IAS 18 VENITURI DIN ACTIVITI CURENTE CAPITOLUL I CONSIDERAII
GENERALE CU PRIVIRE LA IAS 18 VENITURI DIN ACTIVITI CURENTE1.1.
OBIECTIVUL I ARIA DE APLICABILITATE A IAS 18 Acest standard are ca
obiectiv descrierea tratamentului contabil al veniturilor generate
de anumite tipuri de tranzacii i evenimente curente (recunoaterea
veniturilor, evaluarea lor, prezentarea n situaiile financiare ),
oferind i recomandri practice cu privire la acest tratament.
Veniturile care intr n aria de aplicabilitate a standardului sunt :
Veniturile provenite din investiiile interne ale ntreprinderii (din
exercitarea obiectului su de activitate sau din activitatea de
exploatare: - venituri din vnzarea bunurilor; - venituri din
prestarea serviciilor; Veniturile provenite din remunerarea
investiiilor externe ale ntreprinderii (achiziia instrumentelor
financiare, cedarea folosinei bunurilor) care mbrac forma: -
veniturilor din dobnzi; - veniturilor din redevene; - veniturilor
din dividende. Nu fac obiectul acestui standard ctigurile. Bunurile
a cror vnzare este tratat n standard sunt cele: produse n
ntreprindere n scopul vnzrii, care pot fi de natura : - activelor
curente materiale: semifabricate, produse finite, produse
reziduale, animale crescute pentru a fi valorificate, ambalaje de
producie; - activelor imobilizate corporale sau necorporale a cror
producie face obiectul de activitate al ntreprinderii; cumprate de
ntreprindere n scopul revnzrii, care pot fi de natura: -activelor
curente materiale: mrfuri, animale cumprate n scopul revnzrii,
ambalaje de circulaie. Tot n aceast categorie intr materiile prime
i materialele vndute ocazional; - investiiilor financiare pe termen
scurt deinute n acest scop ;
1
- activelor imobilizate: terenuri, construcii, programe
informatice, alte imobilizri necorporale i corporale deinute n
acest scop. Prestarea serviciilor implic executarea de ctre
ntreprindere a unei sarcini stabilite printr-un contract pe
parcursul unei anumite perioade de timp. Aceasta se poate extinde,
conform contractului ncheiat ntre pri, pe mai multe perioade
(exerciii financiare). Este cazul unor contracte de prestri
servicii legate de contractele de construcii, care prin natura lor,
se pot ntinde pe mai muli ani. Legtura cu contractele de construcii
face ca recunoaterea veniturilor provenite din respectivele
contracte de prestri servicii s se fac potrivit unui standard
specific (IAS 11 Contracte de construcii) i nu potrivit IAS 18.
Veniturile din activiti curente provenite din utilizarea de ctre
teri a activelor ntreprinderii sunt recunoscute n Contul de profit
i pierdere i reprezint: a) venituri financiare, din care: dobnzi
cuvenite pentru: sumele deinute n conturi curente sau depozitate la
bnci (utilizarea sumele investite n echivalene de numerar, sub
forma titlurilor de credit numerarului) (utilizarea echivalentelor
de numerar) Echivalentele de numerar sunt acele titluri de valoare
care ndeplinesc condiiile: - sunt uor convertibile n numerar; -
prezint un risc sczut de schimbare a valorii; - sunt pstrate mai
degrab cu intenia ndeplinirii angajamentelor pe termen scurt, dect
pentru alte scopuri. Chiar dac intenia pstrrii echivalentelor de
numerar este mai degrab aceea de a avea la dispoziie un activ
lichid din care s se achite o datorie scadent, i nu aceea de a
realiza venituri financiare, ele pot fi purttoare de dobnd, aferent
perioadei (scurte) de deinere a titlului; sumele acordate de
ntreprindere sub form de mprumuturi pe termen Alte sume datorate
ntreprinderii, cum este venitul din dobnzi evideniat scurt sau lung
n situaia amnrii decontrii unei tranzacii;
2
dividende cuvenite pentru investiii fcute n capitalul altor
ntreprinderi (titluri de capital). Nu intr sub incidena acestui
standard dividendele provenite din investiii contabilizate prin
metoda punerii n echivalen. b) venituri din exploatare, aferente
cedrii spre folosire terilor a unor active imobilizate. Standardul
exemplific astfel de venituri obinute pe seama imobilizrilor
necorporale (mrci, programe informatice, altele), denumindu-le
redevene. n aceast categorie sunt incluse i veniturile obinute din
cedarea folosirii unor imobilizri corporale, sub forma chiriilor,
pe care ntreprinderea le deine n surplus sau care nu-i mai sunt
necesare n activitatea de exploatare. Acest standard nu se ocup de
veniturile din activitile curente provenite din: contracte de
leasing; dividende provenite din investiii contabilitii pe baza
punerii n echivalen;
O ntreprindere asociat este aceea n care investitorul are o
influen semnificativ, dar care nu este nici filial, nici
ntreprindere a investitorului. Pentru a contabiliza investiiile n
ntreprinderi asociate se pot folosi dou metode: metoda punerii n
echivalen i metoda costului. Metoda punerii n echivalen presupune
ca investiia s fie nregistrat iniial la cost i ajustat cu variaia
post-achiziie a prii investitorului din activul net al
ntreprinderii n care a investit. Astfel valoarea contabil se reduce
cu repartizrile intrate, inclusiv cu dividendele. n acest caz,
veniturile din dividende nu mai sunt recunoscute ca atare, ci se
compenseaz cu profiturile post-achiziie generate de acea investiie,
rezultanta acestei compensri majornd costul iniial al investiiei.
contracte de asigurri ale societilor de asigurri; modificri ale
valorii juste a activelor i datoriilor financiare sau cedarea
acestora; modificri ale valorii altor active curente; recunoaterea
iniial i recunoaterea modificrilor n valoarea just a activelor
biologice aferente activitii agricole; recunoaterea iniial a
produciei agricole i extracia produselor mineraliere.
3
1.2 DEFINIREA I DELIMITAREA (CLASIFICAREA) VENITURILOR Entitile
care activeaz n cadrul unui mediu concurenial liber sunt guvernate
de o serie de obiective strategice. n cadrul acestor obiective un
loc deosebit de important l ocup obiectivele orientate ctre
profit1. Orientarea ctre profit este generat de doi factori
importani: interesul acionarilor maximizarea profiturilor prin
prisma dividendelor obinute; interesul managementului desemnat de
ctre acionar s i apere interesele maximizarea profitului prin
prisma potenialelor beneficii ce pot fi obinute prin atingerea
profitului programat. n momentul n care obiectivele celor dou pri
implicate converg, profitul poate face obiectul unei manipulri
artificiale, care aparent satisface obiectivele ambelor pri
implicate n existena entitii. n condiiile n care profitul este
frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin
pentru ali indicatori, att autoritile de reglementare naionale, ct
i cele internaionale, au simit nevoia s intervin cu precizri
privind definiia i recunoaterea veniturilor. n procesul de creare a
veniturilor pot fi delimitate urmtoarele patru momente2: producia,
adic momentul n care se creaz rezultatul produs n urma desfurrii
activitii consumatoare de resurse; facturarea sau vnzarea pe
credit, adic momentul care const n transferarea dreptului de
proprietate de la vnztor la cumprtor; ncasarea, adic momentul n
care dreptul de crean este substituit de disponibilitile bneti
obinute ca urmare a procesului de vnzare; ncorporarea3, adic
momentul n care veniturile sunt nglobate n rezultate pentru a fi
absorbite cheltuielile corespondente.
1 2
George Ivanovici i colaboratorii Ghid practic de contabilitate,
Editura RAABE, Bucureti, 2006, pag.3 Felicia Ineovan, Dumitru
Cotle, Camelia Haegan, Nicolae Bobian, Dorel Mate, Anda Iosif,
Codrua Negru Contabilitate financiar, Editura Mirton, Timioara,
2003, pag. 355 3 Este o etap strict contabil.
4
Conform principiului contabilitii de angajamente4, veniturile
sunt valori ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti
curente, ct i ctigurile din orice alte surse provenite din livrri
de bunuri, executri de lucrri i servicii, din operaiuni financiare
i extraordinare, precum i acele venituri din producia stocat, din
producia de imobilizri la care se adaug veniturile din anularea
provizioanelor, venituri delimitate ntr-o perioad de gestiune
conform principiului independenei exerciiului. Ctigurile reprezint
creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca
rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de
veniturile din aceast activitate. Prin prisma impactului asupra
rezultatului financiar, conceptul de venituri este definit ca fiind
creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei de raportare sub form de intrri sau creteri de active sau
de scderi ale datoriilor care se concretizeaz n creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii
ale acionarilor. Veniturile unei entiti includ doar fluxurile brute
de beneficii economice primite sau de primit de ctre entitate n
nume propriu. Sumele colectate n numele unor tere pri (ageni
economici sau stat) sub forma taxelor (exemplu: taxa pe valoarea
adugat) nu reprezint beneficii economice de primit de ctre entitate
care s se reflecte ulterior n creterea capitalurilor proprii5.
Veniturile sunt clasificate dup natura lor astfel6: 1. venituri din
exploatare n care se cuprind: venituri din vnzarea produselor,
mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; Veniturile
din vnzrile de bunuri se nregistreaz n contabilitate n momentul
predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii
sau n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor respective ctre clieni.
Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt
ndeplinite urmtoarele condiii: persoana juridic a transferat
cumprtorului riscurile i avantajele semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor; persoana juridic nu mai gestioneaz
bunurile vndute4
Contabilitatea de angajamente presupune individualizarea i
reflectarea veniturilor n momentul obinerii i realizrii lor. 5
George Ivanovici i colaboratorii Ghid practic de contabilitate,
Editura RAABE, Bucureti, 2006, pag.3 6 Ladislau Possler, Gheorghe
Lambru, Bogdan Lambru Contabilitatea ntreprinderii. ndrumar practic
actualizat i completat prin Reglementrile contabile prevzute de
Directivele Europene a IV-a i a VII-a aprobate de
O.M.F.P.nr.1.752/2005, Editura Fundaiei Andrei aguna, Ediia a
VIII-a, Constana, 2006, pag. 218
5
la nivelul la care ar fi fcut-o n mod normal n cazul deinerii n
proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra
lor; veniturile i respectiv cheltuielile ocazionate de tranzacie
pot fi cuantificate. Veniturile din prestarea de servicii se
nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii acestora. venituri
din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n
minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a
stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i
valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs,
nelund n calcul ajustrile pentru depreciere constituite. Variaia
stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul
perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a
reflecta faptul c, fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie
vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din
producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul
de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus
(sold debitor). venituri din producia de imobilizri, reprezentnd
costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea
nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i
necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd
subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea
pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de
cercetare i alte finanri) de care beneficiaz ntreprinderea; alte
venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane
recuperate i alte venituri de exploatare; precum cele din cedarea
imobilizrilor, din despgubiri, din penaliti, din donaii etc. 2.
venituri financiare care cuprind: venituri din imobilizri
financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt;
venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare
cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi;
venituri din sconturi obinute i alte venituri financiare; Sumele
colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n
cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din
activitatea curent. n aceast situaie, veniturile din activitatea
curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor
rezultate dintr-o tranzacie este determinat de obicei printr-un
acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont
de suma oricror reduceri comerciale.
6
Veniturile din dobnzi, redevene i dividende se recunosc astfel:
dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii
venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
redevenele se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform
contractului i dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit
dreptul acionarului de a le ncasa. 3. venituri extraordinare
cuprind venituri care nu sunt legate de activitatea normal curent a
societii (de exemplu: daunele pretinse de deintorii de polie n urma
producerii unor calamiti). Pe lng cele trei categorii de venituri:
venituri din exploatare, venituri financiare i venituri
extraordinare, mai exist nc o categorie de venituri care se regsete
n Planul de conturi general, i anume venituri din provizioane i
ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare, n funcie de
natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor i
ajustrilor constituite se efectueaz prin nregistrarea la venituri n
cazul n care nu se mai justific meninerea acestora, respectiv are
loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil. innd seama
de momentul formrii lor, veniturile refectate de contabilitatea
financiar se pot clasifica astfel7: a) venituri angajate, respectiv
cu ncasarea ulterioar fa de momentul nregistrrii lor, motiv pentru
care se nscriu n coresponden cu un cont de clieni; b) venituri
constatate n momentul ncasrii lor, care se nregistreaz n
contabilitate n coresponden cu conturile financiare, de trezorerie;
c) venituri contabile calculate, fr a angaja o ncasare, cum sunt
veniturile din anularea provizioanelor. n concordan cu principiul
rezultatului este necesar s se delimiteze momentul n care
cheltuielile se consider consumate i veniturile realizate, iar pe
aceast baz imputarea costului ataat n vederea determinrii
rezultatului net. n acest sens s-a creat principiul recunoaterii
cheltuielilor n momentul utilizrii resurselor, iar a veniturilor
realizate n momentul transferrii dreptului de proprietate, deci al
livrrii sau facturrii ctre client. Dac veniturile nu sunt legate de
vnzri (chirii, dobnzi de ncasat) sunt considerate realizate n
momentul constatrii lor.
7
Ioan Moroan Contabilitatea practic. Obligaiile fiscale i sociale
ale firmei, vol.I, Editura Evcont Consulting, Suceava, 2000. pag.
308
7
Pornind de la venitul realizat al exerciiului, n mod
corespunztor se delimiteaz cheltuielile n calitatea lor de efort
care au generat veniturile8. Aa cum arat n contabilitatea
anglo-saxon, cheltuielile se afl ntr-o conexiune cu veniturile deja
recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de matching. Toate
cheltuielile angajate n cursul exerciiului care nu se pot ataa
veniturilor realizate sunt activate sau recunoscute ca active,
fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor
exerciii. De asemenea, sunt pasivizate sau recunoscute ca pasive
toate veniturile realizate n avans care sunt atribuite exerciiilor
viitoare. Veniturile se mpart de asemenea n: venituri curente;
venituri nregistrate n avans; venituri de realizat. Veniturile
curente sunt constatate, nregistrate i ncorporate n rezultatul
exerciiului curent. Veniturile nregistrate n avans sunt constatate
n exerciiul N, dar ncorporate n rezultatul exerciiului N+1.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv n exerciiul
N i ncorporate n rezultatul aceluiai exerciiu, pentru care nu s-au
ntocmit documente de nregistrare (de exemplu: vnzri de produse
pentru care nu s-au ntocmit facturi pn la nchiderea exerciiului).
1.3 RECUNOATEREA VENITUILOR Definirea explicit a criteriilor de
recunoatere a diferitelor categorii de venituri este necesar pentru
a evita artificiile de manipulare a veniturilor din activiti
curente. Aceste intervenii asupra veniturilor, fcute n diferite
scopuri, pot fi clasificate n urmtoarele categorii: o nregistrarea
unor venituri incerte sau nregistrarea unor venituri premature; o
nregistrarea unor venituri fictive (exemplu: nregistrarea
veniturilor care nu beneficiaz de fond economic, nregistrarea unui
venit care este n fond un credit etc.); o supraevaluarea
veniturilor (exemplu: subevaluarea activelor avnd ca rezultat
recunoaterea unui ctig din vnzare); o transferarea veniturilor n
perioadele viitoare (exemplu: generarea de rezerve care sunt apoi
reluate la venituri n perioadele ulterioare).8
Felicia Ineovan, Dumitru Cotle, Camelia Haegan, Nicolae Bobian,
Dorel Mate, Anda Iosif, Codrua Negru Contabilitate financiar,
Editura Mirton, Timioara, 2003, pag. 358
8
Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt n general aplicate
asupra fiecrei tranzacii. Dac ntr-o operaiune sunt identificate mai
multe tranzacii, veniturile generate de aceste tranzacii vor fi
recunoscute independent pornind de la natura tranzaciei. Veniturile
sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut
loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii
unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi
evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea
veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii
activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a
activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori
descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii).
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil ca
beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n societate.
Oricum, cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei sume
deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce
pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai
degrab dect ca o ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial.
Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea
veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie
aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate n acest Cadru
general. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea
recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate
n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine. 1.4
EVALUAREA VENITURILOR DIN ACTIVITI CURENTE Tranzaciile i veniturile
din activiti curente care rezult, trebuie evaluate la valoarea just
a contrapartidei primate sau de primit. n general, contrapartida
unei tranzacii este dat de suma numerarului sau a echivalenelor n
numerar primite sau de primit. La evalurea veniturilor se ine seama
de reducerile comerciale acordate de vnztor. n practica contabil
actual, inclusiv n Romnia, contrapartida iniial (crean, numerarul,
echivalentele de numerar sau bunurile ori servicile date n schimb)
a unei tranzacii poate fi diminuat de reducerile comerciale i
financiare convenite ntre ntreprinderea vnzatoare i cumprtorul sau
utilizatorul activului (serviciului) care face obiectul
tranzaciei.
9
n contabilitatea romaneasc reducerile comerciale sunt aplicate
la data facturrii sau ulterior (uneori la sfritul exerciiului
financiar) pentru9: o o o calitate inferioara celei prevazute n
contract (rabat); cantitate mare achiziionat (remiz); achiziii
anuale de valoare mare ale anumitor clieni (risturn).
Modalitatea practic de recunoatere a reducerilor comerciale este
fie completarea unei facturi strict pentru cantitatea sau preul
care va fi efectiv ncasat de la client, fie ntocmirea ulterioar a
unei facturi de stornare reprezentnd mrimea reducerilor comerciale
practicate. Cele dou modaliti de recunoatere a reducerilor
comerciale conduc la filiere de nregistrri diferite, ns amndou au
ca efect diminuarea veniturilor. Reducerile financiare se acord,
potrivit reglementrilor contabile romneti, atunci cnd tranzacia
este ncasat anterior datei stabilite prin contract. n plan practic,
reducerile financiare acordate ocazioneaz la vnztor nregistrarea
unei cheltuieli financiare (din sconturi acordate), care nu
influeneaza ns venitul din vnzri, ci creana aferent ncasrii
ulterioare a bunurilor/serviciilor livrate. Tratamentul contabil al
acestor reduceri financiare nu fac obiectul IAS 18.
1.4.1 Valoarea justValoarea just este suma la care poate fi
tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri
aflate n cunotiin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul
este determinat obiectiv. Valoarea just corespunde fie: a) valorii
juste a activelor/serviciilor care fac obiectul tranzaciei, dac
intrarea contrapartidei tranzaciei nu este amnat. n acest caz,
valoarea just este stabilit prin acordul ntre vnztor i cumprtor. La
cumprtor, baza de evaluare a tranzaciei este costul istoric. La
vnztor, baza de evaluare care a stat la baza formrii preului de
vnzare este valoarea realizabil sau, mai rar, costul actual. Aceste
dou baze corespund situaiei n care activul este vndut; b) valorii
juste a sumelor (numerar sau echivalente de numerar), care vor fi
primite dac intrarea contrapartidei tranzaciei este amnat.9
Pantea, P.I., Managementul contabilitii romneti, ediia a III-a,
Editura Intelcredo.
10
n aceast situaie, baza de evaluare este valoarea actual.
