Upload
others
View
4
Download
0
Embed Size (px)
Citation preview
UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NAOSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ
Radić, Luka
Master's thesis / Diplomski rad
2020
Degree Grantor / Ustanova koja je dodijelila akademski / stručni stupanj: University of Zagreb, Faculty of Economics and Business / Sveučilište u Zagrebu, Ekonomski fakultet
Permanent link / Trajna poveznica: https://urn.nsk.hr/urn:nbn:hr:148:170912
Rights / Prava: Attribution-NonCommercial-ShareAlike 3.0 Unported
Download date / Datum preuzimanja: 2021-10-28
Repository / Repozitorij:
REPEFZG - Digital Repository - Faculty of Economcs & Business Zagreb
Sveučilište u Zagrebu
Ekonomski fakultet
Računovodstvo i revizija
UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA
OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ
Diplomski rad
Luka Radić
Zagreb, travanj, 2020.
Ekonomski fakultet
Računovodstvo i revizija
UTJECAJ RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA
OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ
THE IMPACT OF ACCOUNTING MANIPULATIONS ON THE
INCOME TAX BASE IN THE REPUBLIC OF CROATIA
Diplomski rad
Luka Radić, 0067522867
Mentor: prof. dr. sc. Ivana Dražić Lutilsky
Zagreb, travanj, 2020.
ZAHVALA
Zahvaljujem se mentorici prof. dr. sc. Ivani Dražić Lutilsky koja je svojim stručnim savjetima
oblikovala ideju i pomogla u izradi ovog diplomskog rada. Zahvalu upućujem i cijelom
nastavnom i nenastavnom osoblju Ekonomskog fakulteta u Zagrebu na njihovoj stručnosti i
razumijevanju tijekom studiranja.
Zahvaljujem se svojim roditeljima i cijeloj obitelji koji su me tijekom čitavog mog školovanja
podupirali i bili mi podrška na dugom, ali zanimljivom obrazovnom putu.
Na kraju se zahvaljujem i svim kolegama i prijateljima koji su mi uljepšali vrijeme provedeno na
fakultetu i učinili ga najljepšim dijelom mojeg života.
SADRŽAJ
1 UVOD ..................................................................................................................................................... 3
1.1 Predmet i ciljevi rada .................................................................................................................... 3
1.2 Sadržaj i struktura rada ................................................................................................................. 3
1.3 Izvori podataka i metode prikupljanja .......................................................................................... 4
2 ULOGA POREZA NA DOBIT U HRVATSKOM POREZNOM SUSTAVU ...................................................... 5
2.1 Porezni obveznik i primjena stopa poreza na dobit ...................................................................... 6
2.2 Obuhvat i utvrđivanje osnovice poreza na dobit .......................................................................... 8
2.3 Stalne i privremene razlike u sustavu poreza na dobit ............................................................... 10
2.4 Dvostruko oporezivanje dobiti .................................................................................................... 14
2.5 Porezna optimizacija ................................................................................................................... 15
3 POTENCIJALNI UČINCI RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT .... 16
3.1 Lažno smanjenje prihoda radi smanjenja dobiti ......................................................................... 17
3.2 Lažno povećanje troškova radi smanjenja dobiti ........................................................................ 19
3.2.1 Politike amortizacije dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine .............................. 20
3.2.2 Utjecaj politika vrijednosnih usklađenja ............................................................................. 24
3.2.3 Rezerviranja kao mehanizam smanjenja dobiti .................................................................. 25
3.2.4 Troškovi reprezentacije i promidžbe ................................................................................... 27
3.3 Smanjenje porezne osnovice reinvestiranjem dobiti ................................................................. 29
3.4 Državne potpore za poduzetnike ................................................................................................ 30
3.5 Manipulacije u konsolidaciji ........................................................................................................ 33
3.6 Lažno povećanje prihoda radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka ....................................... 36
3.7 Lažno smanjenje troškova radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka ...................................... 40
4 PRIMJERI UTJECAJA RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT U
REPUBLICI HRVATSKOJ ................................................................................................................................ 43
4.1 Izračun obveze poreza na dobit kod mikro ili malog poduzetnika ............................................. 44
4.2 Izračun obveze poreza na dobit kod srednjeg poduzetnika ....................................................... 45
4.3 Izračun obveze poreza na dobit kod velikog poduzetnika .......................................................... 46
5 ZAKLJUČAK .......................................................................................................................................... 49
6 LITERATURA ........................................................................................................................................ 51
7 POPIS TABLICA .................................................................................................................................... 54
8 POPIS SLIKA ......................................................................................................................................... 55
9 PRILOG 1 PD OBRAZAC ........................................................................................................................ 56
10 PRILOG 2 ŽIVOTOPIS STUDENTA ..................................................................................................... 60
LUKA RADIĆ
0067522867
IZJAVA O AKADEMSKOJ ČESTITOSTI
Izjavljujem i svojim potpisom potvrđujem da je diplomski rad isključivo rezultat mog vlastitog
rada koji se temelji na mojim istraživanjima i oslanja se na objavljenu literaturu,a što pokazuju
korištene bilješke i bibliografija. Izjavljujem da nijedan dio rada nije napisan na nedozvoljen
način, odnosno da je prepisan iz necitiranog rada, te da nijedan dio rada ne krši bilo čija autorska
prava. Izjavljujem, također, da nijedan dio rada nije iskorišten za bilo koji drugi rad u bilo kojoj
drugoj visokoškolskoj, znanstvenoj ili obrazovnoj ustanovi.
Student:
U Zagrebu,_____________ ______________________
1
Sažetak
U Republici Hrvatskoj poduzetnici se često žale na nepovoljnu poduzetničku klimu u zemlji
kojoj svakako pridonose i visoka davanja državi u obliku fiskalnih i parafiskalnih nameta. Iz tog
razloga računovodstvene manipulacije postaju poslovna svakodnevica kako za poduzetnike tako
i za odgovorne službe koje te manipulacije pokušavaju otkriti i iskorijeniti. U ovom diplomskom
radu riječ je o računovodstvenim manipulacijama porezom na dobit koje su sagledane iz dviju
perspektiva. Prva je iz perspektive malih poduzeća koja se bore iz mjeseca u mjesec za svoj
opstanak i u konstantnoj su potrazi za nekim novim trikovima koji bi im smanjili konačnu
obvezu poreza na dobit. Druga je iz perspektive velikih kompanija kojima je ponekad u cilju
prikazati svoje financijsko i poslovno stanje bolje no što ono uistinu jest. Osim računovodstvenih
manipulacija koje su srž ovog rada u njemu je objašnjena i uloga poreza na dobit u hrvatskom
poreznom sustavu kroz koju su pojašnjeni svi relevantni pojmovi vezani uz porez na dobit.
Nakon proučavanja teorijskog aspekta poreza na dobit rad se osvrće na primjere iz prakse u
kojima su vidljive neke od prethodno spomenutih manipulacija.
Ključne riječi: porez na dobit, porezna stopa, osnovica poreza na dobit, računovodstvene
politike, manipulacije porezom na dobit, izračun porezne osnovice
2
Summary
In the Republic of Croatia, entrepreneurs often complain about the unfavorable entrepreneurial
climate in the country, which is certainly contributed by high governmental payments in the form
of fiscal and para-fiscal levies. For this reason, accounting manipulation is becoming a daily
business for both entrepreneurs and responsible agencies trying to detect and eradicate these
manipulations. This paper deals with the accounting manipulations of corporate income tax
which are viewed from two perspectives. The first is from the perspective of small businesses
that are struggling month after month for their survival and are constantly on the lookout for
some new tricks that would reduce their final income tax liability. The second is from the
perspective of large companies, which sometimes aim to show their financial and business status
better than they really are. In addition to the accounting manipulations that are at the heart of this
paper, it also explains the role of income tax in the Croatian tax system, through which all
relevant concepts related to income tax have been clarified. After studying the theoretical aspect
of corporate income tax, the paper looks back at examples of practice in which some of the
previously mentioned manipulations are visible.
Key words: corporate income tax, tax rate, income tax basis, accounting policies, income tax
manipulation, tax basis estimation
3
1 UVOD
1.1 Predmet i ciljevi rada
Predmet i ciljevi rada određeni su u skladu s temom rada i fokusom interesa koji su vidljivi iz
samog naslova ovog diplomskog rada. Predmet rada jest analiza poreznih terećenja, prezentiranje
računovodstvenih tehnika za manipulacijom nad financijskim izvještajima te utjecaj korištenja
tih tehnika na osnovicu poreza na dobit i konačan obračun poreza. Ciljevi rada su:
1. objasniti temeljne pojmove poreza na dobit;
2. prikazati kako računovodstvene manipulacije mogu utjecati na poreznu osnovicu;
3. povezati teoretska znanja s postupcima iz prakse;
4. analiza obveze poreza na dobit.
1.2 Sadržaj i struktura rada
Diplomski rad sastoji se od pet poglavlja. U prvom poglavlju pod naslovom UVOD čitatelja se
uvodi u rad predstavljanjem tematike rada, ciljeva koje autor pokušava postići, same strukture
rada i tehnika pomoću kojih su se prikupljali podaci za sam rad. U drugom poglavlju pod
naslovom ULOGA POREZA NA DOBIT U HRVATSKOM POREZNOM SUSTAVU
pojašnjavaju se temeljni pojmovi vezani uz porez na dobit kao što su definicija poreznog
obveznika, uvjeti za primjenu različitih stopa poreza na dobit te utvrđivanje same osnovice
poreza na dobit. U trećem poglavlju pod naslovom POTENCIJALNI UČINCI
RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT
objašnjavaju se pojam i vrste poreznih manipulacija te se prikazuje kako se pomoću njih
smanjuju, odnosno povećavaju prihodi i rashodi što je i primarna ideja ovog diplomskog rada. U
četvrtom poglavlju pod naslovom PRIMJERI UTJECAJA RAČUNOVODSTVENIH
MANIPULACIJA NA OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ
prethodno usvojena teoretska znanja povezuju se s primjerima iz prakse na osnovi različitih
tipova poduzetnika i njihovih obračuna poreznih obveza. U petom poglavlju pod naslovom
ZAKLJUČAK sažimaju se i objedinjuju sudovi doneseni u prethodnim poglavljima.
4
1.3 Izvori podataka i metode prikupljanja
Ovaj diplomski rad je teorijski što znači da se autor koristi sekundarnim izvorima, podacima i
istraživanjima koja su već dostupna iz znanstvenih i stručnih knjiga i članaka. Također u radu su
korišteni zakonodavni akti Republike Hrvatske kao i njihova tumačenja, računovodstveni
standardi te razni web izvori poput službenih stranica ministarstava, porezne uprave, instituta za
javne financije i mnogi drugi.
5
2 ULOGA POREZA NA DOBIT U HRVATSKOM POREZNOM SUSTAVU
Porez na dobit je porez što ga obveznici poreza na dobit plaćaju na ostvarenu dobit, tj. na razliku
prihoda i rashoda. U svijetu je poznat i kao „Porez na dohodak trgovačkih društava“ (corporate
tax / income tax). Porezni sustav Republike Hrvatske mlad je porezni sustav koji postoji nepunih
30 godina od osamostaljenja naše domovine i prelaska iz samoupravnog socijalističkog u porezni
sustav koji će se godinama nakon pa i dan danas prilagođavati načelima tržišne ekonomije.
Smatra se da je prvotna reforma poreznog sustava završena uvođenjem poreza na dodanu
vrijednost 1998.g. Porezni sustav Republike Hrvatske kakvog danas poznajemo se sastoji od
državnih poreza, županijskih poreza, gradskih, odnosno općinskih poreza te zajedničkih poreza
koji su navedeni u tablici.
Tablica 1 Porezni sustav Republike Hrvatske
Izvor: Izrada autora
Kao što vidimo u Tablici 1 porez na dobit je državni porez što znači da u cijelosti pripada
državnom proračunu. Županijski porezi pripadaju županijskim proračunima ili proračunu Grada
Zagreba, dok gradski i općinski porezi pripadaju proračunima gradova i općina. Prihodi od
poreza na dohodak se dijele između države, županija te gradova i općina. Porez na dobit je mlad
porezni oblik koji se kao takav počinje primjenjivati sredinom prošlog stoljeća nakon Drugog
svjetskog rata. U Republici Hrvatskoj, za razliku od većine zemalja Europske unije, nije od
velikog značaja za državni proračun radi svoje male izdašnosti koja se kreće oko 10% ukupnih
poreznih prihoda.
Državni porezi Županijski porezi Gradski / Općinski porezi
PDV Porez na plovila Porez na potrošnju
Porez na dobit Porez na nasljedstva i darove Porez na kuće za odmor
Posebni porezi i trošarine Porez na cestovna motorna vozila Prirez porezu na dohodak
Porez na automate za zabavne igre Porez na promet nekretnina
Porez na korištenje javnih površina
Zajednički porezi
Porez na dohodak
6
2.1 Porezni obveznik i primjena stopa poreza na dobit
U Hrvatskoj porez na dobit spada u neposredne poreze, što znači da se izravno oporezuje porezni
obveznik te su porezni obveznik i porezni destinator ista osoba, a kao takvi se teško mogu
prevaliti na treće osobe. Obveznike poreza na dobit u Republici Hrvatskoj možemo razvrstati u
nekoliko skupina koji su detaljno opisani u Članku 2 (NN 143/14, 106/18, 121/19 ) Zakona o
porezu na dobit: 1
(1) Porezni obveznik je trgovačko društvo i druga pravna i fizička osoba rezident
Republike Hrvatske koja gospodarsku djelatnost obavlja samostalno, trajno i radi
ostvarivanja dobiti, dohotka ili prihoda ili drugih gospodarskih procjenjivih koristi.
(2) Porezni obveznik je i tuzemna poslovna jedinica inozemnog poduzetnika (nerezident).
(3) Porezni obveznik je i fizička osoba koja utvrđuje dohodak na način propisan za
samostalne djelatnosti prema propisima o oporezivanju dohotka ili koja počinje obavljati
takvu samostalnu djelatnost ako izjavi da će plaćati porez na dobit umjesto poreza na
dohodak.
(4) Fizička osoba iz stavka 3. ovoga članka obveznik je plaćanja poreza na dobit ako u
prethodnom poreznom razdoblju ostvari ukupni primitak veći od 7.500.000,00 kuna.
(5) Tijela državne uprave, tijela područne (regionalne) samouprave, tijela lokalne
samouprave i Hrvatska narodna banka nisu obveznici poreza na dobit, osim ako ovim
Zakonom nije drukčije određeno.
(6) Državne ustanove, ustanove jedinica područne (regionalne) samouprave, ustanove
jedinica lokalne samouprave, državni zavodi, vjerske zajednice, političke stranke,
sindikati, komore, udruge, umjetničke udruge, dobrovoljna vatrogasna društva, zajednice
tehničke kulture, turističke zajednice, sportski klubovi, sportska društva i savezi, zaklade
i fundacije nisu obveznici poreza na dobit.
