68
UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ Radić, Luka Master's thesis / Diplomski rad 2020 Degree Grantor / Ustanova koja je dodijelila akademski / stručni stupanj: University of Zagreb, Faculty of Economics and Business / Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski fakultet Permanent link / Trajna poveznica: https://urn.nsk.hr/urn:nbn:hr:148:170912 Rights / Prava: Attribution-NonCommercial-ShareAlike 3.0 Unported Download date / Datum preuzimanja: 2021-10-28 Repository / Repozitorij: REPEFZG - Digital Repository - Faculty of Economcs & Business Zagreb

UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

  • Upload
    others

  • View
    4

  • Download
    0

Embed Size (px)

Citation preview

Page 1: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NAOSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ

Radić, Luka

Master's thesis / Diplomski rad

2020

Degree Grantor / Ustanova koja je dodijelila akademski / stručni stupanj: University of Zagreb, Faculty of Economics and Business / Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski fakultet

Permanent link / Trajna poveznica: https://urn.nsk.hr/urn:nbn:hr:148:170912

Rights / Prava: Attribution-NonCommercial-ShareAlike 3.0 Unported

Download date / Datum preuzimanja: 2021-10-28

Repository / Repozitorij:

REPEFZG - Digital Repository - Faculty of Economcs & Business Zagreb

Page 2: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

Sveučilište u Zagrebu

Ekonomski fakultet

Računovodstvo i revizija

UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA

OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ

Diplomski rad

Luka Radić

Zagreb, travanj, 2020.

Page 3: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

Ekonomski fakultet

Računovodstvo i revizija

UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA

OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ

THE IMPACT OF ACCOUNTING MANIPULATIONS ON THE

INCOME TAX BASE IN THE REPUBLIC OF CROATIA

Diplomski rad

Luka Radić, 0067522867

Mentor: prof. dr. sc. Ivana Dražić Lutilsky

Zagreb, travanj, 2020.

Page 4: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

ZAHVALA

Zahvaljujem se mentorici prof. dr. sc. Ivani Dražić Lutilsky koja je svojim stručnim savjetima

oblikovala ideju i pomogla u izradi ovog diplomskog rada. Zahvalu upućujem i cijelom

nastavnom i nenastavnom osoblju Ekonomskog fakulteta u Zagrebu na njihovoj stručnosti i

razumijevanju tijekom studiranja.

Zahvaljujem se svojim roditeljima i cijeloj obitelji koji su me tijekom čitavog mog školovanja

podupirali i bili mi podrška na dugom, ali zanimljivom obrazovnom putu.

Na kraju se zahvaljujem i svim kolegama i prijateljima koji su mi uljepšali vrijeme provedeno na

fakultetu i učinili ga najljepšim dijelom mojeg života.

Page 5: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

SADRŽAJ

1 UVOD ..................................................................................................................................................... 3

1.1 Predmet i ciljevi rada .................................................................................................................... 3

1.2 Sadržaj i struktura rada ................................................................................................................. 3

1.3 Izvori podataka i metode prikupljanja .......................................................................................... 4

2 ULOGA POREZA NA DOBIT U HRVATSKOM POREZNOM SUSTAVU ...................................................... 5

2.1 Porezni obveznik i primjena stopa poreza na dobit ...................................................................... 6

2.2 Obuhvat i utvrđivanje osnovice poreza na dobit .......................................................................... 8

2.3 Stalne i privremene razlike u sustavu poreza na dobit ............................................................... 10

2.4 Dvostruko oporezivanje dobiti .................................................................................................... 14

2.5 Porezna optimizacija ................................................................................................................... 15

3 POTENCIJALNI UČINCI RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT .... 16

3.1 Lažno smanjenje prihoda radi smanjenja dobiti ......................................................................... 17

3.2 Lažno povećanje troškova radi smanjenja dobiti ........................................................................ 19

3.2.1 Politike amortizacije dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine .............................. 20

3.2.2 Utjecaj politika vrijednosnih usklađenja ............................................................................. 24

3.2.3 Rezerviranja kao mehanizam smanjenja dobiti .................................................................. 25

3.2.4 Troškovi reprezentacije i promidžbe ................................................................................... 27

3.3 Smanjenje porezne osnovice reinvestiranjem dobiti ................................................................. 29

3.4 Državne potpore za poduzetnike ................................................................................................ 30

3.5 Manipulacije u konsolidaciji ........................................................................................................ 33

3.6 Lažno povećanje prihoda radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka ....................................... 36

3.7 Lažno smanjenje troškova radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka ...................................... 40

4 PRIMJERI UTJECAJA RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT U

REPUBLICI HRVATSKOJ ................................................................................................................................ 43

4.1 Izračun obveze poreza na dobit kod mikro ili malog poduzetnika ............................................. 44

4.2 Izračun obveze poreza na dobit kod srednjeg poduzetnika ....................................................... 45

4.3 Izračun obveze poreza na dobit kod velikog poduzetnika .......................................................... 46

5 ZAKLJUČAK .......................................................................................................................................... 49

6 LITERATURA ........................................................................................................................................ 51

7 POPIS TABLICA .................................................................................................................................... 54

Page 6: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

8 POPIS SLIKA ......................................................................................................................................... 55

9 PRILOG 1 PD OBRAZAC ........................................................................................................................ 56

10 PRILOG 2 ŽIVOTOPIS STUDENTA ..................................................................................................... 60

Page 7: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

LUKA RADIĆ

0067522867

IZJAVA O AKADEMSKOJ ČESTITOSTI

Izjavljujem i svojim potpisom potvrđujem da je diplomski rad isključivo rezultat mog vlastitog

rada koji se temelji na mojim istraživanjima i oslanja se na objavljenu literaturu,a što pokazuju

korištene bilješke i bibliografija. Izjavljujem da nijedan dio rada nije napisan na nedozvoljen

način, odnosno da je prepisan iz necitiranog rada, te da nijedan dio rada ne krši bilo čija autorska

prava. Izjavljujem, također, da nijedan dio rada nije iskorišten za bilo koji drugi rad u bilo kojoj

drugoj visokoškolskoj, znanstvenoj ili obrazovnoj ustanovi.

Student:

U Zagrebu,_____________ ______________________

Page 8: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

1

Sažetak

U Republici Hrvatskoj poduzetnici se često žale na nepovoljnu poduzetničku klimu u zemlji

kojoj svakako pridonose i visoka davanja državi u obliku fiskalnih i parafiskalnih nameta. Iz tog

razloga računovodstvene manipulacije postaju poslovna svakodnevica kako za poduzetnike tako

i za odgovorne službe koje te manipulacije pokušavaju otkriti i iskorijeniti. U ovom diplomskom

radu riječ je o računovodstvenim manipulacijama porezom na dobit koje su sagledane iz dviju

perspektiva. Prva je iz perspektive malih poduzeća koja se bore iz mjeseca u mjesec za svoj

opstanak i u konstantnoj su potrazi za nekim novim trikovima koji bi im smanjili konačnu

obvezu poreza na dobit. Druga je iz perspektive velikih kompanija kojima je ponekad u cilju

prikazati svoje financijsko i poslovno stanje bolje no što ono uistinu jest. Osim računovodstvenih

manipulacija koje su srž ovog rada u njemu je objašnjena i uloga poreza na dobit u hrvatskom

poreznom sustavu kroz koju su pojašnjeni svi relevantni pojmovi vezani uz porez na dobit.

Nakon proučavanja teorijskog aspekta poreza na dobit rad se osvrće na primjere iz prakse u

kojima su vidljive neke od prethodno spomenutih manipulacija.

Ključne riječi: porez na dobit, porezna stopa, osnovica poreza na dobit, računovodstvene

politike, manipulacije porezom na dobit, izračun porezne osnovice

Page 9: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

2

Summary

In the Republic of Croatia, entrepreneurs often complain about the unfavorable entrepreneurial

climate in the country, which is certainly contributed by high governmental payments in the form

of fiscal and para-fiscal levies. For this reason, accounting manipulation is becoming a daily

business for both entrepreneurs and responsible agencies trying to detect and eradicate these

manipulations. This paper deals with the accounting manipulations of corporate income tax

which are viewed from two perspectives. The first is from the perspective of small businesses

that are struggling month after month for their survival and are constantly on the lookout for

some new tricks that would reduce their final income tax liability. The second is from the

perspective of large companies, which sometimes aim to show their financial and business status

better than they really are. In addition to the accounting manipulations that are at the heart of this

paper, it also explains the role of income tax in the Croatian tax system, through which all

relevant concepts related to income tax have been clarified. After studying the theoretical aspect

of corporate income tax, the paper looks back at examples of practice in which some of the

previously mentioned manipulations are visible.

Key words: corporate income tax, tax rate, income tax basis, accounting policies, income tax

manipulation, tax basis estimation

Page 10: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

3

1 UVOD

1.1 Predmet i ciljevi rada

Predmet i ciljevi rada određeni su u skladu s temom rada i fokusom interesa koji su vidljivi iz

samog naslova ovog diplomskog rada. Predmet rada jest analiza poreznih terećenja, prezentiranje

računovodstvenih tehnika za manipulacijom nad financijskim izvještajima te utjecaj korištenja

tih tehnika na osnovicu poreza na dobit i konačan obračun poreza. Ciljevi rada su:

1. objasniti temeljne pojmove poreza na dobit;

2. prikazati kako računovodstvene manipulacije mogu utjecati na poreznu osnovicu;

3. povezati teoretska znanja s postupcima iz prakse;

4. analiza obveze poreza na dobit.

1.2 Sadržaj i struktura rada

Diplomski rad sastoji se od pet poglavlja. U prvom poglavlju pod naslovom UVOD čitatelja se

uvodi u rad predstavljanjem tematike rada, ciljeva koje autor pokušava postići, same strukture

rada i tehnika pomoću kojih su se prikupljali podaci za sam rad. U drugom poglavlju pod

naslovom ULOGA POREZA NA DOBIT U HRVATSKOM POREZNOM SUSTAVU

pojašnjavaju se temeljni pojmovi vezani uz porez na dobit kao što su definicija poreznog

obveznika, uvjeti za primjenu različitih stopa poreza na dobit te utvrđivanje same osnovice

poreza na dobit. U trećem poglavlju pod naslovom POTENCIJALNI UČINCI

RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT

objašnjavaju se pojam i vrste poreznih manipulacija te se prikazuje kako se pomoću njih

smanjuju, odnosno povećavaju prihodi i rashodi što je i primarna ideja ovog diplomskog rada. U

četvrtom poglavlju pod naslovom PRIMJERI UTJECAJA RAČUNOVODSTVENIH

MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ

prethodno usvojena teoretska znanja povezuju se s primjerima iz prakse na osnovi različitih

tipova poduzetnika i njihovih obračuna poreznih obveza. U petom poglavlju pod naslovom

ZAKLJUČAK sažimaju se i objedinjuju sudovi doneseni u prethodnim poglavljima.

Page 11: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

4

1.3 Izvori podataka i metode prikupljanja

Ovaj diplomski rad je teorijski što znači da se autor koristi sekundarnim izvorima, podacima i

istraživanjima koja su već dostupna iz znanstvenih i stručnih knjiga i članaka. Također u radu su

korišteni zakonodavni akti Republike Hrvatske kao i njihova tumačenja, računovodstveni

standardi te razni web izvori poput službenih stranica ministarstava, porezne uprave, instituta za

javne financije i mnogi drugi.

Page 12: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

5

2 ULOGA POREZA NA DOBIT U HRVATSKOM POREZNOM SUSTAVU

Porez na dobit je porez što ga obveznici poreza na dobit plaćaju na ostvarenu dobit, tj. na razliku

prihoda i rashoda. U svijetu je poznat i kao „Porez na dohodak trgovačkih društava“ (corporate

tax / income tax). Porezni sustav Republike Hrvatske mlad je porezni sustav koji postoji nepunih

30 godina od osamostaljenja naše domovine i prelaska iz samoupravnog socijalističkog u porezni

sustav koji će se godinama nakon pa i dan danas prilagođavati načelima tržišne ekonomije.

Smatra se da je prvotna reforma poreznog sustava završena uvođenjem poreza na dodanu

vrijednost 1998.g. Porezni sustav Republike Hrvatske kakvog danas poznajemo se sastoji od

državnih poreza, županijskih poreza, gradskih, odnosno općinskih poreza te zajedničkih poreza

koji su navedeni u tablici.

Tablica 1 Porezni sustav Republike Hrvatske

Izvor: Izrada autora

Kao što vidimo u Tablici 1 porez na dobit je državni porez što znači da u cijelosti pripada

državnom proračunu. Županijski porezi pripadaju županijskim proračunima ili proračunu Grada

Zagreba, dok gradski i općinski porezi pripadaju proračunima gradova i općina. Prihodi od

poreza na dohodak se dijele između države, županija te gradova i općina. Porez na dobit je mlad

porezni oblik koji se kao takav počinje primjenjivati sredinom prošlog stoljeća nakon Drugog

svjetskog rata. U Republici Hrvatskoj, za razliku od većine zemalja Europske unije, nije od

velikog značaja za državni proračun radi svoje male izdašnosti koja se kreće oko 10% ukupnih

poreznih prihoda.

Državni porezi Županijski porezi Gradski / Općinski porezi

PDV Porez na plovila Porez na potrošnju

Porez na dobit Porez na nasljedstva i darove Porez na kuće za odmor

Posebni porezi i trošarine Porez na cestovna motorna vozila Prirez porezu na dohodak

Porez na automate za zabavne igre Porez na promet nekretnina

Porez na korištenje javnih površina

Zajednički porezi

Porez na dohodak

Page 13: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

6

2.1 Porezni obveznik i primjena stopa poreza na dobit

U Hrvatskoj porez na dobit spada u neposredne poreze, što znači da se izravno oporezuje porezni

obveznik te su porezni obveznik i porezni destinator ista osoba, a kao takvi se teško mogu

prevaliti na treće osobe. Obveznike poreza na dobit u Republici Hrvatskoj možemo razvrstati u

nekoliko skupina koji su detaljno opisani u Članku 2 (NN 143/14, 106/18, 121/19 ) Zakona o

porezu na dobit: 1

(1) Porezni obveznik je trgovačko društvo i druga pravna i fizička osoba rezident

Republike Hrvatske koja gospodarsku djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi

ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili drugih gospodarskih procjenjivih koristi.

(2) Porezni obveznik je i tuzemna poslovna jedinica inozemnog poduzetnika (nerezident).

(3) Porezni obveznik je i fizička osoba koja utvrđuje dohodak na način propisan za

samostalne djelatnosti prema propisima o oporezivanju dohotka ili koja počinje obavljati

takvu samostalnu djelatnost ako izjavi da će plaćati porez na dobit umjesto poreza na

dohodak.

