTP-ft (pz) gdje je: d (ut)- dobit prije poreza po metodi ukupnih trokova d (vt) - dobit prije poreza po metodi varijabilnih trokova kz - konane zalihe pz - poetne zalihe OTP-ft (kz) predstavlja rashod razdoblja primjenom varijabilne metode dok primjenom metode ukupnih trokova OTP-ft odgaa se na budua razdoblja i postat e rashod kada se zalihe prodaju. OTP-ft (pz) je prethodno bio rashod uz primjenu metode varijabilnih trokova a primjenom metode ukupnih trokova postat e rashod u razdoblju kada se prodaju.

3 4

HD, str. 315 i 317. HD, srt. 317.

8

Ako vrijedi relacija: OTP-ft (kz) > OTP-ft (pz) to znai da iznos OTP-ft koji se prenosi u budua razdoblja prelazi iznos koji e postati rashod razdoblja. Prema ovakvoj relaciji dobit po metodi ukupnih trokova bit e vea od dobiti po metodi varijabilnih trokova. Formula (1) ima dvije alternative ako se pretpostavi da e se odstupanje zbog promjene zaliha gotovih proizvoda otpisati na teret trokova razdoblja. (2) d (ut) - d (vt) = proizvedena - prodana koliina koliina zaliha zaliha x Sd

gdje je: (3)

Sd - stopa dodatka OTP-ft x Sd

d (ut) - d (vt) = poveanje ili smanjenje koliine zaliha

Razlika dobiti prije poreza za listopad koja iznosi 1 600 kn (21 800 - 20 200) moe se izraunati pomou svake od navedenih formula: (1) (2) (3) 100 x 16 - 200 x 16 = - 1 600 (650 - 750) x 16 = - 1 600 (100 - 200) x 16 = - 1 600

4. UTJECAJ PRODAJE I PROIZVODNJE NA DOBIT Prilikom analize utjecaja metoda vrednovanja zaliha na poslovni rezultat vano je utvrditi utjecaj promjena prodaje i proizvodnje. Primjena varijabilne metode promjena dobiti prije poreza posljedica je promjene prodane koliine. Ta promjena moe se iskazati pomou slijedee formule: d(vt) = mk x prodanih zaliha gdje je: d(vt) - promjena dobiti primjenom varijabilne metode mk - marginalna kontribucija po jedinici Razlika dobiti u rujnu i listopadu od 21 000 (21 800 - 800 ) moe se dobiti pomou navedene formule na slijedei nain: 60 kn x (750 kom - 400 kom) = 21 000 kn Marginalna kontribucija po jedinici od 60 kn = prodajna cijana (99 kn) - var. tro. (39)

9

Dakle, moe se zakljuiti da promjena dobiti iz razdoblja u razdoblje primjenom metode varijabilnih trokova posljedica je promjene opsega prodanih zaliha. Primjenom metode ukupnih trokova promjena dobiti iz razdoblja u razdoblje posljedica je promjena prodaje i proizvodnje. Utjecaj prodaje i proizvodnje na visinu dobiti moe se ilustrirati na slijedei nain (pomou prethodnih podataka): Listopad 2001. promjene razine proizvodnje ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------650 700 750 800 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Koliine: po. zal. proizvodnja prodaja kon. zal. Izvjetaj o dobiti: -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Prihod 74 250 74 250 74 250 74 250 Trokovi prodanih proizvoda: poetne zalihe var. trok. proizvodnje OTP-ft konane zalihe Ukupno tro. prod. proiz. Bruto mara Odstupanja od standarda Bruto mara 7 200 13 000 10 400 (3 600) 27 000 47 250 2 400 N 44 850 7 200 14 000 11 200 (5 400) 27 000 47 250 1 600 N 45 650 24 650 21 000 7 200 15 000 12 000 (7 200) 27 000 47 250 800 N 46 450 24 650 21 800 7 200 16 000 12 800 ( 7 200) 27 000 47 250 0 47 250 24 650 22 600 200 650 750 100 200 700 750 150 200 750 750 200 200 800 750 250