(7) Osobe navedene u stavku 5. i stavku 6. ovoga članka, koje u skladu s posebnim
propisima obavljaju određenu gospodarsku djelatnost čije bi neoporezivanje dovelo do
1 Zakon o porezu na dobit, Članak 2, (NN 143/14, 106/18, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [02. ožujka 2020.]
7
stjecanja neopravdanih povlastica na tržištu, dužne su u roku od osam dana od dana
početka obavljanja te djelatnosti upisati se u registar poreznih obveznika koji vodi
Porezna uprava radi utvrđivanja obveza poreza na dobit po osnovi obavljanja određene
gospodarske djelatnosti. Ako se ne upišu u navedeni registar, Porezna uprava će na
vlastitu inicijativu ili na prijedlog drugih poreznih obveznika ili druge zainteresirane
osobe, rješenjem utvrditi da su te osobe obveznici poreza na dobit za tu djelatnost.
(8) Investicijski fondovi bez pravne osobnosti koji su osnovani i posluju u skladu sa
zakonom po kojem su osnovani nisu obveznici poreza na dobit.
(9) Porezni obveznik je i svaki onaj poduzetnik ili njegov pravni sljednik koji ne potpada
pod odredbe stavka od 1. do 8. ovoga članka, a koji nije obveznik poreza na dohodak
prema propisima o oporezivanju dohotka i čija se dobit ne oporezuje drugdje.
Obrtnici su obveznici poreza na dohodak te samim time ne spadaju u ovu kategoriju, osim ako ne
ispune određene uvjete ili samoinicijativno ne podnesu pisani zahtjev nadležnoj ispostavi
Porezne uprave prema svom prebivalištu ili uobičajenom boravištu da u sljedećoj kalendarskoj
godini umjesto poreza na dohodak žele plaćati porez na dobit. Uvjeti koje obrtnik „dohodaš“
mora ispuniti da bi postao „dobitaš“ su sljedeći: 2
Ako je u prethodnom poreznom razdoblju ostvario ukupni primitak veći od 3.000.000,00
kn, ili ako ispunjava dva od sljedeća tri uvjeta:
• U prethodnom poreznom razdoblju je ostvario dohodak veći od 400.000,00 kn;
• Ima dugotrajnu imovinu u vrijednosti veću od 2.000.000,00 kn;
• U prethodnom poreznom razdoblju je prosječno zapošljavao više od 15 radnika.
Ne smijemo zaboraviti niti obveznike poreza na dobit po odbitku koji su nerezidenti Republike
Hrvatske, što znači da ta poduzeća nemaju registriranu djelatnost niti sjedište u Republici
Hrvatskoj. Obveznik poreza na dobit po odbitku također je definiran zakonskom regulativom:
2 Porezna uprava, dostupno na: https://www.porezna-uprava.hr/obrtnici/Stranice/Porez-na-dobit.aspx, [03. ožujka 2020.]
8
Tuzemni isplatitelj koji plaća kamate, dividende, udjele u dobiti, autorska prava i druga prava
intelektualnog vlasništva (prava na reprodukciju, patente, licencije, zaštitni znak, dizajn ili
model, proizvodni postupak, proizvodne formule, nacrt, plan, industrijsko ili znanstveno iskustvo
i druga slična prava) inozemnim osobama koje nisu fizičke osobe i koji plaća usluge istraživanja
tržišta, poreznog i poslovnog savjetovanja i revizorske usluge inozemnim osobama.3 Ukratko,
obveznik poreza na dobit po odbitku je isplatitelj.
Stope poreza na dobit i uvjeti koje porezni obveznik mora ispuniti da se svrsta u jednu od grupa
nisu permanentno uklesani u kamenu već se mijenjaju relativno često, a prvenstveno ovisno o
volji političara na vlasti. Trenutno je na snazi Zakon o porezu na dobit koji vrijedi od 1.siječnja
2020.g te propisuje dvije stope poreza na dobit: 12% i 18%. Porezni obveznik spada u prvu
grupu stope poreza na dobit od 12% ukoliko su njegovi prihodi u poreznom razdoblju manji od
7.500.000,00 kn, a ukoliko su prihodi jednaki ili veći od 7.500.000,00 kn porezni obveznik spada
u drugu grupu te mu stopa obračuna poreza na dobit iznosi 18%.
Stopa poreza na dobit po odbitku iznosi 15%, osim kad je riječ o dividendama i udjelima u dobiti
kod kojih se obračunava po stopi od 12%. Iznimno od odredbi ovoga članka, porez po odbitku
plaća se po stopi od 20% na sve usluge te na sve vrste naknada oporezivih prema ovom članku,
kada se plaćaju osobama koje imaju sjedište ili mjesto stvarne uprave odnosno nadzora
poslovanja u državama koje se nalaze na EU popisu nekooperativnih jurisdikcija u porezne
svrhe, a s kojima Republika Hrvatska ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog
oporezivanja.4
2.2 Obuhvat i utvrđivanje osnovice poreza na dobit
Porezna osnovica je dobit koja se utvrđuje prema računovodstvenim propisima kao razlika
prihoda i rashoda prije obračuna poreza na dobit, uvećana i umanjena prema odredbama ovoga
3 Porezna uprava, dostupno na: https://www.porezna-uprava.hr/HR_porezni_sustav/Stranice/porez_na_dobit.aspx, [03. ožujka 2020.] 4 Zakon o porezu na dobit, Članak 31, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), ), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [03. ožujka 2020.]
9
Zakona. Poreznu osnovicu poreznog obveznika rezidenta čini dobit ostvarena u tuzemstvu i
inozemstvu. Poreznu osnovicu nerezidenta čini samo dobit ostvarena u tuzemstvu, a utvrđuje se
prema odredbama ovoga Zakona. U poreznu osnovicu ulazi i dobit od likvidacije ili drugog
postupka kojim porezni obveznik okončava poslovanje sukladno posebnim propisima, prodaje,
promjene pravnog oblika i podjele poreznog obveznika, a porezna osnovica utvrđuje se prema
tržišnoj vrijednosti imovine, ako ovim Zakonom nije drukčije određeno.5 Kao što vidimo
zakonski je porezna osnovica vrlo jasno definirana. Polazna veličina za izračun osnovice poreza
na dobit je računovodstvena dobit ili gubitak koja se u daljnjim koracima prilagođava, odnosno
uvećava i umanjuje za određene iznose prihoda i rashoda te prenesenog gubitka ukoliko postoji
što je i prikazano na Slici 1. Kako je u članku 5 Zakona o porezu na dobit i najavljeno, u članku
31 ovog Zakona definira se porezna osnovica poreza po odbitku, a to je bruto iznos naknade
koju tuzemni isplatitelj plaća nerezidentu, odnosno inozemnom primatelju.
Slika 1 Postupak utvrđivanja porezne osnovice
Izvor: Izrada autora
5 Zakon o porezu na dobit, Članak 5, (NN 115/16, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [02. ožujka 2020.]
POLAZNA VELIČINA (uk.prihodi - uk.rashodi)
+ stavke povećanja dobiti (smanjenja gubitka)
- stavke smanjenja dobiti (povećanja gubitka)
= OPOREZIVA DOBIT / POREZNI GUBITAK tekućeg poreznog razdoblja
- preneseni porezni gubitak
= POREZNA OSNOVICA
* stopa poreza na dobit (12% ili 18%)
= POREZNA OBVEZA
- porezne olakšice, oslobođenja, poticaji
= KONAČNA POREZNA OBVEZA
- uplaćeni predujmovi poreza na dobit
= RAZLIKA ZA UPLATU / POVRAT
10
2.3 Stalne i privremene razlike u sustavu poreza na dobit
Iako Zakon o PD-u ne propisuje što se smatra prihodima a što rashodima poslovanja, već njihovo
priznavanje ima uporište u ZOR-u i računovodstvenim standardima, propisane su određene
kategorije prihoda i rashoda koje će umanjiti ili uvećati dobit ili gubitak utvrđen u računovodstvu
poduzetnika. (...) Povećanja i smanjenja porezne osnovice jesu: stalne razlike, privremene razlike
i dodatna umanjenja oporezive osnovice/uvećanja gubitka. Dakle, razlike između
računovodstvene dobiti/gubitka i oporezive osnovice ili poreznog gubitka nastaju uslijed
poreznog (ne)priznavanja određenih rashoda, odnosno mogućnosti isključivanja određenih
prihoda iz oporezive osnovice.6
Stalne razlike između računovodstveno iskazane dobiti ili gubitka i porezne osnovice, odnosno
poreznog gubitka koje nastaju u izvještajnom obračunskom razdoblju ne ukidaju se u nekom od
idućih obračunskih razdoblja, odnosno ne poništavaju se u budućim razdobljima.7 Stalne razlike
mogu imati pozitivne i negativne trajne učinke na neto dobit poduzeća. One se ne vide u
računovodstvu već se manifestiraju kroz trajno umanjenu ili uvećanu obvezu poreza na dobit pa
je efektivno porezno opterećenje računovodstvene dobiti različito od onog utvrđenog
nominalnim stopama od 12% ili 18%.
Stalne razlike u Hrvatskoj mogu nastati kao posljedica stalnih razlika kod prihoda, ali i rashoda.
Točnije, stalne razlike kod nas proizlaze i čine ih:8
• računovodstveni prihodi koji su trajno porezno nepriznati;
• porezni prihodi koji su trajno računovodstveno nepriznati;
• računovodstveni rashodi koji su trajno porezno nepriznati;
• porezni rashodi koji su trajno računovodstveno nepriznati.
6 Rakijašić, J., Slovinac, I. i Zaloker, D. (2017) Računovodstvo i porezi za poduzetnike: Obveze za porez na dobit i porez po odbitku (konto 262). Zagreb. TEB – Poslovno savjetovanje. 7 Rakijašić, J., Slovinac, I. i Zaloker, D. (2017) Računovodstvo i porezi za poduzetnike: Obveze za porez na dobit i porez po odbitku (konto 262). Zagreb. TEB – Poslovno savjetovanje. 8 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26
11
U računovodstvene prihode koji su trajno porezno nepriznati ubrajamo:9
▪ prihode od dividendi i udjela u dobiti;
▪ prihodi od vrijednosnog usklađenja ulaganja u dionice i udjele ako su bili uključeni u
poreznu osnovicu;
▪ prihodi od naplaćenih otpisanih potraživanja koja su u prethodnim poreznim razdobljima
bili uključeni u poreznu osnovicu, a nisu isključeni iz porezne osnovice kao porezno
priznati rashod.
U porezne prihode koji su trajno računovodstveno nepriznati ubrajamo:10
▪ kamate preniske vjerovničke s povezanom osobom nerezidentom;
▪ skrivene isplate dobiti.
U računovodstvene rashode koji su trajno porezno nepriznati ubrajamo:11
▪ 50% troškova reprezentacije (ugošćenja, darova sa ili bez otisnutog znaka tvrtke ili
proizvoda, troškove odmora, sporta, rekreacije, zakupa automobila, plovila, zrakoplova,
kuća za odmor) u visini troškova nastalih iz poslovnog odnosa s partnerom;
▪ 50% troškova, osim troškova osiguranja i kamata, nastalih u svezi s vlastitim ili
unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz (osobni
automobil, plovilo, helikopter, zrakoplov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih
zaposlenih osoba, ako se na osnovi korištenja sredstava za osobni prijevoz ne utvrđuje
plaća;
▪ manjkovi na imovini iznad visine utvrđene odlukom Hrvatske gospodarske komore,
odnosno Hrvatske obrtničke komore, u smislu propisa o porezu na dodatnu vrijednost, po
kojoj osnovi se ne plaća porez na dohodak;
9 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26 10 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26 11 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26
12
▪ troškovi prisilne naplate poreza i drugih davanja;
▪ kazne koje izriče mjerodavno tijelo;
▪ zatezne kamate između povezanih osoba;
▪ povlastice i drugi oblici imovinskih koristi danih fizičkim ili pravnim osobama;
▪ darovanja u naravi ili novcu, ako su veća od 2% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini;
▪ kamate koje nisu porezno priznati rashod prema Zakonu o porezu na dobit;
▪ rashodi utvrđeni u postupku nadzora s pripadajućim porezom na dodanu vrijednost,
porezom na dohodak, prirezom porezu na dohodak, te obveznim doprinosima koji su
nastali u svezi skrivenih isplata dobiti, te izuzimanja dioničara, članova društva i fizičkih
osoba koja obavljaju samostalnu djelatnost od koje se plaća porez na dobit, te s njima
povezanim osobama;
▪ svi drugi rashodi koji nisu izravno u svezi s ostvarivanjem dobiti i druge svote povećanja
porezne osnovice, a koji nisu bili uključeni u poreznu osnovicu.
U porezne rashode koji su trajno računovodstveno nepriznati ubrajamo:12
▪ opravdani troškovi za školovanje i stručno usavršavanje zaposlenika;
▪ opravdani troškovi projekata znanstvenih i razvojnih istraživanja.
Privremene razlike su razlike između knjigovodstvene vrijednosti imovine ili obaveze u
izvještaju o financijskom položaju i njihove porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti ili:13
(a) oporezive privremene razlike, što su privremene razlike koje će za posljedicu imati
oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim
periodima kada će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili podmirena;
ili
12 Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina. Računovodstvo i porezi. Str. 26 13 Međunarodni računovodstveni standard 12. Porez na dobit. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=288, [05. ožujka 2020.]
13
(b) odbitne privremene razlike, što su privremene razlike koje će za posljedicu imati
iznose koji su odbitni pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) u budućim
periodima kada će knjigovodstvena vrijednost imovine biti nadoknađena ili podmirena.
Gore navedene su vidljive privremene razlike kod kojih se javlja razlika između
računovodstvene dobiti i dobiti utvrđene u porezne svrhe, no financijski izvještaji su fer i
objektivni jer je računovodstvena dobit utvrđena prema ekonomskim načelima. Osim vidljivih
postoje i nevidljive privremene razlike kod kojih je računovodstvena dobit jednaka dobiti
utvrđenoj u porezne svrhe, ali se prilikom utvrđivanja računovodstvene dobiti nisu poštivala
ekonomska načela pa samim time financijski izvještaji nisu fer i objektivni. Privremene razlike
mogu imati povoljne i nepovoljne financijske učinke.
Oporezive privremene razlike nastaju kada je računovodstvena dobit veća od oporezive dobiti pa
je efektivno opterećenje oporezive dobiti podcijenjeno (manje od propisanih 18%), a u
budućnosti će kod ukidanja biti suprotno, računovodstvena dobit bit će manja od oporezive
dobiti i efektivno opterećenje oporezive dobiti bit će precijenjeno (veće od propisanih 18%).