(4) Fizička osoba iz stavka 3. ovoga članka obveznik je plaćanja poreza na dobit ako u

prethodnom poreznom razdoblju ostvari ukupni primitak veći od 7.500.000,00 kuna.

(5) Tijela državne uprave, tijela područne (regionalne) samouprave, tijela lokalne

samouprave i Hrvatska narodna banka nisu obveznici poreza na dobit, osim ako ovim

Zakonom nije drukčije određeno.

(6) Državne ustanove, ustanove jedinica područne (regionalne) samouprave, ustanove

jedinica lokalne samouprave, državni zavodi, vjerske zajednice, političke stranke,

sindikati, komore, udruge, umjetničke udruge, dobrovoljna vatrogasna društva, zajednice

tehničke kulture, turističke zajednice, sportski klubovi, sportska društva i savezi, zaklade

i fundacije nisu obveznici poreza na dobit.

(7) Osobe navedene u stavku 5. i stavku 6. ovoga članka, koje u skladu s posebnim

propisima obavljaju određenu gospodarsku djelatnost čije bi neoporezivanje dovelo do

1 Zakon o porezu na dobit, Članak 2, (NN 143/14, 106/18, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [02. ožujka 2020.]

Page 14: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

7

stjecanja neopravdanih povlastica na tržištu, dužne su u roku od osam dana od dana

početka obavljanja te djelatnosti upisati se u registar poreznih obveznika koji vodi

Porezna uprava radi utvrđivanja obveza poreza na dobit po osnovi obavljanja određene

gospodarske djelatnosti. Ako se ne upišu u navedeni registar, Porezna uprava će na

vlastitu inicijativu ili na prijedlog drugih poreznih obveznika ili druge zainteresirane

osobe, rješenjem utvrditi da su te osobe obveznici poreza na dobit za tu djelatnost.

(8) Investicijski fondovi bez pravne osobnosti koji su osnovani i posluju u skladu sa

zakonom po kojem su osnovani nisu obveznici poreza na dobit.

(9) Porezni obveznik je i svaki onaj poduzetnik ili njegov pravni sljednik koji ne potpada

pod odredbe stavka od 1. do 8. ovoga članka, a koji nije obveznik poreza na dohodak

prema propisima o oporezivanju dohotka i čija se dobit ne oporezuje drugdje.

Obrtnici su obveznici poreza na dohodak te samim time ne spadaju u ovu kategoriju, osim ako ne

ispune određene uvjete ili samoinicijativno ne podnesu pisani zahtjev nadležnoj ispostavi

Porezne uprave prema svom prebivalištu ili uobičajenom boravištu da u sljedećoj kalendarskoj

godini umjesto poreza na dohodak žele plaćati porez na dobit. Uvjeti koje obrtnik „dohodaš“

mora ispuniti da bi postao „dobitaš“ su sljedeći: 2

Ako je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario ukupni primitak veći od 3.000.000,00

kn, ili ako ispunjava dva od sljedeća tri uvjeta:

• U prethodnom poreznom razdoblju je ostvario dohodak veći od 400.000,00 kn;

• Ima dugotrajnu imovinu u vrijednosti veću od 2.000.000,00 kn;

• U prethodnom poreznom razdoblju je prosječno zapošljavao više od 15 radnika.

Ne smijemo zaboraviti niti obveznike poreza na dobit po odbitku koji su nerezidenti Republike

Hrvatske, što znači da ta poduzeća nemaju registriranu djelatnost niti sjedište u Republici

Hrvatskoj. Obveznik poreza na dobit po odbitku također je definiran zakonskom regulativom:

2 Porezna uprava, dostupno na: https://www.porezna-uprava.hr/obrtnici/Stranice/Porez-na-dobit.aspx, [03. ožujka 2020.]

Page 15: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

8

Tuzemni isplatitelj koji plaća kamate, dividende, udjele u dobiti, autorska prava i druga prava

intelektualnog vlasništva (prava na reprodukciju, patente, licencije, zaštitni znak, dizajn ili

model, proizvodni postupak, proizvodne formule, nacrt, plan, industrijsko ili znanstveno iskustvo

i druga slična prava) inozemnim osobama koje nisu fizičke osobe i koji plaća usluge istraživanja

tržišta, poreznog i poslovnog savjetovanja i revizorske usluge inozemnim osobama.3 Ukratko,

obveznik poreza na dobit po odbitku je isplatitelj.

Stope poreza na dobit i uvjeti koje porezni obveznik mora ispuniti da se svrsta u jednu od grupa

nisu permanentno uklesani u kamenu već se mijenjaju relativno često, a prvenstveno ovisno o

volji političara na vlasti. Trenutno je na snazi Zakon o porezu na dobit koji vrijedi od 1.siječnja

2020.g te propisuje dvije stope poreza na dobit: 12% i 18%. Porezni obveznik spada u prvu

grupu stope poreza na dobit od 12% ukoliko su njegovi prihodi u poreznom razdoblju manji od

7.500.000,00 kn, a ukoliko su prihodi jednaki ili veći od 7.500.000,00 kn porezni obveznik spada

u drugu grupu te mu stopa obračuna poreza na dobit iznosi 18%.

Stopa poreza na dobit po odbitku iznosi 15%, osim kad je riječ o dividendama i udjelima u dobiti

kod kojih se obračunava po stopi od 12%. Iznimno od odredbi ovoga članka, porez po odbitku

plaća se po stopi od 20% na sve usluge te na sve vrste naknada oporezivih prema ovom članku,

kada se plaćaju osobama koje imaju sjedište ili mjesto stvarne uprave odnosno nadzora

poslovanja u državama koje se nalaze na EU popisu nekooperativnih jurisdikcija u porezne

svrhe, a s kojima Republika Hrvatska ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog

oporezivanja.4

2.2 Obuhvat i utvrđivanje osnovice poreza na dobit

Porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika

prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ovoga

3 Porezna uprava, dostupno na: https://www.porezna-uprava.hr/HR_porezni_sustav/Stranice/porez_na_dobit.aspx, [03. ožujka 2020.] 4 Zakon o porezu na dobit, Članak 31, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), ), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [03. ožujka 2020.]

Page 16: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

9

Zakona. Poreznu osnovicu poreznog obveznika rezidenta čini dobit ostvarena u tuzemstvu i

inozemstvu. Poreznu osnovicu nerezidenta čini samo dobit ostvarena u tuzemstvu, a utvrđuje se

prema odredbama ovoga Zakona. U poreznu osnovicu ulazi i dobit od likvidacije ili drugog

postupka kojim porezni obveznik okončava poslovanje sukladno posebnim propisima, prodaje,

promjene pravnog oblika i podjele poreznog obveznika, a porezna osnovica utvrđuje se prema

tržišnoj vrijednosti imovine, ako ovim Zakonom nije drukčije određeno.5 Kao što vidimo

zakonski je porezna osnovica vrlo jasno definirana. Polazna veličina za izračun osnovice poreza

na dobit je računovodstvena dobit ili gubitak koja se u daljnjim koracima prilagođava, odnosno

uvećava i umanjuje za određene iznose prihoda i rashoda te prenesenog gubitka ukoliko postoji

što je i prikazano na Slici 1. Kako je u članku 5 Zakona o porezu na dobit i najavljeno, u članku

31 ovog Zakona definira se porezna osnovica poreza po odbitku, a to je bruto iznos naknade

koju tuzemni isplatitelj plaća nerezidentu, odnosno inozemnom primatelju.

Slika 1 Postupak utvrđivanja porezne osnovice

Izvor: Izrada autora

5 Zakon o porezu na dobit, Članak 5, (NN 115/16, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [02. ožujka 2020.]

POLAZNA VELIČINA (uk.prihodi - uk.rashodi)

+ stavke povećanja dobiti (smanjenja gubitka)

- stavke smanjenja dobiti (povećanja gubitka)

= OPOREZIVA DOBIT / POREZNI GUBITAK tekućeg poreznog razdoblja

- preneseni porezni gubitak

= POREZNA OSNOVICA

* stopa poreza na dobit (12% ili 18%)

= POREZNA OBVEZA

- porezne olakšice, oslobođenja, poticaji

= KONAČNA POREZNA OBVEZA

- uplaćeni predujmovi poreza na dobit

= RAZLIKA ZA UPLATU / POVRAT

Page 17: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

10

2.3 Stalne i privremene razlike u sustavu poreza na dobit

Iako Zakon o PD-u ne propisuje što se smatra prihodima a što rashodima poslovanja, već njihovo

priznavanje ima uporište u ZOR-u i računovodstvenim standardima, propisane su određene

kategorije prihoda i rashoda koje će umanjiti ili uvećati dobit ili gubitak utvrđen u računovodstvu

poduzetnika. (...) Povećanja i smanjenja porezne osnovice jesu: stalne razlike, privremene razlike

i dodatna umanjenja oporezive osnovice/uvećanja gubitka. Dakle, razlike između

računovodstvene dobiti/gubitka i oporezive osnovice ili poreznog gubitka nastaju uslijed

poreznog (ne)priznavanja određenih rashoda, odnosno mogućnosti isključivanja određenih

prihoda iz oporezive osnovice.6

Stalne razlike između računovodstveno iskazane dobiti ili gubitka i porezne osnovice, odnosno

poreznog gubitka koje nastaju u izvještajnom obračunskom razdoblju ne ukidaju se u nekom od

idućih obračunskih razdoblja, odnosno ne poništavaju se u budućim razdobljima.7 Stalne razlike

mogu imati pozitivne i negativne trajne učinke na neto dobit poduzeća. One se ne vide u

računovodstvu već se manifestiraju kroz trajno umanjenu ili uvećanu obvezu poreza na dobit pa

je efektivno porezno opterećenje računovodstvene dobiti različito od onog utvrđenog

nominalnim stopama od 12% ili 18%.

Stalne razlike u Hrvatskoj mogu nastati kao posljedica stalnih razlika kod prihoda, ali i rashoda.

Točnije, stalne razlike kod nas proizlaze i čine ih:8

• računovodstveni prihodi koji su trajno porezno nepriznati;

• porezni prihodi koji su trajno računovodstveno nepriznati;

• računovodstveni rashodi koji su trajno porezno nepriznati;

• porezni rashodi koji su trajno računovodstveno nepriznati.

6 Rakijašić, J., Slovinac, I. i Zaloker, D. (2017) Računovodstvo i porezi za poduzetnike: Obveze za porez na dobit i porez po odbitku (konto 262). Zagreb. TEB – Poslovno savjetovanje. 7 Rakijašić, J., Slovinac, I. i Zaloker, D. (2017) Računovodstvo i porezi za poduzetnike: Obveze za porez na dobit i porez po odbitku (konto 262). Zagreb. TEB – Poslovno savjetovanje. 8 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26

Page 18: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

11

U računovodstvene prihode koji su trajno porezno nepriznati ubrajamo:9

▪ prihode od dividendi i udjela u dobiti;

▪ prihodi od vrijednosnog usklađenja ulaganja u dionice i udjele ako su bili uključeni u

poreznu osnovicu;

▪ prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja koja su u prethodnim poreznim razdobljima

bili uključeni u poreznu osnovicu, a nisu isključeni iz porezne osnovice kao porezno

priznati rashod.

U porezne prihode koji su trajno računovodstveno nepriznati ubrajamo:10

▪ kamate preniske vjerovničke s povezanom osobom nerezidentom;

▪ skrivene isplate dobiti.

U računovodstvene rashode koji su trajno porezno nepriznati ubrajamo:11

▪ 50% troškova reprezentacije (ugošćenja, darova sa ili bez otisnutog znaka tvrtke ili

proizvoda, troškove odmora, sporta, rekreacije, zakupa automobila, plovila, zrakoplova,

kuća za odmor) u visini troškova nastalih iz poslovnog odnosa s partnerom;

▪ 50% troškova, osim troškova osiguranja i kamata, nastalih u svezi s vlastitim ili

unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz (osobni

automobil, plovilo, helikopter, zrakoplov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih

zaposlenih osoba, ako se na osnovi korištenja sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje

plaća;

▪ manjkovi na imovini iznad visine utvrđene odlukom Hrvatske gospodarske komore,

odnosno Hrvatske obrtničke komore, u smislu propisa o porezu na dodatnu vrijednost, po

kojoj osnovi se ne plaća porez na dohodak;

9 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26 10 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26 11 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26

Page 19: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

12

▪ troškovi prisilne naplate poreza i drugih davanja;

▪ kazne koje izriče mjerodavno tijelo;

▪ zatezne kamate između povezanih osoba;

▪ povlastice i drugi oblici imovinskih koristi danih fizičkim ili pravnim osobama;

▪ darovanja u naravi ili novcu, ako su veća od 2% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini;

▪ kamate koje nisu porezno priznati rashod prema Zakonu o porezu na dobit;

▪ rashodi utvrđeni u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost,

porezom na dohodak, prirezom porezu na dohodak, te obveznim doprinosima koji su

nastali u svezi skrivenih isplata dobiti, te izuzimanja dioničara, članova društva i fizičkih

osoba koja obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit, te s njima

povezanim osobama;

▪ svi drugi rashodi koji nisu izravno u svezi s ostvarivanjem dobiti i druge svote povećanja

porezne osnovice, a koji nisu bili uključeni u poreznu osnovicu.

U porezne rashode koji su trajno računovodstveno nepriznati ubrajamo:12

▪ opravdani troškovi za školovanje i stručno usavršavanje zaposlenika;

▪ opravdani troškovi projekata znanstvenih i razvojnih istraživanja.

Privremene razlike su razlike između knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obaveze u

izvještaju o financijskom položaju i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti ili:13

(a) oporezive privremene razlike, što su privremene razlike koje će za posljedicu imati

oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim

periodima kada će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili podmirena;

ili

12 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26 13 Međunarodni računovodstveni standard 12. Porez na dobit. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=288, [05. ožujka 2020.]

Page 20: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

13

(b) odbitne privremene razlike, što su privremene razlike koje će za posljedicu imati

iznose koji su odbitni pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim

periodima kada će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili podmirena.

Gore navedene su vidljive privremene razlike kod kojih se javlja razlika između

računovodstvene dobiti i dobiti utvrđene u porezne svrhe, no financijski izvještaji su fer i

objektivni jer je računovodstvena dobit utvrđena prema ekonomskim načelima. Osim vidljivih

postoje i nevidljive privremene razlike kod kojih je računovodstvena dobit jednaka dobiti

utvrđenoj u porezne svrhe, ali se prilikom utvrđivanja računovodstvene dobiti nisu poštivala

ekonomska načela pa samim time financijski izvještaji nisu fer i objektivni. Privremene razlike

mogu imati povoljne i nepovoljne financijske učinke.