Trokovi prodaje i uprave: 24 650 Dobit prije poreza 20 200

10

Utjecaj promjene razine zaliha na poslovni rezultat moe se ilustrirati na slijedei nain: Promjene m. ukupnih trokova m. varijabilnih trokova -----------------------------------------------------------------------------------------------------proizvodnja = prodaja proizvodnja > prodaje jednak vei jednak manji

proizvodnja < prodaje manji vei ----------------------------------------------------------------------------------------------------Posebno trea relacija, uz primjenu metode ukupnih trokova, je interesantna za analizu jer se ova metoda koristi za vrednovanje zaliha prilikom izvjetavanja vanjskim korisnicima. Naime, trea relacija ukazuje da metoda ukupnih trokova potie management da poveava dobit na kratki rok putem poveanja proizvodnje bez obzira na potranju kupaca. Tako management, uz primjenu metode ukupnih trokova, moe poveati proizvodnju na kraju razdoblja za koje se izvjetava poslovni rezultat. Svaka dodatna proizvedena jedinica ustvari apsorbira OTP-ft koji bi inae trebali biti rashod razdoblja kada su nastali. Upravo zbog usmjerenosti managementa na kratki rok a protiv dogorone politike poduzea metoda ukupnih trokova se jo naziva i "crna rupa upravljakog raunovodstva"5. Utrka za dobiti na kratki rok moe se ostvariti na nekoliko naina kao npr:6 (a) management se okree prema onim radnim nalozima koji apsorbiraju vee iznose OTP-ft bez obzira na potranju kupaca (takva proizvodnja bez obzira na potranju naziva se u literaturi " branje treanja"), i (b) preuzimaju se oni radni nalozi kojima e management jednog pogona poveati proizvodnju ak i pomou drugog pogona koji je u boljem poloaju unutar istog poduzea.

5. TOKA POKRIA UZ PRIMJENU METODE UKUPNIH TROKOVA I VARIJABILNE METODE Jedna od vanih kategorija u analizi trokova je toka pokria. Prema definiciji, toka pokria predstavlja onu koliinu proizvodnje kod koje su ukupan prihod i ukupni trokovi jednaki , odnosno, gdje je dobit nula.7 Postoje tri metode utvrivanja toke pokria: i to (1) pomou jednadbe dobiti, (2) metoda marginalne kontribucije i (3) grafika metoda. 5.1. Metoda jednadbe Ivjetaj o dobiti moe se zapisati pomou jednadbe na slijedei nain: (1)5 6

prihod - varijabilni trokovi - fiksni trokovi = operativna dobit

HD, str. 322. HD, str. 322. 7 HD, str. 62.

11

Primjer 3: Raunanje toke pokria Poduzee A (trgovac) kupuje proizvode "M" od poduzea B (proizvoa) u cilju prodaje na malo u mjesecu rujnu 2001. Nabavna cijena je 120 kn/kom a prodajna cijena je 200 kn/kom. Poduzee A za mjesenu prodaju mora platiti najamninu (fiksni troak u iznosu od 2 000 kn. Koju koliinu treba prodati poduzee A da postigne toku pokria? Kada se iznosi uvrste u jednadbu (1) dobit e se slijedee: 200 kn/kom - 120 kn/kom - 2000 kn = 0 kn 80 kn/kom = 2 000 kn 2 000 kn --------------- = 25 kom 80 kn/kom To znai ako poduzee A proda manje od 25 kom. proizvoda "M" imat e gubitak a ako proda vie od 25 kom. imat e dobit. U ovom sluaju toka pokria iskazana je u koliini. Takoer, moe se iskazati i u visini prometa: 25 kom x 200 kn/kom = 5 000 kn 5.2. Metoda marginalne kontribucije Ova metoda polazi od slijedee relacije: prodajna prodana cijena x koliina ili: prodajna jedinini prodana fiksni operativna cijena - variajb. trok. x koliina = trokovi + dobit jedinina marginalna prodana fiksni operativna kontribucija x koliina = trokovi + dobit Kako je kod koliinske toke pokria operativna dobit nula, prethodna jednadba se moe zapisati kao: jedinina marginalna koliinska kontribucija x toka pokria = fiksni trokovi jedinini prodana varijab. tro x koliina fiksni operativna - trokovi = dobit