Oporezive privremene razlike stvaraju poreznu obvezu u budućnosti te se iskazuju u pasivi
bilance kao odgođena porezna obveza. Ovakve razlike stvaraju povoljan financijski učinak
jednak poreznom kreditu koji se javlja u slučaju kad pri izračunavanju oporezive dobiti iznosi
odbitaka premašuju prihode, radi se o postojanju neto gubitka od poslovanja. Društva mogu
upotrijebiti neto gubitak od poslovanja za prijeboj s oporezivim prihodom u sljedećim
razdobljima, smanjujući tako iznose poreza koje bi inače platila u tim razdobljima.14 U Republici
Hrvatskoj oporezive privremene razlike ne postoje prema postojećim propisima o oporezivanju
dobiti.
Odbitne privremene razlike nastaju kada je računovodstvena dobit manja od oporezive dobiti pa
je efektivno opterećenje oporezive dobiti precijenjeno (veće od propisanih 18%), a u budućnosti
će kod ukidanja biti suprotno, računovodstvena dobit bit će veća od oporezive dobiti i efektivno
14 Moj-bankar.hr. Prijenos gubitka - definicija. Dostupno na: https://www.moj-bankar.hr/Kazalo/P/Prijenos-gubitka, [06. ožujka 2020.]
14
opterećenje oporezive dobiti bit će podcijenjeno (manje od propisanih 18%). Odbitne privremene
razlike stvaraju odgođenu poreznu imovinu u budućnosti te se iskazuju u aktivi bilance.
Financijski učinak odbitnih privremenih razlika jednak je unaprijed plaćenom porezu te je
nepovoljnog karaktera.
2.4 Dvostruko oporezivanje dobiti
Problem dvostrukog oporezivanja se prvenstveno veže za dio dobiti koji se isplaćuje
dioničarima. Postoje znatna razmimoilaženja u stajalištima o tome što je dvostruko oporezivanje
(double taxation), ali nedvojbeno je da do te pojave dolazi ako je na isto dobro više od jedanput
naplaćen porez. Primjerice, u sustavu poreza na dobit dvostruko oporezivanje nastaje ako je
propisano da trgovačko društvo treba platiti porez na svoju dobit, a njegovi dioničari pojedinačno
trebaju platiti porez na dividende isplaćene iz već oporezovane dobiti. Dvostruko oporezivanje
može se izbjeći ili ublažiti odobravanjem olakšice za trgovačko društvo kada ono raspodjeljuje
svoju dobit na koju je već plaćen porez na razini trgovačkog društva i za koju će još porez platiti
dioničari, ili odobravanjem olakšice dioničarima putem imputacijskog odbitka plaćenog poreza
ili odbitka za prethodne poreze koje je već platilo trgovačko društvo. 15
Radi sprečavanja dvostrukog oporezivanja, može se primijeniti i sustav odvojenih poreznih stopa
(split-rate system), prema kojemu se različite stope poreza na dobit trgovačkih društava
naplaćuju na zadržanu i na raspodijeljenu dobit bez primjene sustava imputacije. Povlastica se
odobrava u obliku nižih poreznih stopa za raspodijeljenu dobit, a razlog je tome činjenica da će
raspodijeljena dobit biti podvrgnuta dodatnom oporezivanju na strani dioničara. Svrha sustava
odvojenih poreznih stopa jest smanjivanje dvostrukog oporezivanja dividendi.16
15 Kesner-Škreb, M. (2004). Porez na dobit. Financijska teorija i praksa. 28 (4), 501-504. Dostupno na: https://www.ijf.hr/upload/files/pojmovnik2.pdf, [06. ožujka 2020.] 16 Kesner-Škreb, M. (2004). Porez na dobit. Financijska teorija i praksa. 28 (4), 501-504. Dostupno na: https://www.ijf.hr/upload/files/pojmovnik2.pdf, [06. ožujka 2020.]
15
2.5 Porezna optimizacija
Dobro poznavanje poreznih propisa poduzetnicima danas predstavlja dodatan izvor konkurentske
prednosti jer kad je cjelokupni poslovni proces posložen do najsitnijeg detalja i na prvu djeluje
kao da više nema prostora za dodatne uštede i povećanje profita tu do izražaja dolazi porezna
optimizacija odnosno smanjenje porezne obveze. Pravilna primjena zakonske regulative kao i
Hrvatskih standarda financijskog izvještavanja te Međunarodnih računovodstvenih standarda i
Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja nudi razne mogućnosti minimiziranja
porezne obveze, ali i vremensko odgađanje plaćanja iste. S druge pak strane nepravilna primjena
gore navedenih, poduzetnika može baciti u velike probleme ne samo radi većih plaćanja poreza
državi, već i zbog rizika od vrtoglavo visokih kazni radi poreznih prekršaja. Kada su fiskalni i
parafiskalni nameti visoki, a poduzetnička klima i nije najbolja kao što je slučaj u Republici
Hrvatskoj onda porezni obveznici od mikro pa do onih velikih ulažu velike napore u potragu za
novim načinima minimiziranja porezne obveze. Uvijek iznova sudovi ističu kako nema ničeg
negativnog u tome da pojedinci vode svoje poslove na način da poreze mogu održati na najnižoj
mogućoj razini. Svi to rade, bogati i siromašni, i svi postupaju ispravno, jer nitko nije dužan
platiti više poreza no što to zahtijeva zakon; porezi su prisilni nameti, a ne dobrovoljni prilozi.
Zahtijevati više u ime moralnosti pravo je licemjerje.17 Za pomoć oko tih pitanja mikro, mali pa i
srednji tipovi poduzetnika uglavnom savjete traže od poreznih savjetnika, računovodstvenih
ureda ili zaposlenika u internom odjelu računovodstva, dok velike kompanije surađuju s
poznatim konzultantskim kućama.
17 Anthony, R. N. i Reece, J.S. (2004) Računovodstvo Financijsko i upravljačko računovodstvo: Porez na dobitak. Zagreb. RRiF-plus d.o.o. za nakladništvo i poslovne usluge.
16
3 POTENCIJALNI UČINCI RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA
OSNOVICU POREZA NA DOBIT
U ovom poglavlju pobliže su objašnjeni razni tipovi računovodstvenih manipulacija. U prva
četiri potpoglavlja manipulacije su prikazane kao tehnike koje za cilj između ostalog imaju
smanjivanje porezne obveze, karakteristične za velik broj poslovnih subjekata u Republici
Hrvatskoj. U narednim potpoglavljima manipulacije su sagledane iz aspekta uljepšavanja
financijskih izvještaja i obmane javnosti koje je karakterističnije za velike korporacije čiji broj i
nije tako velik, a vidljiv je u Tablici 2. Razlozi za uljepšavanje stvarnog stanja koji će u
konačnici rezultirati i plaćanjima većih iznosa poreza, iako se vode potpuno drugom logikom i
perspektivom vođenja poduzeća od onih koji pokušavaju smanjiti dobit i svesti plaćanje poreza
na najnižu moguću razinu, su brojaki. Tim postupcima menadžment si je bio u mogućnosti
isplaćivati dividende na koje inače ne bi imao pravo, ali je bilo moguće i dodatno zaduživati
kompanije i stvarati nove obveze prema raznim vjerovnicima koje su omogućavale daljnji rast i
razvoj na lažiranim i neodrživim temeljima.
17
Tablica 2 Struktura poduzeća u RH s obzirom na veličinu od 2014. do 2018. godine
Izvor: CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetništva18
3.1 Lažno smanjenje prihoda radi smanjenja dobiti
Iz perspektive mikro i malih poduzeća kojih je daleko najviše, a političari ih često vole nazivati
malim kotačićima koji pokreću čitavu ekonomiju, smanjenje dobiti se često gleda kroz prizmu
plaćanja manjih predujmova poreza na dobit. Kao i za sve porezne oblike, porez na dobit
utvrđuje se za kalendarsku godinu. Obveznici tijekom godine plaćaju mjesečne predujmove
poreza na dobit koji se utvrđuju temeljem porezne prijave iz prethodne godine. Konačni obračun
poreza za proteklu godinu obavlja se na temelju porezne prijave koju obveznici dostavljaju
Poreznoj upravi do 30. travnja tekuće godine za prethodnu godinu.19 Kad poduzetnici procijene
da će sljedeća godina biti lošija od trenutne koja ima natprosječno dobre financijske pokazatelje
često pribjegavaju postupcima koji smanjuju dobit da u budućim razdobljima ne bi plaćali veće
predujmove poreza na dobit. Osim toga poduzetnici su u „plodnim godinama“ skloni stvaranju
18 Izvješće o malim i srednjim poduzećima u Hrvatskoj – 2019. CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetnika. Dostupno na: http://www.cepor.hr/wp-content/uploads/2015/03/SME-REPORT-2019-HR-WEB.pdf, [14. ožujka 2020.] 19 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb.
Broj subjekata % Broj subjekata % Broj subjekata % Broj subjekata % Broj subjekata %
Sektor
malih i
srednjih
poduzeća
104.116 99,7 106.221 99,7 114.156 99,7 119.752 99,7 130.757 99,7
Mikro i
mala
poduzeća
102.895 105.029 112.809 118.352 129.259
Srednja
poduzeća1.221 1.192 1.347 1.400 1.498
Velika
poduzeća354 0,3 348 0,3 327 0,3 329 0,3 360 0,3
Ukupno 104.470 100 106.569 100 114.483 100 120.081 100 131.117 100
2014. 2015. 2016. 2017. 2018.
18
rezervi za neka teža razdoblja i ujednačavanju rezultata poslovanja radi stvaranja slike stabilnog
rasta. Neki od postupaka smanjenja prihoda su pobrojani u nastavku: 20
Prijenos prihoda na odgođene prihode radi smanjenja dobiti. Lažno odgađanje prihoda
najčešće se izvodi kod prihoda od usluga koje traju dulji vremenski period jer usluge nisu
opipljive pa je samim time teže utvrditi stadij razvoja usluge te je najlakše zamaskirati
točne datume obavljanja neke usluge.
Izbjegavanje priznavanja prihoda i skrivanje novca od gotovinske prodaje. Gotovinska
plaćanja otvaraju veliki prostor sivoj ekonomiji jer država nema kontrolu ni uvid u takva
plaćanja. Karakteristično je za manje privatne tvrtke i manje iznose plaćanja koji prolaze
„ispod radara“ Porezne uprave. Kad Porezna uprava nagovijesti da neki poslovni subjekt
ima nesrazmjer u obimu posla kojeg obavlja i konačnoj dobiti koju ostvaruje šalje tajne
kupce u provjeru poslovanja tog poslovnog subjekta. Stupanjem na snagu novog Zakona
o sprječavanja pranja novca i financiranja terorizma od 1.1.2018. snižen je prag (iznos)
do kojeg se u Republici Hrvatskoj mogu obavljati plaćanja i naplate u gotovom novcu.
Pravna ili fizička osoba koja obavlja registriranu djelatnost u Republici Hrvatskoj ne
smije primiti naplatu ili obaviti plaćanje u gotovini u vrijednosti od 75.000,00 kn i većoj.
Navedeno se primjenjuje na plaćanja i naplate u poslovima s rezidentima i nerezidentima.
Ograničenje vrijedi i u slučaju ako se naplata ili plaćanje obavlja u više međusobno
očigledno povezanih gotovinskih transakcija u vrijednosti od 75.000,00 kn i većoj. Svako
plaćanje i naplata u gotovini u iznosu 75.000,00 kn i većem mora se provesti uplatom ili
prijenosom na transakcijski račun za plaćanje otvoren kod kreditne institucije.21
Smanjenje prihoda na račun povećanja revalorizacijskih rezervi. Ovaj postupak protivi
se pravilima struke te se smatra prijevarnim agresivnim računovodstvom. Postupak i nije
toliko popularan jer je dosta lako uočljiv, a pogotovo u godinama u kojoj revalorizacije
nije bilo.
Smanjenje prihoda na račun povećanja obveza. Još jedan trik koji se protivi pravilima
struke, a maskira se izostavljanjem dokumentacije za određenim knjiženjima.
20 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 21 Slovinac, I. (2018) Plaćanje u gotovom novcu od 1.1.2018. TEB – Poslovno savjetovanje. Dostupno na: https://www.teb.hr/novosti/2018/placanje-u-gotovom-novcu-od-112018/, [16. ožujka 2020.]
19
Dogovor s prijateljskim tvrtkama da im se ne šalju računi u tekućoj godini nego u idućoj
godini. Dosta česta praksa u poslovanju hrvatskih poduzetnika u kojem jedni drugima
izlaze u susret, a uglavnom se i prakticira u situaciji kad prodavatelju odgovara ne
priznati prihod, a kupcu odgovara ne priznati rashod do sljedeće godine. Taj se trik teško
otkriva jer nema oštećenih strana u tom postupku, a Porezna uprava ništa ne gubi jer će
prodavatelj platiti manji porez, no kupac će za istu svotu platiti veći porez jer ima manje
rashode. Nezadovoljni bi mogli biti dioničari koji će dobiti manje dividende, ali oni to
najčešće nikad ne saznaju.22
3.2 Lažno povećanje troškova radi smanjenja dobiti
Nepravilno terećenje osobnih troškova na poslovne troškove.23 Skandali uzrokovani ovim
tipom računovodstvenih manipulacija često pune tabloide i žutu štampu koja spominje
direktore i vlasnike poduzeća koji žive iznad svojih mogućnosti i skloni su rastrošnosti i
kupnji skupocjenih stvari. Ove manipulacije prepoznate su kod svih tipova poduzetnika,
od direktora velikih multinacionalnih kompanija sve do vlasnika malih privatnih
poduzeća. Česti oblici nepravilnih terećenja troškova su kupnja i uređenje nekretnina za
privatne svrhe koje glase na poduzeće, nabavka vozila čiji leasing otplaćuje poduzeće,
troškovi privatnih zabava, putovanja i ljetovanja koje pokriva poduzeće, isplaćivanje
visokih plaća članovima obitelji koji uopće ne rade u poduzeću i još mnogi drugi oblici
„izvlačenja novca“ iz poduzeća. U ovu grupu trikova spadaju i osobne posudbe novaca
od tvrtke direktorima ili vlasnicima koji nemaju namjeru vratiti taj novac.
Povećanje troškova uz povećanje lažnih obveza. Još jedna u nizu manipulacija
prijevarnog agresivnog računovodstva. Osnovna ideja tog trika je da se u tekućem
razdoblju povećaju troškovi i smanji dobit, a da se u budućim razdobljima ukinu lažne
obveze i smanje troškovi (ili poveća prihod) i tako popravi rezultat ako zatreba. Iako je
trik privremenog karaktera, kad-tad treba ukinuti lažne obveze. Nevolja je u tome što ta
22 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 23 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.