Oporezive privremene razlike nastaju kada je računovodstvena dobit veća od oporezive dobiti pa

je efektivno opterećenje oporezive dobiti podcijenjeno (manje od propisanih 18%), a u

budućnosti će kod ukidanja biti suprotno, računovodstvena dobit bit će manja od oporezive

dobiti i efektivno opterećenje oporezive dobiti bit će precijenjeno (veće od propisanih 18%).

Oporezive privremene razlike stvaraju poreznu obvezu u budućnosti te se iskazuju u pasivi

bilance kao odgođena porezna obveza. Ovakve razlike stvaraju povoljan financijski učinak

jednak poreznom kreditu koji se javlja u slučaju kad pri izračunavanju oporezive dobiti iznosi

odbitaka premašuju prihode, radi se o postojanju neto gubitka od poslovanja. Društva mogu

upotrijebiti neto gubitak od poslovanja za prijeboj s oporezivim prihodom u sljedećim

razdobljima, smanjujući tako iznose poreza koje bi inače platila u tim razdobljima.14 U Republici

Hrvatskoj oporezive privremene razlike ne postoje prema postojećim propisima o oporezivanju

dobiti.

Odbitne privremene razlike nastaju kada je računovodstvena dobit manja od oporezive dobiti pa

je efektivno opterećenje oporezive dobiti precijenjeno (veće od propisanih 18%), a u budućnosti

će kod ukidanja biti suprotno, računovodstvena dobit bit će veća od oporezive dobiti i efektivno

14 Moj-bankar.hr. Prijenos gubitka - definicija. Dostupno na: https://www.moj-bankar.hr/Kazalo/P/Prijenos-gubitka, [06. ožujka 2020.]

Page 21: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

14

opterećenje oporezive dobiti bit će podcijenjeno (manje od propisanih 18%). Odbitne privremene

razlike stvaraju odgođenu poreznu imovinu u budućnosti te se iskazuju u aktivi bilance.

Financijski učinak odbitnih privremenih razlika jednak je unaprijed plaćenom porezu te je

nepovoljnog karaktera.

2.4 Dvostruko oporezivanje dobiti

Problem dvostrukog oporezivanja se prvenstveno veže za dio dobiti koji se isplaćuje

dioničarima. Postoje znatna razmimoilaženja u stajalištima o tome što je dvostruko oporezivanje

(double taxation), ali nedvojbeno je da do te pojave dolazi ako je na isto dobro više od jedanput

naplaćen porez. Primjerice, u sustavu poreza na dobit dvostruko oporezivanje nastaje ako je

propisano da trgovačko društvo treba platiti porez na svoju dobit, a njegovi dioničari pojedinačno

trebaju platiti porez na dividende isplaćene iz već oporezovane dobiti. Dvostruko oporezivanje

može se izbjeći ili ublažiti odobravanjem olakšice za trgovačko društvo kada ono raspodjeljuje

svoju dobit na koju je već plaćen porez na razini trgovačkog društva i za koju će još porez platiti

dioničari, ili odobravanjem olakšice dioničarima putem imputacijskog odbitka plaćenog poreza

ili odbitka za prethodne poreze koje je već platilo trgovačko društvo. 15

Radi sprečavanja dvostrukog oporezivanja, može se primijeniti i sustav odvojenih poreznih stopa

(split-rate system), prema kojemu se različite stope poreza na dobit trgovačkih društava

naplaćuju na zadržanu i na raspodijeljenu dobit bez primjene sustava imputacije. Povlastica se

odobrava u obliku nižih poreznih stopa za raspodijeljenu dobit, a razlog je tome činjenica da će

raspodijeljena dobit biti podvrgnuta dodatnom oporezivanju na strani dioničara. Svrha sustava

odvojenih poreznih stopa jest smanjivanje dvostrukog oporezivanja dividendi.16

15 Kesner-Škreb, M. (2004). Porez na dobit. Financijska teorija i praksa. 28 (4), 501-504. Dostupno na: https://www.ijf.hr/upload/files/pojmovnik2.pdf, [06. ožujka 2020.] 16 Kesner-Škreb, M. (2004). Porez na dobit. Financijska teorija i praksa. 28 (4), 501-504. Dostupno na: https://www.ijf.hr/upload/files/pojmovnik2.pdf, [06. ožujka 2020.]

Page 22: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

15

2.5 Porezna optimizacija

Dobro poznavanje poreznih propisa poduzetnicima danas predstavlja dodatan izvor konkurentske

prednosti jer kad je cjelokupni poslovni proces posložen do najsitnijeg detalja i na prvu djeluje

kao da više nema prostora za dodatne uštede i povećanje profita tu do izražaja dolazi porezna

optimizacija odnosno smanjenje porezne obveze. Pravilna primjena zakonske regulative kao i

Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja te Međunarodnih računovodstvenih standarda i

Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja nudi razne mogućnosti minimiziranja

porezne obveze, ali i vremensko odgađanje plaćanja iste. S druge pak strane nepravilna primjena

gore navedenih, poduzetnika može baciti u velike probleme ne samo radi većih plaćanja poreza

državi, već i zbog rizika od vrtoglavo visokih kazni radi poreznih prekršaja. Kada su fiskalni i

parafiskalni nameti visoki, a poduzetnička klima i nije najbolja kao što je slučaj u Republici

Hrvatskoj onda porezni obveznici od mikro pa do onih velikih ulažu velike napore u potragu za

novim načinima minimiziranja porezne obveze. Uvijek iznova sudovi ističu kako nema ničeg

negativnog u tome da pojedinci vode svoje poslove na način da poreze mogu održati na najnižoj

mogućoj razini. Svi to rade, bogati i siromašni, i svi postupaju ispravno, jer nitko nije dužan

platiti više poreza no što to zahtijeva zakon; porezi su prisilni nameti, a ne dobrovoljni prilozi.

Zahtijevati više u ime moralnosti pravo je licemjerje.17 Za pomoć oko tih pitanja mikro, mali pa i

srednji tipovi poduzetnika uglavnom savjete traže od poreznih savjetnika, računovodstvenih

ureda ili zaposlenika u internom odjelu računovodstva, dok velike kompanije surađuju s

poznatim konzultantskim kućama.

17 Anthony, R. N. i Reece, J.S. (2004) Računovodstvo Financijsko i upravljačko računovodstvo: Porez na dobitak. Zagreb. RRiF-plus d.o.o. za nakladništvo i poslovne usluge.

Page 23: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

16

3 POTENCIJALNI UČINCI RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA

OSNOVICU POREZA NA DOBIT

U ovom poglavlju pobliže su objašnjeni razni tipovi računovodstvenih manipulacija. U prva

četiri potpoglavlja manipulacije su prikazane kao tehnike koje za cilj između ostalog imaju

smanjivanje porezne obveze, karakteristične za velik broj poslovnih subjekata u Republici

Hrvatskoj. U narednim potpoglavljima manipulacije su sagledane iz aspekta uljepšavanja

financijskih izvještaja i obmane javnosti koje je karakterističnije za velike korporacije čiji broj i

nije tako velik, a vidljiv je u Tablici 2. Razlozi za uljepšavanje stvarnog stanja koji će u

konačnici rezultirati i plaćanjima većih iznosa poreza, iako se vode potpuno drugom logikom i

perspektivom vođenja poduzeća od onih koji pokušavaju smanjiti dobit i svesti plaćanje poreza

na najnižu moguću razinu, su brojaki. Tim postupcima menadžment si je bio u mogućnosti

isplaćivati dividende na koje inače ne bi imao pravo, ali je bilo moguće i dodatno zaduživati

kompanije i stvarati nove obveze prema raznim vjerovnicima koje su omogućavale daljnji rast i

razvoj na lažiranim i neodrživim temeljima.

Page 24: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

17

Tablica 2 Struktura poduzeća u RH s obzirom na veličinu od 2014. do 2018. godine

Izvor: CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetništva18

3.1 Lažno smanjenje prihoda radi smanjenja dobiti

Iz perspektive mikro i malih poduzeća kojih je daleko najviše, a političari ih često vole nazivati

malim kotačićima koji pokreću čitavu ekonomiju, smanjenje dobiti se često gleda kroz prizmu

plaćanja manjih predujmova poreza na dobit. Kao i za sve porezne oblike, porez na dobit

utvrđuje se za kalendarsku godinu. Obveznici tijekom godine plaćaju mjesečne predujmove

poreza na dobit koji se utvrđuju temeljem porezne prijave iz prethodne godine. Konačni obračun

poreza za proteklu godinu obavlja se na temelju porezne prijave koju obveznici dostavljaju

Poreznoj upravi do 30. travnja tekuće godine za prethodnu godinu.19 Kad poduzetnici procijene

da će sljedeća godina biti lošija od trenutne koja ima natprosječno dobre financijske pokazatelje

često pribjegavaju postupcima koji smanjuju dobit da u budućim razdobljima ne bi plaćali veće

predujmove poreza na dobit. Osim toga poduzetnici su u „plodnim godinama“ skloni stvaranju

18 Izvješće o malim i srednjim poduzećima u Hrvatskoj – 2019. CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetnika. Dostupno na: http://www.cepor.hr/wp-content/uploads/2015/03/SME-REPORT-2019-HR-WEB.pdf, [14. ožujka 2020.] 19 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb.

Broj subjekata % Broj subjekata % Broj subjekata % Broj subjekata % Broj subjekata %

Sektor

malih i

srednjih

poduzeća

104.116 99,7 106.221 99,7 114.156 99,7 119.752 99,7 130.757 99,7

Mikro i

mala

poduzeća

102.895 105.029 112.809 118.352 129.259

Srednja

poduzeća1.221 1.192 1.347 1.400 1.498

Velika

poduzeća354 0,3 348 0,3 327 0,3 329 0,3 360 0,3

Ukupno 104.470 100 106.569 100 114.483 100 120.081 100 131.117 100

2014. 2015. 2016. 2017. 2018.

Page 25: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

18

rezervi za neka teža razdoblja i ujednačavanju rezultata poslovanja radi stvaranja slike stabilnog

rasta. Neki od postupaka smanjenja prihoda su pobrojani u nastavku: 20

Prijenos prihoda na odgođene prihode radi smanjenja dobiti. Lažno odgađanje prihoda

najčešće se izvodi kod prihoda od usluga koje traju dulji vremenski period jer usluge nisu

opipljive pa je samim time teže utvrditi stadij razvoja usluge te je najlakše zamaskirati

točne datume obavljanja neke usluge.

Izbjegavanje priznavanja prihoda i skrivanje novca od gotovinske prodaje. Gotovinska

plaćanja otvaraju veliki prostor sivoj ekonomiji jer država nema kontrolu ni uvid u takva

plaćanja. Karakteristično je za manje privatne tvrtke i manje iznose plaćanja koji prolaze

„ispod radara“ Porezne uprave. Kad Porezna uprava nagovijesti da neki poslovni subjekt

ima nesrazmjer u obimu posla kojeg obavlja i konačnoj dobiti koju ostvaruje šalje tajne

kupce u provjeru poslovanja tog poslovnog subjekta. Stupanjem na snagu novog Zakona

o sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma od 1.1.2018. snižen je prag (iznos)

do kojeg se u Republici Hrvatskoj mogu obavljati plaćanja i naplate u gotovom novcu.

Pravna ili fizička osoba koja obavlja registriranu djelatnost u Republici Hrvatskoj ne

smije primiti naplatu ili obaviti plaćanje u gotovini u vrijednosti od 75.000,00 kn i većoj.

Navedeno se primjenjuje na plaćanja i naplate u poslovima s rezidentima i nerezidentima.

Ograničenje vrijedi i u slučaju ako se naplata ili plaćanje obavlja u više međusobno

očigledno povezanih gotovinskih transakcija u vrijednosti od 75.000,00 kn i većoj. Svako

plaćanje i naplata u gotovini u iznosu 75.000,00 kn i većem mora se provesti uplatom ili

prijenosom na transakcijski račun za plaćanje otvoren kod kreditne institucije.21

Smanjenje prihoda na račun povećanja revalorizacijskih rezervi. Ovaj postupak protivi

se pravilima struke te se smatra prijevarnim agresivnim računovodstvom. Postupak i nije

toliko popularan jer je dosta lako uočljiv, a pogotovo u godinama u kojoj revalorizacije

nije bilo.

Smanjenje prihoda na račun povećanja obveza. Još jedan trik koji se protivi pravilima

struke, a maskira se izostavljanjem dokumentacije za određenim knjiženjima.

20 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 21 Slovinac, I. (2018) Plaćanje u gotovom novcu od 1.1.2018. TEB – Poslovno savjetovanje. Dostupno na: https://www.teb.hr/novosti/2018/placanje-u-gotovom-novcu-od-112018/, [16. ožujka 2020.]

Page 26: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

19

Dogovor s prijateljskim tvrtkama da im se ne šalju računi u tekućoj godini nego u idućoj

godini. Dosta česta praksa u poslovanju hrvatskih poduzetnika u kojem jedni drugima

izlaze u susret, a uglavnom se i prakticira u situaciji kad prodavatelju odgovara ne

priznati prihod, a kupcu odgovara ne priznati rashod do sljedeće godine. Taj se trik teško

otkriva jer nema oštećenih strana u tom postupku, a Porezna uprava ništa ne gubi jer će

prodavatelj platiti manji porez, no kupac će za istu svotu platiti veći porez jer ima manje

rashode. Nezadovoljni bi mogli biti dioničari koji će dobiti manje dividende, ali oni to

najčešće nikad ne saznaju.22

3.2 Lažno povećanje troškova radi smanjenja dobiti

Nepravilno terećenje osobnih troškova na poslovne troškove.23 Skandali uzrokovani ovim

tipom računovodstvenih manipulacija često pune tabloide i žutu štampu koja spominje

direktore i vlasnike poduzeća koji žive iznad svojih mogućnosti i skloni su rastrošnosti i

kupnji skupocjenih stvari. Ove manipulacije prepoznate su kod svih tipova poduzetnika,

od direktora velikih multinacionalnih kompanija sve do vlasnika malih privatnih

poduzeća. Česti oblici nepravilnih terećenja troškova su kupnja i uređenje nekretnina za

privatne svrhe koje glase na poduzeće, nabavka vozila čiji leasing otplaćuje poduzeće,

troškovi privatnih zabava, putovanja i ljetovanja koje pokriva poduzeće, isplaćivanje

visokih plaća članovima obitelji koji uopće ne rade u poduzeću i još mnogi drugi oblici

„izvlačenja novca“ iz poduzeća. U ovu grupu trikova spadaju i osobne posudbe novaca

od tvrtke direktorima ili vlasnicima koji nemaju namjeru vratiti taj novac.