12

Odnosno, koliinska fiksni trokovi toka pokria = ----------------------------------jedinina marginalna kontribucija Uvrtavanjem iznosa iz prethodnog primjera dobit e se slijedei rezultati: koliinska 2 000 kn 2 000 kn toka pokria = --------------------------------- = --------------- --- = 25 kom 200 kn/kom - 120 kn/kom 80 kn/kom 5.3. Grafika metoda Za izvoenje grafike metode potrebno je utvrditi slijedee iznose: 1. Ukupne trokove - to je suma fiksnih i varijabilnih trokova. Fiksni troak zadan je u masi i iznosi 2 000 kn.Varijabilni trokovi zadani su po jedinici (kom) i iznose 120 kn/kom.Tako npr. ukupni varijabilni troak kod koliine od 20 kom bit e 20 kom x 120 kn/kom = 2 400 kn itd. 2. Ukupan prihod - rauna se u masi za prodanu koliinu. Tako npr. ako nije prodan niti jedan proizvod prihod je nula. Ako je npr. prodano 50 kom tada bi prihod u ovom primjeru bio 50 kom x 200 kn/kom = 10 000 kn. Toka pokria pomou grafike metode moe se ilustrirati na slijedei nain:

13

kn

operativna dobit 8 000

6 000 dobit varijab. trok. linija ukupnih trokova 4 000 toka pokria gubitak 2 000 fiksni trok. kom 10 20 30 40 50

Ucrtavanjem linija fiksnih trokova, varijabilnih trokova i ukupnog prihoda uz zadane iznose iz primjera grafika metoda ukazuje na toku pokria o to kod koliine (25 kom) i prometa odnosno ukupnog prihoda (5 000 kn). 5.4. Toka pokria uz primjenu varijabilne metode Ova varijanta toke pokria je jednostavnije forme a proizlazi iz jednadbe: koliinska fiksni trokovi toka pokria = ----------------------------------jedinina marginalna kontribucija Kada se uvrste iznosi iz primjera 2 dobit e se slijedea koliinska toka pokria: koliinska 12 800 kn + 10 400 kn 23 200 kn toka pokria = ------------------------------------------------ = ---------------- = 387 kom 99 kn/kom - (20 kn/kom + 19 kn/kom) 60 kn/kom

14

toka pokria (promet) = 387 kom x 99 kn/kom = 38 313 kn.

5.5. Toka pokria uz metodu ukupnih trokova Uz primjenu metode ukupnih trokova za vrednovanje zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda toka pokria ovisi o tri faktora: (1) prodane koliine, (2) proizvedene koliine i (3) baze koja je koritena prilikom raunanja stope dodatka OTP-ft.8 Koliinska toka pokria (n -izraena u komadima) rauna se prema slijedeoj relaciji: ukupni fiksni trokovi + Sd x ( n - proizvedena koli.) n = -------------------------------------------------------------------------------jedinina marginalna kontribucija

12 800 kn + 10 400 kn + 16 kn ( n - 650 kom) 23 200 kn + 16 kn/kom - 10 400 kn n = ---------------------------------------------------------- =- ------------------------------------------60 kn 60 k 60 kn/kom = 12 800 kn + 16 kn/kom 44 kn/kom = 12 800 kn

12 800 kn Koliinska toka pokria (n) u kom = ------------------ = 291 kom 44 kn/kom Promet kod kojeg se ostvaruje toka pokria rauna se na slijedei nain: 291 kom x 99 kn/kom = 28 809 kn