20
„privremenost“ može trajati godinama, a trik se može ponavljati iz godine u godinu na
račun povećanja lažnih obveza.24
Povećanje troškova uz povećanje lažnih revalorizacijskih rezervi.25 Učinci ovog trika
jednaki su onome iz prošlog poglavlja o smanjenju prihoda na račun povećanja
revalorizacijskih rezervi. Privremene je prirode jer će se revalorizacijske rezerve u
nadolazećim razdobljima morati priznati u zadržanu dobit, no svejedno smanjuje dobit u
tekućoj godini.
3.2.1 Politike amortizacije dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine
Dugotrajna nematerijalna i materijalna imovina upotrebom u poslovnom procesu troši se i pritom
postupno prenosi dio svoje vrijednosti na učinke (proizvode i usluge) radi kojih se troši. Pojmom
amortizacije označava se postupno trošenje dugotrajne nematerijalne i materijalne imovine, pri
čemu se utrošena vrijednost pojavljuje kao sastavni dio vrijednosti proizvedenih proizvoda ili
pruženih usluga. To se postiže uračunavanjem utrošenog dijela dugotrajne nematerijalne i
materijalne imovine kao troška amortizacije u troškove proizvodnje proizvoda ili pružanja
usluga.26 Osnovica za obračun amortizacije jest trošak nabave imovine umanjen za procijenjeni
ostatak vrijednosti, no on je često beznačajan iznos pa se osnovica za obračun amortizacije
poistovjećuje s troškom nabave ili nekom drugom vrijednosti koja ga zamjenjuje.
Dugotrajna nematerijalna i materijalna imovina, tj. sredstva koja podliježu obračunu amortizacije
jesu ona sredstva:27
• koja imaju ograničeni vijek trajanja;
• koja subjekt posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga,
za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe;
24 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 25 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 26 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika. 27 Prema MRS 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [18. ožujka 2020.]
21
• koja se očekuju koristiti duže od jednog obračunskog razdoblja.
Prema Zakonu o porezu na dobit dugotrajnom materijalnom i nematerijalnom imovinom
smatraju se stvari i prava čiji je pojedinačni trošak nabave veći od 3.500,00 kuna i vijek trajanja
duži od godinu dana. Amortizaciji ne podliježe zemljište, šuma i slična obnovljiva prirodna
bogatstva, financijska imovina, spomenici kulture te umjetnička djela.28 Navedena odredba se
razlikuje od Međunarodnog računovodstvenog standarda koji ne spominje visinu troška nabave
kao uvjet za priznavanje dugotrajne imovine. Samim time u Hrvatskoj se s poreznog gledišta sve
nabavke koje imaju vrijednost manju od 3.500,00 kn mogu smatrati sitnim inventarom koji će se
jednokratno otpisati. To nije jedino razilaženje hrvatskog zakonodavnog okvira i Međunarodnog
računovodstvenog standarda po pitanju amortizacije, odnosno po pitanju početka amortizacije
određene imovine. U Zakonu o porezu na dobit trošak amortizacije predmeta dugotrajne imovine
priznaje se u porezni rashod od prvoga dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca u kojem je
dugotrajna imovina stavljena u upotrebu.29 U Međunarodnom računovodstvenom standardu stoji
da amortizacija imovine započinje kad je imovina spremna za upotrebu, tj. kad se nalazi na
lokaciji i u uvjetima potrebnim za korištenje koje je namijenila uprava.30
Postoji više metoda amortizacije kojima se amortizacijske iznose pokušava što točnije
raspodijeliti kroz obračunska razdoblja. Određivanje korisnog vijeka trajanja ukazuje na osnovnu
podjelu metoda obračuna amortizacije. To su:31
• vremenske metode, i
• metode obračuna prema učinku.
Vremenski sustav obračuna amortizacije zasniva se na predviđenom vijeku korištenja imovine.
Polazna je pretpostavka da je trošenje imovine zavisno od proteka vremena. Zavisno od
28 Zakon o porezu na dobit, Članak 12, (NN 143/14), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [18. ožujka 2020.] 29 Zakon o porezu na dobit, Članak 12, (NN 143/14), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [18. ožujka 2020.] 30 Međunarodni računovodstveni standard 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [18. ožujka 2020.] 31 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika.
22
intenziteta trošenja imovine tijekom cijelog korisnog vijeka trajanja u okviru vremenskog
sustava obračuna amortizacije razvile su se tri osnovne skupine metoda:32
1. Prema pravocrtnoj (proporcionalnoj) metodi obračuna amortizacije, amortizacija se
obračunava u nepromijenjenim (konstantnim) iznosima tijekom čitavog korisnog vijeka
trajanja. U svakom obračunskom razdoblju troškovi se opterećuju jednakim
amortizacijskim iznosima.
2. Degresivne metode obračuna amortizacije polaze od pretpostavke da se imovina izrazitije
troši u prvim godinama upotrebe pa je u tim godinama potrebno ukalkulirati veće iznose
amortizacije, nego u kasnijim. Učinak je primjene degresivnih metoda taj što se već u
tijeku prve polovine korisnog vijeka trajanja otpiše najveći dio troškova nabave imovine.
3. Kod progresivnih metoda obračuna amortizacije amortizacijski iznosi se povećavaju iz
godine u godinu, tako da su jače opterećene troškovima amortizacije posljednje godine
korištenja imovine. Nedostaci ove metode su u tome što zanemaruju zastarijevanje, tj.
tehnički napredak i nužnost njegova praćenja, te veću prisutnost troškova investicijskog
održavanja u kasnijim godinama. Ove metode obračuna ne nailaze na ekonomsko
opravdanje njihove upotrebe.
Metoda obračuna amortizacije prema učinku temelji se na obračunu amortizacije ovisno o
iskorištenju imovine. Procjenjuje se ukupna količina učinaka koja će biti proizvedena u vijeku
trajanja imovine, zatim se utvrđuje iznos amortizacije koji otpada na jedinicu učinka, tako da se
stavlja u odnos vrijednosti imovine (osnovica za obračun amortizacije) s predviđenom količinom
učinaka. Ova je metoda primjenjiva kod obračuna amortizacije za imovinu, u pravilu kraćeg
vijeka trajanja, i za imovinu čiji su učinci lako mjerljivi.33 U Hrvatskoj je zakonski propisana
linearna metoda obračuna amortizacije, odnosno pravocrtna (proporcionalna) te primjena
godišnjih amortizacijskih stopa koje su vidljive u Tablici 3.
32 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika. 33 Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika.
23
Tablica 3 Godišnje amortizacijske stope
Izvor: Izrada autora prema Zakonu o porezu na dobit
Maksimalno porezno priznate stope amortizacije su u Republici Hrvatskoj poprilično visoke i
poduzetnici rijetko kad posežu za dodatnim stezanjem amortizacije odnosno skraćivanjem vijeka
trajanja radi povećanja troškova. Ako se u računovodstvu obračunavaju troškovi amortizacije po
stopama većim od maksimalno porezno priznatih troškovi proizašli iz tih radnji neće biti porezno
priznati. Popularna mjera smanjivanja dobiti kod hrvatskih poduzetnika je kupnja dugotrajne
imovine krajem godine, no tim trikom nije moguće povećati troškove amortizacije jer kako stoji
u zakonu obračun amortizacije kreće od prvog dana sljedećeg mjeseca od mjeseca nabave
dugotrajne imovine.
r.b. Vrsta imovine Vijek trajanjaGodišnja
stopa
Maksimalno
porezno priznata
stopa amortizacije
1.
Građevinski objekti i
brodovi veći od 1000
BRT
20 godina 5% 10%
2.Osnovno stado, osobni
automobili5 godina 20% 40%
3.
Nematerijalna imovina,
oprema, vozila, osim
osobnih automobila te
mehanizacija
4 godine 25% 50%
4.
Računala, računalna
oprema i programi,
mobilni telefoni i
oprema za računalne
mreže
2 godine 50% 100%
5.Ostala nespomenuta
imovina10 godina 10% 20%
24
3.2.2 Utjecaj politika vrijednosnih usklađenja
Prema načelu opreznosti, poduzetnik ne bi smio precijeniti svoju imovinu i prihode niti
podcijeniti obveze i troškove. Kad je riječ o imovini poduzetnik mora preispitati nadoknadivost
knjigovodstvenog iznosa imovine na svaki izvještajni datum.
Vrijednosno usklađenje zaliha provodi se kad uprava procijeni da se neće moći postići neto
prodajna cijena veća ili jednaka nabavnoj cijeni, prilikom prodaje, materijala i robe koji su na
zalihi, a na to utječu događanja na tržištu. Kod materijala koji se koristi u proizvodnji dobara i
usluga može se dogoditi da će trošak proizvodnje gotovih proizvoda biti veći od neto utržive
vrijednosti jer je došlo do smanjenja neto prodajne cijene dobara i usluga na tržištu i sl.
Okolnosti i kretanja na tržištu, blizina isteka roka trajanja, oštećenja, tehnološko zastarijevanje i
dr., mogu biti razlog za donošenje odluke o vrijednosnom usklađenju zaliha trgovačke robe.34
Dakle rashod od vrijednosnog umanjenja zaliha umanjivat će računovodstvenu dobit, no prema
poreznim propisima rashodi nastali od vrijednosnog usklađenja zaliha priznaju se tek u trenutku
kad se realiziraju (kad se ta imovina proda, pokloni ili uništi) što ih čini privremeno porezno
nepriznatima.
Da bi stavke u financijskim izvještajima prikazivale realno i objektivno stanje potraživanja treba
procijeniti naplativost potraživanja te provesti vrijednosno usklađenje potraživanja. Vrijednosno
usklađivanje u računovodstvu evidentira se kao ispravak vrijednosti potraživanja od kupaca i
rashod i to onda kada je neizvjesna naplata potraživanja od kupaca.35 Vrijednosna usklađenja
potraživanja od kupaca za prodane proizvode i izvršene usluge se priznaju kao porezno priznati
rashod ako:36
1. su potraživanja u poslovnim knjigama evidentirana kao prihod;
2. od dospijeća potraživanja do kraja poreznog razdoblja je prošlo više od 60 dana;
34 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb. 35 Šimurina, N. et al. (2018) Osnove porezne pismenosti. Zagreb. Narodne novine. 36 Zakon o porezu na dobit, Članak 9, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [20. ožujka 2020.]
25
3. potraživanja nisu naplaćena do petnaestog dana prije podnošenja porezne prijave;
4. obavljene su sve radnje za osiguranje naplate duga uz pridržavanje načela dobrog
gospodarstvenika.
Smatra se da su radnje za osiguranje naplate potraživanja od kupaca provedene ako su:37
• potraživanja utužena ili se zbog njih vodi ovršni postupak,
• prijavljena u stečajnom postupku nad dužnikom ili
• ako je postignuta nagodba s dužnikom, koji nije povezana osoba, prema posebnom
propisu u slučaju stečaja, arbitraže ili mirenja.
Kad govorimo o dugotrajnoj materijalnoj i nematerijalnoj imovini umanjenje vrijednosti je
potrebno ako se naknadnim vrednovanjem procijeni da je nadoknadivi iznos niži od
knjigovodstvenog iznosa. Nadoknadivi iznos je definiran kao viši iznos između fer neto prodajne
vrijednosti sredstva i vrijednosti u upotrebi. Samo, i samo ako, je nadoknadivi iznos sredstva
manji od knjigovodstvenog iznosa, knjigovodstveni iznos sredstva se treba smanjiti do njegovog
nadoknadivog iznosa. Ovo je smanjenje gubitak od umanjenja imovine. Gubitak od umanjenja
imovine treba se odmah priznati u računu dobiti i gubitka, osim ako se sredstvo iskazuje u
revaloriziranome iznosu. S gubitkom od umanjenja imovine revaloriziranoga sredstva treba se
postupati kao sa smanjenjem revalorizacije do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos
koji postoji kao revalorizacijska rezerva za isto sredstvo (ostatak se priznaje kao rashod).38
3.2.3 Rezerviranja kao mehanizam smanjenja dobiti
Pojam rezerviranja odnosi se na procjenu potencijalnih rizika tj. gubitaka od poslovanja, a
temelji se računovodstvenom načelu opreznosti. Primjer: Društvo je u protekloj godini ostvarilo
prihod u iznosu 1.000.000 kuna prodajući tehničku robu. Pritom je izdavalo garancije za
popravak o svom trošku u garantnom roku (npr. 1 godina). Na kraju godine Društvo je ostvarilo
37 Zakon o porezu na dobit, Članak 9, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [20. ožujka 2020.] 38 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb.
26
dobit od 200.000 kuna. Da li je tih 200.000 kuna stvarno „zarada“ protekle godine? Ukoliko je
učestalost kvarenja po iskustvu 0%, možemo smatrati da ostvarena dobit stvarno jest čista
zarada. Ipak, ukoliko nam iskustvo govori da se 5% prodane robe pokvari tijekom garantnog
roka, gdje Društvo snosi troškove popravka, tada ne možemo govoriti o čistoj zaradi od 200.000
kuna, jer je realno očekivati da će u narednoj godini nastati troškovi popravaka robe prodane u
prethodnoj godini. Ovo je školski primjer kada Društvo treba procijeniti potencijalne troškove
popravaka u garantnom roku i proknjižiti tzv. rezervacije. Ovi potencijalni troškovi iskazuju se u
financijskim izvještajima za proteklu godinu kao da su već nastali i umanjuju poreznu obvezu
poreza na dobit. Gledano kroz duže vrijeme, Društvo neće ostvariti poreznu „uštedu“ već samo
pomak nastanka porezne obveze. Zašto? Zato što u narednom periodu, kada nastanu stvarni
troškovi popravaka, isti neće predstavljati trošak koji umanjuje obvezu poreza na dobit (jer su je
već umanjili) do iznosa iskazanih rezervacija. Ukoliko se krajem naredne godine ustanovi da je
iznos rezerviranja bio veći od stvarno nastalih troškova, „višak“ rezervacija se ukida, tj. knjiži se
na prihode i time se uvećava obveza za porez na dobit u tom narednom razdoblju.39
Kao i kod amortizacije i vrijednosnih usklađenja, tako i kod rezerviranja postoje različita
motrišta s aspekta računovodstvenih i poreznih propisa. U poslovnim se knjigama troškovi
rezerviranja evidentiraju kao rashodi tekućeg razdoblja i na teret prihoda tekućeg razdoblja bez
obzira što rashod nije stvarno nastao. To znači, da iznos troška rezerviranja tereti tekući račun
dobiti i gubitka zbog događanja koji će prouzročiti izdatke u budućim razdobljima, a čiji se iznos
ni ne zna točno već se procjenjuje.40
Prema Međunarodnim računovodstvenim standardima rezerviranja treba priznati kada:41
• subjekt ima sadašnju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat prošlog događaja;
• je vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa koji utjelovljuju
ekonomske koristi; i
• se iznos obveze može pouzdano procijeniti.