Povećanje troškova uz povećanje lažnih obveza. Još jedna u nizu manipulacija

prijevarnog agresivnog računovodstva. Osnovna ideja tog trika je da se u tekućem

razdoblju povećaju troškovi i smanji dobit, a da se u budućim razdobljima ukinu lažne

obveze i smanje troškovi (ili poveća prihod) i tako popravi rezultat ako zatreba. Iako je

trik privremenog karaktera, kad-tad treba ukinuti lažne obveze. Nevolja je u tome što ta

22 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 23 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.

Page 27: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

20

„privremenost“ može trajati godinama, a trik se može ponavljati iz godine u godinu na

račun povećanja lažnih obveza.24

Povećanje troškova uz povećanje lažnih revalorizacijskih rezervi.25 Učinci ovog trika

jednaki su onome iz prošlog poglavlja o smanjenju prihoda na račun povećanja

revalorizacijskih rezervi. Privremene je prirode jer će se revalorizacijske rezerve u

nadolazećim razdobljima morati priznati u zadržanu dobit, no svejedno smanjuje dobit u

tekućoj godini.

3.2.1 Politike amortizacije dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine

Dugotrajna nematerijalna i materijalna imovina upotrebom u poslovnom procesu troši se i pritom

postupno prenosi dio svoje vrijednosti na učinke (proizvode i usluge) radi kojih se troši. Pojmom

amortizacije označava se postupno trošenje dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine, pri

čemu se utrošena vrijednost pojavljuje kao sastavni dio vrijednosti proizvedenih proizvoda ili

pruženih usluga. To se postiže uračunavanjem utrošenog dijela dugotrajne nematerijalne i

materijalne imovine kao troška amortizacije u troškove proizvodnje proizvoda ili pružanja

usluga.26 Osnovica za obračun amortizacije jest trošak nabave imovine umanjen za procijenjeni

ostatak vrijednosti, no on je često beznačajan iznos pa se osnovica za obračun amortizacije

poistovjećuje s troškom nabave ili nekom drugom vrijednosti koja ga zamjenjuje.

Dugotrajna nematerijalna i materijalna imovina, tj. sredstva koja podliježu obračunu amortizacije

jesu ona sredstva:27

• koja imaju ograničeni vijek trajanja;

• koja subjekt posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga,

za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe;

24 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 25 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 26 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika. 27 Prema MRS 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [18. ožujka 2020.]

Page 28: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

21

• koja se očekuju koristiti duže od jednog obračunskog razdoblja.

Prema Zakonu o porezu na dobit dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom

smatraju se stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500,00 kuna i vijek trajanja

duži od godinu dana. Amortizaciji ne podliježe zemljište, šuma i slična obnovljiva prirodna

bogatstva, financijska imovina, spomenici kulture te umjetnička djela.28 Navedena odredba se

razlikuje od Međunarodnog računovodstvenog standarda koji ne spominje visinu troška nabave

kao uvjet za priznavanje dugotrajne imovine. Samim time u Hrvatskoj se s poreznog gledišta sve

nabavke koje imaju vrijednost manju od 3.500,00 kn mogu smatrati sitnim inventarom koji će se

jednokratno otpisati. To nije jedino razilaženje hrvatskog zakonodavnog okvira i Međunarodnog

računovodstvenog standarda po pitanju amortizacije, odnosno po pitanju početka amortizacije

određene imovine. U Zakonu o porezu na dobit trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine

priznaje se u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je

dugotrajna imovina stavljena u upotrebu.29 U Međunarodnom računovodstvenom standardu stoji

da amortizacija imovine započinje kad je imovina spremna za upotrebu, tj. kad se nalazi na

lokaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je namijenila uprava.30

Postoji više metoda amortizacije kojima se amortizacijske iznose pokušava što točnije

raspodijeliti kroz obračunska razdoblja. Određivanje korisnog vijeka trajanja ukazuje na osnovnu

podjelu metoda obračuna amortizacije. To su:31

• vremenske metode, i

• metode obračuna prema učinku.

Vremenski sustav obračuna amortizacije zasniva se na predviđenom vijeku korištenja imovine.

Polazna je pretpostavka da je trošenje imovine zavisno od proteka vremena. Zavisno od

28 Zakon o porezu na dobit, Članak 12, (NN 143/14), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [18. ožujka 2020.] 29 Zakon o porezu na dobit, Članak 12, (NN 143/14), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [18. ožujka 2020.] 30 Međunarodni računovodstveni standard 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [18. ožujka 2020.] 31 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika.

Page 29: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

22

intenziteta trošenja imovine tijekom cijelog korisnog vijeka trajanja u okviru vremenskog

sustava obračuna amortizacije razvile su se tri osnovne skupine metoda:32

1. Prema pravocrtnoj (proporcionalnoj) metodi obračuna amortizacije, amortizacija se

obračunava u nepromijenjenim (konstantnim) iznosima tijekom čitavog korisnog vijeka

trajanja. U svakom obračunskom razdoblju troškovi se opterećuju jednakim

amortizacijskim iznosima.

2. Degresivne metode obračuna amortizacije polaze od pretpostavke da se imovina izrazitije

troši u prvim godinama upotrebe pa je u tim godinama potrebno ukalkulirati veće iznose

amortizacije, nego u kasnijim. Učinak je primjene degresivnih metoda taj što se već u

tijeku prve polovine korisnog vijeka trajanja otpiše najveći dio troškova nabave imovine.

3. Kod progresivnih metoda obračuna amortizacije amortizacijski iznosi se povećavaju iz

godine u godinu, tako da su jače opterećene troškovima amortizacije posljednje godine

korištenja imovine. Nedostaci ove metode su u tome što zanemaruju zastarijevanje, tj.

tehnički napredak i nužnost njegova praćenja, te veću prisutnost troškova investicijskog

održavanja u kasnijim godinama. Ove metode obračuna ne nailaze na ekonomsko

opravdanje njihove upotrebe.

Metoda obračuna amortizacije prema učinku temelji se na obračunu amortizacije ovisno o

iskorištenju imovine. Procjenjuje se ukupna količina učinaka koja će biti proizvedena u vijeku

trajanja imovine, zatim se utvrđuje iznos amortizacije koji otpada na jedinicu učinka, tako da se

stavlja u odnos vrijednosti imovine (osnovica za obračun amortizacije) s predviđenom količinom

učinaka. Ova je metoda primjenjiva kod obračuna amortizacije za imovinu, u pravilu kraćeg

vijeka trajanja, i za imovinu čiji su učinci lako mjerljivi.33 U Hrvatskoj je zakonski propisana

linearna metoda obračuna amortizacije, odnosno pravocrtna (proporcionalna) te primjena

godišnjih amortizacijskih stopa koje su vidljive u Tablici 3.

32 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika. 33 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika.

Page 30: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

23

Tablica 3 Godišnje amortizacijske stope

Izvor: Izrada autora prema Zakonu o porezu na dobit

Maksimalno porezno priznate stope amortizacije su u Republici Hrvatskoj poprilično visoke i

poduzetnici rijetko kad posežu za dodatnim stezanjem amortizacije odnosno skraćivanjem vijeka

trajanja radi povećanja troškova. Ako se u računovodstvu obračunavaju troškovi amortizacije po

stopama većim od maksimalno porezno priznatih troškovi proizašli iz tih radnji neće biti porezno

priznati. Popularna mjera smanjivanja dobiti kod hrvatskih poduzetnika je kupnja dugotrajne

imovine krajem godine, no tim trikom nije moguće povećati troškove amortizacije jer kako stoji

u zakonu obračun amortizacije kreće od prvog dana sljedećeg mjeseca od mjeseca nabave

dugotrajne imovine.

r.b. Vrsta imovine Vijek trajanjaGodišnja

stopa

Maksimalno

porezno priznata

stopa amortizacije

1.

Građevinski objekti i

brodovi veći od 1000

BRT

20 godina 5% 10%

2.Osnovno stado, osobni

automobili5 godina 20% 40%

3.

Nematerijalna imovina,

oprema, vozila, osim

osobnih automobila te

mehanizacija

4 godine 25% 50%

4.

Računala, računalna

oprema i programi,

mobilni telefoni i

oprema za računalne

mreže

2 godine 50% 100%

5.Ostala nespomenuta

imovina10 godina 10% 20%

Page 31: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

24

3.2.2 Utjecaj politika vrijednosnih usklađenja

Prema načelu opreznosti, poduzetnik ne bi smio precijeniti svoju imovinu i prihode niti

podcijeniti obveze i troškove. Kad je riječ o imovini poduzetnik mora preispitati nadoknadivost

knjigovodstvenog iznosa imovine na svaki izvještajni datum.

Vrijednosno usklađenje zaliha provodi se kad uprava procijeni da se neće moći postići neto

prodajna cijena veća ili jednaka nabavnoj cijeni, prilikom prodaje, materijala i robe koji su na

zalihi, a na to utječu događanja na tržištu. Kod materijala koji se koristi u proizvodnji dobara i

usluga može se dogoditi da će trošak proizvodnje gotovih proizvoda biti veći od neto utržive

vrijednosti jer je došlo do smanjenja neto prodajne cijene dobara i usluga na tržištu i sl.

Okolnosti i kretanja na tržištu, blizina isteka roka trajanja, oštećenja, tehnološko zastarijevanje i

dr., mogu biti razlog za donošenje odluke o vrijednosnom usklađenju zaliha trgovačke robe.34

Dakle rashod od vrijednosnog umanjenja zaliha umanjivat će računovodstvenu dobit, no prema

poreznim propisima rashodi nastali od vrijednosnog usklađenja zaliha priznaju se tek u trenutku

kad se realiziraju (kad se ta imovina proda, pokloni ili uništi) što ih čini privremeno porezno

nepriznatima.

Da bi stavke u financijskim izvještajima prikazivale realno i objektivno stanje potraživanja treba

procijeniti naplativost potraživanja te provesti vrijednosno usklađenje potraživanja. Vrijednosno

usklađivanje u računovodstvu evidentira se kao ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca i

rashod i to onda kada je neizvjesna naplata potraživanja od kupaca.35 Vrijednosna usklađenja

potraživanja od kupaca za prodane proizvode i izvršene usluge se priznaju kao porezno priznati

rashod ako:36

1. su potraživanja u poslovnim knjigama evidentirana kao prihod;

2. od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja je prošlo više od 60 dana;

34 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb. 35 Šimurina, N. et al. (2018) Osnove porezne pismenosti. Zagreb. Narodne novine. 36 Zakon o porezu na dobit, Članak 9, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [20. ožujka 2020.]

Page 32: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

25

3. potraživanja nisu naplaćena do petnaestog dana prije podnošenja porezne prijave;

4. obavljene su sve radnje za osiguranje naplate duga uz pridržavanje načela dobrog

gospodarstvenika.

Smatra se da su radnje za osiguranje naplate potraživanja od kupaca provedene ako su:37

• potraživanja utužena ili se zbog njih vodi ovršni postupak,

• prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom ili

• ako je postignuta nagodba s dužnikom, koji nije povezana osoba, prema posebnom

propisu u slučaju stečaja, arbitraže ili mirenja.

Kad govorimo o dugotrajnoj materijalnoj i nematerijalnoj imovini umanjenje vrijednosti je

potrebno ako se naknadnim vrednovanjem procijeni da je nadoknadivi iznos niži od

knjigovodstvenog iznosa. Nadoknadivi iznos je definiran kao viši iznos između fer neto prodajne

vrijednosti sredstva i vrijednosti u upotrebi. Samo, i samo ako, je nadoknadivi iznos sredstva

manji od knjigovodstvenog iznosa, knjigovodstveni iznos sredstva se treba smanjiti do njegovog

nadoknadivog iznosa. Ovo je smanjenje gubitak od umanjenja imovine. Gubitak od umanjenja

imovine treba se odmah priznati u računu dobiti i gubitka, osim ako se sredstvo iskazuje u

revaloriziranome iznosu. S gubitkom od umanjenja imovine revaloriziranoga sredstva treba se

postupati kao sa smanjenjem revalorizacije do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos

koji postoji kao revalorizacijska rezerva za isto sredstvo (ostatak se priznaje kao rashod).38

3.2.3 Rezerviranja kao mehanizam smanjenja dobiti

Pojam rezerviranja odnosi se na procjenu potencijalnih rizika tj. gubitaka od poslovanja, a

temelji se računovodstvenom načelu opreznosti. Primjer: Društvo je u protekloj godini ostvarilo

prihod u iznosu 1.000.000 kuna prodajući tehničku robu. Pritom je izdavalo garancije za

popravak o svom trošku u garantnom roku (npr. 1 godina). Na kraju godine Društvo je ostvarilo

37 Zakon o porezu na dobit, Članak 9, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [20. ožujka 2020.] 38 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb.

Page 33: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

26

dobit od 200.000 kuna. Da li je tih 200.000 kuna stvarno „zarada“ protekle godine? Ukoliko je

učestalost kvarenja po iskustvu 0%, možemo smatrati da ostvarena dobit stvarno jest čista

zarada. Ipak, ukoliko nam iskustvo govori da se 5% prodane robe pokvari tijekom garantnog

roka, gdje Društvo snosi troškove popravka, tada ne možemo govoriti o čistoj zaradi od 200.000

kuna, jer je realno očekivati da će u narednoj godini nastati troškovi popravaka robe prodane u

prethodnoj godini. Ovo je školski primjer kada Društvo treba procijeniti potencijalne troškove

popravaka u garantnom roku i proknjižiti tzv. rezervacije. Ovi potencijalni troškovi iskazuju se u

financijskim izvještajima za proteklu godinu kao da su već nastali i umanjuju poreznu obvezu

poreza na dobit. Gledano kroz duže vrijeme, Društvo neće ostvariti poreznu „uštedu“ već samo

pomak nastanka porezne obveze. Zašto? Zato što u narednom periodu, kada nastanu stvarni

troškovi popravaka, isti neće predstavljati trošak koji umanjuje obvezu poreza na dobit (jer su je

već umanjili) do iznosa iskazanih rezervacija. Ukoliko se krajem naredne godine ustanovi da je

iznos rezerviranja bio veći od stvarno nastalih troškova, „višak“ rezervacija se ukida, tj. knjiži se

na prihode i time se uvećava obveza za porez na dobit u tom narednom razdoblju.39

Kao i kod amortizacije i vrijednosnih usklađenja, tako i kod rezerviranja postoje različita

motrišta s aspekta računovodstvenih i poreznih propisa. U poslovnim se knjigama troškovi

rezerviranja evidentiraju kao rashodi tekućeg razdoblja i na teret prihoda tekućeg razdoblja bez

obzira što rashod nije stvarno nastao. To znači, da iznos troška rezerviranja tereti tekući račun

dobiti i gubitka zbog događanja koji će prouzročiti izdatke u budućim razdobljima, a čiji se iznos

ni ne zna točno već se procjenjuje.40

Prema Međunarodnim računovodstvenim standardima rezerviranja treba priznati kada:41

• subjekt ima sadašnju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat prošlog događaja;

• je vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju

ekonomske koristi; i

• se iznos obveze može pouzdano procijeniti.