Numerarul i echivalentele de numerar reprezint, de cele mai multe
ori, contrapartida tranzaciilor comerciale. n cazuri speciale,
contrapartida o pot constitui alte bunuri sau servicii. Astfel
numerarul se refer la disponibilitile bneti existente n caserie sau
n conturi bancare (inclusiv sub forma de acreditive), precum i la
elementele asimilate lor cum sunt: valori de ncasat, alte valori,
avansuri de trezorerie. Echivalentele de numerar sunt compuse din
investiii financiare, care aparin activitii de gestiune a
numerarului, i anume titlurile achiziionate pe termen scurt i care
permit stingerea unor datorii exigibile la o dat apropiat scadenei
titlului.10 Titlurile din aceast categorie pot fi considerate
echivalente de numerar, dac satisfac urmtoarele condiii: sunt uor
convertibile n numerar au o scaden mic (de 3 luni sau mai puin de
la data achiziiei); prezint un risc sczut de schimbare a valorii;
sunt pstrate mai degrab cu intenia ndeplinirii angajamentelor pe
termen scurt dect pentru alte scopuri. Valoarea actualizat
reprezint aplicaia bazei de evaluare, valoarea actual pentru alte
elemente ale situaiilor financiare dect activele, adic datorii,
venituri i cheltulieli. Procedeul de transformare a unei valori sau
a unei sume care se va primi n viitor n valori actuale poart
denumirea de actualizare. Actualizarea unor sume care pot fi
primite n viitor este necesar avnd n vedere c o sum primit astzi
valoreaz mai mult dect o sum primit peste un an sau la o alt dat
viitoare. Factorii determinani ai actualizrii sunt: riscul aferent
primirii sumelor care se actualizeaz i pierderea de oportunitate
legat de investiiile alternative ale respectivei sume (obinerea
unei dobnzi n urma unor plasamente financiare)11. Actualizarea
permite s se cunoasc ct valoreaz azi o sum Sn, care s-ar obine
peste n ani, innd cont de faptul c, dac s-ar dispune azi de
respectiva sum, aceasta s-ar putea fructifica cu o anumit
rentabilitate d. Valoarea actual pentru un ron se va determina prin
formula: 110 11
Ias 7, situaiile fluxurilor de numerar. Deaconu A., Evaluarea
afacerilor, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002.
11
a = (1+d) Unde: a- valoarea actual a unui leu investit; d- rata
anual a dobnzii; n- numrul de ani ai perioadei avute n vedere. Rata
de actualizare reprezint rata de rentabilitate ateptat de un
investitor pentru o investiie pe care a fcut-o. Aceasta ateapt o
rat cu att mai mare, cu ct riscul inerent investiiei este mai mare.
Aceasta poate fi perceput: fie ca un cost de oportunitate cu care
trebuie penalizate ncasrile viitoare obinute din investiia iniial,
pentru c s-a optat pentru acest tip de investiie i nu pentru un
altul, care ar fi putut fructifica mai bine acelai capital
disponibil, la acelai nivel al riscului; fie ca un cost al banilor
sau al capitalurilor investite pentru a obine ncasri viitoare.
Alegerea ratei neutre n calculele de actualizare se face n funcie
de referinele pieei, care pot fi: rata dobnzii la obligaiunile pe
termen lung din sectorul public; rata dobnzii la obligaiunile din
sectorul privat (n special corporaii rata medie a dobnzilor
practicate de bncile comerciale; rentabilitatea medie a
plasamentelor imobiliare; rentabilitatea medie a pieei de
capital.
multinaionale);
n ceea ce privete rata de actualizare care trebuie utilizat
pentru a determina valoarea just a veniturilor a cror contrapartid
este amnat, IAS 18 determin ca referin pentru rata neutr rata
dobnzii. Aceasta pentru c amnarea ncasrii contrapartidei tranzaciei
comerciale este considerat o tranzacie financiar. Ca referine
pentru rata de actualizare (rata dobnzii) sunt indicate urmtoarele:
rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent, avnd
credite cu acelai grad de risc. Aceast modalitate de determinare a
ratei dobnzii se bazeaz pe comparaii cu investiii alternative. rata
dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul
curent de vnzare n numerar al bunurilor i serviciilor.
12
Cea de-a doua modalitate de determinare a ratei dobnzii se
bazeaz pe comparaii cu tranzacii actuale cu bunuri i servicii
identice, tranzacii care au fost ncasate imediat, astfel nct
reflect valoarea just a veniturilor. nregistrarea unor venituri
financiare ca diferen ntre valoarea nominal i valoarea just este
valabil i pentru recunoaterea iniial a activelor, respectiv a
datoriilor financiare. Astfel, IAS 39, Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare, arat c aceste elemente sunt recunoscute
iniial la costul lor, care este valoarea just a contraprestaiei
oferite (n cazul unui activ) sau primite (n cazul unei datorii).
Valoarea just se determin n mod normal la nivelul preului lor de
achiziie/contractare care se poate concretiza n preul de
tranzacionare sau alt pre de pia. Dac totui preul de pia nu poate
fi determinat n mod credibil, valoarea just se stabilete ca sum a
plilor/ncasrilor viitoare. Dac se apreciaz ca importan, suma
plilor/ncasrilor viitoare se actualizeaz cu ajutorul ratei dobnzii
preponderente pe pia pentru un instrument similar al unui emitent
avnd credite cu acelai grad de risc.
1.4.2 Vnzri pe credit comercial, vnzri cu plata n rateDei nu
trateaz reducerile financiare, IAS 18 se refer la anumite tranzacii
financiare asociate celor comerciale provenite din amnarea intrrii
contrapartidei tranzaciei. Este vorba de: cazul vnzrilor pe credit
comercial (care este denumit n standard credit fr dobnd); cazul
vnzrilor pentru care se convine decontarea prin intermediul
efectelor de comer, dac rata dobnzii implicite a efectelor este
preferenial, adic inferioar celei medii a pieei. Aceste dou cazuri
reprezint vnzri pe credit fr dobnd sau cu dobnda mai mic dect cea a
pieei, dar care nu ar influena semnificativ Situaiile financiare
ale vnztorului. Exist totui situaii n care cele dou tranzacii
reprezint cu adevrat un avantaj acordat clienilor, adic constituie
efectiv o tranzacie financiar. Astfel de situaii apar atunci cnd
creditul comercial consimit clienilor este mai mare dect cel normal
pentru sectorul de activitate respectiv, iar rata dobnzii aferent
efectelor de comer este net inferioar celei de pe pia. n asemenea
situaii, avantajul acordat clienilor este ncorporat n preul de
vnzare al bunurilor i serviciilor pe care ei trebuie s-l achite. O
parte a preului de vnzare corespunde
13
remunerrii creditului acordat. Pentru a ine seama de substana
economic a tranzaciei i de principiul pragului de semnificaie, suma
reprezentnd contrapartida tranzaciei va genera urmtoarele dou
venituri curente: venituri financiare (din dobnzi) pentru partea
reprezentnd remunerarea creditului acordat; venituri din exploatare
(din activiti curente) pentru diferen. Se deduce c veniturile din
exploatare sunt evaluate la valoarea just care este de aceast dat
mai mic dect suma nominal a contrapartidei tranzaciei. Aceasta
pentru c valoarea just este valoarea actualizat (cu ajutorul unei
rate a dobnzii care trebuie determinat dac aceasta nu este fixat
prin contract) a ansamblului ncasrilor viitoare aferente
tranzaciei. Cnd contravaloarea venitului din activiti curente se
ncaseaz n rate, componenta sa financiar trebuie recunoscut ca atare
proporional cu soldul nepltit, datorat vnztorului. Dac casarea
ratelor scadente nu este rezonabil asigurat, venitul trebuie
recunoscut doar la ncasarea efectiv a ratelor.
1. 4.3 Schimbul de bunuri (tranzacii barter)Atunci cnd
contrapartida veniturilor care se recunosc din activitile curente
ale ntreprinderii nu sunt reprezentate de numerar sau echivalente
de numerar, ci de bunuri sau servicii primite n schimbul celor
livrate, IAS 18 prezint referitor la aceast metod de decontare
specificaii legate de evaluarea veniturilor. Astfel dac: a)
schimbul se face cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare
- nu este o tranzacie care genereaz venit. Este cazul mrfurilor ca
uleiul sau laptele, unde furnizorii schimb stocurile ntre diverse
zone pentru a satisface cererea de moment ntr-o zon anume.
Nerecunoaterea veniturilor din schimbul de bunuri i servicii este
un caz mai rar ntlnit, aplicabil mrfurilor i unor servicii, caz
care trebuie s aib permisivitate legal i/sau fiscal. b) schimbul se
face cu bunuri sau servicii ce nu sunt similare este o tranzacie ce
genereaz venit. Venitul este evaluat la: valoarea just a bunurilor
sau serviciilor primite, ajustat cu sumele transferate; 14
valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu
sumele transferate - cnd valoarea bunurilor sau serviciilor primite
nu poate fi evaluat rezonabil. Diferena de valoare privind bunurile
sau serviciile schimbate este uneori dificil de stabilit, caz n
care se impune o evaluare foarte atent. Din experiena societilor de
consultan reiese c uneori valoarea just a bunurilor sau serviciilor
schimbate este diferit de cea stabilit n contractul ncheiat ntre
cele dou ntreprinderi participante la schimb, cu att mai mult cu ct
acestea, innd seama de criteriile fiscale, convin s le subevalueze.
ntre prile afiliate se deruleaz tranzacii care corespund unui
transfer de resurse sau de obligaii fr s se in seama dac s-a
facturat sau nu vreun pre. Sunt incluse aici tranzacii efectuate la
preul pieei, iar ca i categorii, vnzrile de bunuri i servicii. Dac
este vorba de vnzarea de bunuri i servicii, IAS 18 cere s se
recunoasc venituri evaluate la valoarea just. n cazul particular al
schimbului de bunuri/servicii ntre prile afiliate, tranzaciile
generatoare de venit vor trebui nregistrate la valoarea just a
contraprestaiei primate. Aceasta este dat de suma oricrei
contrapartide monetare i a valorii juste a oricror active
nemonetare primate. Contraprestaia primit nu trebuie s fie neaprat
egal cu valoarea just a activelor cedate. Tranzaciile barter, care
presupun servicii de publicitate nu pot fi msurate credibil la
valoarea just a serviciilor de publicitate primate. Totui un vnztor
poate msura credibil veniturile la valoarea just a serviciilor de
publicitate pe care le genereaz n cadrul unor tranzacii barter prin
referire la acele tranzacii non-barter care: implic publicitate
similar celei care face obiectul tranzaciei barter; survin
frecvent; reprezint un numr i o valoare mare a tranzaciilor n
comparaie cu toate tranzaciile care furnizeaz publicitate similar
cu publicitatea aferent unei tranzacii barter; implic numerar i/sau
alte tipuri de decontri pentru care se poate msura valoarea just;
nu presupun o contrapartid la fel ca cea din tranzacia barter.