39 Rezerviranja potencijalnih rashoda (porezna odgoda), dostupno na: http://www.ekonos.hr/porezi/rezerviranja-potencijalnih-rashoda-porezna-odgoda/, [19. ožujka 2020.] 40 Šimurina, N. et al. (2018) Osnove porezne pismenosti. Zagreb. Narodne novine. 41 Međunarodni računovodstveni standard 37. Rezerviranja, nepredvidive obveze i nepredvidiva imovina. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=603, [19. ožujka 2020.]
27
Prema Zakonu o porezu na dobit priznaju se sljedeća rezerviranja:
• rezerviranja za otpremnine;
• rezerviranja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava;
• rezerviranja za troškove u jamstvenim rokovima;
• rezerviranja za troškove po započetim sudskim sporovima;
• rezerviranja za neiskorištene godišnje odmore.
Svi ostali troškovi rezerviranja (kao što su rezerviranja za štetne ugovore, restrukturiranje itd.)
nisu porezno priznati troškovi.
Utemeljena rezerviranja na temelju vjerodostojne dokumentacije najprije omogućuje da se u
financijskim izvještajima prikaže stvarno i realno financijsko stanje društva, ali pritom stvara
poreznu uštedu na način da se knjiženjem troškova rezervacije na temelju vjerodostojne
dokumentacije umanji iznos konačnog poreza na dobit na koju nerijetko zaboravljaju računovođe
pri sastavljanju završnog računu ili pak knjiže rezervacije na temelju nevjerodostojne
dokumentacije čime se društva izlažu poreznim rizicima.42
3.2.4 Troškovi reprezentacije i promidžbe
U praksi su često prisutne poteškoće prilikom tumačenja i razlikovanja troškova reprezentacije
od troškova promidžbe prilikom darivanja poslovnih partnera. Primjerice, troškovi koji nastaju iz
darovanja prema poslovnim partnerima mogu se tumačiti i kao troškovi reprezentacije i kao
troškovi promidžbe ovisno o vrijednosti i vrsti dara. Razlikovanje vrste troškova bitno je ne
samo zbog njihovog pravilnog razgraničenja prilikom knjiženja nego je i iznimno bitno s
42 Poslovni dnevnik. (2014) Sve što trebate znati o sastavljanju završnog računa. Dostupno na: https://www.poslovni.hr/kako-su-uspjeli/sve-sto-trebate-znati-o-sastavljanju-zavrsnog-racuna-267455, [19. ožujka 2020.]
28
poreznog aspekta, odnosno zbog utvrđivanja osnovice poreza na dobitak i odbitka pretporeza
(PDV-a).43
Primarna razlika između troškova reprezentacije i troškova promidžbe je ta što su troškovi
promidžbe u potpunosti porezno priznati rashod, dok se troškovi reprezentacije dijele na 50%
porezno priznatih rashoda i 50% trajno porezno nepriznatih rashoda koji uvećavaju poreznu
obvezu poduzeća kako i stoji u Zakonu o porezu na dobit: 44
(1) Porezna osnovica iz članka 5. ovoga Zakona povećava se:
3. za 50% troškova reprezentacije (ugošćenja, darova sa ili bez utisnutog znaka tvrtke ili
proizvoda, troškova odmora, športa, rekreacije, zakupa automobila, plovila, zrakoplova,
kuća za odmor), u visini troškova nastalih iz poslovnog odnosa s poslovnim partnerom,
(6) Iznimno od stavka 1. točke 3. ovoga članka, ne smatraju se reprezentacijom proizvodi
i roba iz asortimana poreznog obveznika prilagođeni za te svrhe s oznakom »nije za
prodaju«, te drugi reklamni predmeti s nazivom tvrtke, proizvoda i drugog oblika reklame
(čaše, pepeljare, stolnjaci, podmetači, olovke, rokovnici, upaljači, privjesci i slično) dani
za uporabu u prodajnom prostoru kupca, a ako se daju potrošačima, ne smatraju se
reprezentacijom ako je njihova pojedinačna vrijednost bez poreza na dodanu vrijednost
do 160,00 kuna.
Troškovi promidžbe koje čine poduzetnici u svrhu upoznavanja potrošača i kupaca sa svojim
proizvodima i uslugama priznaju se u potpunosti s gledišta poreza na dobit te se i pretporez
priznaje u cijelosti. U troškove promidžbe možemo ubrojiti troškove nastale putem sredstva
javnog priopćavanja, na oglasnim stupovima i pločama, telopima, lecima, katalozima,
sajmovima, troškovi nagradnih igara u skladu s propisima o priređivanju nagradnih i sličnih
43 Poslovni dnevnik. (2016) U čemu je razlika između troškova reprezentacije i troškova promidžbe te zašto je to važno? Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/u-cemu-je-razlika-izmeu-troskova-reprezentacije-i-troskova-promidzbe-te-zasto-je-to-vazno-319318, [19. ožujka 2020.] 44 Zakon o porezu na dobit, Članak 7. (NN 148/13, 115/16, 121/19), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [19. ožujka 2020.]
29
igara, te troškovi kojima se promiče ime, dobro ili usluga poreznog obveznika na drugi način
koji ima javno obilježje.45
3.3 Smanjenje porezne osnovice reinvestiranjem dobiti
Reinvestiranje dobiti ima pozitivne učinke ne samo na poduzetnike u vidu manjih iznosa poreza
na dobit, već i na društvo i gospodarstvo u cijelosti jer razvijanjem proizvodnje i dizanjem
poslovanja na više razine logično je očekivati i veći broj zaposlenika kao i veće prihode u
budućnosti.
Da bi društva koristila poreznu olakšicu reinvestiranja dobiti prije svega moraju ostvariti
pozitivnu razliku prihoda i rashoda, tj. računovodstvenu dobit. Osim računovodstvene dobiti
moraju ispuniti sljedeće uvjete: 46
• da je dobit ili dio dobiti poreznog razdoblja za koje se podnosi prijava poreza na dobit
uporabljena za povećanje temeljnog kapitala i
• da je u sudskom registru, sukladno posebnim propisima, upisano povećanje temeljnog
kapitala u visini reinvestirane dobiti i
• da dobit nije ostvarena u bankarskom odnosno financijskom nebankarskom sektoru.
Društvo koje je ispunilo sve postavljene uvjete te je odlučilo reinvestirati dobit obvezno je
Poreznoj upravi dostaviti uz prijavu poreza na dobit (ili najkasnije u roku 6 mjeseci nakon isteka
roka za podnošenje prijave poreza na dobitak) i sljedeće dokumente:47
• dokaz da je u sudskom registru upisano povećanje temeljnog kapitala u visini
reinvestirane dobiti;
45 Profitiraj.hr. (2014) Troškovi promidžbe i reprezentacije u skladu s novim zakonom o PDV-u. Dostupno na: https://profitiraj.hr/troskovi-promidzbe-i-reprezentacije-u-skladu-s-novim-zakonom-o-pdv-u/, [19. ožujka 2020.] 46 Poslovni dnevnik. (2014) Želite reinvestirati svoju dobit? Evo što trebate o tome znati... Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/zelite-reinvestirati-svoju-dobit-evo-sto-trebate-o-tome-znati-266278 , [23. ožujka 2020.] 47 Poslovni dnevnik. (2014) Želite reinvestirati svoju dobit? Evo što trebate o tome znati... Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/zelite-reinvestirati-svoju-dobit-evo-sto-trebate-o-tome-znati-266278 , [23. ožujka 2020.]
30
• odluku o uporabi dobitaka ostvarenog u poreznom razdoblju za koje se prijava podnosi;
• pregled stanja kapitala i pričuva nakon što je u sudskom registru proveden postupak
povećanja temeljnog kapitala za reinvestiranu dobit.
Kao napomena, pravo na umanjenje porezne osnovice se može i poništiti, ukoliko se naknadno
utvrdi da je temeljni kapital društva povećan radi utaje ili izbjegavanja plaćanja poreza ili pak
radi isplate članovima društva. Upravo zbog toga takvo povećanje kapitala je pod strogim
nadzorom Porezne uprave i prijetnjom plaćanja poreza i zateznih kamata.48
3.4 Državne potpore za poduzetnike
Uvođenje državnih potpora za poduzetnike odnosno poreznih poticaja kod poreza na dobit ima
široke koristi, od poticanja gospodarskog rasta u cijelosti i razvoja slabije razvijenih područja
Republike Hrvatske do davanja olakšica određenim kategorijama stanovništva.
U svijetu postoji velik broj različitih poreznih poticaja u okviru različitih poreznih oblika. No,
govoreći općenito o poreznim poticajima, onda se prije svega misli na poticaje u okviru poreza
na dobit. U svjetskoj literaturi poticaji u okviru poreza na dobit najčešće se dijele na tri osnovne
skupine: 1) snižena stopa poreza na dobit, 2) porezna mirovanja ili porezni praznici (engl. tax
holidays) te 3) olakšice po osnovi ulaganja (engl. investment incentives) u širem smislu u koje
spadaju razni poticaji kao ubrzana amortizacija (engl. accelerated depreciation), razna umanjenja
osnovice po osnovi ulaganja (engl. investment allowances) te porezni krediti (engl. tax credits).
Kao četvrtu skupinu mogu se promatrati i razni drugi poticaji koji izravno nisu povezani s
prethodno spomenutim poticajima. Tu se najčešće misli na mogućnost prijenosa poreznog
gubitka, zatim niže stope poreza po odbitku za određene isplate i slično.49 Ova podjela poreznih
poticaja vidljiva je na Slici 2.
48 Profitiraj.hr. (2014) Reinvestiranje dobiti i njegova uporaba. Dostupno na: https://profitiraj.hr/reinvestiranje-dobiti-i-njegova-uporaba/, [23. ožujka 2020.] 49 Šimović, H. I Mihelja Žaja, M. (2010) Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i zemljama regije. Dostupno na: https://bib.irb.hr/datoteka/470553.SimovicMiheljaZaja_2010.pdf, [24. ožujka 2020.]
31
Slika 2 Porezni poticaji kod poreza na dobit
Izvor: Izrada autora prema Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i zemljama regije50
U Zakonu o porezu na dobit moguće je prepoznati poticaje u kontekstu ubrzane amortizacije
(članak 12), poticaje u kontekstu prijenosa poreznog gubitka (članak 17) koji može umanjivati
poreznu osnovicu u narednih pet godina te porezne olakšice i oslobođenja za porezne obveznike
koji svoju djelatnost obavljaju na potpomognutim područjima i području Grada Vukovara
(članak 28.a)
(1) Porezni obveznici koji obavljaju djelatnost na području Grada Vukovara utvrđenog
prema posebnom propisu o obnovi i razvoju Grada Vukovara, a koji zapošljavaju više od
pet zaposlenika u radnom odnosu na neodređeno vrijeme, pri čemu više od 50%
zaposlenika ima prebivalište i borave na potpomognutom području jedinica lokalne
samouprave razvrstanih u I. skupinu po stupnju razvijenosti, odnosno na području Grada
Vukovara, ne plaćaju porez na dobit.
50 Šimović, H. I Mihelja Žaja, M. (2010) Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i zemljama regije. Dostupno na: https://bib.irb.hr/datoteka/470553.SimovicMiheljaZaja_2010.pdf, [24. ožujka 2020.]
Poticaji kod poreza na dobit
Snižena porezna stopa
Porezna mirovanja (praznici)
Olakšice po osnovi ulaganja
Ubrzana amortizacija
Umanjenje osnovice
Porezni krediti
Ostali poticaji
32
(2) Porezni obveznici koji obavljaju djelatnost na području jedinica lokalne samouprave
razvrstanih u I. skupinu po stupnju razvijenosti prema posebnom propisu o regionalnom
razvoju Republike Hrvatske, a koji zapošljavaju više od pet zaposlenika u radnom odnosu
na neodređeno vrijeme, pri čemu više od 50% zaposlenika ima prebivalište i borave na
potpomognutom području jedinica lokalne samouprave razvrstanih u I. skupinu po
stupnju razvijenosti, odnosno na području Grada Vukovara, plaćaju 50% od propisane
stope poreza.51
Također u zakonu o porezu na dobit navodi se da postoji mogućnost dodatnih olakšica prema
posebnim propisima. Izvan Zakona o porezu na dobit, odnosno prema posebnim propisima
prepoznajemo sljedeće porezne poticaje:52
1. umanjenje porezne osnovice za svotu poticaja u obliku državnih potpora sukladno
posebnim propisima koje se odnose na
a. državne potpore za znanstveno-istraživačke projekte (prema Zakonu o
znanstvenoj djelatnosti i visokom obrazovanju i Pravilniku o državnoj potpori za
istraživačko-razvojne projekte) te
b. državne potpore za obrazovanje i izobrazbu (prema Zakonu o državnoj potpori za
obrazovanje i izobrazbu)
2. poticaji za investicije i unapređenje investicijskog okruženja (prema Zakonu o poticanju
investicija i unapređenju investicijskog okruženja)
3. olakšice i oslobođenja za porezne obveznike u slobodnim zonama (prema Zakonu o
slobodnim zonama).
51 Zakon o porezu na dobit, Članak 28.a (NN 148/13, 115/16), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [24. ožujka 2020.] 52 Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet - Zagreb.
33
Prema Zakonu o državnoj potpori za obrazovanje i izobrazbu, obrazovanje se dijeli na:53
a) Opće obrazovanje i izobrazba – uključuje obrazovanje i izobrazbu koji nisu
neposredno i ponajprije namijenjeni sadašnjem ili budućem radnom mjestu radnika kod
poduzetnika koji koristi poreznu olakšicu za obrazovanje i izobrazbu, već omogućuje
stjecanje kvalifikacija koje su većim dijelom prenosive kod drugih poduzetnika ili na
duga radna područja, čime znatno poboljšavaju mogućnost radnika za zapošljavanje.
b) Posebno obrazovanje i izobrazba – uključuje obrazovanje i izobrazbu koji su
neposredno i ponajprije namijenjeni sadašnjem ili budućem radnom mjestu radnika kod
poduzetnika koji koristi poreznu olakšicu za posebno obrazovanje i izobrazbu ili na
druga radna područja, ili koje su samo dijelom prenosive.