39 Rezerviranja potencijalnih rashoda (porezna odgoda), dostupno na: http://www.ekonos.hr/porezi/rezerviranja-potencijalnih-rashoda-porezna-odgoda/, [19. ožujka 2020.] 40 Šimurina, N. et al. (2018) Osnove porezne pismenosti. Zagreb. Narodne novine. 41 Međunarodni računovodstveni standard 37. Rezerviranja, nepredvidive obveze i nepredvidiva imovina. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=603, [19. ožujka 2020.]

Page 34: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

27

Prema Zakonu o porezu na dobit priznaju se sljedeća rezerviranja:

• rezerviranja za otpremnine;

• rezerviranja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava;

• rezerviranja za troškove u jamstvenim rokovima;

• rezerviranja za troškove po započetim sudskim sporovima;

• rezerviranja za neiskorištene godišnje odmore.

Svi ostali troškovi rezerviranja (kao što su rezerviranja za štetne ugovore, restrukturiranje itd.)

nisu porezno priznati troškovi.

Utemeljena rezerviranja na temelju vjerodostojne dokumentacije najprije omogućuje da se u

financijskim izvještajima prikaže stvarno i realno financijsko stanje društva, ali pritom stvara

poreznu uštedu na način da se knjiženjem troškova rezervacije na temelju vjerodostojne

dokumentacije umanji iznos konačnog poreza na dobit na koju nerijetko zaboravljaju računovođe

pri sastavljanju završnog računu ili pak knjiže rezervacije na temelju nevjerodostojne

dokumentacije čime se društva izlažu poreznim rizicima.42

3.2.4 Troškovi reprezentacije i promidžbe

U praksi su često prisutne poteškoće prilikom tumačenja i razlikovanja troškova reprezentacije

od troškova promidžbe prilikom darivanja poslovnih partnera. Primjerice, troškovi koji nastaju iz

darovanja prema poslovnim partnerima mogu se tumačiti i kao troškovi reprezentacije i kao

troškovi promidžbe ovisno o vrijednosti i vrsti dara. Razlikovanje vrste troškova bitno je ne

samo zbog njihovog pravilnog razgraničenja prilikom knjiženja nego je i iznimno bitno s

42 Poslovni dnevnik. (2014) Sve što trebate znati o sastavljanju završnog računa. Dostupno na: https://www.poslovni.hr/kako-su-uspjeli/sve-sto-trebate-znati-o-sastavljanju-zavrsnog-racuna-267455, [19. ožujka 2020.]

Page 35: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

28

poreznog aspekta, odnosno zbog utvrđivanja osnovice poreza na dobitak i odbitka pretporeza

(PDV-a).43

Primarna razlika između troškova reprezentacije i troškova promidžbe je ta što su troškovi

promidžbe u potpunosti porezno priznati rashod, dok se troškovi reprezentacije dijele na 50%

porezno priznatih rashoda i 50% trajno porezno nepriznatih rashoda koji uvećavaju poreznu

obvezu poduzeća kako i stoji u Zakonu o porezu na dobit: 44

(1) Porezna osnovica iz članka 5. ovoga Zakona povećava se:

3. za 50% troškova reprezentacije (ugošćenja, darova sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili

proizvoda, troškova odmora, športa, rekreacije, zakupa automobila, plovila, zrakoplova,

kuća za odmor), u visini troškova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerom,

(6) Iznimno od stavka 1. točke 3. ovoga članka, ne smatraju se reprezentacijom proizvodi

i roba iz asortimana poreznog obveznika prilagođeni za te svrhe s oznakom »nije za

prodaju«, te drugi reklamni predmeti s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame

(čaše, pepeljare, stolnjaci, podmetači, olovke, rokovnici, upaljači, privjesci i slično) dani

za uporabu u prodajnom prostoru kupca, a ako se daju potrošačima, ne smatraju se

reprezentacijom ako je njihova pojedinačna vrijednost bez poreza na dodanu vrijednost

do 160,00 kuna.

Troškovi promidžbe koje čine poduzetnici u svrhu upoznavanja potrošača i kupaca sa svojim

proizvodima i uslugama priznaju se u potpunosti s gledišta poreza na dobit te se i pretporez

priznaje u cijelosti. U troškove promidžbe možemo ubrojiti troškove nastale putem sredstva

javnog priopćavanja, na oglasnim stupovima i pločama, telopima, lecima, katalozima,

sajmovima, troškovi nagradnih igara u skladu s propisima o priređivanju nagradnih i sličnih

43 Poslovni dnevnik. (2016) U čemu je razlika između troškova reprezentacije i troškova promidžbe te zašto je to važno? Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/u-cemu-je-razlika-izmeu-troskova-reprezentacije-i-troskova-promidzbe-te-zasto-je-to-vazno-319318, [19. ožujka 2020.] 44 Zakon o porezu na dobit, Članak 7. (NN 148/13, 115/16, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [19. ožujka 2020.]

Page 36: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

29

igara, te troškovi kojima se promiče ime, dobro ili usluga poreznog obveznika na drugi način

koji ima javno obilježje.45

3.3 Smanjenje porezne osnovice reinvestiranjem dobiti

Reinvestiranje dobiti ima pozitivne učinke ne samo na poduzetnike u vidu manjih iznosa poreza

na dobit, već i na društvo i gospodarstvo u cijelosti jer razvijanjem proizvodnje i dizanjem

poslovanja na više razine logično je očekivati i veći broj zaposlenika kao i veće prihode u

budućnosti.

Da bi društva koristila poreznu olakšicu reinvestiranja dobiti prije svega moraju ostvariti

pozitivnu razliku prihoda i rashoda, tj. računovodstvenu dobit. Osim računovodstvene dobiti

moraju ispuniti sljedeće uvjete: 46

• da je dobit ili dio dobiti poreznog razdoblja za koje se podnosi prijava poreza na dobit

uporabljena za povećanje temeljnog kapitala i

• da je u sudskom registru, sukladno posebnim propisima, upisano povećanje temeljnog

kapitala u visini reinvestirane dobiti i

• da dobit nije ostvarena u bankarskom odnosno financijskom nebankarskom sektoru.

Društvo koje je ispunilo sve postavljene uvjete te je odlučilo reinvestirati dobit obvezno je

Poreznoj upravi dostaviti uz prijavu poreza na dobit (ili najkasnije u roku 6 mjeseci nakon isteka

roka za podnošenje prijave poreza na dobitak) i sljedeće dokumente:47

• dokaz da je u sudskom registru upisano povećanje temeljnog kapitala u visini

reinvestirane dobiti;

45 Profitiraj.hr. (2014) Troškovi promidžbe i reprezentacije u skladu s novim zakonom o PDV-u. Dostupno na: https://profitiraj.hr/troskovi-promidzbe-i-reprezentacije-u-skladu-s-novim-zakonom-o-pdv-u/, [19. ožujka 2020.] 46 Poslovni dnevnik. (2014) Želite reinvestirati svoju dobit? Evo što trebate o tome znati... Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/zelite-reinvestirati-svoju-dobit-evo-sto-trebate-o-tome-znati-266278 , [23. ožujka 2020.] 47 Poslovni dnevnik. (2014) Želite reinvestirati svoju dobit? Evo što trebate o tome znati... Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/zelite-reinvestirati-svoju-dobit-evo-sto-trebate-o-tome-znati-266278 , [23. ožujka 2020.]

Page 37: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

30

• odluku o uporabi dobitaka ostvarenog u poreznom razdoblju za koje se prijava podnosi;

• pregled stanja kapitala i pričuva nakon što je u sudskom registru proveden postupak

povećanja temeljnog kapitala za reinvestiranu dobit.

Kao napomena, pravo na umanjenje porezne osnovice se može i poništiti, ukoliko se naknadno

utvrdi da je temeljni kapital društva povećan radi utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza ili pak

radi isplate članovima društva. Upravo zbog toga takvo povećanje kapitala je pod strogim

nadzorom Porezne uprave i prijetnjom plaćanja poreza i zateznih kamata.48

3.4 Državne potpore za poduzetnike

Uvođenje državnih potpora za poduzetnike odnosno poreznih poticaja kod poreza na dobit ima

široke koristi, od poticanja gospodarskog rasta u cijelosti i razvoja slabije razvijenih područja

Republike Hrvatske do davanja olakšica određenim kategorijama stanovništva.

U svijetu postoji velik broj različitih poreznih poticaja u okviru različitih poreznih oblika. No,

govoreći općenito o poreznim poticajima, onda se prije svega misli na poticaje u okviru poreza

na dobit. U svjetskoj literaturi poticaji u okviru poreza na dobit najčešće se dijele na tri osnovne

skupine: 1) snižena stopa poreza na dobit, 2) porezna mirovanja ili porezni praznici (engl. tax

holidays) te 3) olakšice po osnovi ulaganja (engl. investment incentives) u širem smislu u koje

spadaju razni poticaji kao ubrzana amortizacija (engl. accelerated depreciation), razna umanjenja

osnovice po osnovi ulaganja (engl. investment allowances) te porezni krediti (engl. tax credits).

Kao četvrtu skupinu mogu se promatrati i razni drugi poticaji koji izravno nisu povezani s

prethodno spomenutim poticajima. Tu se najčešće misli na mogućnost prijenosa poreznog

gubitka, zatim niže stope poreza po odbitku za određene isplate i slično.49 Ova podjela poreznih

poticaja vidljiva je na Slici 2.

48 Profitiraj.hr. (2014) Reinvestiranje dobiti i njegova uporaba. Dostupno na: https://profitiraj.hr/reinvestiranje-dobiti-i-njegova-uporaba/, [23. ožujka 2020.] 49 Šimović, H. I Mihelja Žaja, M. (2010) Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i zemljama regije. Dostupno na: https://bib.irb.hr/datoteka/470553.SimovicMiheljaZaja_2010.pdf, [24. ožujka 2020.]

Page 38: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

31

Slika 2 Porezni poticaji kod poreza na dobit

Izvor: Izrada autora prema Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i zemljama regije50

U Zakonu o porezu na dobit moguće je prepoznati poticaje u kontekstu ubrzane amortizacije

(članak 12), poticaje u kontekstu prijenosa poreznog gubitka (članak 17) koji može umanjivati

poreznu osnovicu u narednih pet godina te porezne olakšice i oslobođenja za porezne obveznike

koji svoju djelatnost obavljaju na potpomognutim područjima i području Grada Vukovara

(članak 28.a)

(1) Porezni obveznici koji obavljaju djelatnost na području Grada Vukovara utvrđenog

prema posebnom propisu o obnovi i razvoju Grada Vukovara, a koji zapošljavaju više od

pet zaposlenika u radnom odnosu na neodređeno vrijeme, pri čemu više od 50%

zaposlenika ima prebivalište i borave na potpomognutom području jedinica lokalne

samouprave razvrstanih u I. skupinu po stupnju razvijenosti, odnosno na području Grada

Vukovara, ne plaćaju porez na dobit.

50 Šimović, H. I Mihelja Žaja, M. (2010) Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i zemljama regije. Dostupno na: https://bib.irb.hr/datoteka/470553.SimovicMiheljaZaja_2010.pdf, [24. ožujka 2020.]

Poticaji kod poreza na dobit

Snižena porezna stopa

Porezna mirovanja (praznici)

Olakšice po osnovi ulaganja

Ubrzana amortizacija

Umanjenje osnovice

Porezni krediti

Ostali poticaji

Page 39: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

32

(2) Porezni obveznici koji obavljaju djelatnost na području jedinica lokalne samouprave

razvrstanih u I. skupinu po stupnju razvijenosti prema posebnom propisu o regionalnom

razvoju Republike Hrvatske, a koji zapošljavaju više od pet zaposlenika u radnom odnosu

na neodređeno vrijeme, pri čemu više od 50% zaposlenika ima prebivalište i borave na

potpomognutom području jedinica lokalne samouprave razvrstanih u I. skupinu po

stupnju razvijenosti, odnosno na području Grada Vukovara, plaćaju 50% od propisane

stope poreza.51

Također u zakonu o porezu na dobit navodi se da postoji mogućnost dodatnih olakšica prema

posebnim propisima. Izvan Zakona o porezu na dobit, odnosno prema posebnim propisima

prepoznajemo sljedeće porezne poticaje:52

1. umanjenje porezne osnovice za svotu poticaja u obliku državnih potpora sukladno

posebnim propisima koje se odnose na

a. državne potpore za znanstveno-istraživačke projekte (prema Zakonu o

znanstvenoj djelatnosti i visokom obrazovanju i Pravilniku o državnoj potpori za

istraživačko-razvojne projekte) te

b. državne potpore za obrazovanje i izobrazbu (prema Zakonu o državnoj potpori za

obrazovanje i izobrazbu)

2. poticaji za investicije i unapređenje investicijskog okruženja (prema Zakonu o poticanju

investicija i unapređenju investicijskog okruženja)

3. olakšice i oslobođenja za porezne obveznike u slobodnim zonama (prema Zakonu o

slobodnim zonama).

51 Zakon o porezu na dobit, Članak 28.a (NN 148/13, 115/16), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [24. ožujka 2020.] 52 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb.

Page 40: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

33

Prema Zakonu o državnoj potpori za obrazovanje i izobrazbu, obrazovanje se dijeli na:53

a) Opće obrazovanje i izobrazba – uključuje obrazovanje i izobrazbu koji nisu

neposredno i ponajprije namijenjeni sadašnjem ili budućem radnom mjestu radnika kod

poduzetnika koji koristi poreznu olakšicu za obrazovanje i izobrazbu, već omogućuje

stjecanje kvalifikacija koje su većim dijelom prenosive kod drugih poduzetnika ili na

duga radna područja, čime znatno poboljšavaju mogućnost radnika za zapošljavanje.

b) Posebno obrazovanje i izobrazba – uključuje obrazovanje i izobrazbu koji su

neposredno i ponajprije namijenjeni sadašnjem ili budućem radnom mjestu radnika kod

poduzetnika koji koristi poreznu olakšicu za posebno obrazovanje i izobrazbu ili na

druga radna područja, ili koje su samo dijelom prenosive.