8

HD, str. 321

15

6. ULOGA KAPACITETA U PRIMJENI METODE UKUPNIH TROKOVA Kapacitet obino oznaava odreeno ogranienje ili limit. Najee u upravljakom raunovodstvu kapacitet povezujemo s proizvodnjom.Obzirom na to moe se govoriti o nekoliko tipova kapaciteta: 1. Teoretski kapacitet- predstavlja maksimalnu proizvodnju outputa u idealnim uvjetima bez prekida rada ili isporuke materijala, energije i sl. Tako npr. ako je punja sokova moe napuniti maksimalno u jednom satu 2 400 boca tada je maksimalna proizvodnja (u idealnim uvjetima bez prekida) uz osamsatno radno vrijeme i dvije smjene (prema kolektivnom ugovoru) u jednom mjesecu: 2 400 boca x 8 h x 2 smjene x 30 dana = 1 152 000 boce. 2. Praktini kapacitet- je onaj koji uzima u obzir sve potencijalne prekide koji se dogaaju tijekom poslovanja (vrijeme odravanja i resetiranja opreme, prekidi rada i isporuke materijala, praznici i sl.). Ako se pretpostavi da poduzee moe u normalnim poslovnim okolnostima napuniti 2 000 boca za jedan sat te da pogon radi 25 dana mjeseno tada e praktini kapacitet biti: 2 000 boca x 8 h x 2 smjene x 25 dana = 800 000 boca Da bi se ocjenio teoretski ili praktini kapacitet evidentno je da management treba poznavati tehnike i ekonomske uvjete proizvodnje. Treba poznavati brzinu proizvodne linije, vrijeme punjenja boca,brzinu ljepljenja etiketa na bocama. Takoer, treba poznavati politiku plaa, kolektivne ugovore, sindikalnu politiku, situaciju na tritu sokova, poreznu politiku vlade i sl. Teoretski i praktini kapacitet polaze od toga to pogon moe ponuditi. Suprotno tome, potrebno je u odreenim sluajevima poi od toga koja koliina proizvodnje se moe traiti od pogona. Za to slue dvije mjere koje se obino koriste kao denominatori kod rasporeivanja OTP-ft na proizvodnju a to su: 3. Normalno iskoritenje kapaciteta (normalni kapacitet)9- je ona koliina proizvodnje koja treba zadovoljiti prosjenu potranju kupaca u odreenom vremenskom razdoblju od 5-10 godina. Zato se ovaj kapacitet jo naziva i prosjeni kapacitet a ukljuuje jo i sezonske, ciklike i druge faktore. 4. Plansko ili budetsko iskoritenje kapaciteta (planski kapacitet)10- je anticipirana razina proizvodnje za nadolazee plansko razdoblje. esta dilema managementa je upravo izbor izmeu normalnog i planskog kapaciteta. Praksa je pokazala veu sklonost prema planskom kapacitetu u sluajevima kada je teko procjeniti normalni kapacitet s puno sezonskih i ciklikih faktora. Primjer 4: Utjecaj kapaciteta kao denominatora OTP-ft na poslovni rezultat Poduzee "VITA" dd proizvodi prirodne sokove. Varijabilni trokovi proizvodnje svake boce iznose 0,35 kn/boci. Mjeseni fiksni trokovi proizvodnje (amortizacija i najamnina) iznose9 10

HD, str. 323 HD, str. 324.

16

50 000 kn za mjesec listopad 2001. Ovo poduzee koristi metodu ukupnih trokova za vrednovanje zaliha. Rasporeivanje OTP-ft vri se pomou slijedeih baza ili denominatora: Tip denominatora (baza) Planirani OTP-ft Razina denom. Stopa dodatka (Sd) (1) (2) (3) (4) = (2) : (3) ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Teoretski kapacitet 50 000 1 152 000 0,0434 Praktini kapacitet 50 000 800 000 0,0625 Normalni kapacitet 50 000 500 000 0,1000 Planski kapacitet 50 000 400 000 0,1250 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Stvarna proizvodnja u mjesecu listopadu bila je 460 000 boca a stvarno je prodano 420 000 boca. Nije bilo poetnih zaliha na poetku listopada. Ovo poduzee planira prodavati boce sokova po cijeni od 0,5 kn/boci. Jedinini trokovi proizvodnje uz razliite denominatore ili baze raunaju se na slijedei nain: Tip denominatora (baza) vt/jedinici Sd OTP-ft ukupni trok/jedinici (1) (2) (3) (4) = (2) + (3) ------------------------------------------------------------------------------------------------------------Teoretski kapacitet 0,3500 0,0434 0,3934 Praktini kapacitet 0,3500 0,0625 0,4125 Normalni kapacitet 0,3500 0,1000 0,4500 Planski kapacitet 0,3500 0,1250 0,4750 -------------------------------------------------------------------------------------------------------------Odstupanja od razine denominatora ili baza mogu se izraunati na slijedei nain: Odstupanje = (razina denominatora - stvarna proizvodnja) x Sd OTP-ft Teoretski kapacitet = (1 152 000 - 460 000) x 0,0434 = 30 033 N (nepovoljno odstupanje) Praktini kapacitet = (800 000 - 460 000) x 0,0625) = 21 250 N Normalni kapacitet = (500 000 - 460 000) x 0,1000 = 4 000 N Planski kapacitet = (400 000 - 460 000) x 0,1250 = 7 500 P (povoljno odstupanje) Izvjetaj o dobiti uz koritenje razliitih baza primjenom metode ukupnih trokova moe se ilustrirati na slijedei nain:

17

Opis teoretski k. praktini k. normalni k. planski k. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------Prihod 210 000 210 000 210 000 210 000 Trok. prod. proizv. Po. zalihe 0 0 0 0 Var. trok. proizv. 161 000 161 000 161 000 161 000 OTP-ft* 19 964 28 750 46 000 57 500 Kona. zalihe ** 15 736 16 500 18 000 19 000 Uk. trok. prod. pr. 165 228 173 250 189 000 199 500 Odstupanje od stand. 30 033 N 21 250 N 4 000 N 7 500 P Uk. trok. prod. pr. 195 261 194 500 193 000 192 000 Bruto mara 14 739 15 500 17 000 18 000 Drugi trokovi 0 0 0 0 Dobit prije poreza 14 739 15 500 17 000 18 000 OTP-ft*: 460 000 x 0,0434 = 19 964 460 000 x 0,0625 = 28 750 460 000 x 0,1000 = 46 000 460 000 x 0,1250 = 57 000 Konane zalihe**: (460 000 - 420 000) x 0,3934= 15 736 (460 000 - 420 000) x 0,4125= 16 500 (460 000 - 420 000) x 0,4500= 18 000 (460 000 - 420 000) x 0,4750= 19 000 Razlika u dobiti izmeu planiranog i normalnog kapaciteta u iznosu od 1 000 kn proizlazi iz razlike OTP-ft koji je u zalihama (5 000 - 4 000).

18

6. SLUAJEVI Sluaj 1: Izvjetaj o dobiti uz vrednovanje zaliha po metodi varijabilnih trokova Na poetku mjeseca listopada 2001. poduzee CX dd nije imalo poetnih zaliha nedovrene proizvodnje i gotovih proizvoda.Na kraju mjeseca nije bilo konanih zaliha nedovrene proizvodnje. Proizvedeno je tijekom listopada 500 000 kom a prodano je tijekom mjeseca 400 000 kom gotovih proizvoda. Prodajna cijena je 50 kn/kom. Troak direktnog materijala bio je 6 kn/kom, troak direktnog rada bio je 8 kn/kom, OTP-vt po jedinici bio je 1 kn/kom, OTP-ft za listopad bio je 2 000 000 kn. Varijabilni trokovi prodaje i uprave bili su 5 kn/kom prodanih proizvoda a fiksni trokovi prodaje i uprave bili su 7 500 000 kn. Izvjetaj o dobiti CX dd listopad 2001. Prihod 400 000 x 50 Varijabilni trokovi: Po. zalihe 0 Tro. dir. mat. 500 000 x 6 = 3 000 000 Tro. dir. rada 500 000 x 8 = 4 000 000 OTP-vt 500 000 x 1 = 500 000 Kon. zal. 100 000 x (6+8+1)= (1500 000) Varijabilni trok. prod. proizvoda Marginalna kontribucija I Var. tro. prod. i uprave Marginalna kontribucija II Fiksni trokovi: OTP-ft 2 000 000 Fiksni tro.uprave i prodaje 7 500 000 Ukupno fiksni trokovi Dobit prije poreza 400 000 x 5 (6 000 000) 14 000 000 2 000 000 12 000 000 20 000 000

(9 500 000) 2 500 000

Sluaj 2: Izvjetaj o dobiti uz vrednovanje zaliha po varijabilnoj metodi i metodi ukupnih trokova Poduzee "Beta" dd planiralo je i ostvarilo proizvodnju od 200 000 kg proizvoda "Y" u 2001 god. koja je i prva godina poslovanja poduzea. Varijabilni trokovi proizvodnje po proizvedenom kg bili su 20 kn.Varijabilni trokovi prodaje i uprave bili su 10 kn/kg prodanih proizvoda.Planirani (baza) i stvarni OTP-ft bili su 600 000 kn.Planirani i stvarni trokovi prodaje i uprave bili su 400 000 kn u 2001. "Beta" je prodala 120 000 kg proizvoda u 2001.