3.5 Manipulacije u konsolidaciji
Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe u kojima se aktiva i pasiva,
prihodi i rashodi te novčani tokovi matice i njenih ovisnih subjekata prikazuju kao da pripadaju
jednom gospodarskom subjektu kao cjelini.54
Kada govorimo o konsolidaciji financijskih izvještaja moramo razjasniti pojam matice (matičnog
društva) i ovisnog društva (društva kćeri). Matica je subjekt koji kontrolira jednog ili više
subjekata dok je ovisno društvo subjekt kojeg kontrolira ta matica. Postoje interni i eksterni
korisnici konsolidiranih financijskih izvještaja. Interni se svode na menadžment matice dok su
eksterni korisnici investitori u dionice, kreditori kompanije, porezna uprava, financijski
analitičari, javnost i mnogi drugi. Obveznici sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja u
Republici Hrvatskoj propisani su Zakonom o računovodstvu: 55
53 Zakon o državnoj potpori za obrazovanje i izobrazbu, Članak 2 (NN 14/14), dostupno na: https://www.zakon.hr/z/501/Zakon-o-dr%C5%BEavnoj-potpori-za-obrazovanje-i-izobrazbu, [24. ožujka 2020.] 54 Međunarodni standard financijskog izvještavanja 10. Konsolidirani financijski izvještaji. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=270, [10. ožujka 2020.] 55 Zakon o računovodstvu, Članak 5, dostupno na: https://www.zakon.hr/z/118/Zakon-o-ra%C4%8Dunovodstvu, [10. ožujka 2020.]
34
(2) Godišnje konsolidirane financijske izvještaje, odnosno godišnje konsolidirano
izvješće poslovodstva dužan je sastavljati poduzetnik iz Republike Hrvatske koji u grupi
poduzetnika predstavlja matično društvo.
(3) Matičnim društvom, u smislu ovoga Zakona, smatra se poduzetnik koji ispunjava
najmanje jedan od sljedećih uvjeta:
1. ima na izravan ili neizravan način većinu glasačkih prava u drugom poduzetniku; ili
2. ima pravo imenovati ili opozvati većinu članova uprave ili nadzornog odbora,
upravnog odbora ili izvršnih direktora drugog poduzetnika, a istodobno je član odnosno
dioničar tog poduzetnika; ili
3. ima pravo izvršavati prevladavajući utjecaj nad drugim poduzetnikom čiji je dioničar
ili član na temelju ugovora sklopljenog s tim poduzetnikom ili na temelju odredbi
osnivačkog akta, statuta ili u skladu s drugim propisima; ili
4. ako je većina članova uprave ili nadzornog odbora, upravnog odbora ili izvršnih
direktora odnosno upravljačkog ili nadzornog tijela poduzetnika (društva kćeri), koji su tu
funkciju obavljali u tekućoj i prethodnoj poslovnoj godini i još uvijek je obavljaju do
sastavljanja godišnjih financijskih izvještaja, bila imenovana isključivo ostvarenjem
prava glasa matičnog društva koje je dioničar ili član tog poduzetnika; ili
5. ima kontrolu nad većinom glasačkih prava dioničara ili članova u poduzetniku (društvu
kćeri) na temelju sporazuma s drugim dioničarima ili članovima u tom poduzetniku i
istodobno je dioničar ili član poduzetnika; ili
6. ako može ostvarivati ili ostvaruje vladajući utjecaj ili kontrolu nad drugim
poduzetnikom; ili
7. ako se matičnim ili ovisnim poduzetnikom upravlja na jedinstvenoj osnovi temeljem
ugovora, osnivačkog akta ili statuta; ili
8. ako je obveznik primjene Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja
pojedinačno ili kao grupa te je prema tim standardima obvezan sastavljati godišnje
konsolidirane financijske izvještaje.
35
Konsolidirani financijski izvještaji daju nam agregatne pokazatelje matice i njenih ovisnih
društava te nam zasebno ne prikazuju ni jedne ni druge. Loši rezultati nekih članova mogu biti
skriveni iza dobrih rezultata ostalih povezanih članova i obrnuto pa to ostavlja dosta prostora za
manipulaciju. Kad govorimo o manipulacijama u konsolidaciji ponajprije govorimo o velikim i
srednjim poduzetnicima kojima eksterno predstavljanje njihovog poduzeća, prvenstveno
dioničarima i kreditorima, igra veliku ulogu radi dobrog rejtinga i budućih izvora sredstava pa je
uljepšavanje istinitog stanja dosta čest slučaj. Najčešći oblici manipulacija konsolidacije
rezultata ovisnih društava su: 56
a) izostavljanje iz konsolidacije gubitaka društava koje je matica bila obvezna
konsolidirati;
b) uključivanje u konsolidaciju dobitaka društava koje matica nema pravo konsolidirati;
c) uključivanje pogrešnih iznosa u konsolidaciju koji odgovaraju matici radi namještanja
rezultata.
U konsolidaciju društva moraju biti uključena sva ovisna društva matice i ovisna društva ovisnih
društava matice bez obzira stvaraju li ona dobit ili gubitke te na sva ta društva treba primijeniti
potpunu konsolidaciju rezultata prema metodi udjela.
Metoda udjela je računovodstvena metoda u kojoj se ulaganje početno priznaje po trošku
nabavke, a zatim usklađuje za promjene udjela ulagača u neto imovini subjekta u koji je izvršeno
ulaganje nakon stjecanja. Dobit ili gubitak ulagača obuhvata njegov udio u dobiti ili gubitku
subjekta u koji je izvršeno ulaganje, a ostala sveobuhvatna dobit ulagača obuhvata njegov udio u
ostaloj sveobuhvatnoj dobiti subjekta u koji je izvršeno ulaganje.57
56 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.
57 Međunarodni računovodstveni standard 28. Ulaganja u pridružene subjekte i zajedničke poduhvate. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=305, [10. ožujka 2020.]
36
3.6 Lažno povećanje prihoda radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka
Lažno povećanje prihoda ne mora nužno imati za cilj povećanje dobiti već može biti i samo sebi
svrhom. Povratna trgovina je računovodstveni trik kojemu je cilj lažno prikazivanje povećane
aktivnosti dviju ili više tvrtki, ali bez povećanja dobiti. U svojoj jednostavnijoj verziji trik se
izvodi tako da dvije tvrtke međusobno šalju račune za isporuke koje se nisu u stvarnosti
dogodile. Time se istodobno povećavaju prihodi i rashodi, ali te transakcije nemaju utjecaj na
povećanje dobiti ni na obveze prema porezu. PDV se u tim transakcijama međusobno prebija jer
se te transakcije, u pravilu, izvode u istom obračunskom razdoblju, a često i na isti dan.58 Ovom
tehnikom je moguće sakriti smanjenu aktivnost kompanije i stvarati lažni dojam o uspješnosti
poslovanja iste.
Ipak, prilikom stvaranja lažnih prihoda primarni cilj kreativnih računovođa je povećanje dobiti i
smanjivanje gubitaka poduzeća te uljepšavanje financijskih pokazatelja. Za priznavanje lažnog
prihoda korišteni su različiti trikovi. Jedna se skupina trikova odnosi na manipulacije koje trajno
mijenjaju financijsko stanje u izvještajima računa dobiti i gubitka, a druga skupina odnosi se na
privremene manipulacije koje se poništavaju kad se zbroji prihod u duljem razdoblju.59 Primarna
podjela priznavanja lažnih prihoda je na ona trajne prirode i privremene prirode.
Priznavanje lažnih prihoda koji imaju trajne učinke uočljivi su kroz cijeli niz pokazatelja: 60
1. Nagli skok nenaplaćenih potraživanja od kupaca u odnosu na prethodno razdoblje.
Prihodi se priznaju na temelju lažnih faktura pa odnos potraživanja od kupaca u
odnosu na prethodno razdoblje drastično raste.
2. Potraživanja od kupaca povećavaju se brže od povećanja kratkotrajne imovine.
Nastavno na prvi pokazatelj ukoliko ne postoje lažne fakture logično je da
58 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 59 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 60 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.
37
kratkotrajna imovina uzrokovana povećanom proizvodnjom raste sukladno porastu
potraživanja.
3. Nagli porast udjela potraživanja od kupaca u kratkotrajnoj imovini.
4. Postoci troškova za prodane zalihe se smanjuju u odnosu na vrijednost prihoda.
Lažni prihodi ne stvaraju razduženje zaliha niti druge oblike tekućih troškova koji su
povezani s prihodima što ih čini uočljivima.
5. Operativni novčani priljevi naglo zaostaju za prihodom uvećanim za PDV. Ovaj
pokazatelj ne mora nužno ukazivati na manipulaciju lažnim prihodima jer će pojava
većih iznosa prodaje na kredit kao i problemi s naplatom potraživanja od kupaca
davati ista upozorenja što je u Republici Hrvatskoj dosta čest slučaj.
6. Povećanje prihoda ne prati istodobno povećanje operativnih troškova.
7. Nagli pad koeficijenta obrtaja potraživanja od kupaca. Lažne fakture gomilaju
potraživanja i samim time smanjuju obrtaj.
8. Izostanak plaćanja PDV-a po fakturama. Lažni prihodi stvaraju velike iznose PDV-a
kojeg poduzetnici nisu skloni platiti pa se ovim putem najlakše uočavaju lažne
fakture.
9. Broj dana nenaplate potraživanja naglo se povećava.
Gore navedeni pokazatelji koji imaju trajne učinke na prvu djeluju dosta plastično i lako
uočljivo. Svaki pokazatelj pojedinačno ne mora značiti postojanje lažnih prihoda, ali ako na to
upućuju svi pokazatelji definitivno se stvara zasnovana sumnja za određenim manipulacijama.
Računovodstvene manipulacije priznavanja lažnih prihoda privremene prirode još su zamršenije
te se kreativni računovođe nerijetko koriste prijevarnim agresivnim računovodstvom i
knjiženjima koja se protive pravilima struke ne bi li dodatno zataškali uljepšavanje financijskih
izvještaja i obmanu javnosti. Najčešće tehnike su: 61
61 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.
38
1. Priznavanje lažnog prihoda na temelju dogovora s prijateljskim kompanijama koje su
voljne pomoći da se popravi rezultat. Ovaj se trik vremenskim odmakom pretvara u
onaj s povratnom trgovinom kako je pojašnjeno na početku ovog poglavlja.
2. Priznavanje lažnog prihoda na temelju slanja puno više dijelova proizvodnom
partneru nego što je potrebno. Najčešće je riječ o zakonitoj prodaji pa je ovom triku
teško ući u trag.
3. Agresivno ili neregularno priznavanje prihoda od ukidanja rezerviranja.
Rezerviranja se temelje na procjenama i samim time su plodno tlo za manipulacije.
Njima se često ujednačuju rezultati dobrih i loših poslovnih godina, a ovdje
konkretno se ukidanjem rezerviranja iz nekih boljih vremena stvaraju fiktivni prihodi
i popravlja poslovanje za određeno poslovno razdoblje.
4. Povećanje prihoda vraćanjem vrijednosti ranije otpisanoj imovini i smanjenjem
vrijednosnih usklađenja.
5. Neregularno priznavanje prihoda na račun smanjenja obveza. Zakonito otpisivanje
obveza se u pravilu vrlo rijetko dešava pa samo postojanje istog može biti dovoljan
razlog na sumnju o nedopuštenoj radnji.
6. Neregularno priznavanje prihoda smanjenjem akumulirane amortizacije.
7. Neregularno priznavanje prihoda smanjenjem revalorizacijskih rezervi za dugotrajnu
materijalnu imovinu. Dobitke ili gubitke proizašle od prestanka priznavanja
nekretnina, postrojenja i opreme treba uključiti u dobit ili gubitak kada je prestalo
njihovo priznavanje (osim ako MRS 17 ne zahtijeva drugačije u transakciji prodaje i
povratnog najma). Dobici se ne klasificiraju kao prihod od prodaje.62
8. Priznavanje prihoda kad nisu stečeni uvjeti za priznavanje. Ova je tehnika dosta
popularna, a načela priznavanja prihoda koja se ovom tehnikom zaobilaze su jasno
navedena u standardima i podijeljena na prihode od prodaje dobara, pružanje usluga i
kamate, tantijeme i dividende.
• Prihod od prodaje dobara se priznaje kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti:63
62 Međunarodni računovodstveni standard 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [11. ožujka 2020.] 63 Međunarodni računovodstveni standard 18. Prihodi. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=297, [11. ožujka 2020.]
39
(a) subjekt je prenio na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad
dobrima,
(b) subjekt ne zadržava ni kontinuirano učešće u upravljanju do stupnja koji se
obično povezuje s vlasništvom, niti stvarnu kontrolu nad prodatim dobrom,
(c) iznos prihoda se može pouzdano izmjeriti,
(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u
subjekt, i
(e) troškovi, koji su nastali ili će nastati u vezi sa transakcijom, mogu se
pouzdano izmjeriti.
• Kada se ishod transakcije koja obuhvaća pružanje usluga može pouzdano
procijeniti, prihodi povezani s tom transakcijom se priznaju prema stupnju
dovršenosti transakcije na kraju izvještajnog perioda. Ishod transakcije može se
pouzdano procijeniti kada su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:64
(a) iznos prihoda se može pouzdano mjeriti,
(b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u
subjekt,
(c) stupanj dovršenosti transakcije na kraju izvještajnog perioda može se
pouzdano izmjeriti, i
(d) nastali troškovi transakcije i troškovi dovršavanja transakcije mogu se
pouzdano izmjeriti.
9. Izražena pojava prihoda od prodaje potraživanja ili rashoda od otpisa potraživanja.
Kao što je već spomenuto lažne fakture gomilaju nova potraživanja pa se ovom
tehnikom dodatno prikriva i produbljuje prijevara.
64 Međunarodni računovodstveni standard 18. Prihodi. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=297, [11. ožujka 2020.]
40
3.7 Lažno smanjenje troškova radi povećanja dobiti ili skrivanje gubitaka
Velik broj kotirajućih kompanija frizira financijske izvještaje svojeg poslovanja. Kako su u
prethodnom poglavlju objašnjene tehnike koje se u ostvarenju cilja povećanja dobiti ili skrivanja
gubitaka koriste lažnim prihodima, u ovom poglavlju riječ je o tehnikama koje se koriste lažnim
smanjenjem troškova, a pobrojane su u nastavku: 65
1. Izostavljanje priznavanja velikog dijela troškova i obveza jednostavnim prekidom
knjiženja na kraju razdoblja i prijenosom na razgraničenja. Naizgled dosta banalan
trik kojim su kompanije odgađale plaćanje svojih troškova za neka sljedeća razdoblja
iz godine u godinu, najčešće sve do svojeg financijskog sloma.