3.5 Manipulacije u konsolidaciji

Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe u kojima se aktiva i pasiva,

prihodi i rashodi te novčani tokovi matice i njenih ovisnih subjekata prikazuju kao da pripadaju

jednom gospodarskom subjektu kao cjelini.54

Kada govorimo o konsolidaciji financijskih izvještaja moramo razjasniti pojam matice (matičnog

društva) i ovisnog društva (društva kćeri). Matica je subjekt koji kontrolira jednog ili više

subjekata dok je ovisno društvo subjekt kojeg kontrolira ta matica. Postoje interni i eksterni

korisnici konsolidiranih financijskih izvještaja. Interni se svode na menadžment matice dok su

eksterni korisnici investitori u dionice, kreditori kompanije, porezna uprava, financijski

analitičari, javnost i mnogi drugi. Obveznici sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja u

Republici Hrvatskoj propisani su Zakonom o računovodstvu: 55

53 Zakon o državnoj potpori za obrazovanje i izobrazbu, Članak 2 (NN 14/14), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/501/Zakon-o-dr%C5%BEavnoj-potpori-za-obrazovanje-i-izobrazbu, [24. ožujka 2020.] 54 Međunarodni standard financijskog izvještavanja 10. Konsolidirani financijski izvještaji. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=270, [10. ožujka 2020.] 55 Zakon o računovodstvu, Članak 5, dostupno na: https://www.zakon.hr/z/118/Zakon-o-ra%C4%8Dunovodstvu, [10. ožujka 2020.]

Page 41: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

34

(2) Godišnje konsolidirane financijske izvještaje, odnosno godišnje konsolidirano

izvješće poslovodstva dužan je sastavljati poduzetnik iz Republike Hrvatske koji u grupi

poduzetnika predstavlja matično društvo.

(3) Matičnim društvom, u smislu ovoga Zakona, smatra se poduzetnik koji ispunjava

najmanje jedan od sljedećih uvjeta:

1. ima na izravan ili neizravan način većinu glasačkih prava u drugom poduzetniku; ili

2. ima pravo imenovati ili opozvati većinu članova uprave ili nadzornog odbora,

upravnog odbora ili izvršnih direktora drugog poduzetnika, a istodobno je član odnosno

dioničar tog poduzetnika; ili

3. ima pravo izvršavati prevladavajući utjecaj nad drugim poduzetnikom čiji je dioničar

ili član na temelju ugovora sklopljenog s tim poduzetnikom ili na temelju odredbi

osnivačkog akta, statuta ili u skladu s drugim propisima; ili

4. ako je većina članova uprave ili nadzornog odbora, upravnog odbora ili izvršnih

direktora odnosno upravljačkog ili nadzornog tijela poduzetnika (društva kćeri), koji su tu

funkciju obavljali u tekućoj i prethodnoj poslovnoj godini i još uvijek je obavljaju do

sastavljanja godišnjih financijskih izvještaja, bila imenovana isključivo ostvarenjem

prava glasa matičnog društva koje je dioničar ili član tog poduzetnika; ili

5. ima kontrolu nad većinom glasačkih prava dioničara ili članova u poduzetniku (društvu

kćeri) na temelju sporazuma s drugim dioničarima ili članovima u tom poduzetniku i

istodobno je dioničar ili član poduzetnika; ili

6. ako može ostvarivati ili ostvaruje vladajući utjecaj ili kontrolu nad drugim

poduzetnikom; ili

7. ako se matičnim ili ovisnim poduzetnikom upravlja na jedinstvenoj osnovi temeljem

ugovora, osnivačkog akta ili statuta; ili

8. ako je obveznik primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja

pojedinačno ili kao grupa te je prema tim standardima obvezan sastavljati godišnje

konsolidirane financijske izvještaje.

Page 42: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

35

Konsolidirani financijski izvještaji daju nam agregatne pokazatelje matice i njenih ovisnih

društava te nam zasebno ne prikazuju ni jedne ni druge. Loši rezultati nekih članova mogu biti

skriveni iza dobrih rezultata ostalih povezanih članova i obrnuto pa to ostavlja dosta prostora za

manipulaciju. Kad govorimo o manipulacijama u konsolidaciji ponajprije govorimo o velikim i

srednjim poduzetnicima kojima eksterno predstavljanje njihovog poduzeća, prvenstveno

dioničarima i kreditorima, igra veliku ulogu radi dobrog rejtinga i budućih izvora sredstava pa je

uljepšavanje istinitog stanja dosta čest slučaj. Najčešći oblici manipulacija konsolidacije

rezultata ovisnih društava su: 56

a) izostavljanje iz konsolidacije gubitaka društava koje je matica bila obvezna

konsolidirati;

b) uključivanje u konsolidaciju dobitaka društava koje matica nema pravo konsolidirati;

c) uključivanje pogrešnih iznosa u konsolidaciju koji odgovaraju matici radi namještanja

rezultata.

U konsolidaciju društva moraju biti uključena sva ovisna društva matice i ovisna društva ovisnih

društava matice bez obzira stvaraju li ona dobit ili gubitke te na sva ta društva treba primijeniti

potpunu konsolidaciju rezultata prema metodi udjela.

Metoda udjela je računovodstvena metoda u kojoj se ulaganje početno priznaje po trošku

nabavke, a zatim usklađuje za promjene udjela ulagača u neto imovini subjekta u koji je izvršeno

ulaganje nakon stjecanja. Dobit ili gubitak ulagača obuhvata njegov udio u dobiti ili gubitku

subjekta u koji je izvršeno ulaganje, a ostala sveobuhvatna dobit ulagača obuhvata njegov udio u

ostaloj sveobuhvatnoj dobiti subjekta u koji je izvršeno ulaganje.57

56 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.

57 Međunarodni računovodstveni standard 28. Ulaganja u pridružene subjekte i zajedničke poduhvate. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=305, [10. ožujka 2020.]

Page 43: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

36

3.6 Lažno povećanje prihoda radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka

Lažno povećanje prihoda ne mora nužno imati za cilj povećanje dobiti već može biti i samo sebi

svrhom. Povratna trgovina je računovodstveni trik kojemu je cilj lažno prikazivanje povećane

aktivnosti dviju ili više tvrtki, ali bez povećanja dobiti. U svojoj jednostavnijoj verziji trik se

izvodi tako da dvije tvrtke međusobno šalju račune za isporuke koje se nisu u stvarnosti

dogodile. Time se istodobno povećavaju prihodi i rashodi, ali te transakcije nemaju utjecaj na

povećanje dobiti ni na obveze prema porezu. PDV se u tim transakcijama međusobno prebija jer

se te transakcije, u pravilu, izvode u istom obračunskom razdoblju, a često i na isti dan.58 Ovom

tehnikom je moguće sakriti smanjenu aktivnost kompanije i stvarati lažni dojam o uspješnosti

poslovanja iste.

Ipak, prilikom stvaranja lažnih prihoda primarni cilj kreativnih računovođa je povećanje dobiti i

smanjivanje gubitaka poduzeća te uljepšavanje financijskih pokazatelja. Za priznavanje lažnog

prihoda korišteni su različiti trikovi. Jedna se skupina trikova odnosi na manipulacije koje trajno

mijenjaju financijsko stanje u izvještajima računa dobiti i gubitka, a druga skupina odnosi se na

privremene manipulacije koje se poništavaju kad se zbroji prihod u duljem razdoblju.59 Primarna

podjela priznavanja lažnih prihoda je na ona trajne prirode i privremene prirode.

Priznavanje lažnih prihoda koji imaju trajne učinke uočljivi su kroz cijeli niz pokazatelja: 60

1. Nagli skok nenaplaćenih potraživanja od kupaca u odnosu na prethodno razdoblje.

Prihodi se priznaju na temelju lažnih faktura pa odnos potraživanja od kupaca u

odnosu na prethodno razdoblje drastično raste.

2. Potraživanja od kupaca povećavaju se brže od povećanja kratkotrajne imovine.

Nastavno na prvi pokazatelj ukoliko ne postoje lažne fakture logično je da

58 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 59 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 60 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.

Page 44: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

37

kratkotrajna imovina uzrokovana povećanom proizvodnjom raste sukladno porastu

potraživanja.

3. Nagli porast udjela potraživanja od kupaca u kratkotrajnoj imovini.

4. Postoci troškova za prodane zalihe se smanjuju u odnosu na vrijednost prihoda.

Lažni prihodi ne stvaraju razduženje zaliha niti druge oblike tekućih troškova koji su

povezani s prihodima što ih čini uočljivima.

5. Operativni novčani priljevi naglo zaostaju za prihodom uvećanim za PDV. Ovaj

pokazatelj ne mora nužno ukazivati na manipulaciju lažnim prihodima jer će pojava

većih iznosa prodaje na kredit kao i problemi s naplatom potraživanja od kupaca

davati ista upozorenja što je u Republici Hrvatskoj dosta čest slučaj.

6. Povećanje prihoda ne prati istodobno povećanje operativnih troškova.

7. Nagli pad koeficijenta obrtaja potraživanja od kupaca. Lažne fakture gomilaju

potraživanja i samim time smanjuju obrtaj.

8. Izostanak plaćanja PDV-a po fakturama. Lažni prihodi stvaraju velike iznose PDV-a

kojeg poduzetnici nisu skloni platiti pa se ovim putem najlakše uočavaju lažne

fakture.

9. Broj dana nenaplate potraživanja naglo se povećava.

Gore navedeni pokazatelji koji imaju trajne učinke na prvu djeluju dosta plastično i lako

uočljivo. Svaki pokazatelj pojedinačno ne mora značiti postojanje lažnih prihoda, ali ako na to

upućuju svi pokazatelji definitivno se stvara zasnovana sumnja za određenim manipulacijama.

Računovodstvene manipulacije priznavanja lažnih prihoda privremene prirode još su zamršenije

te se kreativni računovođe nerijetko koriste prijevarnim agresivnim računovodstvom i

knjiženjima koja se protive pravilima struke ne bi li dodatno zataškali uljepšavanje financijskih

izvještaja i obmanu javnosti. Najčešće tehnike su: 61

61 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.

Page 45: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

38

1. Priznavanje lažnog prihoda na temelju dogovora s prijateljskim kompanijama koje su

voljne pomoći da se popravi rezultat. Ovaj se trik vremenskim odmakom pretvara u

onaj s povratnom trgovinom kako je pojašnjeno na početku ovog poglavlja.

2. Priznavanje lažnog prihoda na temelju slanja puno više dijelova proizvodnom

partneru nego što je potrebno. Najčešće je riječ o zakonitoj prodaji pa je ovom triku

teško ući u trag.

3. Agresivno ili neregularno priznavanje prihoda od ukidanja rezerviranja.

Rezerviranja se temelje na procjenama i samim time su plodno tlo za manipulacije.

Njima se često ujednačuju rezultati dobrih i loših poslovnih godina, a ovdje

konkretno se ukidanjem rezerviranja iz nekih boljih vremena stvaraju fiktivni prihodi

i popravlja poslovanje za određeno poslovno razdoblje.

4. Povećanje prihoda vraćanjem vrijednosti ranije otpisanoj imovini i smanjenjem

vrijednosnih usklađenja.

5. Neregularno priznavanje prihoda na račun smanjenja obveza. Zakonito otpisivanje

obveza se u pravilu vrlo rijetko dešava pa samo postojanje istog može biti dovoljan

razlog na sumnju o nedopuštenoj radnji.

6. Neregularno priznavanje prihoda smanjenjem akumulirane amortizacije.

7. Neregularno priznavanje prihoda smanjenjem revalorizacijskih rezervi za dugotrajnu

materijalnu imovinu. Dobitke ili gubitke proizašle od prestanka priznavanja

nekretnina, postrojenja i opreme treba uključiti u dobit ili gubitak kada je prestalo

njihovo priznavanje (osim ako MRS 17 ne zahtijeva drugačije u transakciji prodaje i

povratnog najma). Dobici se ne klasificiraju kao prihod od prodaje.62

8. Priznavanje prihoda kad nisu stečeni uvjeti za priznavanje. Ova je tehnika dosta

popularna, a načela priznavanja prihoda koja se ovom tehnikom zaobilaze su jasno

navedena u standardima i podijeljena na prihode od prodaje dobara, pružanje usluga i

kamate, tantijeme i dividende.

• Prihod od prodaje dobara se priznaje kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti:63

62 Međunarodni računovodstveni standard 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [11. ožujka 2020.] 63 Međunarodni računovodstveni standard 18. Prihodi. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=297, [11. ožujka 2020.]

Page 46: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

39

(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad

dobrima,

(b) subjekt ne zadržava ni kontinuirano učešće u upravljanju do stupnja koji se

obično povezuje s vlasništvom, niti stvarnu kontrolu nad prodatim dobrom,

(c) iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti,

(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u

subjekt, i

(e) troškovi, koji su nastali ili će nastati u vezi sa transakcijom, mogu se

pouzdano izmjeriti.

• Kada se ishod transakcije koja obuhvaća pružanje usluga može pouzdano

procijeniti, prihodi povezani s tom transakcijom se priznaju prema stupnju

dovršenosti transakcije na kraju izvještajnog perioda. Ishod transakcije može se

pouzdano procijeniti kada su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:64

(a) iznos prihoda se može pouzdano mjeriti,

(b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u

subjekt,

(c) stupanj dovršenosti transakcije na kraju izvještajnog perioda može se

pouzdano izmjeriti, i

(d) nastali troškovi transakcije i troškovi dovršavanja transakcije mogu se

pouzdano izmjeriti.

9. Izražena pojava prihoda od prodaje potraživanja ili rashoda od otpisa potraživanja.

Kao što je već spomenuto lažne fakture gomilaju nova potraživanja pa se ovom

tehnikom dodatno prikriva i produbljuje prijevara.

64 Međunarodni računovodstveni standard 18. Prihodi. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=297, [11. ožujka 2020.]

Page 47: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

40

3.7 Lažno smanjenje troškova radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka

Velik broj kotirajućih kompanija frizira financijske izvještaje svojeg poslovanja. Kako su u

prethodnom poglavlju objašnjene tehnike koje se u ostvarenju cilja povećanja dobiti ili skrivanja

gubitaka koriste lažnim prihodima, u ovom poglavlju riječ je o tehnikama koje se koriste lažnim

smanjenjem troškova, a pobrojane su u nastavku: 65

1. Izostavljanje priznavanja velikog dijela troškova i obveza jednostavnim prekidom

knjiženja na kraju razdoblja i prijenosom na razgraničenja. Naizgled dosta banalan

trik kojim su kompanije odgađale plaćanje svojih troškova za neka sljedeća razdoblja

iz godine u godinu, najčešće sve do svojeg financijskog sloma.