15
CAPITOLUL II CONTABILIZAREA VENITURILOR DIN ACTIVITI CURENTE2.1
OBIECTIVELE I FACTORII ORGANIZRII CONTABILITII VENITURILOR
Principalele obiective ale organizrii contabilitii veniturilor
sunt: evidena i controlul ndeplinirii planului de livrri, de
produse i clieni, potrivit condiiilor stabilite prin contractele
economice ca premis fundamental a realizrii veniturilor;
fundamentarea bugetului de venituri i cheltuieli pe baza formaiilor
din exerciiul urmrirea i controlul executrii bugetului de venituri
i cheltuieli n scopul delimitarea n timp a veniturilor, astfel nct
s se separe riguros elementele care ncadrarea veniturilor pe feluri
i pe grupe de activiti pentru a se asigura anterior i a programelor
exerciiului curent; realizrii prevederilor acestuia; aparin strict
exerciiului curent conform principiului independenei exerciiilor;
compatibilitatea i comparabilitatea cu cheltuielile ocazionate
pentru obinerea veniturilor i stabilirea pe aceast baz a
rezultatelor financiare pe structura activitilor care le-au
generat; determinarea nivelului de realizare a acoperirii de
venituri a cheltuielilor de calculul cifrei de afaceri, prin
nsumarea veniturilor rezultate din livrrile de producie i
desfacere; bunuri, executarea de lucrri i prestrile de servicii i
alte venituri din activitatea de exploatare, mai puin rabaturile,
remizele i alte reduceri acordate clienilor. Organizarea
contabilitii veniturilor este influenat de o serie de factori, i
anume: natura veniturilor corespunztoare specificului activitii
unitii patrimoniale. n condiiile economiei de pia sunt considerate
venituri generate de activitatea de baz att veniturile obinute din
vnzarea produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate care fac obiectul principal de activitate al unui agent
economic, ct i veniturile obinute din diferite activiti anexe,
legate indirect de profilul principal de activitate. Pe 16
lng aceste venituri din activitatea de exploatare, unitatea
patrimonial mai realizeaz venituri din activitatea financiar, din
operaiuni excepionale i din provizioane; regimul juridic i
financiar al impozitelor i taxelor care afecteaz veniturile;
criteriile unitare de structurare i clasificare a veniturilor
adoptate de regulamentul pentru aplicarea legii contabilitii i
planul general de conturi; preurile i tarifele pentru vnzri i
prestri de servicii utilizate pentru valorificarea bunurilor
constituie un factor important al organizrii, de care depind
conturile care evideniaz elementele din structura acestuia i
obligaiile ce trebuie decontate. n general, n relaiile dintre
unitatea patrimonial productoare i unitile beneficiare se practic
preurile de vnzare, care exprim echivalentul bnesc al sumelor
ncasate sau de ncasat ca urmare a vnzrii bunurilor. 2.2 ORGANIZAREA
DOCUMENTAIEI PRIMARE A CONTABILITII SINTETICE A VENITURILOR
Documentele primare ce stau la baza constatrii, evalurii i
nregistrrii veniturilor sunt generate de diferite compartimente ale
ntreprinderii sau sunt primite din exteriorul ntreprinderii de la
furnizorii de bunuri i servicii, n funcie de natura i
caracteristicile tranzaciilor efectuate12. Compartimentul
serviciului de contabilitate care se ocup de contabilitatea
cheltuielilor i veniturilor trebuie s alctuiasc graficul tuturor
documentelor care urmeaz s fie primite i s indice fluxul de
circulaie al acestora, pentru a avea documentele complete i la timp
n vederea realizrii lucrrilor de contabilitate. Documentele primare
utilizate pentru consemnarea operaiilor procesului de desfacere se
creeaz ncepnd cu faza de planificare i continu cu angajarea
livrrii, expedierea i ncasarea valorii produselor13. Desfurarea
procesului de desfacere a produselor are loc n conformitate cu
planul de desfacere, corelat cu celelalte seciuni ale planului
economic i financiar al unitii patrimoniale. Angajarea livrrilor se
face prin comenzile beneficiarilor i contractele economice ncheiate
cu acetia. La termenele de livrare, prin grija compartimentului de
desfacere, se ntocmete dispoziia de livrare n baza creia depozitul
pregtete expedierea produselor finite la12
Felicia Ineovan, Dumitru Cotle, Camelia Haegan, Nicolae Bobian,
Dorel Mate, Anda Iosif, Codrua Negru Contabilitate financiar,
Editura Mirton, Timioara, 2003, pag. 357 13 Victor Munteanu,
Marilena Munteanu, tefan Zuca Contabilitatea financiar a
ntreprinderii, vol.I, Editura Sylvi, Bucureti, 2001, pag.246
17
beneficiari i nregistreaz cantitile livrate n fia de magazie.
Avizul de nsoire a mrfii constituie un document nsoitor al
transportului n cazul cnd factura se ntocmete ulterior. Factura
este ntocmit n trei exemplare cnd se emite ulterior sau n patru
exemplare cnd se ntocmete n momentul livrrii, avnd urmtoarele
destinaii: exemplarul 1 constituie documentul de decontare cu
beneficiarul, exemplarul 4 nsoete marfa la beneficiar, exemplarul 2
este utilizat ca document justificativ al nregistrrilor n
compartimentul desfacere pentru nregistrare n evidena operativ i
pentru urmrirea eventualelor reclamaii de la clieni. De menionat c
factura emis se nregistreaz n jurnalul pentru vnzri, pentru
stabilirea TVA colectat n perioada respectiv, n registrul-jurnal ca
document obligatoriu de nregistrare cronologic a micrii elementelor
patrimoniale i n jurnalul pentru vnzarea produselor (sau mrfurilor)
i alte ieiri. Registrul pentru evidena veniturilor reprezint
documentul contabil utilizat de unitile patrimoniale care practic
forma de contabilitate pe jurnale, care au un volum mare de
operaiuni, unde veniturile sunt nregistrate pe activiti dup natura
lor. Ca document de transport a produselor se utilizeaz, dup caz,
buletinul de mesageri, scrisoarea trsur, scrisoarea de transport
sau conosamentul, iar pentru garantarea calitii produselor livrate
certificatul de calitate i certificatul de garanie. 2.3
CONTABILIZAREA VENITURILOR DIN VNZRI DE BUNURI Bunurile a cror
vnzare este tratat n standard sunt cele: produse n ntreprindere n
scopul vnzrii, care pot fi de natura : - activelor curente
materiale: semifabricate, produse finite, produse reziduale,
animale crescute pentru a fi valorificate, ambalaje de producie; -
activelor imobilizate corporale sau necorporale a cror producie
face obiectul de activitate al ntreprinderii; cumprate de
ntreprinderi n scopul revnzrii, care pot fi de natura: - activelor
curente materiale: mrfuri, animale cumprate n scopul revnzrii,
ambalaje de circulaie. Tot n aceast categorie intr materiile prime
i materialele vndute ocazional; - investiilor financiare pe termen
scurt deinute n acest scop ;
18
- activelor imobilizate: terenuri, construcii, programe
informatice, alte imobilizri necorporale i corporale deinute n
acest scop. Contabilitatea veniturilor din vnzarea produselor
finite care rezult n urma procesului de fabricaie, dup ce au
parcurs toate fazele de fabricaie, i corespund calitativ destinaiei
se realizeaz cu ajutorul contului 701 Venituri din vnzarea
produselor finite, care se crediteaz cu valoarea preului de vnzare
al produselor finite vndute (preul de vnzare este egal cu preul de
vnzare negociat al acestora mai fr T.V.A.). La sfritul exerciiului
financiar se debiteaz prin trecerea veniturilor pe rezultatul
exerciiului (contul 121 Profit sau pierdere). % 411 Clieni 418
Clieni - facturi de ntocmit 472 Venituri nregistrate n avans
Contabilitatea veniturilor din vnzarea semifabricatelor se ine cu
ajutorul contului 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor, care
se crediteaz cu valoarea preului de vnzare al semifabricatelor. La
sfritul exerciiului financiar se debiteaz prin trecerea veniturilor
pe rezultatul exerciiului (contul 121 Profit sau pierdere). % 411
Clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit 472 Venituri nregistrate n
avans Contabilitatea veniturilor din vnzarea mrfurilor face
obiectul contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor, care se
crediteaz cu valoarea preului de vnzare a mrfurilor vndute. La
sfritul exerciiului financiar, la fel ca toate conturile de
venituri se debiteaz prin trecerea veniturilor pe rezultatul
exerciiului (contul 121 Profit sau pierdere) % 411 Clieni 418
Clieni - facturi de ntocmit 531 Casa Contabilitatea veniturilor din
vnzarea activelor se ine cu ajutorul contului sintetic de gradul
doi: 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital.
Acesta se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale i
necorporale vndute (la pre de vnzare). La = 707 mrfurilor Venituri
din vnzarea = 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor = 701
Venituri din vnzarea produselor finite
19
sfritul exerciiului financiar, la fel ca toate conturile de
venituri se debiteaz prin trecerea veniturilor pe rezultatul
exerciiului (contul 121 Profit sau pierdere). 461 Debitori diveri =
7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
Conform Standardului IAS 18, pentru ca un venit s fie contabilizat
trebuie ndeplinite urmtoarele condiii: s fie probabil c
ntreprinderea va obine avantaje economice din tranzacie; mrimea
venitului s poat fi msurat ntr-o manier fiabil.