19

po cijeni 40 kn/kg. Raunovodstvo ovog poduzea treba managementu sastaviti izvjetaj o dobiti i to: (a) koritenjem metode vrednovanja zaliha po ukupnim trokovima (b) koritenjem varijabilne metode (a) Izvjetaj o dobiti uz vrednovanje po metodi ukupnih trokova Izvjetaj o dobiti "Beta" dd 2001. Prihod 120 000 x 40 4 800 000

Trokovi prodanih proizvoda: Varijab. trok. proizv. 120 000 x 20 = 2 400 000 Fiksni trok za prod. pr. 120 000 x 3* = 360 000 Uk. trok. prod. proizvoda Bruto mara Trokovi uprave i prodaje: Varijabilni 120 000 x 10 Fiksni Ukupno trokovi prodaje i uprave Dobit prije poreza 3* = 600 000 : 200 000 (a) Izvjetaj o dobiti uz vrednovanje po varijabilnoj metodi: Izvjetaj o dobiti "Beta" dd 2001. Prihod 120 000 x 40 4 800 000 Varijabilni trokovi: Varijabilni trok. prod. pr. 120 000 x 20 2 400 000 Varijab. trok. prod. i upr. za prod. proizvode 120 000x10 1 200 000 Ukupno varijabilni tro. prod. proizvoda Marginalna kontribucija Fiksni trokovi: OTP-ft Fiksni troak prodaje i uprave Ukupno fiksni trokovi Dobit prije poreza (3 600 000) 1 200 000 600 000 400 000 (1 000 000) 200 000 1 200 000 400 000 1 600 000 440 000

(2 760 000) 2 040 000

20

Sluaj 3: Usporedba poslovnog rezultata uz vrednovanje zaliha po varijabilnoj metodi Poduzee "REX" dd proizvodi i prodaje svoje proizvode po cijeni od 3 kn/kom. Poduzee koristi FIFO metodu za obraun utroka zaliha. Stopa dodatka (Sd) za rasporeivanje fiksnih trokova rauna se svake godine uz bazu koju predstavlja stvarno proizvedena koliina proizvoda. Raunovodstvo raspolae sa slijedeim podacima: Opis 2001. 2002. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------Prodaja 1 000 kom 1 200 kom Proizvodnja 1 400 1 000 Trokovi: Varijab. trok. proizvodnje 700 kn 500 kn Fiksni trok. proizvodnje 700 700 Var. tro. prod. i uprave 1 000 1 200 Fiksni tro. prod. i uprave 400 400 --------------------------------------------------------------------------------------------------------------Raunovodstvo ovog poduzea treba izraditi managementu: (a) Komparativne izvjetaj o dobiti za 2000. i 2001.po varijabilnoj metodi (b) Komparativne izvjetaj o dobiti za 2000. i 2001.po metodi ukupnih trokova (c) Pripremiti i objasniti nastale razlike u dobiti (a) Komparativni izvjetaj o dobiti po varijabilnoj metodi: Izvjetaj o dobiti REX dd 2000. i 2001. Prihod Varijabilni trok.: Po. zal. Var. trok. proizv. proizvoda Kon. zal. Var. trok. prodanih pr. Var. trok. prodaje i uprave Ukupno var. trokovi Marginalna kontribucija Fiksni trokovi: Fiksni trok. proizvodnje Fiksni trok. prod. i uprave 700 400 700 400 3 000 0 700 200* 500 1 000 1 500 1 500 3 600 200 500 100** 600 1 200 1 800 1 800

21

Ukupno fiksni trokovi Dobit prije poreza

1 100 400

1 100 700

200* = (700 kn : 1 400 kom) x 400 kom ; 100** = (500 kn : 1 000 kom) x 200 kom

22