2. Kapitalizacija operativnih troškova i njihov prijenos na dugotrajnu nematerijalnu i
materijalnu imovinu. Prvi i najčešći instrument manipulacije operativnim troškovima
je nepravilna kapitalizacija standardnih operativnih troškova. Drugim riječima,
uprava bilježi troškove u Bilanci kao imovinu (tj. Kapitalizira trošak), umjesto da je
bilježi kao trošak. Uzmimo za primjer da društvo kupuje dvogodišnju policu
osiguranja. U samom početku ukupna vrijednost police se bilježi kao imovina, dok se
nakon isteka prve godine 50% ukupne vrijednosti prikazuje kao trošak, a nakon isteka
druge godine cjelokupna vrijednost police se bilježi kao trošak. Drugi način
manipulacije operativnim troškovima je nepravilna kapitalizacija rutinskih
operativnih troškova. To je instrument koji se može najbolje prikazati kroz primjer
društva WorldCom Inc. Riječ je o telekomunikacijskom gigantu čija je uprava tražila
način kako smanjiti rutinske troškove najma telekomunikacijske infrastrukture. To su
učinili tako da su dio troškova prikazali kao imovinu, što je smanjilo iznos troškova
prikazanog u računu dobiti i gubitka i povećalo ukupan profit, ali je rezultiralo naglim
padom novčanog toka s USD 2.289 milijardi na negativnih USD 3.818 milijardi u
razdoblju od godinu dana.66
65 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 66 Alpha Capitalis. Manipulacija financijskim izvještajima: Troškovi I rashodi. Dostupno na: https://alphacapitalis.com/2019/02/03/manipulacija-financijskim-izvjestajima-troskovi-i-rashodi/, [12. ožujka 2020.]
41
3. Lažno smanjivanje troškova amortizacije dugotrajne imovine. Smanjivanje troškova
amortizacije se postiže produljenjem vijeka uporabe određene imovine. Prvotno
određivanje vijeka uporabe bazirano je na procjeni te ono svakako može varirati i
mijenjati se vremenom. Sasvim je normalno da poduzetnik promijeni vijek
amortizacije nekog stroja s osam na deset godina, ali kad su te razlike puno veće to
automatski signalizira mogućnost manipulacije. Računovodstveni standardi i porezni
propisi se po tom pitanju razilaze gdje su u porezne svrhe strogo definirani i vjekovi
uporabe i stope amortizacije za određenu imovinu kako je i navedeno u prethodnim
poglavljima.
4. Smanjenje operativnih troškova i njihov lažni prijenos na zalihe rezultat je primjene
prijevarnog agresivnog računovodstva jer je riječ o potpuno nedopuštenoj radnji.67
5. Izbjegavanje priznavanja troškova za prodane zalihe. Nakon svake prodaje proizvoda
suprotno knjiženje prihodima od prodaje je rashodovanje zaliha, ukoliko se to
elementarno pravilo ne poštuje dolazi do nerazmjera između prihoda i rashoda.
6. Skrivanje troškova na zalihama proizvodnje. Popularna tehnika manipulacije kod
proizvodnih poduzeća. Lakše je manipulirati zalihama proizvodnje u tijeku nego
zalihama gotovih proizvoda te je dosta teško otkriti nelegalnu radnju na prvi pogled
ako se ne radi o velikim iznosima troškova koji se pokušavaju sakriti.
7. Odgađanje nužnog priznavanja vrijednosnih usklađenja za sumnjiva i sporna
potraživanja i smanjenja vrijednosti druge imovine. Vrijednost neke imovine je
umanjena kada knjigovodstvena vrijednost imovine prelazi njen nadoknadivi iznos. U
točkama 12. do 14. opisani su neki pokazatelji nastanka gubitka od umanjenja
imovine. Ako neki od pokazatelja nastane, od subjekta se zahtijeva izrada formalne
procjene nadoknadivog iznosa. Kao što je opisano u točki 10., ako nema pokazatelja
mogućeg gubitka od umanjenja imovine, ovaj Standard ne zahtijeva izradu formalne
procjene nadoknadivog iznosa.68 Iz standarda je jasno vidljivo da ponovljena procjena
imovine nije izbor kako neki poduzetnici misle, već njihova obveza.
67 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o. 68 Međunarodni računovodstveni standard 36. Umanjenje imovine. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=602, [13. ožujka 2020.]
42
8. Mijenjanje računovodstvenih politika s ciljem manipulacija s troškovima i njihovog
smanjenja. Subjekt je dužan promijeniti računovodstvenu politiku samo ako:69
(a) tu promjenu zahtijeva neki MSFI; ili
(b) ta promjena rezultira financijskim izvještajima koji pružaju pouzdanije i
relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih događaja ili okolnosti na
financijski položaj, financijski uspjeh ili novčane tokove subjekta.
Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti u mogućnosti da uspoređuju financijske
izvještaje subjekta tokom vremena kako bi uočili trendove u njegovom financijskom
položaju, financijskom uspjehu i novčanim tokovima. Stoga se, unutar svakog
perioda i iz jednog perioda u drugi, primjenjuje ista računovodstvena politika, osim u
slučaju da je ispunjen jedan od kriterija iz točke 14. za promjenu računovodstvene
politike.70
9. Prebacivanje troškova iz svojih financijskih izvještaja u financijske izvještaje
povezanih subjekata. Ovom tehnikom koriste se velike kompanije koje imaju
povezane subjekte koje ili nisu dužni konsolidirati ili su nezakonito izbjegli
konsolidaciju.
10. Smanjivanje troškova uz nasilno smanjenje obveza. Taj se stari računovodstveni trik
izvodi tako da se u jednoj godini smanje troškovi i obveze, a u idućoj godini ili u
idućim godinama ponovo se vrate obveze i prizna rashod. Prema tome, taj bizarni trik
služi za popravljanje poslovnih rezultata u jednom razdoblju, ali kad se ponovo vrate
obveze moraju se priznati troškovi ili izvesti novi trik.71 Ovo se protivi pravilima
struke, ali istodobno ima dva efekta. Smanjuju se i troškovi i obveze pa se samim
time popravlja slika i računa dobiti i gubitka, ali i bilance.
11. Smanjivanje troškova uz nasilno smanjenje revalorizacijskih rezervi.
69 Međunarodni računovodstveni standard 8. Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=285, [12. ožujka 2020.] 70 Međunarodni računovodstveni standard 8. Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i greške. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=285, [12. ožujka 2020.] 71 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.
43
4 PRIMJERI UTJECAJA RAČUNOVODSTVENIH MANIPULACIJA NA
OSNOVICU POREZA NA DOBIT U REPUBLICI HRVATSKOJ
Poduzetnici se razvrstavaju prema tri kriterija (imovina, neto prihodi i prosječan broj radnika)
koji se utvrđuju posljednji dan poslovne godine koja prethodi poslovnoj godini za koju se
sastavljaju financijski izvještaji. Poduzetnik mora zadovoljavati dva od tri kriterija koji su
prikazani u Tablici 4 da bi pripadao u određenu skupinu.
Tablica 4 Razvrstavanje poduzetnika
Izvor: Izrada autora
Veliki poduzetnici su poduzetnici koji prelaze pokazatelje za srednje poduzetnike u najmanje dva
od tri kriterija, ali i: banke, štedne banke, stambene štedionice, institucije za elektronički novac,
društva za osiguranje, društva za reosiguranje, leasing-društva, društva za upravljanje UCITS
fondovima, društva za upravljanje alternativnim investicijskim fondovima, UCITS fondovi,
alternativni investicijski fondovi, mirovinska društva koja upravljaju obveznim mirovinskim
fondovima, mirovinska društva koja upravljaju dobrovoljnim mirovinskim fondovima,
dobrovoljni mirovinski fondovi, obvezni mirovinski fondovi te mirovinska osiguravajuća
društva, društva za dokup mirovine, faktoring-društva, investicijska društva, burze, operateri
MTP-a, središnja klirinška depozitarna društva, operateri središnjeg registra, operateri sustava
poravnanja i/ili namire i operateri Fonda za zaštitu ulagatelja.72 Iako je po broju subjekata velikih
poduzeća samo 0,3%, oni ostvaruju daleko najveće prihode i prednjače po ukupnom broju
72 Zakon o računovodstvu, Članak 5, dostupno na: https://www.zakon.hr/z/118/Zakon-o-ra%C4%8Dunovodstvu, [04. ožujka 2020.]
MIKRO MALI SREDNJI
Imovina do 2.600.000,00 kn do 30.000.000,00 kn do 150.000.000,00 kn
Neto prihodi do 5.200.000,00 kn do 60.000.000,00 kn do 300.000.000,00 kn
Prosječan broj radnika ≤ 10 ≤ 50 ≤ 250
44
zaposlenika kao što je vidljivo u Tablici 5 pa je i njihov utjecaj na gospodarstvo neke države
sukladno tomu izuzetno velik.
Tablica 5 Veličina poduzeća i zaposlenost te ukupan prihod u 2017. i 2018. godini u RH
Izvor: CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetništva73
4.1 Izračun obveze poreza na dobit kod mikro ili malog poduzetnika
Na sljedećem pojednostavljenom primjeru prikazan je potencijalan učinak reinvestiranja dobiti
na osnovicu poreza na dobit. Trgovačko društvo „XY“ sa sjedištem u Zagrebu je u 2019. godini
poslovalo s ostvarenom dobiti te ona u računovodstvene svrhe iznosi 300.000,00 kn. U poreznom
razdoblju nije bilo stavki povećanja dobiti niti stavki smanjenja dobiti pa je porezna osnovica
jednaka dobiti u računovodstvene svrhe. Ukoliko si vlasnik trgovačkog društva „XY“ želi
isplatiti ostvarenu dobit društvo na nju mora platiti porez na dobit (18%) te porez na dohodak od
kapitala (12%) uvećan za prirez (18% s obzirom da je društvo registrirano u Zagrebu).
73 Izvješće o malim i srednjim poduzećima u Hrvatskoj – 2019. CEPOR Centar za politiku razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetnika. Dostupno na: http://www.cepor.hr/wp-content/uploads/2015/03/SME-REPORT-2019-HR-WEB.pdf, [14. ožujka 2020.]
2017. 2018. 2017. 2018. 2017. 2018. 2017. 2018.
Broj
zaposlenih242.867 255.819 229.752 238.392 173.713 184.278 236.552 261.465
Zaposlenost
(udio)27,50% 27,20% 26% 25,40% 19,70% 19,60% 26,80% 27,80%
Ukupan prihod
(mil. kn)94.384 102.094 161.307 172.766 148.281 161.166 274.423 315.134
Ukupan prihod
(udio)13,90% 13,60% 23,80% 23% 21,80% 21,40% 40,50% 42%
Ekonomski
kriterij
valorizacije
sektora
Veličina poduzeća
Mikro Mala Srednja Velika
45
i. Porez na dobit 18% x 300.000,00 kn = 54.000,00 kn
ii. Porez na dohodak od kapitala 12% x 246.000,00 kn = 29.520,00 kn
iii. Prirez porezu na dohodak 18% x 29.520,00 kn = 5.313,60 kn
iv. Ukupno porezno opterećenje 54.000,00 + 29.520,00 + 5.313,60 = 88.833,60 kn
Ovim pojednostavljenim izračunom vlasnik dolazi do zaključka da je eventualna neto dobit za
isplatu 211.166,40 kn. U navedenom primjeru ukupan trošak svih poreza i prireza iznosi
88.833,60 kn, odnosno 29,61% od dobiti koju je poduzeće ostvarilo prije poreza na dobit
(300.000,00 kn), odnosno 42,07% neto primitka vlasnika. Vlasnik razmatra i opciju
reinvestiranja cjelokupne dobiti prije oporezivanja u iznosu od 300.000,00 kn na stavku
temeljnog kapitala. U tom slučaju osnovica poreza na dobit bi iznosila 0,00 kn, a društvo bi bilo
oslobođeno poreza na dobit kao i predujmova poreza na dobit za sljedeće porezno razdoblje.
Konačna odluka vlasnika trgovačkog društva „XY“ ovisit će o usporedbi troškova provođenja
povećanja temeljnog kapitala putem reinvestirane dobiti (naknada za promjenu u sudskom
registru i javnobilježnička naknada) i poreznih terećenja, ali prvenstveno o njegovim vlastitim
preferencijama i ambicijama za daljnji razvoj trgovačkog društva.
4.2 Izračun obveze poreza na dobit kod srednjeg poduzetnika
Na sljedećem pojednostavljenom primjeru prikazane su manipulacije između dvije prijateljske
tvrtke. Manja tvrtka „Mali d.o.o.“ surađuje s većom tvrtkom „Srednji d.d.“ kao kooperant u
dijelu izvođenja građevinskih radova. Kako se bliži kraj godine tako i menadžment oba poduzeća
počinje uspoređivati planove prihoda i rashoda za aktualnu godinu s dosad ostvarenim i onime
što se još predviđa ostvariti do kraja godine. „Mali d.o.o.“ je tijekom godine odlično poslovao,
premašio je sve planove i u interesu mu je smanjiti konačnu obvezu poreza na dobit. „Srednji
d.d.“ je jak građevinski investitor, no tijekom aktualne godine neočekivano je izgubio neke
natječaje te neće ostvariti godišnji plan pa mu je u cilju frizirati izvješća i prikazati što manji pad
dobiti u odnosu na prethodna razdoblja. Sukladno dogovoru „Mali d.o.o.“ neće ispostaviti
fakturu „Srednjem d.d.“ sve do iduće godine i time si smanjiti prihode u tekućoj godini, a
46
računovodstvena dobit će mu biti manja za 200.000,00 kn dok će „Srednji d.d.“ smanjiti rashode
u tekućoj godini te povećati računovodstvenu dobit za isti iznos. U poreznom razdoblju nije bilo
stavki povećanja dobiti niti stavki smanjenja dobiti u poslovanju niti jedne tvrtke pa je porezna
osnovica jednaka dobiti u računovodstvene svrhe.
Tablica 6 Utjecaj manipulacija između dviju prijateljskih tvrtki na poreznu obvezu
Izvor: Izrada autora
Kao što je vidljivo iz Tablice 6 državni proračun ovom manipulacijom neće biti oštećen jer će
„Mali d.o.o.“ platiti 36.000,00 kn manje poreza na dobit, a „Srednji d.d.“ više za taj isti iznos.
4.3 Izračun obveze poreza na dobit kod velikog poduzetnika
Kad se u istoj rečenici spomenu velik gospodarski subjekt u Hrvatskoj, računovodstvene
manipulacije i financijske prijevare očigledno je da se radi o koncernu Agrokoru. Hrvatski
gigant koji je imao ne samo ogroman utjecaj na hrvatsko gospodarstvo u cijelosti već i na okolna
gospodarstva poslovao je s puno nepravilnosti dugi niz godina. U donošenju svih bitnih odluka
dominantnu ulogu je imao jedan čovjek, a predsjednik nadzornog odbora je bio njegov sin što je
popriličan sukob interesa za kompaniju od tako velike važnosti za nacionalno gospodarstvo,
osim toga, obvezna godišnja revizija financijskih izvještaja prepuštena je maloj revizorskoj kući
što je također bilo neprikladno radi opsega cjelokupnog poslovanja i kompleksnosti financijskih
izvještaja Agrokora.