Criteriile care trebuie ndeplinite concomitent pentru
recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor sunt: nu mai exist
control efectiv din partea entitii asupra bunurilor vndute; mrimea
veniturilor poate fi msurat n mod rezonabil; este probabil ca
beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre
entitate; costurile tranzaciei pot fi msurate n mod rezonabil.
riscurile i beneficiile semnificative ce decurg din proprietatea
bunului sunt transferate cumprtorului; Pentru a determina dac
vnztorul nu mai gestioneaz sau controleaz efectiv bunurile vndute
este necesar o analiz a circumstanelor diferitelor tipuri de vnzri:
1) Vnzarea se va face ctre un comerciant cruia i s-a transferat
titlul de proprietate, dar vnztorul mai pstreaz controlul asupra
unor aspecte importante (stabilirea preului transferului de
bunuri). n aceast situaie, pentru a putea fi recunoscute
veniturile, trebuie determinat dac cumprtorul acioneaz din punct de
vedere economic doar ca agent al vnztorului. Dac este aa, criteriul
renunrii la controlul bunurilor nu este ndeplinit i venitul din
vnzare nu trebuie recunoscut imediat. 2) Vnzrile de proprieti
imobiliare pot fi de aa natur nct vnztorul pstreaz
responsabilitatea managerial. Astfel, vnztorul poate uneori s
continue exploatarea proprietii (pe propriul su risc), pe o perioad
determinat sau pn cnd a fost obinut un
20
anumit nivel de eficien . n aceast situaie, venitul din vnzarea
proprietii imobiliare trebuie recunoscut doar la finele perioadei
amintite. Alte exemple privind pstrarea gestiunii sau controlului
bunului sunt: vnztorul are obligaia sau posibilitatea de a
rscumpara proprietatea, conform contractului; vnztorul garanteaz
restituirea investiiei ctre cumprtor sau a unui anumit profit pe o
perioad limitat sau nu; substana economic a tranzaciei este mai
mult o opiune de a cumpra bunul, cum sunt vnzrile ce implic o
investiie iniial nesemnificativ. n aceste ultime cazuri, vnztorul i
pstreaz, cel puin parial riscurile i avantajele ce decurg din
dreptul de proprietate. Ca atare, veniturile din vnzare nu sunt
recunoscute. Principalul criteriu de recunoatere a veniturilor din
vnzarea bunurilor este transferul de la vnztor la cumprtor al
riscurilor i avantajelor semnificative ce decurg din proprietatea
asupra bunurilor. Pentru verificarea ndeplinirii criteriului,
trebuie stabilite ct mai precis urmtoarele aspecte: a) momentul
transferului; b) cazul netransferrii riscurilor/avantajelor
semnificative; c) cazul transferrii pariale a
riscurilor/avantajelor, vnztorul pstrnd un risc nesemnificativ. a)
Momentul transferului Pentru a stabili cu precizie momentul
transferului, trebuie analizate circumstanele n care a avut loc
tranzacia i aplicate patru principii contabile de baz: principiul
contabilitii de angajamente, conform cruia veniturile trebuie
principiul independenei exerciiului, conform cruia veniturile
trebuie recunoscute n momentul angajrii, adic n momentul la care
apar ; alocate pe exerciiile financiare pe care se desfoar
tranzaciile, i nu doar n perioada n care are loc facturarea i/sau
decontarea lor; principiul prudenei, conform cruia profiturile nu
trebuie reflectate anticipat, fa de ajustrile pentru depreciere
care se nregistreaz imediat ce se constat o pierdere;
21
-
principiul conectrii cheltuielilor la venituri, conform cruia
cheltuielile
trebuie corelate cu veniturile corespunztoare. De regul momentul
transferului este cel al vnzrii (livrrii bunurilor). Acesta este
momentul transferului titlului legal de proprietate sau al trecerii
bunurilor n posesia cumprtorului (n majoritatea cazurilor de vnzare
cu amnuntul). Identificarea momentului transferului se face n
corelaie cu respectarea urmaoarelor condiii: s-au eliminat
majoritatea elementelor de nesiguran privind realizarea tranzaciei;
dac acest transfer nu s-a realizat, veniturile nu sunt recunoscute;
dac transferul este parial, este posibil ca veniturile s fie
recunoscute; ncasarea veniturilor este asigurat n mod rezonabil. b)
Cazul netransferrii riscurilor / avantajelor semnificative Dac
ntreprinderea pstreaz riscurile semnificative aferente proprietii,
tranzacia nu reprezint o vnzare i veniturile nu sunt recunoscute. O
ntreprindere poate pstra aceste riscuri n mai multe modaliti:
atunci cnd ntreprinderea are obligaii legate de rezultate
nesatisfctoare, neacoperite de prevederile garaniilor normale; n
momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este
condiionat de primirea veniturilor de ctre cumprtor din vnzarea
bunurilor de ctre acesta din urm; Este cazul vnzrilor n consignaie,
cnd veniturile se recunosc de ctre proprietarul bunurilor doar dup
ce acestea au fost vndute de ctre intermediarul tranzaciei unei
tere pri. Cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate,
iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a
fost nc realizat de ctre ntreprindere; Cnd cumprtorul are dreptul
de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv specificat n
contractul de vnzare cumprare i ntreprinderea nu este sigur de
probabilitatea napoierii bunurilor. Nesigurana privind
probabilitatea napoierii bunurilor n cazul dreptului cumprtorului
de a returna bunurile cumprate poate s se datoreze urmtorilor
factori: existena unor perioade lungi n care bunurile pot fi
returnate, absena unei experiene trecute pe care s se bazeze
22
estimrile privind veniturile viitoare sau modul n care bunul
vndut este afectat de factori externi cum ar fi nvechirea
tehnologic. Cnd se poate determina cu certitudine probabilitatea de
returnare a bunurilor pe baza experientei anterioare, veniturile
sunt recunoscute n momentul vnzrii. Recunoaterea sau nerecunoaterea
veniturilor din vnzarea bunurilor cu posibilitatea returnrii de
ctre clieni depinde de natura economic a contractului. c) Cazul
transferrii pariale a riscurilor/ avantajelor semnificative Dac o
ntreprindere pstreaz doar un risc nesemnificativ ce decurge din
dreptul de proprietate, atunci tranzacia reprezint o vnzare i
veniturile sunt recunoscute. Un vnztor poate pstra titlul legal de
proprietate asupra bunurilor doar n scopul asigurrii colectrii
sumei ce i se datoreaz. ntr-un asemenea caz, dac ntreprinderea a
transferat riscurile i avantajele semnificative ce decurg din
dreptul de proprietate, tranzacia este o vnzare i veniturile sunt
recunoscute. De asemenea, o ntreprindere ce reine doar un risc
nesemnificativ aferent proprietii, poate fi o vnzare en-detail cu
clauz de returnare a banilor, n cazul n care clientul nu este
satisfcut. n asemenea cazuri, veniturile sunt recunoscute n
momentul vnzrii, presupunndu-se c vnztorul poate estima suficient
de sigur veniturile viitoare i poate recunoate posibilitatea
retururilor pe baza experienei anterioare i a altor factori
relevani. Un alt exemplu este cazul unei ntreprinderi ce organizeaz
o recepie i cumpr o anumit cantitate de vin fr a ti exact ct se va
consuma venitul este recunoscut de ctre vnztorul bunului n momentul
livrrii, dac valoarea cantitii ce va fi returnat se poate estima.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este probabil c
beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n ntreprindere. n
anumite cazuri, acest lucru poate fi puin probabil pn n momentul
primirii mijlocului de plat sau pn cnd este nlturat o
incertitudine. Poate fi incert faptul c o autoritate guvernamental
strin va da permisiunea remiterii mijlocului de plat pentru o
vnzare ntr-o ar strin. Cnd permisiunea este acordat, incertitudinea
este nlturat i venitul este recunoscut. n momentul n care apare o
incertitudine legat de colectarea unei sume ce este inclus deja n
venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma ce pare a nu se mai
putea colecta va fi
23
recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei
veniturilor recunoscute iniial. Veniturile i cheltuielile ce se
refer la aceeai tranzacie sau eveniment se recunosc simultan, acest
proces fiind denumit n mod curent corespondena veniturilor cu
cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garaniile i alte costuri ce
pot s apar dup trimiterea bunurilor, pot fi evaluate, de obicei, n
mod rezonabil cnd celelalte condiii de recunoatere a veniturilor au
fost satisfcute. Veniturile nu pot fi recunoscute cnd cheltuielile
nu pot fi evaluate n mod rezonabil; n asemenea cazuri, orice mijloc
de plat deja primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca
datorie. 2.4 CONTABILIZAREA VENITURILOR DIN PRESTAREA SERVICIILLOR
Prestarea serviciilor implic executarea de ctre ntreprindere a unei
sarcini stabilite printr-un contract pe parcursul unei anumite
perioade de timp. Contabilitatea serviciilor prestate i lucrrilor
executate terilor se ine cu ajutorul contului 704 Venituri din
lucrri executate i servicii prestate. Contul se crediteaz cu
valoarea (tarifului) lucrrilor executate i a serviciilor prestate,
la sfritul exerciiului financiar se debiteaz prin trecerea
veniturilor pe rezultatul exerciiului (contul 121 Profit sau
pierdere). % 411 Clieni 418 Clieni - facturi de ntocmit 472
Venituri nregistrate n avans 531 Casa Serviciile pot fi prestate pe
parcursul unei singure perioade contabile sau mai multor perioade.
Dilema contabilizrii rezultatului generat de acest tip de contracte
este dac acesta trebuie repartizat pe exerciiile n timpul crora se
deruleaz prestarea serviciilor, n funcie de gradul de execuie a
tranzaciei (aplicarea principiului conectrii cheltuielilor la
venituri viziunea economic) sau trebuie s se atepte terminarea
contractului pentru a contabiliza integral acest rezultat
(aplicarea principiului prudenei viziunea juridic). Veniturile
provenite din prestarea serviciilor sunt recunoscute diferit dup
cum rezultatul tranzaciei poate sau nu s fie estimat n mod
rezonabil: = 704 Venituri din lucrri executate i servicii
prestate
24
Dac rezultatul tranzaciei poate fi estimat n mod rezonabil,
venitul este recunoscut n msura execuiei contractului; Dac
rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod rezonabil, venitul
este recunoscut cel mult n limita cheltuielilor recuperabile.
Rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea serviciilor poate fi
estimat n mod rezonabil atunci cnd toate condiiile urmtoare sunt
ndeplinite: o Mrimea veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil;
o Este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate ctre entitate; o Stadiul de execuie a tranzaciei la data
bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; o Costurile aprute cu
ocazia tranzaciei i costurile necesare pentru finalizarea
tranzaciei pot fi evaluate n mod rezonabil. Comparnd condiiile de
recunoatere a veniturilor din prestarea serviciilor cu cele din
vnzarea bunurilor, se observ c n principal sunt aceleai (beneficii
economice probabile i estimare rezonabil a veniturilor i costurilor
implicate), existnd diferene legate doar de natura venitului:
Pentru veniturile din vnzarea bunurilor este important transferul
riscurilor i al avantajelor semnificative, precum i al gestiunii,
respective al controlului bunurilor; Pentru veniturile din
prestarea serviciilor se adaug estimarea rezonabil a stadiului de
execuie a contractului. Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei
contractului, este denumit n mod curent metoda procedeului de
execuie. Pe baza acestei metode, veniturile sunt recunoscute n
perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Recunoaterea
veniturilor pe aceast baz ofer informaii utile referitoare la
durata activitii de prestare a serviciilor i la rezultatele
acesteia pe parcursul unei perioade. Unele contracte de prestare a
serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcii tratate
n IAS 11 Contracte de construcii. Cu toate c acesta (IAS 11) este
dedicat lucrrilor de construcii, se poate face referire la el i
atunci cnd se urmrete recunoaterea veniturilor din
25
prestri de servicii n general, aceasta pentru c, dei IAS 18 face
referire la metoda procentului de execuie, el nu d detalii privind
aplicarea sa aa cum face IAS 11. Veniturile sunt recunoscute numai
atunci cnd este probabil ca beneficiile economice asociate
tranzaciei s intre n ntreprindere. Cnd apare o incertitudine legat
de colectarea unei sume deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi
colectat sau suma ce pare a nu se mai putea colecta, va fi
recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o ajustare a sumei
veniturilor recunoscute iniial. Societatea este capabil s fac
estimri rezonabile dup ce a czut de acord cu celelalte pri ale
contractului asupra drepturilor legale ale fiecrei pri privind
serviciile de executat, asupra mijlocului de plat i asupra modului
i condiiilor de decontare. Existena unui sistem intern de
previziune financiar eficient confer un plus de relevan estimrilor
pe care le face o ntreprindere n privina veniturilor i costurilor
aferente unui contract de prestri servicii. Cu toate c argumentele
care stau la baza determinrii unei valori previzionate nu sunt att
de evidente, verificabile, asimilabile cu uurin, o previziune poate
i trebuie s aib credibilitate. Aceasta se bazeaz pe surse de
informaii relevante i pe tehnici de specialitate. Pentru estimarea
veniturilor i costurilor induse de un contract de prestri servicii,
se recurge de regul la aanumitele metode bazate pe calcule
analitice, caz n care fiecare venit i cheltuial vor fi
previzionate. Dac ntreprinderea prestatoare de servicii a avut
contracte similare n trecut, previziunea indicatorilor este
realizat prin parcurgerea urmtoarelor etape de analiz: Care
caracteristici ale contractului au avut cel mai mare impact asupra
valorilor indicatorilor n trecut; Care aptitudini specifice
ntreprinderii au avut cea mai mare influen asupra valorii istorice
a indicatorilor; Dac specificul de activitate i aptitudinile
ntreprinderii pot menine evoluia trecut i n viitor; Schimbrile care
ar putea avea loc n sector, n ntreprindere sau n termenii
contractului de natur s produc modificri semnificative n valorile
istorice ale indicatorilor.
26
ntreprinderea analizeaz i, cnd este necesar, revizuiete
estimrile veniturilor dup modul n care evolueaz execuia
contractului. Necesitatea unor asemenea revizuiri nu nseamn neaprat
c rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat n mod rezonabil.
Stadiul de execuie a unui contract poate fi determinat prin diverse
metode. Dintre metodele i procedeele posibile, ntreprinderea
trebuie s o aleag pe cea considerat adecvat pentru obinerea unei
evaluri rezonabile. Metodele prevzute de IAS 18 sunt: Metoda
procentului de execuie, care se poate aplica prin: Analiza
serviciilor prestate Ponderea serviciilor deja executate n totalul
serviciilor de executat. Nu reflect servicii prestate i nu se
nregistreaz ca venituri: plile progresive de la clieni; avansurile
de la clieni. Motivul este c aceste ncasri de la clieni reflect
condiiile de decontare prevzute n contract, care nu sunt neaprat
legate de cele de execuie a serviciilor; Ponderea costurilor
realizate pn la o anumit dat n totalul costurilor estimate ale
contractului. Costurile estimate ale contractului = costuri ce
reflect servicii prestate sau care urmeaz a fi prestate; Costurile
realizate pn la o anumit dat = costuri ce reflect servicii prestate
pn la acea dat; Metoda linear - care se aplic atunci cnd serviciile
sunt executate printr-un numr nedeterminat de prestaii de-a lungul
unei anumite perioade de timp. Este o metod simpl, practicat dup ce
ntreprinderea s-a asigurat c metoda procentului de execuie nu mai
este relevant. Alt metod este specific situaiei n care se identific
o prestaie mult mai important dect celelalte. n acest caz,
veniturile sunt recunoscute doar cnd prestaia este executat. Cnd
rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu poate
fi estimat n mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar n limita
cheltuielilor recunoscute ca fiind rezonabile. Astfel venitul
contractual este recunoscut doar n limita costurilor care se ateapt
a fi recuperate.
27
Cum venitul rezultat n urma contractului nu poate fi evaluat n
mod credibil, nu se recunoate nici un profit (aplicarea
principiului prudenei). Cnd incertitudiniile care mpiedicau
evaluarea real a rezultatului contractului nu mai exist, venitul i
costurile aferente contractului de construcie trebuie recunoscute
ca i venituri i cheltuieli, n funcie de stadiul de execuie a
contractului la data bilanului. n cazul n care rezultatul unei
tranzacii nu poate fi estimat n mod credibil i nu este posibil ca
aceste costuri aprute s fie recuperate, veniturile nu sunt
recunoscute, iar costurile sunt recunoscute ca i cheltuieli. Schema
de mai jos sintetizeaz modul de recunoatere a veniturilor din
prestarea de servicii: Figura 1- Recunoaterea veniturilor din
prestarea serviciilor
28
Rezultatul tranzactiei poate fi Rezultatul tranzactiei poate fi
estimat n mod rezonabil estimat n mod rezonabil
Adic sunt ndeplinite condiiile: Adic sunt ndeplinite condiiile:
Beneficii economice probabile Beneficii economice probabile
Estimare rezonabil veniturilor Estimare rezonabil aaveniturilor i
costurilor. i costurilor.
Da Da , ,
Nu Nu
Venituri>0 Venituri>0 Costuri>0 Costuri>0 Venituri
Costuri Venituri Costuri Rezultatul Rezultatul 00
Este probabil s fie Este probabil s fie recuperate costurile
recuperate costurile tranzaciei tranzaciei
Da Da
Nu Nu
Venituri>0 Venituri>0 Costuri>0 Costuri>0 Venituri=
Costuri Venituri = Costuri Rezultatul = Rezultatul = 00
Venituri=0 Venituri=0 Costuri>0 Costuri>0 Rezultatul <
Rezultatul < 00
2.5 CONTABILIZAREA VENITURILOR DIN DOBNZI, REDEVENE I DIVIDENDE
Utilizarea de ctre alii a activelor ntreprinderii produce venituri
din activiti curente sub form de: - dobanzi ncasate pentru
utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar, sau pentru
sume datorate ntreprinderii; - redevene - ncasate pentru utilizarea
activelor imobilizate ale ntreprinderii, cum ar fi mrcile,
drepturile de autor i software-ul pentr computere;
29
- dividende distribuirea profiturilor ctre deintorii de invenii
de capital, proporional cu partea deinut dintr-o anumit clas de
capital. Contabilitatea veniturilor din dobnzi face obiectul
contului 766 Venituri din dobnzi, care se crediteaz cu valoarea
dobnzii pe care trebuie s o ncaseze (n urma contractrii unui
mprumut). La sfritul exerciiului financiar se crediteaz prin
trecerea veniturilor pe rezultatul exerciiului (contul 121 Profit
sau pierdere). % = 766 Venituri din dobnzi 451 Decontri ntre
entitile afiliate 453 Decontri privind interesele de participare
472 Venituri nregistrate n avans 461 Debitori diveri 5121 Conturi
la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n valut 5311 Casa n lei 5314
Casa n valut 5187 Dobnzi de ncasat Contabilitatea veniturilor cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile este efectuat prin
contul 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii; cont
care se crediteaz cu valoarea veniturilor din redevenele, locaiile
de gestiune i chiriile, se debiteaz la sfritul exerciiului
financiar n coresponden cu contul 121 Profit sau pierdere. La
sfritul perioadei nu prezint sold. % 411 Clieni 418 Clieni -
facturi de ntocmit 472 Venituri nregistrate n avans 512 Conturi
curente la bnci 531 Casa Contabilitatea veniturilor din imobilizri
financiare se ine cu ajutorul contului 761 Venituri din imobilizri
financiare, care se detaliaz pe sintetice de gradul 2: = 706 de
gestiune i chirii
Venituri din redevene, locaii
30
7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 7613
Venituri din interese de participare Contul 761 Venituri din
imobilizri financiare se crediteaz cu valoarea dividendelor de
ncasat aferente titlurilor imobilizate, precum i cu valoarea
titlurilor imobilizate primite ca urmare a reinvestirii
dividendelor. La sfritul exerciiului financiar se debiteaz prin
trecerea veniturilor pe rezultatul exerciiului (contul 121 Profit
sau pierdere). % = 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile
afiliate 451 Decontri ntre entitile afiliate 453 Decontri privind
interesele de participare 461 Debitori diveri 512 Conturi curente
la bnci % 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 263 Interese de