2. Kapitalizacija operativnih troškova i njihov prijenos na dugotrajnu nematerijalnu i

materijalnu imovinu. Prvi i najčešći instrument manipulacije operativnim troškovima

je nepravilna kapitalizacija standardnih operativnih troškova. Drugim riječima,

uprava bilježi troškove u Bilanci kao imovinu (tj. Kapitalizira trošak), umjesto da je

bilježi kao trošak. Uzmimo za primjer da društvo kupuje dvogodišnju policu

osiguranja. U samom početku ukupna vrijednost police se bilježi kao imovina, dok se

nakon isteka prve godine 50% ukupne vrijednosti prikazuje kao trošak, a nakon isteka

druge godine cjelokupna vrijednost police se bilježi kao trošak. Drugi način

manipulacije operativnim troškovima je nepravilna kapitalizacija rutinskih

operativnih troškova. To je instrument koji se može najbolje prikazati kroz primjer

društva WorldCom Inc. Riječ je o telekomunikacijskom gigantu čija je uprava tražila

način kako smanjiti rutinske troškove najma telekomunikacijske infrastrukture. To su

učinili tako da su dio troškova prikazali kao imovinu, što je smanjilo iznos troškova

prikazanog u računu dobiti i gubitka i povećalo ukupan profit, ali je rezultiralo naglim

padom novčanog toka s USD 2.289 milijardi na negativnih USD 3.818 milijardi u

razdoblju od godinu dana.66

65 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 66 Alpha Capitalis. Manipulacija financijskim izvještajima: Troškovi I rashodi. Dostupno na: https://alphacapitalis.com/2019/02/03/manipulacija-financijskim-izvjestajima-troskovi-i-rashodi/, [12. ožujka 2020.]

Page 48: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

41

3. Lažno smanjivanje troškova amortizacije dugotrajne imovine. Smanjivanje troškova

amortizacije se postiže produljenjem vijeka uporabe određene imovine. Prvotno

određivanje vijeka uporabe bazirano je na procjeni te ono svakako može varirati i

mijenjati se vremenom. Sasvim je normalno da poduzetnik promijeni vijek

amortizacije nekog stroja s osam na deset godina, ali kad su te razlike puno veće to

automatski signalizira mogućnost manipulacije. Računovodstveni standardi i porezni

propisi se po tom pitanju razilaze gdje su u porezne svrhe strogo definirani i vjekovi

uporabe i stope amortizacije za određenu imovinu kako je i navedeno u prethodnim

poglavljima.

4. Smanjenje operativnih troškova i njihov lažni prijenos na zalihe rezultat je primjene

prijevarnog agresivnog računovodstva jer je riječ o potpuno nedopuštenoj radnji.67

5. Izbjegavanje priznavanja troškova za prodane zalihe. Nakon svake prodaje proizvoda

suprotno knjiženje prihodima od prodaje je rashodovanje zaliha, ukoliko se to

elementarno pravilo ne poštuje dolazi do nerazmjera između prihoda i rashoda.

6. Skrivanje troškova na zalihama proizvodnje. Popularna tehnika manipulacije kod

proizvodnih poduzeća. Lakše je manipulirati zalihama proizvodnje u tijeku nego

zalihama gotovih proizvoda te je dosta teško otkriti nelegalnu radnju na prvi pogled

ako se ne radi o velikim iznosima troškova koji se pokušavaju sakriti.

7. Odgađanje nužnog priznavanja vrijednosnih usklađenja za sumnjiva i sporna

potraživanja i smanjenja vrijednosti druge imovine. Vrijednost neke imovine je

umanjena kada knjigovodstvena vrijednost imovine prelazi njen nadoknadivi iznos. U

točkama 12. do 14. opisani su neki pokazatelji nastanka gubitka od umanjenja

imovine. Ako neki od pokazatelja nastane, od subjekta se zahtijeva izrada formalne

procjene nadoknadivog iznosa. Kao što je opisano u točki 10., ako nema pokazatelja

mogućeg gubitka od umanjenja imovine, ovaj Standard ne zahtijeva izradu formalne

procjene nadoknadivog iznosa.68 Iz standarda je jasno vidljivo da ponovljena procjena

imovine nije izbor kako neki poduzetnici misle, već njihova obveza.

67 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 68 Međunarodni računovodstveni standard 36. Umanjenje imovine. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=602, [13. ožujka 2020.]

Page 49: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

42

8. Mijenjanje računovodstvenih politika s ciljem manipulacija s troškovima i njihovog

smanjenja. Subjekt je dužan promijeniti računovodstvenu politiku samo ako:69

(a) tu promjenu zahtijeva neki MSFI; ili

(b) ta promjena rezultira financijskim izvještajima koji pružaju pouzdanije i

relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih događaja ili okolnosti na

financijski položaj, financijski uspjeh ili novčane tokove subjekta.

Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti u mogućnosti da uspoređuju financijske

izvještaje subjekta tokom vremena kako bi uočili trendove u njegovom financijskom

položaju, financijskom uspjehu i novčanim tokovima. Stoga se, unutar svakog

perioda i iz jednog perioda u drugi, primjenjuje ista računovodstvena politika, osim u

slučaju da je ispunjen jedan od kriterija iz točke 14. za promjenu računovodstvene

politike.70

9. Prebacivanje troškova iz svojih financijskih izvještaja u financijske izvještaje

povezanih subjekata. Ovom tehnikom koriste se velike kompanije koje imaju

povezane subjekte koje ili nisu dužni konsolidirati ili su nezakonito izbjegli

konsolidaciju.

10. Smanjivanje troškova uz nasilno smanjenje obveza. Taj se stari računovodstveni trik

izvodi tako da se u jednoj godini smanje troškovi i obveze, a u idućoj godini ili u

idućim godinama ponovo se vrate obveze i prizna rashod. Prema tome, taj bizarni trik

služi za popravljanje poslovnih rezultata u jednom razdoblju, ali kad se ponovo vrate

obveze moraju se priznati troškovi ili izvesti novi trik.71 Ovo se protivi pravilima

struke, ali istodobno ima dva efekta. Smanjuju se i troškovi i obveze pa se samim

time popravlja slika i računa dobiti i gubitka, ali i bilance.

11. Smanjivanje troškova uz nasilno smanjenje revalorizacijskih rezervi.

69 Međunarodni računovodstveni standard 8. Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=285, [12. ožujka 2020.] 70 Međunarodni računovodstveni standard 8. Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=285, [12. ožujka 2020.] 71 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.

Page 50: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

43

4 PRIMJERI UTJECAJA RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA

OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ

Poduzetnici se razvrstavaju prema tri kriterija (imovina, neto prihodi i prosječan broj radnika)

koji se utvrđuju posljednji dan poslovne godine koja prethodi poslovnoj godini za koju se

sastavljaju financijski izvještaji. Poduzetnik mora zadovoljavati dva od tri kriterija koji su

prikazani u Tablici 4 da bi pripadao u određenu skupinu.

Tablica 4 Razvrstavanje poduzetnika

Izvor: Izrada autora

Veliki poduzetnici su poduzetnici koji prelaze pokazatelje za srednje poduzetnike u najmanje dva

od tri kriterija, ali i: banke, štedne banke, stambene štedionice, institucije za elektronički novac,

društva za osiguranje, društva za reosiguranje, leasing-društva, društva za upravljanje UCITS

fondovima, društva za upravljanje alternativnim investicijskim fondovima, UCITS fondovi,

alternativni investicijski fondovi, mirovinska društva koja upravljaju obveznim mirovinskim

fondovima, mirovinska društva koja upravljaju dobrovoljnim mirovinskim fondovima,

dobrovoljni mirovinski fondovi, obvezni mirovinski fondovi te mirovinska osiguravajuća

društva, društva za dokup mirovine, faktoring-društva, investicijska društva, burze, operateri

MTP-a, središnja klirinška depozitarna društva, operateri središnjeg registra, operateri sustava

poravnanja i/ili namire i operateri Fonda za zaštitu ulagatelja.72 Iako je po broju subjekata velikih

poduzeća samo 0,3%, oni ostvaruju daleko najveće prihode i prednjače po ukupnom broju

72 Zakon o računovodstvu, Članak 5, dostupno na: https://www.zakon.hr/z/118/Zakon-o-ra%C4%8Dunovodstvu, [04. ožujka 2020.]

MIKRO MALI SREDNJI

Imovina do 2.600.000,00 kn do 30.000.000,00 kn do 150.000.000,00 kn

Neto prihodi do 5.200.000,00 kn do 60.000.000,00 kn do 300.000.000,00 kn

Prosječan broj radnika ≤ 10 ≤ 50 ≤ 250

Page 51: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

44

zaposlenika kao što je vidljivo u Tablici 5 pa je i njihov utjecaj na gospodarstvo neke države

sukladno tomu izuzetno velik.

Tablica 5 Veličina poduzeća i zaposlenost te ukupan prihod u 2017. i 2018. godini u RH

Izvor: CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetništva73

4.1 Izračun obveze poreza na dobit kod mikro ili malog poduzetnika

Na sljedećem pojednostavljenom primjeru prikazan je potencijalan učinak reinvestiranja dobiti

na osnovicu poreza na dobit. Trgovačko društvo „XY“ sa sjedištem u Zagrebu je u 2019. godini

poslovalo s ostvarenom dobiti te ona u računovodstvene svrhe iznosi 300.000,00 kn. U poreznom

razdoblju nije bilo stavki povećanja dobiti niti stavki smanjenja dobiti pa je porezna osnovica

jednaka dobiti u računovodstvene svrhe. Ukoliko si vlasnik trgovačkog društva „XY“ želi

isplatiti ostvarenu dobit društvo na nju mora platiti porez na dobit (18%) te porez na dohodak od

kapitala (12%) uvećan za prirez (18% s obzirom da je društvo registrirano u Zagrebu).

73 Izvješće o malim i srednjim poduzećima u Hrvatskoj – 2019. CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetnika. Dostupno na: http://www.cepor.hr/wp-content/uploads/2015/03/SME-REPORT-2019-HR-WEB.pdf, [14. ožujka 2020.]

2017. 2018. 2017. 2018. 2017. 2018. 2017. 2018.

Broj

zaposlenih242.867 255.819 229.752 238.392 173.713 184.278 236.552 261.465

Zaposlenost

(udio)27,50% 27,20% 26% 25,40% 19,70% 19,60% 26,80% 27,80%

Ukupan prihod

(mil. kn)94.384 102.094 161.307 172.766 148.281 161.166 274.423 315.134

Ukupan prihod

(udio)13,90% 13,60% 23,80% 23% 21,80% 21,40% 40,50% 42%

Ekonomski

kriterij

valorizacije

sektora

Veličina poduzeća

Mikro Mala Srednja Velika

Page 52: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

45

i. Porez na dobit 18% x 300.000,00 kn = 54.000,00 kn

ii. Porez na dohodak od kapitala 12% x 246.000,00 kn = 29.520,00 kn

iii. Prirez porezu na dohodak 18% x 29.520,00 kn = 5.313,60 kn

iv. Ukupno porezno opterećenje 54.000,00 + 29.520,00 + 5.313,60 = 88.833,60 kn

Ovim pojednostavljenim izračunom vlasnik dolazi do zaključka da je eventualna neto dobit za

isplatu 211.166,40 kn. U navedenom primjeru ukupan trošak svih poreza i prireza iznosi

88.833,60 kn, odnosno 29,61% od dobiti koju je poduzeće ostvarilo prije poreza na dobit

(300.000,00 kn), odnosno 42,07% neto primitka vlasnika. Vlasnik razmatra i opciju

reinvestiranja cjelokupne dobiti prije oporezivanja u iznosu od 300.000,00 kn na stavku

temeljnog kapitala. U tom slučaju osnovica poreza na dobit bi iznosila 0,00 kn, a društvo bi bilo

oslobođeno poreza na dobit kao i predujmova poreza na dobit za sljedeće porezno razdoblje.

Konačna odluka vlasnika trgovačkog društva „XY“ ovisit će o usporedbi troškova provođenja

povećanja temeljnog kapitala putem reinvestirane dobiti (naknada za promjenu u sudskom

registru i javnobilježnička naknada) i poreznih terećenja, ali prvenstveno o njegovim vlastitim

preferencijama i ambicijama za daljnji razvoj trgovačkog društva.

4.2 Izračun obveze poreza na dobit kod srednjeg poduzetnika

Na sljedećem pojednostavljenom primjeru prikazane su manipulacije između dvije prijateljske

tvrtke. Manja tvrtka „Mali d.o.o.“ surađuje s većom tvrtkom „Srednji d.d.“ kao kooperant u

dijelu izvođenja građevinskih radova. Kako se bliži kraj godine tako i menadžment oba poduzeća

počinje uspoređivati planove prihoda i rashoda za aktualnu godinu s dosad ostvarenim i onime

što se još predviđa ostvariti do kraja godine. „Mali d.o.o.“ je tijekom godine odlično poslovao,

premašio je sve planove i u interesu mu je smanjiti konačnu obvezu poreza na dobit. „Srednji

d.d.“ je jak građevinski investitor, no tijekom aktualne godine neočekivano je izgubio neke

natječaje te neće ostvariti godišnji plan pa mu je u cilju frizirati izvješća i prikazati što manji pad

dobiti u odnosu na prethodna razdoblja. Sukladno dogovoru „Mali d.o.o.“ neće ispostaviti

fakturu „Srednjem d.d.“ sve do iduće godine i time si smanjiti prihode u tekućoj godini, a

Page 53: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

46

računovodstvena dobit će mu biti manja za 200.000,00 kn dok će „Srednji d.d.“ smanjiti rashode

u tekućoj godini te povećati računovodstvenu dobit za isti iznos. U poreznom razdoblju nije bilo

stavki povećanja dobiti niti stavki smanjenja dobiti u poslovanju niti jedne tvrtke pa je porezna

osnovica jednaka dobiti u računovodstvene svrhe.

Tablica 6 Utjecaj manipulacija između dviju prijateljskih tvrtki na poreznu obvezu

Izvor: Izrada autora

Kao što je vidljivo iz Tablice 6 državni proračun ovom manipulacijom neće biti oštećen jer će

„Mali d.o.o.“ platiti 36.000,00 kn manje poreza na dobit, a „Srednji d.d.“ više za taj isti iznos.

4.3 Izračun obveze poreza na dobit kod velikog poduzetnika

Kad se u istoj rečenici spomenu velik gospodarski subjekt u Hrvatskoj, računovodstvene

manipulacije i financijske prijevare očigledno je da se radi o koncernu Agrokoru. Hrvatski

gigant koji je imao ne samo ogroman utjecaj na hrvatsko gospodarstvo u cijelosti već i na okolna

gospodarstva poslovao je s puno nepravilnosti dugi niz godina. U donošenju svih bitnih odluka

dominantnu ulogu je imao jedan čovjek, a predsjednik nadzornog odbora je bio njegov sin što je

popriličan sukob interesa za kompaniju od tako velike važnosti za nacionalno gospodarstvo,

osim toga, obvezna godišnja revizija financijskih izvještaja prepuštena je maloj revizorskoj kući

što je također bilo neprikladno radi opsega cjelokupnog poslovanja i kompleksnosti financijskih

izvještaja Agrokora.