Koncern Agrokor bio je najveća privatna kompanija u Hrvatskoj i jedna od najvećih u
Jugoistočnoj Europi s preko 60 000 zaposlenih, prihodima većim od 50 milijardi kuna i velikim
Fer i objektivno Nakon dogovora Fer i objektivno Nakon dogovora
Porezna osnovica 1.000.000,00 kn 800.000,00 kn 5.000.000,00 kn 5.200.000,00 kn
Porezna obveza (18%) 180.000,00 kn 144.000,00 kn 900.000,00 kn 936.000,00 kn
"Mali d.o.o." "Srednji d.d."
47
brojem podružnica poput Leda, Konzuma, Jamnice i Mercatora. Agrokor je poslovao s visokim
stupnjem zaduženosti, to se znalo i prije sloma, no skandal je izbio u trenutku kad je nastupila
nelikvidnost i kad više nije bio u stanju servisirati svoje obveze. Nakon toga desila se
intervencija države, žurno donošenje Zakona o postupku izvanredne uprave u trgovačkim
društvima od sistemskog značaja za Republiku Hrvatsku koji je popularno nazvan „Lex
Agrokor“, angažirana je revizorska kuća PwC koja je objavila rezultate revizije u listopadu
2017.g, zatim smjena nekoliko stručnjaka na čelu izvanredne uprave koji su pokušavali spasiti
što se spasiti da, što je rezultiralo velikom nagodbom vjerovnika i osnivanjem nove kompanije u
2019.g koja je preuzela imovinu i dugove koncerna Agrokor, a koja i danas posluje pod nazivom
Fortenova grupa.
U nastavku su pobrojane računovodstvene nepravilnosti u Agrokoru prema nalazu revizije koju
je vršila revizorska kuća PwC, a objavljeni su u sklopu posebnih izvještaja izvanredne uprave
Agrokora o nalazima revizije od 5. listopada 2017. i 9. listopada 2017. godine: 74
• Neiskazane obveze po kreditima iznose 2,9 milijarda kn.
• Neprikazani operativni i financijski troškovi iznose 2,3 milijarde kn.
• Nepravilno povećanje na stavkama novca i novčanih ekvivalenata iznosi 2,1 milijardu
kn.
• Neadekvatno klasificiranje kredita u kapitalne rezerve iznosi 1 milijardu kn.
• Precijenjeni prihodi iznose 3,5 milijarda kn.
• Konsolidirani gubitak je znatno veći od prikazanog i iznosi 11,04 milijarde kn.
• Ukupne obveze puno su veće od prikazanih i iznose 56,28 milijarda kn.
• Gubitak iznad visine kapitala znatno je veći od prikazanog i iznosi 14,5 milijarda kn.
• Postojao je tranzitni račun za troškove kako bi se troškovi skrili od revizora.
• Veliki iznosi privatnih troškova terećeni su na poslovne troškove.
• Pozajmice novca vlasniku tvrtke bile su problematične u mnogim aspektima, posebno
zbog toga što nisu vraćane.
74 Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika. Zagreb. Belak excellens d.o.o.
48
• Produžavan je procijenjeni vijek trajanja dugotrajne imovine kako bi se smanjili
troškovi amortizacije.
• Izbjegavani su nužni otpisi imovine kako bi se smanjili troškovi.
• Financijski izvještaji bili su lažirani zbog toga što su prikazivali bolje poslovne
rezultate od stvarnih.
49
5 ZAKLJUČAK
Kroz drugo poglavlje pod naslovom Uloga poreza na dobit u hrvatskom poreznom sustavu
ostvaren je prvi cilj ovog diplomskog rada, a to je objašnjenje temeljnih pojmova poreza na
dobit. Dobro poznavanje svih pojmova vezanih uz porez na dobit, ali i zakonodavnog okvira
Republike Hrvatske koji je sklon čestim izmjenama i dopunama preduvjet je kako za
razumijevanje ovog diplomskog rada tako i za implementaciju prikazanih postupaka i trikova u
praksi.
Velik dio javnosti poznatih računovodstvenih manipulacija u radu je prikazan kroz treće
poglavlje pod naslovom Potencijalni učinci računovodstvenih manipulacija na osnovicu poreza
na dobit. To je ujedno i drugi cilj ovog diplomskog rada. Navesti kojim je sve tehnikama i u
kojoj mjeri moguće utjecati na osnovicu poreza na dobit, ali i na širu obmanu javnosti. Sve te
manipulacije su kroz treće poglavlje predstavljene svaka zasebno te iz jednog od dva kuta
gledišta. Prvi je maksimalno smanjivanje porezne obveze, a drugi je prikazivanje financijskih
rezultata boljima no što oni uistinu jesu.
Povezivanje teoretskih znanja s postupcima iz prakse, što je bio treći cilj ovog diplomskog rada,
bilo je moguće za velike poslovne subjekte koji su se našli u javnosti obznanjenim aferama.
Nažalost, do egzaktnih podataka o malverzacijama među manjim poduzećima je teško doći pa se
autor kroz četvrto poglavlje pod naslovom Primjeri utjecaja računovodstvenih manipulacija na
osnovicu poreza na dobit u Republici Hrvatskoj koristio primjerima s nastave, iskustvom kolega
poduzetnika i vlastitom maštom te na pojednostavljen način prikazao neke od prethodno
navedenih manipulacija na fiktivnim primjerima te pomoću njih prikazao analizu obveze poreza
na dobit uslijed manipulacija što je bio posljednji prethodno postavljeni cilj ovog diplomskog
rada.
U današnjem svijetu globalne tržišne utrke računovodstvene manipulacije i financijske prijevare
postale su svakodnevicom, a ne postoji nacionalno gospodarstvo koje je imuno na njih. Kroz rad
su te računovodstvene manipulacije sagledane svaka zasebno, no na poznatim primjerima iz
cijelog svijeta o kojima danas već postoje i filmovi vidljivo je da se u kompanijama koje
pokleknu pred čarima kreativnog računovodstva velik broj manipulacija međusobno isprepliće i
nadopunjuje. U svim tim primjerima teško je raščlaniti manipulacije, kako su podijeljene u radu,
50
na one koje smanjuju dobit i one koje smanjuju gubitak ili povećavaju dobit jer u kombinaciji
sve zajedno rade na zajedničkom cilju, a to je lažiranje financijskih izvještaja i prikazivanju
poslovnog stanja kompanije koje je različito od realnog. Najbolji odgovor na te ilegalne radnje je
ubrzani razvitak forenzične struke i računovodstvenih forenzičara te nadležnih institucija koji će
razotkrivati nedopuštene akcije i otežavati posao kreativnim računovođama iz godine u godinu.
51
6 LITERATURA
1. Alpha Capitalis. Manipulacija financijskim izvještajima: Troškovi I rashodi. Dostupno
na: https://alphacapitalis.com/2019/02/03/manipulacija-financijskim-izvjestajima-
troskovi-i-rashodi/, [12. ožujka 2020.]
2. Anić Antić, P. i Idžojtić, I. (2009) Privremene razlike i učinci na tekuću i buduću poreznu
obvezu – odgođena i dospjela porezna obveza, odgođena i dospjela porezna imovina.
Računovodstvo i porezi. Str. 26
3. Anthony, R. N. i Reece, J.S. (2004) Računovodstvo Financijsko i upravljačko
računovodstvo: Porez na dobitak. Zagreb. RRiF-plus d.o.o. za nakladništvo i poslovne
usluge.
4. Belak, V. (2017) Lažiranje financijskih izvještaja, prijevare i računovodstvena forenzika.
Zagreb. Belak excellens d.o.o.
5. Dražić Lutilsky, I. et al. (2010) Računovodstvo. Zagreb. Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika.
6. Dražić Lutilsky, I. et al. (2015). Računovodstvo poreza. Zagreb. Ekonomski fakultet -
Zagreb.
7. Izvješće o malim i srednjim poduzećima u Hrvatskoj – 2019. CEPOR Centar za politiku
razvoja malih i srednjih poduzeća i poduzetnika. Dostupno na: http://www.cepor.hr/wp-
content/uploads/2015/03/SME-REPORT-2019-HR-WEB.pdf, [14. ožujka 2020.]
8. Kesner-Škreb, M. (2004). Porez na dobit. Financijska teorija i praksa. 28 (4), 501-504.
Dostupno na: https://www.ijf.hr/upload/files/pojmovnik2.pdf, [06. ožujka 2020.]
9. Međunarodni računovodstveni standard 12. Porez na dobit. Dostupno na: http://www.srr-
fbih.org/File/Download?idFi=288, [05. ožujka 2020.]
10. Međunarodni računovodstveni standard 16. Nekretnine, postrojenja i oprema. Dostupno
na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=586, [11. ožujka 2020.]
11. Međunarodni računovodstveni standard 18. Prihodi. Dostupno na: http://www.srr-
fbih.org/File/Download?idFi=297, [11. ožujka 2020.]
12. Međunarodni računovodstveni standard 28. Ulaganja u pridružene subjekte i zajedničke
poduhvate. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=305, [10. ožujka
2020.]
52
13. Međunarodni računovodstveni standard 36. Umanjenje imovine. Dostupno na:
http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=602, [13. ožujka 2020.]
14. Međunarodni računovodstveni standard 37. Rezerviranja, nepredvidive obveze i
nepredvidiva imovina. Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=603,
[19. ožujka 2020.]
15. Međunarodni računovodstveni standard 8. Računovodstvene politike, promjene
računovodstvenih procjena i greške. Dostupno na: http://www.srr-
fbih.org/File/Download?idFi=285, [12. ožujka 2020.]
16. Međunarodni standard financijskog izvještavanja 10. Konsolidirani financijski izvještaji.
Dostupno na: http://www.srr-fbih.org/File/Download?idFi=270, [10. ožujka 2020.]
17. Ministarstvo financija. Dostupno na: https://mfin.gov.hr/ [02. ožujka 2020.]
18. Moj-bankar.hr. Prijenos gubitka - definicija. Dostupno na: https://www.moj-
bankar.hr/Kazalo/P/Prijenos-gubitka, [06. ožujka 2020.]
19. Porezna uprava. Dostupno na: https://www.porezna-uprava.hr/Stranice/Naslovnica.aspx
[02. ožujka 2020.]
20. Poslovni dnevnik. (2014) Sve što trebate znati o sastavljanju završnog računa. Dostupno
na: https://www.poslovni.hr/kako-su-uspjeli/sve-sto-trebate-znati-o-sastavljanju-
zavrsnog-racuna-267455, [19. ožujka 2020.]
21. Poslovni dnevnik. (2014) Želite reinvestirati svoju dobit? Evo što trebate o tome znati...
Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/zelite-reinvestirati-svoju-dobit-evo-
sto-trebate-o-tome-znati-266278 , [23. ožujka 2020.]
22. Poslovni dnevnik. (2016) U čemu je razlika između troškova reprezentacije i troškova
promidžbe te zašto je to važno? Dostupno na: https://www.poslovni.hr/poduzetnik/u-
cemu-je-razlika-izmeu-troskova-reprezentacije-i-troskova-promidzbe-te-zasto-je-to-
vazno-319318, [19. ožujka 2020.]
23. Profitiraj.hr. (2014) Reinvestiranje dobiti i njegova uporaba. Dostupno na:
https://profitiraj.hr/reinvestiranje-dobiti-i-njegova-uporaba/, [23. ožujka 2020.]
24. Profitiraj.hr. (2014) Troškovi promidžbe i reprezentacije u skladu s novim zakonom o
PDV-u. Dostupno na: https://profitiraj.hr/troskovi-promidzbe-i-reprezentacije-u-skladu-s-
novim-zakonom-o-pdv-u/, [19. ožujka 2020.]
53
25. Rakijašić, J., Slovinac, I. i Zaloker, D. (2017) Računovodstvo i porezi za poduzetnike:
Obveze za porez na dobit i porez po odbitku (konto 262). Zagreb. TEB – Poslovno
savjetovanje.
26. Rezerviranja potencijalnih rashoda (porezna odgoda), dostupno na:
http://www.ekonos.hr/porezi/rezerviranja-potencijalnih-rashoda-porezna-odgoda/, [19.
ožujka 2020.]
27. Slovinac, I. (2018) Plaćanje u gotovom novcu od 1.1.2018. TEB – Poslovno savjetovanje.
Dostupno na: https://www.teb.hr/novosti/2018/placanje-u-gotovom-novcu-od-112018/,
[16. ožujka 2020.]
28. Šimović, H. I Mihelja Žaja, M. (2010) Poticaji u sustavu poreza na dobit u Hrvatskoj i
zemljama regije. Dostupno na:
https://bib.irb.hr/datoteka/470553.SimovicMiheljaZaja_2010.pdf, [24. ožujka 2020.]
29. Šimurina, N. et al. (2018) Osnove porezne pismenosti. Zagreb. Narodne novine.
30. Zakon o državnoj potpori za obrazovanje i izobrazbu, Članak 2 (NN 14/14), dostupno na:
https://www.zakon.hr/z/501/Zakon-o-dr%C5%BEavnoj-potpori-za-obrazovanje-i-
izobrazbu, [24. ožujka 2020.]
31. Zakon o porezu na dobit, Članak 12, (NN 143/14), dostupno na:
https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [18. ožujka 2020.]
32. Zakon o porezu na dobit, Članak 2, (NN 143/14, 106/18, 121/19), dostupno na:
https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [02. ožujka 2020.]
33. Zakon o porezu na dobit, Članak 28.a (NN 148/13, 115/16), dostupno na:
https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [24. ožujka 2020.]
34. Zakon o porezu na dobit, Članak 7. (NN 148/13, 115/16, 121/19), dostupno na:
https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [19. ožujka 2020.]
35. Zakon o porezu na dobit, Članak 9, (NN 148/13, 115/16, 106/18, 121/19), dostupno na:
https://www.zakon.hr/z/99/Zakon-o-porezu-na-dobit, [20. Ožujka 2020.]
36. Zakon o računovodstvu, Članak 5, dostupno na: https://www.zakon.hr/z/118/Zakon-o-
ra%C4%8Dunovodstvu, [04. ožujka 2020.]
54
7 POPIS TABLICA
Tablica 1 Porezni sustav Republike Hrvatske ........................................................................................... 5
Tablica 2 Struktura poduzeća u RH s obzirom na veličinu od 2014. do 2018. godine ........................... 17
Tablica 3 Godišnje amortizacijske stope ................................................................................................ 23
Tablica 4 Razvrstavanje poduzetnika ..................................................................................................... 43
Tablica 5 Veličina poduzeća i zaposlenost te ukupan prihod u 2017. i 2018. godini u RH .................... 44
Tablica 6 Utjecaj manipulacija između dviju prijateljskih tvrtki na poreznu obvezu ............................. 46
55
8 POPIS SLIKA
Slika 1 Postupak utvrđivanja porezne osnovice ...................................................................................... 9
Slika 2 Porezni poticaji kod poreza na dobit ......................................................................................... 31
56
9 PRILOG 1 PD OBRAZAC
57
58
59
60
10 PRILOG 2 ŽIVOTOPIS STUDENTA
61