participare 265 Alte titluri imobilizate Contabilitatea veniturilor
din investiii financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul
contului 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt,
care se crediteaz cu valoarea dividendelor de ncasat aferente
investiiilor financiarer pe termen scurt. La sfritul exerciiului
financiar se debiteaz prin trecerea veniturilor pe rezultatul
exerciiului (contul 121 Profit sau pierdere). % = 762 Venituri din
investiii financiare pe termen scurt 451 Decontri ntre entitile
afiliate 453 Decontri privind interesele de participare 461
Debitori diveri 512 Conturi curente la bnci Condiiile generale de
recunoatere a veniturilor din dobnzi, redevene, dividende sunt cele
valabile pentru orice tip de venit, inclusiv vnzarea bunurilor,
respectiv din prestarea de = 7613 Venituri din interese de
participare
31
servicii, expuse anterior, i anume: beneficii economice
probabile i evaluare rezonabil a mrimii veniturilor. Condiiile
specifice de recunoatere sunt urmtoarele: a) pentru dobnzi pe baza
randamentului efectiv al activului; b) pentru redevene- potrivit
coninutului economic al contractului; c) pentru dividende n
momentul n care este stabilit dreptul acionarului de a fi
remunerat. Randamentul efectiv al activului = acea rat de
fructificare (sub forma dobnzii) care permite actualizarea
intrrilor viitoare de numerar, pe durata vieii utile a activului,
astfel nct s egaleze valoarea sa contabil iniial. Rata de
fructificare care se determin permite pstrarea la aceeai valoare a
investiiei iniiale. Veniturile din dobnzi includ suma amortizrii
oricrui discount, prima sau alt diferen dintre valoarea contabil
iniial a titlului de valoare i valoarea sa la scaden. Formula de
determinare a ratei dobnzii ca randament efectiv al unui activ este
urmtoarea: VIA=FN /(1+d) + FN /(1+d)+...+ FN /(1+d) Unde: VIA =
valoarea contabil iniial a activului; FN = fluxurile viitoare de
numerar ateptate de la activ; d = rata dobnzii; n = numrul de ani
ai duratei de via a activului. Semnificaia economic a modalitii
prevzute de standard pentru recunoaterea veniturilor din dobnzi
este urmtoarea: indiferent de modalitatea de ncasare a dobnzii care
remunereaz un activ investit, de tipul dobnzii (variabil sau fix)
sau de condiiile de finanare de pe pia, venitul din dobnzi trebuie
recunoscut ealonat n timp i astfel nct s reflecte realitatea
economic a contractului, deci proporional cu radamentul efectiv al
investiiei. Dac randamentul efectiv este diferit n mod semnificativ
de randamentul curent al pieei pentru un instrument similar, acesta
este un indiciu al faptului c valoarea contabil iniial este peste
sau sub valoarea just.1414
www.contab-audit.ro
32
Modul de recunoatere a veniturilor din dobnzi i dividende n
cazul urmtoarelor situaii particulare este: a) atunci cnd se
achiziioneaz o investiie purttoare de dobnd n cursul perioadei
normale de remunerare a acesteia: - veniturile sunt recunoscute la
cumprtor numai pentru perioada post-achiziie; - pentru perioada
pre-achiziie, dobnzile angajate i nencasate nu sunt considerate
venituri, ci o diminuare a costului investiiei fcute; b) cnd se
achiziioneaz titluri de participare (instrumente de capitaluri
proprii) care dau dreptul la dividende n cursul perioadei normale
de remunerare a acestora (dividendele sunt declarate din profitul
net nainte de achiziia titlurilor): - veniturile sunt recunoscute
la cumprtor numai pentru perioada post-achiziie; - pentru perioada
pre-achiziie, dividendele cuvenite i nencasate nu sunt considerate
venituri, ci o diminuare a costului investiiei fcute. Spre
deosebire de dobnzi, pentru care, n general, se cunoate valoarea
lunar, pentru dividende este dificil uneori s se fac o alocare
periodic corect. Este cazul unor asocieri ale dividendelor fie cu o
perioad de timp, fie cu ctiguri acumulate de investitor nainte de
achiziia capitalului social subscris i nevrsat al investitorului la
o ntreprindere.15 n aceast situaie dividendele aferente perioadei
pre-achiziie sunt recunoscute i ele ca venit. Redevenele (care
provin din concesiuni, locaii de gestiune, chirii) pot fi
recunoscute: a) n general, potrivit realitii ecomomice a
contractului - licene i redevene ncasate pentru utilizarea de ctre
teri a unor mrci, brevete, drepturi de autor. Din punct de vedere
practic aceasta poate s nsemne o recunoatere liniar, dac prin
contract s-a specificat o perioad determinat de utilizare a
activului ntreprinderii; b) n unele cazuri, pe alte baze
sistematice i raionale: n cazul unui contract de licen pentru
utilizarea unui pachet software, prin care francizorul nu mai are
nici o obligaie ulterioar produsului - veniturile se recunosc la
data vnzrii, i nu n timp, pe perioada de utilizare a activului
ntreprinderii. Veniturile sunt recunoscute numai atunci cnd este
probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n
ntreprindere. Cnd apare o incertitudine legat de colectarea unei
sume deja inclus n venituri, suma ce nu poate fi colectat sau suma
ce pare a nu se mai putea15
PricewaterHouse Coopers Romania, manual de interpretare a IAS S
nelegem Standardele Internaionale de Contabilitate,
www.contab-audit.ro
33
colecta va fi recunoscut ca o cheltuial, mai degrab dect ca o
ajustare a sumei veniturilor recunoscute iniial. 2.6 PREZENTAREA
INFORMAIILOR O ntreprindere trebuie s prezinte detaliat: Politicile
contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele
adoptate pentru determinarea stadiului de execuie pentru
contractele ce implic prestarea de servicii; Suma fiecrei categorii
semnificative de venit recunoscute n timpul perioadei, inclusiv
venitul aprut din vnzarea de bunuri, prestarea serviciilor, dobnzi,
redevene, dividende; Suma veniturilor aprute din schimburile de
bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de
venit. Societatea va prezenta orice datorii i active contingente.
Datoriile i activele contingente pot s apar din elemente cum ar fi
costuri de garanie, revendicri, penalizri sau pierderi
posibile.
CAPITOLUL III STUDIU DE CAZ3.1 PREZENTAREA GENERAL A SOCIETII
WATTVISOR S.R.L. Denumirea societii pe modelul creia s-a ntocmit
studiul, veniturilor din activiti curente este WATTVISOR S.R.L.
S.C. WATTVISOR S.R.L. are sediul n Timioara, Calea Mareal Ioan
Antonescu nr.32 i este nregistrat n Registrul Comerului
J35/715/2003, avnd codul de identificare fiscal 15306939.
Societatea este nfiinat conform Legii nr. 31/1990 privind societile
comerciale, 34
republicat. Forma juridic a acesteia - societate cu rspundere
limitat, persoan juridic romn care i desfoar activitatea potrivit
legislaiei romneti i n conformitate cu actul constitutiv. Durata de
funcionare a societii este nelimitat, ncepnd cu data nmatriculrii
la Registrul Comerului. Subsemnaii: Nicolas Septimiu-Aurel, cetean
romn, nscut la data de 21.07.1969 n Municipiul Tg.Mure, judeul
Trgu-Mure, domiciliat n Timioara, Calea Mareal Ioan Antonescu
nr.32, ap. 42, judeul Timi, identificat cu C.I. seria TM nr.
267272/14.06.2002, CNP 1690721264388, i Nicolas Daniela, cetean
romn, nscut la data de 17.03.1976 n Municipiul Trgu Jiu, judeul
Gorj, domiciliat n Timioara, Calea Mareal Ioan Antonescu nr.32, ap.
42, judeul Timi, identificat cu C.I. seria TM nr.
267594/17.06.2002, CNP 2760317182763, de comun acord, au hotrt
nfiinarea unei societi comerciale cu rspundere limitat, avnd un
capital social de 600 RON. Conform actului constitutiv domeniile
declarate n ceea ce privete obiectul de activitate al S.C.
WATTVISOR S.R.L este comer, servicii, import-export; iar ca
activitate principal: comer cu ridicata al echipamentelor i
furniturilor de fierrie pentru instalaii sanitare i de nclzire.
S.C. WATTVISOR S.R.L. execut la nivel naional proiecte de alimentri
cu gaze naturale. Societatea ofer o gam larg de servicii pentru
sistemele de distribuie cu gaze, instalaii industriale, centrale
termice precum i sisteme de distribuie i transport a energiei
electrice. De-a lungul timpului a demonstrat calitatea serviciilor
prin contracte dezvoltate n 6 judee ale rii, rspunznd tuturor
cerinelor clienilor ntr-o economie global. Dei au aprut o serie de
concureni tot mai bine organizai, societatea reuete s se menin pe
pia datorit experienei lucrtorilor i calitii execuiei lucrrilor.
Diferenierile ce apar fa de concureni se refer n principal la
timpul de execuie mai scurt i respectiv, preul mai mic al
ofertelor. Garania executrii unor lucrri care s respecte
standardele cele mai nalte de calitate reprezint un alt element de
competitivitate care difereniaz firma n raport cu concurena.
Astfel, dotarea corespunztoare cu utilaje i personal specializat
conduce la realizarea unor lucrri de calitate, cu costuri mai mici,
deci cu preuri competitive, comparativ cu cele ale concurenei.
ntreprinderea trebuie s aib o situaie economic solid i s nu aib
datorii restante fa de buget, ca s reprezinte un partener atractiv
pentru bnci, furnizori, clieni, stat. Aceste
35
aspecte determin creterea potenialului su competitiv, deoarece
constituie criterii eseniale de calificare la licitaii. ntruct
analiza efecutat la societatea comercial WATTVISOR S.R.L. se refer
la veniturile curente generate de desfurarea activitii de ctre
societate, vom prezenta ponderea veniturilor i cheltuielilor n
funcie de natura lor n total venituri, respectiv cheltuieli, precum
i evoluia societii din punct de vedere al rezultatului pe o perioad
de trei ani. Analiza ponderii veniturilor i cheltuielilor realizate
de societate n totalul veniturilor i cheltuielilor este realizat pe
baza datelor din contul de profit i pierdere din anii 2004, 2005 i
2006. Aa cum se poate observa din tabelul 1, respectiv tabelul 2 i
din graficele corespunztoare, veniturile i cheltuielile din
exploatare au ponderea cea mai mare n totalul veniturilor,
respectiv cheltuielilor nregistrate de S.C. WATTVISOR S.R.L. Spre
deosebire de acestea, veniturile i cheltuielile financiare sunt
foarte mici sau lipsesc, iar veniturile i cheltuielile
extraordinare nu exist. Tabel 1 - VenituriNr. crt. Denumire cont
2004 2005 2006
1. 2. 3. 4.
Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri
extraordinare TOTAL VENITURI
557818 10 0 557828
388155 718 0 388873
1140557 375 0 1140932
Tabel 2 CheltuieliNr. Crt. Denumire cont 2004 2005 2006
1. 2. 3. 4.
Cheltuieli din exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli
extraordinare TOTAL CHELTUIELI
532081 0 0 532081
352743 0 0 352743
1092914 6762 0 1099676
36
Eo iav n ril r p n e alo nto l v n ri v lu e itu o i o d re r ta
e itu
1000 200 1000 000 800 000 V n ri d e p a re e itu in x lo ta 600
000 400 000 200 000 0 V n ri fin n ia e itu a c re V n ri e tra rd
a e itu x o in re T T LV N U I OA E I R T
20 04 20 05 20 6 Fig. 2 Evoluia veniturilor i ponderea lor n
total0venituri
E voluia cheltuielilor i ponderea lor n total cheltuieli
1200000 1000000 800000 600000 400000 200000 0 C heltuieli din
exploatare C heltuieli financiare C heltuieli extraordinare TOTAL C
E IE H LTU LI
2004 2005 Fig. 3- Evoluia cheltuielilor i ponderea lor n2006
cheltuieli total
Tabel 3 Rezultatul exerciiului An 2004 2005 2006 Rezultatul
exerciiului 21023 30194 29212
37
n ceea ce privete rezultatul nregistrat de ntreprindere, acesta
a prezentat o cretere din anul 2004 n 2005, iar apoi n anul 2006 a
nregistrat o scdere. Societatea, dei prezint fluctuaii ale
rezultatului, desfoar o activitate profitabil, nregistrnd profit n
toi cei 3 ani supui analizei.
E voluia rezultatului exerciiului2004 2005 2006
35000 30000 25000 20000 15000 10000 5000 0 Rezultatul Fig. 4 -
Evoluia rezultatului exerciiului exerciiului
3.2 NREGISTRAREA OPERAIUNILOR CONTABILE VENITURILE DIN ACTIVITI
CURENTE REALIZATE
PRIVIND
Scocietaea SC. WATTVISOR SRL realizeaz n cursul lunii decembrie,
avnd ca obiect principal de activitate prestarea de servicii,
venituri din activiti curente, preponderent din prestarea acestora.
Acestea au fost nregistrate n contabilitate astfel : - facturarea
lucrrilor i serviciilor prestate ctre teri conform facturilor, n
valoare total de 127.958,15 RON: 411 = % 155.270,19
38
Clieni
704 Venituri din lucrri i servicii prestate 4427 TVA
colectat
127.958,15
24.312,04
De asemenea, ntr-o proporie mai mic SC WATTVISOR SRL obine n
cursul lunii decembrie venituri din activiti curente sub forma
veniturilor din vnzarea mrfurilor. nregistrarea n contabilitate s-a
fcut n felul urmtor : - livrarea de mrfuri ctre clieni cu factur, n
valoare total de 102,02 RON: 411 Clieni = % 707 Venituri din
vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat Societatea nregistreaz venituri
din dobnzi de primit, cuvenite pentru disponibilitile n conturile
bancare curente, aferente lunii decembrie, n valoare total de 1,08
RON, venituri considerate ca fiind venituri ale activitii curente a
ntreprinderii. nregistrarea acestora s-a fcut astfel : -
nregistrarea dobzii bancare aferent diponibilitilor bneti aflate n
conturile curente la bnci : 5121 = 766 Venituri din dobnzi 1,08
Conturi la bnci n lei 19,38 121,4 102,02
3.3 CALCULUL INDICATORILOR DE ANALIZ ECONOMICO-FINANCIAR
REFERITOR LA VENITURILE DIN ACTIVITI CURENTE REALIZATE Analiza
economico-financiar n ceea ce privete veniturile realizate de SC
WATTVISOR SRL se poate face pornind de la structura veniturilor
aferente cifrei de afaceri astfel: Tabel 4 structura veniturilor
Structura veniturilor aferente cifrei de afaceriNr.Crt Categoria
veniturilor 2005 2006
39
. 1 2 3 4 5 6 Venituri din lucrri servicii prestate Variaia
absolut Indicele de cretere Venituri din vnzarea mrfurilor Variaia
absolut Indicele de cretere 366541 1130704 764163 208.4795 21573
9353 -12220 5.655217
Structura cifrei de afaceri
1%
Venituri din lucrari servicii prestate Venituri din vanzarea
marfurilor
99%
Fig 5- Structura cifrei de afaceri Structura cifrei de afaceri
este format din veniturile curente realizare din prestarea
serviciilor i vnzarea mrfurilor. Ponderea veniturilor din servicii
prestate este semnificativ nregistrnd un procent de 99%, restul
fiind reprezentat de veniturile din vnzarea mrfurilor. Variaia
absolut a evoluiei veniturilor din prestri servicii nregistreaz o
valoare de764163
Ron, ceea ce semnific faptul c acestea sunt n cretere, aa cum ne
arat i indicele de
cretere, care a nregistrat o valoare de 208.47%, semnificnd o
cretere cu 108,47 fa de anul precedent. Variaia absolut a
veniturilor din vnzarea mrfurilor nregistreaz o valoare negativ de
-12220, corespunztoare unei descreteri cu aproximativ 94% fa de
anul precedent (indicele de cretere nregistrnd valoarea 5.65%) a
veniturilor din vnzarea mrfurilor. Tabel 5 Evoluia cifrei de
afaceriEvoluia cifrei de afaceri Venituri din lucrri servicii
prestate Venituri din vnzarea mrfurilor 2005 356541 21573 2006
1130707 9353
40
Cifra de afaceri Variaia absolut Indicele de cretere
388114
1140057 751943 193.7428
Evolutia cifre dea ce i fa ri
1200000 1000000 800000 valori 600000 400000 200000 0 388114
1140057
2005 peroada analizta
2006
Fig 6 Evoluia cifrei de afaceri Cu toate c veniturile din
vnzarea mrfurilor au sczut semnificativ, cifra de afaceri
nregistreaz o cretere de 751943 Ron datorit creterii veniturilor
din prestri servicii care devanseaz scderea veniturilor din vnzri.
Astfel cifra de afaceri crete cu 93,74% , indicele de cretere fiind
de 193.74%. n concluzie, SC WATTVISOR SRL desfoar o activitate
profitabil preponderent pe seama veniturilor i prestri servicii,
care constituie i obiectul su principal de activitate. Veniturile
din activiti curente realizate de societate sunt : Tabel 6 -
Veniturile din activiti curenteVenituri din activiti curente
Venituri din lucrri servicii prestate Venituri din vnzarea
mrfurilor Venituri din dobnzi Total venituri din activiti curente
Variaia veniturilor din activiti curente Indicele de cretere 2005
356541 21573 18 378132 2006 1130707 9353 5 1140065 761933
201.4992
41
Din punctul de vedere al diversitii veniturilor din activiti
curente nregistrate de societatea comercial WATTVISOR S.R.L.,
aceasta este srac, datorit obiectului de activitate al acesteia. Se
recomand ca ntreprinderea s-i diversifice activitile, s efectueze
investiii financiare n capitalul altor ntreprinderi n scopul
obinerii de venituri din dividende.
CAPITOLUL IV CONCLUZII I PROPUNERIO multitudine de factori
endogeni i exogeni face necesar cunoaterea de ctre profesionitii
contabili a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ntr-o
lume a globalizrii i mondializrii; ca angajai sau
liber-profesioniti, acetia trebuie s sprijine managementul
ntreprinderilor n elaborarea unor politici contabile care s fac din
contabilitate un instrument esenial al conducerii. 42
Aa cum am mai precizat, la ora actual se asist la un proces de
globalizare contabil, ca i componen a globalizrii economice.
Aceasta urmrete transformarea sistemului contabil ntr-un veritabil
model economic i financiar care s informeze mai corect i mai rapid
utilizatorii informaiei contabile. Adoptarea n Romnia a unor norme
contabile armonizate cu cele europene i internaionale a fost un
imperativ. Prin deschiderea spre aspectele economice i financiare n
detrimentul celor juridice i fiscale, aceste reglementri vor putea
s ridice profesia contabil la un alt statut. Prin manifestarea
liber a judecii profesionale, cei care elaboreaz raportrile
financiare vor deveni adevrai consultani ai ntreprinderii, fiind
implicai n decizii de gestiune. Cunoaterea normelor contabile
internaionale este indispensabil oricrei persoane care, prin
profesia ei are rolul de a elabora, de a controla sau de a
valorifica informaiile furnizate prin situaiile financiare ale
ntreprinderilor. IAS 18, Venituri din activiti curente, este unul
dintre cele mai importante standarde, nu att prin locul pe care l
ocup veniturile ntr-un sistem contabil, ct mai ales prin abordarea
nou a acestora n ceea ce privete valoarea just i valoarea
actualizat ataabil veniturilor sau conectarea cheltuielilor la
venituri.
Bibliografie1. 2. Buglea Alexandru (2005) Analiz
financiar.Concepte i studiu Caciuc Leonora, Imbrescu Carmen, Megan
Ovidiu (2006), Bazele
de caz, Editura Mirton, Timioara. teoretice ale contabilitii,
Editura Mirton, Timioara.
43
3. 4. 5.
Pntea I. P., Bodea Gh. (2006) , Contabilitatea financiar Pntea
I. P, Deaconu Adela (2004), Ghid pentru nelegerea i
****(2006)Standardele internaionale de raportare financiar
romneasc conform cu directivele europene, Editura Intelcredo,
Deva. aplicarea IAS 18 Venituri din activiti curente, editura CECAR
, Bucureti. (I.F.R.Ss) incluznd standardele internaionale de
contabilitate (I.A.Ss) i interpretrile lor la 1 ianuarie 2006),
Editura CECCAR.
44
ANEXE
45