Koncern Agrokor bio je najveća privatna kompanija u Hrvatskoj i jedna od najvećih u

Jugoistočnoj Europi s preko 60 000 zaposlenih, prihodima većim od 50 milijardi kuna i velikim

Fer i objektivno Nakon dogovora Fer i objektivno Nakon dogovora

Porezna osnovica 1.000.000,00 kn 800.000,00 kn 5.000.000,00 kn 5.200.000,00 kn

Porezna obveza (18%) 180.000,00 kn 144.000,00 kn 900.000,00 kn 936.000,00 kn

"Mali d.o.o." "Srednji d.d."

Page 54: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

47

brojem podružnica poput Leda, Konzuma, Jamnice i Mercatora. Agrokor je poslovao s visokim

stupnjem zaduženosti, to se znalo i prije sloma, no skandal je izbio u trenutku kad je nastupila

nelikvidnost i kad više nije bio u stanju servisirati svoje obveze. Nakon toga desila se

intervencija države, žurno donošenje Zakona o postupku izvanredne uprave u trgovačkim

društvima od sistemskog značaja za Republiku Hrvatsku koji je popularno nazvan „Lex

Agrokor“, angažirana je revizorska kuća PwC koja je objavila rezultate revizije u listopadu

2017.g, zatim smjena nekoliko stručnjaka na čelu izvanredne uprave koji su pokušavali spasiti

što se spasiti da, što je rezultiralo velikom nagodbom vjerovnika i osnivanjem nove kompanije u

2019.g koja je preuzela imovinu i dugove koncerna Agrokor, a koja i danas posluje pod nazivom

Fortenova grupa.

U nastavku su pobrojane računovodstvene nepravilnosti u Agrokoru prema nalazu revizije koju

je vršila revizorska kuća PwC, a objavljeni su u sklopu posebnih izvještaja izvanredne uprave

Agrokora o nalazima revizije od 5. listopada 2017. i 9. listopada 2017. godine: 74

• Neiskazane obveze po kreditima iznose 2,9 milijarda kn.

• Neprikazani operativni i financijski troškovi iznose 2,3 milijarde kn.

• Nepravilno povećanje na stavkama novca i novčanih ekvivalenata iznosi 2,1 milijardu

kn.

• Neadekvatno klasificiranje kredita u kapitalne rezerve iznosi 1 milijardu kn.

• Precijenjeni prihodi iznose 3,5 milijarda kn.

• Konsolidirani gubitak je znatno veći od prikazanog i iznosi 11,04 milijarde kn.

• Ukupne obveze puno su veće od prikazanih i iznose 56,28 milijarda kn.

• Gubitak iznad visine kapitala znatno je veći od prikazanog i iznosi 14,5 milijarda kn.

• Postojao je tranzitni račun za troškove kako bi se troškovi skrili od revizora.

• Veliki iznosi privatnih troškova terećeni su na poslovne troškove.

• Pozajmice novca vlasniku tvrtke bile su problematične u mnogim aspektima, posebno

zbog toga što nisu vraćane.

74 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.

Page 55: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

48

• Produžavan je procijenjeni vijek trajanja dugotrajne imovine kako bi se smanjili

troškovi amortizacije.

• Izbjegavani su nužni otpisi imovine kako bi se smanjili troškovi.

• Financijski izvještaji bili su lažirani zbog toga što su prikazivali bolje poslovne

rezultate od stvarnih.

Page 56: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

49

5 ZAKLJUČAK

Kroz drugo poglavlje pod naslovom Uloga poreza na dobit u hrvatskom poreznom sustavu

ostvaren je prvi cilj ovog diplomskog rada, a to je objašnjenje temeljnih pojmova poreza na

dobit. Dobro poznavanje svih pojmova vezanih uz porez na dobit, ali i zakonodavnog okvira

Republike Hrvatske koji je sklon čestim izmjenama i dopunama preduvjet je kako za

razumijevanje ovog diplomskog rada tako i za implementaciju prikazanih postupaka i trikova u

praksi.

Velik dio javnosti poznatih računovodstvenih manipulacija u radu je prikazan kroz treće

poglavlje pod naslovom Potencijalni učinci računovodstvenih manipulacija na osnovicu poreza

na dobit. To je ujedno i drugi cilj ovog diplomskog rada. Navesti kojim je sve tehnikama i u

kojoj mjeri moguće utjecati na osnovicu poreza na dobit, ali i na širu obmanu javnosti. Sve te

manipulacije su kroz treće poglavlje predstavljene svaka zasebno te iz jednog od dva kuta

gledišta. Prvi je maksimalno smanjivanje porezne obveze, a drugi je prikazivanje financijskih

rezultata boljima no što oni uistinu jesu.

Povezivanje teoretskih znanja s postupcima iz prakse, što je bio treći cilj ovog diplomskog rada,

bilo je moguće za velike poslovne subjekte koji su se našli u javnosti obznanjenim aferama.

Nažalost, do egzaktnih podataka o malverzacijama među manjim poduzećima je teško doći pa se

autor kroz četvrto poglavlje pod naslovom Primjeri utjecaja računovodstvenih manipulacija na

osnovicu poreza na dobit u Republici Hrvatskoj koristio primjerima s nastave, iskustvom kolega

poduzetnika i vlastitom maštom te na pojednostavljen način prikazao neke od prethodno

navedenih manipulacija na fiktivnim primjerima te pomoću njih prikazao analizu obveze poreza

na dobit uslijed manipulacija što je bio posljednji prethodno postavljeni cilj ovog diplomskog

rada.

U današnjem svijetu globalne tržišne utrke računovodstvene manipulacije i financijske prijevare

postale su svakodnevicom, a ne postoji nacionalno gospodarstvo koje je imuno na njih. Kroz rad

su te računovodstvene manipulacije sagledane svaka zasebno, no na poznatim primjerima iz

cijelog svijeta o kojima danas već postoje i filmovi vidljivo je da se u kompanijama koje

pokleknu pred čarima kreativnog računovodstva velik broj manipulacija međusobno isprepliće i

nadopunjuje. U svim tim primjerima teško je raščlaniti manipulacije, kako su podijeljene u radu,

Page 57: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

50

na one koje smanjuju dobit i one koje smanjuju gubitak ili povećavaju dobit jer u kombinaciji

sve zajedno rade na zajedničkom cilju, a to je lažiranje financijskih izvještaja i prikazivanju

poslovnog stanja kompanije koje je različito od realnog. Najbolji odgovor na te ilegalne radnje je

ubrzani razvitak forenzične struke i računovodstvenih forenzičara te nadležnih institucija koji će

razotkrivati nedopuštene akcije i otežavati posao kreativnim računovođama iz godine u godinu.

Page 58: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

51

6 LITERATURA

1. Alpha Capitalis. Manipulacija financijskim izvještajima: Troškovi I rashodi. Dostupno

na: https://alphacapitalis.com/2019/02/03/manipulacija-financijskim-izvjestajima-

troskovi-i-rashodi/, [12. ožujka 2020.]

2. Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu

obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina.

Računovodstvo i porezi. Str. 26

3. Anthony, R. N. i Reece, J.S. (2004) Računovodstvo Financijsko i upravljačko

računovodstvo: Porez na dobitak. Zagreb. RRiF-plus d.o.o. za nakladništvo i poslovne

usluge.

4. Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika.

Zagreb. Belak excellens d.o.o.

5. Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i

financijskih djelatnika.

6. Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet -

Zagreb.

7. Izvješće o malim i srednjim poduzećima u Hrvatskoj – 2019. CEPOR Centar za politiku

razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetnika. Dostupno na: http://www.cepor.hr/wp-

content/uploads/2015/03/SME-REPORT-2019-HR-WEB.pdf, [14. ožujka 2020.]

8. Kesner-Škreb, M. (2004). Porez na dobit. Financijska teorija i praksa. 28 (4), 501-504.

Dostupno na: https://www.ijf.hr/upload/files/pojmovnik2.pdf, [06. ožujka 2020.]

9. Međunarodni računovodstveni standard 12. Porez na dobit. Dostupno na: http://www.srr-

fbih.org/File/Download?idFi=288, [05. ožujka 2020.]

10. Međunarodni računovodstveni standard 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno

na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [11. ožujka 2020.]

11. Međunarodni računovodstveni standard 18. Prihodi. Dostupno na: http://www.srr-

fbih.org/File/Download?idFi=297, [11. ožujka 2020.]

12. Međunarodni računovodstveni standard 28. Ulaganja u pridružene subjekte i zajedničke

poduhvate. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=305, [10. ožujka

2020.]

Page 59: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

52

13. Međunarodni računovodstveni standard 36. Umanjenje imovine. Dostupno na:

http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=602, [13. ožujka 2020.]

14. Međunarodni računovodstveni standard 37. Rezerviranja, nepredvidive obveze i

nepredvidiva imovina. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=603,

[19. ožujka 2020.]

15. Međunarodni računovodstveni standard 8. Računovodstvene politike, promjene

računovodstvenih procjena i greške. Dostupno na: http://www.srr-

fbih.org/File/Download?idFi=285, [12. ožujka 2020.]

16. Međunarodni standard financijskog izvještavanja 10. Konsolidirani financijski izvještaji.

Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=270, [10. ožujka 2020.]

17. Ministarstvo financija. Dostupno na: https://mfin.gov.hr/ [02. ožujka 2020.]

18. Moj-bankar.hr. Prijenos gubitka - definicija. Dostupno na: https://www.moj-

bankar.hr/Kazalo/P/Prijenos-gubitka, [06. ožujka 2020.]

19. Porezna uprava. Dostupno na: https://www.porezna-uprava.hr/Stranice/Naslovnica.aspx

[02. ožujka 2020.]

20. Poslovni dnevnik. (2014) Sve što trebate znati o sastavljanju završnog računa. Dostupno

na: https://www.poslovni.hr/kako-su-uspjeli/sve-sto-trebate-znati-o-sastavljanju-

zavrsnog-racuna-267455, [19. ožujka 2020.]

21. Poslovni dnevnik. (2014) Želite reinvestirati svoju dobit? Evo što trebate o tome znati...

Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/zelite-reinvestirati-svoju-dobit-evo-

sto-trebate-o-tome-znati-266278 , [23. ožujka 2020.]

22. Poslovni dnevnik. (2016) U čemu je razlika između troškova reprezentacije i troškova

promidžbe te zašto je to važno? Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/u-

cemu-je-razlika-izmeu-troskova-reprezentacije-i-troskova-promidzbe-te-zasto-je-to-

vazno-319318, [19. ožujka 2020.]

23. Profitiraj.hr. (2014) Reinvestiranje dobiti i njegova uporaba. Dostupno na:

https://profitiraj.hr/reinvestiranje-dobiti-i-njegova-uporaba/, [23. ožujka 2020.]

24. Profitiraj.hr. (2014) Troškovi promidžbe i reprezentacije u skladu s novim zakonom o

PDV-u. Dostupno na: https://profitiraj.hr/troskovi-promidzbe-i-reprezentacije-u-skladu-s-

novim-zakonom-o-pdv-u/, [19. ožujka 2020.]

Page 60: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

53

25. Rakijašić, J., Slovinac, I. i Zaloker, D. (2017) Računovodstvo i porezi za poduzetnike:

Obveze za porez na dobit i porez po odbitku (konto 262). Zagreb. TEB – Poslovno

savjetovanje.

26. Rezerviranja potencijalnih rashoda (porezna odgoda), dostupno na:

http://www.ekonos.hr/porezi/rezerviranja-potencijalnih-rashoda-porezna-odgoda/, [19.

ožujka 2020.]

27. Slovinac, I. (2018) Plaćanje u gotovom novcu od 1.1.2018. TEB – Poslovno savjetovanje.

Dostupno na: https://www.teb.hr/novosti/2018/placanje-u-gotovom-novcu-od-112018/,

[16. ožujka 2020.]

28. Šimović, H. I Mihelja Žaja, M. (2010) Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i

zemljama regije. Dostupno na:

https://bib.irb.hr/datoteka/470553.SimovicMiheljaZaja_2010.pdf, [24. ožujka 2020.]

29. Šimurina, N. et al. (2018) Osnove porezne pismenosti. Zagreb. Narodne novine.

30. Zakon o državnoj potpori za obrazovanje i izobrazbu, Članak 2 (NN 14/14), dostupno na:

https://www.zakon.hr/z/501/Zakon-o-dr%C5%BEavnoj-potpori-za-obrazovanje-i-

izobrazbu, [24. ožujka 2020.]

31. Zakon o porezu na dobit, Članak 12, (NN 143/14), dostupno na:

https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [18. ožujka 2020.]

32. Zakon o porezu na dobit, Članak 2, (NN 143/14, 106/18, 121/19), dostupno na:

https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [02. ožujka 2020.]

33. Zakon o porezu na dobit, Članak 28.a (NN 148/13, 115/16), dostupno na:

https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [24. ožujka 2020.]

34. Zakon o porezu na dobit, Članak 7. (NN 148/13, 115/16, 121/19), dostupno na:

https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [19. ožujka 2020.]

35. Zakon o porezu na dobit, Članak 9, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), dostupno na:

https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [20. Ožujka 2020.]

36. Zakon o računovodstvu, Članak 5, dostupno na: https://www.zakon.hr/z/118/Zakon-o-

ra%C4%8Dunovodstvu, [04. ožujka 2020.]

Page 61: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

54

7 POPIS TABLICA

Tablica 1 Porezni sustav Republike Hrvatske ........................................................................................... 5

Tablica 2 Struktura poduzeća u RH s obzirom na veličinu od 2014. do 2018. godine ........................... 17

Tablica 3 Godišnje amortizacijske stope ................................................................................................ 23

Tablica 4 Razvrstavanje poduzetnika ..................................................................................................... 43

Tablica 5 Veličina poduzeća i zaposlenost te ukupan prihod u 2017. i 2018. godini u RH .................... 44

Tablica 6 Utjecaj manipulacija između dviju prijateljskih tvrtki na poreznu obvezu ............................. 46

Page 62: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

55

8 POPIS SLIKA

Slika 1 Postupak utvrđivanja porezne osnovice ...................................................................................... 9

Slika 2 Porezni poticaji kod poreza na dobit ......................................................................................... 31

Page 63: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

56

9 PRILOG 1 PD OBRAZAC

Page 64: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

57

Page 65: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

58

Page 66: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

59

Page 67: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

60

10 PRILOG 2 ŽIVOTOPIS STUDENTA

Page 68: UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU …

61